Tribunal: CARF
Processo: 10469.720659/2014-46
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: Sávio Salomão de Almeida Nobrega
Órgão colegiado: Primeira Turma Ordinária da Segunda Câmara da Segunda Seção / Segunda Câmara / Segunda Seção de Julgamento
Data de julgamento: 2020-08-05
Data de publicação: 2020-09-24

Ementa:
ASSUNTO: OBRIGAÇÕES ACESSÓRIAS
Ano-calendário: 2009
ALEGAÇÕES NOVAS. NÃO CONHECIMENTO. INOVAÇÃO RECURSAL. PRECLUSÃO PROCESSUAL.
O Recurso Voluntário deve ater-se às matérias mencionadas na impugnação ou suscitadas na decisão recorrida, impondo-se o não conhecimento em relação àquelas que não tenham sido impugnadas ou mencionadas no acórdão de primeira instância administrativa em decorrência da preclusão processual.
MULTA POR ATRASO NA ENTREGA DE DECLARAÇÃO. GFIP. DECADÊNCIA. INOCORRÊNCIA. OBRIGAÇÕES ACESSÓRIAS. SÚMULA CARF N. 148
No caso de multa por descumprimento de obrigação acessória previdenciária, a aferição da decadência tem sempre como base o art. 173, I, do CTN, ainda que se verifique pagamento antecipado da obrigação principal correlata ou esta tenha sido fulminada pela decadência com base no art. 150, § 4o, do CTN.
MULTA POR ATRASO NA ENTREGA DE DECLARAÇÃO. GFIP. INSTITUTO DA DENÚNCIA ESPONTÂNEA. INAPLICABILIDADE. SÚMULA CARF N. 49.
A denúncia espontânea (art. 138 do Código Tributário Nacional) não alcança a penalidade decorrente do atraso na entrega de declaração.

Inteiro teor:
S2-C 2T1
MINISTÉRIO DA ECONOMIA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
10469.720659/2014-46
Recurso
Voluntário
Acórdão no
2201-007.125 – 2a Seção de Julgamento / 2a Câmara / 1a Turma Ordinária
Sessão de
05 de agosto de 2020
Recorrente
NATAL SEGURANÇA NETWORK COMÉRCIO E SERVIÇOS LTDA
Interessado
FAZENDA NACIONAL

ASSUNTO: OBRIGAÇÕES ACESSÓRIAS
Ano-calendário: 2009
ALEGAÇÕES
NOVAS.
NÃO
CONHECIMENTO.
INOVAÇÃO
RECURSAL. PRECLUSÃO PROCESSUAL.
O Recurso Voluntário deve ater-se às matérias mencionadas na impugnação ou
suscitadas na decisão recorrida, impondo-se o não conhecimento em relação
àquelas que não tenham sido impugnadas ou mencionadas no acórdão de
primeira instância administrativa em decorrência da preclusão processual.
MULTA POR ATRASO NA ENTREGA DE DECLARAÇÃO. GFIP.
DECADÊNCIA.
INOCORRÊNCIA.
OBRIGAÇÕES
ACESSÓRIAS.
SÚMULA CARF N. 148
No caso de multa por descumprimento de obrigação acessória previdenciária, a
aferição da decadência tem sempre como base o art. 173, I, do CTN, ainda que
se verifique pagamento antecipado da obrigação principal correlata ou esta
tenha sido fulminada pela decadência com base no art. 150, § 4o, do CTN.
MULTA POR ATRASO NA ENTREGA DE DECLARAÇÃO. GFIP.
INSTITUTO DA DENÚNCIA ESPONTÂNEA. INAPLICABILIDADE.
SÚMULA CARF N. 49.
A denúncia espontânea (art. 138 do Código Tributário Nacional) não alcança a
penalidade decorrente do atraso na entrega de declaração.

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em não conhecer em
parte do recurso voluntário, por este tratar de tema estranho ao litígio administrativo instaurado
com a impugnação ao lançamento. Na parte conhecida, por unanimidade de votos, em negar-lhe
provimento.
(documento assinado digitalmente)
Carlos Alberto do Amaral Azeredo - Presidente
(documento assinado digitalmente)
Sávio Salomão de Almeida Nóbrega - Relator
ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 10469.720659/2014-46
Fl. 32
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 2 do Acórdão n.o 2201-007.125 - 2a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10469.720659/2014-46

Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Daniel Melo Mendes
Bezerra, Rodrigo Monteiro Loureiro Amorim, Francisco Nogueira Guarita, Douglas Kakazu
Kushiyama, Débora Fofano dos Santos, Sávio Salomão de Almeida Nóbrega, Marcelo Milton da
Silva Risso e Carlos Alberto do Amaral Azeredo (Presidente).
Relatório
Trata-se, na origem, de Auto de Infração lavrado por descumprimento da
obrigação acessória prevista no artigo 32, inciso IV e parágrafo 9o da Lei n. 8.212/91, porquanto
a empresa autuada teria apresentado a GFIP da competência de 08.2009 fora do prazo legal
estabelecido para tanto. Com efeito, foi aplicada a multa prescrita no artigo 32-A da Lei n.
8.212/91, com redação dada pela Lei n. 11.941/2009, a qual restou fixada em R$ 500,00 (fls. 9).
A empresa foi devidamente notificada da autuação e apresentou, tempestivamente,
Impugnação de fls. 2, alegando, em síntese, (i) que a GFIP da competência de 13.2009 foi
entregue em 01.10.2010 e que efetuou o parcelamento dos débitos previdenciários
consubstanciados no DEBCAD n. 40.562.646-0, abrangendo o período de 01.2006 a 09.2012,
sendo que o pagamento das parcelas estava sendo cumprido regularmente e os valores devidos
ao INSS estavam sendo regularizados, bem assim que (ii) a multa deveria ser cancelada por
fundamento no instituto da denúncia espontânea previsto no artigo 472 da Instrução Normativa
n. 971/2009, já que a GFIP havia sido transmitida antes do início de qualquer procedimento
fiscal.
Os autos foram encaminhados para apreciação da peça impugnatória e, aí, em
Acórdão de fls. 13/18, a 3a Turma da DRJ Ribeirão Preto - SP entendeu por julgá-la
improcedente, conforme se pode observar dos trechos transcritos abaixo:
“No que se refere à multa em si, de plano, esclareça-se que o art. 7o, V, da Portaria MF
no 341, de 12 de julho de 2011, expressamente determina a vinculação do julgador
administrativo. A autoridade administrativa, por força de sua vinculação ao texto da
norma legal, e ao entendimento que a ele dá o Poder Executivo, deve limitar-se a aplicá-
la, sem emitir qualquer juízo de valor acerca da sua constitucionalidade ou outros
aspectos de sua validade.
A Lei no 8.212, de 24 de julho de 1991, art. 32-A, com redação dada pela Lei no 11.941,
de 27 de maio de 2009, estabelece:
Art. 32-A.O contribuinte que deixar de apresentar a declaração de que trata o
inciso IV do caput do art. 32 desta Lei no prazo fixado ou que a apresentar com
incorreções ou omissões será intimado a apresentá-la ou a prestar esclarecimentos
e sujeitar-se-á às seguintes multas: (Incluído pela Lei no 11.941, de 2009)
[...]
II – de 2% (dois por cento) ao mês-calendário ou fração, incidentes sobre o
montante das contribuições informadas, ainda que integralmente pagas, no caso de
falta de entrega da declaração ou entrega após o prazo, limitada a 20% (vinte por
cento), observado o disposto no § 3o deste artigo. (Incluído pela Lei no 11.941, de
2009)
§ 1o Para efeito de aplicação da multa prevista no inciso II do caput deste artigo,
será considerado como termo inicial o dia seguinte ao término do prazo fixado para
entrega da declaração e como termo final a data da efetiva entrega ou, no caso de
não-apresentação, a data da lavratura do auto de infração ou da notificação de
lançamento.(Incluído pela Lei no 11.941, de 2009).
Fl. 33
DF CARF MF
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Fl. 3 do Acórdão n.o 2201-007.125 - 2a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10469.720659/2014-46

O auto de infração indica que houve fato gerador de contribuição previdenciária na
competência em que houve o lançamento da multa.
A exigência da penalidade independe da capacidade financeira ou de existência de
danos causados à Fazenda Pública. Ela é exigida em função do descumprimento da
obrigação acessória. A possibilidade de ser considerada, na aplicação da lei, a condição
pessoal do agente não é admitida no âmbito administrativo, ao qual compete aplicar as
normas nos estritos limites de seu conteúdo, sem poder apreciar arguições de cunho
pessoal.
Assim, não assiste razão à impugnante ao pleitear a exclusão da multa, aplicada de
acordo com a legislação que rege a matéria.
Sobre a denúncia espontânea, considerando a vinculação do julgador administrativo
prevista no art. 7o, V, da Portaria MF no 341, de 2011, e a Solução de Consulta Interna
(SCI) no 7 – Cosit, de 26 de março de 2014, publicada no sítio da Receita Federal em
28/03/2014, que vincula essa autoridade julgadora (...).
[...]
Conforme se depreende da leitura da referida SCI, o art. 476 da Instrução Normativa
(IN) RFB no 971, de 13 de novembro de 2009, trata da aplicação das multas por
descumprimento da obrigação acessória prevista no inciso IV do art. 32 da Lei no 8.212,
de 1991 – relacionadas à GFIP – e, em seu inciso II, letra ‘b’, especificamente da multa
aplicável no caso de “falta de entrega da declaração [GFIP] ou entrega após o prazo”. O
§5o do referido art. 476 dispõe inclusive sobre os termos inicial e final para efeitos da
aplicação da multa por não entrega da GFIP ou entrega após o prazo, definindo como
termo final “a data da efetiva entrega ou, no caso de não-apresentação, a data da
lavratura do Auto de Infração ou da Notificação de Lançamento”. Portanto em caso de
entrega em atraso da GFIP, o termo final para cálculo da multa será a data em que
houve efetivamente a entrega da guia.
O art. 472 da IN RFB no 971, de 2009, apenas esclarece que não é aplicada multa por
descumprimento de obrigação acessória no caso de regularização da situação antes de
qualquer ação fiscal, isso porque, salvo quando houver disciplina específica que
disponha o contrário, eventual multa carecerá de amparo legal, já que, regra geral, as
infrações por descumprimento de obrigação acessória são caracterizadas pela falta de
entrega da obrigação e não pela entrega em atraso.
Assim há uma norma específica que regula a multa por atraso na entrega (art. 32-A da
Lei no 8.212, de 1991, e art. 476 da IN RFB no 971, de 2009), enquanto o art. 472 da IN
RFB no 971, de 2009, é geral, aplicável às outras infrações que sejam sanadas
espontaneamente pelo contribuinte e para as quais não haja disciplina específica que
preveja a aplicação de multa por atraso no cumprimento da obrigação acessória.
[...]
Esclareça-se que o entendimento do Conselho Administrativo de Recursos Fiscais
(Carf) a respeito da matéria é o mesmo, já tendo sido, inclusive, objeto de Súmula, que
transcrevo:
Súmula CARF no 49: A denúncia espontânea (art. 138 do Código Tributário Nacional)
não alcança a penalidade decorrente do atraso na entrega de declaração.
Assim, não assiste razão à impugnante ao pleitear a exclusão multa com base na
denúncia espontânea.”
Na sequência, a empresa autuada foi devidamente intimada da decisão de 1a
instância em 27.08.2019 (fls. 21) e entendeu por apresentar Recurso Voluntário de fls. 24/28,
protocolado 17.09.2019, sustentando, pois, as razões do seu descontentamento. E, aí, os autos
foram encaminhados para este Conselho Administrativo de Recursos Fiscais – CARF para
apreciação do presente Recurso Voluntário.
Fl. 34
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Fl. 4 do Acórdão n.o 2201-007.125 - 2a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10469.720659/2014-46

É o relatório.
Voto
Conselheiro Sávio Salomão de Almeida Nóbrega, Relator.
Verifico, inicialmente, que o presente Recurso Voluntário foi formalizado dentro
do prazo a que alude o artigo 33 do Decreto n. 70.235/72 e preenche os demais pressupostos de
admissibilidade, daí por que devo conhecê-lo e, por isso mesmo, passo a apreciá-lo em suas
alegações preliminares e meritórias.
Observo, de logo, que a empresa recorrente encontra-se por sustentar as seguintes
alegações:
(i)
Dos fatos:
- Que norteou sua ações com fundamento no instituto da denúncia
espontânea previsto artigo 472 da Instrução Normativa 971/2009, sendo
que o entendimento ali constante já era previsto nos artigos 672 da
Instrução Normativa INSS/DC n. 100 de 18 de dezembro de 2003 e 645 da
Instrução Normativa MPS/SRP n. 03 de 14 de julho de 2005, de modo
que a multa não deve ser aplicada nas hipóteses em que o contribuinte
envia sua declaração GFIP antes do início de qualquer procedimento
fiscal, por força do que também dispõe o artigo 138 do Código Tributário
Nacional.
(ii)
Preliminarmente:
- Que o recurso está pautado nos seguintes argumentos: (a) ocorrência da
denúncia espontânea, (b) necessidade de prévia intimação do contribuinte
antes da lavratura do auto de infração, (c) violação ao artigo 146 do
Código Tributário Nacional e ao artigo 55 da Lei Complementar n.
123/2006 e, ainda, (d) a ocorrência da decadência;
- Que a Receita Federal passou a aplicar multas por atraso na entrega de
GFIP em 2014 e sempre entendeu que a entrega da GFIP realizada antes
do início de qualquer procedimento fiscal caracterizaria a denúncia
espontânea nos termos do artigo 472 da Instrução Normativa 971/2009; e
- Que houve violação aos princípios da razoabilidade e proporcionalidade
previstos no artigo 2o, parágrafo único, inciso VI da Lei n. 9.784/99, já que
a multa aplicada no valor de R$ 500,00 acaba representando mais de 140%
do valor do tributo devido e, por isso mesmo, passou a apresentar caráter
de novo tributo.
(iii)
Do mérito:
- Que baseava-se no artigo 472 da Instrução Normativa n. 971/2009, cujo
entendimento ali constante já era previsto nos artigos 672 da Instrução
Normativa INSS/DC n. 100 de 18 de dezembro de 2003 e 645 da Instrução
Normativa MPS/SRP n. 03 de 14 de julho de 2005, de modo que a multa
Fl. 35
DF CARF MF
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Fl. 5 do Acórdão n.o 2201-007.125 - 2a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10469.720659/2014-46

não deve ser aplicada nas hipóteses em que o contribuinte envia sua
declaração GFIP antes do início de qualquer procedimento fiscal;
- Que a GFIP objeto da autuação foi transmitida antes do início de
qualquer procedimento fiscal, sendo que os artigos 32-A da Lei n.
8.212/91 e 47 da Instrução Normativa n. 971/2009 dispõem pela
obrigatoriedade do Fisco em intimar previamente o contribuinte para que
possa prestar esclarecimentos a respeito do atraso, sendo que em nenhum
momento a empresa foi intimada para tanto;
- Que a multa aplicada contraria o entendimento perfilhado na Súmula 410
do STJ, que dispõe que “a prévia intimação pessoal do devedor constitui
condição necessária para a cobrança de multa pelo descumprimento de
obrigação de fazer ou não fazer”;
- Que a atuação do Fisco em proceder com a aplicação da multa depois de
quase cinco anos acabou violando os princípios da moralidade, legalidade,
eficiência, impessoalidade e razoabilidade, os quais, aliás, regem toda a
atividade da administração pública;
- Que a Receita não pode se valer da sua própria Instrução Normativa n.
971/2009 para aplicar sanções e ao mesmo tempo não obedecer e observar
o capítulo que trata do instituto da denúncia espontânea, sendo que se não
possível afastar a aplicação da multa pela denúncia espontânea nos moldes
do artigo 472 da referida Instrução Normativa, tal disposição normativa
perderia sentido;
- Que o período a que se refere a autuação já decaiu, haja vista que o prazo
decadencial das obrigações de transmitir GFIP começa a contar a partir do
8o (oitavo) dia do mês subsequente ao mês de competência, conforme
dispõe o próprio artigo 32-A da Lei n. 8.212/91, sendo que como a lei não
fixa prazo decadencial no que diz com as autuação por atraso na entrega de
GFIP, deve-se aplicar a regra geral prevista no artigo 150, § 4o do Código
Tributário Nacional; e
- Que é enquadrada como microempresa e que, portanto, a autoridade
fiscal é obrigada a realizada a fiscalização orientadora nos termos do artigo
55 da Lei Complementar n. 123/2006, de modo que a sua inobservância
acaba atentando contra os direitos e garantias legais assegurados ao
exercício profissional da atividade empresarial, de acordo com o referido
artigo 55, § 8o, sem contar que o tratamento favorecido às micros e
pequenas empresas encontra-se previsto no artigo 170, caput, inciso IX da
Constituição Federal.
Com base em tais alegações, a empresa recorrente requer que o crédito tributário
permaneça suspenso, bem assim que a decadência seja reconhecida e, ao final, que o recurso seja
julgado procedente e que o débito seja, por consequência, cancelado.
Penso que seja mais apropriado examinar tais alegações em tópicos apartados,
observando-se, de logo, que as alegações preliminares acabam se confundindo com as alegações
meritórias e foram, inclusive, replicadas e reiteradas na parte do mérito.
Fl. 36
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 6 do Acórdão n.o 2201-007.125 - 2a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10469.720659/2014-46

Porém, antes de adentramos na análise das alegações propriamente formuladas,
impende fazer uma simples ressalva. É que quando do oferecimento da impugnação, a empresa
recorrente não arguiu quaisquer questões a respeito (i) da ocorrência da decadência nos termos
do artigo 150, § 4o do CTN, (ii) da necessidade de intimação prévia nos termos do artigo 32-A da
Lei n. 8.212/91, (iii) da violação ao artigo 146 do CTN, (iv) da aplicação do artigo 55 da Lei
Complementar n. 123/2006 e nem tampouco acerca (v) da violação aos princípios da
razoabilidade e proporcionalidade, sendo que não caberia fazê-lo, agora, em sede de Recurso
Voluntário.
Ora, tendo em vista que essas questões não foram alegadas em sede de
impugnação e não foram objeto de debate e análise por parte da autoridade judicante de 1a
instância, não poderiam ter sido suscitadas em sede de Recurso Voluntário, já que apenas as
questões previamente debatidas é que são devolvidas à autoridade judicante revisora para que
sejam novamente examinadas. Eis aí o efeito devolutivo típico dos recursos, que, a propósito,
deve ser compreendido como um efeito de transferência, ao órgão ad quem, do conhecimento de
matérias que já tenham sido objeto de decisão por parte do juízo a quo.
A interposição do recurso transfere ao órgão ad quem o conhecimento da matéria
impugnada. O efeito devolutivo deve ser examinado em duas dimensões: extensão (dimensão
horizontal) e profundidade (dimensão vertical). A propósito, note-se que os ensinamentos de
Daniel Amorim Assumpção Neves1 são de todo relevantes e devem ser aqui reproduzidos com a
finalidade precípua de aclarar eventuais dúvidas ou incompreensões que poderiam surgir a
respeito das dimensões horizontal e vertical próprias do efeito devolutivo do recursos. Dispõe o
referido autor que
“(...) é correta a conclusão de que todo recurso gera efeito devolutivo, variando-se
somente sua extensão e profundidade. A dimensão horizontal da devolução é entendida
pela melhor doutrina como a extensão da devolução, estabelecida pela matéria em
relação à qual uma nova decisão é pedida, ou seja, pela extensão o recorrente determina
o que pretende devolver ao tribunal, com a fixação derivando da concreta impugnação à
matéria que é devolvida. Na dimensão vertical, entendida como sendo a profundidade
da devolução, estabelece-se a devolução automática ao tribunal, dentro dos limites
fixados pela extensão, de todas as alegações, fundamentos e questões referentes à
matéria devolvida. Trata-se do material com o qual o órgão competente para o
julgamento do recurso irá trabalhar para decidi-lo.
[...]
Uma vez fixada a extensão do efeito devolutivo, a profundidade será uma consequência
natural e inexorável de tal efeito, de forma que independe de qualquer manifestação
nesse sentido pelo recorrente. O art. 1.013, § 1o, do Novo CPC especifica que a
profundidade da devolução quanto a todas as questões suscitadas e discutidas, ainda que
não tenham sido solucionadas, está limitada ao capítulo impugnado, ou seja, à extensão
da devolução. Trata-se de antiga lição de que a profundidade do efeito devolutivo está
condicionada à sua extensão.”
É nesse mesmo sentido que os processualistas Fredie Didier Jr. e Leonardo
Carneiro da Cunha2 também se manifestam:
“A extensão do efeito devolutivo significa delimitar o que se submete, por força do
recurso, ao julgamento do órgão ad quem. A extensão do efeito devolutivo determina-se

1 NEVES, Daniel Amorim Assumpção. Manual de Direito Processual Civil: Volume único. 8. ed. Salvador:
JusPodivm, 2016, Não paginado.
2 DIDIER JR. Fredie; CUNHA, Leonardo Carneiro da. Curso de Direito Processual Civil: Meios de Impugnação às
Decisões Judiciais e Processo nos Tribunais. vol. 3. 13. ed. reform. Salvador: JusPodivm, 2016, p. 143-144.
Fl. 37
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Fl. 7 do Acórdão n.o 2201-007.125 - 2a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10469.720659/2014-46

pela extensão da impugnação: tantum devolutum quantum appellatum. O recurso não
devolve ao tribunal o conhecimento de matéria estranha ao âmbito do julgamento
(decisão) a quo. Só é devolvido o conhecimento da matéria impugnada (art. 1.013,
caput, CPC). A extensão do efeito devolutivo determina o objeto litigioso, a questão
principal do procedimento recursal. Trata-se da dimensão horizontal do efeito
devolutivo.
A profundidade do efeito devolutivo determina as questões que devem ser examinadas
pelo órgão ad quem para decidir o objeto litigioso do recurso. Trata-se da dimensão
vertical do efeito devolutivo. A profundidade identifica-se com o material que há de
trabalhar o órgão ad quem para julgar. Para decidir, o juízo a quo deveria resolver
questões atinentes ao pedido e à defesa. A decisão poderá apreciar todas elas, ou se
omitir quanto a algumas delas. Em que medida competirá ao tribunal a respectiva
apreciação?
O § 1° do art. 1.013 do CPC diz que serão objeto da apreciação do tribunal todas as
questões suscitadas e discutidas no processo, desde que relacionadas ao capítulo
impugnado. Assim, se o juízo a quo extingue o processo pela compensação, o tribunal
poderá, negando-a, apreciar as demais questões de mérito, sobre as quais o juiz não
chegou a pronunciar-se. Ora, para julgar, o órgão a quo não está obrigado a resolver
todas as questões atinentes aos fundamentos do pedido e da defesa; se acolher um dos
fundamentos do autor, não terá de examinar os demais; se acolher um dos fundamentos
da defesa do réu, idem. Na decisão poderá apreciar todas elas, ou se omitir quanto a
algumas delas: ‘basta que decida aquelas suficientes à fundamentação da conclusão a
que chega no dispositivo da sentença.’”
Pelo que se pode notar, a profundidade do efeito devolutivo abrange as seguintes
questões: (i) questões examináveis de ofício, (ii) questões que, não sendo examináveis de oficio,
deixaram de ser apreciadas, a despeito de haverem sido suscitadas abrangendo as questões
acessórias (ex. juros), incidentais (ex. litigância de má-fé), questões de mérito e outros
fundamentos do pedido e da defesa. De fato, o tribunal poderá apreciar todas as questões que se
relacionarem àquilo que foi impugnado - e somente àquilo. A rigor, o recorrente estabelece a
extensão do recurso, mas não pode estabelecer a sua profundidade.
Seguindo essa linha de raciocínio, registre-se que na sistemática do processo
administrativo fiscal as discordâncias recursais não devem ser opostas contra o lançamento em
si, mas, sim, contra as questões processuais e meritórias decididas em primeiro grau. A matéria
devolvida à instância recursal é apenas aquela expressamente contraditada na peça impugnatória.
É por isso que se diz que a impugnação fixa os limites da controvérsia. É na impugnação que o
contribuinte deve expor os motivos de fato e de direito em que se fundamenta sua pretensão, bem
como os pontos e as razões pelas quais não concorda com a autuação, conforme prescreve o
artigo 16, inciso III do Decreto n. 70.235/72, cuja redação transcrevo abaixo:
“Decreto n. 70.235/72
Art. 16. A impugnação mencionará:
[...]
III - os motivos de fato e de direito em que se fundamenta, os pontos de discordância e
as razões e provas que possuir; (Redação dada pela Lei no 8.748, de 1993).”
Pela leitura do artigo 17 do Decreto n. 70.235/72, tem-se que não é lícito inovar
na postulação recursal para incluir questão diversa daquela que foi originariamente deduzida
quando da impugnação oferecida à instância a quo. Confira-se:
“Decreto n. 70.235/72
Fl. 38
DF CARF MF
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Fl. 8 do Acórdão n.o 2201-007.125 - 2a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10469.720659/2014-46

Art. 17. Considerar-se-á não impugnada a matéria que não tenha sido expressamente
contestada pelo impugnante (Redação dada pela Lei no 9.532, de 1997).”
Em suma, questões não provocadas a debate em primeira instância, quando se
instaura a fase litigiosa do procedimento administrativo com a apresentação da petição
impugnatória, constituem matérias preclusas das quais não pode este Tribunal conhecê-las,
porque estaria afrontando o princípio do duplo grau de jurisdição a que está submetido o
processo administrativo fiscal. É nesse sentido que há muito vem se manifestando este Tribunal:
“ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL
Exercício: 2005
MATÉRIA NÃO IMPUGNADA. PRECLUSÃO. NÃO CONHECIMENTO DO
RECURSO VOLUNTÁRIO.
Não devem ser conhecidas as razões/alegações constantes do recurso voluntário que não
foram suscitadas na impugnação, tendo em vista a ocorrência da preclusão processual.
(Processo n. 13851.001341/2006-27. Acórdão n. 2802-00.836. Conselheiro(a)
Relator(a) Dayse Fernandes Leite. Publicado em 06.06.2011).”
As decisões mais recentes também acabam corroborando essa linha de raciocínio,
conforme se pode observar da ementa transcrita abaixo:
“MATÉRIA NÃO IMPUGNADA. NÃO CONHECIMENTO.
O recurso voluntário deve ater-se a matérias mencionadas na impugnação ou suscitadas
na decisão recorrida, impondo-se o não conhecimento em relação àquelas que não
tenham sido impugnadas ou mencionadas no acórdão de primeira instância
administrativa.
(Processo n. 13558.000939/2008-85. Acórdão n. 2002-000.469. Conselheiro(a)
Relator(a) Claudia Cristina Noira Passos da Costa Develly Montez. Publicado em
11.12.2018).
O que deve restar claro é que as alegações acerca da necessidade de intimação
prévia, da violação ao artigo 146 do CTN, da aplicação do artigo 55 da Lei Complementar n.
123/2006 e a respeito da violação aos princípios da razoabilidade e proporcionalidade não devem
ser conhecidas e, por isso mesmo, não podem ser objeto de análise por parte desta Turma
julgadora, uma vez que se tratam de questões novas. Quer dizer, tratam-se de questões que
poderiam ter sido suscitadas quando do oferecimento da impugnação e não o foram, de modo
que não poderiam ser suscitadas e apreciadas apenas em sede recursal, porque se o Tribunal
eventualmente entendesse por conhecê-las estaria aí por violar o princípio da não supressão de
instância a que também está submetido o processo administrativo fiscal.
Por outro lado, ainda que a decadência não tenha sido suscitada em sede de
impugnação, é bem verdade se trata de matéria de ordem pública que pode ser reconhecida
inclusive de ofício por parte do julgador e em qualquer momento ou grau de jurisdição.
Passemos, portanto, ao exame das alegações sobre a suposta ocorrência da
decadência e a respeito da aplicabilidade do instituto da denúncia espontânea previsto nos artigos
138 do Código Tributário Nacional e 472 da Instrução Normativa n. 971/2009.

1. Da alegação preliminar de decadência e da aplicação da Súmula CARF
n. 148
Fl. 39
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 9 do Acórdão n.o 2201-007.125 - 2a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10469.720659/2014-46

De início, note-se que o crédito tributário aqui discutido decorre da aplicação de
penalidade por descumprimento de obrigação acessória. A empresa recorrente deveria ter
apresentado GFIPs na forma, prazo e condições tais quais previstos na legislação tributária,
conforme bem preceitua o artigo 32, inciso IV da Lei n. 8.212/91, sendo que, ao deixar de fazê-
lo, acabou descumprindo a obrigação acessória a que estava submetido. E, aí, o próprio artigo
32-A da referida Lei dispõe que nas hipóteses em que o contribuinte apresenta a GFIPs fora do
prazo legal sujeitar-se-á às multas ali previstas.
A regra decadencial aplicável em casos tais é aquela prevista no artigo 173, inciso
I do Código Tributário Nacional, que dispõe que “o direito de a Fazenda Pública constituir o
crédito tributário extingue-se após 5 (cinco) anos, contados do primeiro dia do exercício
seguinte àquele em que o lançamento poderia ter sido efetuado”. É nesse sentido que há muito
vem se manifestando este Tribunal, conforme se pode observar das ementas transcritas abaixo:
“OBRIGAÇÕES
ACESSÓRIAS.
DESCUMPRIMENTO.
PENALIDADE.
DECADÊNCIA.
A contagem do prazo decadencial para lançamento de obrigação tributária decorrente do
descumprimento de obrigação acessória tem início no primeiro dia do exercício seguinte
àquele em que o lançamento poderia ter sido efetuado.
[...]
(Processo n. 10.680.725178/2010-99. Acórdão n. 2201-003.798. Conselheiro(a)
Relator(a) Dione Jesabel Wasilewski. Publicado em 30.08.2007).
***
OBRIGAÇÕES
ACESSÓRIAS.
DECADÊNCIA.
INOCORRÊNCIA.
APLICAÇÃO DO ART. 173, INC. I, DO CTN.
[...]
2. O prazo decadencial para constituição de obrigações tributárias acessórias é de cinco
anos e deve ser contado nos termos do art. 173, inciso I, do CTN, vez que, nesta
hipótese, não há pagamento a ser homologado pela Fazenda Pública.
[...]
(Processo n. 10805.003553/2007-97. Acórdão n. 2402-006.520. Conselheiro Relator
João Victor Ribeiro Aldinucci. Publicado em 22.10.2018).”
Corroborando essa linha de raciocínio, colaciono entendimento sumulado no
âmbito deste Tribunal:
“Súmula CARF no 148
No caso de multa por descumprimento de obrigação acessória previdenciária, a aferição
da decadência tem sempre como base o art. 173, I, do CTN, ainda que se verifique
pagamento antecipado da obrigação principal correlata ou esta tenha sido fulminada
pela decadência com base no art. 150, § 4o, do CTN.”
Na hipótese dos autos, verifique-se que a autuação tem por objeto as competência
de 08.2009 (fls. 16), de modo a contagem do prazo decadencial começou a fluir em 1o de janeiro
de 2010 e findar-se-ia apenas em 31.12.2014. Com efeito, considerando que a empresa
recorrente foi devidamente notificada da autuação em 09.01.2014 (fls. 10), não há que se falar na
ocorrência da decadência.
Fl. 40
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 10 do Acórdão n.o 2201-007.125 - 2a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10469.720659/2014-46

O lançamento aqui discutido foi realizado dentro do prazo de cinco anos a que
alude o artigo 173, inciso I do Código Tributário Nacional, daí por que a preliminar de
decadência deve ser rejeitada.

2. Da inaplicabilidade do instituto da denúncia espontânea e da aplicação
da Súmula CARF n. 49

Pois bem. Penso que a questão da aplicação do instituto da denúncia espontânea
previsto tanto no artigo 138 do Código Tributário Nacional quanto no artigo 472 da Instrução
Normativa n. 971/2009, em sua redação original, não comporta maiores digressões ou
complexidades. A propósito, confira-se o que dispõem os referidos artigos:
“Lei n. 5.172/66
Art. 138. A responsabilidade é excluída pela denúncia espontânea da infração,
acompanhada, se for o caso, do pagamento do tributo devido e dos juros de mora, ou do
depósito da importância arbitrada pela autoridade administrativa, quando o montante do
tributo dependa de apuração.
Parágrafo único. Não se considera espontânea a denúncia apresentada após o início de
qualquer procedimento administrativo ou medida de fiscalização, relacionados com a
infração.
Instrução Normativa RFB n. 971/2009
Art. 472. Caso haja denúncia espontânea da infração, não cabe a lavratura de Auto de
Infração para aplicação de penalidade pelo descumprimento de obrigação acessória.
Parágrafo único. Considera-se denúncia espontânea o procedimento adotado pelo
infrator que regularize a situação que tenha configurado a infração, antes do início de
qualquer ação fiscal relacionada com a infração, dispensada a comunicação da correção
da falta à RFB.”
De fato, boa parte da doutrina tem afirmado que o instituto em apreço seria de
todo aplicável às sanções por descumprimento de obrigações acessórias ou deveres
instrumentais. O entendimento é o de que a expressão “se for o caso” constante do artigo 138 do
Código Tributário Nacional deixa fora de qualquer dúvida razoável que a norma abrange
também o inadimplemento de obrigações acessórias, porque, em se tratando de obrigação
principal descumprida, o tributo é sempre devido, sendo que, para abranger apenas o
inadimplemento de obrigações principais, a expressão seria inteiramente desnecessária3. É nesse
sentido que Hugo de Brito Machado tem se manifestado4:
“Como a lei diz que a denúncia há de ser acompanhada, se for o caso, do pagamento do
tributo devido, resta induvidoso que a exclusão da responsabilidade tanto se refere a
infrações das quais decorra o não pagamento do tributo como a infrações meramente

3 Nesse mesmo sentido, confira-se o posicionamento de Ives Gandra da Silva Martins [MARTINS, Ives Gandra da
Silva. Arts. 128 a 138. In: MARTINS, Ives Gandra da Silva (Coord.). Comentários ao Código Tributário Nacional.
7. ed. São Paulo: Saraiva, 2013, p. 302-303], Leandro Paulsen [PAULSEN, Leandro. Direito Tributário:
Constituição e Código Tributário à luz da doutrina e da jurisprudência. 16. ed. Porto Alegre: Livraria do Advogado,
2014, Não paginado] e Luciano Amaro [AMARO, Luciano. Direito tributário brasileiro. 20. ed. São Paulo: Saraiva,
2014, Não paginado].
4 MACHADO, Hugo de Brito. Comentários ao Código Tributário Nacional, volume II. 2. ed. São Paulo: Atlas,
2008, p. 662-663.
Fl. 41
DF CARF MF
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Fl. 11 do Acórdão n.o 2201-007.125 - 2a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10469.720659/2014-46

formais, vale dizer, infrações das quais não decorra o não pagamento do tributo.
Inadimplemento de obrigações tributárias meramente acessórias.
Como não se deve presumir a existência, na lei, de palavras ou expressões inúteis,
temos de concluir que a expressão se for o caso, no art. 138 do Código Tributário
Nacional, significa que a norma nele contida se aplica tanto para o caso em que a
denúncia espontânea da infração se faça acompanhar do pagamento do tributo devido,
como também no caso em que a denúncia espontânea da infração não se faça
acompanhar do pagamento do tributo, por não ser o caso. E com toda certeza somente
não será o caso em se tratando de infrações meramente formais, vale dizer, mero
descumprimento de obrigações tributárias acessórias.”
Aliás, há muito que a jurisprudência do Superior Tribunal de Justiça vem
rechaçando esse posicionamento sob o entendimento de que o artigo 138 do CTN abrange
apenas as obrigações principais, uma vez que as obrigações acessórias são autônomas e,
portanto, consubstanciam deveres impostos por lei os quais se coadunam com o interesse da
arrecadação e fiscalização dos tributos, bastando que a obrigação acessória não seja cumprida no
prazo previsto em lei para que reste configurada a infração tributária, a qual, aliás, não poderia
ser objeto da denúncia espontânea. A título de informação, registre-se que quando do julgamento
do AgRg no REsp n. 1.466.966/RJ, Rel. Min. Humberto Martins, a Corte Superior entendeu que
a denúncia espontânea não é capaz de afastar a multa decorrente do atraso na entrega da DCTF,
ainda que o sujeito passivo seja beneficiário de imunidade e isenção.
A jurisprudência deste E. Conselho Administrativo de Recursos Fiscais – CARF
também tem se manifestado no sentido da inaplicabilidade do instituto da denúncia espontânea
no âmbito das sanções por descumprimento de obrigações acessórias tal como ocorre nos casos
de atraso na entrega das declarações, incluindo-se, aí, as GFIPs. Esse o teor da Súmula
Vinculante CARF n. 49, conforme transcrevo abaixo:
“Súmula CARF no 49
A denúncia espontânea (art. 138 do Código Tributário Nacional) não alcança a
penalidade
decorrente
do
atraso
na
entrega
de
declaração.
(Vinculante,
conforme Portaria MF no 277, de 07/06/2018, DOU de 08/06/2018).”
Portanto, no âmbito deste Tribunal predomina o entendimento de que a denúncia
espontânea prevista nos artigos 138 do Código Tributário Nacional e 472 da Instrução Normativa
RFB n. 971/2009 não alcança a penalidade decorrente do atraso da entrega da declaração,
incluindo-se, aí, as GFIP’s.

Conclusão

Por todo o exposto e por tudo que consta nos autos, conheço parcialmente do
presente recurso voluntário e, portanto, na parte conhecida, entendo por negar-lhe provimento.
(documento assinado digitalmente)
Sávio Salomão de Almeida Nóbrega

Fl. 42
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