Tribunal: CARF
Processo: 11065.901564/2011-94
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: OSWALDO GONCALVES DE CASTRO NETO
Órgão colegiado: Primeira Turma Ordinária da Quarta Câmara da Terceira Seção / Quarta Câmara / Terceira Seção De Julgamento
Data de julgamento: 2020-06-23
Data de publicação: 2020-08-12

Ementa:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE SOCIAL (COFINS)
Período de apuração: 01/01/2006 a 31/12/2008
INSUMO. FRETE DE COMPRA.
Inobstante frete de aquisição (e não de venda) e, por tal motivo, anterior ao processo produtivo, o transporte de insumo da lavoura à indústria é relevante a este (processo produtivo).
MÃO DE OBRA. SIMULAÇÃO.
Constatada a simulação de contratação de mão de obra própria como terceirizada, de rigor a glosa dos créditos.
DEVOLUÇÕES NÃO TRIBUTADAS.
A Lei permite manutenção de créditos de aquisições tributadas em vendas não tributadas vinculadas e de devolução de vendas tributadas, porém não de devolução de vendas não tributadas.
INSUMOS. SEGUROS.
A contratação de seguro de carga não é essencial ou relevante ao processo produtivo da Recorrente.

Inteiro teor:
S3-C 4T1
MINISTÉRIO DA ECONOMIA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
11065.901564/2011-94
Recurso
Voluntário
Acórdão no
3401-007.552 – 3a Seção de Julgamento / 4a Câmara / 1a Turma Ordinária
Sessão de
23 de junho de 2020
Recorrente
ARROZELLA ARROZEIRA TURELLA LTDA
Interessado
FAZENDA NACIONAL

ASSUNTO:
CONTRIBUIÇÃO
PARA
O
FINANCIAMENTO
DA
SEGURIDADE SOCIAL (COFINS)
Período de apuração: 01/01/2006 a 31/12/2008
INSUMO. FRETE DE COMPRA.
Inobstante frete de aquisição (e não de venda) e, por tal motivo, anterior ao
processo produtivo, o transporte de insumo da lavoura à indústria é relevante a
este (processo produtivo).
MÃO DE OBRA. SIMULAÇÃO.
Constatada a simulação de contratação de mão de obra própria como
terceirizada, de rigor a glosa dos créditos.
DEVOLUÇÕES NÃO TRIBUTADAS.
A Lei permite manutenção de créditos de aquisições tributadas em vendas não
tributadas vinculadas e de devolução de vendas tributadas, porém não de
devolução de vendas não tributadas.
INSUMOS. SEGUROS.
A contratação de seguro de carga não é essencial ou relevante ao processo
produtivo da Recorrente.

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por maioria de votos, em dar parcial
provimento ao recurso, vencido o Conselheiro Lázaro Antônio Souza Soares, que lhe negou
provimento e manifestou intenção de apresentar declaração de voto.
(documento assinado digitalmente)
Tom Pierre Fernandes da Silva – Presidente
(documento assinado digitalmente)
ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 11065.901564/2011-94
Fl. 186
DF CARF MF
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Fl. 2 do Acórdão n.o 3401-007.552 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
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Oswaldo Gonçalves de Castro Neto - Relator

Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Tom Pierre Fernandes da
Silva (presidente), Mara Cristina Sifuentes, Lázaro Antonio Souza Soares, Oswaldo Gonçalves
de Castro Neto, Carlos Henrique de Seixas Pantarolli, Leonardo Ogassawara de Araújo Branco
(vice-presidente), Fernanda Vieira Kotzias e João Paulo Mendes Neto.
Relatório
1.1. Trata-se de pedido de crédito de PIS/COFINS relativos aos períodos de
apuração do primeiro trimestre de 2006 ao quarto trimestre de 2008.
1.2. O pedido foi parcialmente deferido pela DRJ de Novo Hamburgo, vez que:
1.2.1. Despesas com seguro de carga a título de prêmio não são passíveis de
creditamento;
1.2.2. Despesas com terceirização de mão de obra para beneficiamento de arroz e
manutenção de equipamentos foram em verdade contratação de mão de obra de
pessoa física simulada (simulação apurada em procedimento fiscal de
contribuições previdenciárias), logo, há impedimento legal ao creditamento;
1.2.3. Os fretes que se pleiteia creditamento foram de produtos de arroz em casca
adquirido de pessoas físicas, operações em que é possível o crédito presumido das
contribuições, apenas;
1.2.4. Devoluções de vendas tributadas com alíquota zero não geram direito ao
crédito;
1.2.5. Foram informados incorretamente o valor de créditos de aquisições de
produtos agrícolas de pessoas físicas, fretes, serviços contratados de pessoas
jurídicas, despesas com manutenção e conservação de bens e despesas com
seguros.
1.2.6. A Recorrente não ofereceu corretamente à tributação as vendas de
“canjicão de arroz”, casca de arroz, farelo, quirera e grãos quebrados.
1.3. Intimada, a Recorrente apresenta Manifestação de Inconformidade em que
alega, em síntese:
1.3.1. No caso em análise o frete é contratado de pessoa jurídica diretamente pela
Recorrente e sobre ele incide contribuição, independentemente da incidência
sobre o material transportado;
1.3.1.1. Ademais, a vedação ao crédito das contribuições incidentes sobre
os fretes adquiridos de pessoas físicas “não está de acordo com as normas
legais”;
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Fl. 3 do Acórdão n.o 3401-007.552 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
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1.3.2. Não houve simulação mas contratação de mão de obra terceirizada;
1.3.3. É permitido o crédito das contribuições por devolução de vendas, nos
termos do artigo 3° inciso VIII das Leis 10.637/02 e 10.833/03.
1.3.4. A vedação de crédito das despesas com seguro é ilegal;
1.4. Em diligência foi constatado erro no Auto de Infração (despacho decisório)
que impedia a Recorrente de ler as fls. 54/64 do mesmo. Desta forma, foi determinada e
realizada nova intimação para impugnação. Uma vez intimada, a Recorrente apresentou nova
Manifestação de Inconformidade reiterando o quanto descrito na anterior.
1.5. A DRJ de Porto Alegre manteve o parcial deferimento do crédito porquanto:
1.5.1. “Tratando-se de valor que integra o custo de aquisição, a possibilidade de
apropriação de crédito calculado sobre a despesa com frete deve ser determinada
em função da possibilidade ou não de apropriação de crédito em relação aos
bens transportados”;
1.5.2. Conforme descrito em Auto de Infração julgado definitivamente na esfera
administrativa “fica patente que a prestação de serviço realizada por ambas
terceirizadas para a empresa Arrozella é um acerto das partes para simular a
existência de transação jurídica, mas que na realidade compõe uma única
entidade, cujo efeito foi, sob a ótica do PIS e da COFINS, ambos não
cumulativos, resultar na constituição de crédito favorável das contribuições à
contribuinte, de forma a diminuir o valor a pagar da contribuição ou, já tendo
sido utilizado para cancelar o débito, resultar em valor de crédito a ressarcir”;
1.5.3. “Não ocorreu nenhuma glosa de créditos advindos de devoluções de venda
no período em análise”;
1.5.4. “Observa-se a existência de norma regulamentar (Solução de Divergência)
dando o entendimento da Receita Federal da não geração de crédito de despesas
advindas de seguros de qualquer espécie”.
1.6. Irresignada, a Recorrente busca guarida neste Conselho reiterando apenas as
teses sobre fretes e terceirização somado, neste último caso, ao seguinte esclarecimento:
1.6.1. A Recorrente e a terceirizada ATL preexistem a criação do regime
SIMPLES e possuem objeto social distinto, a primeira comércio, industrialização
e exportação de cereais, a segunda, beneficiamento de arroz.

Voto
Conselheiro Oswaldo Gonçalves de Castro Neto, Relator.
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Fl. 4 do Acórdão n.o 3401-007.552 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
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2.1. A fiscalização aponta a impossibilidade de concessão de crédito das
contribuições incidentes sobre FRETES NA OPERAÇÃO DE COMPRA de insumos de
pessoas físicas e jurídicas. Isto porque, no argumento da fiscalização, o frete compõe o custo de
custo de aquisição de insumo, logo, o regime de crédito do frete deve seguir o regime de crédito
da carga (produto transportado).
2.1.1. No caso em análise o frete é contratado de pessoa jurídica diretamente pela
Recorrente e sobre ele incide contribuição, independentemente da incidência sobre o material
transportado.
2.1.2. A questão não é nova nesta Turma; inclusive em precedente recente
(fevereiro de 2020) foi concedido por unanimidade o crédito incidente sobre frete de compra em
Acórdão de relatoria do Conselheiro Carlos Henrique de Seixas Pantarolli:
CRÉDITO.
FRETE
NA
AQUISIÇÃO
DE
INSUMOS.
INCIDÊNCIA
DA
CONTRIBUIÇÃO SOBRE O FRETE. NÃO CUMULATIVIDADE. POSSIBILIDADE
DE CREDITAMENTO EM RELAÇÃO AO FRETE INDEPENDENTE DO
TRATAMENTO TRIBUTÁRIO DADO AO RESPECTIVO INSUMO. O frete
incidente sobre a aquisição de insumos, quando este for essencial ao processo produtivo,
constitui igualmente insumo e confere direito à apropriação de crédito se este for objeto
de incidência da contribuição, ainda que o insumo transportado receba tratamento
tributário diverso. (Acórdão 3401-007.413)
2.1.3. De fato, como constata o Conselheiro Leonardo Ogassawara de Araújo
Branco no Acórdão 3401-005.234 “há se de considerar que o custo de aquisição é composto
pelo valor da matéria prima (MP) adquirida e pelo valor do serviço de transporte (frete)
contratado para transporte até o estabelecimento industrial da contribuinte (adquirente). Assim,
uma vez que o custo total é composto por uma parte não tributada (MP) e outra parte
integralmente tributada (frete), a parcela tributada (frete) compõe o custo de aquisição pelo
valor líquido das contribuições. Logo, há de se assentir que o frete enseja direito ao crédito,
assim como os demais dispêndios que integram o custo do produto acabado.”
2.1.4. Em adendo, inobstante frete de aquisição (e não de venda) e, por tal motivo,
anterior ao processo produtivo, o transporte de insumo da lavoura à indústria é relevante a este
(processo produtivo). A eliminação do transporte da matéria prima até a indústria, culminaria
mais do que a perda de qualidade do processo produtivo (o que seria suficiente à concessão do
crédito por relevante) mas também com a eliminação do mesmo.
2.1.5. Desta forma, uma vez demonstrado documentalmente que a Recorrente
arcou com os fretes de aquisição (Venda EXW) e que sobre este serviço incidiu integralmente a
contribuição em voga, de rigor a concessão do crédito.

2.2. A DRF aponta simulação na despesa COM MÃO DE OBRA
TERCEIRIZADA. Em resumo, narra a DRF que em ação fiscal relativamente a contribuições
previdenciárias (processo administrativo no 11065.005304/2008-91) constatou-se:
2.2.1. Identidade de endereço cadastral das empresas ATL e ARROZELA
(Recorrente);
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2.2.1.2. Toda a infraestrutura da empresária ELAINE SCHONFELDT encontrava-
se no galpão da Recorrente;
2.2.1.3. Identidade de objetos sociais entre ELAINE SCHONFELDT, ATL e
ARROZELA;
2.2.1.4. Identidade de endereço de funcionamento entre ATL, ARROZELA e
ELAINE SCHONFELDT, não obstante esta última tenha sido baixada;
2.2.1.5. Todo o faturamento das empresas ATL e ELAINE SCHONFELDT
provêm da Recorrente;
2.2.1.6. Identidade de procurador entre as empresas citadas;
2.2.1.7. Inexistência de movimentação financeira da empresária ELAINE
SCHONFELDT e pouca movimentação da empresa ATL;
2.2.1.8. A senhora ELAINE SCHONFELDT fez parte do quadro de funcionários
da empresa ATL;
2.2.1.9. “A ATL possui em seu quadro societário o Sr. João Leôncio Lacerda de
Oliveira, CPF no 430.731.820-04, que também é um dos sócios da fiscalizada”.
2.2.2. Desta forma, a alegada terceirização de mão de obra era, em verdade,
contratações de mão de obras de pessoas físicas, em que há vedação de apropriação de créditos
nos termos do artigo 3o, § 2o, inciso I, das Leis no 10.637/02 e 10.833/03.
2.2.3. Prossegue a DRJ apontando que não houve impugnação ao auto de infração
que considerou simulado os negócios jurídicos entre a Recorrente e as empresas ELAINE
SCHONFELDT e ATL. No antedito processo a Recorrente pleiteou somente o aproveitamento
das contribuições previdenciárias recolhidas pelas terceirizadas.
2.2.4. Em resposta à acusação fiscal, a Recorrente assevera que:
2.2.4.1. A empresa ELAINE SCHONFELDT não se localizava no mesmo
endereço;
2.2.4.2. A identidade de objeto social é insuficiente para vincular as três empresas;
2.2.4.3. A entrada exclusiva de receitas das empresas ELAINE SCHONFELDT e
ATL deve-se a contrato de exclusividade com a Recorrente;
2.2.4.4. “Não há nada na legislação que impeça que uma pessoa seja sócia de
mais de uma empresa”;
2.2.4.5. A Recorrente e a terceirizada ATL preexistem a criação do regime
SIMPLES e possuem objeto social distinto, a primeira comércio, industrialização
e exportação de cereais, a segunda, beneficiamento de arroz.
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Fl. 6 do Acórdão n.o 3401-007.552 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
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2.2.4. É cediço que em pedido de compensação o ÔNUS PROBATÓRIO é do
contribuinte, a ele (no caso, a Recorrente) cabe demonstrar a liquidez e a certeza dos créditos
que titulariza. Em uma primeira leitura, a Recorrente trouxe aos autos livros e notas fiscais que
apontam contratação de serviços de terceirização de mão de obra com ELAINE SCHONFELDT
e ATL; documentos que, a priori, demonstra(ria)m o crédito.
2.2.5. Contudo, a fiscalização aponta fato impeditivo do direito da Recorrente,
nomeadamente, contratação de mão de obra de pessoa física. Para demonstrar o alegado, a
fiscalização traz aos autos uma série de indícios e, dentre eles, a ausência de impugnação no
processo administrativo 11065.005304/2008-91.
2.2.6. A ausência de impugnação em auto de infração importa em revelia,
confissão ficta da matéria de fato, nos termos do artigo 58 c.c. artigo 54 caput e § 1° do Decreto
7.574/2011. É claro que os efeitos da revelia são endoprocessuais, isto é, a parte pode impugnar
matéria de fato confessada (de forma ficta) em outro processo. No entanto, não menos correto é
afirmar que, porquanto confissão ficta, a revelia é elidível ante prova em sentido contrário. Em
assim sendo, caberia a Recorrente (e não ao fisco) demonstrar a inexistência de simulação.
2.2.7. Ora, a Recorrente traz aos autos somente alegações algo genéricas,
desacompanhadas de qualquer lastro probatório mínimo a respaldá-las. Desta feita, a Recorrente
não se desincumbiu de ônus que lhe cabia, sendo de rigor a manutenção da glosa.

2.3. Por fim, a Recorrente pleiteia CRÉDITO DE DEVOLUÇÕES DE
VENDAS NÃO TRIBUTADAS, com fulcro no artigo 17 da Lei 11.033/04 e artigo 3° inciso
VIII das Leis 10.637/02 e 10.833/03, respectivamente:
Art. 17. As vendas efetuadas com suspensão, isenção, alíquota 0 (zero) ou não
incidência da Contribuição para o PIS/PASEP e da COFINS não impedem a
manutenção, pelo vendedor, dos créditos vinculados a essas operações. (...)
Art. 3o Do valor apurado na forma do art. 2o a pessoa jurídica poderá descontar créditos
calculados em relação a: (...)
VIII - bens recebidos em devolução cuja receita de venda tenha integrado faturamento
do mês ou de mês anterior, e tributada conforme o disposto nesta Lei;
2.3.1. Como bem destacado pela DRJ, o artigo 17 da Lei 11.033/04 trata da
possibilidade da manutenção dos créditos das vendas de mercadorias tributadas com alíquota
zero, isentas ou com suspensão desde que a aquisição destes bens tenha sido tributada. De outro
modo, o possível beneficiado adquire mercadoria tributada pelas contribuições e posteriormente
as revende em operação não tributada. Neste caso o possível beneficiado pode manter os créditos
vinculados a estas operações. Daí notamos a diferença entre o que pretende a Recorrente e o que
a Lei permite.
2.3.2. A Lei permite manutenção de créditos de aquisições tributadas em vendas
não tributadas vinculadas. A Recorrente pretende o crédito de devoluções (não vendas) de
mercadorias não tributadas. Ainda que equiparássemos a devolução com a aquisição, a norma
dispõe que a última (aquisição) deve ser tributada e no caso a primeira (devolução) não é. Logo,
o indeferimento é de rigor.
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Fl. 7 do Acórdão n.o 3401-007.552 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
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2.3.3. Ainda, para afastar a segunda tese da Recorrente basta observar que o
artigo 3° inciso VIII das Leis 10.637/02 e 10.833/03 permite o crédito de devoluções faturadas e
tributadas no mês anterior. Inexistente a tributação, não há crédito.

2.4. Por fim, a Recorrente assevera possibilidade de creditamento das despesas
com PRÊMIOS DE SEGUROS porquanto conceitua insumo como toda a despesa de sua
empreitada bem como por inexistir vedação legal. A seu turno a fiscalização, escudada em
Solução de Consulta, advoga pela impossibilidade creditamento com dispêndios de seguros, vez
que não inerentes à atividade da Recorrente.
2.4.1 Em verdade, a tese da Recorrente em muito se aproxima daquela
inicialmente defendida pelo Ilustre Ministro Napoleão Nunes Maia ao julgar - no rito dos
Repetitivos (Temas 779 e 780) - o REsp 1.221.170/PR:
“Todas as despesas realizadas com a aquisição de bens e serviços necessários ao
exercício da atividade empresarial, direta ou indiretamente, devem ser consideradas
insumo, para o efeito de creditamento de PIS e COFINS, porquanto deve-se entender
como abrangidas no conceito a totalidade das despesas com a aquisição dos diversos
componentes do produto final, não sendo cabível distinguir, entre eles, hierarquia ou
densidade de essencialidade".
2.4.2. Já a tese esposada pela fiscalização encontra guarida no portentoso Voto de
lavra do não menos Eminente Ministro Og Fernandes:
“O conceito de 'insumos' para fins de incidência das Leis 10.637/2002 e 10.833/2003
compreende as matérias-primas, os produtos intermediários, o material de embalagem e
quaisquer outros bens que sofram alterações, tais como o desgaste, o dano ou a perda
de propriedades físicas ou químicas, em função da ação diretamente exercida sobre o
produto em fabricação, desde que não estejam incluídas no ativo imobilizado”
2.4.3. Todavia, como de conhecimento, ambas as teses acima foram
expressamente afastadas pelo Tribunal da Cidadania os critérios da essencialidade e relevância
para definição do conceito de insumos passíveis de creditamento para efeito da incidência do PIS
e da COFINS. Coube a Douta Ministra Regina Helena Costa (relatora do voto condutor) melhor
desenhar os critérios de essencialidade e relevância:
O critério da essencialidade diz com o item do qual dependa, intrínseca e
fundamentalmente, o produto ou o serviço, constituindo elemento estrutural e
inseparável do processo produtivo ou da execução do serviço, ou, quando menos, a sua
falta lhes prive de qualidade, quantidade e/ou suficiência.
Por sua vez, a relevância, considerada como critério definidor de insumo, é identificável
no item cuja finalidade, embora não indispensável à elaboração do próprio produto ou à
prestação do serviço, integre o processo de produção, seja pelas singularidades de cada
cadeia produtiva (v.g., o papel da água na fabricação de fogos de artifício difere daquele
desempenhado na agroindústria), seja por imposição legal (v.g., equipamento de
proteção individual - EPI)
2.4.4. Como se nota da descrição acima, não há um apego a conceitos econômicos
ou contábeis na definição de insumos e, tampouco, vínculo direto com o produto final ou com o
serviço prestado. Os critérios da relevância e da essencialidade estão umbilicalmente ligados por
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Fl. 8 do Acórdão n.o 3401-007.552 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
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vínculo direta ou indiretamente de necessidade ou importância ao processo produtivo ou ao
serviço executado pela empresa que pleiteia o crédito. Em assim sendo, impossível afirmar
categoricamente se determinado custo ou despesa podem ou não ser caracterizados como
insumos antes de analisar qual o processo produtivo da empresa ou o serviço executado.
2.4.5. O objeto social da ora Recorrente é:

2.4.6. Portanto, a contratação de seguro não é essencial a atividade da
Recorrente. É claro que, em tese, a contratação de seguros pode ser relevante. Contudo, não há
qualquer prova (a cargo da Recorrente) neste sentido, sendo de rigor a manutenção da glosa.

3. Pelo exposto, admito, porquanto tempestivo, e conheço do Recurso Voluntário,
dando-o parcial provimento para reverter as glosas sobre os créditos incidentes sobre as
aquisições de fretes.

(documento assinado digitalmente)
OSWALDO GONÇALVES DE CASTRO NETO

Declaração de Voto
Conselheiro Lázaro Antônio Souza Soares.
Com as vênias de estilo, em que pese o como de costume muito bem
fundamentado voto do Conselheiro Relator Oswaldo Gonçalves de Castro Neto, ouso dele
discordar quanto à possibilidade de apurar créditos de PIS/Cofins em relação ao frete sobre
aquisição de insumos tributados à alíquota zero, com tributação suspensa, ou cujo creditamento
não seja integral.
Inicialmente, tendo em vista que o presente processo tem por objeto verificar se
determinadas aquisições do sujeito passivo se enquadram no conceito de insumos para fins de
creditamento de PIS e de COFINS no regime não-cumulativo, deve-se determinar qual o
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Fl. 9 do Acórdão n.o 3401-007.552 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
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conceito de insumos a ser utilizado e quais as condições para analisar a subsunção de cada
produto a este conceito.
A matéria foi levada ao Poder Judiciário e, no julgamento do REsp no
1.221.170/PR, conforme procedimento previsto para os Recursos Repetitivos, datado de
22/02/2018, o Superior Tribunal de Justiça decidiu que o conceito de insumos no âmbito do PIS
e da COFINS deve se pautar pelos critérios da essencialidade e relevância dos produtos
adquiridos em face à atividade econômica desenvolvida pela empresa, nos seguintes termos:
TRIBUTÁRIO.
PIS
E
COFINS.
CONTRIBUIÇÕES
SOCIAIS.
NÃO-
CUMULATIVIDADE. CREDITAMENTO. CONCEITO DE INSUMOS. DEFINIÇÃO
ADMINISTRATIVA PELAS INSTRUÇÕES NORMATIVAS 247/2002 E 404/2004,
DA SRF, (...). DESCABIMENTO. DEFINIÇÃO DO CONCEITO DE INSUMOS À
LUZ DOS CRITÉRIOS DA ESSENCIALIDADE OU RELEVÂNCIA. (...).
1. Para efeito do creditamento relativo às contribuições denominadas PIS e COFINS, a
definição restritiva da compreensão de insumo, proposta na IN 247/2002 e na IN
404/2004, ambas da SRF, efetivamente desrespeita o comando contido no art. 3o, II, da
Lei 10.637/2002 e da Lei 10.833/2003, que contém rol exemplificativo.
2. O conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios da essencialidade ou
relevância, vale dizer, considerando-se a imprescindibilidade ou a importância de
determinado item – bem ou serviço – para o desenvolvimento da atividade econômica
desempenhada pelo contribuinte.
3. Recurso Especial representativo da controvérsia parcialmente conhecido e, nesta
extensão, parcialmente provido, para determinar o retorno dos autos à instância de
origem, a fim de que se aprecie, em cotejo com o objeto social da empresa, a
possibilidade de dedução dos créditos relativos a custo e despesas com: água,
combustíveis e lubrificantes, materiais e exames laboratoriais, materiais de limpeza e
equipamentos de proteção individual EPI.
4. Sob o rito do art. 543C do CPC/1973 (arts. 1.036 e seguintes do CPC/2015),
assentam-se as seguintes teses: (a) é ilegal a disciplina de creditamento prevista nas
Instruções Normativas da SRF ns. 247/2002 e 404/2004, porquanto compromete a
eficácia do sistema de não-cumulatividade da contribuição ao PIS e da COFINS, tal
como definido nas Leis 10.637/2002 e 10.833/2003; e (b) o conceito de insumo deve ser
aferido à luz dos critérios de essencialidade ou relevância, ou seja, considerando-se a
imprescindibilidade ou a importância de determinado item - bem ou serviço - para
o desenvolvimento da atividade econômica desempenhada pelo Contribuinte.
O conceito de essencialidade e de relevância pode ser extraído do voto da Min.
Regina Helena Costa, no julgamento deste mesmo REsp no 1.221.170/PR, cujos fundamentos
foram adotados pelo Relator em sua decisão:
Demarcadas tais premissas, tem-se que o critério da essencialidade diz com o item do
qual dependa, intrínseca e fundamentalmente, o produto ou o serviço, constituindo
elemento estrutural e inseparável do processo produtivo ou da execução do serviço,
ou, quando menos, a sua falta lhes prive de qualidade, quantidade e/ou suficiência.
Por sua vez, a relevância, considerada como critério definidor de insumo, é
identificável no item cuja finalidade, embora não indispensável à elaboração do
próprio produto ou à prestação do serviço, integre o processo de produção, seja
pelas singularidades de cada cadeia produtiva (v.g., o papel da água na fabricação de
fogos de artifício difere daquele desempenhado na agroindústria), seja por imposição
legal (v.g., equipamento de proteção individual - EPI), distanciando-se, nessa medida,
da acepção de pertinência, caracterizada, nos termos propostos, pelo emprego da
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Fl. 10 do Acórdão n.o 3401-007.552 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
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aquisição na produção ou na execução do serviço. Desse modo, sob essa perspectiva,
o critério da relevância revela-se mais abrangente do que o da pertinência.
(...)
Como visto, consoante os critérios da essencialidade e relevância, acolhidos pela
jurisprudência desta Corte e adotados pelo CARF, há que se analisar, casuisticamente,
se o que se pretende seja considerado insumo é essencial ou de relevância para o
processo produtivo ou à atividade desenvolvida pela empresa.
(...)
Todavia, a aferição da essencialidade ou da relevância daqueles elementos na cadeia
produtiva impõe análise casuística, porquanto sensivelmente dependente de
instrução probatória, providência essa, como sabido, incompatível com a via especial.
A partir do quanto decidido pelo STJ, observa-se que toda a análise sobre os bens
que podem gerar crédito se refere à essencialidade e relevância destes dentro do processo
produtivo, como indicam os trechos acima destacados em negrito. Imaginar que dispêndios fora
deste possam gerar crédito significaria admitir que as aquisições para setores
administrativos, que também são essenciais e relevantes para qualquer empresa,
igualmente gerariam créditos.
Logo, neste caso específico não será possível valer-se dos critérios de
essencialidade e relevância, pois o frete com a aquisição de insumos é dispêndio realizado
antes de iniciada qualquer etapa do processo produtivo do adquirente. Os insumos são
transportados do fornecedor ao adquirente, que os recebe, armazena, e, em determinado
momento, os encaminha para o setor de produção, onde se iniciará o seu processamento.
Logo, são despesas com logística de compra, que integram o custo administrativo
da empresa, dedutíveis para efeitos de Imposto de Renda da Pessoa Jurídica e da CSLL, por
expressa previsão legal, mas que não geram créditos das contribuições, por ausência de previsão
legal e por não serem custos incorridos dentro do processo produtivo.
Deve ser ressaltado que o frete nas aquisições de insumos, considerado de forma
isolada, não gera créditos de PIS e de Cofins, por absoluta falta de previsão legal, ao contrário
da aquisição dos insumos propriamente dita, cuja previsão se encontra no art. 3o, inciso II, da Lei
no 10.833/2003. Vejamos o que consta neste dispositivo legal, específico para a Cofins, cujo
texto é reproduzido na Lei no 10.637/2002, específica para o PIS:

Art. 3o Do valor apurado na forma do art. 2o a pessoa jurídica poderá descontar
créditos calculados em relação a:
I - bens adquiridos para revenda, exceto em relação às mercadorias e aos produtos
referidos: (Redação dada pela Lei no 10.865, de 2004)
a) no inciso III do § 3o do art. 1o desta Lei; e (Redação dada pela Lei no 11.727, de
2008).
b) nos §§ 1o e 1o-A do art. 2o desta Lei; (Redação dada pela Lei no 11.787, de 2008)
II - bens e serviços, utilizados como insumo na prestação de serviços e na produção
ou fabricação de bens ou produtos destinados à venda, inclusive combustíveis e
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Fl. 11 do Acórdão n.o 3401-007.552 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 11065.901564/2011-94

lubrificantes, exceto em relação ao pagamento de que trata o art. 2o da Lei no 10.485, de
3 de julho de 2002, devido pelo fabricante ou importador, ao concessionário, pela
intermediação ou entrega dos veículos classificados nas posições 87.03 e 87.04 da TIPI;
(Redação dada pela Lei no 10.865, de 2004)
III - energia elétrica e energia térmica, inclusive sob a forma de vapor, consumidas nos
estabelecimentos da pessoa jurídica. (Redação dada pela Lei no 11.488, de 2007)
IV – aluguéis de prédios, máquinas e equipamentos, pagos a pessoa jurídica, utilizados
nas atividades da empresa;
V - valor das contraprestações de operações de arrendamento mercantil de pessoa
jurídica, exceto de optante pelo Sistema Integrado de Pagamento de Impostos e
Contribuições das Microempresas e das Empresas de Pequeno Porte - SIMPLES;
(Redação dada pela Lei no 10.865, de 2004)
VI - máquinas, equipamentos e outros bens incorporados ao ativo imobilizado,
adquiridos ou fabricados para locação a terceiros ou para utilização na produção de bens
destinados à venda ou na prestação de serviços. (Redação dada pela Lei no 11.196, de
2005)
VII - edificações e benfeitorias em imóveis próprios ou de terceiros, utilizados nas
atividades da empresa;
VIII - bens recebidos em devolução, cuja receita de venda tenha integrado faturamento
do mês ou de mês anterior, e tributada conforme o disposto nesta Lei.
IX - armazenagem de mercadoria e frete na operação de venda, nos casos dos
incisos I e II, quando o ônus for suportado pelo vendedor.
X - vale-transporte, vale-refeição ou vale-alimentação, fardamento ou uniforme
fornecidos aos empregados por pessoa jurídica que explore as atividades de prestação de
serviços de limpeza, conservação e manutenção. (Incluído pela Lei no 11.898,
de 2009)
XI - bens incorporados ao ativo intangível, adquiridos para utilização na produção de
bens destinados a venda ou na prestação de serviços. (Incluído pela Lei no
12.973, de 2014)
(...)
Art. 15. Aplica-se à contribuição para o PIS/PASEP não-cumulativa de que trata a
Lei no 10.637, de 30 de dezembro de 2002, o disposto: (Redação dada pela Lei
no 10.865, de 2004)
(...)
II - nos incisos VI, VII e IX do caput e nos §§ 1o e 10 a 20 do art. 3o desta Lei;
(Redação dada pela Lei no 11.051, de 2004)
Observe-se que a lei expressamente concede, no inciso IX do caput do art. 3o, o
creditamento sobre o frete na operação de venda, mas silencia em relação ao frete na operação
de compra/aquisição, o que indica, à evidência, que seu creditamento não está permitido. Se
assim não fosse, teria sido desnecessário ressalvar que o frete que poderia gerar crédito seria
aquele referente a operações de venda, bastando ao inciso IX conter o texto “armazenagem de
mercadoria e frete”, e não “armazenagem de mercadoria e frete na operação de venda”. Como é
de amplo conhecimento, é regra de Hermenêutica que “a lei não usa palavras ou expressões
inúteis”.
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Fl. 12 do Acórdão n.o 3401-007.552 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 11065.901564/2011-94

Contudo, tendo em vista que, nos termos do art. 289 do Decreto no 3.000/99
(Regulamento do Imposto de Renda - RIR), o custo do frete integra o custo de aquisição dos
insumos, admite-se que este dispêndio, de forma indireta, como um componente do custo dos
insumos, possa gerar crédito.
Art. 289. O custo das mercadorias revendidas e das matérias-primas utilizadas será
determinado com base em registro permanente de estoques ou no valor dos estoques
existentes, de acordo com o Livro de Inventário, no fim do período de apuração
(Decreto-Lei no 1.598, de 1977, art. 14).
§ 1o O custo de aquisição de mercadorias destinadas à revenda compreenderá os
de transporte e seguro até o estabelecimento do contribuinte e os tributos devidos na
aquisição ou importação (Decreto-Lei no 1.598, de 1977, art. 13).
§ 2o Os gastos com desembaraço aduaneiro integram o custo de aquisição.
§ 3o Não se incluem no custo os impostos recuperáveis através de créditos na escrita
fiscal.
Deste contexto advém uma importante consequência: o crédito gerado pelo frete
na aquisição de insumos não é obtido com o puro e simples registro, na escrituração fiscal, do
PIS e da Cofins incidentes sobre a operação de transporte. Este valor, como demonstrado, não
consta do rol de operações elencados no art. 3o da Lei no 10.833/2003 como passíveis de
gerar crédito. O próprio DACON (Demonstrativo de Apuração de Contribuições Sociais),
exigível à época, possui linha para registro dos valores de “armazenagem de mercadoria e frete
na operação de venda”, mas não possui linha para registro de “frente na operação de
compra/aquisição de insumos).
O procedimento que o contribuinte deve realizar é acrescer o custo deste frete ao
custo do seu insumo, como lhe permite o já citado art. 289 do Decreto no 3.000/99, e sobre a
valor total da aquisição fazer incidir a alíquota do PIS e da Cofins.
Esta diferença na forma de apuração do crédito é de extrema relevância, tendo em
vista: (i) situações em que a alíquota das contribuições incidente sobre os insumos é maior que a
normal, como nos casos de tributação concentrada ou monofásica, nos quais o valor do crédito
apurado será inclusive superior àquele que incidiu sobre o frete; (ii) casos em que a alíquota das
contribuições incidente sobre os insumos pode ter sido reduzida, nos quais o valor do crédito
apurado será inferior àquele que incidiu sobre o frete; e (iii) casos em os insumos estão sendo
tributados pelas contribuições à alíquota zero, ou são NT – não-tributados, ou possuem isenção,
nos quais a operação de aquisição não irá gerar crédito, seja sobre o insumo, seja sobre o frete
correspondente.
Neste sentido entendeu o Superior Tribunal de Justiça (STJ), quando do
julgamento do Recurso Especial no 1.632.310/RS:

i) Recurso Especial no 1.632.310/RS. Relator Ministro Mauro Campbell Marques.
Data da Publicação: 15/12/2016.
2. Caso em que pretende a empresa - distribuidora/varejista de combustíveis,
contribuinte de PIS/PASEP e COFINS não cumulativos submetidos à alíquota zero
pelas receitas auferidas na venda de combustíveis, creditar-se pelo valor do frete pago
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Fl. 13 do Acórdão n.o 3401-007.552 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 11065.901564/2011-94

na aquisição dos combustíveis junto às empresas produtoras/importadoras dos
mesmos, ou empresas distribuidoras/varejistas antecedentes na cadeia, estando as
empresas produtoras/importadoras sujeitas a uma alíquota maior dos referidos tributos
(tributação monofásica) e as demais à alíquota zero.
3. Com efeito, à luz do princípio da não cumulatividade, e considerando que o frete
(transporte) integra o custo de aquisição das mercadorias destinadas à revenda
(regra estabelecida pelo art. 13, do Decreto-Lei n. 1.598/77 e pelo art. 289, § 1o, do
Decreto no 3000/99 - RIR/99), o creditamento pelo frete pago na aquisição (entrada)
somente faz sentido para a segunda empresa na cadeia se esse mesmo frete, como
receita, foi tributado por ocasião da exação paga pela primeira empresa na cadeia
(receita da primeira empresa) quando vendeu a mercadoria (saída) e será novamente
tributado na segunda empresa da cadeia como receita sua quando esta revender a
mercadoria (nova saída). Assim, com a entrega do creditamento, o frete sofrerá a exação
somente uma única vez na cadeia, tornando a tributação outrora cumulativa em não
cumulativa.
(...)
6. Desse modo, se a aquisição dos combustíveis não gera créditos pelo seu custo
dentro do Regime Especial de Tributação Monofásica, conforme o reconhecido pela
lei e jurisprudência, certamente o custo do frete (transporte) pago nessa mesma
aquisição não pode gerar crédito algum, visto que, como já mencionamos, o frete, por
força de lei (art. 13, do Decreto-Lei n. 1.598/77 e pelo art. 289, § 1o, do Decreto no
3000/99 - RIR/99) é componente do custo de aquisição e o custo de aquisição não gera
créditos nesse regime.
7. Se o frete, por força de lei (art. 13, do Decreto-Lei n. 1.598/77 e pelo art. 289, § 1o,
do Decreto no 3000/99 - RIR/99) é componente do custo de aquisição, via de regra, no
regime de tributação não-cumulativa, o frete pago pelo revendedor na aquisição
(entrada) da mercadoria para a revenda gera sempre créditos para o adquirente,
não pelo art. 3°, IX, da Lei n. 10.833/2003, mas pelo art. 3o, I, primeira parte, da
mesma Lei n. 10.833/2003. Aí, data vênia, o equívoco e incoerência do precedente
REsp. n. 1.215.773-RS com os demais precedentes desta Casa, pois além de pretender
criar um tipo de creditamento que já existia o estendeu para situações dentro do regime
de substituição tributária e tributação monofásica sem analisar a coerência do crédito
que criou com esses mesmos regimes.
8. O citado REsp. n. 1.215.773-RS não se aplica ao caso concreto. Isto porque, além de
o precedente não ter examinado expressamente a questão referente aos casos de
substituição tributária e tributação monofásica como a do presente processo (a situação
do precedente foi a de substituição tributária mas sequer houve exame expresso disso, o
que, data vênia, explica o equívoco da posição adotada), a parte final do art. 3°, IX, da
Lei n. 10.833/2003 evidencia que o creditamento pelo frete na operação de venda
somente é permitido para os casos dos incisos I e II do mesmo art. 3o, da Lei n.
10.833/2003, casos estes que excepcionam justamente a situação da contribuinte já que
prevista no art. 2o, §1o, da Lei n. 10.833/2003 (situações de monofasia).

Nesse mesmo sentido decidiu a Câmara Superior de Recursos Fiscais ao julgar
Recurso Especial, conforme Acórdão no 9303-005.156, Sessão de 17/05/2017:

Conforme relatado o contribuinte adquire insumos com alíquota zero ou com
suspensão da incidência do PIS e da Cofins e pretende creditar-se dos
serviços de frete contratados para o transporte desses insumos. Porém como
Fl. 198
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Fl. 14 do Acórdão n.o 3401-007.552 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 11065.901564/2011-94

veremos mais a frente não há previsão legal para o aproveitamento destes créditos no
regime da não cumulatividade.
(...)
Portanto da análise da legislação, entendo que o frete na aquisição de insumos
só pode ser apropriado integrando o custo de aquisição do próprio insumo, ou seja,
se o insumo é onerado pelo PIS e pela Cofins, o frete integra o seu custo de aquisição
para fins de cálculo do crédito das contribuições. Não sendo o insumo tributado,
como se apresenta no presente caso, não há previsão legal para este
aproveitamento.
Neste sentido destaco alguns trechos do voto vencido do acórdão recorrido, os
quais espelham bem o meu entendimento a respeito do assunto:
(...)
Conforme já registrado alhures, repita-se, sendo taxativas as hipóteses contidas
nos incisos dos arts. 3o das Leis no 10.637/02 (PIS) e no 10.833/03 (COFINS)
referente à autorização de uso de créditos aptos a serem descontados quando da
apuração das contribuições, somente geram créditos os custos e despesas
explicitamente relacionados nos incisos do próprio artigo, salvo se os custos e
despesas integrarem os valores dos insumos utilizados na produção de bens ou na
prestação de serviços, de acordo com a atividade da pessoa jurídica. Assim, se dá
com os valores referentes aos fretes.
Também já foi manifestado acima que, em conformidade com o prescrito no art. 3o das
Leis no 10.637/2002 (PIS) e 10.883/2003 (COFINS), somente em duas situações
é possível creditar-se do valor de frete para fins de apuração do PIS e
COFINS:
1) Quando o valor do frete estiver contido no custo do insumo previsto no
inciso II do referido art. 3o, seguindo, assim, a regra de crédito na aquisição do
respectivo insumo;
2) Quando se trate de frete na operação de vendas, sendo o ônus suportado pelo
vendedor, consoante previsão contida no inciso IX do mesmo artigo 3o.
Se o frete pago pelo adquirente (como se dá no presente caso, segundo afirma a
recorrente) compõe o valor do custo de aquisição do insumo e sendo este
submetido à tributação do PIS e COFINS na sistemática da não cumulatividade,
então o crédito a ser deduzido terá como base de cálculo o valor pago na aquisição do
bem, que, por lógica, incluirá o valor do frete pago na aquisição de bens para
revenda ou utilizado como insumo, posto que este valor do frete se agrega ao custo de
aquisição do insumo. Para a apuração do crédito, aplica-se, então, sobre tal valor de
aquisição do insumo a alíquota prevista no caput do art. 2o das Leis no 10.637/02
(PIS) e no 10.833/03 (COFINS). É o que prescreve o dispositivo no §1o do art. 3o das
leis de regência do PIS e COFINS não cumulativos:
(...)
Se o insumo tributado para as contribuições do PIS e Cofins, no entanto, está
sujeito à alíquota zero ou à suspensão, o crédito encontra-se vedado por
determinação legal contida no art. 3° §2° inciso II das Leis no 10.637/02 (PIS) e no
10.833/03 (COFINS).
(...)
Não obstante tenha a recorrente alegado que o transportador das mercadorias constitui
fato distinto da aquisição dos insumos, não comprovou ter contratado diretamente
Fl. 199
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Fl. 15 do Acórdão n.o 3401-007.552 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 11065.901564/2011-94

este serviço. Contudo, mesmo que houvesse comprovado, tal alegação é irrelevante
para o presente caso. Pois que, em sendo de fato operação distinta da
aquisição dos insumos, não compondo o frete em questão o custo de aquisição dos
insumos, tal frete não poderia servir de base de apuração de crédito para dedução
do PIS e COFINS, por total falta de previsão legal, já que não estaria inserta
em nenhuma das hipóteses legais de crédito referente à frete acima mencionadas, sendo
indevida a sua dedução.

Posteriormente, a Câmara Superior de Recursos Fiscais reiterou sua
jurisprudência, conforme os seguintes precedentes:

a) Acórdão no 9303-006.871, Sessão de 12/06/2018:
Mérito
Como já tive a oportunidade de expressar em outras ocasiões, entendo que a legislação
que estabeleceu a sistemática de apuração não cumulativa das Contribuições para o
PIS/Pasep e Cofins trouxe uma espécie de numerus clausus em relação aos
bens e serviços considerados como insumos para fins de creditamento, ou
seja, fora daqueles itens expressamente admitidos pela lei, não há possibilidade de
apropriação de créditos, pelo reconhecimento de que as demais mercadorias também se
enquadram no conceito de insumo. Fosse para atingir todos os gastos essenciais à
obtenção da receita, não necessitaria a lei ter sido elaborada com tanto detalhamento,
bastava um único artigo ou inciso.
(...)
O gasto que a empresa considerou passível de ser agregado ao custo do insumo
empregado em seu processo produtivo está identificado na decisão recorrida, tal como
já foi explicitado no preâmbulo do vertente acórdão, como transporte, por
“tubovias”, do porto até a fábrica.
(...)
Ou seja, não é difícil perceber que o custo com o transporte dos insumos até o
estabelecimento do contribuinte está, sem dúvida, compreendido no custo de
aquisição desses insumos.
Levando-se em conta os critérios contábeis aceitos e a própria legislação
tributária aplicável, tomando por base as informações disponíveis nos autos, não
vejo razão para que esse dispêndio com o pagamento de serviços prestados por
terceiros para o transporte até a fábrica, por Tubovia, de insumos importados e
efetivamente empregados no processo produtivo da indústria, seja desconsiderado
para efeito de apuração do custo de aquisição desses insumos.
Assim, uma vez que essa instância recursal tenha por competência dirimir dúvidas
acerca da correta interpretação da legislação tributária, entendo que a decisão deve ser
pelo reconhecimento do direito à agregação de gastos da natureza dos que aqui se trata
ao custo final de aquisição dos insumos empregados no processo produtivo da empresa.
Isto posto, necessário, contudo, destacar uma questão que parece ter passado à margem
da decisão recorrida.
Fl. 200
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Fl. 16 do Acórdão n.o 3401-007.552 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 11065.901564/2011-94

Conforme a própria recorrente já afirmava em sede de manifestação de
inconformidade (e-folhas 43 e segs), o produto importado é contemplado por
benefício fiscal que reduziu a zero a alíquota das contribuições para o PIS/Pasep e
Cofins. Observe-se.
(...)
Ora, como é de sabença, os insumos que não são onerados pelas
Contribuições não dão direito ao crédito no sistema de apuração não
cumulativo instituído pelas Leis 10.833/03 e 10.637/02.
Como pretendo ter deixado claro até aqui, o que se debate nos autos não é se os gastos
com transporte, por Tubovia, da matéria-prima importada até as dependências da
empresa trata-se ou não de um insumo aplicado no processo produtivo de fabricação de
adubos e fertilizantes, mas se esses dispêndios podem ser agregados ao custo de
aquisição do ácido sulfúrico e do ácido fosfórico (e outros quaisquer que sejam
pelo mesmo meio de transporte conduzidos), esses, sim, insumos utilizados na
fabricação do produto final. Como se viu, a priori, com base nas informações
disponíveis, podem, contudo, no caso concreto, essa decisão, de cunho eminentemente
jurídico, não tem qualquer repercussão na solução da lide, pois os valores
correspondentes terminam por ser acrescidos ao custo de um insumo que não dá
direito ao crédito.

b) Acórdão no 9303-009.678, Sessão de 16/10/2019
CRÉDITOS SOBRE FRETES. AQUISIÇÃO DE INSUMOS NÃO ONERADOS PELA
CONTRIBUIÇÃO.
Não há previsão legal para a apropriação de créditos da não cumulatividade, na
aquisição de serviços de fretes utilizados na compra de insumos, os quais não
foram onerados pelas contribuições.
(...)
2 - FRETE DE PRODUTOS NÃO ONERADOS PELA CONTRIBUIÇÃO
Tal mérito, em relação ao mesmo contribuinte, já foi objeto de análise desta E. Turma.
Assim, valho-me do voto do i. Conselheiro Andrada Márcio Canuto Natal no Acórdão
9303-008.061, julgado em 20/02/2019, vazados nos seguintes termos:
Recurso especial do contribuinte Direito ao crédito sobre fretes no transporte de
produtos não sujeitos ao pagamento das contribuições.
Estão englobados neste item, os seguintes sub itens do recurso especial do contribuinte:
2.1 Glosa de fretes nas compras de bens para revenda de pessoas físicas.
Como resta claro, pelo próprio título, esse assunto engloba os serviços de fretes
utilizados na aquisição de bens para revenda. Nesse caso, aplica-se o mesmo raciocínio
do item 1 da análise de frete. Esclareça-se que a apropriação de créditos, da não-
cumulatividade do PIS e da Cofins, nas aquisições de bens para revenda, se dá não em
razão do conceito de insumos, inc. II do art. 3o das Leis, tanto discutido, mas com base
no inc. I do mesmo art. 3o, também acima transcrito. Assim, o valor do frete é
adicionado ao custo do bem para revenda e só dará direito ao crédito se o próprio
bem adquirido para revenda der esse direito. Como se trata de bens adquiridos de
pessoas físicas, não é possível esse creditamento.

Fl. 201
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Fl. 17 do Acórdão n.o 3401-007.552 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
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Igualmente nesse sentido decidiu, por unanimidade, o Conselho Administrativo de
Recursos Fiscais ao julgar Recurso Voluntário, conforme os seguintes precedentes:
a) Acórdão no 3003-000.101, Sessão de 23/01/2019:

Conforme relatado, o contribuinte adquire insumos com alíquota zero ou com suspensão
da incidência do PIS e da Cofins e pretende creditar-se dos serviços de frete
contratados para o transporte desses insumos.
(...)
Na atividade comercial, compra e revenda de mercadorias, e na atividade
industrial, fabricação de produtos para venda, as despesas com fretes nas
aquisições das mercadorias vendidas e dos insumos (matéria-prima, embalagem e
produtos intermediários), quando suportadas pelo adquirente, integram o custo de
suas vendas e o custo industrial de produção, nos termos do art. 13, caput, § 1o, "a",
do Decreto-lei no 1.598/1977, assim dispondo:
(...)
Portanto da análise da legislação, verifica-se que o frete na aquisição de
insumos só pode ser apropriado integrando o custo de aquisição do próprio
insumo, ou seja, se o insumo é onerado pelo PIS e pela Cofins, o frete integra o seu
custo de aquisição para fins de cálculo do crédito das contribuições. Não sendo o
insumo tributado, como se apresenta no presente caso, não há previsão legal
para este aproveitamento.

b) Acórdão no 3302-004.329, Sessão de 25/05/2017
FRETE PROPORCIONAL ÀS VENDAS COM SUSPENSÃO. GLOSA
RELATIVA À OPERAÇÃO DE VENDA RESTABELECIDA. GLOSA DO CRÉDITO
CALCULADO SOBRE O FRETE PROPORCIONAL. IMPOSSIBILIDADE.
Por ser diretamente dependente da manutenção da glosa do crédito calculado
sobre o valor proporcional da aquisição do produto com crédito (operação
tributada), a improcedência desta implica reconhecimento improcedência
também da glosa do crédito calculado sobre o valor do frete proporcional a
venda com suspensão também deve cancelada.
(...)
2.3.2.3 Da glosa vinculada às aquisições de pessoas físicas de bens para revenda.
Segundo a fiscalização, se não há direito a créditos nas aquisições de mercadorias
para revenda, feitas de produtor pessoa física, logo não havia que se falar em
créditos relativos aos fretes vinculado a essas aquisições, visto que os mesmos
constituem-se em parte do custo de aquisição das mercadorias compradas.
A fiscalização procedeu com acerto. Os bens adquiridos para revenda de pessoas
físicas não asseguram direito ao crédito da Cofins, segundo determina o art. 3o, § 3o, I,
da Lei 10.833/2003, a seguir transcrito:
(...)
Se os gastos com frete vinculados ao transporte de bens adquiridos para
revenda admitem apropriação de crédito somente sob forma de custos agregados
Fl. 202
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Fl. 18 do Acórdão n.o 3401-007.552 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 11065.901564/2011-94

aos referidos bens, conforme anteriormente demonstrado, como não há direito a
apropriação de crédito sobre aquisição de produtos adquiridos para revenda de
pessoas físicas, por conseguinte, também não existe permissão para dedução de
créditos sobre os gastos de frete com transporte de tais bens.
(...)
2.3.4.1 Da glosa vinculada às operações com alíquota zero.
De com o Relatório de Auditoria Fiscal, neste subitem foram glosados créditos
calculados sobre o valor dos fretes vinculados a notas fiscais de aquisição de
mercadorias sujeitas à alíquota zero, objeto da glosa relatada no subitem 4.1 do
citado Relatório da Auditoria Fiscal e analisado no subitem 2.1 deste voto.
A decisão referente à presente glosa, inequivocamente, depende do resultado da decisão
prolatada em relação à glosa anterior. Dessa forma, como a glosa do crédito
calculado sobre valor da aquisição de mercadorias sujeitas à alíquota zero foi
integralmente mantida, consequentemente, a presente glosa deve ter o mesmo desfecho.
A recorrente alegou que não havia que se confundir ou vincular o crédito
apropria sobre o valor do serviço de frete com as aquisições com ou sem direito
ao crédito, pois, cada qual obedecia a regramento estabelecido nas Leis 10.637/2002 e
10.833/2003, nos quais inexiste a vedação ou limitação imposta pela fiscalização.
Nos itens precedentes, restou demonstrado que, se o custo de aquisição do
bem revendido ou utilizado como insumo de produção não origina crédito,
consequentemente, o gasto com frete a ele associado também não o gera,
pois, segundo o entendimento aqui esposado, nestas operações o que possibilita a
apropriação do crédito é a inclusão do valor ao custo da mercadoria adquirida ou ao
custo do insumo adquirido, conforme a natureza da operação de aquisição, e não o
valor do custo/despesa com frete em si. Para o frete na operação de compra,
isoladamente considerado, não há previsão legal de apropriação de crédito.

Cabe destacar que o TRF da 3a Região já adotou este entendimento inclusive
nos casos de frete na venda, caso o produto vendido não seja tributado, conforme acórdão
unânime na Apelação Cível no 5011674-68.2018.4.03.6100, julgada em 13/12/2019 pela 6a
Turma, Relator Desembargador Federal Luís Antônio Johonson Di Salvo, nos seguintes termos:
EMENTA
(...)
7. O creditamento do custo do frete e armazenagem previsto no art. 3o, IX, da Lei
10.833/03 tem por pressuposto que o valor pago pelo produto transportado ou
armazenado também seja passível de creditamento, por força de revenda (inciso I)
ou na qualidade de insumo daquela atividade empresarial (II). Já delimitado que a
autora não detém direito de crédito quanto à aquisição do álcool para revenda, e também
não comprovou a necessidade e a relevância dos demais gastos elencados e tidos por
insumos, não se faz possível admitir o direito de crédito.
(...)
VOTO
(...)
Por sua vez, o creditamento do custo do frete e armazenagem previsto no art. 3o, IX, da
Lei 10.833/03 tem por pressuposto que o valor pago pelo produto transportado ou
Fl. 203
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Fl. 19 do Acórdão n.o 3401-007.552 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 11065.901564/2011-94

armazenado também seja passível de creditamento, por força de revenda (inciso I) ou na
qualidade de insumo daquela atividade empresarial (II). Já delimitado que a autora não
detém direito de crédito quanto à aquisição do álcool para revenda, e não comprovou a
necessidade e a relevância dos demais gastos elencados e tidos por insumos, não se faz
possível admitir o direito de crédito.
São estas as considerações que gostaria de apresentar nesta Declaração de Voto.
Meu entendimento, entretanto, restou vencido na turma.
(assinado digitalmente)
Lázaro Antônio Souza Soares

Fl. 204
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