Tribunal: CARF
Processo: 10283.000426/2008-53
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: DEBORA FOFANO DOS SANTOS
Órgão colegiado: Primeira Turma Ordinária da Segunda Câmara da Segunda Seção / Segunda Câmara / Segunda Seção de Julgamento
Data de julgamento: 2020-06-03
Data de publicação: 2020-06-23

Ementa:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS PREVIDENCIÁRIAS
Período de apuração: 01/05/2001 a 31/12/2006
LANÇAMENTO. NULIDADE. CERCEAMENTO DE DEFESA. INOCORRÊNCIA.
Não há que se falar em nulidade quando o lançamento observa todos os requisitos previstos no artigo 142 do CTN e no artigo 59 do Decreto no 70.235 de 1972.
VERDADE MATERIAL. ÔNUS DA PROVA. DILIGÊNCIA.
As alegações de verdade material devem ser acompanhadas dos respectivos elementos de prova. O ônus é de quem alega. A busca da verdade material e os pedidos de diligência não se prestam a suprir a inércia do contribuinte que tenha deixado de apresentar, no momento processual apropriado, as provas necessárias à comprovação do crédito alegado.
DILIGÊNCIA. NULIDADE. CERCEAMENTO DE DIREITO DE DEFESA.
Inexiste cerceamento do direito de defesa no indeferimento da diligência para coleta de provas acerca do direito creditório alegado cujo ônus é do interessado.
CONTRIBUIÇÕES PREVIDENCIÁRIAS. FATO GERADOR. REMUNERAÇÃO DIRETA DE PESSOA FÍSICA. SEGURADO INDIVIDUAL.
A empresa que remunera diretamente pessoas físicas (contribuintes individuais) é obrigada a arrecadar a contribuição do segurado contribuinte individual a seu serviço, descontando-a da respectiva remuneração, a preceito da Lei no 8.212 de 1991.
MULTA. RETROATIVIDADE BENIGNA. APLICAÇÃO LEI No 8.212 DE 1991, COM A REDAÇÃO DADA PELA MP 449 DE 2008, CONVERTIDA NA LEI No 11.941 DE 2009. PORTARIA PGFN/RFB No 14 DE 4 DE DEZEMBRO DE 2009. SÚMULA CARF No 119.
Aplica-se a legislação inovadora quando mais benéfica ao sujeito passivo. A comparação das multas previstas na legislação, para efeito de aferição da mais benéfica, leva em conta a natureza da exação, e não a sua nomenclatura. Em se tratando de lançamento de ofício por descumprimento de obrigação acessória e principal, a aplicação da multa prevista no artigo 35-A da Lei no 8.212, de 1991, deve retroagir para beneficiar o contribuinte se resultar menor do que a soma das multas previstas nos artigos 32, §§ 4o e 5o e 35, inciso II da mesma lei.

Inteiro teor:
S2-C 2T1
MINISTÉRIO DA ECONOMIA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
10283.000426/2008-53
Recurso
Voluntário
Acórdão no
2201-006.362 – 2a Seção de Julgamento / 2a Câmara / 1a Turma Ordinária
Sessão de
03 de junho de 2020
Recorrente
ATLÉTICO RIO NEGRO CLUBE
Interessado
FAZENDA NACIONAL

ASSUNTO: CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS PREVIDENCIÁRIAS
Período de apuração: 01/05/2001 a 31/12/2006
LANÇAMENTO.
NULIDADE.
CERCEAMENTO
DE
DEFESA.
INOCORRÊNCIA.
Não há que se falar em nulidade quando o lançamento observa todos os
requisitos previstos no artigo 142 do CTN e no artigo 59 do Decreto no 70.235
de 1972.
VERDADE MATERIAL. ÔNUS DA PROVA. DILIGÊNCIA.
As alegações de verdade material devem ser acompanhadas dos respectivos
elementos de prova. O ônus é de quem alega. A busca da verdade material e os
pedidos de diligência não se prestam a suprir a inércia do contribuinte que
tenha deixado de apresentar, no momento processual apropriado, as provas
necessárias à comprovação do crédito alegado.
DILIGÊNCIA. NULIDADE. CERCEAMENTO DE DIREITO DE DEFESA.
Inexiste cerceamento do direito de defesa no indeferimento da diligência para
coleta de provas acerca do direito creditório alegado cujo ônus é do
interessado.
CONTRIBUIÇÕES
PREVIDENCIÁRIAS.
FATO
GERADOR.
REMUNERAÇÃO
DIRETA
DE
PESSOA
FÍSICA.
SEGURADO
INDIVIDUAL.
A empresa que remunera diretamente pessoas físicas (contribuintes
individuais) é obrigada a arrecadar a contribuição do segurado contribuinte
individual a seu serviço, descontando-a da respectiva remuneração, a preceito
da Lei no 8.212 de 1991.
MULTA. RETROATIVIDADE BENIGNA. APLICAÇÃO LEI No 8.212 DE
1991, COM A REDAÇÃO DADA PELA MP 449 DE 2008, CONVERTIDA
NA LEI No 11.941 DE 2009. PORTARIA PGFN/RFB No 14 DE 4 DE
DEZEMBRO DE 2009. SÚMULA CARF No 119.
Aplica-se a legislação inovadora quando mais benéfica ao sujeito passivo. A
comparação das multas previstas na legislação, para efeito de aferição da mais
benéfica, leva em conta a natureza da exação, e não a sua nomenclatura. Em se
tratando de lançamento de ofício por descumprimento de obrigação acessória e
ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 10283.000426/2008-53
Fl. 780
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Fl. 2 do Acórdão n.o 2201-006.362 - 2a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10283.000426/2008-53

principal, a aplicação da multa prevista no artigo 35-A da Lei no 8.212, de
1991, deve retroagir para beneficiar o contribuinte se resultar menor do que a
soma das multas previstas nos artigos 32, §§ 4o e 5o e 35, inciso II da mesma
lei.

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em dar parcial
provimento ao recurso voluntário determinando a aplicação da retroatividade benigna nos termos
do art. 476-A da Instrução Normativa RFB no 971 de 2009.
Carlos Alberto do Amaral Azeredo - Presidente
Débora Fófano dos Santos – Relatora
Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Daniel Melo Mendes
Bezerra, Rodrigo Monteiro Loureiro Amorim, Francisco Nogueira Guarita, Douglas Kakazu
Kushiyama, Débora Fófano dos Santos, Sávio Salomão de Almeida Nóbrega, Marcelo Milton da
Silva Risso e Carlos Alberto do Amaral Azeredo (Presidente).
Relatório
Trata-se de recurso voluntário (fls. 637/679) interposto contra decisão no acórdão
da 4a Turma da Delegacia da Receita Federal do Brasil de Julgamento em Belém (PA) de fls.
593/607, a qual julgou o lançamento procedente em parte, mantendo parcialmente o crédito
tributário formalizado na NFLD – Notificação Fiscal de Lançamento de Débito – DEBCAD no
37.063.952-9, consolidado em 18/12/2007, no montante de R$ 595.455,99, já incluídos multa e
juros (fls. 2/518), acompanhado do Relatório da Notificação Fiscal de Lançamento de Débito -
NFLD n° 37.063.952-9 (fls. 532/546), referente às contribuições devidas a seguridade social,
correspondentes a parte dos segurados contribuintes individuais (não descontadas) e da empresa
destinada ao Fundo de Previdência e Assistência Social - FPAS, todas incidentes sobre as
remunerações dos segurados não declaradas em GFIP.
Do Lançamento
De acordo com resumo constante no acórdão recorrido (fls. 595/596):
Trata-se de Notificação Fiscal de Lançamento de Débito - NFLD lançada contra a
interessada acima identificada, totalizando o valor de R$ 595.455,99 (quinhentos e
noventa e cinco mil, quatrocentos e cinqüenta e cinco reais e noventa e nove centavos),
correspondente ao período de 05/2001 a 12/2006.
De acordo com os diversos relatórios que compõem o lançamento, dentre eles o
Relatório Fiscal - RF de fls. 266 a 273, acompanhado dos anexos de fls. 274 a 284, o
DAD-Discriminativo Analítico de Débito e o RL -Relatório de Lançamentos, o presente
lançamento contém as contribuições previdenciárias a cargo do contribuinte individual,
arrecadadas mediante desconto efetuado pela empresa (rubrica Contrib. Indiv), bem
como a cargo da empresa (rubrica C.ind/adm/aut), tendo como fato gerador, as
remunerações pagas, devidas ou creditadas aos segurados contribuintes individuais,
apuradas por meio do exame da contabilidade.
Fl. 781
DF CARF MF
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Fl. 3 do Acórdão n.o 2201-006.362 - 2a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10283.000426/2008-53

O lançamento é constituído do levantamento AUT — PGTO A AUTONOMO NÃO
DECL GFIP, contendo contribuições não declaradas em GFIP, conforme classificação
constante do DAD.
Relata ainda, o mencionado RF, que os fatos geradores em questão foram detectados na
contabilidade e em conjunto com o RL -Relatório de Lançamentos discrimina
detalhadamente as contas contábeis sob diversos títulos onde os pagamentos que se
constituíram em base de cálculo foram constatados, sendo que o RL discrimina os
pagamentos por segurado.
Registra a autoridade notificante que anexou cópia de diversas folhas do Razão
Analítico que demonstram a origem dos valores que considerou como base de cálculo
para as contribuições ora lançadas (anexos de fls. 274 a 284).
Aduz que houve a lavratura dos seguintes Autos de Infração: - 37.144.008-4 (CFL 38); -
37.144.009-2 (CFL 68); 37.144.010-6 (CFL 30).
Da Impugnação
Devidamente cientificado da notificação de lançamento de débito (NFLD) em
20/12/2007, na pessoa de seu presidente (fl. 2), o contribuinte apresentou sua impugnação em
21/1/2008 (fls. 576/578), com os seguintes argumentos consoante resumo no acórdão da DRJ
(fl. 597):
A empresa foi notificada mediante entrega pessoal em 20/12/2007 e protocolou
tempestivamente, em 21/01/2008, impugnação ao lançamento, por intermédio do
instrumento de fls. 288 a 289, pleiteando revisão do débito lançado, à luz dos
documentos contábeis que coloca à disposição da fiscalização, argumentando tão-
somente que o auditor fiscal desconsiderou a real natureza dos pagamentos e o histórico
dos documentos que deram origem aos lançamentos contábeis ao considerar como
remuneração todas as despesas lançadas nas diversas contas contábeis, a exemplo,
"Buffet Rio Negro", "Conjunto Musical", "Bar e Restaurante", dentre as quais havia
pagamentos efetuados pelo Clube a empresas comerciais, liquidação de empréstimos
feitos ao clube e adiantamentos diversos a recuperar via folha de pagamento, impondo
injusto e severo ônus financeiro à peticionária.
Da Decisão da DRJ
A 4a Turma da DRJ/BEL, em sessão de 19 de setembro de 2008, no acórdão no
01-12.068, julgou o lançamento procedente em parte, retirando o crédito relativo às
competências compreendidas no período de 05/2001 a 11/2002, extintas pela decadência
conforme ementa abaixo reproduzida (fl. 593):
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS PREVIDENCIÁRIAS
Período de apuração: 01/05/2001 a 31/12/2006
NFLD N° 37.063.952-9. OBRIGAÇÃO PRINCIPAL.
PRAZO DECADENCIAL. SÚMULA VINCULANTE. STF. ÔNUS PROBATÓRIO.
Prescreve a Súmula Vinculante n° 8, do STF, que são inconstitucionais os artigos 45 e
46, da Lei 8.212/91, que tratam de prescrição e decadência, razão pela qual, em se
tratando de lançamento de oficio, deve-se aplicar o prazo decadencial de cinco anos.
O crédito previdenciário lavrado em conformidade com o art. 37 da Lei 8.212/91 e
alterações c/c art. 142 do C.T.N, inclusive constituído de provas dos fatos geradores
lançados, somente será elidido mediante a apresentação de provas, pelo contribuinte,
que comprove a não ocorrência desses fatos.
Lançamento Procedente em Parte
Do Recurso Voluntário
Fl. 782
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Fl. 4 do Acórdão n.o 2201-006.362 - 2a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10283.000426/2008-53

O contribuinte tomou ciência do acórdão por via postal em 20/5/2009 (AR de fl.
631) e interpôs recurso voluntário em 17/6/2009 (fls. 637/679), acompanhado de documentos de
fls. 681/771, alegando em síntese o que segue:
1.
Aspectos jurídicos introdutórios
No tópico inicial comenta acerca dos aspectos jurídicos, enfatizando a supremacia
constitucional e discorre a respeito da importância dos princípios, tecendo
considerações em relação aos princípios da segurança jurídica e da legalidade tributária.
Afirma que a violação dos princípios jurídicos por parte da Receita Federal teriam
ferido de morte as garantias constitucionais do Recorrente, qual seja, a ampla defesa e o
contraditório. Pondera acerca dos principio do devido processo legal, da ampla defesa e
do contraditório.
2.
As alegações da recorrente e o princípio da verdade material: Imposição à
administração pública julgadora
Alega que a Recorrente procurou mostrar autoridade julgadora singular, quando do
oferecimento das razões de impugnação, que o Senhor Auditor Fiscal desconsiderou a
real natureza dos pagamentos levantados na contabilidade da empresa, considerando
como remuneração despesas que seriam relativas a pagamentos feito à pessoa jurídicas,
liquidação de empréstimos feitos ao clube e adiantamentos diversos a recuperar via
folhas de pagamentos.
Apontou ainda que a conduta fiscal acabava por majorar indevidamente o número de
segurados vinculados à empresa, além de causar reflexos diretos e prejudiciais ã
Recorrente no cálculo da multa aplicada.
Na análise das ponderações da Recorrente a Delegacia da Receita Federal do Brasil de
Julgamento sustentou que os valores das remunerações pagas aos segurados
contribuintes individuais, relativos ao levantamento AUT, foram apurados na
contabilidade da empresa, estando consignado no Relatório Fiscal e nas cópias do DAD
e RL, relatórios que compõem a NFLD ora recorrida, nas contas contábeis sob diversos
títulos onde tais pagamentos foram constatados e que foi discriminada os valores por
segurado e competência.
Dessa forma, apontava o julgamento monocrático, que quaisquer argüições no sentido
de destituir o lançamento não poderiam vir desacompanhadas de provas cabais, de
forma a promover o convencimento julgador, que a simples alegação não exime da
prova objetiva e que o Impugnante, agora Recorrente, poderia refutar o levantamento
fiscal por meio de documentos de caixa que viessem dar suporte ao alegado,
comprovando erro na apuração da base de cálculo, descaracterizando, assim, o
lançamento, evidenciando, inclusive, a pessoas indevidamente computadas como
segurados que ocasionaram a elevação indevida da multa.
E acrescentou que, compulsando os autos da NFLD ora recorrida, constatou que as
cópias do Razão Analítico ali juntadas demonstravam a origem dos valores que a
autoridade fiscal considerou como base de cálculo para o lançamento do tributo devido,
observando que foram excluídos os lançamentos contábeis cujos históricos denotavam
despesas incompatíveis com o conceito de salário-de-contribuição previdenciário, a
saber, pagamento de supermercados, pagamento a empresas comerciais, dentre outros,
revelando a correição do lançamento fiscal, já que, no seu modo de ver, somente
pagamentos feitos a pessoas físicas foram considerados pelo agente fiscal.
Com todo o respeito ao ilustre julgador singular, mas não se trata de simples alegação
da Recorrente, sem qualquer prova objetiva.
Não se pode olvidar que a Recorrente colocou, naquele momento, à disposição da
fiscalização os documentos contábeis que deram origem aos lançamentos realizados nos
Livros Diário e Razão. E enfatizou isso nas suas alegações impugnatórias.
A DRJ sequer se pronunciou quanto a possibilidade ou não de fazer diligência!!!
Fl. 783
DF CARF MF
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Fl. 5 do Acórdão n.o 2201-006.362 - 2a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10283.000426/2008-53

São inúmeros documentos que não foram vistos pelo Auditor Fiscal à época do
lançamento. Este, em seu levantamento, baseou-se exclusivamente no histórico contábil
para realizar o lançamento o que, a bem da verdade, não permite o conhecimento da
situação real. Assim, por exemplo, para utilizarmos uma das cópias de folhas do Livro
Razão juntadas pelo agente fiscal à NFLD 37.063.952-0, vejamos a página 273 do
Razão Analítico onde consta a conta 4.1.01.002.0002-1 - Bar e Restaurante. Ali consta o
seguinte histórico na data de 08/04/2002:
"Pgto. Vladimir José M. de Paula Cf. Recibo".
Este lançamento contábil, no valor de R$ 816,00 (oitocentos e dezesseis reais), foi
considerado no lançamento fiscal da indigitada NFLD como remuneração paga a
segurado contribuinte individual autônomo, conforme página 15 do RL-Relatório de
Lançamentos da NFLD 37.063.952-0.
Ora, o núcleo conceitual de contribuinte individual é prestar serviços na condição de
pessoa física, mas a simples consignação de nome próprio em histórico de conta
contábil não autoriza a classificação daquela pessoa como física. É comum a existência
de firmas individuais cujos nomes são os mesmos da pessoa física. Entretanto, nesse
caso, tratava-se de pessoa jurídica, inclusive com inscrição no Cadastro Nacional de
Pessoas Jurídicas – CNPJ.
Então, o que levou a autoridade lançadora a classificá-lo como pessoa física? No
Relatório Fiscal da NFLD 37.063.952-0 não há qualquer explicação nesse sentido.
Neste caso especifico, de conta contábil cujo nome, Bar e Restaurante, denota muito
mais compra de mercadorias a prestação de serviços, seria de se esperar maiores
cuidados. Assim, diante da disponibilização à fiscalização, pelo autuado, dos
documentos contábeis que deram origem aos respectivos lançamentos contábeis, deveria
a DRJ ter baixado o processo em diligência para averiguação e levantamento com base
em tais documentos.
E mesmo a despeito de não ter havido pedido de diligência administrativa, a autoridade
administrativa singular, como também Vossas Senhorias, com a devida vênia, tem o
dever de buscar a verdade sobre todos os seus aspectos, pois, como cediço, permeia no
processo administrativo a verdade material consignada em principio orientador, ao
contrário da verdade formal dos processos judiciais.
Cita doutrina.
É necessário que se busque esta verdade. É imprescindível, em nome do principio em
comento, que se ateste nos documentos colocados à disposição da Fiscalização a
perfeita harmonia do lançamento tributário.
Por outro lado, no caso do Auto de Infração por descumprimento de obrigação
acessória, ao considerar eventual pessoa jurídica como pessoa física o Auditor
aumentou, sim, o número de segurados vinculados à empresa, causando o incorreto
cálculo da multa para maior.
Além disso, em alguns lançamentos feitos pelo Auditor Fiscal não há sequer
identificação de nomes de pessoa física. Assim, pergunta-se: Tais "nomes" foram
considerados no cálculo do número de segurados vinculados à empresa? Se o foram, de
que forma? Cada lançamento contábil foi considerado um segurado? Se assim foi, como
saber se todos os lançamentos naquela conta, por exemplo, conta número 4001017 -
Serviços Prestados - Pessoa Física não se referem a uma única pessoa física?
O fato é que a omissão dos nomes dos segurados impossibilita o exercício da defesa e
maltrata o principio constitucional da ampla defesa e do contraditório.
Conta como, por exemplo, número 4310003 - Ornamentação, o que levou a ser
classificada como prestação de serviços por pessoa física? Não há sequer identificação
de nomes no histórico. Apenas "pgto serviços prestados". Ora, a ornamentação
pressupõe a compra de materiais, tais como flores e pedestais, por exemplo, não sendo
necessariamente apenas a prestação de mão-de-obra.
Fl. 784
DF CARF MF
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Fl. 6 do Acórdão n.o 2201-006.362 - 2a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10283.000426/2008-53

Assim, como classificar, com base apenas no histórico que se trata exclusivamente de
mão-de-obra? Mais uma vez a omissão dos nomes dos segurados impossibilita o
exercício da defesa.
Não se pode, dessa forma, deixar de averiguar os documentos de caixa, disponibilizados
pelo contribuinte, para que a verdade surja e o principio em questão seja atendido em
sua plenitude, além de abrandar os prejuízos ã defesa decorrente das ditas omissões.
3.
A retroatividade da multa mais benéfica: um direito do contribuinte e um
principio em matéria punitiva.
(...)
Na NFLD consta multa da ordem de 24% (vinte e quatro por cento) sobre os valores das
contribuições lançadas.
Ao mesmo tempo, em face da legislação vigente à época, era aplicado também contra o
contribuinte, em conjunto com a multa posta na presente NFLD, multa por infração,
cuja base de cálculo era as obrigações principais não declaradas em GFIP; tendo como
limite máximo, por competência, o valor mínimo de multa por infração legislação
previdenciária (R$ 1.195,13) multiplicado por determinado fator (este determinado em
função do número de segurados vinculados à empresa na competência), previsto no §
4.° do artigo 32 da Lei 8.212/91.
Assim, além da multa constante desta NFLD, a Recorrente também foi apenada com
multa por infração inserta no Auto de Infração n° 37.144.009-2, alvo também de
recurso, mas que tem intima relação com o que aqui se alega, posto que a aplicação da
lei penal mais benéfica terá reflexo no Auto de Infração e vice-versa, senão vejamos.
A Medida Provisória n° 449/2008, convertida -na Lei n° 11.941, de 27 de maio de 2009,
trouxe profundas modificações na legislação previdenciária, notadamente em aspectos
relacionados a aplicação de multas por descumprimento de obrigações acessórias,
revelando a possibilidade de cálculos de multas mais brandas às aplicadas anteriormente
a sua vigência.
Toda a conduta estava hospedada no artigo 32, inciso IV, da Lei 8.212/91, com a
aplicação da multa nos moldes do consignado no § 5.°, porém revogado pela MP n°
449/2008. Em contra partida, com a edição do indigitado instrumento legal, convertida
na Lei n° 11.941/2009, estabeleceu-se, nos casos de lançamento de oficio, a
obrigatoriedade da aplicação da multa prevista no artigo 44 da Lei n° 9.430, de 27 de
dezembro de 1996, qual seja, 75% (setenta e cinco por cento) sobre a totalidade ou
diferença de imposto ou contribuição nos casos de falta de pagamento ou recolhimento,
de falta de declaração e nos de declaração inexata. Assim, urge se comparar as duas
formas de cálculo, utilizando-se a mais benéfica ao contribuinte.
Desta forma, estamos anexando planilha comparativa demonstrando a aplicação da
multa mais benéfica (fls. 765/771). Insta dizer que a aplicação da multa mais benéfica
ao contribuinte em razão da utilização do disposto no artigo 44 da Lei n° 9.430, de 27
de dezembro de 1996, qual seja, 75% (setenta e cinco por cento) sobre a totalidade ou
diferença de imposto ou contribuição nos casos de falta de pagamento ou recolhimento,
de falta de declaração e nos de declaração inexata implica: a) caso acolhida no Auto
de Infração no 37.144.009-2, na eliminação integral da multa exigida na presente NFLD;
b) caso acolhida nesta NFLD, após os ajustes necessários, na improcedência do referido
Auto de Infração.
O que não pode, Insignes Julgadores, é admitir a retroatividade benéfica no Auto de
Infração e manter a multa de 24% (vinte e quatro por cento) na NFLD pois, por certo,
estaríamos diante da prática do bis in idem.
4.
O pedido
A lei e os princípios constitucionais tributários são fundamentos que devem ser
obedecidos por todos, principalmente pelas autoridades fiscais, o que não ocorre no
presente caso, merecendo imediato reparo das autoridades julgadoras.
Fl. 785
DF CARF MF
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Fl. 7 do Acórdão n.o 2201-006.362 - 2a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10283.000426/2008-53

Diante de todo o exposto, a Recorrente requer seja recebido e provido seu recurso para
declarar a violação sofrida e a nulidade da NFLD, (...).
O presente recurso compôs lote sorteado para esta relatora em sessão pública.
É o relatório.
Voto
Conselheira Débora Fófano dos Santos, Relatora.
O recurso voluntário é tempestivo e preenche os requisitos de admissibilidade,
razão pela qual deve ser conhecido.
Em sua peça recursal o Recorrente insurge-se em relação aos seguintes pontos:
Cerceamento de Defesa e do Contraditório
Preliminarmente, o contribuinte afirma que a violação dos princípios jurídicos por
parte da Receita Federal teriam ferido de morte as garantias constitucionais do Recorrente, qual
seja, a ampla defesa e o contraditório.
Nos termos do artigo 142 da Lei no 5.172 de 25 de outubro de 1966 (CTN)1:
Art. 142. Compete privativamente à autoridade administrativa constituir o crédito
tributário pelo lançamento, assim entendido o procedimento administrativo tendente a
verificar a ocorrência do fato gerador da obrigação correspondente, determinar a matéria
tributável, calcular o montante do tributo devido, identificar o sujeito passivo e, sendo
caso, propor a aplicação da penalidade cabível.
Parágrafo único. A atividade administrativa de lançamento é vinculada e obrigatória,
sob pena de responsabilidade funcional.
No âmbito do processo administrativo fiscal são tidos como nulos os atos lavrados
por pessoa incompetente ou com preterição do direito de defesa, nos termos do artigo 59 do
Decreto no 70.235 de 1972:
Art. 59. São nulos:
I - os atos e termos lavrados por pessoa incompetente;
II - os despachos e decisões proferidos por autoridade incompetente ou com preterição
do direito de defesa.
§ 1o A nulidade de qualquer ato só prejudica os posteriores que dele diretamente
dependam ou sejam conseqüência.
§ 2o Na declaração de nulidade, a autoridade dirá os atos alcançados, e determinará as
providências necessárias ao prosseguimento ou solução do processo.

1 O artigo 10 do Decreto no 70.235 de 6 de março de 1972, assim dispõe:
Art. 10. O auto de infração será lavrado por servidor competente, no local da verificação da falta, e conterá
obrigatoriamente:
I - a qualificação do autuado;
II - o local, a data e a hora da lavratura;
III - a descrição do fato;
IV - a disposição legal infringida e a penalidade aplicável;
V - a determinação da exigência e a intimação para cumpri-la ou impugná-la no prazo de trinta dias;
VI - a assinatura do autuante e a indicação de seu cargo ou função e o número de matrícula.

Fl. 786
DF CARF MF
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Fl. 8 do Acórdão n.o 2201-006.362 - 2a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10283.000426/2008-53

Desta forma, para serem considerados nulos os atos, termos e a decisão têm que
ter sido lavrados por pessoa incompetente ou violar a ampla defesa do contribuinte. Ademais, a
violação à ampla defesa deve sempre ser comprovada, ou ao menos existir fortes indícios do
prejuízo sofrido pelo contribuinte.
Também não houve qualquer cerceamento do direito de defesa, posto que a
matéria está sendo rediscutida no presente recurso pelo contribuinte, não havendo que se falar
ainda em supressão de instâncias.
Da leitura do Relatório Fiscal e do acórdão da DRJ não merecem prosperar as
alegações do Recorrente. O auto de infração e seu relatório fiscal foram lavrados em consonância
com o artigo 142 do CTN e tanto estes quanto o acórdão recorrido foram lavrados por autoridade
competente e sem preterição do direito de defesa, razão pela qual não há qualquer nulidade dos
mesmos.
Princípio da Verdade Material
A Lei impõe que sejam recolhidas as contribuições sociais quando
realizada a efetiva prestação de serviços por segurado individual, conforme se denota do
disposto no artigo 22, inciso III, Lei no 8.212 de 24 de julho de 1991:
Art. 22. A contribuição a cargo da empresa, destinada à Seguridade Social, além do
disposto no art. 23, é de:
(...)
III - vinte por cento sobre o total das remunerações pagas ou creditadas a qualquer
título, no decorrer do mês, aos segurados contribuintes individuais que lhe prestem
serviços; (Incluído pela Lei no 9.876, de 1999).
Ficou constatado nos autos que o contribuinte remunerava segurados
individuais que para ele prestaram serviços, restando, portanto, caracterizada a ocorrência dos
fatos geradores.
O Recorrente invoca a necessidade de se buscar a realidade, em nome do
principio da verdade material, para que se ateste nos documentos colocados à disposição da
Fiscalização a perfeita harmonia do lançamento tributário, tendo em conta que Auditor Fiscal
desconsiderou a real natureza dos pagamentos levantados na contabilidade da empresa,
considerando como remuneração despesas que seriam relativas a pagamentos feito à pessoa
jurídicas, liquidação de empréstimos feitos clube e adiantamentos diversos a recuperar via folhas
de pagamentos.
É de se esclarecer que tal princípio destina-se à busca da verdade que está para
além dos fatos alegados pelas partes, mas isto num cenário dentro do qual as partes trabalharam
proativamente no sentido do cumprimento do seu ônus probandi, o que não se configura nos
autos, conforme transcrição do seguinte excerto do acórdão recorrido (fls. 605/607):
(...)
De toda a análise efetivada, concluo que resta perfeitamente demonstrada nos autos a
motivação legal e fática do lançamento. Logo, quaisquer arguições no sentido de
destituir o lançamento não podem vir desacompanhadas de provas cabais, de forma a
promover o convencimento do julgador. A simples alegação da defende quanto à
inocorrência do fato gerador não a exime da prova objetiva, a qual não foi realizada no
processo administrativo fiscal.
No caso em comento a impugnante limitou-se apenas a tecer alegações genéricas de que
em diversos dos lançamentos contábeis foram equivocadamente considerados como
remuneração pela autoridade notificante, parcelas não integrantes do salário-de-
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Fl. 9 do Acórdão n.o 2201-006.362 - 2a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10283.000426/2008-53

contribuição previdenciário, alegações essas desprovidas da necessária individuação —
esta, possível, face a fecundidade dos relatórios — e sem trazer a lume, quaisquer
provas contrárias ao lançamento fiscal, devendo, assim, ser mantida as contribuições
altercadas, posto que na ausência de provas robustas da irrogada vicietude do ato,
capazes de elidir a sua responsabilidade, não pode a fiscalização presumir que o
contribuinte esteja adimplente com o fisco e deixar de lançar as contribuições apuradas;
tampouco o pode o julgador.
(...)
Estando de posse dos lançamentos contábeis que originaram o levantamento, a
altercante poderia refutá-los, por meio de documentos de baixa ou outros
incontroversos, comprovando a existência de fatos modificativos, ou seja, comprovando
erro na apuração da base de cálculo, de forma a descaracterizar o lançamento. Todavia o
que se constata é a ausência de especificidade das alegações, que não apontam
precisamente a(s) competência(s) e respectivos fatos geradores equivocadamente
lançados, mas fazem a afirmação de forma genérica tão-somente, o que aliado à falta de
provas que sustentem tal argüição, comprometem a consistência dos argumentos e
impede o adequado exame da questão.
Não obstante, em busca da verdade material, analisamos por amostragem as únicas
provas constantes dos autos, a saber, as cópias do Razão Analítico anexadas pela
autoridade lançadora às fls. 274 a 284, objetivando apurar algum vestígio dos fatos
alegados na peça defensória. Entretanto, não foi possível vislumbrar o alegado equivoco
cometido pela fiscalização. Ao contrário, os mencionados documentos apontam para a
correição do lançamento, vez que permitem constatar que foram lançados somente os
pagamentos efetuados a pessoas físicas, denotando que o histórico dos lançamentos
contábeis não foi desconsiderado pela autoridade fiscal como alega a defesa.
A titulo de exemplo, se confrontarmos os fatos geradores lançados na competência
03/2002, discriminados na pág. 13 do RL (anexo de fls. 35 dos autos) com os
lançamentos contábeis da pág. 273 do Razão Analítico (cópia às fls. 276), da mesma
competência 03/2002, na conta "Bar e Restaurante", podemos ver que foram excluídos
aqueles cujo historio denotava despesas incompatíveis com o conceito de salário-de-
contribuição previdenciário (pagamento de supermercados, pagamento a empresas
comerciais, dentre outros).
Destarte, todo o exercício expendido, presta-se Para evidenciar que a presente
Notificação foi lavrada em estrita observância aos dispositivos legais concernentes à
matéria previdenciária, descrevendo com clareza e precisão os fatos ocorridos e os
fundamentos jurídicos e fáticos que amparam o presente lançamento fiscal,
Sob a ótica do ônus da prova, supra-discorrida não há como acatar a simples negativa
geral do sujeito passivo como suficiente para ilidir o procedimento fiscal; no que pertine
à existência de fatos modificativos, se a defendente aduz argumentos tais como a
inocorrência de determinado fato gerador, esta alegação não pode prescindir de provas
consistentes. Impossível a este órgão julgador conhecer de razões defensórias nesse
aspecto destituídas das provas com que pretende impugnar a notificação de débito, que
possam dar sustento às suas alegações.
Assim sendo, concluo que a altercante não logrou êxito em demonstrar a ocorrência de
fatos modificativos ou extintivos, capazes de ilidir o lançamento, razão pela qual julgo-o
procedente no que diz respeito às competências não lançadas pela decadência, a saber,
12/2002 a 12/2006.
Nos termos do disposto no artigo 16 do Decreto n° 70.235 de 6 de março de 19722
é ônus do contribuinte com a impugnação apresentar os motivos de fato e direito em que se

2 Dispõe sobre o processo administrativo fiscal, e dá outras providências.
Art. 16. A impugnação mencionará:
I - a autoridade julgadora a quem é dirigida;
II - a qualificação do impugnante;
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Fl. 10 do Acórdão n.o 2201-006.362 - 2a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10283.000426/2008-53

fundamenta sua defesa, os pontos e as razões e provas que possuir, bem como as diligências e
perícias que pretende que sejam efetuadas, não sendo pertinentes nesta fase recursal o pedido de
diligências para a constatação de “reais valores devidos”.
A busca da verdade material não se presta à produção de provas para suprir a
inércia do sujeito passivo que tinha o dever de trazer à colação junto com a peça impugnatória,
as provas necessárias à comprovação de suas alegações. O processo administrativo fiscal,
conquanto admita flexibilização na apresentação de provas, não se coaduna com a supressão de
instância e a inversão do ônus probatório. Desse modo, o contribuinte não se desincumbiu do
ônus probatório, não merecendo qualquer reforma a decisão recorrida.
Da Retroatividade Benigna da Multa
Tendo em vista a disposição contida no artigo 106, II, “c” da Lei no 5.172 de 25
de outubro de 1966 (Código Tributário Nacional), devido às alterações promovidas
na Lei no 8.212 de 24 de julho de 1991, pela MP no 449 de 3 de dezembro de 2008,
convertida na Lei no 11.941 de 27 de maio de 2009, há que se verificar a situação mais
favorável ao sujeito passivo, em matéria de penalidade relacionada a infrações anteriores a
3/12/2008.
A Portaria PGFN/RFB no 14 de 4 de dezembro de 2009, a seguir reproduzida,
se reporta à aplicação do princípio da retroatividade benigna previsto no artigo 106, inciso
II, alínea “c” do CTN, em face das penalidades aplicadas às contribuições previdenciárias
nos lançamentos de obrigação principal e de obrigação acessória, em conjunto ou
isoladamente, previstas na Lei no 8.212 de 1991, com as alterações promovidas pela MP 449
de 2008, convertida na Lei no 11.941 de 2009:

III - os motivos de fato e de direito em que se fundamenta, os pontos de discordância e as razões e provas que
possuir; (Redação dada pela Lei no 8.748, de 1993)
IV - as diligências, ou perícias que o impugnante pretenda sejam efetuadas, expostos os motivos que as justifiquem,
com a formulação dos quesitos referentes aos exames desejados, assim como, no caso de perícia, o nome, o
endereço e a qualificação profissional do seu perito. (Redação dada pela Lei no 8.748, de 1993)
V - se a matéria impugnada foi submetida à apreciação judicial, devendo ser juntada cópia da petição. (Incluído pela
Lei no 11.196, de 2005)
§ 1o Considerar-se-á não formulado o pedido de diligência ou perícia que deixar de atender aos requisitos previstos
no inciso IV do art. 16. (Redação dada pela Lei no 8.748, de 1993)
§ 2o É defeso ao impugnante, ou a seu representante legal, empregar expressões injuriosas nos escritos apresentados
no processo, cabendo ao julgador, de ofício ou a requerimento do ofendido, mandar riscá-las. (Redação dada pela
Lei no 8.748, de 1993)
§ 3o Quando o impugnante alegar direito municipal, estadual ou estrangeiro, provar-lhe-á o teor e a vigência, se
assim o determinar o julgador. (Incluído pela Lei no 8.748, de 1993)
§ 4o A prova documental será apresentada na impugnação, precluindo o direito de o impugnante fazê-lo em outro
momento processual, a menos que: (Redação dada pela Lei no 9.532, de 1997) (Produção de efeito)
a) fique demonstrada a impossibilidade de sua apresentação oportuna, por motivo de força maior; (Redação dada
pela Lei no 9.532, de 1997) (Produção de efeito)
b) refira-se a fato ou a direito superveniente; (Redação dada pela Lei no 9.532, de 1997) (Produção de efeito)
c) destine-se a contrapor fatos ou razões posteriormente trazidas aos autos. (Redação dada pela Lei no 9.532, de
1997) (Produção de efeito)
§ 5o A juntada de documentos após a impugnação deverá ser requerida à autoridade julgadora, mediante petição em
que se demonstre, com fundamentos, a ocorrência de uma das condições previstas nas alíneas do parágrafo anterior.
(Redação dada pela Lei no 9.532, de 1997) (Produção de efeito)
§ 6o Caso já tenha sido proferida a decisão, os documentos apresentados permanecerão nos autos para, se for
interposto recurso, serem apreciados pela autoridade julgadora de segunda instância. (Redação dada pela Lei no
9.532, de 1997) (Produção de efeito)

Fl. 789
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Fl. 11 do Acórdão n.o 2201-006.362 - 2a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
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Portaria PGFN/RFB no 14 de 04 de dezembro de 2009
Art. 1o A aplicação do disposto nos arts. 35 e 35-A da Lei no 8.212, de 24 de
julho de 1991, com a redação dada pela Lei no 11.941, de 27 de maio de 2009,
às
prestações de parcelamento e aos demais débitos não
pagos até 3 de dezembro
de
2008, inscritos ou não em Dívida Ativa, cobrados por meio de processo ainda não
definitivamente julgado, observará o disposto nesta Portaria.
Art. 2o
No momento do pagamento ou do parcelamento do débito pelo contribuinte,
o valor das multas aplicadas será analisado e os lançamentos, se necessário, serão
retificados, para fins de aplicação da penalidade mais benéfica, nos termos da alínea "c"
do inciso II do art. 106 da Lei no 5.172, de 25 de outubro de 1966 -
Código Tributário Nacional (CTN).
§1o Caso não haja pagamento ou parcelamento do débito, a análise do valor das
multas referidas no caput será realizada no momento do ajuizamento da execução fiscal
pela Procuradoria Geral da Fazenda Nacional (PGFN).
§ 2o A análise a que se refere o caput darseá por competência.
§ 3o A aplicação da penalidade mais benéfica na forma deste artigo dar-se-á:
I - mediante requerimento do sujeito passivo, dirigido à autoridade administrativa
competente, informando e comprovando que se subsume à mencionada hipótese; ou
II - de ofício, quando verificada pela autoridade administrativa a possibilidade de
aplicação.
§ 4o Se o processo encontrar-se em trâmite no contencioso administrativo de
primeira instância, a autoridade julgadora fará constar de sua decisão que a
análise do valor das multas para verificação e aplicação daquela que for mais
benéfica, se cabível, será realizada no momento do pagamento ou do
parcelamento.
Art. 3o A análise da penalidade mais benéfica, a que se refere esta Portaria, será
realizada pela comparação entre a soma dos valores das multas aplicadas nos
lançamentos
por
descumprimento
de
obrigação principal, conforme o art. 35 da
Lei no 8.212, de 1991, em sua redação anterior à dada pela Lei no 11.941,de 2009,
e de obrigações acessórias, conforme §§ 4o e 5o do art. 32 da
Lei no 8.212,
de 1991,
em sua redação anterior à dada pela Lei no 11.941, de 2009 e da multa de
ofício calculada na forma do art. 35-A da Lei no 8.212, de 1991, acrescido
pela Lei
no 11.941, de 2009.
§ 1o Caso as multas previstas nos §§ 4o e 5o do art. 32 da Lei no 8.212, de 1991, em
sua redação anterior à dada pela Lei no 11.941, de 2009, tenham sido aplicadas
isoladamente, sem a imposição de penalidade pecuniária pelo descumprimento de
obrigação principal, deverão ser comparadas com as penalidades previstas
no art. 32-A da Lei no 8.212, de 1991, com a redação dada pela Lei no 11.941, de 2009.
§ 2o A comparação na forma do caput deverá ser efetuada em relação aos
processos conexos, devendo ser considerados, inclusive, os débitos pagos, os
parcelados, os não impugnados, os inscritos em Dívida Ativa da União e os
ajuizados após a publicação da Medida Provisória no 449, de 3 de dezembro de
2008.
Art. 4o O valor das multas aplicadas, na forma do art. 35 da Lei no 8.212, de 1991,
em sua redação anterior à dada pela Lei no 11.941, de 2009, sobre as
contribuições devidas a terceiros, assim entendidas outras entidades e fundos,
deverá ser comparado com o valor das multa de ofício previsto no art. 35-A daquela
Lei, acrescido pela Lei no 11.941, de 2009, e, caso resulte mais benéfico ao
sujeito passivo, será reduzido àquele patamar.
Art. 5o Na hipótese de ter havido lançamento de ofício relativo a contribuições
declaradas na Guia de Recolhimento do Fundo de Garantia do Tempo de Serviço e
Informações à Previdência Social (GFIP), a multa aplicada limitar-se-á àquela
Fl. 790
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Fl. 12 do Acórdão n.o 2201-006.362 - 2a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10283.000426/2008-53

prevista no art. 35 da Lei no 8.212, de 1991, com a redação dada pela Lei
no 11.941,
de 2009.
A Câmara Superior de Recursos Fiscais deste Conselho Administrativo (CSRF),
de forma unânime, pacificou os seguintes entendimentos:
i) na aferição acerca da aplicabilidade da retroatividade benigna, não basta a
verificação da denominação atribuída à penalidade, tampouco a simples comparação entre
dispositivos, percentuais e limites. É necessário, antes de tudo, que as penalidades sopesadas
tenham a mesma natureza material, portanto que sejam aplicáveis ao mesmo tipo de conduta; e
ii) na hipótese de lançamento apenas de obrigação principal, a retroatividade
benigna será aplicada se, na liquidação do acórdão, a penalidade anterior à vigência da MP 449,
de 2008, ultrapassar a multa do artigo 35-A da Lei n° 8.212 de 1991, correspondente aos 75%
previstos no artigo 44 da Lei n° 9.430/96. Caso as multas previstas nos §§ 4o a 6o do artigo 32 da
Lei no 8.212 de 1991, em sua redação anterior à dada pela MP 449 (convertida na Lei 11.941 de
2009), tenham sido aplicadas isoladamente - descumprimento de obrigação acessória sem a
imposição de penalidade pecuniária pelo descumprimento de obrigação principal - deverão ser
comparadas com as penalidades previstas no artigo 32-A da Lei no 8.212 de 1991, bem assim no
caso de competências em que o lançamento da obrigação principal tenha sido atingida pela
decadência.
Tais entendimentos foram sedimentados na Súmula CARF no 119:
No caso de multas por descumprimento de obrigação principal e por descumprimento de
obrigação acessória pela falta de declaração em GFIP, associadas e exigidas em
lançamentos de ofício referentes a fatos geradores anteriores à vigência da Medida
Provisória n° 449, de 2008, convertida na Lei n° 11.941, de 2009, a retroatividade
benigna deve ser aferida mediante a comparação entre a soma das penalidades pelo
descumprimento das obrigações principal e acessória, aplicáveis à época dos fatos
geradores, com a multa de ofício de 75%, prevista no art. 44 da Lei n° 9.430, de
1996. (Vinculante, conforme Portaria ME no 129, de 01/04/2019, DOU de 02/04/2019).
No caso concreto, conforme relatado pela autoridade fiscal, foram lavradas as
seguintes NFLD (fl. 544):
(...)
7. Por razões técnico-operacionais, conforme instrumentos normativos e de acordo com
natureza do débito e período a que se refere, a fiscalização na empresa, teve seu
resultado parcial distribuído nas seguintes Notificações Fiscais de Lançamento de
Débito — NFLD:
Fl. 791
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Fl. 13 do Acórdão n.o 2201-006.362 - 2a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10283.000426/2008-53

8. No decorrer da Ação Fiscal também foi constatado o descumprimento pela empresa
de Obrigações Acessórias, motivo pelo qual foram lavrados os Autos de Infração abaixo
relacionados:

Tendo em conta a possível retroatividade benigna decorrente das alterações
promovidas pela Lei no 11.941 de 2009, deve haver a comparação de qual a penalidade mais
benéfica ao Recorrente: a anterior ou a posterior à Lei no 11.941 de 2009, devendo sempre ser
observada a exigência da obrigação principal.
Neste sentido, a autoridade responsável pela execução do acórdão, quando do
trânsito em julgado administrativo, deverá efetuar a comparação, conforme determina o artigo
476-A da Instrução Normativa RFB no 971 de 13 de novembro de 2009:
(...)
Art. 476-A. No caso de lançamento de oficio relativo a fatos geradores ocorridos:
(Incluído(a) pelo(a) Instrução Normativa RFB no 1027, de 22 de abril de 2010)
I - até 30 de novembro de 2008, deverá ser aplicada a penalidade mais benéfica
conforme disposto na alínea "c" do inciso II do art. 106 da Lei no 5.172, de 1966 (CTN),
cuja análise será realizada pela comparação entre os seguintes valores: (Incluído(a)
pelo(a) Instrução Normativa RFB no 1027, de 22 de abril de 2010)
a) somatório das multas aplicadas por descumprimento de obrigação principal, nos
moldes do art. 35 da Lei no 8.212, de 1991, em sua redação anterior à Lei no 11.941, de
2009, e das aplicadas pelo descumprimento de obrigações acessórias, nos moldes dos §§
4o, 5o e 6o do art. 32 da Lei no 8.212, de 1991, em sua redação anterior à Lei no 11.941,
de 2009; e (Incluído(a) pelo(a) Instrução Normativa RFB no 1027, de 22 de abril de
2010)
b) multa aplicada de ofício nos termos do art. 35-A da Lei no 8.212, de 1991, acrescido
pela Lei no 11.941, de 2009. (Incluído(a) pelo(a) Instrução Normativa RFB no 1027, de
22 de abril de 2010)
Fl. 792
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Fl. 14 do Acórdão n.o 2201-006.362 - 2a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10283.000426/2008-53

II - a partir de 1o de dezembro de 2008, aplicam-se as multas previstas no art. 44 da Lei
no 9.430, de 1996. (Incluído(a) pelo(a) Instrução Normativa RFB no 1027, de 22 de
abril de 2010)
§ 1o Caso as multas previstas nos §§ 4o, 5o e 6o do art. 32 da Lei no 8.212, de 1991, em
sua redação anterior à dada pela Lei no 11.941, de 2009, tenham sido aplicadas
isoladamente, sem a imposição de penalidade pecuniária pelo descumprimento de
obrigação principal, deverão ser comparadas com as penalidades previstas no art. 32-A
da Lei no 8.212, de 1991, com a redação dada pela Lei no 11.941, de 2009. (Incluído(a)
pelo(a) Instrução Normativa RFB no 1027, de 22 de abril de 2010)
§ 2o Para definição do multiplicador a que se refere a alínea "a" do inciso I, e de
apuração do limite previsto nas alíneas "b" e "c" do inciso I do caput, serão
considerados, por competência, todos os segurados a serviço da empresa, ou seja, todos
os empregados, trabalhadores avulsos e contribuintes individuais verificados em
procedimento fiscal, declarados ou não em GFIP. (Incluído(a) pelo(a) Instrução
Normativa RFB no 1027, de 22 de abril de 2010)
(...)
Conclusão
Em razão do exposto, vota-se em dar parcial provimento ao recurso voluntário
determinando a aplicação da retroatividade benigna nos termos do artigo 476-A da Instrução
Normativa RFB no 971 de 2009.
Débora Fófano dos Santos

Fl. 793
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