Tribunal: CARF
Processo: 16024.000593/2007-51
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: GREGORIO RECHMANN JUNIOR
Órgão colegiado: Segunda Turma Ordinária da Quarta Câmara da Segunda Seção / Quarta Câmara / Segunda Seção de Julgamento
Data de julgamento: 2020-01-15
Data de publicação: 2020-02-28

Ementa:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS PREVIDENCIÁRIAS
Período de apuração: 01/09/1995 a 31/12/1998
INTIMAÇÃO ENDEREÇADA AO ADVOGADO. IMPOSSIBILIDADE. SÚMULA CARF 110.
No processo administrativo fiscal, é incabível a intimação dirigida ao endereço de advogado do sujeito passivo.
APURAÇÃO CONTRIBUIÇÕES PREVIDENCIÁRIAS POR ARBITRAMENTO. NECESSIDADE MOTIVAÇÃO NOS TERMOS DA LEGISLAÇÃO DE REGÊNCIA. INEXISTÊNCIA. IMPROCEDÊNCIA LANÇAMENTO.
De conformidade com a legislação de regência, especialmente artigo 33 da Lei n° 8.212/91, a constituição do crédito tributário por aferição indireta/arbitramento, somente poderá ser levada a efeito quando devidamente demonstrada/comprovada à ocorrência da impossibilidade da aferição direta dos fatos geradores de tais tributos, em face da sonegação de documentos e/ou esclarecimentos solicitados ao contribuinte ou sua apresentação deficiente. A simples informação da utilização de referida presunção legal, sem que haja a sua devida motivação, não tem o condão de suportar o lançamento por arbitramento.

Inteiro teor:
S2-C 4T2
Ministério da Economia
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
16024.000593/2007-51
Recurso
Voluntário
Acórdão no
2402-008.036 – 2a Seção de Julgamento / 4a Câmara / 2a Turma Ordinária
Sessão de
15 de janeiro de 2020
Recorrente
CONSTRUSANE SANEAM TERREPLENAGEM LTDA
Interessado
FAZENDA NACIONAL

ASSUNTO: CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS PREVIDENCIÁRIAS
Período de apuração: 01/09/1995 a 31/12/1998
INTIMAÇÃO ENDEREÇADA AO ADVOGADO. IMPOSSIBILIDADE.
SÚMULA CARF 110.
No processo administrativo fiscal, é incabível a intimação dirigida ao endereço
de advogado do sujeito passivo.
APURAÇÃO
CONTRIBUIÇÕES
PREVIDENCIÁRIAS
POR
ARBITRAMENTO. NECESSIDADE MOTIVAÇÃO NOS TERMOS DA
LEGISLAÇÃO DE REGÊNCIA. INEXISTÊNCIA. IMPROCEDÊNCIA
LANÇAMENTO.
De conformidade com a legislação de regência, especialmente artigo 33 da Lei
n°
8.212/91,
a
constituição
do
crédito
tributário
por
aferição
indireta/arbitramento, somente poderá ser levada a efeito quando devidamente
demonstrada/comprovada à ocorrência da impossibilidade da aferição direta
dos fatos geradores de tais tributos, em face da sonegação de documentos e/ou
esclarecimentos solicitados ao contribuinte ou sua apresentação deficiente. A
simples informação da utilização de referida presunção legal, sem que haja a
sua devida motivação, não tem o condão de suportar o lançamento por
arbitramento.

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em dar
provimento ao recurso voluntário.
(documento assinado digitalmente)
Denny Medeiros da Silveira - Presidente
(documento assinado digitalmente)
Gregório Rechmann Junior – Relator
ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 16024.000593/2007-51
Fl. 1371
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 2 do Acórdão n.o 2402-008.036 - 2a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 16024.000593/2007-51

Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Denny Medeiros da
Silveira, Francisco Ibiapino Luz, Gregório Rechmann Junior, Luis Henrique Dias Lima, Renata
Toratti Cassini, Rafael Mazzer de Oliveira Ramos, Márcio Augusto Sekeff Sallem e Ana Cláudia
Borges de Oliveira.

Relatório
Trata-se de recurso voluntário em face da Decisão de Notificação no
21.038/0105/2005 (fl. 334), que julgou procedente em parte a impugnação apresentada pelo
sujeito passivo.
Nos termos do r. do recorrido decisum, tem-se que:
DA NOTIFICAÇÃO
O presente crédito lançado pela fiscalização contra a empresa acima identificada, de
acordo com o Relatório Fiscal de fls. 35/42 refere-se a contribuições devidas pela
empresa sobre diferenças apuradas entre mão-de-obra aferida em Notas Fiscais de
Prestação de Serviço, deduzindo-se os valores pagos a sub-empreiteiros e as guias
recolhidas, nas competências de 09/95 a 12/98, no montante de R$ 823.152,56
(Oitocentos e vinte e três mil, cento e cinquenta e dois reais e cinquenta e seis centavos),
consolidado em 31/01/2002.
2. A empresa não comprovou os recolhimentos concernentes a estes valores.
DA IMPUGNAÇÃO
3. Cientificado do procedimento fiscal em 15/03/04, fls. 91, o contribuinte manifestou
discordância ao feito, via peça de fls. 93/284, postada em 01/04/2002, portanto
tempestivamente.
4. Na sua defesa, a empresa alegou em síntese que:
Da Preliminar
5. A defesa é tempestiva, pois o prazo final para a impugnação era de 01/04/2002, haja
visto que a notificação foi recebida pela empresa em 15/03/02.
6. Alega que o STJ decidiu que o INSS possui o prazo fatal de 5 (cinco) anos para
levantar supostos créditos e cobrá-los dos contribuintes. Desta forma, defende que o
período de 09/95 a 03/97 está irremediavelmente prescrito e que a NFLD deve ser
tornada nula, ou que seja retirado o referido período (09/95 a 03/97) do lançamento.
7. Refuta a forma utilizada pelo Auditor Fiscal notificante, alegando que não deveria ter
sido utilizada a aferição, que este instituto foi utilizado de forma arbitrária e indevida,
posto que a empresa entregou todos os seus documentos contábeis e fiscais, nada
existindo a justificar a sua não aceitação.
8. Desta forma, requer em preliminar, a nulidade ou cancelamento da NFLD, ou que
seja efetuada perícia contábil e técnica.
9. Juntou cópias de Notas Fiscais de empreiteiros, a fim de se comprovar a divergência
dos valores apontados e a desnecessidade de aferição.
10. Alega que ainda que se fundamentasse a aferição no presente caso, o AFPS não
considerou a Folha de Pagamento ao apontar uma diferença de mão-de-obra no valor de
R$ 1.213.819,38, quando o correto seria R$ 992.891,89.
11. Também não concorda que os valores de mão-de-obra possam ser aferidos através
das NFs, alegando que estas não espelham qualquer ligação com a realidade, sendo
certo que essa aferição estaria por obrigar a impugnante a efetuar recolhimentos sobre a
folha de pagamentos, tendo por base valores recebidos de contratos já findos, ou seja,
Fl. 1372
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Fl. 3 do Acórdão n.o 2402-008.036 - 2a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
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quando para aquele contrato não existia mais mão-de-obra ou outras despesas. Fato que
poderia ser constatado com visitas nas obras, ou desmembramento dos contratos de
acordo com períodos, obras e equipamentos, mão-de-obra da empresa e terceiros
disponíveis para esse evento.
Do Mérito
12. Alega que o percentual de mão-de-obra aferida foi exagerado, importando
aproximadamente 57% do valor das Notas Fiscais, não estando condizente com a
realidade da empresa. Aludir que mais de 50% do contrato seria mão-de-obra, seria
desclassificar a legislação vertente, inclusive as 0.S. n° 203 e 209, que após estudos e
cálculos apurados, chegou-se ao valor de retenção de 11%, já que esse patamar
significaria cerca de 30% da Nota Fiscal a titulo de mão-de-obra.
13. Informa que a totalidade de suas obras são efetuadas no solo (térreo) ou subsolo,
alegando como consequência, o uso, na maior porcentagem de máquinas, ao invés da
mão-deobra humana, fato que se comprovaria através de perícia nos contratos com a
Sabesp, que desde já se requer.
14. Argumenta que o AFPS menciona que os percentuais "foram tirados dos tipos de
serviços e do contrato", mas não especificou o critério individual utilizado, nem
menciona os percentuais utilizados para cada contrato e obra, lesando a impugnante no
seu direito de defesa. Afirma, ainda, que se o AFPS se utilizou de parâmetros apostos
do contrato, sem desmembrar se a obra realmente fora efetuada daquela forma, também
persiste a impugnação, pois o percentual aposto no contrato não possui nenhuma relação
direta com o percentual prático da obra.
15. Aqui, novamente a empresa postula pela produção de provas periciais, técnicas e
contábeis, que deverá planilhar os contratos, especificando tipo de obra, tamanho,
período, valor etc, também em razão do pequeno tempo oferecido para defesa.
16. Ainda que haja hipoteticamente algum débito, existem novas determinações, como a
Resolução PGE no 233/98 que isenta o contribuinte do pagamento de multa e juros. O
uso da taxa Selic é inconstitucional, nos termos da Lei Estadual n° 10.175/98, pois a
taxa não foi instituída em lei, mas em simples ato administrativo de entidade do Poder
Executivo. Assim estão violados preceitos constitucionais, como o da legalidade,
anterioridade, indelegabilidade, competência tributária e segurança jurídica. Além disso
o CTN determina o juros de mora de 1% e a jurisprudência atual do STJ tem se
inclinado no sentido de que a taxa Selic é inconstitucional, pela sua característica de
juros remunerat6rios. Da mesma forma corrobora o mesmo pensamento o tributarista
Ives Gandra Martins.
17. Igualmente ocorre com a multa onde não foi mencionado tratar-se de empresa
primária. Sua progressão é inconstitucional, visa a impedir a impugnação, força o
recolhimento e inibe e penaliza aqueles que se valem desse procedimento para buscar
seus direitos. Há determinação para os tributos federais delimitando o patamar máximo
da multa em 20%e no caso vertente a progressão pode chegar a 60%. Assim, requer-se
sejam refeitos os cálculos para atualização dos juros em 1% ao mês, e a multa a seu
patamar mínimo legal.
Do Pedido de Perícia
18. A impugnante afirma apresentar planilha onde demonstra que os documentos
contábeis da empresa derrubam a aferição da fiscalização, ante seu grau de exagero.
Reitera sejam efetuadas provas periciais contábil dos documentos abaixo relacionados
pela empresa, e técnica de construção civil, de acordo com as peculiaridades de cada
obra e da respectiva mãode-obra necessária para cada uma delas.
19. Tendo em vista que as notas fiscais constantes da presente NFLD são abrangidas
pela aferição efetuada nas demais NFLD'S, solicita que a perícia nelas efetuadas seja
aqui aproveitada a fim de desconsiderar esse crédito do INSS ou delimitá-lo dentro dos
ditames legais. Deverão também ser alvo de conferência os contratos de construção,
nomeando-se para tanto peritos habilitados. Indica para esse fim os peritos Laudelino de
Camargo Jr. e Luiz Antônio Queiroz Castro. Essas perícias devem ser realizadas, haja
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Fl. 4 do Acórdão n.o 2402-008.036 - 2a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
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vista o auditor não ter elaborado planilhas demonstrando os valores que foram retidos
da impugnante e os recolhidos por terceiros, nem dos contratos elaborados no período
da NFLD de acordo com suas particularidades, e ,ainda, por não ter o auditor justificado
o fundamento de ter desconsiderado as folhas de pagamento do período lançado, bem
como pelo fato de não vislumbrar outra forma de exercer a incumbência legal pela
inversão do ônus da prova. Reitera que se deferida, a perícia realizada nesta NFLD seja
aproveitada nas demais NFLDs elaboradas.
20. Os documentos que deverão sofrer perícia são: Livros Diários, folhas de
pagamentos, contratos de empreita e sub empreita de 1995 a 2001, contratos de locação
de equipamentos, notas fiscais e respectivos históricos e valores destacados. A
impugnante apresenta quesitos que auxiliarão na averiguação dos documentos da
empresa, e protesta por quesitos suplementares e pela juntada de documentos. Requer
também seja aproveitada a documentação e perícia a ser efetuada nesta NFLD no que
couber para as outras NFLD's decorrentes da mesma fiscalização. Os quesitos são os
seguintes:
1. Quantos contratos a impugnante elaborou junto a empresas na qualidade de
contratada no período de 1995/2001?
2. Fazendo equiparação por períodos e contratos qual o total de funcionários e
respectivas funções seriam, no mínimo, necessários para a execução de cada
contrato?
3. Qual o preço normal que se cobrava a titulo de mão-de-obra de cada contrato
efetivado pela empresa?
4. Averiguando os contratos de trabalhos dos empregados da empresa, existe alguma
irregularidade quanto ao piso da categoria? Se sim, quais?
5. Quais os equipamentos e máquinas que a empresa dispunha (próprios e alugados)
para cada contrato?
6. Há equipamentos (alugados) que eram manuseados pelos próprios funcionários da
empresa alugada e equipamentos e máquinas que eram manuseados pelos próprios
funcionários da empresa impugnante?
7. Qual a diferença de valores entre a obra de edifícios, prédios etc, e a obra linear
efetuada no solo ou no subsolo (em nível que não atinge o 1o subsolo)?
8. Pelos contratos e obras efetuadas podemos, através de gráficos, constatar períodos
em que
9. Podemos concluir que a aferição não atentou aos parâmetros dispostos no item 6?
10. Ao analisar o conjunto de itens anteriores podemos identificar o percentual de
mão-de-obra utilizados em cada contrato. Há alguma irregularidade nessas quantias?
21. Ao final, reitera as preliminares e se suplantadas, requer o julgamento do mérito,
com nova análise dos documentos da empresa através da perícia, ou que seja elaborada
nova fiscalização, protestando por todos os meios de provas admitidos, tudo para o
perfeito deslinde do procedimento administrativo que caminhará para a improcedência
da presente NFLD e respectivo cancelamento.
DA DILIGÊNCIA
22. Em face das alegações da defendente e dos documentos anexados, a Seção de
Análise de Defesas e Recursos solicitou a manifestação da fiscalização, conforme
despacho de fl. 292, cujo atendimento foi dado pelo Auditor Fiscal Notificante através
da Informação Fiscal de fls. 318/320, na qual em síntese informa:
23. Quanto à alegação da defesa de que ao aferir a mão-de-obra, extraída das notas
fiscais, não foram considerados os valores de folha de pagamento, abatendo-se somente
os valores da mão-de-obra aferida dos empreiteiros, gerando um valor maior como
débito, o Auditor Fiscal — AFPS notificante esclarece que na verdade as folhas de
pagamento foram consideradas sim, tendo sido apurados os valores devidos sobre a
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Fl. 5 do Acórdão n.o 2402-008.036 - 2a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
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mão-de-obra aferida e descontados em cada competência os correspondentes valores
recolhidos, nos quais estão contidas as folhas de pagamento e retenções sobre Notas
Fiscais — NFs.
24. Quanto à afirmativa da empresa de que o percentual de mão-de-obra, segundo
análise das planilhas, representou em 57% do valor das NFs, o AFPS elucida que para
estabelecer percentuais de mão-de-obra para cada nota fiscal e tipo de serviço houve
necessidade do exame individual de cada contrato, o que está expresso na planilha de
fls. 64/67, Relação de Obras. No que diz respeito ao critério utilizado para determinar a
mão-de-obra, esclarece que:
- Nos contratos da Sabesp, de modo geral, havia o valor total do contrato e o valor total
dos materiais e que a diferença destas parcelas especificadas é destinada à mão-de-obra
e fazendo-se a proporção sobre o total do contrato, obtém-se seu valor percentual. No
exame destes percentuais, vê-se que muitos são superiores a 50%;
- Nos contratos por empreitada global sem especificar separação de mão-de-obra e
material, nestes casos, atribui-se 50% para mão-de-obra;
- Nos contratos que são exclusivamente de mão-de-obra, o percentual dessa mão-de-
obra na NF é de 100% (nestes casos de retenção a própria base de cálculo de 11% foi
sobre o total).
25. Ressalta que na relação de NFs, estão individualizados um a um, todos os
percentuais utilizados (% NF) e a mão-de-obra aferida (40% de NF), levando-se em
conta o tipo de serviço prestado e o contrato quando havia indicação no campo de
observação.
26. Pondera que o percentual obtido na aferição espelha o mais detalhadamente e
criteriosamente possível os índices conforme exame direto de documentos factuais:
notas, contratos, observação sobre o tipo de serviço, concluindo não ser absurdo o
percentual de 22,81 das NFs ou 40% da mão-de-obra em NF, considerando os cuidados
utilizados para a aferição.
27. O AFPS notificante, quanto à afirmativa da empresa de que o valor destinado aos
empreiteiros R$ 411.170,27 é incoerente, ressalta que na planilha de fls. 61/63 (relação
de subempreiteiros) estão indicados os empreiteiros, respectivos serviços e percentuais
aplicados, conforme item 6 do Relatório Fiscal. Foi constatado que diversas NFs não
haviam sido apresentadas inicialmente, motivo pelo qual o AFPS foram elaboradas
novas planilhas (fls. 294/298 e 299/300) levando em consideração os novos elementos e
retificando-se os valores. Algumas NFs de Manoel Sacramento não foram abatidas por
se tratar de pessoa física.
28. Diante da alegação da empresa de não ter compreendido porque a fiscalização optou
pela aferição e de cerceamento de defesa, o AFPS notificante frisa que justamente
considerando o enorme volume de dados, procurou ser muito criterioso, elaborando as
mais diversas planilhas e resumos, as quais foram disponibilizadas para que a empresa
pudesse demonstrar novo ordenamento de dados, o que não ocorreu e a evidência de
valores de mão-de-obra formalizada inferiores ao real persistiu, permitindo a utilização
da aferição. Faz referência ao Al n° 35.312.785-0 pelo qual foi desclassificada a
contabilidade da empresa por não incluir diversos lançamentos. Ao final, considerando
o detalhamento oferecido à empresa e o percentual médio de mão-de-obra aferida de
24% do qual ainda se deduz todos os recolhimentos realizados e serviços de
empreiteiros regulares, conclui ter agido corretamente e dentro dos limites legais que as
circunstâncias propiciaram.
A autoridade administrativa julgadora de primeira instância, por meio da susodita
Decisão de Notificação no 21.038/0105/2005 (fl. 334), julgou procedente em parte a impugnação
apresentada pelo sujeito passivo, conforme ementa abaixo reproduzida:
CONTRIBUIÇÃO PREVIDENCIÁRIA. AFERIÇÃO. CONSTITUCIONALIDADE
DE NORMAS LEGAIS. MULTA. JUROS. TAXA SELIC.
A aferição justifica-se pela desclassificação da contabilidade da empresa.
Fl. 1375
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Fl. 6 do Acórdão n.o 2402-008.036 - 2a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 16024.000593/2007-51

Não compete à instância administrativa a apreciação da constitucionalidade de normas
legais, conforme dispositivos constitucionais.
Devida a multa moratória, conforme o art. 35 da Lei n° 8.212/91.
Licita a incidência da taxa de juros Selic aplicada, de acordo com o disposto no art. 34
da Lei n°8.212/91.
LANÇAMENTO PROCEDENTE EM PARTE
Cientificado da decisão de primeira instância, o Contribuinte apresentou o recurso
voluntário de fl. 355, esgrimindo suas razões recursais nos seguintes pontos, em síntese: (i)
regularidade da contabilidade; (ii) não cabimento do arbitramento; (iii) ausência de fundamento
legal da aferição indireta; (iv) jurisprudência sobre o ônus da prova; (v) doutrina sobre o ônus da
prova; (vi) da decadência e (vii) ilegalidade da Taxa SELIC para cálculo dos juros de mora. Por
fim, requer que todas as intimações e notificações referentes ao presente processo sejam
encaminhadas aos seus procuradores e protesta pela realização de sustentação oral quando do
julgamento do recurso voluntário, devendo ser intimado para tal ato.
Em face do recurso voluntário interposto e da farta documentação contábil
apresentada, a autoridade administrativa fiscal, antes mesmo do envio do presente PAF para o
órgão julgador de segunda instância, em observância ao Princípio da Verdade Material,
encaminhou o processo em Diligência Fiscal, para que o AFPS notificante se manifestasse
acerca das alegações e documentos apresentados pela Recorrente.
Além de se manifestar sobre os itens relacionados no recurso voluntário, a
autoridade administrativa fiscal solicitou, ainda, que o AFPS verificasse, também, os demais
elementos que motivaram o uso da aferição no presente lançamento, bem como a lavratura do
referido auto de infração (vide parágrafos 6 e 7 do Despacho de fls. 1.313 e 1.314).
Em face do quanto solicitado, foi emitida a Revisão de Informação Fiscal de fls.
1.321 a 1.331.
É o relatório.
Voto
Conselheiro Gregório Rechmann Junior, Relator.
O recurso voluntário é tempestivo e atende os demais requisitos de
admissibilidade. Deve, portanto, ser conhecido.
Conforme exposto no relatório supra, trata-se o presente caso de NFLD com
vistas a exigir as contribuições devidas pela empresa sobre diferenças apuradas entre mão-de-
obra aferida em Notas Fiscais de Prestação de Serviço, deduzindo-se os valores pagos a sub-
empreiteiros e as guias recolhidas, nas competências de 09/95 a 12/98.
A Contribuinte, conforme igualmente informado linhas acima, apresentou o
recurso voluntário de fl. 355, esgrimindo suas razões recursais nos seguintes pontos, em síntese:
(i) regularidade da contabilidade; (ii) não cabimento do arbitramento; (iii) ausência de
fundamento legal da aferição indireta; (iv) jurisprudência sobre o ônus da prova; (v) doutrina
sobre o ônus da prova; (vi) da decadência e (vi) ilegalidade da Taxa SELIC para cálculo dos
juros de mora. Por fim, requer que todas as intimações e notificações referentes ao presente
processo sejam encaminhadas aos seus procuradores e protesta pela realização de sustentação
oral quando do julgamento do recurso voluntário, devendo ser intimado para tal ato.
Passemos, então, à análise de cada uma das teses recursais.
Fl. 1376
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Fl. 7 do Acórdão n.o 2402-008.036 - 2a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
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Da Intimação dos Procuradores e Ciência para a Realização de Sustentação
Oral
Em sua peça recursal, a Contribuinte requer que todas as intimações e
notificações a serem feitas, relativamente às decisões proferidas neste processo, sejam
encaminhadas aos seus procuradores.
Outrossim, protesta pela realização de sustentação oral de suas razões quando do
julgamento do recurso, requerendo que fosse intimada para tal ato.
No que tange ao pedido de endereçamento das intimações e notificações para os
seus procuradores, tem-se que tal pretensão não encontra respaldo na legislação de regência,
especialmente no artigo 23 do Decreto no 70.235/72. Neste diapasão, a matéria foi consolidada
no âmbito do CARF por meio do Enunciado da Súmula CARF no 110, in verbis:
No processo administrativo fiscal, é incabível a intimação dirigida ao endereço de
advogado do sujeito passivo.(Vinculante, conforme Portaria ME no 129de 01/04/2019,
DOU de 02/04/2019).
Com relação ao pedido de intimação para a realização de sustentação oral,
esclareça-se que, tal como em relação ao pedido de endereçamento das intimações e notificações
para os patronos, referido requerimento não possui amparo legal.
De fato, o § 1o do art. 55 do Regimento Interno do CARF estabelece que a pauta
será publicada no Diário Oficial da União e divulgada no sítio do CARF na Internet, com, no
mínimo, 10 (dez) dias de antecedência.
O § 2o do art. 61-A do referido Regimento, por seu turno, dispõe que a pauta da
reunião será elaborada em conformidade com o disposto no art. 55, dispensada a indicação do
local de realização da sessão, e incluída a informação de que eventual sustentação oral estará
condicionada a requerimento prévio, apresentado em até 5 (cinco) dias da publicação da pauta,
e ainda, de que é facultado o envio de memoriais, em meio digital, no mesmo prazo. (Redação
dada pela Portaria MF no 329, de 2017).
Neste contexto, indefere-se o requerimento de intimação para a realização de
sustentação de oral, sendo certo que o Contribuinte poderá fazê-la (sustentação oral), nos termos
do Regimento Interno do CARF.
Da Aferição Indireta
A Contribuinte inaugura a sua peça recursal aduzindo que a d. Autoridade
Julgadora de la instância concluiu que o emprego da aferição indireta no presente caso é
plenamente justificado em virtude da desclassificação da contabilidade da Recorrente.
Ressalta, entretanto, que, através da análise dos livros contábeis apresentados, é
possível identificar o modo através do qual a ora Recorrente efetuava os registros em sua
contabilidade, comprovando, assim, a regular contabilização das notas fiscais tidas como não
escrituradas e, por conseguinte, o não cabimento do procedimento de aferição indireta no caso
em tela.
Destaca que o arbitramento somente é admitido, nas seguintes hipóteses: 1)
inexistência de escrituração contábil; 2) quando a contabilidade não espelha a realidade
econômica ou 3) quando esta não registra o movimento real da remuneração de segurados a
serviço da empresa.
Fl. 1377
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Fl. 8 do Acórdão n.o 2402-008.036 - 2a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
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Concluiu que, no presente caso a D. Autoridade Fiscal não comprovou em
momento algum (nem sequer suscitou) qualquer destes três requisitos exigidos para que se
proceda ao arbitramento. Resta claro, portanto, que o arbitramento foi realizado fora das
hipóteses autorizadas em lei, razão pela qual deve ser cancelada a presente NFLD.
Pois bem!!
Como cediço, a utilização de métodos indiretos para a apuração dos fatos
geradores é medida excepcional, da qual a auditoria fiscal deve lançar mão quando presentes as
circunstâncias que autorizam o procedimento conforme dispõe o art. 33, §§ 3o, 4o e 6o da Lei no
8.212/1991, in verbis:
Art. 33. À Secretaria da Receita Federal do Brasil compete planejar, executar,
acompanhar e avaliar as atividades relativas à tributação, à fiscalização, à arrecadação, à
cobrança e ao recolhimento das contribuições sociais previstas no parágrafo único do
art. 11 desta Lei, das contribuições incidentes a título de substituição e das devidas a
outras entidades e fundos. (Redação dada pela Lei no 11.941, de 2009).
(...)
§ 3o Ocorrendo recusa ou sonegação de qualquer documento ou informação, ou sua
apresentação deficiente, a Secretaria da Receita Federal do Brasil pode, sem prejuízo da
penalidade cabível, lançar de ofício a importância devida. (Redação dada pela Lei no
11.941, de 2009).
§ 4o Na falta de prova regular e formalizada pelo sujeito passivo, o montante dos
salários pagos pela execução de obra de construção civil pode ser obtido mediante
cálculo da mão de obra empregada, proporcional à área construída, de acordo com
critérios estabelecidos pela Secretaria da Receita Federal do Brasil, cabendo ao
proprietário, dono da obra, condômino da unidade imobiliária ou empresa
corresponsável o ônus da prova em contrário. (Redação dada pela Lei no 11.941, de
2009).
(...)
§ 6o Se, no exame da escrituração contábil e de qualquer outro documento da empresa, a
fiscalização constatar que a contabilidade não registra o movimento real de
remuneração dos segurados a seu serviço, do faturamento e do lucro, serão apuradas,
por aferição indireta, as contribuições efetivamente devidas, cabendo à empresa o ônus
da prova em contrário.
Nesse sentido, estando o lançamento escorado em uma presunção legal, incumbe
à fiscalização demonstrar e comprovar os motivos que a levaram a utilizar deste procedimento
excepcional e, consequentemente, fundamentá-lo na legislação de regência, fazendo constar dos
autos do processo, nos anexos pertinentes, a norma legal esteio da exigência fiscal, sob pena de
nulidade e/ou improcedência do feito.
Em suas razões recursais, pretende a Contribuinte, conforme visto, a reforma da
decisão recorrida, aduzindo, no que tange à aferição indireta, que o procedimento eleito pela
fiscalização ao promover o lançamento não encontra amparo legal na legislação de regência,
notadamente quando não se apresentou claro e preciso em suas conclusões ao promover o
lançamento por arbitramento.
Razão assiste à Recorrente, neste particular.
De fato, analisando-se a NFLD que deu origem ao presente processo (fl. 2) e,
principalmente, seu respectivo Relatório Fiscal (fls. 36 a 39), verifica-se que a Fiscalização não
escreveu uma única linha sequer acerca dos motivos ensejadores do lançamento por aferição
indireta no caso concreto.
Fl. 1378
DF CARF MF
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Fl. 9 do Acórdão n.o 2402-008.036 - 2a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 16024.000593/2007-51

É certo que o Fisco dispõe de alguns mecanismos para apuração de crédito
tributário quando constatadas operações/transações realizadas pelo contribuinte com a finalidade
de se esquivar da tributação, ou mesmo quando aquele não promove a devida escrituração
contábil, nos moldes mínimos das normas específicas, ou não a oferece à fiscalização, quando
intimado para tanto.
Como se observa, o procedimento do arbitramento, uma vez constatados os
requisitos exigidos pela legislação de regência, é legal e inverte o ônus da prova ao contribuinte.
Trata-se, pois, de presunção legal – juris, que desdobra-se, ensinam os
doutrinadores, em presunções "juris et de jure" e "juris tantum". As primeiras não admitem
prova em contrário; são verdades indiscutíveis por força de lei.
Por sua vez, as presunções "juris tantum" (presunções discutíveis), fato conhecido
induz à veracidade de outro, até a prova em contrário. Elas recuam diante da comprovação
contrária ao presumido. Serve de bom exemplo a presunção de liquidez e certeza da dívida
inscrita, que pode ser ilidida por prova inequívoca, nos termos do artigo 204, parágrafo único, do
Código Tributário Nacional.
As hipóteses inscritas nos §§ 3o e 6o, do artigo 33, da Lei no 8.212/91, portanto,
caracterizam-se como presunções juris tantum, albergada por lei, mas passíveis de comprovação
do contrário presumido.
Porém, tal procedimento deve estar devidamente fundamentado e motivado nos
autos do processo, além da necessidade de atender aos princípios da razoabilidade e
proporcionalidade, sob pena de nulidade ou improcedência do lançamento.
Destarte, o arbitramento não pode representar uma verdadeira “carta branca” ao
agente fiscal, de maneira a possibilitar-lhe concluir pela existência de débitos tributários bem
destoantes do que efetivamente devido pelo contribuinte, escorados em parâmetros aleatórios e
imprecisos, sem o devido aprofundamento no exame das provas constantes dos autos. Não se
pode admitir, pois, seja praticado o arbítrio em nome do arbitramento. É um procedimento,
portanto, que objetiva aproximar, mensurar as remunerações tributáveis tanto quanto possível
daquele que seria real.
Tem-se, assim, que a vontade abstrata da lei é gravar o tributo que seria devido
em condições normais, não mais do que isso, porquanto o objetivo precípuo da fiscalização é a
orientação, com a finalidade de esclarecer aos contribuintes em geral sobre o indelével dever de
recolher ao fisco os tributos efetivamente devidos, naturalmente após identificar as eventuais
irregularidades extraídas de sua atividade, ou contabilidade, se for o caso. Em nenhum sistema
jurídico se permite a tributação ao alvedrio da lei ou se preconiza a cobrança de tributo acima
daquilo que o Fisco tem direito. Gravar tributo não tem o mesmo sentido de agravá-lo. O
agravamento se faz mediante cominação de multas, não pela via do arbitramento.
A doutrina pátria oferece proteção ao entendimento encimado, conforme se
verifica do excerto da obra do renomado tributarista HELENO TORRES1, abaixo transcrito:
“ [...] toda a fundamentação de uma desconsideração de método previamente escolhido
e aplicado pelo contribuinte é, em si, medida típica de arbitramento da base de cálculo
dos tributos envolvidos [...]. Da Constituição, no seu art. 145, § 1°, ao próprio CTN, nos
seus arts. 148 e 150, I, em nenhuma hipótese vê-se justificativa para tributação com

1 TORRES, Heleno Taveira. Controle sobre Preços de Transferência. Legalidade e Uso de Presunções no
Arbitramento da Base de Cálculo dos Tributos. O Direito ao Emprego do Melhor Método. Limites ao Uso do PRL-
60 na Importação. RFDT 06/2 I, dez/03
Fl. 1379
DF CARF MF
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Fl. 10 do Acórdão n.o 2402-008.036 - 2a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 16024.000593/2007-51

base em presunções absolutas; o que vale do mesmo modo para a negativa de aplicação
de métodos de apuração de bases de cálculo. [...] Ao Direito tributário importa, com
exclusividade, só a verdade material, para a qual certas presunções legais somente
valem como hipóteses sujeitas a confirmação pela base natural de testabilidade: a
situação fática tomada como motivo para a edição do ato administrativo de lançamento.
Caso não se tenha por ocorrido tal como o supunha a norma, deve ser aberto ao
contribuinte o direito de demonstrar, mediante produção de prova em contrário, a
efetiva ocorrência do fato jurídico tributário, em louvor da verdade material. Sobre o
uso das presunções legais no direito tributário, pela circunstância de alheamento da
administração em face de todos os fatos passíveis de serem alcançados para tributação e
pela exigência de demonstração de provas, por parte das autoridades administrativas, a
cada ato de lançamento tributário, em favor da simplificação, qualquer recurso ao uso
de presunções legais deve satisfazer a estritos requisitos de justificação, sob pena de
afetar os princípios de segurança jurídica e interdição do arbítrio, e ter por prejudicada
sua aplicação. Todavia, o uso de presunções em matéria tributária há de encontrar
limites muito claros. Primeiro, tais presunções só poderão ser de ordem probatória
(presunção simples ou hominis); e, quando criadas por lei, não poderão ser absolutas,
mas só relativas, admitindo a devida prova em contrário por parte do alegado, com
liberdade de meios e formas. Segundo, a Administração deve respeitar o caráter de
subsidiariedade dos meios presuntivos, pois só de modo excepcional se deve valer
deles, na função de típica finalidade aliviadora ou igualdade de armas, nas hipóteses em
que encontrar evidente dificuldade probatória. Terceiro, porque a verdade material é o
parâmetro absoluto da tributação, qualquer modalidade de presunção relativa, há de ser
aplicada com estrito respeito aos direitos fundamentais, e a legalidade, acompanhada de
devido processo legal e sem qualquer espécie de discricionariedade que leve ao abuso
de poder”
A jurisprudência administrativa é firme e mansa neste sentido, determinando o
cancelamento de autuações em que a fiscalização extrapolou os limites impostos pela legislação
ao lançar com base no arbitramento, sobretudo quando os critérios utilizados nesta empreitada
não estejam devidamente claros e precisos, senão vejamos:
Acórdão n° 2401-00.057
ARBITRAMENTO – POSSIBILIDADE – PRINCÍPIO DA RAZOABILIDADE
Na ocorrência de recusa na apresentação de livros ou documentos ou se, no exame da
escrituração contábil e de qualquer outro documento da empresa, a fiscalização
constatar que a contabilidade não registra o movimento real de remuneração dos
segurados a seu serviço, do faturamento e do lucro, serão apuradas, por aferição
indireta, as contribuições efetivamente devidas, cabendo à empresa o ônus da prova em
contrário.
O procedimento de arbitramento, embora seja prerrogativa legal do fisco, deve
revestir-se de razoabilidade, de tal sorte que os indícios apresentados levem a
inferir a efetiva ocorrência do fato gerador.
***
Acórdão n° 2402-01.174
AFERIÇÃO INDIRETA. REQUISITOS. MOTIVAÇÃO.
Se, no exame da escrituração contábil e de qualquer outro documento da empresa, a
fiscalização constatar que a contabilidade não registra o movimento real de
remuneração dos segurados a seu serviço, do faturamento e do lucro, serão apuradas,
por aferição indireta, as contribuições efetivamente devidas, cabendo à empresa o ônus
da prova em contrário.
AFERIÇÃO. REQUISITOS. NULIDADE.
Na utilização da aferição o Fisco deve, de forma clara e precisa, descrever a
fundamentação legal, os fatos geradores ocorridos, o débito apurado, os valores
Fl. 1380
DF CARF MF
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Fl. 11 do Acórdão n.o 2402-008.036 - 2a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 16024.000593/2007-51

aferidos indiretamente, indicando claramente os parâmetros utilizados, bem como,
sempre que possível, os segurados envolvidos.
Ademais, o lançamento – atividade vinculada que constitui o crédito tributário –
não pode se apoiar em suposições, conjecturas e muito menos presunções do agente arrecadador,
como se extrai do artigo 142 do Código Tributário Nacional. Deve fundamentar-se em fatos
concretos, demonstrados, suscetíveis de comprovação.
Mesmo porque, o artigo 142 do Código Tributário Nacional, ao atribuir a
competência privativa do lançamento à autoridade administrativa, igualmente, exige que nessa
atividade o fiscal autuante descreva e comprove a ocorrência do fato gerador, determinando,
ainda, a perfeita base de cálculo dos tributos exigidos, como segue:
Art. 142. Compete privativamente à autoridade administrativa constituir o crédito
tributário pelo lançamento, assim entendido o procedimento administrativo tendente a
verificar a ocorrência do fato gerador da obrigação correspondente, determinar a matéria
tributável, calcular o montante do tributo devido, identificar o sujeito passivo e, sendo
caso, propor a aplicação da penalidade cabível.
Em outras palavras, o procedimento do arbitramento, em que pese conferir a
prerrogativa do fiscal autuante em presumir a base de cálculo do tributo lançado, não o desobriga
de comprovar a ocorrência do fato gerador. Ou seja, a base de cálculo poderá ser presumida, uma
vez observados os requisitos para tanto, mas a ocorrência dos fatos geradores não. É o que se
extrai do artigo 148 do Código Tributário Nacional, nos seguintes termos:
Art. 148. Quando o cálculo do tributo tenha por base, ou tome em consideração, o valor
ou o preço de bens, direitos, serviços ou atos jurídicos, a autoridade lançadora, mediante
processo regular, arbitrará aquele valor ou preço, sempre que sejam omissos ou não
mereçam fé as declarações ou os esclarecimentos prestados, ou os documentos
expedidos pelo sujeito passivo ou pelo terceiro legalmente obrigado, ressalvada, em
caso de contestação, avaliação contraditória, administrativa ou judicial.
Ademais, os atos administrativos, conforme se depreende do artigo 50 da Lei n°
9.784/99, que regulamenta o processo administrativo no âmbito da Administração Pública
Federal, devem ser motivados, sob pena de nulidade e/ou improcedência do feito, in verbis:
Art. 50. Os atos administrativos deverão ser motivados, com indicação dos fatos e
fundamentos jurídicos [...]
§1o A motivação deve ser explícita, clara e congruente [...]
Como se verifica dos dispositivos legais encimados, para que o lançamento
encontre sustentáculo nas normas jurídicas e, consequentemente, tenha validade, deverá o fiscal
autuante descrever precisamente e comprovar a ocorrência do fato gerador do tributo e
determinar a matéria tributável (base de cálculo). A ausência dessa descrição clara e precisa,
especialmente no Relatório Fiscal da Notificação, ou erro nessa conduta, macula o procedimento
fiscal.
Na mesma linha exposta acima, a apuração do crédito previdenciário por
arbitramento deve vir acompanhada da devida motivação, indicando a autoridade lançadora às
irregularidades constatadas, as quais a impediram de apurar diretamente a base de cálculo das
contribuições previdenciárias efetivamente devidas.
A doutrina não discrepa deste entendimento, consoante se positiva dos
ensinamentos da eminente jurista MARIA RITA FERRAGUT2, que assim preleciona:

2 FERRAGUT, Maria Rita Ferragut. Presunções no Direito Tributário. Dialética, 2001, p. 161.
Fl. 1381
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Fl. 12 do Acórdão n.o 2402-008.036 - 2a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 16024.000593/2007-51

“[...] 33. O arbitramento da base de cálculo deve respeitar os princípios da finalidade da
lei, razoabilidade, proporcionalidade e capacidade contributiva, razão pela qual não há
discricionariedade total na escolha das bases de cálculo alternativas, estando o agente
público sempre vinculado, pelo menos, aos princípios constitucionais informadores da
função administrativa. 34. Não basta que algum dos fatos previstos no artigo 148 do
CTN tenha ocorrido a fim de que surja para o Fisco a competência de arbitrar: faz-se
imperioso que além disso o resultado da omissão ou do vício da documentação implique
completa impossibilidade de descoberta direta da grandeza manifestada pelo fato
jurídico. 34.1. O critério para determinar se um ou mais vícios ou erros são ou não
suscetíveis de ensejar a desconsideração da documentação reside no seguinte: se
implicarem a impossibilidade por parte do Fisco de, mediante exercício do dever de
investigação, retificar a documentação de forma a garantir o valor probatório do
documento, o mesmo deve ser considerado imprestável e a base de cálculo arbitrada.
Caso contrário, não. 35. Diante de um lançamento por arbitramento, o sujeito passivo
poderá verificar, para fins de defesa, se o ato jurídico encontra-se devidamente
motivado e os aspectos formais do ato foram cumpridos; se estão indicados na norma
individual e concreta de constituição do crédito todos os dados e documentos utilizados
para aferição dos valores arbitrados, pois em caso negativo, o lançamento estará
cerceando o exercício da ampla defesa e do contraditório; se o critério adotado pelo
Fisco para o arbitramento é muito oneroso e desprovido de razoabilidade, considerando
o capital social, o faturamento, o lucro e a própria capacidade operacional da empresa;
se a infração cometida consistiu apenas em atraso na escrita ou na entrega de
declarações, o que não é considerado antecedente da norma jurídica que tem como
consequente o dever do Fisco de efetuar o lançamento por arbitramento, mas tão-
somente daquela que prevê a aplicação de multa decorrente de descumprimento de
deveres instrumentais; se a documentação irregular poderia ter sido desconsiderada,
uma vez que os vícios dela constantes são insignificantes se comparados ao número de
lançamentos contábeis efetuados ou documentos fiscais emitidos; se mesmo diante de
omissão de receitas o contribuinte teve prejuízo, não alterado em virtude dessas receitas,
hipótese em que não se faz possível exigir o pagamento de tributos incidentes sobre a
renda e o lucro; se a fiscalização utilizou-se de exercícios em que a atividade do
contribuinte foi atípica, comprometendo a validade da média; e muitos outros.”
A jurisprudência do CARF que se ocupou do tema, oferece guarida ao
entendimento acima esposado, exigindo, além da devida motivação na utilização do
procedimento do arbitramento, a demonstração da ocorrência do efetivo prejuízo da fiscalização,
senão vejamos:
Acórdão 2401-002.161
AFERIÇÃO
INDIRETA
DA
BASE
DE
CÁLCULO.
PROCEDIMENTO
EXCEPCIONAL. CABIMENTO APENAS NAS SITUAÇÃO EM QUE FIQUE
DEMONSTRADA A IMPOSSIBILIDADE DE APURAÇÃO DO TRIBUTO COM
BASE NA DOCUMENTAÇÃO EXIBIDA PELO SUJEITO PASSIVO.
A mera existência de irregularidades na escrita contábil do contribuinte não autoriza,
por si só, a aferição indireta das contribuições, quando o Fisco não demonstra que houve
sonegação de documentos ou que os elementos apresentados não refletem a real
remuneração paga aos segurados a serviço da empresa.
Como se observa, em síntese, a fiscalização deve demonstrar cabalmente as razões
que a levou a promover o lançamento por arbitramento, especialmente com a finalidade de
oportunizar a ampla defesa e contraditório do contribuinte.
No caso em análise, verifica-se que o fiscal autuante edificou uma presunção
legal, lançando valores que entendeu devidos, sobre diferenças apuradas entre mão de obra
aferida em Notas Fiscais de prestação de serviço, promovendo, por conseguinte, o arbitramento
das contribuições lançadas, invertendo, assim, o ônus da prova ao contribuinte.
Fl. 1382
DF CARF MF
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Fl. 13 do Acórdão n.o 2402-008.036 - 2a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 16024.000593/2007-51

Ocorre, entretanto, que, conforme já mencionado linhas acima, em nenhum
momento a autoridade lançadora logrou motivar o porquê do aludido procedimento, deixando de
elucidar as razões que deram azo ao arbitramento da base de cálculo das contribuições
previdenciárias.
Em outras palavras, inobstante a autoridade lançadora inferir ter apurado o débito
por arbitramento, com esteio no artigo 33, da Lei no 8.212/91 – sem especificar, ressalte-se, em
qual dos parágrafos do referido artigo 33 a conduta da Recorrente se subsumiria - não teve o
cuidado de redigir sequer uma linha com a finalidade de explicitar os motivos da utilização da
aferição indireta na hipótese vertente.
Tratando-se, pois, de procedimento excepcional, o arbitramento, deve ser
devidamente fundamentado em fatos e documentos suscetíveis de comprovação. Não basta a
fiscalização simplesmente inferir que o adotou sem conquanto motivar sua conduta.
Como se observa, mister se fazer à autoridade lançadora a observância dos
parâmetros e condições básicas previstas na legislação de regência em casos de arbitramento,
que somente poderá ser levado a efeito quando vislumbrados os permissivos legais para tanto,
devendo, ainda, relatar todos os fatos de forma pormenorizada, possibilitando ao contribuinte a
devida análise da conduta que lhe está sendo atribuída e, bem assim, ao julgador de analisar
devidamente os autos.
A presunção legal inserida no artigo 33 (sabe-se lá qual parágrafo, ante a ausência
de especificação pela Fiscalização), da Lei n° 8.212/91, relativamente ao arbitramento, não tem o
condão de suprimir o precípuo dever legal da autoridade fiscal demonstrar e comprovar a
ocorrência das hipóteses legais ali inscritas, com a finalidade de justificar aludido procedimento.
E nem se diga, como o fez órgão julgador de primeira instância, que se constata a
necessidade de utilização da aferição indireta no persente caso em face da lavratura do Auto de
Infração 35.312.785-0, pelo qual foi desclassificada a contabilidade da empresa por não incluir
diversos lançamentos, conforme se verifica a partir do Relatório Fiscal do referido Auto de
Infração, juntado ao presente processo às fls. 76/77.
Isto porque, a simples lavratura do AI 35.312.785-0, na fundamentação legal 34 –
deixar de lançar mensalmente em títulos próprios de sua contabilidade , de forma discriminada ,
os fatos geradores de todas as contribuições – não tem o condão, por si só, de autorizar a
Fiscalização a realização o presente lançamento por aferição indireta.
De fato – e como já destacado linhas acima – caberia ao Fisco demonstrar e
justificar que, em face dos documentos e esclarecimentos apresentados pela Contribuinte no
curso da ação fiscal, era impossível realizar o lançamento por aferição direta, optando-se, assim,
pela via excepcional do arbitramento.
Contudo, assim não procedeu a autoridade administrativa fiscal. Pelo contrário,
com base na mesma documentação (NFs de prestação de serviços), a Fiscalização, por um lado,
lavrou o AI 35.312.785-0, supostamente pela não escrituração das referidas Notas na
contabilidade da empresa e, por outro lado, realizou o presente lançamento por aferição indireta,
desprezando a documentação que tinha ao seu alcance para lançar a contribuição devida, se fosse
o caso, por aferição direta.
Fl. 1383
DF CARF MF
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Fl. 14 do Acórdão n.o 2402-008.036 - 2a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 16024.000593/2007-51

Registre-se que, caso fosse possível, de fato, fundamentar a utilização da aferição
indireta no presente caso na lavratura do AI 35.312.785-0, estaríamos diante da esdrúxula
situação na qual o julgamento do presente processo – referente à exigência de obrigação
principal – dependeria do julgamento daquele outro PAF, que tem por objeto o descumprimento
de obrigação acessória.
Observe-se,
por
fim,
que
o
Relatório
Fiscal
tem
por
finalidade
demonstrar/explicar, resumidamente, como procedeu à autoridade lançadora na constituição do
crédito previdenciário, devendo, dessa forma, ser claro e preciso relativamente aos
procedimentos adotados pela fiscalização ao promover o lançamento, concedendo ao
contribuinte conhecimento pleno dos motivos ensejadores da autuação, possibilitando-lhe o
amplo direito de defesa e contraditório, sobretudo tratando-se de lançamento por arbitramento.
Em face dos fatos acima delineados, não se pode admitir a apuração de crédito
previdenciário com base em arbitramento, exclusivamente arrimado numa presunção legal, a
qual inverte o ônus da prova, mas deve estar devidamente motivado e comprovados seus
pressupostos legais.
Neste contexto, impõe-se o provimento do recurvo voluntário neste particular,
com o consequente cancelamento do crédito tributário lançado, em face da ausência de
motivação, por parte da autoridade administrativa fiscal, para realizar o presente lançamento por
aferição indireta
Da Regularidade da Contabilidade
Sobre o tema, o órgão julgador de primeira instância concluiu que o emprego da
aferição indireta no presente caso é plenamente justificado em virtude da desclassificação da
contabilidade da Recorrente, de acordo com a razões expressas no Auto de Infração n”
35.312.785-0. É o que se infere, pois, do excerto abaixo reproduzido:
Quanto à alegação da empresa de que não deveria ter sido utilizada aferição no presente
caso, constata-se a necessidade desse instrumento, haja vista a lavratura do Auto de
Infração - AI n° 35.312.785-0 pelo qual foi desclassificada a contabilidade da empresa
por não incluir diversos lançamentos, conforme se verifica a partir do Relatório Fiscal
do referido Auto de Infração, juntado ao presente processo às fls. 76/77, citando
diversos exemplos dos quais extraímos apenas para ilustrar, a não contabilização das
NFs da empresa J.M.L - Transporte Terraplanagem e Comércio Ltda. dos meses de
03/96 R$ 6.742,84, 05/96 R$ 7.228,20, 07/96 R$ 5.975,50, 10/96 R$ 2.586,93, 12/96
R$ 7.249,53, 01/97 R$ 7.208,63, 04/97 R$ 6.124,78 e R$ 7.730,10, 05/97 R$ 7.372,23 e
08/97 R$ 8.496,97).
Neste espeque, a Autuada, considerando que o emprego do arbitramento que deu
origem à presente exigência fiscal está diretamente relacionado aos supostos equívocos de
contabilização, os quais estão apostados no Auto de Infração n° 35.312.785-0, passou a analisar
quais foram os supostos erros por si cometidos e que serviram de suporte para o trabalho fiscal.
Neste sentido, utilizando-se dos dados expressos no “Relatório do Auto de Infração n°
35.312.785-0”, a Recorrente elaborou a tabela abaixo que relaciona todas as 21 notas fiscais que
supostamente não foram por si contabilizadas e que, por consequência, justificariam o
lançamento por aferição indireta:
Fl. 1384
DF CARF MF
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Fl. 15 do Acórdão n.o 2402-008.036 - 2a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 16024.000593/2007-51

Neste contexto, a Recorrente esclareceu que possui em perfeito estado a
contabilidade do período, tendo, inclusive, contabilizado as notas fiscais tidas como não
escrituradas pela D. Autoridade Fiscal, nos seguintes termos, em síntese:
- Visando ilustrar o procedimento praticado pela Recorrente, segue um resumo,
passo a passo, do procedimento de escrituração da Nota Fiscal no 0377, da empresa JML
Transporte Terraplanagem e Comércio Ltda., tida como supostamente não contabilizada.
- A Recorrente classificava em grupos de igual natureza todas as despesas
incorridas no mesmo mês; no caso em apreço a Recorrente classificou as notas fiscais
relacionadas na tabela abaixo no grupo “Serviços de Terceiros” (com pagamento à vista);
2 - Tais despesas eram escrituradas no Livro de Registro de Entradas sob a mesma
rubrica (doc. 13 do RV);
3 - Encerrados os lançamentos mensais no Livro de Registro de Entradas, a
Recorrente realizava a soma dos valores correspondentes a cada grupo (no caso em questão o
valor foi de R$ 6.814,34) e efetuava sua escrituração global no Livro Diário (doc. 14 do RV).
O quadro abaixo resume estas operações:

Fl. 1385
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Fl. 16 do Acórdão n.o 2402-008.036 - 2a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 16024.000593/2007-51

Neste cenário, conclui a Recorrente que a argumentação de que a Nota Fiscal no
0377 não foi contabilizada é improcedente. Não é demais destacar que a citada documentação
foi apresentada à D. Autoridade Fiscal desde o primeiro momento. Portanto, não há como se
pretender desconsiderá-la, optando-se pelo lançamento por via de arbitramento.
Registre-se pela sua importância que, conforme sinalizado pela Contribuinte em
sua peça recursal, este mesmo iter procedimental foi observado em relação à maioria das notas
fiscais tidas como não escrituradas pela fiscalização, conforme Tabelas III a XV constantes no
recurso voluntário (fls. 362 a 365).
Dessa forma, através da juntada da documentação acima relacionada, a
Recorrente comprova que efetuou o registro contábil de 16 das 21 notas fiscais tidas como não
escrituradas pela D. Autoridade Fiscal. Em relação às 5 notas fiscais remanescentes, a
Recorrente destaca que:
* a contabilidade regularmente escriturada não pode ser livremente
desconsiderada pela D. Autoridade Fiscal. Ademais, as cinco notas fiscais até o momento não
localizadas, quando somadas, representam apenas o montante de R$ 1.755,00, quantia ínfima
quando comparada ao movimento total registrado pela Recorrente;
* outro aspecto que merece destaque é o fato de as notas fiscais ainda não
localizadas terem como origem três períodos isolados, quais sejam, o meses de setembro de
1997, fevereiro de 2000 e setembro de 2000. Portanto, ainda que a contabilidade da Recorrente
merecesse ser desclassificada, somente estes três períodos deveriam ser desconsiderados, ou
ainda, quando muito, apenas os anos de 1997 e 2000, mas nunca todo o período de 1995 a 2001,
indiscriminadamente.
Em face dos documentos e esclarecimentos apresentados, desde da impugnação e
robustecidos em sede de recurso voluntário, a autoridade administrativa fiscal, antes mesmo do
envio deste PAF para o órgão julgador de segunda instância, encaminhou o presente processo em
Diligência Fiscal, a fim de que o AFPS notificante se manifeste acerca das alegações e
documentos apresentados pela Recorrente. Ademais, tendo em vista que os documentos citados
no relatório fiscal do AI n° 35.312.785-0, fls. 76/77, têm caráter apenas exemplificativo, o
preposto fiscal solicitou, ainda, que o AFPS notificante, além de manifestar-se sobre os itens
relacionados no recurso, verifique também os demais elementos que motivaram o uso da
aferição no presente lançamento, bem como a lavratura do referido auto de infração (vide
despacho de fls. 1.313 e 1.314).
Em atenção ao quanto solicitado, o preposto fiscal autuante emitiu a Revisão de
Informação Fiscal de fls. 1.321 a 1.331, por meio da qual, apesar da redação deveras confusa,
destacou e concluiu, em síntese, que:

com a apresentação dos novos elementos pudemos constatar que a empresa
classificava em grupos de igual natureza todas as despesas incorridas no mês e as escriturava sob
a mesma rubrica no Livro de Entradas e após o encerramento dos lançamentos mensais realizava
a soma dos valores correspondentes a cada grupo e efetuava sua escrituração global no Livro
Diário;

do exame das cópias dos diários juntados, o procedimento de englobar
lançamentos fez com que não fossem percebidas diversas situações, tanto em favor da empresa
com notas de empreiteiros que poderiam ser aproveitadas para reduzir mão de obra aferida, como
também situações que demonstram que houve pagamento de montante muito elevado que passou
despercebido;
Fl. 1386
DF CARF MF
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Fl. 17 do Acórdão n.o 2402-008.036 - 2a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 16024.000593/2007-51


em decorrência, portanto de notas fiscais e despesas com empreiteiros que
não foram aproveitadas para redução da mão de obra aferida e eventualmente, devessem ser
cobrados por solidariedade, efetuamos através dos livros diários de 96 a 99 uma ponderação dos
valores envolvidos para ter uma ideia de grandezas e valores comparativos;

da observação dos valores supra pode-se constatar quanto que as despesas
com pessoal são relativamente pequenas para atender à demanda dos serviços contratados e
faturados, por outro lado, os serviços de terceiros ocorreram justamente para dar suporte à
insuficiência de mão de obra própria;

quanto ao mérito dos juros, multas e forma de atualização na defesa em fls.
95/98 sabemos que isto está fundamentado no anexo Fundamentos Legais do Débito – FLD.
Todavia, com os diversos novos elementos detectados, e em respeito à verdade material, haverá
alterações significativas a partir das mudanças de valores originários;

ressaltamos que nesta primeira defesa os documentos apresentados não
deram suporte a uma revisão mais detalhada dos valores em pauta. Já na segunda defesa houve
significativa melhora e qualidade dos demonstrativos e elementos materiais. Na segunda defesa
muito bem elaborada somam-se diversos elementos documentais e tabelas e ordenamentos
jurídicos com a intenção de justificar o pedido de cancelamento da NFLD;

Em que se pese todo caminho percorrido até este ponto para avaliar um
montante devido de salários de contribuição para que a empresa realize seus contratos a
contento, podemos claramente vislumbrar que “a empresa” além de sua mão de obra própria
delegou a terceiros ou sub-empreiteiros significativas parcelas de mão de obra. O que pode ser
diagnosticado além das notas fiscais de despesas em si mesmas (prestadores), por valores
aferidos a partir da REALIDADE MATERIAL da execução dos serviços (determinada pelos
contratos estabelecidos e correspondentes faturamentos);

conforme indicado na defesa a Lei n° 8.212/91 é autorizado a utilização da
aferição indireta somente nos casos em que se comprove que a contabilidade da empresa não
reflete a realidade econômica da empresa. “Art. 33 (...)__parágrafo 6° Se. no exame da
escrituração contábil e de qualquer outro documento da empresa., a fiscalização constatar que a
contabilidade não registra o movimento real de remuneração dos segurados a seu serviço, do
faturamento e do lucro, serão apuradas, por aferição indireta., as contribuições efetivamente
devidas, cabendo à empresa o ônus da prova em contrário;
 em conclusão expressamos:
 O Auto de Infração n° 35.312.785-0 no fundamento legal 34, tendo sido
lavrado com base em alguns exemplos de “não contabilização” foi
fortemente abalado porque diversos documentos foram justamente
localizados em demonstrativos auxiliares;
 Além do mais, faltariam a rever os diários 1995, 2000 e 2001. Portanto,
tendo em vista que esta revisão de informação fiscal não foi gerada através
de nova fiscalização ou diligência, seria necessário, atendendo ao pleito da
empresa indicado no item XI (pedido de perícia), propiciar a formalização
dos procedimentos de embasamento, correção e manutenção (como
entendemos devido) da aferição, porém , com os valores retificados com
justiça e detalhes mais precisos dentro do amparo legal para tanto;
Fl. 1387
DF CARF MF
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Fl. 18 do Acórdão n.o 2402-008.036 - 2a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 16024.000593/2007-51

 Também como se tratam de débitos imbricados entre si, que aquele
relativo à solidariedade NFLD n° 35.312.782-5 seja destinado à nova ação
fiscal, pois os devedores, não foram citados separadamente como se
entende na atual conjuntura. Também ainda com relação a despesas feitas
com serviços de terceiros em período de solidariedade, está também aí
parte dos recursos estimados para a realização dos serviços enquanto obras
materiais;
 Nesta nova ação fiscal poderemos melhor avaliar possíveis salários
indiretos que também afetariam os valores de salário de contribuição
aferidos, confirmando-os.
 Também é necessária retificação de valores de retenção e de notas fiscais
de empreiteiros não utilizados na redução da mão de obra aferida. Aqueles
até aqui apresentados e outros a apurar na contabilidade e demonstrativos
completos destas contas.
 Ressaltamos que o objetivo essencial é de fato completar em qualidade e
valor correto o que de fato seja devido, numa fiscalização que se
apresentou bastante complexa.
Como se vê – e indo direto ao ponto – apesar da relativa falta de clareza e/ou
confusão da Revisão de Informação Fiscal em análise, o preposto fiscal autuante expressamente
informou que o Auto de Infração n° 35.312.785-0 (fundamento legal 34), cuja lavratura
embasaria a adoção da sistemática da aferição indireta no caso vertente, tendo sido lavrado com
base em alguns exemplos de “não contabilização” foi fortemente abalado, porque diversos
documentos foram justamente localizados em demonstrativos auxiliares.
O AFRFB expressamente declarou ainda que seria necessária uma nova ação
fiscal, pois os devedores não foram citados separadamente como se entende na atual conjuntura,
sendo certo que, com relação às despesas feitas com serviços de terceiros em período de
solidariedade, está aí, também, parte dos recursos estimados para a realização dos serviços.
Esclareceu o Fiscal autuante / diligente que, por meio da nova ação fiscal, poderá
melhor avaliar possíveis salários indiretos que também afetariam os valores de salário de
contribuição aferidos, sendo necessária também a retificação de valores de retenção e de notas
fiscais de empreiteiros não utilizados na redução da mão de obra aferida.
Destacou, por fim, que o objetivo essencial, da nova ação fiscal, é de fato
completar em qualidade e valor correto o que de fato seja devido, numa fiscalização que se
apresentou bastante complexa.
Vê-se, pois, que nem o próprio fiscal autuante tem certeza do montante
supostamente devido pela Contribuinte a título de contribuição previdenciária no caso em
análise, o que somente seria possível apurar, conforme exposto linhas acima, mediante a
realização de uma nova ação fiscal.
Falta, pois, ao crédito tributário ora exigido, um dos pressupostos de validade,
qual seja: o binômio de certeza e liquidez.
Fl. 1388
DF CARF MF
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Fl. 19 do Acórdão n.o 2402-008.036 - 2a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 16024.000593/2007-51

De fato, prescreve o artigo 142 do Código Tributário Nacional que compete
privativamente à autoridade administrativa constituir o crédito tributário pelo lançamento, assim
entendido o procedimento administrativo tendente a verificar a ocorrência do fato gerador da
obrigação correspondente, determinar a matéria tributável, calcular o montante do tributo
devido (...).
Assim, na atividade do lançamento, a caracterização da matéria tributável e o seu
correlacionado montante devem restar perfeitamente configurados, sob pena de não se poder
afirmar ter ocorrido sequer o fato gerador. E, esta caracterização é mister da autoridade
administrativa, a quem compete a constituição do crédito tributário pelo lançamento.
Ricardo Mariz de Oliveira, em “Presunções no Direito Tributário” (Caderno de
Pesquisas Tributárias, Vol. 9, Ed. Resenha Tributária, São Paulo, 1991) preleciona que:
Das mesmas regras legais fundamentais evidencia-se a impossibilidade de presumir a
ocorrência efetiva do fato gerador descrito em tese na lei Isto é, não só o legislador
ordinário não pode declarar como fato gerador, por ficção ou presunção, algo que
concretamente não se acomode aos conceitos fundamentais da Constituição e do CTN,
ou que efetivamente não tenha ocorrido tal como previsto nas leis maiores, como
também o aplicador da lei ordinária não pode presumir que o fato descrito como
hipótese na lei ordinária tenha ocorrido realmente?
Registre-se, pela sua importância que, a falta de certeza e liquidez do crédito
tributário exigido por meio do presente lançamento restou expressamente reconhecida pelo
próprio fiscal autuante, quando este afirma, no final da sua Revisão de Informação Fiscal, que
uma nova ação fiscal tem como objetivo essencial completar em qualidade e valor correto o
que de fato seja devido, numa fiscalização que se apresentou bastante complexa.
A inexistência de liquidez e certeza do crédito tributário, vale dizer, o quê e o
quanto do negocio jurídico, contaminam o lançamento fiscal pela via da insegurança da relação
jurídica, retirando-lhe a sua exigibilidade.
Neste contexto, impõe-se o provimento do recurso voluntário neste particular,
com o consequente cancelamento do crédito tributário, vez que despido dos atributos da certeza e
liquidez que devem nortear as conclusões das ações fiscais, restando prejudicada a análise das
demais razões recursais.
Conclusão
Ante o exposto, concluo o voto no sentido de dar provimento ao recurso
voluntário, cancelando-se integralmente o crédito tributário lançado.
(documento assinado digitalmente)
Gregório Rechmann Junior

Fl. 1389
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