Tribunal: CARF
Processo: 16327.720053/2015-92
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: CRISTIANE SILVA COSTA
Órgão colegiado: 1a TURMA/CÂMARA SUPERIOR REC. FISCAIS / 1a SEÇÃO / Câmara Superior de Recursos Fiscais
Data de julgamento: 2020-01-16
Data de publicação: 2020-02-13

Ementa:
ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO
Ano-calendário: 2010, 2011
FALTA DE RETENÇÃO E DE RECOLHIMENTO. MULTA. OBRIGAÇÃO DA FONTE PAGADORA.
Após o encerramento do período de apuração, a responsabilidade pelo pagamento do respectivo imposto passa a ser do beneficiário dos rendimentos, sendo cabível a aplicação, à fonte pagadora, da multa pela falta de retenção ou de recolhimento, prevista no art.9o, da Lei no 10.426, de 2002, mantida pela Lei no 11.488, de 2007, ainda que os rendimentos tenham sido submetidos à tributação no ajuste.

ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA RETIDO NA FONTE (IRRF)
Ano-calendário: 2010, 2011
PLANO DE PREVIDÊNCIA PRIVADA COMPLEMENTAR ABERTA. CARACTERIZAÇÃO DE NATUREZA REMUNERATÓRIA. HIPÓTESE DE INCIDÊNCIA DO IMPOSTO.
Após o advento da Lei Complementar n° 109, de 2001, somente no regime fechado a empresa está obrigada a oferecer o benefício à totalidade dos segurados empregados e dirigentes. No caso de plano de previdência complementar em regime aberto, poderá eleger como beneficiários grupos de empregados e dirigentes pertencentes à determinada categoria, desde que não seja caracterizado como instrumento de incentivo ao trabalho nem seja concedido a título de gratificação ou prêmio. Integram a remuneração e se sujeitam à incidência do Imposto de Renda Retido na Fonte os aportes de contribuições a planos de previdência privada complementar se não comprovado o caráter previdenciário destas contribuições.

Inteiro teor:
CSRF-T1
Ministério da Economia
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
16327.720053/2015-92
Recurso
Especial do Contribuinte
Acórdão no
9101-004.657 – CSRF / 1a Turma
Sessão de
16 de janeiro de 2020
Recorrente
BANCO BRADESCO S.A.
Interessado
FAZENDA NACIONAL

ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO
Ano-calendário: 2010, 2011
FALTA DE RETENÇÃO E DE RECOLHIMENTO. MULTA. OBRIGAÇÃO
DA FONTE PAGADORA.
Após o encerramento do período de apuração, a responsabilidade pelo
pagamento do respectivo imposto passa a ser do beneficiário dos rendimentos,
sendo cabível a aplicação, à fonte pagadora, da multa pela falta de retenção ou
de recolhimento, prevista no art.9o, da Lei no 10.426, de 2002, mantida pela Lei
no 11.488, de 2007, ainda que os rendimentos tenham sido submetidos à
tributação no ajuste.
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA RETIDO NA FONTE (IRRF)
Ano-calendário: 2010, 2011
PLANO DE PREVIDÊNCIA PRIVADA COMPLEMENTAR ABERTA.
CARACTERIZAÇÃO DE NATUREZA REMUNERATÓRIA. HIPÓTESE
DE INCIDÊNCIA DO IMPOSTO.
Após o advento da Lei Complementar n° 109, de 2001, somente no regime
fechado a empresa está obrigada a oferecer o benefício à totalidade dos
segurados empregados e dirigentes. No caso de plano de previdência
complementar em regime aberto, poderá eleger como beneficiários grupos de
empregados e dirigentes pertencentes à determinada categoria, desde que não
seja caracterizado como instrumento de incentivo ao trabalho nem seja
concedido a título de gratificação ou prêmio. Integram a remuneração e se
sujeitam à incidência do Imposto de Renda Retido na Fonte os aportes de
contribuições a planos de previdência privada complementar se não
comprovado o caráter previdenciário destas contribuições.

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em conhecer do
Recurso Especial e, no mérito, por voto de qualidade, em negar-lhe provimento, vencidos os
conselheiros Cristiane Silva Costa (relatora), Lívia De Carli Germano, Amélia Wakako
Morishita Yamamoto, Caio Cesar Nader Quintella (suplente convocado) e Junia Roberta
Gouveia Sampaio (suplente convocada), que lhe deram provimento. Votou pelas conclusões a
ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 16327.720053/2015-92
Fl. 1838
DF CARF MF
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Fl. 2 do Acórdão n.o 9101-004.657 - CSRF/1a Turma
Processo no 16327.720053/2015-92

conselheira Lívia De Carli Germano, a qual manifestou intenção de apresentar declaração de
voto. Designada para redigir o voto vencedor a conselheira Viviane Vidal Wagner.

(documento assinado digitalmente)
Adriana Gomes Rêgo – Presidente

(documento assinado digitalmente)
Cristiane Silva Costa - Relatora

(documento assinado digitalmente)
Viviane Vidal Wagner – Redatora Designada

Participaram da sessão de julgamento os conselheiros: André Mendes de Moura,
Cristiane Silva Costa, Edeli Pereira Bessa, Lívia de Carli Germano, Viviane Vidal Wagner,
Amélia Wakako Morishita Yamamoto, Andrea Duek Simantob, Caio Cesar Nader Quintella
(suplente convocado), Junia Roberta Gouveia Sampaio (suplente convocada) e Adriana Gomes
Rêgo (Presidente).

Relatório
Trata-se de processo originado por Auto de Infração de multa pela falta de
retenção de Imposto de Renda na Fonte (IRFONTE) quanto ao período de 2010 e 2011. Consta
do Termo de Verificação Fiscal a justificativa para o lançamento, destacando-se trechos a seguir
(fls. 3):
A natureza remuneratória dos valores aportados ao “plano de previdência privada”
PGBL Empresarial fica evidenciada quando se verifica que as “contribuições” eram
definidas e alteradas pelo Conselho de Administração, de forma unilateral levando em
consideração os resultados apurados nos segmentos de negócios, bem assim a alta
qualificação, o tempo de serviço e o desempenho dos beneficiários, como declarou o
contribuinte em sua resposta. Ressalte-se que o contrato do PGBL-Empresarial é omisso
quanto ao valor da contribuição da Instituidora limitando-se a afirmar que este fará
contribuições mensais ao PGBL conforme Item 3.3.1. do Termo Aditivo 5-PGBL
Empresarial. (...)
A partir dessa constatação, esta fiscalização verificou nas DIRFs resgates de previdência
privada em valores substanciais realizados pelos participantes do PGBL –
EMPRESARIAL, via de regra, em janeiro (...)
Por outro lado , o STJ já manifestou seu entendimento sobre resgate dos valores pagos
pelo patrocinador através da Súmula 290 : “Súmula 290 – Nos planos de previdência
privada, não cabe ao beneficiário a devolução da contribuição efetuada pelo
patrocinador”. (...)
Fl. 1839
DF CARF MF
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Fl. 3 do Acórdão n.o 9101-004.657 - CSRF/1a Turma
Processo no 16327.720053/2015-92

Pela resposta do contribuinte conclui-se que todos os beneficiários do PGBL
Empresarial podem resgatar qualquer valor , em qualquer momento, somente observada
a legislação em vigor e prazo de carência. Ou seja, qualquer aporte do Instituidor na
Conta do Participante este valor já passa a integrar o patrimônio (...)
O direito ao resgate no PGBL Empresarial da forma que está estipulada não é uma
imposição legal, é uma forma do Banco Bradesco S/A garantir ao beneficiário que o
valor aportado pelo contribuinte em sua Conta Reserva imediatamente integre seu
patrimônio sem qualquer condição, pois os aportes estão inseridos na política
remuneratória do contribuinte. Entendimento contrário, seriam ilegais as cláusulas de
resgate estipuladas nos contratos Previdenciários extensivos a todos empregados e
administradores, que não é o caso conforme sumulado pelo próprio STJ. (...)
9. Conclusão:
A natureza remuneratória do PGBL Empresarial, conforme demonstrado neste Termo
de Verificação Fiscal, fica caracterizada :
- Pelos aportes suplementares em valores substanciais que estão inseridos na política e
diretriz traçada pela CIA em relação a remuneração de seus administradores e altos
funcionários. A remuneração dos administradores, incluído o PGBL Empresarial, é
recomendado pelo Comitê de Remuneração, Conselho de Administração e ratificadas na
Assembléia Geral , de forma antecipada e unilateral, levando em consideração
resultados apurados nos segmentos de negócio e a necessidade de reter talentos num
mercado competitivo , conforme expresso nos Atos societários da CIA e nas respostas
do contribuinte;
- Pelo regulamento do PGBL Empresarial que não prevê regras claras em relação as
contribuições do patrocinador. Conforme Doc. 19 em anexo o Conselho de
Administração aprova a forma de distribuição dos aportes extraordinários cujos valores
são aprovados em Assembléia da CIA.
- Pelos resgates significativos autorizados pelo contribuinte sem qualquer finalidade
previdenciária como demonstrado neste TVF;
- Pelo fato das contribuições feitas ao PGBL Empresarial não ter a finalidade de prover
o pagamento de benefícios de caráter previdenciário, visto que vários participantes estão
em gozo de benefícios e continuam a receber os aportes suplementares da instituidora;
Dessa forma , o PGBL Empresarial se afasta dos dispositivos da Lei Complementar
109/00:
a) em seu artigo 2° a LC 109/01 que estabelece que o regime de previdência
complementar tem por objetivo instituir planos de benefício de caráter previdenciário;
b) em seu artigo 10 a LC 109/01 estipula que tanto os requisitos de elegibilidade , como
a forma de cálculo dos aportes pela Instituidora devem estar claramente definidos no
regulamento do plano, o que não acontece no regulamento do PGBL Empresarial;
c) O artigo 69 e parágrafo 1° da LC 109/01 prevê a não incidência de tributação e
contribuições de qualquer natureza para custeio dos planos de benefício de natureza
previdenciária, que como foi demonstrado, não é o caso do PGBL Empresarial
instituído pelo contribuinte. (...)
12.- Valores Tributáveis
Os valores tributáveis são aqueles referentes aos aportes suplementares realizados pelo
Banco Bradesco S/A aos seus administradores e empregados no mês dos efetivos
pagamentos. Sobre estes valores deve ser aplicada a multa isolada à proporção de 75%
sobre o IRRF que deixou de ser retido pela empresa.
O contribuinte apresentou impugnação administrativa (fls. 1247), decidindo a
Delegacia da Receita Federal de Julgamento em Florianópolis por julgar procedente o
lançamento (fls. 1483):
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA RETIDO NA FONTE - IRRF
Fl. 1840
DF CARF MF
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Fl. 4 do Acórdão n.o 9101-004.657 - CSRF/1a Turma
Processo no 16327.720053/2015-92

Período de apuração: 01/01/2010 a 31/12/2011
PLANO
DE
PREVIDÊNCIA
PRIVADA
COMPLEMENTAR
ABERTA.
CARACTERIZAÇÃO DE NATUREZA REMUNERATÓRIA. HIPÓTESE DE
INCIDÊNCIA DO IMPOSTO.
Após o advento da Lei Complementar n° 109, de 2001, somente no regime fechado a
empresa está obrigada a oferecer o benefício à totalidade dos segurados empregados e
dirigentes. No caso de plano de previdência complementar em regime aberto, poderá
eleger como beneficiários grupos de empregados e dirigentes pertencentes à
determinada categoria, desde que não seja caracterizado como instrumento de incentivo
ao trabalho nem seja concedido a título de gratificação ou prêmio.
Integram a remuneração e se sujeitam à incidência do Imposto de Renda Retido na
Fonte os aportes de contribuições a planos de previdência privada complementar se não
comprovado o caráter previdenciário destas contribuições.
IRRF. FALTA DE RETENÇÃO SOBRE PAGAMENTOS EFETUADOS A
PESSOAS FÍSICAS. MULTA ISOLADA.
Verificada a falta de retenção do imposto de renda na fonte após a data fixada para a
entrega da declaração de ajuste anual, no caso de beneficiário pessoa física, será exigida
da fonte pagadora a multa de ofício isolada
O contribuinte apresentou recurso voluntário (fls. 1.528), devidamente contra-
arrazoado pela Procuradoria (fls. 1626). A 2a Turma Ordinária da 2a Câmara da Segunda Seção
decidiu por negar provimento ao recurso (acórdão 2202-004.726), destacando-se ementa do
acórdão:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA RETIDO NA FONTE IRRF
Ano-calendário: 2010, 2011
FALTA DE RETENÇÃO E DE RECOLHIMENTO. MULTA. OBRIGAÇÃO DA
FONTE PAGADORA.
Encerrado o prazo para entrega da declaração de pessoa física, a responsabilidade pelo
pagamento do respectivo imposto passa a ser do beneficiário dos rendimentos, cabível a
aplicação, à fonte pagadora, da multa pela falta de retenção ou de recolhimento, prevista
no art. 9o, da Lei no10.426/02, com a redação dada pela Lei no 11.488/07, tendo ou não
os rendimentos sido submetidos à tributação no ajuste.
PLANO
DE
PREVIDÊNCIA
PRIVADA
COMPLEMENTAR
ABERTA.
CARACTERIZAÇÃO DE NATUREZA REMUNERATÓRIA. HIPÓTESE DE
INCIDÊNCIA DO IMPOSTO.
Após o advento da Lei Complementar n° 109, de 2001, somente no regime fechado a
empresa está obrigada a oferecer o benefício à totalidade dos segurados empregados e
dirigentes. No caso de plano de previdência complementar em regime aberto, poderá
eleger como beneficiários grupos de empregados e dirigentes pertencentes à
determinada categoria, desde que não seja caracterizado como instrumento de incentivo
ao trabalho nem seja concedido a título de gratificação ou prêmio.Integram a
remuneração e se sujeitam à incidência do Imposto de Renda Retido na Fonte os aportes
de contribuições a planos de previdência privada complementar se não comprovado o
caráter previdenciário destas contribuições.
O contribuinte foi intimado em 29/10/2018 (fls. 1701), que interpôs recurso
especial em 13/11/2018 (fls. 1.703). No recurso qual alega divergência na interpretação a
respeito das seguintes matérias:
(i)
Não incidência da multa isolada exigida pela falta de retenção de
IRFONTE sobre valores destinados à Previdência Privada de empregados
e administradores, com os paradigmas 9202-001.886;
Fl. 1841
DF CARF MF
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Fl. 5 do Acórdão n.o 9101-004.657 - CSRF/1a Turma
Processo no 16327.720053/2015-92

(ii)
Quanto à natureza previdenciária dos aportes efetuados, indicando o
acórdãos paradigmas 2403-002.310 e 2803-003.710;
(iii)
A incompetência da Receita Federal do Brasil para atribuir natureza
remuneratória ao aporte efetuado no âmbito de contrato aprovado pela
SUSEP, o que divergiria do entendime3nto manifestado no acórdão
paradigma 9101-002.581.
O recurso especial foi admitido pelo Presidente da 1a Seção quanto às duas
primeiras matérias. O contribuinte foi intimado desta decisão em 7/5/2019 (fls. 1820), sem que
tenha apresentado agravo.
A Procuradoria apresentou contrarrazões ao recurso especial (fls. 1835), no
mérito, pleiteando a manutenção do acórdão recorrido.
É o Relatório.

Voto Vencido
Conselheira Cristiane Silva Costa, Relatora

Adoto as razões do Presidente de Câmara para conhecimento do recurso
especial do contribuinte. Passo à análise do mérito.

Competência da 1a Seção de Julgamento
Inicialmente pondero que a competência para julgamento foi definida para a
Primeira Seção de Julgamento do CARF, nos termos da Portaria CARF no 146, de 12 de
dezembro de 2018:
A PRESIDENTE DO CONSELHO ADMINISTRATIVO DE RECURSOS FISCAIS,
no uso da atribuição que lhe confere o artigo 5o, do Anexo II, do Regimento Interno do
CARF (RICARF), aprovado pela Portaria MF no A PRESIDENTE DO CONSELHO
ADMINISTRATIVO DE RECURSOS FISCAIS, no uso da atribuição que lhe confere o
artigo 5o, do Anexo II, do Regimento Interno do CARF (RICARF), aprovado pela
Portaria MF no A PRESIDENTE DO CONSELHO ADMINISTRATIVO DE
RECURSOS FISCAIS, no uso da atribuição que lhe confere o artigo 5o, do Anexo II, do
Regimento Interno do CARF (RICARF), aprovado pela Portaria MF no 343, de 9 de
junho de 2015, e visando à adequação do acervo e à celeridade de sua tramitação,
resolve:
Art. 1o Estender temporariamente à 1a (primeira) Seção de Julgamento a especialização
estabelecida no artigo 3o, inciso II, do Anexo II, do RICARF, e respectivas penalidades
pelo descumprimento de obrigação acessória, quando o requerente do direito creditório
ou o sujeito passivo do lançamento for pessoa jurídica, inclusive quando o litígio
envolver esse tributo e outras matérias que se incluam na competência das demais
Seções.
§ 1o A competência atribuída à 1a (primeira) Seção de Julgamento e à 1a (primeira)
Turma da Câmara Superior de Recursos Fiscais para processar e julgar os recursos de
sua alçada, que versem sobre a aplicação da legislação do Imposto sobre a Renda Retido
na Fonte (IRRF) especificada no caput, aplica-se, exclusivamente, aos processos ainda
não sorteados na instância.
Fl. 1842
DF CARF MF
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Fl. 6 do Acórdão n.o 9101-004.657 - CSRF/1a Turma
Processo no 16327.720053/2015-92

§ 2o No caso de retorno de diligência e embargos, o processo permanecerá na Seção de
origem para julgamento.
§ 3o O exame de admissibilidade dos recursos especiais pendentes ao tempo da
publicação desta Portaria, relativamente aos processos que versem sobre a matéria de
que trata o caput, será realizado pelo Presidente da 1a Seção ou seu substituto.
Assim, passo à análise do mérito.

Mérito
O contribuinte recorreu a esta Turma da CSRF para análise de duas matérias
admitidas pelo Presidente de Câmara (i) Não incidência da multa isolada exigida pela falta de
retenção de IRFONTE sobre valores destinados à Previdência Privada de empregados e
administradores; (ii) natureza previdenciária dos aportes efetuados.

Mérito – Não incidência de multa isolada
A Lei no 10.426/2002 prevê seu artigo 9o, com redação conferida pela Lei no
11.488/2007 (vigente ao tempo dos fatos analisados nestes autos):
Art. 9o Sujeita-se à multa de que trata o inciso I do caput do art. 44 da Lei no 9.430, de
27 de dezembro de 1996, duplicada na forma de seu § 1o, quando for o caso, a fonte
pagadora obrigada a reter imposto ou contribuição no caso de falta de retenção ou
recolhimento, independentemente de outras penalidades administrativas ou criminais
cabíveis. (Redação dada pela Lei no 11.488, de 2007)
Parágrafo único. As multas de que trata este artigo serão calculadas sobre a
totalidade ou diferença de tributo ou contribuição que deixar de ser retida ou
recolhida, ou que for recolhida após o prazo fixado.
O artigo 44, I tinha a seguinte redação ao tempo dos fatos em discussão no
processo, apenas vinculando a exigência da multa sobre a diferença do imposto:
Art. 44. Nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes
multas: (Vide Lei no 10.892, de 2004) (Redação dada pela Lei no
11.488, de 2007)
I - de 75% (setenta e cinco por cento) sobre a totalidade ou diferença de imposto ou
contribuição nos casos de falta de pagamento ou recolhimento, de falta de declaração e
nos de declaração inexata; (Vide Lei no 10.892, de 2004)
(Redação dada pela Lei no 11.488, de 2007)
A multa isolada, prevista no inciso II, do artigo 44, esteve prevista no artigo 9o, da
Lei no 10.426, em redação anterior a 2007, verbis:
Art. 9o Sujeita-se às multas de que tratam os incisos I e II do art. 44 da Lei no 9.430, de
27 de dezembro de 1996, a fonte pagadora obrigada a reter tributo ou contribuição, no
caso de falta de retenção ou recolhimento, ou recolhimento após o prazo fixado, sem o
acréscimo de multa moratória, independentemente de outras penalidades administrativas
ou criminais cabíveis.
É o teor do artigo 44, vigente antes da Medida Provisória 351/207, convertida na
Lei no 11.488/207:
I - de 75% (setenta e cinco por cento) sobre a totalidade ou diferença de imposto ou
contribuição nos casos de falta de pagamento ou recolhimento, de falta de declaração e
nos de declaração inexata; (Vide Lei no 10.892, de 2004)
(Redação dada pela Lei no 11.488, de 2007)
Fl. 1843
DF CARF MF
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Fl. 7 do Acórdão n.o 9101-004.657 - CSRF/1a Turma
Processo no 16327.720053/2015-92

Antes da Lei no 11.488/2007, o artigo 9o previa os inciso I (75% de ofício) e II
(150% multa da ofício). Com a Lei no 11.488/2007, passou a prever apenas o inciso I (75%),
duplicada na forma do §1o (150%).
O contribuinte suscita que não deveria ser exigida a multa isolada sobre IRFonte,
eis que após o prazo para entrega da declaração de ajuste pela pessoa física, pois a multa tratada
pelo inciso I, do artigo 44, sempre deveria ser cobrada conjuntamente com o imposto devido.
Nesse ponto, o recurso especial merece provimento.
O IRFonte tratado nos autos seria antecipação do imposto devido pela pessoa
física.
Conforme entendimento consolidado na Súmula CARF 12,é legítima a exigência
de imposto de renda – quanto constatada omissão de rendimentos - diretamente da pessoa
física, ainda que a fonte não tenha procedido à retenção, verbis:
Súmula CARF no 12
Constatada a omissão de rendimentos sujeitos à incidência do imposto de renda na
declaração de ajuste anual, é legítima a constituição do crédito tributário na pessoa
física do beneficiário, ainda que a fonte pagadora não tenha procedido à respectiva
retenção. (Vinculante, conforme Portaria MF no 277, de 07/06/2018, DOU de
08/06/2018).
Considerando a legitimidade de cobrança do IRPF diretamente do beneficiário do
rendimento (pessoa física), não se sustenta a exigência do IRFONTE da pessoa jurídica
(pagadora) após o prazo para apresentação do prazo para DIPF.
Nesse sentido, pronunciou-se a 2a Turma em precedente que é acórdão paradigma
indicado pelo contribuinte (9202-001.886):
Na hipótese, tem-se que a Lei n° 11.488/2007 deu nova redação ao artigo 9° da Lei n°
10.426/2002, que antes previa a aplicabilidade das multas previstas nos incisos I e II da
Lei n° 9.430/96, no caso da fonte pagadora que, obrigada a reter tributo ou
contribuição, deixa de fazê-lo ou de recolhê-los, ou os recolhe fora do respectivo prazo.
Com a redação determinada pela Lei n° 11.488/2007, a multa prevista no inciso II da
Lei n° 9.430/96 deixou de ser, expressamente, aplicável ao caso. Pois bem, inequívoco
o tratamento mais benigno conferido pela Lei n° 11.488/2007, à fonte pagadora do
IRRF. E, em se tratando de ato não definitivamente julgado, indubitável, também, a
necessária incidência da norma prevista no artigo 106 do CTN, sob pena de se negar a
aplicação do princípio da retroatividade da norma penal tributária mais benigna.
Por outro lado, relativamente à multa prevista no inciso I do artigo 44 da Lei n°
9.430/96, entendeu-se, no acórdão recorrido, que, conforme entendimento da própria
autoridade lançadora, exposto no Parecer Normativo COSIT n° 01/2002, “após o prazo
de entrega da declaração de rendimentos pelo beneficiário dos rendimentos, não mais é
exigível o imposto incidente sobre rendimentos sujeitos ao ajuste anual, que deixou de
ser retido”.
Ora, deste modo, é de se manter o entendimento fixado no acórdão recorrido, até por
uma questão lógica: se não é mais exigível o imposto da fonte pagadora, sobre ela
também não deve incidir a multa prevista no artigo 44, inciso I , da Lei n° 9.430/96. Até
porque, a multa deveria ser exigida juntamente com o imposto propriamente dito. Se da
fonte pagadora não mais se exige o imposto pela falta de recolhimento, a respectiva
penalidade também não deve ser aplicada.
Fl. 1844
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 8 do Acórdão n.o 9101-004.657 - CSRF/1a Turma
Processo no 16327.720053/2015-92

Assim, dou provimento ao recurso especial quanto à primeira matéria
(impossibilidade de cobrança de multa quanto ao IRFONTE da pessoa jurídica após a
apresentação de DIPF).

Mérito - Natureza Previdenciária dos Aportes
O artigo 202, da Constituição Federal, com redação conferida pela Emenda
Constitucional no 20/1998 previa regime de previdência privada, nos seguintes termos:
Art. 202. O regime de previdência privada, de caráter complementar e organizado
de forma autônoma em relação ao regime geral de previdência social, será
facultativo, baseado na constituição de reservas que garantam o benefício contratado, e
regulado por lei complementar. (Redação dada pela Emenda Constitucional no
20, de 1998) (Vide Emenda Constitucional no 20, de 1998)
§ 1° A lei complementar de que trata este artigo assegurará ao participante de planos de
benefícios de entidades de previdência privada o pleno acesso às informações relativas à
gestão de seus respectivos planos. (Redação dada pela Emenda Constitucional no
20, de 1998)
§ 2° As contribuições do empregador, os benefícios e as condições contratuais previstas
nos estatutos, regulamentos e planos de benefícios das entidades de previdência privada
não integram o contrato de trabalho dos participantes, assim como, à exceção dos
benefícios concedidos, não integram a remuneração dos participantes, nos termos da
lei. (Redação dada pela Emenda Constitucional no 20, de 1998)
§ 3o É vedado o aporte de recursos a entidade de previdência privada pela União,
Estados, Distrito Federal e Municípios, suas autarquias, fundações, empresas públicas,
sociedades de economia mista e outras entidades públicas, salvo na qualidade de
patrocinador, situação na qual, em hipótese alguma, sua contribuição normal poderá
exceder a do segurado. (Incluído pela Emenda Constitucional no 20, de 1998)
(Vide Emenda Constitucional no 20, de 1998)
§ 4o Lei complementar disciplinará a relação entre a União, Estados, Distrito Federal ou Municípios, inclusive suas
autarquias, fundações, sociedades de economia mista e empresas controladas direta ou indiretamente, enquanto patrocinadoras
de entidades fechadas de previdência privada, e suas respectivas entidades fechadas de previdência privada. (Incluído
pela Emenda Constitucional no 20, de 1998)
§ 5o A lei complementar de que trata o parágrafo anterior aplicar-se-á, no que couber, às empresas privadas permissionárias
ou concessionárias de prestação de serviços públicos, quando patrocinadoras de entidades fechadas de previdência
privada. (Incluído pela Emenda Constitucional no 20, de 1998)
§ 6o A lei complementar a que se refere o § 4° deste artigo estabelecerá os requisitos para a designação dos membros das
diretorias das entidades fechadas de previdência privada e disciplinará a inserção dos participantes nos colegiados e instâncias
de decisão em que seus interesses sejam objeto de discussão e deliberação. (Incluído pela Emenda Constitucional no 20,
de 1998)
O §2o do citado artigo 202, da Constituição Federal, explicitou que as
contribuições do empregador “não integram o contrato de trabalho dos participantes, assim
como (...) não integram a remuneração dos participantes, nos termos da lei”.
A Emenda Constitucional no 103/2019 alterou o citado art. 202, mas as alterações
são irrelevantes ao caso destes autos, que trata de fatos ocorridos em 2010 e 2011.
Para regular o regime de previdência privada, na forma definida pelo artigo 202,
da Constituição Federal, foi editada a Lei Complementar no 109, da qual se destacam artigos 1o e
2o, referidos no lançamento tributário:
Art. 1o O regime de previdência privada, de caráter complementar e organizado de
forma autônoma em relação ao regime geral de previdência social, é facultativo,
baseado na constituição de reservas que garantam o benefício, nos termos do caput do
art. 202 da Constituição Federal, observado o disposto nesta Lei Complementar.
Fl. 1845
DF CARF MF
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Fl. 9 do Acórdão n.o 9101-004.657 - CSRF/1a Turma
Processo no 16327.720053/2015-92

Art. 2o O regime de previdência complementar é operado por entidades de previdência
complementar que têm por objetivo principal instituir e executar planos de benefícios de
caráter previdenciário, na forma desta Lei Complementar.
Vale destacar que o artigo 10, da Lei Complementar explicita que deverão constar
condições mínimas a serem fixadas fixadas pelo órgão regulador e fiscalizador:
Art. 10. Deverão constar dos regulamentos dos planos de benefícios, das propostas de
inscrição e dos certificados de participantes condições mínimas a serem fixadas pelo
órgão regulador e fiscalizador.
§ 1o A todo pretendente será disponibilizado e a todo participante entregue, quando de
sua inscrição no plano de benefícios:
I - certificado onde estarão indicados os requisitos que regulam a admissão e a
manutenção da qualidade de participante, bem como os requisitos de elegibilidade e
forma de cálculo dos benefícios;
II - cópia do regulamento atualizado do plano de benefícios e material explicativo que
descreva, em linguagem simples e precisa, as características do plano;
III - cópia do contrato, no caso de plano coletivo de que trata o inciso II do art. 26 desta
Lei Complementar; e
IV - outros documentos que vierem a ser especificados pelo órgão regulador e
fiscalizador.
§ 2o Na divulgação dos planos de benefícios, não poderão ser incluídas informações
diferentes das que figurem nos documentos referidos neste artigo.
Ademais, prevê o artigo 16 que os planos de benefícios devem ser oferecidos a
todos os empregados dos patrocinadores ou associados dos instituidores:
Art. 16. Os planos de benefícios devem ser, obrigatoriamente, oferecidos a todos os
empregados dos patrocinadores ou associados dos instituidores.
§ 1o Para os efeitos desta Lei Complementar, são equiparáveis aos empregados e
associados a que se refere o caput os gerentes, diretores, conselheiros ocupantes de
cargo eletivo e outros dirigentes de patrocinadores e instituidores.
§ 2o É facultativa a adesão aos planos a que se refere o caput deste artigo.
§ 3o O disposto no caput deste artigo não se aplica aos planos em extinção, assim
considerados aqueles aos quais o acesso de novos participantes esteja vedado.
No corpo do TVF – possivelmente por um lapso – consta menção ao artigo 16, da
Lei Complementar no 109, embora o caso dos autos trate de Previdência Privada Aberta (como
analisado no processo no 16327.720335/2013-28, também julgado nesta sessão de julgamento). O
TVF, talvez também por um lapso, reproduz o artigo 19, também inseridos na Seção II da Lei
Complementar que trata “Dos Planos de Benefícios de Entidades Fechadas”, enquanto o caso
dos autos é de Plano de Previdência Aberta, como atestam os documentos dos autos (como
tratado processo citado, no 16327.720335/2013-28).
O lançamento tributário ainda menciona o artigo 26, da Lei Complementar 109,
este sim inserido na Seção III que trata dos Planos de Benefícios de Entidades Abertas:
Seção III
Dos Planos de Benefícios de Entidades Abertas
Art. 26. Os planos de benefícios instituídos por entidades abertas poderão ser:
I - individuais, quando acessíveis a quaisquer pessoas físicas; ou
Fl. 1846
DF CARF MF
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Fl. 10 do Acórdão n.o 9101-004.657 - CSRF/1a Turma
Processo no 16327.720053/2015-92

II - coletivos, quando tenham por objetivo garantir benefícios previdenciários a pessoas
físicas vinculadas, direta ou indiretamente, a uma pessoa jurídica contratante.
§ 1o O plano coletivo poderá ser contratado por uma ou várias pessoas jurídicas.
§ 2o O vínculo indireto de que trata o inciso II deste artigo refere-se aos casos em que
uma entidade representativa de pessoas jurídicas contrate plano previdenciário coletivo
para grupos de pessoas físicas vinculadas a suas filiadas.
§ 3o Os grupos de pessoas de que trata o parágrafo anterior poderão ser constituídos por
uma ou mais categorias específicas de empregados de um mesmo empregador, podendo
abranger empresas coligadas, controladas ou subsidiárias, e por membros de associações
legalmente constituídas, de caráter profissional ou classista, e seus cônjuges ou
companheiros e dependentes econômicos.
§ 4o Para efeito do disposto no parágrafo anterior, são equiparáveis aos empregados e
associados os diretores, conselheiros ocupantes de cargos eletivos e outros dirigentes ou
gerentes da pessoa jurídica contratante.
§ 5o A implantação de um plano coletivo será celebrada mediante contrato, na forma,
nos critérios, nas condições e nos requisitos mínimos a serem estabelecidos pelo órgão
regulador.
§ 6o É vedada à entidade aberta a contratação de plano coletivo com pessoa jurídica cujo
objetivo principal seja estipular, em nome de terceiros, planos de benefícios coletivos.
Este dispositivo aclara a possibilidade de Planos de Previdência Abertos, com
“grupos de pessoas ... constituídos por uma ou mais categorias de empregados” (§3o) e que
seriam “equiparáveis aos empregados e associados os diretores, conselheiros ocupantes de
cargos eletivos e outros dirigentes ou gerentes da pessoa jurídica” (§4o).
Em conformidade com o artigo 202, §3o, da Constituição Federal, o artigo 68
menciona que as contribuições do empregador não integram o contrato de trabalho dos
participantes:
Art. 68. As contribuições do empregador, os benefícios e as condições contratuais
previstos nos estatutos, regulamentos e planos de benefícios das entidades de
previdência complementar não integram o contrato de trabalho dos participantes,
assim como, à exceção dos benefícios concedidos, não integram a remuneração dos
participantes.
§ 1o Os benefícios serão considerados direito adquirido do participante quando
implementadas todas as condições estabelecidas para elegibilidade consignadas no
regulamento do respectivo plano.
§ 2o A concessão de benefício pela previdência complementar não depende da
concessão de benefício pelo regime geral de previdência social.
Finalmente o artigo 69, da mesma lei complementar tratou expressamente da não
incidência de tributação e contribuições de qualquer natureza sobre as contribuições para
entidades de previdência complementar de quaisquer tributos:
Art. 69. As contribuições vertidas para as entidades de previdência complementar,
destinadas ao custeio dos planos de benefícios de natureza previdenciária, são
dedutíveis para fins de incidência de imposto sobre a renda, nos limites e nas condições
fixadas em lei.
§ 1o Sobre as contribuições de que trata o caput não incidem tributação e contribuições
de qualquer natureza.
§ 2o Sobre a portabilidade de recursos de reservas técnicas, fundos e provisões entre
planos de benefícios de entidades de previdência complementar, titulados pelo mesmo
participante, não incidem tributação e contribuições de qualquer natureza.
Fl. 1847
DF CARF MF
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Fl. 11 do Acórdão n.o 9101-004.657 - CSRF/1a Turma
Processo no 16327.720053/2015-92

Nestes autos, o Auditor fiscal autuante entendeu que o plano de previdência do
contribuinte não se amoldaria aos dispositivos da Lei Complementar 109, verbis:
A natureza remuneratória do PGBL Empresarial, conforme demonstrado neste Termo
de Verificação Fiscal, fica caracterizada :
- Pelos aportes suplementares em valores substanciais que estão inseridos na política e
diretriz traçada pela CIA em relação a remuneração de seus administradores e altos
funcionários. A remuneração dos administradores, incluído o PGBL Empresarial, é
recomendado pelo Comitê de Remuneração, Conselho de Administração e ratificadas na
Assembléia Geral, de forma antecipada e unilateral, levando em consideração resultados
apurados nos segmentos de negócio e a necessidade de reter talentos num mercado
competitivo , conforme expresso nos Atos societários da CIA e nas respostas do
contribuinte;
- Pelo regulamento do PGBL Empresarial que não prevê regras claras em relação as
contribuições do patrocinador. Conforme Doc. 19 em anexo o Conselho de
Administração aprova a forma de distribuição dos aportes extraordinários cujos valores
são aprovados em Assembléia da CIA.
- Pelos resgates significativos autorizados pelo contribuinte sem qualquer finalidade
previdenciária como demonstrado neste TVF;
- Pelo fato das contribuições feitas ao PGBL Empresarial não ter a finalidade de prover
o pagamento de benefícios de caráter previdenciário, visto que vários participantes estão
em gozo de benefícios e continuam a receber os aportes suplementares da instituidora;
Dessa forma , o PGBL Empresarial se afasta dos dispositivos da Lei Complementar
109/00:
a) em seu artigo 2° a LC 109/01 que estabelece que o regime de previdência
complementar tem por objetivo instituir planos de benefício de caráter previdenciário;
b) em seu artigo 10 a LC 109/01 estipula que tanto os requisitos de elegibilidade ,
como a forma de cálculo dos aportes pela Instituidora devem estar claramente definidos
no regulamento do plano, o que não acontece no regulamento do PGBL Empresarial;
c) O artigo 69 e parágrafo 1° da LC 109/01 prevê a não incidência de tributação e
contribuições de qualquer natureza para custeio dos planos de benefício de natureza
previdenciária, que como foi demonstrado, não é o caso do PGBL Empresarial
instituído pelo contribuinte. (...)
12.- Valores Tributáveis
Os valores tributáveis são aqueles referentes aos aportes suplementares realizados pelo
Banco Bradesco S/A aos seus administradores e empregados no mês dos efetivos
pagamentos. Sobre estes valores deve ser aplicada a multa isolada à proporção de 75%
sobre o IRRF que deixou de ser retido pela empresa.
No Colegiado a quo prevaleceu entendimento que os aportes teriam natureza
remuneratória, especialmente pelas razões expostas no voto do Redator designado (Ronnie
Soares Anderson), referindo-se a precedentes da 2a Turma da CSRF:
No caso dos autos, o caráter remuneratório das contribuições feitas pelo autuado fica
evidenciado pelas seguintes razões fáticas relacionadas no Termo de Verificação Fiscal
(fls. 3 a 25):
a) A empresa possui um Comitê de Remuneração, composto por 3 a 5 membros,
escolhidos entre os integrantes do Conselho de Administração. Da leitura e
interpretação do regimento do Comitê de Remuneração, verifica-se que sua linha geral
de atuação é estabelecer a remuneração dos administradores com base nas metas de
desempenho, tanto da empresa como individuais, estabelecidas pelo Conselho de
Administração;
b) As reuniões do Comitê de Remuneração definiam os valores a serem pagos aos
administradores estatutários do Banco Bradesco a título de previdência privada, sendo
Fl. 1848
DF CARF MF
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Fl. 12 do Acórdão n.o 9101-004.657 - CSRF/1a Turma
Processo no 16327.720053/2015-92

que eram feitas sempre antes das Assembléias Gerais, ou seja, os valores eram definidos
pela direção do Banco e apenas ratificados nas Assembléias. Logo, o Comitê de
Remuneração da Organização Bradesco estipulava de forma antecipada e unilateral o
valor a ser aportado na previdência complementar a seus dirigentes;
c) Verificou-se que o montante destinado como remuneração dos administradores no
ano calendário de 2010 foi de até R$ 170.000.000,00, e verba de até R$ 170.000.000,00
para custear planos de previdência complementar dos administradores do Banco. Para o
ano-calendário de 2011, os referidos montantes foram alterados para até R$
250.000.000,00 para remuneração dos administradores e de até R$ 250.000.000,00
destinada a custear Planos de Previdência Complementar Aberta aos administradores;
d) Constatou-se que o Banco Bradesco S/A possui um Plano de Previdência
Complementar fechado, disponível a totalidade de seus empregados desde junho de
1985, e um outro plano, chamado "PGBL EMPRESARIAL", disponível apenas para o
presidente do conselho, os conselheiros, diretores estatutários, diretores técnicos,
assessores da diretoria, superintendentes executivos e, a partir de 01/06/2011, também
para os gerentes regionais, de acordo com o 5° Termo Aditivo ao Contrato de
Previdência Privada;
e) Para o PGBL EMPRESARIAL os critérios de elegibilidade são definidos única e
exclusivamente pela Instituidora, que pode recusar a proposta de inscrição do
participante, e não prevê regras claras em relação às contribuições do patrocinador; os
participantes em gozo de benefícios passarão a se relacionar diretamente com a
Bradesco Vida e Previdência S/A, não havendo mais obrigações contratuais para a
Instituidora;
f) O Impugnante não comprovou o caráter previdenciário/atuarial das contribuições
vertidas para a previdência privada complementar. A empresa apresentou os aportes
feitos por ela como instituidora para os elegíveis ao plano PGBL-EMPRESARIAL. Foi
realizada uma comparação entre os valores aportados na previdência complementar e os
valores recebidos pelos mesmos beneficiários como rendimento do trabalho, informados
na DIRF (Declaração de Imposto Retido na Fonte) do Banco, nos mesmos períodos, e
se verificou que os valores aportados na previdência complementar são substanciais e
em vários casos no mesmo montante do rendimento do trabalho, conforme quadro a
seguir, a título de exemplo:
Ano calendário 2010

Ano calendário 2011
Nome

Dirf cód 561 PC

Dirf cód 561 PC
Antonio Bornia
4.680.000,00

4.680.0000,00
6.240.000,00 5.460.000,00
Domingos F Abreu
3.600.000,00 3.600.000,00
4.800.000,00 4.200.000,00
Marlene M Milan
1.368.000,00 1.368.000,00 1.928.000,00 1.716.000,00
João A. Alvarez
2.880.000,00 2.880.0000,00 4.800.000,00 4.080.000,00
Julio S. C. Araujo
3.600.000,00 3.600.0000,00 4.800.000,00 4.200.000,00
Mario da S. T. Junior
4.680.000,00 4.680.0000,00 6.240.000,00 5.460.000,00
g) Constatou-se, também, que vários dirigentes e empregados em gozo de benefício do
plano de previdência privada continuaram a receber os aportes da empresa nas suas
contas, e se concluiu que estes deveriam ter outra finalidade que não a previdenciária,
pois o regulamento do plano prevê que os participantes nesta situação deveriam se
relacionar diretamente com a Bradesco Vida e Previdência;
Ano calendário 2010

Ano calendário 2011
Nome
Dirf cód 3223

Dirf cód 3223
Antonio Bornia

9.020.438,78

3.717.642,10
Domingos F Abreu

5.596.200,56

2.730.781,82
Fl. 1849
DF CARF MF
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Fl. 13 do Acórdão n.o 9101-004.657 - CSRF/1a Turma
Processo no 16327.720053/2015-92

Marlene M Milan

1.165.037,70

826.773,23
João A. Alvarez

5.596.200,56

2.287.787,31
Julio S. C. Araujo

6.695.897,62

2.859.729,22
Mario da S. T. Junior

9.020.438,78

3.717.642,10
h) Verificou-se, ainda, nos sistemas da RFB, resgates de previdência privada em valores
substanciais realizados pelos participantes do PGBL-EMPRESARIAL, via de regra, em
janeiro. A título exemplificativo, transcreve-se quadro com os valores resgatados da
previdência complementar pelos beneficiários citados acima:
Esses fatos todos demonstram que o plano não atende ao objetivo fixado no artigo 1° da
Lei Complementar 109, de 2001, para o regime de previdência privada de caráter
complementar: a constituição de reservas que garantam a constituição de benefício
futuro.
O fato de o valor das contribuições do autuado para este plano de previdência privada
não estar claramente estabelecido no seu próprio contrato, ao contrário do que alega o
Impugnante, também demonstra o caráter remuneratório de tais pagamentos, visto que a
previsão contida no artigo 1° do Anexo I da Circular SUSEP n° 183, de 2002, de
possibilidade de contribuição adicional de qualquer valor, a qualquer tempo, destina-se
ao participante do plano de previdência privada, e não a seu Instituidor, conforme a
seguinte redação:
(...).
O efeito prático da formalização do plano de previdência privada foi apenas o de
permitir ao autuado, ao invés de depositar os pagamentos diretamente na conta de
membros do Conselho da Companhia, diretores estatutários, superintendentes
executivos, assessores jurídicos e a gerentes regionais, efetuar o depósito dos valores na
conta do plano de previdência privada. Tais profissionais, porém, têm direito ao resgate
sem carência, inviabilizando a formação das reservas e auferindo, na prática, uma
complementação salarial. Não foi objetivo do legislador conceder isenção a
pagamentos dessa natureza.
Cabe ressaltar, por fim, que mesmo que tivesse sido comprovada a afirmação de que o
plano de previdência privada da Bradesco Vida e Previdência S/A, que segue as regras
registradas no documento reproduzido às fls. 295 a 300 (5° Termo Aditivo ao Contrato
de Previdência Privada) e às fls. 341/342 (Termo Aditivo n° 05E ao convênio de adesão
ao Plano I Contrato de Previdência Privada para empregados e dirigentes e empresa
firmado em 20 de junho de 1985), foi autorizado pela SUSEP (Superintendência de
Seguros Privados), tal fato não teria o condão de tornar o lançamento das exigências
contidas no presente auto de infração improcedente porque na seara tributária a Receita
Federal do Brasil não se encontra vinculada a atos emitidos pela SUSEP. (...)
O acórdão recorrido merece reparos.
Com efeito, o lançamento tributário menciona “aportes suplementares em valores
substanciais que estão inseridos na política e diretriz traçada pela CIA em relação a
remuneração de seus administradores e altos funcionários”.
O montante substancial de aportes não me parece ser relevantes para definir a
natureza destes aportes, na medida em que se trata de Plano de Previdência de Contribuição
Variável). Nesse sentido, destaca-se que o Regulamento do Plano é expresso para admitir a
contribuição variável:
10. Contribuição Variável – é a modalidade de plano onde o valor e a periodicidade de
contribuição podem ser previamente estipulados ficando ao participante e/ou
instituidora efetuar contribuições de qualquer valor, a qualquer tempo, observado o
disposto no contrato.
Fl. 1850
DF CARF MF
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Fl. 14 do Acórdão n.o 9101-004.657 - CSRF/1a Turma
Processo no 16327.720053/2015-92

Lembre-se que o Plano foi devidamente homologado pela SUSEP (processo no
10.003048/01-23), inexistindo qualquer irregularidade na previsão de contribuição variável.
Aliás, a própria Resolução do Conselho Nacional de Seguros Privados (CNSP),
do Ministério da Fazenda, no 139/05, prevê a possibilidade de contribuição variável:
Art. 8o -A cobertura por sobrevivência poderá ser estrutura da nas seguintes
modalidades:
I - Contribuição Variável: em que o valor e o prazo de pagamento das contribuições
podem ser definidos previamente e o valor do benefício, pagável de uma única vez ou
sob a forma de renda, por ocasião da sobrevivência do participante ao período de
diferimento, é calculado com base no saldo acumulado da respectiva provisão
matemática de benefícios a conceder e no fator de cálculo
No mesmo sentido, a Circular SUSEP 183/02, no artigo 1o do Anexo I:
Art. 1o O valor e a periodicidade das contribuições poderão ser estipulados na proposta
de inscrição, sendo facultado ao participante efetuar pagamentos adicionais de qualquer
valor, a qualquer tempo. (...)
§ 3° Nos planos coletivos instituídos, no documento de cobrança deverão constar, de
forma discriminada, os valores pagos pela pessoa jurídica e pelas pessoas físicas,
quando for o caso.
O regramento da SUSEP confirma a legitimidade de definição de contribuição
variável, razão pela qual o aporte substancial não deveria ser suficiente à descaracterização da
natureza previdenciária, notadamente se considerado que o Plano analisado destina-se aos
componentes do Conselho, Diretores Estatutários, Superintendentes Executivos, Assessores
Jurídicos e Gerentes Regionais.
A esse respeito, vale lembrar que o artigo 26, §2o, da Lei Complementar no 109,
explicita a possibilidade de Plano Previdenciário Coletivo destinado a “grupo de pessoas físicas
vinculadas a suas filiadas”:
Art. 26. Os planos de benefícios instituídos por entidades abertas poderão ser:
I - individuais, quando acessíveis a quaisquer pessoas físicas; ou
II - coletivos, quando tenham por objetivo garantir benefícios previdenciários a pessoas
físicas vinculadas, direta ou indiretamente, a uma pessoa jurídica contratante.
§ 1o O plano coletivo poderá ser contratado por uma ou várias pessoas jurídicas.
§ 2o O vínculo indireto de que trata o inciso II deste artigo refere-se aos casos em que
uma entidade representativa de pessoas jurídicas contrate plano previdenciário coletivo
para grupos de pessoas físicas vinculadas a suas filiadas.
§ 3o Os grupos de pessoas de que trata o parágrafo anterior poderão ser constituídos por
uma ou mais categorias específicas de empregados de um mesmo empregador, podendo
abranger empresas coligadas, controladas ou subsidiárias, e por membros de associações
legalmente constituídas, de caráter profissional ou classista, e seus cônjuges ou
companheiros e dependentes econômicos.
§ 4o Para efeito do disposto no parágrafo anterior, são equiparáveis aos empregados e
associados os diretores, conselheiros ocupantes de cargos eletivos e outros dirigentes ou
gerentes da pessoa jurídica contratante.
§ 5o A implantação de um plano coletivo será celebrada mediante contrato, na forma,
nos critérios, nas condições e nos requisitos mínimos a serem estabelecidos pelo órgão
regulador.
§ 6o É vedada à entidade aberta a contratação de plano coletivo com pessoa jurídica cujo
objetivo principal seja estipular, em nome de terceiros, planos de benefícios coletivos.
Fl. 1851
DF CARF MF
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Fl. 15 do Acórdão n.o 9101-004.657 - CSRF/1a Turma
Processo no 16327.720053/2015-92

O §3o, do mesmo artigo 26, da Lei Complementar no 109, deixa claro que o
“grupos de pessoas de que trata o parágrafo anterior poderão ser constituídos por uma ou mais
categorias específicas de empregados de um mesmo empregador”
Também relevante o §4o, do citado artigo 26, ao mencionar que “são
equiparáveis aos empregados e associados os diretores, conselheiros ocupantes de cargos
eletivos e outros dirigentes ou gerentes da pessoa jurídica contratante”.
Diante desse panorama, totalmente legítima a definição – pelo contribuinte
Recorrente - de plano de previdência ao grupo de diretores, conselheiros, ocupantes de cargos
eletivos; sendo razoável a definição de aportes à previdência proporcional aos seus rendimentos.
Tem razão o contribuinte, assim, quando suscita que “os Planos de Previdência
Privada visam proporcionar aos beneficiários a possibilidade de obter na inatividade
vencimentos em valor próximo aos da época em que estavam na ativa, o que faz com que, par
aque seja atingida tal finalidade, quanto maior for a remuneração (...) mais próximos a tal
remuneração devem ser os aportes relativos à previdência complementar” (trecho do recurso
especial, fls. 1723).
Ademais, não me parece suficiente para a manutenção do lançamento o
apontamento de que “A remuneração dos administradores, incluído o PGBL Empresarial, é
recomendado pelo Comitê de Remuneração, Conselho de Administração e ratificadas na
Assembléia Geral, de forma antecipada e unilateral, levando em consideração resultados
apurados nos segmentos de negócio e a necessidade de reter talentos num mercado competitivo ,
conforme expresso nos Atos societários da CIA e nas respostas do contribuinte”. (trecho do
TVF).
Até porque o artigo 10, §1o, I, da Lei Complementar no 109/2001 não exige que os
aportes sejam definidos em regulamento, mas apenas que a “forma de cálculo dos benefícios” o
sejam, verbis:
Art. 10. Deverão constar dos regulamentos dos planos de benefícios, das propostas de
inscrição e dos certificados de participantes condições mínimas a serem fixadas pelo
órgão regulador e fiscalizador.
§ 1o A todo pretendente será disponibilizado e a todo participante entregue, quando de
sua inscrição no plano de benefícios:
I - certificado onde estarão indicados os requisitos que regulam a admissão e a
manutenção da qualidade de participante, bem como os requisitos de elegibilidade e
forma de cálculo dos benefícios;
II - cópia do regulamento atualizado do plano de benefícios e material explicativo que
descreva, em linguagem simples e precisa, as características do plano;
III - cópia do contrato, no caso de plano coletivo de que trata o inciso II do art. 26 desta
Lei Complementar; e
IV - outros documentos que vierem a ser especificados pelo órgão regulador e
fiscalizador.
Se a lei (complementar) não exige que a forma de cálculo de aportes seja definida
pelo regulamento, não há qualquer irregularidade na definição pelo Comitê de Remuneração do
contribuinte.
Destaco, ainda, trecho do voto vencido no acórdão recorrido a respeito da
definição de aportes pelo Comitê de Remuneração, que adoto como razão de decidir:
Fl. 1852
DF CARF MF
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Fl. 16 do Acórdão n.o 9101-004.657 - CSRF/1a Turma
Processo no 16327.720053/2015-92

Com relação à resposta da Contribuinte, durante a fiscalização, de que os aportes são
feitos em favor dos seus colaboradores como forma de reter talentos, nada mais óbvio.
O objetivo de toda atividade empresarial é o lucro e qualquer despesa que tenha outro
objetivo foge ao propósito intrínseco da atividade empresária. Nesse sentido, como
regra, os dispêndios incorridos terão o objetivo de maximizar o lucro, ainda que de
forma indireta, como é o caso do patrocínio esportivo, que se faz não pelo amor ao
esporte e sim como forma de propagar a marca. No mesmo sentido, se institui um Plano
de Previdência, não o faz por mera liberalidade em favor dos beneficiários, mas sim
com o objetivo de reter seus talentos. Não apenas no plano suplementar, mas também no
plano geral. Isso porque, ao escolher entre duas possíveis empregadoras em condições
idênticas de trabalho, de ambiente de trabalho, de salário etc., se uma delas oferecer esse
benefício e a outra não, então é certo que o profissional escolherá ela.
Acontece que a Constituição Federal expressamente desvinculou os Planos de
Previdência Privada dos contratos de trabalho, estipulando como cláusula constitucional
que não serão tidos como remuneração. Em outras palavras, não é tido como
contraprestação do trabalho. Fê-lo com o objetivo exatamente de incentivar as empresas
a instituir tais benefícios aos seus empregados.
Diversas rubricas têm o mesmo objetivo de incentivar a retenção de talentos e, ao
mesmo tempo, não configuram remuneração para fins do contrato de trabalho. São
exemplos a participação nos lucros e resultados, a complementação do auxílio-doença e
a prestação de serviços médicos. Tais benefícios não são obrigatórios, podendo ou não
ser instituídos pelas empresas; as empresas que os oferecem, fazem-no com o objetivo
de reter talentos, ou seja, para incentivar seus trabalhadores a permanecerem nos
empregos, e não por fundamentos absolutamente altruístas como se poderia querer.
Ainda assim, quando pagos em conformidade com a Lei, não configuram remuneração
para fins previdenciários.
Em suma, o fato de que os aportes ao Plano de Previdência em apreço são feitos para
reter talentos não é elemento apto a desnaturá-lo.
Antes, é mera constatação da realidade prática, como são quaisquer aportes feitos a
quaisquer Planos de Previdência.
Quanto ao fato de que os aportes são sugeridos pelo denominado Comitê de
Remuneração, nada de estranho. Conforme o Estatuto Social (fls. 310/335), o Comitê de
Remuneração é um entre diversos comitês (e.g. Comitê de Conduta Ética, Comitê de
Controles Internos e Compliance), e tem por objetivo propor ao Conselho de
Administração as políticas e diretrizes de remuneração dos administradores estatutários.
Portanto, o Comitê não tem efetivo poder decisório, mas tão somente consultivo,
podendo propor, mas não determinar. Outrossim, do seu Regimento (fls. 336/338) se
percebe que esse Comitê tem o objetivo de traçar asdiretrizes gerais para as
remunerações fixas e variáveis, as quais incluirão bônus, PLR etc., e nem por isso
desnaturar-se-á tais rubricas.
Pelo contrário, o valor dos aportes foi definido pela Assembléia de Acionistas cf. Atas
anexadas (fls. 173 e 174). Não poderia ser diferente, vez que os aportes foram feitos em
favor dos dirigentes da empresa e, nos termos do art. 152 da Lei das S.A.1, a definição
do seu montante se encontra dentro da competência da Assembléia. Admitir que os
próprios administradores estabelecessem o valor dos aportes que serão realizados em
seu favor nos Planos de Previdência Privada atentaria contra o direito dos acionistas,
mormente daqueles minoritários.
Também não me convence – para descaracterizar a natureza previdenciária – a
constatação de “resgates significativos” pelo participante, como identificou o auditor fiscal
autuante. Afinal, a própria Lei Complementar no 109, autoriza a portabilidade do Plano de
Previdência, verbis:
Art. 27. Observados os conceitos, a forma, as condições e os critérios fixados pelo órgão
regulador, é assegurado aos participantes o direito à portabilidade, inclusive para plano
Fl. 1853
DF CARF MF
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Fl. 17 do Acórdão n.o 9101-004.657 - CSRF/1a Turma
Processo no 16327.720053/2015-92

de benefício de entidade fechada, e ao resgate de recursos das reservas técnicas,
provisões e fundos, total ou parcialmente.
§ 1o A portabilidade não caracteriza resgate.
§ 2o É vedado, no caso de portabilidade:
I - que os recursos financeiros transitem pelos participantes, sob qualquer forma; e
II - a transferência de recursos entre participantes.
Assim, o posterior resgate pelos beneficiários não pode modificar a natureza
jurídica dos aportes efetuados pelo contribuinte, como contribuição à previdência privada, em
observância às regras da Lei Complementar no 109 e da própria SUSEP.
Aliás, a Resolução do Conselho Nacional de Seguros Privados (CNSP), do
Ministério da Fazenda, no 139/05, autoriza o resgate após o período de carência de um ano civil:
Art. 56. Durante o período de diferimento, e na forma regulada pela SUSEP, será
permitido ao participante resgatar os recursos da provisão matemática de benefícios a
conceder. (...)
§ 4o Os recursos correspondentes a cada uma das contribuições das pessoas jurídicas no
plano de previdência somente poderão ser resgatados após período de carência de um
ano civil completo, contado a partir do primeiro dia útil do mês de janeiro do ano
subseqüente ao da contribuição.
É também pertinente lembrar o teor da Circular SUSEP no 183/2002, em seu
Anexo I, também autorizando resgates:
Art. 9° Observado o disposto no art. 10, o participante poderá solicitar,
independentemente do número de contribuições pagas, resgate, parcial ou total, de
recursos do saldo da Provisão Matemática de Benefícios a Conceder, após o
cumprimento de prazo de carência, que deverá estar compreendido entre sessenta dias e
vinte e quatro meses, a contar da data de registro da Proposta de Inscrição na EAPC.
§ 1° Não poderão ser estipulados resgates com intervalo inferior ao estabelecido no
regulamento, que deverá estar compreendido entre sessenta dias e seis meses.
Finalmente, a Circular SUSEP 338/2007, confirmou a possibilidade dos resgates
pelos participantes, desde que observado o prazo mínimo de carência:
Art. 19. O participante poderá solicitar, independentemente do número de contribuições
pagas, resgate, parcial ou total, de recursos do saldo da provisão matemática de
benefícios a conceder, após o cumprimento de período de carência, que deverá estar
compreendido entre 60 (sessenta) dias e 24 (vinte equatro) meses, a contar da data de
protocolo da proposta de inscrição na EAPC.
§ 1o Não poderão ser estipulados resgates com intervalo inferior ao estabelecido no
plano, que deverá estar compreendido entre 60 (sessenta) dias e 6 (seis) meses.
Nesse panorama, se os órgãos reguladores (CNSP e SUSEP) legitimam os
resgates – observado prazo de carência mencionado nas normas acima -, não vislumbro qualquer
irregularidade que possam desnaturar as contribuições previdenciárias efetuadas pelo
contribuinte Recorrente.
Nos autos do Processo Administrativo no 16327.720335/2013-28 (item 44 da
pauta desta reunião de julgamento), prevaleceu voto da Conselheira Junia, tratando da matéria
objeto do recurso especial ora analisado, conforme arrazoado que destaco a seguir:
3) OS DEMAIS ELEMENTOS MENCIONADOS PELA FISCALIZAÇÃO PARA
DEMONSTRAR
O
CARÁTER
REMUNERATÓRIO
DO
PLANO
DA
RECORRENTE (...)
Fl. 1854
DF CARF MF
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Fl. 18 do Acórdão n.o 9101-004.657 - CSRF/1a Turma
Processo no 16327.720053/2015-92

Antes de mais nada, é importante observar que a norma constitucional do art. 202, como
determina o próprio artigo, ganha efetividade por meio da Lei Complementar. Sendo
assim, os requisitos para se determinar se um plano possui ou não a natureza
previdenciária dependem do cumprimento das determinações da Lei Complementar
reguladora da matéria.
Ao analisar a Lei Complementar 109/01 verifica-se que o plano instituído pelo
Recorrente não encontra qualquer vedação.
Em relação à habitualidade e o valor dos aportes, como bem ressalta a recorrente, não
desnaturam a natureza dos planos. Isso porque os planos de previdência privada, visam
proporcionar aos beneficiários valores próximos aos que da época em que estavam na
ativa, o que faz com que, quanto maior for a remuneração, mais próximos dessas devem
ser os aportes relativos à previdência complementar.
Quanto ao fato dos resgastes dos participantes serem realizados em valores próximos ou
superiores aos aportes, verifica-se que esses (os resgates) são permitidos pelo artigo 27
da Lei Complementar n 109/01, que assim dispõe:
Art. 27. Observados os conceitos, a forma, as condições e os critérios fixados
pelo órgão regulador, é assegurado aos participantes o direito à
portabilidade, inclusive para plano de benefício de entidade fechada, e ao
resgate de recursos das reservas técnicas, provisões e fundos, total ou
parcialmente. (grifamos)
O direito ao resgate é regulamentado pela Circular SUSEP n 387/07 nos seguintes
termos:
(...)
Verifica-se, assim, que o resgate é um direito do participante, que poderá ser por ele
exercido durante o prazo de diferimento após prazo de carência de um ano civil, o que
foi obedecido.
Ao assim estabelecer, a Lei Complementar 109/01 permitiu que os Planos Geradores de
Benefícios Livres se assemelhem a uma aplicação financeira, uma vez que é da essência
do plano o direito de resgate.
Da mesma forma, por se tratar a previdência privada aberta na modalidade PGBL,
essencialmente, de uma aplicação em fundos de investimento, não faz sentido a
exigência dos mesmos cálculos atuariais exigidos da previdência social ou mesmo da
previdência privada fechada cujos benefícios são previamente definidos. Isso porque,
como o próprio nome indica, eles não geram um benefício previamente definido. Sendo
assim, a ausência da apresentação de memórias de cálculo por parte da Recorrente não
invalida seu plano.
Não faz sentido questionar se tais fatos desvirturiam a natureza previdenciária do plano,
partindo da premissa de que esta se caracteriza pela garantia de benefícios futuros.
Adotar essa interpretação equivale a estabelecer condicionantes que o legislador não se
preocupou em estabelecer.
O questionamento se o legislador extrapolou e, ao estabelecer as mencionadas normas,
retirou a natureza previdenciária dos mencionados planos, deveria ser feito perante o
poder judiciário, por meio de uma ação direta de inconstitucionalidade. Não cabe à
fiscalização ou a este Conselho estabelecer restrições que o legislador não se preocupou
em estabelecer.
(grifos originais)
No mesmo sentido, é o voto do Conselheiro João Victor Ribeiro Aldinucci, nos
autos do acórdão 2402-006.523
A LC 109/2001, que dispõe sobre o regime de previdência complementar, singrando o
mesmo texto constitucional, igualmente estabeleceu a desvinculação das contribuições
do empregador da remuneração, ex vi do seu art. 68. Veja-se:
Fl. 1855
DF CARF MF
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Fl. 19 do Acórdão n.o 9101-004.657 - CSRF/1a Turma
Processo no 16327.720053/2015-92

Art. 68. As contribuições do empregador, os benefícios e as condições
contratuais previstos nos estatutos, regulamentos e planos de benefícios das
entidades de previdência complementar não integram o contrato de trabalho dos
participantes, assim como, à exceção dos benefícios concedidos, não integram a
remuneração dos participantes. (destacou-se)
Ocorre que a Lei 8.212/1991 determina que não integram o salário-de-contribuição "o valor
das contribuições efetivamente pago pela pessoa jurídica relativo a programa de previdência
complementar, aberto ou fechado, desde que disponível à totalidade de seus empregados e
dirigentes, observados, no que couber, os arts. 9o e 468 da CLT" (alínea p do § 9o do art. 28).
Veja-se:
Art. 28. [...]
§ 9o Não integram o salário-de-contribuição para os fins desta Lei,
exclusivamente: (Redação dada pela Lei no 9.528, de 10.12.97)
p) o valor das contribuições efetivamente pago pela pessoa jurídica relativo a
programa de previdência complementar, aberto ou fechado, desde que
disponível à totalidade de seus empregados e dirigentes, observados, no que
couber, os arts. 9o e 468 da CLT; (Incluída pela Lei no 9.528, de 10.12.97)
(destacou-se)
De acordo com a Lei 8.212, deverá ser observado, no que couber, o art. 9o da CLT, segundo o
qual "serão nulos de pleno direito os atos praticados com o objetivo de desvirtuar, impedir ou
fraudar a aplicação dos preceitos contidos na presente Consolidação".
Veja-se que a Lei 8.212/1991 determina que o programa de previdência complementar, aberto
ou fechado, deve ser disponibilizado à totalidade dos empregados e dirigentes da pessoa
jurídica. Por sua vez, a LC 109/2001 não prevê que os programas de entidades abertas devam
ser necessariamente extensíveis a todos, fazendo-o apenas no tocante aos programas das
entidades fechadas, ex vi do seu art. 161.
No caso in concreto, a fiscalização não lavrou os presentes Autos de Infração porque o sujeito
passivo não teria disponibilizado um plano de previdência privada a todos os seus empregados
e dirigentes. Pelo contrário, depreende-se do relatório fiscal que o PGBL era extensível a todos.
Contudo, como o plano suplementar foi disponibilizado a apenas uma categoria específica, ele
foi objeto de lançamento.
Todavia, e conforme já afirmado, a LC 109/2001 exige que os planos de benefícios de
entidades fechadas devem ser, obrigatoriamente, oferecidos a todos os empregados (art. 16).
Quanto aos planos de benefícios de entidades abertas, que é o caso em questão, a lei
expressamente determina que eles poderão ser disponibilizados a categorias específicas de
trabalhadores.
Com efeito, a Seção III do Capitulo II da LC 109/2001, que trata dos planos abertos, além de
não prever a obrigatoriedade de sua extensão a todos, expressamente preleciona que eles
podem ser extensíveis a grupos de pessoas constituídos por uma ou mais categorias específicas
de empregados de um mesmo empregador. Veja-se - com destaques:
Art. 26. Os planos de benefícios instituídos por entidades abertas poderão ser:
[...]
§ 3o Os grupos de pessoas de que trata o parágrafo anterior poderão ser
constituídos por uma ou mais categorias específicas de empregados de um
mesmo empregador, podendo abranger empresas coligadas, controladas ou
subsidiárias, e por membros de associações legalmente constituídas, de caráter
profissional ou classista, e seus cônjuges ou companheiros e dependentes
econômicos.

1 Art. 16. Os planos de benefícios devem ser, obrigatoriamente, oferecidos a todos os empregados dos
patrocinadores ou associados dos instituidores.
Fl. 1856
DF CARF MF
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Fl. 20 do Acórdão n.o 9101-004.657 - CSRF/1a Turma
Processo no 16327.720053/2015-92

O fato isolado de a empresa ter estabelecido um plano suplementar destinado a uma categoria
específica não implica, portanto, descumprimento da lei. No âmbito deste Colegiado, essa
questão foi debatida e decidida em sessão de julgamento realizada no dia 27 de janeiro de
2016, PAF no 35601.000216/2007-65, acórdão no 2402.004.872. Assim sendo, passa-se a
transcrever o voto do então conselheiro relator, Dr. Ronaldo de Lima Macedo, que passa a
integrar a fundamentação deste voto:
No que tange aos valores pagos a título de previdência complementar privada
no regime aberto, entende-se que eles não estão sujeitos à incidência da
contribuição previdenciária, desde que não sejam caracterizados como
instrumento de incentivo ao trabalho (prêmio ou gratificação), entendimento
delineado no Acórdão no 2402-003.661 (processo 10783.723424/2011-09),
seguem as razões fáticas e jurídicas:
“[...] Previdência Complementar Privada em Regime Aberto
O benefício tem previsão constitucional no artigo 202, com a redação trazida
pela Emenda Constitucional n° 20, de 15/12/98; portanto, trata-se de imunidade
de contribuição previdenciária:
[...]
[...], atendidos os requisitos da lei, as contribuições vertidas pelo empregador
não integram a remuneração e, conseqüentemente, sobre as quais não incidem
contribuições previdenciárias. De fato, outra não poderia ser a interpretação.
Isto porque somente se pode falar em Previdência Complementar quando suas
características estão presentes. Aliás, qualquer que seja o benefício oferecido,
são justamente as características que evidenciam sua natureza. E não é diferente
com a Previdência Complementar Privada. Para que assim seja considerada e
daí não incidirem contribuições previdenciárias devem estar presentes as
características exigidas pela Lei Complementar n° 109, de 29/05/2001 que
regulou o artigo 202 da Constituição Federal e revogou a Lei n° 6.435, de
15/07/1977.
Quanto ao artigo 28, §9°, alínea p, parte final, da Lei n° 8.212, de 24/07/91,
incluído pela Lei no 9.528, de 10/12/1997, portanto anterior mesmo à EC n°
20/98, não tenho dúvida que se houver incompatibilidade com os artigos 68 e
69, §1° da Lei Complementar n° 109, de 29/05/2001, que passaram a regular o
artigo 202, §2° da Constituição Federal, restará derrogado, pois além desta
última veicular norma tributária especial é posterior àquela:
[...]
Retomando ao exame da LC n° 109/2001, selecionamos as principais
disposições para este estudo:
(...)
Apenas para que não fiquem espaços vazios na linha de desenvolvimento deste
trabalho, lembra-se que os dispositivos legais não são interpretados em
fragmentos, mas dentro de um conjunto que lhe dê unidade e sentido. As
disposições gerais nos artigos 68 e 69 são apenas partes do estatuto da
previdência complementar, veiculado pela LC n° 109/2001.
Inicialmente, dispõe a lei que os programas podem ser abertos ou fechados, de
acordo com a natureza da entidade de previdência complementar. Após, trata de
cada um nas seções que se seguem: na Seção II os programas em regime
fechado e na Seção III, regime aberto. Para o primeiro, através de seu artigo 16,
é exigido, obrigatoriamente, que o benefício seja oferecido à totalidade dos
empregados, tal como no artigo 28, § 9o, “p” da Lei n° 8.212, de 24/07/1991:
Art. 28 (...)
§ 9o Não integram o salário-de-contribuição para os fins desta Lei,
exclusivamente:
Fl. 1857
DF CARF MF
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Fl. 21 do Acórdão n.o 9101-004.657 - CSRF/1a Turma
Processo no 16327.720053/2015-92

...
p) o valor das contribuições efetivamente pago pela pessoa jurídica
relativo a programa de previdência complementar, aberto ou fechado,
desde que disponível à totalidade de seus empregados e dirigentes,
observados, no que couber, os arts. 9o e 468 da CLT; (Incluído pela Lei
no 9.528, de 10.12.97).
Portanto, um suposto programa de previdência complementar em regime
fechado não oferecido à totalidade dos empregados não pode ser considerado
como tal e as contribuições vertidas devem ser tributadas normalmente, eis que
carecem de característica essencial. As entidades fechadas são instituídas para
o conjunto de empregados da patrocinadora e não para grupos de categorias
específicas de empregados de um mesmo empregador, faculdade somente
possível quando a opção é pelo regime aberto, conforme artigo 26, §3° da lei.
Vê-se que para o regime fechado, considerando a unidade da lei, não há
incompatibilidade com a Lei n° 8.212/1991, apenas que nesta as regras de
incidência e abrangência estão em um mesmo dispositivo legal.
Agora, como já sinalizado acima, para o regime aberto a lei faculta que, direta
ou indiretamente através da entidade, a empresa contrate em benefício de
grupos específicos de categorias de empregados plano de previdência
complementar, artigo 26, §2° e 3° da lei. Então, neste caso não incidem
contribuições previdenciárias ainda que o benefício não seja oferecido à
totalidade dos empregados.
Mas, sem precipitações, a interpretação será mais segura quando considerado o
todo da lei. No caso dos programas em regime aberto, embora não seja
necessário estendê-lo à totalidade dos empregados e dirigentes, os grupos
selecionados são de categorias de empregados, sem discriminações dentro de
um mesmo grupo. A escolha recai sobre determinada categoria não como
incentivo à produtividade ou outras finalidades relacionadas ao trabalho, mas
em razão de necessidades específicas.
[...]
b) a partir da LC n° 109/2001, somente no regime fechado, a empresa deverá
oferecer o benefício à totalidade dos segurados empregados, diretores,
conselheiros ocupantes de cargo eletivo e outros dirigentes de patrocinadores e
instituidores. Caso adotado o regime aberto, poderá oferecer o benefício a
grupos de empregados ou dirigentes pertencentes a determinada categoria, mas
não como instrumento de incentivo ao trabalho, eis que flagrantemente o
caracterizaria como um prêmio e, portanto, gratificação.
[...]
Neste particular, entende-se que os valores concernentes ao regime aberto de
previdência complementar privada, desde que não sejam um premio ou uma
gratificação, devem ser excluídos do presente lançamento fiscal, [...].
Logo, o fundamento isolado de a empresa não ter estendido o plano de previdência privada
suplementar a todos os seus funcionários não é suficiente para ensejar a presente autuação,
visto que, com a edição da LC 109/2001, a pessoa jurídica poderá oferecer o benefício a grupos
de empregados ou dirigentes pertencentes a determinada categoria, desde que não o faça como
instrumento de incentivo ao trabalho.
Prosseguindo-se na análise do plano, observa-se que o participante também estava obrigado a
fazer contribuições semestrais, no percentual de 10% de um valor determinado, corroborando a
sua natureza previdenciária complementar ao regime geral. Isto é, tanto a empresa, quanto o
próprio trabalhador, estavam obrigados a constituir as reservas que garantiriam o benefício
futuro. Veja-se a Cláusula Terceira do 6o aditivo contratual - com destaques:
Fl. 1858
DF CARF MF
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Fl. 22 do Acórdão n.o 9101-004.657 - CSRF/1a Turma
Processo no 16327.720053/2015-92

3.3. As contribuições ao PGBL serão suportadas pela Instituidora e pelo
Participante.
3.3.1 A Instituidora fará contribuições mensais ao PGBL, individualizada a cada
Participante, observado o disposto nos subitens 3.3.1.1 e 3.3.1.2 desta cláusula.
3.3.2 O participante fará contribuições ao PGBL, semestralmente, no
percentual de 10% (dez por cento) do valor da gratificação semestral que lhe for
atribuída pela Instituidora.
O fato, portanto, de a contribuição do participante ser semestral de forma alguma desnatura o
plano de previdência privada, mesmo porque, como se observa no item 3.3.2 acima, o valor era
calculado sobre uma gratificação de igual periodicidade (semestral). No entender deste relator,
a circunstância de o participante também ter contribuído ao longo dos anos para a formação da
reserva fragiliza a acusação de que o PGBL serviria para o pagamento de remuneração.
Os resgates, totais ou parciais, igualmente não descaracterizam a natureza previdenciária dos
pagamentos. O art. 27 da Lei, de forma expressa e clara, preleciona que é assegurado aos
participantes o direito à portabilidade e ao resgate de recursos, total ou parcialmente (vide
abaixo). Para que os resgates pudessem caracterizar o pagamento de remuneração em favor
daquela classe específica de trabalhadores, seria necessária a demonstração de que os valores
teriam transitado em conta de previdência apenas de forma simulada, o que efetivamente não
ocorreu. A propósito, e como relatou o agente autuante, os resgates somente foram efetivados
depois de transcorridos dois anos.
Em consonância com a lei, veja-se que a Cláusula Quarta do 6o aditivo trata do citado direito,
determinando, ainda, a observância da legislação em vigor:
Cláusula Quarta – Do Resgate
4.1 Durante o período de diferimento, mediante expressa autorização da
Instituidora, o Participante poderá resgatar parte ou a totalidade do saldo da
Conta de Reserva do Participante' – Parte Instituidora, observada a legislação
pertinente em vigor.
Do que se depreende do texto do art. 27, entende-se que o contrato nem mesmo poderia
obstaculizar o direito de levantamento pelos participantes, pois a norma é impositiva ao
assegurar ("é assegurado aos participantes") o direito de resgate de recursos, total ou
parcialmente. A recorrente ainda esclareceu que a Circular SUSEP 338/07 igualmente dispõe
sobre essa faculdade, cabendo transcrever a norma infralegal:
Art. 19. O participante poderá solicitar, independentemente do número de contribuições
pagas, resgate, parcial ou total, de recursos do saldo da provisão matemática de
benefícios a conceder, após o cumprimento de período de carência, que deverá estar
compreendido entre 60 (sessenta) dias e 24 (vinte e quatro) meses, a contar da data de
protocolo da proposta de inscrição na EAPC.
Como se vê, observado o período de carência determinado por aquela Superintendência e o
período de diferimento tratado no 6o aditivo contratual, podiam os participantes efetuar o
resgate dos valores, total ou parcialmente, possibilidade esta constante também do texto legal
retro mencionado. Não poderia a fiscalização, nesse contexto, tomar um direito do participante
como uma prova de má-fé do contribuinte, o que implicaria subversão da normal legal.
Os recursos não transitaram em conta de previdência apenas de forma artificial, mesmo porque
somente foram levantados (conforme permissivo legal) depois de dois anos.
A fiscalização ainda asseverou que a remuneração dos administradores, conforme atas de
assembleias, teria sido definida como formada por honorários e aportes em plano de
previdência privada.
Pois bem. O que importa para a aplicação da lei tributária é a natureza da verba, e não a
denominação que lhe tenha dado o sujeito passivo ou terceiro, mormente se tal denominação
está descontextualizada dos fatos ora sob apreciação. Quer dizer, a recorrente poderia muito
bem ter tratado do PGBL num contexto amplo de remuneração, e não como remuneração pelos
serviços prestados pelos segurados empregados ou contribuintes individuais.
Fl. 1859
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Fl. 23 do Acórdão n.o 9101-004.657 - CSRF/1a Turma
Processo no 16327.720053/2015-92

Na dicção do art. 118 do CTN, para a definição legal do fato gerador nem mesmo tem muita
relevância a validade jurídica dos atos praticados pelos contribuintes, responsáveis, ou
terceiros, e tampouco a natureza do seu objeto ou dos seus efeitos. O que importa para o direito
tributário é a realidade, sendo irrelevante a nomenclatura do instrumento negocial ou mesmo a
eventual fatura, importando, sim, identificar a materialidade da hipótese de incidência e sua
efetiva ocorrência no mundo real. O princípio da realidade sobrepõe-se ao aspecto formal,
considerados os elementos tributários, conforme jurisprudência do Supremo Tribunal Federal2.
Neste caso concreto, o exame de todas as circunstâncias e peculiaridades trazidas aos autos
pela autoridade fiscal permite concluir que o sujeito passivo efetuou o pagamento de
contribuições no âmbito de um plano de previdência privada aberto, complementar ao regime
geral da previdência social, tendo sido atendidos os requisitos legais. Não houve, no entender
deste conselheiro, demonstração efetiva do pagamento de remuneração, de tal forma que o
recurso voluntário deve ser provido, para que o lançamento seja cancelado. (grifamos)
Pondero que o citado acórdão 2402-006.523 foi reformado pela 2a Turma da
CSRF (acórdão 9202-008.342), por maioria de votos:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS PREVIDENCIÁRIAS
Período de apuração: 01/01/2009 a 31/12/2011
PREVIDÊNCIA PRIVADA COMPLEMENTAR ABERTA. REMUNERAÇÃO INDIRETA.
HIPÓTESE DE INCIDÊNCIA DA CONTRIBUIÇÃO PREVIDENCIÁRIA.
Os aportes de contribuições a planos de previdência privada complementar integram a
remuneração e sujeitam-se à incidência das contribuições sociais previdenciárias, quando
descaracterizada a sua natureza previdenciária
De toda forma, também adotando as razões dos acórdãos citados (2202004.330 e
2402-006.523 e voto vencido no acórdão recorrido), voto por dar provimento ao recurso
especial.

Conclusão
Pelas razões expostas, voto por conhecer e dar provimento ao recurso especial
do contribuinte.

(documento assinado digitalmente)
Cristiane Silva Costa

2 STF, RE 346084 / PR.
Fl. 1860
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Fl. 24 do Acórdão n.o 9101-004.657 - CSRF/1a Turma
Processo no 16327.720053/2015-92

Voto Vencedor
Conselheira Viviane Vidal Wagner, Redatora designada

Em que pese o bem fundamentado voto da ilustre relatora, seu posicionamento
restou vencido na votação, em relação às duas matérias, tendo prevalecido a negativa de
provimento ao recurso especial do contribuinte.
Sobre a primeira matéria, “não incidência da multa isolada exigida pela falta de
retenção de IRFONTE sobre valores destinados à Previdência Privada de empregados e
administradores”, adota-se, no presente voto, o entendimento predominante na CSRF, no sentido
de que a multa isolada pela não-retenção de imposto de renda na fonte (IRRF) permanece
exigível após as alterações promovidas a partir da MP n° 351/2007, bem como independe da
efetiva tributação do imposto de renda não retido.
Entende-se que a melhor interpretação dos dispositivos legais, e em especial de
suas alterações, deve se basear na análise lógica e integrada do conjunto de artigos, incisos e
parágrafos que disciplinam uma dada hipótese fática, em dado momento.
O dispositivo que disciplina a penalidade em questão é o art. 9o da Lei no 10.426,
de 2002. Em sua redação original (anterior à MP n° 351/2007), o dispositivo previa multa
aplicável à pessoa jurídica que, na condição de fonte pagadora de rendimentos a terceiros, e
responsável pela retenção de imposto na fonte sobre tais rendimentos, não efetuasse a devida
retenção (ou não recolhesse o imposto retido, ou recolhesse em atraso sem multa de mora).
Segue a redação original do art. 9o da Lei no 10.426/2002:
Art. 9o. Sujeita-se às multas de que tratam os incisos I e II do art. 44 da Lei no 9.430, de
27 de dezembro de 1996, a fonte pagadora obrigada a reter tributo ou contribuição, no
caso de falta de retenção ou recolhimento, ou recolhimento após o prazo fixado, sem o
acréscimo de multa moratória, independentemente de outras penalidades administrativas
ou criminais cabíveis.
Parágrafo único. As multas de que trata este artigo serão calculadas sobre a totalidade
ou diferença de tributo ou contribuição que deixar de ser retida ou recolhida, ou que for
recolhida após o prazo fixado.
O dispositivo previa que, nas hipóteses descritas, aplicavam-se as multas “de que
tratam os incisos I e II do art. 44 da Lei no 9.430, de 27 de dezembro de 1996”. E quais eram as
multas tratadas nos incisos I e II do art. 44 da Lei 9.430/96?
Veja-se a redação do art. 44 da Lei 9.430/96, anterior à MP no 351/2007:
Art. 44. Nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes multas,
calculadas sobre a totalidade ou diferença de tributo ou contribuição:
I - de setenta e cinco por cento, nos casos de falta de pagamento ou recolhimento,
pagamento ou recolhimento após o vencimento do prazo, sem o acréscimo de multa
moratória, de falta de declaração e nos de declaração inexata, excetuada a hipótese do
inciso seguinte;
II - cento e cinqüenta por cento, nos casos de evidente intuito de fraude, definido nos
arts. 71, 72 e 73 da Lei no 4.502, de 30 de novembro de 1964, independentemente de
outras penalidades administrativas ou criminais cabíveis.
§ 1o As multas de que trata este artigo serão exigidas:
Fl. 1861
DF CARF MF
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Fl. 25 do Acórdão n.o 9101-004.657 - CSRF/1a Turma
Processo no 16327.720053/2015-92

I - juntamente com o tributo ou a contribuição, quando não houverem sido
anteriormente pagos;
II - isoladamente, quando o tributo ou a contribuição houver sido pago após o
vencimento do prazo previsto, mas sem o acréscimo de multa de mora;
III - isoladamente, no caso de pessoa física sujeita ao pagamento mensal do imposto
(carnê-leão) na forma do art. 8o da Lei no 7.713, de 22 de dezembro de 1988, que deixar
de fazê-lo, ainda que não tenha apurado imposto a pagar na declaração de ajuste;
IV - isoladamente, no caso de pessoa jurídica sujeita ao pagamento do imposto de renda
e da contribuição social sobre o lucro líquido, na forma do art. 2o, que deixar de fazê-lo,
ainda que tenha apurado prejuízo fiscal ou base de cálculo negativa para a contribuição
social sobre o lucro líquido, no ano-calendário correspondente;
V - isoladamente, no caso de tributo ou contribuição social lançado, que não houver
sido pago ou recolhido.
Veja-se que as multas de que tratava o art. 44 eram aplicáveis à pessoa jurídica
que deixasse de declarar ou de pagar corretamente o imposto a que era obrigada na condição de
contribuinte.
Esta é uma distinção relevante. O art. 9o (Lei 10.426/2002) penalizava a pessoa
jurídica na condição de responsável pela retenção de imposto devido por terceiros (beneficiários
do rendimento), ao passo que o art. 44, incisos I e II (Lei 9.430/96) penalizava a pessoa jurídica
na condição de contribuinte, por imposto incidente sobre seus próprios rendimentos. São
penalidades inteiramente distintas: a primeira por descumprimento de obrigação acessória; a
segunda, por descumprimento de obrigação principal.
Dada a inequívoca distinção entre as multas referidas em cada dispositivo, resta
claro que quando o art. 9o remetia às multas “de que tratam os incisos I e II do art. 44 da Lei no
9.430” referia-se apenas aos percentuais estabelecidos naqueles incisos: respectivamente de 75%
e 150%, este último no caso de dolo, fraude ou simulação.
Este, portanto, o contexto anterior à MP n° 351/2007.
A MP n° 351/2007, posteriormente convertida na Lei 11.488/2007, deu nova
redação ao art. 44 da Lei 9.430/96; para, entre outras finalidades, extinguir a multa de ofício pelo
pagamento de tributo em atraso sem multa de mora. Na ocasião, alterou-se a posição das
disposições, nos incisos e parágrafos – o percentual de 150%, que antes figurava no inciso II do
caput, passou a figurar no 1o parágrafo.
Em decorrência, o art. 9o da Lei 10.426/2002 também foi ajustado, para se
adequar à nova estrutura do art. 44 da Lei 9.430/96. A nova redação do art. 9o da Lei
10.426/2002 passou a prever multa isolada para o caso de não-retenção de imposto na fonte (ou
não recolhimento do imposto retido, ou recolhimento fora do prazo) na forma do inciso I do
caput do art. 44 da Lei 9.430/96 (75%), ou duplicada na forma do seu § 1o quando for o caso
(150%).
As novas redações, posteriores à MP n° 351/2007, não alteraram a natureza das
multas previstas nos dispositivos legais examinados, permanecendo:
(i) no art. 44 da Lei 9.430/96, multas devidas pela pessoa jurídica na condição de
contribuinte, pelo descumprimento de obrigação principal, calculada sobre o tributo incidente
sobre seus próprios rendimentos; e
(ii) no art. 9o da Lei 10.426/2002, multa devida na condição de responsável, pelo
descumprimento de obrigação acessória, calculada sobre pagamentos efetuados a terceiros.
Fl. 1862
DF CARF MF
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Fl. 26 do Acórdão n.o 9101-004.657 - CSRF/1a Turma
Processo no 16327.720053/2015-92

O único ponto comum entre as multas previstas em cada dispositivo são os
percentuais, que o legislador da Lei 10.426/2002 elegeu tomar de empréstimo da Lei 9.430/96.
O entendimento aqui manifestado reflete aquele adotado mais recentemente pela
2a Turma da CSRF, quando detinha a competência para julgamento da matéria (antes da
publicação da Portaria CARF no 146, de 2018), e que contraria o precedente apontado pela i.
relatora em seu voto vencido.
Conforme já noticiado pelo acórdão recorrido, “nesse sentido, vem decidindo a
CSRF seguidamente, vide, ilustrativamente, os acórdãos de n° 9202003.834 (j. mar/16) e de n°
9202005.537 (j. ago/17)”.
Pelas pertinentes considerações, merece transcrição o voto vencedor lavrado pela
i. relatora Conselheira Maria Helena Cotta Cardoso, Presidente da 2a Seção do CARF, no
acórdão no 9202-007.147, julgado na sessão de 29/08/2018, verbis:
A penalidade em tela foi instituída pela Medida Provisória no 16, de 27/12/2001,
convertida na Lei no 10.426, de 2002, que assim estabelecia, em sua redação original:
(...)
O dispositivo acima não deixa a menor brecha para que se entenda que a
penalidade nele prevista poderia ser exigida de outra forma, que não a isolada.
Com efeito, a penalidade está sendo aplicada à fonte pagadora, que não é a beneficiária
dos rendimentos, portanto resta descartada qualquer possibilidade de cobrança desta
multa juntamente com o imposto, cujo ônus, repita-se, não é da fonte pagadora, e sim do
beneficiário. Confirmando esse entendimento, o parágrafo único especifica a base de
cálculo da multa, que nada mais é que o tributo que deixou de ser retido ou recolhido.
O art. 44, da Lei no 9.430, de 1996, por sua vez, tinha a seguinte redação:
(...)
Como se pode constatar, o art. 44, acima, não trata de multas incidentes sobre
imposto cobrado por meio de responsabilidade tributária de fonte pagadora, e sim
de penalidades que recaem diretamente sobre o imposto exigido do sujeito passivo,
na qualidade de contribuinte, que relativamente ao Imposto de Renda é o próprio
beneficiário dos rendimentos. Nesse passo, nenhuma das modalidades de exigência
elencadas no §1o se amolda à exigência estabelecida no art. 9o da Lei no 10.426, de
2002, portanto não há que se falar que este último dispositivo tenha se referido ao
art 44 da Lei no 9.430, de 1996, para tomar de empréstimo algo além dos
percentuais nele estabelecidos – 75% e 150%. Isso porque a problemática que
envolve as modalidades de exigência das penalidades constantes do §1o do art. 44 –
vinculadas ao imposto ou exigidas isoladamente – não se coaduna com a multa por falta
de retenção na fonte. Esta, quando exigida, obviamente será isolada, eis que o principal,
ou seja, o imposto, será cobrado não da fonte pagadora, mas sim, repita-se, do
beneficiário dos rendimentos.
Com estas considerações, constata-se que a referência feita pelo art. 9o, da Lei no
10.426, de 2002, aos incisos I e II, do art. 44, da Lei no 9.430, de 1996, está focada nos
incisos I e II do caput, e não nos incisos I e II do § 1o, do contrário estar-se-ia atribuindo
à fonte pagadora o papel de sujeito passivo contribuinte do tributo, e não o de mera
intermediária entre este e o Fisco, responsabilidade esta conferida por lei.
Ora, se os incisos I e II do caput do art. 44, da Lei no 9.430, de 1996, tratam de
penalidades aplicáveis ao sujeito passivo na qualidade de contribuinte, que no caso do
Imposto de Renda é o próprio beneficiário dos rendimentos, e o art. 9o da Lei no 10.426,
de 2002, trata exclusivamente de multa por descumprimento da obrigação de reter e
recolher o tributo, aplicável à fonte pagadora na qualidade de responsável, o único
elemento passível de empréstimo, do art. 44 para o art. 9o, diz respeito
Fl. 1863
DF CARF MF
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Fl. 27 do Acórdão n.o 9101-004.657 - CSRF/1a Turma
Processo no 16327.720053/2015-92

efetivamente aos percentuais de 75% ou 150%. Com efeito, não existe qualquer
outro liame entre os dois dispositivos legais.
Corroborando este entendimento, a Exposição de Motivos da Medida Provisória no 16,
de 27/12/2001, que foi convertida na Lei no 10.426, de 2002, encaminhada ao
Congresso Nacional, assim esclarece:
“Os arts. 7o a 9o ajustam as penalidades aplicáveis a diversas hipóteses de
descumprimento de obrigações acessórias relativas a tributos e contribuições
administrados pela Secretaria da Receita Federal, reduzindo-as ou, no caso do
art. 9o, instituindo nova hipótese de incidência, preenchendo lacuna da
legislação anterior.”
O texto acima não deixa dúvidas, no sentido de que o art. 9o, da Lei no 10.426, de
2002, trata unicamente de multa por descumprimento de obrigação acessória pela
fonte pagadora, portanto descarta-se a sua exigência juntamente com o respectivo
imposto, cujo ônus é do beneficiário dos rendimentos. Ademais, fica patente que se
trata de nova hipótese de incidência, o que também a desvincula definitivamente das
hipóteses de incidência elencadas no § 1o, do art. 44, da Lei no 9.430, de 1996, eis que
estas já existiam no ordenamento jurídico muito antes do advento da Medida Provisória
no 16, de 2001.
Com a edição da Medida Provisória no 351, de 22/01/2007, convertida na Lei no 11.488,
de 15/06/2007, foi alterado o art. 44, da Lei no 9.430, de 1996, dentre outras finalidades,
para extinguir a multa de ofício incidente sobre o pagamento de tributo ou contribuição
fora do prazo, desacompanhado de multa de mora. Dito dispositivo legal passou a ter a
seguinte redação:
(...)
Assim, o art. 44, da Lei no 9.430, de 1996, foi reformulado, mantendo-se a aplicação das
multas de ofício vinculadas ao tributo, nos percentuais de 75% e 150%, a primeira
mantida no inciso I, do caput, e a segunda não mais abrigada no inciso II, do caput, mas
sim no inciso I, do §1o. O inciso II, do caput, que anteriormente continha a multa no
percentual de 150%, passou a prever a multa isolada, no percentual de 50%, nos casos
de falta de pagamento do carnê-leão e de falta de pagamento do Imposto de Renda e da
Contribuição Social sobre o Lucro Líquido devidos por estimativa (alíneas “a” e “b”).
Quanto à multa isolada pelo pagamento de tributo ou contribuição fora do prazo
sem o acréscimo de multa de mora, esta foi extinta.
Observe-se que a extinção da multa isolada acima destacada, levada a cabo pela nova
redação do art. 44, da Lei no 9.430, de 1996, promovida pela Lei no 11.488, de 2007,
não tem qualquer reflexo nas multas do art. 9o, da Lei no 10.426, de 2002, eis que,
conforme já patenteado no presente voto, os dois dispositivos legais tratam de
penalidades distintas, o primeiro disciplinando as exigências em face do sujeito passivo
contribuinte, que no caso do Imposto de Renda é o beneficiário dos rendimentos, e o
segundo regulamentando a incidência pelo descumprimento de obrigação de retenção e
recolhimento do tributo pela fonte pagadora, na qualidade de responsável. Como ficou
assentado, a conexão entre os dois dispositivos diz respeito unicamente aos percentuais
de 75% e 150%.
Tanto é assim que o art. 9o teve de sofrer também um ajuste, em função da realocação
da multa de 150% (do caput para o § 1o). Ademais, também havia neste dispositivo a
previsão de aplicação de multa de ofício à fonte pagadora, pelo recolhimento em atraso
do Imposto de Renda Retido na Fonte, sem o acréscimo da multa de mora. Assim, na
mesma linha da exclusão levada a cabo na nova redação do art. 44, esta penalidade teria
de ser excluída do art 9o, já que não haveria sentido em permanecer no ordenamento
jurídico apenas para apenar a fonte pagadora. (...)
(...)
Ora, se a multa pela falta de retenção e recolhimento na fonte houvesse sido
efetivamente extinta, não haveria qualquer razão para que se alterasse o art. 9o, da Lei no
10.426, de 2002, como foi feito acima. A alteração visa claramente adaptar esse
Fl. 1864
DF CARF MF
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Fl. 28 do Acórdão n.o 9101-004.657 - CSRF/1a Turma
Processo no 16327.720053/2015-92

dispositivo à nova topografia do art. 44, da Lei no 9.430, de 1996, o que de forma
alguma sinaliza que dita penalidade teria sido extinta. Além disso, repita-se que a nova
redação visou excluir a exigência de multa de ofício pelo recolhimento, pela fonte
pagadora, do IRRF fora do prazo sem multa de mora, tal como ocorrera com penalidade
semelhante, que antes também era imposta ao beneficiário do rendimento, relativamente
ao recolhimento do principal. Assim, igualou-se a exoneração desta penalidade, tanto
em face do sujeito passivo contribuinte da obrigação principal, como perante a fonte
pagadora, na qualidade de responsável pela obrigação de reter e recolher o tributo.
(grifou-se)
Como visto, diante da completa desvinculação entre os dispositivos legais, não há
que se falar em retroatividade benigna na hipótese. Tampouco deve prevalecer o entendimento
sustentado pelo contribuinte recorrente, e abraçada no voto vencido, no sentido de que a multa
sempre deveria ser cobrada conjuntamente com o imposto devido e não poderia ser exigida após
o prazo de entrega da declaração de ajuste pela pessoa física.
Tratando-se de multa isolada incidente sobre hipótese de descumprimento de
obrigação acessória por parte do responsável tributário (falta de retenção na fonte), independe
para sua caracterização se o imposto devido sobre os respectivos rendimentos são ou não
tributados pelo contribuinte devedor, não tendo qualquer reflexo no presente caso o
entendimento consolidado na Súmula CARF no 12 referida anteriormente.
Em razão do exposto, entende-se que permanece exigível a multa isolada prevista
no art. 9o da Lei 10.426, de 2002, aplicada à fonte pagadora que não retenha o imposto de renda
devido na fonte, mesmo após o advento da MP no 351, de 2007. Da mesma forma, após o
encerramento do período de apuração, a responsabilidade pelo pagamento do respectivo
imposto passa a ser do beneficiário dos rendimentos, sendo cabível a aplicação, à fonte
pagadora, da multa pela falta de retenção ou de recolhimento, prevista no art. 9o, da Lei
no 10.426, de 2002, ainda que os rendimentos tenham sido submetidos à tributação no ajuste.
Neste ponto, nega-se provimento ao recurso especial do contribuinte.
Em relação à segunda matéria recorrida, como relatado, o litígio gira em torno de
auto de infração lavrado para exigência de multa isolada por falta de retenção e de recolhimento na
fonte do imposto de renda incidente sobre os valores pagos a título de plano de previdência privada a
altos executivos da empresa.
Consoante o Termo de Verificação Fiscal, foram analisados diversos Contratos
Previdenciários, tendo a autuação se pautado naquele chamado "PGBL-EMPRESARIAL",
disponível apenas para o Presidente do Conselho, os Conselheiros, Diretores Estatutários,
Diretores Técnicos e Assessor da Diretoria de acordo com o 5o Termo Aditivo de 30/06/99.
Concluiu a autoridade fiscal que os valores aportados pelo contribuinte nesse
contrato se afastavam da natureza de previdência complementar caracterizando-se como de
natureza remuneratória, e lavrou a multa isolada pela não retenção do Imposto de Renda na
fonte, com fulcro no art. 9° da Lei n° 10.426, de 2002, com redação dada pela Lei n° 11.488, de
2007.
Cumpre, incialmente, referir que, em outro processo, ao tratar das contribuições
previdenciárias autuadas quanto ao mesmo período de apuração objeto deste lançamento (2009),
a 2a Turma da CSRF negou provimento ao recurso especial do mesmo contribuinte através do
acórdão no 9202-004.345, julgado na sessão de 24 de agosto de 2016 e apontado como o segundo
paradigma. A turma manteve a autuação previdenciária por considerar que “integram a
remuneração e se sujeitam à incidência de contribuição previdenciária os aportes de
Fl. 1865
DF CARF MF
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Fl. 29 do Acórdão n.o 9101-004.657 - CSRF/1a Turma
Processo no 16327.720053/2015-92

contribuições a planos de previdência privada complementar, senão comprovado o caráter
previdenciário destas contribuições”, como se vê da ementa:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS PREVIDENCIÁRIAS
Período de apuração: 01/01/2009 a 31/12/2009
PREVIDÊNCIA PRIVADA COMPLEMENTAR ABERTA. CONCEDIDA A TÍTULO
DE
GRATIFICAÇÃO
OU
PRÊMIO.
HIPÓTESE
DE
INCIDÊNCIA
DA
CONTRIBUIÇÃO PREVIDENCIÁRIA.
Integram a remuneração e se sujeitam à incidência de contribuição previdenciária
os aportes de contribuições a planos de previdência privada complementar, senão
comprovado o caráter previdenciário destas contribuições.
Com o advento da Lei Complementar n° 109/2001, somente no regime fechado, a
empresa está obrigada a oferecer o benefício à totalidade dos segurados empregados e
dirigentes. No caso de plano de previdência complementar em regime aberto, poderá
eleger como beneficiários grupos de empregados e dirigentes pertencentes a
determinada categoria, desde que não seja caracterizado como instrumento de incentivo
ao trabalho nem seja concedido a título de gratificação ou prêmio. (grifou-se)
Da mesma forma decidiu o acórdão no 2402-006.064 , julgado em 7 de março de
2018 e apontado como primeiro paradigma, como se extrai do seguinte trecho da ementa:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS PREVIDENCIÁRIAS
Exercício: 2005, 2006, 2007, 2008
[...]
PREVIDÊNCIA PRIVADA COMPLEMENTAR ABERTA. CONCEDIDA A TÍTULO
DE GRATIFICAÇÃO OU PRÊMIO. HIPÓTESE DE INCIDÊNCIA DO IMPOSTO
SOBRE A RENDA DE PESSOAS FÍSICAS. SUJEIÇÃO AO IMPOSTO DE RENDA
RETIDO NA FONTE.
Com o advento da Lei Complementar n° 109/2001, somente no regime fechado de
previdência complementar, a empresa está obrigada a oferecer o benefício à totalidade
de seus empregados e dirigentes. No caso de plano de previdência complementar em
regime aberto, poderá o empregador eleger como beneficiários grupos de empregados e
dirigentes pertencentes a determinada categoria, desde que não seja caracterizado
como instrumento de incentivo ao trabalho, nem seja concedido a título de
gratificação ou prêmio. Integram a remuneração e sujeitam-se à incidência do Imposto
sobre a Renda de Pessoas Físicas - IRPF e ao Imposto de Renda Retido na Fonte - IRRF
os aportes de contribuição feitos pela contratante de pessoas físicas a planos de
previdência privada complementar, não se configurado o caráter previdenciário
desses planos.
IRRF.
FALTA
DE
RETENÇÃO/RECOLHIMENTO.
MULTA
ISOLADA.
CABIMENTO.
A falta de retenção/recolhimento do IRRF incidente sobre valores atribuídos a
colaboradores (empregados ou não) sob o título indevido de plano de previdência
complementar aberto enseja a aplicação da multa prevista no inciso I do art. 44 da Lei
no 9.430/1996, nos termos do art. 9o da Lei no 10.426, de 24 de abril de 2002, com a
redação dada pela Lei no 11.488, de 2007. (grifou-se)
Como se vê, a turma ordinária da 2a Seção entendeu ali também pela manutenção
da exigência de multa pela falta de retenção e recolhimento do IRRF, a partir da análise de plano
de previdência privada com características idênticas aos planos objeto do presente lançamento,
tendo concluído pela natureza remuneratória dos valores pagos.

Fl. 1866
DF CARF MF
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Fl. 30 do Acórdão n.o 9101-004.657 - CSRF/1a Turma
Processo no 16327.720053/2015-92

No caso destes autos, o acórdão recorrido foi no mesmo sentido e não merece
reforma. Restou decidido por esta 1a Turma que os aportes realizados pelo contribuinte ao plano
de previdência complementar em favor de membros do Conselho da Companhia, diretores
estatutários, superintendentes executivos, assessores jurídicos e gerentes regionais configuram
remuneração, uma vez não comprovado o caráter previdenciário dessas contribuições.
Os planos de previdência privada, atendendo à previsão constitucional, devem
seguir o disposto na Lei Complementar n° 109, de 2001, que destaca, desde o início, a relevância
da constituição de reservas para garantir o benefício previdenciário e dispõe sobre as
características desses planos, inclusive para fins tributários, conforme dispositivos reproduzidos
abaixo:
Art. 1° O regime de previdência privada, de caráter complementar e organizado de
forma autônoma em relação ao regime geral de previdência social, é facultativo,
baseado na constituição de reservas que garantam o benefício, nos termos do caput do
art. 202 da Constituição Federal, observado o disposto nesta Lei Complementar.
.....................................
Art. 68. As contribuições do empregador, os benefícios e as condições contratuais
previstos nos estatutos, regulamentos e planos de benefícios das entidades de
previdência complementar não integram o contrato de trabalho dos participantes, assim
como, à exceção dos benefícios concedidos, não integram a remuneração dos
participantes.
Art. 69. As contribuições vertidas para as entidades de previdência complementar,
destinadas ao custeio dos planos de benefícios de natureza previdenciária, são
dedutíveis para fins de incidência de imposto sobre a renda, nos limites e nas condições
fixadas em lei.
§ 1o Sobre as contribuições de que trata o caput não incidem tributação e
contribuições de qualquer natureza. (Grifou-se)
Desse contexto jurídico deve-se compreender que o incentivo de formação de
reservas para a concessão de futuros benefícios com a contratação de planos de previdência
privada é o que justifica a concessão de isenção tributária. Logo, para fins tributários, impõe-se
concluir que somente as contribuições (pagamentos) do empregador com o objetivo de formação
dessas reservas pode ser considerado isento. Em outras palavras, tais valores não estarão sujeitos
à incidência da tributos ou contribuições que não sejam caracterizados como instrumento de
incentivo ao trabalho, ou seja, desde que não tenham natureza remuneratória.
Essa conclusão deve alcançar inclusive os valores pagos a título de previdência
privada no regime aberto (como é o caso em análise).
Veja-se que a discussão perpassa pela distinção prevista na referida LC no 109, de
2001, nos seguintes termos:
Art. 4o As entidades de previdência complementar são classificadas em fechadas e
abertas, conforme definido nesta Lei Complementar.
Seção II
Dos Planos de Benefícios de Entidades Fechadas
[...]
Art. 16. Os planos de benefícios devem ser, obrigatoriamente, oferecidos a todos os
empregados dos patrocinadores ou associados dos instituidores.
§ 1o Para os efeitos desta Lei Complementar, são equiparáveis aos empregados e
associados a que se refere o caput os gerentes, diretores, conselheiros ocupantes de
cargo eletivo e outros dirigentes de patrocinadores e instituidores.
Fl. 1867
DF CARF MF
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Fl. 31 do Acórdão n.o 9101-004.657 - CSRF/1a Turma
Processo no 16327.720053/2015-92

[...]
Seção III
Dos Planos de Benefícios de Entidades Abertas
Art. 26. Os planos de benefícios instituídos por entidades abertas poderão ser:
I – individuais, quando acessíveis a quaisquer pessoas físicas; ou
II – coletivos, quando tenham por objetivo garantir benefícios previdenciários a pessoas
físicas vinculadas, direta ou indiretamente, a uma pessoa jurídica contratante.
§ 1o O plano coletivo poderá ser contratado por uma ou várias pessoas jurídicas.
§ 2o O vínculo indireto de que trata o inciso II deste artigo refere-se aos casos em que
uma entidade representativa de pessoas jurídicas contrate plano previdenciário coletivo
para grupos de pessoas físicas vinculadas a suas filiadas.
§ 3o Os grupos de pessoas de que trata o parágrafo anterior poderão ser constituídos por
uma ou mais categorias específicas de empregados de um mesmo empregador, podendo
abranger empresas coligadas, controladas ou subsidiárias, e por membros de associações
legalmente constituídas, de caráter profissional ou classista, e seus cônjuges ou
companheiros e dependentes econômicos.
§ 4o Para efeito do disposto no parágrafo anterior, são equiparáveis aos empregados e
associados os diretores, conselheiros ocupantes de cargos eletivos e outros dirigentes ou
gerentes da pessoa jurídica contratante.
Neste ponto, a análise bem elaborada no voto do i. conselheiro Mário Pereira de
Pinho Filho, no acórdão no 2402-006.064, apontado como primeiro paradigma, merece ser
transcrita e adotada como fundamento neste voto:
Nos termos da Lei Complementar referenciada, os programas de previdência privados
podem ser abertos ou fechados, de acordo com a forma com que são instituídos,
cabendo aos destinatários desses planos optar pela modalidade que lhe aprouver.
Em termos de organização normativa, no Capítulo II da norma em debate, denominado
“Dos Planos de Benefícios”, tem-se i) na Seção II os “Planos de Benefícios de
Entidades Fechadas”; e ii) na Seção III, os “Planos de Benefícios de Entidades
Abertas”.
Para os planos fechados, por virtude do disposto no art. 16 da LC, é exigido,
obrigatoriamente, que o benefício seja oferecido à totalidade dos empregados, exigência
que inexiste em relação aos planos abertos.
Desse modo, um plano de benefícios de entidade fechada quando não extensível a todos
os empregados do patrocinador não pode ser assim considerado, de tal modo que a
inobservância do requisito legal impõe a exigência dos tributos devidos sobre a
remuneração de seus beneficiários, uma vez que desprovido de condição essencial. As
entidades fechadas são instituídas para o conjunto de empregados da patrocinadora e
não para grupos de categorias específicas de empregados de um mesmo empregador,
faculdade somente possível quando a opção é pelo regime aberto.
Para o regime aberto, conforme já se adiantou, a lei complementar (art. 26, § 3°) faculta
que, direta ou indiretamente através de entidade instituída para tal fim, a empresa
contrate plano de previdência complementar para grupos específicos de categorias de
empregados. Nesse caso não incidem contribuições previdenciárias ainda que o
benefício não seja oferecido à totalidade dos empregados.
Portanto, considerando os dispositivos da Lei Complementar no 109/2001 em seu
conjunto, constata-se que, no caso dos planos de benefícios de entidades abertas, mesmo
não sendo necessário estendê-los à totalidade dos empregados e dirigentes de
determinada empresa, os grupos selecionados devem ser de categorias específicas, sem
discriminações em relação a seus integrantes. A escolha recai sobre determinada
categoria não como incentivo à produtividade ou outras finalidades relacionadas ao
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trabalho, mas em razão de características e necessidades intrínsecas dos destinatários
dos planos.
Em resumo, nos termos da legislação em vigor, para que os benefícios conferidos a
empregados e dirigentes não se sujeitem a incidência de tributos: i) no caso de planos de
benefícios de entidades fechadas, a empresa deverá oferecer o benefício à totalidade de
seus empregados, diretores, conselheiros ocupantes de cargo eletivo e outros dirigentes;
e ii) em se tratando de planos de benefícios de entidades abertas, poderá oferecer o
benefício a grupos de empregados ou dirigentes pertencentes a determinada categoria,
desde que não seja como instrumento de incentivo ao trabalho, eis que flagrantemente o
caracterizaria como um prêmio e, portanto, gratificação. (grifos no original)
Assim, considera-se que, em se tratando de plano de previdência privado aberto, é
desnecessária a extensão do benefício a todos os empregados, gerentes, diretores, conselheiros
ocupantes de cargo eletivo e outros dirigentes do patrocinador, consoante previsto no art. 16 da
LC no 109, de 2001. Todavia, nesses casos (previdência aberta), com mais rigor cumpre verificar
a possibilidade de caracterização de remuneração complementar ao salário, a título de disfarçada
gratificação ou prêmio.
No caso concreto, a verificação realizada pela autoridade fiscal apontou nesse
sentido.
Cumpre ainda destacar a regra do no art. 10 da LC no 109, de 2001, inserida na
Seção I do Capítulo II, que trata das disposições comuns aos planos de previdência privada
(aberto e fechado), que determina:
Art. 10. Deverão constar dos regulamentos dos planos de benefícios, das propostas de
inscrição e dos certificados de participantes condições mínimas a serem fixadas pelo
órgão regulador e fiscalizador.
§ 1o A todo pretendente será disponibilizado e a todo participante entregue, quando de
sua inscrição no plano de benefícios:
I - certificado onde estarão indicados os requisitos que regulam a admissão e a
manutenção da qualidade de participante, bem como os requisitos de elegibilidade e
forma de cálculo dos benefícios;
II - cópia do regulamento atualizado do plano de benefícios e material explicativo que
descreva, em linguagem simples e precisa, as características do plano;
III - cópia do contrato, no caso de plano coletivo de que trata o inciso II do art. 26 desta
Lei Complementar; e
IV - outros documentos que vierem a ser especificados pelo órgão regulador e
fiscalizador.
[...]
Tal regra estipula que tanto os requisitos de elegibilidade, bem assim a forma de
cálculo dos aportes pela instituidora devem estar claramente definidos no regulamento do plano,
o que não se verifica no caso concreto.
Consoante descrito no Termo de Verificação Fiscal, abaixo, e atestado pelos
elementos de prova constantes dos autos, os critérios de elegibilidade são definidos única e
exclusivamente pela instituidora, de forma casuística e subjetiva (11.2 do 5o Termo Aditivo, de
30/07/1999, anexado aos autos) e a situação fática verificada a partir da auditoria fiscal corrobora
todo o entendimento aqui defendido:
Características do PGBL – EMPRESARIAL:
- Disponível apenas para o Presidente do Conselho, os Conselheiros, Diretores
Estatutários, Diretores Técnicos, Assessor da Diretoria e Superintendentes Executivos,
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sendo que a partir de 06/2011 também aos Gerentes Regionais conforme Termo Aditivo
05 E;
- O PGBL será constituído por contas individualizadas por participante designadas
Conta de Reserva do Participante- Parte Instituidora- Conta Reserva do Participante-
Parte Participante;
- Para o PGBL - EMPRESARIAL , os critérios de elegibilidade são definidos única e
exclusivamente pela Instituidora, sendo, portanto, de sua total responsabilidade (vide
item 11. 2 );
- Não foi verificada regra geral para as contribuições da Instituidora, apenas a menção
de que a Instituidora fará contribuições mensais ao PGBL individualizadas a cada
participante;
- O Participante fará contribuições ao PGBL , semestralmente, no valor de10% do valor
da gratificação semestral que lhe for atribuída pela Instituidora. A partir de 06/2011,
com as alterações do Termo Aditivo 5 E as contribuições do Participante – Diretor
Estatutário e membros do Conselho –as contribuições passam a ser de 10% do salário
base ou pró-labore. Para o o cargo de Superintendente Executivo ou Assessor Jurídico
contribuições mensais de 7,29% sobre o salário base mensal. Gerente Regional
contribuições mensais de 5% sobre o salário base mensal;
- Os participantes em gozo de benefícios passarão a se relacionar diretamente com a
Bradesco Vida e Previdência S/A, ou seja, não haveria mais obrigações contratuais para
a Instituidora;
- Durante o período de diferimento, mediante expressa autorização da Instituidora, o
Participante poderá resgatar parte ou totalidade do saldo da Conta Reserva do
Participante- Parte Instituidora e Parte Participante, observada a legislação;
- Por ocasião de seu desligamento da Instituidora, o Participante poderá resgatar o saldo
da Conta de Reserva do Participante – Parte Instituidora e Parte Participante.
.....................................................
A despesa de previdência complementar conforme conta contábil 8.1.7.3060-5 no ano
calendário 2010 totalizou R$ 288.512.409,43 . Este valor inclui o PGBL Empresarial e
os Contratos Previdenciários extensivos a totalidade dos empregados e administradores
do contribuinte que contava em seus quadros em 2010 e 2011 com mais de 75.000
colaboradores.
Para o PGBL-Empresarial , que no ano de 2010 contava por volta de 280
administradores e empregados elegíveis, os aportes suplementares somaram a quantia
de R$ 169.723.327,59 , sendo que, somente para os 95 membros do Conselho e
Diretoria Estatutária o valor do aporte suplementar foi de R$156.423.431,96 ; já a
remuneração declarada em GFIP (incluindo pró-labore e gratificações) dos membros do
Conselho e Diretoria Estatutária totalizou R$162.075.400,00;
No ano calendário 2011, total de despesa na previdência complementar conforme conta
contábil 8.1.7.3060-5 totalizou R$ 417.681.803,24 incluindo PGBL-Empresarial e os
Contratos Previdenciários extensivos a totalidade dos empregados e administradores.
Para o PGBL-Empresarial , que no ano de 2011 contava por volta de 327
administradores e empregados elegíveis, os aportes suplementares somaram a quantia
de R$ 236.136.551,39 , sendo que, para somente para os 99 membros do Conselho e
Diretoria Estatutária o valor do aporte suplementar foi de R$ 188.782.800,00 ; já a
remuneração declarada em GFIP (incluindo pró-labore e gratificações) dos membros do
Conselho e Diretoria Estatutária totalizou R$220.864.000,00;
..................................................
8. Das características remuneratórias do PGBL-Empresarial.
8.1- Análise das Atas e Estatutos do contribuinte:
..................................................
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8.2- Dos aportes suplementares realizados no PGBL Empresarial e dos resgates
realizados pelos beneficiários:
................................................................
Evidente que os resgates do PGBL-Empresarial atingem a parte da contribuição do
patrocinador. Ao contrário do Contrato Previdenciário extensivo a todos os empregados
em que a contribuição do patrocinador e do participante é de 4% do salário de
participação , no PGBL Empresarial a contribuição do participante é imensamente
menor que a contribuição da instituidora. Exemplificando caso concreto: Determinado
administrador recebeu de honorários em 09/2011 R$ 260.000,00. O aporte suplementar
do Banco Bradesco é de R$520.000,00, sendo que a contribuição ao plano PGBL
Empresarial deste administrador é de R$ 26.000,00.
Pela resposta do contribuinte conclui-se que todos os beneficiários do PGBL
Empresarial podem resgatar qualquer valor , em qualquer momento, somente observada
a legislação em vigor e prazo de carência. Ou seja, qualquer aporte do Instituidor na
Conta do Participante este valor já passa a integrar o patrimônio do beneficiário . Até na
hipótese deste beneficiário pedir o desligamento da empresa terá o direito de resgatar o
saldo de sua conta – Parte Participante e Parte Instituidora.
O fato de os resgates terem sido efetuados pelos participantes em valores
relevantes e alcançando a parcela referente aos aportes do patrocinador (ora contribuinte), a qual
é mantida inclusive nas contas de dirigentes e empregados já em gozo de beneficio, também
corrobora a conclusão pela natureza remuneratória dos valores depositados nas respectivas
contas no plano de previdência privada, vez que com isso está descaracterizada a intenção de
formação de reserva com fins previdenciários.
Assim, restando caracterizada a natureza remuneratória dos aportes ao plano de
previdência PGBL Empresarial, cabe a incidência do imposto de renda na fonte, por tratar-se de
pagamento de rendimentos que foram integrados ao patrimônio dos beneficiários.
Conclusão
Em razão do exposto, nega-se provimento ao recurso especial do contribuinte.
(documento assinado digitalmente)
Viviane Vidal Wagner

Declaração de Voto
Conselheira Livia De Carli Germano

Optei por apresentar a presente declaração de voto para esclarecer as razões pelas
quais, no mérito, acompanhei a i. Relatora pelas conclusões.
E o fiz apenas por discordar do entendimento manifestado no voto da i. Relatora
quanto à primeira matéria – “(i) Não incidência da multa isolada exigida pela falta de retenção
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de IRFONTE sobre valores destinados à Previdência Privada de empregados e
administradores.”
Nesse ponto, com a devida vênia, compreendo que a multa isolada em questão é
penalidade específica, prevista em face da conduta da fonte pagadora consistente em não reter o
IRRF devido, pena esta aplicável independentemente da conduta do beneficiário dos
rendimentos – o qual, recebendo valores que não foram objeto de retenção de IRRF, e sendo esta
devida, tem a obrigação de recolher o imposto, sob pena de, em não o fazendo, ficar sujeito à
imposição de (outra) multa em face de tal conduta própria. É dizer, são duas as condutas
esperadas, de pessoas diferentes, cada uma sujeita a uma punição específica em caso de
descumprimento.
Ressalto que acompanho integralmente o brilhante voto da i. Relatora a respeito
da segunda matéria – “(ii) natureza previdenciária dos aportes efetuados”. E o provimento do
recurso quanto a este ponto já seria suficiente para cancelar o lançamento, daí porque, em
síntese, orientei meu voto no mesmo sentido da conclusão da i. Relatora, dando provimento ao
recurso do sujeito passivo.

(documento assinado digitalmente)
Livia De Carli Germano
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