Tribunal: CARF
Processo: 10909.002748/2003-28
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: Amelia Yamamoto
Data de julgamento: 2020-09-01
Data de publicação: 2020-10-05

Ementa:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA (IRPJ)
Ano-calendário: 1998
MULTA ISOLADA POR FALTA DE RECOLHIMENTO DE ESTIMATIVAS. LANÇAMENTO APÓS O ENCERRAMENTO DO ANO OU COM APURAÇÃO DE PREJUÍZO FISCAL.
É devida a multa isolada por falta de recolhimento de estimativas, ainda que o lançamento ocorra após o encerramento do ano-calendário, e mesmo se o sujeito passivo apurar prejuízo fiscal no ajuste anual.

Inteiro teor:
CSRF-T1
MINISTÉRIO DA ECONOMIA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
10909.002748/2003-28
Recurso
Especial do Procurador
Acórdão no
9101-005.079 – CSRF / 1a Turma
Sessão de
01 de setembro de 2020
Recorrente
FAZENDA NACIONAL
Interessado
MN COMERCIO DE ALIMENTOS LTDA

ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA
(IRPJ)
Ano-calendário: 1998
MULTA
ISOLADA
POR
FALTA
DE
RECOLHIMENTO
DE
ESTIMATIVAS. LANÇAMENTO APÓS O ENCERRAMENTO DO ANO
OU COM APURAÇÃO DE PREJUÍZO FISCAL.
É devida a multa isolada por falta de recolhimento de estimativas, ainda que o
lançamento ocorra após o encerramento do ano-calendário, e mesmo se o
sujeito passivo apurar prejuízo fiscal no ajuste anual.

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em conhecer do
Recurso Especial e, no mérito, por maioria de votos, em dar-lhe provimento, vencidos os
conselheiros Amélia Wakako Morishita Yamamoto (relatora), Luis Henrique Marotti Toselli e
Caio Cesar Nader Quintella, que lhe negaram provimento. Manifestaram intenção de apresentar
declaração de voto as conselheiras Edeli Pereira Bessa e Livia De Carli Germano. Designada
para redigir o voto vencedor a conselheira Edeli Pereira Bessa. Nos termos do Art. 58, §5o,
Anexo II do RICARF, o conselheiro Fernando Brasil de Oliveira Pinto (Suplente Convocado)
não votou nesse julgamento, por se tratar de questão já votada pelo conselheiro André Mendes
de Moura na reunião anterior. Findo o prazo regimental, a Conselheira Edeli Pereira Bessa não
apresentou a declaração de voto, que deve ser tida como não formulada, nos termos do §7o, do
art. 63, do Anexo II, da Portaria MF n. 343/2015 (RICARF).
(documento assinado digitalmente)
Andréa Duek Simantob - Presidente em Exercício
(documento assinado digitalmente)
Amélia Wakako Morishita Yamamoto – Relatora
(documento assinado digitalmente)
Edeli Pereira Bessa – Redatora designada
ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 10909.002748/2003-28
Fl. 320
DF CARF MF
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Fl. 2 do Acórdão n.o 9101-005.079 - CSRF/1a Turma
Processo no 10909.002748/2003-28

Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Edeli Pereira Bessa, Livia
De Carli Germano, Viviane Vidal Wagner, Amélia Wakako Morishita Yamamoto, Fernando
Brasil de Oliveira Pinto (suplente convocado), Luis Henrique Marotti Toselli, Caio Cesar Nader
Quintella, Andréa Duek Simantob (Presidente em Exercício).

Relatório
Trata-se de processo julgado pela 1a Turma Especial do Primeiro Conselho de
Contribuintes, quando foi dado provimento parcial ao recurso voluntário, por maioria de votos,
em acórdão assim ementado (acórdão no 191-00.053):
Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica - IRPJ
Exercício: 1999
Ementa: MULTA ISOLADA. ESTIMATIVAS. CABIMENTO. BASE DE
CÁLCULO.
É de ser aplicada a multa de ofício isolada, no percentual de 50% (em razão da
nova redação dada ao artigo 44, da Lei n° 9.430/96), pelo não pagamento das
estimativas e não apresentação de balancetes de redução/suspensão, cuja base
de cálculo deverá decorrer da diferença entre o imposto de renda sobre o lucro
real anual e as estimativas recolhidas a menor.

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
ACORDAM os membros da PRIMEIRA TURMA ESPECIAL do PRIMEIRO
CONSELHO DE CONTRIBUINTES, por maioria de votos, DAR provimento
PARCIAL ao Recurso Voluntário, nos termos do relatório e voto que integram o
presente julgado. Vencida a Conselheira Ana de Barros Fernandes.

Recurso Especial da PGFN
Inconformada, a PGFN interpôs Recurso Especial por contrariedade à lei, às. fls.
137 e ss, com fulcro no art. 7o, I, do Regimento Interno do Conselho Administrativo de Recursos
Fiscais (RICARF) Portaria CARF 147/2007 e art. 4o do RICARF Portaria CARF 256/2009, alegando
contrariedade do acórdão recorrido ao art. 44, §1o, inciso IV (atual art. 44, II, b) e art. 2o, ambos da
Lei 9430/96 e art. 172 do CTN.
Despacho de Exame de Admissibilidade de Recurso Especial da PGFN
Em despacho de admissibilidade (fls. 152 e ss), o Recurso da PGFN foi admitido,
nos seguintes termos:

Quanto à admissibilidade estão satisfeitos os pressupostos regimentais, pois o acórdão
recorrido foi proferido na vigência do antigo Regimento Interno; a decisão não foi
Fl. 321
DF CARF MF
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Fl. 3 do Acórdão n.o 9101-005.079 - CSRF/1a Turma
Processo no 10909.002748/2003-28

unânime; o recurso foi interposto com a guarda do prazo regimental e foi demonstrada
fundamentadamente a contrariedade à lei.
Desse modo, considerando que restaram preenchidos os requisitos regimentais, DOU
SEGUIMENTO AO RECURSO ESPECIAL POR CONTRARIEDADE À LEI.
Contrarrazões da Contribuinte
Devidamente intimada, a Contribuinte apresentou contrarrazões ao Recurso
Especial da PGFN às fls. 283 e ss, pugnando pela manutenção do acórdão recorrido.

Ressalte-se que houve a interposição de Recurso Especial da contribuinte, porém
ele não foi admitido, conforme Despacho de Admissibilidade de fls. 289 e ss, bem como seu
Reexame, de fls. 295 e ss. Inconformado, ainda, o contribuinte opôs “Embargos de Declaração”
contra o despacho que negou a admissibilidade, que também foi inadmitido por falta de previsão
legal.

É o Relatório.

Voto Vencido
Conselheira Amélia Wakako Morishita Yamamoto – Relatora
Quanto ao conhecimento, tratando-se de Recurso Especial por contrariedade à lei,
acato nos termos do despacho de admissibilidade e da Portaria vigente – 147/2007:
Art. 7o Compete à Câmara Superior de Recursos Fiscais, por suas Turmas, julgar
recurso especial interposto contra: I - decisão não-unânime de Câmara, quando for
contrária à lei ou à evidência da prova;
Trata-se de Auto de Infração de Multa Isolada por falta de recolhimento de
estimativas relativas aos meses de outubro a dezembro de 1998.
A fiscalização verificou que o contribuinte, optante pelo lucro real anual recolheu a
menor as estimativas daqueles meses.
Ao serem confrontadas a DIPJ relativa ao ano base de 1998 com a escrituração contábil-
fiscal e com os recolhimentos efetuados pela contribuinte, restou constatado que os
valores declarados como base de cálculo para o tributo, nos meses objeto da autuação,
eram significativamente inferiores aos escriturados, dando azo, assim, a recolhimentos
por estimativa também bastante inferiores aos devidos. Assim, também foi efetuado o
lançamento da multa isolada incidente sobre os valores das estimativas indevidamente
reduzidos e recolhidos.
A DRJ manteve o lançamento, no entanto, reduziu o percentual aplicado de 75% para
50%.
Fl. 322
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Fl. 4 do Acórdão n.o 9101-005.079 - CSRF/1a Turma
Processo no 10909.002748/2003-28

O acórdão recorrido, por sua vez, também manteve o lançamento, porém reduziu a
base de cálculo da multa isolada, passando a ser a diferença entre o imposto de renda sobre o lucro
real anual e as estimativas recolhidas a menor, nestes termos:
De fato, há fundadas controvérsias acerca da base de cálculo da multa isolada, posto que
poderia ser o valor das antecipações não recolhidas ou, ainda, o valor do imposto
apurado pelo lucro real anual.
Entretanto, ao se analisar o art. 44, caput, c/c § 1°, inciso IV, da Lei n° 9.430/96, caso o
contribuinte não recolha as estimativas e nem levante balanços ou balancetes que
possam comprovar prejuízo ou recolhimento a maior de imposto em períodos anteriores
dentro do ano base e, após o levantamento do balanço anual, a base de cálculo da multa
deverá ser a diferença entre o imposto de renda sobre o lucro real anual e as estimativas
recolhidas se menores que as obrigatórias.
E é exatamente sobre este ponto que diverge a PGFN, ao entender que a base de
cálculo autuada não deveria sofrer alteração.
Vejamos o que diz o art. 44, §1o, IV, da Lei 9.430/96 Enquadramento legal da época:
Art. 44. Nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes multas,
calculadas sobre a totalidade ou diferença de tributo ou contribuição:
I – de setenta e cinco por cento, nos casos de falta de pagamento ou recolhimento,
pagamento ou recolhimento após o vencimento do prazo, sem o acréscimo de multa
moratória, de falta de declaração e nos de declaração inexata, excetuada a hipótese do
inciso seguinte;
II – cento e cinquenta por cento, nos casos de evidente intuito de fraude, definido nos
arts. 71, 72 e 73 da Lei n° 4.502, de 30 de novembro de 1964, independentemente de
outras penalidades administrativas ou criminais cabíveis.
§ I °As multas de que trata este artigo serão exigidas:
1 –juntamente com 0 tributo ou a contribuição, quando não houverem sido
anteriormente pagos;
II – isoladamente, quando o tributo ou a contribuição houver sido pago após o
vencimento do prazo previsto, mas sem o acréscimo de multa de mora;
III – isoladamente, no caso de pessoa física sujeita ao pagamento mensal do imposto
(carnê-leão) na forma do art. 8° da Lei n° 7. 713, de 22 de dezembro de 1988, que
deixar de fazê-lo, ainda que não tenha apurado imposto a pagar na declaração de ajuste;
IV – isoladamente, no caso de pessoa jurídica sujeita ao pagamento do lucro líquido, no
ano-calendário correspondente; “
Tal multa é devida quando o contribuinte deixa de recolher ou recolhe a menor o
valor das antecipações de IRPJ e CSLL devidas.
Durante o ano-calendário a base de cálculo da multa a ser aplicada é o valor devido
de IRPJ e CSLL calculados para a respectiva antecipação.
Já, findo o ano-calendário em questão, o montante do tributo devido é aquele
efetivamente calculado.
Fl. 323
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Fl. 5 do Acórdão n.o 9101-005.079 - CSRF/1a Turma
Processo no 10909.002748/2003-28

No caso em tela, a autuação ocorreu em outubro de 2003, após o ano-calendário em
questão, assim, entendo que o acórdão recorrido não merece reparos, ao se reformar a base de cálculo
da multa isolada para aquela entre as estimativas recolhidas e o tributo efetivamente apurado.
Aliás, é exatamente o que diz o acórdão paradigma trazido pelo Recurso Especial –
ac. 101-94874, que apenas não aplicou esse entendimento pois naqueles autos carecia do montante
do tributo devido. O que não acontece nestes autos, em que temos a DIPJ e os valores pagos.
Considerando que o IRPJ e a CSLL são aqueles auferidos ao final do ano-calendário,
sendo provisório o montante calculado nas antecipações, conclui-se que:
i) Quando a multa isolada é aplicada durante o ano-calendário, a base é o tributo até
então apurado, conforme cálculo das antecipações, já que outro não existe a substitui-lo
por definitividade naquele momento.
ii) Quando a multa isolada é imputada após o encerramento do ano-calendário e
apuração definitiva do tributo devido, sem dúvida a hipótese de aplicação é a mesma,
falta de recolhimento das antecipações, não obstante, sua base de incidência terá por
limite o valor do tributo definitivamente apurado. Mas este ajuste só é possível se
demonstrado nos autos o montante do tributo devido ao final do ano-calendário, o que
não se verifica no presente.
Ressalte-se que aqui estamos tratando apenas da multa isolada, eventual multa sobre
omissão de receitas não é aqui tratada.
Dessa forma, mantenho o acórdão recorrido.
Conclusão
Diante do exposto, conheço do Recurso Especial da PGFN, e no mérito NEGO-
LHE PROVIMENTO.
(assinado digitalmente)
Amélia Wakako Morishita Yamamoto

Voto Vencedor

Conselheira EDELI PEREIRA BESSA – Redatora designada.
A I. Relatora restou vencida em seu entendimento de negar provimento ao recurso
especial da PGFN. Prevaleceu a conclusão de que deveria ser integralmente provido o recurso.
A PGFN argui contrariedade a lei em face do acórdão recorrido que exonerou
parcialmente as multas isoladas exigidas por falta de recolhimento de estimativas de IRPJ
devidas de outubro a dezembro/98, limitando a base imponível à diferença entre o imposto de
renda sobre o lucro real e as estimativas recolhidas a menor pelo contribuinte.
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Fl. 6 do Acórdão n.o 9101-005.079 - CSRF/1a Turma
Processo no 10909.002748/2003-28

Esta Conselheira já proferiu votos favoráveis ao entendimento defendido pela
PGFN, condutores dos Acórdãos no 9101-004.290, 9101-004.291, 9101-004.294, 9101-004.295,
9101-004.320, 9101-004.416, 9101-004.462 e 9101-004.544, aplicando a jurisprudência atual
desta Turma, retratada pelos seguintes julgados:
FALTA DE RECOLHIMENTO DE ESTIMATIVA MENSAL. MULTA
ISOLADA. BASE DE CÁLCULO. PRAZO.
A sanção imposta pelo descumprimento da apuração e pagamento da estimativa
mensal do lucro real anual é a aplicação de multa isolada incidente sobre
percentual do imposto que deveria ter sido antecipado. O lançamento, sendo de
ofício, submete-se a limitador temporal estabelecido por regra decadencial do
art. 173, inciso I do CTN, não havendo óbice que se seja efetuado após
encerramento do ano-calendário. (Acórdão no 9101-002.432 - Sessão de 20 de
setembro de 2016).
ESTIMATIVAS MENSAIS. FALTA DE PAGAMENTO A obrigação de
antecipar os recolhimentos é imposta ao sujeito passivo que opta pela apuração
anual do lucro, e subsiste enquanto esta opção não for, por outros motivos,
afastada. A apuração dos tributos incidentes sobre o lucro tributável ao final do
ano-calendário e seu eventual recolhimento a partir do vencimento fixado para
os tributos devidos no ajuste anual não anulam o descumprimento daquela
obrigação Nos casos de falta de recolhimento, falta de declaração em DCTF e
não comprovação de compensação de estimativas mensais de IRPJ e de CSLL,
incide a multa isolada. (Acórdão no 9101-002.433 - Sessão de 20 de setembro
de 2016).
MULTA
ISOLADA
POR
FALTA
DE
RECOLHIMENTO
DE
ESTIMATIVAS. LANÇAMENTO APÓS O ENCERRAMENTO DO ANO.
A alteração legislativa promovida pela Medida Provisória no 351, de 2007, no
art. 44, da Lei no 9.430, de 1996, quando adotou a redação em que afirma "serão
aplicadas as seguintes multas", deixa clara a necessidade de aplicação da multa
de ofício isolada, em razão do recolhimento a menor de estimativa mensal,
cumulativamente com a multa de ofício proporcional, em razão do pagamento a
menor do tributo anual, independentemente de a exigência ter sido realizada
após o final do ano em que tornou-se devida a estimativa. (Acórdão no 9101-
002.777 - Sessão de 6 de abril de 2017).
MULTA ISOLADA.
A multa isolada pune o contribuinte que não observa a obrigação legal de
antecipar o tributo sobre a base estimada ou levantar o balanço de suspensão,
logo, conduta diferente daquela punível com a multa de ofício proporcional, a
qual é devida pela ofensa ao direito subjetivo de crédito da Fazenda Nacional.
Nesse contexto, é possível a cobrança da multa isolada ainda que o lançamento
ocorra após o encerramento do ano-calendário. (Acórdão no 9101-003.224 -
Sessão de 9 de novembro de 2017).
IRPJ. CSLL. MULTA ISOLADA POR FALTA DE RECOLHIMENTO DE
ESTIMATIVAS. LANÇAMENTO APÓS O ENCERRAMENTO DO ANO.
Fl. 325
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Fl. 7 do Acórdão n.o 9101-005.079 - CSRF/1a Turma
Processo no 10909.002748/2003-28

É devida a multa isolada por falta de recolhimento de estimativas, ainda que o
lançamento ocorra após o encerramento do ano-calendário. (Acórdão no 9101-
003.353 - Sessão de 17 de janeiro de 2018).
Deste último julgado extrai-se o voto condutor de lavra da Conselheira e Presidente
Adriana Gomes Rêgo, que evidencia a validade do lançamento, não só em face da apuração de prejuízo
fiscal ao final do ano-calendário, como também na hipótese de exigência formalizada após seu
encerramento:
A recorrente sustenta a impossibilidade de a multa isolada ser exigida após o
encerramento do ano em que era devida a estimativa. Assim, a discussão cinge-se à
possibilidade ou não de exigir-se a multa isolada pela falta de recolhimento de
estimativas após o encerramento do ano-calendário.
Pela lógica do argumento levantado pela recorrente, o dever de antecipar deixaria de
existir quando o tributo passa a ser exigível ao final do ano-calendário, condição em que
seria devido o próprio tributo, acrescido da multa de ofício pelo não recolhimento do
ajuste anual. Pela mesma lógica, a falta de recolhimento de estimativas não seria
punível porque, se ao final do período nada foi apurado como devido, ou ainda, caso
tenha sido experimentado prejuízo fiscal ou saldo negativo de IRPJ ou de CSLL, não
haveria mais que se falar em dever de antecipar algo que não existe e, assim, não
haveria conduta a ser punida.
Com a devida vênia, discorda-se desse entendimento.
Em verdade, a lei determina que as pessoas jurídicas sujeitas à apuração do lucro real
apurem seus resultados trimestralmente. Como alternativa, facultou o legislador, a
possibilidade de a pessoa jurídica, obrigada ao lucro real, apurar seus resultados
anualmente, desde que antecipe pagamentos mensais a título de estimativa, que devem
ser calculados com base na receita bruta mensal, ou com base em balanço/balancete de
suspensão e/ou redução.
Observe-se:
Lei no 9.430/1996 (redação original)
Art. 2o A pessoa jurídica sujeita a tributação com base no lucro real poderá optar pelo
pagamento do imposto, em cada mês, determinado sobre base de cálculo estimada,
mediante a aplicação, sobre a receita bruta auferida mensalmente, dos percentuais de
que trata o art. 15 da Lei no 9.249, de 26 de dezembro de 1995, observado o disposto nos
§§ 1o e 2o do art. 29 e nos arts. 30 a 32, 34 e 35 da Lei no 8.981, de 20 de janeiro de 1995,
com as alterações da Lei no 9.065, de 20 de junho de 1995.
§ 1o O imposto a ser pago mensalmente na forma deste artigo será determinado mediante
a aplicação, sobre a base de cálculo, da alíquota de quinze por cento.
§ 2o A parcela da base de cálculo, apurada mensalmente, que exceder a R$ 20.000,00
(vinte mil reais) ficará sujeita à incidência de adicional de imposto de renda à alíquota
de dez por cento.
§ 3o A pessoa jurídica que optar pelo pagamento do imposto na forma deste artigo deverá
apurar o lucro real em 31 de dezembro de cada ano, exceto nas hipóteses de que tratam
os §§ 1o e 2o do artigo anterior.
§ 4o Para efeito de determinação do saldo de imposto a pagar ou a ser compensado, a
pessoa jurídica poderá deduzir do imposto devido o valor:
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Fl. 8 do Acórdão n.o 9101-005.079 - CSRF/1a Turma
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I - dos incentivos fiscais de dedução do imposto, observados os limites e prazos fixados
na legislação vigente, bem como o disposto no § 4o do art. 3o da Lei no 9.249, de 26 de
dezembro de 1995;
II - dos incentivos fiscais de redução e isenção do imposto, calculados com base no lucro
da exploração;
III - do imposto de renda pago ou retido na fonte, incidente sobre receitas computadas na
determinação do lucro real;
IV - do imposto de renda pago na forma deste artigo.
Vê-se, então, que a pessoa jurídica, obrigada a apurar seus resultados de acordo com as
regras do lucro real trimestral, tem a opção de fazê-lo com a periodicidade anual, desde
que, efetue pagamentos mensais a título de estimativa. Essa é a regra do sistema.
No presente caso, a pessoa jurídica fez a opção por apurar o lucro real anualmente,
sujeitando-se, assim, e de forma obrigatória, aos recolhimentos mensais a título de
estimativas.
Nos autos de infração de CSLL e IRPJ (e-fls. 71 e 72; 85 e 86, do 2o Volume V1
digitalizado), foram exigidas, com fulcro no art. 44 da Lei no 9.430, de 1996, multas
isoladas relativas aos anos-calendário de 2006 e 2007. Parte da exigência teve
fundamento no referido dispositivo legal, mais precisamente em seu inciso II, alínea
"b", já com as modificações introduzidas pela Lei no 11.488, de 2007.
A vinculação entre os recolhimentos antecipados e a apuração do ajuste anual é
inconteste, até porque a antecipação só é devida porque o sujeito passivo opta por
postergar para o final do ano-calendário a apuração dos tributos incidentes sobre o
lucro.
Contudo, a sistemática de apuração anual demanda uma punição diferenciada em face
de infrações das quais resultam falta de recolhimento de tributo pois, na apuração anual,
o fluxo de arrecadação da União está prejudicado desde o momento em que a estimativa
é devida, e se a exigência do tributo com encargos ficar limitada ao devido por ocasião
do ajuste anual, além de não se conseguir reparar todo o prejuízo experimentado à
União, há um desestímulo à opção pela apuração trimestral do lucro tributável, hipótese
na qual o sujeito passivo responderia pela infração com encargos desde o trimestre de
sua ocorrência.
Assim, a exigência de multa isolada pela falta ou insuficiência de recolhimentos
estimados visa punir a conduta do contribuinte que abandona a regra geral de tributação,
que é o lucro real trimestral, sem cumprir o requisito para o ingresso na sistemática
das estimativas mensais antecipatórias dever instrumental, e pode ser exigida, sim,
mesmo que encerrado o ano-calendário, porque pune-se a conduta de não recolhimento
de uma obrigação tributária.
Ora, a evidência suficiente de que a multa isolada pode ser aplicada depois do
encerramento do ano-calendário permanece constando na redação atual do art. 44 da Lei
no 9.430, de 1996, no sentido do cabimento da multa ainda que tenha sido apurado
prejuízo fiscal ou base de cálculo negativa para a contribuição social sobre o lucro
líquido, no ano-calendário correspondente. Nestes termos, a lei, desde a sua redação
original, afirma a aplicação da multa ainda que a apuração final revele a inexistência de
tributo devido sobre o lucro apurado. Senão, vejamos:
Lei no 9.430, de 1996 (redação original):
Art. 44. Nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes multas,
calculadas sobre a totalidade ou diferença de tributo ou contribuição:
Fl. 327
DF CARF MF
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Fl. 9 do Acórdão n.o 9101-005.079 - CSRF/1a Turma
Processo no 10909.002748/2003-28

I - de setenta e cinco por cento, nos casos de falta de pagamento ou recolhimento,
pagamento ou recolhimento após o vencimento do prazo, sem o acréscimo de multa
moratória, de falta de declaração e nos de declaração inexata, excetuada a hipótese do
inciso seguinte;
II - cento e cinqüenta por cento, nos casos de evidente intuito de fraude, definido nos arts.
71, 72 e 73 da Lei no 4.502, de 30 de novembro de 1964, independentemente de outras
penalidades administrativas ou criminais cabíveis. (Vide Lei no 10.892, de 2004)
§ 1o As multas de que trata este artigo serão exigidas:
(...)
IV - isoladamente, no caso de pessoa jurídica sujeita ao pagamento do imposto de renda
e da contribuição social sobre o lucro líquido, na forma do art. 2o, que deixar de fazê-
lo, ainda que tenha apurado prejuízo fiscal ou base de cálculo negativa para a
contribuição social sobre o lucro líquido, no ano-calendário correspondente;
Lei no 9.430, de 1996 (redação atual):
Art. 44. Nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes multas: (Vide
Lei no 10.892, de 2004) (Redação dada pela Lei no 11.488, de 2007)
I - de 75% (setenta e cinco por cento) sobre a totalidade ou diferença de imposto ou
contribuição nos casos de falta de pagamento ou recolhimento, de falta de declaração e
nos de declaração inexata; (Vide Lei no 10.892, de 2004) (Redação dada pela Lei no
11.488, de 2007)
II - de 50% (cinqüenta por cento), exigida isoladamente, sobre o valor do pagamento
mensal: (Redação dada pela Lei no 11.488, de 2007)
(...)
b) na forma do art. 2o desta Lei, que deixar de ser efetuado, ainda que tenha sido
apurado prejuízo fiscal ou base de cálculo negativa para a contribuição social sobre o
lucro líquido, no ano-calendário correspondente, no caso de pessoa jurídica.
(Redação dada pela Lei no 11.488, de 2007) (Grifou-se)
Ademais, a utilização da expressão "ainda que" deixa patente o cabimento da multa
isolada mesmo se houver tributo devido ao final do ano-calendário, hipótese na qual
seria devida, também, a multa proporcional estipulada na nova redação do inciso I do
art. 44, da Lei no 9.430, de 1996.
Mas não é só isso que o legislador quis dizer. Em verdade, quando menciona que a
multa é devida ainda que tenha sido apurado prejuízo fiscal ou base negativa no ano-
calendário correspondente, está-se dizendo também que essa multa é aplicável após o
encerramento do ano-calendário. Ora, com a devida vênia à tese defendida aqui pela
contribuinte, se a multa não pudesse ser cobrada após o encerramento do ano-
calendário, como ela poderia ser exigida ainda que tivesse sido apurado prejuízo fiscal
ou base negativa?
Como dito, a obrigação de antecipar os recolhimentos é imposta ao sujeito passivo que
opta pela apuração anual do lucro, e subsiste enquanto esta opção não for, por outros
motivos, afastada1. A apuração dos tributos incidentes sobre o lucro tributável ao final

1 Lei no 8.981, de 1995: Art. 47. O lucro da pessoa jurídica será arbitrado quando:
I - o contribuinte, obrigado à tributação com base no lucro real ou submetido ao regime de tributação de que trata o
Decreto-Lei no 2.397, de 1987, não mantiver escrituração na forma das leis comerciais e fiscais, ou deixar de
elaborar as demonstrações financeiras exigidas pela legislação fiscal;
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do ano-calendário e seu eventual recolhimento a partir do vencimento fixado para os
tributos devidos no ajuste anual não anulam o descumprimento daquela obrigação.
Neste sentido é o voto da ex-Conselheira Edeli Pereira Bessa acerca da questão2:
Conclui-se, daí, que o legislador estabeleceu a possibilidade de a penalidade ser
aplicada mesmo depois de encerrado o ano-calendário correspondente, e ainda que
evidenciada a desnecessidade das antecipações, nesta ocasião, por inexistência de IRPJ
ou CSLL devidos na apuração anual.
Para exonerar-se da referida obrigação, cumpria à contribuinte levantar balancetes
mensais de suspensão, e evidenciar a inexistência de base de cálculo para recolhimento
das estimativas durante todo o ano-calendário.
Ausente tal demonstração, resta patente a inobservância da obrigação imposta àqueles
que optam pela apuração anual do lucro. Logo, para não se sujeitar à multa de ofício
isolada, deveria a contribuinte ter apurado e recolhido os valores estimados com os
acréscimos moratórios calculados desde a data de vencimento pertinente a cada mês, e
não meramente determinar o valor que, ao final, ainda remanesceu devido nos cálculos
do ajuste anual.
Ou seja, para desfazer espontaneamente a infração de falta de recolhimento das
estimativas, deveria a contribuinte quitá-las, ainda que verificando que os tributos
devidos ao final do ano-calendário seriam inferiores à soma das estimativas devidas.
Apenas que a quitação destas estimativas, porque posteriores ao encerramento do ano-
calendário, resultaria em um saldo negativo de IRPJ ou CSLL, passível de compensação
com débitos de períodos subseqüentes, à semelhança do que viria a ocorrer se a
contribuinte houvesse recolhido as antecipações no prazo legal.
Já se a contribuinte assim não age, o procedimento a ser adotado pela Fiscalização
difere desta regularização espontânea. Isto porque seria incongruente exigir os valores
que deixaram de ser recolhidos mensalmente e, ao mesmo tempo, considerá-los quitados
para recomposição do ajuste anual e lançamento de eventual parcela excedente às
estimativas mensais.
Assim, optou o legislador pela dispensa de lançamento do valor principal não
antecipado, e reconhecimento dos efeitos de sua ausência no ajuste anual, com
conseqüente exigência apenas do valor apurado em definitivo neste momento, sem levar
em conta as estimativas, porque não recolhidas. E, para que a falta de antecipação de
estimativas não ficasse impune, fixou-se, no art. 44, §1o, inciso IV, da Lei no 9.430/96, a
penalidade isolada sobre esta ocorrência, distinta da falta de recolhimento do ajuste
anual, como já explicitado. (grifou-se)

II - a escrituração a que estiver obrigado o contribuinte revelar evidentes indícios de fraude ou contiver vícios, erros
ou deficiências que a tornem imprestável para:
a) identificar a efetiva movimentação financeira, inclusive bancária; ou
b) determinar o lucro real.
[...]
V - o comissário ou representante da pessoa jurídica estrangeira deixar de cumprir o disposto no § 1o do art. 76 da
Lei no 3.470, de 28 de novembro de 1958;
VI - (Revogado pela Lei no 9.718, de 1998)
VII - o contribuinte não mantiver, em boa ordem e segundo as normas contábeis recomendadas, livro Razão ou
fichas utilizados para resumir e totalizar, por conta ou subconta, os lançamentos efetuados no Diário.
VIII – o contribuinte não escriturar ou deixar de apresentar à autoridade tributária os livros ou registros auxiliares de
que trata o § 2o do art. 177 da Lei no 6.404, de 15 de dezembro de 1976, e § 2o do art. 8o do DecretoLei
no 1.598, de 26 de dezembro de 1977. (Redação dada pela Lei no 11.941, de 2009)
2 Acórdão no 1101-00.434, integrado por voto vencedor do ex-Conselheiro Allexandre Andrade Lima da Fonte
Filho afastando a multa isolada aplicada concomitantemente com a multa de ofício antes da alteração do art. 44 da
Lei no 9.430, de 1996, pela Medida Provisória no 351, de 2007.
Fl. 329
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Consoante antes observado, o tributo apurado ao final do ano-calendário somente se
sujeita a encargos a partir de seu vencimento3. Logo, para desconstituir a infração de
falta de recolhimento de estimativas, o sujeito passivo deve recolher as antecipações em
atraso com os encargos pertinentes desde seu vencimento mensal. O recolhimento do
tributo devido no ajuste anual, mesmo acrescido dos correspondentes encargos, não
repara o prejuízo causado ao fluxo de caixa da União que, na regra geral de tributação,
receberia trimestralmente o ingresso dos tributos incidentes sobre o lucro. O mesmo
prejuízo ocorre se o contribuinte deixa de recolher as antecipações e apura saldo
negativo de IRPJ ou de CSLL ao final do período de apuração. Veja que o legislador
não fez distinção alguma a esse respeito.
Em seu recurso, alega a contribuinte que a cobrança da multa isolada por falta do
recolhimento mensal de estimativas seria improcedente, uma "vez que as antecipações
pagas durante o ano foram superiores ao valor do IRPJ e da CSLL apurados no ajuste
anual (31/12/2006), gerando, inclusive, valores a serem restituídos e/ou compensados".
Ocorre que o caput do art. 2o da Lei no 9.430, de 1996, ao reportar-se ao disposto no art.
35 da Lei no 8.981, de 1995, permite que o sujeito passivo reduza ou até suprima os
recolhimentos mensais caso demonstre, por meio de balancetes de suspensão ou
redução, que as estimativas pagas ao longo do ano-calendário superam o que seria
devido em razão do lucro real acumulado até o mês de levantamento do balancete.
Assim, dispõe o art. 35 da Lei no 8.981, de 1995:
Art. 35. A pessoa jurídica poderá suspender ou reduzir o pagamento do imposto devido
em cada mês, desde que demonstre, através de balanços ou balancetes mensais, que o
valor acumulado já pago excede o valor do imposto, inclusive adicional, calculado com
base no lucro real do período em curso.
§ 1o Os balanços ou balancetes de que trata este artigo:
a) deverão ser levantados com observância das leis comerciais e fiscais e transcritos no
livro Diário;
b) somente produzirão efeitos para determinação da parcela do Imposto de Renda e da
contribuição social sobre o lucro devidos no decorrer do ano-calendário.
§ 2o Estão dispensadas do pagamento de que tratam os arts. 28 e 29 as pessoas jurídicas
que, através de balanço ou balancetes mensais, demonstrem a existência de prejuízos
fiscais apurados a partir do mês de janeiro do ano-calendário. (Redação dada pela Lei no
9.065, de 1995)
§ 3o O pagamento mensal, relativo ao mês de janeiro do ano-calendário, poderá ser
efetuado com base em balanço ou balancete mensal, desde que neste fique demonstrado
que o imposto devido no período é inferior ao calculado com base no disposto nos arts.
28 e 29. (Incluído pela Lei no 9.065, de 1995)
§ 4o O Poder Executivo poderá baixar instruções para a aplicação do disposto neste
artigo. (Incluído pela Lei no 9.065, de 1995)
Portanto, poderia o contribuinte ter demonstrado, por meio de balanços ou balancetes
mensais, que o valor do tributo acumulado já pago excedia o valor do tributo devido,
podendo suspender ou reduzir o pagamento da estimativa mensal. No caso concreto,
entretanto, o recorrente não fez essa opção. Assim, restam devidas as multas isoladas
sobre as estimativas não recolhidas, calculadas com base no faturamento do respectivo
mês.

3 Neste sentido é o disposto no art. 6o, §1o c/c §2o da Lei no 9.430, de 1996.
Fl. 330
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Fl. 12 do Acórdão n.o 9101-005.079 - CSRF/1a Turma
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No que tange aos argumentos da recorrente nos itens 3.2.6 a 3.2.8 de sua peça recursal,
no sentido de que as alterações promovidas pela Medida Provisória no 351/2007,
convertida na Lei no 11.488/2007, no art. 44 da Lei no 9.430/1996, impõem penalidade
menos severa, cumpre esclarecer que concorda-se com tais argumentos. Aliás, também
a Fiscalização assim o fez, havendo lançado a multa já com o percentual de 50%. De
forma que, já houve a aplicação do art. 106 do CTN, requerida no recurso.
Assinale-se, ainda, que o argumento contrário à aplicação da multa isolada depois do
encerramento do ano-calendário resultaria em cenário no qual a falta de recolhimento de
estimativas somente seria punida se a infração fosse constatada antes do encerramento
do ano-calendário, interpretação que praticamente nega eficácia ao dispositivo legal e
confere significativa vantagem à opção pelo lucro real anual em detrimento à regra geral
de apuração trimestral do lucro tributável.
Em face do exposto, NEGO PROVIMENTO ao recurso especial do contribuinte,
mantendo o lançamento das multas isoladas. (destaques do original)
Contudo, nas discussões mais recentes desta Turma foi suscitada a tese condutora
do Acórdão CSRF no 01-05.552, que merece algumas considerações.
Referido julgado pauta-se em construção argumentativa que, partindo de diversas
premissas, dentre elas a de que a adoção de bases de cálculo e percentuais idênticos em duas
normas sancionadoras faz pressupor a identidade do critério material dessas normas, e de que a
base de cálculo predita no artigo 44 da Lei no 9.430/96 refere-se à multa pela falta de
pagamento de tributo, promove um correlação entre a apuração do tributo devido ao final do
exercício e da estimativa, para afirmar que não será devida estimativa caso inexista tributo
devido no encerramento do exercício e assim concluir que após o final do exercício, o balanço
de encerramento e o tributo apurado devem ser considerados para fins de cálculo da multa
isolada.
Na verdade, porém, apenas o caput do art. 44 da Lei no 9.430, de 1996, conjugado
com seus incisos I e II e combinado com seu §2o, em suas redações originais, definiam as multas
pela falta de pagamento de tributo, constatação reforçada pelo §1o do mesmo dispositivo que, em
seu inciso I, afirmava que a exigência da penalidade se daria juntamente com o tributo ou a
contribuição não pagos. Já a multa por falta de recolhimento de estimativas, aqui em debate,
tinha sua materialidade integralmente prevista na redação original do §1o, inciso IV, do art. 44 da
Lei no 9.430, de 1996, expressa no sentido de não depender da existência de tributo ou
contribuição não recolhido, não só pela previsão de que deveria ser exigida isoladamente, mas
também pela ressalva de que seria devida pelo sujeito passivo ainda que tenha apurado prejuízo
fiscal ou base de cálculo negativa para a contribuição social sobre o lucro líquido, no ano-
calendário correspondente. A única vinculação entre as duas penalidades se dava pela expressão
“as multas de que trata este artigo”, que principiava o §1o do art. 44 da Lei no 9.430, de 1996, em
sua redação original, mas que, somente se interpretada de forma estanque, desconsiderando a
formatação isolada da penalidade definida no inciso IV do mesmo §1o, autoriza a conclusão de
que ambas tratariam de multa por falta de pagamento de tributo. A interpretação integrada destas
disposições, porém, permite validamente concluir que a expressão “as multas de trata este artigo”
referia, apenas, os percentuais ali fixados, e não se prestava a condicionar a exigência das multas
isoladas à existência de imposto ou contribuição devido ao final do ano-calendário.
Observe-se que, desde a impugnação, a Contribuinte aduz que teria levantado
balancetes de suspensão, mas o Fisco não requereu que eles fossem apresentados. Contudo, a
autoridade julgadora de 1a instância bem observou que, mesmo se superada a exigência de sua
Fl. 331
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Fl. 13 do Acórdão n.o 9101-005.079 - CSRF/1a Turma
Processo no 10909.002748/2003-28

transcrição no Livro Diário, a Contribuinte não apresentara os correspondentes demonstrativos
em sua impugnação. O voto condutor do acórdão recorrido, na mesma linha, aduz que a
Contribuinte não transcreveu os balancetes de suspensão/redução no livro Diário, tampouco os
apresentou em sede de impugnação e/ou recurso voluntário. Assim, não há porque se cogitar da
aplicação do entendimento assim sumulado neste Conselho:
Súmula CARF no 93
A falta de transcrição dos balanços ou balancetes de suspensão ou redução no Livro
Diário não justifica a cobrança da multa isolada prevista no art. 44 da Lei no 9.430, de
27 de dezembro de 1996, quando o sujeito passivo apresenta escrituração contábil e
fiscal suficiente para comprovar a suspensão ou redução da estimativa. (Vinculante,
conforme Portaria MF no 277, de 07/06/2018, DOU de 08/06/2018).
Acórdãos Precedentes:
Acórdão no 9101-001.578, de 24/01/2013; Acórdão no 9101-001.325, de 24/04/2012;
Acórdão no 101-95.977, de 26/01/2007; Acórdão no 1103-00.277, de 04/08/2010;
Acórdão no 1201-00.732, de 07/08/2012
Restando fora de discussão que a Contribuinte era devedora das estimativas de
IRPJ de outubro a dezembro/98 nos montantes indicados pela autoridade fiscal, a penalidade
aplicada é devida, ainda que ao final do ano-calendário seja apurado IRPJ em montante inferior
aos recolhimentos estimados, e não há razão para restituição dos autos ao Colegiado a quo
porque os argumentos de defesa da Contribuinte já foram integralmente apreciados.
Estes os fundamentos, portanto, DAR PROVIMENTO ao recurso especial da
PGFN.
(documento assinado digitalmente)
EDELI PEREIRA BESSA – Redatora designada
Declaração de Voto
Conselheira EDELI PEREIRA BESSA
Declino do direito de elaborar a declaração de voto requerida na sessão de
julgamento em razão de os fundamentos a serem nela expressos competirem, na verdade, ao voto
vencedor aqui apresentado.

(documento assinado digitalmente)
EDELI PEREIRA BESSA – Conselheira
Declaração de Voto
Fl. 332
DF CARF MF
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Fl. 14 do Acórdão n.o 9101-005.079 - CSRF/1a Turma
Processo no 10909.002748/2003-28

Conselheira Livia De Carli Germano.

Optei por apresentar a presente declaração de voto para esclarecer as razões pelas
quais, com a devida vênia, orientei meu voto para dar provimento ao recurso especial da Fazenda
Nacional.
O caso trata de exigência de multas isoladas após o encerramento do ano
calendário.
Costuma-se argumentar que, após o término do ano-calendário, a exigência de
recolhimentos por estimativa perde sua eficácia, prevalecendo a exigência do tributo
efetivamente devido e apurado com base no lucro. Segundo essa linha, haveria, entre as
estimativas e o tributo devido no final do ano, uma relação de meio e fim, ou de parte e todo.
Para estes, a multa isolada cobrada em razão da ausência de recolhimento de estimativas apenas
poderia ser aplicada durante o ano-calendário, ou seja, antes do ajuste anual.
Não discordo das premissas de tal raciocínio, isto é, concordo que é inerente ao
dever de antecipar a existência da obrigação cujo cumprimento se antecipa. Não obstante,
compreendo que a conclusão a que ele chega não é adequada, e isso essencialmente porque, aqui,
não estamos tratando de incidência de principal de tributo, mas de norma que estabelece uma
penalidade.
É dizer, embora se trate, essencialmente, do mesmo tributo (IRPJ/CSLL anual), as
condutas exigidas do contribuinte são distintas: a primeira é o dever de antecipar parcelas do
tributo calculadas sobre uma base provisória (estimativas mensais), e a segunda é o dever de
pagar este mesmo tributo efetivamente apurado como devido ao final do ano-calendário (ajuste
anual).
Uma conduta independe logicamente da outra, ou seja, o dever de recolher
estimativas pode existir sem que venha a haver tributo devido no ajuste anual, e vice-versa.
Além disso, tais condutas visam a atender bens jurídicos distintos, sendo uma destinada a manter
o fluxo de caixa do governo durante o ano, e outra dirigida ao recolhimento do tributo
efetivamente devido.
Daí porque tais condutas podem ser, como de fato são, penalizadas de forma
especifica – nos das atuais, a primeira à razão de 50% da estimativa não recolhida e a segunda à
razão de 75% do valor do ajuste anual devido.
Vale notar que a conclusão acima não contradiz o disposto no enunciado da
Súmula CARF 82 (vinculante, conforme Portaria MF 277/2018), que diz:
Súmula CARF 82: Após o encerramento do ano-calendário, é incabível lançamento de
ofício de IRPJ ou CSLL para exigir estimativas não recolhidas.
Fl. 333
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Fl. 15 do Acórdão n.o 9101-005.079 - CSRF/1a Turma
Processo no 10909.002748/2003-28

Isso porque, de novo, aqui não estamos tratando do principal de tributo, mas da
pena prevista para a conduta consistente em agir em desconformidade com o que prevê a
legislação fiscal (dever de adiantar estimativas mensais).
Neste sentido, a análise dos acórdãos precedentes que orientaram a edição de tal
enunciado sumular esclarece que o que não pode ser exigido é apenas o principal da estimativa,
visto que este está contido no ajuste apurado ao final do ano-calendário. Não obstante, a pena
prevista para o descumprimento do dever de recolher a estimativa permanece -- e, até por isso, é
denominada “multa isolada”: porque cobrada independentemente da exigibilidade da sua base de
cálculo (a própria estimativa devida).
De fato, parece que só faz sentido se falar em exigência isolada de multa quando a
infração é constatada após o encerramento do ano de apuração do tributo. Isso porque, se fosse
constatada a falta no curso do ano-calendário, caberia à fiscalização exigir a própria estimativa
devida, acrescida de multa e dos respectivos juros moratórios. Ao estabelecer a cobrança apenas
da multa (ou seja, a cobrança “isolada”) quando detectada a falta de recolhimento da estimativa
mensal, a norma visa exatamente à adequação da exigência tributária à situação fática.
A título ilustrativo, destaco a argumentação constante de trecho do voto condutor
do acórdão 101-96.353, de 17/10/2007, que é um dos que orientaram a edição do enunciado da
Súmula CARF 82:
(...)
A ação do Fisco, após o encerramento do ano-calendário, não pode exigir estimativas
não recolhidas, uma vez que o valor não pago durante o período-base está contido no
saldo apurado no ajuste efetuado por ocasião do balanço.
Na prática, a aplicação da multa isolada desonera a empresa da obrigação de recolher as
estimativas que serviram de base para o cálculo da multa. O imposto e a contribuição
não recolhidos serão apurados na declaração de ajuste, se devidos.
(...)
Portanto, compreendo que os argumentos acima não são suficientes para levar ao
cancelamento da exigência da multa isolada em questão.
Muitos sustentam, por outro lado, uma possível identidade entre as bases de
cálculo das multas isolada e de ofício, na redação original do dispositivo legal, isto é, antes da
alteração promovida pela Lei 11.488/2007. Passo a analisar a questão: qual seria a base de
cálculo das multas isoladas: seria o valor das antecipações não recolhidas ou o valor do imposto
apurado pelo lucro real anual?
A redação original do artigo 44 da Lei 9.430/1996 era a seguinte (grifamos):
Art. 44. Nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes multas,
calculadas sobre a totalidade ou diferença de tributo ou contribuição:
(...)
§ 1o As multas de que trata este artigo serão exigidas:
Fl. 334
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Fl. 16 do Acórdão n.o 9101-005.079 - CSRF/1a Turma
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I - juntamente com o tributo ou a contribuição, quando não houverem sido
anteriormente pagos;
II - isoladamente, quando o tributo ou a contribuição houver sido pago após o
vencimento do prazo previsto, mas sem o acréscimo de multa de mora;
III - isoladamente, no caso de pessoa física sujeita ao pagamento mensal do imposto
(carnê-leão) na forma do art. 8o da Lei no 7.713, de 22 de dezembro de 1988, que deixar
de fazê-lo, ainda que não tenha apurado imposto a pagar na declaração de ajuste;
IV - isoladamente, no caso de pessoa jurídica sujeita ao pagamento do imposto de renda
e da contribuição social sobre o lucro líquido, na forma do art. 2o, que deixar de fazê-lo,
ainda que tenha apurado prejuízo fiscal ou base de cálculo negativa para a contribuição
social sobre o lucro líquido, no ano-calendário correspondente;
O caput do artigo 44 traz a base de cálculo das multas em questão, fazendo
menção à “totalidade de tributo ou contribuição”.
A uma primeira vista, tal referência parece mesmo se reportar ao valor devido no
ajuste anual, inclusive em razão do emprego do termo “totalidade” – de fato, a princípio, parece
não fazer sentido pensar que a norma fala em “totalidade de tributo” querendo se referir ao valor
da estimativa mensal, eis que não se “totaliza” o valor de um pagamento que é único a cada mês.
A questão é: nesses termos, como compatibilizar o caput do dispositivo com os
incisos de seu parágrafo primeiro?
Explica-se. O caput do artigo 44 prevê que a base de cálculo da multa será “a
totalidade do tributo ou contribuição”. Se isso significa o valor devido no ajuste anual, qual
seria o conteúdo do inciso IV do parágrafo primeiro (acima grifado), em especial considerando:
(i) a possibilidade (remota, mas existente) de verificação da ausência de recolhimento de
estimativa ainda no curso do ano-calendário (quando ainda não há ajuste anual apurado), e (ii) a
previsão de que a multa isolada pode ser exigida “ainda que que tenha apurado prejuízo fiscal
ou base de cálculo negativa para a contribuição social sobre o lucro líquido, no ano-calendário
correspondente”?
Em ambas as hipóteses acima, teríamos um problema quanto à base de cálculo
para a multa isolada a ser aplicada, eis que, (i) no caso de verificação, ainda no curso do ano
calendário, de ausência de recolhimento da estimativa mensal, a base de cálculo da multa isolada
seria inexistente, e (ii) no caso de apuração de prejuízo fiscal ou base negativa no ajuste anual, a
base de cálculo da multa isolada seria zero.
É dizer, nessas situações, (i) a multa isolada não poderia (impossibilidade prática)
ser aplicada antes da entrega da declaração, por ausência de base de cálculo, e (ii) o trecho final
do inciso IV do parágrafo 1o traria uma afirmação em si mesma contraditória, eis que ele estaria
dizendo que a multa isolada poderia ser exigida ainda que sua base de cálculo fosse zero.
Observo que os “dilemas” acima não mais subsistem eis que, posteriormente aos
fatos objeto dos presentes autos (MP 303, de 29 de junho de 2006, que perdeu eficácia em 27 de
outubro daquele ano, e MP 351, de 22 de janeiro de 2007, convertida na Lei 11.488/2007) , a
legislação foi alterada e, nos dias atuais, o caput do artigo 44 da Lei 9.430/1996 deixou de
indicar a base de cálculo das multas, sendo certo que a base de cálculo da multa isolada
atualmente é, nos termos do inciso II, o valor do pagamento mensal devido. Veja-se:
Fl. 335
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Fl. 17 do Acórdão n.o 9101-005.079 - CSRF/1a Turma
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Art. 44. Nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes multas: (Vide
Lei no 10.892, de 2004) (Redação dada pela Lei no 11.488, de 2007)
(...)
II - de 50% (cinqüenta por cento), exigida isoladamente, sobre o valor do pagamento
mensal: (Redação dada pela Lei no 11.488, de 2007)
a) na forma do art. 8o da Lei no 7.713, de 22 de dezembro de 1988, que deixar de ser
efetuado, ainda que não tenha sido apurado imposto a pagar na declaração de ajuste, no
caso de pessoa física; (Redação dada pela Lei no 11.488, de 2007)
b) na forma do art. 2o desta Lei, que deixar de ser efetuado, ainda que tenha sido
apurado prejuízo fiscal ou base de cálculo negativa para a contribuição social sobre o
lucro líquido, no ano-calendário correspondente, no caso de pessoa jurídica. (Redação
dada pela Lei no 11.488, de 2007)
(...)
Acontece que a legislação foi alterada sem qualquer previsão expressa de ter sido
interpretativa (art. 106 do CTN), o que leva à conclusão de que a alteração, por si só, não teria
influência na interpretação a ser dada à legislação vigente anteriormente.
Por oportuno, observo que a circunstância de um texto legal (palavras/literalidade)
ter sido alterado nada diz sobre se, de fato, houve alteração da norma jurídica subjacente (isto é,
do significado formado a partir da interpretação de tal texto). Isso porque a alteração de um
texto normativo pode ser realizada tanto para trazer novo sentido à norma como meramente para
fazer com que a literalidade reflita o sentido lógico já contido na norma anterior (neste último
caso se compreende a alteração como tendo natureza interpretativa).
No caso, temos o seguinte dilema: ou (a) se considera que o caput do artigo 44 da
Lei 9.430/1996, quando menciona “totalidade de tributo ou contribuição”, está se referindo ao
ajuste anual -- hipótese em que (i) não se aplica a multa isolada se verificada no curso do ano
calendário, em virtude da ausência de base de cálculo, e (ii) deve ser ignorado o trecho final do
inciso IV do parágrafo 1o (“ainda que que tenha apurado prejuízo fiscal ou base de cálculo
negativa para a contribuição social sobre o lucro líquido, no ano-calendário correspondente”),
porque contraditório com o caput, ou (b) se confere ao caput do artigo 44 um sentido diverso,
compreendendo-se o significado de “totalidade de tributo ou contribuição” como sendo,
genericamente, o valor devido que deixou de ser recolhido, e integrando-o de acordo com a
hipótese prevista em cada um dos incisos do parágrafo primeiro em questão – assim, para os
incisos I e II ele significaria o ajuste anual, enquanto que, para os incisos III e IV, seria o valor
do recolhimento mensal devido.
Muitos sustentam que não se pode interpretar que a legislação esteja mencionando
“tributo” querendo se referir às estimativas já que, tecnicamente, estas não são tributo mas mera
antecipação. Sem embargo, não vejo problemas em tal raciocínio já que, na qualidade de
antecipação de uma prestação potencialmente devida, a estimativa tem, em sua origem, a
qualidade e a natureza do que busca antecipar.
Portanto, considerando o arrazoado acima, compreendo que a única forma de
compatibilizar o trecho final do caput do artigo 44 da Lei 9.430/1996, em sua redação original,
com o trecho final do inciso IV do seu parágrafo 1o, é considerar que a menção do caput à
Fl. 336
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Fl. 18 do Acórdão n.o 9101-005.079 - CSRF/1a Turma
Processo no 10909.002748/2003-28

“totalidade de tributo ou contribuição” deva ser compreendida de forma integrada com os
incisos do parágrafo primeiro, sem negar eficácia a nenhuma de suas disposições.
Deste modo, muito embora tal termo se identifique com ao valor devido no ajuste
anual nos incisos I e II do parágrafo 1o (o que, inclusive, justificaria a menção ao vocábulo
“totalidade”), no caso de ausência de recolhimentos mensais (incisos III e IV do parágrafo 1o), a
base de cálculo da multa necessariamente é o valor do recolhimento mensal devido.
Não se nega que o caput orienta a matéria a ser tratada na norma, nem o fato de os
parágrafos serem dedicados a expressar “os aspectos complementares à norma enunciada no
caput do artigo e as exceções à regra por este estabelecida” (Lei Complementar 95/98, art. 11,
III, “c”), não obstante também deve-se ter em mente a máxima de hermenêutica segundo a qual a
lei não contém palavras inúteis (verba cum effectu sunt accipienda – i.e., as palavras devem ser
compreendidas como tendo alguma eficácia). Assim, compreendo não ser adequado,
principalmente quando possível uma interpretação que pressuponha a coerência do texto
normativo, optar por uma interpretação que resulte em se considerar como não escrita a
integralidade do trecho final do inciso IV do parágrafo 1o do artigo 44, da Lei 9.430/1996.
Tal interpretação revela-se, ainda, coerente com o princípio geral de que, em se
tratando de penalidade, a graduação deve levar em conta a gravidade da falta, sendo assim
adequado o entendimento de que a multa tenha por base de cálculo o valor da estimativa mensal
devida e não recolhida.
Além disso, em se estabelecendo a base de cálculo da penalidade como sendo o
valor do recolhimento mensal devido e não realizado, a interpretação se coaduna com a
faculdade que se confere ao sujeito passivo de interromper os pagamentos por antecipação
quando apure, mediante balanços ou balancetes mensais, que o valor já pago da estimativa
acumulada excede o valor do tributo calculado com base no lucro ajustado do período em curso
(parágrafo 2° do artigo 39 da Lei 8.383/1991).
É dizer, a multa isolada não poderá ser aplicada na hipótese em que o
recolhimento mensal não seja devido -- em razão do levantamento de balancetes de suspensão –
e proporcionalmente em caso e balanços de redução. E isso, ressalte-se, independentemente de
transcrição e tais balancetes no Diário, como enuncia a Súmula CARF 93: “A falta de
transcrição dos balanços ou balancetes de suspensão ou redução no Livro Diário não justifica a
cobrança da multa isolada prevista no art. 44 da Lei no 9.430, de 27 de dezembro de 1996,
quando o sujeito passivo apresenta escrituração contábil e fiscal suficiente para comprovar a
suspensão ou redução da estimativa”. (Vinculante, conforme Portaria MF no 277, de 07/06/2018,
DOU de 08/06/2018).
Estas são as razões pelas quais considero que, de maneira geral, a multa isolada
sobre as estimativas não pagas é devida independentemente do resultado final da apuração do
ajuste anual.
Observo, nesse ponto, que a posição segundo a qual a multa isolada sobre as
estimativas não pagas é devida independentemente do resultado final da apuração do ajuste anual
tem prevalecido nesta 1a Turma da CSRF, como ilustram os acórdãos 9101-004.106, de
9/04/2019; 9101-004.771, de 05/02/2020; 9101-004.819, de 03/03/2020; e 9101-005.028 e 9101-
005.029, de 08/2020.
Fl. 337
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 19 do Acórdão n.o 9101-005.079 - CSRF/1a Turma
Processo no 10909.002748/2003-28

Ressalto que considero uma exceção à cobrança das multas isoladas a hipótese em
que estas são exigidas concomitantemente com a multa de ofício -- tal como manifestado em
minha declaração de voto no processo 13411.000674/2004-56, julgado na mesma sessão do
presente --, mas, não sendo este o caso dos presentes autos, deixo de me pronunciar aqui sobre o
tema.
Por fim, observo que, no caso em tela, o acórdão recorrido reformou a base de
cálculo da multa isolada, indicando que ela deve “decorrer da diferença entre o imposto de
renda sobre o lucro real anual e as estimativas recolhidas a menor”.
Não discordo de que a atitude de limitar a base de cálculo da multa isolada à
diferença entre o imposto de renda sobre o lucro real anual e as estimativas recolhidas a menor é,
sim, medida razoável em termos de técnica legislativa (isto é, de lege ferenda), por limitar o
valor da pena pela ausência de cumprimento de um dever preparatório (recolher a estimativa) ao
valor do tributo efetivamente devido no ajuste anual. Acontece que, se admitirmos que o valor
da multa isolada está limitado a um percentual do valor do ajuste anual devido, voltamos à
situação de impossibilidade de cobrança da multa isolada quando o tributo devido no ajuste
anual seja zero. É dizer, para seguir esta linha interpretativa, seria necessário aceitar que o
trecho final do inciso IV do parágrafo 1o do artigo 44 não tem nenhum sentido e deve ser
simplesmente ignorado – afinal, como considerar que a multa isolada será exigida “ainda que
que tenha apurado prejuízo fiscal ou base de cálculo negativa para a contribuição social sobre
o lucro líquido, no ano-calendário correspondente” se, neste caso, ela será zero?
Com o devido respeito aos entendimentos em contrário, compreendo que tal
resultado de interpretação vai de encontro ao princípio basilar de hermenêutica segundo o qual a
lei não contém palavras inúteis (verba cum effectu sunt accipienda -- as palavras devem ser
compreendidas como tendo alguma eficácia), e leva a que, em nome de uma suposta
“razoabilidade” ou da preservação a todo custo de um sentido da “norma principal” constante do
caput do dispositivo legal, se deva considerar como não escrita a integralidade do trecho final de
um dos seus incisos (no caso, o inciso IV do parágrafo 1o do artigo 44 da Lei 9.430/1996).
Assim, no caso dos autos, não vejo possibilidade de se utilizar o valor de ajuste
anual devido como limite para o valor da multa isolada pela falta de recolhimento de estimativas.
Estas são as razões pelas quais, com o devido respeito ao voto da i. Relatora,
compreendo que o acórdão recorrido merece reforma, sendo o caso de dar provimento ao recurso
especial da Fazenda Nacional.

(documento assinado digitalmente)
Livia De Carli Germano

Fl. 338
DF CARF MF
Documento nato-digital