Tribunal: CARF
Processo: 15504.729515/2015-86
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: SAVIO SALOMAO DE ALMEIDA NOBREGA
Órgão colegiado: Primeira Turma Ordinária da Segunda Câmara da Segunda Seção / Segunda Câmara / Segunda Seção de Julgamento
Data de julgamento: 2020-07-06
Data de publicação: 2020-09-10

Ementa:
ASSUNTO: OBRIGAÇÕES ACESSÓRIAS
Ano-calendário: 2010
ALEGAÇÕES NOVAS. NÃO CONHECIMENTO. INOVAÇÃO RECURSAL. PRECLUSÃO PROCESSUAL.
O Recurso Voluntário deve ater-se às matérias mencionadas na impugnação ou suscitadas na decisão recorrida, impondo-se o não conhecimento em relação àquelas que não tenham sido impugnadas ou mencionadas no acórdão de primeira instância administrativa em decorrência da preclusão processual.
MULTA POR ATRASO NA ENTREGA DE DECLARAÇÃO. GFIP. DECADÊNCIA. INOCORRÊNCIA. OBRIGAÇÕES ACESSÓRIAS. SÚMULA CARF N. 148
No caso de multa por descumprimento de obrigação acessória previdenciária, a aferição da decadência tem sempre como base o art. 173, I, do CTN, ainda que se verifique pagamento antecipado da obrigação principal correlata ou esta tenha sido fulminada pela decadência com base no art. 150, § 4o, do CTN.
MULTA POR ATRASO NA ENTREGA DE DECLARAÇÃO. GFIP. INSTITUTO DA DENÚNCIA ESPONTÂNEA. INAPLICABILIDADE. SÚMULA CARF N. 49.
A denúncia espontânea (art. 138 do Código Tributário Nacional) não alcança a penalidade decorrente do atraso na entrega de declaração.

Inteiro teor:
S2-C 2T1
MINISTÉRIO DA ECONOMIA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
15504.729515/2015-86
Recurso
Voluntário
Acórdão no
2201-006.500 – 2a Seção de Julgamento / 2a Câmara / 1a Turma Ordinária
Sessão de
06 de julho de 2020
Recorrente
ÁPICE SERVIÇOS MÉDICOS LTDA
Interessado
FAZENDA NACIONAL

ASSUNTO: OBRIGAÇÕES ACESSÓRIAS
Ano-calendário: 2010
ALEGAÇÕES
NOVAS.
NÃO
CONHECIMENTO.
INOVAÇÃO
RECURSAL. PRECLUSÃO PROCESSUAL.
O Recurso Voluntário deve ater-se às matérias mencionadas na impugnação ou
suscitadas na decisão recorrida, impondo-se o não conhecimento em relação
àquelas que não tenham sido impugnadas ou mencionadas no acórdão de
primeira instância administrativa em decorrência da preclusão processual.
MULTA POR ATRASO NA ENTREGA DE DECLARAÇÃO. GFIP.
DECADÊNCIA.
INOCORRÊNCIA.
OBRIGAÇÕES
ACESSÓRIAS.
SÚMULA CARF N. 148
No caso de multa por descumprimento de obrigação acessória previdenciária, a
aferição da decadência tem sempre como base o art. 173, I, do CTN, ainda que
se verifique pagamento antecipado da obrigação principal correlata ou esta
tenha sido fulminada pela decadência com base no art. 150, § 4o, do CTN.
MULTA POR ATRASO NA ENTREGA DE DECLARAÇÃO. GFIP.
INSTITUTO DA DENÚNCIA ESPONTÂNEA. INAPLICABILIDADE.
SÚMULA CARF N. 49.
A denúncia espontânea (art. 138 do Código Tributário Nacional) não alcança a
penalidade decorrente do atraso na entrega de declaração.

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em não conhecer
em parte do recurso voluntário, por este tratar de temas estranhos ao litígio administrativo
instaurado com a impugnação ao lançamento. Na parte conhecida, por unanimidade de votos, em
negar-lhe provimento
(documento assinado digitalmente)
Carlos Alberto do Amaral Azeredo - Presidente
(documento assinado digitalmente)
Sávio Salomão de Almeida Nóbrega - Relator
ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 15504.729515/2015-86
Fl. 44
DF CARF MF
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Fl. 2 do Acórdão n.o 2201-006.500 - 2a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 15504.729515/2015-86

Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Daniel Melo Mendes
Bezerra, Rodrigo Monteiro Loureiro Amorim, Francisco Nogueira Guarita, Douglas Kakazu
Kushiyama, Débora Fófano dos Santos, Sávio Salomão de Almeida Nóbrega, Marcelo Milton da
Silva Risso e Carlos Alberto do Amaral Azeredo (Presidente).
Relatório
Trata-se, na origem, de Auto de Infração lavrado por descumprimento da
obrigação acessória prevista no artigo 32, inciso IV e parágrafo 9o da Lei n. 8.212/91, porquanto
a empresa autuada teria apresentado as GFIPs das competências de 05.2010, 06.2010, 07.2010,
08.2010 e 09.2010 fora do prazo legal estabelecido para tanto. Com efeito, foi aplicada a multa
prescrita no artigo 32-A, § 3o, II, da Lei n. 8.212/91, com redação dada pela Lei n. 11.941/2009,
a qual restou fixada em R$ 2.500,00 (dois mil e quinhentos reais) (fls. 4).
A empresa foi devidamente notificada da autuação em 17.11.2015 (fls. 5) e
apresentou, tempestivamente, Impugnação de fls. 2, alegando, que teria apresentado as GFIP’s
antes do início de qualquer procedimento fiscalizatório e que, por isso mesmo, a multa deveria
ser extinta em decorrência da aplicação do instituto da denúncia espontânea previsto nos artigos
138 do Código Tributário Nacional e 472 da Instrução Normativa RFB n. 971/2009. Com base
em tais alegações, a empresa ora recorrente requereu o cancelamento do Auto de Infração.
Os autos foram encaminhados para apreciação da peça impugnatória e, aí, em
Acórdão de fls. 11/16, a 3a Turma da DRJ de Ribeirão Preto – SP entendeu por julgá-la
improcedente, conforme se pode observar dos trechos transcritos abaixo:
“Trata-se de analisar lançamento referente à multa por atraso na entrega de GFIP
relativa ao ano-calendário de 2010. A impugnante alega a ocorrência de denúncia
espontânea.
[...]
No que se refere à multa em si, de plano, esclareça-se que o art. 7o, V, da Portaria MF no
341, de 12 de julho de 2011, expressamente determina a vinculação do julgador
administrativo. A autoridade administrativa, por força de sua vinculação ao texto da
norma legal, e ao entendimento que a ele dá o Poder Executivo, deve limitar-se a aplicá-
la, sem emitir qualquer juízo de valor acerca da sua constitucionalidade ou outros
aspectos de sua validade.
[...]
O auto de infração indica que houve fato gerador de contribuição previdenciária na
competência em que houve o lançamento da multa.
A exigência da penalidade independe da capacidade financeira ou de existência de
danos causados à Fazenda Pública. Ela é exigida em função do descumprimento da
obrigação acessória. A possibilidade de ser considerada, na aplicação da lei, a condição
pessoal do agente não é admitida no âmbito administrativo, ao qual compete aplicar as
normas nos estritos limites de seu conteúdo, sem poder apreciar arguições de cunho
pessoal.
Assim, não assiste razão à impugnante ao pleitear a exclusão da multa, aplicada de
acordo com a legislação que rege a matéria.
[...]
Sobre a denúncia espontânea, considerando a vinculação do julgador administrativo
prevista no art. 7o, V, da Portaria MF no 341, de 2011, e a Solução de Consulta Interna
(SCI) no 7 – Cosit, de 26 de março de 2014, publicada no sítio da Receita Federal em
28/03/2014, que vincula essa autoridade julgadora e estabelece que (...).
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Fl. 3 do Acórdão n.o 2201-006.500 - 2a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 15504.729515/2015-86

[...]
Assim há uma norma específica que regula a multa por atraso na entrega (art. 32-A da
Lei no 8.212, de 1991, e art. 476 da IN RFB no 971, de 2009), enquanto o art. 472 da IN
RFB no 971, de 2009, é geral, aplicável às outras infrações que sejam sanadas
espontaneamente pelo contribuinte e para as quais não haja disciplina específica que
preveja a aplicação de multa por atraso no cumprimento da obrigação acessória.
O parágrafo único do art. 472 da IN estabelece que “considera-se denúncia espontânea o
procedimento adotado pelo infrator que regularize a situação que tenha configurado a
infração[...]”, entretanto, no caso da entrega em atraso de declaração, a infração é
justamente essa (entrega após o prazo legal), não havendo meios de sanar tal infração,
de forma que nunca poderia ser configurada a denúncia espontânea.
[...]
Assim, não assiste razão à impugnante ao pleitear a exclusão multa com base na
denúncia espontânea.
Não há que se falar também em alteração de critério jurídico, violação do princípio da
segurança jurídica ou do princípio da publicidade. Essa alteração ocorreu já no início de
2009, com a inserção do art.32-A da Lei no 8.212, de 1991, no arcabouço jurídico pela
Medida Provisória no 449, de 3 de dezembro de 2008, posteriormente convertida na Lei
no 11.941, de 27 de maio de 2009, alterando a sistemática de aplicação de multas
vinculadas à GFIP, em especial com a previsão de aplicação da multa por atraso na
entrega de GFIP, até então inexistente.
No tocante à alegação de ofensa a princípios constitucionais da sanção pecuniária,
afastar multa prevista expressamente em diploma legal sob tal fundamento implicaria
declarar a inconstitucionalidade de lei. Ademais os princípios de vedação ao confisco,
da proporcionalidade e da razoabilidade, previstos na Constituição Federal (CF), são
dirigidos ao legislador de forma a orientar a feitura da lei. Portanto, uma vez positivada
a norma, é dever da autoridade fiscal aplicá-la .
Dessa forma voto por julgar IMPROCEDENTE A IMPUGNAÇÃO, mantendo o crédito
tributário exigido.”
Devidamente notificada da decisão de 1a instância por via postal em 06.09.2019,
conforme AR juntado às fls. 41, a empresa entendeu por apresentar Recurso Voluntário de fls.
31/37, protocolado em 25.09.2019, sustentando, pois, as razões do seu descontentamento. E, aí,
os autos foram encaminhados para este Conselho Administrativo de Recursos Fiscais – CARF
para apreciação do presente Recurso Voluntário.
É o relatório.
Voto
Conselheiro Sávio Salomão de Almeida Nóbrega, Relator.

Verifico, inicialmente, que o presente Recurso Voluntário foi formalizado dentro
do prazo a que alude o artigo 33 do Decreto n. 70.235/72 e preenche os demais requisitos de
amdmissibilidade, razão pela qual devo conhecê-lo e, por isso mesmo, passo a apreciá-lo em
suas alegações meritórias.
Observo, de logo, que a recorrente encontra-se por sustentar as seguintes
alegações:
(i)
Da preliminar de decadência:
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Fl. 4 do Acórdão n.o 2201-006.500 - 2a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
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- Que ocorreu decadência do direito de o Fisco constituir o crédito
tributário, haja vista ter transcorrido mais de 5 anos dos vencimentos dos
débitos ora cobrados, datados de 2012 e 2013, sem que houvesse inscrição
em dívida ativa.
(ii)
Da obrigatoriedade da Dupla Visita prévia ao lançamento contra empresa
optante pelo regime do SIMPLES Nacional:
- Que o Auto de Infração deve ser julgado improcedente pois, caso a
empresa seja enquadrada como optante pelo regime tributário do
SIMPLES Nacional, o agente fiscal deveria ter realizado a dupla visita
prévia à lavratura do auto de infração, conforme exigência do artigo 55 da
Lei Complementar n. 123/06.
(iii)
Da ausência de fato gerador principal de tributo – Insubsistência do auto
de infração:
- Que inexistia fato gerador principal tributário, seja em virtude da
inexistência de base de cálculo, seja pela não incidência, seja, ainda, pela
falta de quitação do débito principal de forma regular ou, ainda, em razão
da previsão legal de dispensa de entrega da GFIP por ausência de fato
gerador.
(iv)
Da não observância ao devido processo legal:
- Que uma vez constatada a infração prevista no artigo 32-A da Lei n.
8.212/91, o contribuinte deverá ser intimado para prestar esclarecimento e,
se for o caso, pagar a multa ali prevista, sendo que no caso em tela a
recorrente não foi notificada previamente para prestar esclarecimentos;
- Que a Súmula 410 do STJ, que dispõe que “a prévia intimação do
devedor constitui condição necessária para a cobrança da multa pelo
descumprimento de obrigação de fazer ou não fazer” deve ser aplicada ao
caso; e
- Que o auditor fiscal não se atentou ao devido processo legal e em atuação
contrária à legislação vigente deixou de intimar previamente a recorrente
para prestar esclarecimentos sobre a infração supostamente cometida.
(v)
Do caráter arrecadatório e não punitivo do auto de infração:
- Que é vedado pelo ordenamento jurídico pátrio a lavratura de auto de
infração com caráter arrecadatório e não punitivo; e
- Que o Auto de Infração deve ser julgado improcedente pois foi lavrado
sem juízo de conveniência e oportunidade, em afronta ao quanto dispõe o
artigo 142 do CTN, sendo aplicado com fins meramente arrecadatórios e
sem vinculação à política fiscal, desrespeitando o instituto da denúncia
espontânea.
(vi)
Da proporcionalidade e razoabilidade da multa:
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Fl. 5 do Acórdão n.o 2201-006.500 - 2a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
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- Que a multa decorrente da infração tributária acessória cometida pelo
recorrente deveria ser proporcional e adequada ao dano sofrido pelo
Erário, com vistas ao desencorajamento da irregularidade; e não ser
instrumento de arrecadação fiscal, sob pena de questionamento judicial
fundado nas razões de decidir do RE 91.707/MG.
(vii)
Da entrega das GFIPs e do reconhecimento da denúncia espontânea:
- Que as multas de ofício aplicadas em decorrência do atraso na entrega de
obrigações acessórias devem ser afastadas na hipótese em que o
contribuinte toma as providências necessárias concernentes à denúncia
espontânea da infração, nos termos do artigo 138 do Código Tributário
Nacional e artigo 472 da Instrução Normativa 971/2009, sendo que no
momento em que a recorrente identificou as irregularidades em relação às
obrigações acessórias, entregou as GFIPs e quitou, com juros e correção
monetária, as contribuições previdenciárias decorrentes dos fatos
informados nas guias, tudo isso antes da instauração de qualquer
procedimento fiscalizatório.
(viii) Da inconstitucionalidade da multa por atraso na entrega da GFIP:
- Que a permissão normativa para a cobrança da multa por atraso na
entrega da GFIP decorre de norma infraconstitucional consubstanciada
numa Solução de Consulta interna da RFB.
(ix)
Do caráter confiscatório da multa aplicada:
- Que o princípio da razoabilidade deve limitar a discricionariedade da
administração pública na aplicação de sanções pecuniárias tributárias,
evitando penalidades desproporcionais e inadequadas, para que estas não
sejam confiscatórias. Por isso, a multa de ofício aplicada no caso concreto
deve ser imediatamente reduzida em razão da sua natureza confiscatória; e
- Que percebendo a abusividade praticada pelo ente administrativo, a
Câmara dos Deputados elaborou o Projeto de Lei n. 96/2018, tendo por
objeto o cancelamento das multas decorrentes do atraso na entrega da
GFIP; propositura já aprovada no Senado Federal em julho de 2019.
Com base em tais alegações, a recorrente requer que o presente recurso seja
provido para que seja declarada a decadência do crédito tributário em sede preliminar e,
subsidiariamente, que a multa aplicada seja declarada indevida, ilegal e inconstitucional e,
portanto, seja cancelada.
Antes de mais nada, saliente-se que quando do oferecimento da impugnação a
empresa recorrente sustentou tão-somente que havia apresentado as GIFP’s antes do início de
qualquer procedimentos fiscalizatório e que, por isso mesmo, a multa deveria ser extinta em
virtude da aplicação do instituto da denúncia espontânea previsto nos artigos 138 do Código
Tributário Nacional e 472 da Instrução Normativa RFB n. 971/2009, não tendo arguido,
portanto, quaisquer outras questões preliminares ou meritórias, de modo que não caberia fazê-lo
por agora em sede de Recurso Voluntário.
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Fl. 6 do Acórdão n.o 2201-006.500 - 2a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 15504.729515/2015-86

Ora, tendo em vista que as demais questões não foram alegadas em sede de
impugnação e não foram objeto de debate e análise por parte da autoridade judicante de 1a
instância, não poderiam ter sido suscitadas em sede de Recurso Voluntário, já que apenas as
questões previamente debatidas é que são devolvidas à autoridade judicante revisora para que
sejam novamente examinadas. Eis aí o efeito devolutivo típico dos recursos, que, a propósito,
deve ser compreendido como um efeito de transferência, ao órgão ad quem, do conhecimento de
matérias que já tenham sido objeto de decisão por parte do juízo a quo.
A interposição do recurso transfere ao órgão ad quem o conhecimento da matéria
impugnada. O efeito devolutivo deve ser examinado em duas dimensões: extensão (dimensão
horizontal) e profundidade (dimensão vertical). A propósito, note-se que os ensinamentos de
Daniel Amorim Assumpção Neves1 são de todo relevantes e devem ser aqui reproduzidos com a
finalidade precípua de aclarar eventuais dúvidas ou incompreensões que poderiam surgir a
respeito das dimensões horizontal e vertical próprias do efeito devolutivo do recursos. Dispõe o
referido autor que
“(...) é correta a conclusão de que todo recurso gera efeito devolutivo, variando-se
somente sua extensão e profundidade. A dimensão horizontal da devolução é entendida
pela melhor doutrina como a extensão da devolução, estabelecida pela matéria em
relação à qual uma nova decisão é pedida, ou seja, pela extensão o recorrente determina
o que pretende devolver ao tribunal, com a fixação derivando da concreta impugnação à
matéria que é devolvida. Na dimensão vertical, entendida como sendo a profundidade
da devolução, estabelece-se a devolução automática ao tribunal, dentro dos limites
fixados pela extensão, de todas as alegações, fundamentos e questões referentes à
matéria devolvida. Trata-se do material com o qual o órgão competente para o
julgamento do recurso irá trabalhar para decidi-lo.
[...]
Uma vez fixada a extensão do efeito devolutivo, a profundidade será uma consequência
natural e inexorável de tal efeito, de forma que independe de qualquer manifestação
nesse sentido pelo recorrente. O art. 1.013, § 1o, do Novo CPC especifica que a
profundidade da devolução quanto a todas as questões suscitadas e discutidas, ainda que
não tenham sido solucionadas, está limitada ao capítulo impugnado, ou seja, à extensão
da devolução. Trata-se de antiga lição de que a profundidade do efeito devolutivo está
condicionada à sua extensão.”
É nesse mesmo sentido que os processualistas Fredie Didier Jr. e Leonardo
Carneiro da Cunha2 também se manifestam:
“A extensão do efeito devolutivo significa delimitar o que se submete, por força do
recurso, ao julgamento do órgão ad quem. A extensão do efeito devolutivo determina-se
pela extensão da impugnação: tantum devolutum quantum appellatum. O recurso não
devolve ao tribunal o conhecimento de matéria estranha ao âmbito do julgamento
(decisão) a quo. Só é devolvido o conhecimento da matéria impugnada (art. 1.013,
caput, CPC). A extensão do efeito devolutivo determina o objeto litigioso, a questão
principal do procedimento recursal. Trata-se da dimensão horizontal do efeito
devolutivo.
A profundidade do efeito devolutivo determina as questões que devem ser examinadas
pelo órgão ad quem para decidir o objeto litigioso do recurso. Trata-se da dimensão
vertical do efeito devolutivo. A profundidade identifica-se com o material que há de

1 NEVES, Daniel Amorim Assumpção. Manual de Direito Processual Civil: Volume único. 8. ed. Salvador:
JusPodivm, 2016, Não paginado.
2 DIDIER JR. Fredie; CUNHA, Leonardo Carneiro da. Curso de Direito Processual Civil: Meios de Impugnação às
Decisões Judiciais e Processo nos Tribunais. vol. 3. 13. ed. reform. Salvador: JusPodivm, 2016, p. 143-144.
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Fl. 7 do Acórdão n.o 2201-006.500 - 2a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 15504.729515/2015-86

trabalhar o órgão ad quem para julgar. Para decidir, o juízo a quo deveria resolver
questões atinentes ao pedido e à defesa. A decisão poderá apreciar todas elas, ou se
omitir quanto a algumas delas. Em que medida competirá ao tribunal a respectiva
apreciação?
O § 1° do art. 1.013 do CPC diz que serão objeto da apreciação do tribunal todas as
questões suscitadas e discutidas no processo, desde que relacionadas ao capítulo
impugnado. Assim, se o juízo a quo extingue o processo pela compensação, o tribunal
poderá, negando-a, apreciar as demais questões de mérito, sobre as quais o juiz não
chegou a pronunciar-se. Ora, para julgar, o órgão a quo não está obrigado a resolver
todas as questões atinentes aos fundamentos do pedido e da defesa; se acolher um dos
fundamentos do autor, não terá de examinar os demais; se acolher um dos fundamentos
da defesa do réu, idem. Na decisão poderá apreciar todas elas, ou se omitir quanto a
algumas delas: ‘basta que decida aquelas suficientes à fundamentação da conclusão a
que chega no dispositivo da sentença.’”
Pelo que se pode notar, a profundidade do efeito devolutivo abrange as seguintes
questões: (i) questões examináveis de ofício, (ii) questões que, não sendo examináveis de oficio,
deixaram de ser apreciadas, a despeito de haverem sido suscitadas abrangendo as questões
acessórias (ex. juros), incidentais (ex. litigância de má-fé), questões de mérito e outros
fundamentos do pedido e da defesa. De fato, o tribunal poderá apreciar todas as questões que se
relacionarem àquilo que foi impugnado - e somente àquilo. A rigor, o recorrente estabelece a
extensão do recurso, mas não pode estabelecer a sua profundidade.
Seguindo essa linha de raciocínio, registre-se que na sistemática do processo
administrativo fiscal as discordâncias recursais não devem ser opostas contra o lançamento em
si, mas, sim, contra as questões processuais e meritórias decididas em primeiro grau. A matéria
devolvida à instância recursal é apenas aquela expressamente contraditada na peça impugnatória.
É por isso que se diz que a impugnação fixa os limites da controvérsia. É na impugnação que o
contribuinte deve expor os motivos de fato e de direito em que se fundamenta sua pretensão, bem
como os pontos e as razões pelas quais não concorda com a autuação, conforme prescreve o
artigo 16, inciso III do Decreto n. 70.235/72, cuja redação transcrevo abaixo:
“Decreto n. 70.235/72
Art. 16. A impugnação mencionará:
[...]
III - os motivos de fato e de direito em que se fundamenta, os pontos de discordância e
as razões e provas que possuir; (Redação dada pela Lei no 8.748, de 1993).”
Pela leitura do artigo 17 do Decreto n. 70.235/72, tem-se que não é lícito inovar
na postulação recursal para incluir questão diversa daquela que foi originariamente deduzida
quando da impugnação oferecida à instância a quo. Confira-se:
“Decreto n. 70.235/72
Art. 17. Considerar-se-á não impugnada a matéria que não tenha sido expressamente
contestada pelo impugnante (Redação dada pela Lei no 9.532, de 1997).”
Em suma, questões não provocadas a debate em primeira instância, quando se
instaura a fase litigiosa do procedimento administrativo com a apresentação da petição
impugnatória, constituem matérias preclusas das quais não pode este Tribunal conhecê-las,
porque estaria afrontando o princípio do duplo grau de jurisdição a que está submetido o
processo administrativo fiscal. É nesse sentido que há muito vem se manifestando este Tribunal:
Fl. 50
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Fl. 8 do Acórdão n.o 2201-006.500 - 2a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 15504.729515/2015-86

“ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL
Exercício: 2005
MATÉRIA NÃO IMPUGNADA. PRECLUSÃO. NÃO CONHECIMENTO DO
RECURSO VOLUNTÁRIO.
Não devem ser conhecidas as razões/alegações constantes do recurso voluntário que não
foram suscitadas na impugnação, tendo em vista a ocorrência da preclusão processual.
(Processo n. 13851.001341/2006-27. Acórdão n. 2802-00.836. Conselheiro(a)
Relator(a) Dayse Fernandes Leite. Publicado em 06.06.2011).”
As decisões mais recentes também acabam corroborando essa linha de raciocínio,
conforme se pode observar das ementas transcritas abaixo:
“MATÉRIA NÃO IMPUGNADA. NÃO CONHECIMENTO.
O recurso voluntário deve ater-se a matérias mencionadas na impugnação ou suscitadas
na decisão recorrida, impondo-se o não conhecimento em relação àquelas que não
tenham sido impugnadas ou mencionadas no acórdão de primeira instância
administrativa.
(Processo n. 13558.000939/2008-85. Acórdão n. 2002-000.469. Conselheiro(a)
Relator(a) Claudia Cristina Noira Passos da Costa Develly Montez. Publicado em
11.12.2018).
***
NULIDADE.
MATÉRIA
NÃO
IMPUGNADA.
PRECLUSÃO.
CARF.
COMPETÊNCIA RECURSAL.
1. A fase litigiosa se instaura com a impugnação.
2. Às instâncias julgadoras compete o julgamento de matérias controversas, no limite
em que impugnadas.
3. À segunda Seção do Carf cabe processar e julgar tão somente recursos de ofício e
voluntário de decisão de primeira instância que versem sobre aplicação da legislação
relativa à matéria de sua.
4. Preclusão consumativa é a extinção da faculdade de praticar um determinado ato
processual em virtude de já haver ocorrido a oportunidade para tanto. Considera-se não
impugnada a matéria que não tenha sido expressamente contestada pelo impugnante,
precluindo o direito de fazê-lo posteriormente.
(Processo n. 14474.000313/2007-81. Acórdão n. 2301-005.674. Conselheiro Relator
João Bellini Júnior. Publicado em 14.11.2018).” (grifei).
O que deve restar claro é que, à exceção da alegação de que as GIFP’s foram
apresentadas antes do início de qualquer procedimentos fiscalizatório e que, por isso mesmo, a
multa deveria ser extinta em virtude da aplicação do instituto da denúncia espontânea previsto
nos artigos 138 do Código Tributário Nacional e 472 da Instrução Normativa RFB n. 971/2009,
as demais questões não devem ser aqui conhecidas e, por isso mesmo, não podem ser objeto de
análise por parte desta Turma de julgamento, uma vez que se tratam de questões novas. Quer
dizer, tratam-se de questões que poderiam ter sido suscitadas quando do oferecimento da
impugnação e não o foram, de modo que não podem ser suscitadas apenas em sede recursal,
porque se o Tribunal eventualmente entendesse por conhecê-las estaria aí por violar o princípio
da não supressão de instância a que também está submetido o processo administrativo fiscal.
Fl. 51
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 9 do Acórdão n.o 2201-006.500 - 2a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 15504.729515/2015-86

Por outro lado, é bem verdade que a decadência é considerada como matéria de
ordem pública e tanto pode ser suscitada em qualquer tempo e grau de jurisdição quanto pode ser
conhecida e examinada inclusive de ofício por parte do julgador, não se operando aí os efeitos do
instituto jurídico da preclusão processual.
Passemos, agora, ao exame tanto da alegação preliminar de decadência quanto da
alegação meritória relativa à aplicação do instituto da denúncia espontânea previsto nos artigos
138 do Código Tributário Nacional e 472 da Instrução Normativa RFB n. 971/2009.

1. Da alegação preliminar de decadência e da aplicação da Súmula CARF
n. 148

De início, note-se que o crédito tributário aqui discutido decorre da aplicação de
penalidade por descumprimento de obrigação acessória. A empresa recorrente deveria ter
apresentado GFIPs na forma, prazo e condições tais quais previstos na legislação tributária,
conforme bem preceitua o artigo 32, inciso IV da Lei n. 8.212/91, sendo que, ao deixar de fazê-
lo, acabou descumprindo a obrigação acessória a que estava submetido. E, aí, o próprio artigo
32-A da referida Lei dispõe que nas hipóteses em que o contribuinte apresenta a GFIPs fora do
prazo legal sujeitar-se-á às multas ali previstas.
A regra decadencial aplicável em casos tais é aquela prevista no artigo 173, inciso
I do Código Tributário Nacional, que dispõe que “o direito de a Fazenda Pública constituir o
crédito tributário extingue-se após 5 (cinco) anos, contados do primeiro dia do exercício
seguinte àquele em que o lançamento poderia ter sido efetuado”. É nesse sentido que tem se há
muito vem se manifestando este Tribunal, conforme se pode observar das ementas transcritas
abaixo:
“OBRIGAÇÕES
ACESSÓRIAS.
DESCUMPRIMENTO.
PENALIDADE.
DECADÊNCIA.
A contagem do prazo decadencial para lançamento de obrigação tributária decorrente do
descumprimento de obrigação acessória tem início no primeiro dia do exercício seguinte
àquele em que o lançamento poderia ter sido efetuado.
[...]
(Processo n. 10.680.725178/2010-99. Acórdão n. 2201-003.798. Conselheiro(a)
Relator(a) Dione Jesabel Wasilewski. Publicado em 30.08.2007).
***
OBRIGAÇÕES
ACESSÓRIAS.
DECADÊNCIA.
INOCORRÊNCIA.
APLICAÇÃO DO ART. 173, INC. I, DO CTN.
[...]
2. O prazo decadencial para constituição de obrigações tributárias acessórias é de cinco
anos e deve ser contado nos termos do art. 173, inciso I, do CTN, vez que, nesta
hipótese, não há pagamento a ser homologado pela Fazenda Pública.
[...]
(Processo n. 10805.003553/2007-97. Acórdão n. 2402-006.520. Conselheiro Relator
João Victor Ribeiro Aldinucci. Publicado em 22.10.2018).”
Fl. 52
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Fl. 10 do Acórdão n.o 2201-006.500 - 2a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 15504.729515/2015-86

Corroborando essa linha de raciocínio, colaciono entendimento sumulado no
âmbito deste Tribunal:
“Súmula CARF no 148
No caso de multa por descumprimento de obrigação acessória previdenciária, a aferição
da decadência tem sempre como base o art. 173, I, do CTN, ainda que se verifique
pagamento antecipado da obrigação principal correlata ou esta tenha sido fulminada
pela decadência com base no art. 150, § 4o, do CTN.”
Na hipótese dos autos, verifique-se que a autuação tem por objeto as
competências de 05.2010, 06.2010, 07.2010, 08.2010 e 09.2010 (fls. 4), de modo a contagem do
prazo decadencial começou a fluir em 1o de janeiro de 2011 e findar-se-ia apenas em 31.12.2015.
Com efeito, considerando que a empresa recorrente foi notificada da autuação em 10.12.2015,
não há que se falar na ocorrência da decadência.
O lançamento aqui discutido foi realizado dentro do prazo de cinco anos a que
alude o artigo 173, inciso I do Código Tributário Nacional, de modo que a preliminar de
decadência não deve ser acolhida.

2. Da inaplicabilidade do instituto da denúncia espontânea em relação às
obrigações acessórias e da Súmula CARF n. 49

Pois bem. Penso que a questão da aplicação do instituto da denúncia espontânea
previsto no artigo 138 do Código Tributário Nacional não comporta maiores digressões ou
complexidades. A propósito, confira-se o que dispõe o referido artigo:
“Lei n. 5.172/66
Art. 138. A responsabilidade é excluída pela denúncia espontânea da infração,
acompanhada, se for o caso, do pagamento do tributo devido e dos juros de mora, ou do
depósito da importância arbitrada pela autoridade administrativa, quando o montante do
tributo dependa de apuração.
Parágrafo único. Não se considera espontânea a denúncia apresentada após o início de
qualquer procedimento administrativo ou medida de fiscalização, relacionados com a
infração.”
De fato, boa parte da doutrina tem afirmado que o instituto em apreço seria de
todo aplicável às sanções por descumprimento de obrigações acessórias ou deveres
instrumentais. O entendimento é o de que a expressão “se for o caso” deixa fora de qualquer
dúvida razoável que a norma abrange também o inadimplemento de obrigações acessórias,
porque, em se tratando de obrigação principal descumprida, o tributo é sempre devido, sendo
que, para abranger apenas o inadimplemento de obrigações principais, a expressão seria
inteiramente desnecessária3. É nesse sentido que Hugo de Brito Machado tem se manifestado4:

3 Nesse mesmo sentido, confira-se o posicionamento de Ives Gandra da Silva Martins [MARTINS, Ives Gandra da
Silva. Arts. 128 a 138. In: MARTINS, Ives Gandra da Silva (Coord.). Comentários ao Código Tributário Nacional.
7. ed. São Paulo: Saraiva, 2013, p. 302-303], Leandro Paulsen [PAULSEN, Leandro. Direito Tributário:
Constituição e Código Tributário à luz da doutrina e da jurisprudência. 16. ed. Porto Alegre: Livraria do Advogado,
Fl. 53
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Fl. 11 do Acórdão n.o 2201-006.500 - 2a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 15504.729515/2015-86

“Como a lei diz que a denúncia há de ser acompanhada, se for o caso, do pagamento do
tributo devido, resta induvidoso que a exclusão da responsabilidade tanto se refere a
infrações das quais decorra o não pagamento do tributo como a infrações meramente
formais, vale dizer, infrações das quais não decorra o não pagamento do tributo.
Inadimplemento de obrigações tributárias meramente acessórias.
Como não se deve presumir a existência, na lei, de palavras ou expressões inúteis,
temos de concluir que a expressão se for o caso, no art. 138 do Código Tributário
Nacional, significa que a norma nele contida se aplica tanto para o caso em que a
denúncia espontânea da infração se faça acompanhar do pagamento do tributo devido,
como também no caso em que a denúncia espontânea da infração não se faça
acompanhar do pagamento do tributo, por não ser o caso. E com toda certeza somente
não será o caso em se tratando de infrações meramente formais, vale dizer, mero
descumprimento de obrigações tributárias acessórias.”
Aliás, há muito que a jurisprudência do Superior Tribunal de Justiça vem
rechaçando esse posicionamento sob o entendimento de que o artigo 138 do CTN abrange
apenas as obrigações principais, uma vez que as obrigações acessórias são autônomas e,
portanto, consubstanciam deveres impostos por lei os quais se coadunam com o interesse da
arrecadação e fiscalização dos tributos, bastando que a obrigação acessória não seja cumprida no
prazo previsto em lei para que reste configurada a infração tributária, a qual, aliás, não poderia
ser objeto da denúncia espontânea. A título de informação, registre-se que quando do julgamento
do AgRg no REsp n. 1.466.966/RJ, Rel. Min. Humberto Martins, a Corte Superior entendeu que
a denúncia espontânea não é capaz de afastar a multa decorrente do atraso na entrega da DCTF,
ainda que o sujeito passivo seja beneficiário de imunidade e isenção.
A jurisprudência deste E. Conselho Administrativo de Recursos Fiscais – CARF
também tem se manifestado no sentido da inaplicabilidade do instituto da denúncia espontânea
no âmbito das sanções por descumprimento de obrigações acessórias tal como ocorre nos casos
de atraso na entrega das declarações, incluindo-se, aí, as GFIPs. Esse o teor da Súmula
Vinculante CARF n. 49, conforme transcrevo abaixo:

“Súmula CARF no 49
A denúncia espontânea (art. 138 do Código Tributário Nacional) não alcança a
penalidade
decorrente
do
atraso
na
entrega
de
declaração.
(Vinculante,
conforme Portaria MF no 277, de 07/06/2018, DOU de 08/06/2018).”
Portanto, no âmbito deste Tribunal predomina o entendimento de que a denúncia
espontânea prevista nos artigos 138 do Código Tributário Nacional e 472 da Instrução Normativa
RFB n. 971/2009 não alcança a penalidade decorrente do atraso da entrega da declaração,
incluindo-se, aí, as GFIPs.

Conclusão

2014, Não paginado] e Luciano Amaro [AMARO, Luciano. Direito tributário brasileiro. 20. ed. São Paulo: Saraiva,
2014, Não paginado].
4 MACHADO, Hugo de Brito. Comentários ao Código Tributário Nacional, volume II. 2. ed. São Paulo: Atlas,
2008, p. 662-663.
Fl. 54
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Fl. 12 do Acórdão n.o 2201-006.500 - 2a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 15504.729515/2015-86

Por todo o exposto e por tudo que consta nos autos, conheço parcialmente do
presente recurso voluntário e, na parte conhecida, entendo por negar-lhe provimento.
(documento assinado digitalmente)
Sávio Salomão de Almeida Nóbrega

Fl. 55
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