Tribunal: CARF
Processo: 13839.002247/2005-72
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: Salvador Cândido Brandão Junior
Órgão colegiado: Primeira Turma Ordinária da Terceira Câmara da Terceira Seção / Terceira Câmara / Terceira Seção De Julgamento
Data de julgamento: 2020-09-22
Data de publicação: 2020-11-11

Ementa:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP
Período de apuração: 01/04/2005 a 30/06/2005
CRÉDITOS DA NÃO CUMULATIVIDADE. INSUMOS. DEFINIÇÃO. APLICAÇÃO DO ARTIGO 62 DO ANEXO II DO RICARF.
O conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios de essencialidade ou relevância, conforme decidido no REsp 1.221.170/PR, julgado na sistemática de recursos repetitivos, cuja decisão deve ser reproduzida no âmbito deste conselho.
Devem ser revertidas as glosas de créditos relacionadas com dispêndios considerados essenciais ao processo produtivo.

Inteiro teor:
S3-C 3T1
MINISTÉRIO DA ECONOMIA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
13839.002247/2005-72
Recurso
Voluntário
Acórdão no
3301-008.827 – 3a Seção de Julgamento / 3a Câmara / 1a Turma Ordinária
Sessão de
22 de setembro de 2020
Recorrente
ITALTRACTOR LANDRONI LTDA
Interessado
FAZENDA NACIONAL

ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP
Período de apuração: 01/04/2005 a 30/06/2005
CRÉDITOS DA NÃO CUMULATIVIDADE. INSUMOS. DEFINIÇÃO.
APLICAÇÃO DO ARTIGO 62 DO ANEXO II DO RICARF.
O conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios de essencialidade ou
relevância, conforme decidido no REsp 1.221.170/PR, julgado na sistemática
de recursos repetitivos, cuja decisão deve ser reproduzida no âmbito deste
conselho.
Devem ser revertidas as glosas de créditos relacionadas com dispêndios
considerados essenciais ao processo produtivo.

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do Colegiado, por unanimidade de votos, dar parcial
provimento ao recurso voluntário, revertendo-se as glosas sobre os serviços de manutenção de
empilhadeiras, bem como os gastos na contratação de pessoa jurídica prestadora de serviços de
locação de mão-de-obra alocada no processo produtivo.
(documento assinado digitalmente)
Liziane Angelotti Meira - Presidente
(documento assinado digitalmente)
Salvador Cândido Brandão Junior - Relator
Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Liziane Angelotti Meira
(presidente da turma), Semíramis de Oliveira Duro, Marcelo Costa Marques d'Oliveira, Breno do
Carmo Moreira Vieira, Marco Antonio Marinho Nunes, Marcos Roberto da Silva (Suplente), Ari
Vendramini, Salvador Cândido Brandão Junior
Relatório
Trata-se de declaração de compensação para utilização de crédito da contribuição
para o PIS não cumulativa — exportação, referente ao 2o trimestre de 2005, homologada
ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 13839.002247/2005-72
Fl. 628
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Fl. 2 do Acórdão n.o 3301-008.827 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 13839.002247/2005-72

parcialmente, conforme despacho decisório de fls. 145-149 em razão de diversas glosas
realizadas pela fiscalização, em relação aos insumos. Os créditos glosados para o mês de março
decorrem das seguintes rubricas:
a) estoque de abertura
b) mão-de-obra temporária contratada
c) serviços de manutenção
d) industrialização por encomenda
e) compra de autopeças para revenda
f) retenções não comprovadas
g) divergências de lançamentos contábeis x DACON
Por bem sintetizar a controvérsia, adoto o relatório da r. decisão de piso:
Em 26/10/2005 a contribuinte apresentou o Pedido de Ressarcimento de Créditos do
PIS — Exportação (fl. 1), pleiteando reaver R$ 255.649,85 originado do regime da não
cumulatividade do PIS vinculado a operações no mercado externo.
Ao mencionado pleito foram vinculadas DCOMPs eletrônicas, incluídas às fls. 11/37.
Instaurou-se ação fiscal com o objetivo de verificar o procedimento da contribuinte. A
auditoria estendeu-se sobre a apuração de créditos da não cumulatividade no período de
março a dezembro de 2005. Em Termo de Verificação de fls. 42/50, o Serviço de
Fiscalização da unidade de origem manifesta-se acerca dos valores compensados,
detalhando o motivo das glosas que levaram à redução do crédito aproveitado pela
contribuinte. Planilhas de fls. 48/49 demonstram o montante dos créditos acatados pela
fiscalização em relação aos períodos de março a dezembro de 2005, resultando no
reconhecimento de crédito no total de R$ 634.509,22, relativamente ao PIS, de um total
compensado de R$ 698.829,31.
Em Despacho Decisório de fls. 162/166, o Serviço de Orientação e Análise Tributária
da Delegacia de origem, tendo em vista o resultado do procedimento fiscal, reconheceu
parcialmente o direito creditório referente ao 2° trimestre de 2005 e homologou, no
limite do crédito reconhecido, as compensações declaradas.
Noticiada da decisão em 30/09/2010, em 29/10/2010 a contribuinte protocolou a
Manifestação de inconformidade contestando as glosas praticadas pela fiscalização.
O detalhamento das glosas e das razões de oposição da contribuinte serão apresentados
em conjunto com o voto.
Em 22 de agosto de 2011 a 3a Turma da DRJ/CPS proferiu o acórdão no 0534.828,
fls. 563-577, para julgar improcedente a manifestação de inconformidade e manter as glosas
realizadas.
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP
Período de apuração: 01/05/2005 a 30/06/2005
Fl. 629
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Fl. 3 do Acórdão n.o 3301-008.827 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 13839.002247/2005-72

NÃO CUMULATIVIDADE. APURAÇÃO DE CRÉDITOS. LOCAÇÃO DE MÃO DE
OBRA.
Os valores despendidos com locação de mão de obra não geram créditos no regime da
não cumulatividade.
NÃO CUMULATIVIDADE. APURAÇÃO DE CRÉDITOS. DESPESAS COM
CONSULTORIA.
Despesas relacionadas a consultoria não geram crédito no regime da não
cumulatividade.
REGIME DA NÃO CUMULATIVIDADE. GERAÇÃO DE CRÉDITOS. GASTOS
NÃO CARACTERIZADOS COMO INSUMOS. IMPOSSIBILIDADE.
Não geram créditos no regime da não cumulatividade os dispêndios com bens e serviços
que não se enquadram no conceito de insumo definido na legislação.
Manifestação de Inconformidade Improcedente
Direito Creditório Não Reconhecido
Notificada do resultado do julgamento, a contribuinte apresentou seu recurso
voluntário, fls. 583-612, para repisar os argumentos de sua manifestação de inconformidade,
conforme síntese abaixo:
- O conceito de insumo estabelecido pela legislação de IPI não pode ser aplicado
às apurações não cumulativas das contribuições sociais para o PIS e da COFINS;
- Por incidir sobre as receitas, deve-se aplicar o mesmo critério aplicável ao
imposto de renda;
- Cita os artigos 290, 291 e 299 do Regulamento de Imposto de Renda;
- A conceituação de insumos para fins de PIS e COFINS deve se pautar pelos
dispositivos constantes do Regulamento de IRPJ relativos aos custos e despesas operacionais das
empresas e não pelos limites trazidos pelas Instruções Normativas n° 247/2002 e 404/2004
fundamentadas na legislação do IPI;
- Com essa concepção de insumos a Recorrente expõe seus argumentos para
reversão das glosas em relação às despesas com contratação de mão-de-obra temporária,
consultoria de produção e serviços de manutenção de máquinas e equipamentos, incluídas a
manutenção de empilhadeiras, as quais serão melhor debatidas na análise do mérito de cada item.
É a síntese do necessário.

Voto
Conselheiro Salvador Cândido Brandão Junior, Relator.
O recurso voluntário é tempestivo e atende aos demais requisitos da legislação.
Fl. 630
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Fl. 4 do Acórdão n.o 3301-008.827 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 13839.002247/2005-72

Como exposto, cinge a controvérsia na apuração do conceito de insumos de PIS e
COFINS e sua aplicação aos créditos apurados sobre as despesas incorridas pela Recorrente.
As
compensações
receberam
tratamento
manual
e,
após
análise
de
demonstrativos, notas fiscais, escrita contábil e fiscal, a fiscalização concluiu pela glosa dos
créditos apurados sobre os dispêndios relacionados com (i) estoque de abertura; (ii) consultoria
de produção; (iii) contratação de mão-de-obra temporária; (iv) serviços de manutenção de
máquinas e equipamentos; (v) industrialização por encomenda; (vi) compra de autopeças para
revenda; (vii) retenções não comprovadas; (viii) diferenças entre a contabilidade e o Dacon.
Com referidas glosas, a DRF decidiu por homologar parcialmente a compensação,
conforme tabela abaixo:

A matéria controvertida nestes autos restringe-se apenas às glosas pela
contratação de mão-de-obra temporária, retenções não comprovadas e despesas com serviços de
manutenção (incluindo consultoria de produção), na medida em que a Recorrente não apresentou
recurso sobre às glosas relacionadas com o estoque de abertura por admitir o erro, bem como em
relação às compras pra revenda, industrialização por encomenda e diferenças entre contabilidade
e dacon.
Antes de analisar o mérito das glosas, convém fixar o entendimento de insumos a
ser aplicado para fins de nortear a análise das glosas.
GLOSAS DE CRÉDITO
Verifica-se do termo de verificação fiscal de fls. 45-53, que a Recorrente é
fabricante de esteiras e componentes para tratores, os quais, em sua maioria, são autopeças
referidas na Lei 10.485/2002, anexos I e II.
A fiscalização realizou intimações para apresentação de documentos e após a
análise realizou intimações para explicações e complementação de documentos. Auditou os
livros contábeis, fiscais e demais documentos, como planilhas, juntadas pela Recorrente durante
o procedimento.
Toda documentação foi auditada e conferida pela fiscalização, analisando
cada item para fins de constatar se a despesa incorrida pode compor a base de cálculo dos
Fl. 631
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Fl. 5 do Acórdão n.o 3301-008.827 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 13839.002247/2005-72

créditos das contribuições, analisando se tal dispêndio corresponde ao conceito de insumos
previsto no artigo 3o, II das Leis nos 10.637/2002 e 10.833/2003.
O conceito de insumos adotado pela fiscalização estava alinhado com as INs SRF
no 247/2002 e 404/2004, vinculando-se à concepção de matéria-prima, produto intermediário e
material de embalagem e prestação de serviços utilizados na produção, devendo-se integrar ao
produto final ou ser utilizado diretamente no produto produzido.
Assim, as glosas efetuadas foram levadas a efeito em decorrência de uma questão
jurídica: a adoção pela fiscalização de um conceito de insumos mais restrito, inspirado na
legislação do IPI, assim entendido como a matéria prima, o produto intermediário, o material de
embalagem e quaisquer outros bens que sofram alterações em função da ação diretamente
exercida sobre o produto ou serviço, desde que os mesmos não estejam incluídos no ativo
imobilizado da empresa.
Este conceito, no entanto, resta superado pela jurisprudência deste Egrégio
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais, confirmado pelo Superior Tribunal de Justiça
quando do julgamento, em sede de recursos repetitivos, do REsp no 1.221.170/PR, que julgou
como ilegais as Instruções Normativas no 247/2002 e 404/2004 ao firmar a seguinte tese: “O
conceito de insumo deve ser aferido a luz dos critérios da essencialidade ou relevância,
considerando-se a importância de determinado item, bem ou serviço para o desenvolvimento da
atividade econômica desempenhada pelo contribuinte” (grifei):
TRIBUTÁRIO.
PIS
E
COFINS.
CONTRIBUIÇÕES
SOCIAIS.
NÃO-
CUMULATIVIDADE. CREDITAMENTO. CONCEITO DE INSUMOS. DEFINIÇÃO
ADMINISTRATIVA PELAS INSTRUÇÕES NORMATIVAS 247/2002 E 404/2004,
DA SRF, QUE TRADUZ PROPÓSITO RESTRITIVO E DESVIRTUADOR DO SEU
ALCANCE LEGAL. DESCABIMENTO. DEFINIÇÃO DO CONCEITO DE
INSUMOS À LUZ DOS CRITÉRIOS DA ESSENCIALIDADE OU RELEVÂNCIA.
RECURSO ESPECIAL DA CONTRIBUINTE PARCIALMENTE CONHECIDO, E,
NESTA EXTENSÃO, PARCIALMENTE PROVIDO, SOB O RITO DO ART. 543-C
DO CPC/1973 (ARTS. 1.036 E SEGUINTES DO CPC/2015).
1. Para efeito do creditamento relativo às contribuições denominadas PIS e COFINS, a
definição restritiva da compreensão de insumo, proposta na IN 247/2002 e na IN
404/2004, ambas da SRF, efetivamente desrespeita o comando contido no art. 3o., II, da
Lei 10.637/2002 e da Lei 10.833/2003, que contém rol exemplificativo.
2. O conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios da essencialidade ou
relevância, vale dizer, considerando-se a imprescindibilidade ou a importância de
determinado item – bem ou serviço – para o desenvolvimento da atividade econômica
desempenhada pelo contribuinte.
3. Recurso Especial representativo da controvérsia parcialmente conhecido e, nesta
extensão, parcialmente provido, para determinar o retorno dos autos à instância de
origem, a fim de que se aprecie, em cotejo com o objeto social da empresa, a
possibilidade de dedução dos créditos realtivos a custo e despesas com: água,
combustíveis e lubrificantes, materiais e exames laboratoriais, materiais de limpeza e
equipamentos de proteção individual-EPI.
4. Sob o rito do art. 543-C do CPC/1973 (arts. 1.036 e seguintes do CPC/2015),
assentam-se as seguintes teses: (a) é ilegal a disciplina de creditamento prevista nas
Instruções Normativas da SRF ns. 247/2002 e 404/2004, porquanto compromete a
eficácia do sistema de não-cumulatividade da contribuição ao PIS e da COFINS, tal
como definido nas Leis 10.637/2002 e 10.833/2003; e (b) o conceito de insumo deve ser
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Fl. 6 do Acórdão n.o 3301-008.827 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 13839.002247/2005-72

aferido à luz dos critérios de essencialidade ou relevância, ou seja, considerando-se a
imprescindibilidade ou a importância de terminado item - bem ou serviço - para o
desenvolvimento da atividade econômica desempenhada pelo Contribuinte. (grifei)
Da leitura do voto da lavra da Ministra Regina Helena Costa, extrai-se que sua
decisão se fundamenta em decisões da Câmara Superior da 3a Seção do Conselho Administrativo
de Recursos Fiscais – CARF, destacando que o contexto da essencialidade ou relevância de uma
despesa deve sempre ser analisada em relação à imprescindibilidade para a atividade produtiva
(leia-se produção de bens) ou para a prestação de serviços, para que possa ser considerado
insumo:
Demarcadas tais premissas, tem-se que o critério da essencialidade diz com o item do
qual dependa, intrínseca e fundamentalmente, o produto ou o serviço, constituindo
elemento estrutural e inseparável do processo produtivo ou da execução do serviço,
ou, quando menos, a sua falta lhes prive de qualidade, quantidade e/ou suficiência.
Por sua vez, a relevância, considerada como critério definidor de insumo, é
identificável no item cuja finalidade, embora não indispensável à elaboração do
próprio produto ou à prestação do serviço, integre o processo de produção, seja
pelas singularidades de cada cadeia produtiva (v.g., o papel da água na fabricação de
fogos de artifício difere daquele desempenhado na agroindústria), seja por imposição
legal (v.g., equipamento de proteção individual - EPI), distanciando-se, nessa medida,
da acepção de pertinência, caracterizada, nos termos propostos, pelo emprego da
aquisição na produção ou na execução do serviço.
(...) Assim, pretende sejam considerados insumos, para efeito de creditamento no
regime de não-cumulatividade da contribuição ao PIS e da COFINS ao qual se sujeitam,
os valores relativos às despesas efetuadas com "Custos Gerais de Fabricação",
englobando água, combustíveis e lubrificantes, veículos, materiais e exames
laboratoriais, equipamentos de proteção individual - EPI, materiais de limpeza, seguros,
viagens e conduções, "Despesas Gerais Comerciais" ("Despesas com Vendas",
incluindo combustíveis, comissão de vendas, gastos com veículos, viagens, conduções,
fretes, prestação de serviços - PJ, promoções e propagandas, seguros, telefone e
comissões) (fls. 25/29e).
Como visto, consoante os critérios da essencialidade e relevância, acolhidos pela
jurisprudência desta Corte e adotados pelo CARF, há que se analisar,
casuisticamente, se o que se pretende seja considerado insumo é essencial ou de
relevância para o processo produtivo ou à atividade desenvolvida pela empresa.
(grifei)
O Ministro Mauro Campbell Marques, acrescenta um critério que denomina de
“teste de subtração”, assim entendido como uma despesa relacionada com a imprescindibilidade
e a importância de determinado item - bem ou serviço - para o desenvolvimento da atividade
econômica desempenhada pelo contribuinte, devendo ser considerados, no conceito de insumo,
todos os bens e serviços que sejam pertinentes ao processo produtivo ou que viabilizem o
processo produtivo, de forma que, se retirados, impossibilitariam ou, ao menos, diminuiriam o
resultado final do produto.
Aliás, entendo que entre meu voto e o voto da Min. Regina Helena há apenas uma
incongruência entre signos e significados, pois dentro do critério da relevância
(defendido pela Min. Regina Helena) compreendo estar (somente os trechos grifados)
"a aquisição de todos aqueles bens e serviços pertinentes ao, ou que viabilizam o
processo produtivo e a prestação de serviços, que neles possam ser direta ou
indiretamente empregados e cuja subtração importa na impossibilidade mesma da
prestação do serviço ou da produção, isto é, cuja subtração obsta a atividade da
Fl. 633
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Fl. 7 do Acórdão n.o 3301-008.827 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 13839.002247/2005-72

empresa, ou implica em substancial perda de qualidade do produto ou serviço daí
resultantes" (transcrição do item "4" da ementa que propus).
Já dentro do critério da essencialidade está (somente os trechos grifados) "a aquisição
de todos aqueles bens e serviços pertinentes ao, ou que viabilizam o processo
produtivo e a prestação de serviços, que neles possam ser direta ou indiretamente
empregados e cuja subtração importa na impossibilidade mesma da prestação do
serviço ou da produção, isto é, cuja subtração obsta a atividade da empresa, ou
implica em substancial perda de qualidade do produto ou serviço daí resultantes"
(transcrição do item "4" da ementa que propus).
Por fim, no critério da pertinência está (somente os trechos grifados) "a aquisição de
todos aqueles bens e serviços pertinentes ao, ou que viabilizam o processo produtivo e
a prestação de serviços, que neles possam ser direta ou indiretamente empregados e
cuja subtração importa na impossibilidade mesma da prestação do serviço ou da
produção, isto é, cuja subtração obsta a atividade da empresa, ou implica em
substancial perda de qualidade do produto ou serviço daí resultantes" (transcrição do
item "4" da ementa que propus).
Para o somatório das três situações dei o signo de "pertinência e essencialidade", que
agora a Min. Regina Helena batizou de "essencialidade e relevância", mas o conteúdo
é idêntico, de modo que não vejo prejuízo algum em denominarmos pela tríade
"pertinência, essencialidade e relevância", a abarcar as situações em que há imposição
legal para a aquisição dos insumos. (grifos do original)
Após o julgamento do REsp no 1.221.170/PR a RFB publicou o Parecer
Normativo no 05/2018 para consolidar alguns pontos do conceito de insumo fixado pelo
entendimento jurisprudencial.
Com isso, em razão das glosas terem sido efetivadas por questões de direito, o
presente julgamento também será pautado por questões jurídicas, sobre o conceito de insumos
fixado pelo STJ, bem como na análise dos argumentos, das provas e das questões fáticas
debatidas pelas partes no relatório fiscal e no recurso voluntário.
Saliente-se que o caso se trata de pedido de ressarcimento e declaração de
compensação, onde cabe à Recorrente o ônus da demonstração da correção da apuração dos
créditos requeridos, bem como a aplicação dos insumos, ativos e equipamentos no processo
produtivo.
A ordem de análise das glosas será de acordo com a disposição realizada no TVF.
CONTRATAÇÃO DE MÃO-DE-OBRA TEMPORÁRIA
A fiscalização realizou glosas sobre a contratação de serviços relacionados com a
locação de mão-de-obra temporária, por entender que estariam desvinculados do processo
produtivo, não sendo possível considera-los como insumo, pois não se tratavam de serviços
utilizados na produção, conforme mandamento das instruções normativas julgadas ilegais:
Nas planilhas "Créditos a Descontar - PIS" e "Créditos a Descontar - COFINS",
apresentadas pelo contribuinte, constam base de cálculo de créditos aproveitados sob a
rubrica "Serviços utilizados como insumos - M.O. Temporária".
Em 18/05/2010 o contribuinte apresentou planilhas "Mão dé Obra Temporária", por
mês, e notas fiscais emitidas por pessoas jurídicas relativas a despesas de contratação de
mão-obra temporária do período agosto a dezembro/2004. Os serviços de março a
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Fl. 8 do Acórdão n.o 3301-008.827 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
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dezembro de 2005 são semelhantes aos do período anterior. Apresentou cópias de
contrato de fornecimento de mão-de-obra de operadores de máquinas. As notas fiscais
foram emitidas por empresas' prestadoras de serviços de locação de mão de obra, tais
como, por exemplo: Team Leasing Brasil Parceria em Solução de Mão de Obra Ltda;
Difference Sistemas, Serviços Temporários Ltda; Meta Melhores Talentos, Recursos
Humanos Ltda; Inovak Serviços Temporários Ltda; e Mega Serv Recursos Humanos
Ltda.
(...)
O serviço prestado pela empresa de contratação de trabalho temporário diferencia-Se do
trabalho realizado pelos empregados temporários ou por empresas prestadoras de
serviços. Para estes, o serviço contratado é o próprio serviço aplicado diretamente sobre
a fabricação de produtos; por exemplo, contrata-se um operador de máquina que operará
máquinas de fabricação dos produtos, ou então, contrata-se uma empresa especializada
para executar determinado serviço da fabricação do produto. Já na contratação da
empresa de trabalho temporário, o serviço contratado é o agenciamento e a locação de
mão-de-obra, e não a prestação de um serviço aplicado nas atividades produtivas. Nesta,
o objeto não é a prestação de serviços na atividade produtiva, mas sim a locação
temporária de trabalhadores; apenas num segundo momento o trabalho executado pelo
empregado temporário é que será consumido ou aplicado na produção dos bens, não
havendo aplicação ou consumo dos custos indiretos da contratação.
Ante o exposto, excluímos da base de cálculo dos créditos de PIS e COFINS dos meses
de março a dezembro de 2005 os gastos com contratação de mão de obra temporária
antes referidos, e glosamos créditos de PIS e COFINS às alíquotas de 1,65% e 7,6%
respectivamente, por falta de previsão, legal para seu aproveitamento, conforme quadro
anexo "Créditos a glosar: Mão de Obra temporária contratada — 2005".
Neste ponto, as glosas pela contratação de fornecimento de mão de obra utilizada
no processo produtivo merecem ser revertidas. A própria RFB já tratou do assunto do Parecer
Normativo no 05/2018:
9.1. TERCEIRIZAÇÃO DE MÃO DE OBRA
123. Certamente, a vedação de creditamento estabelecida pelo citado inciso I do § 2o do
art. 3o da Lei no 10.637, de 2002, e da Lei no 10.833, de 2003, alcança apenas o
pagamento feito pela pessoa jurídica diretamente à pessoa física.
124. Situação diversa é o pagamento feito a uma pessoa jurídica contratada para
disponibilizar mão de obra à pessoa jurídica contratante (terceirização de mão de
obra), o que afasta a aplicação da mencionada vedação de creditamento.
125. Neste caso (contratação de pessoa jurídica fornecedora de mão de obra), desde que
os serviços prestados pela pessoa jurídica contratada sejam considerados insumo nos
termos decididos pela Primeira Seção do Superior Tribunal de Justiça e aqui explanados
e inexistam outros impedimentos normativos, será possível a apuração de créditos em
relação a tais serviços.
126. Deveras, na hipótese de contratação de pessoa jurídica fornecedora de mão de
obra (terceirização de mão de obra) somente se vislumbra que o serviço prestado
por esta pessoa jurídica (disponibilização de força de trabalho) seja considerado
insumo se a mão de obra cedida for aplicada diretamente nas atividades de
produção de bens destinados à venda (ou na produção de insumos utilizados na
produção de tais bens – insumo do insumo) ou de prestação de serviços
desempenhadas pela pessoa jurídica contratante.
Fl. 635
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Fl. 9 do Acórdão n.o 3301-008.827 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
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127. Como cediço, sempre houve grande discussão jurídica acerca da possibilidade de
terceirização da atividade-fim da pessoa jurídica. Exatamente por isso, a Solução de
Consulta Cosit no 105, de 31 de janeiro de 2017, publicada no DOU de 23 de março de
2017, somente reconhecia como enquadrada no conceito de insumos a contratação, em
conformidade com a Lei no 6.019, de 3 de janeiro de 1974, de empresa de trabalho
temporário para disponibilização de mão de obra temporária utilizada na atividade-fim
da pessoa jurídica contratante.
128. Entretanto, o Supremo Tribunal Federal decidiu na Arguição de Descumprimento
de Preceito Fundamental (ADPF) 324 e no Recurso Extraordinário 958252/MG que “é
lícita a terceirização ou qualquer outra forma de divisão do trabalho entre pessoas
jurídicas distintas, independentemente do objeto social das empresas envolvidas,
mantida a responsabilidade subsidiária da empresa contratante”. 129. Nesses termos,
pode-se concluir que, na hipótese de contratação de pessoa jurídica fornecedora de mão
de obra, somente haverá a subsunção ao conceito de insumos geradores de créditos da
Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins se a mão de obra cedida pela pessoa jurídica
contratada atuar diretamente nas atividades de produção de bens destinados à venda ou
de prestação de serviços protagonizadas pela pessoa jurídica contratante.
Diferentemente, não haverá insumos: a) se a mão de obra cedida pela pessoa jurídica
contratada atuar em atividades-meio da pessoa jurídica contratante (setor administrativo,
vigilância, preparação de alimentos para funcionários da pessoa jurídica contratante,
etc.); b) se, por qualquer motivo, for declarada irregular a terceirização de mão de obra e
reconhecido vínculo empregatício entre a pessoa jurídica contratante e as pessoas
físicas. (grifei)
Desta feita, devem ser tratados como insumos os casos de contratação de pessoa
jurídica fornecedora de mão de obra, desde que os serviços prestados pela pessoa jurídica
contratada estejam relacionados com as atividades de produção ou na prestação de serviços
desempenhadas pela pessoa jurídica contratante.
Da leitura do TVF, a própria fiscalização afirma que as contratações estavam
relacionadas com mão-de-obra para operação de máquinas. Assim, deve ser reconhecido como
insumo os gastos relacionados com a contratação de pessoa jurídica pelo fornecimento de mão-
de-obra utilizadas no processo produtivo da Recorrente.
Analisando-se os contratos, é possível identificar que os trabalhadores
temporários desempenharam a função de operador de máquina e empilhadeira, fls. 221-232.
Diante disso, reverte-se as glosas.
SERVIÇOS UTILIZADOS COMO INSUMOS — MANUTENÇÃO E REPAROS
De acordo com o termo de verificação fiscal, a Recorrente apresentou planilhas
que listam notas fiscais e de serviços de manutenção, com a apresentação de cópias das notas de
serviços, inclusive de peças de consumo utilizadas na manutenção de equipamentos.
A fiscalização analisou as notas fiscais apresentadas apenas tratou das notas
fiscais relacionadas com os serviços. Melhor explicando, a fiscalização detectou que parte das
notas era de produtos, ou de produtos junto com serviços. Para estas notas, a fiscalização
detectou que parte dos produtos constantes destas notas fiscais já estavam escriturados no Livro
de Entradas da empresa, seja como material de consumo, seja como retorno de conserto.
Fl. 636
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Fl. 10 do Acórdão n.o 3301-008.827 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 13839.002247/2005-72

Com isso, a fiscalização concluiu que esses produtos eram peças de reposição
utilizadas em serviços de manutenção, como já estavam no livro de entradas, já foram
consideradas como insumo, com apuração dos créditos das contribuição.
Assim, a glosa desses produtos teve como motivação dois argumentos: 1) ou já
foram considerados na apuração dos créditos como partes e peças, vez que escriturados no livro
de entrada; 2) ou o produto não era considerado insumo, por ser de consumo indireto na
produção.
Quanto aos serviços em si, apenas reconheceu direito a crédito quando aplicados
ou consumidos na fabricação de produtos. A glosa foi realizada em relação aos serviços que a
fiscalização entendeu não terem sido aplicados na produção.
Elaborou uma planilha com a indicação dos serviços com direito à crédito e os
que estariam fora do conceito de insumos. Na mesma planilha, assinalou os produtos utilizados
na manutenção que não dariam direito a crédito, seja porque não são insumos, seja porque já
foram apurados com tais. Lembrando que essa análise fiscal se restringe à análise dos créditos
apurados sobre os serviços, excluindo os créditos sobre produtos, pois já apurados em outra
rubrica.
A planilha está em fls. 61-86, e contém breve descrição dos serviços prestados.
Segue as observações da fiscalização:
Intimado, o contribuinte apresentou planilha "Manutenção e reparos 2005", anexa, que
lista notas fiscais e de serviços somando R$3.209.350,95 no período, valor este superior
aos créditos aproveitados. Portanto, a planilha relaciona também notas não incluídas
nessa rubrica de base de cálculo de créditos. Apresentou cópias de parte das
notas•fiscais listadas na planilha, num total de R$1.309.635,13. O contribuinte não
indicou quais notas foram efetivamente aproveitadas. Incluímos na planilha as colunas
"descrição" e "IND".
Parte das notas era de serviço, outras de produtos, outras de serviço e produtos.
Constatamos que muitos produtos constantes das notas fiscais já foram
escriturados no Livro de Entradas da empresa, ora classificados como material de
consumo, ora como retorno de material enviado para conserto. Por exemplo, as
notas da empresa Bassetto, relativas a manutenção de motores, cujas peças constam do
livro de entradas como material de consumo (rolamentos, fios, vedação) e as da
Sandvik, que constam como retorno. Os produtos não registrados no livro de entradas
referem-se a material de consumo indireto, despesa não passível de aproveitamento de
crédito.
Concluímos que as peças de reposição utilizadas em serviços de manutenção que dão
direito a crédito das contribuições são aquelas já consideradas como insumos no Livro
Registro de Entradas. Desconsideramos as peças listadas na planilha do contribuinte
porque ou já foram registradas no livro de entradas, e, portanto consideradas na
apuração dos créditos, ou porque não são insumos.
Já quanto aos serviços, dão direito a crédito aqueles aplicados ou consumidos na
fabricação dos produtos. Como o contribuinte não indicou entre as notas apresentadas
quais compuseram seus cálculos, excluímos serviços que entendemos não foram
aplicados ou consumidos na fabricação de produtos, como por exemplo: de transporte;
em motobombas; não especificados; prestados pela empresa Romaq e relativos a
manutenção de empilhadeiras; recarga de extintores; manutenção de automóveis;
manutenção de bateria; supervisão; bomba hidráulica; industrialização por
Fl. 637
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Fl. 11 do Acórdão n.o 3301-008.827 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 13839.002247/2005-72

encomenda já considerada no livro de entradas; não especificados prestados
juntamente com fornecimento de produtos de elétrica predial.
Na planilha "Manutenção e reparos 2005" a coluna "descrição" contém um resumo dos
itens da nota fiscal e a coluna "IND" indica se aceitamos (s) ou não (n) a nota
apresentada como despesa de manutenção passível de aproveitamento de crédito das
contribuições.
Recusamos itens listados para os quais não foram apresentadas as notas fiscais.
Através dos Termos de Intimação Fiscal de números 0012 e 0013 o contribuinte foi
cientificado das notas não aceitas e foi solicitado a apresentar argumentos e elementos
que infirmem as conclusões da fiscalização, bem corno a indicar as máquinas em que
utilizados os serviços.
O contribuinte devolveu o arquivo digital que lhe foi apresentado, incluindo uma coluna
descritiva das máquinas. Não foram apresentadas novas notas fiscais. Identificamos
alguns poucos serviços e produtos registrados como material de consumo que
consideramos passíveis de aproveitamento de créditos. , O quadro anexo -"Créditos
indevidos de serviços de manutenção — 2005" indica a base de cálculo de créditos
utilizada pelo contribuinte (coluna "planilha"), o valor das notas fiscais que aceitamos, a
diferença recusada e o PIS e COFINS incidentes sobre eles, às alíquotas de 1,65% e
7,6%, que serão objeto de glosa da compensação. (grifei)
Note que dentre os serviços glosados estão os serviços de manutenção de
empilhadeiras, prestados pela empresa Romaq.
A glosa realizada, como afirmado pela própria DRJ na decisão de piso, teve como
fundamento o argumento de que empilhadeiras são máquinas que não fazem parte da produção
dos produtos, relacionando-se com a produção de forma indireta, para o transporte interno de
insumos e produtos.
Diante da sua pertinência com o processo produtivo, deve-se reverter as glosas
desses dispêndios.
Quanto aos demais serviços, como consultoria de produção, recarga de extintor,
manutenção de bateria e demais serviços especificados no TVF, não há que se reverter a glosa,
diante da falta de demonstração de sua relação com a produção dos produtos. Alguns
evidentemente não são insumos por não ter nenhuma relação, nem indireta, com a produção,
como recarga de extintor. Outros, porém, tais como os serviços de consultoria de produção, não
foram especificados pela Recorrente.
Quanto às partes e peças para reposição nas máquinas e equipamentos já
registrados no livro de entradas, a fiscalização realizou as glosas, mas não por entender que não
se trata de insumos, mas sim porque a Recorrente já havia aproveitado como produtos utilizados
como insumos.
A Recorrente realiza uma demonstração, nota por nota, fornecedor por fornecedor
das partes e peças, demonstrando a utilização destes produtos em máquinas e equipamentos
utilizadas no processo produtivo, o que, ao meu ver, demonstra a possibilidade de crédito por se
tratar de insumo. A título de exemplo, comenta quais produtos foram comprados e em quais
máquinas foram utilizadas e onde se insere no processo produtivo em relação às notas fiscais
emitidas por Bosseto Bosseto, Borrachas Jundiaí, Gamma ferramentas, dentre outras.
Fl. 638
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Fl. 12 do Acórdão n.o 3301-008.827 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
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Entretanto, não combateu os argumentos da conclusão fiscal de que trais produtos
já foram escriturados com insumos e aproveitados, não havendo que se falar em reversão de
glosas nesse caso.
A mesma conclusão pode ser vista na r. decisão de piso, a qual adoto como razão
de decidir:
A fim de demonstrar o equívoco no entendimento da fiscalização, a empresa trata de
glosas específicas praticadas pela auditoria.
BASSETO & BASSETO (NF n° 23313)
Segundo a interessada, trata-se de aquisição de peças para manutenção de máquinas, tais
como, fios para motores, rolamentos, juntas, peças para motores, etc. A destinação das
peças foi inclusive verificada pela fiscalização, tanto que para as mesmas notas fiscais
de mão de obra/serviços foram tidos como passíveis de ereditamento.
BORRACHAS JUNDIAÍ (NF N° 34279, 34455, 34543, 34775, 34781)
Aquisição de peças para manutenção de máquinas, tais como, abraçadeiras, mangueiras,
cabos de aço, etc. A destinação das peças foi aqui também verificada pela fiscalização,
tanto que na própria planilha preparada pela fiscalização, constam informações:
vedações em máquinas.
(...)
GAMMA FERRAMENTAS (NF N° 24549)
Aquisição de peças para manutenção de máquinas. A destinação das peças foi inclusive
verificada pela fiscalização, tanto que as despesas de mão-de-obra / serviços da própria
GAMMA foram tidas como passíveis de creditamento.
Além das notas apresentadas acima, afirma a empresa que não foram consideradas pela
fiscalização inúmeras notas fiscais relativas a peças/serviços destinados a
conserto/manutenção de máquinas e equipamentos utilizados na linha de produção da
empresa, tais como, linhas de montagem, tornos, motores de máquinas, pontes rolantes,
soldadoras, tesouras, centros de usinagem, fornos, devendo ser admitidas para fins de
apuração de créditos.
Inicialmente é importante demarcar que a auditoria foi clara ao apresentar as
razões das glosas efetuadas sobre os créditos calculados pela fiscalizada com
relação a este item. Trata-se de créditos calculados sob a rubrica "Serviços
utilizados como insumos —manutenção e reparo". Analisando planilha de
discriminação preparada pela contribuinte, verificou a autoridade fiscal que a lista de
operações indicada como geradora de créditos não continha só notas relacionadas à
tomada de serviços, mas incluía também notas de aquisição de peças e produtos e
serviços e produtos.
A autoridade fiscal conta que muitos produtos constantes da listagem já teriam
sido apropriados na base de cálculo de créditos não cumulativos por via do registro
no Livro de Entrada, sob a rubrica material de consumo e portanto não foram
admitidos como formadores de crédito por serviços de manutenção. Esse é um
ponto importante para a análise do litígio, na medida em que a autoridade focou seu
trabalho sobre os serviços de manutenção, em coerência com o nome que a contribuinte
deu à rubrica sobre a qual calculou os créditos.
Fl. 639
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Fl. 13 do Acórdão n.o 3301-008.827 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 13839.002247/2005-72

É por essa razão que para uma mesma nota fiscal, a auditoria admite apenas a parcela
faturada relativa aos serviços de manutenção e reparos propriamente prestados para fins
de apuração de crédito.
Veja-se, por exemplo, a nota fiscal de n° 1820, emitida por Basseto & Basseto. A nota
consta da listagem de fl. 60, havendo a fiscalização admitido (indicador IND marcado
como "S") a apuração de crédito sobre serviços de reparo e manutenção no montante de
R$ 769,00, a título de reforma em motores. Por outro lado, a mesma nota consta da lista
à fl. 61, havendo a auditoria negado a inclusão das peças como geradoras de crédito. A
vista da própria nota fiscal à fl. 246, elucida de vez a questão, havendo a clara separação
entre produtos e serviços. Repita-se que a ação da fiscalização limita-se a negar a
apuração de créditos sobre as peças no âmbito da rubrica Serviços de reparo e
manutenção, já que algumas peças de reposição tiveram o crédito correspondente
devidamente calculado no âmbito da conta material de consumo, via Livro de Entrada.
O raciocínio aplica-se igualmente às demais notas fiscais especificamente citadas pela
contribuinte: todas as parcelas glosadas referem-se a aquisição de peças/produtos.
Não há, à vista do que se expôs, incoerência na conduta fiscal ao ter admitido como
formadora de créditos a parcela das mesmas notas relativas especificamente à prestação
de serviços. (grifei)
Não há glosas a reverter em relação a esse ponto.
Portanto, deve-se reverter as glosas realizadas sobre os serviços de manutenção
das máquinas empilhadeiras.
DAS RETENÇÕES NA FONTE NÃO COMPROVADAS
Parte dos créditos decorria de vendas sujeitas à retenção das contribuições na
fonte, nos termos dos §§ 3o e 4o da Lei no 10485/2002:
§ 3oEstão sujeitos à retenção na fonte da Contribuição para o PIS/Pasep e da
Cofins os pagamentos referentes à aquisição de autopeças constantes dos Anexos I
e II desta Lei, exceto pneumáticos, quando efetuados por pessoa jurídica
fabricante:(Redação dada pela lei no 11.196, de 2005)
I - de peças, componentes ou conjuntos destinados aos produtos relacionados no art.
1odesta Lei; (Incluído pela lei no 11.196, de 2005)
II - de produtos relacionados no art. 1odesta Lei.(Incluído pela lei no 11.196, de 2005)
§ 4oO valor a ser retido na forma do § 3odeste artigo constitui antecipação das
contribuições devidas pelas pessoas jurídicas fornecedoras e será determinado mediante
a aplicação, sobre a importância a pagar, do percentual de 0,1% (um décimo por
cento) para a Contribuição para o PIS/Pasep e 0,5% (cinco décimos por cento) para a
Cofins.(Redação dada pela lei no 11.196, de 2005) (grifei)
A fiscalização, ao analisar o montante desses créditos informado no DACON,
concluiu ser superior ao montante informado pelos adquirentes em suas declarações DIRF
perante a RFB:
A planilha anexa "Retenção de contribuições não comprovada" compara os valores de
PIS e COFINS descontados pelo contribuinte em DACON com as retenções
comprovadas pelo contribuinte através da apresentação de demonstrativos fornecidos
por seus clientes e apresentados à fiscalização, ou com informações existentes nos
sistemas da Receita Federal (basicamente, dois clientes, Liebherr e John Deere).
Fl. 640
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Fl. 14 do Acórdão n.o 3301-008.827 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
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Com isso, elaborou uma planilha, fl. 90, demonstrando os créditos de retenção
informados pela Recorrente em comparação com as retenções informadas pelos adquirentes,
concluindo por uma parcela de retenção não comprovada, para então realizar a glosa.
Em seu recurso voluntário, a Recorrente afirma que a necessidade de retenção
decorre de lei, não havendo exigência legal pelo destaque na nota fiscal. Assim, afirma que uma
vez realizada a retenção, o qual representa um adiantamento do tributo devido, a Recorrente
adquire o direito de utilizar esse montante para abater de seus débitos da contribuição, por isso,
informou no DACON, tendo como base as notas fiscais emitidas.
Afirma que seu direito decorre de lei, ainda que o responsável (adquirentes) não
tenha realizado os recolhimentos ou tenha informado de forma equivocada na DIRF, já que não
possui nenhuma ingerência ou controle acerca da conduta de seus clientes.
Ainda, sustenta que o método da fiscalização, que deveria ter se baseado nas notas
fiscais emitidas e não nas DIRFs informadas à RFB. Se assim tivesse realizado, encontraria um
número inferior para a glosa:
Pois bem, realizadas as retenções pelas empresas compradoras dos produtos, a ora
Recorrente ao preparar sua DACON, informou na declaração fiscal os valores objeto de
retenção, os quais deveriam ser utilizados na sua apuração do PIS/COFINS devido, o
que afasta qualquer possibilidade de glosa de créditos desta Recorrente, ainda que
aquelas empresas não tenham informado corretamente à Receita Federal os valores
retidos.
E mais, ainda que não recolhidos aos cofres públicos os valores relativos às retenções
realizadas pelas empresas adquirentes dos produtos, não há que ocorrer glosa de
créditos da Recorrente, uma vez que esta não tinha qualquer responsabilidade pelo
recolhimento dos valores retidos a título de PIS/COFINS conforme §§ 3° e 4° do art. 3°
da Lei n° 10.485/2002.
(...)
Nesse momento, imperioso destacar que o método utilizado pela fiscalização para este
item não se apresenta como o mais correto, a uma, porque ao invés de realizar o cotejo
das informação da Recorrente (DACON) com as DIRF's das empresa LIEBHERR e
JONH DEERE, a fiscalização deveria analisar as notas de saída desta Recorrente.
Caso a fiscalização assim o fizesse verificaria que o valor relativo às retenções de PIS
do 2° trimestre de 2005 sobre as notas fiscais destinadas às empresas Liebherr/Jonh
Deere seria bem diferente do valor indicado na planilha "Retenções de contribuições
não comprovadas". Assim sendo, conforme planilha e notas fiscais anexas fls. 499/545,
o valor de retenções não comprovadas deve ser reduzido para R$ 1.713,28.
Ocorre que o contribuinte do tributo é a Recorrente. A atribuição legal de
responsabilidade para um terceiro para figurar como sujeito passivo e realizar a retenção não
afasta a condição de contribuinte da Recorrente, nos termos do artigo 128 do CTN.
A prova a ser trazida pela Recorrente não é a nota fiscal de venda, já que na nota
fiscal não há o destaque dos valores retidos, mas sim documentos capazes de demonstrar que no
momento do recebimento do preço pela venda das mercadorias, sofreu a retenção na fonte das
contribuições, diminuindo o valor recebido.
Fl. 641
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Fl. 15 do Acórdão n.o 3301-008.827 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
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No entanto, não há essa prova nos autos, seja documento que demonstre o
recebimento com o desconto das retenções, seja o razão contábil, capazes de infirmar a
conclusão fiscal. Desta feita, deve-se entender por não comprovadas as retenções, uma vez que
as DIRFs transmitidas pelos adquirentes militam a favor da fiscalização e não há elementos
probatórios capazes de desconstituir a prova da fiscalização. Lembrando que o processo discute
créditos na compensação, cujo ônus da prova da liquidez e certeza do crédito recai sobre o
contribuinte.
Nego provimento neste ponto.

CONCLUSÃO
Isto posto, voto por conhecer do recurso voluntário para dar parcial provimento,
revertendo-se as glosas sobre os serviços de manutenção de empilhadeiras, bem como os gastos
na contratação de pessoa jurídica prestadora de serviços de locação de mão-de-obra alocada no
processo produtivo.
(documento assinado digitalmente)
Salvador Cândido Brandão Junior

Fl. 642
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