Tribunal: CARF
Processo: 16327.001771/2006-75
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: CRISTIANE SILVA COSTA
Órgão colegiado: 1a TURMA/CÂMARA SUPERIOR REC. FISCAIS / 1a SEÇÃO / Câmara Superior de Recursos Fiscais
Data de julgamento: 2020-01-15
Data de publicação: 2020-02-11

Ementa:
ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO
Ano-calendário: 2006
DENÚNCIA ESPONTÂNEA. COMPENSAÇÃO. RETIFICAÇÃO DE DCTF. CTN, ART. 138.
Caracteriza-se como denúncia espontânea, na forma do artigo 138, do CTN, a hipótese em que o contribuinte apresenta PER/DCOMP, com efeitos de confissão de dívida, posteriormente à declaração original do débito em DCTF.

Inteiro teor:
CSRF-T1
Ministério da Economia
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
16327.001771/2006-75
Recurso
Especial do Procurador
Acórdão no
9101-004.636 – CSRF / 1a Turma
Sessão de
15 de janeiro de 2020
Recorrente
FAZENDA NACIONAL
Interessado
BANCO ITAU

ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO
Ano-calendário: 2006
DENÚNCIA ESPONTÂNEA. COMPENSAÇÃO. RETIFICAÇÃO DE DCTF.
CTN, ART. 138.
Caracteriza-se como denúncia espontânea, na forma do artigo 138, do CTN, a
hipótese em que o contribuinte apresenta PER/DCOMP, com efeitos de
confissão de dívida, posteriormente à declaração original do débito em DCTF.

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.

Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em conhecer do
Recurso Especial e, no mérito, por maioria de votos, em negar-lhe provimento, vencidas as
conselheiras Edeli Pereira Bessa, Viviane Vidal Wagner, Andrea Duek Simantob e Adriana
Gomes Rêgo, que lhe deram provimento. Manifestou intenção de apresentar declaração de voto a
conselheira Edeli Pereira Bessa.

(documento assinado digitalmente)
Adriana Gomes Rêgo - Presidente

(documento assinado digitalmente)
Cristiane Silva Costa - Relatora

Participaram da sessão de julgamento os conselheiros: André Mendes de Moura,
Cristiane Silva Costa, Edeli Pereira Bessa, Lívia de Carli Germano, Viviane Vidal Wagner,
Amélia Wakako Morishita Yamamoto, Andrea Duek Simantob, Caio Cesar Nader Quintella
(suplente convocado), Junia Roberta Gouveia Sampaio (suplente convocada) e Adriana Gomes
Rêgo (Presidente).

ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 16327.001771/2006-75
Fl. 327
DF CARF MF
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Fl. 2 do Acórdão n.o 9101-004.636 - CSRF/1a Turma
Processo no 16327.001771/2006-75

Relatório
Trata-se de processo originado por Auto de Infração de CSLL quanto a fatos em
2006, com imposição de multa de 75% (fls. 2). A justificativa para o lançamento é reproduzida a
seguir:
Insuficiência de recolhimento ou de declaração da contribuição social devida. O
contribuinte efetuou recolhimento em atraso sem o acréscimo de multa moratória. Após
imputação restou saldo de CSLL não paga.
O contribuinte apresentou impugnação administrativa (fls. 14), decidindo a
decidindo a Delegacia da Receita Federal de Julgamento em São Paulo por julgar parcialmente
procedente os lançamentos (fls. 68):
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO SOCIAL SOBRE O LUCRO LÍQUIDO - CSLL '
Ano-calendário: 2006
DENÚNCIA ESPONTÂNEA. COMPENSAÇÃO. FALTA DE CARACTERIZAÇÃO.
O pedido de compensação não caracteriza a denúncia espontânea, prevista no artigo
138, do CTN e tampouco dispensa O pagamento das penalidades pecuniárias e dos
acréscimos moratórios e punitivos cabíveis no lançamento de ofício.
PAGAMENTO A DESTEMPO. MULTA DE MORA EXIGÍVEL. DENÚNCIA
ESPONTÂNEA. INAPLICÁVEL.
É devida a multa de mora nos casos de recolhimento de tributos e contribuições com
atraso, uma vez que o instituto da denúncia espontânea, protege o sujeito passivo, tão-
somente da imposição de multa decorrente de procedimentos de ofício. Aceitar a tese de
exclusão da multa de mora pela denúncia espontânea implicaria negar eficácia às
normas fiscais fixadoras de prazos de vencimento de tributos, ensejar a desorganização
do sistema de fiscalização e arrecadação tributária do Estado, e banir O instituto da
multa de mora do ordenamento jurídico tributário, por tomá-la inaplicável.
ERRO MATERIAL. CORREÇÃO.
Constatado erro material na definição da base de cálculo, é de se providenciar a
correção da exigência fiscal, em obediência ao princípio da verdade material.
O contribuinte apresentou recurso voluntário (fls. 79), decidindo a 2a Turma
Ordinária da 3a Câmara da Primeira Seção por dar-lhe provimento, em acórdão cuja ementa se
transcreve a seguir (acórdão 1302-002.372, fls. 234):
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO SOCIAL SOBRE O LUCRO LÍQUIDO CSLL
Ano-calendário: 2006
PAGAMENTO A DESTEMPO. DENÚNCIA ESPONTÂNEA. MULTA DE MORA.
EXCLUSÃO
Em face na inexistência de distinção entre multa punitiva e multa moratória na expressa
disposição do art. 138 do CTN, é indevida a aplicação de multa moratória quando reste
configurada a hipótese de denúncia espontânea.
DENÚNCIA ESPONTÂNEA. COMPENSAÇÃO. HIPÓTESE DE EXTINÇÃO DO
CRÉDITO TRIBUTÁRIO. POSSIBILIDADE
A compensação é hipótese de extinção do crédito tributário contida na acepção do termo
“pagamento” ínsito no art. 138 do CTN.
Fl. 328
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Fl. 3 do Acórdão n.o 9101-004.636 - CSRF/1a Turma
Processo no 16327.001771/2006-75

Nesse contexto, a Procuradoria que interpôs recurso especial, sustentando
divergência na interpretação a respeito da denúncia espontânea, apresentando como paradigmas
os acórdãos 1402-002.309 e 3301-01.282. O recurso especial foi admitido, conforme decisão às
fls. 261.
O contribuinte foi intimado, apresentando contrarrazões (fls. 277), pleiteando a
manutenção do acórdão recorrido.
É o Relatório.
Voto
Conselheira Cristiane Silva Costa, Relatora

Adoto as razões do Presidente de Câmara para conhecimento do recurso
especial da Procuradoria.

Mérito
O artigo 138, do Código Tributário Nacional prevê o pagamento do tributo devido
e juros de mora, para se configurar a denúncia espontânea:
Art. 138. A responsabilidade é excluída pela denúncia espontânea da infração,
acompanhada, se for o caso, do pagamento do tributo devido e dos juros de mora,
ou do depósito da importância arbitrada pela autoridade administrativa, quando o
montante do tributo dependa de apuração.
Parágrafo único. Não se considera espontânea a denúncia apresentada após o início de
qualquer procedimento administrativo ou medida de fiscalização, relacionados com a
infração.
Para se configurar a denúncia espontânea é fundamental, portanto, o “pagamento”
do tributo e que tenha ocorrido antes de qualquer procedimento fiscalizatório. No caso dos autos,
houve compensação (PERD/COMP) transmitida em 30/10/2006 na qual identificados débitos
tributários quanto a fatos geradores em 31/03/2006, referindo-se a IRPJ (estimativa mensal),
CSLL (estimativa mensal), PIS e COFINS.
Ressalto que consta dos autos, petição protocolizada de 7/11/2006 informando à
Receita Federal a denúncia espontânea por (i) compensação (PER/DCOMP) apresentada em
31/10/2006, para quitação de parte do débito confessado e (ii) pagamento por DARF de parte do
débito (fls. 34). E ao longo do processo discutiu-se se aquelas compensações teriam efeito de
confissão de dívida, como também a possibilidade do pagamento (DARF) afastar a multa de
mora.
Sobreleva considerar, ainda, que 21/12/2012, 4 anos após a apresentação do
recurso voluntário – e 4 anos antes do julgamento pela Turma a quo - , o contribuinte apresentou
cópia da DCTF original, DARFs quitando tributos em discussão (conforme DCTF original) e
DCTFs retificadoras (fls. 120). A DCTF original (da competência março/2006) foi enviada em
8/5/2006 (fls. 153), antes da compensação em discussão nos autos (PER/DCOMP transmitida em
30/10/2006). Consta também cópia da DCTF retificadora, remetida em 11/01/2007 (fls. 130),
portanto, posteriormente à PER/DCOMP.
Fl. 329
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Fl. 4 do Acórdão n.o 9101-004.636 - CSRF/1a Turma
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O Colegiado a quo decidiu pelo provimento a recurso voluntário, pelas razões
seguintes:
Inicialmente, quanto à espontaneidade do recolhimento feito pelo contribuinte, verifica-
se o protocolo da denúncia (fl. 97) datado do dia 07/11/2006, dois dias antes, portanto,
da ciência do lançamento discutido neste processo, que se deu no dia 09/11/2006,
conforme o relatório da DRJ acima reproduzido. Portanto, manifestada anteriormente ao
primeiro ato da Fiscalização de que teve ciência, conforme consta nos autos, configura-
se a espontaneidade da denúncia feita pelo recorrente.
Ademais, o art. 138 do CTN também prevê, para o instituto da denúncia espontânea, a
necessidade de que haja pagamento do tributo devido e dos juros de mora.
Nesse quesito, a decisão recorrida distinguiu o recolhimento feito pelo contribuinte em
sua denúncia em dois: a parcela paga através do DARF, e a parcela compensada por
meio da apresentação de PER/DCOMP pelo interessado.
Com relação à parcela que foi recolhida por meio do DARF, o órgão julgador a quo
reconhece a extinção do crédito tributário em razão do pagamento; no entanto, entende
que o pagamento deveria vir acompanhado da multa de mora pois, no entender daquele
órgão, o instituto da denúncia espontânea exonera o sujeito passivo da imposição de
multa punitiva que viria a lhe ser imputada em eventual procedimento de ofício.
Todavia, é assente no Superior Tribunal de Justiça – STJ, que o artigo 138 do CTN, não
faz qualquer distinção entre multa moratória e punitiva, de modo que ambas são
excluídas pela denúncia espontânea. (...)
Assim, em face na inexistência de distinção entre multa punitiva e multa moratória na
expressa disposição do art. 138 do CTN, reputo indevida a aplicação de multa moratória
quando reste configurada a hipótese de denúncia espontânea.
Com relação à outra parcela denunciada, ou seja, a parcela extinta por meio de
compensação, a decisão recorrida entendeu não restar configurada a hipótese de
denúncia espontânea quando o crédito tributário seja extinto por meio de compensação,
pois este modo de extinção não se confunde com o pagamento ínsito no multicitado art.
138 do CTN.
Contudo, creio não ser esse o melhor entendimento sobre o assunto. O art. 156 do CTN
prevê como modalidades de extinção do crédito tributário, entre outros, o pagamento
(inciso I) e a compensação (inciso II), não sendo razoável a distinção entre os institutos
feita pela decisão.
O vocábulo “pagamento” constante no artigo 138, do CTN deve ser compreendido
como a relação obrigacional em que o sujeito passivo deve transferir recursos de seu
patrimônio para adimplir um débito que o sujeito ativo, por sua vez, tenha o direito de
receber. Deste modo, seja o pagamento feito através de recolhimento via DARF, ou por
compensação de débitos com créditos mediante procedimento prescrito em lei, a relação
jurídico-tributária – juntamente com seu objeto, o crédito – será extinta pois
subentender-se-á que houve “pagamento” do tributo, ou seja, subentende-se que o
sujeito passivo se desincumbiu de seu dever, enquanto o sujeito ativo viu realizado um
direito seu. (...)
Portanto, tendo por claro que a compensação é hipótese de extinção do crédito tributário
contida na acepção do termo “pagamento” ínsito no art. 138 do CTN, entendo que a
parcela extinta por meio de compensação, espontaneamente, enquadra-se ao instituto da
denúncia espontânea.
O acórdão recorrido não merece reparos.
Com efeito, a PER/DCOMP apresentada pelo contribuinte teve efeito de confissão
de dívida, corrigindo equívocos quanto aos tributos declarados em DCTF anterior (original –
transmitida em 8/5/2006). Nesse sentido, o contribuinte – após a apresentação da PER/DCOMP -
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Fl. 5 do Acórdão n.o 9101-004.636 - CSRF/1a Turma
Processo no 16327.001771/2006-75

apresentou DCTF retificadora. Assim, restou configurada a denúncia espontânea, na forma do
artigo 138, do CTN.
É importante lembrar que a PER/DCOMP tem natureza de confissão de dívida
desde a alteração veiculada pela Medida Provisória no 135/2003, convertida na Lei no
10.833/2003.
Ademais, o E. Superior Tribunal de Justiça admite a denúncia espontânea no caso
de retificação de DCTF, conforme acórdão submetido ao regime do artigo 543-C, do CPC/1973:
PROCESSUAL CIVIL. RECURSO ESPECIAL REPRESENTATIVO DE
CONTROVÉRSIA. ARTIGO 543-C, DO CPC. TRIBUTÁRIO. IRPJ E CSLL.
TRIBUTOS
SUJEITOS
A
LANÇAMENTO

POR
HOMOLOGAÇÃO.
DECLARAÇÃO PARCIAL DE DÉBITO TRIBUTÁRIO ACOMPANHADO DO
PAGAMENTO INTEGRAL. POSTERIOR RETIFICAÇÃO DA DIFERENÇA A
MAIOR COM A RESPECTIVA QUITAÇÃO. DENÚNCIA ESPONTÂNEA.
EXCLUSÃO DA MULTA MORATÓRIA. CABIMENTO.
1. A denúncia espontânea resta configurada na hipótese em que o contribuinte, após
efetuar a declaração parcial do débito tributário (sujeito a lançamento por
homologação) acompanhado do respectivo pagamento integral, retifica-a (antes de
qualquer procedimento da Administração Tributária), noticiando a existência de
diferença a maior, cuja quitação se dá concomitantemente.
2. Deveras, a denúncia espontânea não resta caracterizada, com a consequente
exclusão da multa moratória, nos casos de tributos sujeitos a lançamento por
homologação declarados pelo contribuinte e recolhidos fora do prazo de vencimento, à
vista ou parceladamente, ainda que anteriormente a qualquer procedimento do Fisco
(Súmula 360/STJ) (Precedentes da Primeira Seção submetidos ao rito do artigo 543-C,
do CPC: REsp 886.462/RS, Rel. Ministro Teori Albino Zavascki, julgado em
22.10.2008, DJe 28.10.2008; e REsp 962.379/RS, Rel. Ministro Teori Albino
Zavascki, julgado em 22.10.2008, DJe 28.10.2008).
3. É que "a declaração do contribuinte elide a necessidade da constituição formal
do crédito, podendo este ser imediatamente inscrito em dívida ativa, tornando-se
exigível, independentemente de qualquer procedimento administrativo ou de
notificação ao contribuinte" (REsp 850.423/SP, Rel. Ministro Castro Meira, Primeira
Seção, julgado em 28.11.2007, DJ 07.02.2008).
4. Destarte, quando o contribuinte procede à retificação do valor declarado a menor
(integralmente recolhido), elide a necessidade de o Fisco constituir o crédito
tributário atinente à parte não declarada (e quitada à época da retificação), razão
pela qual aplicável o benefício previsto no artigo 138, do CTN.
5. In casu, consoante consta da decisão que admitiu o recurso especial na origem
(fls. 127/138): "No caso dos autos, a impetrante em 1996 apurou diferenças de
recolhimento do Imposto de Renda Pessoa Jurídica e Contribuição Social sobre o
Lucro, ano-base 1995 e prontamente recolheu esse montante devido, sendo que agora,
pretende ver reconhecida a denúncia espontânea em razão do recolhimento do tributo
em atraso, antes da ocorrência de qualquer procedimento fiscalizatório. Assim, não
houve a declaração prévia e pagamento em atraso, mas uma verdadeira confissão de
dívida e pagamento integral, de forma que resta configurada a denúncia espontânea,
nos termos do disposto no artigo 138, do Código Tributário Nacional."
6. Consequentemente, merece reforma o acórdão regional, tendo em vista a
configuração da denúncia espontânea na hipótese sub examine.
7. Outrossim, forçoso consignar que a sanção premial contida no instituto da
denúncia espontânea exclui as penalidades pecuniárias, ou seja, as multas de caráter
eminentemente punitivo, nas quais se incluem as multas moratórias, decorrentes da
impontualidade do contribuinte.
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Fl. 6 do Acórdão n.o 9101-004.636 - CSRF/1a Turma
Processo no 16327.001771/2006-75

8. Recurso especial provido. Acórdão submetido ao regime do artigo 543-C, do CPC, e
da Resolução STJ 08/2008. (REsp 1149022, Primeira Seção, DJE de 24/06/2010).
No mesmo sentido, alguns precedentes desta Turma, como o acórdão 9101-
003.998. Destaca-se do voto condutor no acórdão 9101-003.998, de lavra do ex-conselheiro Luis
Fabiano Alves Penteado:
Ocorre que, de outro lado, o STJ já decidiu em sentido diametralmente oposto ao
entendimento mais recente da RFB, alocando a compensação como uma espécie do
gênero “pagamento”:
“TRIBUTÁRIO. INTERPRETAÇÃO DE NORMA LEGAL. ART. 9o. DA MP
303/06, CUJA ABRANGÊNCIA NÃO PODE RESTRINGIR-SE AO
PAGAMENTO PURO E SIMPLES, EM ESPÉCIE E À VISTA, DO TRIBUTO
DEVIDO. INCLUSÃO DA HIPÓTESE DE COMPENSAÇÃO, COMO
ESPÉCIE DO GÊNERO PAGAMENTO, INCLUSIVE PORQUE O VALOR
DEVIDO JÁ SE ACHA EM PODER DO PRÓPRIO CREDOR. PLETORA DE
PRECEDENTES DO STJ QUE COMPARTILHAM DESSA ABORDAGEM
INTELECTIVA.

NECESSIDADE
DA
ATUAÇÃO
JUDICIAL
MODERADORA, PARA DISTENCIONAR AS RELAÇÕES ENTRE O
PODER TRIBUTANTE E OS SEUS CONTRIBUINTES. RECURSO
ESPECIAL A QUE SE DÁ PROVIMENTO. (...)
3. É usual tratar-se a compensação como uma espécie do gênero pagamento,
colhendo-se da jurisprudência do STJ uma pletora de precedentes que
compartilham dessa abordagem intelectiva da espécie jurídica em debate: AgRg
no REsp. 1.556.446/RS, Rel. Min. HUMBERTO MARTINS, DJe 13.11.2015;
REsp. 1.189.926/RJ, Rel. Min. MAURO CAMPBELL MARQUES, DJe
1.10.2013; REsp. 1.245.347/RJ, Rel. Min. CASTRO MEIRA, Rel. p/acórdão
Min. MAURO CAMPBELL MARQUES, DJe 11.10.2013; AgRg no Ag.
1.423.063/DF, Rel. Min. BENEDITO GONÇALVES, DJe 29.6.2012; AgRg no
Ag. 569.075/RS, Rel. Min. JOSÉ DELGADO, Rel. p/acórdão Min. TEORI
ALBINO ZAVASCKI, DJ 18.4.2005. (STJ REsp 1.122.131 / SC, Relator
Ministro Napoleão Nunes Maia Filho, 1a Turma, j. em 24/05/2016).” (...)
O entendimento que quer se demonstrar é o de que a compensação de fato deve ser
equiparada ao pagamento e sua homologação deve garantir a exclusão da multa
moratória, fazendo jus o contribuinte ao instituo da denúncia espontânea. A
interpretação literal do art. 138 do CTN compromete a mens legis. Essencial que se
direcione uma interpretação extensiva, que necessariamente conduza a equiparação da
compensação ao pagamento, para que se atinja o objetivo essencial do instituto que é
(ou deveria ser) a regularização dos débitos dos contribuintes. Independente do
instrumento utilizado para a concretização desta intenção do legislador, esta última deve
ser atendida em sobreposição à finalidade meramente arrecadatória. O fato da
compensação estar sujeita a posterior homologação também não deve ser um óbice à
tese aqui sustentada e defendida, uma vez que tal cenário não traz qualquer alteração,
até porque o pagamento também está sujeito à homologação no prazo de 5 (cinco) anos
e mesmo assim é considerada como a principal forma de satisfação do art. 138 do CTN.
A única diferença entre o recolhimento e a compensação reside no fato de que, na
compensação, o contribuinte se vale do excesso de um recolhimento que realizou
anteriormente em valor maior que o devido, ou seja, utiliza parte de um recolhimento
(pagamento) que já existe, mas que fez indevidamente ou em valor maior do que
deveria.
Portanto o raciocínio que aqui se firma é o de que a compensação ou quaisquer outras
formas de adimplemento de obrigação são formas de pagamento que acarretam a
extinção da obrigação. Desta forma, a compensação atende à exigência do artigo 138 do
CTN e, diante do preenchimento de outros requisitos já destacados na concretude deste
caso, o contribuinte faz jus ao benefício da denúncia espontânea.
Fl. 332
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Fl. 7 do Acórdão n.o 9101-004.636 - CSRF/1a Turma
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Em sentido contrário, este Colegiado também já afastou a denúncia espontânea na
hipótese de compensação (v.g. 9101-004.384, 9101-004.231). De toda forma, restei vencida
naquelas oportunidades, por permanecer entendendo pela possibilidade de configuração de
denúncia espontânea com a apresentação de PER/DCOMP.
Diante disso, e adotando arrazoado do acórdão recorrido e do voto condutor no
acórdão 9101-003.998, nego provimento ao recurso especial da Procuradoria.

Conclusão

Pelas razões expostas, voto por conhecer e negar provimento ao recurso
especial da Procuradoria.

(documento assinado digitalmente)
Cristiane Silva Costa

Declaração de Voto
Conselheira Edeli Pereira Bessa
Como bem descreve a I. Relatora, a Contribuinte em tela transmitiu DCOMP em
30/10/2006, bem como efetuou recolhimentos na mesma data, para liquidar débitos em atraso
apenas com o acréscimo de juros moratórios, comunicando tal fato à Receita Federal do Brasil
por meio de petição protocolada em 07/11/2006. Porém, apenas em 11/01/2007 retificou a DCTF
para declarar os débitos tardiamente liquidados por pagamento e por compensação, depois de
cientificada, em 04/11/2006, do lançamento ora em debate, para exigência da contribuição não
recolhida, determinada mediante imputação dos valores compensados e pagos aos valores
devidos com acréscimo da multa moratória, além dos juros moratórios.
Correta a postura da autoridade lançadora. A compensação de tributos não se
equipara ao pagamento exigido no art. 138 do CTN para caracterização de denúncia espontânea
e, no que se refere às parcelas pagas em atraso, é indispensável a declaração concomitante, ou
posterior, dos valores recolhidos e antes não declarados.
Este Colegiado, em antiga composição, já se manifestou contrariamente à
caracterização de denúncia espontânea na compensação de débitos em atraso. Neste sentido são
os seguintes julgados:
Fl. 333
DF CARF MF
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Fl. 8 do Acórdão n.o 9101-004.636 - CSRF/1a Turma
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MULTA MORATÓRIA. DENÚNCIA ESPONTÂNEA.
O instituto da denúncia espontânea não tem aptidão para afastar a multa de
mora decorrente da utilização de débitos vencidos em Declaração de
Compensação DCOMP. (Acórdão no 9101-002.218 - Sessão de 3 de fevereiro
de 2016).
DENÚNCIA ESPONTÂNEA. NÃO CONFIGURAÇÃO Não se cogita da
aplicação do art. 138 do CTN quando não há pagamento, mormente quando as
compensações promovidas em atraso não foram acompanhadas dos juros de
mora devidos. (Acórdão no 9101-002.516 - Sessão de 13 de dezembro de 2016).
DENÚNCIA
ESPONTÂNEA.
COMPENSAÇÃO.
NÃO
CARACTERIZAÇÃO.
A extinção do crédito tributário por meio de compensação está sujeita à
condição resolutória da sua homologação. Caso a homologação, por qualquer
razão, não se efetive, tem-se por não pago o crédito tributário declarado,
havendo incidência, de consequência, dos encargos moratórios. Nessa linha,
sendo que a compensação ainda depende de homologação, não se chega à
conclusão de que o contribuinte ou responsável tenha, espontaneamente,
denunciado o não pagamento de tributo e realizado seu pagamento com os
acréscimos legais, por isso que não se observa a hipótese do art. 138 do CTN.
(Jurisprudência das Primeira e Segunda Turmas do Superior Tribunal de Justiça
STJ). (Acórdão no 9101-002.969 - Sessão de 5 de julho de 2017).
IMPUTAÇÃO DE PAGAMENTOS. LEGALIDADE.
A imputação proporcional dos pagamentos referentes a tributos, penalidades pecuniárias
ou juros de mora, na mesma proporção em que o pagamento o alcança, encontra amparo
no artigo 163 do Código Tributário Nacional.
DENUNCIA
ESPONTÂNEA.
ART
138
DO
CTN.
DECLARAÇÃO
DE
COMPENSAÇÃO. INAPLICABILIDADE.
Para fins de denúncia espontânea, nos termos do art. 138, do CTN, a compensação
tributária, sujeita a posterior homologação, não equivale a pagamento, não se aplicando,
por conseguinte, o afastamento da multa moratória decorrente pelo adimplemento a
destempo. (Acórdão no 9101-004.231, de 6 de junho de 2019).
Na mesma linha foi a decisão, por voto de qualidade1 proferida na sessão de 10 de
setembro de 2019, e objeto do Acórdão no 9101-004.384.
Do voto condutor do Acórdão no 9101-002.516 são extraídos os fundamentos que
se prestam a refutar a pretensão da Contribuinte:
O cabimento da multa de mora sempre foi objeto de discussão frente ao entendimento
da Administração Tributária de que seu acréscimo seria exigível em todos os casos de
recolhimento em atraso. Argumentava-se, como de fato o fez a PFN, em suas razões
recursais, que o art. 138 do CTN somente excluía a imposição de multa de ofício,
mormente tendo em conta que o mesmo diploma legal, em seu art. 134, parágrafo único,
reconhecia a existência de penalidades de cunho moratório, além de trazer ressalva, em
seu art. 161, acerca da possibilidade de penalidades se somarem aos juros de mora
devidos em face de crédito tributário não integralmente pago no vencimento. Admitir-se
que o recolhimento espontâneo do tributo em atraso deveria ser acompanhado, apenas,
de juros de mora, resultaria na completa impossibilidade de exigência da multa de mora,
pois se o recolhimento fosse promovido antes do início do procedimento fiscal a multa

1 Vencidos os conselheiros André Mendes de Moura, Cristiane Silva Costa, Lívia de Carli Germano, Amélia
Wakako Morishita Yamamoto e Caio Cesar Nader Quintella (suplente convocado).
Fl. 334
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 9 do Acórdão n.o 9101-004.636 - CSRF/1a Turma
Processo no 16327.001771/2006-75

de mora não seria cobrada e, se iniciado o procedimento fiscal, já seria o caso de
aplicação da multa de ofício.
Contudo, em 08 de setembro de 2008, parte da discussão foi pacificada com a
publicação da Súmula no 360, pelo Superior Tribunal de Justiça:
O benefício da denúncia espontânea não se aplica aos tributos sujeitos a
lançamento por homologação regularmente declarados, mas pagos a destempo.
Consolidou-se o entendimento no sentido de que o pagamento a destempo, ainda que
acrescido de juros de mora, não caracterizaria denúncia espontânea da infração, vez
que o Fisco já tinha conhecimento dos valores devidos em razão de prévia declaração
apresentada pelo sujeito passivo. Neste sentido, também, os julgados proferidos, logo na
seqüência, no Recurso Especial no 886.462-RS e no Recurso Especial no 962.379-RS, já
na sistemática dos recursos repetitivos prevista no art. 543-C do antigo Código de
Processo Civil. Da ementa do primeiro extrai-se:
TRIBUTÁRIO. ICMS. EMBARGOS À EXECUÇÃO FISCAL.
TRIBUTO DECLARADO PELO CONTRIBUINTE E NÃO PAGO NO PRAZO.
DENÚNCIA ESPONTÂNEA. NÃO CARACTERIZAÇÃO. SÚMULA 360/STJ.
1 - Nos termos da Súmula 360/STJ, "O benefício da denúncia espontânea não se
aplica aos tributos sujeitos a lançamento por homologação regularmente
declarados, mas pagos a destempo" .
É que a apresentação de Guia de Informação e Apuração do ICMS – GIA, de
Declaração de Débitos e Créditos Tributários Federais – DCTF, ou de outra
declaração dessa natureza, prevista em lei, é modo de constituição do crédito
tributário, dispensando, para isso, qualquer outra providência por parte do
Fisco. Se o crédito foi assim previamente declarado e constituído pelo
contribuinte, não se configura denúncia espontânea (art. 138 do CTN) o seu
posterior recolhimento fora do prazo estabelecido .
2. Recurso especial parcialmente conhecido e, no ponto, improvido. Recurso
sujeito ao regime do art. 543-C do CPC e da Resolução STJ 08/08.
No voto condutor deste julgado, o Ministro Teori Albino Zavascki destacou sua
abordagem do tema no julgamento de Embargos de Declaração no Recurso Especial no
541.468:
" (...) Não se pode confundir nem identificar denúncia espontânea com
recolhimento em atraso do valor correspondente a crédito tributário
devidamente constituído. O art. 138 do CTN, que trata da denúncia espontânea,
não eliminou a figura da multa de mora, a que o Código também faz referência
(art. 134, par. único). A denúncia espontânea é instituto que tem como
pressuposto básico e essencial o total desconhecimento do Fisco quanto à
existência do tributo denunciado. A simples iniciativa do Fisco de dar início à
investigação sobre a existência do tributo já elimina a espontaneidade (CTN,
art. 138, par. único). Conseqüentemente, não há possibilidade lógica de haver
denúncia espontânea de créditos tributários cuja existência já esteja formalizada
(=créditos tributários já constituídos) e, portanto, líquidos, certos e exigíveis.
Em tais casos, o recolhimento fora de prazo não é denúncia espontânea e,
portanto, não afasta a incidência de multa moratória. Nesse sentido: Luciano
Amaro, Direito Tributário Brasileiro, 10a ed., SP, Saraiva, 2004, p. 440.
Conforme assentado em precedente do STJ, "não há denúncia espontânea
quando o crédito em favor da Fazenda Pública encontrase devidamente
constituído por autolançamento e é pago após o vencimento"
Observou, ainda, que o alcance da jurisprudência consolidada limitava-se à não-
configuração de denúncia espontânea quando o tributo foi previamente declarado pelo
contribuinte:
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Fl. 10 do Acórdão n.o 9101-004.636 - CSRF/1a Turma
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4. Importante registrar, finalmente, que o entendimento esposado na Súmula
360/STJ não afasta de modo absoluto a possibilidade de denúncia espontânea
em tributos sujeitos a lançamento por homologação. A propósito, reportome às
razões expostas em voto de relator, que foi acompanhado unanimente pela 1a
Seção, no AgRG nos EREsp 804785/PR, DJ de 16.10.2006:
"(...) 4. Isso não significa dizer, todavia, que a denúncia espontânea está afastada
em qualquer circunstância ante a pura e simples razão de se tratar de tributo
sujeito a lançamento por homologação. Não é isso. O que a jurisprudência afirma
é a não-configuração de denúncia espontânea quando o tributo foi previamente
declarado pelo contribuinte, já que, nessa hipótese, o crédito tributário se achava
devidamente constituído no momento em que ocorreu o pagamento. A contrario
sensu, pode-se afirmar que, não tendo havido prévia declaração do tributo,
mesmo o sujeito a lançamento por homologação, é possível a configuração de
sua denúncia espontânea, uma vez concorrendo os demais requisitos
estabelecidos no art. 138 do CTN. Nesse sentido, o seguinte precedente:
"PROCESSUAL CIVIL. TRIBUTÁRIO. AGRAVO REGIMENTAL EM AGRAVO
DE INSTRUMENTO. ART. 545 DO CPC. RECURSO ESPECIAL. DENÚNCIA
ESPONTÂNEA. CTN, ART. 138. PAGAMENTO INTEGRAL DO DÉBITO FORA
DO
PRAZO.
IRRF.
TRIBUTO
SUJEITO
A
LANÇAMENTO
POR
HOMOLOGAÇÃO.
DIFERENÇA
NÃO
CONSTANTE
DA
DCTF.
POSSIBILIDADE DE EXCLUSÃO DA MULTA MORATÓRIA. 1. É cediço na
Corte que 'Não resta caracterizada a denúncia espontânea, com a conseqüente
exclusão da multa moratória, nos casos de tributos sujeitos a lançamento por
homologação declarados pelo contribuinte e recolhidos fora do prazo de
vencimento.' (REsp n.o 624.772/DF, Primeira Turma, Rel. Min. Teori Albino
Zavascki, DJ de 31/05/2004) 2. A inaplicabilidade do art. 138 do CTN aos casos
de tributo sujeito a lançamento por homologação funda-se no fato de não ser
juridicamente admissível que o contribuinte se socorra do benefício da denúncia
espontânea para afastar a imposição de multa pelo atraso no pagamento de
tributos por ele próprio declarados. Precedentes: REsp n.o 402.706/SP, Primeira
Turma, Rel. Min. Humberto Gomes de Barros, DJ de 15/12/2003; AgRg no REsp
n.o 463.050/RS, Primeira Turma, Rel. Min. Francisco Falcão, DJ de 04/03/2002;
e EDcl no AgRg no REsp n.o 302.928/SP, Primeira Turma, Rel. Min. José
Delgado, DJ de 04/03/2002. 3. Não obstante, configura denúncia espontânea,
exoneradora da imposição de multa moratória, o ato do contribuinte de efetuar
o pagamento integral ao Fisco do débito principal, corrigido monetariamente e
acompanhado de juros moratórios, antes de iniciado qualquer procedimento
fiscal com o intuito de apurar, lançar ou cobrar o referido montante, tanto mais
quando este débito resulta de diferença de IRRF, tributo sujeito a lançamento
por homologação, que não fez parte de sua correspondente Declaração de
Contribuições e Tributos Federais. 4. In casu, o contribuinte reconhece a
existência de erro em sua DCTF e recolhe a diferença devida antes de qualquer
providência do Fisco que, em verdade, só toma ciência da existência do crédito
quando da realização do pagamento pelo devedor. 5. Ademais, a inteligência da
norma inserta no art. 138 do CTN é justamente incentivar ações como a da
empresa ora agravada que, verificando a existência de erro em sua DCTF e o
conseqüente autolançamento de tributos aquém do realmente devido, antecipase
a Fazenda, reconhece sua dívida, e procede o recolhimento do montante devido,
corrigido e acrescido de juros moratórios." (AgRg no Ag 600.847/PR, 1a Turma,
Min. Luiz Fux, DJ de 05/09/2005"".
(*) destaquei
Nestes termos, resta claro que o pagamento em atraso do tributo devido, ainda que
acrescido dos juros de mora e promovido antes do início de qualquer procedimento
administrativo ou medida de fiscalização, relacionados com a infração, não caracteriza
denúncia espontânea, se houve prévia declaração constitutiva do débito. Em tais
circunstância, o lançamento é desnecessário, o Fisco pode promover a cobrança do
Fl. 336
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Fl. 11 do Acórdão n.o 9101-004.636 - CSRF/1a Turma
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crédito tributário e o sujeito passivo está obrigado a pagá-lo com o acréscimo de multa
de mora, além dos juros de mora.
Consolidado o entendimento de que era devida multa de mora no pagamento em atraso
de débitos declarados, estabeleceu-se a pretensão de aplicação do entendimento
sumulado a contrario sensu, ou seja, a exclusão da multa de mora nos casos de
pagamento em atraso de débitos não declarados. Isto também porque o Superior
Tribunal de Justiça firmou a natureza punitiva da multa moratória ao cancelar a Súmula
STJ no 191, segundo a qual inclui-se no crédito habilitado em falência a multa fiscal
simplesmente moratória , e substituí-la pela Súmula STJ no 565, no sentido que a multa
fiscal moratória constitui pena administrativa, não se incluindo no crédito habilitado
em falência .
Emerge daí a discussão acerca da necessidade de o pagamento, além de ser acrescido
dos juros de mora, ser acompanhado de instrumento de denúncia da infração, bem
como se esta denúncia deveria se dar por meio de documento constitutivo do crédito
tributário.
O Superior Tribunal de Justiça já se manifestou em sede de recursos repetitivos acerca
da hipótese em que o contribuinte, após efetuar a declaração parcial do débito
tributário acompanhado do respectivo pagamento integral, retifica-a (antes de
qualquer procedimento do fisco), noticiando a existência de diferença a maior, cuja
quitação se dá concomitantemente. A ementa do julgado proferido no Recurso Especial
no 1.149.022SP é a seguinte:
PROCESSUAL CIVIL. RECURSO ESPECIAL REPRESENTATIVO DE
CONTROVÉRSIA. ARTIGO 543C, DO CPC. TRIBUTÁRIO. IRPJ E CSLL.
TRIBUTOS SUJEITOS A LANÇAMENTO POR HOMOLOGAÇÃO.
DECLARAÇÃO PARCIAL DE DÉBITO TRIBUTÁRIO ACOMPANHADO
DO PAGAMENTO INTEGRAL.
POSTERIOR RETIFICAÇÃO DA DIFERENÇA A MAIOR COM A
RESPECTIVA QUITAÇÃO. DENÚNCIA ESPONTÂNEA. EXCLUSÃO DA
MULTA MORATÓRIA. CABIMENTO.
1. A denúncia espontânea resta configurada na hipótese em que o contribuinte,
após efetuar a declaração parcial do débito tributário (sujeito a lançamento por
homologação) acompanhado do respectivo pagamento integral, retifica-a (antes
de qualquer procedimento da Administração Tributária), noticiando a existência
de diferença a maior, cuja quitação se dá concomitantemente.
2. Deveras, a denúncia espontânea não resta caracterizada, com a conseqüente
exclusão da multa moratória, nos casos de tributos sujeitos a lançamento por
homologação declarados pelo contribuinte e recolhidos fora do prazo de
vencimento, à vista ou parceladamente, ainda que anteriormente a qualquer
procedimento do Fisco (Súmula 360/STJ) (Precedentes da Primeira Seção
submetidos ao rito do artigo 543C, do CPC: REsp 886.462/RS, Rel. Ministro
Teori Albino Zavascki, julgado em 22.10.2008, DJe 28.10.2008; e REsp
962.379/RS, Rel. Ministro Teori Albino Zavascki, julgado em 22.10.2008, DJe
28.10.2008).
3. É que "a declaração do contribuinte elide a necessidade da constituição formal
do crédito, podendo este ser imediatamente inscrito em dívida ativa, tornandose
exigível, independentemente de qualquer procedimento administrativo ou de
notificação ao contribuinte" (REsp 850.423/SP, Rel. Ministro Castro Meira,
Primeira Seção, julgado em 28.11.2007, DJ 07.02.2008).
4. Destarte, quando o contribuinte procede à retificação do valor declarado a
menor (integralmente recolhido), elide a necessidade de o Fisco constituir o
crédito tributário atinente à parte não declarada (e quitada à época da
retificação), razão pela qual aplicável o benefício previsto no artigo 138, do
CTN.
Fl. 337
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Fl. 12 do Acórdão n.o 9101-004.636 - CSRF/1a Turma
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5. In casu, consoante consta da decisão que admitiu o recurso especial na
origem (fls. 127/138):
"No caso dos autos, a impetrante em 1996 apurou diferenças de
recolhimento do Imposto de Renda Pessoa Jurídica e Contribuição
Social sobre o Lucro, ano-base 1995 e prontamente recolheu esse
montante devido, sendo que agora, pretende ver reconhecida a denúncia
espontânea em razão do recolhimento do tributo em atraso, antes da
ocorrência de qualquer procedimento fiscalizatório.
Assim, não houve a declaração prévia e pagamento em atraso, mas uma
verdadeira confissão de dívida e pagamento integral, de forma que resta
configurada a denúncia espontânea, nos termos do disposto no artigo
138, do Código Tributário Nacional."
6. Conseqüentemente, merece reforma o acórdão regional, tendo em vista a
configuração da denúncia espontânea na hipótese sub examine .
7. Outrossim, forçoso consignar que a sanção premial contida no instituto da
denúncia espontânea exclui as penalidades pecuniárias, ou seja, as multas de
caráter eminentemente punitivo, nas quais se incluem as multas moratórias,
decorrentes da impontualidade do contribuinte.
8. Recurso especial provido. Acórdão submetido ao regime do artigo 543C, do
CPC, e da Resolução STJ 08/2008.
De tudo o quanto foi exposto até este momento sobressai a necessidade, para a
configuração da denúncia espontânea, de que haja pagamento total do tributo
anteriormente não declarado, acompanhado dos juros de mora, antes de iniciado
procedimento de ofício.
[...]
É certo que a compensação e o pagamento são formas de extinção do crédito tributário,
nos termos do art. 156, incisos I e II do CTN. Com a redação dada pela Medida
Provisória no 66, de 2002, convertida na Lei no 10.637, de 2002, ao art. 74 da Lei no
9.430, de 1996, a compensação mediante apresentação de Declaração de Compensação
expressamente reconhecida como extintiva do crédito tributário, sob condição
resolutória de sua ulterior homologação2.
Nestes termos, a compensação deixa de ser precedida de pedido para ser promovida
com efeitos extintivos imediatos, descritos de forma semelhante à extinção prevista no
art. 156, VII do CTN, para os casos de pagamento antecipado e homologação do
lançamento nos termos do disposto no artigo 150 e seus §§ 1o e 4o. Cogitase, assim, da
equiparação da compensação a pagamento para fins de caracterização de denúncia
espontânea e conseqüente afastamento da multa de mora na liquidação de débitos em
atraso, caso o direito creditório apontado pelo sujeito passivo seja reconhecido ao
menos parcialmente.
Inicialmente cumpre observar que as manifestações do Superior Tribunal de Justiça em
sede de recursos repetitivos acerca da aplicação do art. 138 do CTN se restringiram a
casos nos quais houve efetivo pagamento, o que autoriza a livre convicção acerca da
questão.

2 Lei no 9.430, de 1996: Art. 74. O sujeito passivo que apurar crédito, inclusive os judiciais com trânsito em julgado,
relativo a tributo ou contribuição administrado pela Secretaria da Receita Federal, passível de restituição ou de
ressarcimento, poderá utilizálo na compensação de débitos próprios relativos a quaisquer tributos e contribuições
administrados por aquele Órgão. (Redação dada pela Lei no 10.637, de 2002)
§ 1o A compensação de que trata o caput será efetuada mediante a entrega, pelo sujeito passivo, de declaração na
qual constarão informações relativas aos créditos utilizados e aos respectivos débitos compensados. (Redação dada
pela Lei no 10.637, de 2002)
§ 2o A compensação declarada à Secretaria da Receita Federal extingue o crédito tributário, sob condição resolutória
de sua ulterior homologação. (Incluído pela Lei no 10.637, de 2002)

Fl. 338
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Contudo, é possível recolher daqueles julgados a conclusão de que a denúncia
espontânea somente se caracteriza quando reporta fato desconhecido pelo Fisco. A
partir deste pressuposto, sem adentrar à equiparação da compensação a pagamento, é
possível excluir a ocorrência de denúncia espontânea em face de débito antes
confessado e posteriormente informado em DCOMP para extinção mediante
compensação. Já com referência aos débitos não declarados, considerando que a
DCOMP é, também, instrumento de confissão de dívida, a indicação de débitos em
atraso para compensação com acréscimo, apenas, dos juros de mora, representaria
conduta semelhante àquela examinada no Recurso Especial no 1.149.022-SP, em rito de
recursos repetitivos, a demandar avaliação acerca admissibilidade da compensação
como forma de extinção hábil a conferir os benefícios da denúncia espontânea.
Invocando manifestação da Coordenação de Tributação da Secretaria da Receita Federal
do Brasil favorável ao reconhecimento da denúncia espontânea em face de
compensação, o Conselheiro Hélio Eduardo de Paiva Araújo assim se posicionou no
voto condutor do Acórdão no 1302-001.673:
[...]
Em que pese a controvérsia acerca da possibilidade ou não de restar
configurada a denuncia espontânea quando o pagamento se dá por
compensação, a Receita Federal, através da Nota Técnica no 1 COSIT de
18/01/2012, com fundamento no Ato Declaratório PGFN no 4 de 2011 e Ato
Declaratório PGFN no 8 de 2011, reconhece que a declaração de compensação,
se atendidos os demais requisitos, pode configurar denúncia espontânea.
E isto porque, a compensação ou quaisquer outras formas de adimplemento de
obrigação são formas de pagamento que acarretam a extinção da obrigação.
Sendo forma de pagamento, a compensação atende ao exigências do artigo 138
do CTN acima transcrito que dispõe que “a responsabilidade é excluída pela
denúncia espontânea da infração, acompanhada, se for o caso, do pagamento do
tributo devido e dos juros de mora...”
Transcrevo abaixo, a parte da Nota Técnica no. 1 COSIT de 18/01/2012, que
trata do assunto:
“Aplicabilidade da denúncia espontânea no caso de compensação 18.
Com relação à aplicabilidade da denúncia espontânea na compensação
de tributos, não se pode perder de vista que pagamento e compensação
se equivalem; ambos apresentam a mesma natureza jurídica, seus efeitos
são exatamente os mesmos: a extinção do crédito tributário. Como
conseqüência, a compensação também é instrumento apto a configurar a
denúncia espontânea.
18.1 Tanto é assim que o art. 28 da Lei no 11.941, de 27 de maio de
2009, ao dar nova redação ao art. 6° da Lei no 8.218, de 29 de agosto de
1991, conferiu à compensação o mesmo tratamento dado ao pagamento
para efeito de redução das multas de lançamento de ofício.
18.2 Essa equiparação do pagamento e compensação na denúncia
espontânea resulta da aplicação da analogia, prevista como método de
integração da legislação pelo art. 108, I, do CTN.
18.3 Dessa forma, respondendo às indagações formuladas nas letras h e
i do item 3 desta Nota Técnica:
a) se o contribuinte não declara o débito na DCTF, porém efetua a
compensação desse débito na Dcomp, sendo os atos de confessar e
compensar concomitantes, aplicasse o mesmo raciocínio previsto no
item 10, ou seja, neste caso resta configurada a denúncia espontânea
prevista no art. 138 do CTN;
(...)
Revisão de ofício do lançamento
Fl. 339
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19. Uma vez identificadas pelas unidades da RFB as situações em que
se configuram a denúncia espontânea, não deve ser exigida mais a multa
de mora”
Ainda que assim não fosse, a denúncia espontânea, nos termos do artigo 138 do
Código Tributário Nacional (CTN), assegura ao contribuinte que confessar uma
infração ao dever de pagar determinado tributo a exclusão da multa que seria
devida como penalidade por ter deixado de cumprir a obrigação tributária.
Tal norma decorre do princípio da boa-fé que deve nortear as relações
obrigacionais entre Fisco e contribuinte e, por conta disso, somente se aplica no
caso de o Fisco não ter detectado a infração em abertura de procedimento
específico de fiscalização antes do contribuinte revelar tal fato à autoridade
fiscal.
A forma clássica de extinção do crédito tributário (aqui entendido como
obrigação tributária), é o pagamento, como aliás diz expressamente o artigo
156, I, do CTN.
Contudo, o próprio artigo 156, em seu inciso II, elege a compensação também
com o forma de extinção do tributo Não poderia ser diferente, pois a
compensação nada mais é do que um encontro de contas entre devedor e credor,
em que ambos possuem um débito e um crédito respectivo que se compensam,
não havendo necessidade de que cada um pague sua dívida para com o outro.
A compensação é aplicada plenamente no direito privado e foi também prevista
no direito tributário.
A peculiaridade é que no caso dos tributos somente a lei de cada ente tributante
pode definir as hipóteses de compensação e as regras a ela aplicáveis.
No caso de tributos federais, apesar de o CTN ser de 1966, a compensação
somente veio a ser inicialmente prevista pela Lei no 8.383, de 1991.
Atualmente a Lei no 9.430, de 1996, com diversas alterações, é quem disciplina
no âmbito federal a compensação de tributos, sendo que há normas da Receita
Federal que regulamentam o instituto.
O artigo 74 da Lei 9.430 é expresso em dizer que a compensação extingue o
crédito tributário sob condição resolutória de sua posterior homologação —
essa última expressão apenas significa que a compensação será analisada pelo
Fisco no prazo de cinco anos para ser então homologada ou não.
Assim, sendo a compensação uma extinção de obrigação tributária legalmente
reconhecida, não há dúvidas de que quando o contribuinte usa o encontro de
contas para pagar determinado tributo, e desde que possa se aplicar a regra do
art. 138 do CTN (especialmente que o tributo não tenha sido objeto prévio de
fiscalização pela Receita Federal), a multa não poderá incidir nessa hipótese.
Ocorre que a Receita Federal (conforme Nota Técnica Cosit no 19/2012 e
Solução de Consulta da Cosit no 384/2014) tem manifestado ultimamente o
entendimento no sentido de que a compensação não teria sido expressamente
contemplada pelo artigo 138 do CTN que somente se referiria ao “pagamento”
como hipótese que permite a denúncia espontânea.
Ora, essa interpretação do Fisco, além de ser totalmente literal, o que já é um
absurdo em si mesmo, contraria a interpretação sistemática que deve ser feita
dessa norma com as demais regras do próprio CTN e da Lei 9.430.
Se o CTN e a Lei 9.430 expressamente outorgam à compensação o poder de
extinguir o crédito tributário, dando à compensação o mesmo efeito jurídico que
o pagamento, e levando em conta ainda a própria natureza do encontro de
contas como meio adequado à extinção de uma obrigação, não se pode permitir
que o Fisco se apoie em interpretação literal e nitidamente arrecadatória.
Fl. 340
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Ademais, o intuito do legislador do CTN ao criar o instituto da denúncia
espontânea foi o de prestigiar o contribuinte de boa-fé que se antecipa ao Fisco
e declara ter cometido uma infração ao dever de pagar tributos e com isso tem
assegurada a exclusão da penalidade.
O uso da compensação como forma de pagamento não pode menosprezar o
direito à espontaneidade previsto na norma tributária que, por óbvio, deve
prevalecer contra a interpretação totalmente literal promovida pelo Fisco
Federal. O fato de a compensação depender de uma homologação do Fisco
nada altera a situação, até porque o pagamento também está sujeito à
homologação no prazo de cinco anos tratando-se de tributo sujeito ao auto
lançamento.
O Superior Tribunal de Justiça (STJ), por meio de sua 1a Turma, já teve
oportunidade de analisar essa questão no julgamento do Agravo Regimental no
Recurso Especial no 1136372/RS, relator o ministro Hamilton Carvalhido
(decisão publicada no Diário da Justiça em 18.05.2010), em que afirmou que
fica caracterizada a denúncia espontânea tanto no pagamento clássico, via guia
de pagamento, quanto na compensação, sendo que o único requisito para
validar a denúncia espontânea é justamente o fato de o Fisco não ter tido prévio
conhecimento da infração antes dessa informação ser revelada pelo
contribuinte. Segue abaixo a ementa do REsp em questão, in verbis:
AGRAVO REGIMENTAL EM RECURSO ESPECIAL. DENÚNCIA
ESPONTÂNEA.
COMPENSAÇÃO.
CARACTERIZAÇÃO.
VIOLAÇÃO DO ARTIGO 557 DO CÓDIGO DE PROCESSO CIVIL.
INOCORRÊNCIA. EXCLUSÃO DA MULTA MORATÓRIA OU
PUNITIVA. POSSIBILIDADE. IMPROVIMENTO.
1. Fundada a decisão na jurisprudência dominante do Tribunal, não há
falar em óbice para que o relator julgue o recurso especial com
fundamento no artigo 557 do Código de Processo Civil.
2. Caracterizada a denúncia espontânea, quando efetuado o pagamento
do tributo em guias DARF e com a compensação de vários créditos,
mediante declaração à Receita Federal, antes da entrega das DCTFs e de
qualquer procedimento fiscal, as multas moratórias ou punitivas devem
ser excluídas.
3. Agravo regimental improvido. (AgRg no REsp 1136372/RS. Agravo
Regimental no Recurso Especial 2009/00759399, Ministro Hamilton
Carvalhido (1112), T1 Primeira Turma, 04/05/2010, DJe 18/05/2010)
Assim, superada a possibilidade de se fazer configurada a denúncia espontânea
nos casos de compensação, entendo que não há mais o que se discutir.
Diante do acima exposto, voto no sentido de DAR PROVIMENTO ao recurso
voluntário, para afastar a cobrança de multa moratória sobre os débitos pagos
através de compensação, uma vez que restou configurada a denuncia
espontânea.
(*) destaques acrescidos
Assim, como o próprio voto consigna, a orientação da Coordenação Geral de Tributação
da Secretaria da Receita Federal contida na Nota Técnica Cosit no 1/2012 foi revogada
pela Nota Técnica Cosit no 19/2012. Além disso, também o entendimento do Superior
Tribunal de Justiça foi alterado.
É que o precedente acima referido, proferido pela Primeira Turma do Superior Tribunal
de Justiça, foi invocado na Segunda Turma daquele Tribunal ao decidir Embargos de
Declaração em Agravo Regimental no Recurso Especial no 1.375.380/SP, consoante
expresso em sua ementa:
PROCESSUAL
CIVIL
E
TRIBUTÁRIO.
PRESENÇA
DE
OMISSÃO.
EMBARGOS
DE
DECLARAÇÃO
ACOLHIDOS
COM
EFEITOS
Fl. 341
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INFRINGENTES.
DENÚNCIA
ESPONTÂNEA.
RECONHECIMENTO.
TRIBUTO PAGO SEM PROCEDIMENTO ADMINISTRATIVO ANTERIOR E
ANTES DA ENTREGA DA DCTF REFERENTE AO IMPOSTO DEVIDO.
1. A decisão embargada afastou o instituto da denúncia espontânea, contudo se
omitiu para o fato de que a hipótese dos autos, tratada pelas instâncias
ordinárias, refere-se a tributo sujeito a lançamento por homologação, tendo os
ora embargantes recolhido o imposto no prazo, antes de qualquer procedimento
fiscalizatório administrativo.
2. Verifica-se estar caracterizada a denúncia espontânea, pois não houve
constituição do crédito tributário, seja mediante declaração do contribuinte,
seja mediante procedimento fiscalizatório do Fisco, anteriormente ao seu
respectivo pagamento, o que, in casu, se deu com a compensação de tributos.
Ademais, a compensação efetuada possui efeito de pagamento sob condição
resolutória, ou seja, a denúncia espontânea será válida e eficaz, salvo se o
Fisco, em procedimento homologatório, verificar algum erro na operação de
compensação. Nesse sentido, o seguinte precedente: AgRg no REsp
1.136.372/RS, Rel. Ministro HAMILTON CARVALHIDO, PRIMEIRA TURMA,
DJe 18/5/2010.
3. Ademais, inexistindo prévia declaração tributária e havendo o pagamento do
tributo antes de qualquer procedimento administrativo, cabível a exclusão das
multas moratórias e punitivas.
4. Embargos de declaração acolhidos com efeitos modificativos.
Todavia, em julgado recente a 2a Turma do Superior Tribunal de Justiça reformou
aquele posicionamento ao apreciar Agravo Interno no Recurso Especial no
1.585.052RS, consoante expresso no voto condutor do julgado, proferido pelo Ministro
Humberto Martins:
[...]
Conforme consignado na análise monocrática, a denúncia espontânea é uma
benesse legal que exige para sua implementação o pagamento do tributo devido,
acrescido dos juros de mora correspondentes.
Logo, a hipótese do art. 138 do CTN exige o pagamento do tributo que não se
confunde com o pedido de compensação.
Quando, em vez de realizar o pagamento, o contribuinte apresenta pedido de
compensação, a extinção do crédito tributário está sujeita à condição
resolutória da sua homologação. Caso a homologação, por qualquer razão, não
se efetive, temse por não pago o crédito tributário declarado, havendo
incidência dos encargos moratórios.
Desse modo, sendo a compensação dependente de homologação, não se chega
à conclusão de que o contribuinte ou responsável tenha, espontaneamente,
denunciado o não pagamento de tributo e realizado seu pagamento com os
acréscimos legais, por isso que não se observa a hipótese do art. 138 do CTN.
A propósito, esse é o entendimento da jurisprudência dominante do Superior
Tribunal de Justiça, como demonstram as ementas dos seguintes julgados:
"PROCESSUAL CIVIL. AGRAVO REGIMENTAL NO RECURSO
ESPECIAL. SUPOSTA OFENSA AO ARTIGO 535 DO CPC.
DEFICIÊNCIA DE FUNDAMENTAÇÃO. SÚMULA 284/STF.
DISPOSITIVOS APONTADOS COMO VIOLADOS. AUSÊNCIA DE
PREQUESTIONAMENTO.
SÚMULA
211/STJ.
TRIBUTÁRIO.
COMPENSAÇÃO.
DENÚNCIA
ESPONTÂNEA
NÃO
CONFIGURADA. AGRAVO NÃO PROVIDO.
1. É deficiente a fundamentação do recurso especial em que a alegação
de ofensa aos art. 535 do CPC se faz de forma genérica, sem a
Fl. 342
DF CARF MF
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Fl. 17 do Acórdão n.o 9101-004.636 - CSRF/1a Turma
Processo no 16327.001771/2006-75

demonstração exata dos pontos pelos quais o acórdão se fez omisso,
contraditório ou obscuro. Aplica-se, na hipótese, o óbice da Súmula 284
do STF.
2. "Inadmissível recurso especial quanto à questão que, a despeito da
oposição de embargos declaratórios, não foi apreciada pelo tribunal a
quo." (Súmula 211/STJ).
3. "A extinção do crédito tributário por meio de compensação está
sujeita à condição resolutória da sua homologação. Caso a
homologação, por qualquer razão, não se efetive, tem-se por não pago o
crédito tributário declarado, havendo incidência, de consequência, dos
encargos moratórios. Nessa linha, sendo que a compensação ainda
depende de homologação, não se chega à conclusão de que o
contribuinte ou responsável tenha, espontaneamente, denunciado o não
pagamento de tributo e realizado seu pagamento com os acréscimos
legais, por isso que não se observa a hipótese do art. 138 do
CTN".(AgRg no AREsp 174.514/CE, Rel. Ministro BENEDITO
GONÇALVES, PRIMEIRA TURMA, julgado em 04/09/2012, DJe
10/09/2012)
4. Agravo regimental não provido" (AgRg no REsp 1.461.757/RS, Rel.
Ministro MAURO CAMPBELL MARQUES, SEGUNDA TURMA,
julgado em 03/09/2015, DJe 17/09/2015 – grifo nosso.);
"PROCESSUAL CIVIL E TRIBUTÁRIO. AGRAVO REGIMENTAL
NO AGRAVO EM RECURSO ESPECIAL. MANDADO DE
SEGURANÇA. COMPENSAÇÃO. DENÚNCIA ESPONTÂNEA.
NÃO CARACTERIZAÇÃO. PRETENSÃO QUE ENCONTRA ÓBICE
NA SÚMULA N. 7 DO STJ. AUSÊNCIA DE VIOLAÇÃO DO ART.
535 DO CPC.
1. A revisão da conclusão do acórdão recorrido, no sentido da ausência
de direito líquido e certo a ser amparado pelo mandamus, importaria em
novo exame do conjunto fático-probatório dos autos. Precedentes:
AgRg no AREsp 144.012/MA, Rel. Ministro Humberto Martins,
Segunda Turma, DJe 15/05/2012; AgRg no AREsp 98.066/MG, Rel.
Ministro Herman Benjamin, Segunda Turma, DJe 23/04/2012; REsp
1206178/DF, Rel. Ministro Mauro Campbell Marques, Segunda Turma,
DJe 17/11/2011; AgRg no Ag 1378589/DF, Rel. Ministro Benedito
Gonçalves, Primeira Turma, DJe 13/09/2011.
2. A extinção do crédito tributário por meio de compensação está sujeita
à condição resolutória da sua homologação. Caso a homologação, por
qualquer razão, não se efetive, tem-se por não pago o crédito tributário
declarado, havendo incidência, de consequência, dos encargos
moratórios. Nessa linha, sendo que a compensação ainda depende de
homologação, não se chega à conclusão de que o contribuinte ou
responsável tenha, espontaneamente, denunciado o não pagamento de
tributo e realizado seu pagamento com os acréscimos legais, por isso
que não se observa a hipótese do art. 138 do CTN.
3. Agravo regimental não provido" (AgRg no AREsp 174.514/CE, Rel.
Ministro BENEDITO GONÇALVES, PRIMEIRA TURMA, julgado
em 04/09/2012, DJe 10/09/2012 – grifo nosso.).
Por fim, esclareço que não se desconhece o precedente citado nas razões
recursais (EDcl no AgRg no REsp 1.375.380/SP, Rel. Ministro HERMAN
BENJAMIN, SEGUNDA TURMA, julgado em 20/08/2015, DJe 11/09/2015.).
Contudo, trata-se de julgamento isolado cuja tese contrária e predominante
nesta Corte, com julgamento de ambas as Turmas de Direito Público, foi
reafirmada pela Segunda Turma no julgamento do AgRg no REsp
Fl. 343
DF CARF MF
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Fl. 18 do Acórdão n.o 9101-004.636 - CSRF/1a Turma
Processo no 16327.001771/2006-75

1.461.757/RS, Rel. Ministro Mauro Campbell Marques, em 03/09/2015, DJe
17/09/2015.
Ante o exposto, não tendo a agravante trazido argumento capaz de infirmar a
decisão agravada, nego provimento ao agravo interno.
(negritou-se)
Vários Colegiados deste Conselho também manifestaram-se contrariamente à denúncia
espontânea mediante compensação, consoante expresso nas seguintes ementas:
ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO
Exercício: 2004
[...]
COMPENSAÇÃO. DENÚNCIA ESPONTÂNEA. EXCLUSÃO DA MULTA DE
MORA. INOCORRÊNCIA.
Pagamento e compensação são modalidades de extinção do crédito tributário
distintas, não apenas pela doutrina mas pelo próprio texto legal. A denúncia
espontânea, para que se configure, requer o pagamento do tributo. Assim, no
caso em que o contribuinte promove a extinção do débito pela via da
compensação, a denúncia espontânea não resta caracterizada, e a multa
moratória é devida, nos termos da lei, estando o débito em atraso na data da
compensação. (Acórdão no 1301-001.991, Relator Conselheiro Waldir Veiga
Rocha, sessão de 03 de maio de 2016)
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP
Período de apuração: 01/11/1993 a 31/07/1994
[...]
DENÚNCIA ESPONTÂNEA. DECLARAÇÃO DE COMPENSAÇÃO. MULTA
DE MORA.
Para caracterizar a denúncia espontânea, o art. 138 do CTN exige-se a extinção
do crédito tributário por meio de seu pagamento integral. Pagamento e
compensação são formas distintas de extinção do crédito tributário.
Recurso Voluntário Negado (Acórdão no 3802-004.034, Relator Conselheiro
Waldir Navarro Bezerra, sessão de 27 de janeiro de 2015)
Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica - IRPJ
Ano-calendário: 2003
[...]
IMPUTAÇÃO DO DIREITO CREDITÓRIO RECONHECIDO AOS DÉBITOS
COMPENSADOS EM ATRASO. ALEGAÇÃO DE DENÚNCIA ESPONTÂNEA.
Não se cogita da aplicação do art. 138 do CTN quando não há pagamento.
IMPUTAÇÃO PROPORCIONAL. REGULARIDADE. O direito creditório
reconhecido deve ser imputado proporcionalmente aos débitos compensados
acrescidos de multa e juros de mora devidos até a data da compensação. A
imputação linear não tem amparo no Código Tributário Nacional. (Acórdão no
1302-001.736, Relatora Conselheira Edeli Pereira Bessa, sessão de 10 de
dezembro de 2015)
ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO
Ano-calendário: 2002
COMPENSAÇÃO. DENÚNCIA ESPONTÂNEA. ATO DECLARATÓRIO PGFN
N° 04/2011. ATO DECLARATÓRIO PGFN N° 08/2011. ABRANGÊNCIA.
AUSÊNCIA DE DISPOSIÇÃO SOBRE COMPENSAÇÃO.
Fl. 344
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Fl. 19 do Acórdão n.o 9101-004.636 - CSRF/1a Turma
Processo no 16327.001771/2006-75

Os Atos Declaratórios PGFN n° 04/2011 e n° 08/2011 autorizam a dispensa de
contestação em ações judiciais envolvendo a denúncia espontânea, sendo que o
primeiro ato define que a multa de mora deve ser afastada e o segundo ato
esclarece que caracteriza a denúncia espontânea o pagamento, concomitante à
retificação da declaração, da diferença de débito declarado a menor, mas
ambos os atos nada dispõem sobre se a compensação configura ou não o
instituto do art. 138 do CTN.
COMPENSAÇÃO. DENÚNCIA ESPONTÂNEA. NÃO-EQUIPARAÇÃO A
PAGAMENTO.
Para efeito da caracterização da denúncia espontânea a compensação não se
equipara ao pagamento, já que possuem efeitos distintos, pois este extingue o
débito, instantaneamente, dispensando qualquer outra providência posterior, e
aquele sujeita-se a uma condição resolutória de decisão de não-homologação,
que pode retornar o débito à condição de não-extinto.
COMPENSAÇÃO.
MULTA
DE
MORA.
LEGALIDADE.
IMPUTAÇÃO.
REGULARIDADE.
Se a declaração de compensação é entregue posteriormente ao vencimento dos
débitos incidem-se multa e juros de mora, de acordo com o art. 61 da Lei n°
9.430/96, que afasta a alegação de falta de previsão legal, sendo válido o
procedimento de imputação do crédito primeiramente no principal e
posteriormente nos respectivos acréscimos moratórios, e assim sucessivamente
para cada débito, em ordem crescente de data de vencimento. (Acórdão no 1801-
001.835, Relator Conselheiro Roberto Massao Chinen, sessão de 05 de dezembro
de 2013)
Oportuna a transcrição dos argumentos expostos pelo Conselheiro Roberto Massao
Chinen no voto condutor deste último acórdão citado:
De acordo com o legislador, o pagamento, ao lado da compensação, são
espécies do gênero “modalidades de extinção”. O que vale para o gênero vale
para a espécie, mas a recíproca não é verdadeira, lógica esta que se extrai do
silogismo aristotélico. Se a compensação também excluísse a responsabilidade
pela denúncia espontânea, porque não o fariam as demais formas de extinção do
crédito tributário? A dação em pagamento em bens imóveis (inciso XI) configura
denúncia espontânea? É mais razoável e prudente concluir que, se o legislador
pretendesse contemplar a compensação, ou outras formas de extinção do
crédito, não teria escrito somente “pagamento” no caput do art. 138 do CTN. Se
assim o fez, é porque quis dizer que pagamento é pagamento, e não se confunde
com compensação. E de fato, trata-se de duas espécies distintas, com efeitos
diferenciados. O pagamento extingue o débito, instantaneamente, dispensando
qualquer outra providência posterior. O mesmo não ocorre com a compensação,
porque ela se sujeita a uma condição (resolutória) de decisão de não-
homologação, que resolve (reverte) os efeitos, fazendo com que o débito retorne
à condição de não-extinto.
Teleologicamente falando, a denúncia espontânea guarda similaridade com o
instituto do arrependimento, do direito penal, que o CP garante sob duas
formas, o arrependimento eficaz (art. 15) e o posterior (art. 16). Em ambas, o
benefício (responder somente pelos atos já praticados e redução da pena,
respectivamente) somente é concedido quando houver prova do arrependimento
(impedimento do resultado no art. 15 e reparação do dano e restituição da coisa
no art. 16). Nos dois institutos, o penal e o tributário, a função é a mesma: a
prevalência da premiação sobre o castigo. Se no direito penal exige-se certeza
de que o acusado está arrependido, o mesmo vale para a denúncia espontânea.
E tal certeza somente é obtida pelo pagamento.
Fl. 345
DF CARF MF
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Fl. 20 do Acórdão n.o 9101-004.636 - CSRF/1a Turma
Processo no 16327.001771/2006-75

Art. 15 O agente que, voluntariamente, desiste de prosseguir na execução ou
impede
que
o
resultado
se
produza,
só
responde
pelos
atos
já
praticados.(Redação dada pela Lei no 7.209, de 11.7.1984)
Art. 16 Nos crimes cometidos sem violência ou grave ameaça à pessoa, reparado
o dano ou restituída a coisa, até o recebimento da denúncia ou da queixa, por ato
voluntário do agente, a pena será reduzida de um será reduzida de um a dois
terços. (Redação dada pela Lei no 7.209, de 11.7.1984)
A título de reforço, constatei que vários dos processos de compensação
relacionados no início do acórdão já foram julgados em segunda instância.
Dentre estes, os que tiveram que enfrentar o assunto da denúncia espontânea,
todos, sem exceção, foram julgados no mesmo sentido do presente voto,
conforme atestam as seguinte ementas:
Número do Processo 19647.004707/2005-31
Contribuinte TELERN CELULAR S/A
Tipo do Recurso RECURSO VOLUNTARIO
Data da Sessão 12/09/2013
Relator(a) BENEDICTO CELSO BENÍCIO JÚNIOR
No Acórdão 1101-000.945
Acordam os membros do colegiado em: 1)por unanimidade de votos, REJEITAR
a argüição de nulidade; e 2)por voto de qualidade, NEGAR PROVIMENTO ao
recurso voluntário, vencido o Relator Conselheiro Benedicto Celso Benício
Júnior, acompanhado pelos Conselheiros Marcelo de Assis Guerra e José
Ricardo da Silva, nos termos do relatório e votos que integram o presente
julgado. Designada para redigir o voto vencedor a Conselheira Edeli Pereira
Bessa.
ALEGAÇÃO DE DENÚNCIA ESPONTÂNEA. Não se cogita da aplicação do
art. 138 do CTN quando não há pagamento, mormente se as compensações
promovidas em atraso não foram acompanhadas dos juros de mora devidos.
________________________________________________
Número do Processo 19647.004708/2005-85
Contribuinte TELERN CELULAR S/A
Tipo do Recurso RECURSO VOLUNTARIO
Data da Sessão 29/03/2011
Relator(a) MARIA DE LOURDES RAMIREZ
No Acórdão 1801-000.520
Acordam, os membros do colegiado, por unanimidade de votos, negar
provimento ao recurso voluntário, nos termos do voto da relatora.
DECLARAÇÃO
DE
COMPENSAÇÃO.
DENÚNCIA
ESPONTÂNEA.
ENCARGOS MORATÓRIOS. INCIDÊNCIA.
A denúncia espontânea prevista no artigo 138 do CTN não exclui a multa de
mora. Entender que o recolhimento em atraso, feito de forma espontânea, exclui
a multa de mora, é negar aplicação às leis que determinam sua imposição, pois a
espontaneidade no pagamento em atraso é pressuposto da incidência da multa de
mora. COMPENSAÇÃO. IMPUTAÇÃO PROPORCIONAL. CABIMENTO. A
imputação proporcional, quando os débitos incluídos na Declaração de
Compensação se encontram vencidos, não necessita de previsão legal, tratando-
se simplesmente de critério aritmético para determinação de quanto do valor
devido foi possível extinguir com o crédito oferecido.
_________________________________________________
Fl. 346
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Fl. 21 do Acórdão n.o 9101-004.636 - CSRF/1a Turma
Processo no 16327.001771/2006-75

Número do Processo 19647.004733/2005-69
Contribuinte TELEPISA CELULAR S.A.
Tipo do Recurso RECURSO VOLUNTARIO
Data da Sessão 15/12/2010
Relator(a) SELENE FERREIRA DE MORAES
No Acórdão 1803-000.725
Acordam os membros do colegiado, pelo voto de qualidade negar provimento ao
recurso nos termos do voto do relator. Vencidos os Conselheiros Marcelo
Fonseca Vicentini, Luciano Inocêncio dos Santos e Benedicto Celso Benício
Júnior, que davam provimento ao recurso.
DENÚNCIA ESPONTÂNEA. COMPENSAÇÃO. DESCABIMENTO. O
procedimento do sujeito passivo por meio do qual confessa a existência de débito
e requer compensação não corresponde à denúncia espontânea de que trata o art.
138 do CTN, uma vez que compensação não é pagamento.
[...]
Registre-se que, embora a compensação dos débitos de CSLL aqui exigidos tenha
por referência saldo negativo de CSLL apurado antes do vencimento daqueles débitos (em
31/12/2005), fato é que, desde a edição da Medida Provisória no 66, de 2002, convertida na Lei
no 10.637, de 2002, dando nova redação ao art. 74 da Lei no 9.430, de 1996, a compensação de
direito creditório do sujeito passivo apenas se efetiva mediante a apresentação de Declaração de
Compensação – DCOMP3. Como elemento constitutivo da compensação, a extinção do débito
compensado somente se verifica na data de apresentação da declaração, quando o sujeito passivo
manifesta sua vontade de utilizar o crédito que entende possuir, o que confirma o atraso e, em
consequência, o cabimento da multa moratória.
Recorde-se que esta 1a Turma recentemente aprovou a Súmula CARF no 145, que
assim dispõe:
A partir da 01/10/2002, a compensação de crédito de saldo negativo de IRPJ ou CSLL,
ainda que com tributo de mesma espécie, deve ser promovida mediante apresentação de
Declaração de Compensação - DCOMP.
Acórdãos Precedentes: 1201-000.705, 1201-001.435, 1301-002.832, 1301-003.020,
1401-00.1450, 1401-002.044 e 1402-002.817.
Correto, portanto, o acréscimo da multa moratória na imputação do direito
creditório utilizado aos débitos compensados em atraso.
Quanto ao cabimento da multa de mora nos cálculos de imputação dos
pagamentos aos débitos em atraso, como já dito, o Superior Tribunal de Justiça consolidou na
Súmula no 360 que “O benefício da denúncia espontânea não se aplica aos tributos sujeitos a
lançamento por homologação regularmente declarados, mas pagos a destempo” e este

3 Art. 74. O sujeito passivo que apurar crédito, inclusive os judiciais com trânsito em julgado, relativo a tributo ou
contribuição administrado pela Secretaria da Receita Federal, passível de restituição ou de ressarcimento, poderá
utilizá-lo na compensação de débitos próprios relativos a quaisquer tributos e contribuições administrados por
aquele Órgão. (Redação dada pela Lei no 10.637, de 2002)
§ 1o A compensação de que trata o caput será efetuada mediante a entrega, pela sujeito passivo, de declaração na
qual constarão informações relativas aos créditos utilizados e aos respectivos débitos compensados.
(Redação dada pela Lei no 10.637, de 2002)
§ 2o A compensação declarada à Secretaria da Receita Federal extingue o crédito tributário, sob condição resolutória
de sua ulterior homologação. (Incluído pela Lei no 10.637, de 2002)
[...]
Fl. 347
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Fl. 22 do Acórdão n.o 9101-004.636 - CSRF/1a Turma
Processo no 16327.001771/2006-75

entendimento foi reafirmado no julgamento do Recurso Especial no 886.462-RS e no Recurso
Especial no 962.379-RS, já na sistemática dos recursos repetitivos prevista no art. 543-C do
antigo Código de Processo Civil.
Todavia, como antes também mencionado, o Superior Tribunal de Justiça já se
manifestou em sede de recursos repetitivos acerca da hipótese em que o contribuinte, após
efetuar a declaração parcial do débito tributário acompanhado do respectivo pagamento
integral, retifica-a (antes de qualquer procedimento do fisco), noticiando a existência de
diferença a maior, cuja quitação se dá concomitantemente. Transcreve-se, novamente, a ementa
do julgado proferido no Recurso Especial no 1.149.022-SP:
PROCESSUAL CIVIL. RECURSO ESPECIAL REPRESENTATIVO DE
CONTROVÉRSIA. ARTIGO 543-C, DO CPC. TRIBUTÁRIO. IRPJ E CSLL.
TRIBUTOS

SUJEITOS
A
LANÇAMENTO
POR
HOMOLOGAÇÃO.
DECLARAÇÃO PARCIAL DE DÉBITO TRIBUTÁRIO ACOMPANHADO DO
PAGAMENTO INTEGRAL. POSTERIOR RETIFICAÇÃO DA DIFERENÇA A
MAIOR COM A RESPECTIVA QUITAÇÃO. DENÚNCIA ESPONTÂNEA.
EXCLUSÃO DA MULTA MORATÓRIA. CABIMENTO.
1. A denúncia espontânea resta configurada na hipótese em que o contribuinte, após
efetuar a declaração parcial do débito tributário (sujeito a lançamento por homologação)
acompanhado do respectivo pagamento integral, retifica-a (antes de qualquer
procedimento da Administração Tributária), noticiando a existência de diferença a
maior, cuja quitação se dá concomitantemente.
2. Deveras, a denúncia espontânea não resta caracterizada, com a conseqüente exclusão
da multa moratória, nos casos de tributos sujeitos a lançamento por homologação
declarados pelo contribuinte e recolhidos fora do prazo de vencimento, à vista ou
parceladamente, ainda que anteriormente a qualquer procedimento do Fisco (Súmula
360/STJ) (Precedentes da Primeira Seção submetidos ao rito do artigo 543-C, do CPC:
REsp 886.462/RS, Rel. Ministro Teori Albino Zavascki, julgado em 22.10.2008, DJe
28.10.2008; e REsp 962.379/RS, Rel. Ministro Teori Albino Zavascki, julgado em
22.10.2008, DJe 28.10.2008).
3. É que "a declaração do contribuinte elide a necessidade da constituição formal do
crédito, podendo este ser imediatamente inscrito em dívida ativa, tornando-se exigível,
independentemente de qualquer procedimento administrativo ou de notificação ao
contribuinte" (REsp 850.423/SP, Rel. Ministro Castro Meira, Primeira Seção, julgado
em 28.11.2007, DJ 07.02.2008).
4. Destarte, quando o contribuinte procede à retificação do valor declarado a menor
(integralmente recolhido), elide a necessidade de o Fisco constituir o crédito tributário
atinente à parte não declarada (e quitada à época da retificação), razão pela qual
aplicável o benefício previsto no artigo 138, do CTN.
5. In casu, consoante consta da decisão que admitiu o recurso especial na origem (fls.
127/138):
"No caso dos autos, a impetrante em 1996 apurou diferenças de recolhimento do
Imposto de Renda Pessoa Jurídica e Contribuição Social sobre o Lucro, ano-base 1995 e
prontamente recolheu esse montante devido, sendo que agora, pretende ver reconhecida
a denúncia espontânea em razão do recolhimento do tributo em atraso, antes da
ocorrência de qualquer procedimento fiscalizatório.
Assim, não houve a declaração prévia e pagamento em atraso, mas uma
verdadeira confissão de dívida e pagamento integral, de forma que resta configurada a
denúncia espontânea, nos termos do disposto no artigo 138, do Código Tributário
Nacional."
6. Conseqüentemente, merece reforma o acórdão regional, tendo em vista a
configuração da denúncia espontânea na hipótese sub examine .
Fl. 348
DF CARF MF
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Fl. 23 do Acórdão n.o 9101-004.636 - CSRF/1a Turma
Processo no 16327.001771/2006-75

7. Outrossim, forçoso consignar que a sanção premial contida no instituto da denúncia
espontânea exclui as penalidades pecuniárias, ou seja, as multas de caráter
eminentemente punitivo, nas quais se incluem as multas moratórias, decorrentes da
impontualidade do contribuinte.
8. Recurso especial provido. Acórdão submetido ao regime do artigo 543-C, do CPC, e
da Resolução STJ 08/2008.
A abordagem exposta no voto condutor do Ministro Luiz Fux demonstra que, do
entendimento consolidado contrariamente à ocorrência de denúncia espontânea em face de
pagamento em atraso de débito declarado, não decorre a existência de denúncia espontânea
mediante pagamento em atraso de débito não declarado, mas sim em razão de pagamento em
atraso com declaração concomitante do débito. Para tanto, o Ministro Luiz Fux destaca a
construção jurisprudencial paralela daquela Corte acerca do reconhecimento da declaração do
sujeito passivo como constitutiva do crédito tributário, elidindo a necessidade de sua constituição
formal pelo Fisco, e firma que:
Ao revés, a denúncia espontânea resta configurada na hipótese em que o contribuinte,
após efetuar a declaração parcial do débito tributário (sujeito a lançamento por
homologação) acompanhado do respectivo pagamento integral, retifica-a (antes de
qualquer procedimento da Administração Tributária), noticiando a existência de
diferença a maior, cuja quitação se dá concomitantemente.
É que se o contribuinte não efetuasse a retificação, o fisco não poderia executá-lo sem
antes proceder à constituição do crédito tributário atinente à parte não declarada, razão
pela qual aplicável o benefício previsto no artigo 138, do CTN.
In casu, consoante consta da decisão que admitiu o recurso especial na origem (fls.
127/138):
"No caso dos autos, a impetrante em 1996 apurou diferenças de recolhimento do Imposto
de Renda Pessoa Jurídica e Contribuição Social sobre o Lucro, ano-base 1995 e
prontamente recolheu esse montante devido, sendo que agora, pretende ver reconhecida
a denúncia espontânea em razão do recolhimento do tributo em atraso, antes da
ocorrência de qualquer procedimento fiscalizatório.
Assim, não houve a declaração prévia e pagamento em atraso, mas uma verdadeira
confissão de dívida e pagamento integral, de forma que resta configurada a denúncia
espontânea, nos termos do disposto no artigo 138, do Código Tributário Nacional."
Conseqüentemente, merece reforma o acórdão regional, tendo em vista a configuração
da denúncia espontânea na hipótese sub examine .
Outrossim, forçoso consignar que a sanção premial contida no instituto da denúncia
espontânea exclui as penalidades pecuniárias, ou seja, as multas de caráter
eminentemente punitivo, nas quais se incluem as multas moratórias, decorrentes da
impontualidade do contribuinte.
As alegações veiculadas pelo sujeito passivo no referido recurso especial
evidenciam claramente sua pretensão de ver reconhecida a denúncia espontânea por ter
associado ao pagamento em atraso promovido em 16/09/96 a declaração dos correspondentes
débitos de IRPJ e CSLL mediante retificação, em 05/11/97, da declaração de rendimentos do
ano-base de 1995. Observe-se, por oportuno, que a declaração de rendimentos da pessoa jurídica,
àquela época, era constitutiva de dívida, diversamente da DIPJ somente posteriormente criada
por meio da Instrução Normativa SRF no 127, de 1998, à qual se aplica a Súmula CARF no 924.

4 Súmula CARF no 92: A DIPJ, desde a sua instituição, não constitui confissão de dívida, nem instrumento hábil e
suficiente para a exigência de crédito tributário nela informado.
Fl. 349
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Fl. 24 do Acórdão n.o 9101-004.636 - CSRF/1a Turma
Processo no 16327.001771/2006-75

Eventualmente poder-se-ia afirmar suficiente o pagamento do tributo,
acompanhado dos juros de mora para dispensar o lançamento do crédito tributário, dada a
extinção da correspondente obrigação tributária, de modo a atrair os efeitos da denúncia
espontânea. Contudo, não se pode olvidar que o pagamento dissociado do reconhecimento
expresso acerca da existência do débito pode autorizar, dentro do prazo prescricional5, a alegação
futura de indébito e a pretensão de sua restituição. Neste cenário, a necessidade de constituição
do crédito tributário subsiste, apesar do pagamento, e não se verifica a dispensa dos mencionados
custos administrativos de fiscalização, constituição e cobrança dos créditos, a estabelecer a
relação de troca que autorizaria o reconhecimento da denúncia espontânea e, por consequência, o
não cabimento da multa moratória no pagamento em atraso.
No presente caso, como visto, a Contribuinte somente declarou os débitos pagos a
destempo depois do presente lançamento, momento no qual não mais dispunha de
espontaneidade para complementar os requisitos da denúncia do atraso, não só por força da
literalidade do art. 138 do CTN, como também em razão do que dispõe o Decreto no 70.235, de
1972:
Art. 7o O procedimento fiscal tem início com:
I - o primeiro ato de ofício, escrito, praticado por servidor competente, cientificado o
sujeito passivo da obrigação tributária ou seu preposto;
II - a apreensão de mercadorias, documentos ou livros;
III - o começo de despacho aduaneiro de mercadoria importada.
§ 1° O início do procedimento exclui a espontaneidade do sujeito passivo em
relação aos atos anteriores e, independentemente de intimação a dos demais
envolvidos nas infrações verificadas.
§ 2° Para os efeitos do disposto no § 1o, os atos referidos nos incisos I e II valerão pelo
prazo de sessenta dias, prorrogável, sucessivamente, por igual período, com qualquer
outro ato escrito que indique o prosseguimento dos trabalhos. (negrejou-se)
Esclareça-se que a petição dirigida à DEINF/SP informando a denúncia
espontânea dos débitos recolhidos e compensados em atraso, recepcionada em 07/11/2006 (e-fls.
34), ainda que fosse anterior ao lançamento aqui em discussão, não se prestaria àquele fim, pois,
instrumento de confissão de dívida hábil a dispensar a atuação do Fisco é a declaração prestada
em cumprimento a determinação legal que a institui, consoante se extrai da Súmula STJ no 4366,
a partir de seus precedentes, como é exemplo a ementa do julgado proferido no Recurso Especial
no 1.090.248-SP:
TRIBUTÁRIO. EMBARGOS À EXECUÇÃO FISCAL. DÉBITO DE FINSOCIAL
DECLARADO PELO CONTRIBUINTE E NÃO PAGO NO VENCIMENTO. DCTF.
DECADÊNCIA AFASTADA. PRAZO PRESCRICIONAL CONSUMADO. ART. 174
DO CTN.
1. A constituição do crédito tributário, na hipótese de tributos sujeitos a lançamento por
homologação ocorre quando da entrega da Declaração de Contribuições e Tributos
Federais (DCTF) ou de Guia de Informação e Apuração do ICMS (GIA), ou de outro
documento equivalente, determinada por lei, o que elide a necessidade de qualquer
outro tipo de procedimento a ser executado pelo Fisco, não havendo, portanto, que se

5 CTN, art. 168. O direito de pleitear a restituição extingue-se com o decurso do prazo de 5 (cinco) anos, contados:
I - nas hipótese dos incisos I e II do artigo 165, da data da extinção do crédito tributário;
II - na hipótese do inciso III do artigo 165, da data em que se tornar definitiva a decisão administrativa ou passar em
julgado a decisão judicial que tenha reformado, anulado, revogado ou rescindido a decisão condenatória.
6 A entrega de declaração pelo contribuinte reconhecendo débito fiscal constitui o crédito tributário, dispensada
qualquer outra providência por parte do fisco.
Fl. 350
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Fl. 25 do Acórdão n.o 9101-004.636 - CSRF/1a Turma
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falar em decadência. A partir desse momento, em que constituído definitivamente o
crédito, inicia-se o prazo prescricional de cinco anos para a cobrança da exação,
consoante o disposto no art. 174 do CTN.
2. Recurso especial não provido.
Na ausência de declaração concomitante dos débitos recolhidos em atraso, a multa
de mora é devida, a evidenciar que o lançamento dos valores não recolhidos foi regularmente
calculado por meio de imputação dos recolhimentos em atraso aos débitos acrescidos de multa e
juros de mora.
Logo, também em relação aos débitos pagos em atraso, não se caracteriza a
denúncia espontânea.
Estas as razões, portanto, para DAR PROVIMENTO ao recurso especial da
PGFN,
(documento assinado digitalmente)
EDELI PEREIRA BESSA - Conselheira

Fl. 351
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