Tribunal: CARF
Processo: 13855.003178/2010-83
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: RITA ELIZA REIS DA COSTA BACCHIERI
Órgão colegiado: 2a TURMA/CÂMARA SUPERIOR REC. FISCAIS / 2a SEÇÃO / Câmara Superior de Recursos Fiscais
Data de julgamento: 2020-12-14
Data de publicação: 2021-02-02

Ementa:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS PREVIDENCIÁRIAS
Período de apuração: 01/01/2006 a 31/12/2008
APLICAÇÃO DE PENALIDADE. PRINCÍPIO DA RETROATIVIDADE BENIGNA. LEI No 8.212/1991, COM A REDAÇÃO DADA PELA MP 449/2008, CONVERTIDA NA LEI No 11.941/2009. SÚMULA CARF no 119.
No caso de multas por descumprimento de obrigação principal e por descumprimento de obrigação acessória pela falta de declaração em GFIP, associadas e exigidas em lançamentos de ofício referentes a fatos geradores anteriores à vigência da Medida Provisória n° 449, de 2008, convertida na Lei n° 11.941, de 2009, a retroatividade benigna deve ser aferida mediante a comparação entre a soma das penalidades pelo descumprimento das obrigações principal e acessória, aplicáveis à época dos fatos geradores, com a multa de ofício de 75%, prevista no art. 44 da Lei n° 9.430, de 1996.

Inteiro teor:
CSRF-T2
Ministério da Economia
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
13855.003178/2010-83
Recurso
Especial do Procurador
Acórdão no
9202-009.288 – CSRF / 2a Turma
Sessão de
14 de dezembro de 2020
Recorrente
FAZENDA NACIONAL
Interessado
INDÚSTRIA DE CALÇADOS TROPICÁLIA LTDA

ASSUNTO: CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS PREVIDENCIÁRIAS
Período de apuração: 01/01/2006 a 31/12/2008
APLICAÇÃO DE PENALIDADE. PRINCÍPIO DA RETROATIVIDADE
BENIGNA. LEI No 8.212/1991, COM A REDAÇÃO DADA PELA MP
449/2008, CONVERTIDA NA LEI No 11.941/2009. SÚMULA CARF no 119.
No caso de multas por descumprimento de obrigação principal e por
descumprimento de obrigação acessória pela falta de declaração em GFIP,
associadas e exigidas em lançamentos de ofício referentes a fatos geradores
anteriores à vigência da Medida Provisória n° 449, de 2008, convertida na Lei
n° 11.941, de 2009, a retroatividade benigna deve ser aferida mediante a
comparação entre a soma das penalidades pelo descumprimento das obrigações
principal e acessória, aplicáveis à época dos fatos geradores, com a multa de
ofício de 75%, prevista no art. 44 da Lei n° 9.430, de 1996.

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em conhecer do
Recurso Especial e, no mérito, em dar-lhe provimento.

(assinado digitalmente)
Maria Helena Cotta Cardozo - Presidente em exercício

(assinado digitalmente)
Rita Eliza Reis da Costa Bacchieri – Relatora
Participaram do presente julgamento os Conselheiros Mário Pereira de Pinho
Filho, Ana Cecília Lustosa da Cruz, Pedro Paulo Pereira Barbosa, João Victor Ribeiro Aldinucci,
Maurício Nogueira Righetti, Marcelo Milton da Silva Risso (suplente convocado), Rita Eliza
Reis da Costa Bacchieri e Maria Helena Cotta Cardozo (Presidente em exercício).
ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 13855.003178/2010-83
Fl. 223
DF CARF MF
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Fl. 2 do Acórdão n.o 9202-009.288 - CSRF/2a Turma
Processo no 13855.003178/2010-83

Relatório
Trata-se de lançamento (AI 68 - 37.302.794-0) para exigência de multa decorrente
do descumprimento de obrigação acessória caracterizada pelo fato de a empresa ter deixado de
declarar nas Guias de Recolhimento do Fundo de Garantia do Tempo de Serviço e Informações à
Previdência Social GFIP a totalidade dos fatos geradores de contribuições previdenciárias.
Segundo exposto na ação fiscal foi constatado que a contribuinte deixou de
informar em GFIP, remuneração paga a parte de empregados e contribuintes individuais que lhe
prestaram serviços, notadamente em relação aqueles empregados contratados por interpostas
pessoas com a finalidade de redução de encargos previdenciários.
Na mesma ação fiscal foram lavrados os seguintes lançamentos:
PROCESSO
DEBCAD
MATÉRIA SITUAÇÃO
13855.003176/2010-94
37.302.792-3
Contribuições da empresa
13855.003177/2010-39
37.302.793-1
Terceiros
13855.003178/2010-83
37.302.794-0
AI 68 – obrigação acessória
Após o trâmite processual, a 3a Câmara / 2a Turma Ordinária deu provimento
parcial do recurso voluntário para, na parte que nos interessa, determinar a adequação da multa
aplicada ao artigo 32A da Lei n° 8.212/91, caso mais benéfica ao contribuinte. O acórdão 2302-
002.677, recebeu a seguinte ementa:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS PREVIDENCIÁRIAS
Período de apuração: 01/01/2006 a 31/12/2008
Ementa:
DESCARACTERIZAÇÃO DE SERVIÇO PRESTADO POR PESSOA JURÍDICA
ENQUADRAMENTO COMO SEGURADO EMPREGADO.
Presentes os requisitos previstos no art. 12, inciso I, alínea “a” da Lei 8.212/91, regular
e legal se mostra a descaracterização de pessoa jurídica com o efetivo enquadramento
como segurados empregados, nos termos do §2o, do artigo 229, do Decreto n.o 3.048/99.
É ilegal a contratação de trabalhadores por empresa interposta, formando-se o vínculo
diretamente com o tomador. (Enunciado n.o 331 do TST)
AUTO DE INFRAÇÃO. GFIP. DADOS NÃO CORRESPONDENTES A TODOS OS
FATOS GERADORES.
Constitui infração a apresentação de GFIP com dados não correspondentes a todos os
fatos geradores de contribuições previdenciárias, conforme artigo 32, Inciso IV e §5o, da
Lei no 8.212/91.
RETROATIVIDADE BENIGNA. GFIP. MEDIDA PROVISÓRIA N o 449.
REDUÇÃO DA MULTA.
As multas em GFIP foram alteradas pela Medida Provisória n o 449 de 2008, que
beneficiam o infrator. Foi acrescentado o art. 32A à Lei n o 8.212. Conforme previsto no
art. 106, inciso II do CTN, a lei aplica-se a ato ou fato pretérito, tratando-se de ato não
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Fl. 3 do Acórdão n.o 9202-009.288 - CSRF/2a Turma
Processo no 13855.003178/2010-83

definitivamente julgado quando lhe comine penalidade menos severa que a prevista na
lei vigente ao tempo da sua prática.
Contra o acórdão a Fazenda Nacional apresentou recurso especial de divergência
visando rediscutir o critério de aplicação do princípio da retroatividade benigna previsto no
artigo 106, inciso II, alínea “c”, do CTN. Defende a Recorrente que havendo lançamento das
contribuições, juntamente com a multa por descumprimento de obrigação acessória, o dispositivo
legal a ser aplicado passa a ser o art. 35-A da Lei no 8.212/91, que nos remete ao art. 44, I, da Lei
9.430/96, esta norma deve ser comparada com a soma das multas aplicadas nos moldes do art.
35, inciso II e do art. 32, inciso IV, da lei no 8.212/91, na redação anterior, para fins de aferição
da retroatividade benigna.8.212/91, introduzido pela MP no 449/2008, convertida na Lei no
11.941/2009. Cita como paradigma o acórdão no 240100784.
Intimado o contribuinte não apresentou contrarrazões.
.
É o relatório.
Voto
Conselheira Rita Eliza Reis da Costa Bacchieri - Relatora
O recurso preenche os pressupostos legais razão pela qual dele conheço.
Incialmente, como dito, destacamos que a presente obrigação acessória está
atrelada ao levantamento das obrigações principais exigidas nos processos 13855.003176/2010-
94 e 13855.003177/2010-39, as quais foram mantidas. Neste cenário, conclui-se pela
manutenção da obrigação acessória reflexa.
Quanto matéria devolvida para apreciação - retroatividade benigna relativa às
penalidades aplicadas às contribuições previdenciárias, previstas na Lei no 8.212/1991, com as
alterações promovidas pela MP no 449/2008, convertida na Lei no 11.941/2009, quando mais
benéfica ao sujeito passivo – temos neste tribunal jurisprudência consolidada sobre o tema.
A solução do litígio decorre do disposto no artigo 106, inciso II, alínea “a” do
CTN, a seguir transcrito:
Art. 106. A lei aplica-se a ato ou fato pretérito:
I - em qualquer caso, quando seja expressamente interpretativa, excluída a aplicação de
penalidade à infração dos dispositivos interpretados;
II - tratando-se de ato não definitivamente julgado:
a) quando deixe de defini-lo como infração;
b) quando deixe de tratá-lo como contrário a qualquer exigência de ação ou omissão,
desde que não tenha sido fraudulento e não tenha implicado em falta de pagamento de
tributo;
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Fl. 4 do Acórdão n.o 9202-009.288 - CSRF/2a Turma
Processo no 13855.003178/2010-83

c) quando lhe comine penalidade menos severa que a prevista na lei vigente ao tempo
da sua prática. (grifos acrescidos)
Interpretando o dispositivo e aplicando-o ao caso concreto, a Câmara Superior de
Recursos Fiscais (CSRF) tem o entendimento de que na aferição acerca da aplicabilidade da
retroatividade benigna, não basta a verificação da denominação atribuída à penalidade, tampouco
a simples comparação entre dispositivos, percentuais e limites. É necessário, basicamente, que as
penalidades sopesadas tenham a mesma natureza material, portanto sejam aplicáveis ao mesmo
tipo de conduta. Assim, a multa de mora prevista no art. 61 da Lei no 9.430, de 1996, não é
aplicável quando realizado o lançamento de ofício, conforme consta do Acórdão no
9202-004.262, cuja ementa transcreve-se:
AUTO DE INFRAÇÃO - OBRIGAÇÃO ACESSÓRIA - MULTA - APLICAÇÃO
NOS LIMITES DA LEI 8.212/91 C/C LEI 11.941/08 - APLICAÇÃO DA MULTA
MAIS FAVORÁVEL - RETROATIVIDADE BENIGNA NATUREZA DA MULTA
APLICADA.
A multa nos casos em que há lançamento de obrigação principal lavrados após a MP
449/2008, convertida na lei 11.941/2009, mesmo que referente a fatos geradores
anteriores a publicação da referida lei, é de ofício.
AUTO DE INFRAÇÃO DE OBRIGAÇÃO PRINCIPAL E ACESSÓRIA -
COMPARATIVO
DE
MULTAS
-
APLICAÇÃO
DE
PENALIDADE.
RETROATIVIDADE BENIGNA.
Na aferição acerca da aplicabilidade da retroatividade benigna, não basta a verificação
da denominação atribuída à penalidade, tampouco a simples comparação entre
percentuais e limites. É necessário, basicamente, que as penalidades sopesadas tenham a
mesma natureza material, portanto sejam aplicáveis ao mesmo tipo de conduta. Se as
multas por descumprimento de obrigações acessória e principal foram exigidas em
procedimentos de ofício, ainda que em separado, incabível a aplicação retroativa do art.
32-A, da Lei no 8.212, de 1991, com a redação dada pela Lei no 11.941, de 2009, eis que
esta última estabeleceu, em seu art. 35-A, penalidade única combinando as duas
condutas.
A legislação vigente anteriormente à Medida Provisória n° 449, de 2008,
determinava, para a situação em que ocorresse (a) recolhimento insuficiente do tributo e (b) falta
de declaração da verba tributável em GFIP, a constituição do crédito tributário de ofício,
acrescido das multas previstas nos arts. 35, II, e 32, § 5o, ambos da Lei n° 8.212, de 1991,
respectivamente. Posteriormente, foi determinada, para essa mesma situação (falta de pagamento
e de declaração), apenas a aplicação do art. 35-A da Lei n° 8.212, de 1991, que faz remissão ao
art. 44 da Lei n° 9.430, de 1996.
Portanto, para aplicação da retroatividade benigna, resta necessário comparar (a) o
somatório das multas previstas nos arts. 35, II, e 32, § 5o, ambos da Lei n° 8.212, de 1991, e (b) a
multa prevista no art. 35-A da Lei n° 8.212, de 1991.
A comparação de que trata o item anterior tem por fim a aplicação da
retroatividade benigna prevista no art. 106 do CTN e, caso necessário, a retificação dos valores
no sistema de cobrança, a fim de que, em cada competência, o valor da multa aplicada no AIOA
somado com a multa aplicada na NFLD/AIOP não exceda o percentual de 75%.
Prosseguindo na análise do tema, também é o entendimento deste Colegiado que
na hipótese de lançamento apenas de obrigação principal, a retroatividade benigna será aplicada
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Fl. 5 do Acórdão n.o 9202-009.288 - CSRF/2a Turma
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se, na liquidação do acórdão, a penalidade anterior à vigência da MP 449, de 2008, ultrapassar a
multa do art. 35-A da Lei n° 8.212/91, correspondente aos 75% previstos no art. 44 da Lei n°
9.430/96. Caso as multas previstas nos §§ 4o e 5o do art. 32 da Lei no 8.212, de 1991, em sua
redação anterior à dada pela MP 449 (convertida na Lei 11.941, de 2009), tenham sido aplicadas
isoladamente - descumprimento de obrigação acessória sem a imposição de penalidade
pecuniária pelo descumprimento de obrigação principal - deverão ser comparadas com as
penalidades previstas no art. 32-A da Lei no 8.212, de 1991, bem assim no caso de competências
em que o lançamento da obrigação principal tenha sido atingida pela decadência. Neste sentido,
transcreve-se excerto do voto proferido no Acórdão no 9202-004.499 (Sessão de 29 de setembro
de 2016):
Até a edição da MP 449/2008, quando realizado um procedimento fiscal, em que se
constatava a existência de débitos previdenciários, lavrava-se em relação ao montante
da contribuição devida, notificação fiscal de lançamento de débito - NFLD. Caso
constatado que, além do montante devido, descumprira o contribuinte obrigação
acessória, ou seja, obrigação de fazer, como no caso de omissão em GFIP (que tem
correlação direta com o fato gerador), a empresa era autuada também por
descumprimento de obrigação acessória.
Nessa época os dispositivos legais aplicáveis eram multa - art. 35 para a NFLD (24%,
que sofria acréscimos dependendo da fase processual do débito) e art. 32 (100% da
contribuição devida em caso de omissões de fatos geradores em GFIP) para o Auto de
infração de obrigação acessória.
Contudo, a MP 449/2008, convertida na lei 11.941/2009, inseriu o art. 32-A, o qual
dispõe o seguinte:
“Art. 32-A. O contribuinte que deixar de apresentar a declaração de que trata o inciso
IV do caput do art. 32 desta Lei no prazo fixado ou que a apresentar com incorreções ou
omissões será intimado a apresentá-la ou a prestar esclarecimentos e sujeitar-se-á às
seguintes multas:
I – de R$ 20,00 (vinte reais) para cada grupo de 10 (dez) informações incorretas ou
omitidas; e
II – de 2% (dois por cento) ao mês-calendário ou fração, incidentes sobre o montante
das contribuições informadas, ainda que integralmente pagas, no caso de falta de
entrega da declaração ou entrega após o prazo, limitada a 20% (vinte por cento),
observado o disposto no § 3o deste artigo.
§ 1o Para efeito de aplicação da multa prevista no inciso II do caput deste artigo, será
considerado como termo inicial o dia seguinte ao término do prazo fixado para entrega
da declaração e como termo final a data da efetiva entrega ou, no caso de não-
apresentação, a data da lavratura do auto de infração ou da notificação de lançamento.
§ 2o Observado o disposto no § 3o deste artigo, as multas serão reduzidas:
I – à metade, quando a declaração for apresentada após o prazo, mas antes de qualquer
procedimento de ofício; ou
II – a 75% (setenta e cinco por cento), se houver apresentação da declaração no prazo
fixado em intimação.
§ 3o A multa mínima a ser aplicada será de:
I – R$ 200,00 (duzentos reais), tratando-se de omissão de declaração sem ocorrência de
fatos geradores de contribuição previdenciária; e
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Fl. 6 do Acórdão n.o 9202-009.288 - CSRF/2a Turma
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II – R$ 500,00 (quinhentos reais), nos demais casos.”
Entretanto, a MP 449, Lei 11.941/2009, também acrescentou o art. 35-A que dispõe o
seguinte,
“Art. 35-A. Nos casos de lançamento de ofício relativos às contribuições referidas no
art. 35 desta Lei, aplica-se o disposto no art. 44 da Lei no 9.430, de 27 de dezembro de
1996.”
O inciso I do art. 44 da Lei 9.430/96, por sua vez, dispõe o seguinte:
“Art. 44. Nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes multas:
I - de 75% (setenta e cinco por cento) sobre a totalidade ou diferença de imposto ou
contribuição nos casos de falta de pagamento ou recolhimento, de falta de declaração e
nos de declaração inexata “
Com a alteração acima, em caso de atraso, cujo recolhimento não ocorrer de forma
espontânea pelo contribuinte, levando ao lançamento de ofício, a multa a ser aplicada
passa a ser a estabelecida no dispositivo acima citado, ou seja, em havendo lançamento
da obrigação principal (a antiga NFLD), aplica-se multa de ofício no patamar de 75%.
Essa conclusão leva-nos ao raciocínio que a natureza da multa, sempre que existe
lançamento, refere-se a multa de ofício e não a multa de mora referida no antigo art. 35
da lei 8212/91.
Contudo, mesmo que consideremos que a natureza da multa é de "multa de ofício" não
podemos isoladamente aplicar 75% para as Notificações Fiscais - NFLD ou Autos de
Infração de Obrigação Principal - AIOP, pois estaríamos na verdade retroagindo para
agravar a penalidade aplicada.
Por outro lado, com base nas alterações legislativas não mais caberia, nos patamares
anteriormente existentes, aplicação de NFLD + AIOA (Auto de Infração de Obrigação
Acessória) cumulativamente, pois em existindo lançamento de ofício a multa passa a ser
exclusivamente de 75%.
Tendo identificado que a natureza da multa, sempre que há lançamento, é de multa de
ofício, considerando o princípio da retroatividade benigna previsto no art. 106. inciso II,
alínea “c”, do Código Tributário Nacional, há que se verificar a situação mais favorável
ao sujeito passivo, face às alterações trazidas.
No presente caso, foi lavrado AIOA julgada, e alvo do presente recurso especial,
prevaleceu o valor de multa aplicado nos moldes do art. 32-A.
No caso da ausência de informação em GFIP, conforme descrito no relatório a multa
aplicada ocorreu nos termos do art. 32, inciso IV, § 5o, da Lei no 8.212/1991 também
revogado, o qual previa uma multa no valor de 100% (cem por cento) da contribuição
não declarada, limitada aos limites previstos no § 4o do mesmo artigo.
Face essas considerações para efeitos da apuração da situação mais favorável, entendo
que há que se observar qual das seguintes situações resulta mais favorável ao
contribuinte:
· Norma anterior, pela soma da multa aplicada nos moldes do art. 35, inciso II com a
multa prevista no art. 32, inciso IV, § 5o, observada a limitação imposta pelo § 4o do
mesmo artigo, ou
· Norma atual, pela aplicação da multa de setenta e cinco por cento sobre os valores não
declarados, sem qualquer limitação, excluído o valor de multa mantido na notificação.
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Levando em consideração a legislação mais benéfica ao contribuinte, conforme dispõe o
art. 106 do Código Tributário Nacional (CTN), o órgão responsável pela execução do
acórdão deve, quando do trânsito em julgado administrativo, efetuar o cálculo da multa,
em cada competência, somando o valor da multa aplicada no AI de obrigação acessória
com a multa aplicada na NFLD/AIOP, que não pode exceder o percentual de 75%,
previsto no art. 44, I da Lei n° 9.430/1996. Da mesma forma, no lançamento apenas de
obrigação principal o valor das multa de ofício não pode exceder 75%. No AI de
obrigação acessória, isoladamente, o percentual não pode exceder as penalidades
previstas no art. 32A da Lei no 8.212, de 1991.
Observe-se que, no caso de competências em que a obrigação principal tenha sido
atingida pela decadência (pela antecipação do pagamento nos termos do art. 150, § 4o,
do CTN), subsiste a obrigação acessória, isoladamente, relativa às mesmas
competências, não atingidas pela decadência posto que regidas pelo art. 173, I, do CTN,
e que, portanto, deve ter sua penalidade limitada ao valor previsto no artigo 32-A da Lei
no 8.212, de 1991.
Cumpre ressaltar que o entendimento acima está em consonância com o que dispõe a
Instrução Normativa RFB no 971, de 13 de novembro de 2009, alterada pela Instrução
Normativa RFB no 1.027 em 22/04/2010, e no mesmo diapasão do que estabelece a
Portaria PGFN/RFB no 14 de 04 de dezembro de 2009, que contempla tanto os
lançamentos de obrigação principal quanto de obrigação acessória, em conjunto ou
isoladamente.
Referido entendimento, que reflete as explicações da Portaria Conjunta
PGFN/RFB no 14/2009, foi ratificado por este Tribunal Administrativo com edição da Súmula
CARF no 119 com o seguinte teor:
SÚMULA CARF 119.
No caso de multas por descumprimento de obrigação principal e por descumprimento de
obrigação acessória pela falta de declaração em GFIP, associadas e exigidas em
lançamentos de ofício referentes a fatos geradores anteriores à vigência da Medida
Provisória n° 449, de 2008, convertida na Lei n° 11.941, de 2009, a retroatividade
benigna deve ser aferida mediante a comparação entre a soma das penalidades pelo
descumprimento das obrigações principal e acessória, aplicáveis à época dos fatos
geradores, com a multa de ofício de 75%, prevista no art. 44 da Lei n° 9.430, de 1996.
Vale destacar que quando da execução do julgado deverão ser observadas as
decisões proferidas nos demais processos decorrentes do mesmo lançamento, notadamente os
processos 13855.003176/2010-94 e 13855.003177/2010-39.
Diante do exposto conheço e dou provimento ao recurso.

(assinado digitalmente)
Rita Eliza Reis da Costa Bacchieri

Fl. 229
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