Tribunal: CARF
Processo: 11762.720060/2017-01
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: LARISSA NUNES GIRARD
Órgão colegiado: Segunda Turma Extraordinária da Terceira Seção / Terceira Seção De Julgamento
Data de julgamento: 2020-03-16
Data de publicação: 2020-04-01

Ementa:
ASSUNTO: NORMAS DE ADMINISTRAÇÃO TRIBUTÁRIA
Data do fato gerador: 05/09/2014
IMPORTAÇÃO POR CONTA E ORDEM. OCULTAÇÃO DO REAL COMPRADOR MEDIANTE SIMULAÇÃO. OCORRÊNCIA. DANO AO ERÁRIO. CONVERSÃO DA PENA DE PERDIMENTO EM MULTA. CABIMENTO.
Comprovado que o real adquirente pagou integralmente a mercadoria a ser importada, previamente ao registro da declaração de importação, e sendo tal situação omitida da declaração pelo importador ostensivo, presume-se que a importação ocorreu por conta e ordem do adquirente.
Configurada a ocultação do comprador mediante simulação, aplica-se a pena de perdimento da mercadoria. A pena de perdimento se converte em multa equivalente ao valor aduaneiro da mercadoria caso ela não seja localizada ou tenha sido consumida ou revendida.

Inteiro teor:
S3-TE02
MINISTÉRIO DA ECONOMIA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
11762.720060/2017-01
Recurso
Voluntário
Acórdão no
3002-001.163 – 3a Seção de Julgamento / 2a Turma Extraordinária
Sessão de
16 de março de 2020
Recorrente
COMERCIAL AGRÍCOLA CAMPINAS LTDA.
Interessado
FAZENDA NACIONAL

ASSUNTO: NORMAS DE ADMINISTRAÇÃO TRIBUTÁRIA
Data do fato gerador: 05/09/2014
IMPORTAÇÃO POR CONTA E ORDEM. OCULTAÇÃO DO REAL
COMPRADOR MEDIANTE SIMULAÇÃO. OCORRÊNCIA. DANO AO
ERÁRIO. CONVERSÃO DA PENA DE PERDIMENTO EM MULTA.
CABIMENTO.
Comprovado que o real adquirente pagou integralmente a mercadoria a ser
importada, previamente ao registro da declaração de importação, e sendo tal
situação omitida da declaração pelo importador ostensivo, presume-se que a
importação ocorreu por conta e ordem do adquirente.
Configurada a ocultação do comprador mediante simulação, aplica-se a pena
de perdimento da mercadoria. A pena de perdimento se converte em multa
equivalente ao valor aduaneiro da mercadoria caso ela não seja localizada ou
tenha sido consumida ou revendida.

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por voto de qualidade, em negar provimento
ao Recurso Voluntário. Vencidas as conselheiras Maria Eduarda Alencar Câmara Simões e
Sabrina Coutinho Barbosa, que deram provimento parcial ao Recurso Voluntário para excluir do
pólo passivo a empresa Comercial Agrícola Campinas Ltda. Declarou-se suspeito para participar
do julgamento o conselheiro Carlos Alberto da Silva Esteves, substituído pelo conselheiro Luis
Felipe de Barros Reche.
(documento assinado digitalmente)
Larissa Nunes Girard – Presidente e Relatora

Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Maria Eduarda Alencar
Câmara Simões, Sabrina Coutinho Barbosa, Luis Felipe de Barros Reche (suplente convocado) e
Larissa Nunes Girard (Presidente).

ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 11762.720060/2017-01
Fl. 162
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Fl. 2 do Acórdão n.o 3002-001.163 - 3a Sejul/2a Turma Extraordinária
Processo no 11762.720060/2017-01

Relatório
Trata o presente processo de auto de infração lavrado para a exigência de R$
51.944,00, em decorrência da conversão da penalidade de perdimento em multa equivalente ao
valor aduaneiro da mercadoria, aplicada pela configuração do dano ao Erário pela ocultação do
real adquirente da mercadoria importada. Respondem solidariamente pela infração a empresa
Comercial Agrícola Campinas Ltda., na condição de real adquirente, e a empresa Premium
Comércio Importação e Exportação Ltda., na condição de importador declarado (fls. 2 a 73).
O procedimento especial de fiscalização sobre a Comercial Agrícola Campinas
decorreu de auditoria realizada sobre a empresa Premium, pela qual concluiu-se que ela
registrava as declarações como se fossem importações próprias, mas não era de fato adquirente
da mercadoria importada, se prestando a ocultar os reais beneficiários dessas operações, dentre
eles a Comercial Agrícola Campinas.
Da fiscalização efetuada sobre a importadora Premium, restou demonstrado que se
tratava de uma empresa pequena, que desenvolveu um modus operandi similar para os clientes
que teve no período fiscalizado (2013/2014): era negociado um contêiner fechado de alho, que
deveria ser pago parcial ou integralmente antes do registro da declaração de importação, com
diminuto intervalo de tempo entre o desembaraço aduaneiro e a emissão da nota fiscal de saída
para o comprador interno, sendo a carga despachada diretamente do recinto alfandegado para o
local indicado pelo real adquirente.
Para alcançar-se tal conclusão, utilizou-se da documentação fiscal e contábil, dos
extratos bancários e contratos de câmbio fornecidos pela Premium e das declarações do sócio-
administrador, tomadas a termo. Foram também efetuadas pesquisas nos sistemas da Receita
Federal relativos às notas fiscais e às operações de importação (fls. 36 a 73).
Demonstrada a ocultação do real adquirente e configurado o dano ao Erário, para
o qual está prevista a pena de perdimento da mercadoria ou sua conversão em multa equivalente,
para cada beneficiário foram adotadas as providências cabíveis, conforme o caso.
Em relação à Comercial Agrícola Campinas, encontrou-se uma única operação,
efetuada por meio da Declaração de Importação (DI) no 14/1703461-2. A análise das datas e do
fluxo dos pagamentos levou a fiscalização a concluir que se tratava de uma importação por conta
e ordem da Comercial Agrícola, tendo em vista a sua adesão ao esquema praticado pela Premium
e o pagamento integral da mercadoria antes mesmo do registro da DI, sendo esse valor utilizado
para a liquidação do câmbio e despesas relacionadas com a importação, inclusive o pagamento
de tributos (fls. 10 a 35).
Diante da informação de que a mercadoria não estava mais disponível, lavrou-se o
auto de infração para exigir a multa substitutiva à pena de perdimento, equivalente ao valor
aduaneiro do mercadoria, com base no § 3o do art. 23 do Decreto-Lei no 1.455/1976, figurando a
Premium como responsável solidária pela infração.
Em sua impugnação, a Comercial Agrícola Campinas protestou, inicialmente, por
não ter sido aberta uma fiscalização contra a empresa, mas ter sido autuada no bojo do
procedimento contra a Premium, o que dificultou sua defesa. Argumentou que, se a Premium
tivesse sido contratada apenas para prestar um serviço, não existiria tamanha desproporção entre
o preço pago pela mercadoria, cerca de 105 mil reais, e o valor constante da declaração de
importação, cerca de 51 mil reais, o que demonstra tratar-se de revenda. Afirmou que a aplicação
da pena de perdimento pressupunha existência de dolo, o que não era plausível no caso tendo em
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Fl. 3 do Acórdão n.o 3002-001.163 - 3a Sejul/2a Turma Extraordinária
Processo no 11762.720060/2017-01

conta que havia uma única operação, de pequena monta. Por fim, argumentou que não teve
contato com a Premium, mas adquiriu a mercadoria quando já se encontrava em território
nacional quando foi procurada por um intermediário, o Sr. Luis Augusto Bhering (fls. 88 a 97).
A Delegacia de Julgamento em Fortaleza decidiu pela improcedência da
impugnação, tendo em vista que se demonstrou a utilização de recursos da Recorrente para os
pagamentos relacionados à importação, sendo a transferência integral do valor efetuada
anteriormente ao registro da DI, hipótese em que se presume a operação por conta e ordem de
quem repassou os recursos, conforme dispõe o art. 27 da Lei no 10.637/2002. Nesta situação,
deveria ter sido declarado à Receita Federal que se tratava de importação por conta e ordem, e
não importação própria. Quanto ao dolo, consignou-se que não era necessária a sua
caracterização para a tipificação da ocultação do real comprador mediante simulação. Todas as
regras para se promover uma importação por conta e ordem de terceiros foram descumpridas,
sendo demonstrada a culpa, sem a qual a infração não teria ocorrido, não havendo a possibilidade
de afastar a exigência sob o argumento da boa fé. No que tange aos demais argumentos,
concluiu-se que nenhum era consistente o bastante para afastar a autuação ou estava embasado
em documentação juntada aos autos (por exemplo, não constava nos autos qualquer documento
sobre o intermediário citado, Sr. Luis Augusto Bhering).
Em relação à Premium, registrou-se que não havia apresentado impugnação, não
se instaurando para ela a fase litigiosa e precluindo, portanto, o direito de recorrer.
O Acórdão no 08-43.584, às fls. 113 a 124, foi assim ementado (fls. 113 a 124):
ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO
Data do fato gerador: 05/09/2014
IMPORTAÇÃO POR CONTA E ORDEM DE TERCEIROS. INTERPOSIÇÃO
FRAUDULENTA. DANO AO ERÁRIO. PENA DE PERDIMENTO. MULTA POR
CONVERSÃO.
Considera-se interposição fraudulenta, infração punível com a pena de perdimento, que
se converte em multa equivalente ao valor aduaneiro, caso as mercadorias não sejam
localizadas ou tenham sido consumidas ou revendidas, a operação de comércio exterior
realizada mediante utilização de recursos de terceiros, quando não forem cumpridas a
exigências estabelecidas pela legislação que trata da importação por conta e ordem.
Impugnação Improcedente
Crédito Tributário Mantido
A Comercial Agrícola Campinas tomou ciência do Acórdão proferido pela DRJ
em 03.07.2018, conforme Termo de Ciência por Abertura de Mensagem constante à fl. 135 e
protocolizou seu Recurso Voluntário em 27.07.2018, conforme Termo de Solicitação de Juntada
à fl. 139.
A Premium Comércio Importação e Exportação tomou ciência do Acórdão por
meio de intimação enviada ao sócio administrador, Sr. Paulo Sérgio Sales, em 20.08.2018,
conforme Aviso de Recebimento à fl. 137, e não se manifestou nos autos.
Em seu Recurso Voluntário (fls. 141 a 152), a Comercial Agrícola Campinas
continuou na linha de defesa adotada anteriormente, protestando por não terem sido
adequadamente valorados os elementos constantes do auto, em especial no que tange à diferença
significativa entre o valor aduaneiro e o valor de venda para a Recorrente, à ausência de
documento que ateste a sua participação na negociação internacional e ao fato de que a
mercadoria foi comprada quando já se encontrava no País. Argumentou também sobre a falta de
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Fl. 4 do Acórdão n.o 3002-001.163 - 3a Sejul/2a Turma Extraordinária
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plausibilidade em se considerar que em uma única operação, de pequena monta, tenha havido
concurso fraudulento para burlar o controle aduaneiro. Como contrarrazão aos fundamentos de
decidir da primeira instância, defendeu a impossibilidade jurídica de configuração da
interposição fraudulenta com base na presunção legal do art. 27 da Lei no 10.637/2002.
É o relatório.

Voto
Conselheira Larissa Nunes Girard, Relatora.
O recurso voluntário é tempestivo, preenche os requisitos formais de
admissibilidade, inclusive quanto à competência das Turmas Extraordinárias e, portanto, dele
tomo conhecimento.
Consigna-se, preliminarmente, que a empresa Premium Comércio Importação e
Exportação, responsável solidária, já declarada revel pela primeira instância, também não se
manifestou nesta fase do processo.
Iniciemos por uma breve recapitulação dos fatos.
A Unidade de Origem realizou minucioso e bem documentado trabalho de
fiscalização sobre a empresa Premium Comércio Importação e Exportação, que abrangeu todas
as operações de importação no período fiscalizado (2013 e 2014), e cujas conclusões foram
suportadas pela análise dos documentos relacionados à importação (declarações de importação,
faturas, conhecimentos de transporte e contratos de câmbio), confrontados com os extratos
bancários da empresa (o que lhe permitiu refazer o fluxo do dinheiro), os livros Diário e Razão,
as notas fiscais de entrada e saída por ela emitidas e as declarações prestadas pelo sócio-
administrador, Sr. Paulo Sérgio Sales, reduzidas a termo, nas quais descreveu o modus operandi
adotado nas importações por ele efetuadas.
Constatou-se que a Premium era uma empresa pequena, cuja integralização do
capital social jamais foi comprovada (informou-se como origem dos recursos um contrato de
mútuo com um amigo, que tornou-se funcionário da própria empresa, mas jamais foi provada a
existência dessa transferência), sem capacidade financeira para arcar sozinha com a totalidade
das importações que promovia e sem espaço físico para armazenar as mercadorias que
importava.
Ficou demonstrado documentalmente que a Premium se dedicava a importar alho
proveniente da China, Espanha ou Argentina para um rol de cerca de oito clientes que o
comercializavam na Central de Abastecimento (Ceasa) no Rio de Janeiro. O produto era pago
integral ou parcialmente, conforme combinado com cada cliente, cerca de dois dias antes do
registro da declaração de importação, para que pudessem ser liberados a invoice e o
conhecimento de transporte, documentos necessários para se iniciar o despacho aduaneiro. Era
efetuada sempre a venda de carga fechada, ou seja, o conteúdo de um contêiner inteiro, que
seguia diretamente do recinto alfandegado para o adquirente. Segundo o sócio-administrador,
iniciava-se a busca pelo comprador interno após a negociação no exterior, mas nunca ocorreu de
chegar ao Brasil uma carga de alho que não já não estivesse vendida (fl. 42).
Diante desse cenário, a fiscalização concluiu que a Premium estabeleceu um
modelo de negócio, conforme seu interesse e sua capacidade econômica, em que as importações
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Fl. 5 do Acórdão n.o 3002-001.163 - 3a Sejul/2a Turma Extraordinária
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eram realizadas no interesse de terceiros. Essa venda pré-determinada foi demonstrada, em
essência, pela ausência de capacidade financeira para arcar com as operações em sua totalidade,
pelas transferências bancárias realizadas pelos interessados antes do registro das declarações de
importação e pela logística adotada – notas fiscais de entrada e saída da Premium emitidas no
mesmo dia e carga transportada diretamente do porto para o endereço do interessado.
Considero correta, coerente e completamente suportada pelo conjunto probatório a
conclusão alcançada pela fiscalização, no sentido de que a Premium não atuava como uma
empresa que importa mercadoria por sua conta e risco, para posterior revenda, sem qualquer
vinculação pré-definida com futuro e eventual comprador, situação em que estaria correta a
declaração prestada à Receita Federal de se tratar de importação própria. A fiscalização
demonstra exatamente o contrário, que o modelo estabelecido pela Premium compunha-se
sempre de um terceiro, determinado previamente à efetivação do despacho de importação. Neste
caso específico, importa destacar os moldes do esquema concebido pela Premium, pois que os
interessados, como a Comercial Agrícola, apenas aderiram a ele. Não havia variante, exceto
quanto à possibilidade do pagamento, anterior ao registro da declaração de importação, ser
integral ou parcial.
A título de informação, em relação à Premium, além de constar no pólo passivo
dos diversos autos de pena de perdimento relacionados a cada operação de importação, foi
lavrado auto para aplicação de multa por cessão de nome e declarada a inaptidão do CNPJ.
Passemos então aos fatos relacionados à importação realizada para a Comercial
Agrícola.
As informações e os documentos juntados ao processo nos mostram que a
operação com a Comercial Agrícola ocorreu como as demais importações efetuadas pela
Premium. Vejamos as datas seguintes:
- chegada do navio: 29/08/2014
- transferência bancária da Comercial Agrícola para Premium: 04/09/2014
- liquidação do contrato de câmbio: 04/09/2014
- registro e desembaraço da DI: 05/09/2014
- emissão NF-entrada (data de retirada da carga do porto): 11/09/2014
- emissão NF-saída (data de entrega da carga para o adquirente): 11/09/2014
Chegado o navio e armazenada a carga, é possível efetuar o registro da DI se o
importador estiver de posse dos documentos essenciais ao despacho: a via original do
conhecimento de carga e da fatura comercial.
Assim, vemos que, apesar da chegada do navio ainda em agosto, apenas após a
liquidação do câmbio e a liberação desses documentos foi possível iniciar os trâmites aduaneiros.
O próprio sócio-administrador da Premium relatou que precisava da transferência para efetuar a
liquidação do câmbio e ter os documentos de despacho liberados, motivo pelo qual pelo menos
uma parte do pagamento era sempre exigida dos adquirentes antes do registro da DI.
Das várias conclusões que se pode alcançar a partir das datas acima, a mais
importante é que a Comercial Agrícola já era proprietária da carga quando a DI foi registrada,
sendo irrelevante precisar em que exato momento se iniciou a negociação entre as autuadas – o
fato é que a operação de compra e venda já havia sido concretizada por meio do pagamento
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Fl. 6 do Acórdão n.o 3002-001.163 - 3a Sejul/2a Turma Extraordinária
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integral da mercadoria, anteriormente ao registro da DI, conforme extrato de transferência
bancária à fl. 108.
A declaração de importação deve, necessariamente, espelhar a realidade. Se esta
importação não foi realizada com destinatário certo e pré-determinado, como defende a
Recorrente, a Comercial Agrícola deveria ter registrado a DI em seu nome, como importação
própria, uma vez que já era proprietária da mercadoria. Bastava que a Premium endossasse o
conhecimento de transporte, que é um título de propriedade. Mas não o fez. Como bem apontou
a DRJ, a declaração na forma como registrada fez “com que a participação da Comercial
Agrícola na operação comercial ficasse invisível aos olhos do fisco”.
Apesar da certeza de que a Comercial Agrícola havia pago pela mercadoria antes
de iniciado o despacho aduaneiro, não foi possível precisar exatamente a partir de que momento
a Recorrente entrou no processo, pois a única documentação à qual a fiscalização não teve
acesso, porque o sócio-administrador da Premium recusou-se a entrega-la, alegando não existir,
refere-se às negociações entre a Premium e os exportadores estrangeiros, e aquela referente às
negociações internas, com os diversos adquirentes nacionais. A alegação de que tais negócios se
deram informalmente, por conversa telefônica ou encontros presenciais, sem qualquer
documento ou contrato que amparasse um negócio que envolve envio internacional de carga, é
completamente disparatada e sem qualquer respaldo na realidade das transações regulares de
comércio exterior.
Foi exatamente para evitar que a fiscalização ficasse refém dessa supressão
intencional de informação que se introduziu a presunção de operação por conta e ordem na
legislação. Este caso ilustra exatamente a situação que se buscou superar, estando perfeitamente
adequada a aplicação do art. 27 da Lei no 10.637/2002 aos fatos deste processo, ao contrário do
que defende a Recorrente. Vejamos o texto legal:
Art. 27. A operação de comércio exterior realizada mediante utilização de recursos de
terceiro presume-se por conta e ordem deste, para fins de aplicação do disposto nos
arts. 77 a 81 da Medida Provisória no 2.158-35, de 24 de agosto de 2001. (grifado)
Transcreve-se os arts. 77 a 81, acima citados:
Art.77. O parágrafo único do art. 32 do Decreto-Lei no 37, de 18 de novembro de 1966,
passa a vigorar com a seguinte redação:
"Art.32. .....................................................................................................................
..................................................................................................................................
Parágrafo único. É responsável solidário:
I - o adquirente ou cessionário de mercadoria beneficiada com isenção ou redução do
imposto;
II - o representante, no País, do transportador estrangeiro;
III - o adquirente de mercadoria de procedência estrangeira, no caso de
importação realizada por sua conta e ordem, por intermédio de pessoa jurídica
importadora." (NR)
Art.78. O art. 95 do Decreto-Lei no 37, de 1966, passa a vigorar acrescido do inciso V,
com a seguinte redação:
"V - conjunta ou isoladamente, o adquirente de mercadoria de procedência
estrangeira, no caso da importação realizada por sua conta e ordem, por intermédio
de pessoa jurídica importadora." (NR)
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Fl. 7 do Acórdão n.o 3002-001.163 - 3a Sejul/2a Turma Extraordinária
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Art.79. Equiparam-se a estabelecimento industrial os estabelecimentos, atacadistas ou
varejistas, que adquirirem produtos de procedência estrangeira, importados por sua
conta e ordem, por intermédio de pessoa jurídica importadora.
Art.80. A Secretaria da Receita Federal poderá:
I - estabelecer requisitos e condições para a atuação de pessoa jurídica
importadora ou exportadora por conta e ordem de terceiro; e
II - exigir prestação de garantia como condição para a entrega de mercadorias, quando o
valor das importações for incompatível com o capital social ou o patrimônio líquido do
importador ou do adquirente.
Art.81. Aplicam-se à pessoa jurídica adquirente de mercadoria de procedência
estrangeira, no caso da importação realizada por sua conta e ordem, por intermédio
de pessoa jurídica importadora, as normas de incidência das contribuições para o
PIS/PASEP e COFINS sobre a receita bruta do importador. (grifado)
Dito de uma forma muito simples, o que o conjunto dos artigos acima quer dizer é
que, quando um terceiro (Comercial Agrícola) pagar pela importação, presume-se que a
operação ocorreu por conta e ordem desse terceiro, que se torna responsável solidário com o
importador ostensivo (Premium), tanto pelo tributo devido como pelas infrações cometidas.
O pagamento pela importação anterior ao início do despacho aduaneiro está
provado nos autos. Nem a Recorrente contesta este fato.
O que ela contesta é que se aplique a presunção de operação por conta e ordem ao
caso, alegando que os arts. 77 a 81 não tratam de interposição fraudulenta ou ocultação; que a
presunção não pode substituir a operação pactuada (a aquisição no mercado interno foi
intermediada pelo Sr. Luis Augusto Bhering, conforme declaração anexada à defesa); e que a
responsabilização de terceiro é incompatível com a figura da ocultação por interposição
fraudulenta, tratando este caso apenas de simples confusão entre regimes de importação. E para
ilustrar sua tese cita trecho de um acórdão do Carf em que o relator defende que a ocultação do
real interessado não constitui elemento essencial do tipo infracional.
Vejo, de pronto, uma certa confusão. A presunção invocada pela fiscalização diz
respeito apenas ao art. 27 da Lei no 10.637/2002, que define quando se pode presumir uma
importação por conta e ordem quando identificada a origem do pagamento, apenas. Não foi
invocado em nenhum momento a presunção de interposição fraudulenta prevista no § 2o do art.
23 do Decreto-Lei no 1.455/1976, que dispõe que a não-comprovação da origem, disponibilidade
e transferência dos recursos empregados em operação de comércio exterior presume interposição
fraudulenta.
Conhecemos a origem dos recursos utilizados na importação em tela: provém da
Comercial Agrícola. A presunção da Lei no 10.637/2002 apenas define que não se trata mais de
importação própria, mas por conta e ordem.
Tendo isso em mente, fica sem sentido o argumento de que os arts. 77 a 81 não
tratam de interposição fraudulenta. O que estes artigos fazem é atribuir responsabilidade,
tributária e por infração, aos adquirentes identificados, o que guarda total relação com o caso em
tela. Por certo que, se tivesse sido juntada alguma prova da operação pactuada, ela seria
considerada. Ocorre que não foi. Não existe qualquer declaração do Sr. Luis Augusto Bhering
anexada a estes autos, a Premium se recusou a entregar qualquer documentação sobre a
negociação interna e a Recorrente igualmente nada apresentou.
Quanto à questão da pretensa incompatibilidade entre a ocultação e a interposição
fraudulenta, considero que a Recorrente tenta nos desviar do cerne deste litígio.
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Fl. 8 do Acórdão n.o 3002-001.163 - 3a Sejul/2a Turma Extraordinária
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Transcrevo o final do Relatório Anexo ao Auto de Infração, Seção - Do
Lançamento, tal como se encontra:
Na presente auditoria constatou-se que terceira empresa, no caso PREMIUM, interpôs-
se na transação de importação das mercadorias trazidas pelas DI’s sob auditoria,
ocultando o real beneficiário, ou seja, ocultando a empresa Comercial Agrícola
Campinas.
Logo, aplica-se o disposto no artigo 23, inciso V, § 3o do Decreto-Lei no 1.455/76, com
a redação dada pela Lei no 12.350/10, conforme segue:
“Art 23. Consideram-se dano ao Erário as infrações relativas às mercadorias:
V - estrangeiras ou nacionais, na importação ou na exportação, na hipótese de
ocultação do sujeito passivo, do real vendedor, comprador ou de responsável pela
operação, mediante fraude ou simulação, inclusive a interposição fraudulenta de
terceiros. (incluído pela Lei no 10.637/02).
§ 3o As infrações previstas no caput serão punidas com multa equivalente ao valor
aduaneiro da mercadoria, na importação, ou ao preço constante da respectiva nota fiscal
ou documento equivalente, na exportação, quando a mercadoria não for localizada, ou
tiver sido consumida ou revendida, observados o rito e as competências estabelecidos
no Decreto no 70.235/72 (redação dada pela Lei n. 12.350/10)”. (grifado)
Considero o texto claro ao delimitar que a penalidade é aplicada porque ficou
provada a ocultação do comprador por simulação. É disto que trata este procedimento.
Em relação ao inciso V do art. 23 do Decreto-Lei no 1.455/1976, acima transcrito,
entendo que o núcleo do tipo infracional é, inequivocamente, a ocultação, que pode ocorrer por
meio de interposição fraudulenta, assim como pode ocorrer por meio de simulação, ou pela
combinação de ambas as possibilidades. A conduta vedada é ocultar.
O que defende a Recorrente, e considero equívoco na tese transcrita no Recurso, é
fazer a leitura do texto a partir da finalidade última da norma, e não a partir da palavra escrita.
Por óbvio que se pode utilizar a finalidade para compreender o alcance de um texto, mas não
para deformá-lo ou restringi-lo. Ainda que a “interposição fraudulenta de terceiros” seja a
modalidade mais “famosa”, não é apenas disso que trata o dispositivo. A referência à
interposição, ao final da frase, tem caráter meramente elucidativo e exemplificativo.
Portanto, não tenho dúvida de que os fatos demonstrados neste processo se
conformam perfeitamente à conduta vedada de ocultar o real adquirente por meio de simulação,
sendo desnecessário, no âmbito deste processo, adentrar a questão da fraude ou mesmo do dolo.
Sobre isso o relator do acórdão recorrido se expressou de forma muito precisa, pelo o que
transcrevo trecho do voto, que adoto também como razão de decidir:
No que tange à ausência de dolo por parte do impugnante, o art. 136 do CTN, abaixo
copiado, afirma que a responsabilidade por infrações independe do fato de o
acusado ter agido com a vontade de descumprir a lei, ou seja, a intenção seria (e
ainda é) um elemento dispensável para a caracterização do delito, mas não decreta
a responsabilidade sem culpa, que ainda subsiste, seja ela por negligência, por não
ter agido com a devida cautela (culpa in eligendo), por falta de vigilância (culpa in
vigilando) ou por qualquer outra espécie de culpa. Assim, entendo que, ficando
evidenciado que o acusado agiu com a cautela que se exige numa situação normal, que
ele nada podia fazer para evitar a ocorrência da infração, que o suposto desrespeito a
norma ocorreu por razões que fugiam ao seu controle ou em virtude de atos praticados
por terceiros, em síntese, que o agente sequer agiu com culpa, nenhuma penalidade
poderá lhe ser imputada.
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Fl. 9 do Acórdão n.o 3002-001.163 - 3a Sejul/2a Turma Extraordinária
Processo no 11762.720060/2017-01

“Art. 136. Salvo disposição de lei em contrário, a responsabilidade por infrações da
legislação tributária independe da intenção do agente ou do responsável e da
efetividade, natureza e extensão dos efeitos do ato.”
Ora, para que uma operação de importação realizada por conta e ordem de terceiro seja
considerada regular, é necessário que tanto o responsável pela empresa adquirente
quanto a empresa importadora sejam habilitadas para operar no Sistema Integrado de
Comércio Exterior (Siscomex), nos termos da IN SRF no 1.288/12 (vigente à época dos
fatos):
Art. 24. A habilitação de pessoa jurídica importadora para operação por conta e ordem
de terceiros, de que trata a Instrução Normativa SRF no 225, de 18 de outubro de 2002,
está condicionada à prévia habilitação da pessoa física responsável pela pessoa
jurídica adquirente das mercadorias, nos termos desta Instrução Normativa.
Além disso, a pessoa jurídica que contrata empresa para operar por sua conta e ordem
deve apresentar cópia do contrato de prestação dos serviços de importação firmado entre
as duas empresas (adquirente e importadora), caracterizando a natureza de sua
vinculação, a fim de que a contratada seja vinculada no Siscomex como importadora por
conta e ordem da contratante.
A fim de promover o despacho aduaneiro das mercadorias importadas, conforme
determina o artigo 3o da IN SRF no 225/02, as seguintes condições também deverão ser
atendidas:
i) Ao elaborar a declaração de importação, o importador deve indicar na ficha
“importador” da DI o número de inscrição da empresa adquirente no Cadastro
Nacional de Pessoas Jurídicas (CNPJ);
ii) O conhecimento de carga correspondente deve estar consignado ou
endossado ao importador contratado, o que lhe dará direito a realizar o
despacho aduaneiro e retirar as mercadorias do recinto alfandegado; e
iii) A fatura comercial deve identificar o adquirente da mercadoria, ou seja,
contra ela devem ser faturada as mercadorias, pois a fatura deve refletir a
transação efetivamente realizada com o vendedor ou o transmitente das
mercadorias.
Pois bem, in casu, a autuada descumpriu as regras formais que tratam das
operações por conta e ordem de terceiros, pois não atendeu a nenhum dos requisitos
listados acima, fato que fez com que a participação da Comercial Agrícola na
operação comercial ficasse invisível aos olhos do fisco.
Por isso, vê-se que, embora nada se possa afirmar acerca da intenção (dolo) do
agente com os elementos de prova trazidos aos autos, não pairam dúvidas quanto a
sua culpa, sem a qual a infração não teria ocorrido, pois descumpriu o que determina
a legislação, agindo, assim, sem a cautela que a operação comercial exigia, não
havendo, portanto, como afastar a exigência fiscal sob a guarida da boa fé, como
pretende o autuado. (grifado)
Há, por fim, uma outra linha de argumentação no Recurso Voluntário, que invoca
a discrepância entre o valor da mercadoria na DI (R$ 51.943,70) e o valor pago pela Recorrente
(R$ 105.105,00) para afirmar que tal fato demonstraria a inexistência de um contrato de
prestação de serviços. Afirma não ser crível que um contratante pague pelos serviços de
importação o mesmo valor pago pela mercadoria, tornando inverossímil a conclusão fiscal.
Protesta para que se avalie adequadamente o negócio pactuado, que foi mera revenda.
Pois bem, avaliemos os valores, como requerido. Por certo que o preço da
mercadoria para revenda não se resume ao valor aduaneiro, como pretende a Recorrente. Isso é
que não seria crível. Com base nos dados de que dispomos e em algum conhecimento da área
aduaneira, é possível fazer a seguinte estimativa:
Fl. 170
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 10 do Acórdão n.o 3002-001.163 - 3a Sejul/2a Turma Extraordinária
Processo no 11762.720060/2017-01

Alho (valor na DI)
51.943,70
Frete internacional (valor na DI)
4.104,52
Imposto de Importação (valor na DI)
18.180,00
Taxa Siscomex (valor na DI)
214,50
ICMS (valor aproximado)
5.200,00
Adicional de Frete da Marinha Mercante (valor aproximado)
1.300,00
TOTAL
80.942,72
Frete interno
desconhecido
Despesas de armazenagem
desconhecido
Despesas com despachante aduaneiro
desconhecido
Despesas bancárias e cambiais
desconhecido
Veja-se que, apenas com os dados disponíveis e os dados apuráveis, ainda que em
valor aproximado, como o AFRMM e o ICMS, ultrapassamos os 80 mil reais. Considerando as
despesas desconhecidas, afirmo que ao menos 85 mil reais foram utilizados para pagar custos e
despesas nessa operação de importação, restando cerca de 20 mil para o pagamento à Premium
pelos serviços prestados, o que não configura valor absurdo ou exorbitante. Portanto, afasto o
argumento de discrepância de valores, contudo, ressalto que, ainda que não pudesse realizar essa
estimativa, que reputo bastante confiável, concordo com a DRJ que apenas esta diferença de
valores não teria o condão de afastar a autuação.
Em conclusão, tendo em vista a comprovação de que a Comercial Agrícola
efetivamente pagou pela operação de importação integralmente e previamente ao registro da
declaração de importação, na qual se omitiu tal informação, fazendo crer que a Premium
importava por conta própria, presume-se que tal operação ocorreu por conta e ordem da
Recorrente, com base no art. 27 da Lei no 10.637/2002. Configurada a ocultação do real
adquirente mediante simulação, deve ser aplicada a pena de perdimento da mercadoria que, se
indisponível, será convertida em multa correspondente ao valor aduaneiro.
Por todo o exposto, nego provimento ao Recurso Voluntário.
É como voto.
(documento assinado digitalmente)
Larissa Nunes Girard

Fl. 171
DF CARF MF
Documento nato-digital