Tribunal: CARF
Processo: 10850.722076/2011-01
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: JOSE RENATO PEREIRA DE DEUS
Órgão colegiado: Segunda Turma Ordinária da Terceira Câmara da Terceira Seção / Terceira Câmara / Terceira Seção De Julgamento
Data de julgamento: 2020-09-22
Data de publicação: 2020-12-01

Ementa:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE SOCIAL (COFINS)
Período de apuração: 01/07/2006 a 30/09/2006
REGIME DA NÃO-CUMULATIVIDADE. CONCEITO DE INSUMOS.
No regime da não cumulatividade, só são considerados como insumos, para fins de creditamento de valores: aqueles utilizados na fabricação ou produção de bens destinados à venda; as matérias primas, os produtos intermediários, o material de embalagem e quaisquer outros bens que sofram alterações, tais como o desgaste, o dano ou a perda de propriedades físicas ou químicas, em função da ação diretamente exercida sobre o produto em fabricação, desde que não estejam incluídas no ativo imobilizado; e os serviços prestados por pessoa jurídica domiciliada no País, aplicados diretamente na prestação de serviços.
REGIME NÃO-CUMULATIVO. CRÉDITOS DECORRENTES DE ENCARGOS DE DEPRECIAÇÃO
Considerando a decisão proferida pelo STJ (REsp 1.221.170/PR), restou reconhecido a possibilidade de tomada de créditos como insumos em atividades de produção como um todo, ou seja, reconhecendo o insumo do insumo e os dispêndios com a formação de bens sujeitos à exaustão, hipóteses estas aplicáveis ao presente caso.
PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL. ALEGAÇÕES E PROVAS APRESENTADAS SOMENTE NO RECURSO. PRECLUSÃO.
Consideram-se precluídos, não se tomando conhecimento, os argumentos e provas não submetidos ao julgamento de primeira instância, apresentados somente na fase recursal.

Inteiro teor:
S3-C 3T2
MINISTÉRIO DA ECONOMIA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
10850.722076/2011-01
Recurso
Voluntário
Acórdão no
3302-009.317 – 3a Seção de Julgamento / 3a Câmara / 2a Turma Ordinária
Sessão de
22 de setembro de 2020
Recorrente
ANTONIO RUETTE AGROINDUSTRIAL LTDA.
Interessado
FAZENDA NACIONAL

ASSUNTO:
CONTRIBUIÇÃO
PARA
O
FINANCIAMENTO
DA
SEGURIDADE SOCIAL (COFINS)
Período de apuração: 01/07/2006 a 30/09/2006
REGIME DA NÃO-CUMULATIVIDADE. CONCEITO DE INSUMOS.
No regime da não cumulatividade, só são considerados como insumos, para
fins de creditamento de valores: aqueles utilizados na fabricação ou produção
de bens destinados à venda; as matérias primas, os produtos intermediários, o
material de embalagem e quaisquer outros bens que sofram alterações, tais
como o desgaste, o dano ou a perda de propriedades físicas ou químicas, em
função da ação diretamente exercida sobre o produto em fabricação, desde que
não estejam incluídas no ativo imobilizado; e os serviços prestados por pessoa
jurídica domiciliada no País, aplicados diretamente na prestação de serviços.
REGIME
NÃO-CUMULATIVO.
CRÉDITOS
DECORRENTES
DE
ENCARGOS DE DEPRECIAÇÃO
Considerando a decisão proferida pelo STJ (REsp 1.221.170/PR), restou
reconhecido a possibilidade de tomada de créditos como insumos em
atividades de produção como um todo, ou seja, reconhecendo o insumo do
insumo e os dispêndios com a formação de bens sujeitos à exaustão, hipóteses
estas aplicáveis ao presente caso.
PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL. ALEGAÇÕES E PROVAS
APRESENTADAS SOMENTE NO RECURSO. PRECLUSÃO.
Consideram-se precluídos, não se tomando conhecimento, os argumentos e
provas não submetidos ao julgamento de primeira instância, apresentados
somente na fase recursal.

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em dar
provimento parcial ao recurso para reverter as glosas relativas aos encargos de depreciação, nos
termos do voto do relator.
(documento assinado digitalmente)
ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 10850.722076/2011-01
Fl. 3575
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 2 do Acórdão n.o 3302-009.317 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10850.722076/2011-01

Gilson Macedo Rosenburg Filho - Presidente
(documento assinado digitalmente)
Jose Renato Pereira de Deus - Relator
Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Vinicius Guimaraes,
Walker Araujo, Jorge Lima Abud, Jose Renato Pereira de Deus, Corintho Oliveira Machado,
Raphael Madeira Abad, Denise Madalena Green, Gilson Macedo Rosenburg Filho (Presidente).
Relatório
Trata-se de recurso voluntário interposto contra decisão que, por unanimidade de
votos, julgou improcedente a manifestação de inconformidade para manter a glosa em relação
aos créditos apurados pela Recorrente a título insumos adquiridos com alíquota zero; produtos
adquiridos que não se enquadram no conceito de insumo; encargos de depreciação; fretes na
operação de vendas; créditos vinculados às receitas com venda de “cana-de-açúcar; e erro na
apuração da base de cálculo das contribuições pis/cofins não cumulativas, nos termos da ementa
abaixo:
ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO
Período de apuração: 01/07/2007 a 30/09/2007, 01/10/2007 a 31/12/2007
ARGÜIÇÕES DE INCONSTITUCIONALIDADE E ILEGALIDADE.
INCOMPETÊNCIA PARA APRECIAR.
As autoridades administrativas estão obrigadas à observância da
legislação tributária vigente no País, sendo incompetentes para a
apreciação de arguições de inconstitucionalidade e ilegalidade de atos
normativos regularmente editados.
ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL
Período de apuração: 01/07/2007 a 30/09/2007, 01/10/2007 a 31/12/2007
INTIMAÇÃO. REPRESENTANTE LEGAL. ENDEREÇAMENTO.
Dada à existência de determinação legal expressa, as notificações e
intimações devem ser endereçadas ao sujeito passivo, no domicílio fiscal
eleito por ele.
PEDIDO DE DILIGÊNCIA OU PERÍCIA. PRESCINDIBILIDADE.
INDEFERIMENTO.
Estando presentes nos autos todos os elementos de convicção necessários
à adequada solução da lide, indefere-se, por prescindível, o pedido de
diligência ou perícia.
JUNTADA POSTERIOR DE DOCUMENTOS.
Fl. 3576
DF CARF MF
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Fl. 3 do Acórdão n.o 3302-009.317 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10850.722076/2011-01

Em regra, não se admite a juntada posterior de documentos, salvo nas
hipóteses expressamente previstas em lei.
JURISPRUDÊNCIAS
ADMINISTRATIVA
E
JUDICIAL
E
MANIFESTAÇÕES DA DOUTRINA. NÃO VINCULAÇÃO.
As referências a entendimentos proferidos em acórdãos de 2a instância
administrativa, em decisões judiciais, ou em manifestações da doutrina
especializada não vinculam os julgamentos emanados pelas Delegacias
da Receita Federal do Brasil de Julgamento.
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP
Período de apuração: 01/07/2007 a 30/09/2007, 01/10/2007 a 31/12/2007
CRÉDITOS. AQUISIÇÃO. ALÍQUOTA ZERO.
Por vedação imposta pelo art. 3o, § 2o da Lei no 10.637/2002, não mais se
poderá apurar créditos relativos ao PIS decorrentes de aquisições de
insumos com alíquota zero, utilizados na produção ou fabricação de
produtos destinados à venda.
INSUMO. CONCEITO.
Insumo é a matéria-prima, produto intermediário, material de embalagem
e qualquer outro bem adquirido de terceiros, não contabilizado no ativo
imobilizado, que sofra alteração em função da ação diretamente exercida
sobre o produto em fabricação, ou então seja aplicado ou consumido na
prestação de serviços. Consideram-se insumo também os serviços
prestados por terceiros aplicados na produção do produto ou prestação de
serviço.
REGIME NÃO-CUMULATIVO. CRÉDITOS DECORRENTES DE
ENCARGOS DE DEPRECIAÇÃO.
Não há previsão legal para o aproveitamento dos créditos calculados em
relação à depreciação ou amortização de máquinas, equipamentos e
outros bens incorporados ao ativo imobilizado que não sejam utilizados
na produção de bens destinados à venda ou na prestação de serviços.
FRETES
NA
OPERAÇÃO
DE
VENDA.
CONDIÇÕES
DE
CREDITAMENTO.
O crédito sobre gastos de fretes nas operações de venda somente podem
se dar se o ônus for suportado pelo vendedor e desde que seja contratado
para a entrega de mercadorias diretamente aos clientes adquirentes.
Apenas geram créditos quando a mercadoria vendida também for sujeita
ao regime da não cumulatividade.
CRÉDITO. FABRICAÇÃO DE ÁLCOOL E AÇÚCAR. CULTIVO DE
CANA-DE-AÇÚCAR.
Fl. 3577
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Fl. 4 do Acórdão n.o 3302-009.317 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10850.722076/2011-01

As despesas com bens e serviços, assim como aquelas decorrentes da
utilização de máquinas e equipamentos empregados no cultivo de cana-
de-açúcar não geram direito a créditos na apuração do PIS/Pasep não
cumulativo devido pela pessoa jurídica que tem como atividade
fabricação e comercialização de açúcar e álcool.
CRÉDITOS. COMERCIALIZAÇÃO DE CANA DE AÇÚCAR.
Em relação à parcela da base de cálculo composta pelas receitas auferidas
com a produção para venda de cana de açúcar, há expressas disposições
legais que impedem a apuração de créditos de qualquer natureza, nos
casos em que: (i) a cana de açúcar seja vendida para pessoa jurídica
produtora de álcool, inclusive para fins carburantes, sujeita ao regime não
cumulativo de apuração da Contribuição para o PIS/Pasep; e (ii) a cana
de açúcar seja vendida à adquirente que exerça atividade agroindustrial e
seja tributado pelo imposto de renda com base no lucro real para ser
utilizada como insumo na fabricação de produtos, destinados à
alimentação humana ou animal, classificados nos códigos 1701.11.00,
1701.99.00 e 1702.90.00, da NCM. Nesses casos, dada a sua obrigação
de se abster de qualquer aproveitamento de créditos, deve a vendedora da
cana de açúcar estornar quaisquer créditos, relacionados a tais receitas de
venda, que eventualmente houver escriturado.
DIREITO CREDITÓRIO. ÔNUS DA PROVA.
Incumbe ao sujeito passivo a demonstração, acompanhada das provas
hábeis, da composição e a existência do crédito que alega possuir junto à
Fazenda Nacional, para que sejam aferidas sua liquidez e certeza pela
autoridade administrativa.
COMPENSAÇÃO TRIBUTÁRIA.
Apenas os créditos líquidos e certos são passíveis de compensação
tributária, conforme artigo 170, do Código Tributário Nacional.
Em sede recursal, Recorrente pleiteia a reversão das glosas nos seguintes termos:
- Glosa de produtos adquiridos que não se enquadram no conceito de insumo (fls.
3142/3144) – período 07/2007 a 12/2007: Não há como admitir e tampouco prosperar
as glosas promovidas pelo fisco sobre insumos adquiridos pela agroindústria e
empregados nos dois processo de produção – da matéria prima, compreendida da cana
de açúcar e álcool, inclusive dos insumos utilizados na Estação de Tratamento de Água
– ETA;
- Glosa de créditos relativos aos encargos de depreciação:
Considerando que a agroindústria abriga duas atividades, interligadas, interdependentes
e indissociáveis entre si, compreendendo a atividade de produção rural e a
industrialização dessa produção, não há de se falar em glosa da depreciação verificada
nos veículos, máquinas e equipamentos, sem distinção, se utilizados na atividade
industrial ou na atividade agrícola, pois a empresa não possui dois CNAEs e não pode
ser segregada como pretende o fisco, como se a atividade de produção agrícola existisse
de forma isolada, independente e desmembrada e vice-versa;e
Fl. 3578
DF CARF MF
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Fl. 5 do Acórdão n.o 3302-009.317 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10850.722076/2011-01

- Erro na apuração da base de cálculo das contribuições PIS/COFNIS não
cumulativas (fls. 3.155-3.156 – períodos de apuração: 07/2007 a 09/2007 e 10/2007 a
12/2007);
Nos termos do artigo 40, da Lei no 10.865/2004, é assegurado ao contribuinte excluir da
base de cálculo das contribuições os valores de operações mercantis que destinaram
produtos/mercadorias à empresa com atividade preponderante de exportação.
Em relação aos temas (i) produtos adquiridos com alíquotas zero (fls.3142-3144);
(ii) Glosa de créditos relativos aos fretes sobre operações de vendas (fls. 3153); e (iii) venda de
cana-de-açúcar para empresas congêneres (fls.3154) a Recorrente reconheceu como
incontroverso a glosa dos créditos.
É o relatório.

Voto
Conselheiro José Renato Pereira de Deus, Relator.
I - Admissibilidade
O recurso voluntário é tempestivo e atende aos demais requisitos de
admissibilidade.
Em relação as matérias (i) produtos adquiridos com alíquotas zero (fls.3142-
3144); (ii) Glosa de créditos relativos aos fretes sobre operações de vendas (fls. 3153); e (iii)
venda de cana-de-açúcar para empresas congêneres (fls.3154) a Recorrente reconheceu como
incontroverso a glosa dos créditos, tornando-se, assim, definitiva a decisão de primeiro grau.
Feitos essas considerações e, inexistindo preliminares, passa-se à análise das
questões de mérito.
II – Mérito
No mérito, inicialmente, exponho o entendimento deste relator acerca da definição
do termo "insumos" para a legislação da não-cumulatividade das contribuições.
A respeito da definição de insumos, a não-cumulatividade das contribuições,
embora estabelecida sem os parâmetros constitucionais relativos ao ICMS e IPI, foi
operacionalizada mediante o confronto entre valores devidos a partir do auferimento de receitas e
o desconto de créditos apurados em relação a determinados custos, encargos e despesas
estabelecidos em lei. A apuração de créditos básicos foi dada pelos artigos 3o das Leis no
10.637/2002 e no 10.833/2003.
A regulamentação da definição de insumo foi dada, inicialmente, pelo artigo 66 da
IN SRF no 247/2002, e artigo 8o da IN SRF no 404/2004, as quais adotaram um entendimento
restritivo, calcado na legislação do IPI, especialmente quanto à expressão de bens utilizados
como insumos.
Fl. 3579
DF CARF MF
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Fl. 6 do Acórdão n.o 3302-009.317 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10850.722076/2011-01

A partir destas disposições, três correntes se formaram: a defendida pela Receita
Federal, que utiliza a definição de insumos da legislação do IPI, em especial dos Pareceres
Normativos CST no 181/1974 e no 65/1979. Uma segunda corrente que defende que o conceito
de insumos equivaleria aos custos e despesas necessários à obtenção da receita, em similaridade
com os custos e despesas dedutíveis para o IRPJ, dispostos nos artigos 289, 290, 291 e 299 do
RIR/99. E, uma terceira corrente, que defende, com variações, um meio termo, ou seja, que a
definição de insumos não se restringe à definição dada pela legislação do IPI e nem deve ser tão
abrangente quanto a legislação do imposto de renda.
Para dirimir todas as peculiaridades que envolve a questão do crédito de
PIS/COFINS, o STJ julgou a matéria, na sistemática de como recurso repetitivo, no REsp
1.221.170/PR, em 22/02/2018, com publicação em 24/04/2018.
"Pacificando" o litígio, o STJ julgou a matéria, na sistemática de recurso
repetitivo, no REsp 1.221.170/PR, em 22/02/2018, com publicação em 24/04/2018, o qual restou
decidido com a seguinte ementa:
EMENTA
TRIBUTÁRIO.
PIS
E
COFINS.
CONTRIBUIÇÕES
SOCIAIS.
NÃO-
CUMULATIVIDADE. CREDITAMENTO. CONCEITO DE INSUMOS. DEFINIÇÃO
ADMINISTRATIVA PELAS INSTRUÇÕES NORMATIVAS 247/2002 E 404/2004,
DA SRF, QUE TRADUZ PROPÓSITO RESTRITIVO E DESVIRTUADOR DO SEU
ALCANCE LEGAL. DESCABIMENTO. DEFINIÇÃO DO CONCEITO DE
INSUMOS À LUZ DOS CRITÉRIOS DA ESSENCIALIDADE OU RELEVÂNCIA.
RECURSO ESPECIAL DA CONTRIBUINTE PARCIALMENTE CONHECIDO, E,
NESTA EXTENSÃO, PARCIALMENTE PROVIDO, SOB O RITO DO ART. 543-C
DO CPC/1973 (ARTS. 1.036 E SEGUINTES DO CPC/2015).
1. Para efeito do creditamento relativo às contribuições denominadas PIS e COFINS, a
definição restritiva da compreensão de insumo, proposta na IN 247/2002 e na IN
404/2004, ambas da SRF, efetivamente desrespeita o comando contido no art. 3o., II, da
Lei 10.637/2002 e da Lei 10.833/2003, que contém rol exemplificativo.
2. O conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios da essencialidade ou
relevância, vale dizer, considerando-se a imprescindibilidade ou a importância de
determinado item – bem ou serviço – para o desenvolvimento da atividade econômica
desempenhada pelo contribuinte.
3. Recurso Especial representativo da controvérsia parcialmente conhecido e, nesta
extensão, parcialmente provido, para determinar o retorno dos autos à instância de
origem, a fim de que se aprecie, em cotejo com o objeto social da empresa, a
possibilidade de dedução dos créditos relativos a custo e despesas com: água,
combustíveis e lubrificantes, materiais e exames laboratoriais, materiais de limpeza e
equipamentos de proteção individual-EPI.
4. Sob o rito do art. 543-C do CPC/1973 (arts. 1.036 e seguintes do CPC/2015),
assentam-se as seguintes teses: (a) é ilegal a disciplina de creditamento prevista nas
Instruções Normativas da SRF ns. 247/2002 e 404/2004, porquanto compromete a
eficácia do sistema de não-cumulatividade da contribuição ao PIS e da COFINS, tal
como definido nas Leis 10.637/2002 e 10.833/2003; e (b) o conceito de insumo deve ser
aferido à luz dos critérios de essencialidade ou relevância, ou seja, considerando-se a
imprescindibilidade ou a importância de terminado item - bem ou serviço - para o
desenvolvimento da atividade econômica desempenhada pelo Contribuinte.
ACÓRDÃO
Fl. 3580
DF CARF MF
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Fl. 7 do Acórdão n.o 3302-009.317 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10850.722076/2011-01

Vistos, relatados e discutidos estes autos, acordam os Ministros da Primeira Seção do
Superior Tribunal de Justiça, na conformidade dos votos e das notas taquigráficas a
seguir, prosseguindo no julgamento, por maioria, a pós o realinhamento feito, conhecer
parcialmente do Recurso Especial e, nessa parte, dar-lhe parcial provimento, nos termos
do voto do Sr. Ministro Relator, que lavrará o ACÓRDÃO.
Votaram vencidos os Srs. Ministros Og Fernandes, Benedito Gonçalves e Sérgio
Kukina. O Sr. Ministro Mauro Campbell Marques, Assusete Magalhães (voto-vista),
Regina Helena Costa e Gurgel de Faria (que se declarou habilitado a votar) votaram
com o Sr. Ministro Relator. Não participou do julgamento o Sr. Ministro Francisco
Falcão.
Brasília/DF, 22 de fevereiro de 2018 (Data do Julgamento).
NAPOLEÃO NUNES MAIA FILHO
MINISTRO RELATOR
A PGFN opôs embargos de declaração e o contribuinte interpôs recurso
extraordinário. Não obstante a ausência de julgamento dos embargos opostos, a PGFN emitiu a
Nota SEI no 63/2018, com a seguinte ementa:
Recurso Especial no 1.221.170/PR Recurso representativo de controvérsia. Ilegalidade
da disciplina de creditamento prevista nas IN SRF no 247/2002 e 404/2004. Aferição do
conceito de insumo à luz dos critérios de essencialidade ou relevância.
Tese definida em sentido desfavorável à Fazenda Nacional. Autorização para dispensa
de contestar e recorrer com fulcro no art. 19, IV, da Lei n° 10.522, de 2002, e art. 2o, V,
da Portaria PGFN n° 502, de 2016.
Nota Explicativa do art. 3o da Portaria Conjunta PGFN/RFB no 01/2014.
O item 42 da nota reproduz o acatamento da definição dada no julgamento do
repetitivo, nos seguintes termos:
"42. Insumos seriam, portanto, os bens ou serviços que viabilizam o processo produtivo
e a prestação de serviços e que neles possam ser direta ou indiretamente empregados e
cuja subtração resulte na impossibilidade ou inutilidade da mesma prestação do serviço
ou da produção, ou seja, itens cuja subtração ou obste a atividade da empresa ou
acarrete substancial perda da qualidade do produto ou do serviço daí resultantes.
43. O raciocínio proposto pelo “teste da subtração” a revelar a essencialidade ou
relevância do item é como uma aferição de uma “conditio sine qua non” para a
produção ou prestação do serviço.
Busca-se uma eliminação hipotética, suprimindo-se mentalmente o item do contexto do
processo produtivo atrelado à atividade empresarial desenvolvida. Ainda que se
observem despesas importantes para a empresa, inclusive para o seu êxito no mercado,
elas não são necessariamente essenciais ou relevantes, quando analisadas em cotejo com
a atividade principal desenvolvida pelo contribuinte, sob um viés objetivo.
[...]
64. Feitas essas considerações, conclui-se que, por força do disposto nos §§ 4o, 5o e 7o
do art. 19, da Lei no 10.522, de 2002, a Secretaria da Receita Federal do Brasil deverá
observar o entendimento do STJ de que:
“(a) é ilegal a disciplina de creditamento prevista nas Instruções Normativas da SRF ns.
247/2002 e 404/2004, porquanto compromete a eficácia do sistema de não-
Fl. 3581
DF CARF MF
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Fl. 8 do Acórdão n.o 3302-009.317 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10850.722076/2011-01

cumulatividade da contribuição ao PIS e da COFINS, tal como definido nas Lei no
10.637/2002 e 10.833/2003;
e (b) o conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios de essencialidade ou
relevância, ou seja, considerando-se a imprescindibilidade ou a importância de
determinado item – bem ou serviço – para o desenvolvimento da atividade econômica
desempenhada pelo Contribuinte.
65. Considerando a pacificação da temática no âmbito do STJ sob o regime da
repercussão geral (art. 1.036 e seguintes do CPC) e a consequente inviabilidade de
reversão do entendimento desfavorável à União, a matéria apreciada enquadra-se na
previsão do art. 19, inciso IV, da Lei no 10.522, de 19 de julho de 2002[5] (incluído pela
Lei no 12.844, de 2013), c/c o art. 2o, V, da Portaria PGFN no 502, de 2016, os quais
autorizam a dispensa de contestação e de interposição de recursos, bem como a
desistência dos já interpostos, por parte da Procuradoria-Geral da Fazenda Nacional.
66. O entendimento firmado pelo STJ deverá, ainda, ser observado no âmbito da
Secretaria da Receita Federal do Brasil, nos termos dos §§ 4o, 5o e 7o do art. 19, da Lei
no 10.522, de 2002[6], cumprindo-lhe, inclusive, promover a adequação dos atos
normativos pertinentes (art. 6o da Portaria Conjunta PGFN/RFB no 01, de 2014).
67. Por fim, cumpre esclarecer que o precedente do STJ apenas definiu abstratamente o
conceito de insumos para fins da não-cumulatividade da contribuição ao PIS e da
COFINS. Destarte, tanto a dispensa de contestar e recorrer, no âmbito da Procuradoria-
Geral da Fazenda Nacional, como a vinculação da Secretaria da Receita Federal do
Brasil estão adstritas ao conceito de insumos que foi fixado pelo STJ, o qual afasta a
definição anteriormente adotada pelos órgãos, que era decorrente das Instruções
Normativas da SRF no 247/2002 e 404/2004.
68. Ressalte-se, portanto, que o precedente do STJ não afasta a análise acerca da
subsunção de cada item ao conceito fixado pelo STJ. Desse modo, tanto o Procurador da
Fazenda Nacional como o Auditor-Fiscal que atuam nos processos nos quais se
questiona o enquadramento de determinado item como insumo ou não para fins da não-
cumulatividade da contribuição ao PIS e da COFINS estão obrigados a adotar o
conceito de insumos definido pelo STJ e as balizas contidas no RESP no 1.221.170/PR,
mas não estão obrigados a, necessariamente, aceitar o enquadramento do item
questionado como insumo. Deve-se, portanto, diante de questionamento de tal ordem,
verificar se o item discutido se amolda ou não na nova conceituação decorrente do
Recurso Repetitivo ora examinado.
V Encaminhamentos
69. Ante o exposto, propõe-se seja autorizada a dispensa de contestação e recursos sobre
o tema em enfoque, com fulcro no art. 19, IV, da Lei no 10.522, de 2002, c/c o art. 2o, V,
da Portaria PGFN no 502, de 2016, nos termos seguintes:"
Em seguida, a Secretaria da Receita Federal do Brasil, analisando a decisão
proferida no REsp 1.221.170/PR, emitiu o Parecer Normativo no 5/2018, com a seguinte ementa:
Ementa. CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP. COFINS. CRÉDITOS DA NÃO
CUMULATIVIDADE. INSUMOS. DEFINIÇÃO ESTABELECIDA NO RESP
1.221.170/PR. ANÁLISE E APLICAÇÕES.
Conforme estabelecido pela Primeira Seção do Superior Tribunal de Justiça no Recurso
Especial 1.221.170/PR, o conceito de insumo para fins de apuração de créditos da não
cumulatividade da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins deve ser aferido à luz dos
critérios da essencialidade ou da relevância do bem ou serviço para a produção de bens
destinados à venda ou para a prestação de serviços pela pessoa jurídica.
Fl. 3582
DF CARF MF
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Fl. 9 do Acórdão n.o 3302-009.317 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10850.722076/2011-01

Consoante a tese acordada na decisão judicial em comento:
a) o “critério da essencialidade diz com o item do qual dependa, intrínseca e
fundamentalmente, o produto ou o serviço”:
a.1) “constituindo elemento estrutural e inseparável do processo produtivo ou da
execução do serviço”;
a.2) “ou, quando menos, a sua falta lhes prive de qualidade, quantidade e/ou
suficiência”;
b) já o critério da relevância “é identificável no item cuja finalidade, embora não
indispensável à elaboração do próprio produto ou à prestação do serviço, integre o
processo de produção, seja”:
b.1) “pelas singularidades de cada cadeia produtiva”;
b.2) “por imposição legal”.
Dispositivos Legais. Lei no 10.637, de 2002, art. 3o, inciso II; Lei no 10.833, de 2003,
art. 3o, inciso II.
Referido parecer, analisando o julgamento do REsp 1.221.170/PR, reconheceu a
possibilidade de tomada de créditos como insumos em atividades de produção como um todo, ou
seja, reconhecendo o insumo do insumo (item 3 do parecer), EPI, testes de qualidade de
produtos, tratamento de efluentes do processo produtivo, vacinas aplicadas em rebanhos (item 4
do parecer), instalação de selos exigidos pelo MAPA, inclusive o transporte para tanto (item 5 do
parecer), os dispêndios com a formação de bens sujeitos à exaustão, despesas do imobilizado
lançadas diretamente no resultado, despesas de manutenção dos ativos responsáveis pela
produção do insumo e o do produto, moldes e modelos, inspeções regulares em bens do ativo
imobilizado da produção, materiais e serviços de limpeza, desinfecção e dedetização dos ativos
produtivos (item 7 do parecer), dispêndios de desenvolvimento que resulte em ativo intangível
que efetivamente resulte em insumo ou em produto destinado à venda ou em prestação de
serviços (item 8.1 do parecer), dispêndios com combustíveis e lubrificantes em a) veículos que
suprem as máquinas produtivas com matéria-prima em uma planta industrial; b) veículos que
fazem o transporte de matéria-prima, produtos intermediários ou produtos em elaboração entre
estabelecimentos da pessoa jurídica; c) veículos utilizados por funcionários de uma prestadora de
serviços domiciliares para irem ao domicílio dos clientes; d) veículos utilizados na atividade-fim
de pessoas jurídicas prestadoras de serviços de transporte (item 10 do parecer), testes de
qualidade de matérias-primas, produtos em elaboração e produtos acabados, materiais fornecidos
na prestação de serviços (item 11 do parecer).
Por outro lado, entendeu que o julgamento (questões estas que não possuem
caráter definitivo e que podem ser revistas em julgamento administrativo) não daria
margem à tomada de créditos de insumos nas atividades de revenda de bens (item 2 do parecer),
alvará de funcionamento e atividades diversas da produção de bens ou prestação de serviços
(item 4 do parecer), transporte de produtos acabados entre centros de distribuição ou para entrega
ao cliente (nesta última situação, tomaria crédito como frete em operações de venda),
embalagens para transporte de produtos acabados, combustíveis em frotas próprias (item 5 do
parecer), ferramentas (item 7 do parecer), despesas de pesquisa e desenvolvimento de ativos
intangíveis mal-sucedidos ou que não se vinculem à produção ou prestação de serviços (item 8.1
do parecer), dispêndios com pesquisa e prospecção de minas, jazidas, poços etc de recursos
minerais ou energéticos que não resultem em produção (esforço mal-sucedido), contratação de
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Fl. 10 do Acórdão n.o 3302-009.317 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10850.722076/2011-01

pessoa jurídica para exercer atividades terceirizadas no setor administrativo, vigilância,
preparação de alimentos da pessoa jurídica contratante (item 9.1 do parecer), dispêndios com
alimentação, vestimenta, transporte, educação, saúde, seguro de vida para seus funcionários, à
exceção da hipótese autônoma do inciso X do artigo 3o (item 9.2 do parecer), combustíveis e
lubrificantes utilizados fora da produção ou prestação de serviços, exemplificando a) pelo setor
administrativo; b) para transporte de funcionários no trajeto de ida e volta ao local de trabalho; c)
por administradores da pessoa jurídica; e) para entrega de mercadorias aos clientes; f) para
cobrança de valores contra clientes (item 10 do parecer), auditorias em diversas áreas, testes de
qualidade não relacionados com a produção ou prestação de serviços (item 11 do parecer).
Em resumo, considerando a decisão proferida pelo STJ e o posicionamento do
Parecer Normativo Cosit 05/2018, temos as seguintes premissas que devem ser observadas pela
empresa para apuração do crédito de PIS/COFINS: 1. Essencialidade, que diz respeito ao item
do qual dependa, intrínseca e fundamentalmente, o produto ou o serviço, constituindo elemento
estrutural e inseparável do processo produtivo ou da execução do serviço, ou, quando menos, a
sua falta lhes prive de qualidade, quantidade e/ou suficiência; 2. Relevância, considerada como
critério definidor de insumo, é identificável no item cuja finalidade, embora não indispensável à
elaboração do próprio produto ou à prestação do serviço, integre o processo de produção, seja
pelas singularidades de cada cadeia produtiva (v.g., o papel da água na fabricação de fogos de
artifício difere daquele desempenhado na agroindústria), seja por imposição legal
(v.g.,equipamento de proteção individual - EPI), distanciando-se, nessa medida, da acepção de
pertinência, caracterizada, nos termos propostos, pelo emprego da aquisição na produção ou na
execução do serviço.
As conclusões acima descritas em grande parte já faziam parte de meu
entendimento quanto ao conceito de insumos e, eram utilizados nos em votos anteriores,
contudo, levando em consideração ao que é ditado pelo art. 62, do anexo II, do RICARF, a
decisão prolatada pelo STJ deve ser observada em sua totalidade.
Feito estas considerações, passa-se à análise específica dos pontos controvertidos
suscitados pela Recorrente em seu recurso, todos relacionados aos itens glosados pela
fiscalização, considerando, para tanto, seu objeto social, a saber:
- a exploração das atividades agrícolas e pastoris, principalmente a exploração
a cultura de cana-de-açúcar, café e cereais, em terras próprias ou de terceiros,
inclusive mediante a congregação de esforços e partilha dos frutos, sob o regime de
parceria rural;
- indústria e comércio de álcool anidro e hidratado, açúcar e respectivos
subprodutos, inclusive a importação e exportação dos mesmos;
- fabricação e comercialização de ingredientes para alimentação animal e,
cogeração e comercialização de energia elétrica.
II.1 - Glosa de produtos adquiridos que não se enquadram no conceito de
insumo (fls. 3142/3144) – período 07/2007 a 12/2007
Neste tópico, constatasse que a Recorrente faz menção aos produtos listados e
tratados às fls. 3.142-3.144 do TVF que, dizem respeito aos produtos adquiridos com alíquota
reduzida a zero, a saber:
Fl. 3584
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Fl. 11 do Acórdão n.o 3302-009.317 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
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5.1 GLOSA DE INSUMOS ADQUIRIDOS COM A ALÍQUOTA REDUZIDA A 0
(ZERO)
A partir do mês de maio de 2004, com o objetivo de desonerar a carga
tributária incidente nas contribuições PIS/COFINS, o Governo reduziu a 0 (zero) as
alíquotas da contribuição para o PIS/PASEP e da Contribuição para o
Financiamento da Seguridade Social–COFINS incidentes na importação e sobre a
receita bruta de venda no mercado interno de diversos produtos.
Foram diversos atos legais (Leis e decretos) desonerando a tributação de
dezenas de produtos. A sistemática de apuração dos créditos incidentes nestas
operações ficou da seguinte forma:
• Fornecedor dos produtos tributados com alíquota reduzida a 0 (zero):
Podem manter os créditos vinculados a essas operações5.
• Para as empresas que adquiriram os produtos tributados com alíquota
reduzida a 0 (zero):
Não podem se creditar das referidas aquisições6. Portanto, os produtos
tributados com alíquota reduzida a 0 (zero), adquiridos pela Antônio Ruette, não
podem gerar crédito em razão da vedação imposta pelo art. 3°, §2°, da Lei n°
10.833/2003.
Passo a relacionar, abaixo, os produtos adquiridos com alíquota 0 (zero). Após
a descrição dos produtos será informado, individualizadamente, o ato legal que
reduziu a alíquota a zero:
(...)
Cumpre ressaltar que todos os fornecedores, acima relacionados, optaram
pela tributação pelo Lucro Real ou Presumido – fls. 2873/2901. Ou seja, excluíram da
base de cálculo os produtos submetidos à alíquota 0 (zero).
Os créditos relativos aos insumos adquiridos de pessoas jurídicas, que serão
glosados em razão de estarem submetidos à alíquota zero, estão relacionados nos
demonstrativos de fls. 2902/3079.
• Descrição dos produtos e ato legal que reduziu a alíquota:
a) Cal virgem e enxofre: produtos classificados no capítulo 25 da TIPI (Lei n°
10.925/2004, art. 1°, inciso IV – vigência a partir de 26/07/2004);
b) Uréia, Sulfato de Zinco e MAP: produtos classificados no capítulo 31 da
TIPI (Lei n° 10.925/2004, art. 1°, inciso I – vigência a partir de 26/07/2004);
c) NALCO 2842 Torre, NALCO 5583 Microbicida, NALCO 500144
Microbicida Torre, BYOCOAT Bactericida e ENGCLARIAN Quaternário de Amônia
100: produtos classificados na posição 38.08 da TIPI (Lei n° 10.925/2004, art. 1°,
inciso II – vigência a partir de 26/07/2004);
Portanto, serão glosados os créditos relativos às aquisições dos insumos, acima
relacionados, adquiridos com tributação das contribuições PIS/COFINS reduzida a 0
(zero). Os insumos glosados estão relacionados na planilha denominada de “BASE
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Fl. 12 do Acórdão n.o 3302-009.317 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
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DE
CÁLCULO
E
GLOSA
DOS
INSUMOS
INDUSTRIAIS
(MATERIAIS
SECUNDÁRIOS) PERÍODO 07/2005 A 12/2009” fls. 2902/3079.
Entretanto, as questões/discussões a respeitos dos produtos adquiridos com
alíquota zero tornaram-se definitivas, face a concordância da própria Recorrente em seu recurso
voluntário, senão vejamos:
2. Produtos adquiridos com alíquotas zero (fls.3142-3144)
A Recorrente reconhece como incontroverso a glosa o crédito relativamente
aso produtos adquiridos com a alíquota zero, a teor do parágrafo 2o, II, do artigo 3o,
da Lei 10.833/2003.
Além disso, ainda que se admitisse o equivoco de se fazer referência a planilha
errada, a Recorrente não discriminou os itens que pretendia reverter a glosa, tratando-se, assim,
de alegações de ordem genérica e que não se prestam a embasar o pleito da Recorrente.
Desta forma, diante da inexistência de contestação especifica dos itens glosados e,
principalmente da menção aos produtos listados e tratados às fls. 3.142-3.144 do TVF que,
dizem respeito aos produtos adquiridos com alíquota reduzida a zero (que se tornou
incontroverso), constatasse que a discussão tratada neste tópico já se tornou definitiva, devendo,
a glosa, ser devidamente mantida.
II.2 – Glosa de créditos relativos aos encargos de depreciação:
Nos termos do TVF, a fiscalização motivou a glosa dos créditos relativos aos
encargos de depreciação, por entender que os bens e direitos incorporado ao ativo imobilizado,
embora utilizados na lavoura de cana-de-açúcar, necessárias às atividades da empresa, não fazem
parte do conceito de “produção” dos bens destinados à venda.
A Recorrente, por sua vez, se defende alegando que, “Considerando que a
agroindústria abriga duas atividades, interligadas, interdependentes e indissociáveis entre si,
compreendendo a atividade de produção rural e a industrialização dessa produção, não há de se
falar em glosa da depreciação verificada nos veículos, máquinas e equipamentos, sem distinção,
se utilizados na atividade industrial ou na atividade agrícola, pois a empresa não possui dois
CNAEs e não pode ser segregada como pretende o fisco, como se a atividade de produção
agrícola existisse de forma isolada, independente e desmembrada e vice-versa”.
Com razão a Recorrente.
Isto porque, considerando a decisão proferida pelo STJ (REsp 1.221.170/PR),
restou reconhecido a possibilidade de tomada de créditos como insumos em atividades de
produção como um todo, ou seja, reconhecendo o insumo do insumo e os dispêndios com a
formação de bens sujeitos à exaustão, hipóteses estas aplicáveis ao presente caso.
Desta forma, os bens e direitos incorporado ao ativo imobilizado, utilizados na
lavoura de cana-de-açúcar, por ser necessária às atividades da empresa, devem ter seu crédito
reconhecido.
Assim, reverte-se a glosa em relação aos encargos de depreciação.
Fl. 3586
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Fl. 13 do Acórdão n.o 3302-009.317 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
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II.3- Erro na apuração da base de cálculo das contribuições PIS/COFINS não
cumulativas (fls. 3.155-3.156 – períodos de apuração: 07/2007 a 09/2007 e 10/2007 a
12/2007)
A decisão recorrida entendeu que o benefício previsto no artigo 40, da Lei no
10.865/2004, por não ser obrigatório, facultando as partes envolvidas no negócio, utilizar ou não
benefício, deve ser comprovado através de documentos hábeis (Notas Fiscais) demonstrando que
as operações foram realizadas com a suspensão do PIS/COFINS, a saber:
Relativamente a redução indevida da base de cálculo das Contribuições para o
PIS/COFINS no valor de R$ 719.158,23, no mês de outubro/2007, em face do
Interessado efetuar vendas de açúcar no mercado interno com suspensão do IPI,
previsto no art. 29, da Lei da Lei n° 10.637/2002, insurge o Recorrente que referidas
vendas também foram realizadas com suspensão do PIS e COFINS, nos termos do art.
40 da Lei no 10.865/2004.
Juntou como elemento de prova cópia de Declaração firmada pela empresa
adquirente Ajinomoto Biolativa Industria e Comércio Ltda., cuja atividade principal é
a industrialização de alimentos com o fim preponderante para exportação e, portanto
beneficiária desse incentivo fiscal, doc. de fl. 3258.
Verifica-se que a aludida Declaração não vincula o valor da venda realizada
nem tampouco a indicação das Notas Fiscais emitidas, também não faz menção ao
período em que a operação foi realizada. Verifica-se pelo teor da Declaração que a
mesma poderá ser utilizada por prazo indeterminado.
Em que pese a juntada da referida Declaração, entretanto, por si só a mesma
não tem a cabal comprovação de que a operação foi realizada com suspensão das
contribuições, pois conforme determina o § 2o do art. 40, da Lei no 10.865/2004, nas
notas fiscais relativa à essas vendas deverá constar a expressão "Saída com
suspensão da contribuição para o PIS/PASEP e da COFINS, com a especificação do
dispositivo legal correspondente. In verbis:
Art. 40. A incidência da contribuição para o PIS/PASEP e da COFINS ficará
suspensa no caso de venda de matérias-primas, produtos intermediários e materiais
de embalagem destinados a pessoa jurídica preponderantemente exportadora.
(Redação data pela Lei no 10.925, de 2004).
(....)
§ 2o Nas notas fiscais relativas à venda de que trata o caput deste artigo,
deverá constar a expressão "Saída com suspensão da contribuição para o
PIS/PASEP da COFINS", com a especificação do dispositivo legal correspondente.
(Negrejou-se)
Outro fato relevante a ser considerado é que determinadas vendas não tem o
caráter obrigatório da suspensão, a suspensão se dá em decorrência da conveniência
das partes comprador e vendedor, ajustando o melhor preço da operação. Assim as
partes poderão ou não se habilitar ao regime, conforme o disciplinado no art. 14, da
Instrução Normativa SRF no 595/2005, e alterações posteriores. In verbis:
Art. 14. A pessoa jurídica habilitada ao regime poderá, a seu critério, efetuar
aquisições de MP, PI e ME fora do regime, não se aplicando, neste caso, a suspensão
Fl. 3587
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Fl. 14 do Acórdão n.o 3302-009.317 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
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da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins incidentes na venda daquelas
mercadorias.
Parágrafo único. As MP, os PI e os ME adquiridos sem o benefício da
suspensão geram direito ao desconto de créditos apurados na forma do art. 3o da Lei
no 10.637, de 2002, e do art. 3o da Lei no 10.833, de 2003.
Em que pese argumentações do interessado e independentemente da
apresentação da Declaração da empresa Ajinomoto, a nota fiscal de venda é a prova
necessária e indispensável sobre a realização do negócio para demonstrar de forma
cabal, que a apuração dos fatos correspondem ao suposto crédito pleiteado.
Nesse sentido, conclui-se não ter sido comprovada, nos autos, que as operações
de vendas foi realizadas com suspensão das contribuições para PIS e COFINS, e deve
ser rejeitada a pretensão do interessado. Assim nesse tema, não há o que se reformar
na apuração realizada pelo Auditor Fiscal.
A Recorrente entende que nos termos do artigo 40, da Lei no 10.865/2004, é
assegurado ao contribuinte excluir da base de cálculo das contribuições os valores de operações
mercantis que destinaram produtos/mercadorias à empresa com atividade preponderante de
exportação. Assume que não trouxe na defesa os documentos (Nfs) para comprovar a saída dos
produtos com o benefício da suspensão, contudo, entende que a ausência de referidos
documentos não poderia justificar a negativa de exclusão da BC das contribuições, haja vista que
a fiscalização teve acesso aos documentos no momento em que decidiu incluí-la na base cálculo.
Em sede recursal traz as Notas Fiscais para corroborar suas alegações.
Em que pese os argumentos explicitados pela Recorrente, o ônus da prova do crédito
tributário é do contribuinte (Artigo 373 do CPC1). Não sendo produzido nos autos provas
capazes de comprovar seu pretenso direito, o indeferindo do crédito é medida que se impõe.
Nesse sentido:
"Assunto: Processo Administrativo Fiscal Período de apuração: 31/07/2009 a
30/09/2009
VERDADE MATERIAL. INVESTIGAÇÃO. COLABORAÇÃO. A verdade
material é composta pelo dever de investigação da Administração somado ao dever de
colaboração por parte do particular, unidos na finalidade de propiciar a
aproximação da atividade formalizadora com a realidade dos acontecimentos.
PEDIDOS
DE
COMPENSAÇÃO/RESSARCIMENTO.
ÔNUS
PROBATÓRIO.
DILIGÊNCIA/PERÍCIA.
Nos
processos
derivados
de
pedidos
de
compensação/ressarcimento, a comprovação do direito creditório incumbe ao
postulante, que deve carrear aos autos os elementos probatórios correspondentes.
Não se presta a diligência, ou perícia, a suprir deficiência probatória, seja do
contribuinte ou do fisco. (...)" (Processo n.o 11516.721501/2014-43. Sessão
23/02/2016. Relator Rosaldo Trevisan. Acórdão n.o 3401-003.096 - grifei)
Pertinente destacar a lição do professor Hugo de Brito Machado, a respeito da
divisão do ônus da prova:

1 Art. 373. O ônus da prova incumbe:
I - ao autor, quanto ao fato constitutivo de seu direito;
II - ao réu, quanto à existência de fato impeditivo, modificativo ou extintivo do direito do autor

Fl. 3588
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Fl. 15 do Acórdão n.o 3302-009.317 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10850.722076/2011-01

No processo tributário fiscal para apuração e exigência do crédito tributário,
ou procedimento administrativo de lançamento tributário, autor é o Fisco. A ele,
portanto, incumbe o ônus de provar a ocorrência do fato gerador da obrigação
tributária que serve de suporte à exigência do crédito que está a constituir. Na
linguagem do Código de Processo Civil, ao autor incumbe o ônus do fato constitutivo
de seu direito (Código de Processo Civil, art.333, I). Se o contribuinte, ao impugnar a
exigência, em vez de negar o fato gerador do tributo, alega ser imune, ou isento, ou
haver sido, no todo ou em parte, desconstituída a situação de fato geradora da
obrigação tributária, ou ainda, já haver pago o tributo, é seu ônus de provar o que
alegou. A imunidade, como isenção, impedem o nascimento da obrigação tributária.
São, na linguagem do Código de Processo Civil, fatos impeditivos do direito do Fisco.
A desconstituição, parcial ou total, do fato gerador do tributo, é fato modificativo ou
extintivo, e o pagamento é fato extintivo do direito do Fisco. Deve ser comprovado,
portanto, pelo contribuinte, que assume no processo administrativo de determinação
e exigência do tributo posição equivalente a do réu no processo civil”. (original não
destacado)2
No presente caso, caberia a Recorrente trazer no momento oportuno todos os
documentos para comprovar seu direito e, não imputar a responsabilidade que lhe cabia a
fiscalização, pois repita-se, o ônus do crédito tributário é do contribuinte.
Com efeito, a Recorrente passou por um processo fiscalizatório e teve a
oportunidade de apresentar todos os documentos para comprovar seu direito, mas não o fez. A
mesmo oportunidade de comprovar suas alegações foi conferida na apresentação de sua defesa,
entretanto, a Recorrente preferiu restar inerte, apresentando apenas uma Declaração firmada pela
empresa adquirente Ajinomoto Biolativa Industria e Comércio Ltda., que comprova que
atividade principal da referida empresa é a industrialização de alimentos com o fim
preponderante para exportação, mas não demonstra que a saída dos produtos se deram com a
suspensão.
Somente em sede recursal é que Recorrente trouxe as Notas Fiscais para
comprovar seu direito, contudo, não justificou sua juntada tardia, ensejando, assim, a aplicação da
preclusão prevista nos artigos 16 e 17, do Decreto no 70.235/72, considerando que a Recorrente em
sede de manifestação não trouxe os documentos para comprovar suas alegações, impossibilitando,
assim, que o faça em sede recursal, sob pena de acarretar supressão de instância.
A respeito do assunto, destaco o brilhante voto do Conselheiro Alexandre Kern,
cujas razões adoto com causa de decidir para afastar qualquer pretensão da Recorrente: Provas e alegações o
A possibilidade de conhecimento e apreciação desses novos documentos não
oferecidos à instância a quo, deve ser avaliada à luz dos princípios que regem o
Processo Administrativo Fiscal. O Decreto no 70.235, de 6 de março de 1972 –
PAF, verbis: Art. 14. A impugnação da exigência instaura a faselitigiosa do procedimento.

2 Mandado de Segurança em Matéria Tributária, 3. ed., São Paulo: Dialética, 1998, p.252.
Fl. 3589
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Fl. 16 do Acórdão n.o 3302-009.317 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10850.722076/2011-01
Art. 15. A impugnação, formalizada por escrito e instruídacom os documentos em que se fundamentar,seráapr
precluindo o direito de o imp
De acordo com as normas processuais, com aplicação analógica
determinada pelo § 4o do art. 66 da Instrução Normativa RFB no 900, de 30 de
dezembro de 2008, é no momento processual da reclamação que a lide é
demarcada e o processo administrativo propriamente dito tem início, com a
instauração do litígio, não se permitindo, a partir daí, a abertura de novas teses
de defesa ou a apresentação de novas provas, a não ser nas situações legalmente
excepcionadas. A este respeito, Marcos Vinícius Neder de Lima e Maria TerezaMartín
Fl. 3590
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Fl. 17 do Acórdão n.o 3302-009.317 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10850.722076/2011-01
Na página seguinte, o mesmo autor, reportando-se aos órgãos julgadores desegunda instância, completa
As alegações de defesa são faculdades do demandado, mas constituem-se
em verdadeiro ônus processual, porquanto, embora o ato seja instituído em seu
favor, não sendo praticado no tempo certo, surgem para a parte conseqüências
gravosas, dentre elas a perda do direito de fazê-lo posteriormente, pois opera-se,
nesta hipótese, o fenômeno da preclusão, isto porque o processo é um caminhar
para a frente, não se admitindo, em regra, ressuscitar questões já ultrapassadas
em fases anteriores.
De acordo com o § 4o do art. 16 do Decreto no 70.235, de 1972,
supratranscrito, só é lícito deduzir novas alegações em supressão de instância
quando: 1) relativas a direito superveniente; 2) competir ao julgador delas
conhecer de ofício, a exemplo da decadência; ou 3) por expressa autorização
legal. O § 5o do mesmo dispositivo legal exige que a juntada dos documentos deve
ser requerida à autoridade julgadora, mediante petição em que se demonstre,
com fundamentos, a ocorrência de uma das condições previstas nas alíneas do
parágrafo anterior. No presente caso, tal demonstração não foi feita. Mérito –prova do sal
Matéria de extremada importância em sede processual é a referente à
repartição do ônus da prova nas questões litigiosas. Com efeito, da delimitação do
ônus probandi depende a definição de grande parte das responsabilidades
processuais. Assim é nas relações de direito privado e, igualmente, nas relações
de direito público, dentre as quais as relacionadas à imposição tributária.
Neste campo, a legislação processual administrativo-tributária inclui
disposições que, em regra, reproduzem aquele que é, por assim dizer, o principio
fundamental do direito probatório, qual seja o de que quem acusa e/ou alega deve
provar. Assim é que, nos casos de lançamentos de oficio, não basta a afirmação,
por parte da autoridade fiscal, de que ocorreu o ilícito tributário; pelo contrário,
é fundamental que a infração seja devidamente comprovada, como se depreende
Fl. 3591
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Fl. 18 do Acórdão n.o 3302-009.317 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10850.722076/2011-01

da parte final do caput do artigo 9° do Decreto no 70.235, de 6 de março de 1972
PAF, que determina que os autos de infração e notificações de lançamento
"deverão estar instruídos com todos os termos, depoimentos, laudos e demais
elementos de prova indispensáveis à comprovação do ilícito". De outro lado, ao
contribuinte a legislação impõe o ônus de provar o que alega em face das provas
carreadas pela autoridade fiscal, como expresso no inciso III do artigo 16 do
mesmo Decreto no 70.235, de 1972, que determina que a impugnação conterá "os
motivos de fato e de direito em que se fundamenta, os pontos de discordância e as
razões e provas que possuir".
Esse, portanto, o quadro nos lançamentos de oficio: à autoridade fiscal
incumbe provar, pelos meios de prova admitidos pelo direito, a ocorrência do
ilícito; ao contribuinte, cabe o ônus de provar o teor das alegações que contrapõe
às provas ensejadoras do lançamento. Já nos casos de ressarcimento de créditos,
como no presente processo, entretanto, o quadro resta um pouco modificado,
como a seguir se verá.
Quando a situação posta se refere à restituição, compensação ou
ressarcimento de créditos tributários, como no caso que ora se apresenta, é
atribuição do contribuinte a demonstração da efetiva existência do crédito. Tanto
é assim que a Instrução Normativa SRF no 900, de 30 de dezembro de 2008, que
regia, à época da transmissão do PER/DComp, os processos de restituição,
compensação e ressarcimento de créditos tributários, assim expressa em vários
de seus dispositivos:
Art. 21. Os créditos do IPI, escriturados na forma da legislaçãoespecífica, serão utiliza
Fl. 3592
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Fl. 19 do Acórdão n.o 3302-009.317 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10850.722076/2011-01
petição/declaraçãoem meio papel acompanhada de documentação comprobatóriado direito creditório.§ 7o Cad
Como se percebe, no ressarcimento de créditos, a autoridade competente
para decidir o pleito pode exigir a apresentação dos documentos comprobatórios
da existência do direito creditório como pre-requisito. E o que se deve ter por
documentos comprobatórios do crédito? Por óbvio que os documentos que
atestem, de forma inequívoca, a origem e a natureza do crédito. Sem tal
evidenciação, o pedido repetitório fica inarredavelmente prejudicado.
Não é lícito ao julgador, tanto em sede de apreciação de lançamento de
oficio, quanto em sede de pleito repetitório, dispensar a autoridade lançadora ou
o pleiteante, conforme o caso, do ônus que a lei impõe a cada um deles; tanto
quanto não lhe é lícito valer-se das diligências e perícias para, por vias indiretas,
suprir o ônus probatório que cabia a cada parte. Diligências existem para
resolver dúvidas acerca de questão controversa originada da confrontação de
elementos de prova trazidos pelas partes, mas não para permitir que seja feito
aquilo que a lei já impunha como obrigação, desde a instauração do litígio, às
partes componentes da relação jurídica. Já as perícias existem para fins de que
sejam dirimidas questões para as quais exige-se conhecimento técnico
especializado, ou seja, matéria impassível de ser resolvida a partir do
conhecimento das partes e do julgador.
De se ressaltar, igualmente, que o fato de o processo administrativo ser
informado pelo principio da verdade material, em nada macula tudo o que foi até
aqui dito. É que o referido princípio – de natureza estritamente processual, e não
material destina-se a busca da verdade que está para além dos fatos alegados
pelas partes, mas isto num cenário dentro do qual as partes trabalharam
proativamente no sentido do cumprimento do seu ônus probandi. Em outras
palavras, o principio da verdade material autoriza o julgador a ir além dos
elementos de prova trazidos pelas partes, quando tais elementos de prova
induzem à suspeita de que os fatos ocorreram não da forma como esta ou aquela
parte afirma, mas de uma outra forma qualquer (o julgador não está vinculado
às versões das partes). Mas isto, à evidência, nada tem a ver com propiciar à
parte que tem o ônus de provar o que alega/pleiteia, a oportunidade de, por via
de diligências, produzir algo que, do ponto de vista estritamente legal, já deveria
compor, como requisito de admissibilidade, o pleito desde sua formalização
inicial.
Dito de outro modo: da mesma forma que não é aceitável que um
lançamento seja efetuado sem provas e que se permita posteriormente, em sede
de julgamento e por meio de diligências, tal instrução probatória, também não é
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Fl. 20 do Acórdão n.o 3302-009.317 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
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aceitável que um pleito repetitório seja proposto sem a minudente demonstração
e comprovação da existência do indébito e que posteriormente, também em sede
de julgamento e por via de diligências, se oportunize tais demonstração e
comprovação. O recorrente poderia objetar que, dada sistemática declaratória atual do
Em sede de manifestação do inconformidade, o interessado alegou que o
valor do saldo credor em 31/12/2007 era R$ 173.328,09 (cf. cópia do Livro RAIPI
que instruiu a MI, fl. 67), e não R$ 145.907,37, adotado pelo SCC a partir das
informações oferecidas nos PER/DComp transmitidos.
Para refutá-los o manifestante deveria fazer prova cabal do erro dessas
informações. O manifestante, contudo, omitiu-se em comprovar como chegou a
esse saldo credor. Pretende fazê-lo agora, quando já esgotada a fase de instrução
processual e mediante a entrega – pura e simples de cópia do Livro RAIPI.
A par da preclusão acima referida, saiba o recorrente que, no caso
específico dos pedidos de ressarcimento de créditos, o contribuinte cumpre o ônus
que a legislação lhe atribui, quando traz os elementos de prova que demonstrem
a existência do crédito. E tal demonstração, no caso das pessoas jurídicas, está
associada à conciliação entre registros contábeis e documentos que respaldem tais
registros. Assim, para comprovar a existência de um crédito vinculado a um
registro, não basta apresentar o registro, mas também indicar, de forma
específica, que documentos estão associados a que registros; ainda, é importante,
quando a natureza da operação escriturada/documentada for importante para a
caracterização ou não do direito creditório, que a descrição da operação
constante dos registros e documentos seja clara, sem abreviaturas ou códigos que
dificultem ou impossibilitem a perfeita caracterização do negócio. É dever
processual de quem alega, vincular registros contábeis a documentos fiscais,
estabelecendo com clareza a natureza das operações por eles instrumentadas, não
lhe sendo lícito simplesmente juntar a cópia do de um livro fiscal, sem indicação
individualizada de quais registros são pertinentes. A atividade de "provar" não
se limita, no mais das vezes, a simplesmente juntar documentos aos autos; nos
casos em que se tem inúmeros registros associados a inúmeros documentos;
provar significa associar registros e documentos de forma individualizada, do
mesmo modo que, no caso das provas indiciárias, exige-se a contextualização dos
fatos por via do cruzamento dos indícios. Não é tarefa do julgador contextualizar os elem
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Fl. 21 do Acórdão n.o 3302-009.317 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10850.722076/2011-01
Quem acusa deve provar, contextualizando os elementos de prova que evidenciam a infração;da mes
Nestes termos, considerando a preclusão em relação aos documentos trazidos
somente em sede recursal e, que a Recorrente não demonstrou através de documentos hábeis seu
direito, mantém-se a decisão recorrida nos exatos termos em que fora proferida.
III – Conclusão
Diante do exposto, voto por dar parcial provimento ao recurso voluntário para
rever a glosas relativas aos encargos de depreciação.
É como voto.
(documento assinado digitalmente)
José Renato Pereira de Deus - Relator

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