Tribunal: CARF
Processo: 19515.005861/2009-59
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: Pedro Paulo Pereira Barbosa
Órgão colegiado: 2a TURMA/CÂMARA SUPERIOR REC. FISCAIS / 2a SEÇÃO / Câmara Superior de Recursos Fiscais
Data de julgamento: 2020-07-27
Data de publicação: 2020-09-28

Ementa:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS PREVIDENCIÁRIAS
Período de apuração: 01/01/2004 a 30/04/2004
LANÇAMENTO. OBRIGAÇÃO PRINCIPAL AFASTADA PELA DECADÊNCIA. SUBSISTÊNCIA DA OBRIGAÇÃO ACESSÓRIA.
A obrigação acessória não afastada pela decadência pode ser mantida, no caso de afastamento da obrigação principal pela decadência, nos termos da Súmula CARF no 140, a saber: No caso de multa por descumprimento de obrigação acessória previdenciária, a aferição da decadência tem sempre como base o art. 173, I, do CTN, ainda que se verifique pagamento antecipado da obrigação principal correlata ou esta tenha sido fulminada pela decadência com base no art. 150, § 4o, do CTN.
CONTRIBUIÇÕES PREVIDENCIÁRIAS. AUTO DE INFRAÇÃO DE OBRIGAÇÃO PRINCIPAL. APLICAÇÃO DE PENALIDADE. PRINCÍPIO DA RETROATIVIDADE BENIGNA. LEI No 8.212/1991, COM A REDAÇÃO DADA PELA MP 449/2008, CONVERTIDA NA LEI No 11.941/2009. PORTARIA PGFN/RFB No 14 DE 04 DE DEZEMBRO DE 2009. (SÚMULA CARF No 119)
Na aferição acerca da aplicabilidade da retroatividade benigna, não basta a verificação da denominação atribuída à penalidade, tampouco a simples comparação entre dispositivos, percentuais e limites. É necessário, antes de tudo, que as penalidades sopesadas tenham a mesma natureza material, portanto que sejam aplicáveis ao mesmo tipo de conduta.
O cálculo da penalidade deve ser efetuado em conformidade com a Portaria PGFN/RFB no 14 de 04 de dezembro de 2009, se mais benéfico para o sujeito passivo.

Inteiro teor:
CSRF-T2
MINISTÉRIO DA ECONOMIA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
19515.005861/2009-59
Recurso
Especial do Procurador e do Contribuinte
Acórdão no
9202-008.861 – CSRF / 2a Turma
Sessão de
27 de julho de 2020
Recorrentes
FAZENDA NACIONAL E

CLARO S/A

ASSUNTO: CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS PREVIDENCIÁRIAS
Período de apuração: 01/01/2004 a 30/04/2004
LANÇAMENTO.
OBRIGAÇÃO
PRINCIPAL
AFASTADA
PELA
DECADÊNCIA. SUBSISTÊNCIA DA OBRIGAÇÃO ACESSÓRIA.
A obrigação acessória não afastada pela decadência pode ser mantida, no caso
de afastamento da obrigação principal pela decadência, nos termos da Súmula
CARF no 140, a saber: “No caso de multa por descumprimento de obrigação
acessória previdenciária, a aferição da decadência tem sempre como base o art.
173, I, do CTN, ainda que se verifique pagamento antecipado da obrigação
principal correlata ou esta tenha sido fulminada pela decadência com base no
art. 150, § 4o, do CTN.”
CONTRIBUIÇÕES PREVIDENCIÁRIAS. AUTO DE INFRAÇÃO DE
OBRIGAÇÃO PRINCIPAL. APLICAÇÃO DE PENALIDADE. PRINCÍPIO
DA RETROATIVIDADE BENIGNA. LEI No 8.212/1991, COM A
REDAÇÃO DADA PELA MP 449/2008, CONVERTIDA NA LEI No
11.941/2009. PORTARIA PGFN/RFB No 14 DE 04 DE DEZEMBRO DE
2009. (SÚMULA CARF No 119)
Na aferição acerca da aplicabilidade da retroatividade benigna, não basta a
verificação da denominação atribuída à penalidade, tampouco a simples
comparação entre dispositivos, percentuais e limites. É necessário, antes de
tudo, que as penalidades sopesadas tenham a mesma natureza material,
portanto que sejam aplicáveis ao mesmo tipo de conduta.
O cálculo da penalidade deve ser efetuado em conformidade com a Portaria
PGFN/RFB no 14 de 04 de dezembro de 2009, se mais benéfico para o sujeito
passivo.

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em conhecer do
Recurso Especial da Fazenda Nacional e, no mérito, por maioria de votos, em negar-lhe
provimento, vencido o Conselheiro Maurício Nogueira Righetti, que lhe deu provimento.
Acordam ainda, por unanimidade de votos, em conhecer do Recurso Especial da Contribuinte e,
no mérito, em negar-lhe provimento.
ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 19515.005861/2009-59
Fl. 640
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 2 do Acórdão n.o 9202-008.861 - CSRF/2a Turma
Processo no 19515.005861/2009-59

(documento assinado digitalmente)
Maria Helena Cotta Cardozo – Presidente em exercício

(documento assinado digitalmente)
Pedro Paulo Pereira Barbosa – Relator

Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Mario Pereira de Pinho
Filho, Ana Paula Fernandes, Pedro Paulo Pereira Barbosa, Ana Cecilia Lustosa da Cruz,
Mauricio Nogueira Righetti, Joao Victor Ribeiro Aldinucci, Rita Eliza Reis da Costa Bacchieri e
Maria Helena Cotta Cardozo (Presidente em exercício).

Relatório
Cuida-se de Recursos Especiais interpostos por CLARO S/A e FAZENDA
NACIONAL em face do Acórdão no 2301-004.017, proferido na Sessão de 16 de abril de 2014,
que deu provimento parcial ao Recurso Voluntário, nos termos do dispositivo a seguir
reproduzido:
Acordam os membros do colegiado, I) Por maioria de votos: a) em negar provimento ao
recurso, devido à aplicação da regra decadencial expressa no Art. 173, nos termos do
voto do Redator. Vencido o Conselheiro Mauro José Silva, que votou pela inexistência
de infração; b) em dar provimento parcial ao Recurso, no mérito, para aplicar ao cálculo
da multa o art. 32A, da Lei 8.212/91, caso este seja mais benéfico à Recorrente, nos
termos do voto do(a) Relator(a). Vencidos os Conselheiros Bernadete de Oliveira
Barros e Marcelo Oliveira, que votaram em dar provimento parcial ao Recurso, no
mérito, para determinar que a multa seja recalculada, nos termos do I, art. 44, da Lei n.o
9.430/1996, como determina o Art. 35A da Lei 8.212/1991, deduzindo-se as multas
aplicadas nos lançamentos correlatos, e que se utilize esse valor, caso seja mais benéfico
à Recorrente; II) Por unanimidade de votos: a) em negar provimento ao Recurso nas
demais alegações da Recorrente, nos termos do voto do(a) Relator(a). Redator: Wilson
Antônio de Souza Correa.
O Acórdão foi assim ementado:
ASSUNTO: OBRIGAÇÕES ACESSÓRIAS
Período de apuração: 01/01/2004 a 30/04/2004
MULTA POR DESCUMPRIMENTO DA OBRIGAÇÃO PREVISTA NO ART. 32,
§5o DA LEI 8.212/91. ]
DECADÊNCIA. INCONSTITUCIONALIDADE RECONHECIDA PELO STF DOS
ARTIGOS 45 E 46 DA Lei no 8.212/91. CONTAGEM DE ACORDO COM O
CÓDIGO TRIBUTÁRIO NACIONAL.
De acordo com a Súmula Vinculante no 08, do STF, os artigos 45 e 46 da Lei no
8.212/1991 são inconstitucionais, devendo prevalecer, no que tange à decadência e
prescrição, as disposições do Código Tributário Nacional (CTN).
Não havendo pagamento antecipado aplica-se a regra decadencial prevista no artigo
173, I do Código Tributário Nacional.
Fl. 641
DF CARF MF
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Fl. 3 do Acórdão n.o 9202-008.861 - CSRF/2a Turma
Processo no 19515.005861/2009-59

MULTA. RETROATIVIDADE BENIGNA. GFIP. MEDIDA PROVISÓRIA N o 449.
REDUÇÃO DA MULTA.
As multas em GFIP foram alteradas pela Medida Provisória n o 449 de 2008, sendo
benéfica para o infrator. Foi acrescentado o art. 32A à Lei n o 8.212.
Conforme previsto no art. 106, inciso II do CTN, a lei aplica-se a ato ou fato pretérito,
tratando-se de ato não definitivamente julgado: a) quando deixe de defini-lo como
infração; b) quando deixe de trata-lo como contrário a qualquer exigência de ação ou
omissão, desde que não tenha sido fraudulento e não tenha implicado em falta de
pagamento de tributo; c) quando lhe comine penalidade menos severa que a prevista na
lei vigente ao tempo da sua prática.
Assim, no presente caso há de ser aplicada o artigo 32A por corresponder a multa mais
benéfica ao contribuinte
RETROATIVIDADE BENIGNA. OMISSÕES E INEXATIDÕES NA GFIP. LEI
11.941/2009. REDUÇÃO DA MULTA.
As multas por omissões ou inexatidões na GFIP foram alteradas pela Lei 11.949/2009
de modo a, possivelmente, beneficiar o infrator, conforme consta do art. 32A da Lei n o
8.212/1991. Conforme previsto no art. 106, inciso II, alínea “c” do CTN, a lei aplica-se
a ato ou fato pretérito, tratando-se de ato não definitivamente julgado: quando lhe
comine penalidade menos severa que a prevista na lei vigente ao tempo da sua prática.
A contribuinte opôs Embargos Inominados nos quais aponta suposto lapso
manifesto do Colegiado Recorrido, que teria aplicado a regra decadencial do art. 173, I, do CTN,
sem demonstrar que não teria havido pagamento antecipado. Os embargos, todavia, não foram
admitidos.
O Recurso Especial da Fazenda Nacional visa rediscutir a seguinte matéria: Cesta
de multa.
Em exame preliminar de admissibilidade, a presidência da Câmara de origem deu
seguimento ao apelo.
Em suas razões recursais, a Fazenda Nacional aduz, em síntese, que antes das
inovações da MP 449/2008, além da lavratura do auto de infração para imposição de multa
isolada, com base no artigo 32 da Lei no 8.212/91, também se realizava o lançamento do
principal, em NFLD, com incidência da multa de mora prevista no artigo 35, II da Lei no
8.212/91; que com o advento da MP 449/2008, ao menos dois dispositivos devem ser analisados
para que se possa determinar com precisão a norma legal que regulará a aplicação da multa:
artigo 32A e artigo 35A, ambos da Lei no 8.212/91; que o lançamento da multa isolada prevista
no artigo 32A da Lei no 8.212/91 ocorrerá quando houver tão-somente o descumprimento da
obrigação acessória, recolhendo-se, contudo, as contribuições destinadas a Seguridade Social;
que toda vez que houver o lançamento da obrigação principal, além do descumprimento da
obrigação acessória, tal como no caso dos autos, a multa lançada será única, prevista no artigo
35A da Lei 8.212/91; que a Lei no 9.430/96 a que remete o art. 35A, abarca as duas condutas,
envolvendo o descumprimento da obrigação principal e da obrigação acessória (falta de
declaração ou declaração inexata); que no caso, houve lançamento de contribuições sociais (fls.
11); que o dispositivo a ser aplicado seria, então, o artigo 35A da Lei no 8.212/91, com a multa
prevista no lançamento de ofício (artigo 44 da Lei no 9.430/96).
A contribuinte tomou ciência do Acórdão Recorrido, do Recurso Especial da
Procuradoria e do Despacho que lhe deu seguimento em 18/11/2016 (e-fls. 268) e, em
05/12/2016 (e-fls. 436), apresentou Contrarrazões de e-fls. 369 a 400 nas quais propugna,
preliminarmente, pelo não conhecimento do recurso, sob a alegação, em síntese, de que que os
Fl. 642
DF CARF MF
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Fl. 4 do Acórdão n.o 9202-008.861 - CSRF/2a Turma
Processo no 19515.005861/2009-59

paradigmas indicados, não se prestam para demonstrar divergência não restou demonstrada a
divergência, seja por ausência de similitude fática, seja pela falta de dissídio jurisprudencial entre
eles. Quanto ao mérito, defende a manutenção do Recorrido com base, em síntese, nos seus
próprios fundamentos. Por fim, à guisa de resumo e conclusão, aduz a Contrarrazoante o que se
segue:
Quanto à admissibilidade do Recurso Especial:
(i) O Recurso Especial interposto pela D. PGFN não deve passar pelo crivo do juízo de
admissibilidade da C. CSRF uma vez que os requisitos legais necessários para tanto não
se demonstram satisfatoriamente preenchidos;
(ii) o acórdão paradigmático 1 não chegou sequer a discutir a aplicação da multa para os
casos em que houve decadência do lançamento da obrigação principal – como é o caso
da Contrarrazoante – não sendo possível realizar o cotejo fático e jurídico entre os
acórdãos;
(iii) o acórdão paradigmático 2 não apresenta qualquer dissídio jurisprudencial quanto
ao dispositivo legal aplicável ao presente caso, tendo sido aplicada, inclusive, a mesma
multa do acórdão recorrido para as situações fáticas semelhantes à que se encontra a
Contrarrazoante.
Quanto às razões de mérito da Contrarrazoante:
(iii) a presente discussão cinge-se à aplicação da multa por descumprimento de
obrigação acessória e, tendo sido a obrigação principal extinta pela decadência, não há
que se falar na aplicação do art. 35-A da Lei no 8.212/91;
iv) a comparação para aferição da penalidade mais benéfica deverá ser feita em relação
ao mesmo fato típico, nos termos do art. 106, II, “C” do CTN e, por esta razão, os
dispositivos legais efetivamente comparáveis são do artigo 32, § 5o da Lei no 8212/91
(em sua redação vigente à época dos fatos geradores) e o artigo 32-A da mesma lei
(introduzida pela Lei no 11.941/09).
(iv) é já consolidada a jurisprudência do CARF e da CSRF em favor do quanto
defendido pela Contrarrazoante.
O Recurso Especial do contribuinte visa rediscutir a seguinte matéria:
Cancelamento da multa por descumprimento de obrigação acessória em razão da extinção
da obrigação principal.
Em exame preliminar de admissibilidade, a presidência da Câmara de origem deu
seguimento ao apelo.
Em suas razões recursais o contribuinte aduz, em síntese, que a autuação objeto
deste processo gerou outros processos de exigência de obrigação principal, os quais foram
extintas em razão do reconhecimento da decadência, com base no art. 150, § 4o, do CTN; que
uma vez reconhecida a extinção do crédito tributário principal, a obrigação acessória deve seguir
o principal.
A
Fazenda
Nacional
apresentou
contrarrazões
nas
quais
defende
a
inadmissibilidade do recurso em razão da não demonstração da divergência; que no Recorrido se
assume, expressamente, que não houve pagamento antecipado.
É o relatório.

Voto
Fl. 643
DF CARF MF
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Fl. 5 do Acórdão n.o 9202-008.861 - CSRF/2a Turma
Processo no 19515.005861/2009-59

Conselheiro Pedro Paulo Pereira Barbosa, Relator.
Começo pelo recurso do contribuinte, cujo desfecho pode, em tese, ser prejudicial
ao exame do recurso da Fazenda Nacional. O recurso foi interposto tempestivamente. Examino
os demais pressupostos de admissibilidade.
Em relação ao primeiro paradigma – Acórdão no 2202-003.371 – embora o
acórdão recorrido tenha afastado a multa isolada em razão do cancelamento da exigência da
obrigação principal, trata de situação diversa da deste processo. É que aqui se trata de aplicação
de regras distintas de aferição do termo inicial da decadência nos casos de lançamento de
obrigação principal e de obrigação acessória; lá, a obrigação principal foi afastada, porém em
razão de considerações de mérito, não de decadência. Não há, portanto, similitude fática entre os
julgados. Já o segundo paradigma – Acórdão no 2401-003.240 – trata de situação idêntica,
conforme se pode ver do seguinte trecho do seu voto condutor:
Inicialmente, mister destacar que corroboramos com a conclusão da tese aventada pela
contribuinte, no sentido da aplicação do prazo decadencial inserido no artigo 150, § 4°,
do CTN, não em face da pretensa existência de recolhimentos, uma vez que a presente
autuação decorre de descumprimento de obrigação acessória e não principal, onde se
cogitaria em antecipação de pagamento, mas, sim, por conta do decisum exarado nas
autuações por descumprimento de obrigação principal, onde sustentamos a decadência
com base no dispositivo legal supra, impondo seja levada a efeito a mesma decisão
nestes autos em virtude da relação de causa e efeito que os vincula.
Como se vê, aqui a situação é a mesma, pois embora a obrigação principal tenha
sido afastada pela decadência, com fundamento no artigo 150, § 4o, do CTN, se afastou a
obrigação acessória, não pela regra da decadência, mas simplesmente porque se entendeu que
para a obrigação acessória deveria ser aplicado o mesmo resultado do julgamento da obrigação
principal.
Assim, conheço do recurso apenas em relação ao segundo paradigma.
Quanto ao mérito, a matéria diz respeito à aplicação automática ao lançamento da
obrigação acessória da decisão que afastou a exigência da obrigação principal, considerando que
o fundamento dessa decisão foi de aplica a regra do art. 150, § 4o, do CTN para definir o termo
inicial da decad~encia. O contribuinte defende em síntese, que, tendo sido afastada a exigência
do principal pela decadência, o mesmo resultado deveria se aplicar ao lançamento da multa pelo
descumprimento da obrigação acessória.
Note-se que a divergência aqui não é quanto à definição do termo inicial da
decadência no caso de lançamento pelo descumprimento da obrigação acessória, questão em
relação à qual há convergência entre os julgados recorrido e paradigma; ademais, trata-se de
matéria sumulada, a saber:
Súmula CARF no 148 - No caso de multa por descumprimento de obrigação acessória
previdenciária, a aferição da decadência tem sempre como base o art. 173, I, do CTN,
ainda que se verifique pagamento antecipado da obrigação principal correlata ou esta
tenha sido fulminada pela decadência com base no art. 150, § 4o, do CTN.
Ora, a exclusão do crédito tributário pela decadência não afasta a infração pelo
descumprimento da obrigação acessória. A infração ocorreu, apenas caducou o direito de o Fisco
proceder ao lançamento para a exigência do imposto, mas não caducou o direito de o Fisco
aplicar a penalidade pelo descumprimento da obrigação acessória. Fora isso, a súmula CARF
148 não teria nenhuma eficácia, pois afastar a obrigação principal pela decadência, qualquer que
fosse o critério, implicaria, necessariamente, no afastamento da obrigação acessória.
Fl. 644
DF CARF MF
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Fl. 6 do Acórdão n.o 9202-008.861 - CSRF/2a Turma
Processo no 19515.005861/2009-59

Não merece prosperar, portanto, a pretensão do contribuinte.
O recurso da Fazenda Nacional é tempestivo e atende aos demais pressupostos de
admissibilidade. As objeções ao conhecimento do recurso, feitas pelo contribuinte, em sede de
Contrarrazões, não procedem. A matéria objeto do recurso, aqui designada por “cesta de multa”
consiste na verdade na definição dos critérios para a determinação da multa aplicável que
satisfaz o princípio da retroatividade benigna, e sobre esse ponto, penso que a Fazenda Nacional
logrou demonstrar a divergência. Com efeito, os acórdãos recorrido e paradigmas enfrentaram
situações em que esse tema esteve em discussão e um e outros abraçaram teses distintas. Resta
configurada e devidamente demonstrada, portanto, a divergência, razão pela qual conheço do
recurso.
Quanto ao mérito, registre-se, por relevante, que o presente lançamento de
obrigação acessória foi realizado juntamente com outras autuações por descumprimento de
obrigação principal, estas, contudo, foram afastadas pela decadência.
Pois bem, antes das alterações introduzidas pela Medida Provisória no 449, de
2008, a Lei no 8.212, de 1991 previa, para os casos de lançamento de ofício de contribuições
sociais de que trata os incisos “a”, “b” e “c”, do parágrafo único, do art. 11, a incidência de uma
penalidade para o caso de falta de declaração em GFIP de verba tributável (art. 32, § 5o) e outra
penalidade pelo recolhimento insuficiente (art. 35, II). Eis a redação dos referidos dispositivos,
antes da MP n° 449, de 2008:
Art. 32. A empresa é também obrigada a:
§ 5o A apresentação do documento com dados não correspondentes aos fatos geradores
sujeitará o infrator à pena administrativa correspondente à multa de cem por cento do
valor devido relativo à contribuição não declarada, limitada aos valores previstos no
parágrafo anterior.
[...]
Art. 35. Sobre as contribuições sociais em atraso, arrecadadas pelo INSS, incidirá multa
de mora, que não poderá ser relevada, nos seguintes termos:
[...]
II - para pagamento de créditos incluídos em notificação fiscal de lançamento:
a) vinte e quatro por cento, em até quinze dias do recebimento da notificação;
b) trinta por cento, após o décimo quinto dia do recebimento da notificação;
c) quarenta por cento, após apresentação de recurso desde que antecedido de defesa,
sendo ambos tempestivos, até quinze dias da ciência da decisão do Conselho de
Recursos da Previdência Social - CRPS;
d) cinquenta por cento, após o décimo quinto dia da ciência da decisão do Conselho de
Recursos da Previdência Social - CRPS, enquanto não inscrito em Dívida Ativa;
Incidiam, portanto, duas penalidades para duas infrações materialmente distintas:
a falta de declaração de verba tributável e o recolhimento insuficiente do tributo.
A partir da vigência da Medida Provisória no 449, de 2008, essas duas penalidades
foram substituídas por uma só: a multa prevista no art. 44, da Lei no 9.430, de 1996. Vejamos:
Art. 35-A. Nos casos de lançamento de ofício relativos às contribuições referidas no art.
35 desta Lei, aplica-se o disposto no art. 44 da Lei no 9.430, de 27 de dezembro de
1996.
O art. 44, da Lei no 9.430, de 1996, por sua vez, prescreve:
Fl. 645
DF CARF MF
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Fl. 7 do Acórdão n.o 9202-008.861 - CSRF/2a Turma
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Art. 44. Nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes multas:
I - de 75% (setenta e cinco por cento) sobre a totalidade ou diferença de imposto ou
contribuição nos casos de falta de pagamento ou recolhimento, de falta de declaração e
nos de declaração inexata;
II - de 50% (cinqüenta por cento), exigida isoladamente, sobre o valor do pagamento
mensal
a) na forma do art. 8o da Lei no 7.713, de 22 de dezembro de 1988, que deixar de ser
efetuado, ainda que não tenha sido apurado imposto a pagar na declaração de ajuste, no
caso de pessoa física;
b) na forma do art. 2o desta Lei, que deixar de ser efetuado, ainda que tenha sido
apurado prejuízo fiscal ou base de cálculo negativa para a contribuição social sobre o
lucro líquido, no ano-calendário correspondente, no caso de pessoa jurídica.
§ 1o O percentual de multa de que trata o inciso I do caput deste artigo será duplicado
nos casos previstos nos arts. 71, 72 e 73 da Lei no 4.502, de 30 de novembro de 1964,
independentemente de outras penalidades administrativas ou criminais cabíveis.
§ 2o Os percentuais de multa a que se referem o inciso I do caput e o § 1o deste artigo
serão aumentados de metade, nos casos de não atendimento pelo sujeito passivo, no
prazo marcado, de intimação para:
I - prestar esclarecimentos;
II - apresentar os arquivos ou sistemas de que tratam os arts. 11 a 13 da Lei no 8.218, de
29 de agosto de 1991;
III - apresentar a documentação técnica de que trata o art. 38 desta Lei.
§ 3o Aplicam-se às multas de que trata este artigo as reduções previstas no art. 6o da Lei
no 8.218, de 29 de agosto de 1991, e no art. 60 da Lei no 8.383, de 30 de dezembro de
1991.
§ 4o As disposições deste artigo aplicam-se, inclusive, aos contribuintes que derem
causa a ressarcimento indevido de tributo ou contribuição decorrente de qualquer
incentivo ou benefício fiscal.
§ 5o Aplica-se também, no caso de que seja comprovadamente constatado dolo ou má-fé
do contribuinte, a multa de que trata o inciso I do caput sobre:
I - a parcela do imposto a restituir informado pelo contribuinte pessoa física, na
Declaração de Ajuste Anual, que deixar de ser restituída por infração à legislação
tributária; e
II – (VETADO).
Para aferir qual a penalidade mais benigna, se a prevista anteriormente à Medida
Provisória no 449, de 2008 ou a posterior à mudança legal, devemos sopesar, consideradas as
naturezas materiais das infrações previstas, isto é, a relação entre as condutas e as infrações
previstas, aquela menos onerosa para o infrator, conforme entendimento consolidado nesta
Câmara Superior de Recursos Fiscais, conforme Acórdão no 9202-004.262 (Sessão de 23 de
junho de 2016):
AUTO DE INFRAÇÃO - OBRIGAÇÃO ACESSÓRIA - MULTA - APLICAÇÃO
NOS LIMITES DA LEI 8.212/91 C/C LEI 11.941/08 - APLICAÇÃO DA MULTA
MAIS FAVORÁVEL - RETROATIVIDADE BENIGNA NATUREZA DA MULTA
APLICADA.
A multa nos casos em que há lançamento de obrigação principal lavrados após a MP
449/2008, convertida na lei 11.941/2009, mesmo que referente a fatos geradores
anteriores a publicação da referida lei, é de ofício.
Fl. 646
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 8 do Acórdão n.o 9202-008.861 - CSRF/2a Turma
Processo no 19515.005861/2009-59

AUTO DE INFRAÇÃO DE OBRIGAÇÃO PRINCIPAL E ACESSÓRIA -
COMPARATIVO
DE
MULTAS
-
APLICAÇÃO
DE
PENALIDADE.
RETROATIVIDADE BENIGNA.
Na aferição acerca da aplicabilidade da retroatividade benigna, não basta a verificação
da denominação atribuída à penalidade, tampouco a simples comparação entre
percentuais e limites. É necessário, basicamente, que as penalidades sopesadas tenham a
mesma natureza material, portanto sejam aplicáveis ao mesmo tipo de conduta. Se as
multas por descumprimento de obrigações acessória e principal foram exigidas em
procedimentos de ofício, ainda que em separado, incabível a aplicação retroativa do art.
32-A, da Lei no 8.212, de 1991, com a redação dada pela Lei no 11.941, de 2009, eis que
esta última estabeleceu, em seu art. 35-A, penalidade única combinando as duas
condutas.
Como, para as duas condutas: a falta de declaração e o pagamento insuficiente,
para as quais a legislação anterior previa a incidência de duas penalidades, cumulativamente, a
nova legislação prevê apenas a incidência de uma única penalidade, na aplicação da
retroatividade benigna, deve-se comparar a soma das multas previstas (arts. 35, II, e 32, § 5o, da
Lei n° 8.212, de 1991) à multa prevista na nova legislação (art. 35-A da Lei n° 8.212, de 1991).
Mais especificamente, como a nova legislação prevê multa de 75%, na ausência
de evidente intuito de fraude, haverá retroatividade benigna se a penalidade aplicável, segundo a
legislação vigente à época do lançamento, ultrapassar esse percentual. No caso de incidência das
multa previstas nos §§ 4o e 5o, do art. 32 e do art. 35, ambos da Lei no 8.212, de 1991, na redação
anterior à MP no 449, de 2008, se a soma das duas penalidades for superior a 75%. No caso de
aplicação, por qualquer razão, de apenas uma das penalidades, a comparação deve ser feita com
o valor desta. Esse é o entendimento compatível com a posição da Portaria PGFN/RFB no 14 de
04 de dezembro de 2009, segundo entendimento também consolidada deste Colegiado, conforme
voto proferido no Acórdão no 9202-004.499 (Sessão de 29 de setembro de 2016):
Até a edição da MP 449/2008, quando realizado um procedimento fiscal, em que se
constatava a existência de débitos previdenciários, lavrava-se em relação ao montante
da contribuição devida, notificação fiscal de lançamento de débito - NFLD. Caso
constatado que, além do montante devido, descumprira o contribuinte obrigação
acessória, ou seja, obrigação de fazer, como no caso de omissão em GFIP (que tem
correlação direta com o fato gerador), a empresa era autuada também por
descumprimento de obrigação acessória.
Nessa época os dispositivos legais aplicáveis eram multa - art. 35 para a NFLD (24%,
que sofria acréscimos dependendo da fase processual do débito) e art. 32 (100% da
contribuição devida em caso de omissões de fatos geradores em GFIP) para o Auto de
infração de obrigação acessória.
Contudo, a MP 449/2008, convertida na lei 11.941/2009, inseriu o art. 32-A, o qual
dispõe o seguinte:
“Art. 32-A. O contribuinte que deixar de apresentar a declaração de que trata o inciso
IV do caput do art. 32 desta Lei no prazo fixado ou que a apresentar com incorreções ou
omissões será intimado a apresentá-la ou a prestar esclarecimentos e sujeitar-se-á às
seguintes multas:
I – de R$ 20,00 (vinte reais) para cada grupo de 10 (dez) informações incorretas ou
omitidas; e
II – de 2% (dois por cento) ao mês-calendário ou fração, incidentes sobre o montante
das contribuições informadas, ainda que integralmente pagas, no caso de falta de
entrega da declaração ou entrega após o prazo, limitada a 20% (vinte por cento),
observado o disposto no § 3o deste artigo.
§ 1o Para efeito de aplicação da multa prevista no inciso II do caput deste artigo, será
considerado como termo inicial o dia seguinte ao término do prazo fixado para entrega
Fl. 647
DF CARF MF
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Fl. 9 do Acórdão n.o 9202-008.861 - CSRF/2a Turma
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da declaração e como termo final a data da efetiva entrega ou, no caso de não-
apresentação, a data da lavratura do auto de infração ou da notificação de lançamento.
§ 2o Observado o disposto no § 3o deste artigo, as multas serão reduzidas:
I – à metade, quando a declaração for apresentada após o prazo, mas antes de qualquer
procedimento de ofício; ou
II – a 75% (setenta e cinco por cento), se houver apresentação da declaração no prazo
fixado em intimação.
§ 3o A multa mínima a ser aplicada será de:
I – R$ 200,00 (duzentos reais), tratando-se de omissão de declaração sem ocorrência de
fatos geradores de contribuição previdenciária; e
II – R$ 500,00 (quinhentos reais), nos demais casos.”
Entretanto, a MP 449, Lei 11.941/2009, também acrescentou o art. 35-A que dispõe o
seguinte,
“Art. 35-A. Nos casos de lançamento de ofício relativos às contribuições referidas no
art. 35 desta Lei, aplica-se o disposto no art. 44 da Lei no 9.430, de 27 de dezembro de
1996.”
O inciso I do art. 44 da Lei 9.430/96, por sua vez, dispõe o seguinte:
“Art. 44. Nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes multas:
I - de 75% (setenta e cinco por cento) sobre a totalidade ou diferença de imposto ou
contribuição nos casos de falta de pagamento ou recolhimento, de falta de declaração e
nos de declaração inexata “
Com a alteração acima, em caso de atraso, cujo recolhimento não ocorrer de forma
espontânea pelo contribuinte, levando ao lançamento de ofício, a multa a ser aplicada
passa a ser a estabelecida no dispositivo acima citado, ou seja, em havendo lançamento
da obrigação principal (a antiga NFLD), aplica-se multa de ofício no patamar de 75%.
Essa conclusão leva-nos ao raciocínio que a natureza da multa, sempre que existe
lançamento, refere-se a multa de ofício e não a multa de mora referida no antigo art. 35
da lei 8212/91.
Contudo, mesmo que consideremos que a natureza da multa é de "multa de ofício" não
podemos isoladamente aplicar 75% para as Notificações Fiscais - NFLD ou Autos de
Infração de Obrigação Principal - AIOP, pois estaríamos na verdade retroagindo para
agravar a penalidade aplicada.
Por outro lado, com base nas alterações legislativas não mais caberia, nos patamares
anteriormente existentes, aplicação de NFLD + AIOA (Auto de Infração de Obrigação
Acessória) cumulativamente, pois em existindo lançamento de ofício a multa passa a ser
exclusivamente de 75%.
Tendo identificado que a natureza da multa, sempre que há lançamento, é de multa de
ofício, considerando o princípio da retroatividade benigna previsto no art. 106. inciso II,
alínea “c”, do Código Tributário Nacional, há que se verificar a situação mais favorável
ao sujeito passivo, face às alterações trazidas.
No presente caso, foi lavrado AIOA julgada, e alvo do presente recurso especial,
prevaleceu o valor de multa aplicado nos moldes do art. 32-A.
No caso da ausência de informação em GFIP, conforme descrito no relatório a multa
aplicada ocorreu nos termos do art. 32, inciso IV, § 5o, da Lei no 8.212/1991 também
revogado, o qual previa uma multa no valor de 100% (cem por cento) da contribuição
não declarada, limitada aos limites previstos no § 4o do mesmo artigo.
Face essas considerações para efeitos da apuração da situação mais favorável, entendo
que há que se observar qual das seguintes situações resulta mais favorável ao
contribuinte:
Fl. 648
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Fl. 10 do Acórdão n.o 9202-008.861 - CSRF/2a Turma
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· Norma anterior, pela soma da multa aplicada nos moldes do art. 35, inciso II com a
multa prevista no art. 32, inciso IV, § 5o, observada a limitação imposta pelo § 4o do
mesmo artigo, ou
· Norma atual, pela aplicação da multa de setenta e cinco por cento sobre os valores não
declarados, sem qualquer limitação, excluído o valor de multa mantido na notificação.
Levando em consideração a legislação mais benéfica ao contribuinte, conforme dispõe o
art. 106 do Código Tributário Nacional (CTN), o órgão responsável pela execução do
acórdão deve, quando do trânsito em julgado administrativo, efetuar o cálculo da multa,
em cada competência, somando o valor da multa aplicada no AI de obrigação acessória
com a multa aplicada na NFLD/AIOP, que não pode exceder o percentual de 75%,
previsto no art. 44, I da Lei n° 9.430/1996. Da mesma forma, no lançamento apenas de
obrigação principal o valor das multa de ofício não pode exceder 75%. No AI de
obrigação acessória, isoladamente, o percentual não pode exceder as penalidades
previstas no art. 32A da Lei no 8.212, de 1991.
Observe-se que, no caso de competências em que a obrigação principal tenha sido
atingida pela decadência (pela antecipação do pagamento nos termos do art. 150, § 4o,
do CTN), subsiste a obrigação acessória, isoladamente, relativa às mesmas
competências, não atingidas pela decadência posto que regidas pelo art. 173, I, do CTN,
e que, portanto, deve ter sua penalidade limitada ao valor previsto no artigo 32-A da Lei
no 8.212, de 1991.
Cumpre ressaltar que o entendimento acima está em consonância com o que dispõe a
Instrução Normativa RFB no 971, de 13 de novembro de 2009, alterada pela Instrução
Normativa RFB no 1.027 em 22/04/2010, e no mesmo diapasão do que estabelece a
Portaria PGFN/RFB no 14 de 04 de dezembro de 2009, que contempla tanto os
lançamentos de obrigação principal quanto de obrigação acessória, em conjunto ou
isoladamente.
A citada Portaria 14, de 2009, que, vale ressaltar, está em perfeita consonância
com a jurisprudência do CARF, é clara quanto aos procedimentos a serem observados para
aplicação, em cada caso, da retroatividade benigna. Vejamos:
Portaria PGFN/RFB no 14 de 04 de dezembro de 2009
Art. 1o A aplicação do disposto nos arts. 35 e 35-A da Lei no 8.212, de 24 de julho de
1991, com a redação dada pela Lei no 11.941, de 27 de maio de 2009, às prestações de
parcelamento e aos demais débitos não pagos até 3 de dezembro de 2008, inscritos ou
não em Dívida Ativa, cobrados por meio de processo ainda não definitivamente julgado,
observará o disposto nesta Portaria.
Art. 2o No momento do pagamento ou do parcelamento do débito pelo contribuinte, o
valor das multas aplicadas será analisado e os lançamentos, se necessário, serão
retificados, para fins de aplicação da penalidade mais benéfica, nos termos da alínea "c"
do inciso II do art. 106 da Lei no 5.172, de 25 de outubro de 1966 - Código Tributário
Nacional (CTN).
§ 1o Caso não haja pagamento ou parcelamento do débito, a análise do valor das multas
referidas no caput será realizada no momento do ajuizamento da execução fiscal pela
Procuradoria-Geral da Fazenda Nacional (PGFN).
§ 2o A análise a que se refere o caput dar-se-á por competência.
§ 3o A aplicação da penalidade mais benéfica na forma deste artigo dar-se-á:
I - mediante requerimento do sujeito passivo, dirigido à autoridade administrativa
competente, informando e comprovando que se subsume à mencionada hipótese; ou
II - de ofício, quando verificada pela autoridade administrativa a possibilidade de
aplicação.
Fl. 649
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Fl. 11 do Acórdão n.o 9202-008.861 - CSRF/2a Turma
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§ 4o Se o processo encontrar-se em trâmite no contencioso administrativo de primeira
instância, a autoridade julgadora fará constar de sua decisão que a análise do valor das
multas para verificação e aplicação daquela que for mais benéfica, se cabível, será
realizada no momento do pagamento ou do parcelamento.
Art. 3o A análise da penalidade mais benéfica, a que se refere esta Portaria, será
realizada pela comparação entre a soma dos valores das multas aplicadas nos
lançamentos por descumprimento de obrigação principal, conforme o art. 35 da Lei no
8.212, de 1991, em sua redação anterior à dada pela Lei no 11.941, de 2009, e de
obrigações acessórias, conforme §§ 4o e 5o do art. 32 da Lei no 8.212, de 1991, em sua
redação anterior à dada pela Lei no 11.941, de 2009, e da multa de ofício calculada na
forma do art. 35-A da Lei no 8.212, de 1991, acrescido pela Lei no 11.941, de 2009.
§ 1o Caso as multas previstas nos §§ 4o e 5o do art. 32 da Lei no 8.212, de 1991, em sua
redação anterior à dada pela Lei no 11.941, de 2009, tenham sido aplicadas
isoladamente, sem a imposição de penalidade pecuniária pelo descumprimento de
obrigação principal, deverão ser comparadas com as penalidades previstas no art. 32-A
da Lei no 8.212, de 1991, com a redação dada pela Lei no 11.941, de 2009.
§ 2o A comparação na forma do caput deverá ser efetuada em relação aos processos
conexos, devendo ser considerados, inclusive, os débitos pagos, os parcelados, os não-
impugnados, os inscritos em Dívida Ativa da União e os ajuizados após a publicação da
Medida Provisória no 449, de 3 de dezembro de 2008.
Art. 4o O valor das multas aplicadas, na forma do art. 35 da Lei no 8.212, de 1991, em
sua redação anterior à dada pela Lei no 11.941, de 2009, sobre as contribuições devidas
a terceiros, assim entendidas outras entidades e fundos, deverá ser comparado com o
valor das multa de ofício previsto no art. 35-A daquela Lei, acrescido pela Lei no
11.941, de 2009, e, caso resulte mais benéfico ao sujeito passivo, será reduzido àquele
patamar.
Art. 5o Na hipótese de ter havido lançamento de ofício relativo a contribuições
declaradas na Guia de Recolhimento do Fundo de Garantia do Tempo de Serviço e
Informações à Previdência Social (GFIP), a multa aplicada limitar-se-á àquela prevista
no art. 35 da Lei no 8.212, de 1991, com a redação dada pela Lei no 11.941, de 2009.
Por fim, registre-se que essa posição, em razão da reiterada jurisprudência no
sentido acima defendido foi recentemente convertida em Súmula. Trata-se da Súmula CARF no
119, com o seguinte enunciado:
Súmula CARF no 119: No caso de multas por descumprimento de obrigação principal e
por descumprimento de obrigação acessória pela falta de declaração em GFIP,
associadas e exigidas em lançamentos de ofício referentes a fatos geradores anteriores à
vigência da Medida Provisória n° 449, de 2008, convertida na Lei n° 11.941, de 2009, a
retroatividade benigna deve ser aferida mediante a comparação entre a soma das
penalidades pelo descumprimento das obrigações principal e acessória, aplicáveis à
época dos fatos geradores, com a multa de ofício de 75%, prevista no art. 44 da Lei n°
9.430, de 1996. (Súmula CARF no 119)
Assim, para os fatos geradores ocorridos até 03/12/2008, a autoridade responsável
pela execução do acórdão, quando do trânsito em julgado administrativo, deverá observar a
Portaria PGFN/RFB no 14, de 04 de dezembro de 2009, que se reporta à aplicação do princípio
da retroatividade benigna previsto no artigo 106, inciso II, alínea “c”, do CTN, em face das
penalidades aplicadas às contribuições previdenciárias nos lançamentos de obrigação principal e
de obrigação acessória, em conjunto ou isoladamente, previstas na Lei no 8.212/1991, com as
alterações promovidas pela MP 449/2008, convertida na Lei no 11.941/2009.
Pois bem, embora os lançamentos referentes à obrigação principal tenham sido
afastadas pela decadência, com fundamento no art. 150, § 4o, o Acórdão Recorrido rejeitou a
preliminar de decadência da obrigação acessória, com fundamento no art. 173, I do CTN, e,
Fl. 650
DF CARF MF
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Fl. 12 do Acórdão n.o 9202-008.861 - CSRF/2a Turma
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segundo a orientação da PGFN/RFB no 14, de 04 de dezembro de 2009 (§§ 1o e 2o, do art. 3o), a
multa mais benigna, tratando-se de lançamento apenas da obrigação acessória, é a do art. 32-A,
da Lei no 8.212, de 1991.
Ante o exposto, conheço do recurso interposto pelo contribuinte e, no mérito,
nego-lhe provimento, e conheço do Recurso Especial da Procuradoria e, no mérito, nego-lhe
movimento.

(documento assinado digitalmente)
Pedro Paulo Pereira Barbosa

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