Tribunal: CARF
Processo: 13637.000113/2008-36
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: Marcelo Rocha Paura
Órgão colegiado: Primeira Turma Extraordinária da Segunda Seção / Segunda Seção de Julgamento
Data de julgamento: 2020-08-27
Data de publicação: 2020-09-16

Ementa:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA FÍSICA (IRPF)
Exercício: 2005
PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL. NULIDADE. CERCEAMENTO DO DIREITO DE DEFESA. INOCORRÊNCIA.
Quando ficar caracterizado que o contribuinte demonstra pleno conhecimento da infração a ele imputada, sendo-lhe asseguradas todas as oportunidades de defesa, conforme previsto na legislação. Incabível a pretensão de ofensa ao contraditório e a ampla defesa, no âmbito do processo administrativo.
DEDUÇÕES. DESPESAS MÉDICAS. AUSÊNCIA DE COMPROVAÇÃO DO EFETIVO PAGAMENTO.
As deduções de despesas médicas da base de cálculo do Imposto sobre a Renda de Pessoa Física estão sujeitas a comprovação ou justificação, a juízo da autoridade lançadora. Quando regularmente intimado, deve o sujeito passivo demonstrar o seu efetivo pagamento.

Inteiro teor:
S2-TE01
MINISTÉRIO DA ECONOMIA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
13637.000113/2008-36
Recurso
Voluntário
Acórdão no
2001-003.704 – 2a Seção de Julgamento / 1a Turma Extraordinária
Sessão de
27 de agosto de 2020
Recorrente
MARGARIDA SAMPAIO VALE
Interessado
FAZENDA NACIONAL

ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA FÍSICA (IRPF)
Exercício: 2005
PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL. NULIDADE. CERCEAMENTO
DO DIREITO DE DEFESA. INOCORRÊNCIA.
Quando ficar caracterizado que o contribuinte demonstra pleno conhecimento
da infração a ele imputada, sendo-lhe asseguradas todas as oportunidades de
defesa, conforme previsto na legislação. Incabível a pretensão de ofensa ao
contraditório e a ampla defesa, no âmbito do processo administrativo.
DEDUÇÕES. DESPESAS MÉDICAS. AUSÊNCIA DE COMPROVAÇÃO
DO EFETIVO PAGAMENTO.
As deduções de despesas médicas da base de cálculo do Imposto sobre a Renda
de Pessoa Física estão sujeitas a comprovação ou justificação, a juízo da
autoridade lançadora. Quando regularmente intimado, deve o sujeito passivo
demonstrar o seu efetivo pagamento.

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em rejeitar a
preliminar suscitada e, no mérito, em negar provimento ao Recurso Voluntário.
(documento assinado digitalmente)
Honório Albuquerque de Brito - Presidente
(documento assinado digitalmente)
Marcelo Rocha Paura - Relator
Participaram das sessões virtuais, não presenciais, os conselheiros Honório
Albuquerque de Brito (Presidente), André Luís Ulrich Pinto e Marcelo Rocha Paura.

Relatório
ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 13637.000113/2008-36
Fl. 48
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Fl. 2 do Acórdão n.o 2001-003.704 - 2a Sejul/1a Turma Extraordinária
Processo no 13637.000113/2008-36

Do Lançamento
Trata o presente de Notificação de Lançamento (e-fls. 15/20), lavrada em
10/12/2007, em desfavor da recorrente acima citado, no qual a autoridade fiscal, durante
procedimento de revisão de sua Declaração de Ajuste Anual – DAA, relativa ao exercício de
2005, formalizou o lançamento suplementar de ofício contendo a infração de dedução indevida
de despesas médicas, no valor de R$ 12.013,00.
Da Impugnação
A interessada apresentou a impugnação (e-fls. 2/10), alegando, em síntese, os
seguintes argumentos, extraídos do relatório do julgamento anterior:
Em sua peça impugnatória de fls.0l/09, a interessada, por meio de seus
procuradores nomeados pelo instrumento de fls.l0, contesta o lançamento efetuado,
quando, em apertada síntese, argumenta que: 1) Atendendo à intimação fiscal,
“informou e comprovou a veracidade dos pagamentos efetuados como despesas
médicas, passíveis, portanto, de dedução, anexando na oportunidade cópias de recibos
acerca dos serviços médicos prestados, justificando, ainda, a forma de pagamento”; 2)
Destaca a ausência do contraditório no caso em tela, “que por sua vez e' uma garantia
constitucional a todos os litigantes, seja em processo judicial ou administrativo”; 3)
“A impugnante jamais comprou recibos de prestação de serviços, mas, muito pelo
contrario, posto que todos os pagamentos comprovados nos autos pela impugnante
ocorreram mediante a contraprestação de serviços de psicologia, odontologia e
fonoaudiologia”, “sendo que eventuais ilícitos praticados pelos profissionais não
podem ser atribuídos à impugnante”; 4) Entende a contribuinte que atendeu
plenamente ao Fisco pois “anexou não somente todos os recibos comprovando os
pagamentos feitos, constando dos mesmos os valores, as datas, suas referências,
nomes das recebedoras e pagador, CPF e documentos de identidade, como também
relatórios dos profissionais detalhando os procedimentos”; 5) Não poderia provar o
pagamento mediante apresentação de documentação bancária visto que efetuou os
pagamentos em dinheiro, “ademais, não é obrigado o contribuinte a manter conta
bancária e através dela efetuar pagamentos ou qualquer tipo de transação”, 6) “Não
estão os profissionais liberais obrigados à emissão de documentos fiscais (notas
fiscais), sendo o relatório, 0 laudo ou mesmo a declaração, se assim pretende rotular o
Fisco, meio idôneo e hábil de prova”; 7) “A contribuinte comprovou não somente a
efetiva prestação de serviços, como também os respectivos pagamentos, apresentando
documentos de quitação deduzida nos moldes do artigo 8”, inciso 11, alínea “a “,da
Lei n” 9.250/95 e do artigo 80 do Regulamento do Imposto de Renda (RIR) - Decreto
n° 3 000/99”.
Do Julgamento em Primeira Instância
No Acórdão no 09-29.340 (e-fls. 27/33), os membros da 4a Turma de Julgamento,
da Delegacia da Receita Federal do Brasil de Julgamento em Juiz de Fora (MG), por
unanimidade de votos, julgou improcedente a impugnação, mantendo o crédito tributário e, do
voto do relator a quo, podemos destacar o seguinte:
...
Portanto a contribuinte, na fase impugnatória, perdeu a oportunidade de
comprovar o efetivo pagamento das despesas questionadas pelo Fisco, não acostando
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Fl. 3 do Acórdão n.o 2001-003.704 - 2a Sejul/1a Turma Extraordinária
Processo no 13637.000113/2008-36

aos autos documentos e/ou provas adicionais que robustecessem as informações
expressas no Quadro 07 - Pagamentos e Doações Efetuados - de sua Declaração de
Ajuste Anual IRPF/2005, referentes aos profissionais liberais Manuel da Fonseca
Rodrigues (R$ 1.300,00), Denílson José Pereira (R$ 4,200,00), Esther de Matos Ireno
(R$ 4.000,00) Mônica Moura Fonseca dos Santos (RS 2.000,00) e a pessoa jurídica
Laboratório de Análises e Pesquisas Clínicas Ltda (RS 513,00).
Consoante expresso nos artigos 15 e 16, inciso III e §§ 4° e 5°, do Decreto n°
70.235/72, com a redação conferida pelo artigo 1° da Lei n° 8.748/93 e pelo amigo 67
da Lei n° 9.532/97, cabe ao interessado instruir a impugnação com os documentos em
que se apoiar, assim como mencionar os motivos de fato e de direito em que se
fundamenta, os pontos de discordância e as razões e as provas documentais que
possuir.
É que, na relação processual tributária, compete ao sujeito passivo oferecer os
elementos que possam ilidir a imputação da irregularidade e, se a comprovação é
possível e o interessado não a faz - porque não pode ou porque não quer - é lícito
concluir que tais operações não ocorreram de fato, tendo sido registradas unicamente
com o fito de reduzir indevidamente a base de cálculo tributável.
Cumpre ainda ressaltar que a apresentação de provas compete, no caso em foco,
à interessada e não à Receita Federal. O já citado Regulamento do Imposto de Renda
(RIR/1999) vigente, em seu artigo 73, estabelece:
...
A inversão legal do ônus da prova, do Fisco para o contribuinte, transfere para o
sujeito passivo a responsabilidade pela comprovação e justificação das deduções por
ele pleiteadas, e, não o fazendo, deve assumir as consequências legais.
Assim, conclui-se que a utilização, para caracterizar “despesas médicas”, de
recibos sem a prova dos desembolsos representativos dos pagamentos supostamente
realizados, autoriza a glosa da dedução requerida a este titulo e a tributação dos
valores correspondentes.
Acerca do assunto aqui retratado, existe o respaldo de diversos Acórdãos do
Primeiro Conselho de Contribuintes, podendo ser citados, a título de ilustração:
...
E a simples alegação da impugnante, de que todos os pagamentos ora
questionados foram realizados em moeda corrente, não a socorre. A utilização de
dinheiro em qualquer tipo de operação financeira, embora não haja nenhum
impeditivo legal para que se proceda dessa forma, se revela de difícil comprovação,
principalmente perante 0 Fisco que a exige fundada em documentos.
Causa naturalmente espécie a afirmativa da contribuinte de que a quitação de
valores tão expressivos à época tenha sido efetuada em moeda corrente, e, mais, que a
contribuinte não seja sequer capaz de informar a origem do numerário, não sendo
crível que importâncias financeiramente significativas, em se tratando de uma pessoa
física, circularam à margem do sistema bancário.
Observo ainda, na peça contestatória, protesto da impugnante quanto à juntada
de documentos, oitiva de testemunhas e realização de perícia. O teor dispensado
nesses pedidos transmite efeito apenas retórico, uma vez que é precluso, salvo as
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Fl. 4 do Acórdão n.o 2001-003.704 - 2a Sejul/1a Turma Extraordinária
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exceções estabelecidas, 0 direito de apresentação de documentos após o prazo previsto
para impugnação; não há previsão legal para se acatar prova testemunhal no Decreto
n° 70.235 de 06/03/1972, que dispõe sobre o processo administrativo fiscal, e, em
relação à perícia, a ausência dos requisitos para o mister, consoante 0 artigo 16, inciso
IV, do mencionado Decreto n° 70.235/1972 (com nova redação dada pela Lei n°
8.748/1993), leva ao indeferimento do pleito, em consonância com o artigo 18 do
mesmo diploma legal.
Cita a contribuinte, em sua peça impugnatória, e também este relator em seu
voto, ementas de Acórdãos exarados pelo Primeiro Conselho de Contribuintes do
Ministério da Fazenda.
Apesar da inestimável validade de tais julgados como fonte de consulta, não
podem, contudo, ser tomados, conforme entendimento expresso pelo Parecer
Normativo CST n° 390/71, como normas complementares da legislação tributária, nos
moldes estabelecidos pelo artigo 96 do precitado Código Tributário Nacional, em
função da inexistência de ato legal que lhes confira efetividade de caráter normativo.
Em face de todo o exposto, voto pela improcedência da impugnação
apresentada pela contribuinte.
Do Recurso Voluntário
Inconformada com o resultado do julgamento de 1a instância e amparado pelo
contido no artigo 33 do Decreto no 70.235/72, a interessada interpôs o recurso tempestivo (e-fls.
37/46), basicamente, repisando os argumentos expendidos em sua peça impugnatória.
É o relatório.

Voto
Conselheiro Marcelo Rocha Paura, Relator.
Da Admissibilidade
O recurso é tempestivo e atende aos demais pressupostos de admissibilidade,
razão pela qual dele conheço e passo à sua análise.
Da Matéria em Julgamento
A matéria constante na presente autuação devolvida a este Conselho para reanálise
por meio de Recurso Voluntário é a dedução indevida de despesas médicas, no valor de R$
12.013,00.
Da Preliminar
Da ausência do Contraditório
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Fl. 5 do Acórdão n.o 2001-003.704 - 2a Sejul/1a Turma Extraordinária
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A interessada alega que há ausência de contraditório neste procedimento
administrativo.
Vemos que trata-se de alegação genérica, sem especificar qual direito seu foi
cerceado e de que forma isto aconteceu, chegando mesmo a “soar” de forma estranha tal
afirmação, ao passo que, diferentemente da afirmativa, vê-se que a interessada respondeu a
intimações fiscais, elaborou impugnação e recursos voluntários tempestivos, combatendo
inteiramente a infração constante neste lançamento.
Portanto, sem razão a recorrente. Rejeito a preliminar suscitada.
Do Mérito
Das Deduções de Despesas Médicas
Aduz a interessada que em momento "comprou" recibos, posto que nada mais fez
do que pagar em dinheiro o valor devido aos profissionais de saúde em decorrência da prestação
de serviços, tendo apresentado fotocópias e originais dos comprovantes de despesas de dedução
emitidos pelos profissionais.
Afirma que partindo-se do pressuposto de que a prestação dos serviços foi
categoricamente comprovada, com o consequente pagamento de seus honorários, é necessário o
acatamento da defesa, com a desconstituição do auto objeto da presente.
Entende que atendeu “in totum" as solicitações fiscais, dentro do que era possível,
não podendo provar, jamais, por meio de documentação bancária, pois efetuou alguns dos ditos
pagamentos em dinheiro, conforme já amplamente demonstrou quando solicitado pelo Auditor
Fiscal.
Bem, o ponto de discordância resume-se, pode-se assim dizer, à necessidade de o
contribuinte comprovar, após regularmente intimado, a efetividade da prestação dos serviços
informados em DIRPF como dedução de despesas com profissionais da área médica de que
pretendeu se valer por meio de recibos apresentados à Fiscalização.
Convém reproduzir trecho constante da descrição dos fatos e enquadramento legal
produzido pela autoridade lançadora, bem como a sua complementação (e-fls. 17):
Intimada a comprovar a efetividade da prestação dos serviços informados em
sua declaração a titulo de despesas médicas, mediante a apresentação de fichas ou
laudos médicos, hospitalares, odontológicos ou assemelhados e/ou outro meio de
prova disponível, bem como a efetividade da entrega dos recursos para esse mesmo
fim despendidos, através de documentação bancária (cópia de cheques nominais
microfilmados, extratos bancários em que constem saques com compatibilidade de
datas e valores, ordens de pagamento ou transferências eletrônicas), relativas aos
profissionais liberais, a declarante entregou cópias de fichas utilizadas por um dos
profissionais.
Alegou que efetuou os pagamentos em espécie, mas não foram apresentados
extratos bancários que comprovassem os saques com compatibilidade de datas e
valores. Apresentou, ainda, declarações firmadas por três dos profissionais envolvidos
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Fl. 6 do Acórdão n.o 2001-003.704 - 2a Sejul/1a Turma Extraordinária
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que ratificam terem recebido os valores, embora tais declarações possuam o mesmo
valor probatório que os recibos por eles emitidos.
Diante do exposto, por falta de comprovação do efetivo pagamento, ` todas as
despesas declaradas como pagas a Manuel da Fonseca Rodrigues, Denilton José
Pereira, Esther de Matos Ireno e Mônica Moura Fonseca dos Santos, no valor total de
R$ 11.500,00, foram glosadas.
Antes de iniciarmos a análise deste caso concreto, recomendável a transcrição da
base legal para dedução de despesas dessa natureza que está na alínea "a" do inciso II do artigo
8o da Lei 9.250/95, regulamentada no artigo 80 do RIR/99:
Art. 80. Na declaração de rendimentos poderão ser deduzidos os pagamentos efetuados,
no ano-calendário, a médicos, dentistas, psicólogos, fisioterapeutas, fonoaudiólogos,
terapeutas ocupacionais e hospitais, bem como as despesas com exames laboratoriais,
serviços radiológicos, aparelhos ortopédicos e próteses ortopédicas e dentárias (Lei no
9.250, de 1995, art. 8o, inciso II, alínea "a").
§ 1o O disposto neste artigo (Lei no 9.250, de 1995, art. 8o, § 2o):
I - aplica-se, também, aos pagamentos efetuados a empresas domiciliadas no País,
destinados à cobertura de despesas com hospitalização, médicas e odontológicas, bem
como a entidades que assegurem direito de atendimento ou ressarcimento de despesas
da mesma natureza;
II - restringe-se aos pagamentos efetuados pelo contribuinte, relativos ao próprio
tratamento e ao de seus dependentes;
III - limita-se a pagamentos especificados e comprovados, com indicação do nome,
endereço e número de inscrição no Cadastro de Pessoas Físicas - CPF ou no
Cadastro Nacional da Pessoa Jurídica - CNPJ de quem os recebeu, podendo, na falta
de documentação, ser feita indicação do cheque nominativo pelo qual foi efetuado o
pagamento;
(...) (grifou-se)
Complementando a necessidade dessa comprovação, o Decreto no 3.000, de 26 de
março de 1999, Regulamento do Imposto de Renda, RIR/1999, em seu art. 73, dispõe que:
Art. 73. Todas as deduções estão sujeitas a comprovação ou justificação, a juízo da
autoridade lançadora (Decreto-Lei no 5.844, de 1943, art. 11, § 3o).
§ 1o Se forem pleiteadas deduções exageradas em relação aos rendimentos declarados,
ou se tais deduções não forem cabíveis, poderão ser glosadas sem a audiência do
contribuinte (Decreto-Lei no 5.844, de 1943, art. 11, § 4o). (grifou-se)
Veja-se que a legislação estabeleceu a hipótese de a autoridade lançadora requerer
documentos adicionais para a comprovação da efetiva realização dessas despesas, se assim
entender necessário. Numa correta interpretação dos dispositivos legais, pode-se inferir a
necessidade da especificação e comprovação não só dos serviços prestados, bem como do seu
efetivo pagamento.
A apresentação de recibos como forma de comprovação das despesas médicas, a
teor do que dispõe o art. 80, § 1o, III, do RIR/1999, pode ser considerada suficiente, mas não
restringe a ação fiscal apenas a esse exame.
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Fl. 7 do Acórdão n.o 2001-003.704 - 2a Sejul/1a Turma Extraordinária
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Havendo qualquer dúvida quanto às deduções declaradas pelo contribuinte, a
autoridade lançadora, tem não só o direito mas também o dever de exigir provas adicionais da
efetividade da prestação dos serviços.
No que concerne ao ônus da prova, é regra geral no direito que cabe a quem alega.
Entretanto, a lei também pode determinar a quem caiba a incumbência de provar determinado
fato. É o que ocorre no caso das deduções. A legislação tributária estabeleceu expressamente que
o contribuinte pode ser instado a comprová-las ou justifica-las, deslocando para ele o ônus
probatório.
Nesse sentido destaque-se os ensinamentos do mestre Antônio da Silva Cabral,
em Processo Administrativo Fiscal, Ed. Saraiva, p. 298 (documento assinado digitalmente)
Uma das regras que regem as provas consiste no seguinte: toda afirmação de
determinado fato deve ser provada. Diz-se frequentemente: “a quem alega alguma coisa,
compete prova-la”. [...] Em processo fiscal predomina o princípio de que as afirmações
sobre omissão de rendimentos devem ser provadas pelo fisco, enquanto as afirmações
que importem redução, exclusão, suspensão ou extinção do crédito tributário
competem ao contribuinte.(g.n.)
A inversão legal do ônus da prova, do Fisco para o contribuinte, transfere para
este a obrigação de comprovar e justificar as deduções e, não o fazendo, sofre as consequências
legais, ou seja, o não cabimento dessas deduções, por falta de comprovação e justificação.
Também importa dizer que o ônus de provar significa trazer elementos que não deixem qualquer
dúvida quanto ao fato questionado.
Por conseguinte, o ônus da prova das deduções é do contribuinte, pois foram por
ele pleiteadas. Se a prova da dedução incumbe a quem interessa e este não a faz na forma legal
exigida, se sujeita a sua desconsideração, e foi o que ocorreu nos autos.
Cabe esclarecer que os recibos, porquanto manifestações unilaterais, não se
prestam à comprovação inequívoca da ocorrência dos fatos neles descritos, como pretende o
recorrente.
Os recibos e as declarações de pagamento contêm uma declaração de fato, o que
faz com que tenham aptidão para provar a declaração, mas não o fato declarado, conforme
dicção do parágrafo único do art. 408 do CPC:
“Art. 408. As declarações constantes do documento particular, escrito e
assinado, ou somente assinado, presumem-se verdadeiras em relação ao
signatário.
Parágrafo único. Quando, todavia, contiver declaração de ciência, relativa a
determinado fato, o documento particular prova a declaração, mas não o fato
declarado, competindo ao interessado em sua veracidade o ônus de provar o
fato.”
Esse dispositivo legal também esclarece que os recibos e as declarações de
pagamento presumem-se verdadeiros somente em relação àqueles que participaram do ato.
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Fl. 8 do Acórdão n.o 2001-003.704 - 2a Sejul/1a Turma Extraordinária
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O vigente Código Civil (CC - Lei n.o 10.406, de 10 de janeiro de 2002) também
disciplina o limite da presunção de veracidade dos documentos particulares e seus efeitos sobre
terceiros:
“Art. 219. As declarações constantes de documentos assinados presumem-se
verdadeiras em relação aos signatários.
Parágrafo único. Não tendo relação direta, porém, com as disposições principais ou com
a legitimidade das partes, as declarações enunciativas não eximem os interessados em
sua veracidade do ônus de prová-las.
(...)
Art. 221. O instrumento particular, feito e assinado, ou somente assinado por quem
esteja na livre disposição e administração de seus bens, prova as obrigações
convencionais de qualquer valor; mas os seus efeitos, bem como os da cessão, não se
operam, a respeito de terceiros, antes de registrado no registro público. (grifos nossos)
Em síntese, como não há presunção de veracidade do recibo, perante o Fisco, a
este documento atribui-se ordinário valor probatório.
Desta forma, entendo que as despesas médicas dedutíveis da base de cálculo do
imposto de renda restringem-se aos pagamentos efetuados pelo contribuinte, relativos ao próprio
tratamento e ao de seus dependentes, e se limitam, sim, a serviços comprovadamente realizados
quando objeto de indagação pela autoridade fiscal, a partir de dúvida razoável, bem como a
pagamentos especificados e comprovados.
No presente caso não se afigura irregular, nem desarrazoada, na verdade é
necessária e imprescindível a exigência, por parte da autoridade lançadora, da comprovação de
pagamento das despesas médicas.
No referido procedimento a interessada apresentou apenas recibos e declarações,
com os quais tenciona fazer prova da prestação dos serviços médicos.
Da análise de toda a documentação acostada, entendo que somente os recibos
apresentados, por si só, neste caso particular, não são suficientes para comprovar a efetividade
da prestação de serviços.
Ressalto que o interessado não apresentou ou especificou qualquer outro
elemento, diretamente vinculado àqueles profissionais que pudessem dar convicção a este
julgador da efetiva prestação dos serviços por eles prestados, como por exemplo cópias de
cheques, extratos bancários, exames laboratoriais ou de imagens realizados, prontuários e/ou
fichas de acompanhamento médico, entre outros possíveis.
Considerando as especificidades desta autuação fiscal, especialmente da descrição
dos fatos e enquadramento legal, considero que o recorrente não logrou êxito em comprovar a
efetividade da prestação dos serviços médicos e, neste caso, mantenho as glosas sobre as
respectivas deduções, alinhando-me à conclusão da decisão de piso.

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Fl. 9 do Acórdão n.o 2001-003.704 - 2a Sejul/1a Turma Extraordinária
Processo no 13637.000113/2008-36

Ante o exposto, conheço do Recurso Voluntário, rejeito a preliminar arguida e, no
mérito, NEGO PROVIMENTO.
(documento assinado digitalmente)
Marcelo Rocha Paura

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