Tribunal: CARF
Processo: 10580.728441/2009-96
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: RITA ELIZA REIS DA COSTA BACCHIERI
Órgão colegiado: 2a TURMA/CÂMARA SUPERIOR REC. FISCAIS / 2a SEÇÃO / Câmara Superior de Recursos Fiscais
Data de julgamento: 2020-07-27
Data de publicação: 2020-08-31

Ementa:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS PREVIDENCIÁRIAS
Período de apuração: 01/02/2007 a 31/08/2008
APLICAÇÃO DE PENALIDADE. PRINCÍPIO DA RETROATIVIDADE BENIGNA. LEI No 8.212/1991, COM A REDAÇÃO DADA PELA MP 449/2008, CONVERTIDA NA LEI No 11.941/2009. SÚMULA CARF no 119.
No caso de multas por descumprimento de obrigação principal e por descumprimento de obrigação acessória pela falta de declaração em GFIP, associadas e exigidas em lançamentos de ofício referentes a fatos geradores anteriores à vigência da Medida Provisória n° 449, de 2008, convertida na Lei n° 11.941, de 2009, a retroatividade benigna deve ser aferida mediante a comparação entre a soma das penalidades pelo descumprimento das obrigações principal e acessória, aplicáveis à época dos fatos geradores, com a multa de ofício de 75%, prevista no art. 44 da Lei n° 9.430, de 1996.

Inteiro teor:
CSRF-T2
Ministério da Economia
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
10580.728441/2009-96
Recurso
Especial do Procurador
Acórdão no
9202-008.855 – CSRF / 2a Turma
Sessão de
27 de julho de 2020
Recorrente
FAZENDA NACIONAL
Interessado
RADIO FM BAHIA SOL LTDA

ASSUNTO: CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS PREVIDENCIÁRIAS
Período de apuração: 01/02/2007 a 31/08/2008
APLICAÇÃO DE PENALIDADE. PRINCÍPIO DA RETROATIVIDADE
BENIGNA. LEI No 8.212/1991, COM A REDAÇÃO DADA PELA MP
449/2008, CONVERTIDA NA LEI No 11.941/2009. SÚMULA CARF no 119.
No caso de multas por descumprimento de obrigação principal e por
descumprimento de obrigação acessória pela falta de declaração em GFIP,
associadas e exigidas em lançamentos de ofício referentes a fatos geradores
anteriores à vigência da Medida Provisória n° 449, de 2008, convertida na Lei
n° 11.941, de 2009, a retroatividade benigna deve ser aferida mediante a
comparação entre a soma das penalidades pelo descumprimento das obrigações
principal e acessória, aplicáveis à época dos fatos geradores, com a multa de
ofício de 75%, prevista no art. 44 da Lei n° 9.430, de 1996.

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em conhecer do
Recurso Especial e, no mérito, em dar-lhe provimento.

(assinado digitalmente)
Maria Helena Cotta Cardozo - Presidente em exercício

(assinado digitalmente)
Rita Eliza Reis da Costa Bacchieri – Relatora
Participaram do presente julgamento os Conselheiros Mário Pereira de Pinho
Filho, Ana Paula Fernandes, Pedro Paulo Pereira Barbosa, Ana Cecília Lustosa da Cruz,
Maurício Nogueira Righetti, João Victor Ribeiro Aldinucci, Rita Eliza Reis da Costa Bacchieri,
Maria Helena Cotta Cardozo.
ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 10580.728441/2009-96
Fl. 384
DF CARF MF
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Fl. 2 do Acórdão n.o 9202-008.855 - CSRF/2a Turma
Processo no 10580.728441/2009-96

Relatório
Trata-se de lançamento (AI n° 37.201.927- 7) pra exigência de contribuições
previdenciária, parte dos segurados empregados, incidente sobre os valores pagos a título de
Participação nos Lucros e Resultados. Nos termos do relatório fiscal a infração foi assim
resumida:
1.1 Este Relatório é parte integrante do Auto de infração no. 37.201.927- 7 e tem por
objetivo identificar a natureza e a origem das contribuições previdenciárias apuradas e
devidas pelo contribuinte em epigrafe, bem como explicar a metodologia que se adotou
no levantamento dessas, proporcionando ao contribuinte o exercício do direito
constitucional da ampla defesa e do contraditório.
1.2 A empresa auditada é uma sociedade sociedade limitada que tem por objeto
atividades de Rádio
1.3 As contribuições previdenciárias devidas à Seguridade Social apuradas neste
procedimento fiscal correspondem exclusivamente às diferenças dos segurados
empregados, incidentes sobre as remunerações pagas a título de PLR – Participação
nos Lucros e Resultados, pagas em desacordo com a legislação.
Após o trâmite processual e conforme consta do despacho de saneamento de fls.
307/310, o recurso voluntário foi julgado parcialmente procedente pela 3a Câmara / 2a Turma
Ordinária, tendo o Colegiado entendido pela necessidade de a multa aplicada ser calculada
considerando as disposições do art. 35, II, da Lei no 8.212/91, na redação dada pela Lei no
9.876/99, para o período anterior à entrada em vigor da Medida Provisória no 449/2008, ou seja,
até a competência 11/2008, inclusive.
O Acórdão no 2302-003.283 (numeração correta) recebeu a seguinte ementa:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS PREVIDENCIÁRIAS
Período de apuração: 01/02/2007 a 31/08/2008
PARTICIPAÇÃO NOS LUCROS OU RESULTADOS DA EMPRESA.
O Programa de Participação nos Resultados tem como característica implícita e
necessária a fixação de metas objetivas, de modo que o empregado possa identificar os
esforços que poderão alcança-las, bem como quando ocorre o seu atingimento.
A ausência de especificação de metas bem como de registro no Sindicato competente do
PLR afasta a validade do Programa, de modo que os valores pagos aos empregados
devem ser considerados base de cálculo da contribuição previdenciária.
AUTO DE INFRAÇÃO DE OBRIGAÇÃO PRINCIPAL. LANÇAMENTO DE
OFÍCIO. PENALIDADE PELO DESCUMPRIMENTO. PRINCÍPIO TEMPUS REGIT
ACTUM.
As multas decorrentes do descumprimento de obrigação tributária principal foram
alteradas pela Medida Provisória no 449/2008, a qual deu nova redação ao art. 35 e fez
acrescentar o art. 35a à Lei no 8.212/91.
Na hipótese de lançamento de ofício, por representar a novel legislação encartada no art.
35a da Lei no 8.212/91, inserida pela MP no 449/2008, um tratamento mais gravoso ao
sujeito passivo, inexistindo, antes do ajuizamento da respectiva execução fiscal,
hipótese de a legislação superveniente impor multa mais branda que aquela então
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Fl. 3 do Acórdão n.o 9202-008.855 - CSRF/2a Turma
Processo no 10580.728441/2009-96

revogada, sempre incidirá ao caso o princípio tempus regit actum, devendo ser aplicada
em cada competência a legislação pertinente à multa por descumprimento de obrigação
principal vigente à data de ocorrência do fato gerador não adimplido, observado o limite
máximo de 75%, salvo nos casos de sonegação, fraude ou conluio.
Recurso Voluntário Provido em Parte
Contra o acórdão a Fazenda Nacional apresenta Recurso Especial por meio do
qual devolve a este Colegiado a discussão acerca do critério de aplicação do princípio da
retroatividade benigna previsto no artigo 106, inciso II, alínea “c”, do CTN, em face das
penalidades aplicadas às contribuições previdenciárias, previstas na Lei no 8.212/1991, com as
alterações promovidas pela MP 449/2008, convertida na Lei no 11.941/2009.
Intimado o contribuinte interpôs o seu próprio recurso, o qual não foi admitido
nos termos do despacho de admissibilidade de fls. 375/380. Oportunamente apresenta ainda
contrarrazões ao recurso da União pugnando pelo seu não provimento.
É o relatório.
Voto
Conselheira Rita Eliza Reis da Costa Bacchieri - Relatora
Incialmente destacamos que em sede de contrarrazões são feitas considerações e
apresentados pedidos incompatíveis com a atual fase do processo, razão pela qual deles não
conheço.
Argumenta o contribuinte que não há que falar em aplicação de multa, pois os
fatos apurados pela fiscalização não constituem hipótese de incidência das contribuições
previdenciárias, afinal os valores relativos aos Programas de Participação nos Lucros e
Resultados não possuem natureza remuneratória termos da lei. Entretanto, tal discussão foi
devidamente analisada pelo Colegiado recorrido quando da análise do recurso voluntário, tendo-
se concluído pelo descumprimento dos requisitos formais previstos na Lei no 10.101/2000: “A
ausência de especificação de metas bem como de registro no Sindicato competente do PLR
afasta a validade do Programa, de modo que os valores pagos aos empregados devem ser
considerados base de cálculo da contribuição previdenciária.”
Contra este entendimento o contribuinte apresentou recurso especial o qual não
foi conhecido. Neste cenário, quanto ao tema já temos o trânsito em julgado da decisão, situação
que impede qualquer manifestação adicional desta Câmara Superior.
Na peça de contrarrazões o contribuinte traz ainda argumentações no sentido de “a
multa aplicada afrontar o texto constitucional, colidindo frontalmente com os princípios
constitucionais da Razoabilidade, Proporcionalidade e do Não-confisco”, afirma que diante da
ausência de dolo ou fraude a multa seria injustificada. Na oportunidade, apresenta pedido
subsidiário para limitação da multa em 20%.
Também quanto a estes pontos a Turma a quo já se manifestou, não tendo o
Contribuinte interposto qualquer recurso. Destaca-se que na eventualidade deste Colegiado
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Fl. 4 do Acórdão n.o 9202-008.855 - CSRF/2a Turma
Processo no 10580.728441/2009-96

acatar algum destes dois últimos argumentos, considerando trata-se de recurso interposto pela
Fazenda Nacional, estaríamos diante de uma reformatio in pejus, o que não se admite.
Assim, diante do exposto, deixo de conhecer de parte dos argumentos presentes na
peça de contrarrazões.
Passando à análise do recurso da Fazenda Nacional. O mesmo preenche os
pressupostos legais e deve ser conhecido.
Quanto a matéria objeto do recurso - retroatividade benigna relativa às
penalidades aplicadas às contribuições previdenciárias, previstas na Lei no 8.212/1991, com as
alterações promovidas pela MP no 449/2008, convertida na Lei no 11.941/2009, quando mais
benéfica ao sujeito passivo - já temos neste tribunal jurisprudência consolidada sobre o tema.
A solução do litígio decorre do disposto no artigo 106, inciso II, alínea “a” do
CTN, a seguir transcrito:
Art. 106. A lei aplica-se a ato ou fato pretérito:
I - em qualquer caso, quando seja expressamente interpretativa, excluída a aplicação de
penalidade à infração dos dispositivos interpretados;
II - tratando-se de ato não definitivamente julgado:
a) quando deixe de defini-lo como infração;
b) quando deixe de tratá-lo como contrário a qualquer exigência de ação ou omissão,
desde que não tenha sido fraudulento e não tenha implicado em falta de pagamento de
tributo;
c) quando lhe comine penalidade menos severa que a prevista na lei vigente ao tempo
da sua prática. (grifos acrescidos)
Interpretando o dispositivo e aplicando-o ao caso concreto, a Câmara Superior de
Recursos Fiscais (CSRF) tem o entendimento de que na aferição acerca da aplicabilidade da
retroatividade benigna, não basta a verificação da denominação atribuída à penalidade, tampouco
a simples comparação entre dispositivos, percentuais e limites. É necessário, basicamente, que as
penalidades sopesadas tenham a mesma natureza material, portanto sejam aplicáveis ao mesmo
tipo de conduta. Assim, a multa de mora prevista no art. 61 da Lei no 9.430, de 1996, não é
aplicável quando realizado o lançamento de ofício, conforme consta do Acórdão no
9202-004.262, cuja ementa transcreve-se:
AUTO DE INFRAÇÃO - OBRIGAÇÃO ACESSÓRIA - MULTA - APLICAÇÃO
NOS LIMITES DA LEI 8.212/91 C/C LEI 11.941/08 - APLICAÇÃO DA MULTA
MAIS FAVORÁVEL - RETROATIVIDADE BENIGNA NATUREZA DA MULTA
APLICADA.
A multa nos casos em que há lançamento de obrigação principal lavrados após a MP
449/2008, convertida na lei 11.941/2009, mesmo que referente a fatos geradores
anteriores a publicação da referida lei, é de ofício.
AUTO DE INFRAÇÃO DE OBRIGAÇÃO PRINCIPAL E ACESSÓRIA -
COMPARATIVO
DE
MULTAS
-
APLICAÇÃO
DE
PENALIDADE.
RETROATIVIDADE BENIGNA.
Fl. 387
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Fl. 5 do Acórdão n.o 9202-008.855 - CSRF/2a Turma
Processo no 10580.728441/2009-96

Na aferição acerca da aplicabilidade da retroatividade benigna, não basta a verificação
da denominação atribuída à penalidade, tampouco a simples comparação entre
percentuais e limites. É necessário, basicamente, que as penalidades sopesadas tenham a
mesma natureza material, portanto sejam aplicáveis ao mesmo tipo de conduta. Se as
multas por descumprimento de obrigações acessória e principal foram exigidas em
procedimentos de ofício, ainda que em separado, incabível a aplicação retroativa do art.
32-A, da Lei no 8.212, de 1991, com a redação dada pela Lei no 11.941, de 2009, eis que
esta última estabeleceu, em seu art. 35-A, penalidade única combinando as duas
condutas.
A legislação vigente anteriormente à Medida Provisória n° 449, de 2008,
determinava, para a situação em que ocorresse (a) recolhimento insuficiente do tributo e (b) falta
de declaração da verba tributável em GFIP, a constituição do crédito tributário de ofício,
acrescido das multas previstas nos arts. 35, II, e 32, § 5o, ambos da Lei n° 8.212, de 1991,
respectivamente. Posteriormente, foi determinada, para essa mesma situação (falta de pagamento
e de declaração), apenas a aplicação do art. 35-A da Lei n° 8.212, de 1991, que faz remissão ao
art. 44 da Lei n° 9.430, de 1996.
Portanto, para aplicação da retroatividade benigna, resta necessário comparar (a) o
somatório das multas previstas nos arts. 35, II, e 32, § 5o, ambos da Lei n° 8.212, de 1991, e (b) a
multa prevista no art. 35-A da Lei n° 8.212, de 1991.
A comparação de que trata o item anterior tem por fim a aplicação da
retroatividade benigna prevista no art. 106 do CTN e, caso necessário, a retificação dos valores
no sistema de cobrança, a fim de que, em cada competência, o valor da multa aplicada no AIOA
somado com a multa aplicada na NFLD/AIOP não exceda o percentual de 75%.
Prosseguindo na análise do tema, também é o entendimento deste Colegiado que
na hipótese de lançamento apenas de obrigação principal, a retroatividade benigna será aplicada
se, na liquidação do acórdão, a penalidade anterior à vigência da MP 449, de 2008, ultrapassar a
multa do art. 35-A da Lei n° 8.212/91, correspondente aos 75% previstos no art. 44 da Lei n°
9.430/96. Caso as multas previstas nos §§ 4o e 5o do art. 32 da Lei no 8.212, de 1991, em sua
redação anterior à dada pela MP 449 (convertida na Lei 11.941, de 2009), tenham sido aplicadas
isoladamente - descumprimento de obrigação acessória sem a imposição de penalidade
pecuniária pelo descumprimento de obrigação principal - deverão ser comparadas com as
penalidades previstas no art. 32-A da Lei no 8.212, de 1991, bem assim no caso de competências
em que o lançamento da obrigação principal tenha sido atingida pela decadência. Neste sentido,
transcreve-se excerto do voto proferido no Acórdão no 9202-004.499 (Sessão de 29 de setembro
de 2016):
Até a edição da MP 449/2008, quando realizado um procedimento fiscal, em que se
constatava a existência de débitos previdenciários, lavrava-se em relação ao montante
da contribuição devida, notificação fiscal de lançamento de débito - NFLD. Caso
constatado que, além do montante devido, descumprira o contribuinte obrigação
acessória, ou seja, obrigação de fazer, como no caso de omissão em GFIP (que tem
correlação direta com o fato gerador), a empresa era autuada também por
descumprimento de obrigação acessória.
Nessa época os dispositivos legais aplicáveis eram multa - art. 35 para a NFLD (24%,
que sofria acréscimos dependendo da fase processual do débito) e art. 32 (100% da
contribuição devida em caso de omissões de fatos geradores em GFIP) para o Auto de
infração de obrigação acessória.
Fl. 388
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Fl. 6 do Acórdão n.o 9202-008.855 - CSRF/2a Turma
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Contudo, a MP 449/2008, convertida na lei 11.941/2009, inseriu o art. 32-A, o qual
dispõe o seguinte:
“Art. 32-A. O contribuinte que deixar de apresentar a declaração de que trata o inciso
IV do caput do art. 32 desta Lei no prazo fixado ou que a apresentar com incorreções ou
omissões será intimado a apresentá-la ou a prestar esclarecimentos e sujeitar-se-á às
seguintes multas:
I – de R$ 20,00 (vinte reais) para cada grupo de 10 (dez) informações incorretas ou
omitidas; e
II – de 2% (dois por cento) ao mês-calendário ou fração, incidentes sobre o montante
das contribuições informadas, ainda que integralmente pagas, no caso de falta de
entrega da declaração ou entrega após o prazo, limitada a 20% (vinte por cento),
observado o disposto no § 3o deste artigo.
§ 1o Para efeito de aplicação da multa prevista no inciso II do caput deste artigo, será
considerado como termo inicial o dia seguinte ao término do prazo fixado para entrega
da declaração e como termo final a data da efetiva entrega ou, no caso de não-
apresentação, a data da lavratura do auto de infração ou da notificação de lançamento.
§ 2o Observado o disposto no § 3o deste artigo, as multas serão reduzidas:
I – à metade, quando a declaração for apresentada após o prazo, mas antes de qualquer
procedimento de ofício; ou
II – a 75% (setenta e cinco por cento), se houver apresentação da declaração no prazo
fixado em intimação.
§ 3o A multa mínima a ser aplicada será de:
I – R$ 200,00 (duzentos reais), tratando-se de omissão de declaração sem ocorrência de
fatos geradores de contribuição previdenciária; e
II – R$ 500,00 (quinhentos reais), nos demais casos.”
Entretanto, a MP 449, Lei 11.941/2009, também acrescentou o art. 35-A que dispõe o
seguinte,
“Art. 35-A. Nos casos de lançamento de ofício relativos às contribuições referidas no
art. 35 desta Lei, aplica-se o disposto no art. 44 da Lei no 9.430, de 27 de dezembro de
1996.”
O inciso I do art. 44 da Lei 9.430/96, por sua vez, dispõe o seguinte:
“Art. 44. Nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes multas:
I - de 75% (setenta e cinco por cento) sobre a totalidade ou diferença de imposto ou
contribuição nos casos de falta de pagamento ou recolhimento, de falta de declaração e
nos de declaração inexata “
Com a alteração acima, em caso de atraso, cujo recolhimento não ocorrer de forma
espontânea pelo contribuinte, levando ao lançamento de ofício, a multa a ser aplicada
passa a ser a estabelecida no dispositivo acima citado, ou seja, em havendo lançamento
da obrigação principal (a antiga NFLD), aplica-se multa de ofício no patamar de 75%.
Essa conclusão leva-nos ao raciocínio que a natureza da multa, sempre que existe
lançamento, refere-se a multa de ofício e não a multa de mora referida no antigo art. 35
da lei 8212/91.
Fl. 389
DF CARF MF
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Fl. 7 do Acórdão n.o 9202-008.855 - CSRF/2a Turma
Processo no 10580.728441/2009-96

Contudo, mesmo que consideremos que a natureza da multa é de "multa de ofício" não
podemos isoladamente aplicar 75% para as Notificações Fiscais - NFLD ou Autos de
Infração de Obrigação Principal - AIOP, pois estaríamos na verdade retroagindo para
agravar a penalidade aplicada.
Por outro lado, com base nas alterações legislativas não mais caberia, nos patamares
anteriormente existentes, aplicação de NFLD + AIOA (Auto de Infração de Obrigação
Acessória) cumulativamente, pois em existindo lançamento de ofício a multa passa a ser
exclusivamente de 75%.
Tendo identificado que a natureza da multa, sempre que há lançamento, é de multa de
ofício, considerando o princípio da retroatividade benigna previsto no art. 106. inciso II,
alínea “c”, do Código Tributário Nacional, há que se verificar a situação mais favorável
ao sujeito passivo, face às alterações trazidas.
No presente caso, foi lavrado AIOA julgada, e alvo do presente recurso especial,
prevaleceu o valor de multa aplicado nos moldes do art. 32-A.
No caso da ausência de informação em GFIP, conforme descrito no relatório a multa
aplicada ocorreu nos termos do art. 32, inciso IV, § 5o, da Lei no 8.212/1991 também
revogado, o qual previa uma multa no valor de 100% (cem por cento) da contribuição
não declarada, limitada aos limites previstos no § 4o do mesmo artigo.
Face essas considerações para efeitos da apuração da situação mais favorável, entendo
que há que se observar qual das seguintes situações resulta mais favorável ao
contribuinte:
· Norma anterior, pela soma da multa aplicada nos moldes do art. 35, inciso II com a
multa prevista no art. 32, inciso IV, § 5o, observada a limitação imposta pelo § 4o do
mesmo artigo, ou
· Norma atual, pela aplicação da multa de setenta e cinco por cento sobre os valores não
declarados, sem qualquer limitação, excluído o valor de multa mantido na notificação.
Levando em consideração a legislação mais benéfica ao contribuinte, conforme dispõe o
art. 106 do Código Tributário Nacional (CTN), o órgão responsável pela execução do
acórdão deve, quando do trânsito em julgado administrativo, efetuar o cálculo da multa,
em cada competência, somando o valor da multa aplicada no AI de obrigação acessória
com a multa aplicada na NFLD/AIOP, que não pode exceder o percentual de 75%,
previsto no art. 44, I da Lei n° 9.430/1996. Da mesma forma, no lançamento apenas de
obrigação principal o valor das multa de ofício não pode exceder 75%. No AI de
obrigação acessória, isoladamente, o percentual não pode exceder as penalidades
previstas no art. 32A da Lei no 8.212, de 1991.
Observe-se que, no caso de competências em que a obrigação principal tenha sido
atingida pela decadência (pela antecipação do pagamento nos termos do art. 150, § 4o,
do CTN), subsiste a obrigação acessória, isoladamente, relativa às mesmas
competências, não atingidas pela decadência posto que regidas pelo art. 173, I, do CTN,
e que, portanto, deve ter sua penalidade limitada ao valor previsto no artigo 32-A da Lei
no 8.212, de 1991.
Cumpre ressaltar que o entendimento acima está em consonância com o que dispõe a
Instrução Normativa RFB no 971, de 13 de novembro de 2009, alterada pela Instrução
Normativa RFB no 1.027 em 22/04/2010, e no mesmo diapasão do que estabelece a
Portaria PGFN/RFB no 14 de 04 de dezembro de 2009, que contempla tanto os
lançamentos de obrigação principal quanto de obrigação acessória, em conjunto ou
isoladamente.
Fl. 390
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 8 do Acórdão n.o 9202-008.855 - CSRF/2a Turma
Processo no 10580.728441/2009-96

Referido entendimento, que reflete as explicações da Portaria Conjunta
PGFN/RFB no 14/2009, foi ratificado por este Tribunal Administrativo com edição da Súmula
CARF no 119 com o seguinte teor:
SÚMULA CARF 119.
No caso de multas por descumprimento de obrigação principal e por descumprimento de
obrigação acessória pela falta de declaração em GFIP, associadas e exigidas em
lançamentos de ofício referentes a fatos geradores anteriores à vigência da Medida
Provisória n° 449, de 2008, convertida na Lei n° 11.941, de 2009, a retroatividade
benigna deve ser aferida mediante a comparação entre a soma das penalidades pelo
descumprimento das obrigações principal e acessória, aplicáveis à época dos fatos
geradores, com a multa de ofício de 75%, prevista no art. 44 da Lei n° 9.430, de 1996.
Diante do exposto conheço e dou provimento ao recurso.

(assinado digitalmente)
Rita Eliza Reis da Costa Bacchieri

Fl. 391
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