Tribunal: CARF
Processo: 10166.730873/2017-68
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: RAYD SANTANA FERREIRA
Órgão colegiado: Primeira Turma Ordinária da Quarta Câmara da Segunda Seção / Quarta Câmara / Segunda Seção de Julgamento
Data de julgamento: 2020-01-15
Data de publicação: 2020-02-20

Ementa:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS PREVIDENCIÁRIAS
Período de apuração: 01/01/2013 a 31/12/2013
MULTA ISOLADA. COMPENSAÇÃO INDEVIDA. AUSÊNCIA DE COMPROVAÇÃO DA FALSIDADE. INAPLICABILIDADE.
Inaplicável a imposição de multa isolada de 150% prevista no § 10 do art. 89 da Lei no 8.212, de 1991 quando a autoridade fiscal não demonstra, por meio da linguagem de provas, a conduta dolosa do sujeito passivo necessária para caracterizar a falsidade da compensação efetuada por meio da apresentação da Guia de Recolhimento do Fundo de Garantia por Tempo de Serviço e Informações à Previdência Social (GFIP).

Inteiro teor:
S2-C 4T1
MINISTÉRIO DA ECONOMIA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
10166.730873/2017-68
Recurso
Voluntário
Acórdão no
2401-007.320 – 2a Seção de Julgamento / 4a Câmara / 1a Turma Ordinária
Sessão de
15 de janeiro de 2020
Recorrente
EXPRESSO NS TRANSPORTES LTDA
Interessado
FAZENDA NACIONAL

ASSUNTO: CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS PREVIDENCIÁRIAS
Período de apuração: 01/01/2013 a 31/12/2013
MULTA ISOLADA. COMPENSAÇÃO INDEVIDA. AUSÊNCIA DE
COMPROVAÇÃO DA FALSIDADE. INAPLICABILIDADE.
Inaplicável a imposição de multa isolada de 150% prevista no § 10 do art. 89
da Lei no 8.212, de 1991 quando a autoridade fiscal não demonstra, por meio
da linguagem de provas, a conduta dolosa do sujeito passivo necessária para
caracterizar a falsidade da compensação efetuada por meio da apresentação da
Guia de Recolhimento do Fundo de Garantia por Tempo de Serviço e
Informações à Previdência Social (GFIP).

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por maioria de votos, dar provimento ao
recurso voluntário. Vencidos os conselheiros José Luís Hentsch Benjamin Pinheiro e Miriam
Denise Xavier, que davam provimento parcial ao recurso para excluir do cálculo da multa os
valores pagos a título de aviso prévio indenizado.

(documento assinado digitalmente)
Miriam Denise Xavier – Presidente

(documento assinado digitalmente)
Rayd Santana Ferreira - Relator

Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Cleberson Alex Friess,
Andrea Viana Arrais Egypto, Jose Luis Hentsch Benjamin Pinheiro, Matheus Soares Leite, Rayd
Santana Ferreira e Miriam Denise Xavier.
Relatório
ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 10166.730873/2017-68
Fl. 337
DF CARF MF
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Fl. 2 do Acórdão n.o 2401-007.320 - 2a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10166.730873/2017-68

EXPRESSO NS TRANSPORTES LTDA, contribuinte, pessoa jurídica de direito
privado, já qualificada nos autos do processo em referência, recorre a este Conselho da decisão
da 6a Turma da DRJ em Curitiba/PR, Acórdão no 06-63.286/2018, às e-fls. 238/265, que julgou
procedente o lançamento fiscal, concernente a multa isolada devida em virtude de falsidade na
declaração de compensação, em relação ao período de 01/2013 a 12/2013, conforme Relatório
Fiscal, às fls. 11/18 e demais documentos que instruem o processo, consubstanciado no Auto de
Infração em analise.
Segundo consta do Relatório Fiscal, ao exame das GFIP/SEFIP transmitidas
constatou-se que as compensações informadas estavam maiores que os valores de contribuição
previdenciária (incisos I e III do artigo 22 da Lei 8.212/92) substituídas nos termos do artigo 8o e
seus parágrafos da Lei no 12.546/2011.
Intimada para justificar as compensações, a Empresa informou que estaria se
compensando também dos pagamentos efetuados referentes às Contribuições incidentes sobre
diversas verbas da folha de pagamento e a RAT/GILRAT - contribuição para o financiamento de
benefícios concedidos em razão do grau de incidência de incapacidade laborativa decorrente de
riscos ambientais do trabalho.
A Empresa juntou argumentos doutrinários e diversas decisões judiciais de
processos de outros contribuintes para justificar as compensações, porém nenhum dispositivo ou
sentença identificada confere direito irrecorrível deste Contribuinte a se compensar das
Contribuições Previdenciárias pagas, haja vista que é vedada a compensação de Tributos e
Contribuições antes da decisão judicial definitiva e/ou com efeitos vinculantes (Erga omnes) a
todos os contribuintes (art. 170-A da Lei 5.172/1966).
A Contribuição Previdenciária já está declarada e será recomposta a partir do
Despacho Decisório que não homologou a compensação indevidamente registrada nas
GFIP/SEFIP.
A compensação efetuada sem o devido lastro legal ou inexistente caracteriza
evidente intuito de fraude, razão pela qual cabe a aplicação da multa de que trata o § 1o do art. 44
da Lei no 9.430, de 27 de dezembro de 1996.
A fundamentação legal encontra-se discriminada na Descrição dos Fatos e
Enquadramento Legal de folhas 14 a 18.
A contribuinte, regularmente intimada, apresentou impugnação, requerendo a
decretação da improcedência do feito.
Por sua vez, a Delegacia Regional de Julgamento em Curitiba/PR entendeu por
bem julgar procedente o lançamento, conforme relato acima.
Regularmente intimada e inconformada com a Decisão recorrida, a autuada,
apresentou Recurso Voluntário, às e-fls. 162/191, procurando demonstrar sua improcedência,
desenvolvendo em síntese as seguintes razões:
Após breve relato das fases processuais, bem como dos fatos que permeiam o
lançamento, repisa as alegações da impugnação, inovando apenas quanto a possibilidade de
manifestação sobre constitucionalidade de leis pela esfera administrativa, motivo pelo qual, em
relação aos demais pontos, adoto o relatório da decisão de piso, in verbis:
[...]
b) DA INAPLICABILIDADE DO ART. 89, § 10, DA LEI N.o 8.212/91 AO
PRESENTE CASO – AUSÊNCIA DE FALSIDADE
Fl. 338
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Fl. 3 do Acórdão n.o 2401-007.320 - 2a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10166.730873/2017-68

b.1) "[...] o presente lançamento teve como enquadramento legal o disposto no art. 89, §
10.o, da Lei n.o 8.212/91, que determina a aplicação em dobro da multa prevista no art.
44, inciso I, da Lei n.o 9.430/96, o que enseja multa de 150%".
b.2) De acordo com o dispositivo legal, depreende-se que '[...] não é qualquer
compensação indevida que será punida com a aplicação da multa ali estabelecida.
Apenas a compensação que é feita com DECLARAÇÃO FALSA COMPROVADA é
que será punida, ou seja, a repressão se dirige àqueles que agiram com MÁ-FÉ,
distorcendo a realidade fática".
b.3) "Nestes termos, mesmo que o Fisco não entenda como devida a compensação,
somente poderá aplicar a punição sob comentário quando restar EFETIVAMENTE
COMPROVADO que ocorreu declaração falsa. O fato de puramente discordar da
compensação formalizada NÃO autoriza aplicar a multa punitiva".
b.4) "Assim, se a compensação for considerada indevida e NÃO for comprovada a
DECLARAÇÃO FALSA, não incidirá a multa isolada, apenas a compensação restará
não homologada".
b.5) "E esta comprovação cabe ao Fisco, porquanto é seu o ônus da prova em processo
administrativo. Não logrando êxito em comprovar a falsidade da declaração, da forma
como deve ser interpretada a norma punitiva, nem tampouco apontando qual seria esta
suposta falsidade, o lançamento da multa isolada não se reveste de validade Portanto,
frise-se, somente a compensação com FALSIDADE COMPROVADA é que dará ensejo
à multa".
[...]
b.11) "Ademais, temos que não é necessária ação judicial para usufruir de crédito
apurado, conforme será detalhado em tópico próprio adiante, além do que os créditos
são válidos e estão fundamentados em lei, cuja interpretação favorável ao contribuinte
já foi conferida pelas Cortes Superiores, inclusive pelo E. STJ, em sede de recurso
repetitivo, o que também será discorrido adiante".
b.12) "Desta feita, NÃO há falsidade a ensejar a aplicação da multa, motivo pelo qual
medida que se impõe é o cancelamento do presente lançamento da multa isolada no
importe de 150%".
c)
DA
LEGALIDADE
DAS
COMPENSAÇÕES
REALIZADAS
-
DA
CORREÇÃO DO PROCEDIMENTO ADOTADO E DA DESNECESSIDADE DE
DECISÃO JUDICIAL
c.1) "Em suma, apurada a existência de crédito, é conferido o direito ao contribuinte de
utilizá-lo para compensação de contribuições previdenciárias, bastando para tanto,
informar tal procedimento em GFIP, não sendo exigida qualquer autorização prévia
quer do Judiciário quer da Administração Fazendária para tanto".
c.2) "E foi justamente desta forma que procedeu a empresa Impugnante, nos exatos
limites estipulados pelas normas de regência, porquanto apurou créditos e os utilizou
para extinguir contribuições previdenciárias correspondentes a períodos subsequentes,
informando tal procedimento em GFIP e nos demais documentos pertinentes".
[...]
c.8) "Diante de todo o exposto, é inválido o argumento utilizado pelo Sr. Auditor Fiscal
para glosar a compensação formalizada, porquanto a legislação não exige prévia
decisão judicial, sendo válida a compensação formalizada pela Impugnante, posto que
procedida nos exatos moldes estabelecidos pela legislação que rege a matéria".
DOS CRÉDITOS TRIBUTÁRIOS
d)
DA
CONTRIBUIÇÃO
SOCIAL
PARA
FINANCIAMENTO
DA
SEGURIDADE SOCIAL A CARGO DA EMPRESA INCIDENTE SOBRE A
FOLHA DE SALÁRIO – DA BASE DE CÁLCULO DE REFERIDO TRIBUTO
Fl. 339
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Fl. 4 do Acórdão n.o 2401-007.320 - 2a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10166.730873/2017-68

d.1) "[...], o critério quantitativo da regra matriz de incidência da contribuição sob
comentário é composto da base de cálculo que se consubstancia na remuneração paga,
devida ou creditada, ao trabalhador, pela empresa, destinada a retribuir o trabalho e a
alíquota é de 20%. Com efeito, não será toda e qualquer verba percebida pelo
trabalhador que irá compor a base de cálculo do tributo em supedâneo, apenas o fará
aquelas que possuem nítido caráter salarial, ou seja, que tem o condão de servir como
contraprestação do labor efetivado, que sejam, efetivamente, pagas, devidas ou
creditadas, pela empresa".
[...]
d.4) "Assim, a contribuição da empresa só pode incidir sobre aquilo que se enquadrar no
conceito de REMUNERAÇÃO PAGA, DEVIDA OU CREDITADA, PELA
EMPRESA COMO RETRIBUIÇÃO PELO TRABALHO PRESTADO ou POR
ESTAR O EMPREGADO À DISPOSIÇÃO DA MESMA". d.5) "Delimitado critério
quantitativo da contribuição previdenciária em questão, com a correta demarcação de
sua base de cálculo, cumpre trazer à baila algumas verbas (rubricas) percebidas pelos
trabalhadores que não devem compor a base de cálculo da contribuição em questão por
não se subsumir ao conceito de salário-contribuição".
e) DO ADICIONAL DE 1/3 DA REMUNERAÇÃO DE FÉRIAS GOZADAS E
AVISO PRÉVIO INDENIZADO – RECURSO REPETITIVO
e.1) "Em relação ao terço constitucional de férias e aviso prévio indenizado, no REsp
n°. 1.230.957/RS, julgado pela sistemática dos RECURSOS REPETITIVOS, foi
reconhecida a natureza indenizatória de tais rubricas".
e.2) "Em razão do julgamento acima citado, a PROCURADORIA GERAL DA
FAZENDA NACIONAL EDITOU A NOTA PGFN/CRJ N°. 485/2016, que dispensou
aquele órgão de contestar a incidência do aviso prévio indenizado, bem como informou
a Receita Federal a necessidade de aplicação do entendimento consolidado do E. STJ,
conforme trechos abaixo transcritos [fl. 167]".
e.3) "O entendimento exposto pelo E. STJ, o foi sob a sistemática de RECURSO
REPETITIVO, o que implica seja observado o entendimento ali exposto também por
expressa determinação contida no art. 62 do Regimento Interno do CARF, que segue
transcrito pela pertinência [fl. 168]".
e.4) "Desta forma, imprescindível que o presente julgamento se amolde à orientação
firmada pela E. Corte Suprema, guardiã da Carta. Dessa forma, diante da decisão
proferida em sede de recurso repetitivo, pacífica está a orientação de que em relação ao
valor pago a título de 1/3 da remuneração de férias e aviso prévio indenizado, não incide
a contribuição social, por se tratar de rubrica com natureza indenizatória"
f) DO ACRÉSCIMO DE HORAS EXTRAS
f.1) "A Constituição Federal, em seu art. 7.o, inciso XVI, ao prever os direitos dos
trabalhadores, assegura, dentre outros, aquele que determina ser, o valor da hora extra
trabalhada, superior ao valor da hora normal de trabalho, na razão de pelo menos 50%.
Trata-se do adicional de hora extra. É, na verdade, um plus, que faz aumentar o valor
da hora excedente laborada justamente pelo fato de ser extraordinária e não componente
da jornada normal de trabalho. Este adicional se consubstancia em um acréscimo ao
valor da hora laborada pelo fato de ser excedente. Trata-se de verdadeira compensação
financeira pelo trabalho realizado que suplanta a jornada normal de trabalho, e tem o
escopo de recompensar o trabalhador pelo seu sobreesforço, bem como pelo prejuízo
causado em sua vida particular, configurando-se, destarte, como uma indenização. [...]"
[...]
g) DAS FÉRIAS GOZADAS
g.1) "[...], a verba sob comentário não se destina a retribuir trabalho prestado, como o
faz o salário. Ao certo, se consubstancia em verdadeira indenização prevista em lei.
Assim, em que pese a previsão contida na Consolidação das Leis do Trabalho no
sentido de ter, a remuneração das férias, natureza salarial, certo é que se trata de
Fl. 340
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Fl. 5 do Acórdão n.o 2401-007.320 - 2a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10166.730873/2017-68

verdadeira INDENIZAÇÃO, não devendo compor, de tal sorte, a base de cálculo da
contribuição em tela, pelos motivos já expostos a exaustão.
[...]
h) DOS SALÁRIO MATERNIDADE
h.1) "A verba em alusão se trata de verdadeiro benefício, não possuindo natureza
salarial, dado que não se consubstancia em retribuição a qualquer serviço prestado,
afinal, no período em que o percebe, a trabalhadora NÃO executa qualquer labor.
Com efeito, se é benefício e não tem qualquer correlação com retribuição de serviço
prestado, independente da fonte pagadora, não é salário, motivo pelo qual não é base
de cálculo do tributo em questão".
[...]
i)
DOS
ADICIONAIS
NOTURNOS,
DE
INSALUBRIDADE
E
PERICULOSIDADE
i.1) "Com efeito, o adicional noturno se consubstancia em um acréscimo devido ao
trabalhador em razão de desenvolver sua atividade laborativa durante a noite, ao passo
que o de insalubridade, por laborar em situações insalubres, ou seja, hostis à saúde. Já
o adicional de periculosidade é o acréscimo a que faz jus o trabalhador que exerce suas
atividades laborais, habitualmente, em locais e/ou funções perigosas, em que sua vida
seja colocada em risco. Tratam-se, na verdade, de um plus recebido pelo trabalhador
que desenvolve atividades desenvolvidas no período comumente destinado ao descanso,
que possam ser hostis à saúde ou atentar contra a sua vida".
[...]
j) DO 13o SALÁRIO
j.1) "O décimo terceiro salário não possui natureza salarial, motivo que afasta a
incidência da contribuição previdenciária. Isto porque o décimo terceiro salário decorre
de imposição legal, sendo considerado uma bonificação natalina, um encargo social da
empresa em benefício direto do empregado".
j.2) "Diante do exposto, denota-se que deve ser excluída, da incidência das
contribuições previdenciárias o valor pago a título de décimo terceiro salário".
k) HORAS EXTRAS
k.1) "No que diz respeito às verbas pagas a título de hora-extra, o STF entende pela não
incidência da contribuição previdenciária sobre remuneração percebida pelo trabalho
além da jornada habitual de trabalho. Eis uma decisão do Colendo Tribunal versando
acerca do tema [fl. 183]".
k.2) "O STJ vem enveredando pela não-incidência, seguindo a vertente traçada pelo
STF, conforme pode-se aduzir da decisão abaixo [fl. 183 e 184]".
k.3) "Assim, os valores pagos a título de horas extras não devem compor a base de
cálculo das contribuições previdenciárias".
l) DO RISCO AMBIENTAL DO TRABALHO - RAT
l.1) "Seu perfil atual foi dado pela nova redação que a Lei 9.732 de 11/12/98, deu ao
inciso II, do art. 22, da lei no 8.212/91. As alíneas permanecem com a redação original,
estabelecendo as alíquotas de incidência em razão do maior ou menor grau de risco de
acidente inerente a atividade preponderante da empresa".
[...]
m) DO AFASTAMENTO DA MULTA QUANDO NÃO HÁ DOLO -
POSICIONAMENTO DO CARF
m.1) "Além de todo o exposto acima, que evidencia a correção do procedimento
adotado pela Impugnante, bem como a validade do crédito utilizado, que implica na
inexistência de falsidade e culmina com a necessidade de afastamento da multa
aplicada, temos outros argumentos que implicam no afastamento da multa".
Fl. 341
DF CARF MF
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Fl. 6 do Acórdão n.o 2401-007.320 - 2a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10166.730873/2017-68

m.2) "Trata-se da ausência de DOLO. Com efeito, quando ausente o DOLO, e o mesmo
está ausente quando existe discussão sobre tese jurídica entre contribuinte e fisco, a
multa deve afastada".
m.3) "Este entendimento vem sendo consagrado pelo E. CARF –Conselho
Administrativo de Recursos Fiscais, que, quando ausente o dolo, tem afastado as multas
aplicadas em caso compensação. Neste sentido, pode ser citado o Acórdão abaixo [fl.
187 e 188]".
[...]
n) DO PERCENTUAL CONFISCATÓRIO DA MULTA ISOLADA - RECENTE
POSICIONAMENTO DO STF
n.1) "Para os Tribunais pátrios, é uníssono o entendimento de que a multa de 75% é
confiscatória, quanto mais a que foi aplicada ao caso, que atingiu o importe de 150%".
n.2) "Ora, se a Suprema Corte considerou a multa de 25% confiscatória [fls. 190 a 193],
mais ainda o será a que foi aplicada ao caso em supedâneo que atingiu o importe de
150%, ou seja, SEIS VEZES SUPERIOR AO APONTADO NA DECISÃO DO
SUPREMO".
[...]
o) DA REPRESENTAÇÃO FISCAL PARA FINS PENAIS
o.1) "Não houve, portanto, qualquer ato que pudesse ensejar a prática criminosa, de tal
sorte que a instauração de Representação Fiscal para fins penais pelo Sr. Fiscal, apenas
pode advir de interpretação evidentemente errônea da legislação".
[...]
Por fim, requer o conhecimento e provimento do seu recurso, para desconsiderar o
Auto de Infração, tornando-o sem efeito e, no mérito, sua absoluta improcedência.
Não houve apresentação de contrarrazões.
É o relatório.

Voto
Conselheiro Rayd Santana Ferreira, Relator.
Presente o pressuposto de admissibilidade, por ser tempestivo, conheço do recurso
e passo ao exame das alegações recursais.
DA MULTA ISOLADA
O Auto de Infração trata-se da aplicação da multa isolada prevista na Lei no
8.212/1991, artigo 89, § 10, por ter o contribuinte apresentado GFIPs declarando a utilização de
créditos cuja existência não restou comprovada, para compensar as contribuições devidas e
informadas nesse documento.
Por usa vez, a contribuinte aduz que agiu de forma escorreita, observando a
legislação aplicável e seguindo a atual jurisprudência dos Tribunais Superiores, não havendo de
falar em falsidade.
Pois bem. Antes de adentrarmos ao mérito propriamente dito, cabe trazer à tona a
motivação da autoridade fiscal para aplicação da referida multa, senão vejamos o que dispões o
Relatório Fiscal, in verbis:
Fl. 342
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Fl. 7 do Acórdão n.o 2401-007.320 - 2a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10166.730873/2017-68

(...)
5.2 A MULTA ISOLADA
A compensação efetuada sem o devido lastro legal ou inexistência caracteriza evidente
intuito de fraude, razão pela qual cabe a aplicação da multa de que trata o § 1° do art. 44
da Lei n° 9.430, de 27 de dezembro de 1995 (ver Acórdão n° 9202-004.636 – 2°
Turma).
Como já dito, em face da compensação indevida (conduta acima descrita), foi
imposta a multa isolada no percentual de 150% incidente sobre o valor do débito compensado,
nos termos do § 10 da legislação retro mencionada, a qual, para maior clareza, transcrevo:
Lei no 8.212, de 24 de julho de 1991
Art. 89. As contribuições sociais previstas nas alíneas a, b e c do parágrafo único do art.
11 desta Lei, as contribuições instituídas a título de substituição e as contribuições
devidas a terceiros somente poderão ser restituídas ou compensadas nas hipóteses de
pagamento ou recolhimento indevido ou maior que o devido, nos termos e condições
estabelecidos pela Secretaria da Receita Federal do Brasil.(Redação dada pela Lei no
11.941, de 2009).
(...)
§9° Os valores compensados indevidamente serão exigidos com os acréscimos
moratórios de que trata o art. 35 desta Lei.
§10. Na hipótese de compensação indevida, quando se comprove falsidade da
declaração apresentada pelo sujeito passivo, o contribuinte estará sujeito à multa
isolada aplicada no percentual previsto no inciso I do caput do art. 44 da Lei no
9.430, de 1996, aplicado em dobro, e terá como base de cálculo o valor total do
débito indevidamente compensado
(...) (grifo nosso)
A leitura atenta do texto legal encimado indica que há a previsão de duas
penalidades pecuniárias para a compensação indevida de contribuições previdenciárias: (i) a
multa de mora de 20%; e (ii) a multa isolada de 150%.
Ocorre que, para a aplicação da primeira (multa de mora), a legislação exige
apenas à apuração de compensação efetuada de forma indevida. Quanto à segunda (multa
isolada), consta que tem cabimento “quando se comprove falsidade da declaração
apresentada pelo sujeito passivo”.
É verdade que, por força do que dispõe o artigo 136 do CTN, “salvo disposição de
lei em contrário, a responsabilidade por infrações da legislação tributária independe da intenção
do agente ou do responsável”, ou seja, independe de dolo. Todavia, quanto à multa isolada,
parece haver disposição em contrário, pois há a condicionante de comprovação da falsidade
da declaração apresentada pelo sujeito passivo.
Para a compensação ser considerada indevida, ou a declaração que deu
origem era falsa ou se tornou falsa. Destarte, sempre haverá falsidade, de sorte que não
haveria razão para o legislador condicionar a sua aplicação à comprovação da falsidade
despretensiosa.
Assim, a única maneira de justificar, do ponto de vista jurídico, a existência
da condicionante “quando se comprove falsidade da declaração apresentada pelo sujeito
passivo”, é invocar a intencionalidade do agente.
Esse tema já foi analisado diversas vezes por este Tribunal, consoante restou
muito bem explicitado no voto condutor do Acórdão n° 2302-002.308, da lavra do Conselheiro
Fl. 343
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Fl. 8 do Acórdão n.o 2401-007.320 - 2a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
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Arlindo da Costa e Silva, de onde peço vênia para transcrever excerto e adotar como razões de
decidir, in verbis:
Da mera leitura dos dispositivos suso transcritos, percebemos a cominação de duas
penalidades pecuniárias para a conduta consistente na compensação indevida de
contribuições previdenciárias:
I. A multa de mora, calculada segundo a memória de cálculo descrita no art. 61 da Lei
no 9.430/96. (art. 89, §9o da Lei no 8.212/91)
II. Multa isolada, no valor correspondente ao dobro do previsto no art. 44, I da Lei no
9.430/96. (art. 89, §10 da Lei no 8.212/91)
Em razão da duplicidade de penalidades cominadas a uma mesma conduta, pipocam
alguns questionamentos a exigir nossa digressão, dentre outros:
a) As penalidades indicadas são aplicáveis de forma alternativa ou de maneira
cumulativa?
b) Em que hipóteses será aplicada a multa de mora? E a multa isolada?
c) O que se entende por “falsidade da declaração” e qual a abrangência de tal termo?
d) Quais seriam os elementos de convicção com aptidão para se comprovar a falsidade
de declaração?
Entendo que a resposta a tais indagações deve ser formulada levandose em consideração
uma interpretação sistemática e teleológica das normas tributárias em realce, realizada
de acordo com o balizamento encartado no Capítulo IV do Título I do CTN, observado
o princípio da proporcionalidade implicitamente permeado na Escritura Constitucional.
Nessa perspectiva, se nos afigura que a pedra de toque a impingir um diferencial
significativo entre as penalidades previstas nos §§ 9o e 10 do aludido art. 89 encontrase
assentado na comprovação da falsidade da declaração, circunstância essencial e
indispensável para a inflição da penalidade mais severa.
Ora, mas o que se entende por falsidade de declaração?
Um mero erro material de digitação na GFIP, resultando num montante de compensação
a maior que as forças do crédito de titularidade do sujeito passivo, já se consumaria
numa falsidade de declaração?
Uma declaração a maior do montante compensável, em GFIP, resultante do emprego de
metodologia de atualização do crédito e de acumulação de juros moratórios diferente da
adotada pela RFB, seria suficiente para enquadrala como acometida de falsidade?
Ou seria necessário, para a consumação da conduta típica em tela, que o infrator,
consciente de que não possui qualquer direito creditório, informe dolosamente no
documento em apreço compensação de créditos previdenciários sabidamente
inexistentes (ou a menor) visando à redução do montante a ser recolhido?
A Lei no 8.212/91 não define, para fins de enquadramento na conduta tipificada no §10
do seu art. 89 o conceito do termo “falsidade de declaração”, tampouco sua abrangência
e alcance. Nessas situações, ante a ausência de disposição expressa, o codex tributário
impõe a integração legislativa mediante a analogia, os princípios gerais de direito
tributário, os princípios gerais de direito público e a equidade.
Código Tributário Nacional CTN
Art. 108. Na ausência de disposição expressa, a autoridade competente para aplicar a
legislação tributária utilizará sucessivamente, na ordem indicada:
I a analogia; II os princípios gerais de direito tributário; III os princípios gerais de
direito público; IV a equidade.
§1o O emprego da analogia não poderá resultar na exigência de tributo não previsto em
lei.
Fl. 344
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Fl. 9 do Acórdão n.o 2401-007.320 - 2a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10166.730873/2017-68

§2o O emprego da equidade não poderá resultar na dispensa do pagamento de tributo
devido.
Tratando-se de normas que impingem ao infrator uma penalidade decorrente da
transgressão de uma norma de conduta, nada mais natural do que a integração analógica
com as normas que dimanam do Direito Penal.
Sob tal prisma, há que se perquirir se, para a caracterização de falsidade de declaração,
seria necessária a tipificação de falsidade de documento público ou, numa gradação
mais branda, suficiente seria a mera falsidade ideológica?
Cumpre salientar que, para os efeitos da incidência da lei penal, a GFIP equipara-se a
documento público, a teor dos §§ 2o e 3o do art. 297 do Código Penal.
Decreto-Lei no 2.848, de 7 de dezembro de 1940 – Código Penal Falsificação de
documento público
Art. 297 Falsificar, no todo ou em parte, documento público, ou alterar documento
público verdadeiro:
Pena reclusão, de dois a seis anos, e multa.
§1o Se o agente é funcionário público, e comete o crime prevalecendo-se do cargo,
aumenta-se a pena de sexta parte.
§2o Para os efeitos penais, equiparam-se a documento público o emanado de entidade
paraestatal, o título ao portador ou transmissível por endosso, as ações de sociedade
comercial, os livros mercantis e o testamento particular. (grifos nossos)
§3o Nas mesmas penas incorre quem insere ou faz inserir: (Incluído pela Lei no 9.983/
2000)
I na folha de pagamento ou em documento de informações que seja destinado a fazer
prova perante a previdência social, pessoa que não possua a qualidade de segurado
obrigatório; (Incluído pela Lei no 9.983/2000) (grifos nossos)
II na Carteira de Trabalho e Previdência Social do empregado ou em documento que
deva produzir efeito perante a previdência social, declaração falsa ou diversa da que
deveria ter sido escrita; (Incluído pela Lei no 9.983/2000)
III em documento contábil ou em qualquer outro documento relacionado com as
obrigações da empresa perante a previdência social, declaração falsa ou diversa da que
deveria ter constado. (Incluído pela Lei no 9.983/2000) (grifos nossos)
§4o Nas mesmas penas incorre quem omite, nos documentos mencionados no §3o, nome
do segurado e seus dados pessoais, a remuneração, a vigência do contrato de trabalho ou
de prestação de serviços.(Incluído pela Lei no 9.983/2000) (grifos nossos)
Falsidade ideológica Art. 299 Omitir, em documento público ou particular, declaração
que dele devia constar, ou nele inserir ou fazer inserir declaração falsa ou diversa da que
devia ser escrita, com o fim de prejudicar direito, criar obrigação ou alterar a verdade
sobre fato juridicamente relevante: (grifos nossos)
Pena reclusão, de um a cinco anos, e multa, se o documento é público, e reclusão de um
a três anos, e multa, se o documento é particular.
Parágrafo único Se o agente é funcionário público, e comete o crime prevalecendo-se do
cargo, ou se a falsificação ou alteração é de assentamento de registro civil, aumenta-se a
pena de sexta parte.
Seja num caso, seja no outro, os princípios de direito público atávicos ao Direito Penal
exigem, para a subsunção à conduta típica, não somente a coincidência objetiva de
condutas, mas, também, a presença do elemento subjetivo consubstanciado no dolo ou
na culpa, esta, quando expressamente prevista no corpo do tipo, o que definitivamente
não ocorre no caso em exame, a teor do Parágrafo Único do art. 18 do Código Penal.
Decreto-Lei no 2.848, de 7 de dezembro de 1940 – Código Penal
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Fl. 10 do Acórdão n.o 2401-007.320 - 2a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10166.730873/2017-68

Art. 18 Diz-se o crime: (Redação dada pela Lei no 7.209/84) Crime doloso(Incluído pela
Lei no 7.209/84)
I doloso, quando o agente quis o resultado ou assumiu o risco de produzi-lo;( Incluído
pela Lei no 7.209/84) Crime culposo(Incluído pela Lei no 7.209/84)
II culposo, quando o agente deu causa ao resultado por imprudência, negligência ou
imperícia. (Incluído pela Lei no 7.209/84)
Parágrafo único Salvo os casos expressos em lei, ninguém pode ser punido por fato
previsto como crime, senão quando o pratica dolosamente. (Incluído pela Lei no
7.209/84)
Assim, sob o prisma da norma que pespega penalidades, indispensável para a
caracterização da conduta típica de falsidade de documento público e de falsidade
ideológica a comprovação da coexistência do elemento subjetivo do tipo consistente
na consciência e vontade de concretizar os requisitos objetivos do tipo.
Note-se, ainda, que a falsidade ideológica se qualifica como um tipo penal
incongruente, exigindo para a sua caracterização, além do dolo genérico, uma
intenção especial do agente, um requisito subjetivo transcendental denominado
dolo específico, consubstanciado num especial fim de agir, in casu, a intenção de
prejudicar direito, criar obrigação ou alterar a verdade sobre fato juridicamente
relevante.
Pintado nesse matiz o quadro fático-jurídico, se nos antolha que, para que se
configure a ocorrência do tipo infracional previsto no §10 do art. 89 da Lei no
8.212/91, necessária é a presença do elemento subjetivo associado à conduta típica
descrita na norma, consistente na consciência do agente de que, sabedor de que
não possui direito creditório à altura, mesmo assim informa na GFIP compensação
de contribuições previdenciárias visando a esquivar-se do recolhimento da exação
devida.
Por esse motivo, exige a regra tributária em realce que, para a caracterização do
tipo infracional em debate, o agente fiscal tem que comprovar a falsidade da
declaração apresentada pelo sujeito passivo, não se contentando a norma
tributária em foco com mera dedução.
(...) (grifei)
No mesmo sentido, o Conselheiro André Luís Marsico, no voto condutor do
Acórdão n° 2302-002.567, versou nos seguintes termos:
Ademais, não parece que se possa cogitar de comprovação de uma falsidade sem o
elemento subjetivo, pois a própria falsidade, no vernáculo, tem definições que
implicam em intencionalidade:
s.f. (Do lat. Falsitas, falsitatis). 1. Propriedade do que é falso. –2. Mentira, calúnia. – 3.
Hipocrisia; perfídia. – 4. Delito que comete aquele que conscientemente esconde ou
altera a verdade.
(Grande dicionário da língua portuguesa. São Paulo: Larousse cultural, 1999, p. 420)
Isso sem falar que, ainda que restassem dúvidas quanto ao sentido a ser atribuído
à disposição legal, em reforço argumentativo, deve destacar o art. 112 do CTN, que
impõe interpretações mais benéfica aos infratores da lei tributária:
Código Tributário Nacional – CTN:
Art. 112. A lei tributária que define infrações, ou lhe comina penalidades, interpreta-se
da maneira mais favorável ao acusado, em caso de dúvida quanto:
I à capitulação legal do fato;
II à natureza ou às circunstâncias materiais do fato, ou à natureza ou extensão dos seus
efeitos;
III à autoria, imputabilidade, ou punibilidade;
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Fl. 11 do Acórdão n.o 2401-007.320 - 2a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10166.730873/2017-68

IV à natureza da penalidade aplicável, ou à sua graduação.
Portanto, a exigência do dolo, além de ser interpretação que busca dar coerência
ao arcabouço normativa, indubitavelmente, revela-se como a mais benéfica ou
favorável ao infrator.
Pode-se afirmar, do quanto exposto até aqui, que, para que se configure a
ocorrência do tipo infracional previsto no § 10 do artigo 89 da Lei no 8.212/91, é
indispensável que esteja demonstrada a presença do elemento subjetivo associado
à conduta típica. Por esse motivo, exige a regra tributária em realce que, para a
caracterização do tipo infracional em debate, o agente fiscal tem que demonstrar a
falsidade da declaração apresentada pelo sujeito passivo.
(...) (grifo nosso)
A matéria já fora objeto de julgamento deste Colegiado, nos autos do processo n°
11030.721697/2012-67, congruente restou explicitado no voto do Acórdão n° 2401-004.741, o
qual me filiei na oportunidade, da lavra do Conselheiro Cleberson Alex Friess, concluindo no
mesmo sentido:
(...) 34. Como se percebe do texto copiado, o § 10 não cuida de uma falsidade
material, relacionada à autenticidade do documento, mas sim de uma falsidade
intrínseca a esse documento, em que se faz presente a mentira no seu conteúdo.
35. A multa está condicionada a comprovação de falsidade da declaração
apresentada pelo sujeito passivo. Por isso, tenho como premissa que essa sanção
fiscal pecuniária exige o elemento subjetivo dolo, ainda que dispensável a presença
de um especial fim de agir, visto que a leitura do preceptivo revela que o legislador
não elegeu qualquer elemento específico como requisito para a imposição da
penalidade.
36. De sorte que não se poderá cogitar de falsidade, em razão do próprio
significado da sua acepção, sem que haja consciência do agente em esconder,
alterar ou suprimir a verdade.
(...)
38. Em que pese o ponto de vista da autoridade lançadora, penso que não há
elementos suficientes nos autos para concluir pela falsidade nas compensações
apresentadas pelo sujeito passivo.
39. O fato de indevida a compensação não implica, necessariamente, a falsidade da
declaração por parte do sujeito passivo. Como exigência imposta pela lei, a
penalidade reclama a prova de que o sujeito passivo, mesmo diante da realidade
contrária à repetição do indébito pela via da compensação, optou em praticar uma
conduta consciente oferecendo crédito sabidamente inapropriado para tal fim.
(...) (grifo nosso)
Dessa forma, in casu, merece guarida a pretensão da contribuinte, pois o Relatório
Fiscal não indica qualquer elemento do qual se possa extrair, de forma concreta, a
intencionalidade do agente, destacando-se apenas que a compensação não estava amparada por
qualquer ato legal ou inexistência do crédito, sendo que a falta de comprovação do crédito é
justamente o motivo para a glosa.
Ademais, cabe mencionar que o motivo da glosa se deu apenas por divergência de
entendimento, ou seja, com base em entendimento jurisprudencial a contribuinte entendeu que as
verbas não tem natureza salarial, enquanto que o fiscal entendeu que tem. A meu ver, impossível
indicar falsidade em interpretação da legislação.
O fato de puramente discordar da compensação formalizada NÃO autoriza
aplicar a multa punitiva. Assim, se a compensação for considerada indevida e NÃO for
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comprovada a DECLARAÇÃO FALSA, não incidirá a multa isolada, apenas a compensação
restará não homologada.
E esta comprovação cabe ao Fisco, porquanto é seu o ônus da prova em processo
administrativo. Não logrando êxito em comprovar a falsidade da declaração, da forma como
deve ser interpretada a norma punitiva, nem tampouco apontando qual seria esta suposta
falsidade, o lançamento da multa isolada não se reveste de validade.
Assim, conclui-se que não restou demonstrado e tampouco se consegue
extrair da conduta da recorrente descrita nos autos que, de forma consciente, mesmo
sabedora de que não possuía direito creditório, tenha informado em GFIP compensação de
contribuições previdenciárias visando ludibriar o fisco.
Por todo o exposto, estando o Auto de Infração sub examine em dissonância com
os dispositivos legais que regulam a matéria, VOTO NO SENTIDO DE CONHECER DO
RECURSO VOLUNTÁRIO e, no mérito, DAR-LHE PROVIMENTO, pelas razões de fato e de
direito acima esposadas.
É como voto.
(documento assinado digitalmente)
Rayd Santana Ferreira

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