Tribunal: CARF
Processo: 13971.720107/2010-12
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: TATIANA MIDORI MIGIYAMA
Órgão colegiado: 3a TURMA/CÂMARA SUPERIOR REC. FISCAIS / 3a SEÇÃO / Câmara Superior de Recursos Fiscais
Data de julgamento: 2020-02-12
Data de publicação: 2020-03-27

Ementa:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE SOCIAL (COFINS)
Período de apuração: 01/01/2009 a 31/03/2009
CRÉDITO. FRETES NA TRANSFERÊNCIA DE PRODUTOS ACABADOS ENTRE ESTABELECIMENTOS DA MESMA EMPRESA
Cabe a constituição de crédito de PIS/Pasep sobre os valores relativos a fretes de produtos acabados realizados entre estabelecimentos da mesma empresa, inclusive remessa para depósito fechado e armazém geral, conforme art. 3o, inciso IX e art. 15 da Lei 10.833/03, eis que a inteligência desses dispositivos considera para a r. constituição de crédito os serviços intermediários necessários para a efetivação da venda, quais sejam, os fretes na operação de venda. O que, por conseguinte, cabe refletir que tal entendimento se harmoniza com a intenção do legislador ao trazer o termo frete na operação de venda, e não frete de venda quando impôs dispositivo tratando da constituição de crédito das r. contribuições.
COFINS. REGIME DA NÃO CUMULATIVIDADE. CRÉDITOS. FRETE NA AQUISIÇÃO DE INSUMOS.
O frete na aquisição de insumos não pode ser considerado insumo do processo produtivo, pois este ainda nem se iniciou quando da aquisição do serviço. Porém permite-se o aproveitamento do crédito sobre esses serviços de frete ao agregar custo ao insumo. O crédito do frete é o mesmo proporcionado pelo insumo. No presente caso, como os insumos não geram crédito das contribuições, o serviço de frete também não gera.

Inteiro teor:
CSRF-T3
MINISTÉRIO DA ECONOMIA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
13971.720107/2010-12
Recurso
Especial do Contribuinte
Acórdão no
9303-010.147 – CSRF / 3a Turma
Sessão de
12 de fevereiro de 2020
Recorrente
BUNGE ALIMENTOS S/A
Interessado
FAZENDA NACIONAL

ASSUNTO:
CONTRIBUIÇÃO
PARA
O
FINANCIAMENTO
DA
SEGURIDADE SOCIAL (COFINS)
Período de apuração: 01/01/2009 a 31/03/2009
CRÉDITO. FRETES NA TRANSFERÊNCIA DE PRODUTOS ACABADOS
ENTRE ESTABELECIMENTOS DA MESMA EMPRESA
Cabe a constituição de crédito de PIS/Pasep sobre os valores relativos a fretes
de produtos acabados realizados entre estabelecimentos da mesma empresa,
inclusive remessa para depósito fechado e armazém geral, conforme art. 3o,
inciso IX e art. 15 da Lei 10.833/03, eis que a inteligência desses dispositivos
considera para a r. constituição de crédito os serviços intermediários
necessários para a efetivação da venda, quais sejam, os fretes na operação de
venda. O que, por conseguinte, cabe refletir que tal entendimento se harmoniza
com a intenção do legislador ao trazer o termo frete na operação de venda, e
não frete de venda quando impôs dispositivo tratando da constituição de
crédito das r. contribuições.
COFINS. REGIME DA NÃO CUMULATIVIDADE. CRÉDITOS. FRETE
NA AQUISIÇÃO DE INSUMOS.
O frete na aquisição de insumos não pode ser considerado insumo do processo
produtivo, pois este ainda nem se iniciou quando da aquisição do serviço.
Porém permite-se o aproveitamento do crédito sobre esses serviços de frete ao
agregar custo ao insumo. O crédito do frete é o mesmo proporcionado pelo
insumo. No presente caso, como os insumos não geram crédito das
contribuições, o serviço de frete também não gera.

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em conhecer do
Recurso Especial e, no mérito, em dar-lhe provimento parcial nos seguintes termos: (i) por maioria
de votos, acordam em dar provimento ao recurso em relação ao frete sobre produtos acabados,
vencidos os conselheiros Andrada Márcio Canuto Natal, Luiz Eduardo de Oliveira Santos e Jorge
Olmiro Lock Freire, que lhe negaram provimento; e (ii) por voto de qualidade, acordam em negar
provimento quanto às demais matérias suscitadas no recurso, vencidos os conselheiros Tatiana
Midori Migiyama (relatora), Valcir Gassen (suplente convocado), Érika Costa Camargos Autran e
ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 13971.720107/2010-12
Fl. 21568
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 2 do Acórdão n.o 9303-010.147 - CSRF/3a Turma
Processo no 13971.720107/2010-12

Vanessa Marini Cecconello, que lhe deram provimento. Designado para redigir o voto vencedor o
conselheiro Andrada Márcio Canuto Natal.

(documento assinado digitalmente)
Rodrigo da Costa Pôssas – Presidente em exercício

(documento assinado digitalmente)
Tatiana Midori Migiyama – Relatora

(documento assinado digitalmente)
Andrada Márcio Canuto Natal – Redator designado

Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Rodrigo da Costa Pôssas
(Presidente em Exercício), Andrada Márcio Canuto Natal, Tatiana Midori Migiyama (Relatora),
Luiz Eduardo de Oliveira Santos, Valcir Gassen (suplente convocado), Jorge Olmiro Lock
Freire, Érika Costa Camargos Autran e Vanessa Marini Cecconello.
Relatório
Trata-se de Recurso Especial interposto pelo sujeito passivo contra acórdão no
3302-004.327, da 2a Turma Ordinária da 3a Câmara da 3a Seção de Julgamento do Conselho
Administrativo de Recursos Fiscais que, unanimidade de votos, rejeitou as preliminares de
nulidade do relatório de informação fiscal e do despacho decisório e, no mérito, deu parcial
provimento ao recurso voluntário para (i) o valor das aquisições de milho com crédito
(tributadas) proporcional ao resultado da divisão das quantidades de milho revendidas com
suspensão pelas quantidades totais das saídas com tributação e suspensão (Glosa 4.1); (ii) o valor
do frete relativo às operações de transferências entre estabelecimentos industriais de insumos
(matéria prima ou produto em elaboração) para produção (Glosa 4.2); e (iii) o valor proporcional
do frete relativos às aquisições de milho com crédito (tributadas) proporcional ao resultado da
divisão das quantidades de milho revendidas com suspensão pelas quantidades totais das saídas
com tributação e suspensão (Glosa 4.4).

O Colegiado a quo, assim, consignou a seguinte ementa:
“ASSUNTO:
CONTRIBUIÇÃO
PARA
O
FINANCIAMENTO
DA
SEGURIDADE SOCIAL - COFINS
Período de apuração: 01/01/2009 a 31/03/2009
Fl. 21569
DF CARF MF
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Fl. 3 do Acórdão n.o 9303-010.147 - CSRF/3a Turma
Processo no 13971.720107/2010-12

INSUMO DE ORIGEM ANIMAL E VEGETAL. NÃO COMPROVADA A
UTILIZAÇÃO NA FABRICAÇÃO DE PRODUTO AGROINDUSTRIAL.
APROPRIAÇÃO DO CRÉDITO PRESUMIDO. IMPOSSIBILIDADE.
O direito ao crédito presumido agroindustrial, calculado sobre o valor de
aquisição de insumos de origem animal e vegetal, especificados no art. 8o, §
3o, da Lei 10.925/2004, adquiridos sem tributação (isenção, alíquota zero ou
suspensão), somente é admitido se demonstrado, nos autos, que os referidos
produtos foram (i) adquiridos das pessoas mencionados no caput e § 1o do
citado art. 8o, e (ii) utilizados como insumo de produção de mercadorias
destinadas à alimentação humana ou animal. O não atendimento de qualquer
uma das condições, impossibilita a dedução do referido crédito presumido.
QUANTIDADE DE PRODUTO SAÍDA COM SUSPENSÃO MENOR DO QUE
A ADQUIRIDA SEM CRÉDITO. ESTORNO PROPORCIONAL DE CRÉDITO
SOBRE O VALOR DAS AQUISIÇÕES COM CRÉDITO. IMPOSSIBILIDADE.
Por falta de amparo legal e não atender o critério da razoabilidade, não há
como ser admitida a glosa de créditos proporcional ao valor das aquisições de
produto vendido com suspensão, se a quantidade desse produto adquirido sem
crédito (com suspensão) for maior do que quantidade vendida com suspensão.
O estorno proporcional de crédito somente é admitido na hipótese de as
vendas com suspensão superarem as aquisições do produto com suspensão, o
que não ocorreu nos presentes autos.
REGIME NÃO CUMULATIVO. GASTOS COM FRETE. TRANSPORTE DE
BENS SEM DIREITO A CRÉDITO. DIREITO DE APROPRIAÇÃO DE
CRÉDITO. IMPOSSIBILIDADE.
No âmbito do regime não cumulativo da Cofins, se no transporte de bens para
revenda ou utilizado como insumos na produção/industrialização de bens de
destinados à venda, o gasto com frete, suportado pelo comprador, somente
propicia a dedução de crédito se incluído no custo de aquisição dos bens, logo,
se não há previsão legal de apropriação de crédito sobre o custo de aquisição
dos bens transportados, por falta de previsão legal, não há como ser
apropriada a parcela do crédito calculada exclusivamente sobre o valor do
gasto com frete.
Fl. 21570
DF CARF MF
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Fl. 4 do Acórdão n.o 9303-010.147 - CSRF/3a Turma
Processo no 13971.720107/2010-12

REGIME NÃO CUMULATIVO. GASTOS COM FRETE NO TRANSPORTE
DE
PRODUTOS
ACABADOS
ENTRE
ESTABELECIMENTOS
DO
CONTRIBUINTE E REMESSA PARA DEPÓSITO FECHADO E ARMAZÉM
GERAL. DIREITO DE APROPRIAÇÃO DE CRÉDITO. IMPOSSIBILIDADE.
No âmbito do regime não cumulativo, por falta de previsão legal, não é
admitida a apropriação de créditos da Cofins calculados sobre os gastos com
frete por serviços de transporte prestados nas transferências de produtos
acabados entre estabelecimentos do próprio contribuinte ou nas remessas para
depósitos fechados ou armazéns gerais.
REGIME NÃO CUMULATIVO. GASTOS COM FRETE. TRANSFERÊNCIA
DE INSUMOS (MATÉRIA PRIMA E PRODUTOS EM PRODUÇÃO) ENTRE
ESTABELECIMENTOS INDUSTRIAIS DO CONTRIBUINTE. SERVIÇO DE
TRANSPORTE
COMO
INSUMO
DE
PRODUÇÃO.
DIREITO
DE
APROPRIAÇÃO DE CRÉDITO. POSSIBILIDADE.
Na sistemática de apuração não cumulativa da Cofins, os gastos com frete por
prestação de serviços de transporte de insumos, incluindo os produtos
inacabados, entre estabelecimentos industriais do próprio contribuinte
propiciam a dedução de crédito como insumo de produção/industrialização de
bens destinados à venda.
FRETE PROPORCIONAL ÀS VENDAS COM SUSPENSÃO. GLOSA
RELATIVA À OPERAÇÃO DE VENDA RESTABELECIDA. GLOSA DO
CRÉDITO
CALCULADO
SOBRE
O
FRETE
PROPORCIONAL.
IMPOSSIBILIDADE.
Por ser diretamente dependente da manutenção da glosa do crédito calculado
sobre o valor proporcional da aquisição do produto com crédito (operação
tributada), a improcedência desta implica reconhecimento improcedência
também da glosa do crédito calculado sobre o valor do frete proporcional a
venda com suspensão também deve cancelada.
ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL
Período de apuração: 01/01/2009 a 31/03/2009
DESPACHO DECISÓRIO E RELATÓRIO DE AUDITORIA FISCAL.
MOTIVAÇÃO ADEQUADA. INEXISTÊNCIA DE CERCEAMENTO DO
Fl. 21571
DF CARF MF
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Fl. 5 do Acórdão n.o 9303-010.147 - CSRF/3a Turma
Processo no 13971.720107/2010-12

DIREITO
DE
DEFESA.
DECLARAÇÃO
DE
NULIDADE.
IMPOSSIBILIDADE.
No âmbito do processo administrativo fiscal, não configura cerceamento do
direito de defesa a decisão que apresenta fundamentação adequada e
suficiente para o indeferimento do pleito de restituição formulado pela
contribuinte, que foi devidamente cientificada e exerceu em toda sua plenitude
o seu direito de defesa nos prazos e na forma na legislação de regência.”

Irresignada, a Fazenda Nacional opôs Embargos de Declaração, alegando erro
material, pois a parte dispositiva do acórdão, erroneamente, reverteu a glosa dos créditos
vinculados aos fretes sem vinculação com a nota da mercadoria transportada.

Em Despacho às fls. 21258 a 21260, os embargos foram admitidos.

Em acórdão de embargos no 3302-005.324, a 2a Turma Ordinária da 3a Câmara
da 3a Seção, por unanimidade de votos, acolheu os embargos para rerratificar o acórdão sem
efeitos infringentes.

Insatisfeita, a Fazenda Nacional interpôs Recurso Especial contra o r. acórdão.
Nada obstante, em despacho às fls. 21496 a 21506, não foi dado seguimento ao recurso.

Insatisfeito também, o sujeito passivo interpôs Recurso Especial para ressurgir
com a discussão das seguintes matérias:
 Glosa vinculadas às operações de transferências;
 Glosa vinculada às operações de remessas para depósito fechado ou
armazém geral;
 Glosa vinculada às aquisições de pessoas físicas de bens para revenda;
 Glosa vinculada às operações com suspensão;
 Glosa vinculada às operações com suspensão – alíquota zero.

Em Despacho às fls. 21435 a 21443, foi negado seguimento ao Recurso
Especial interposto pelo sujeito passivo.
Fl. 21572
DF CARF MF
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Fl. 6 do Acórdão n.o 9303-010.147 - CSRF/3a Turma
Processo no 13971.720107/2010-12

Agravo foi interposto contra o r. despacho, sendo, em despacho às fls. 21541 a
21546, dado seguimento ao Recurso Especial do sujeito passivo.

Contrarrazões foram apresentadas pela Fazenda Nacional, requerendo a
negativa do Recurso Especial do sujeito passivo.

É o relatório.
Voto Vencido
Conselheira Tatiana Midori Migiyama – Relatora.

Depreendendo-se da análise do Recurso Especial interposto pelo sujeito
passivo, entendo que devo conhecê-lo, nos termos do art. 67 do RICARF/2015 – Portaria MF
343/15. O que concordo com o exame de agravo constante em despacho.

Quanto às matérias trazidas em recurso, importante recordar:
 Glosa vinculadas às operações de transferências de produtos acabados
entre estabelecimentos;
 Glosa vinculada às operações de remessas para depósito fechado ou
armazém geral;
 Glosa vinculada às aquisições de pessoas físicas de bens para revenda;
 Glosa vinculada às operações com suspensão;
 Glosa vinculada às operações com suspensão – alíquota zero.

Ventiladas tais considerações, passo a discorrer sobre a discussão acerca da
possibilidade ou não de se constituir crédito das contribuições sobre as despesas com frete no
transporte de produtos acabados entre estabelecimentos do contribuinte e remessa para depósito
fechado e armazém geral, o que já me adianto por dar razão ao contribuinte. Eis que essa turma
já enfrentou a matéria, tendo sido firmado o posicionamento de que os custos de frete de
mercadorias entre estabelecimentos, bem como e remessa para depósito fechado e armazém
geral, gerariam o direito à constituição de crédito das contribuições.
Fl. 21573
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 7 do Acórdão n.o 9303-010.147 - CSRF/3a Turma
Processo no 13971.720107/2010-12

Frise-se a ementa do acórdão 9303-005.156:
“ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP
Período de apuração: 01/01/2008 a 30/09/2008
CRÉDITO.
FRETES
NA
TRANSFERÊNCIA
DE
PRODUTOS
ACABADOS ENTRE ESTABELECIMENTOS DA MESMA EMPRESA.
Cabe a constituição de crédito de PIS/Pasep sobre os valores relativos
a fretes de produtos acabados realizados entre estabelecimentos da
mesma empresa, considerando sua essencialidade à atividade do
sujeito passivo.
Não obstante à observância do critério da essencialidade, é de se
considerar ainda tal possibilidade, invocando o art. 3o, inciso IX, da
Lei 10.833/03 e art. 3o, inciso IX, da Lei 10.637/02 eis que a
inteligência desses dispositivos considera para a r. constituição de
crédito os serviços intermediários necessários para a efetivação da
venda quais sejam, os fretes na “operação” de venda. O que, por
conseguinte, cabe refletir que tal entendimento se harmoniza com a
intenção do legislador ao trazer o termo “frete na operação de venda”,
e não “frete de venda” quando impôs dispositivo tratando da
constituição de crédito das r. contribuições.
CRÉDITO. FRETES NA TRANSFERÊNCIA DE MATÉRIAS PRIMAS
ENTRE ESTABELECIMENTOS
Os fretes na transferência de matérias primas entre estabelecimentos,
essenciais para a atividade do sujeito passivo, eis que vinculados com
as etapas de industrialização do produto e seu objeto social, devem ser
enquadrados como insumos, nos termos do art. 3o, inciso II, da Lei
10.833/03 e art. 3o, inciso II, da Lei 10.637/02. Cabe ainda refletir que
tais custos nada diferem daqueles relacionados às máquinas de esteiras
que levam a matéria-prima de um lado para o outro na fábrica para a
continuidade
da
produção/industrialização/beneficiamento
de
determinada mercadoria/produto.”

Fl. 21574
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 8 do Acórdão n.o 9303-010.147 - CSRF/3a Turma
Processo no 13971.720107/2010-12

Nesse ínterim, proveitoso citar ainda os acórdãos 9303-005.155, 9303-005.154,
9303-005.153, 9303-005.152, 9303-005.151, 9303-005.150, 9303-005.116, 9303-006.136, 9303-
006.135, 9303-006.134, 9303-006.133, 9303-006.132, 9303-006.131, 9303-006.130, 9303-
006.129, 9303-006.128, 9303-006.127, 9303-006.126, 9303-006.125, 9303-006.124, 9303-
006.123, 9303-006.122, 9303-006.121, 9303-006.120, 9303-006.119, 9303-006.118, 9303-
006.117, 9303-006.116, 9303-006.115, 9303-006.114, 9303-006.113, 9303-006.112, 9303-
006.111, 9303-005.135, 9303-005.134, 9303-005.133, 9303-005.132, 9303-005.131, 9303-
005.130, 9303-005.129, 9303-005.128, 9303-005.127, 9303-005.126, 9303-005.125, 9303-
005.124, 9303-005.123, 9303-005.122, 9303-005.121, 9303-005.127, 9303-005.126, 9303-
005.125, 9303-005.124, 9303-005.123, 9303-005.122, 9303-005.121, 9303-005.120, 9303-
005.119, 9303-005.118, 9303-005.117, 9303-006.110, 9303-004.311, etc.

É de se entender que, em verdade, se trata de frete para a venda, passível de
constituição de crédito das contribuições, nos termos do art. 3o, inciso IX, e art. 15 da Lei
10.833/03 – pois a inteligência desse dispositivo considera o frete na “operação” de venda.

A venda de per si para ser efetuada envolve vários eventos. Por isso, que a
norma traz o termo “operação” de venda, e não frete de venda. Inclui, portanto, nesse
dispositivo os serviços intermediários necessários para a efetivação da venda, dentre as quais o
frete ora em discussão. Sendo assim, não compartilho com o entendimento do acórdão recorrido
ao restringir a interpretação dada a esse dispositivo.

Em vista do exposto, dou provimento ao recurso do sujeito passivo nessa parte.

Quanto às outras matérias, quais sejam, especificamente, conforme recurso:
 Glosa dos fretes relacionados as aquisições de pessoas físicas de bens
para revenda (Glosa 4.4.2.3);
 Glosa de fretes vinculada às operações com suspensão (Glosa 4.4.4.2);
 Glosa de fretes vinculada às operações com suspensão – alíquota zero.
(Glosa 4.4.4.1).

Importante recordar o relatório de Auditoria:
Fl. 21575
DF CARF MF
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Fl. 9 do Acórdão n.o 9303-010.147 - CSRF/3a Turma
Processo no 13971.720107/2010-12

“Glosa 4.4.2.3
Segundo a fiscalização, se não há direito a créditos nas aquisições de
mercadorias para revenda, feitas de produtor pessoa física, logo não havia
que se falar em créditos relativos aos fretes relacionados a essas aquisições,
visto que os mesmos constituem-se em parte do custo de aquisição das
mercadorias compradas.
Glosa 4.4.4.2
De com o Relatório de Auditoria Fiscal, neste subitem foram glosados créditos
calculados sobre o valor dos fretes vinculados a notas fiscais de aquisição de
mercadorias sujeitas à alíquota zero, objeto da glosa relatada no subitem 4.1
do citado Relatório da Auditoria Fiscal e analisado no subitem 2.1 deste voto.
Glosa 4.4.4.1
De com o Relatório de Auditoria Fiscal, neste subitem foram glosados créditos
calculados sobre o valor dos fretes vinculados a notas fiscais de aquisição de
mercadorias sujeitas à alíquota zero, objeto da glosa relatada no subitem 4.1
do citado Relatório da Auditoria Fiscal e analisado no subitem 2.1 deste
voto.”

O acórdão recorrido considerou: ““Nos itens precedentes, restou demonstrado
que, se o custo de aquisição do bem revendido ou utilizado como insumo de produção não
origina crédito, consequentemente, o gasto com frete a ele associado também não o gera, pois,
segundo o entendimento aqui esposado, nestas operações o que possibilita a apropriação do
crédito é a inclusão do valor ao custo da mercadoria adquirida ou ao custo do insumo
adquirido, conforme a natureza da operação de aquisição, e não o valor do custo/despesa com
frete em si. Para o frete na operação de compra, isoladamente considerado, não há previsão
legal de apropriação de crédito.”

Nada obstante, com a devida vênia, discordo do entendimento dado pelo
acórdão recorrido – que analisou a possibilidade ou não de se constituir crédito de PIS e Cofins
sobre os fretes vinculados às aquisições de bens de pessoa física para revendas e sobre fretes
vinculados às operações sujeitas à alíquota zero ou suspensão.

Fl. 21576
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 10 do Acórdão n.o 9303-010.147 - CSRF/3a Turma
Processo no 13971.720107/2010-12

Para tanto, recordo o acórdão 9303-007.513:
“[...]
FRETE DE BEM ADQUIRIDO PARA REVENDA. CRÉDITO NÃO
CUMULATIVO. POSSIBILIDADE.
Cabe reconhecer o direito ao crédito de PIS não cumulativo sobre os custos
com fretes pagos as pessoas jurídicas no transporte de mercadorias a serem
comercializadas com incidência das contribuições, desde que tais eventos não
se enquadrem nas hipóteses de vedação de constituição do r. crédito. No caso
vertente, o reconhecimento ao direito considerou que tais fretes, além de
comporem o custo de aquisição e serem essenciais, foram comprovadamente
utilizados na atividade do sujeito passivo.”

Ainda que a aquisição do bem tenha sido de pessoa física, o frete foi pago para
a pessoa jurídica, e sendo essencial à atividade, há que se gerar crédito de PIS e Cofins. O custo
de frete do transporte do bem adquirido para revenda – do vendedor até o sujeito passivo gera o
direito ao crédito das contribuições, pois, além de ser essencial à sua atividade ao se aplicar o
teste de subtração, inegável que englobaram o custo de aquisição.

Quanto à outra matéria, recordo o acórdão 9303-007.593:
“[...]
COFINS. CRÉDITO. FRETES NA TRANSFERÊNCIA DE PRODUTOS
ACABADOS ENTRE ESTABELECIMENTOS. FRETES DE INSUMOS
ADQUIRIDOS
COM
ALÍQUOTA
ZERO.
Afinando-se ao conceito exposto pela Nota SEI PGFN MF 63/18 e aplicando-
se o “Teste de Subtração”, é de se reconhecer o direito ao crédito das
contribuições sobre os fretes de produtos acabados entre estabelecimentos e
sobre os fretes de insumos adquiridos com alíquota zero das contribuições, eis
que
essenciais
e
pertinentes
à
atividade
do
contribuinte.
É de se atentar, quanto aos fretes de insumos adquiridos com alíquota zero,
que a legislação não traz restrição em relação à constituição de crédito das
contribuições por ser o frete empregado ainda na aquisição de insumos
Fl. 21577
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 11 do Acórdão n.o 9303-010.147 - CSRF/3a Turma
Processo no 13971.720107/2010-12

tributados à alíquota zero, mas apenas às aquisições de bens ou serviços não
sujeitos ao pagamento da contribuição. [...]”

Ora, é de se atentar que a legislação não traz restrição em relação à constituição
de crédito das contribuições por ser o frete empregado ainda na aquisição de insumos tributados
à alíquota zero, mas apenas às aquisições de bens ou serviços não sujeitos ao pagamento da
contribuição, inclusive no caso de isenção, esse último quando revendidos ou utilizados como
insumo em produtos ou serviços sujeitos à alíquota zero, isentos ou não alcançados pela
contribuição – art. 3o, § 2o, inciso II, das Leis 10.637/02 e 10.833/03.

Não há vedação legal e tais custos são essenciais à sua atividade. É de se
clarificar que a constituição do crédito observou tão somente os valores referentes às despesas de
fretes dos produtos, e não os valores de aquisição dos insumos adquiridos com alíquota zero das
contribuições.

Em vista do exposto, sem mais delongas, voto por conhecer o Recurso Especial
interposto pelo sujeito passivo, dando-lhe provimento.

É o meu voto.
(documento assinado digitalmente)
Tatiana Midori Migiyama
Voto Vencedor

Conselheiro Andrada Márcio Canuto Natal – Redator designado.
Com o devido respeito ao voto da ilustre relatora, discordo de suas conclusões
quanto à possibilidade de se aproveitar créditos sobre os serviços de frete no transporte de
insumos, quando o próprio insumo não dá direito ao crédito, caso de aquisições de insumos de
pessoas físicas, adquiridos com suspensão e adquiridos com alíquota zero.
Fl. 21578
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 12 do Acórdão n.o 9303-010.147 - CSRF/3a Turma
Processo no 13971.720107/2010-12

No caso, tratam-se de aquisições de insumos que não geram créditos das
contribuições apuradas no regime da não-cumulatividade. Ressalte-se que não paira qualquer
discussão quanto ao crédito dos insumos adquiridos. É pacífico que não geram créditos. A
discussão é quanto aos créditos dos serviços de fretes, adquiridos de pessoas jurídicas, utilizados
no transporte dos insumos desonerados da incidência das contribuições como antes aventado.
A relatora proferiu o entendimento que os fretes, na aquisição de insumos, por si
só seriam insumos, em razão de sua suposta essencialidade às atividades do contribuinte. Ou seja
atribuiu a esses fretes a condição de insumos nos termos do inc. II do art. 3o das Leis no
10.637/2002 e 10.833/2003. Portanto para analisarmos essa questão é importante fazer algumas
observações sobre o próprio conceito de insumo.
Conceito de insumos
Importante esclarecer, que parte desse colegiado, nas sessões de julgamento
precedentes, inclusive eu, não compartilhava do entendimento de que a legislação da não
cumulatividade do PIS e da Cofins dava margem para compreender o conceito de insumos no
sentido de sua relevância e essencialidade às atividades da empresa como um todo. No nosso
entender a legislação do PIS/Cofins traz uma espécie de numerus clausus em relação aos bens e
serviços considerados como insumos para fins de creditamento, ou seja, fora daqueles itens
expressamente admitidos pela lei, não há possibilidade de aceitá-los dentro do conceito de
insumo. Embora não aplicável a legislação restritiva do IPI, o insumo era restrito ao item
aplicado e consumido diretamente no processo produtivo, não se admitindo bens ou serviços que,
embora relevantes, fossem aplicados nas etapas pré-industriais ou pós-industriais, a exemplo dos
conhecidos insumos de insumos, como é o caso do adubo utilizado na plantação da cana-de-
açúcar, quando o produto final colocado à venda é o açúcar ou o álcool.
Porém, o STJ, no julgamento do Recurso Especial no 1.221.170/PR, submetido à
sistemática dos recursos repetitivos de que tratam os arts. 1036 e seguintes do NCPC, trouxe um
novo delineamento ao trazer a interpretação do conceito de insumos que entende deve ser dada
pela leitura do inciso II dos art. 3o das Leis no 10.637/2002 e 10.833/2003.
Sobre
o
assunto,
a
Fazenda
Nacional
editou
a
Nota
SEI
no
63/2018/CRJ/PGACET/PGFN-MF, na qual traz que o STJ em referido julgamento teria
Fl. 21579
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Fl. 13 do Acórdão n.o 9303-010.147 - CSRF/3a Turma
Processo no 13971.720107/2010-12

assentado as seguintes teses: “(a) é ilegal a disciplina de creditamento prevista nas Instruções
Normativas da SRF ns. 247/2002 e 404/2004, porquanto compromete a eficácia do sistema de
não-cumulatividade da contribuição ao PIS e da COFINS, tal como definido nas Lei no
10.637/2002 e 10.833/2003; e (b) o conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios de
essencialidade ou relevância, ou seja, considerando-se a imprescindibilidade ou a
importância de determinado item – bem ou serviço – para o desenvolvimento da atividade
econômica desempenhada pelo Contribuinte".
Portanto, por força do efeito vinculante da citada decisão do STJ, esse conselheiro
passará a adotar o entendimento muito bem explanado na citada nota da PGFN.
Para que o conceito doravante adotado seja bem esclarecido, transcrevo abaixo
excertos da Nota SEI no 63/2018/CRJ/PGACET/PGFN-MF, os quais considero esclarecedores
dos critérios a serem adotados.
(...)
15. Deve-se, pois, levar em conta as particularidades de cada processo
produtivo, na medida em que determinado bem pode fazer parte de vários
processos produtivos, porém, com diferentes níveis de importância, sendo certo
que o raciocínio hipotético levado a efeito por meio do “teste de subtração” serviria
como um dos mecanismos aptos a revelar a imprescindibilidade e a importância para o
processo produtivo.
16. Nesse diapasão, poder-se-ia caracterizar como insumo aquele item – bem ou
serviço utilizado direta ou indiretamente - cuja subtração implique a
impossibilidade da realização da atividade empresarial ou, pelo menos, cause
perda de qualidade substancial que torne o serviço ou produto inútil.
17. Observa-se que o ponto fulcral da decisão do STJ é a definição de insumos
como sendo aqueles bens ou serviços que, uma vez retirados do processo
produtivo, comprometem a consecução da atividade-fim da empresa, estejam eles
empregados direta ou indiretamente em tal processo. É o raciocínio que decorre do
mencionado “teste de subtração” a que se refere o voto do Ministro Mauro Campbell
Marques.
18. (...) Destarte, entendeu o STJ que o conceito de insumos, para fins da não-
cumulatividade aplicável às referidas contribuições, não corresponde exatamente
aos conceitos de “custos e despesas operacionais” utilizados na legislação do
Imposto de Renda.
(...)
36. Com a edição das Leis no 10.637/2002 e 10.833/2003, o legislador
infraconstitucional elencou vários elementos que como regra integram cadeias
produtivas, considerando-os, de forma expressa, como ensejadores de créditos de PIS
Fl. 21580
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Fl. 14 do Acórdão n.o 9303-010.147 - CSRF/3a Turma
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e COFINS, dentro da sistemática da não-cumulatividade. Há, pois, itens dentro do
processo produtivo cuja indispensabilidade material os faz essenciais ou
relevantes, de forma que a atividade-fim da empresa não é possível de ser
mantida sem a presença deles, existindo outros cuja essencialidade decorre por
imposição legal, não se podendo conceber a realização da atividade produtiva em
descumprimento do comando legal. São itens que, se hipoteticamente subtraídos,
não obstante não impeçam a consecução dos objetivos da empresa, são exigidos
pela lei, devendo, assim, ser considerados insumos.
(...)
38. Não devem ser consideradas insumos as despesas com as quais a
empresa precisa arcar para o exercício das suas atividades que não estejam
intrinsicamente relacionadas ao exercício de sua atividade-fim e que seriam mero
custo operacional. Isso porque há bens e serviços que possuem papel importante para
as atividades da empresa, inclusive para obtenção de vantagem concorrencial, mas
cujo nexo de causalidade não está atrelado à sua atividade precípua, ou seja, ao
processo produtivo relacionado ao produto ou serviço.
39. Vale dizer que embora a decisão do STJ não tenha discutido
especificamente sobre as atividades realizadas pela empresa que ensejariam a
existência de insumos para fins de creditamento, na medida em que a tese firmada
refere-se apenas à atividade econômica do contribuinte, é certo, a partir dos
fundamentos constantes no Acórdão, que somente haveria insumos nas atividades de
produção de bens destinados à venda ou de prestação de serviços. Desse modo, é
inegável que inexistem insumos em atividades administrativas, jurídicas,
contábeis, comerciais, ainda que realizadas pelo contribuinte, se tais atividades
não configurarem a sua atividade-fim.
(...)
43. O raciocínio proposto pelo “teste da subtração” a revelar a essencialidade ou
relevância do item é como uma aferição de uma “conditio sine qua non” para a
produção ou prestação do serviço. Busca-se uma eliminação hipotética, suprimindo-se
mentalmente o item do contexto do processo produtivo atrelado à atividade
empresarial desenvolvida. Ainda que se observem despesas importantes para a
empresa, inclusive para o seu êxito no mercado, elas não são necessariamente
essenciais ou relevantes, quando analisadas em cotejo com a atividade principal
desenvolvida pelo contribuinte, sob um viés objetivo.
(...)
50. Outro aspecto que pode ser destacado na decisão do STJ é que, ao entender
que insumo é um conceito jurídico indeterminado, permitiu-se uma conceituação
diferenciada, de modo que é possível que seja adotada definição diferente a
depender da situação, o que não configuraria confusão, diferentemente do que
alegava o contribuinte no Recurso Especial.
51. O STJ entendeu que deve ser analisado, casuisticamente, se o que se
pretende seja considerado insumo é essencial ou relevante para o processo
produtivo ou à atividade principal desenvolvida pela empresa. Vale ressaltar que o
STJ não adentrou em tal análise casuística já que seria incompatível com a via
especial.
Fl. 21581
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Fl. 15 do Acórdão n.o 9303-010.147 - CSRF/3a Turma
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52. Determinou-se, pois, o retorno dos autos, para que observadas as balizas
estabelecidas no julgado, fosse apreciada a possibilidade de dedução dos créditos
relativos aos custos e despesas pleiteados pelo contribuinte à luz do objeto social
daquela empresa, ressaltando-se as limitações do exame na via mandamental,
considerando as restrições atinentes aos aspectos probatórios.
(...)
Analisando o caso concreto apreciado pelo STJ no RESP 1.221.170/PR, observa-
se que estava em discussão os seguintes itens que a recorrente, uma empresa do ramo de
alimentos, mais especificamente, avicultura, pleiteava: " 'Custos Gerais de Fabricação' (água,
combustíveis, gastos com veículos, materiais de exames laboratoriais, materiais de proteção EPI,
materiais de limpeza, ferramentas, seguros, viagens e conduções) e 'Despesas Gerais Comerciais'
(combustíveis, comissão de vendas a representantes, gastos com veículos, viagens e conduções,
fretes, prestação de serviços - PJ, promoções e propagandas, seguros, telefone, comissões)".
Ressalte-se que referido acórdão reconheceu a possibilidade de ser possível o
creditamento somente em relação aos seguintes itens: água, combustíveis e lubrificantes,
materiais de exames laboratoriais, materiais de proteção EPI e materiais de limpeza. De plano
percebe-se que o acórdão, apesar de aparentemente ter reconhecido um conceito de insumos
bastante amplo ao adotar termos não muito objetivos, como essencialidade ou relevância, afastou
a possibilidade de creditamento de todas as despesas gerais comerciais, aí incluídas despesas de
frete e outras que se poderiam acreditar relevantes ou essenciais.
Anote ainda que, mesmo para os itens teoricamente aceitos, devolveu-se para que
o Tribunal recorrido avaliasse a sua essencialidade ou relevância, à luz da atividade produtiva
exercida pelo recorrente.
Assim, uma conclusão inequívoca que penso poder ser aplicada é que não é
cabível o entendimento muito aventado pelos contribuintes e por alguns doutrinadores, de que
todos os custos e despesas operacionais seriam possíveis de creditamento.
De forma, que doravante, à luz do que foi decidido pelo STJ no RESP
1.221.170/PR, adotarei o critério da relevância e da essencialidade sempre indagando a aplicação
do insumo ao processo de produção de bens ou de prestação de serviços. Por exemplo, por mais
relevantes que possam ser na atividade econômica do contribuinte, as despesas de cunho
nitidamente administrativo e/ou comercial não perfazem o conceito de insumos definidos pelo
Fl. 21582
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Fl. 16 do Acórdão n.o 9303-010.147 - CSRF/3a Turma
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STJ. Da mesma forma, demais despesas relevantes consumidas antes de iniciado ou após
encerrado o ciclo de produção ou da prestação de serviços.
Situação específica dos fretes
É de conhecimento notório que, em estabelecimentos industriais, especialmente
do que se cuida no presente processo, existem vários tipos de serviços de fretes. São exemplos:
1) fretes nas aquisições de insumos de fornecedores; 2) fretes utilizados na fase de produção,
como por exemplo em decorrência da necessidade de movimentação de insumos e de produtos
inacabados, entre estabelecimentos industriais do mesmo contribuinte; 3) fretes de produtos
acabados entre estabelecimentos ou armazém geral do próprio contribuinte; e 4) fretes de
produtos acabados em operações de venda.
A legislação do PIS e da Cofins, no regime não-cumulativo, prevê os seguintes
tipos de créditos que podem ser aqui aplicados:
Art. 3o Do valor apurado na forma do art. 2o a pessoa jurídica poderá descontar créditos
calculados em relação a:
I - bens adquiridos para revenda, exceto em relação às mercadorias e aos produtos
referidos:
(...)
II - bens e serviços, utilizados como insumo na prestação de serviços e na produção
ou fabricação de bens ou produtos destinados à venda, inclusive combustíveis e
lubrificantes, exceto em relação ao pagamento de que trata o art. 2o da Lei no 10.485,
de 3 de julho de 2002, devido pelo fabricante ou importador, ao concessionário, pela
intermediação ou entrega dos veículos classificados nas posições 87.03 e 87.04 da Tipi;
(...)
IX - armazenagem de mercadoria e frete na operação de venda, nos casos dos incisos I
e II, quando o ônus for suportado pelo vendedor.
(...)
Da leitura do texto transcrito, conclui-se que para admitir o crédito sobre o serviço
de frete, só existem duas hipóteses: 1) como insumo do bem ou serviço em produção, inc. II, ou
2) como decorrente da operação de venda, inc. IX. Portanto antes de conceder ou reconhecer o
direito ao crédito, devemos nos indagar se o serviço de frete é insumo, ou se está inserido na
operação de venda. Passemos então a analisar como se encaixam os diversos tipos de fretes,
citados no exemplo.
Fl. 21583
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Fl. 17 do Acórdão n.o 9303-010.147 - CSRF/3a Turma
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1) fretes nas aquisições de insumos de fornecedores;
Trata-se de um serviço prestado antes de iniciado o processo fabril, portanto não
há como afirmar que se trata de um insumo do processo industrial. Assim, o que é efetivamente
insumo é o bem ou mercadoria transportada, sendo que esse frete integrará o custo deste insumo
e, nesta condição, o seu valor agregado ao insumo, poderá gerar o direito ao crédito, caso o
insumo gere direito ao crédito. Ou seja, o valor deste frete, por si só, não gera direito ao crédito.
Este crédito está definitivamente vinculado ao insumo. Se o insumo gerar crédito, por
consequência o valor do frete que está agregado ao seu custo, dará direito ao crédito,
independentemente se houve incidência das contribuições sobre o serviço de frete, a exemplo do
que ocorre nos fretes prestados por pessoas físicas. Ao contrário, caso o insumo não gere direito
ao crédito, como nos casos de alíquota zero, suspensão ou isenção, o serviço de frete, agregado a
esses insumos também não farão jus ao crédito.
2) fretes utilizados na fase de produção, como por exemplo em decorrência
da necessidade de movimentação de insumos e de produtos inacabados, entre
estabelecimentos industriais do mesmo contribuinte;
Aqui, ao contrário do exemplo anterior, os serviços de frete, contratados juntos a
pessoas jurídicas e utilizados no âmbito do processo produtivo, como por exemplo, o transporte
de insumos e produtos em fabricação, entre estabelecimentos fabris do contribuinte, geram
direito ao crédito na condição de insumo, nos exatos termos do que consta no inc. II do art. 3o,
acima transcrito. Nessa situação, o crédito só é aplicável se foi adquirido de pessoa jurídica. São
as mesmas condições de creditamento aplicáveis aos demais serviços utilizados como insumos.
3) fretes de produtos acabados entre estabelecimentos ou armazém geral do
próprio contribuinte;
Aqui, indubitável que o serviço de frete não pode ser considerado insumo nos
termos do inc. II do art. 3o acima transcrito, pois aqui não temos mais processo produtivo. O
processo produtivo já se concluiu e o produto acabado não está mais em processo de
industrialização. Observe também que esta operação também não se encaixa no inc. IX do art. 3o,
pois não se trata de frete na operação de venda, conquanto o produto ainda não foi vendido.
Fl. 21584
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Fl. 18 do Acórdão n.o 9303-010.147 - CSRF/3a Turma
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Conclusão inequívoca é de que não existe previsão legal para que o contribuinte aproprie deste
crédito.
4) fretes de produtos acabados em operações de venda.
Aqui, a situação encaixa-se à perfeição no inc. IX do art. 3o, acima transcrito,
sendo indiscutível o direito ao creditamento. Ressalte-se mais uma vez, que este crédito não é
decorrente do conceito de insumos, propriamente dito, mas em razão de previsão legal expressa.
Se esse serviço fosse insumo, certamente seria dispensável a existência do referido inciso na
legislação de regência.
Mérito do Recurso Especial
A matéria divergente em discussão é a possibilidade de tomar créditos autônomos
dos serviços de fretes na transporte de insumos adquiridos de pessoas físicas ou adquiridos com
suspensão e/ou adquiridos com alíquota zero. Em todas estas hipóteses os insumos não geram
créditos da não cumulatividade e portanto, com base no item 1 da análise supra, os serviços de
fretes também não geram créditos.
Diante do exposto, voto por negar provimento ao recurso especial do contribuinte,
também nesta matéria.
(documento assinado digitalmente)
Andrada Márcio Canuto Natal

Fl. 21585
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