Tribunal: CARF
Processo: 11060.901026/2009-25
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: Maria Eduarda Alencar Câmara Simões
Órgão colegiado: Primeira Turma Extraordinária da Terceira Seção / Terceira Seção De Julgamento
Data de julgamento: 2020-06-18
Data de publicação: 2020-07-24

Ementa:
ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO
Data do fato gerador: 30/04/2004
MULTA DE MORA. DECLARAÇÃO DE COMPENSAÇÃO APRESENTADA EM ATRASO. CABIMENTO.
O instituto da denúncia espontânea disposto no art. 138 do CTN deve ser aplicado aos casos em que houver pagamento stricto sensu anterior ou concomitantemente à confissão de dívida e antes de qualquer procedimento administrativo ou medida de fiscalização. Inaplicável nos casos de declaração de compensação entregue em atraso por esta não se equivaler a pagamento na extinção do crédito tributário.

Inteiro teor:
S3-TE01
MINISTÉRIO DA ECONOMIA
CONSELHO ADMINISTRATIVO DE RECURSOS FISCAIS

Processo no
11060.901026/2009-25
Recurso no
Voluntário
Acórdão no
3001-001.291 – 3a Seção de Julgamento / 1a Turma Extraordinária
Sessão de
18 de junho de 2020
Recorrente
SUPER TRATORES MAQUINAS AGRÍCOLAS LTDA.
Interessado
FAZENDA NACIONAL

ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO
Data do fato gerador: 30/04/2004
MULTA
DE
MORA.
DECLARAÇÃO
DE
COMPENSAÇÃO
APRESENTADA EM ATRASO. CABIMENTO.
O instituto da denúncia espontânea disposto no art. 138 do CTN deve ser
aplicado aos casos em que houver pagamento stricto sensu anterior ou
concomitantemente à confissão de dívida e antes de qualquer procedimento
administrativo ou medida de fiscalização. Inaplicável nos casos de declaração
de compensação entregue em atraso por esta não se equivaler a pagamento na
extinção do crédito tributário.

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por maioria de votos, em negar provimento
ao recurso, vencida a conselheira Maria Eduarda Alencar Câmara Simões (relatora), que lhe dava
provimento parcial para fins de reconhecer o direito à exclusão da multa de mora sobre o débito
indicado na DCOMP objeto do Processo no 11060.901224/2008-16. Designado para redigir o
voto vencedor o conselheiro Marcos Roberto da Silva.
(documento assinado digitalmente)
Marcos Roberto da Silva – Presidente e Redator Designado
(documento assinado digitalmente)
Maria Eduarda Alencar Câmara Simões – Relatora

Participaram da sessão de julgamento os conselheiros: Marcos Roberto da Silva
(Presidente), Maria Eduarda Alencar Câmara Simões (Relatora) e Luis Felipe de Barros Reche.

ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 11060.901026/2009-25
Fl. 222
DF CARF MF
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Fl. 2 do Acórdão n.o 3001-001.291 - 3a Sejul/1a Turma Extraordinária
Processo no 11060.901026/2009-25

Relatório
Por bem relatar os fatos, adoto o relatório da decisão da DRJ, à fl. 166 dos autos:
Por meio de Despacho Decisório a contribuinte antes identificada teve não
homologada a compensação declarada por meio de DCOMP transmitida em
13/08/2004, em virtude de que o crédito apontado foi utilizado integralmente para
quitação de outro débito da empresa, não restando credito disponível para
compensação do débito informado na DCOMP. Do mesmo Despacho constou
Intimação para pagamento, do débito indevidamente compensado.
Cientificada da decisão administrativa a contribuinte apresentou, através de
procuradora, manifestação de inconformidade. Nela se insurge, em síntese, contra a
incidência da multa de mora sobre o débito informado na DCOMP em questão.
Sustenta ter protocolado requerimento de denúncia espontânea, objetivando afastar a
incidência da multa moratória, nos termos do caput do art. 138 do CTN. Discorre
acerca dos procedimentos de compensação, bem como da distinção entre pagamento e
compensação de débitos, citando o art. 170 do CTN, o art. 28 da IN SRF no 323, de
2003, e entendimentos doutrinários, inclusive quanto ao instituto da denúncia
espontânea. Diz não haver na legislação previsão de multa por atraso na entrega de
DCOMP, mas sim pela falta de pagamento. Entende ter havido pagamento antecipado
do tributo devido. Sintetiza que:
a) a empresa entende não ser devida a multa de mora aplicada em razão da
entrega em atraso de DCOMP, visto que não se pode equiparar a falta de informação
da compensação e a falta de pagamento de um tributo;
b) não concorda com a homologação parcial da compensação, objeto do pedido
que transmitiu. A compensação deve ser homologada em Sua totalidade, vez que
atendeu aos requisitos legais de atualização pela taxa SELIC, tanto dos débitos quanto
dos créditos.
Ao finalizar diz que, demonstrada a insubsistência e improcedência do
indeferimento de seu pleito, requer seja acolhida a sua manifestação de
inconformidade.
A repartição de origem atestou a tempestividade do documento contestatório.
Nesta DRJ foi anexado extrato.

O contribuinte indicou, à fl. 24, os documentos juntados com sua manifestação de
inconformidade (fls. 18/24). São eles: contrato social, procuração, documento de identificação da
procuradora, despacho decisório, PER/DCOMP, comprovante de arrecadação e DCTF (fls.
26/144).
Ao analisar o caso, a DRJ entendeu, por unanimidade de votos, julgar
improcedente a manifestação de inconformidade, conforme decisão que restou assim ementada
(fls. 147/149):
ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO
Data do fato gerador: 30/04/2004
Fl. 223
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Processo no 11060.901026/2009-25
Acórdão n.o 3001-001.291
S3-TE01
Fl. 2

DCOMP.
PAGAMENTO
INTEGRALMENTE
APROVEITADO.
DIREITO
CREDITORIO
INEXISTENTE.
COMPENSAÇÃO
DECLARADA.
NÃO
HOMOLOGAÇÃO.
Comprovado que o pagamento informado em PER/DCOMP foi integralmente utilizado
em PER/DCOMP anterior, não restando daquele pagamento crédito disponível para
compensação de débito, não deve ser homologada a compensação declarada.
Manifestação de Inconformidade Improcedente
Direito Creditório Não Reconhecido

O contribuinte foi intimado acerca desta decisão em 19/09/2011 (vide AR à fl.
155 dos autos) e, insatisfeito com o seu teor, interpôs, em 19/10/2011, Recurso Voluntário (fls.
157/161).
Em seu recurso, o contribuinte sustentou que o seu crédito, oriundo de pagamento
indevido efetuado em 15/03/2004, foi utilizado em duas compensações: uma objeto do processo
no 11060.901224/2008-16 e a outra objeto do presente. Naquele processo, a multa moratória, que
teria sido aplicada indevidamente, sobre os débitos compensados, teria consumido o crédito
supostamente suficiente para ambas as compensações. Desse modo, em razão da multa, a
compensação daqueles autos foi homologada apenas parcialmente e a do presente caso foi
totalmente indeferida.
Nesse passo, reiterou as razões apresentadas em sua manifestação de
inconformidade e rebateu o raciocínio empregado na decisão recorrida no tocante à insuficiência
de crédito para compensação, sustentando que a suposta insuficiência decorreria da aplicação de
multa moratória por atraso na quitação dos débitos objeto da compensação, a qual, contudo, não
deveria ser aplicada visto que não teria havido atraso, no entendimento do contribuinte
Ao final, pediu o acolhimento do recurso e o cancelamento do débito reclamado.
Juntou, às fls. 163/212, cópia do acórdão recorrido e da respectiva intimação,
DARF, procuração, atos societários, recibo de entrega de PER/DCOMP e cópia do documento
de identidade da procuradora.
Os autos, então, vieram-me conclusos para a análise do Recurso Voluntário
interposto. Naquela oportunidade, a 2a Turma Extraordinária da 3a Seção de Julgamento resolveu
sobrestar o processo para aguardar o julgamento do processo no 11060.901224/2008-16, pelos
seguintes motivos (fls. 215/218):
Em seu Recurso Voluntário, então, o contribuinte insiste na argumentação outrora
apresentada, no sentido de que a insuficiência de crédito para fins de homologação das
DCOMPs em referência em sua integralidade está relacionada à utilização de parte do
crédito no pagamento da multa moratória sobre o débito indicado na DCOMP objeto do
Processo 11060.901224/2008-16.
(...)
Acontece que, até que haja decisão no Processo no 11060.901224/2008-16, não há como
este Colegiado se pronunciar sobre a procedência ou não do pedido de homologação da
compensação objeto da presente contenda, pois não há como se saber se o crédito
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Processo no 11060.901026/2009-25
Acórdão n.o 3001-001.291
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Fl. 2,5

alegado fora, de fato, consumido naquele outro processo. Há, portanto, prejudicialidade
no julgamento da presente contenda, a qual depende, necessariamente, do deslinde
obtido nos autos daquele outro processo administrativo, ainda não julgado.
Em seguida, foi proferido o despacho de fl. 219, por meio do qual restou proposta
a distribuição do processo no 11060.901224/2008-16 para minha relatoria, bem como a
devolução dos presentes autos para a realização do julgamento conjunto dos referidos processos.
Na sequência, ambos os processos foram distribuídos para minha relatoria.
É o relatório.

Voto Vencido
Conselheira Maria Eduarda Alencar Câmara Simões - Relatora:
O Recurso Voluntário é tempestivo e reúne os demais requisitos de
admissibilidade, portanto, dele tomo conhecimento.
Consoante acima narrado, a PER/DCOMP em referência não foi homologada sob
o fundamento de que o crédito alegado já teria sido integralmente utilizado por meio de outra
PER/DCOMP, objeto do processo administrativo no 11060.901224/2008-16.
Diante desse cenário, restou claro que a presente contenda apenas poderia ser
julgada após o julgamento proferido no Processo no 11060.901224/2008-16, face à
prejudicialidade existente entre tais julgados, razão pela qual ambos os processos foram
distribuídos para a minha relatoria.
Em sua manifestação de inconformidade, o contribuinte defendeu que a
insuficiência de crédito na presente demanda decorreu da incidência indevida de multa moratória
sobre o débito indicado naquela PER/DCOMP, a qual não deveria ter incidido no caso vertente,
em razão da denúncia espontânea.
Ao analisar o caso a DRJ assim se manifestou:
Muito embora o confuso entendimento da manifestante, resta claro que não
houve aplicação de multa moratória por eventual atraso na apresentação de
DCOMP. Como bem reconhece a contribuinte, tal consectirio não existe na
legislação que rege a matéria.
Na verdade, não houve, em relação à DCOMP tratada neste processo
administrativo, qualquer reconhecimento do pretendido crédito. Isto porque,
conforme consta do quadro inserido no Despacho Decisório de fl. 04 (3-
Fundamentação, Decisão e Enquadramento Legal), o crédito foi reconhecido e
utilizado em DCOMP transmitida anteriormente àquela que está sendo tratado
neste processo administrativo, ou seja, a de n° 03566A1598.130804.13.04-
0392. Nesta houve a homologação parcial da compensação ali declarada
(extrato de fl. 74). Deve ser observado que o processo que tratou desta
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DCOMP (n° 11060.901224/2008-16) está, também, sendo julgado nesta
seção de julgamento, tendo nele havido a manutenção da decisão emitida pelo
Órgão de origem.
Dessa forma, mostra-se nítido que o alegado crédito não mais estava disponível
para compensação no momento da transmissão da DCOMP tratada neste
processo administrativo, não podendo, por óbvio, ser utilizado na declaração de
compensação ora em discussão.
Ademais, no Despacho Decisório de que se trata não há qualquer indicio de que
a compensação não tenha sido homologada em função de eventuais multas
moratórias aplicadas, ou seja, nada pode ser relacionado com a aplicação do art.
138 do CTN, eis que tal dispositivo afasta a punibilidade se a infração for
espontaneamente denunciada pela contribuinte. No entanto, o gênero da multa
de mora que incide sobre um débito em atraso porventura compensado, não tem
caráter punitivo, objetivando apenas indenizar a Administração pelo não
atendimento a tempo da obrigação tributária por parte da manifestante.
O caráter indenizatório e a ausência da intenção de punir, e sim de indenizar,
afastam a aplicação do instituto da espontaneidade, na forma como é prevista
naquele artigo do CTN.
Assim, ante os argumentos trazidos pela contribuinte, conclui-se que não há
reparos a serem efetuados no ato administrativo contestado. Isso observado,
voto no sentido do indeferimento da manifestação de inconformidade
apresentada pela interessada, com a manutenção do Despacho Decisório
proferido pela autoridade administrativa de origem. (Grifos apostos).
Ou seja, manifestou-se a DRJ no sentido de que “não há qualquer indício de que a
parcial compensação tenha sido homologada em função de eventuais multas moratórias
aplicadas, ou seja, nada pode ser relacionado com a aplicação do art. 138 do CTN”.
Em seu Recurso Voluntário, então, o contribuinte insiste na argumentação outrora
apresentada, no sentido de que a insuficiência de crédito para fins de homologação das DCOMPs
em referência em sua integralidade está relacionada à utilização de parte do crédito no
pagamento da multa moratória sobre o débito indicado na DCOMP objeto do Processo
11060.901224/2008-16.
Ao analisar o histórico da compensação constante do referido processo, à fl. 10
daqueles autos, é possível constatar que, de fato, houve a incidência sobre o débito declarado de
multa moratória no percentual de 20% em tal compensação, tanto que, do saldo devedor apurado
para compensação, no importe de R$ 2.625,59, fora deferida a homologação da compensação de
apenas R$ 2.464,43, tendo constado a indicação de que, sobre este último valor, incidiu multa no
montante de R$ 492,88.
Nessa ótica, entendo equivocada a argumentação constante da decisão da DRJ
quanto à inexistência de indício no despacho decisório de que a parcial compensação tenha se
dado em razão da aplicação de multa moratória. Ao contrário, o detalhamento da compensação,
documento integrante do despacho decisório, é absolutamente claro quanto à incidência de multa
de mora aplicada no percentual de 20% sobre o valor do principal.
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Fl. 3,5

Resta-nos, portanto, analisar se seria possível afastar a incidência da multa
moratória em tais casos, como pleiteia o Recorrente.
Para fins de solução da presente contenda, importante indicar a cronologia dos
fatos, como descrito a seguir:
1. Vencimento do débito indicado na PER/DCOMP ocorrido em 30/04/2004
(fls. 5 e 10 dos autos)
2. PER/DCOMP apresentada em 03/08/2004 (fl. 2 dos autos);
3. DCTF retificadora com a inclusão do débito indicado na PER/DCOMP
apresentada em 06/01/2006 (fl. 58 e seguintes)
Dos eventos supra indicados é possível se extrair que o débito em referência,
embora declarado por meio do pedido de compensação apresentado posteriormente ao seu
vencimento, o foi pela primeira vez nesta oportunidade, antes de ter constado a sua existência em
DCTF, ou mesmo antes de qualquer procedimento fiscalizatório. Nesse contexto, penso que resta
atraída à hipótese dos autos a aplicação da denúncia espontânea disposta no art. 138 do CTN,
cujo teor transcrevo a seguir:
Art. 138. A responsabilidade é excluída pela denúncia espontânea da infração,
acompanhada, se for o caso, do pagamento do tributo devido e dos juros de mora, ou do
depósito da importância arbitrada pela autoridade administrativa, quando o montante do
tributo dependa de apuração.
Parágrafo único. Não se considera espontânea a denúncia apresentada após o início de
qualquer procedimento administrativo ou medida de fiscalização, relacionados com a
infração.
Da análise deste dito dispositivo legal extrai-se que há duas condições para que a
denúncia espontânea seja reconhecida: (i) que esta seja acompanhada do pagamento do tributo;
(ii) que ela se dê antes do início de qualquer procedimento administrativo ou medida de
fiscalização relacionados com a infração.
De início, há de se interpretar, então, qual a extensão do termo “pagamento” para
fins aplicação deste dispositivo. A compensação poderia ser considerada “pagamento” nos
termos do disposto no art. 138 do CTN? Esta matéria, até hoje, encontra bastante discussão no
CARF. No meu entendimento, o termo “pagamento” está disposto neste artigo em seu sentido
lato, incluindo, portanto, a compensação, esta vista como forma de extinção do crédito tributário.
Até porque, é possível verificar que o CTN adota a expressão “pagamento” em diversas ocasiões
em seus sentido amplo, como sinônimo de adimplemento da obrigação.
Até porque, é cediço que, nos termos do que dispõe o § 2o do art. 74 da Lei no
9.430/1996, a compensação efetuada opera efeitos extintivos do débito ali indicado de forma
imediata, embora o faça sob condição resolutória de sua ulterior homologação. É o que se extrai
do dispositivo a seguir transcrito:
Art. 74. O sujeito passivo que apurar crédito, inclusive os judiciais com trânsito em
julgado, relativo a tributo ou contribuição administrado pela Secretaria da Receita
Federal, passível de restituição ou de ressarcimento, poderá utilizá-lo na compensação
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de débitos próprios relativos a quaisquer tributos e contribuições administrados por
aquele Órgão.
§ 1o A compensação de que trata o caput será efetuada mediante a entrega, pela sujeito
passivo, de declaração na qual constarão informações relativas aos créditos utilizados e
aos respectivos débitos compensados.
§ 2o A compensação declarada à Secretaria da Receita Federal extingue o crédito
tributário, sob condição resolutória de sua ulterior homologação.
Veja-se que o parágrafo segundo acima dispõe que é no momento da declaração
da compensação que se dá a extinção do crédito tributário, e não da sua homologação.
Este mesmo raciocínio é aplicado no que se refere à extinção do crédito tributário
relativo aos lançamentos por homologação, em razão do disposto no § 1o do art. 150 do CTN, in
verbis:
Art. 150. O lançamento por homologação, que ocorre quanto aos tributos cuja legislação
atribua ao sujeito passivo o dever de antecipar o pagamento sem prévio exame da
autoridade administrativa, opera-se pelo ato em que a referida autoridade, tomando
conhecimento da atividade assim exercida pelo obrigado, expressamente a homologa.
§ 1o O pagamento antecipado pelo obrigado nos termos deste artigo extingue o
crédito, sob condição resolutória da ulterior homologação ao lançamento.
Observe-se que a redação dos referidos dispositivos legais adotam a mesma
lógica, devendo ser considerada a data do pagamento antecipado como a data da extinção do
crédito tributário, ainda que sujeita à condição resolutória de sua ulterior homologação.
A comparação entre ditos dispositivos legais já foi objeto de análise por parte do
CARF em situações anteriores, como se denota da decisão a seguir colacionada:
Assunto: Contribuição para o PIS/Pasep
Período de apuração: 01/01/1998 a 30/06/1998
DECADÊNCIA. PRAZO 05 (CINCO) ANOS. ARTIGO 150, § 4o CTN.
É de se aplicar para fins de contagem do prazo decadencial a regra preceituada no art.
150, § 4o, do CTN, vez que a compensação extingue o crédito tributário, sob condição
resolutória de sua ulterior homologação, conforme reza o art. 74, § 1o, da Lei 10.637/02,
tal como o pagamento antecipado de tributos sujeitos a lançamento por homologação,
que, de acordo com o art. 150, § 1o, do CTN extingue o crédito, sob condição
resolutória da ulterior homologação ao lançamento. (Acórdão no 9303-004.985).
Nesse contexto, para fins de se identificar se o pagamento se dera anteriormente
ou concomitantemente à declaração daquele valor como devido, há de se observar a data em que
a compensação tiver sido transmitida, pois é nesta data em que o crédito tributário é considerado
extinto, por força do disposto no § 2o do art. 74 da Lei no 9.430/1996.
Assim, a multa moratória passaria a ser devida tão somente na hipótese de não
homologação da DCOMP.
A segunda questão que precisa ser analisada diz respeito à data em que os
pagamentos foram realizados comparativamente à data em que eles foram declarados pela
primeira vez à Receita Federal. Isso porque, como é cediço, o STJ já pacificou o entendimento
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no sentido de que a denúncia espontânea só será aplicável nos casos em que o pagamento se der
anteriormente ou, no máximo, concomitantemente à declaração do imposto devido. Sendo assim,
nas hipóteses em que o pagamento, este entendido em seu sentido amplo, tiver sido realizado
posteriormente à declaração, inaplicável o instituto da denúncia espontânea. É o que se extrai da
súmula 360 do STJ, in verbis:
"o benefício da denúncia espontânea não se aplica aos tributos sujeitos a lançamento por
homologação regularmente declarados, mas pagos a destempo"
No caso dos presentes autos, vê-se que a DCTF retificadora, por meio da qual o
contribuinte informou a existência dos débitos em referência, foi transmitida posteriormente à
apresentação da DCOMP, tendo sido esta a primeira oportunidade em que o contribuinte
informou a existência do crédito discutido e antes de qualquer procedimento administrativo ou
medida de fiscalização por parte da Receita Federal. Verifica-se, pois, que o débito em questão
foi declarado e quitado por meio de compensação em uma mesma data, qual seja, 03/08/2004.
Logo, penso que restou caracterizada a denúncia espontânea neste caso concreto,
inclusive nos moldes da decisão do Superior Tribunal de Justiça abaixo transcrita, submetida ao
regime do art. 543-C do Código de Processo Civil, cuja aplicação deve ser observada por este
Conselho:
PROCESSUAL
CIVIL.
RECURSO
ESPECIAL
REPRESENTATIVO
DE
CONTROVÉRSIA. ARTIGO 543C, DO CPC. TRIBUTÁRIO. IRPJ E CSLL.
TRIBUTOS
SUJEITOS
A
LANÇAMENTO
POR
HOMOLOGAÇÃO.
DECLARAÇÃO PARCIAL DE DÉBITO TRIBUTÁRIO ACOMPANHADO DO
PAGAMENTO INTEGRAL. POSTERIOR RETIFICAÇÃO DA DIFERENÇA A
MAIOR COM A RESPECTIVA QUITAÇÃO. DENÚNCIA ESPONTÂNEA.
EXCLUSÃO DA MULTA MORATÓRIA. CABIMENTO.
1. A denúncia espontânea resta configurada na hipótese em que o
contribuinte, após efetuar a declaração parcial do débito tributário (sujeito
a lançamento por homologação) acompanhado do respectivo pagamento
integral, retifica-a (antes de qualquer procedimento da Administração
Tributária), noticiando a existência de diferença a maior, cuja quitação se
dá concomitantemente.
2. Deveras, a denúncia espontânea não resta caracterizada, com a consequente exclusão
da multa moratória, nos casos de tributos sujeitos a lançamento por homologação
declarados pelo contribuinte e recolhidos fora do prazo de vencimento, à vista ou
parceladamente, ainda que anteriormente a qualquer procedimento do Fisco (Súmula
360/STJ) (Precedentes da Primeira Seção submetidos ao rito do artigo 543C, do CPC:
REsp 86.462/RS, Rel. Ministro Teori Albino Zavascki, julgado em 22.10.2008, DJe
28.10.2008; e REsp 962.379/RS, Rel. Ministro Teori Albino Zavascki, julgado em
22.10.2008, DJe 28.10.2008).
3. É que "a declaração do contribuinte elide a necessidade da constituição formal do
crédito, podendo este ser imediatamente inscrito em dívida ativa, tornando-se exigível,
independentemente de qualquer procedimento administrativo ou de notificação ao
contribuinte" (REsp 850.423/SP, Rel. Ministro Castro Meira, Primeira Seção, julgado
em 28.11.2007, DJ 07.02.2008).
4. Destarte, quando o contribuinte procede à retificação do valor declarado a menor
(integralmente recolhido), elide a necessidade de o Fisco constituir o crédito tributário
atinente à parte não declarada (e quitada à época da retificação), razão pela qual
aplicável o benefício previsto no artigo 138, do CTN.
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5. In casu, consoante consta da decisão que admitiu o recurso especial na origem (fls.
127/138): "No caso dos autos, a impetrante em 1996 apurou diferenças de recolhimento
do Imposto de Renda Pessoa Jurídica e Contribuição Social sobre o Lucro, ano-base
1995 e prontamente recolheu esse montante devido, sendo que agora, pretende ver
reconhecida a denúncia espontânea em razão do recolhimento do tributo em atraso,
antes da ocorrência de qualquer procedimento fiscalizatório.
Assim, não houve a declaração prévia e pagamento em atraso, mas uma verdadeira
confissão de dívida e pagamento integral, de forma que resta configurada a denúncia
espontânea, nos termos do disposto no artigo 138, do Código Tributário Nacional." 6.
Consequentemente, merece reforma o acórdão regional, tendo em vista a configuração
da denúncia espontânea na hipótese sub examine.
7. Outrossim, forçoso consignar que a sanção premial contida no instituto da denúncia
espontânea exclui as penalidades pecuniárias, ou seja, as multas de caráter
eminentemente punitivo, nas quais se incluem as multas moratórias, decorrentes da
impontualidade do contribuinte.
8. Recurso especial provido. Acórdão submetido ao regime do artigo 543C, do CPC, e
da Resolução STJ 08/2008. (REsp 1149022/SP, Rel. Ministro LUIZ FUX, PRIMEIRA
SEÇÃO, julgado em 09/06/2010, DJe 24/06/2010) (Grifos apostos).
Considerando, portanto, que a compensação fora homologada no presente caso,
tendo sido reconhecido o direito creditório pleiteado, penso que a multa de mora não deveria
compor o valor do débito devido no caso concreto ora analisado, diante da cronologia dos fatos
acima descrita.
No mesmo sentido do que aqui se defende, cite-se o Acórdão 9101-003.687,
abaixo transcrito:
Assunto: Normas Gerais de Direito Tributário
Ano-calendário: 2009
COMPENSAC ̧A~O. DENU ́NCIA ESPONTA^NEA. COMPENSAC ̧A~O.
A regular compensação realizada pelo contribuinte é meio hábil para a caracterização de
denúncia espontânea, nos termos do art. 138 do CTN, cuja eficácia normativa não se
restringe ao adimplemento em dinheiro do débito tributário.
Por oportuno, trago à colação a fundamentação constante do voto proferido
naqueles autos, de relatoria do Conselheiro Luís Flávio Neto, a qual adoto desde já como razão
de decidir, visto que em consonância com o meu entendimento sobre a matéria:
O presente caso exige que se compreenda a hipótese de incidência do art. 138 do CTN,
especialmente quanto à exigência de extinção do crédito tributário por meio de
“pagamento” ou de “compensação”.
art. 138 do CTN possui a seguinte redação
Art. 138. A responsabilidade é excluída pela den ncia espont nea da infração,
acompanhada, se for o caso, do pagamento do tributo devido e dos juros de
mora, ou do dep sito da import ncia arbitrada pela autoridade administrativa,
quando o montante do tributo dependa de apuração.
Fl. 230
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Processo no 11060.901026/2009-25
Acórdão n.o 3001-001.291
S3-TE01
Fl. 5,5

Parágrafo nico. Não se considera espont nea a den ncia apresentada ap s o
início de qualquer procedimento administrativo ou medida de fiscali ação,
relacionados com a infração.
n cleo da presente discussão consiste em saber se o termo “pagamento”, adotado pelo
art. 138 do CTN (acima sublinhado), tem o sentido restritíssimo de “quitação em
dinheiro” ou se contempla acepção mais ampla de adimplemento, abarcando, no caso, a
compensação tributária.
De início, é necessário observar que o legislador nem sempre utiliza o vocábulo
“pagamento” no sentido de quitação em dinheiro, valendo-se deste em sua acepção
mais ampla de adimplemento. É o que se verifica em variados exemplos colhidos tanto
de leis ordinárias como de leis complementares, conforme se passa a analisar antes de
adentrar ao mérito em si do art. 138 do CTN.
Primeiramente, note-se a redação do art. 150 do CTN:
Art. 1 0. lançamento por homologação, que ocorre quanto aos tributos cu a
legislação atribua ao su eito passivo o dever de antecipar o pagamento sem
prévio exame da autoridade administrativa, operase pelo ato em que a referida
autoridade, tomando conhecimento da atividade assim exercida pelo obrigado,
expressamente a homologa.
Note-se que o CTN utili ou a dicção “antecipar o pagamento” no sentido de antecipar o
adimplemento sem prévio exame da autoridade administrativa. Não há dúvidas que o
contribuinte, mediante declaração e compensação regularmente levadas a termo, irá
consumar o típico “lançamento por homologação” tutelado pelo art. 150 do CTN.
Nesse sentido, merecem destaque os seguintes julgados, proferidos pela Primeira e
Segunda Turma do STJ, que consideram indiferente o adimplemento dar-se mediante
pagamento em dinheiro ou compensação tributária para a incidência do art. 150 do
CTN:
PROCESSUAL CIVIL E TRIBUTÁRIO. RECURSO ESPECIAL. PEDIDO DE
C M ENSA .
ART.
7
DA
E
9. 30/96.
M D CA ES
E S AT AS E 10.637/02 E E 10.833/03. C NST T D
CRÉDITO
TRIBUTÁRIO.
NOV/1998.
INDEFERIMENTO
ADMINISTRATIVO DA COM ENSA . MA /0 . TRANSC RS DE
RA S ER R A N N E A . ART. 1 0, o, D CTN.
M A T C TA. A AMENT ANTEC AD .
1. No caso concreto, o crédito tributário foi constituído na data do protocolo do
pedido de compensação (10/11/1998), por força do o do art. 7 da ei n.
9. 30/96. ogo, como at maio de 200 , a Administração não havia se
manifestado sobre o referido pleito, ocorreu a homologação tácita prevista no §4o
do art. 150 do CTN.
2. Recurso especial provido. (STJ, REsp 132099 /RS, Rel. Ministro ENED T
N A ES, PRIMEIRA TURMA, julgado em 14/10/2014, DJe 22/10/2014)
TRIBUTÁRIO. AGRAVO REGIMENTAL NO RECURSO ESPECIAL. CMS.
AN AMENT
S EMENTAR.
CRED TAMENT
NDE D .
A AMENT ARC A . DECAD NC A. TERM N C A . ATO
GERADOR. ART. 150, § 4o, DO CTN. 1. O prazo decadencial para o
lançamento suplementar de tributo su eito a homologação recolhido a menor em
face de creditamento indevido é de cinco anos contados do fato gerador,
conforme a regra prevista no art. 150, § 4o, do CTN. Precedentes: AgRg nos
EREsp 1.199.262/M , Rel. Ministro enedito onçalves, rimeira Seção, DJe
07/11/2011; AgRg no REsp 1.238.000/M , Rel. Ministro Mauro Campbell
Fl. 231
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Acórdão n.o 3001-001.291
S3-TE01
Fl. 6

Marques, SEGUNDA TURMA, DJe 29/06/2012. 2. Agravo regimental não
provido.
(AgRg
no
REsp
1318020/RS,
Rel.
Ministro
BENEDITO
N A ES, R ME RA T RMA, ulgado em 1 /08/2013, DJe 27/08/2013)
Prosseguindo a análise ora empreendida, verifica-se que o mesmo se verifica, por
exemplo, em relação ao art. 9o, § 2o, da Lei n. 9.532/97. Esse enunciado prescritivo
estabelece, em seu caput, que, “à opção da pessoa urídica, o saldo do lucro
inflacionário acumulado, existente no último dia útil dos meses de novembro e
dezembro de 1997, poderá ser considerado realizado integralmente e tributado à
alíquota de de por cento”. ara que essa opção fosse exercida, o legislador requereu a
sua manifestação mediante o adimplemento do tributo correspondente, em quota única.
Não há sinais de que o legislador procurou se referir a , mas sim às
hipóteses que legitimamente conduzam ao adimplemento da obrigação, como o caso
da .
Esse foi precisamente o entendimento adotado por esta 1a Turma da CSRF, em
julgamento recente sobre o tema:
Assunto: Normas Gerais de Direito Tributário
Ano-calendário:
2003, 2004
SALDO ACUMULADO DE LUCRO INFLACIONÁRIO. REALIZAÇÃO
INTEGRAL EM COTA ÚNICA. COMPENSAÇÃO.
À opção da pessoa jurídica, o saldo do lucro inflacionário acumulado, existente
no último dia útil dos meses de novembro e dezembro de 1997, poderia ser
considerado realizado integralmente e tributado à alíquota de dez por cento (Lei
n. 9.532/1997, art. 9o). Exercício da opção mediante o adimplemento do valor
correspondente. A regular compensação, assim como a regular quitação em
dinheiro, era meio hábil para o exercício da opção.
DECADÊNCIA. SÚMULA CARF n. 10
O prazo decadencial para constituição do crédito tributário relativo ao lucro
inflacionário diferido é contado do período de apuração de sua efetiva realização.
(CSRF, 9101002.352, 14/06/2016)
Adentrando no mérito do presente recurso, verifica-se que, tal como se dá com os outros
dispositivos citados, incluindo o art. 150 do CTN, embora o art. 138 do CTN,
textualmente adote o termo “pagamento”, não procura restringir o instituto da den ncia
espontânea às hipóteses de quitação em dinheiro, requerendo o adimplemento em
sentido amplo, o que inclui a compensação tributária.
A Nota Técnica n. 1 COSIT, de 18.01.2012, posteriormente cancelada pela Nota
Técnica no 1 COSIT, de 12.06.2012, chegou a reconhecer de ofício, com o propósito de
colocar fim aos litígios sobre a mat ria, o sentido amplo de “pagamento”, para abrager
hip teses de adimplemento como a “compensação”, in verbis:
“18. Com relação à aplicabilidade da den ncia espont nea na compensação de
tributos,
l ; b z jurídica, seus efeitos são
b
b

18.1 Tanto é assim que o art. 28 da Lei no 11.941, de 27 de maio de 2009, ao dar
nova redação ao art. 6 da ei no 8.218, de 29 de agosto de 1991, conferiu à
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Fl. 6,5

compensação o mesmo tratamento dado ao pagamento para efeito de redução das
multas de lançamento de ofício.
18.2 Essa equiparação do pagamento e compensação na den ncia espont nea
resulta da aplicação da analogia, prevista como m todo de integração da
legislação pelo art. 108, , do CTN.
18.3 Dessa forma, respondendo às indagações formuladas nas letras h e i do item
3 desta Nota Técnica:
a) se o contribuinte não declara o débito na DCTF, porém efetua a compensação
desse débito na Dcomp, sendo os atos de confessar e compensar concomitantes,
aplicasse o mesmo raciocínio previsto no item 10, ou seja, neste caso resta
configurada a den ncia espont nea prevista no art. 138 do CTN”
O entendimento esposado pela Nota Técnica n. 1 COSIT, de 18.01.2012 não merece
reparo.
Vale observar que a compensação efetuada pelo contribuinte possui efeito de
pagamento, sob condição resolut ria. Significa di er que, se porventura a compensação
não vier a ser homologada, perderá a eficácia a denúncia espontânea, com a exigência
do débito tributário com a multa.
Não obstante tratar-se de matéria controversa, seja neste Conselho ou no e. STJ, é
importante observar as decisões deste Tribunal que se alinham ao entendimento que
acolho no presente voto. A Primeira e a Segunda Turma do STJ apresentam precedentes
em que aplicam a norma do art. 138 do CTN de forma que o termo “pagamento”
assuma a acepção de “ l ”. Conforme a interpretação levada a termo nos
julgados a seguir, há denúncia espontânea mediante o adimplemento integral do débito
tributário antes da ação fiscal, independentemente deste se dar mediante pagamento em
dinheiro ou :
R CESS A C E TR T R . RESEN A DE M SS .
EM AR S
DE
DEC ARA
AC D S
C M
E E T S
N R N ENTES.
DEN NC A
ES NT NEA.
RECONHECIMENTO.
TRIBUTO PAGO SEM PROCEDIMENTO ADMINISTRATIVO ANTERIOR
E ANTES DA ENTREGA DA DCTF REFERENTE AO IMPOSTO DEVIDO.
1. A decisão embargada afastou o instituto da den ncia espont nea, contudo se
omitiu para o fato de que a hip tese dos autos, tratada pelas inst ncias ordinárias,
refere-se a tributo su eito a lançamento por homologação, tendo os ora
embargantes recolhido o imposto no prazo, antes de qualquer procedimento
fiscalizatório administrativo.
2. Verifica-se z
b l contribuinte,
seja mediante procedimento fiscalizatório do Fisco, anteriormente ao seu
respectivo pagamento, o que, in casu, se deu com a b
Ademais, a b
l será válida e eficaz, salvo se o
Fisco, em procedimento homologatório, l
Nesse sentido, o seguinte precedente: AgRg no REsp
1.136.372/RS, Rel. Ministro HAMILTON CARVALHIDO, PRIMEIRA
TURMA, DJe 18/5/2010.
3. Ademais, inexistindo pr via declaração tributária e havendo o pagamento do
tributo antes de qualquer procedimento administrativo, cabível a exclusão das
multas moratórias e punitivas.
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Fl. 7

. Embargos de declaração acolhidos com efeitos modificativos. (STJ, EDcl no
AgRg no REsp 1375380/SP, Rel. Ministro HERMAN BENJAMIN, SEGUNDA
TURMA, julgado em 20/08/2015, DJe 11/09/2015)
AGRAVO
REGIMENTAL
EM
RECURSO
ESPECIAL.
DENÚNCIA
ES NT NEA. C M ENSA . CARACTER A . A D
ART 7 D C D DE R CESS C . N C RR NC A.
EXCLUSÃO DA MULTA MORATÓRIA OU PUNITIVA. POSSIBILIDADE.
IMPROVIMENTO.
1. undada a decisão na urisprud ncia dominante do Tribunal, não há falar em
óbice para que o relator julgue o recurso especial com fundamento no artigo 557
do Código de Processo Civil.
z
b de vários créditos, mediante
l l l
procedimento fiscal, as multas moratórias ou punitivas devem ser excluídas.
3. Agravo regimental improvido. (STJ, AgRg no REsp 1136372/RS, Rel.
Ministro HAMILTON CARVALHIDO, PRIMEIRA TURMA, julgado em
04/05/2010, DJe 18/05/2010,
O mesmo entendimento tem sido adotado por este Tribunal administrativo, como se
observa desta recente decisão da 1 Turma rdinária da C mara da 3a Seção
CRÉDITO TRIBUTÁRI N DEC ARAD . DC M . C M ENSA
M ADA.
DEN NC A
ES NT NEA
CARACTER ADA.
EXCLUSÃO DA MULTA DE MORA. STJ. RECURSO REPETITIVO.
RE R D N CAR Extinto, por meio de Declaração de Compensação
homologada, Crédito tributário antes não declarado à administração tributária,
resta caracteri ada a den ncia espont nea prevista no art. 138 do Código
Tributário Nacional, com exclusão da multa de mora segundo interpretação do
Superior Tribunal de Justiça em ulgamento de recursos repetitivos, de aplicação
obrigat ria no mbito do CAR . (Acórdão 3401002.706, Sessão de 21/08/2014)
Nesse cenário, a norma do art. 138 do CTN não se aplica apenas às hipóteses de
pagamento em dinheiro: a norma de denúncia espontânea incide igualmente em face de
outras hipóteses em que haja equivalente adimplemento, como é o caso da regular
compensação tributária. Não se trata de interpretação ampliativa ou restrintiva, mas de
reconhecimento do mbito de incid ncia prescrito pelo legislador. Não há que se falar,
por conseguinte, em ofensa ao art. 111 do CTN.
Por todo o exposto, voto por conhecer e DAR PROVIMENTO ao recurso especial.
Logo, uma vez a DCOMP em referência foi homologada, correto o entendimento
do contribuinte no sentido de que se apresenta indevida a aplicação da multa moratória sobre os
débitos espontaneamente declarados por meio da compensação apresentada.
Nesse sentido, entendo que merece reforma a decisão de primeira instância
administrativa em sua fundamentação, para fins de reconhecer a necessidade de se afastar a
cobrança da multa de mora imposta quando constatada a denúncia espontânea.

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Fl. 7,5

Da conclusão
Diante das razões supra expendidas, voto no sentido de dar provimento parcial ao
Recurso Voluntário do contribuinte no presente caso, para fins de reconhecer o direito à exclusão
da multa de mora sobre o débito indicado na DCOMP objeto do Processo no
11060.901224/2008-16. Como consequência, deverá ser recalculado o valor efetivamente
utilizado naquela DCOMP, bem como o montante de crédito remanescente a ser considerado na
presente demanda, procedendo-se à homologação da DCOMP objeto deste processo até o limite
do direito creditório reconhecido.
É como voto.
(documento assinado digitalmente)
Maria Eduarda Alencar Câmara Simões

Voto Vencedor

Conselheiro Marcos Roberto da Silva – Redator Designado

Considerando o bem redigido voto da ilustre Conselheira Relatora Maria Eduarda
Alencar Câmara Simões, ouso divergir do seu entendimento, como será visto a seguir.
A controvérsia do presente processo versa sobre a possibilidade de utilizar o
instituto da denúncia espontânea previsto no art. 138 do Código Tributário Nacional em relação à
multa moratória cobrada por ocasião da homologação parcial da PER/DCOMP objeto do
processo administrativo no 11060.901224/2008-16, o que acarretou a ausência de crédito para a
compensação da PER/DCOMP em análise neste processo.
Relevante reproduzir novamente o teor do citado preceito legal:
Art. 138. A responsabilidade é excluída pela denúncia espontânea da infração,
acompanhada, se for o caso, do pagamento do tributo devido e dos juros de mora, ou do
depósito da importância arbitrada pela autoridade administrativa, quando o montante
do tributo dependa de apuração.
Parágrafo único. Não se considera espontânea a denúncia apresentada após o início de
qualquer procedimento administrativo ou medida de fiscalização, relacionados com a
infração.
Repare que, para que seja empregado o instituto da denúncia espontânea, é
necessário que tenha ocorrido o pagamento do tributo antes do início de qualquer procedimento
administrativo ou medida fiscalizatória da administração tributária.
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Apesar de o Código Tributário Nacional elencar diversas formas de extinção do
crédito tributário em seu art. 156, o mesmo código não considerou todas elas para fins de
aplicação do instituto da den ncia espont nea, indicando tão somente o “pagamento” e o
“dep sito da import ncia arbitrada pela autoridade administrativa” como meios aptos para
exclusão da infração.
tema da “compensação para fins de aplicação da den ncia espont nea” está
longe de ser pacífico na jurisprudência administrativa e judicial, tanto que não existe nenhuma
decisão que vincule este Tribunal Administrativo a tomar uma posição definitiva em seus
julgados. Entretanto, destaco decisão proferida em 03/06/2019 no julgamento do Agravo Interno
nos Embargos de Declaração no REsp no 1.704.799/PR, de relatoria do Ministro Gurgel de Faria,
cuja Ementa assim dispõe:
TRIBUTÁRIO.
COMPENSAÇÃO.
CONDIÇÃO
RESOLUTÓRIA.
DENÚNCIA
ESPONTÂNEA.
REQUISITOS.
INOCORRÊNCIA.
AÇÃO
DECLARATÓRIA.
IMPROCEDÊNCIA.
1. A jurisprudência do Superior Tribunal de Justiça consolidou-se no sentido de que é
incabível a aplicação do benefício da denúncia espontânea, previsto no art. 138 do
CTN, aos casos de compensação tributária, justamente porque, nessa hipótese, a
extinção do débito estará submetida à ulterior condição resolutória da sua homologação
pelo fisco, a qual, caso não ocorra, implicará o não pagamento do crédito tributário,
havendo, por consequência, a incidência dos encargos moratórios. Precedentes.
2. A ação declaratória proposta pelos contribuintes deve ser julgada improcedente, com
a inversão dos ônus sucumbenciais, já que a questão controvertida posta nos autos diz
respeito unicamente à aplicação do benefício da denúncia espontânea quando o crédito
tributário for pago via compensação.
3. Agravo interno desprovido.
Reproduzo ainda o Acórdão 9303-009.273 da Câmara Superior de Recursos
Fiscais, proferido em 13/08/2019, na qual, em situação semelhante, entendeu pela
inaplicabilidade do instituto da denúncia espontânea nos casos de cobrança de multa sobre o
valor compensado em atraso, in verbis:
Assunto: Normas Gerais de Direito Tributário
Período de apuração: 01/12/2005 a 28/02/2006
MULTA DE MORA. DECLARAÇÃO DE COMPENSAÇÃO APRESENTADA EM
ATRASO, MAS ANTES DO INÍCIO DO PROCEDIMENTO FISCAL. CABIMENTO,
POIS AFASTADA SOMENTE EM CASO DE PAGAMENTO DE VALOR NÃO
PREVIAMENTE CONFESSADO.
A compensação é forma distinta da extinção do crédito tributário pelo pagamento, cuja
não homologação somente pode atingir a parcela que deixou de ser paga (art. 150, § 6o,
do CTN), enquanto, na primeira, a extinção se dá sob condição resolutória de
homologação do valor compensado. Como o instituto da denúncia espontânea do art.
138 do CTN e a jurisprudência vinculante do STJ demandam o pagamento, stricto sensu
- ainda anterior ou concomitantemente à confissão da dívida (condição imposta somente
por força de decisão judicial) -, cabe a cobrança da multa de mora sobre o valor
compensado em atraso.
Fl. 236
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Processo no 11060.901026/2009-25
Acórdão n.o 3001-001.291
S3-TE01
Fl. 8,5

Relevante reproduzir também a fundamentação constante do voto proferido no
citado Acórdão, de relatoria do Conselheiro Rodrigo da Costa Pôssas, a qual adoto desde já
como razão de decidir, tendo em vistas encontra-se em sintonia com o meu entendimento:
É recorrente a argumentação de que o pagamento, no caso de tributos sujeitos a
lançamento por homologação – como a própria denominação desta forma de
constituição diz –, também está sujeito à condição de sua ulterior homologação. Mas o
CTN diz algo mais a respeito:
Art. 150. O lançamento por homologação, que ocorre quanto aos tributos cuja legislação
atribua ao sujeito passivo o dever de antecipar o pagamento sem prévio exame da
autoridade administrativa, opera-se pelo ato em que a referida autoridade, tomando
conhecimento da atividade assim exercida pelo obrigado, expressamente a homologa.
§ 1o O pagamento antecipado pelo obrigado nos termos deste artigo extingue o crédito,
sob condição resolutória da ulterior homologação ao lançamento.
§ 2o Não influem sobre a obrigação tributária quaisquer atos anteriores à homologação,
praticados pelo sujeito passivo ou por terceiro, visando à extinção total ou parcial do
crédito.
§ 3o Os atos a que se refere o parágrafo anterior serão, porém, considerados na
apuração do saldo porventura devido e, sendo o caso, na imposição de penalidade, ou
sua graduação.
Assim, na compensação, é o valor confessado em DCOMP está sob condição resolutória
de ulterior homologação, enquanto no pagamento, na realidade, é o que não foi quitado.
Isto á l l . O § 1o . 150 CTN f l “ b l ó da
l l g l ”, § 2o . 74 L o 9.430/96 f l
em “ l l g ”
E l : “ g á g ”; , á co anos para a
Administração decidir em que dimensão o crédito está extinto, até o limite compensado.
Não se pode equiparar, então, homologação do lançamento com homologação da
Declaração de Compensação.
Alguém ainda poderia invocar o parágrafo único do art. 156 do CTN para dizer que é lei
ordinária que determina estes efeitos. Vejamos o que prescreve o aludido dispositivo:
Art. 156. Extinguem o crédito tributário:
I- o g ;
II- a ;
(...)
Parágrafo único. A lei disporá quanto aos efeitos da extinção total ou parcial do crédito
sobre a ulterior verificação da irregularidade da sua constituição, observado o disposto
nos artigos 144 e 149.
Concebe-se irregularidade sobre o que foi efetivamente recolhido aos cofres públicos ??
Por óbvio que não, e se a lei assim dispusesse, seria frontalmente contrária ao prescrito
§ 3o . 150 CTN, g á “ b ”
valor devido (o que poderia haver é a constatação de que o pagamento foi indevido ou a
maior, g , “ év ”, à
parcela, conforme art. 165, também do CTN).
Fl. 237
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Acórdão n.o 3001-001.291
S3-TE01
Fl. 9

Já no que tange à compensação, o caput do art. 170 claramente abre esta possibilidade,
pois condiciona a compensação a que os créditos sejam líquidos e certos (o pagamento,
naturalmente, é sempre líquido e certo).
São formas de extinção distintas, com conseqüências distintas. Não há dúvida. Assim,
não se pode aplicar a mesma jurisprudência de uma para a outra.
Portanto, em sintonia com as recentes decisões acima apresentadas, entendo que
para fins de aplicação do instituto da denúncia espontânea é necessário que tenha ocorrido o
pagamento stricto sensu anterior ou mesmo concomitantemente à confissão de dívida.
Em virtude das razões apresentadas e tendo em vista a manutenção da multa de
mora sobre o débito indicado na DCOMP objeto do Processo no 11060.901224/2008-16, correto
o entendimento da decisão recorrida pela manutenção do despacho decisório em face da ausência
de crédito disponível para homologação da DCOMP objeto deste processo.
Diante do exposto, voto por negar provimento ao recurso voluntário.
(documento assinado digitalmente)
Marcos Roberto da Silva

Fl. 238
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