Tribunal: CARF
Processo: 10983.908745/2012-06
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: JORGE LIMA ABUD
Órgão colegiado: Segunda Turma Ordinária da Terceira Câmara da Terceira Seção / Terceira Câmara / Terceira Seção De Julgamento
Data de julgamento: 2020-07-30
Data de publicação: 2020-08-14

Ementa:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE SOCIAL (COFINS)
Período de apuração: 02/01/2012 a 31/01/2012
PER/DCOMP. DIREITO CREDITÓRIO. ÔNUS DA PROVA. LIQUIDEZ E CERTEZA.
Os valores recolhidos a maior ou indevidamente somente são passíveis de (restituição/compensação caso os indébitos reúnam as características de liquidez e certeza. Em se tratando de pedido de compensação, o contribuinte possui o ônus de prova do seu direito aos créditos pleiteados.

Inteiro teor:
S3-C 3T2
Ministério da Economia
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
10983.908745/2012-06
Recurso
Voluntário
Acórdão no
3302-008.953 – 3a Seção de Julgamento / 3a Câmara / 2a Turma Ordinária
Sessão de
30 de julho de 2020
Recorrente
GDC ALIMENTOS S.A.
Interessado
FAZENDA NACIONAL

ASSUNTO:
CONTRIBUIÇÃO
PARA
O
FINANCIAMENTO
DA
SEGURIDADE SOCIAL (COFINS)
Período de apuração: 02/01/2012 a 31/01/2012
PER/DCOMP. DIREITO CREDITÓRIO. ÔNUS DA PROVA. LIQUIDEZ E
CERTEZA.
Os valores recolhidos a maior ou indevidamente somente são passíveis de
(restituição/compensação caso os indébitos reúnam as características de
liquidez e certeza. Em se tratando de pedido de compensação, o contribuinte
possui o ônus de prova do seu direito aos créditos pleiteados.

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por maioria de votos, em negar provimento
ao recurso voluntário, nos termos do voto do relator. Vencidos os conselheiros Walker Araújo,
José Renato Pereira de Deus e Gilson Macedo Rosenburg filho, que não conheciam do recurso.
(assinado digitalmente)
Gilson Macedo Rosenburg Filho - Presidente

(assinado digitalmente)
Jorge Lima Abud - Relator
Participaram da sessão de julgamento os conselheiros: Vinicius Guimaraes,
Walker Araujo, Jorge Lima Abud, Jose Renato Pereira de Deus, Corintho Oliveira Machado,
Raphael Madeira Abad, Denise Madalena Green, Gilson Macedo Rosenburg Filho (Presidente).
Relatório

ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 10983.908745/2012-06
Fl. 185
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 2 do Acórdão n.o 3302-008.953 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10983.908745/2012-06

Aproveita-se o Relatório do Acórdão de Manifestação de Inconformidade.
Trata-se de Despacho Decisório que não homologou Declaração de
Compensação eletrônica.
Na fundamentação do ato, consta:
A partir das características do DARF discriminado no PER/DCOMP acima
identificado, foram localizados um ou mais pagamentos, abaixo relacionados,
mas integralmente utilizados para quitação de débitos do contribuinte, não
restando crédito disponível para compensação dos débitos informados no
PER/DCOMP.
(...)
Diante da inexistência do crédito, NÃO HOMOLOGO a compensação
declarada.
Cientificada, a interessada apresentou Manifestação de Inconformidade
alegando, em síntese, que:
Em
27/03/2012,
foi
enviado
o
Declaração
de
Compensação
n°
12699.00464.270312.1.3.04.6031 (doc 1), relativo a compensação da guia de
COFINS recolhida em 25/01/2012, código 5856 no valor de R$ 139.902,45
(doc. 02), cujo valor apurado relativo à competência dezembro/2011 era saldo
credor de R$ 40.961,05, conforme DACON n° 41.04.43.73.55.53 anexo (doc.
03), valor este também foi declarado na DACON n° 22.49.93.59.55.20, página
17, competência janeiro/2012 (doc. 04), ora retificada conforme DACON n°
15.35.35.08.16.52 (doc. 05), somente salientando que a retificadora não teve
relação com esses valores de saldo inicial.
Em 18/01/2013, recebemos o Despacho Decisório (...) e após análise das
informações prestadas versus as inconsistências apuradas pelo referido
Despacho, identificamos que a DCTF (...) foi apresentada errada, ou seja,
informando no valor a débito R$ 139.902,45, quando o correto é R$ 0,00.
Assim, retificamos a referida DCTF em 22/01/2013 (...).
Não identificamos também o recebimento do Termo de Intimação relativo a
essa inconsistência, motivo pelo qual julgamos ter feito a devida correção com
a retificação da DCTF e apresentamos esse Manifesto de Inconformidade com
as provas conforme anexo.

Fl. 186
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 3 do Acórdão n.o 3302-008.953 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10983.908745/2012-06

Em 30 de maio de 2014, através do Acórdão n° 14-50.824, a 14a Turma da
Delegacia Regional de Julgamento em Ribeirão Preto/SP, por unanimidade de votos, julgou
improcedente a Manifestação de Inconformidade.
A empresa foi intimada do Acórdão, via Aviso de Recebimento, em 06 de
outubro de 2014, às e-folhas 126.
A empresa ingressou com Recurso Voluntário, em 05 de novembro de 2014,
de e-folhas 127 à 137.
Foi alegado:
 A existência de mero erro formal não invalida os créditos utilizados na
compensação;
 Da necessária observância da busca da verdade material no âmbito do
processo administrativo.
- O PEDIDO
Por todo o exposto, requer a Recorrente (i) seja determinada a conversão do
julgamento em diligência para que seja ela, Recorrente, intimada a apresentar toda e qualquer
documentação tida como relevante à análise do caso por este d. Relator do Recurso ou, (ii) caso
se entenda pelo imediato prosseguimento do feito, seja homologada a compensação que tomou
por base os créditos declarados através do Per/Dcomp n° 12699.00464.270312.1.3.04.6031, até o
limite do crédito demonstrado acima, reformando- se, pois, o Despacho Decisório.
Ademais, caso se considere necessário, requer seja deferida a realização de
prova pericial contábil, em consonância ao art. 16, inciso IV, do Decreto n° 70.235/1972, para
dcsconstituir qualquer dúvida que possa pairar no que tange à existência do crédito declarado no
mencionado Per/DComp.
É o relatório.
Voto
Conselheiro Jorge Lima Abud
Da admissibilidade.
Por conter matéria desta E. Turma da 3a Seção do Conselho Administrativo de
Recursos Fiscais e presentes os requisitos de admissibilidade, conheço do Recurso Voluntário
interposto pelo contribuinte.
A empresa foi intimada do Acórdão, via Aviso de Recebimento, em 06 de
outubro de 2014, às e-folhas 126.
A empresa ingressou com Recurso Voluntário, em 05 de novembro de 2014,
de e-folhas 127.
Fl. 187
DF CARF MF
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Fl. 4 do Acórdão n.o 3302-008.953 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10983.908745/2012-06

O Recurso Voluntário é tempestivo.
Da Controvérsia.
Foram alegados os seguintes pontos no Recurso Voluntário:
 A existência de mero erro formal não invalida os créditos utilizados na
compensação;
 Da necessária observância da busca da verdade material no âmbito do
processo administrativo.
Passa-se à análise.
Na consecução de suas atividades, a Recorrente regularmente apura e recolhe
os tributos devidos, entre eles, em especial, a Contribuição para o Financiamento da Seguridade
Social (“COFINS”) com base na sistemática não-cumulativa.
Especificamente no mês de dezembro de 2011, a Recorrente apurou créditos de
COFINS superiores à totalização de débitos contabilizados, pelo que não teria que realizar o
pagamento de qualquer quantia a título de COFINS no período em apreço.
Naquele mês, a Recorrente constatou a existência de uma base de cálculo
tributável pela COFINS no valor de R$ 31.154.386,51, acarretando, portanto, um débito de
COFINS de R$ 2.367.733,37.
Explica a Recorrente, às folhas 03 do Recurso Voluntário:
Noutro polo, as entradas passíveis de gerar crédito da contribuição, como, por exemplo,
aquelas referentes a aquisições de insumos, a aquisição de energia elétrica utilizada no
processo produtivo, etc., totalizaram uma base de cálculo de R$ 32.745.468,81 (trinta e
dois milhões, setecentos e quarenta e cinco mil, quatrocentos e sessenta e oito reais e
oitenta e um centavos), correspondentes, então, a R$ 2.408.694,42 (dois milhões,
quatrocentos e oito mil, seiscentos e noventa e quatro reais e quarenta e dois centavos)
de crédito de COFINS.
A partir do confronto escriturai desses valores, não apenas os débitos de COFINS foram
integralmente extintos, como também subsistiram créditos na monta de R$ 40.961,05
(quarenta mil, novecentos e sessenta e um reais e cinco centavos), passíveis de serem
utilizados em compensações escriturais nos meses vindouros.
Todavia, quando do preenchimento de sua Declaração de débitos e créditos tributários
federais ("DCTF”), devido a um equívoco meramente formal, a Recorrente
indevidamente desconsiderou, da linha de créditos de COFINS, em dezembro de
2011, uma parcela no valor total de R$ 180.863,50 (cento e oitenta mil, oitocentos e
sessenta e três reais c cinquenta centavos), o que resultou na declaração incorreta,
em DCTF, da existência de um débito de R$ 139.902,45 (cento e trinta e nove mil,
novecentos e dois reais e quarenta e cinco centavos), o qual terminou por ser
equivocadamente recolhido através de DARF (código de receita 5856 - COFINS não-
cumulativa).
Posteriormente, ao observar a realização do referido pagamento indevido de COFINS,
feito em janeiro de 2012 (referente ao período de dezembro de 2011), em estreita
observância à legislação que rege o procedimento de compensação, a Recorrente
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Fl. 5 do Acórdão n.o 3302-008.953 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
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declarou, por meio do Per/Dcomp n° 12699.00464.270312.1.3.04.6031, a existência
desse crédito, e o compensou com débito de estimativa mensal de IRPJ no mês de
fevereiro de 2012, no valor de R$ 142.350,74 (cento e quarenta e dois mil, trezentos e
cinquenta reais e setenta e quatro centavos).
A compensação não foi homologada pela fiscalização, pois foi constatado que
o pagamento mencionado alhures não teria sido indevido, posto que haveria débito de COFINS,
no valor de R$ 139.902,45, referente ao mês de dezembro de 2011, no qual o pagamento foi
alocado.
Portanto, verificou a fiscalização que o pagamento foi integralmente utilizado
para a quitação de débitos do contribuinte, não restando crédito disponível para compensação
dos débitos informados no Per/Dcomp.
O ato combatido aponta como causa da não homologação o fato de que,
embora localizado o pagamento apontado na DCOMP como origem do crédito, o valor
correspondente fora utilizado para a extinção anterior de outros débitos. De fato, tal constatação
decorre diretamente do exame de Declaração de Débitos e Créditos Tributários Federais - DCTF
apresentada originalmente pelo próprio contribuinte e na qual o pagamento apontado na DCOMP
é utilizado integralmente para a quitação do débito ali também declarado.
Assim, o exame das declarações prestadas pela própria interessada à
Administração Tributária revela que o crédito utilizado na compensação declarada não existia.
Por conseguinte, não havia saldo disponível para suportar uma nova extinção, desta vez por meio
de compensação. Decorre disso que o Despacho Decisório foi emitido corretamente, já que
baseado nas informações disponíveis para a Administração Tributária.
Não obstante, a contribuinte defende a existência do crédito alegando erro na
apuração original.
Na forma como posta, a matéria a ser tratada é, antes de tudo, uma questão de
caráter probatório, pelo que é imperioso ressaltar que, no que diz respeito ao ônus da prova na
relação processual tributária, a idéia de “onus probandi ” não significa, propriamente, a
obrigação no sentido da existência de dever jurídico de provar, tratando-se, antes, de uma
necessidade ou risco da prova, sem a qual não é possível se obter o êxito na causa.
O pleito da Recorrente pode ser condensado nos itens 17 e 18 do Recurso
Voluntário:
17.
Em que pese esse equívoco formal, fato é que a RFB tem condições de verificar,
de plano, a existência dos créditos e débitos de COFINS da Recorrente, ainda que
nenhuma medida no sentido de sanar as incongruências das suas declarações fosse
tomada. Desse modo, a incorreção da Requerente não pode dar azo à nulificação do seu
direito creditório oriundo de pagamento indevido de COFINS relativo ao período de
dezembro de 2011.
18.
Isso porque, como se sabe, o lançamento, tanto de débitos quanto de créditos
tributários, é atividade vinculada e obrigatória (Código Tributário Nacional - “CTN”,
artigo 142). cabendo à autoridade o dever de retificar erros, inexatidões e omissões
cometidos pelo contribuinte (CTN, artigos 147, § 2o, c 148, inciso V). E se qualquer
declaração foi feita com erros, inexatidões e omissões que não implicam falta de
pagamento do tributo devido, a autoridade está obrigada a reconhecer o direito
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Fl. 6 do Acórdão n.o 3302-008.953 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10983.908745/2012-06

creditório, em virtude do mais importante princípio do Direito Tributário Brasileiro, o
da legalidade.
- A demonstração da certeza e liquidez do crédito tributário
A comprovação da existência de direito creditório líquido e certo é inerente à
certificação da legítima e correta compensação, conforme se depreende do art. 170 da Lei no
5.172, de 26 de outubro de 1966 (Código Tributário Nacional – CTN):
Art. 170. A lei pode, nas condições e sob as garantias que estipular, ou cuja
estipulação em cada caso atribuir à autoridade administrativa, autorizar a
compensação de créditos tributários com créditos líquidos e certos, vencidos ou
vincendos, do sujeito passivo contra a Fazenda pública.
O CTN remete à lei ordinária e, nos casos em que ela atribuir à autoridade
administrativa, a função de estabelecer condições para que as compensações possam vir a ser
realizadas.
Neste sentido, a regra replicada0020no inciso VII, §3° do art. 74 da Lei
9.430/1996:
Art. 74. O sujeito passivo que apurar crédito, inclusive os judiciais com trânsito em
julgado, relativo a tributo ou contribuição administrado pela Secretaria da Receita
Federal, passível de restituição ou de ressarcimento, poderá utilizá-lo na
compensação de débitos próprios relativos a quaisquer tributos e contribuições
administrados por aquele Órgão.
(...)
§ 3o Além das hipóteses previstas nas leis específicas de cada tributo ou
contribuição, não poderão ser objeto de compensação mediante entrega, pela sujeito
passivo, da declaração referida no § 1o:
(...)
VII - o crédito objeto de pedido de restituição ou ressarcimento e o crédito informado
em declaração de compensação cuja confirmação de liquidez e certeza esteja sob
procedimento fiscal;
(Grifo e negrito nossos)
De clareza cristalina a regra para compensação de créditos tributários por
apresentação de Decaração de Compensação (DCOMP): demonstração da certeza e liquidez.
Nesta toada, a demonstração da certeza e liquidez do crédito tributário que se
almeja compensar é condição sine qua non para que a Autoridade Fiscal possa apurar a
existência do crédito, sua extensão e, por óbvio, a certeza e liquidez que o torna exigível.
Ausentes os elementos probatórios que evidenciem o direito pleiteado pela
Recorrente, não há outro caminho que não seja seu não reconhecimento.
- Da delimitação do pleito.
O litígio instaurado a partir da apresentação de manifestação de
inconformidade presta-se exclusivamente a discutir a não homologação da compensação
declarada, não havendo espaço para análise da procedência de créditos diversos dos alegados por
ocasião da transmissão da declaração de compensação.
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Fl. 7 do Acórdão n.o 3302-008.953 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10983.908745/2012-06

Por isso, é defeso à autoridade julgadora alargar aquilo que solicitado
inicialmente. Razões apontadas na manifestação de inconformidade não podem inovar o pedido
após a decisão inicial do processo, conforme o disposto no art. 264 do CPC, decorrência natural
do princípio da estabilidade da lide:
Art. 264. Feita a citação, é defeso ao autor modificar o pedido ou a causa de pedir,
sem o consentimento do réu, mantendo-se as mesmas partes, salvo as substituições
permitidas por lei. (Redação dada pela Lei n° 5.925, de 1973)
Parágrafo único. A alteração do pedido ou da causa de pedir em nenhuma hipótese
será permitida após o saneamento do processo. (Redação dada pela Lei n° 5.925, de
1973)
Ocorre que, após a autoridade competente proferir a decisão administrativa
provocada por conta da protocolização da declaração original, não mais possível é retificá-la, sob
pena de tornar sem fim o processo administrativo fiscal. Logo, no que toca aos pedidos de
compensação/restituição, em respeito ao princípio da estabilidade da lide, o litígio deve se ater
aos termos e limites fixados no pedido inicial, como forma de realizar efetivamente o
contraditório e a ampla defesa, evitando, dessa forma, tumultos no processo administrativo que
seriam causados por eventuais aditamentos sem limites.
- A retificação da DCTF/DACON
A retificação da DCTF/DACON para a apresentação do PER/DCOMP
representa requisito meramente formal que não pode se sobrepor à verdade material, uma vez
comprovada, por outros meios, a liquidez e certeza do crédito pleiteado.
Ressalte-se, no entanto, que a retificação da DCTF, por si só, não se presta para
solidificar a liquidez e certeza do crédito pleiteado pelo contribuinte, sendo indispensável a
apresentação de prova, tais como demonstrativos contábeis e fiscais, para aferição do crédito.
Neste sentido, já se pronunciou a Câmara Superior de Recursos Fiscais deste E.
CARF, no julgamento do processo 10909.900175/2008-12, manifestando o entendimento no
acórdão n° 9303-005.520 (sessão de 15/08/2017), no sentido de que, mesmo no caso de uma a
retificação posterior ao Despacho Decisório, não haveria impedimentos para o deferimento do
pedido quando acompanhada de provas documentais comprovando a erro cometido no
preenchimento da declaração original, comparecendo nos autos com qualquer prova documental
hábil a demonstrar o erro que cometera no preenchimento da DCTF (escrita contábil e fiscal):
Assunto: Normas Gerais de Direito Tributário
Período de apuração: 01/02/2004 a 29/02/2004
DCTF
RETIFICADORA
APRESENTADA
APÓS
CIÊNCIA
DO
DESPACHO DECISÓRIO. EFEITOS.
A retificação da DCTF após a ciência do Despacho Decisório que indeferiu o
pedido de restituição não é suficiente para a comprovação do crédito, sendo
indispensável a comprovação do erro em que se funde.
Recurso Especial do Contribuinte negado.

Fl. 191
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Fl. 8 do Acórdão n.o 3302-008.953 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10983.908745/2012-06

- Do Ônus da Prova.
Coloque-se, inicialmente, que no que se refere à repartição do ônus da prova
nas questões litigiosas, a legislação processual administrativo-tributária inclui disposições que,
em regra, reproduzem aquele que é, por assim dizer, o princípio fundamental do direito
probatório, qual seja o de que quem acusa e/ou alega deve provar.
A regra maior que rege a distribuição do ônus da prova encontra amparo no art.
373 do Código de Processo Civil, in verbis:
Art. 373. O ônus da prova incumbe:
I - ao autor, quanto ao fato constitutivo de seu direito;
II - ao réu, quanto à existência de fato impeditivo, modificativo ou extintivo do direito
do autor.
§ 1° Nos casos previstos em lei ou diante de peculiaridades da causa relacionadas à
impossibilidade ou à excessiva dificuldade de cumprir o encargo nos termos do caput
ou à maior facilidade de obtenção da prova do fato contrário, poderá o juiz atribuir o
ônus da prova de modo diverso, desde que o faça por decisão fundamentada, caso
em que deverá dar à parte a oportunidade de se desincumbir do ônus que lhe foi
atribuído.
§ 2° A decisão prevista no § 1o deste artigo não pode gerar situação em que a
desincumbência do encargo pela parte seja impossível ou excessivamente difícil.
§ 3° A distribuição diversa do ônus da prova também pode ocorrer por convenção das
partes, salvo quando:
I. - recair sobre direito indisponível da parte;
II. - tornar excessivamente difícil a uma parte o exercício do direito.
§ 4° A convenção de que trata o § 3° pode ser celebrada antes ou durante o
processo.
O dispositivo transcrito é a tradução do princípio de que o ônus da prova cabe a
quem dela se aproveita. E esta formulação também foi, com as devidas adaptações, trazida para o
processo administrativo fiscal, vez que a obrigação de provar está expressamente atribuída à
Autoridade Fiscal quando realiza o lançamento tributário, para o sujeito passivo, quando formula
pedido de repetição de indébito/ressarcimento.
Sobre ônus da prova em compensação de créditos transcrevo entendimento da
3a Turma da Câmara Superior de Recursos Fiscais (CSRF), em decisão consubstanciada no
acórdão de n° 9303-005.226, a qual me curvo para adotá-la neste voto:
...o ônus de comprovar a certeza e liquidez do crédito pretendido compensar é do
contribuinte. O papel do julgador é, verificando estar minimamente comprovado nos
autos o pleito do Sujeito Passivo, solicitar documentos complementares que possam
formar a sua convicção, mas isso, repita-se, de forma subsidiária à atividade probatória
já desempenhada pelo contribuinte. Não pode o julgador administrativo atuar na
produção de provas no processo, quando o interessado, no caso, a Contribuinte não
demonstra sequer indícios de prova documental, mas somente alegações.
- Das Provas.
As provas devem ser compreendidas como um meio apto a formar
convencimento daquele que avalia determinada situação fática. No caso em testilha, o que deve
Fl. 192
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Fl. 9 do Acórdão n.o 3302-008.953 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
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ser compreendido e elevado ao patamar de prova são documentos aptos e idôneos para
demonstrar as alegações enunciadas nos autos.
A finalidade da prova é a formação da convicção do julgador quanto à
existência dos fatos. Em outras linhas, um dos principais objetivos do direito é fazer prevalecer a
justiça. Para que uma decisão seja justa, é relevante que os fatos estejam provados a fim de que o
julgador possa estar convencido da sua ocorrência.
O convencimento do julgador forma-se pela aferição dos elementos da
ocorrência do fato, que assumem status de certeza. Mas não basta ter certeza, inafastável o efeito
psicológico da prova, que promove o convencimento do julgador no intuito de prolatar decisão
que representa a verdade.
Como já salientado, nos casos de utilização de direito creditório pela
interessada, desconto, restituição, compensação ou ressarcimento de créditos, é atribuição da
interessada a demonstração da efetiva existência deste.
Assim, em qualquer dos tipos de repetição é exigida a apresentação dos
documentos comprobatórios da existência do direito creditório como pré-requisito ao
conhecimento do direito pretendido pelo contribuinte; ausentes os documentos que atestem, de
forma inequívoca, a origem e a natureza do crédito, o pedido/declaração fica inarredavelmente
prejudicado.
Portanto, para fato constitutivo do direito de crédito o contribuinte deve
demonstrar de forma robusta ser detentor do crédito ou, em situações extremas, demonstrar
indícios convergentes que levem ao entendimento de que as alegações são verossímeis, inclusive
com a apresentação de documentos comprobatórios do referido direito.
Neste sentido já se manifestou esse colegiado por meio do acórdão de n. 3003-
000.463 de relatoria do Conselheiro Vinícius Guimarães:
Importa lembrar que os livros contábeis trazem informações que interessam a vários
usuários, alguns internos à empresa, como os dirigentes, associados e sócios, e outros
externos, como os órgãos públicos administrativos, judiciários e fiscalizadores,
fornecedores, entre outros. A validade jurídica desse conjunto de informações
incorporado na escrituração contábil requer o devido registro público, no órgão
competente, conferindo-lhe a autenticidade e validade como meio de prova aos diversos
interessados, entre os quais a Administração Tributária.
Nesse sentido, o Conselho Federal de Contabilidade, deliberando sobre as normas
técnicas a serem observadas pelos respectivos profissionais no exercício da profissão,
aprovou, mediante a Resolução CFC n° 1.330, de 18 de março de 2011, a Norma
Técnica ITG 2000 - Escrituração Contábil. Entre outras disposições, a referida
resolução estabelece que os livros contábeis obrigatórios, entre os quais o Livro Diário e
o Livro Razão, devem revestir-se de formalidades extrínsecas - tais como: a) serem
encadernados; b) terem suas folhas numeradas sequencialmente; c) conterem termo de
abertura e de encerramento assinados pelo titular ou representante legal da entidade e
pelo profissional da contabilidade regularmente habilitado no Conselho Regional de
Contabilidade - e também devem ser registrados em órgão competente - autenticação no
Registro Público de Empresas Mercantis, ex vi do art. 1.181 do Código Civil.
No caso concreto, além de não terem sido apresentados os livros Diário e/ou Razão -
com termos de abertura e encerramento devidamente autenticados -, livros hábeis como
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Fl. 10 do Acórdão n.o 3302-008.953 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
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meio de prova perante a Administração Tributária, o balancete apresentado se revela
despido, como visto, de formalidade essencial para sua mínima eficácia perante
destinatários externos à própria empresa.
Em outras palavras, em sede de verificação e julgamento das compensações
declaradas, importa às autoridades fiscais e, também, aos tribunais administrativos aferir por
documentação idônea a existência do crédito alegado.
- Do reconhecimento do direito creditório pleiteado condicionado à
apresentação de documentos comprobatórios.
A
intimação
fiscal
para
esclarecimentos,
nas
hipóteses
de
restituição/compensação, trata, em verdade, de faculdade atribuída à autoridade administrativa
competente para decidir sobre o crédito utilizado, dado que, conforme já fartamente esclarecido,
a prova do indébito tributário resta a cargo do sujeito passivo. Nesse sentido dispõe,
expressamente, a legislação de regência
vigente a partir da implementação da
restituição/compensação por meio de declaração:
Instrução Normativa SRF n°210, de 30 de setembro de 2002:
“Art. 4o A autoridade competente para decidir sobre a restituição poderá determinar a
realização de diligência fiscal nos estabelecimentos do sujeito passivo, a fim de que seja
verificada, mediante exame de sua escrituração contábil e.fiscal, a exatidão das
informações prestadas. ”
Instrução Normativa SRF n° 460, de 18 de outubro de 2004:
“Art. 4° A autoridade da SRF competente para decidir sobre a restituição poderá
condicionar o reconhecimento do direito creditório à apresentação de documentos
comprobatórios do referido direito, bem como determinar a realização de diligência
fiscal nos estabelecimentos do sujeito passivo a fim de que seja verificada, mediante
exame de sua escrituração contábil e fiscal, a exatidão das informações prestadas. ”
Instrução Normativa SRF N° 600, de 28 de dezembro de 2005:
“Art. 4° A autoridade da SRF competente para decidir sobre a restituição poderá
condicionar o reconhecimento do direito creditório à apresentação de documentos
comprobatórios do referido direito, bem como determinar a realização de diligência
fiscal nos estabelecimentos do sujeito passivo a fim de que seja verificada, mediante
exame de sua escrituração contábil e fiscal, a exatidão das informações prestadas.”
Instrução Normativa RFB n°900, de 30 de dezembro de 2008:
“Art. 65. A autoridade da RFB competente para decidir sobre a restituição, o
ressarcimento, o reembolso e a compensação poderá condicionar o reconhecimento do
direito creditório à apresentação de documentos comprobatórios do referido direito,
inclusive arquivos magnéticos, bem como determinar a realização de diligência fiscal
nos estabelecimentos do sujeito passivo a fim de que seja verificada, mediante exame de
sua escrituração contábil e.fiscal, a exatidão das informações prestadas. ”
Instrução Normativa RFB n° 1.300, de 20 de novembro de 2012:
“Art. 76. A autoridade da RFB competente para decidir sobre a restituição, o
ressarcimento, o reembolso e a compensação poderá condicionar o reconhecimento do
direito creditório à apresentação de documentos comprobatórios do referido direito,
inclusive arquivos magnéticos, bem como determinar a realização de diligência fiscal
Fl. 194
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Fl. 11 do Acórdão n.o 3302-008.953 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10983.908745/2012-06

nos estabelecimentos do sujeito passivo a fim de que seja verificada, mediante exame de
sua escrituração contábil e fiscal, a exatidão das informações prestadas.”
Instrução Normativa RFB n° 1.717, de 17 de julho de 2017:
Art. 161. O Auditor-Fiscal da Receita Federal do Brasil competente para decidir sobre a
restituição, o ressarcimento, o reembolso e a compensação poderá condicionar o
reconhecimento do direito creditório:
- à apresentação de documentos comprobatórios do referido direito, inclusive arquivos
magnéticos; e
- à verificação da exatidão das informações prestadas, mediante exame da escrituração
contábil e fiscal do interessado.
A prova requerida em favor da pessoa jurídica consiste nos fatos registrados na
escrituração e comprovados por documentos hábeis, conforme art. 923 do Regulamento do
Imposto de Renda, aprovado pelo Decreto n° 3.000, de 26 de março de 1999 (RIR/99):
“Art. 923. A escrituração mantida com observância das disposições legais faz, prova a
favor do contribuinte dos fatos nela registrados e comprovados por documentos hábeis,
segundo sua natureza, ou assim definidos em preceitos legais (Decreto-Lei n° 1.598, de
1977, art. 9°, § 1°). ” (destaques acrescidos)
Como visto da legislação transcrita, a escrituração, por si só, ou seja, quando
desacompanhada dos documentos a ela pertinentes, não é suficiente para comprovar os registros
ali efetuados. Veja-se a jurisprudência:
“REGISTROS CONTÁBEIS - Devem ser amparados por documentos hábeis, quais
sejam, aqueles que tem os requisitos e qualidades indispensáveis para comprovar os
lançamentos contábeis e produzir os efeitos jurídicos, sendo insuficiente para
comprová-los simples declarações de técnico de contabilidade. ” [1° CC Ac. 103-
20.008, DOU de 17/08/99]
Ressalte-se que o Código Tributário Nacional - CTN, aprovado pela Lei n°
5.172, de 25 de outubro de 1966, prescreve a observância da guarda dos documentos que devem
acobertar a escrituração, nos seguintes termos:
“Art. 195 - (omissis)
Parágrafo único - os livros obrigatórios de escrituração comercial e fiscal e os
comprovantes dos lançamentos neles efetuados serão conservados até que ocorra a
prescrição dos créditos tributários decorrentes das operações a que se refiram.”
Nesse mesmo diapasão são as disposições constantes do art. 4° do Decreto- lei
n.° 486, de 3 de março de 1969, tomado como base legal do artigo 264 do Regulamento do
Imposto de Renda, aprovado pelo Decreto n° 3.000, de 26 de março de 1999 (RIR/99):
“Art. 4°. O comerciante é ainda obrigado a conservar em ordem, enquanto não
prescritas
eventuais
ações
que
lhes
sejam
pertinentes,
a
escrituração,
correspondência e demais papéis relativos à atividade, ou que se refiram a atos ou
operações que modifiquem ou possam vir a modificar sua situação patrimonial.”
E também as disposições do art. 37 da Lei n° 9.430, de 27 de dezembro de
1996:
Fl. 195
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Fl. 12 do Acórdão n.o 3302-008.953 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10983.908745/2012-06

“Art. 37. Os comprovantes da escrituração da pessoa jurídica, relativos a fatos que
repercutam em lançamentos contábeis de exercícios futuros, serão conservados até
que se opere a decadência do direito de a Fazenda Pública constituir os créditos
tributários relativos a esses exercícios. ”
E não basta apenas juntar um documento ou um conjunto de documentos, ainda
que volumoso. É preciso estabelecer uma relação entre os documentos e o fato que se pretende
provar. Nesse sentido, vale-se das lições de Fabiana Del Padre Tomé (A prova no Direito
Tributário, 2008, p. 179):
Isso não significa, contudo, que para provar algo basta simplesmente juntar um
documento aos autos. É preciso estabelecer relação de implicação entre esse documento
e o fato que se pretende provar. A prova decorre exatamente do vínculo entre o
documento e o, fato probando. (destaques acrescidos)
Assim, provar por meio de documentos não se encerra na apresentação desses,
mas exige que sejam apresentados juntamente com uma argumentação que estabeleça uma
relação de implicação entre os documentos e o fato que se pretende provar. A simples juntada de
documentos não produz prova, ou seja, não resulta no reconhecimento do fato que se pretende
provar.
Portanto, no caso específico dos pedidos de restituição, compensação ou
ressarcimento de créditos tributários, à contribuinte cumpre o ônus que a legislação lhe atribui,
quando traz os elementos de prova que demonstrem a existência do crédito.
E tal demonstração, no caso das pessoas jurídicas, está, por vezes, associada a
uma conciliação entre registros contábeis e documentos que respaldem tais registros.
- Momento da apresentação das provas.
Pela luz da legislação processual brasileira, quer judicial ou administrativa, é
defeso às partes apresentar prova documental em momento diverso do estabelecido na norma
processual.
No do Processo Administrativo Fiscal na data da apresentação da
impugnação/manifestação de inconformidade – a menos que (§ 4o do art. 16 do Decreto
70.235/1972):
a) Fique demonstrada a impossibilidade de sua apresentação oportuna, por
motivo de força maior;
b) refira-se a fato ou direito superveniente;
c) destine-se a contrapor fatos ou razões posteriormente trazidos aos autos.
Neste sentido, a inteligência do art. 17 do Decreto 70.235/1972 toda a matéria
de defesa deve ser alegada na impugnação/manifestação de inconformidade, de modo que há
preclusão para elencar novos elementos fáticos em sede recursal.
Art. 17. Considerar-se-á não impugnada a matéria que não tenha
sidoexpressamente contestada pelo impugnante.

Fl. 196
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Fl. 13 do Acórdão n.o 3302-008.953 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10983.908745/2012-06

Da lição do Conselheiro Gilson Macedo Rosenburg Filho:
Sabemos que as provas devem estar em conjunto com as alegações, formando uma
união harmônica e indissociável. Uma sem a outra não cumpre a função de clarear a
verdade dos fatos.
Os fatos não vêm simplesmente prontos, tendo que ser construídos no processo, pelas
partes e pelo julgador. Após a montagem desse quebra-cabeça, a decisão se dará com
base na valoração das provas que permitirá o convencimento da autoridade julgadora.
Assim, a importância da prova para uma decisão justa vem do fato dela dar
verossimilhança às circunstâncias a ponto de formar a convicção do julgador.
Mais para que a prova seja bem valorada, se faz necessária uma dialética eficaz. Ainda
mais quando a valoração é feita em sede de recurso.
Por isso que se diz que o recurso deverá ser dialético, isto é, discursivo. As razões do
recurso são elemento indispensável ao órgão julgador, para o qual se dirige, possa julgar
o mérito do recurso, ponderando-as em confronto com os motivos da decisão recorrida.
O simples ato de acostar documentos desprovidos de argumentação não permite ao
julgador chegar a qualquer conclusão acerca dos motivos determinantes do alegado
direito requerido.
Não se pode olvidar que a produção de provas é facultada às partes, mas constitui-se em
verdadeiro ônus processual, porquanto, embora o ato seja instituído em seu favor, não o
sendo praticado no tempo certo, surge para a parte consequências gravosas, dentre elas a
perda do direito de o fazê-lo posteriormente, pois nesta hipótese, opera-se o fenômeno
denominado de preclusão, isto porque, o processo é um caminhar para frente, não se
admitindo, em regra, realização de instrução probatória tardia, pertinente a fases já
ultrapassadas.
Daí, não tendo sido produzida a tempo, em primeira instância, não se admite que
se faça em fases posteriores, sem que haja justificativa plausível para o retardo.
Dinamarco afirma que o direito à prova não é irrestrito ou infinito:
A constituição e a lei estabelecem certas balizas que também concorrem a traçar-lhes o
perfil dogmático, a principiar pelo veto às provas obtidas por meio ilícitos. Em nível
infraconstitucional o próprio sistema dos meios de prova, regido por formas
preestabelecidas, momentos, fases e principalmente preclusões, constitui legítima
delimitação ao direito à prova e ao seu exercício. Falar em direito à prova, portanto, é
falar em direito à prova legítima, a ser exercido segundo os procedimentos regidos pela
lei.
Portanto, já em sua Manifestação de Inconformidade / Impugnação perante o
órgão a quo, a Recorrente deve reunir todos os documentos suficientes e necessários para a
demonstração da certeza e liquidez do crédito pretendido.

- O princípio da verdade material
Noutro giro, o princípio da verdade material não é remédio para todos os males
processuais. Não pode nem deve servir de salvo conduto para que se desvirtue o caminhar para
frente, o ordenamento e a concatenação dos procedimentos processuais - essência de qualquer
processo administrativo ou judicial.
Fl. 197
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Fl. 14 do Acórdão n.o 3302-008.953 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10983.908745/2012-06

Na realidade, a verdade material contrapõe-se ao formalismo exacerbado, presente
no Processo civil, mas, de maneira alguma, priva o procedimento administrativo das necessárias
formalidades. Daí se dizer que no Processo Administrativo Fiscal convivem harmonicamente os
princípios da verdade material e da formalidade moderada. De sorte que se busque a verdade
real, mas preservando as normas processuais que asseguram a segurança, a celeridade, a
eficiência e o bom andamento do processo.
Ocorre que o julgador sempre tem que decidir, ele deve ter bom senso na busca
pela verdade, evitando a obsessão que pode prejudicar a justiça célere.
A empresa permaneceu inerte em seu dever de colaboração, incidindo na carência
probatória que implica o não reconhecimento do direito de crédito.
A título de exemplo: Processo n.° 11516.721501/2014-43. Sessão 23/02/2016.
Relator Rosaldo Trevisan. Acórdão n.° 3401-003.096
Assunto: Processo Administrativo Fiscal
Período de apuração: 31/07/2009 a 30/09/2009
VERDADE MATERIAL. INVESTIGAÇÃO. COLABORAÇÃO.
A verdade material é composta pelo dever de investigação da Administração
somado ao dever de colaboração por parte do particular, unidos na finalidade
de propiciar a aproximação da atividade formalizadora com a realidade dos
acontecimentos.
PEDIDOS
DE
COMPENSAÇÃO
/
RESSARCIMENTO.
ÔNUS
PROBATÓRIO. DILIGENCIA/PERÍCIA.
Nos processos derivados de pedidos de compensação/ressarcimento, a
comprovação do direito creditório incumbe ao postulante, que deve carrear aos
autos os elementos probatórios correspondentes. Não se presta a diligência, ou
perícia, a suprir deficiência probatória, seja do contribuinte ou do fisco. (...)"
Atentando-se para o presente caso, não se vislumbra qualquer fundamento
fático ou jurídico trazido pela Recorrente capaz de alterar a conclusão em torno do direito ao
crédito alcançada no despacho decisório e mantida pela decisão recorrida.
Sendo assim, conheço do Recurso Voluntário e nego provimento ao recurso do
contribuinte.
É como voto.
Jorge Lima Abud - Relator.

Fl. 198
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Fl. 15 do Acórdão n.o 3302-008.953 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10983.908745/2012-06

Fl. 199
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