Tribunal: CARF
Processo: 19647.004733/2005-69
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: CAIO CESAR NADER QUINTELLA
Órgão colegiado: 1a TURMA/CÂMARA SUPERIOR REC. FISCAIS / 1a SEÇÃO / Câmara Superior de Recursos Fiscais
Data de julgamento: 2020-10-05
Data de publicação: 2020-11-26

Ementa:
ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO
Ano-calendário: 1998
IMPUTAÇÃO DE PAGAMENTOS. LEGALIDADE.
A imputação proporcional dos pagamentos referentes a tributos, penalidades pecuniárias ou juros de mora, na mesma proporção em que o pagamento o alcança, encontra amparo no artigo 163 do Código Tributário Nacional

Inteiro teor:
CSRF-T1
Ministério da Economia
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
19647.004733/2005-69
Recurso
Especial do Contribuinte
Acórdão no
9101-005.129 – CSRF / 1a Turma
Sessão de
05 de outubro de 2020
Recorrente
TELEPISA CELULAR S.A.
Interessado
FAZENDA NACIONAL

ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO
Ano-calendário: 1998
IMPUTAÇÃO DE PAGAMENTOS. LEGALIDADE.
A imputação proporcional dos pagamentos referentes a tributos, penalidades
pecuniárias ou juros de mora, na mesma proporção em que o pagamento o
alcança, encontra amparo no artigo 163 do Código Tributário Nacional

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.

Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em conhecer do
Recurso Especial e, no mérito, por maioria de votos, em negar-lhe provimento, vencidos os
conselheiros Caio Cesar Nader Quintella (relator), Livia De Carli Germano e Amélia Wakako
Morishita Yamamoto, que lhe deram provimento. Designada para redigir o voto vencedor a
conselheira Edeli Pereira Bessa.

(documento assinado digitalmente)
Andrea Duek Simantob - Presidente.

(documento assinado digitalmente)
Caio Cesar Nader Quintella - Relator.

(documento assinado digitalmente)
Edeli Pereira Bessa –Redatora Designada.

Participaram da sessão de julgamento os conselheiros: Edeli Pereira Bessa, Lívia
De Carli Germano, Viviane Vidal Wagner, Amélia Wakako Morishita Yamamoto, Fernando
Brasil de Oliveira Pinto (suplente convocado), Luis Henrique Marotti Toselli, Caio Cesar Nader
Quintella e Andrea Duek Simantob (Presidente).

ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 19647.004733/2005-69
Fl. 520
DF CARF MF
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Fl. 2 do Acórdão n.o 9101-005.129 - CSRF/1a Turma
Processo no 19647.004733/2005-69

Relatório
Trata-se de Recurso Especial (fls. 281 a 293) interposto pela Contribuinte em face
do v. Acórdão no 1803-00.725 (fls. 261 a 277), proferido pela C. 3a Turma Especial da 1a Seção
deste E. CARF, em sessão de 15 de dezembro de 2010, que negou provimento ao Recurso
Voluntário apresentado pela Contribuinte. Confira-se:

ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO SOCIAL SOBRE O LUCRO LÍQUIDO - CSLL
Ano-calendário: 1998
DENÚNCIA ESPONTÂNEA. COMPENSAÇÃO. DESCABIMENTO.
O procedimento do sujeito passivo por meio do qual confessa a existência de
débito e requer compensação não corresponde à denúncia espontânea de que
trata o art. 138 do CTN, uma vez que compensação não é pagamento.
IMPUTAÇÃO DE PAGAMENTOS.
A imputação proporcional dos pagamentos referentes a tributos, penalidades
pecuniárias ou juros de mora, na mesma proporção em que o pagamento o
alcança, encontra amparo no artigo 163 do Código Tributário Nacional.

Em resumo, a contenda tem como objeto PER/DCOMP referente a compensação
de diversos débitos de estimativas de CSLL devidas em meses dos anos de 1999, 2000 e 2001,
com crédito oriundo de saldo negativo de CSLL, apurado ao final do ano-calendário de 1998,
homologado apenas parcialmente, por suposta insuficiência creditícia.

Registre-se desde já que a celeuma que prevalece nos autos é a imputação
proporcional do crédito utilizado na compensação, sendo alocado na quitação do principal, juros
e multa de mora, ensejando a homologação apenas parcial da manobra compensatória.

A seguir, para um maior aprofundamento, adota-se trecho do relatório do v.
Acórdão de Recurso Voluntário, ora recorrido:

Por bem descrever os fatos relativos ao contencioso, adoto o relato do órgão
julgador de primeira instância até aquela fase:
“A interessada acima qualificada apresentou as Declarações de Compensação
- DCOMPs de fls. 01/20, por meio das quais compensou crédito da
Contribuição Social sobre o Lucro Líquido — CSLL com débitos relativos a
estimativas de meses dos anos-calendário 1999, 2000 e 2001. O crédito
informado, no valor de R$ 139.441,22, seria decorrente de saldo negativo da
contribuição apurado em 31/12/1998.
2. Em diligência realizada pela Delegacia da Receita Federal no Recife
(relatório de fls. 21/26), concluiu-se pela existência de direito creditório no
valor de R$ 141.870,00, superior, portanto, ao pleiteado nas DCOMPS.
Fl. 521
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Fl. 3 do Acórdão n.o 9101-005.129 - CSRF/1a Turma
Processo no 19647.004733/2005-69

Contudo, o crédito reconhecido não foi suficiente para compensar todos os
débitos arrolados pela contribuinte, conforme demonstrativos de fls. 23/26. Por
meio do Despacho Decisório de fl. 27, a autoridade a quo, acatando os
fundamentos expostos no relatório, reconheceu integralmente o direito
creditório no valor de R$ 141.870,00 e homologou parcialmente as
compensações, até o limite do crédito reconhecido.
3. A empresa TIM Nordeste S/A, CNPJ n° 01.009.686/0001-44, sucessora da
TELEPISA CELULAR S/A, apresentou manifestação de inconformidade (fls.
32/44),alegando, em síntese:
a) que houve a denúncia espontânea da infração, pelo que se eximiria da
aplicação da multa de mora, com arrimo no art. 138 do CTN;
b) que a imputação proporcional de principal e multa é ilegal e c) que o
despacho decisório decorre da revisão de oficio havida nos autos do processo
n° 19647.009690/2006-99 e que teria havido, ao que infere, acréscimo no valor
dos débitos, o que afrontaria os arts. 145, 146 e 149 do CIN [SIC].
4. Ao final, requereu a reforma do despacho decisório, para que sejam
homologados os débitos em sua integralidade.”
A Delegacia de Julgamento julgou improcedente a manifestação, com base
nos seguintes fundamentos (fls. 74):
a) Processo n° 19647.009690/2006-99: diversamente do que esgrime a defesa,
o processo n° 19647.009690/2006-99 é que foi influenciado por este, e não o
contrário. É através do presente processo que o débito da estimativa não
homologado será cobrado, razão pela qual reduziu-se o lançamento objeto
daquele outro processo. A homologação parcial ora combatida nestes autos em
nada decorreu do processo n° 19647.009690/2006-99, nem da Solução de
Consulta Interna Cosit n° 18, de 2006, e o débito que será cobrado por via do
presente processo é rigorosamente aquele espontaneamente declarado pela
contribuinte na DCOMP. Não sofreu o débito, por conseguinte, nenhuma
modificação em virtude do processo n° 19647.009690/2006-99, não havendo
falar em ofensa aos arts. 145, 146 e 149 do CTN.
b) A empresa atualizou o valor do crédito pleiteado, porém, em relação ao
débito, considerou apenas o valor principal, sem preencher os campos
atinentes aos juros e à multa de mora, não obstante o débito já estivesse
vencido à data da compensação.
c) Tem expressa previsão legal a incidência dos juros e da multa de mora sobre
débitos pagos ou compensados após o vencimento, ainda que a extinção se dê
por ato espontâneo do sujeito passivo.
d) A Instrução Normativa SRF n° 460, de 18 de outubro de 2004, previu, em
seu art. 28, §1°, que a compensação do tributo ou contribuição será
acompanhada, na mesma proporção, dos correspondentes acréscimos legais.
Atualmente a regra está disposta no art. 36, § 1°, da Instrução Normativa SRF
n° 900, de 30 de dezembro de 2008.
Contra a decisão, interpôs a contribuinte o presente Recurso Voluntário, em
que, tece as seguintes considerações:
a) A contribuinte constatou que possuía débitos fiscais relacionados à CSLL
(devida pelo regime de estimativa) de janeiro a fevereiro de1999, de janeiro de
2000 e de dezembro de 2001. Decidiu, então, regularizar sua situação perante
a Administração Fiscal e realizou, espontaneamente, a compensação com
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Fl. 4 do Acórdão n.o 9101-005.129 - CSRF/1a Turma
Processo no 19647.004733/2005-69

crédito fiscal que detinha, relacionado ao saldo negativo de CSLL do ano-
calendário de 1998.
b) A compensação foi realizada antes de iniciado qualquer procedimento
administrativo ou medida de fiscalização, o que configura a espontaneidade,
requisito para que a denúncia afaste a responsabilidade do contribuinte e as
penalidades a ela inerentes.
c) Ao realizar compensação e apresentar a DCOMP indicando débito fiscal
com data vencida, fez uma denúncia espontânea.
d) Se o contribuinte deve (no entender da Administração) recolher o tributo não
pago com acréscimo da multa de mora e não o faz, deve a Administração exigi-
la. Ou seja, em tais situações a exigência a ser feita limita-se à multa de mora.
e) A Administração não pode, diversamente, pretender transmudar o
pagamento feito pelo contribuinte e tratar o recolhimento de tributo, feito pelo
contribuinte, como pagamento de parte da multa de mora. Em outras palavras,
ela não pode qualificar como pagamento de multa o recolhimento de tributo. A
Administração Fiscal não tem o poder/competência para alterar a natureza de
um pagamento.
É o relatório.

Como visto, a DRJ negou provimento à Manifestação de Inconformidade da
Contribuinte, mantendo a denegação parcial da compensação (fls. 106 a 111). Inconformada, a
ora Recorrente apresentou Apelo Voluntário a este E. CARF, em suma, reiterando suas alegações
de defesa, o qual - como já mencionado - restou, igualmente julgado improcedente.

Diante de tal revés, a Contribuinte interpôs o Recurso Especial ora sob
julgamento, demonstrando a suposta existência de dissídios jurisprudenciais, trazendo decisões
em que se entendeu como ilegal a imputação proporcional realizada pela Autoridade Fiscal e,
também, sobre a impossibilidade cominação de multa de mora sobre estimativas recolhida em
atraso, pugnando pela reforma do v. Acórdão da C. Turma Ordinária.

Processado, o Recurso Especial da Contribuinte foi parcialmente acatado, através
do r. Despacho de Admissibilidade de fls. 322 e 326, dando seguimento apenas em relação ao
tema da legitimidade da imputação proporcional. Contra tal r. decisão foi oposto Agravo (fls.
342 a 347), que restou rejeitado, sendo mantida a admissão parcial do Apelo pelo r. Despacho de
fls. 464 a 468.

Intimada, a Procuradoria Geral da Fazenda Nacional apresentou Contrarrazões
(fls. 505 a 509), que não questiona a admissão da reclamação manejada, pugnando apenas pela
manutenção do v. Acórdão recorrido.

Em seguida, o processo foi sorteado para este Conselheiro relatar e votar.

É o relatório.
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Fl. 5 do Acórdão n.o 9101-005.129 - CSRF/1a Turma
Processo no 19647.004733/2005-69

Voto Vencido
Conselheiro Caio Cesar Nader Quintella, Relator.

Admissibilidade

Reitera-se a tempestividade do Recurso Especial da Contribuinte, conforme
atestado anteriormente no r. Despacho de Admissibilidade. Considerando a data de sua
interposição, seu cabimento está sujeito à hipótese regida pelo art. 67 do RICARF, instituído pela
Portaria MF no 256/2009.

Conforme relatado, a Fazenda Nacional em suas Contrarrazões não se insurge
contra o conhecimento do Apelo.

Assim, considerando tal silêncio, uma simples análise do v. Acórdão no 1102-
00.134, trazido como paradigma singular para a matéria preliminarmente admitida, referente à
ilegalidade da imputação proporcional, resta certa a similitude fática e a notória presença da
divergência com o entendimento estampado no v. Acórdão no 1803-00.725, ora recorrido.

Arrimado também na hipótese autorizadora do §1o do art. 50 da Lei no 9.784/99,
entende-se por conhecer no Apelo interposto, nos termos do r. Despacho de Admissibilidade de
fls. 322 e 326.

Mérito

Uma vez conhecido o Recurso Especial oposto pela Contribuinte, passa-se a
apreciar a singular matéria submetida a julgamento, qual seja, a ilegalidade do método da
imputação proporcional, adotado pela Autoridade Fiscal na homologação da compensação
manejada.

O tema não é novo e há muito vem sendo tratado nas C. Instância desse E. CARF.

A Recorrente, em suma, defende que a Administração não pode (...) pretender
transmutar o pagamento feito pelo contribuinte e tratar o recolhimento de tributo, feito pelo
contribuinte, como pagamento de parte da multa de mora. Em outras palavras, ela não pode
qualificar como pagamento de multa o recolhimento de tributo. A administração Fiscal não tem
o poder/competência para alterar a natureza de uma pagamento.

Fl. 524
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Fl. 6 do Acórdão n.o 9101-005.129 - CSRF/1a Turma
Processo no 19647.004733/2005-69

Entende que na hipótese de se entender devida a multa moratória, ela
eventualmente deverá vir a ser posteriormente imposta e exigida pela Delegacia da Receita
Federal, de forma correta, e não por meio do irregular e mais oneroso procedimento da
imputação. Invoca o art. 43 da Lei no 9.430/96 e o art. 138 do CTN como base de seus
argumentos.

Por sua vez, a Fazenda Nacional, em resumo, apresenta o Parecer PGFN/CDA no
1936/2005 que compila os principais fundamentos para a defesa da validade do método da
imputação proporcional. Confira-se sua conclusão, que igualmente invoca a Nota COSIT no
116/2004:

10. A partir de uma interpretação conjunta dos arts. 163 e 167 do CTN, chega-
se à conclusão de que referido Diploma Legal não só estabelece, na imputação
de pagamentos pela autoridade administrativa, a inexistência de precessão
entre tributo, multa e juros moratórios, como também veda ao próprio sujeito
passivo estabelecer precedência de pagamento entre as parcelas que compõem
um mesmo débito tributário, ou seja, veda ao sujeito passivo imputar seu
pagamento apenas a uma das parcelas que compõem o débito tributário.
10.1 É que somente se pode falar em obrigatória proporcionalidade entre as
parcelas que compõem o indébito tributário se houver obrigatória
proporcionalidade na imputação do pagamento sobre as parcelas que
compõem o débito tributário”.
17. Com esses argumentos, não nos restam dúvidas de que o método de
amortização proporcional é o único atualmente admitido pelo Código
Tributário Nacional.

Pois bem, este Conselheiro entende que assiste razão à Recorrente, sendo a
matéria intimamente relacionada à prerrogativa dos contribuintes procederem à denuncia
espontânea, instituto o qual, na medida em que carrega verdadeira sanção premial, conforme
textualmente reconhecido pelos Exmo. Ministros do E. Superior Tribunal de Justiça, no
julgamento do REsp no 1.149.022/SP, sob a dinâmica e efeitos previstos no art. 543-C do
CPC/73, dispensa a aplicação de qualquer pena, inclusive aquela referente à mora percebida.

O art. 1381 do CTN garante que qualquer obrigação tributária principal vencida
poderá ser objeto de quitação voluntária pelo contribuinte (antes da constituição do tributo ou do
início de fiscalização pertinente), devidamente acompanhada dos juros de mora percebidos até o
momento da satisfação tardia, com a exclusão das penalidade correspondentes à infração
ocorrida.

1 Art. 138. A responsabilidade é excluída pela denúncia espontânea da infração, acompanhada, se for o caso, do
pagamento do tributo devido e dos juros de mora, ou do depósito da importância arbitrada pela autoridade
administrativa, quando o montante do tributo dependa de apuração.

Parágrafo único. Não se considera espontânea a denúncia apresentada após o início de qualquer procedimento
administrativo ou medida de fiscalização, relacionados com a infração.
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Fl. 7 do Acórdão n.o 9101-005.129 - CSRF/1a Turma
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Como se observa, o Legislador complementar de 1966 atribuiu relevância e
efeitos jurídicos diretamente ao ato volitivo do contribuinte de saldar tributo devido e vencido,
acrescidos apenas juros, espontaneamente.

Na medida em que a Administração Tributária estabelece procedimento
arrecadatório em que, ignorando e contrariando essa vontade exprimida pela conduta do
contribuinte, deliberadamente aloca na satisfação de sanção parte dos recursos manifestamente
destinados à satisfação do principal e dos juros devidos pela obrigação tributária vencida, está
sendo tolhida do particular a prerrogativa legal, de prestigiada hierarquia kelseniana, de somente
quitar o tributo e os encargos moratórios.

O resultado é uma inafastável distorção, motivada unilateralmente, da relação que
o contribuinte desejava estabelecer com o Fisco quando procedeu a tal manobra. Como inclusive
se observa nos presentes autos, a intenção da Contribuinte nunca foi de compensar apenas
parcialmente as estimativas de CSLL devidas e os juros correspondentes; tampouco entendeu
como devida a multa de mora – a qual acabou, contra sua expressa vontade estampada em
declaração, parcialmente saldada.

Tem-se, aqui, uma coibição indevida a hipótese de conduta legalmente delineada e
prestigiada, assim como a direta limitação do alcance da norma contida no art. 138 do CTN.

Ainda que a Administração Tributária possa (e deva) estabelecer seus
procedimentos e todo o iter de sua atividade com base em interpretação institucional da
legislação fiscal vigente, sua implementação não pode conflitar com institutos de Direito
Tributário, colidir com prerrogativas dos contribuinte ou representar restrição (ou imposição)
sem o objetivo respaldo legal. Lembre-se que a previsão do procedimento de imputação
proporcional está formalizada em normas e atos infralegais, como em Manuais, veiculados em
Instruções Normativas, e em Notas e Pareceres de Órgãos fazendários federais.

Inclusive, na mesma esteira, tal situação remete ao fato de que ainda que se
reconheça a presença corolário da praticabilidade tributária2 como elemento informador de
diversas normas do sistema tributário nacional e a sua devida observância na execução das
mesmas, é certo que as prerrogativas da Fazenda Pública - e mesmo os privilégios do crédito
tributário - encontrarão invencível limitação nos institutos de Direito Tributário e nas garantias
dos contribuinte, constitucional e legalmente previstos.

Os arts. 163 e 167 do CTN não respaldam expressamente o procedimento da
imputação proporcional que, nos presentes autos, deu margem à homologação parcial da
compensação dos débitos da contribuinte pela imposição da satisfação automática de multa de
mor. A interpretação fazendária que lhes invoca como fundamento mediato deve ser sistemática

2 COSTA, Min. Regina Helena. Praticabilidade e Justiça Tributária - Exequibilidade da Lei Tributária e Direitos do
Contribuinte. São Paulo : Malheiros Editores, 2007.
Fl. 526
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Fl. 8 do Acórdão n.o 9101-005.129 - CSRF/1a Turma
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e não podendo olvidar de outros dispositivos legais, sejam do próprio Codex Tributário ou
mesmo de legislação ordinária vigente.

Nesse sentido, a leitura institucional de tais regras não pode culminar em
desprestígio do instituo previsto no art. 138 do CTN, principalmente em ambiente legislativo
posterior à edição do art. 433 da Lei no 9.430/96, interpretado em conjunto com o art. 44 da
mesma Lei, o qual permite a formalização independente de exigência de penalidade e/ou juros
devidos.

Ora, se o contribuinte decide apenas saldar débito vencido (principal)
acompanhado dos juros correspondentes (seja por compensação ou não) e a Administração
Tributária entende que, naquela circunstância, seria, também, devida a sanção moratória, existem
meios legais disponíveis para a sua imposição autônoma ao sujeito passivo, de modo a permitir
sua quitação posterior ou um eventual contencioso preciso e adstrito apenas à penalidade
(enquanto já satisfeitos o tributo e os juros) – e não distorcer a vontade e a conduta do
contribuinte, gerando situação em que o principal, os juros e a multa restam, todos, parcialmente
quitados, criando complexidade, e envolvendo todos esses elementos do crédito tributário em
conflito interpretativo que exclusivamente se relaciona à questão da dispensa ou não da sanção
imposta.

A adoção de hermenêutica que permite a criação de tal circunstância e
ocorrências, inclusive excluindo a ponderação da existência de outras normas, que revelariam
outra solução institucional menos complexa e litigiosa, não pode prevalecer.

A I. Relatora do v. Acórdão recorrido, quando confronta tal argumentação, chega
a afirmar que é uma faculdade da autoridade administrativa realizar esta imputação, que aliás é
mais coerente com o disposto no art. 161, e com a natureza acessória da multa e dos juros de
mora. A imputação proporcional foi prevista expressamente no “Manual de Aplicação de
Acréscimos Legais de Tributos Federais, aprovado pela IN SRF n° 19/1984. A possibilidade de
formalização de crédito tributário correspondente exclusivamente a multa ou a juros de mora,
isolada ou conjuntamente, introduzida pelo art. 43 da Lei n° 9.430/1996, é uma faculdade e não
uma obrigação como pretende a recorrente (destacamos).

Está solução jurisdicional em que entende-se que seria uma faculdade da
Autoridade Tributária promover a imputação proporcional (prevista em Manual) ou lançar a
multa de mora de maneira isolada (prevista em Lei ordinária), submetendo toda a situação
enfrentada à livre discricionariedade do Auditor Fiscal individualmente competente (em colisão
frontal com valores de segurança jurídica e certeza do Direito), reforça a ilegitimidade de tal
procedimento adotado e, agora, compele ao seu afastamento por este Conselheiro.

3 Art. 43. Poderá ser formalizada exigência de crédito tributário correspondente exclusivamente a multa ou a juros
de mora, isolada ou conjuntamente.
Parágrafo único. Sobre o crédito constituído na forma deste artigo, não pago no respectivo vencimento, incidirão
juros de mora, calculados à taxa a que se refere o § 3o do art. 5o, a partir do primeiro dia do mês subseqüente ao
vencimento do prazo até o mês anterior ao do pagamento e de um por cento no mês de pagamento.
Fl. 527
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Fl. 9 do Acórdão n.o 9101-005.129 - CSRF/1a Turma
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Desse forma, como registrado, assiste razão à Contribuinte, sendo indevido o
procedimento de imputação proporcional, restando insubsistente o ato de não homologação da
compensação debatida no presente feito.

Diante do exposto, voto por conhecer do Recurso Especial da Contribuinte, para,
no mérito, dar-lhe provimento, reformando o v. Acórdão no 1803-00.725.

(documento assinado digitalmente)
Caio Cesar Nader Quintella - Relator

Voto Vencedor
Conselheira EDELI PEREIRA BESSA – Redatora designada
O I. Relator restou vencido em seu entendimento contrário à imputação
proporcional. A maioria do Colegiado concluiu que deveria ser dado provimento ao recurso
especial da PGFN porque seria correto o procedimento adotado pela autoridade fiscal para
imputação do direito creditório reconhecido aos débitos compensados em atraso pelo sujeito
passivo, com base nos mesmos fundamentos expressos por esta Conselheira no voto condutor do
Acórdão no 9101-005.093, proferido na última reunião de julgamento, e a seguir transcrito:
Relativamente à matéria conhecida, descrita no exame de admissibilidade como
“sistemática de cálculo para constituição de créditos tributários nos casos de
postergação de pagamento, isto é, se por ‘dedução linear’ (prevista no Parecer
Normativo COSIT no 02/1996) ou ‘imputação proporcional’”, a maioria do Colegiado
afirmou válida a aplicação da imputação proporcional.
Primeiramente no que se refere ao citado item 6.2 do Parecer Normativo COSIT no
02/96, cabe observar que o destaque ali feito acerca da exigência exclusiva dos
acréscimos relativos a juros e multa não pode ser interpretado como determinação para
lançamento isolado destes acréscimos, a indicar que a imputação linear seria o
procedimento adequado para esta exigência. Seu item 7 confirma que a imputação seria
proporcional ao determinar que o lançamento deve ser feito pelo valor líquido do
imposto e da contribuição social, depois de compensados os valores a que o
contribuinte tiver direito em razão do pagamento posterior, porque se a imputação fosse
linear, o pagamento do principal em atraso liquidaria o principal originalmente devido, e
só caberia exigir a multa e o juros de mora, isoladamente. A imputação proporcional, de
seu lado, redistribui o valor total pago em atraso entre principal e acréscimos devidos,
determinando um novo valor de principal recolhido que, por se reduzido, na
comparação com o valor principal original resulta em parcela a descoberto, que
representa o dito valor líquido do imposto e da contribuição social, depois de
compensados os valores a que o contribuinte tiver direito.
Observe-se, ainda, que a imputação proporcional sempre foi a regra de cálculo para
alocação de tributos pagos em atraso. A discussão quanto ao cabimento da imputação
linear surge depois do Parecer Normativo COSIT no 02/96, com a edição da Lei no
9.430/96, que assim dispôs em sua redação original:
Fl. 528
DF CARF MF
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Fl. 10 do Acórdão n.o 9101-005.129 - CSRF/1a Turma
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Art.43. Poderá ser formalizada exigência de crédito tributário correspondente
exclusivamente a multa ou a juros de mora, isolada ou conjuntamente.
Parágrafo único. Sobre o crédito constituído na forma deste artigo, não pago no
respectivo vencimento, incidirão juros de mora, calculados à taxa a que se refere
o § 3o do art. 5o, a partir do primeiro dia do mês subseqüente ao vencimento do
prazo até o mês anterior ao do pagamento e de um por cento no mês de
pagamento.
Multas de Lançamento de Ofício
Art.44.Nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes multas,
calculadas sobre a totalidade ou diferença de tributo ou contribuição: (Vide Lei
no 10.892, de 2004)
I - de setenta e cinco por cento, nos casos de falta de pagamento ou
recolhimento, pagamento ou recolhimento após o vencimento do prazo, sem o
acréscimo de multa moratória, de falta de declaração e nos de declaração inexata,
excetuada a hipótese do inciso seguinte; (Vide Lei no 10.892, de 2004)
II - cento e cinqüenta por cento, nos casos de evidente intuito de fraude, definido
nos arts. 71, 72 e 73 da Lei no 4.502, de 30 de novembro de 1964,
independentemente de outras penalidades administrativas ou criminais cabíveis.
(Vide Lei no 10.892, de 2004)
§1o As multas de que trata este artigo serão exigidas:
[...]
II - isoladamente, quando o tributo ou a contribuição houver sido pago após o
vencimento do prazo previsto, mas sem o acréscimo de multa de mora;
[...]
Nestes termos, se o tributo fosse pago em atraso, mas sem o acréscimo de multa de
mora, era possível interpretar que não deveria ser feita a redistribuição do valor total
pago em atraso entre principal e acréscimos devidos, determinando um menor valor de
principal recolhido a ser imputado ao principal devido. A multa de mora não paga
ensejaria o lançamento de multa de ofício isolada na forma do art. 44, § 1o, inciso II da
referida Lei, e os juros de mora não pagos, infere-se, seriam lançados isoladamente,
conforme seu art. 43.
Ocorre, porém, que o Código Tributário Nacional não ampara a amortização linear, na
medida em que se limita a abordar a imputação de pagamentos nos seguintes termos:
Art. 163. Existindo simultaneamente dois ou mais débitos vencidos do mesmo
sujeito passivo para com a mesma pessoa jurídica de direito público, relativos ao
mesmo ou a diferentes tributos ou provenientes de penalidade pecuniária ou
juros de mora, a autoridade administrativa competente para receber o pagamento
determinará a respectiva imputação, obedecidas as seguintes regras, na ordem em
que enumeradas:
I - em primeiro lugar, aos débitos por obrigação própria, e em segundo lugar aos
decorrentes de responsabilidade tributária;
II - primeiramente, às contribuições de melhoria, depois às taxas e por fim aos
impostos;
III - na ordem crescente dos prazos de prescrição;
IV - na ordem decrescente dos montantes.
Confrontando os dispositivos da Lei no 9.430/96 com o CTN, prevaleceu o
entendimento, na Administração Tributária, de que inexistindo naquele, ou em outros
dispositivos do CTN, regra expressa de precedência entre tributo, multa (de mora ou de
ofício) e juros moratórios, a forma de alocação de pagamentos entre as parcelas
componentes de um mesmo crédito tributário deve ser definida mediante utilização da
Fl. 529
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Fl. 11 do Acórdão n.o 9101-005.129 - CSRF/1a Turma
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analogia admitida no art. 108 do CTN, tendo em conta o que estabelecido em outro
ponto daquele Código:
Art. 167. A restituição total ou parcial do tributo dá lugar à restituição, na
mesma proporção, dos juros de mora e das penalidades pecuniárias, salvo as
referentes a infrações de caráter formal não prejudicadas pela causa da
restituição.
Portanto, se a restituição obedece a critério proporcional, por analogia e simetria, a
imputação do pagamento também deveria observá-lo. Significa dizer que o valor total
pago deve ser distribuído proporcionalmente para quitação do principal, multa e juros
de mora devidos na data do recolhimento inicial, exigindo-se ou cobrando-se o principal
remanescente, que será acrescido de multa e juros de mora calculados até a data em que
o recolhimento complementar venha a ser efetivado, como procedeu a Fiscalização.
A possibilidade de se exigir, isoladamente, penalidades em razão da inobservância do
prazo de recolhimento de tributos, cumulada com a falta de recolhimento de multa de
mora, deixou de existir com a revogação do art. 44, §1o, inciso II, da Lei no 9.430/96,
pela Lei no 11.488/2007. Assim, segundo a intepretação ao norte, o art. 43 da Lei no
9.430/96 somente seria aplicável para fins de constituição de juros de mora isolados, nas
hipóteses em que o sujeito passivo deixa de recolhê-los em razão de ordem judicial, e a
constituição deste crédito tributário se faz necessária para prevenir a decadência.
Registre-se, ainda, que o Superior Tribunal de Justiça já firmou interpretação, no âmbito
do REsp no 921.911/RS, em favor da imputação proporcional procedida pela Receita
Federal, nos casos de reconhecimento de direito creditório utilizado para compensação
de débitos em atraso, sem acréscimos moratórios. A ementa do referido julgado,
proferido pela Primeira Turma daquele Tribunal em 01/04/2008, deixa claro o
entendimento ali firmado:
TRIBUTÁRIO. INTERPRETAÇÃO DO ART. 163 DO CTN. PRETENSÃO
DE, NA COMPENSAÇÃO TRIBUTÁRIA, APLICAREM-SE REGRAS DO
CÓDIGO CIVIL SOBRE IMPUTAÇÃO DO PAGAMENTO.
1. A regra dos arts. 374 e 379 do CC de 2002 não se aplica às compensações
tributárias.
2. Impossível, juridicamente, o acolhimento de pretensão no sentido de que,
primeiramente, na compensação, sejam os juros devidos considerados em
primeiro lugar como pagamento e, em seguida, o principal.
3. O art. 163 do CTN regula, exaustivamente, a imputação do pagamento nas
relações jurídico-tributárias.
4. A compensação tributária deve ser feita de acordo com as regras específicas
estabelecidas para regular tal forma de extinção do débito. Não-aplicabilidade do
sistema adotado pelo Código Civil.
5. Não-aplicação de analogia para decidir litígio tributário quando a questão
enfrentada não é disciplinada pelo CTN.
6. Recurso especial conhecido e parcialmente provido.
O Ministro José Delgado, citando doutrina e outras decisões judiciais, afastou a
aplicação subsidiária do Código Civil em matéria tributária em razão da revogação
expressa do art. 374 daquele diploma legal, e complementou que proceder de forma
distinta daquela adotada pela Receita Federal ensejaria quebrar de isonomia entre os
critérios para a cobrança de débitos e créditos fiscais. Reforçou, ainda, que o caput do
art. 163 do CTN, bem como a natureza indexadora da taxa SELIC, permitem concluir
que o montante do crédito tributário é uno e indivisível, justificando a imputação
proporcional, além do fato de a capitalização de juros ser vedada pelo art. 167 do CTN.
Posteriormente, em acórdão proferido em 14/10/2008, sob relatoria do Ministro Castro
Meira, a Segunda Turma do Superior Tribunal de Justiça adotou o mesmo
entendimento, acrescentando o reconhecimento da validade das Instruções Normativas
Fl. 530
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Fl. 12 do Acórdão n.o 9101-005.129 - CSRF/1a Turma
Processo no 19647.004733/2005-69

que disciplinaram a imputação na forma adotada no acórdão recorrido. Reproduz-se a
ementa do referido acórdão, decorrente do AgRg no Resp no 971.016/SC:
TRIBUTÁRIO. COMPENSAÇÃO. CÓDIGO CIVIL. IMPUTAÇÃO DO
PAGAMENTO. AMORTIZAÇÃO DOS JUROS ANTES DO PRINCIPAL.
ART. 354 DO CC/2002. INAPLICABILIDADE. OFENSA AO ART. 108 CTN.
INOCORRÊNCIA.
1. "Se as normas que regulam a compensação tributária não prevêem a forma de
imputação do pagamento, não se pode aplicar por analogia o art. 354 do
CC/2002 (art. 993 do CC/1916) e não se pode concluir que houve lacuna
legislativa, mas silêncio eloqüente do legislador que não quis aplicar à
compensação de tributos indevidamente pagos as regras do Direito Privado. E a
prova da assertiva é que o art. 374 do CC/2002, que determinava que a
compensação das dívidas fiscais e parafiscais seria regida pelo disposto no
Capítulo VII daquele diploma legal foi revogado pela Lei 10.677/2003, logo
após a entrada em vigor do CC/2002" (REsp 987.943/SC, Rel. Min. Eliana
Calmon, DJ 28.02.2008).
2. A imputação de pagamento não é causa de extinção do crédito tributário,
representa apenas a forma de processamento da modalidade extintiva, que é o
pagamento.
Daí porque, silenciando o Código Tributário sobre esse ponto específico, nada
impede que a Administração expeça atos normativos que regulem o
processamento da causa extintiva.
3. O fato de, na seara tributária, a imputação vir regulamentada em atos
normativos expedidos pela Secretaria da Receita Federal – IN's 21/97, 210/2002,
323/2003 e 600/2005 –não implica qualquer violação da ordem constitucional ou
legal, uma vez que a reserva de lei complementar (art. 146 da CRFB/88) não
abrange essa matéria e o art. 97 do CTN não exige a edição de lei formal para
tratar do tema.
4. Nos termos do art. 108 do CTN, a analogia só é aplicada na ausência de
disposição expressa na "legislação tributária". Por essa expressão, identificam-se
não apenas as leis, tratados e decretos, mas, também, os atos normativos
expedidos pela autoridade administrativa (arts. 96 e 100 do CTN). Dessa forma,
não há lacuna na legislação tributária sobre o tema imputação de pagamento, o
qual, como dito, não é objeto de reserva legal.
5. Inexistência de ofensa aos arts. 354 do CC/2002 e 108 do CTN.
6. Agravo regimental não provido.
Acórdão seguinte, proferido em 10/02/2011 em razão do REsp no 1.115.604/RS,
confirma a manutenção deste entendimento no âmbito do Superior Tribunal de Justiça:
PROCESSUAL CIVIL E TRIBUTÁRIO. VIOLAÇÃO DOS AT. 165, 458 E
535, DO CPC. NÃO OCORRÊNCIA. PRECATÓRIO. MORATÓRIA DO ART.
78 DO ADCT. JUROS DE MORA EM CONTINUAÇÃO. IMPOSSIBILIDADE
NA
HIPÓTESE.
RESPEITO
DO
PRAZO
CONSTITUCIONAL.
PRECEDENTES. IMPUTAÇÃO DO PAGAMENTO. ART. 354 DO CC/02.
INAPLICABILIDADE NA SEARA TRIBUTÁRIA. PRECEDENTES.
1. Cumpre afastar a alegada ofensa dos arts. 165, 458, II e 535 do CPC, eis que o
acórdão recorrido se manifestou de forma clara e fundamentada sobre as
questões que foram postas à deslinde, adotando, contudo, orientação contrária à
pretensão dos ora recorrentes, não havendo que se falar em deficiência ou
omissão na prestação jurisdicional conferida na origem.
2. A jurisprudência desta Corte é pacífica quanto à não incidência de juros
moratórios em continuação quando do pagamento das parcelas do precatório na
forma do art. 78 do ADCT, desde que respeitado o prazo constitucional.
Precedentes.
Fl. 531
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Fl. 13 do Acórdão n.o 9101-005.129 - CSRF/1a Turma
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3. Não havendo direito ao cômputo de juros moratórios na hipótese, resta
prejudicada a análise da alegada ofensa dos arts. 39, § 4o, da Lei n. 9.250/95 e
161, § 1o, do CTN. Contudo, em razão do princípio da non reformatio in pejus,
deve ser mantido o acórdão recorrido na parte que determinou a incidência de
juros legais de 6% ao ano, a partir da segunda parcela.
4. A imputação do pagamento na seara tributária tem regime diverso àquele do
direito privado (artigo 354 do Código Civil), inexistindo regra segundo a qual o
pagamento parcial imputar-se-á primeiro sobre os juros para, só depois de findos
estes, amortizar-se o capital. Precedentes.
5. Recurso especial não provido.
Assim, não há reparos ao acórdão recorrido que se pauta nos seguintes fundamentos
expostos no Acórdão no 1402-002.201:
Há que se ressaltar que o art. 163 do CTN não fixou regra de precedência entre
tributo, multa e juros (parcelas que compõem determinado débito da contribuinte
para com a Fazenda), podendo-se inferir que o CTN lhes deu idêntico
tratamento, no que se refere à imputação de pagamentos. Tal entendimento é
ratificado pelo art. 167 do mesmo diploma legal, que estabelece que a restituição
do tributo dá lugar à restituição, na mesma proporção, dos juros de mora e das
penalidades pecuniárias.
A partir de uma interpretação conjunta desses dispositivos, conclui-se que a
imputação proporcional dos pagamentos encontra fundamento no CTN, visto
que, somente se pode falar em obrigatória proporcionalidade entre as parcelas
que
compõem
o
indébito
tributário
se
houver
também
obrigatória
proporcionalidade na imputação do pagamento sobre as parcelas que compõem o
débito tributário.
O entendimento acima exposto está em consonância com a Nota Cosit n° 106, de
20 de abril de 2004, conforme se verifica no trecho a seguir reproduzido:
Nota Cosit n° 106/2004: " (...)
5. Isto posto, cumpre desde logo asseverar que o regramento da
imputação de pagamentos a débitos tributários deve ser inicialmente
buscado na Lei n° 5.172, de 25 de outubro de 1966 Código Tributário
Nacional (CTN), norma que prevê o pagamento como forma de extinção
do crédito tributário (art. 156, inciso I) e que regula esse instituto em
seus arts. 157 a 169, os quais correspondem às Seções II e III do Capítulo
IV do Título III do Livro Segundo do aludido Código.
6. Mediante leitura dos aludidos dispositivos legais, verificase que o CTN
não aborda diretamente a questão da imputação do pagamento efetuado
pelo sujeito passivo entre as parcelas que compõem o débito tributário
(principal, multa e juros moratórios).
7. Em seu art. 163, o CTN apenas determina que a autoridade
administrativa competente para receber o pagamento determinará a
respectiva imputação, na hipótese da existência simultânea de dois ou
mais débitos do sujeito passivo, in verbis:
'Art. 163. Existindo simultaneamente dois ou mais débitos vencidos do
mesmo sujeito passivo para com a mesma pessoa jurídica de direito
público, relativos ao mesmo ou a diferentes tributos ou provenientes de
penalidade pecuniária ou juros de mora, a autoridade administrativa
competente para receber o pagamento determinará a respectiva
imputação, obedecidas as seguintes regras, na ordem em que
enumeradas:
I – em primeiro lugar, aos débitos por obrigação própria, e em segundo
lugar aos decorrentes de responsabilidade tributária;
Fl. 532
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Fl. 14 do Acórdão n.o 9101-005.129 - CSRF/1a Turma
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II - primeiramente, às contribuições de melhoria, depois às taxas e por
fim aos impostos;
III – na ordem crescente dos prazos de prescrição;
IV – na ordem decrescente dos montantes.'
8. Uma vez que o art. 163 do CTN não fixou regra de precedência entre
tributo, multa (de mora ou de ofício) e juros moratórios – parcelas em
que se decompõe determinado débito do contribuinte para com a Fazenda
, poderseia desde logo inferir, a contrario sensu, que o CTN teria dado
idêntico tratamento, no que se refere à imputação de pagamentos, entre
referidas exações.
9. Tal entendimento é então ratificado pelo 167 do CTN, que estabelece
que a restituição total ou parcial do tributo dá lugar à restituição, "na
mesma proporção", dos juros de mora e das penalidades pecuniárias, in
verbis:
'Art. 167. A restituição total ou parcial do tributo dá lugar à restituição,
na mesma proporção, dos juros de mora e das penalidades pecuniárias,
salvo as referentes a infrações de caráter formal não prejudicadas pela
causa da restituição.
(...)'
10. A partir de uma interpretação conjunta dos arts. 163 e 167 do CTN,
chega-se à conclusão de que referido Diploma Legal não só estabelece,
na imputação de pagamentos pela autoridade administrativa, a
inexistência de precessão entre tributo, multa e juros moratórios, como
também veda ao próprio sujeito passivo estabelecer precedência de
pagamento entre as parcelas que compõem um mesmo débito tributário,
ou seja, veda ao sujeito passivo imputar seu pagamento apenas a uma
das parcelas que compõem o débito tributário.
10.1 É que somente se pode falar em obrigatória proporcionalidade entre
as parcelas que compõem o indébito tributário se houver obrigatória
proporcionalidade na imputação do pagamento sobre as parcelas que
compõem o débito tributário.
10.2 Não fosse assim, como seria possível atender à proporcionalidade
determinada pelo art. 167 do CTN se o contribuinte que devesse
R$100,00 de tributo, R$20,00 de multa moratória e R$10,00 de juros
moratórios efetuasse o pagamento de R$80,00 a título de tributo, R$50,00
a título de multa moratória e R$10,00 a título de juros moratórios, ou
efetuasse o pagamento de R$150,00 a título de tributo, R$10,00 a título
de multa moratória e R$5,00 a título de juros moratórios? Qual seria a
proporcionalidade a ser observada, na restituição, entre tributo, juros
moratórios e penalidade pecuniária?
(...)
14. Conforme já mencionado, é o CTN que, ao dispor sobre a repetição
do indébito tributário, indiretamente determina a proporcionalização do
pagamento efetuado pelo sujeito passivo entre as parcelas do débito por
ele pago(...)"
Neste mesmo sentido, cita-se trecho CONCLUSÃO do PARECER/PGFN/CDA
N° 1.936/2005:
"26 – Ante o exposto, tendo em vista que a adoção do "sistema de amortização
linear" não encontra respaldo na legislação citada, que o "sistema de
amortização proporcional é o único admitido pelo Código Tributário Nacional,
que a própria Secretaria da Receita Federal (Nota Cosit n° 106, de 20 de abril
de 2004) já se pronunciou nesse sentido e que os créditos tributários
Fl. 533
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Fl. 15 do Acórdão n.o 9101-005.129 - CSRF/1a Turma
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submetidos ao método da amortização linear carecem de liquidez e certeza..."
(grifei)
Com este mesmo entendimento, citam-se trechos do PARECER PGFN CAT N°
74/2012:
143. Chamava-se linear essa forma de imputação porque levava em conta
o preenchimento, efetuado pelo próprio contribuinte, das linhas do
Documento de Arrecadação de Receitas Federais (DARF) com que ele
pagava, a destempo, o débito tributário.
144. Pode-se ver a associação entre a imputação linear e a formatação
original do artigo 44 da Lei n° 9.430, de 1996, mediante o seguinte
exemplo: pagando o contribuinte, em MAI 2012, a quantia de 10.000
reais, correspondente ao valor do débito tributário devido na data de
vencimento (MAI 2009) sem incluir, portanto, o valor da multa de mora ,
e escrevendo, naturalmente, 10.000 reais na linha do DARF
correspondente ao principal, não se fazia, àquela época, nenhuma
imputação a título de multa de mora, ou seja, considerava-se imputado o
pagamento exclusivamente ao principal, lançando-se a multa de ofício,
de 75% (ou 150%, se houvesse fraude), sobre os 10.000 reais.
145. Tal procedimento não era insta dizelo com todas as letras –
condizente com os ditames do artigo 163 do CTN, porque representava
simples acatamento de pretendida imputação feita pelo próprio
contribuinte, tendo a imputação linear, de resto, sido objeto de expresso
rechaço por este órgão jurídico no Parecer PGFN/CDA/N° 1936/2005,
acima referido, com conclusão no sentido da obrigatoriedade de
observância da imputação proporcional (ainda que, como já dito, se
tenha trilhado ali caminho interpretativo diverso daquele que aqui
utilizamos).
146. Eis, então, que, por força do artigo 14 da já referida Lei n° 11.488,
de 2007, veio a se modificar radicalmente esse regime.
147. Com a nova redação que se seu deu ao artigo 44 da Lei n° 9.430, de
1996, restou suprimida, do inciso I do caput do artigo 44 da Lei n° 9.430,
de 1996, a expressão "pagamento ou recolhimento após o vencimento do
prazo, sem o acréscimo de multa moratória". Desse modo, tal hipótese
(que é a versada na consulta) deixou de ensejar a aplicação da prefalada
multa de ofício (de 75% ou de 150%, conforme o caso), sendo, outrossim,
revogado o inciso II do § 1° do mesmo artigo 44, que ordenava, como já
apontamos, a cobrança de forma isolada dessa multa.
148. Confira-se a nova dicção do artigo 44, no trecho que interessa:
Art. 44. Nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes
multas:
I – de 75% (setenta e cinco por cento) sobre a totalidade ou diferença de
imposto ou contribuição nos casos de falta de pagamento ou
recolhimento, de falta de declaração e nos de declaração inexata;
II – de 50% (cinqüenta por cento), exigida isoladamente, sobre o valor do
pagamento mensal:
a) na forma do art. 8° da Lei n° 7.713, de 22 de dezembro de 1988, que
deixar de ser efetuado, ainda que não tenha sido apurado imposto a
pagar na declaração de ajuste, no caso de pessoa física;
b) na forma do art. 2° desta Lei, que deixar de ser efetuado, ainda que
tenha sido apurado prejuízo fiscal ou base de cálculo negativa para a
contribuição social sobre o lucro líquido, no ano-calendário
correspondente, no caso de pessoa jurídica;
Fl. 534
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Fl. 16 do Acórdão n.o 9101-005.129 - CSRF/1a Turma
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§ 1° O percentual de multa de que trata o inciso I do caput deste artigo
será duplicado nos casos previstos nos arts. 71, 72 e 73 da Lei n° 4.502,
de 30 de novembro de 1964, independentemente de outras penalidades
administrativas ou criminais cabíveis.
I - (revogado)
II - (revogado)
[...].
149. Com isso, passou ser plenamente aplicável a imputação
proporcional na hipótese aqui versada, representando, assim, o novo
regime importante avanço legislativo no cumprimento dos ditames do
artigo 163 do CTN.
150. Eis porque tem razão a SRFB ao afirmar, em sua consulta, que a
alteração promovida no artigo 44 da Lei n° 9.430, de 1996, pela Lei n°
11.488, de 2007, veio viabilizar a imputação proporcional de pagamento
na hipótese nela versada — deixando-se de lado a chamada "imputação
linear". (grifei)
Portanto, pelo exposto, deve ser aplicado o "sistema de imputação proporcional",
como fez a fiscalização, e não o "sistema de amortização linear", como pretende
o interessado.
In casu, restou caracterizada, após a imputação proporcional do pagamento
postergado, a falta de recolhimento do saldo devedor objeto do lançamento de
ofício, com a aplicação da multa de 75%, nos termos do art. 44, I, da Lei n°
9.430/1996, com redação dada pela Lei n° 11.488, de 15 de junho de 2007:
"Art. 44. Nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes
multas: (Redação dada pela Lei n° 11.488, de 15 de junho de 2007)
I – de 75% (setenta e cinco por cento) sobre a totalidade ou diferença de
imposto ou contribuição nos casos de falta de pagamento ou
recolhimento, de falta de declaração e nos de declaração inexata;
(Redação dada pela Lei n° 11.488, de 15 de junho de 2007)"
Observe-se, mais uma vez, que a nova redação do art. 44, I, da Lei n° 9.430/1996
deixou de contemplar a hipótese de lançamento de multa isolada no caso de
pagamento de tributo em atraso desacompanhado da multa moratória.
No caso presente, os pagamentos postergados efetuados pelo interessado em
2008 e 2009 não abrangeram o valor total do débito em 2007, não restando à
fiscalização alternativa senão a de se valer da imputação proporcional para
ajustar tais valores aos dispositivos da lei, distribuindo a quantia paga
proporcionalmente entre o tributo, a multa moratória e os juros moratórios, e
formalizando de ofício a exigência do tributo remanescente.
A respeito da matéria, traz-se à colação, em contraponto aos acórdãos
mencionados na impugnação, decisão da Câmara Superior de Recursos Fiscais:
16327.004099/200246 Recurso n° 148.714 Especial do Procurador
Acórdão n° 910100.426– 12 Turma Sessão de 03 de novembro de 2009
Matéria IRPJ E OUTRO (...) Assunto: Imposto de Renda Pessoa Jurídica
Ano-calendário: 1998 1 FALTA DE ADIÇÃO DE PERDAS NA
REAVALIAÇÃO DE BENS DO ATIVO PERMANENTE. As perdas de
bens do ativo permanente só podiam ser deduzidas da base de cálculo do
IRPJ e da CSLL quando da realização do bem. Até lá, o procedimento
correto deveria ser a constituição de uma provisão para perdas, a qual,
ao teor do art. 13, inciso I, da Lei n° 9.249/95, são indedutíveis. As
disposições da SUSEP não podem se sobrepor à legislação do Imposto de
Renda das Pessoas Jurídicas.
Fl. 535
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Fl. 17 do Acórdão n.o 9101-005.129 - CSRF/1a Turma
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POSTERGAÇÃO DO PAGAMENTO DO TRIBUTO. Acata-se a alegação
de postergação do pagamento do tributo quando o sujeito passivo
demonstra que levou à tributação a base de cálculo objeto do lançamento
de oficio e recolheu o tributo em períodos posteriores. O efeito desse
reconhecimento dá-se pelo ajuste nos valores lançados, no sentido de se
deduzir do tributo lançado, aquele que foi efetivamente pago a posteriori,
adotando-se, para tanto, o método da imputação proporcional
(destacou-se).
É de se notar, portanto, pelos demonstrativos de IRPJ e de CSLL dos autos de
infração, que a autoridade fiscal observou de forma escorreita a norma legal, não
havendo erro na apuração do tributo postergado.
Este posicionamento, expresso pelo ex-Conselheiro Demetrius Nichele Macei, foi
renovado nesta 1a Turma, no voto condutor do Acórdão no 9101-004.2314, com o
seguinte acréscimo ao final:
Assim, em que pese os argumentos dispendidos pelo contribuinte, a imputação
proporcional não é ilegal. Não faria o menor sentido quitar integralmente o
principal e os juros decorrentes e manter, exclusivamente, a multa de mora. Por
ser um consectário legal, na medida em que incide sobre o principal, não poderia
a multa de mora remanescer sozinha no caso concreto.
Poder-se-ia argumentar, neste ponto, que o art. 354, do Código Civil, tem regra
diferente, na medida que determina primeiro o pagamento dos juros e, somente
depois, do capital. Contudo, nos termos da Súmula STJ 464, “a regra de
imputação de pagamentos estabelecida no art. 354 do Código Civil não se
aplica às hipóteses de compensação tributária”.
Desta forma, a imputação proporcional na esfera tributária é técnica legal para
que todo o valor do crédito do contribuinte seja utilizado e o eventual saldo
devedor esteja distribuído de maneira adequada entre principal, juros e multa
devidos.
Assim, evidenciada a correção do procedimento pautado em imputação proporcional,
não merece reparos o acórdão recorrido.
Estas as razões, portanto, para NEGAR PROVIMENTO ao recurso especial da
Contribuinte.
(documento assinado digitalmente)
EDELI PEREIRA BESSA – Redatora designada

4 Participaram da sessão de julgamento os conselheiros: André Mendes de Moura, Cristiane Silva Costa, Edeli
Pereira Bessa, Demetrius Nichele Macei, Viviane Vidal Wagner, Luis Fabiano Alves Penteado, Lívia De Carli
Germano e Adriana Gomes Rêgo (Presidente) e divergiu na matéria a Conselheira Lívia De Carli Germano.
Fl. 536
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Fl. 18 do Acórdão n.o 9101-005.129 - CSRF/1a Turma
Processo no 19647.004733/2005-69

Fl. 537
DF CARF MF
Documento nato-digital