Tribunal: CARF
Processo: 10166.905918/2013-31
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: JORGE LIMA ABUD
Órgão colegiado: Segunda Turma Ordinária da Terceira Câmara da Terceira Seção / Terceira Câmara / Terceira Seção De Julgamento
Data de julgamento: 2020-10-22
Data de publicação: 2020-11-30

Ementa:
ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO
Período de apuração: 01/12/2011 a 31/12/2011
PER/DCOMP. DIREITO CREDITÓRIO. ÔNUS DA PROVA. LIQUIDEZ E CERTEZA.
Os valores recolhidos a maior ou indevidamente somente são passíveis de (restituição/compensação caso os indébitos reúnam as características de liquidez e certeza. Em se tratando de pedido de compensação, o contribuinte possui o ônus de prova do seu direito aos créditos pleiteados.

Inteiro teor:
S3-C 3T2
Ministério da Economia
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
10166.905918/2013-31
Recurso
Voluntário
Acórdão no
3302-009.806 – 3a Seção de Julgamento / 3a Câmara / 2a Turma Ordinária
Sessão de
22 de outubro de 2020
Recorrente
EMPRESA DE TECNOLOGIA E INFORMAÇÕES DA PREVIDÊNCIA
SOCIAL - DATAPREV
Interessado
FAZENDA NACIONAL

ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO
Período de apuração: 01/12/2011 a 31/12/2011
PER/DCOMP. DIREITO CREDITÓRIO. ÔNUS DA PROVA. LIQUIDEZ E
CERTEZA.
Os valores recolhidos a maior ou indevidamente somente são passíveis de
(restituição/compensação caso os indébitos reúnam as características de
liquidez e certeza. Em se tratando de pedido de compensação, o contribuinte
possui o ônus de prova do seu direito aos créditos pleiteados.

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em negar
provimento ao recurso, nos termos do voto do relator.

(assinado digitalmente)
Gilson Macedo Rosenburg Filho - Presidente

(assinado digitalmente)
Jorge Lima Abud - Relator
Participaram da sessão de julgamento os conselheiros: Vinicius Guimaraes,
Walker Araujo, Jorge Lima Abud, Jose Renato Pereira de Deus, Corintho Oliveira Machado,
Raphael Madeira Abad, Denise Madalena Green, Gilson Macedo Rosenburg Filho (Presidente).
Relatório
ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 10166.905918/2013-31
Fl. 165
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Fl. 2 do Acórdão n.o 3302-009.806 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10166.905918/2013-31

Aproveita-se o Relatório do Acórdão de Manifestação de Inconformidade.
A interessada acima qualificada apresentou em 14/06/2013 o PERDCOMP n°
35784.37157.140613.1.3.04-5955, em lide, fls. 02 a 06, por meio do qual foi
compensado PIS - Código de Receita 6912 - com débito de sua responsabilidade. O
crédito informado, no valor de R$ 116.575,75, seria decorrente do Pagamento Indevido
ou a Maior do DARF no valor de R$ 591.772,04, período de apuração 31/12/2011,
efetuado em 25/01/2012, fl. 66.
A contribuinte apresentou em 13/02/2012 - DCTF Original - Mês de dezembro de 2011,
onde consta débito apurado do PIS no valor original de R$ 591.771,04, com a Soma dos
Créditos Vinculados no mesmo valor, assim discriminado: (Pagamento: R$
591.771,04), fls. 68 e 71.
A contribuinte apresentou em 09/04/2013 - DCTF Retificadora - Mês de dezembro,
onde consta débito apurado do PIS no valor original de R$ 591.771,04, com a Soma dos
Créditos Vinculados no mesmo valor, assim discriminado: (Pagamento: R$
591.771,04), fls. 81 e 84.
Por meio do Despacho Decisório n° 068601913 de 04/12/2013, ciência em 16/02/2015,
constante nos autos, fls. 07 a 14, não foi homologada a Declaração de Compensação
citada acima.
Na fundamentação do referido despacho, consta que:
A partir das características do DARF discriminado no PER/DCOMP acima identificado,
foram localizados um ou mais pagamentos, abaixo relacionados, mas integralmente,
utilizados para quitação de débitos do contribuinte, não restando crédito disponível para
compensação dos débitos informados no PER/DCOMP.
(...)
3.
Irresignada, a contribuinte encaminhou em 19/03/2015 manifestação de
inconformidade, fls. 15 a 19, na qual, alega basicamente que:
3.1.
(...)
3. DO DIREITO E DA LEGISLAÇÃO APLICÁVEL
- O pedido de compensação não homologado peio despacho decisório ora impugnado
está vinculado ao processo n° 10166.905.916/2013-41, que trata da não homologação da
PER/DCOMP n° 24468.93434.140613.1.3.04-9602. Este PER/DCOMP teve por objeto
cálculos referentes ao PASEP dos meses a seguir descritos.
- Em dezembro/2011, devido à implantação do sistema integrado ERP, a contabilidade
da Dataprev não conseguiu fechar o mês de dezembro em dia. Desta feita, teve que
proceder ao cálculo do PASEP por estimativa, resultando em um total a recolher de R$
Fl. 166
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Fl. 3 do Acórdão n.o 3302-009.806 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10166.905918/2013-31

591.771,04, referente a PASEP NÃO CUMULATIVO e R$ 4.991,88, relativo ao
PASEP CUMULATIVO. Estes valores foram recolhidos em 25/01/2012 por meio de
DARF ́s.
- Em momento posterior, quando a contabilidade havia superado os atrasos ocasionados
pela implantação do sistema ERP, foi apurado o valor real de PASEP NÃO
CUMULATIVO de R$ 442.469,46 e de PASEP CUMULATIVO de R$ 5.068,05, sendo
encontrado, assim, o valor recolhido a maior de R$ 149.225,41. Este valor passou a ser
atualizado pela taxa SELIC a partir de janeiro/2011 a junho/2013, resultando em um
saldo atualizado de R$ 165.834,20.
- Parte deste valor (R$ 24.682,31) foi utilizado para compensar parte do PASEP NÃO
CUMULATIVO
apurado
em
maio/2013,
por
meio
do
PER/DCOMP
Ne
24468.93434.140613.1.3.04-9602 de 14/06/2013.)
- Caso a PER/DCOMP retro mencionada tivesse sido homologada, existiría, ainda, uma
sobra de R$ 141.151,89, que embasaria compensação de parte do PASEP
CUMULATIVO apurado em maio/2013, no valor de R$ 11.601,26, efetuado através da
PER/DCOMP n° 25277.94258.140613.1.3.04-2487, objeto do processo 10166-
0905.917/2013-96. Permaneceria, então, um saldo de R$ 116.575,75.
- O saldo remanescente de RS 116.575,75, atualizado pela taxa SELIC acumulada,
resulta no valor de R$ 129.550,63, razão pela qual este foi utilizado para compensação
de parte da CSLL apurada em maio/2013. Caso esta compensação tivesse sido
homologada, encerraria o crédito disponível do PASEP pago a maior em 12/2011.
12 - Vale ressaltar que está previsto no artigo 923 do Regulamento do Imposto de
Renda (Decreto nQ 3.000/1999) que a escrituração mantida com observância dos
dispositivos legais faz prova a favor do contribuinte, dos fatos nela registrados e
comprovados por documentos hábeis. L
3.2.
4. DAS PROVAS: NECESSÁRIAS DILIGÊNCIAS
13 - Na forma do art 16, do Decreto de regência, requer-se, desde já, a necessária perícia
contábil, apta a, de forma desapaixonada, poder constatar, a saber os seguintes quesitos:
(i) a exatidão das compensações efetivadas, com saldo hábil, não só para se comprovar
que o cruzamento feito pela ilustre autoridade fiscal não se mostrou apto ou exato a
demonstrar qualquer inconsistência no recolhimento efetivados; como também para (ii)
constatar que houve sim compensação correta, com base nos valores totais consoante
escrituração contábil e hábil, não havendo apuração de qualquer valor a menor. Em
outras palavras, não houve qualquer pagamento a menor, eis que o sujeito passivo em
tela procedeu, na forma da lei, à compensação, com o respectivo saldo fiscal pertinente,
conforme apta perícia contábil in loco poderá demonstrar, que é o que pugna a presente
Impugnante.
3.3.
5.DA CONCLUSÃO E DO PEDIDO
Diante de todo o exposto, e pelo que ficou comprovado nos autos e está demonstrada a
procedência e legalidade observada nos escorreitos pedidos de compensação efetivados,
inclusive com toda documentação hábil c correlata entregue, além de estar à disposição
da autoridade fazendária para eventual diligência, tudo à luz da Constituição Federal, da
Legislação Fiscal e Decretos e Regulamentos operadores, justamente na regularidade
das compensações efetivadas in casw, sendo por certo que, a bem do Direito, pede,
espera e confia a Impugnante que V.Exa. acolha a presente Impugnação para o fim de
que seja homologada por completo a compensação do crédito tributário, por ser medida
de Justiça, e que atende ao ordenamento pátrio.
Fl. 167
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Fl. 4 do Acórdão n.o 3302-009.806 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10166.905918/2013-31

Em 30 de janeiro de 2019, através do Acórdão n° 11-61.730, a 3a Turma da
Delegacia Regional de Julgamento no Recife/PE, por unanimidade de votos, julgou por
unanimidade de votos a improcedência da Manifestação de Inconformidade.
A empresa foi intimada do Acórdão, via Aviso de Recebimento, em 20 de
março de 2019, às e-folhas 117.
A empresa ingressou com Recurso Voluntário, em 16 de abril de 2015 e-folhas
120, de e-folhas 121 à 128.
Foi alegado:
 Do direito e da legislação aplicável;
 Das provas: necessárias diligências.
DA CONCLUSÃO E DO PEDIDO
Diante de todo o exposto, a Recorrente requer a Vossas Excelências o
acolhimento dos argumentos ora ofertados para que se proceda à reforma do Acórdão recorrido
em reconhecimento da regularidade da compensação e, caso entendam que os documentos
apresentados não são suficientes para, neste momento, decidir pela homologação da DCOMP ou
sua retificação de ofício, que o presente julgamento seja convertido em diligência e os autos
baixados à DRF para que se proceda a perícia contábil apta a constatar a regularidade dos
créditos compensados e promover a homologação da DCOMP, por ser medida de Justiça que
atende ao ordenamento pátrio.
É o relatório.
Voto
Conselheiro Jorge Lima Abud
Da admissibilidade.
A empresa foi intimada do Acórdão, via Aviso de Recebimento, em 20 de
março de 2019, às e-folhas 117.
A empresa ingressou com Recurso Voluntário, em 16 de abril de 2015 e-folhas
120,.
O Recurso Voluntário é tempestivo.
Da Controvérsia.
 Do direito e da legislação aplicável;
Fl. 168
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Fl. 5 do Acórdão n.o 3302-009.806 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10166.905918/2013-31

 Das provas: necessárias diligências.
Passa-se à análise.
A
Recorrente
apresentou
em
14/06/2013
o
PERDCOMP
n°
35784.37157.140613.1.3.04-5955, em lide, fls. 02 a 06, por meio do qual foi compensado PIS -
Código de Receita 6912 - com débito de sua responsabilidade. O crédito informado, no valor de
R$ 116.575,75, seria decorrente do Pagamento Indevido ou a Maior do DARF no valor de R$
591.772,04, período de apuração 31/12/2011, efetuado em 25/01/2012, fl. 66.
A contribuinte apresentou em 13/02/2012 - DCTF Original - Mês de dezembro
de 2011, onde consta débito apurado do PIS no valor original de R$ 591.771,04, com a Soma dos
Créditos Vinculados no mesmo valor, assim discriminado: (Pagamento: R$ 591.771,04), fls. 68 e
71.
A contribuinte apresentou em 09/04/2013 - DCTF Retificadora - Mês de
dezembro, onde consta débito apurado do PIS no valor original de R$ 591.771,04, com a Soma
dos Créditos Vinculados no mesmo valor, assim discriminado: (Pagamento: R$ 591.771,04), fls.
81 e 84.
Por meio do Despacho Decisório n° 068601913 de 04/12/2013, ciência em
16/02/2015, constante nos autos, fls. 07 a 14, não foi homologada a Declaração de Compensação
citada acima.
Na fundamentação do referido despacho, consta que:
A partir das características do DARF discriminado no PER/DCOMP acima identificado,
foram localizados um ou mais pagamentos, abaixo relacionados, mas integralmente,
utilizados para quitação de débitos do contribuinte, não restando crédito disponível para
compensação dos débitos informados no PER/DCOMP.
Requer a conversão do julgamento em diligência para a necessária perícia
contábil, apta a constatar e responder os seguintes quesitos:
1. a exatidão das compensações efetivadas, com saldo hábil, não só para
se comprovar que o cruzamento feito pela ilustre autoridade fiscal não
se mostrou apto ou exato a demonstrar qualquer inconsistência no
recolhimento efetivados; como também para
2. constatar que houve sim compensação correta, com base nos valores
totais consoante escrituração contábil e hábil, não havendo apuração de
qualquer valor a menor.
Junto à Manifestação de Inconformidade são juntados os seguintes
documentos, a partir das e-folhas 66:
 Extrato de pagamento;
 DCTF;
 DACON.
Fl. 169
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Fl. 6 do Acórdão n.o 3302-009.806 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10166.905918/2013-31

No Recurso Voluntário são juntados os seguintes documentos, a partir das e-
folhas 142:
 DCTF.

- A demonstração da certeza e liquidez do crédito tributário.
A comprovação da existência de direito creditório líquido e certo é inerente à
certificação da legítima e correta compensação, conforme se depreende do art. 170 da Lei no
5.172, de 26 de outubro de 1966 (Código Tributário Nacional – CTN):
Art. 170. A lei pode, nas condições e sob as garantias que estipular, ou cuja
estipulação em cada caso atribuir à autoridade administrativa, autorizar a
compensação de créditos tributários com créditos líquidos e certos, vencidos ou
vincendos, do sujeito passivo contra a Fazenda pública.
O CTN remete à lei ordinária e, nos casos em que ela atribuir à autoridade
administrativa, a função de estabelecer condições para que as compensações possam vir a ser
realizadas.
Neste sentido, a regra replicada no inciso VII, §3° do art. 74 da Lei 9.430/1996:
Art. 74. O sujeito passivo que apurar crédito, inclusive os judiciais com trânsito em
julgado, relativo a tributo ou contribuição administrado pela Secretaria da Receita
Federal, passível de restituição ou de ressarcimento, poderá utilizá-lo na
compensação de débitos próprios relativos a quaisquer tributos e contribuições
administrados por aquele Órgão.
(...)
§ 3o Além das hipóteses previstas nas leis específicas de cada tributo ou
contribuição, não poderão ser objeto de compensação mediante entrega, pela sujeito
passivo, da declaração referida no § 1o:
(...)
VII - o crédito objeto de pedido de restituição ou ressarcimento e o crédito informado
em declaração de compensação cuja confirmação de liquidez e certeza esteja sob
procedimento fiscal;
(Grifo e negrito nossos)
De clareza cristalina a regra para compensação de créditos tributários por
apresentação de Decaração de Compensação (DCOMP): demonstração da certeza e liquidez.
Nesta toada, a demonstração da certeza e liquidez do crédito tributário que se
almeja compensar é condição sine qua non para que a Autoridade Fiscal possa apurar a
existência do crédito, sua extensão e, por óbvio, a certeza e liquidez que o torna exigível.
Ausentes os elementos probatórios que evidenciem o direito pleiteado pela
Recorrente, não há outro caminho que não seja seu não reconhecimento.
- A retificação da DCTF/DACON
Fl. 170
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Fl. 7 do Acórdão n.o 3302-009.806 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10166.905918/2013-31

A retificação da DCTF/DACON para a apresentação do PER/DCOMP
representa requisito meramente formal que não pode se sobrepor à verdade material, uma vez
comprovada, por outros meios, a liquidez e certeza do crédito pleiteado.
Ressalte-se, no entanto, que a retificação da DCTF, por si só, não se presta para
solidificar a liquidez e certeza do crédito pleiteado pelo contribuinte, sendo indispensável a
apresentação de prova, tais como demonstrativos contábeis e fiscais, para aferição do crédito.
Neste ponto, vale trazer à baila as conclusões do Parecer Normativo Cosit n° 2,
de 28 de agosto de 2015, segundo o qual:
Assunto. NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO.
RETIFICAÇÃO DA DCTF DEPOIS DA TRANSMISSÃO DO PER/DCOMP E
CIÊNCIA
DO
DESPACHO
DECISÓRIO.
POSSIBILIDADE.
IMPRESCINDIBILIDADE DA RETIFICAÇÃO DA DCTF PARA COMPROVAÇÃO
DO PAGAMENTO INDEVIDO OU A MAIOR.
As informações declaradas em DCTF - original ou retificadora - que confirmam
disponibilidade de direito creditório utilizado em PER/DCOMP, podem tornar o crédito
apto a ser objeto de PER/DCOMP desde que não sejam diferentes das informações
prestadas à RFB em outras declarações, tais como DIPJ e Dacon, por força do disposto
no § 6o do art. 9o da IN RFB n° 1.110, de 2010, sem prejuízo, no caso concreto, da
competência da autoridade fiscal para analisar outras questões ou documentos com o,
fim de decidir sobre o indébito tributário.
Não há impedimento para que a DCTF seja retificada depois de apresentado o
PER/DCOMP que utiliza como crédito pagamento inteiramente alocado na DCTF
original, ainda que a retificação se dê depois do indeferimento do pedido ou da não
homologação da compensação, respeitadas as restrições impostas , pela INRFB n°
1.110, de 2010. (grifou-se) ’

Neste sentido, já se pronunciou a Câmara Superior de Recursos Fiscais deste E.
CARF, no julgamento do processo 10909.900175/2008-12, manifestando o entendimento no
acórdão n° 9303-005.520 (sessão de 15/08/2017), no sentido de que, mesmo no caso de uma a
retificação posterior ao Despacho Decisório, não haveria impedimentos para o deferimento do
pedido quando acompanhada de provas documentais comprovando a erro cometido no
preenchimento da declaração original, comparecendo nos autos com qualquer prova documental
hábil a demonstrar o erro que cometera no preenchimento da DCTF (escrita contábil e fiscal):
Assunto: Normas Gerais de Direito Tributário
Período de apuração: 01/02/2004 a 29/02/2004
DCTF
RETIFICADORA
APRESENTADA
APÓS
CIÊNCIA
DO
DESPACHO DECISÓRIO. EFEITOS.
A retificação da DCTF após a ciência do Despacho Decisório que indeferiu o
pedido de restituição não é suficiente para a comprovação do crédito, sendo
indispensável a comprovação do erro em que se funde.
Recurso Especial do Contribuinte negado.
Fl. 171
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Fl. 8 do Acórdão n.o 3302-009.806 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
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- Do Ônus da Prova.
Coloque-se, inicialmente, que no que se refere à repartição do ônus da prova
nas questões litigiosas, a legislação processual administrativo-tributária inclui disposições que,
em regra, reproduzem aquele que é, por assim dizer, o princípio fundamental do direito
probatório, qual seja o de que quem acusa e/ou alega deve provar.
A regra maior que rege a distribuição do ônus da prova encontra amparo no art.
373 do Código de Processo Civil, in verbis:
Art. 373. O ônus da prova incumbe:
I - ao autor, quanto ao fato constitutivo de seu direito;
II - ao réu, quanto à existência de fato impeditivo, modificativo ou extintivo do direito
do autor.
§ 1° Nos casos previstos em lei ou diante de peculiaridades da causa relacionadas à
impossibilidade ou à excessiva dificuldade de cumprir o encargo nos termos do caput
ou à maior facilidade de obtenção da prova do fato contrário, poderá o juiz atribuir o
ônus da prova de modo diverso, desde que o faça por decisão fundamentada, caso
em que deverá dar à parte a oportunidade de se desincumbir do ônus que lhe foi
atribuído.
§ 2° A decisão prevista no § 1o deste artigo não pode gerar situação em que a
desincumbência do encargo pela parte seja impossível ou excessivamente difícil.
§ 3° A distribuição diversa do ônus da prova também pode ocorrer por convenção das
partes, salvo quando:
I. - recair sobre direito indisponível da parte;
II. - tornar excessivamente difícil a uma parte o exercício do direito.
§ 4° A convenção de que trata o § 3° pode ser celebrada antes ou durante o
processo.
O dispositivo transcrito é a tradução do princípio de que o ônus da prova cabe a
quem dela se aproveita. E esta formulação também foi, com as devidas adaptações, trazida para o
processo administrativo fiscal, vez que a obrigação de provar está expressamente atribuída à
Autoridade Fiscal quando realiza o lançamento tributário, para o sujeito passivo, quando formula
pedido de repetição de indébito/ressarcimento.
Pertinente destacar a lição do professor Hugo de Brito Machado, a respeito da
divisão do ônus da prova:
No processo tributário fiscal para apuração e exigência do crédito tributário, ou
procedimento administrativo de lançamento tributário, autor é o Fisco. A ele, portanto,
incumbe o ônus de provar a ocorrência do fato gerador da obrigação tributária que serve
de suporte à exigência do crédito que está a constituir. Na linguagem do Código de
Processo Civil, ao autor incumbe o ônus do fato constitutivo de seu direito (Código de
Processo Civil, art.333, I). Se o contribuinte, ao impugnar a exigência, em vez de negar
o fato gerador do tributo, alega ser imune, ou isento, ou haver sido, no todo ou em parte,
desconstituída a situação de fato geradora da obrigação tributária, ou ainda, já haver
pago o tributo, é seu ônus de provar o que alegou. A imunidade, como isenção,
impedem o nascimento da obrigação tributária. São, na linguagem do Código de
Processo Civil, fatos impeditivos do direito do Fisco. A desconstituição, parcial ou
Fl. 172
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Fl. 9 do Acórdão n.o 3302-009.806 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
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total, do fato gerador do tributo, é fato modificativo ou extintivo, e o pagamento é
fato extintivo do direito do Fisco. Deve ser comprovado, portanto, pelo
contribuinte, que assume no processo administrativo de determinação e exigência
do tributo posição equivalente a do réu no processo civil”. (original não destacado)1
Sobre ônus da prova em compensação de créditos transcrevo entendimento da
3a Turma da Câmara Superior de Recursos Fiscais (CSRF), em decisão consubstanciada no
acórdão de n° 9303-005.226, a qual me curvo para adotá-la neste voto:
...o ônus de comprovar a certeza e liquidez do crédito pretendido compensar é do
contribuinte. O papel do julgador é, verificando estar minimamente comprovado nos
autos o pleito do Sujeito Passivo, solicitar documentos complementares que possam
formar a sua convicção, mas isso, repita-se, de forma subsidiária à atividade probatória
já desempenhada pelo contribuinte. Não pode o julgador administrativo atuar na
produção de provas no processo, quando o interessado, no caso, a Contribuinte não
demonstra sequer indícios de prova documental, mas somente alegações.
- Das Provas.
As provas devem ser compreendidas como um meio apto a formar
convencimento daquele que avalia determinada situação fática. No caso em testilha, o que deve
ser compreendido e elevado ao patamar de prova são documentos aptos e idôneos para
demonstrar as alegações enunciadas nos autos.
A finalidade da prova é a formação da convicção do julgador quanto à
existência dos fatos. Em outras linhas, um dos principais objetivos do direito é fazer prevalecer a
justiça. Para que uma decisão seja justa, é relevante que os fatos estejam provados a fim de que o
julgador possa estar convencido da sua ocorrência.
O convencimento do julgador forma-se pela aferição dos elementos da
ocorrência do fato, que assumem status de certeza. Mas não basta ter certeza, inafastável o efeito
psicológico da prova, que promove o convencimento do julgador no intuito de prolatar decisão
que representa a verdade.
Como já salientado, nos casos de utilização de direito creditório pela
interessada, desconto, restituição, compensação ou ressarcimento de créditos, é atribuição da
interessada a demonstração da efetiva existência deste.
Assim, em qualquer dos tipos de repetição é exigida a apresentação dos
documentos comprobatórios da existência do direito creditório como pré-requisito ao
conhecimento do direito pretendido pelo contribuinte; ausentes os documentos que atestem, de
forma inequívoca, a origem e a natureza do crédito, o pedido/declaração fica inarredavelmente
prejudicado.
Portanto, para fato constitutivo do direito de crédito o contribuinte deve
demonstrar de forma robusta ser detentor do crédito ou, em situações extremas, demonstrar
indícios convergentes que levem ao entendimento de que as alegações são verossímeis, inclusive
com a apresentação de documentos comprobatórios do referido direito.

1 Mandado de Segurança em Matéria Tributária, 3. ed., São Paulo: Dialética, 1998, p.252.
Fl. 173
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Fl. 10 do Acórdão n.o 3302-009.806 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10166.905918/2013-31

Neste sentido já se manifestou esse colegiado por meio do acórdão de n. 3003-
000.463 de relatoria do Conselheiro Vinícius Guimarães:
Importa lembrar que os livros contábeis trazem informações que interessam a vários
usuários, alguns internos à empresa, como os dirigentes, associados e sócios, e outros
externos, como os órgãos públicos administrativos, judiciários e fiscalizadores,
fornecedores, entre outros. A validade jurídica desse conjunto de informações
incorporado na escrituração contábil requer o devido registro público, no órgão
competente, conferindo-lhe a autenticidade e validade como meio de prova aos diversos
interessados, entre os quais a Administração Tributária.
Nesse sentido, o Conselho Federal de Contabilidade, deliberando sobre as normas
técnicas a serem observadas pelos respectivos profissionais no exercício da profissão,
aprovou, mediante a Resolução CFC n° 1.330, de 18 de março de 2011, a Norma
Técnica ITG 2000 - Escrituração Contábil. Entre outras disposições, a referida
resolução estabelece que os livros contábeis obrigatórios, entre os quais o Livro Diário e
o Livro Razão, devem revestir-se de formalidades extrínsecas - tais como: a) serem
encadernados; b) terem suas folhas numeradas sequencialmente; c) conterem termo de
abertura e de encerramento assinados pelo titular ou representante legal da entidade e
pelo profissional da contabilidade regularmente habilitado no Conselho Regional de
Contabilidade - e também devem ser registrados em órgão competente - autenticação no
Registro Público de Empresas Mercantis, ex vi do art. 1.181 do Código Civil.
No caso concreto, além de não terem sido apresentados os livros Diário e/ou Razão -
com termos de abertura e encerramento devidamente autenticados -, livros hábeis como
meio de prova perante a Administração Tributária, o balancete apresentado se revela
despido, como visto, de formalidade essencial para sua mínima eficácia perante
destinatários externos à própria empresa.
Em outras palavras, em sede de verificação e julgamento das compensações
declaradas, importa às autoridades fiscais e, também, aos tribunais administrativos aferir por
documentação idônea a existência do crédito alegado.
- Do reconhecimento do direito creditório pleiteado condicionado à
apresentação de documentos comprobatórios.
A
intimação
fiscal
para
esclarecimentos,
nas
hipóteses
de
restituição/compensação, trata, em verdade, de faculdade atribuída à autoridade administrativa
competente para decidir sobre o crédito utilizado, dado que, conforme já fartamente esclarecido,
a prova do indébito tributário resta a cargo do sujeito passivo. Nesse sentido dispõe,
expressamente, a legislação de regência
vigente a partir da implementação da
restituição/compensação por meio de declaração:
Instrução Normativa SRF n°210, de 30 de setembro de 2002:
“Art. 4o A autoridade competente para decidir sobre a restituição poderá determinar a
realização de diligência fiscal nos estabelecimentos do sujeito passivo, a fim de que seja
verificada, mediante exame de sua escrituração contábil e.fiscal, a exatidão das
informações prestadas. ”
Instrução Normativa SRF n° 460, de 18 de outubro de 2004:
“Art. 4° A autoridade da SRF competente para decidir sobre a restituição poderá
condicionar o reconhecimento do direito creditório à apresentação de documentos
comprobatórios do referido direito, bem como determinar a realização de diligência
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Fl. 11 do Acórdão n.o 3302-009.806 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
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fiscal nos estabelecimentos do sujeito passivo a fim de que seja verificada, mediante
exame de sua escrituração contábil e fiscal, a exatidão das informações prestadas. ”
Instrução Normativa SRF N° 600, de 28 de dezembro de 2005:
“Art. 4° A autoridade da SRF competente para decidir sobre a restituição poderá
condicionar o reconhecimento do direito creditório à apresentação de documentos
comprobatórios do referido direito, bem como determinar a realização de diligência
fiscal nos estabelecimentos do sujeito passivo a fim de que seja verificada, mediante
exame de sua escrituração contábil e fiscal, a exatidão das informações prestadas.”
Instrução Normativa RFB n°900, de 30 de dezembro de 2008:
“Art. 65. A autoridade da RFB competente para decidir sobre a restituição, o
ressarcimento, o reembolso e a compensação poderá condicionar o reconhecimento do
direito creditório à apresentação de documentos comprobatórios do referido direito,
inclusive arquivos magnéticos, bem como determinar a realização de diligência fiscal
nos estabelecimentos do sujeito passivo a fim de que seja verificada, mediante exame de
sua escrituração contábil e.fiscal, a exatidão das informações prestadas. ”
Instrução Normativa RFB n° 1.300, de 20 de novembro de 2012:
“Art. 76. A autoridade da RFB competente para decidir sobre a restituição, o
ressarcimento, o reembolso e a compensação poderá condicionar o reconhecimento do
direito creditório à apresentação de documentos comprobatórios do referido direito,
inclusive arquivos magnéticos, bem como determinar a realização de diligência fiscal
nos estabelecimentos do sujeito passivo a fim de que seja verificada, mediante exame de
sua escrituração contábil e fiscal, a exatidão das informações prestadas.”
Instrução Normativa RFB n° 1.717, de 17 de julho de 2017:
Art. 161. O Auditor-Fiscal da Receita Federal do Brasil competente para decidir sobre a
restituição, o ressarcimento, o reembolso e a compensação poderá condicionar o
reconhecimento do direito creditório:
- à apresentação de documentos comprobatórios do referido direito, inclusive arquivos
magnéticos; e
- à verificação da exatidão das informações prestadas, mediante exame da escrituração
contábil e fiscal do interessado.
A prova requerida em favor da pessoa jurídica consiste nos fatos registrados na
escrituração e comprovados por documentos hábeis, conforme art. 923 do Regulamento do
Imposto de Renda, aprovado pelo Decreto n° 3.000, de 26 de março de 1999 (RIR/99):
“Art. 923. A escrituração mantida com observância das disposições legais faz, prova a
favor do contribuinte dos fatos nela registrados e comprovados por documentos hábeis,
segundo sua natureza, ou assim definidos em preceitos legais (Decreto-Lei n° 1.598, de
1977, art. 9°, § 1°). ” (destaques acrescidos)
Como visto da legislação transcrita, a escrituração, por si só, ou seja, quando
desacompanhada dos documentos a ela pertinentes, não é suficiente para comprovar os registros
ali efetuados. Veja-se a jurisprudência:
“REGISTROS CONTÁBEIS - Devem ser amparados por documentos hábeis, quais
sejam, aqueles que tem os requisitos e qualidades indispensáveis para comprovar os
lançamentos contábeis e produzir os efeitos jurídicos, sendo insuficiente para
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Fl. 12 do Acórdão n.o 3302-009.806 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
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comprová-los simples declarações de técnico de contabilidade. ” [1° CC Ac. 103-
20.008, DOU de 17/08/99]
Ressalte-se que o Código Tributário Nacional - CTN, aprovado pela Lei n°
5.172, de 25 de outubro de 1966, prescreve a observância da guarda dos documentos que devem
acobertar a escrituração, nos seguintes termos:
“Art. 195 - (omissis)
Parágrafo único - os livros obrigatórios de escrituração comercial e fiscal e os
comprovantes dos lançamentos neles efetuados serão conservados até que ocorra a
prescrição dos créditos tributários decorrentes das operações a que se refiram.”
Nesse mesmo diapasão são as disposições constantes do art. 4° do Decreto- lei
n.° 486, de 3 de março de 1969, tomado como base legal do artigo 264 do Regulamento do
Imposto de Renda, aprovado pelo Decreto n° 3.000, de 26 de março de 1999 (RIR/99):
“Art. 4°. O comerciante é ainda obrigado a conservar em ordem, enquanto não
prescritas
eventuais
ações
que
lhes
sejam
pertinentes,
a
escrituração,
correspondência e demais papéis relativos à atividade, ou que se refiram a atos ou
operações que modifiquem ou possam vir a modificar sua situação patrimonial.”
E também as disposições do art. 37 da Lei n° 9.430, de 27 de dezembro de
1996:
“Art. 37. Os comprovantes da escrituração da pessoa jurídica, relativos a fatos que
repercutam em lançamentos contábeis de exercícios futuros, serão conservados até
que se opere a decadência do direito de a Fazenda Pública constituir os créditos
tributários relativos a esses exercícios. ”
E não basta apenas juntar um documento ou um conjunto de documentos, ainda
que volumoso. É preciso estabelecer uma relação entre os documentos e o fato que se pretende
provar. Nesse sentido, vale-se das lições de Fabiana Del Padre Tomé (A prova no Direito
Tributário, 2008, p. 179):
Isso não significa, contudo, que para provar algo basta simplesmente juntar um
documento aos autos. É preciso estabelecer relação de implicação entre esse documento
e o fato que se pretende provar. A prova decorre exatamente do vínculo entre o
documento e o, fato probando. (destaques acrescidos)
Assim, provar por meio de documentos não se encerra na apresentação desses,
mas exige que sejam apresentados juntamente com uma argumentação que estabeleça uma
relação de implicação entre os documentos e o fato que se pretende provar. A simples juntada de
documentos não produz prova, ou seja, não resulta no reconhecimento do fato que se pretende
provar.
Portanto, no caso específico dos pedidos de restituição, compensação ou
ressarcimento de créditos tributários, à contribuinte cumpre o ônus que a legislação lhe atribui,
quando traz os elementos de prova que demonstrem a existência do crédito.
E tal demonstração, no caso das pessoas jurídicas, está, por vezes, associada a
uma conciliação entre registros contábeis e documentos que respaldem tais registros.
Sendo assim, conheço do Recurso Voluntário e nego provimento ao recurso do
contribuinte.
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É como voto.
Jorge Lima Abud - Relator.

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