Tribunal: CARF
Processo: 16327.721013/2018-19
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: GREGORIO RECHMANN JUNIOR
Órgão colegiado: Segunda Turma Ordinária da Quarta Câmara da Segunda Seção / Quarta Câmara / Segunda Seção de Julgamento
Data de julgamento: 2020-02-04
Data de publicação: 2020-03-20

Ementa:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS PREVIDENCIÁRIAS
Período de apuração: 01/01/2014 a 30/09/2015
ALEGAÇÕES APRESENTADAS SOMENTE NO RECURSO VOLUNTÁRIO. NÃO CONHECIMENTO.
Os motivos de fato e de direito em que se fundamenta a irresignação do contribuinte devem ser apresentados na impugnação, não se conhecendo daqueles suscitados em momento posterior que não se destinam a contrapor fatos novos ou questões trazidas na decisão recorrida.
BÔNUS DE CONTRATAÇÃO.
Não integra o conceito de salário-de-contribuição os valores pagos à título de bônus de contratação (também denominado de "luvas" ou "hiring bonus") quando não restar demonstrado que foram pagos em decorrência da prestação de serviço.
PARTICIPAÇÃO NOS LUCROS OU RESULTADOS. DIRETORES NÃO EMPREGADOS. ART. 28, § 9o DA LEI No 8.212/91. NÃO ABRANGÊNCIA.
A verba paga a diretores estatutários, não empregados, a título de Participação nos Lucros ou Resultados, não está abrangida pela regra do art. 28, § 9, alínea "j", da Lei no 8.212/91.
PLANO DE PARTICIPAÇÃO NOS LUCROS OU RESULTADOS. PACTUAÇÃO PRÉVIA. EXIGÊNCIA.
O Plano de Participação nos Lucros ou Resultados exige a pactuação prévia das metas, dos resultados e dos prazos, ou seja, antes de começar a execução do plano. Desse modo, se o período de apuração e avaliação dos resultados tiver início em primeiro de janeiro, a pactuação deverá ocorrer, necessariamente, antes dessa data.
PARTICIPAÇÃO NOS LUCROS OU RESULTADOS. ACORDOS. VALORES. SUBSTITUIÇÃO. REMUNERAÇÃO.
Não há, em nenhum dispositivo legal, regra que determine valor máximo a ser pago a título de PLR.

Inteiro teor:
S2-C4T2
S2-C 4T2 Ministério da Economia
Ministério da Economia Conselho Administrativo de Recursos Fiscais
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais
Processo no
Processo no
16327.721013/2018-19 Recurso
Recurso
Voluntário Acórdão no
Acórdão no
2402-008.097 – 2a Seção de Julgamento / 4a Câmara / 2a Turma Ordinária Sessão
Sessão de
4 de fevereiro de 2020 Recorrente
Recorrente
BANCO ITAU BBA S.A. Interessado
Interessado
FAZENDA NACIONAL

ASSUNTO: CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS PREVIDENCIÁRIAS
Período de apuração: 01/01/2014 a 30/09/2015
ALEGAÇÕES
APRESENTADAS
SOMENTE
NO
RECURSO
VOLUNTÁRIO. NÃO CONHECIMENTO.
Os motivos de fato e de direito em que se fundamenta a irresignação do
contribuinte devem ser apresentados na impugnação, não se conhecendo
daqueles suscitados em momento posterior que não se destinam a contrapor
fatos novos ou questões trazidas na decisão recorrida.
BÔNUS DE CONTRATAÇÃO.
Não integra o conceito de salário-de-contribuição os valores pagos à título de
bônus de contratação (também denominado de "luvas" ou "hiring bonus")
quando não restar demonstrado que foram pagos em decorrência da prestação
de serviço.
PARTICIPAÇÃO NOS LUCROS OU RESULTADOS. DIRETORES NÃO
EMPREGADOS. ART. 28, § 9o DA LEI No 8.212/91. NÃO ABRANGÊNCIA.
A verba paga a diretores estatutários, não empregados, a título de Participação
nos Lucros ou Resultados, não está abrangida pela regra do art. 28, § 9, alínea
"j", da Lei no 8.212/91.
PLANO DE PARTICIPAÇÃO NOS LUCROS OU RESULTADOS.
PACTUAÇÃO PRÉVIA. EXIGÊNCIA.
O Plano de Participação nos Lucros ou Resultados exige a pactuação prévia das
metas, dos resultados e dos prazos, ou seja, antes de começar a execução do
plano. Desse modo, se o período de apuração e avaliação dos resultados tiver
início em primeiro de janeiro, a pactuação deverá ocorrer, necessariamente,
antes dessa data.
PARTICIPAÇÃO
NOS
LUCROS
OU
RESULTADOS.
ACORDOS.
VALORES. SUBSTITUIÇÃO. REMUNERAÇÃO.
Não há, em nenhum dispositivo legal, regra que determine valor máximo a ser
pago a título de PLR.

ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 16327.721013/2018-19
Fl. 1050
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 2 do Acórdão n.o 2402-008.097 - 2a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 16327.721013/2018-19

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em conhecer
parcialmente do recurso voluntário, não se conhecendo da alegação quanto ao limite da base de
cálculo das contribuições para Terceiros, uma vez que não prequestionada em sede de
impugnação, e, na parte conhecida, (i) por maioria de votos, em dar provimento ao recurso
quanto ao bônus de contratação, visto que decorrente de negociação anterior ao contrato de
trabalho e pago sem qualquer condição relacionada à prestação laboral, sendo vencido o
conselheiro Luís Henrique Dias Lima, que negou provimento ao recurso; (ii) por voto de
qualidade, em negar provimento ao recurso quanto à Participação nos Lucros ou Resultados
(PLR) paga aos administradores não empregados, em 2014 e 2015, e aos empregados, em 2014,
sendo vencidos os conselheiros Gregório Rechmann Junior (relator), Fabiana Okchstein Kelbert
(suplente convocada), Rafael Mazzer de Oliveira Ramos e Ana Claudia Borges de Oliveira, que
deram provimento ao recurso; (iii) por unanimidade de votos, em dar provimento ao recurso
quanto à PLR paga aos empregados, em 2015. Declarou-se impedida de participar do julgamento
a conselheira Renata Toratti Cassini, substituída pela conselheira Fabiana Okchstein Kelbert
(suplente convocada). Designado para redigir o voto vencedor o conselheiro Denny Medeiros da
Silveira
(documento assinado digitalmente)
Denny Medeiros da Silveira – Presidente e Redator Designado
(documento assinado digitalmente)
Gregório Rechmann Junior – Relator
Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Denny Medeiros da
Silveira, Francisco Ibiapino Luz, Gregório Rechmann Junior, Luis Henrique Dias Lima, Fabiana
Okchstein Kelbert (suplente convocada), Rafael Mazzer de Oliveira Ramos, Marcio Augusto
Sekeff Sallem e Ana Claudia Borges de Oliveira.

Relatório
Trata-se de recurso voluntário em face da decisão da 6a Tuma da DRJ/SDR,
consubstanciada no Acórdão no 15-46.192 (fl. 667), que julgou improcedente a impugnação
apresentada pelo sujeito passivo.
O presente caso se trata de auto de infração com vistas à exigência de contribuição
previdenciária relativa a parte da empresa e aquela destinada ao financiamento dos benefícios
concedidos em razão do grau de incidência da incapacidade laborativa decorrentes dos riscos
ambientais do trabalho - GILRAT, bem como para cobrança de contribuição previdenciária
destinada a entidades e fundos, incidentes sobre:
a) o valor pago a título de Participação nos Lucros ou Resultados (PLR) pago aos
seus administradores, no período de 2014 e 2015;
b) o valor pago a título de Participação nos Lucros ou Resultados (PLR) pago aos
seus empregados, no período de 2014 e 2015;
Fl. 1051
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 3 do Acórdão n.o 2402-008.097 - 2a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 16327.721013/2018-19

c) o valor pago a título de Bônus de Contratação (Hiring Bônus), no período de
2014 e 2015; e
d) o valor pago para pessoas físicas sem vínculo empregatício (contribuintes
individuais – autônomos), declaradas em DIRF sob o código de retenção 0588.
Regularmente cientificado da lavratura do auto de infração, o Contribuinte
apresentou impugnação, por meio da qual (i) reconheceu a procedência da autuação em relação
aos valores pagos para pessoas físicas sem vínculo empregatício (contribuintes individuais –
autônomos) e (ii) combateu as demais infrações objeto do lançamento.
A DRJ, por meio do susodito Acórdão no 15-46.192 (fl. 667), julgou improcedente
a impugnação apresentada pelo sujeito passivo, nos termos da ementa abaixo reproduzida:
PARTICIPAÇÃO NOS LUCROS E RESULTADOS.
Integra o salário-de-contribuição a participação dos empregados nos lucros ou
resultados da empresa, quando paga ou creditada em desacordo com a legislação
própria.
PARTICIPAÇÃO NOS LUCROS OU RESULTADOS. ADMINISTRADORES NÃO
EMPREGADOS.
Integra o salário-de-contribuição a verba paga a administradores não empregados
(contribuintes individuais) a título de Participação nos Lucros ou Resultados da
empresa.
REMUNERAÇÃO INDIRETA. “HIRING BÔNUS” - BÔNUS DE CONTRATAÇÃO.
INCIDÊNCIA.
O pagamento de “Hiring Bônus” ou bônus de contratação a profissional, destinado a
atraí-lo para trabalhar na empresa, integra, por seu caráter contraprestacional, o salário-
de-contribuição previdenciário.
Impugnação Improcedente
Crédito Tributário Mantido
Cientificado da decisão exarada pela DRJ, o Contribuinte apresentou o recurso
voluntário de fl. 703 e seguintes, compartimentando suas razões de defesa nos seguintes pontos,
em síntese: (i) reconhecimento da procedência do lançamento em relação à PLR paga aos
empregados, exclusivamente, das competências autuadas pertinentes ao regulamento do
programa de sócios de 02/2015, 08/2015 e 09/2015, destacadas às fls. 43 do Relatório Fiscal,
(ii) não incidência da contribuição previdenciária em relação aos demais pagamentos de PLR aos
empregados, (iii) não incidência da contribuição previdenciária sobre os pagamentos de PLR aos
administradores / diretores, (iv) não incidência da contribuição previdenciária sobre bônus de
contratação, (v) não incidência das demais contribuições exigidas pela autuação (GILRAT,
INCRA e Salário-Educação) e (vi) inobservância do limite da base de cálculo das contribuições a
terceiros.
Sem contrarrazões.
É o relatório.

Fl. 1052
DF CARF MF
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Fl. 4 do Acórdão n.o 2402-008.097 - 2a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 16327.721013/2018-19

Voto Vencido
Conselheiro Gregório Rechmann Junior, Relator.
O recurso voluntário é tempestivo. Entretanto, dele conheço em parte pelas razões
a seguir expostas.
I. Da Matéria Não Arguida na Impugnação
O Recorrente, em sua peça recursal, traz fundamentação e argumentação não
deduzida em sede de impugnação.
De fato, analisando-se as teses defensivas deduzidas em sede de recurso
voluntário com aquelas apresentadas em sede de impugnação, verifica-se que o Recorrente
inovou suas razões de defesa neste momento processual no que tange especificamente à alegação
de inobservância do limite da base de cálculo das contribuições a terceiros.
O inciso III do art. 16 do Decreto no 70.235/1972, norma que regula o Processo
Administrativo Fiscal – PAF em âmbito federal, é expresso no sentido de que, a menos que se
destinem a contrapor razões trazidas na decisão recorrida, os motivos de fato e de direito em que
se fundamentam os pontos de discordância e as razões e provas que possuir o contribuinte devem
ser apresentados na impugnação. No caso em análise, não há qualquer registro na peça
impugnatória da matéria em destaque suscitada no recurso voluntário, razão pela qual não se
conhece de tal argumento.
II. Da Lide
Conforme exposto no relatório supra, trata-se o presente caso de auto de infração
com vistas à exigência de contribuição previdenciária relativa a parte da empresa e aquela
destinada ao financiamento dos benefícios concedidos em razão do grau de incidência da
incapacidade laborativa decorrentes dos riscos ambientais do trabalho - GILRAT, bem como
para cobrança de contribuição previdenciária destinada a entidades e fundos, incidentes sobre1:
a) o valor pago a título de Participação nos Lucros ou Resultados (PLR) pago aos
seus administradores, no período de 2014 e 2015;
b) o valor pago a título de Participação nos Lucros ou Resultados (PLR) pago aos
seus empregados, no período de 2014 e 2015; e
c) o valor pago a título de Bônus de Contratação (Hiring Bônus), no período de
2014 e 2015.
III. Do Bônus de Contratação (Hiring Bônus)
Neste ponto, informa a autoridade administrativa fiscal (fl. 228 e seguintes) que a
empresa efetuou pagamentos referentes a gratificação de admissão (bônus de contratação,
hiring bonus) a empregados contratados nos anos de 2014 e 2015 , registrados nas Folhas de
Pagamento na rubrica de proventos 525 – Gratificação de Admissão.
Prossegue a Fiscalização afirmando que esta verba paga no ato da contratação,
negociada entre a empresa e o empregado, fazendo parte do pacote de remunerações para
incentivar o empregado a ingressar nos quadros da empresa, denominada no mercado como

1 Conforme exposto no Relatório, o Contribuinte reconheceu a procedência da autuação em relação aos valores
pagos para pessoas físicas sem vínculo empregatício (contribuintes individuais - autônomos), declaradas em DIRF
sob o código de retenção 0588.
Fl. 1053
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Fl. 5 do Acórdão n.o 2402-008.097 - 2a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 16327.721013/2018-19

“luvas”, “hiring bônus” ou bônus de contratação, tem como natureza uma gratificação
ajustada, não estando nas hipóteses de isenção previdenciária. Assim, estando contido no
conceito de remuneração paga a qualquer título, o pagamento de bônus de contratação é parte
integrante do salário de contribuição.
De fato, assim concluiu a autoridade administrativa:
Nesse sentido, quando a lei define remuneração paga a qualquer título, o pagamento de
“luvas”, que tem natureza de gratificação ajustada, está contido na definição legal acima
citada, sendo parte integrante do salário de contribuição.
A DRJ, corroborando o entendimento adotado pela Fiscalização, concluiu que:
A prática do hiring bonus vem sendo adotada largamente em relação a altos cargos
executivos e consiste no pagamento de uma quantia em dinheiro que a empresa oferece
ao empregado antes da contratação. O objetivo deste expediente é garantir que o
profissional almejado não aceite outra proposta de contratação, configurando, portanto,
um fator de atração. Também há a adoção da prática do hiring bonus a profissionais
recém-contratados, como forma de mantê-los integrados à corporação empresarial,
evidenciando a intenção de manutenção do profissional.
A verba paga a esse título integra o salário-de-contribuição previdenciário, pois
corresponde, claramente, a um prêmio antecipado, que visa remunerar o promissor
empregado recém-contratado pelos serviços que prestará ao longo do contrato de
trabalho, isto é, a empresa o atrai ao seu quadro funcional pelo resultado laboral
diferenciado que dele espera, pagando-lhe um bônus salarial pelo seu potencial
produtivo; é evidente, portanto, a presença da retributividade no pagamento efetuado a
esse título.
O fato de uma verba, no caso o “bônus”, ter sido paga na contratação do empregado, -
antes, portanto, da prestação do serviço, que se concretizará ao longo da vigência do
contrato de trabalho- não descaracteriza a sua natureza remuneratória, pois é evidente o
seu caráter contraprestacional ao serviço que será prestado pelo empregado. Nada
impede que o empregador antecipe a sua prestação (pagamento da remuneração do
empregado) efetuando-a antes que o empregado efetue a sua (prestação do trabalho).
(...)
Concluindo, a verba paga a título de hiring bonus é decorrente do contrato de trabalho e
não tem natureza de verba eventual, por não estar relacionada a caso fortuito. Portanto,
a verba deve compor o salário de contribuição.
Em sua peça recursal, o Contribuinte sustenta, em síntese, que o hiring bônus está
totalmente afastado do conceito de salário de contribuição, pois ausentes as principais
condições para o seu enquadramento: não retribui serviço prestado ou tempo colocado à
disposição pelo empregado, pois antecede a relação de trabalho e não são pagos com
habitualidade, pois paga-se uma única vez antes da contratação.
Pois bem!!
Conforme exposto linhas acima, em sua decisão, a DRJ entendeu que o bônus de
contratação se subsume ao conceito de salário de contribuição previsto no art. 28, inciso I, da Lei
no 8.212/91.
Os artigos 22 , I, da Lei no 8.212/91 e 201, I, e §1o do Regulamento da Previdência
Social - RPS não deixam dúvidas que o fato gerador das contribuições previdenciárias se
caracteriza como a remuneração pela prestação de um serviço. Vejamos:

Fl. 1054
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Fl. 6 do Acórdão n.o 2402-008.097 - 2a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 16327.721013/2018-19

Lei no 8.212/91
Art. 22. A contribuição a cargo da empresa, destinada à Seguridade Social, além do
disposto no art. 23, é de:
I – vinte por cento sobre o total das remunerações pagas, devidas ou creditadas a
qualquer título, durante o mês, aos segurados empregados e trabalhadores avulsos que
lhe prestem serviços, destinadas a retribuir o trabalho, qualquer que seja a sua forma,
inclusive as gorjetas, os ganhos habituais sob a forma de utilidades e os adiantamentos
decorrentes de reajuste salarial, quer pelos serviços efetivamente prestados, quer pelo
tempo à disposição do empregador ou tomador de serviços, nos termos da lei ou do
contrato ou, ainda, de convenção ou acordo coletivo de trabalho ou sentença normativa.
Regulamento da Previdência Social RPS
Art.201. A contribuição a cargo da empresa, destinada à seguridade social, é de:
(...)
II – vinte por cento sobre o total das remunerações ou retribuições pagas ou creditadas
no decorrer do mês ao segurado contribuinte individual
§ 1o São consideradas remuneração as importâncias auferidas em uma ou mais
empresas, assim entendida a totalidade dos rendimentos pagos, devidos ou creditados a
qualquer título, durante o mês, destinados a retribuir o trabalho, qualquer que seja a
sua forma, inclusive os ganhos habituais sob a forma de utilidades, ressalvado o
disposto no § 9o do art. 214 e excetuado o lucro distribuído ao segurado empresário,
observados os termos do inciso II do § 5o.
Analisando a situação fática, o que se tem, no caso em exame, é o pagamento de
um bônus, a alguns empregados, quando da contratação destes. Assim, ao contrário do afirmado
na decisão recorrida, entendo que não se encontra demonstrado que o referido pagamento teria
natureza de "complementação da remuneração", isto porque:
- em primeiro lugar, a referida verba é paga por ocasião da contratação do
empregado e, sendo assim, não há que se falar que se trata de verba destinada a retribuir o
trabalho, uma vez que a relação trabalhista entre as partes sequer iniciou.
- em segundo lugar, por entender que os mencionados pagamentos possuem
natureza indenizatória. Isso porque, quando ainda usufruíamos de economia saudável e em
expansão, em que havia razoável escassez de mão de obra qualificada, foi introduzida a figura do
bônus de contratação, como forma de compensar o trabalhador pelos benefícios já adquiridos no
antigo empregador. Trata-se de pagamento sem nenhuma feição retributiva de prestação de
serviços, não se caracterizando o bônus de contratação como decorrência lógica de prestação de
serviços, pois o pagamento serve efetivamente como incentivo para ruptura do vínculo
empregatício anterior para o empregado assumir nova relação jurídica empregatícia, reduzindo
os riscos inerentes a esta opção. Nesse sentido, importante destacar a seguinte decisão do
Tribunal Superior do Trabalho
RECURSO DE REVISTA. 1. CONTRATO POR PRAZO DETERMINADO.
INDENIZAÇÃO. O recurso de revista se concentra na avaliação do direito posto em
discussão. Assim, em tal via, já não são revolvidos fatos e provas, campo em que
remanesce soberana a instância regional. Diante de tal peculiaridade, o deslinde do
apelo considerará apenas a realidade que o acórdão atacado revelar. Esta é a inteligência
das Súmulas 126 e 297 do TST. Recurso de revista não conhecido. 2. BÔNUS.
INTEGRAÇÃO AO SALÁRIO. Não verificada a habitualidade no pagamento do
bônus, tampouco o seu recebimento em decorrência do labor a ser desenvolvido,
mas como incentivo à contratação, não se faz potencial a ofensa ao art. 457, § 1o, da
CLT. Por sua vez, arestos em desacordo com o art. 896, 'a', da CLT ou inespecíficos
(Súmula 296/TST) não impulsionam o recurso de revista. Recurso de revista não
Fl. 1055
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Fl. 7 do Acórdão n.o 2402-008.097 - 2a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 16327.721013/2018-19

conhecido. (Processo: RR 9070019.2003.5.02.0072, Rel. Ministro Alberto Luiz
Bresciani de Fontan Pereira, 3a Turma; DEJT 22/05/2009).(grifamos)
Este Egrégio CARF já se manifestou, mais de uma vez, quanto exclusão do bônus
de contratação da base de cálculo conforme se verifica pelas decisões abaixo transcritas:
BÔNUS CONTRATAÇÃO.
Conflito na autuação que configura a verba como gratificação ajustada, a qual decorre
de relação de emprego, porém exige o crédito tributário sobre pagamentos efetuados a
contribuintes individuais.
Ausência de demonstração que o bônus de contratação fora pago em decorrência
de prestação de serviços.
(Acórdão 2301003.086, 3a Câmara, 1a Turma Ordinária, Sessão de 20 de setembro de
2012)
SALÁRIO DE CONTRIBUIÇÃO. BÔNUS DE ADMISSÃO. CARACTERÍSTICAS.
Para integrar o salário de contribuição, a verba paga a segurado deve ter as seguinte
características: a) não eventualidade; b) auferição pelo trabalho; c) integração ao
patrimônio do trabalhador; d) irrelevância do título; e e) paga pelos serviços
efetivamente prestados ou pelo tempo à disposição do empregador.
No presente caso, o fisco fundamentou a existência do fato gerador somente pela verba
não constar do rol expresso no § 9o, do art. 28, da Lei 8.212/19991, tornando
insuficiente a demonstração do fato gerador e a consequente existência da
obrigação tributária principal (Acórdão 2301003.762, 3a Câmara, 1a Turma
Ordinária, Sessão de 15 de outubro de 2013)
Neste contexto, entende-se que a utilização pelas empresas de pagamento de luvas
com objetivo de atrair melhores profissionais, serve como forma de compensação, vindo a
indenizar aquele profissional, incentivando-o ao pedido de demissão da outra empresa em que
trabalha.
Sobre o tema, inclusive, além dos precedentes deste E. Conselho já citados,
destaque-se o recente julgado da CSRF, consubstanciado no Acórdão no 9202-007.637, de 27 de
fevereiro de 2019, in verbis:
A matéria já foi debatida nesta 2a Turma da CSRF, em duas oportunidades, uma delas
quando da prolação do segundo paradigma indicado pela Fazenda Nacional Acórdão no
9202004.308, de 21/07/2016. A segunda vez que o Colegiado se debruçou sobre o tema
proferiu-se o Acórdão no 9202005.156, de 25/01/2017, cujo voto vencedor, da lavra da
Ilustre Conselheira Elaine Cristina Monteiro e Silva Vieira, trago à colação, por externar
o meu entendimento acerca do Bônus de Contratação.
(...)
Em contrapartida, argumenta a recorrente que se trata, em verdade, de verba
desvinculada do salário, uma vez que fora paga aos beneficiários no ato da contratação,
momento no qual ainda não se dava a prestação dos serviços, motivo pelo qual deve ser
reconhecido sobre ela não incidirem as contribuições previdenciárias.
Pois, bem, sobre o assunto, inicialmente cabe frisar que a CF/88, em seu art. 195, I, “a”,
definiu que o financiamento da Seguridade Social se faria, em parte pelas contribuições
do empregador e do empregado incidentes sobre a folha de salários e demais
rendimentos provenientes do trabalho.
(...)
Resta claro portanto que a cobrança das contribuições sociais previdenciárias somente
poderá ser levada a efeito sobre valores que vierem ser creditados a segurados
empregados ou contribuintes individuais quando estes venham a auferir remuneração
destinada a retribuir um trabalho por eles prestado ao seu empregador ou tomador de
Fl. 1056
DF CARF MF
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Fl. 8 do Acórdão n.o 2402-008.097 - 2a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 16327.721013/2018-19

serviços, não sendo abarcados na hipótese de incidência eventuais ganhos que não
possuam qualquer vinculação com a prestação de trabalho com ou sem vínculo
empregatício.
O pagamento de verbas a título de hiring bônus ou bônus de contratação é uma
ferramenta utilizada pelas empresas, sobretudo com o intuito de angariar funcionários
de alta performance de mercado, com vínculo empregatício ou não, para os quadros de
colaboradores de determinada empresa, diante da atual escassez no mercado de trabalho
de profissionais especializados em determinada expertise ou mesmo de profissionais de
alta capacidade operacional que se destacam no exercício de suas funções no
empresariado brasileiro.
Trata-se de uma forma encontrada, ainda, pelas empresas de adoçar a boca de
executivos, para que os mesmos venham a auferir vantagens para que deixem os seus
antigos postos de trabalho e venham a se filiar a uma nova empresa, pois, sem a
concessão de melhores benefícios, certamente tais profissionais continuariam a exercer
sua funções no antigo posto de trabalho não havendo para eles qualquer vantagem em
transferir sua força de trabalho e conhecimentos a um novo empregador.
Fato é que o pagamento do bônus de contratação não possui qualquer previsão legal
acerca de sua obrigação ou não de pagamento, se traduzindo em nova prática de
mercado, atualmente adotada por empresas brasileiras à exemplo da prática há muito já
realizada no exterior, como forma das mesmas se manterem vivas e competitivas,
certamente pela força de trabalho de profissionais mais especializados e mais
respeitados em determinada área.
Em se tratando de uma prática mais atual, também não houve qualquer previsão sobre
tal pagamento nas hipóteses de isenção das contribuições previdenciárias previstas no
§9o do art. 28 da Lei 8.212/91, de modo que o próprio legislador constituinte e o
ordinário, ao definirem o salário contribuição, pela impossibilidade de previsão de todas
as formas de remuneração que poderiam vir a ser criadas, determinou que todo o
pagamento auferido em uma ou mais empresas que tiver como escopo a retribuição do
trabalho prestado, deverá ser considerado como base de cálculo para fins de incidência
da tributação pelas contribuições previdenciárias.
Assim, em face do silêncio da legislação relativamente ao pagamento de bônus de
contratação, cabe ao julgador, diante do caso em concreto, apurar se o pagamento
efetuado teve realmente ou não a finalidade de retribuição de trabalho prestado, não
havendo que se falar, apenas na tributação da verba sobre o argumento de que ela não
consta expressamente dentre as hipóteses de isenção previstas no art. §9o do Art. 28 da
Lei 8.212/91.
A meu ver, o primeiro elemento que deve considerado para definição ou não do caráter
de retributividade da verba, o qual a meu ver é incontroverso no presente caso, pois não
veio a ser questionado pela fiscalização ou mesmo pela própria recorrente, é o momento
em que a verba veio a ser paga. Consta do relatório fiscal que a verba foi paga no ato da
contratação, ou seja, em momento no qual o seu beneficiário sequer estava formalmente
ligado ao quadro de colaboradores da recorrente ou mesmo tenha até iniciado a
prestação dos serviços para o qual fora contratado.
Logo, em não havendo a prévia prestação do serviço, a meu ver, considerando-se tal
elemento, por si só no caso em concreto, não há que se falar que o pagamento da verba
ou remuneração destinou-se a retribuir qualquer trabalho prestado, diante da clara
impossibilidade de tal fato pudesse mesmo ocorrer.
[...]
Dessa forma não concordo com a conclusão da fiscalização no presente caso de que o
bônus de contratação se trata, em todos os casos, de uma gratificação ajustada, de modo
a atrair a incidência das contribuições com fundamento no art. 457 da CLT. A meu ver
uma gratificação, qualquer que seja sua forma, caracteriza-se como um pagamento feito
por liberalidade do empregador, como uma forma de agradecimento ou reconhecimento
de algo, no caso, uma vez que creditada ao seu empregado, certamente busca gratifica-
Fl. 1057
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Fl. 9 do Acórdão n.o 2402-008.097 - 2a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 16327.721013/2018-19

lo pelos serviços já prestados ou mesmo como recompensa pelo respectivo tempo de
serviço na empresa ou performance na execução de determinado serviço.
[...]
Assim, a despeito de que a verba em tela, ainda que paga antes de firmar-se o contrato
de trabalho, poderia efetivamente ser classificada como de natureza salarial, não foram
trazidos aos autos elementos que formassem a convicção desta Conselheira, no sentido
de que, nesse caso concreto, o chamado Bônus de Contratação deveria compor o
salário-de-contribuição.
Diante do exposto, conheço parcialmente do Recurso Especial interposto pela Fazenda
Nacional, somente em relação ao Bônus de Contratação e, no mérito, na parte
conhecida, nego-lhe provimento.
Registre-se, pela sua importância que, no caso em análise, a Fiscalização não
demonstrou a existência de nenhuma contrapartida, por parte do empregado, para receber o
bônus de contratação, tais como: permanência mínima na Companhia por determinado período
de tempo, batimento de metas, etc.
Neste sentido, inclusive, foi a Declaração de Voto do Conselheiro Denny
Medeiros da Silveira em recente julgado deste Colegiado, consubstanciado no Acórdão no 2402-
007.616, in verbis:
Mesmo tendo acompanhado o Ilustre Relator, gostaria de tecer algumas considerações
que entendo serem importantes.
Segundo se extrai do voto condutor, cada beneficiário recebeu uma única vez o bônus
de contratação, acertado na fase pré-contratual e sem qualquer condição relacionada à
prestação laboral. Dessa forma, por não se tratar de verba paga em uma relação
empregatícia, não há como enquadrá-la no conceito de salário de contribuição para fins
de incidência das contribuições previdenciárias. Vide o que dispõe a Lei 8.212/91, em
sua redação vigente ao tempo dos fatos:
(...)
Como se nota, incidem contribuições sobre a remuneração paga pelo empregador ao
segurado contratado como empregado, porém, como visto, não é o que ocorre no caso
em tela.
Portanto, por não se amoldar ao conceito de salário de contribuição, não cabe a
incidência das contribuições previdenciárias sobre o bônus de contratação de que trata o
presente processo, tendo o mesmo representado apenas um incentivo prévio e externo à
relação laboral para que o beneficiário viesse a se integrar ao quadro de empregados da
empresa.
(grifos originais)
Diante do exposto, entendo que não restou demonstrado o caráter retributivo da
prestação de serviço exigido pelo artigos 28, I da Lei no 8.212/91 e 201, II, §1o do Regulamento
da Previdência Social que pudesse legitimar a incidência de contribuições sociais sobre tais
verbas, razão pela qual se impõe o provimento do recurso voluntário neste particular, com o
respectivo cancelamento do crédito tributário referente às contribuições previdenciárias
incidentes sobre os valores pagos a título de “bônus de contratação” e demais contribuições
correlatas (GILRAT e Terceiros).
IV. Da PLR paga aos Administradores / Diretores
Neste ponto, destaca o Recorrente que, segundo a autoridade fiscal e a decisão
recorrida, ele (Recorrente) deixou de recolher contribuição previdenciária sobre os pagamentos
de participações nos lucros e resultados efetuados aos diretores/administradores, por entender
que tais pagamentos estariam sujeitos ao recolhimento de contribuição previdenciária, na
Fl. 1058
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Fl. 10 do Acórdão n.o 2402-008.097 - 2a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 16327.721013/2018-19

qualidade de segurados contribuintes individuais, nos termos do artigo 22, inciso III, da Lei n.
8.212/91.
Defende o Recorrente, entretanto, que:
Da leitura do Relatório Fiscal anexo ao Auto de Infração ora combatido, constata-se que
o Auditor Fiscal consignou que os diretores eleitos para exerceram a administração da
sociedade recebem a Participação nos Lucros e Resultados nos termos regulamentados
pela Lei no 6.404/76 (Lei das Sociedades Anônimas).
Nesse sentido, como a fiscalização e a DRJ entendem que a única legislação específica
que trata da Participação nos Lucros e Resultados da empresa para fins de isenção seria
a Lei n2 10.101/2000 acaba por concluir, por decorrência, que somente os pagamentos
de PLR regulados por essa lei estariam no rol das verbas excluídas do salário de
contribuição, nos termos do artigo 28, § 92 alínea j, da Lei no 8.212/91.
Ocorre que, ao contrário do que entende a autoridade fiscal, o fato de um diretor ter sido
eleito em assembleia e se sujeitar às disposições da Lei no 6.404/76 e não da Lei no
10.101/2000, para fins de pagamento da PLR, não descaracteriza a verba para fins de
isenção/imunidade da contribuição previdenciária.
Isso porque, o pagamento da PLR foi expressamente excluído da relação de verbas
sujeitas ao recolhimento da contribuição previdenciária, nos termos da alínea "j" do § 92
do artigo 28 da Lei no 8.212/91.
A mesma legislação (artigo 22, § 2o) determina que as parcelas pagas a título de PLR
não integram a remuneração, desde que regulamentados por lei específica.
Ora, a Lei no 10.101/2000 não é a única legislação que regula o pagamento de PLR, haja
vista a existência de previsão expressa na Lei n2 6.404/76, que disciplina o pagamento
aos administradores e diretores, conforme reconhece a Autoridade Fiscal.
Referida legislação estabelece, no seu artigo 152 e §§, a regulamentação para o
pagamento da PLR, nos seguintes termos:
(...)
Da leitura dos dispositivos legais acima conclui-se que os pagamentos de PLR aos
diretores/administradores serão imunes desde que: i) o montante seja fixado em
assembleia; ii) que a companhia tenha pago dividendo obrigatório aos seus acionistas e
iii) que a participação não ultrapasse a remuneração anual dos administradores ou % dos
lucros o que for menor.
No caso em tela, o Recorrente atendeu a todos os requisitos acima, tanto que não foi
apontada pela Fiscalização nenhuma hipótese de descumprimento à Lei no 6.404/76.
Tanto é verdade, que a própria fiscalização, no Relatório (fl. 9), não questionou
qualquer fato relacionado ao limite, o que faz concluir que os pagamentos feitos a título
de PLA atendem aos limites do art. 152 da Lei no 6.404/76:
(...)
Por oportuno, importa ressaltar que a natureza da verba paga a título de PLR não
depende da condição daquele que a recebe (se é empregado ou diretor), mas sim da sua
desvinculação da remuneração e da ausência da habitualidade.
Vale lembrar que o direito à participação nos lucros ou resultados, ao contrário que foi
afirmado pela Autoridade Julgadora de 12 Instância, foi consagrado na Constituição
Federal aos TRABALHADORES e não exclusivamente aos empregados, não havendo
no
ordenamento
brasileiro
nenhuma
determinação
ao
contrário.
Logo,
o
diretor/administrador da empresa também poderá recebê-la, sendo condição para
isenção da verba o seu pagamento efetuado de acordo com Lei específica, que, no caso
é a Lei no 6.404/76.
Pois bem!
Fl. 1059
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Fl. 11 do Acórdão n.o 2402-008.097 - 2a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 16327.721013/2018-19

Com relação ao argumento do Contribuinte no sentido de que a PLR paga aos
administradores / diretores seria isenta nos termos da Lei no 6.404/76, filio-me ao entendimento
da Conselheira Rita Eliza Reis da Costa Bacchieri, consubstanciado no Acórdão 9202-007.027,
in verbis:
Com relação ao tema 'incidência da Contribuição Previdenciária sobre os valores pagos
aos administradores não empregados a título de PLR' muito se discute sobre aplicação
da Lei no 6.404/76 como fundamento para exclusão do conceito de remuneração fixado
pelo art. 22, III da Lei no 8.212/91, dos valores pagos à título de distribuição de lucros
aos administradores de pessoas jurídicas quando tais trabalhadores não possuem vínculo
empregatício. Em que pesem os argumentos em sentido contrário, entendo não haver
qualquer óbice legislativo para a exclusão de tais valores da base de cálculo da
contribuição previdenciária devida pela empresa.
Sabe-se que contribuinte individual é classe de trabalhador criada pela Lei no 9.876/99
que alterando a Lei no 8.212/91, acrescentou o inciso V ao seu art. 12, prevendo na
alínea 'f' que se enquadra nesta categoria os diretores não empregados e os membros dos
conselhos de administração de sociedade anônima. Assim, a Previdência Social ao
extinguir a antiga figura do contribuinte autônomo, passou a classificar os trabalhadores
em questão como contribuintes individuais.
Ainda por força das substanciais alterações promovidas na Lei no 8.212/91, por meio do
art. 22, III, passamos então a ter como fato gerador da Contribuição Previdenciária o
pagamento efetuado por pessoas jurídicas a esses contribuintes individuais que lhe
prestam serviço:
Art. 22. A contribuição a cargo da empresa, destinada à Seguridade Social, além do
disposto no art. 23, é de:
(...)
III - vinte por cento sobre o total das remunerações pagas ou creditadas a qualquer
título, no decorrer do mês, aos segurados contribuintes individuais que lhe prestem
serviços;
(...)
§ 1o No caso de bancos comerciais, bancos de investimentos, bancos de
desenvolvimento, caixas econômicas, sociedades de crédito, financiamento e
investimento, sociedades de crédito imobiliário, sociedades corretoras, distribuidoras
de títulos e valores mobiliários, empresas de arrendamento mercantil, cooperativas
de crédito, empresas de seguros privados e de capitalização, agentes autônomos de
seguros privados e de crédito e entidades de previdência privada abertas e fechadas,
além das contribuições referidas neste artigo e no art. 23, é devida a contribuição
adicional de dois vírgula cinco por cento sobre a base de cálculo definida nos incisos
I e III deste artigo.
§ 2o Não integram a remuneração as parcelas de que trata o § 9o do art. 28.
Adotando teoria desenvolvida pelo Professor Paulo de Barros Carvalho, ao analisar essa
nova redação dada ao art. 22 em conjunto com os demais dispositivos da Lei de Custeio,
construo a seguinte regra matriz de incidência para a contribuição previdenciária ora
discutida: havendo pagamento de valores pela empresa à trabalhador sem vínculo
empregatício (contribuinte individual), deve a pessoa jurídica recolher à título de
contribuição previdenciária no mês, valor correspondente à incidência de 20% sobre o
total das remunerações pagas (no presente caso temos o adicional de 2,5%).
Fixando-nos no critério quantitativo, a base de cálculo da contribuição devida pela
empresa, à princípio, seria a remuneração paga ou creditada à qualquer título, entretanto
não podemos deixar de observa a exclusão feita pelo citado parágrafo 2o que nos remete
ao tão discutido art. 28, §9o.
Vejamos então a parte que nos interessa do art. 28:
Fl. 1060
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Fl. 12 do Acórdão n.o 2402-008.097 - 2a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 16327.721013/2018-19

Art. 28. Entende-se por salário-de-contribuição:
I - para o empregado e trabalhador avulso: a remuneração auferida em uma ou mais
empresas, assim entendida a totalidade dos rendimentos pagos, devidos ou
creditados a qualquer título, durante o mês, destinados a retribuir o trabalho,
qualquer que seja a sua forma, inclusive as gorjetas, os ganhos habituais sob a forma
de utilidades e os adiantamentos decorrentes de reajuste salarial, quer pelos serviços
efetivamente prestados, quer pelo tempo à disposição do empregador ou tomador de
serviços nos termos da lei ou do contrato ou, ainda, de convenção ou acordo coletivo
de trabalho ou sentença normativa;
(...)
III - para o contribuinte individual: a remuneração auferida em uma ou mais
empresas ou pelo exercício de sua atividade por conta própria, durante o mês,
observado o limite máximo a que se refere o § 5o;
(...)
§ 9o Não integram o salário-de-contribuição para os fins desta Lei, exclusivamente:
(...)
j) a participação nos lucros ou resultados da empresa, quando paga ou creditada de
acordo com lei específica;
Referido art. 28 nos traz o conceito de salário-de-contribuição, ou seja, o valor que
serve de base de incidência das alíquotas de contribuição previdenciária devida pelos
segurados obrigatórios. Nos seus incisos essa base de incidência é dividida conforme a
categoria do segurado: empregado e trabalhador avulso, empregado doméstico,
contribuinte individual e segurado facultativo.
E é aqui começa a construção da minha linha de interpretação.
O §9o do art. 28 ao prever quais os valores não compõe o conceito de salário-de-
contribuição, não traz - qualquer - ressalva - quanto - à - abrangência - das - exceções -
ali exposta, segundo o texto legal as exclusões devem ser utilizadas para a delimitação
do salário-de-contribuição para fins de toda a lei e não apenas no que tange à
contribuição relacionada aos empregados, trabalhadores com vínculo empregatício,
prevista no inciso I.
Assim, afirmar que a exceção da alínea 'j' somente se aplica a essa categoria de
contribuintes, adotando como lei específica apenas a Lei no 10.101/00 seria uma
limitação desarrazoada da norma. Caso a intenção do legislador fosse restringir as
exceções do citado parágrafo 9o ou mesmo a exceção da alínea 'j' ora discutida, deveria
ter feito menção que as exclusões somente abrangeriam o conceito de salário-de-
contribuição previsto no inciso I do art. 28, que como dito fixa a base de incidência da
contribuição devida pelos segurados empregados. A redação ampla do parágrafo me
leva a interpretação que as exceções também se aplicam ao conceito de salário-de-
contribuição fixado pelos demais incisos do artigo, entre eles o inciso III o qual abrange
os contribuintes individuais.
Meu entendimento é no sentido de ser perfeitamente possível a interpretação de que a
lei específica referida pela alínea 'j' no caso dos trabalhadores com vínculo empregatício
seria a Lei no 10.101/00, enquanto que no caso dos administradores não empregados,
contribuintes individuais, teríamos a Lei no 6.404/76.
Destaco que não estou falando que para os trabalhadores sem vínculo empregatício a
exclusão do conceito de remuneração está baseada na hipótese de não incidência
prevista no art. 7, XI da Constituição Federal, a qual tem como objetivo estimular o
empregado a produzir mais, buscando resultados efetivos para empresa e contribuindo
para a melhoria da qualidade da relação capital e trabalho. Para esta hipótese é que
teremos a aplicação da Lei n 10.101/00 como norma regulamentar da exceção prevista
na alínea 'j' do §9o do art. 28.
Fl. 1061
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Fl. 13 do Acórdão n.o 2402-008.097 - 2a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 16327.721013/2018-19

Ora, o legislador infraconstitucional ao regulamentar a Contribuição prevista no art.
195, I, 'a' da Constituição Federal, por meio da Lei no 8.212/91, elegeu outras hipóteses
de não incidência que são todas aquelas do citado §9o, entre elas a alínea 'j' que por não
ser de aplicação exclusiva aos empregados (inciso I) comporta o entendimento de que a
Lei no 6.404/76 foi a norma eleita pelo legislador como norma específica para
disciplinar a participação nos lucros e resultados devida aos contribuintes individuais.
Assim, voto no sentido de que a importância paga aos administradores não empregados
à título de participação nos lucros ou resultados da empresa não integra a base de
cálculo da contribuição previdenciária a que se refere o art. 195, I da Constituição.
Nestes termos, entendo que para a hipótese de pagamento de PLR a trabalhadores
sem vínculo de emprego, como é o caso discutido nos autos, o regramento a ser aplicado será
aquele que regula seu pagamento, ou seja, o parágrafo 1o do artigo 152, da Lei 6.404/76.
De fato, a Lei das S.A.s é sem dúvida a norma mais específica a ser aplicada,
portanto, enquadrada no conceito de “lei específica” apta a regular o pagamento de PLR a
administradores, pois, estando tal rubrica desvinculada da remuneração e excluída do conceito
legal de salário de contribuição, não se relaciona com rendimentos advindos do trabalho.
Dessa forma, deve ser dado provimento ao recurso voluntário neste particular,
com o consequente cancelamento do lançamento fiscal em relação à PLR paga aos
Administradores / Diretores.
Caso, entretanto, este não seja o entendimento deste Colegiado, impõe-se analisar
o outro argumento do Contribuinte ainda em relação à PLR paga aos administradores / diretores,
no sentido de que a natureza da verba paga a título de PLR não depende da condição daquele
que a recebe (se é empregado ou diretor), mas sim da sua desvinculação da remuneração e da
ausência da habitualidade, sendo certo que o direito à participação nos lucros ou resultados, ao
contrário que foi afirmado pela Autoridade Julgadora de 12 Instância, foi consagrado na
Constituição Federal aos TRABALHADORES e não exclusivamente aos empregados, não
havendo no ordenamento brasileiro nenhuma determinação ao contrário.
Sobre o tema, este Relator já acompanhou em diversos outros julgados o
entendimento externado pelo Conselheiro João Victor Ribeiro Aldinucci, o qual, filiando-se à
seguinte corrente interpretativa do ilustre conselheiro Carlos Henrique de Oliveira, constante do
acórdão 2201.003-370, julgado em 18 de janeiro de 2017, entende que:
Ora, ao instituir uma gama de direitos aos trabalhadores, a Constituição Federal assim
determinou:
“Art.7o São direitos dos trabalhadores urbanos e rurais, além de outros que visem à
melhoria de sua condição social:
XI participação nos lucros, ou resultados, desvinculada da remuneração, e,
excepcionalmente, participação na gestão da empresa, conforme definido em lei;” [...]
Não quis, o Constituinte, diferenciar os trabalhadores. Podemos assim inferir, pois
quando optou por identificar determinados trabalhadores, a Carta Fundamental assim o
fez, como se pode observar no inciso XXXIV e parágrafo único, ambos do mesmo
artigo 7o acima, que se referem especificamente ao trabalhador avulso, que teve seus
direitos equiparados; e ao doméstico, que na redação original da Carta, os teve
diminuídos.
Idêntica redação tem a Lei 10.101, de 2000, que em seu artigo 1o, explicita:
“Art. 1o Esta Lei regula a participação dos trabalhadores nos lucros ou resultados da
empresa como instrumento de integração entre o capital e o trabalho e como incentivo
à produtividade, nos termos do art. 7o, inciso XI, da Constituição.” [...]
Fl. 1062
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Fl. 14 do Acórdão n.o 2402-008.097 - 2a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 16327.721013/2018-19

Para alguns, por mencionar a categoria dos empregados, nos caputs dos artigos 2o e 3o,
dispositivos que explicitam os requisitos para a validade da PLR, a Lei no 10.101
restringiria a estes trabalhadores o direito à participação nos lucros e resultados.
Uma análise mais detida e isenta não corrobora tal entendimento. Vejamos.
Tanto em um, como em outro artigo, o uso do vocábulo empregado se constituiu um
pressuposto lógico, pois o dispositivo constante do artigo 2o trata da participação do
sindicato na elaboração do plano, e o do artigo 3o versa sobre a integração da verba paga
a título de PLR na remuneração e nos reflexos trabalhistas que só existem para o
empregado. A uma não haveria outro modo de redigir a norma, pois ao desejar que os
trabalhadores estivessem representados na mesa de negociação com os empregadores
por alguém que lhe defendessem os interesses, esse alguém só poderia ser o sindicato,
entidade típica dos empregados, que já tem – por expressa previsão constitucional – esse
mister. A outra, porque reflexos trabalhistas sobre verbas pagas pelo trabalho, também
só surgem para os empregados.
Mera busca na letra fria da lei só encontra mais uma remissão aos empregados,
justamente no parágrafo 1o do artigo 3o, de onde se conclui que não há, nem do ponto de
vista semântico, a intenção do legislador de restringir o benefício. Reitere-se, que, ao
tratar da questão da tributação da renda decorrente do recebimento da PLR, volta
novamente o legislador a utilizar-se da expressão “trabalhador”.
Por fim, necessário recordar, numa interpretação teleológica, que o contribuinte
individual, por exemplo, o diretor, contribui também com seu labor para o atingimento
das metas e resultados da empresa. Subtrair tal benefício dessa categoria é discriminar
alguém que, em regra, não sendo detentor do capital, só possui o trabalho para obter
renda e sustentar sua família.
[...]
Não obstante o todo o exposto, outro ponto, ao meu ver irrefutável, deve ser analisado.
Disse, há pouco, que não quis o Constituinte distinguir os trabalhadores, ao reverso, fez
questão de aproximá-los pois, quando entendeu necessário, expressamente se referiu a
um e a outro. Porém, outra consideração de cunho eminentemente jurídico deve ser
apresentada.
Ao recordarmos que a Lei no 10.101/00 trata sobre o Imposto sobre a Renda da Pessoa
Física incidente sobre os valores percebidos pelo trabalhador a título de Participação nos
Lucros e Resultados e mais, o faz de forma favorecida, se torna patente que a
interpretação que discrimina o diretor estatutário, vedando seu direito ao recebimento da
Participação, ofende de morte a Constituição Federal posto que colide frontalmente com
a regra (caráter descritivo da conduta nos dizeres de Humberto Ávila), constante do
inciso II do artigo 150 transcrito.
Por óbvio que tal interpretação não pode ser aceita uma vez que contraria direito do
contribuinte constitucionalmente esculpido, tratado pela Carta como vedação ao poder
de tributar.
Ao afastarmos o direito a percepção da PLR nos termos da Lei no 10.101/00, o
contribuinte individual estaria submetido a tributação sobre o valor recebido com base
na tabela vigente para a remuneração decorrente do trabalho. Já, para a mesma verba,
recebida pelo diretor empregado ou seja, trabalhador na mesma ocupação profissional
ou função este teria direito a uma menor tributação para a mesma renda obtida, vez que
decorrente de PLR.
Leandro Paulsen (Direito Tributário: Constituição e Código Tributário à luz da
jurisprudência e da doutrina, 15a ed. Livraria do Advogado Ed., 2013, pg. 185), é
enfático em afirmar:
"O art. 150, II, da CF é expresso em proibir qualquer distinção em razão de ocupação
profissional ou função por eles exercida, independentemente da denominação jurídica
dos rendimentos, títulos ou direitos"
Fl. 1063
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Fl. 15 do Acórdão n.o 2402-008.097 - 2a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 16327.721013/2018-19

Como nos recorda JJ Canotilho, a interpretação deve ser realizada evitando-se
antinomias constitucionais e mais, ampliando-se o gozo de direitos constitucionalmente
esculpidos. Não há tal vício de inconstitucionalidade na Lei no 10.101/00. Não será o
interprete que irá cria-lo.
Logo, o recurso deve ser provido neste ponto, para cancelar a autuação sobre a
remuneração paga aos diretores não empregados supra mencionada.
V. Da PLR paga aos Empregados
V.I. – Da Lide
No que tange à PLR paga aos empregados, a Fiscalização, por
meio
de
seu
Relatório Fiscal (vide fl. 180 e seguintes do e-processo) cuidou inicialmente de identificar os
instrumentos utilizados pelo Contribuinte para o pagamento das PLR, tendo identificado a
seguinte relação:
1 - Convenções Coletivas de Trabalho – CCT;
2 - Acordos Coletivos de Trabalho – ACT;
3 - Regulamento do Programa de Participação nos Lucros ou Resultados;
4 - Regimento Interno para Outorga de Opções de Ações para Beneficiários do
Banco Itaú BBA S.A; e
5 - Regulamento do Programa de Sócios.
Com relação às Convenções Coletivas e aos Acordos Coletivos, a autoridade
administrativa fiscal expressamente informou que referidos instrumentos atenderam à legislação
vigente e os valores pagos aos empregados não são objeto do presente auto de infração (vide
fls. 184 e 185 do e-processo).
No que tange ao Regimento Interno para Outorga de Opções de Ações para
Beneficiários do Banco Itaú BBA S.A e ao Regulamento do Programa de Sócios (itens 4 e 5
supra), a fiscalização constatou a ausência de negociação entre as partes para a formalização
destes instrumentos.
Dessa forma, os valores pagos aos empregados com base em tais instrumentos,
lançados nas rubricas 29660, 29665, 29835, 29840, 29845, 29850, 29895 e 29950 das folhas de
pagamento, encontram-se em desacordo com a Lei n° 10.101/2000, e são objeto do presente
Auto de Infração.
No que atine ao Regulamento do Programa de Participação nos Lucros ou
Resultados (item 3 supra), o qual, conforme informado no próprio Relatório Fiscal, trata-se do
Anexo Único do Acordo Coletivo de Trabalho para Pagamento da Participação nos Lucros e/ou
Resultados referentes aos exercícios de 2013 e 2014, constatou a Fiscalização que referido
Acordo foi celebrado em 24 de Outubro de 2013, entre, de um lado, entre outros, o Banco Itaú
BBA S.A., e de outro lado, a CONTRAF – Confederação Nacional dos Trabalhadores do Ramo
Financeiro, com vigência de 2 anos retroativa a 01 de janeiro de 2013 e término em 31 de
dezembro de 2014. Referido Regulamento abrange dois períodos de apuração da PLR,
correspondentes aos exercícios de 2013 e 2014, com pagamentos efetuados respectivamente em
02/2014 e 02/2015. A retroatividade analisada nesse item refere-se tão somente aos
pagamentos efetuados em 02/2014.
Neste contexto, concluiu o preposto fiscal que os valores pagos aos empregados
com base no Regulamento do Programa de Participação nos Lucros ou Resultados, na
Fl. 1064
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Fl. 16 do Acórdão n.o 2402-008.097 - 2a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
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competência 02/2014, lançados nas rubricas 29160 e 04100 das folhas de pagamento,
encontram-se em desacordo com a Lei n° 10.101/2000, e são objeto do presente Auto de
Infração.
Por fim, no que tange à PLR paga aos empregados, informa a autoridade
administrativa que, além das infrações à legislação já relatadas, há ainda aquela relacionada ao
fato de ter a empresa efetuado pagamento de remunerações muito elevadas a título de PLR.
Destaca a fiscalização que a instituição de um programa de PLR não pode servir
de justificativa para que a remuneração do empregado seja substituída pelo pagamento nele
previsto. Sendo assim, mesmo não existindo qualquer referencial em relação ao salário do
empreagado, o valor da PLR deve guardar uma proporcionalidade razoável entre o salário
mensal recebido e os valores pagos de PLR. Do exame das folhas de pagamento, há diversos
casos em que a verba paga a título de PLR aos empregados excedia em dezenas de vezes o valor
do respectivo salário base mensal. Há situações, por exemplo, em que o valor da PLR excede em
mais de 100 vezes o salário base do empregado, contrapondo-se a casos em que o beneficiários
recebe menos de 0,5 (meio) salário base a título de PLR.
Portanto, concluiu a Fiscalização, que os valores pagos aos empregados com base
no Regulamento do Programa de Participação nos Lucros ou Resultados, nas competências
02/2014 e 02/2015, lançados nas rubricas 29160 e 04100 das folhas de pagamento, encontram-se
em desacordo com a Lei n° 10.101/2000, e são objeto do presente Auto de Infração, da seguinte
maneira:
i. Na competência 02/2014, pelo total pago nas rubricas, uma vez que em que tal
competência também há o problema da retroatividade da vigência do
Regulamento, conforme já explicitado nesse Relatório;
ii. Na competência 02/2015, a fim de evidenciar a substituição da remuneração,
somente nos casos em que o valor da PLR seja igual ou superior a 12 vezes o
salário-base do empregado, ou seja, PLR maior ou igual ao salário-base anual.
Em seu recurso voluntário, o Contribuinte destaca que a decisão recorrida,
inicialmente, manteve o entendimento da autoridade lançadora no sentido de que deve incidir a
contribuição previdenciária sobre pagamentos de PLR aos empregados do Recorrente em
razão:
i) da suposta ausência de negociação sindical para a formalização do regimento
interno para outorga de opções de ações para o beneficiário do banco ltaú BBA (competências,
deste modelo, de 02/2014 e de 02/2015, rubricas detalhadas às fls. 39 do Relatório Fiscal);
ii) da suposta ausência de negociação sindical para formalização do
regulamento do programa de sócios (competências, deste modelo, de 02/2015, 08/2015 e
09/2015);
iii) da suposta ausência de pactuação prévia do ACT 2013/2014 relativamente à
competência 02/2014;
iv) da desproporcionalidade entre os valores pagos a título de PLR e os salários-
base de alguns dos empregados (competência de 02/2014 e de 02/2015).
Nesse ponto, o Recorrente esclareceu que optou pelo recolhimento com redução
de 30% da multa de ofício no prazo de apresentação do recurso voluntário, exclusivamente, das
competências autuadas pertinentes ao regulamento do programa de sócios de 02/2015, 08/2015
Fl. 1065
DF CARF MF
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Fl. 17 do Acórdão n.o 2402-008.097 - 2a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 16327.721013/2018-19

e 09/2015, destacadas às fls. 43 do Relatório Fiscal. Por tal razão, deixa de interpor recurso
voluntário especificamente quanto a esse ponto.
Como se vê – e em resumo – a fiscalização entendeu que os pagamentos
realizados pelo Contribuinte aos seus empregados a título de PLR nos anos de 2014 e 2015, em
relação aos instrumentos supra destacados, apresentaram as seguintes infrações:
a) Ausência de negociação entre as partes para a formalização do regimento
interno para outorga de opções de ações para o beneficiário do banco Itaú BBA e do
Regulamento do programa de sócios, pagos em 2014 e 2015, relativos aos ACs 2013 e 2014;
b) Retroatividade do acordo coletivo de trabalho para pagamentos da PLR
(Competência 02/2014 — Rubricas 29160 e 04100) — Desacordo com a Lei no 10.101/2000;
c) Substituição da Remuneração — Desproporcionalidade entre os valores pagos e
os salários de alguns dos empregados (ACs 2014 e 2015).
Feita essa contextualização da lide em relação à PLR paga aos empregados,
passemos, então, à análise das razões de defesa aduzidas pelo Recorrente.
V.II. – Da Ausência de Negociação entre as Partes
Conforme mencionado linhas acima, por meio do Item 9.2.1 do Relatório Fiscal, a
Fiscalização constatou a ausência de negociação entre as partes para a formalização do
Regimento Interno para Outorga de Opções de Ações para Beneficiários do Banco Itaú BBA
S.A2, nos seguintes termos, em síntese:
Tanto o Regimento quanto o Regulamento não demonstram a participação dos
funcionários na sua elaboração, assim como a participação de representante sindical da
categoria. Apresentam-se como manuais, como diretrizes determinadas unilateralmente
pela administração, e que devem ser cumpridas pelos empregados para que eles façam
jus à remuneração.
No Regimento e no Regulamento apresentados pelo contribuinte não há aposição de
quaisquer assinaturas, sejam elas dos representantes dos empregados, seja do
representante sindical, e nem mesmo dos representantes legais da autuada. Também não
é possível identificar as datas nas quais esses instrumentos foram elaborados, revisados
ou aprovados.
(...)
Reproduzimos a seguir trechos do Regimento Interno para Outorga de Opções de Ações
para Beneficiários do Banco Itaú BBA, através dos quais fica clara a posição unilateral
desse instrumento, no qual o Comitê de Pessoas do Itaú Unibanco Holding S.A. e/ou a
Diretoria do Banco Itaú BBA são os responsáveis pelas regras contidas no Regimento.
Tal unilateralidade se faz presente, entre outros, nos aspectos a seguir: Observação das
Normas Gerais, Aprovação dos beneficiários (categorias, quantidades, nomeações,
demoções), Extinção ou não do benefício em razão de desligamento do beneficiário,
Descontinuidade do Regimento, Alteração, Interpretação e Aplicação das regras
previstas, além de Posicionamento com relação às regras omissas:
(...)
Ora, o objetivo da CF/88 de desvincular o pagamento de PLR do salário foi no intuito
de abrir ao empregador possibilidades dos empregados participarem do capital das
empresas, estimulando-os a alcançarem metas e resultados, e distribuindo com eles o

2 Conforme destcado pelo próprio Contribuinte em sua peça recursal, vale lembrar que apenas o tópico pertinente ao
denominado Regulamento do Programa de Sócios não é mais discutida no recurso, tendo o Recorrente recolhido as
respectivas competências autuadas - de 02/2015, 08/2015 e 09/2015 - com 30% de redução da multa de ofício no
prazo do recurso voluntário.
Fl. 1066
DF CARF MF
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Fl. 18 do Acórdão n.o 2402-008.097 - 2a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 16327.721013/2018-19

fruto do esforço. Não quis o legislador naquele momento, ou mesmo hoje, abrir uma
brecha para que empresas realizem pagamentos indiretos aos empregados, sem que os
mesmos sejam computados no conceito de remuneração, ou mesmo reflitam nos demais
direitos dos empregados.
O pagamento de participação nos lucros ou resultados tem como essência a retribuição
pela colaboração do empregado na obtenção de um lucro ou na realização de um
resultado previamente pactuado. O seu objetivo é estimular o empenho dos
trabalhadores para a geração de resultados previamente estabelecidos. Assim, deve
haver um acordo entre as partes – empresa e trabalhadores, no qual cada um se propõe a
cumprir uma obrigação. A empresa deve conceder o pagamento a título de participação
nos lucros ou resultados se os trabalhadores atingirem uma meta pré-estabelecida.
Conforme já descrito anteriormente, os instrumentos utilizados para pagamento da PLR
(Regimento e Regulamento) apresentam-se como manuais, como diretrizes
determinadas unilateralmente pela área administrativa do Banco Itaú BBA S/A e/ou do
Conglomerado Itaú Unibanco Holding S/A.
A lei n° 10.101/2000, com as alterações promovidas pela Lei n° 12.832/2013, descreve
que a PLR será objeto de negociação entre a empresa e seus empregados, mediante um
dos procedimentos escolhidos pelas partes de comum acordo. Ou seja, para estar de
acordo com a Lei, e portanto desvinculado do salário, as partes de comum acordo
devem escolher apenas um dos seguintes instrumentos, os quais, com relação ao
Regimento e ao Regulamento, não foram observados pelo contribuinte ora autuado:
i. Comissão paritária escolhida pelas partes, integrada, também, por um representante
indicado pelo sindicato da respectiva categoria; ou
ii. Convenção ou acordo coletivo de trabalho.
(...)
Em síntese, nenhuma informação e/ou documento apresentado pelo Banco Itaú BBA
nos leva a concluir que uma comissão de empregados participou das negociações que
culminaram com a elaboração do Regimentos e do Regulamento. Pelo contrário, a
análise dos documentos apresentados indicam que a elaboração e/ou aprovação desses
instrumentos couberam ao Conselho de Administração e aos Comitês de Remuneração e
de Pessoas.
Conforme já descrito anteriormente, tais documentos não demonstram a participação
dos funcionários na sua negociação, assim como a participação de representante sindical
da
categoria.
Apresentam-se
como
manuais,
como
diretrizes
determinadas
unilateralmente pela área administrativa do Banco Itaú BBA e do Conglomerado Itaú
Unibanco Holding, e que devem ser cumpridas pelos empregados para que eles façam
jus à remuneração. Ademais, nesses documentos não há aposição de quaisquer
assinaturas, sejam elas dos representantes dos empregados, seja do representante
sindical, e nem mesmo dos representantes legais da autuada.
Portanto, os valores pagos aos empregados com base em tais instrumentos, lançados nas
rubricas 29660, 29665, 29835, 29840, 29845, 29850, 29895 e 29950 das folhas de
pagamento, encontram-se em desacordo com a Lei n° 10.101/2000, e são objeto do
presente Auto de Infração.
O contribuinte, em seu recurso voluntário, destaca e esclarece que:
As rubricas autuadas relativas ao denominado Regimento Interno para Outorga de
Opções de Ações contêm pagamentos de PLR relativos ao ano-calendário de 2013 (que
se fundamentam no ACT 2013/2014 — doc. 04) mas, também, que se fundamentam no
ano-calendário de 2012 (doc. 055). Vide as rubricas que constam às fls. 39 do Relatório
Fiscal:
Fl. 1067
DF CARF MF
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Fl. 19 do Acórdão n.o 2402-008.097 - 2a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 16327.721013/2018-19

Ou seja, as rubricas denominadas 1 29660 — PLR — Ações 2012 (1/3)" e "29665 —
PLR — Divid 2012 (1/3)" do pagamento de PLR de 02/2014 se fundamentam no ACT
2012 (ano-calendário/período de apuração de 2012). Da mesma forma, as rubricas
denominadas "29835 — PLR — Ações 2012 (2/3)" e "29845 — PLR — Divid 2012
(2/3)", do pagamento de PLR de 02/2015, se fundamentam no ACT 2012 (ano-
calendário/período de apuração de 2012).
Já as rubricas "29840 — PLR Ações 2013 (1/3)" e "29850 — PLR 2013 (1/3)" do
pagamento de PLR de 02/2015 se fundamentam no ACT 2013/2014 (anos-
calendário/período de apuração, no caso, de 2013). A explicitar a relação entre os
instrumentos e competências autuadas:

Ou seja, na realidade, a PLR relativa aos instrumentos de ações-diferidas autuadas
foram pagos em 02/2014 e 02/2015 se referem em parte ao ACT de 2012 e, em parte, ao
ACT 2013/2014. E é sobre tais instrumentos negociais que deve ser feita a análise do
atendimento às disposições da Lei no 10.101/2000.
Pois bem. Feitos tais esclarecimentos, vale ressaltar, a demonstrar a improcedência da
acusação fiscal, que tanto o ACT 2012 (doc. 05) quanto o ATC 2013/2014 (doc. 04)
foram assinados pelo Sindicato representativo da categoria.
Na realidade, as verbas de PLR autuadas neste tópico se referem a modelos
previstos no Anexo I do ACT 2012 (conforme cláusula 6o deste instrumento — doc.
05) e Anexo do ACT 2013/2014 (cláusula 2o, parágrafo 6o de tal instrumento —
doc. 04).
(...)
Reitere-se, os documentos acima comprovadamente foram assinados por representantes
do Banco e do Sindicato e foram depositados no Sindicato (docs. 04 e 05).
No mais, os modelos de PLR variável, com base em ações, denominados nos autos de
Regimento Interno para Outorga de Opções de Ações, estão previstos, como já dito, nos
Anexos que integram os ACTs em discussão.
(...)
Anote-se, ainda, que nenhuma irregularidade existe no fato de as regras do programa de
participação estarem descritas no anexo do ACT. Em primeiro lugar, os anexos são
parte integrante do documento, e vinculam as partes aos seus termos. Em segundo lugar,
existe cláusula expressa no ACT reconhecendo a existência dos anexos, e declarando o
total conhecimento e concordância das partes com o seu conteúdo.
(...)
Razão assiste à Recorrente neste particular.
Fl. 1068
DF CARF MF
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Fl. 20 do Acórdão n.o 2402-008.097 - 2a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 16327.721013/2018-19

De fato, conforme demonstrado no recurso voluntário apresentado, os registros
contábeis analisados pela Fiscalização e expressamente citados no relatório fiscal (vide imagem
abaixo) evidenciam que as rubricas autuadas, relativas ao denominado Regimento Interno para
Outorga de Opções de Ações, contêm pagamentos de PLR relativos ao ano-calendário de 2013
(que se fundamentam no ACT 2013/2014) e ano-calendário de 2012:

Dessa forma, e ao contrário do entendimento da Fiscalização, perfilhado pelo
órgão julgador de primeira, tem-se que os referidos pagamentos de PLR não estão embasados no
susodito Regimento Interno para Outorga de Opções de Ações, mas sim no ACT 2012 e no ACT
2013 e 2014, os quais, conforme documentos anexos ao recurso voluntário, contaram com a
participação de representantes dos empregados na sua elaboração.
A propósito, registre-se pela sua importância que, seja em relação aos ACT, seja
em relação às CCT, a própria fiscalização constatou que referidos instrumentos atenderam à
legislação vigente e os valores pagos aos empregados não são objeto do presente auto de
infração.
De fato, afigurar-se-ia deveras estranho, ainda mais se levarmos em consideração
o “porte” do Contribuinte, concluir que o Recorrente efetuou pagamentos a título de PLR com
base no referido Regimento Interno para Outorga de Opções de Ações.
Em verdade, e como já dito, os pagamentos estão embasadoS nos ACTs 2012 e
2013/2014, os quais foram elaborados, conforme constato pela própria Fiscalização, em perfeita
consonância com a legislação de regência da matéria.
Registre-se pela sua importância que, os referidos ACTs estabelecem, em sua
cláusula segunda, que a Participação nos Lucros ou Resultados (PLR) dos BANCOS
ACORDANTES será apurada e paga conforme as regras e premissas estipuladas neste Acordo
Coletivo e seu Anexo Único.
O parágrafo sexto da referida cláusula, por seu turno, prevê que determinadas
metodologias de cálculo, doravante denominadas de "Programas'', preveem participação nos
lucros ou resultados em valor igual ou superior ao mínimo previsto no Parágrafo Terceiro, a
qual será apurada conforme as regras específicas do Programa, corno descrito no Anexo.
O Anexo ao qual se referem os ACTs se trata do Regulamento do Programa de
Participação nos Lucros ou Resultados e estabelece, nos termos dos ACTs, as metodologias de
cálculo aplicáveis para determinação da Participação nos Lucros ou Resultados, dentre elas a
denominada Performance Diferenciada (PD), nos seguintes termos:
d) Performance Diferenciada (PD)
i. Definição
O PD é um componente do cálculo da PR dos funcionários sujeitos a este programa,
como descrito no cálculo, que, em 30 de setembro do ano de apuração, estejam nos
cargos de Superintendente ou Gerente, ou cargos de igual nível hierárquico, das
empresas participantes.
Fl. 1069
DF CARF MF
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Fl. 21 do Acórdão n.o 2402-008.097 - 2a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 16327.721013/2018-19

Serão selecionados 30% dos superintendentes e 10% dos gerentes melhores avaliados.
Estas avaliações serão disponibilizadas no sistema de gestão de performance e terão
como base o posicionamento do colaborador na matriz de Planejamento Estratégico de
Pessoas ("PEP").
ii. Valor Referência
O Valor Referência corresponde a um percentual adicional à PR (calculado conforme o
modelo especifico de cada colaborador) e varia conforme nível de cargo e avaliação
final:

O valor será pago em ações preferenciais do Itaú Unibanco Holding SA. ("ITUB4"),
respeitando os limites corporativos e diferida em 3 anos, sendo entregues 1/3 a cada
ano.
A apuração da quantidade de ações ITUB4 a serem pagas será efetuada após a
verificação do resultado do ano de apuração e a entrega respeitará os prazos previstos
nesse regulamento.
Não há pagamento proporcional ao tempo de trabalho, os empregados elegíveis farão
jus à integralidade do valor relativo à performance diferenciada.
iii Cálculo da PD
PD = ([Participação nos Resultados antes da PD] X [Valor Referência]] / [preço médio
da ação]
Onde [preço médio da ação] considera a média de valores da ação ITUB4 nos últimos
trinta dias anteriores ao pagamento da Participação nos Resultados.
A periodicidade de pagamento da PD segue as regras e condições estabelecidas na CCT
e no ACT, respectivamente, respeitados os limites estabelecidos pela lei 10.101/00.
iv. Condição Suspensiva que Exclui o direito à PD
Até a data em que se completar o Diferimento, que será previamente comunicado aos
beneficiários, os empregados que pedirem demissão ou forem desligados por justa causa
e não estiverem com o contrato de trabalho ativo na data da entrega, respeitadas as
condições do item acima, não receberão as ações.
Todos os participantes estão cientes das regras que compõem a PD,
Como se vê, o Regulamento do Programa de Participação nos Lucros ou
Resultados, documento anexo aos ACTs, estabelece as metodologias de cálculo aplicáveis para
determinação da PLR, dentre elas o pagamento em ações preferenciais, considerando a média de
valores da ação nos últimos 30 dias anteriores ao pagamento da Participação nos Resultados.
Dessa forma, resta demonstrado que os modelos de PLR variável, com base em
ações, denominados nos autos de Regimento Interno para Outorga de Opções de Ações, estão
previstos, como já dito, nos Anexos que integram os ACTs, os quais, por sua vez, foram
considerados idôneos pela própria Fiscalização.
Fl. 1070
DF CARF MF
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Fl. 22 do Acórdão n.o 2402-008.097 - 2a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 16327.721013/2018-19

Registre-se que, relativamente ao ACT 2012, o formato está previsto no Anexo I,
no Modelo 32 — Modelo de PLR Variável (doc. 05 do RV), enquanto que em relação ao ACT
2013/2013, o formato está previsto no Programa 2 daquele instrumento negocial (doc. 04 do
RV).
Em síntese, tais instrumentos preveem que o empregado que, em razão de sua
performance e do cumprimento de metas, receberá PLR com base no valor das ações da
instituição naquele momento. Dito de outra forma, o colaborador diferenciado receberá PLR de
acordo com o que vale a ação (que, a rigor, reflete o resultado da instituição) naquele momento.
Por fim, mas não menos importante, destaque-se que, conforme pontuado pelo
Recorrente, nenhuma irregularidade existe no fato de as regras do programa de participação
estarem descritas no anexo do ACT. Em primeiro lugar, os anexos são parte integrante do
documento, e vinculam as partes aos seus termos. Em segundo lugar, existe cláusula expressa no
ACT reconhecendo a existência dos anexos, e declarando o total conhecimento e concordância
das partes com o seu conteúdo.
Sobre o tema, confira-se o julgado abaixo da 2a Turma da CSRF desse Egrégio
Conselho, consubstanciado no Acórdão no 9202-007.012, de 20 de junho de 2018, in verbis:
PARTICIPAÇÃO NOS
LUCROS OU RESULTADOS. PAGAMENTO EM
CONFORMIDADE COM A LEI No 10.101/2000.
O método de pagamento da Participação nos Lucros ou Resultados está de acordo com a
Lei n.o 10.101/2000, pois a lei pretende privilegiar a livre negociação entre as partes na
fixação das regras atinentes ao pagamento da PLR, e que as regras acordadas sejam
claras e objetivas, podendo inclusive estarem escritas em documento apartado,
desde que haja menção ao mesmo no acordo ou convenção coletiva.
Neste contexto, conclui-se que se encontram plenamente satisfeitos os requisitos
do art. 2o, da Lei 10.101/00, pois o sindicato participou da negociação de todos os programas de
participação nos resultados mantidos pelo Recorrente, por meio de instrumentos de negociação
coletiva, razão pela qual não prospera a pretensão fiscal e deve ser reformada a decisão recorrida
neste particular.
V. III – Da Data do Acordo
Neste ponto, esclarece o Recorrente que a Autoridade Julgadora, seguindo o
entendimento da Fiscalização, alega que o Acordo Coletivo de Trabalho relativo aos anos de
2013 e 2014, teria sido assinado somente em 24/10/2013, com vigência de 2 anos a partir de
12/01/2013 (até 31/12/2014), o que demonstraria a inexistência de pactuação prévia
relativamente aos pagamentos de PLR de 02/2014 efetuados com base no Regulamento do
Programa de Participação nos Lucros ou Resultados do Recorrente.
Destaca que, na visão da Autoridade Julgadora, as "negociações devem ser
formalizadas antes do ano base".
Defende o Recorrente, entretanto, que:
A premissa não é verdadeira e, com o devido respeito, destoa da realidade. Em primeiro
lugar, cumpre notar que o fato da assinatura ocorrer durante cada período de apuração
ocorre não por vontade do empregador, mas justamente pela deliberação colegiada dos
termos estabelecidos.
Segundo, é certo que, ao longo do período, as informações sobre o regramento já eram
conhecidas, tanto pela publicidade da negociação das metas, por intermédio de
comunicados institucionais internos, contratação das metas pelos empregados no início
Fl. 1071
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Fl. 23 do Acórdão n.o 2402-008.097 - 2a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 16327.721013/2018-19

de cada ano, como, principalmente, pela repetição do regramento em Acordos anteriores
e subsequentes.
Ora, apesar de o ACT ter sido assinado em 10/2013, os colaboradores, por meio do
contrato de metas, já possuíam conhecimentos prévio do como e quando seriam
avaliados para fins de pagamento da PLR relativa a aquele ano:
(...)
Ou seja, embora a DRJ não tenha analisado tal argumento, restou demonstrado que os
colaboradores possuíam conhecimento prévio das suas metas para o futuro pagamento
da PLR. Não é crível alegar desconhecimento das regras ou se exigir que a pactuação
ocorra, ao arrepio da negociação sindical, no início do ano.
Portanto, independente da assinatura final do Acordo Coletivo de Trabalho de 2013 e
2014 que, vale ressaltar, ocorreu dentro do exercício de apuração e antes do ano de
pagamento, os colaboradores já sabiam e conheciam as metas e regras que eram
submetidos.
Razão assiste ao Recorrente.
Como já mencionado, a Lei no 10.101/2000, em seu art. 2o, prevê que que a PLR
será objeto de negociação entre a empresa e seus empregados, através, conforme o caso, de
comissão escolhida pelas partes, integrada, também, por um representante indicado pelo
sindicato da respectiva categoria, convenção coletiva ou acordo coletivo. É inquestionável,
assim, que a lei prevê que essa participação será objeto de negociação entre a empresa e seus
empregados:
Art.2o. A participação nos lucros ou resultados será objeto de negociação entre a
empresa e seus empregados, mediante um dos procedimentos a seguir descritos,
escolhidos pelas partes de comum acordo:
Todavia, a lei realmente não estabeleceu uma data limite para a formalização
dessa negociação. É compreensível que não o tenha feito, pois as normas de experiência comum
demonstram que tais negociações não raramente levam meses para serem concluídas, sendo por
vezes acirradas e conflituosas e envolvendo diversos sindicatos de diversas categorias.
É óbvio, contudo, que os trabalhadores têm conhecimento das diretrizes gerais dos
planos, pois participam direta ou indiretamente das negociações via comissão paritária ou
sindicatos. A data de assinatura corresponde, apenas, ao momento da formalização e de
conveniência das várias partes envolvidas.
Não compete ao aplicador da lei criar pré-requisito não previsto na norma,
sobretudo para reduzir a eficácia de regra jurídica constitucional. A lei prevê que a participação
será objeto de negociação, e não que a formalização tenha que ocorrer previamente ao período de
aquisição. A interpretação criativa é vedada pela tripartição dos poderes-deveres prevista no art.
2o da Lei Maior, que se constitui em um verdadeiro princípio fundamental da República.
Uma interpretação restritiva, com a criação de exigências não previstas
legalmente, apenas tem o condão de dificultar a efetiva concretização do direito social do
trabalhador à participação nos lucros ou resultados da empresa, inibindo a concessão dos planos,
em conflito com as finalidades constitucionais.
Muito embora a lei regulamentadora pareça ter negligenciado a participação nos
lucros ou resultados como um direito social, pois nem mesmo faz qualquer menção a esse
respeito, fato é que a Constituição a outorgou como um efetivo direito daquela natureza, o que
deve ser levado em consideração pelo aplicador da lei, na busca da máxima eficácia da norma
constitucional, conforme já mencionado no presente voto, inclusive.
Fl. 1072
DF CARF MF
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Fl. 24 do Acórdão n.o 2402-008.097 - 2a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 16327.721013/2018-19

A interpretação de que o acordo deve ser formalizado antes do início do período
aquisitivo, cria, no entender deste relator, um requisito formal não previsto (pois a lei menciona
apenas a necessidade de negociação – “será objeto de negociação”) e que está em descompasso
com a realidade negocial, podendo até mesmo desestimular a concessão da PLR e, por
conseguinte, a realização dos direitos sociais.
Como se vê, não se está declarando qualquer inconstitucionalidade de lei ou ato
normativo, mas sim, dentre as várias interpretações possíveis, elegendo-se aquela mais adequada
ao texto constitucional. A Câmara Superior de Recursos Fiscais (CSRF), antes da atual
composição, vinha adotando entendimento semelhante, conforme se infere do acórdão no
9202003.370:
PARTICIPAÇÃO NOS LUCROS E RESULTADOS DA EMPRESA PLR.
IMUNIDADE. OBSERVÂNCIA À LEGISLAÇÃO DE REGÊNCIA. ACORDO
PRÉVIO AO ANO BASE. DESNECESSIDADE. A Participação nos Lucros e
Resultados PLR concedida pela empresa aos seus funcionários, como forma de
integração entre capital e trabalho e ganho de produtividade, não integra a base de
cálculo das contribuições previdenciárias, por força do disposto no artigo 7o, inciso XI,
da CF, sobretudo por não se revestir da natureza salarial, estando ausentes os requisitos
da habitualidade e contraprestação pelo trabalho. Somente nas hipóteses em que o
pagamento da verba intitulada de PLR não observar os requisitos legais insculpidos na
legislação específica, notadamente artigo 28, § 9o, alínea j, da Lei no 8.212/91, bem
como MP no 794/1994 e reedições, c/c Lei no 10.101/2000, é que incidirão contribuições
previdenciárias sobre tais importâncias, em face de sua descaracterização como
Participação nos Lucros e Resultados.
A exigência de outros pressupostos, não inscritos objetivamente/literalmente na
legislação de regência, como a necessidade de formalização de acordo prévio ao ano
base, é de cunho subjetivo do aplicador/intérprete da lei, extrapolando os limites das
normas específicas em total afronta à própria essência do benefício, o qual, na condição
de verdadeira imunidade, deve ser interpretado de maneira ampla e não restritiva.
Recurso especial negado. (CSRF, 2a Turma, Relator(a) RYCARDO HENRIQUE
MAGALHAES DE OLIVEIRA, sessão de 17 de setembro de 2014)
Outro ponto relevante a ser destacado é que, enquanto a remuneração é devida
pela mera execução do contrato de trabalho, aí pouco ou nada importando os lucros ou resultados
da empresa, a PLR deve ser considerada como um pacto acessório, por meio do qual se
negociam, a par daquele contrato, questões relativas à produtividade, qualidade, lucratividade,
metas, resultados, etc. Ou seja, a remuneração é devida em função do contrato laboral, enquanto
que a participação é devida em decorrência de um contrato acessório, que não se constitui, por
expressa disposição legal, em pagamento de remuneração. Tal contrato acessório, ademais,
viabiliza a participação do trabalhador em rubricas a que ele não teria direito, por serem
decorrentes do capital do qual ele não é dono.
Diante do exposto, conclui-se que o fato isolado de a formalização ter ocorrido no
próprio período aquisitivo da PLR não desnatura os planos, devendo o recurso voluntário
também ser provido neste particular.
V.IV – Da Substituição da Remuneração
Com relação ao tema em análise, destaca o Recorrente que a DRJ manteve a
autuação sob o argumento que "o valor da PLR deve guardar uma proporcionalidade razoável
entre o salário mensal recebido e os valores pagos de PLR" (item 31 do acórdão) e, sob tal
premissa, concluiu que as verbas pagas tinham caráter retributivo e de substituição salarial.
Por tais razões, manteve o lançamento relativamente aos valores de PLR pagos com base no
Regulamento do Programa de Participação nos Lucros ou Resultados nas competências de
Fl. 1073
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Fl. 25 do Acórdão n.o 2402-008.097 - 2a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 16327.721013/2018-19

02/2014 (nesta, integralmente em razão, também, da suposta inexistência de assinatura prévia) e
02/2015 (nesta, nos casos que o valor da PLR seja igual ou superior a 12 vezes o salário-base
do empregado).
Prossegue informando que, como se vê no Relatório Fiscal e na decisão
recorrida, alega-se, em termos gerais, que em alguns casos haveria grande desproporção entre
o valor decorrente da PLR e o próprio salário base do empregado, o que demonstraria que,
nesses casos, essa verba passaria a ser a remuneração principal do empregado, com caráter
substitutivo do salário, o que é vedado por lei.
Neste contexto, defende que:
Não pode prevalecer a atribuição de natureza salarial às verbas pagas a título de
participação nos lucros e resultados, uma vez que os instrumentos do Recorrente
relativos à PLR, como atestado pela própria Fiscalização, trazem regras claras e
objetivas, aceitas tanto por empregador quanto pelos empregados, com a participação do
Sindicato da categoria.
(...)
O próprio Fiscal reconhece, expressamente, que "é consenso que os profissionais do
mercado financeiro, principalmente os de níveis gerenciais e acima, são remunerados
pelo sucesso nas operações que realizam" e que "nesse sentido, muitas vezes a
remuneração variável passa a ser muito mais relevante do que o salário contratual".
(...)
Por outro lado, a legislação de regência da matéria não traz qualquer limite de
percentual a ser pago aos empregados a título de PLR, muito menos aquele fixado pela
Fiscalização e ratificado pela decisão recorrida (não seria PLR o que for igual ou 12
vezes superior ao salário-base).
O art. 39 da Lei n2 10.101/00 determina que a participação nos lucros e resultados não
substitui ou complementa a remuneração do empregado, mas não determina limitação
quanto ao valor que pode ser pago ao empregado. Basta que sejam atendidos os
requisitos por ela determinados, os quais foram obedecidos, conforme demonstrado
acima.
Em suma, o que se impõe, no presente caso, é uma análise de todo o conjunto
probatório apresentado pelo Recorrente, apto a demonstrar que os programas de
participação nos lucros observaram a legislação fiscal e trabalhista.
Pois bem!
Analisando a prova dos autos entendo como totalmente desconexo, inclusive com
o parâmetro na Lei 10.101, a tergiversação fiscal de comparar "PLR x Salário".
Pretendesse a autoridade fiscal fazer qualquer comparação, então analisasse os
parâmetros dos planos (convenção + acordo coletivo) e conferisse se os empregados receberam o
que lá estava disposto conforme a respectiva avaliação e pontuação, uma vez que a própria Lei
n.o 10.101 dissocia o salário da PLR.
Sem essa análise, em verdade, o trabalho desenvolvido pela fiscalização só pode
levar a crer que, efetivamente, os planos de participação nos lucros do Recorrente são fidedignos
existindo, dentro de suas bases estruturantes, avaliações que variam caso a caso e espelham
diversos percentuais por apontar diversos desempenhos próprios num universo de empregados.
De fato, a autoridade fiscal não demonstrou a contento razões fáticas efetivas para
suas conclusões. Ora, pela ótica dos acordos coletivos dos autos, os lucros das empresas podem
ser significativos, variando de ano-a-ano e havendo PLR negociada com base em lucros
Fl. 1074
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Fl. 26 do Acórdão n.o 2402-008.097 - 2a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
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auferidos a serem partilhados, então quanto maior o lucro maior será a PLR recebida. Ainda pelo
prisma dos acordos coletivos dos autos, tem-se que os resultados e desempenhos respectivos
podem variar significativamente caso a caso a impor uma diversificação demasiada de
percentuais a serem recebidos à título de PLR/PPR conforme meritocracia avaliada.
Ademais, a PLR tem por objetivo desprender-se do salário. A contrario sensu, a
fiscalização efetivou alguns cálculos comparativos como se estivesse ligada ao salário. Em
nenhum momento a Lei n.o 10.101 fala em limites mínimos ou máximos ou ordena efetivar o
comparativo “salário x PLR”. O mero comparativo assistemático não desvirtua o instituto e
espelha um equívoco no proceder fiscal. Sem razão a fiscalização.
No mesmo sentido Acórdão CARF n.o 2402-006.431, de 04/07/2018, verbis:
CONTRIBUIÇÕES DEVIDAS À SEGURIDADE SOCIAL. PLR. MONTANTE DOS
VALORES PAGOS E FORMA DE PAGAMENTO. POSSIBILIDADE.
1. A grande lucratividade das instituições financeiras faz com que o montante dos lucros
ou resultados a serem distribuídos seja igualmente grande, de forma a representar uma
quantia considerável quando comparada com a remuneração normal do trabalhador.
Sendo estabelecida em percentual, quanto maior a lucratividade da empresa, maior a
participação a ser paga ao empregado, o que de forma alguma descaracteriza o
benefício. Nessa hipótese, maior é a concretização do direito social e maior é a
realização do princípio da isonomia, pois o empregado participa em maior medida da
rubrica a que ele não teria direito por não ser o dono do capital.
2. Quanto maior o impacto de uma categoria na formação do lucro, maior pode ser a sua
participação. A desproporção, por si só, não milita em desfavor da contribuinte, mas
está de acordo com a sua finalidade primordial: a geração de lucros.
Neste contesto, resta superada a fundamentação da Fiscalização no sentido de que,
em função dos altos valores, as verbas assim pagas a título de PLR pela empresa, nada mais são
do que instrumentos de premiação, gratificação, bonificação ou qualquer que seja sua
nomenclatura, travestido de PLR, com nítido caráter retributivo e em substituição salarial, razão
pela qual deve ser dado provimento ao recurso voluntário também neste ponto, com a
consequente reforma da decisão de primeira instância para cancelar respectivo o crédito
tributário.
Conclusão
Ante o exposto, concluo o voto no sentido de conhecer em parte o recurso
voluntário, não se conhecendo da alegação referente à inobservância do limite da base de cálculo
das contribuições para terceiros e, na parte conhecida, dar-lhe provimento.
(documento assinado digitalmente)
Gregório Rechmann Junior

Voto Vencedor
Conselheiro Denny Medeiros da Silveira, Redator Designado.
Com a maxima venia, divirjo do Ilustre Relator quanto a não incidência de
contribuições previdenciárias sobre a Participação nos Lucros ou Resultados (PLR) paga aos
administradores não empregados, em 2014 e 2015, e aos empregados, em 2014.
Fl. 1075
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Fl. 27 do Acórdão n.o 2402-008.097 - 2a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
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Da PLR paga aos administradores não empregados
Como visto no voto vencido, o Relator trouxe excerto do Acórdão no 2201.003-
370, manifestando alinhamento ao entendimento de que a isenção de contribuições
previdenciárias, em relação à PLR paga a empregados, também se aplica à PLR paga a
administradores não empregados. Todavia, não comungamos desse entendimento.
Antes de considerações outras, vejamos, primeiramente, o que dispõe o art. 7o
da nossa atual Carta Republicana:
Art. 7o São direitos dos trabalhadores urbanos e rurais, além de outros que visem à
melhoria de sua condição social:
I - relação de emprego protegida contra despedida arbitrária ou sem justa causa, nos
termos de lei complementar, que preverá indenização compensatória, dentre outros
direitos;
II - seguro-desemprego, em caso de desemprego involuntário;
III - fundo de garantia do tempo de serviço;
IV - salário mínimo , fixado em lei, nacionalmente unificado, capaz de atender a suas
necessidades vitais básicas e às de sua família com moradia, alimentação, educação,
saúde, lazer, vestuário, higiene, transporte e previdência social, com reajustes periódicos
que lhe preservem o poder aquisitivo, sendo vedada sua vinculação para qualquer fim;
V - piso salarial proporcional à extensão e à complexidade do trabalho;
VI - irredutibilidade do salário, salvo o disposto em convenção ou acordo coletivo;
VII - garantia de salário, nunca inferior ao mínimo, para os que percebem remuneração
variável;
VIII - décimo terceiro salário com base na remuneração integral ou no valor da
aposentadoria;
IX – remuneração do trabalho noturno superior à do diurno;
X - proteção do salário na forma da lei, constituindo crime sua retenção dolosa;
XI – participação nos lucros, ou resultados, desvinculada da remuneração, e,
excepcionalmente, participação na gestão da empresa, conforme definido em lei;
XII - salário-família pago em razão do dependente do trabalhador de baixa renda nos
termos da lei;
XIII - duração do trabalho normal não superior a oito horas diárias e quarenta e quatro
semanais, facultada a compensação de horários e a redução da jornada, mediante acordo
ou convenção coletiva de trabalho;
XIV - jornada de seis horas para o trabalho realizado em turnos ininterruptos de
revezamento, salvo negociação coletiva;
XV - repouso semanal remunerado, preferencialmente aos domingos;
XVI - remuneração do serviço extraordinário superior, no mínimo, em cinqüenta por
cento à do normal;
XVII - gozo de férias anuais remuneradas com, pelo menos, um terço a mais do que o
salário normal;
XVIII - licença à gestante, sem prejuízo do emprego e do salário, com a duração de
cento e vinte dias;
XIX - licença-paternidade, nos termos fixados em lei;
XX - proteção do mercado de trabalho da mulher, mediante incentivos específicos, nos
termos da lei;
Fl. 1076
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Fl. 28 do Acórdão n.o 2402-008.097 - 2a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
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XXI - aviso prévio proporcional ao tempo de serviço, sendo no mínimo de trinta dias,
nos termos da lei;
XXII - redução dos riscos inerentes ao trabalho, por meio de normas de saúde, higiene e
segurança;
XXIII - adicional de remuneração para as atividades penosas, insalubres ou perigosas,
na forma da lei;
XXIV - aposentadoria;
XXV - assistência gratuita aos filhos e dependentes desde o nascimento até 5 (cinco)
anos de idade em creches e pré-escolas;
XXVI - reconhecimento das convenções e acordos coletivos de trabalho;
XXVII - proteção em face da automação, na forma da lei;
XXVIII - seguro contra acidentes de trabalho, a cargo do empregador, sem excluir a
indenização a que este está obrigado, quando incorrer em dolo ou culpa;
XXIX - ação, quanto aos créditos resultantes das relações de trabalho, com prazo
prescricional de cinco anos para os trabalhadores urbanos e rurais, até o limite de dois
anos após a extinção do contrato de trabalho;
a) (Revogada).
b) (Revogada).
XXX - proibição de diferença de salários, de exercício de funções e de critério de
admissão por motivo de sexo, idade, cor ou estado civil;
XXXI - proibição de qualquer discriminação no tocante a salário e critérios de admissão
do trabalhador portador de deficiência;
XXXII - proibição de distinção entre trabalho manual, técnico e intelectual ou entre os
profissionais respectivos;
XXXIII - proibição de trabalho noturno, perigoso ou insalubre a menores de dezoito e
de qualquer trabalho a menores de dezesseis anos, salvo na condição de aprendiz, a
partir de quatorze anos;
XXXIV - igualdade de direitos entre o trabalhador com vínculo empregatício
permanente e o trabalhador avulso.
Conforme se observa, basta uma simples passada de olhos nesse rol de direitos
para percebermos que, dos 34 incisos do art. 7o, 33 incisos se referem a direitos de empregados.
Não são direitos de contribuintes individuais.
E tem mais, quando o inciso XXXIV, em sua estratégica topologia, estabelece
igualdade de direitos entre trabalhador com vínculo empregatício e trabalhador avulso, vem
corroborar, mais ainda, o fato de que o art. 7o trata de direitos de empregados.
Por conseguinte, quando a Carta Republicana fala em PLR, em seu art. 7o,
inciso XI, está se referindo, indiscutivelmente, à PLR paga a empregados. Não vemos como ser
diferente.
E para aqueles que ainda não estejam convencidos, trazermos à baila o art. 218,
§ 4o, também da Constituição Federal, que, ao tratar de PLR, faz menção expressa a empregados,
nos seguintes termos:
Art. 218. O Estado promoverá e incentivará o desenvolvimento científico, a pesquisa, a
capacitação científica e tecnológica e a inovação. (Redação dada pela Emenda
Constitucional no 85, de 2015)
[...]
Fl. 1077
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Fl. 29 do Acórdão n.o 2402-008.097 - 2a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
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§ 4o A lei apoiará e estimulará as empresas que invistam em pesquisa, criação de
tecnologia adequada ao País, formação e aperfeiçoamento de seus recursos humanos e
que pratiquem sistemas de remuneração que assegurem ao empregado, desvinculada
do salário, participação nos ganhos econômicos resultantes da produtividade de seu
trabalho.
(Destaque nosso)
Diante desse quadro, resta patente que o Constituinte, ao utilizar a expressão
“trabalhadores”, no art. 7o, referiu-se à espécie empregados, mesmo quando tratou de PLR
desvinculada da remuneração, em seu inciso XI.
Pois bem, tendo em vista que o inciso XI do art. 7o corresponde a uma norma
constitucional de eficácia limitada3, coube à Lei no 10.101, de 19/12/00, definir a forma como a
PLR seria implementada.
E não por menos, a Lei no 10.101/00 também faz menção expressa a
empregados ao tratar de PLR, conforme se observa nos seguintes dispositivos:
Art. 2o A participação nos lucros ou resultados será objeto de negociação entre a
empresa e seus empregados, mediante um dos procedimentos a seguir descritos,
escolhidos pelas partes de comum acordo:
I - comissão paritária escolhida pelas partes, integrada, também, por um representante
indicado pelo sindicato da respectiva categoria;
II - convenção ou acordo coletivo.
[...]
Art. 3o A participação de que trata o art. 2o não substitui ou complementa a remuneração
devida a qualquer empregado, nem constitui base de incidência de qualquer encargo
trabalhista, não se lhe aplicando o princípio da habitualidade.
(Destaque nosso)
Tem-se, pois, que a que a PLR tratada pela Lei no 10.101/00 é a PLR paga a
empregados e não há como se extrair outra interpretação.
Ademais, seria possível a Lei no 10.101/00 tutelar a PLR paga a contribuintes
individuais em uma empresa sem empregados? Obviamente que não, pois a Lei no 10.101/00, ao
exigir que a PLR seja acordada em negociação entre empregador e empregados, e com
participação sindical, está tratando, expressamente, de PLR paga a empregados.
Logo, se a Lei no 8.212, de 24/7/91, em seu art. 29, § 9o, alínea “j”, estabelece
que não integra o salário de contribuição “a participação nos lucros ou resultados da empresa,
quando paga ou creditada de acordo com lei específica”, não há como se excluir do salário de
contribuição a PLR para a contribuintes individuais.
E nem se diga que a lei específica, para o caso em pauta, seria a Lei no 6.404,
de 15/12/76 (Lei das S/A), pois tal lei, além de não regular a participação nos lucros ou
resultados, apenas autoriza, em seu art. 152, § 1o, a previsão estatutária de participação dos
administradores nos lucros da companhia.
Nesse sentido, aliás, tem decidido a Câmara Superior de Recursos Fiscais
(CSRF) deste Conselho. Confira-se:

3 São “todas as [normas] que não produzem, com a simples entrada em vigor, todos os seus efeitos essenciais,
porque o legislador constituinte, por qualquer motivo, não estabeleceu, sobre a matéria, uma normatividade para isso
bastante, deixando essa tarefa ao legislador ordinário ou a outro órgão do Estado” (SILVA, José Afonso da.
Aplicabilidade das Normas Constitucionais. 3a ed. São Paulo: Malheiros, 1998, p. 82-83).
Fl. 1078
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Fl. 30 do Acórdão n.o 2402-008.097 - 2a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 16327.721013/2018-19

Acórdão no 9202-007.609, de 26/2/19:
PLR. PAGAMENTO DE PARTICIPAÇÃO NOS LUCROS A SEGURADOS SEM
VÍNCULO DE EMPREGO. FALTA DE PREVISÃO DA SUA EXCLUSÃO DA
BASE
DE
CÁLCULO
DAS
CONTRIBUIÇÕES
PREVIDENCIÁRIAS.
INAPLICABILIDADE DA LEI 10.101/2000 e da lei 6.404/76 DESCUMPRIMENTO
DO ART. 28, § 9o, "J" DA LEI 8212/91.
Os valores pagos aos administradores (diretores não empregados) à título de
participação nos lucros sujeitam-se a incidência de contribuições previdenciárias, por
não haver norma específica que, disciplinando art. 28, § 9o, "j" da lei 8212/91, preveja a
sua exclusão do salário-de-contribuição.
A lei 10.101/2000 não serve como subsídio para fundamentar a exclusão do conceito de
salário de contribuição previsto no art. 28 da lei 8212/91, face em seu próprio art. 2o,
restringir a sua aplicabilidade aos empregados.
A verba paga aos diretores/administradores não empregados possui natureza
remuneratória. A Lei no 6.404/1976 não regula a participação nos lucros e resultados,
nem tampouco a exclusão do conceito de salário de contribuição. A verba paga não
remunerou o capital investido na sociedade, logo remunerou efetivamente o trabalho
executado pelos diretores.
Acórdão no 9202-008.465, de 17/12/19:
PLR. PAGAMENTO DE PARTICIPAÇÃO NOS LUCROS A SEGURADOS SEM
VÍNCULO DE EMPREGO. FALTA DE PREVISÃO DA SUA EXCLUSÃO DA
BASE
DE
CÁLCULO
DAS
CONTRIBUIÇÕES
PREVIDENCIÁRIAS.
INAPLICABILIDADE
DA
LEI
10.101/2000
E
DA
LEI
6.404/76.
DESCUMPRIMENTO DO ART. 28, § 9o, "J" DA LEI 8212/91.
Os valores pagos aos administradores (diretores não empregados) à título de
participação nos lucros sujeitam-se a incidência de contribuições previdenciárias, por
não haver norma específica que, disciplinando art. 28, § 9o, "j" da lei 8212/91, preveja a
sua exclusão do salário-de-contribuição.
Sendo assim, nega-se provimento ao recurso quanto à PLR paga a administradores
não empregados, em 2014 e 2015.
Da PLR paga aos empregados, em 2014
Segundo o relatório fiscal, fls. 185 e 215, o Acordo Coletivo de Trabalho (ACT),
relativo a PLR vigente no período de 1o/1/13 a 31/12/14, foi firmado somente em 24/10/13, o que
demonstraria a inexistência de pactuação prévia relativamente aos pagamentos de PLR de
02/2014.
Para o Relator do voto vencido, porém, “o fato isolado de a formalização do
acordo ter ocorrido no próprio período aquisitivo da PLR”, ou seja, em 24/10/13, não teria
desnaturado o plano, razão pela qual tal fato não seria suficiente para que os valores pagos a esse
título passassem a integrar o salário de contribuição. Contudo, não entendemos assim.
Inicialmente, insta trazermos à baila o comando presente na Lei no 10.101/00
quanto à pactuação prévia para o pagamento da PLR:
Art. 1o Esta Lei regula a participação dos trabalhadores nos lucros ou resultados da
empresa como instrumento de integração entre o capital e o trabalho e como incentivo à
produtividade, nos termos do art. 7o, inciso XI, da Constituição.
Art. 2o A participação nos lucros ou resultados será objeto de negociação entre a
empresa e seus empregados, mediante um dos procedimentos a seguir descritos,
escolhidos pelas partes de comum acordo:
Fl. 1079
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[...]
§ 1o Dos instrumentos decorrentes da negociação deverão constar regras claras e
objetivas quanto à fixação dos direitos substantivos da participação e das regras
adjetivas, inclusive mecanismos de aferição das informações pertinentes ao
cumprimento do acordado, periodicidade da distribuição, período de vigência e prazos
para revisão do acordo, podendo ser considerados, entre outros, os seguintes critérios e
condições:
I - índices de produtividade, qualidade ou lucratividade da empresa;
II - programas de metas, resultados e prazos, pactuados previamente.
Da exegese desses dispositivos, nota-se que a PLR se constitui não só em um
instrumento de integração entre capital e trabalho, mas também em um incentivo à
produtividade. Dessa forma, seu pagamento deve estar sujeito a mecanismos de aferição da
produtividade, da qualidade e da lucratividade da empresa, mediante programas de metas e
resultados.
Nesse contexto, tem-se por condição necessária a avaliação do desempenho da
empresa e de seus empregados, e o comprometimento destes com o atingimento das metas.
Ora, se o pagamento da PLR está sujeito ao atingimento de metas e a Lei no
10.101/00 estabelece, expressamente, em seu art. 2o, § 1o, inciso II, que os “programas de metas,
resultados e prazos” devem ser “pactuados previamente”, por decorrência lógica, o acordo tem
que ser definido e assinado antes de começar a execução do programa, ou seja, antes de iniciar
do período que será objeto de avaliação quanto ao cumprimento das metas, o que não ocorreu no
presente caso, como será visto adiante.
Ademais, à luz do art. 111, do Código Tributário Nacional (CTN), Lei no 5.172,
de 25/10/66, não cabe aqui nem a interpretação teleológica e nem a interpretação axiológica,
com “norte” nos “direitos sociais”, segundo pretende o Relator, mas apenas a aplicação pura do
texto legal. Até por que, seguindo esse caminho hermenêutico, daremos mais segurança aos
direitos sociais, em especial aos direitos dos trabalhadores, pois, se aceitarmos, contra legem,
que determinado acordo possa ser assinado após iniciado o período de avaliação, na expectativa
de que os trabalhadores tenham tido ciência do acordo que seria assinado futuramente,
poderemos, sim, estar colocando em risco os direitos sociais, uma vez que estaremos abrindo
mão de uma regra clara da lei para decidirmos com base nas subjetividades afetas ao quadro
fático que envolve cada programa de PLR.
Por outro lado, se o acordo for assinado previamente à execução do programa de
PLR, ou seja, antes do início do período que será objeto de avaliação, estará em perfeita
consonância com o art. 2o, § 1o, inciso II, da Lei no 10.101/00, no aspecto temporal, o que
reduzirá, enormemente, a possibilidade de desconhecimento, por parte dos empregados, das
regras referentes ao plano, quando da sua execução.
Como se vê, não se trata de interpretação criativa ou restritiva, mas sim de
interpretação literal, nos estritos termos do texto legal, razão pela qual trazemos a pertinente
lição de Hugo de Brito Machado4:
Quem interpreta literalmente por certo não amplia o alcance do texto, mas com
certeza também não o restringe. Fica no exato alcance que a expressão literal da
norma permite. Nem mais, nem menos. Tanto é incorreta a ampliação do
alcance, como sua restrição.

4 MACHADO, Hugo de Brito, Curso de Direito Tributário, 32a edição, Malheiros, São Paulo, 2011, p. 114.
Fl. 1080
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Fl. 32 do Acórdão n.o 2402-008.097 - 2a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
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Nessa perspectiva, portanto, se conclui que a pactuação prévia produz duplo efeito
protetivo: (a) protege o crédito previdenciário contra o gozo de isenções indevidas e (b) protege
o trabalhador quanto à possibilidade de ser surpreendido, durante a execução do programa de
PLR, por uma regra que desconhecia.
Destarte, quando a legislação de regência estabelece que o plano de PLR deve ser
pactuado previamente, está determinando que a pactuação das metas, dos resultados e dos prazos
ocorra antes de começar a execução do plano. Desse modo, se o período de apuração e avaliação
dos resultados tiver início em primeiro de janeiro, a pactuação deverá ocorrer, necessariamente,
antes dessa data.
Se a Administração Tributária não se curvar à flexibilização dessa regra tão
importante, as empresas que adotam programas de PLR passarão a pactuar previamente à
execução desses programas, o que dará maior garantia aos tão aclamados direitos sociais dos
trabalhadores.
Assim, no caso em tela, tendo em vista que o plano de PLR, referente ao
pagamento de 2014, começou a vigorar em 1o/1/13 e que somente foi firmado (pactuado) em
24/10/13, resta claro o não atendimento à exigência de pactuação prévia.
Portanto, improcede a defesa quanto à PLR paga aos empregados, em 2014.
Conclusão
Isso posto, acompanho o Relator nas demais questões, porém, voto por NEGAR
PROVIMENTO ao recurso voluntário quanto à Participação nos Lucros ou Resultados (PLR)
paga aos administradores não empregados, em 2014 e 2015, e aos empregados, em 2014.
(documento assinado digitalmente)
Denny Medeiros da Silveira

Fl. 1081
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