Tribunal: CARF
Processo: 10830.016637/2009-45
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: EDELI PEREIRA BESSA
Órgão colegiado: 1a TURMA/CÂMARA SUPERIOR REC. FISCAIS / 1a SEÇÃO / Câmara Superior de Recursos Fiscais
Data de julgamento: 2020-02-04
Data de publicação: 2020-02-26

Ementa:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA (IRPJ)
Ano-calendário: 2003, 2004, 2005, 2006, 2007, 2008
RECURSO ESPECIAL. CONHECIMENTO.
JUROS DE MORA SOBRE A MULTA DE OFÍCIO. Não cabe recurso especial de decisão de qualquer das turmas que adote entendimento de súmula de jurisprudência do CARF, ainda que a súmula tenha sido aprovada posteriormente à data da interposição do recurso. INUTILIDADE DO PROVIMENTO PRETENDIDO. Não se conhece de recurso especial do sujeito passivo que pretende o reconhecimento da impugnação de parcela da exigência, quando esta repousa nos mesmos fundamentos já enfrentados nas decisões precedentes e em recurso especial, com decisão em seu desfavor. RESTABELECIMENTO DE MULTA QUALIFICADA E REVERSÃO DE DECADÊNCIA. Não se conhece de recurso especial que pretende a reversão de decadência relativamente a período de apuração que não foi objeto de lançamento nestes autos.
AMORTIZAÇÃO DE ÁGIO INTERNO.
Deve ser mantida a glosa da despesa de amortização de ágio que foi gerado internamente ao grupo econômico, sem qualquer dispêndio, e transferido à pessoa jurídica que foi incorporada.
MULTA QUALIFICADA. CABIMENTO.
A constatação de evidente intuito de fraudar o Fisco, pela intencional prática de atos simulados, enseja a qualificação da multa de ofício.
DECADÊNCIA.
Caracterizada a ocorrência de dolo, fraude ou simulação, a contagem do prazo decadencial rege-se pelo art. 173, inciso I, do CTN (Súmula CARF no 72).
MULTA ISOLADA POR FALTA DE RECOLHIMENTO DE ESTIMATIVAS MENSAIS. CONCOMITÂNCIA COM A MULTA DE OFÍCIO. LEGALIDADE.
A partir do ano-calendário 2007, a alteração legislativa promovida pela Medida Provisória no 351, de 2007, no art. 44, da Lei no 9.430, de 1996, deixa clara a possibilidade de aplicação de duas penalidades em caso de lançamento de ofício frente a sujeito passivo optante pela apuração anual do lucro tributável. A redação alterada é direta e impositiva ao firmar que "serão aplicadas as seguintes multas". A lei ainda estabelece a exigência isolada da multa sobre o valor do pagamento mensal ainda que tenha sido apurado prejuízo fiscal ou base negativa no ano-calendário correspondente, não havendo falar em impossibilidade de imposição da multa após o encerramento do ano-calendário.

Inteiro teor:
CSRF-T1
Ministério da Economia
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
10830.016637/2009-45
Recurso
Especial do Procurador e do Contribuinte
Acórdão no
9101-004.761 – CSRF / 1a Turma
Sessão de
4 de fevereiro de 2020
Recorrentes
FAZENDA NACIONAL

WESTROCK, CELULOSE, PAPEL E EMBALAGENS LTDA

ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA
(IRPJ)
Ano-calendário: 2003, 2004, 2005, 2006, 2007, 2008
RECURSO ESPECIAL. CONHECIMENTO.
JUROS DE MORA SOBRE A MULTA DE OFÍCIO. Não cabe recurso
especial de decisão de qualquer das turmas que adote entendimento de súmula
de jurisprudência do CARF, ainda que a súmula tenha sido aprovada
posteriormente à data da interposição do recurso. INUTILIDADE DO
PROVIMENTO PRETENDIDO. Não se conhece de recurso especial do
sujeito passivo que pretende o reconhecimento da impugnação de parcela da
exigência, quando esta repousa nos mesmos fundamentos já enfrentados nas
decisões precedentes e em recurso especial, com decisão em seu desfavor.
RESTABELECIMENTO DE MULTA QUALIFICADA E REVERSÃO DE
DECADÊNCIA. Não se conhece de recurso especial que pretende a reversão
de decadência relativamente a período de apuração que não foi objeto de
lançamento nestes autos.
AMORTIZAÇÃO DE ÁGIO INTERNO.
Deve ser mantida a glosa da despesa de amortização de ágio que foi gerado
internamente ao grupo econômico, sem qualquer dispêndio, e transferido à
pessoa jurídica que foi incorporada.
MULTA QUALIFICADA. CABIMENTO.
A constatação de evidente intuito de fraudar o Fisco, pela intencional prática de
atos simulados, enseja a qualificação da multa de ofício.
DECADÊNCIA.
Caracterizada a ocorrência de dolo, fraude ou simulação, a contagem do prazo
decadencial rege-se pelo art. 173, inciso I, do CTN (Súmula CARF no 72).
MULTA
ISOLADA
POR
FALTA
DE
RECOLHIMENTO
DE
ESTIMATIVAS MENSAIS. CONCOMITÂNCIA COM A MULTA DE
OFÍCIO. LEGALIDADE.
A partir do ano-calendário 2007, a alteração legislativa promovida pela Medida
Provisória no 351, de 2007, no art. 44, da Lei no 9.430, de 1996, deixa clara a
possibilidade de aplicação de duas penalidades em caso de lançamento de
ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 10830.016637/2009-45
Fl. 6804
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Fl. 2 do Acórdão n.o 9101-004.761 - CSRF/1a Turma
Processo no 10830.016637/2009-45

ofício frente a sujeito passivo optante pela apuração anual do lucro tributável.
A redação alterada é direta e impositiva ao firmar que "serão aplicadas as
seguintes multas". A lei ainda estabelece a exigência isolada da multa sobre o
valor do pagamento mensal ainda que tenha sido apurado prejuízo fiscal ou
base negativa no ano-calendário correspondente, não havendo falar em
impossibilidade de imposição da multa após o encerramento do ano-calendário.

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em conhecer
parcialmente do Recurso Especial do Contribuinte, apenas em relação à matéria "dedutibilidade
das despesas de amortização de ágio" e, no mérito, na parte conhecida, por maioria de votos, em
negar-lhe provimento, vencidos os conselheiros Lívia De Carli Germano, Junia Roberta Gouveia
Sampaio (suplente convocada), Caio Cesar Nader Quintela (suplente convocado) e José Eduardo
Dornelas Souza (suplente convocado), que lhe deram provimento. Acordam, ainda, por maioria
de votos, em conhecer parcialmente do Recurso Especial da Fazenda Nacional, excluída a
decadência referente ao ano-calendário 2002, vencida a conselheira Lívia De Carli Germano, que
não conheceu do recurso. No mérito, na parte conhecida, por voto de qualidade, acordam em dar-
lhe provimento, vencidos os conselheiros Lívia De Carli Germano, Amélia Wakako Morishita
Yamamoto, Junia Roberta Gouveia Sampaio (suplente convocada), Caio Cesar Nader Quintela
(suplente convocado) e José Eduardo Dornelas Souza (suplente convocado), que lhe negaram
provimento.
(documento assinado digitalmente)
ADRIANA GOMES RÊGO - Presidente.

(documento assinado digitalmente)
EDELI PEREIRA BESSA - Relatora.
Participaram da sessão de julgamento os conselheiros: André Mendes de Moura,
Lívia De Carli Germano, Edeli Pereira Bessa, Amélia Wakako Morishita Yamamoto, Viviane
Vidal Wagner, Junia Roberta Gouveia Sampaio (suplente convocada), Andrea Duek Simantob,
Caio Cesar Nader Quintella (suplente convocado), José Eduardo Dornelas Souza (suplente
convocado), Adriana Gomes Rêgo (Presidente). Ausente a conselheira Cristiane Silva Costa.

Relatório
Trata-se de recursos especiais interpostos pela Procuradoria-Geral da Fazenda
Nacional ("PGFN", e-fls. 5486/5512) e por WESTROCK, CELULOSE, PAPEL E
EMBALAGENS LTDA ("Contribuinte", e-fls. 5746/5792) em face da decisão proferida no
Acórdão no 1301-002.278 (e-fls. 5379/5484), na sessão de 11 de abril de 2017, no qual o
Colegiado a quo assim decidiu:
Acordam os membros do colegiado, (i) por unanimidade de votos, em não conhecer do
recurso voluntário quanto à exclusão de ágio amortizado na base de cálculo do lucro
real; (ii) por maioria de votos, na parte conhecida, em dar provimento parcial ao recurso
voluntário para reconhecer a decadência para o ano-calendário 2003, reduzir a multa
qualificada para 75% e afastar as multas exigidas isoladamente, vencidos os
Fl. 6805
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Fl. 3 do Acórdão n.o 9101-004.761 - CSRF/1a Turma
Processo no 10830.016637/2009-45

Conselheiros Flávio Franco Corrêa, Milene de Araújo Macedo e Waldir Veiga Rocha,
que davam provimento parcial em menor extensão (afastando as multas isoladas
exclusivamente relacionadas a diferenças de estimativas correspondentes aos fatos
geradores ocorridos até maio de 2007) e os Conselheiros Marcos Paulo Leme Brisola
Caseiro e Amélia Wakako Morishita Yamamoto (davam provimento parcial em maior
extensão, afastando também os juros sobre multa e as exigências atinentes a juros sobre
capital próprio) e o Conselheiro José Eduardo Dornelas Souza (que dava provimento
parcial em maior extensão, afastando também os juros sobre multa). Designado para
redigir o voto vencedor o Conselheiro José Eduardo Dornelas Souza.
O litígio decorreu de lançamentos dos tributos incidentes sobre o lucro e o
faturamento em razão da constatação de amortização do ágio criado ficticiamente durante o
período compreendido entre 01/2003 a 12/2008 e do crédito de Juros sobre o Capital Próprio
calculado com base em patrimônio Líquido inexistente. A autoridade julgadora de 1a instância
manteve integralmente a exigência (e-fls. 2170/2260). O Colegiado a quo, por sua vez, deu
provimento parcial ao recurso voluntário para reconhecer a decadência para o ano-calendário
2003, reduzir a multa qualificada para 75% e afastar as multas exigidas isoladamente.
Os autos do processo foram recebidos na PGFN em 20/06/2017 (e-fl. 5485),
sendo restituídos ao CARF em 21/07/2017 (e-fl. 5485), veiculando o recurso especial de e-fls.
5486/5512, no qual a Fazenda suscita divergências reconhecidas no despacho de exame de
admissibilidade de e-fls. 5516/5523, do qual se extrai:
Aponta a Recorrente divergência de interpretação da legislação tributária em relação às
matérias examinadas nos tópicos a seguir.
a) Qualificação da Multa de Ofício
Acórdãos paradigma indicados com relação a essa matéria:
Acórdão no 9101-002.300:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA - IRPJ
Ano-calendário: 2007, 2008, 2009
ÁGIO INTERNO. AMORTIZAÇÃO. INDEDUTIBILIDADE. TRANSFERÊNCIA
DE ÁGIO. IMPOSSIBILIDADE.
O ágio gerado em operações societárias, para ser eficaz perante o Fisco, deve
decorrer de atos econômicos efetivamente existentes. A geração de ágio de
forma interna, ou seja, dentro do mesmo grupo econômico, sem qualquer lógica
negocial, sem alteração do controle das sociedades envolvidas e sem qualquer
desembolso constitui prova da artificialidade do ágio e torna inválida sua
amortização.
A subsunção aos artigos 7o e 8o da Lei no 9.532/1997, assim como aos artigos
385 e 386 do RIR/99, exige a satisfação dos aspectos temporal, pessoal e
material. Exclusivamente no caso em que a investida adquire a investidora
original (ou adquire diretamente a investidora de fato) é que haverá o
atendimento a esses aspectos, tendo em vista a ausência de normatização
própria que amplie os aspectos pessoal e material a outras pessoas jurídicas ou
que preveja a possibilidade de intermediação ou de interposição por meio de
outras pessoas jurídicas.
Não há previsão legal, no contexto dos artigos 7o e 8o da Lei no 9.532/1997 e dos
artigos 385 e 386 do RIR/99, para transferência de ágio por meio de interposta
pessoa jurídica da pessoa jurídica que pagou o ágio para a pessoa jurídica que
o amortizar, que foi o caso dos autos, sendo indevida a amortização do ágio pela
recorrida.
(...)
Fl. 6806
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Fl. 4 do Acórdão n.o 9101-004.761 - CSRF/1a Turma
Processo no 10830.016637/2009-45

ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO
Ano-calendário: 2007, 2008, 2009 MULTA QUALIFICADA. CABIMENTO.
A constatação de evidente intuito de fraudar o Fisco, pela intencional prática de
atos simulados, enseja a qualificação da multa de ofício.
Acórdão no 9101-002.301:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA - IRPJ
Ano-calendário: 2007, 2008, 2009 PREMISSA. INSTITUTO JURÍDICO-
TRIBUTÁRIO.
O conceito do ágio é disciplinado pelo art. 20 do Decreto-Lei no 1.598, de
27/12/1977 e os arts. 7o e 8o da Lei no 9.532, de 10/12/1997, e trata-se de
instituto jurídico-tributário, premissa para a sua análise sob uma perspectiva
histórica e sistêmica.
APROVEITAMENTO DO ÁGIO. INVESTIDORA E INVESTIDA. EVENTOS.
SEPARAÇÃO. UNIÃO.
São dois os eventos em que a investidora pode se aproveitar do ágio
contabilizado: (1) a investidora deixa de ser a detentora do investimento, ao
alienar a participação da pessoa jurídica adquirida com ágio; (2) a investidora
e a investida transformam-se em uma só universalidade (em eventos de cisão,
transformação e fusão).
DESPESAS. AMORTIZAÇÃO. ÁGIO.
A amortização, a qual se submete o ágio para o seu aproveitamento, constitui-se
em espécie de gênero despesa, e, naturalmente, encontra-se submetida ao
regramento geral das despesas disposto no art. 299 do RIR/99, submetendo-se
aos testes de necessidade, usualidade e normalidade.
DESPESAS. FATOS ESPONTÂNEOS.
Não há norma de despesa que recepcione um situação criada artificialmente. As
despesas devem decorrer de operações necessárias, normais, usuais da pessoa
jurídica. Não há como estender os atributos de normalidade, ou usualidade,
para despesas derivadas de operações atípicas, não consentâneas com uma
regular operação econômica e financeira da pessoa jurídica.
CONDIÇÕES PARA AMORTIZAÇÃO DO ÁGIO. TESTES DE VERIFICAÇÃO.
A cognição para verificar se a amortização do ágio passa por verificar,
primeiro, se os fatos se amoldam à hipótese de incidência dos arts. 385 e 386 do
RIR/99, segundo, se requisitos de ordem formal estabelecidos encontram-se
atendidos, como arquivamento da demonstração de rentabilidade futura do
investimento e efetivo pagamento na aquisição, e, terceiro, se as condições do
negócio atenderam os padrões normais de mercado, com atuação de agentes
independentes e reorganizações societárias com substância econômica.
AMORTIZAÇÃO DO ÁGIO. HIPÓTESE DE INCIDÊNCIA. INVESTIDOR E
INVESTIDA. MESMA UNIVERSALIDADE.
Os arts. 7o e 8o da Lei no 9.532, de 10/12/1997 se dirigem às pessoas jurídicas
(1) real sociedade investidora, aquela que efetivamente acreditou na mais valia
do investimento, fez os estudos de rentabilidade futura, decidiu pela aquisição e
desembolsou originariamente os recursos, e (2) pessoa jurídica investida. Deve-
se consumar a confusão de patrimônio entre essas duas pessoas jurídicas, ou
seja, o lucro e o investimento que lhe deu causa passam a se comunicar
diretamente. Compartilhando do mesmo patrimônio a controladora e a
controlada ou coligada, consolida-se cenário no qual os lucros auferidos pelo
investimento passam a ser tributados precisamente pela pessoa jurídica que
adquiriu o ativo com mais valia (ágio). Enfim, toma-se o momento em que o
Contribuinte aproveita-se da amortização do ágio, mediante ajustes na
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Fl. 5 do Acórdão n.o 9101-004.761 - CSRF/1a Turma
Processo no 10830.016637/2009-45

escrituração contábil e no LALUR, para se aperfeiçoar o lançamento fiscal com
base no regime de tributação aplicável ao caso e estabelecer o termo inicial
para contagem do prazo decadencial.
QUALIFICAÇÃO DA MULTA. PLUS NA CONDUTA. DOLO.
Operações empreendidas no universo de um mesmo grupo econômico, com
transferência de ações com sobrepreço para integralizar o capital social de uma
empresa de papel, sem sacrifício de ativos, sem pagamento pelo sobrepreço, que
foi criado artificialmente e especificamente para consumar o aproveitamento de
uma despesa fictícia, implicam na presença dos elementos volitivo e cognitivo,
caracterizando o dolo, o plus na conduta que ultrapassa o tipo objetivo da
norma tributária e é apenado com a qualificação da multa de ofício.
Em síntese, a Recorrente, ao demonstrar o dissídio jurisprudencial, assim argumenta:
Analisando
caso
concreto
similar,
em
que
restou
caracterizada
a
impossibilidade de dedução do ágio interno, artificial, feito com intuito de
fraudar o fisco por meio de incorporações reversas realizadas pelo mesmo
grupo econômico, já se manifestou pela manutenção da multa qualificada o
CSRF, por sua 1a TURMA, no acórdão 9101-002.300, proferido em 06/04/2016,
que porta a seguinte ementa, transcrita na integralidade (grifamos):
(...)
Nesse caso, foi dado provimento ao recurso especial da PFN com base nos
seguintes argumentos, trazidos do voto condutor, que evidenciam a necessidade
de qualificação da multa em casos de ágio interno, simulado, verbis:
(...)
Também nessa linha se posicionou o CSRF, em um seguindo paradigma,
firmado no acórdão no 9101-002.301, proferido em 06/04/2013, quando a
mesma 1a Turma assim considerou em acórdão transcrito na integralidade
(grifamos):
(...)
Da mesma forma, o voto destacou que a criação simulada de valores a serem
deduzidos, por ágio que não configura operação real, mas apenas intuito ficto
de antecipar os efeitos da sua dedutibilidade, configurariam o dolo necessário à
qualificação da multa com base no art. 44, §1o, da Lei n.o 9.430/96, dispositivo
no qual se evidencia a divergência interpretativa em relação ao acórdão
recorrido. Consta do voto paradigma:
(...)
Da contraposição dos fundamentos expressos nas ementas e nos votos condutores dos
acórdãos, evidencia-se que a recorrente logrou êxito ao demonstrar a ocorrência do
alegado dissenso jurisprudencial.
Com efeito, tanto o acórdão recorrido quanto os paradigmas tratam de casos
semelhantes, em que não se admitiu a dedução das despesas com amortização de ágio
surgido em operações dentro de um mesmo grupo econômico, sem qualquer dispêndio.
Entretanto, no acórdão recorrido se afastou a imposição de multa qualificada por se
entender que não restou caracterizada a prática de sonegação, fraude ou conluio
(hipóteses descritas nos arts. 71, 72 e 73 da Lei no 4.502/1964), sendo destacado que a
interpretação equivocada da legislação tributária não é suficiente para que seja atribuída
ao contribuinte a conduta dolosa ou fraudulenta. Já nos paradigmas se entendeu ter se
caracterizado conduta dolosa de fraude, a ensejar a aplicação de multa qualificada.
b) Cumulação da multa isolada com a multa de ofício
Acórdãos paradigma indicados com relação a essa matéria:
Acórdão no 1202-000.964:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA – IRPJ
Fl. 6808
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Fl. 6 do Acórdão n.o 9101-004.761 - CSRF/1a Turma
Processo no 10830.016637/2009-45

Exercício: 2005, 2006, 2007, 2008
(...)
MULTA ISOLADA. FALTA DE RECOLHIMENTO DE ESTIMATIVAS.
CONCOMITÂNCIA COM MULTA DE OFÍCIO. LEGALIDADE.
A incidência de multa isolada aplicável na hipótese de falta de pagamento das
estimativas mensais de IRPJ e CSLL não elide a aplicação concomitante de
multa de ofício calculada sobre diferenças do IRPJ e da CSLL devidos na
apuração anual, por observarem previsões legais específicas.
Acórdão no 1302-001.080:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA - IRPJ
Exercício: 2008
(...)
MULTA ISOLADA.
A multa isolada pune o contribuinte que não observa a obrigação legal de
antecipar o tributo sobre a base estimada ou levantar o balanço de suspensão,
logo, conduta diferente daquela punível com a multa de ofício proporcional, a
qual é devida pela ofensa ao direito subjetivo de crédito da Fazenda Nacional.
O legislador dispôs expressamente, já na redação original do inciso IV do § 1o
do art. 44 da Lei 9.430/96, que é devida a multa isolada ainda que o contribuinte
apure prejuízo fiscal ou base de cálculo negativa ao final do ano, deixando claro
que o valor apurado como base de cálculo do tributo ao final do ano é
irrelevante para se saber devida ou não a multa isolada e que a multa isolada é
devida ainda que lançada após o encerramento do ano-calendário.
Em síntese, a Recorrente, ao demonstrar o dissídio jurisprudencial, assim argumenta:
Como se vê, os fatos são similares: discute-se nos vv. acórdãos confrontados a
possibilidade de se cumular a multa de ofício devida em razão do não
recolhimento do tributo no prazo legal com a multa isolada devida em razão do
não recolhimento das estimativas mensais ao longo do ano-calendário. Isso tudo
para anos-calendários posteriores a 2007.
Entretanto, as soluções dadas pelos colegiados são inteiramente diferentes.
Enquanto que a Câmara a qua entende que não pode ser exigida a multa por
lançamento de ofício e a multa isolada concomitantemente, a 2a Turma
Ordinária da 2o Câmara da 1a Seção do CARF (Acórdão no 1202-000.964 de
10/04/2013) e a 2a Turma Ordinária da 3o Câmara da 1a Seção do CARF
(Acórdão no 1302-001.080 de 07/05/2013) julgaram que ambas as multas podem
ser exigidas simultaneamente, sem que haja ofensa ao art. 44 da Lei n. 9.430/96
com redação dada pela MP n. 351/2007, convertida na Lei n. 11.488/2007.
Portanto, a divergência diz respeito à interpretação e aplicação do art. 44 da
Lei n. 9.430/96 com redação dada pela MP n. 351/2007, convertida na Lei n.
11.488/2007.
Da contraposição dos fundamentos expressos nas ementas e nos votos condutores dos
acórdãos, evidencia-se que a recorrente logrou êxito ao demonstrar a ocorrência do
alegado dissenso jurisprudencial.
Com efeito, enquanto no acórdão recorrido se conclui que é incabível a exigência de
multa isolada pelo não recolhimento de estimativas em concomitância com a multa de
ofício para fatos geradores ocorridos sob a vigência da nova redação do art. 44 da Lei no
9.430, de 1996 (conferida pela MP no 351, de 2007, convertida na Lei no 11.488, de
2007), o entendimento manifestado nos paradigmas vai em sentido contrário.
Ante ao exposto, neste juízo de cognição sumária, concluo pela caracterização das
Fl. 6809
DF CARF MF
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Fl. 7 do Acórdão n.o 9101-004.761 - CSRF/1a Turma
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A PGFN argumenta que a qualificação da penalidade deveria ser restabelecida em
razão de artificialidade da operação mediante utilização de empresa veículo com nítido caráter
de antecipar os efeitos fiscais do ágio para reduzir o ônus tributário, estando perfeitamente
adequada a atuação da auditoria fiscal. Com referência à exigência das multas isoladas por falta
de recolhimento de estimativas, conclui que que restou plenamente configurado o desrespeito do
sujeito passivo ao disposto no art. 44, II, “b” da Lei no 9.430/96 e, ainda, que o fato gerador do
presente feito é posterior ao advento da MP no 351/2007 (convertida na Lei no 11.488/2007),
não há qualquer dúvida sobre a possibilidade/necessidade de cobrança da multa isolada,
exigida em face do não pagamento do tributo devido pelo regime de estimativa.
Ao final requer seja dado integral provimento ao presente recurso especial, para
reformar o acórdão recorrido:
1) mantendo-se a multa isolada aplicada pela falta de pagamento da estimativa mensal
relativamente aos períodos de apuração de 2007 em diante;
2) mantendo-se a qualificação da multa de ofício; e
3) restabelecendo-se a cobrança dos créditos relativos aos anos-calendários 2002 e
2003, devido à aplicação do prazo decadencial previsto no art. 173, I, do CTN, como
consequência da qualificação da multa.
Cientificada em 18/08/2017 (e-fls. 5533), a Contribuinte apresentou contrarrazões
em 01/09/2017 (e-fls. 5668/5689) na qual, inicialmente, defende o não-cabimento do Recurso
Especial, por ausência de divergência entre o acórdão paradigma e o r. Acórdão recorrido, mas
antes assevera não ser cabível a rediscussão de elementos puramente fáticos (já que simulação,
fraude ou conluio estão estritamente ligadas ao rato concreto) e questões probatórias — já
analisadas em primeira e segunda instâncias administrativas, para depois apontar que não houve
comparação analítica e específica que possa indicar a suposta divergência, como
regimentalmente é exigido para o conhecimento de recurso especial.
Acrescenta que nestes autos discute-se ágio formado no contexto da fusão global
dos dois grupos independentes Mead e Westvaco, realizada no ano de 2002 em diversas
jurisdições nas quais esses dois grupos então separadamente operavam, mas PGFN pretende
classifica-lo de “interno, artificial, feito com intuito de fraudar o fisco”, sendo certo que este
caso não é, sob nenhum aspecto, comparável ao caso “Barigui Veículos” tratado no paradigma
no 9101-002.300, no qual se discutia ágio formado exclusivamente no âmbito de um mesmo
grupo econômico em razão de reavaliação espontânea de participação societária fundamentada
no artigo 36 da Lei n° 10.637, de 30.12.2002 (“Lei 10.637/02”). O mesmo se verificaria em
relação segundo paradigma no 9101-002.301, que apresenta a mesma estrutura de reavaliação
espontânea do caso “Barigui Veículos”.
Reporta-se a jurisprudência desta CSRF que exigiria (i) indicação clara e precisa
das divergências apontadas no Recurso Especial; e (ii) da identidade fática entre os acórdãos
paradigma e recorrido no tocante aos pontos recorridos, e pede que o recurso especial da PGFN
não seja admitido.
No mérito, argumenta que não houve qualquer equívoco por parte do E. CARF,
devendo o r. acórdão recorrido, ser mantido nessa matéria, asseverando que em nenhuma
hipótese teria cabimento a aplicação da multa qualificada no percentual de 150%. Na verdade,
nenhuma multa em essência deveria ser aplicada à Recorrente, diante do disposto no artigo 112
do CTN.
Fl. 6810
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Fl. 8 do Acórdão n.o 9101-004.761 - CSRF/1a Turma
Processo no 10830.016637/2009-45

Cita jurisprudência no sentido de que a qualificação da penalidade exige que o
contribuinte tenha incorrido em uma das hipóteses descritas pelos artigos 71 a 73 da Lei
4.502/64, e observa que essa ocorrência não pode ser simplesmente presumida ou alegada de
forma genérica pela D. Fiscalização ou pela União Federal (Fazenda Nacional); deve ser
provada por meios hábeis e idôneos, de forma clara e inequívoca, o que tampouco ocorreu
nestes autos (até mesmo porque não houve qualquer desses vícios).
Acrescenta que a requalificação da penalidade seria, por si só, desproporcional e
contrária aos princípios da razoabilidade e da proporcionalidade, bem como destaca que sendo
empresa sujeita ao Acompanhamento Econômico Tributário Diferenciado e a constantes
procedimentos de fiscalização, não seria razoável supor que ela teria qualquer possibilidade de
iludir as DD. Autoridades Fiscais ou ainda agir mediante fraude e conluio para ocultar
lançamentos contábeis relativos às deduções de ágio discutidas neste caso, como alega de forma
retórica a Recorrente.
Subsidiariamente argumenta que, mesmo assumindo ter o ágio se originado em
operações realizadas entre partes relacionadas (o que somente se considera para fins de
argumentação), a multa qualificada ainda assim seria inaplicável), conforme precedentes que
arrola.
Defende a prevalência do entendimento firmado no acórdão recorrido, no sentido
que o presente caso diz respeito a uma mera questão de interpretação da legislação, e de
simulação, de fraude ou de abuso, de modo que, quando muito, somente se poderia falar na
possível ocorrência de “erro de proibição”, pois, se é que havia qualquer ilicitude nas
operações examinadas, o que se admite para argumentar, não havia ao menos conhecimento por
parte da Recorrida acerca dessa suposta ilicitude do negócio no período em que ele foi
praticado. Reporta-se a julgados neste sentido.
Também indica que o artigo 76, inciso II, alínea “a” da Lei 4.502/64 veda a
aplicação de penalidades enquanto houver interpretação jurisprudencial administrativa dando
determinada interpretação a uma situação jurídica, mesmo que o interessado não tenha sido
parte no caso, e acrescenta que o artigo 112 do CTN, que justificaria inclusive o afastamento de
quaisquer penalidades (e não somente a qualificação, como apontou a Recorrida em seus
Embargos de Declaração) dispõe expressamente que a norma tributária que comine penalidades
deverá ser interpretada e aplicada da maneira mais favorável ao contribuinte em casos de
dúvida a respeito da capitulação legal do fato e da natureza ou das circunstâncias materiais do
fato. Em seu entendimento os diversos precedentes destacados ao longo das presentes
Contrarrazões vêm justamente confirmar a aplicabilidade desses dois dispositivos para que o
afastamento definitivo da multa qualificada determinado pelo E. CARF seja integralmente
mantido por essa E. CSRF.
Com referência à multa isolada por falta de recolhimento de estimativas, apresenta
tabela para demonstrar que a alteração promovida no artigo 44 da Lei 9.430/96 não trouxe
qualquer alteração na sistemática de aplicação da multa isolada, por esta razão defendendo que
a Súmula CARF no 105 não impôs limitações temporais à vedação para aplicação concomitante
de multa isolada e multa de ofício. Menciona que o paradigma no 1402-001.217 endossaria esta
posição.
De toda a sorte, aduz que a impossibilidade de aplicação simultânea da multa de
ofício e multa isolada decorre do chamado princípio da consunção e, como já consolidado na
jurisprudência de outras turmas do E. CARF, quando a primeira conduta se afigura como mero
meio para a obtenção do resultado previsto na segunda, a penalidade aplicável à segunda
Fl. 6811
DF CARF MF
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Fl. 9 do Acórdão n.o 9101-004.761 - CSRF/1a Turma
Processo no 10830.016637/2009-45

conduta necessariamente prevalece sobre a da primeira. Assim, somente a multa de ofício pode
ser aplicada ao final do ano-calendário, que é a segunda e principal conduta.
Cita doutrina neste sentido e observa que a própria Receita Federal do Brasil, já
concluiu pela aplicabilidade apenas de multas de ofício nas situações em que haja tributo a ser
exigido ao final do ano-calendário, conforme artigo 15, da Instrução Normativa n° 93, de
24.12.1997 (“IN_93/97”), vigente à época dos Fatos discutidos neste caso, e que manteve essa
redação mesmo depois de publicada a Lei 11.488/07.
Aduz, por fim, que:
45. Ademais, se uma empresa é optante do regime de estimativa mensal na tributação
pelo IRPJ e CSL, e acredita que a legislação aplicável lhe autoriza a excluir montantes
mensais do seu lucro tributável, é claro que essa exclusão terá efeito tanto nos
montantes mensais como no montante anual. Ao se admitir a imposição de multa nesses
casos, seria como admitir que a multa de ofício seja de 125% ou 200%, o que, em
ambos os casos, não seria razoável.
46. Pretender dizer que a multa isolada é aplicada em infração distinta daquela da multa
de ofício revela um formalismo descabido e desprovido de razoabilidade jurídica e
interpretativa. Nesse sentido está a jurisprudência consolidada dessa mesma E. CSRF,
como indicam os seguintes Acórdãos: (i) 9101-002.125, de 25.2.2015; (ii) 9202-
003.536 e 9202-003.532, de 27.1.2015; (iii) 9101-002.092, de 21.1.2015; (iii) glol-
oo2.o49, de 11.11.2014; (iv) 9202-003.439, de 22.10.2014; (v) 9101-001.995, 9101-
001.994 e 9101- 001.993, de 21.8.2014; (vi) 9101-002.030, de 8.10.2014; (vii) 9101-
001.932, de 14.5.2014; (viii) 9101-001.912, de 13.5.2014; (ix) 9101-001.657, de
15.5.2013; (x) 9101-001.820 e 9101-001.809, de 20.11.2013; dentre outros.
47. Do mesmo modo, o E. CARF se pronunciou diversas vezes, em casos discutindo
especificamente a dedutibilidade de despesas de amortização fiscal de ágio, quanto à
impossibilidade de aplicação concomitante da multa de ofício com a multa isolada.
Nesse sentido, por exemplo, a Recorrente cita os seguintes precedentes: (i) 1102-
001.305, de 4.3.2015; (ii) 1301-001.761 e 1103-001.170, de 4.2.2015; (iii) 1402-
001.894, de 3.2.2015; (iv) 1103- 001.153, de 26.11.2014; (v) 1301-001.299, de
9.10.2013; (vi) 1302-001.184, de 8.10.2013; (vii) 1302-001.183, de 8.10.2013; dentre
outros.
48. Com isso, resta claro o acerto do r. Acórdão recorrido ao afastar a multa isolada de
50% no presente caso, devendo esse entendimento ser mantido por essa E. CSRF, em
observância à própria Súmula aprovada por essa 1. Turma Julgadora.
Pede, assim, que o recurso especial da PGFN não seja admitido e, caso assim não
entenda esta E. CSRF, requer seja-lhe negado provimento.
A Contribuinte também opôs embargos de declaração (e-fls. 5536/5546), que
foram rejeitados (e-fls. 5728/5733) e, cientificada desta rejeição em 20/10/2017 (e-fl. 5743),
interpôs recurso especial em 03/11/2017 (e-fls. 5744/5792) no qual arguiu divergências
parcialmente admitidas no despacho de exame de admissibilidade de e-fls. 6173/6182, do qual se
extrai:
a) Dedutibilidade das despesas de amortização de ágio
Acórdãos paradigma indicados com relação a essa matéria:
Acórdão no 1302-002.060 - "Solae":
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA - IRPJ
Ano-calendário: 2010, 2011, 2012
(...)
ÁGIO. REQUISITOS DO ÁGIO.
Fl. 6812
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Fl. 10 do Acórdão n.o 9101-004.761 - CSRF/1a Turma
Processo no 10830.016637/2009-45

O art. 20 do Decreto-Lei no 1.598, de 1997, retratado no art. 385 do RIR/1999,
estabelece a definição de ágio e os requisitos do ágio, para fins fiscais. 0 ágio é
a diferença entre o custo de aquisição do investimento e o valor patrimonial das
ações adquiridas. Os requisitos são a aquisição de participação societária e o
fundamento econômico do valor de aquisição.
Fundamento econômico do ágio é a razão de ser da mais valia sobre o valor
patrimonial. A legislação fiscal prevê as formas como este fundamento
econômico pode ser expresso (valor de mercado, rentabilidade futura, e outras
razões) e como deve ser determinado e documentado.
ÁGIO INTERNO.
A circunstância da operação ser praticada por empresas do mesmo grupo
econômico não descaracteriza o ágio, cujos efeitos fiscais decorrem da
legislação fiscal. A distinção entre ágio surgido em operação entre empresas do
grupo (denominado de ágio interno) e aquele surgido em operações entre
empresas sem vínculo, não é relevante para fins fiscais.
ÁGIO INTERNO. INCORPORAÇÃO REVERSA. AMORTIZAÇÃO.
Para fins fiscais, o ágio decorrente de operações com empresas do mesmo grupo
(dito ágio interno), não difere em nada do ágio que surge em operações entre
empresas sem vínculo. Ocorrendo a incorporação reversa, o ágio poderá ser
amortizado nos termos previstos nos arts. 7° e 8° da Lei n° 9.532, de 1997.
UTILIZAÇÃO DE EMPRESA VEÍCULO. LEGALIDADE. MANUTENÇÃO DA
DEDUTIBILIDADE DO ÁGIO.
A utilização de empresa veículo que viabilize o aproveitamento do ágio, por si
só, não desfigura a operação e invalida a dedução do ágio, se ausentes a
simulação, dolo ou fraude.
Acórdão no 1302-001.532 - "Lakeland":
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA - IRPJ
Exercício: 2009, 2010, 2011
ÁGIO. AMORTIZAÇÃO. INCORPORAÇÃO REVERSA. DEDUTIBILIDADE.
Após a incorporação da investidora pela investida (incorporação reversa), é
dedutível a amortização de ágio decorrente da anterior aquisição de
participação societária em negócio firmado entre partes independentes, em
condições de mercado, baseado em expectativa de rentabilidade futura da
investida e efetivamente pago à alienante do investimento. A incorporação da
investidora pela investida (incorporação reversa) é operação prevista em lei,
bem assim seus efeitos tributários. Se, no momento do lançamento, o Fisco teve
acesso ao demonstrativo que fundamentava o ágio e deixou de questioná-lo,
descabe fazê-lo em momento processual posterior.
Em síntese, a Recorrente, ao demonstrar o dissídio jurisprudencial, assim argumenta:
15. O primeiro desses precedentes tratava de aquisição de participação
societária realizada entre empresas de um mesmo grupo econômico
(controladas do grupo Bunge) e visava discutir se a existência de partes não
ligadas e o efetivo pagamento seriam, de fato, pressupostos para a formação do
ágio passível de amortização e dedução para fins fiscais, nos termos da Lei
9.532/97, ou se, por outro lado, o fato de o ágio resultar de transações entre
empresas relacionadas não seria suficiente para justificar a glosa dessas
despesas.
16. Ao contrário do que entendeu a r. decisão recorrida neste caso, no
paradigma em questão a C. 2 Turma da 3 Câmara do E. CARF concluiu que,
para fins do reconhecimento fiscal de ágio e da aplicação do disposto nos
artigos 7° e 8° da Lei 9.532/97, não é critério determinante eventual relação
Fl. 6813
DF CARF MF
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Fl. 11 do Acórdão n.o 9101-004.761 - CSRF/1a Turma
Processo no 10830.016637/2009-45

entre adquirente e alienante do investimento em relação ao qual se reconhece o
ágio, uma vez que não havia na legislação fiscal qualquer vedação ao
reconhecimento e aproveitamento de ágio nessas condições.
17. Embora a r. decisão recorrida e o r. despacho de fls. 5.728/5.733 tenham
reiteradamente deixado de analisar as disposições contidas na Lei 12.973/14
neste caso, a decisão paradigma se valeu justamente dessa lei para concluir que
o simples fato de o ágio resultar de aquisições realizadas entre partes
relacionadas não seria suficiente para se determinar a glosa dessas despesas no
contexto anterior à sua vigência, já que foi necessária a edição de uma lei para
impor tal limitação, antes inexistente.
18. Já no caso “Lakeland”, de forma semelhante ao que ocorre no presente
caso, discutia-se uma aquisição de participação societária realizada desde o
exterior entre partes independentes e não-relacionadas, mediante pagamento de
custo de aquisição legítimo. Após essa aquisição, a sociedade não-residente no
Pais optou por consolidar as participações adquiridas, de tal modo que o Fisco
considerou, nessa etapa, que o ágio daí resultante seria “intragrupo”. 19. A
estrutura dos fatos é análoga àquela discutida no presente processo
administrativo, na medida em que as sociedades canadenses MWV Consumer &
Office Products Co. (“MWV Consumer”) e MWV Canada Operations Co.
(“MWV Canada”) adquiriram participação societária na Recorrente mediante
efetivo pagamento em dinheiro, tendo sido essa participação posteriormente
consolidada na Mead Embalagens Ltda. (“Mead do Brasil”).
O confronto do acórdão recorrido com o primeiro paradigma (acórdão no 1302-002.060
- "Solae") indica que, embora diante de casos semelhantes, de ágio interno (ou
"intragrupo"), as respectivas turmas julgadoras decidiram de forma oposta quanto ao à
dedutibilidade da amortização do ágio.
Como se vê no texto das ementas, no acórdão recorrido se considerou que nos casos em
que "o aparecimento acontece no bojo de negócios entre entidades sob o mesmo
controle, o ágio não tem consistência econômica ou contábil, o que obsta que se
admitam suas consequências fiscais", ao passo que no primeiro paradigma se entendeu
que "para fins fiscais, o ágio decorrente de operações com empresas do mesmo grupo
(dito ágio interno), não difere em nada do ágio que surge em operações entre empresas
sem vínculo". O mesmo não se conclui em relação ao segundo paradigma (acórdão no
1302-001.532 - "Lakeland"), em que a Turma concluiu que não se estava diante de caso
de ágio interno.
De fato, como se vê no trecho a seguir se concluiu que "a operação que originou o ágio
foi firmada entre partes independentes", tendo se assinalado que indícios que seriam
importante prova da simulação alegada pelo Fisco e da caracterização do ágio como
"ágio interno" não foram comprovados:
Ainda quanto a este ponto, devo ressaltar que o Fisco, em momento algum,
ventilou a hipótese de que o grupo estrangeiro adquirente do investimento
(Lakeland) pudesse ter qualquer ligação com a investida Qualytextil ou com
seus controladores no país. Com isso, tenho por descabidas as referências a
“ágio interno”, ou “ágio de si mesma”, visto que o uso de tais expressões tem se
consolidado quando investidora e investida pertencem a um mesmo grupo
econômico ou possuem laços de controle e/ou administração em comum,
levantando dúvidas sobre as condições de livre mercado nas operações
societárias.
O Julgador em primeira instância parece querer levantar dúvidas sobre tais
questões. Nesse sentido, as referências à falta de “informações sobre o
investidor Lakeland Industries Inc. referentes ao tempo de existência e de
operação no mercado, às pessoas dos sócios, e à origem dos recursos transferidos
para o Brasil” (fl. 1344) e ao fato de que os antigos sócios (pessoas físicas) da
Qualytextil teriam continuado à frente da empresa, na qualidade de diretores.
Tais indícios poderiam ter sido verificados e, se fosse o caso, aprofundados
Fl. 6814
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Fl. 12 do Acórdão n.o 9101-004.761 - CSRF/1a Turma
Processo no 10830.016637/2009-45

durante o procedimento fiscal. Se comprovados, seriam importante prova da
simulação alegada pelo Fisco e da caracterização do ágio como “ágio interno”.
Como não foram suscitados no momento do lançamento, muito menos
comprovados, permanecem como meros indícios, insuficientes para alterar as
conclusões aqui expostas.
Ao verificar as condições da aquisição da Qualytextil pela Lakeland do Brasil, o
Fisco, entre outros aspectos, teve acesso ao documento que teria embasado o
registro de ágio, com fundamento na expectativa de rentabilidade futura. Mas,
pelo anteriormente exposto, convenço-me de que nem o laudo de avaliação,
muito menos seu fundamento econômico, foram decisivos para a negativa do
Fisco em admitir a amortização do ágio. Em assim sendo, entendo que descabe
invocar qualquer eventual ou hipotética irregularidade quanto a esse aspecto em
momento posterior, e também aqui não o faço.
Devo, então, concluir que as provas dos autos levam ao convencimento de que a
operação que originou o ágio foi firmada entre partes independentes, em
condições de mercado, baseada em expectativa de rentabilidade futura da
investida, cujo laudo não foi objeto de questionamento por parte da
Administração Tributária, seja durante a fiscalização, seja no momento do
lançamento. A segregação do valor do negócio em valor de patrimônio líquido e
ágio decorre da aplicação direta da lei, e esses aspectos igualmente deixaram de
ser questionados pelo Fisco. De igual modo, não há questionamento quanto a ter
efetivamente ocorrido o pagamento.
Não se trata, assim, de dissenso de interpretação da legislação frente a situações fáticas
convergentes, mas, sim, de conclusões diferentes ante situações fáticas ou, ao menos,
conjuntos probatórios distintos.
Não se presta, portanto, o segundo paradigma para demonstrar o dissídio jurisprudencial
suscitado.
b) Não impugnação da exigência relativa ano ano-calendário de 2008
[...]
c) Juros sobre capital próprio
[...]
d) Incidência de juros de mora sobre a multa de ofício
Acórdãos paradigma indicados com relação a essa matéria:
Acórdão no 1202-001.257 - "TNL PCS":
JUROS DE MORA SOBRE MULTA DE OFÍCIO INAPLICABILIDADE Os juros
de mora só incidem sobre o valor do tributo, não alcançando o valor da multa
de ofício aplicada.
Acórdão no 1202-001.109 - "Ativa Investimentos":
INCIDÊNCIA DE JUROS SOBRE MULTA DE OFÍCIO INAPLICABILIDADE
Não incidem os juros com base na taxa Selic sobre a multa de ofício, vez que o
artigo 61 da Lei n.o 9.430/96 apenas impõe sua incidência sobre débitos
decorrentes de tributos e contribuições
Em síntese, a Recorrente, ao demonstrar o dissídio jurisprudencial destaca os trechos
das ementas dos paradigmas antes transcritos, afirmando divergirem do acórdão
recorrido.
O simples cotejo das ementas dos paradigmas com a ementa do acórdão recorrido
permite constatar que os julgados expressam entendimentos opostos quanto à incidência
de juros de mora sobre a multa de ofício, posicionando-se os colegiados julgadores dos
paradigmas pela não incidência.
Ante ao exposto, neste juízo de cognição sumária, concluo pela caracterização de
divergência de interpretação apenas em relação às matérias dos tópicos apenas em
Fl. 6815
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Fl. 13 do Acórdão n.o 9101-004.761 - CSRF/1a Turma
Processo no 10830.016637/2009-45

relação às matérias dos tópicos "a) Dedutibilidade das despesas de amortização de ágio"
(e nesta matéria somente em relação ao acórdão paradigma no 1302-002.060) e "d)
Incidência de juros de mora sobre a multa de ofício".
O agravo interposto contra a admissibilidade parcial do recurso especial da
Contribuinte foi acolhido parcialmente na parte conhecida, conforme despacho de e-fls.
6515/6527, a seguir reproduzido:
A Presidente da 3a Câmara da 1a Seção de Julgamento decidiu que não restou
caracterizada divergência relativamente às matérias denominadas "b) Não impugnação
da exigência relativa ao ano-calendário de 2008"; e "c) Juros sobre capital
próprio".
Matéria: "b) Não impugnação da exigência relativa ao ano-calendário de 2008".
Após transcrever excertos dos paradigmas e do acórdão recorrido, o despacho agravado
decidiu conforme segue (e-fls. 6179/6180):
Compulsando-se o acórdão recorrido, vê-se que a Turma julgadora, destacando
que a DRJ julgadora assinalara que "a infração relacionada com a exclusão
indevida na apuração do Lucro Real em 2008 não foi objeto de impugnação
especifica por parte da autuada", considerou, a teor do art. 17 do Decreto no
70.235/1972, não impugnada a dedução das despesas de ágio amortizado
especificamente no AC 2008. E justificou tal decisão pelo fato de que "a
dedução, no cômputo do resultado do exercício, e a exclusão de ágio
amortizado, na base de cálculo do lucro real, são infrações distintas, isto é, têm
fundamentos fáticos e jurídicos distintos". Ao demonstrar o dissídio
jurisprudencial, a Recorrente, embora refira que nos acórdãos paradigma se
discute a indedutibilidade de despesas de ágio fundamentado na expectativa de
rentabilidade futura para todo o período autuado, sem distinção para ano-
calendário específico, não aponta onde naqueles julgados se estabelece a
discussão sobre considerar-se (ou não) a infração de período específico matéria
não impugnada. E compulsando aqueles julgados, tampouco se consegue
localizar discussão em torno da aplicação do art. 17 do Decreto no 70.235/1972.
Não é possível, assim, se intentar uma analogia entre os acórdãos, com a
finalidade de se estabelecer dissídio jurisprudencial a ser solvido pela Câmara
Superior de Recursos Fiscais.
A Agravante discorda de tais conclusões, e assim se manifesta em seu Agravo (e-fls.
6206/6207, grifos no original):
29. A indicação dos casos "Serasa" e "Cinemark" como paradigmas para a
discussão quanto à suposta não-impugnação do lançamento para o ano-
calendário de 2008 se dá justamente porque nesses dois precedentes, assim como
ocorre neste caso, o Fisco glosou despesas de amortização de ágio que
abrangiam períodos tanto anteriores ao ano-calendário de 2008, quanto períodos
posteriores, não havendo qualquer tipo de discussão quanto à diferenciação de
procedimentos adotados para aplicação do disposto na Lei 9.532/97 e no
Regulamento do Imposto de Renda ("RIR/99"). 30. Na verdade, o próprio r.
despacho agravado reconhece de forma muito clara que "nos acórdãos
paradigma se discute a indedutibilidade de despesas de ágio fundamentado na
expectativa de rentabilidade futura para todo o período autuado, sem distinção
para ano-calendário específico". 31. Equivoca-se, entretanto, a I. Presidente da
3a Câmara da Primeira Seção do E. CARF ao rechaçar ambos os paradigmas com
base na alegação de que a Agravante não teria apontado em seu Recurso Especial
onde, nesses dois paradigmas, teria sido estabelecida a discussão sobre
considerar-se (ou não) a infração do período específico matéria impugnada.
32. É exatamente nessa ausência de definição quanto a possíveis efeitos distintos
para determinados exercícios da autuação que se encontra a divergência de
conclusões.
Fl. 6816
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Fl. 14 do Acórdão n.o 9101-004.761 - CSRF/1a Turma
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33. Nesses dois casos, ao se tratar da dedutibilidade das despesas de amortização
de ágio fundamentado na expectativa de rentabilidade futura (mesma matéria
tratada neste caso), não foi feita qualquer distinção, ao contrário do que ocorreu
neste caso. E assim como ocorre nesses dois paradigmas, em todos os demais
precedentes mencionados pela Agravante em seus Embargos de Declaração, não
ocorre nenhum tipo de distinção, já que se tratam de efeitos resultantes de
mesmos fatos, para os quais se aplica necessariamente a mesma base legal.
34. Mais do que uma simples divergência de conclusões, na verdade essa
discussão é essencialmente uma decorrência lógica da própria definição quanto
à validade e legitimidade das despesas de amortização de ágio, e não quanto ao
procedimento especificamente adotado pela Recorrente para aplicar as
disposições da Lei 9.532/97 e do RIR/99 - se por amortizações / deduções, ou se
por exclusões.
35. De fato, não seria razoável nem mesmo lógico se supor que, mediante o
provimento do item relativo à validade das despesas de amortização de ágio, com
consequente reconhecimento da possibilidade de dedução desses valores no
período de 2003 a 2007, possa se manter, no mesmo procedimento fiscal, a
manutenção da exigência isolada para o período de 2008, ainda que decorrente
dos mesmos fatos, fundados nas mesmas normas jurídicas, simplesmente por não
serem "amortizadas / deduzidas" e sim "excluídas". 36. E esses dois paradigmas
deixam muito clara essa divergência de posições para o presente caso. Em
nenhum momento se cogitou "segregar" o lançamento, como se fez neste caso,
simplesmente pelo fato de o procedimento para aplicação da Lei 9.532/97 e do
RIR/99 ter sido distinto. Exatamente porque se tratam rigorosamente das mesmas
despesas.
O acórdão recorrido deixou claras as razões pelas quais entendeu que a matéria do ano-
calendário 2008 não havia sido impugnada. É que, no entender do Colegiado, a infração
desse ano calendário possuía fundamentos fáticos e jurídicos distintos, em comparação
com as infrações de outros anos. Em assim sendo far-se-ia necessária impugnação
específica para Confira-se o voto condutor (e-fls. 5468/5470):
No ponto seguinte, a exclusão indevida do lucro real anual de valores não
amortizáveis. Quanto ao tema, tais foram as palavras da Fiscalização:
[...]
Segundo a decisão recorrida, “a infração relacionada com a exclusão indevida
na apuração do Lucro Real em 2008 não foi objeto de impugnação especifica
por parte da autuada. Por outro lado, se se considerar a defesa como sendo a
defesa global da legitimidade das operações questionadas, as discussões
anteriores já demonstraram à saciedade que todas as operações com o ágio e os
efeitos dai decorrentes são inoponiveis à Fazenda Nacional por indevidas.”
Considero a matéria não impugnada. Isso porque a dedução das despesas de ágio
amortizado, no cômputo do resultado do exercício, e a exclusão de ágio
amortizado, na base de cálculo do lucro real, são infrações distintas, isto é, têm
fundamentos fáticos e jurídicos distintos. Anote-se o que a Fiscalização registrou
a respeito de cada uma dessas infrações:
a) despesas de ágio lançadas na apuração do resultado do exercício: “158 - as
despesas de amortização de ágio tal qual lançadas pela fiscalizada são
consideradas desnecessárias à manutenção das atividades da empresa, e não
são amortizáveis, não tendo o amparo legal dos ditames previstos do artigo 324
ao 327 do RIR/99; b) exclusão de ágio amortizado na base de cálculo do lucro
real : “170 - Com a finalidade de obter o beneficio fiscal pretendido, a
fiscalizada lançou em livro LALUR e em seus controles de apuração da Base de
Cálculo da CSLL a totalidade do valor anteriormente registrado como despesa
no ano-calendário 2008, efetuando EXCLUSÃO na apuração do Lucro Real
Anual, sob o histórico "Amortização de Ágio" na listagem dos ajustes a serem
Fl. 6817
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Fl. 15 do Acórdão n.o 9101-004.761 - CSRF/1a Turma
Processo no 10830.016637/2009-45

efetuados (folha 25 do LALUR 2008) e sob o histórico "3.09 - Reversão Provisão
Instr CVM349/01" no quadro de apuração do Lucro Real (folha 26 do LALUR
2008). 171 - O Regulamento do Imposto de Renda, aprovado pelo Decreto 3.000
de 26/03/99, assim dispõem em seus artigos 247 e em relação às exclusões da
base de cálculo do IRPJ e da CSLL:
O artigo 17 do Decreto no 70.235/1972 dispõe no sentido de se considerar “não
impugnada a matéria que não tenha sido expressamente contestada pelo
impugnante.” Em face desse mandamento, tenho a matéria como não contestada.
Observa-se, com clareza, que não foi relevante para o Colegiado o ano-calendário, em
si, mas sim o fato de que a infração em questão possuía fundamentos fáticos e jurídicos
distintos das demais infrações. A infração tida por não impugnada foi a exclusão do
ágio amortizado da base de cálculo do lucro real (entende-se, assim, que essa rubrica
não foi deduzida na contabilidade, mas tão somente nos registros extra-contábeis). Em
contraposição, para as demais infrações, tidas por impugnadas, a despesa foi registrada
na contabilidade, reduzindo o resultado contábil do exercício, e o Fisco entendeu que a
dedução seria indevida. Mas não há controvérsia sobre tratar-se do mesmo ágio,
decorrente das mesmas operações societárias.
No primeiro acórdão paradigma (acórdão no 1201-001.507, e-fls. 5954/5977), é possível
constatar a existência de duas infrações, sendo o item 001 decorrente de despesas
indedutíveis de amortização de ágio (ou seja, as despesas foram registradas
contabilmente); e o item 002 decorrente de exclusão não autorizada do lucro real de
amortização de ágio (ou seja, as despesas não foram registradas contabilmente, apenas
nos assentamentos extracontábeis). Também os fundamentos legais foram distintos. O
quadro a seguir transcrito consta do relatório do primeiro paradigma:

A leitura do relatório do paradigma permite a compreensão de que, não obstante tenha
ocorrido a segregação da matéria em duas infrações distintas, conforme o registro da
amortização do ágio tenha sido contábil (infração 001) ou extracontábil (infração 002),
os fatos que originaram o lançamento foram os mesmos. Nessa linha, o tratamento dado
pelo voto condutor aos argumentos de defesa foi a discussão "da possibilidade de
dedução da amortização do ágio ora em questão" (e-fl. 5963), sem qualquer distinção
quanto à necessidade de impugnação expressa para cada um dos itens da autuação.
Tem-se, assim, que o despacho agravado merece reforma, neste particular. Diante de
lançamentos baseados nos mesmos fatos (amortização de ágio, a reduzir o resultado
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tributável, lançados em duas infrações distintas, conforme o registro tenha sido contábil
ou extracontábil), o acórdão recorrido considerou a necessidade de impugnações
distintas para cada infração, enquanto o primeiro paradigma não o fez, considerando as
razões em conjunto para ambas as infrações.
O mesmo não acontece no que se refere ao segundo paradigma, acórdão no 1401-
001.828 (e-fls. 5978/6012). É que, naquele caso, o relatório se refere a uma única
infração, decorrente da glosa de amortização de ágio, tida pelo Fisco como indedutível.
O relatório traz excertos que evidenciam o exposto, confira-se (e-fls. 5982/5983, grifos
no original):
VI. Do tratamento tributário:
2.19. Glosa da amortização do ágio - Despesa desnecessária:
2.19.1. Em que pese a lei permitir a dedução de amortização de ágio absorvido
em incorporação, não restou comprovado pelo contribuinte o fito econômico que
justificou a anterior aquisição de suas ações pela incorporada com ágio elevado,
o que autoriza considerar a despesa desnecessária e, por conseguinte, indedutível
para fins de apuração do lucro real.
[...]
VIII. Do procedimento fiscal:
2.22. Em procedimento de verificação do cumprimento das obrigações tributárias
pelo sujeito passivo supracitado, efetuamos o presente lançamento de oficio, nos
termos do art° 926 do Decreto n° 3000, de 26 de março de 1999(RIR/99), tendo
em vista que firam apuradas as infrações abaixo descritas, aos dispositivos legais
mencionados no Auto de Infração lavrado nesta data:
Adição não computada na apuração do lucro real, bem como da Base de
Cálculo da CSLL decorrente de amortização do ágio decorrente de
aquisição de participação societária, indedutível por faltar-lhe os
pressupostos do ágio.
[...]
Como se observa, não se encontra aqui a segregação do lançamento em duas infrações.
Na situação enfrentada pelo segundo paradigma, o lançamento consistiu em uma única
infração, a glosa de despesas de amortização de ágio, tidas pelo Fisco como
indedutíveis. Não havia como cogitar de infrações com fundamentos fáticos e jurídicos
distintos, pela simples razão de haver uma única infração. Em assim sendo, impossível
o estabelecimento de divergência jurisprudencial em face do acórdão recorrido.
Quanto ao segundo paradigma, pois, irretocável o despacho agravado.
Em conclusão, no que se refere a esta matéria "b) Não impugnação da exigência
relativa ao ano-calendário de 2008", o despacho agravado deve ser parcialmente
reformado, dando-se seguimento ao recurso especial do sujeito passivo exclusivamente
pelo primeiro paradigma, acórdão no 1201-001.507.
Matéria: "c) Juros sobre capital próprio".
[...]
Conclusão.
Constata-se, ante o exposto, a necessidade de parcial reforma do despacho questionado.
Propõe-se, dessa forma, que o agravo seja:
1) NÃO CONHECIDO, no que se refere à matéria "a) Dedutibilidade das despesas de
amortização de ágio", em relação à qual o recurso especial já obteve seguimento;
2) ACOLHIDO PARCIALMENTE para DAR seguimento ao recurso especial
relativamente à matéria "b) Não impugnação da exigência relativa ao ano-calendário de
2008", mas apenas em relação ao paradigma no 1201-001.507; e
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3) REJEITADO relativamente à matéria "c) Juros sobre capital próprio", prevalecendo,
nesta parte, a negativa de seguimento ao recurso especial expressa pela Presidente da 3a
Câmara da 1a Seção de Julgamento.
Aduz a Contribuinte, na parte admitida de seu recurso especial, que, apesar de ter
deixado bastante claro desde o início deste processo administrativo que referido ágio decorre do
processo local de fusão mundial de dois grupos econômicos completamente distintos e não-
relacionados (Mead e Westvaco), conduzidos inicialmente nos Estados Unidos por se tratar da
jurisdição das respectivas matrizes, havendo diversas razões empresariais que justificavam cada
uma das operações conduzidas, o E. CARF acabou desconsiderando tal premissa e mantendo
referida glosa, inclusive no que diz respeito às despesas de JCP. De toda a sorte, mesmo se
adotada a equivocada premissa da D. Fiscalização, e se considerasse que tal ágio decorresse de
uma operação realizada entre partes relacionadas, esse fato não seria suficiente para justificar
a glosa pretendida, na medida em que na vigência da Lei n° 9.532, de 10.12.1997 (“Lei
9.532/97”) não havia qualquer limitação nesse sentido, o que somente veio a ocorrer 12 anos
depois dos fatos aqui discutidos, com a publicação da Medida Provisória n° 627, de 11.11.2013
(“MP 627/13”) e sua conversão na Lei no 12.973, de 13.5.2014 (“Lei 12.973/14”).
Assevera, ainda, que as alegações feitas no r. acórdão recorrido quanto à suposta
não-impugnação da exigência correspondente ao ano-calendário de 2008 são, com a devida
vênia, contraditórias e omissas em relação ao que já consta nos autos deste processo
administrativo, como apontado pela Recorrente em seus Embargos de Declaração, os quais
foram sumariamente rejeitados pelo I. Presidente da ia Turma Ordinária da 3a Câmara do E.
CARF.
Discorre sobre os três critérios verificáveis para cabimento do Recurso Especial,
consignando na sequência, que:
 Na primeira questão de mérito (dedutibilidade das despesas de
amortização de ágio), o precedente “Solae” (Acórdão no 1302-002.060)
tratava de aquisição de participação societária realizada entre empresas
de um mesmo grupo econômico (controladas do grupo Bunge) e visava
discutir se a existência de partes não ligadas e o efetivo pagamento
seriam, de fato, pressupostos para a formação do ágio passível de
amortização e dedução para fins fiscais, nos termos da Lei 9.532/97, ou
se, por outro lado, o fato de o ágio resultar de transações entre empresas
relacionadas não seria suficiente para justificar a glosa dessas despesas,
concluindo-se que, para fins do reconhecimento fiscal de ágio e da
aplicação do disposto nos artigos 7° e 8° da Lei 9.532/97, não é critério
determinante eventual relação entre adquirente e alienante do
investimento em relação ao qual se reconhece o ágio, uma vez que não
havia na legislação fiscal qualquer vedação ao reconhecimento e
aproveitamento de ágio nessas condições, dado que foi necessária a edição
da Lei no 12.973/2014 para impor tal limitação, antes inexistente.
 Também na primeira questão de mérito (dedutibilidade das despesas de
amortizacão de ágio), o precedente “Lakeland” (Acórdão no 1302-
001.532), tratou de aquisição de participação societária realizada desde o
exterior entre partes independentes e não-relacionadas, mediante
pagamento de custo de aquisição legítimo. Após essa aquisição, a
sociedade não-residente no Pais optou por consolidar as participações
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Fl. 18 do Acórdão n.o 9101-004.761 - CSRF/1a Turma
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adquiridas, de tal modo que o Fisco considerou, nessa etapa, que o ágio
daí resultante seria “intragrupo”. Em seu entendimento, a estrutura dos
fatos é análoga àquela discutida no presente processo administrativo, na
medida em que as sociedades canadenses MWV Consumer & Office
Products Co. (“MWV Consumer”) e MWV Canada Operations Co.
(“MWV Canada”) adquiriram participação societária na Recorrente
mediante efetivo pagamento em dinheiro, tendo sido essa participação
posteriormente consolidada na Mead Embalagens Ltda. (“Mead do
Brasil”), mas neste caso não se concluiu, como no paradigma, que a
contribuição de capital subsequente não teria o condão de tornar o ágio
“intragrupo”, já que originalmente decorreu de aquisição realizada entre
partes independentes e não relacionadas.
 Na segunda matéria em discussão (não impugnação da exigência relativa
ao ano-calendário de 2008), assim afirmou-se pelo simples fato de não
haver um item específico para tratar desse assunto, muito embora
diversas tenham sido as referências a tal questão, como indicado nos
Embargos de Declaração opostos pela Recorrente. Contudo, em diversos
outros precedentes não existe qualquer tipo de diferenciação a esse
respeito, como por exemplo nos paradigmas “Serasa” (Acórdão no 1201-
001.507) e “Cinemark” (Acórdão no 1401-001.828), nos quais são tratadas
autuações “antes” e “depois” do ano-calendário de 2008 como um único
objeto, não havendo qualquer tipo de diferenciação como aquela sugerida
no r. acórdão recorrido ou limitação das conclusões em razão da forma
pela qual a dedutibilidade foi tomada pelos contribuintes.
Expõe os fatos que resultaram na formação do ágio amortizado, relatando que:
29. A Recorrente foi fundada em 1942, em Valinhos/SP, como uma pequena fábrica de
embalagens. Dez anos depois de sua fundação, ela foi adquirida pela companhia
multinacional de origem norte-americana West Virginia Pulp and Paper Co., que mais
tarde viria a se denominar Westvaco Corporation. Essa empresa, àquela altura, já tinha
mais de 50 anos de existência e começava a se firmar como uma das líderes mundiais
no ramo de embalagens de papelão ondulado e produtos especiais de papel e celulose.
30. Por sua vez, a Mead do Brasil foi constituída em 5.12.1992 e era detida
indiretamente pela Mead Corporation, uma companhia multinacional que havia sido
fundada nos Estados Unidos em 1846. Ao longo de sua história, o grupo Mead atuou em
diferentes ramos de atividade, notadamente nos de embalagens, papéis especiais e
materiais de escritório, No Brasil, até o ano de 2001, o grupo Mead operava por meio da
sociedade Mead Embalagens Ltda., que depois passou a se chamar MeadWestvaco do
Brasil Ltda. (Mead do Brasil).
31. O grupo Mead apresentava vendas líquidas de aproximadamente US$ 4 bilhões e
operava em dezenas de países, incluindo, Estados Unidos, Reino Unido, França, Itália,
Alemanha, Áustria, Polônia, Holanda, Hungria, Espanha, Irlanda, Coréia do Sul,
Austrália, Nova Zelândia, Japão, Cingapura, México, Argentina, Chile, Venezuela e
Brasil.
32. Por sua vez, o grupo Westvaco tinha um número de vendas líquidas que montava
também a cerca de US$ 4 bilhões, e tinha operações também em uma dezena de países,
incluindo, Estados Unidos, Reino Unido, Alemanha, Áustria, Polônia, Rússia, Holanda,
Bélgica, República Checa, Espanha, Japão e Brasil.
33. Até 28.1.2002, os grupos Mead e WestVaco eram dois grupos totalmente distintos e
independentes em todas as jurisdições onde atuavam. O grupo Mead tinha uma atuação
mais destacada na área de materiais de escritório, enquanto que o grupo Westvaco era
Fl. 6821
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Fl. 19 do Acórdão n.o 9101-004.761 - CSRF/1a Turma
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líder global na produção de embalagens de papelão e produtos especiais de papel e
celulose.
34. Ocorre que, já desde o segundo semestre de 2001, os grupos Mead e Westvaco
iniciaram negociações, a partir de suas respectivas sociedades controladoras nos Estados
Unidos, que levariam à integração global de suas operações e atividades. Por essa
integração esses grupos esperavam criar um grupo consolidado que seria a um só tempo
mais forte e mais competitivo globalmente que qualquer um dos grupos Mead e
Westvaco sozinhos.
35, Toda essa negociação e o processo de integração global dos grupos Mead e
Westvaco encontra-se devidamente registrado pelos dois grupos perante a Comissão de
Valores norte-americana (Securities and Exchange Commission — “SEC”), que
homologou essa documentação e lhe deu publicidade para o mercado de capitais norte-
americano e para os acionistas dessas companhias, como ilustra a documentação
colacionada pela Recorrente nos autos deste processo.
36. Todo esse contexto de integração global era real e estava baseado em decisões
econômicas e empresariais verdadeiras pelos grupos Mead e Westvaco, de onde se
conclui o completo equívoco da D. Autoridade Julgadora ao pretender desconsiderar
esse contexto na análise deste caso.
37. No mesmo semestre em que teve início o processo de fusão nos Estados Unidos,
com a assinatura do “Contrato e Plano de Fusão” (Agreement and Plan for Merger), em
28.8.2001, os grupos Mead e Westvaco submeteram sua proposta de fusão também para
a aprovação, no Brasil, pelo Conselho Administrativo de Defesa Econômica (“CADE”),
destacando que no contexto desse processo mundial de integração, que envolveria um
preço total entre US$ 5,6 bilhões e US$ 6 bilhões, os grupos Mead e Westvaco
pretendiam criar uma empresa melhor posicionada para competir em uma indústria
global, combinando negócios complementares para oferecer uma linha de produtos mais
ampla.
38. Na ocasião, o CADE analisou os mercados relevantes de cada um dos grupos no
exterior e no Brasil e, em 5.6.2002, concluiu pela aprovação da junção de suas
respectivas subsidiárias brasileiras sem quaisquer restrições, conforme consignado no
Ato de Concentração n° 08012.005814/2001-01. Essa operação também foi submetida à
análise das autoridades de defesa da concorrência da Comunidade Europeia, dos
Estados Unidos, do Canadá, do
39. A integração mundial dos dois grupos foi oficialmente aprovada em 28.1.2002 pelos
acionistas da Mead Corporation e da Westvaco Corporation. De acordo com a relação
de troca de ações estabelecida no processo, os acionistas da Mead Corporation
receberiam uma ação da nova companhia MeadWestvaco Corporation mais uma torna
de US$ 1.20 para cada ação da Mead Corporation. Já os acionistas da Westvaco
receberiam 0.97 ação da nova companhia MeadWestvaco Corporation para cada ação da
Westvaco Corporation. Todas essas informações, aliás, estão expressamente indicadas
na documentação pública registrada perante a SEC que a Recorrente juntou aos autos do
presente processo administrativo.
40. A estrutura societária simplificada dos grupos Mead e Westvaco antes e depois
dessa integração global, no que interessa ao presente caso, poderia ser assim ilustrada:
Fl. 6822
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41. A partir dessa data, foram iniciados os processos de unificação das operações e
sociedades que esses grupos detinham em diversos países, tais como Canadá, França,
Alemanha, Holanda, Espanha, Irlanda, Reino Unido, Suíça, Itália, Brasil, Japão, entre
outros.
42. Ocorre que por se tratar de uma integração de complexidade muito alta, havia
diversas questões regulatórias, societárias, contratuais, fiscais, ambientais, trabalhistas,
previdenciárias, etc., que deveriam ser enfrentadas em cada uma das jurisdições onde os
grupos Mead e Westvaco atuavam. Havia ainda licenças a serem transferidas,
autorizações a serem obtidas e prazos governamentais locais a serem aguardados.
43. Por essas razões, embora a fusão mundial dos dois grupos tenha sido aprovada nos
Estados Unidos em 28.1.2002, ela acabou levando alguns meses até ser completada nos
outros países, tendo se dividido em 9 principais fases:
[...]
44. No processo de integração mundial dos grupos Mead e Westvaco, optou-se também
por transferir, da Espanha para o Canadá, a estrutura de capital que o novo grupo teria
nas suas sociedades localizadas no Brasil, Argentina, Chile e Venezuela.
45. O objetivo empresarial e financeiro, nesse caso, era permitir o financiamento das
operações e fábricas canadenses com o fluxo de dividendos proveniente das sociedades
latino-americanas dos grupos Mead e Westvaco, bem como concentrar, em uma
estrutura societária situada no Canadá as participações detidas nas empresas latino-
americanas, o que aumentaria a flexibilidade no aproveitamento dos excessos de caixa
gerados por essas sociedades latino-americanas em outras operações do grupo no
mundo.
46. Em consequência, as empresas canadenses do recém criado grupo MeadWestvaco
compraram da sociedade espanhola Shore Islands S.L. (“Shore Islands”), a valor de
mercado (arm’s Iength), praticamente todas as subsidiárias que o grupo Mead tinha na
America Latina, não só no Brasil, tais como: Mead Packaging Chile Ltda.,
MeadWestvaco do Venezuela e Mead Packing Systems Argentina S.A.
47. Essa transferência, por imposição da própria legislação canadense [nota de rodapé
no 1: Artigos 16 e 17 da “Nova Scotia Companies Act”.], do próprio negócio e em
obediência ao princípio do “arm’s Iength”, deveria, necessariamente, ser efetuada a
valores de mercado, exatamente como o seria entre partes não-relacionadas, como de
fato eram os grupos Mead e Westvaco antes de seu processo de fusão mundial. Assim,
as empresas canadenses do recém-criado grupo MeadWestvaco conduziram uma
avaliação do valor justo de mercado da Recorrente e, em seguida, compraram essa
sociedade da Shore Islands pelo seu valor de mercado, mediante efetivo pagamento de
preço.
Fl. 6823
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Fl. 21 do Acórdão n.o 9101-004.761 - CSRF/1a Turma
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48. Aqui cabe destacar que, tendo sido feita a aquisição da Recorrente a valor justo de
mercado, com efetivo pagamento de preço e no contexto da integração de dois grupos
totalmente independentes, era natural que a Recorrente, sociedade resultante da
integração desses dois grupos no Brasil, teria direito ao aproveitamento fiscal do ágio,
como autorizam os artigos 7o e 8o da Lei 9.532/97 e os artigos 385 e 386 do RIR/99.
A integracão dos grupos Mead e Westvaco no Brasil
49. Tendo os grupos Mead e Westvaco concluído o processo de integração nos Estados
Unidos (etapa inicial) e as seis fases de consolidação subsequentes indicadas acima,
teve início o processo de integração brasileira. Esse processo se iniciou com a
transferência da participação detida na Mead do Brasil para a Shore Islands, que já
detinha as operações brasileiras e latino-americanas do grupo Westvaco. Após essa
transferência, ocorrida em 30.11.2002, as sociedades canadenses MWV Consumer e
MWV Canada compraram da Shore Islands, mediante efetivo pagamento e transferência
de caixa, as participações que esta sociedade espanhola detinha tanto na Mead do Brasil
quanto na Recorrente.
50. Novamente é importante frisar que essas operações foram feitas em condições de
mercado (arm’s length). Em primeiro lugar, isso foi feito para que se refletisse a
natureza do negócio acordado de integração de sociedades de grupos que até então eram
independentes e estavam em vias de se integrar em todo o mundo. Em segundo lugar, as
empresas canadenses eram obrigadas pela legislação daquele país a efetuar essas
aquisições a valores de mercado. Não havia, portanto, outra opção para a efetivação
dessas aquisições.
51. Aqui cabe um esclarecimento importante. O valor de mercado da participação
societária detida na Recorrente, que acabou sendo utilizado na alienação dessa
sociedade para as empresas canadenses, já havia sido estimado internamente pelos
grupos Mead e Westvaco anteriormente à realização dessa alienação. Ainda assim,
mesmo cientes de quanto aproximadamente seria esse valor de mercado da Recorrente,
os grupos Mead e Westvaco entenderam por bem solicitar um estudo de avaliação
econômico-financeira da Recorrente para uma empresa brasileira, especializada e
independente, com o fim de eliminar quaisquer dúvidas sobre a correção do valor de
mercado utilizado nas operações.
52, Assim foi que a Z3M Venture Partners Ltda. (“jf) preparou, em novembro do ano-
calendário 2002, uma avaliação completa do valor de mercado da Recorrente com base
em uma estimativa de sua rentabilidade futura, utilizando-se do método DCF.
53. Com base nos estudos prévios e no laudo de avaliação produzido pela Z3M,
portanto, a MWV Consumer comprou da Shore Islands uma participação aproximada de
29,8% no capital social da Recorrente por um valor de C$ 97.907.000,00, ao passo que
a MWV Consumer comprou da Shore Islands uma participação aproximada de 70,2%
no capital social da Recorrente por um valor de C$ 230.143.000. Cerca de 70% desse
preço, vale notar, foi pago em dinheiro, com efetiva transferência de caixa.
54. Nessa mesma data, a MWV Canada comprou também da Shore Islands a
participação que esta detinha no capital social da Mead do Brasil, ao valor de mercado
de C$ 1,00, que era o valor de mercado daquela sociedade em razão de ela apresentar,
naquele momento, uma situação de patrimônio liquido negativo.
55. E justamente por ter se tratado de uma compra real de participação societária na
Recorrente, cujo valor estava devidamente suportado por laudo de avaliação e que
implicou a efetiva transferência de recursos financeiros pelas sociedades canadenses,
seria natural e legítimo que o custo de investimento associado a essa aquisição
produzisse seus regulares efeitos no Pais, inclusive para fins tributários, dentre os quais
estaria a possibilidade de eventual aproveitamento fiscal do ágio.
56. Esse fato, associado à necessidade de unificação das operações dos grupos Mead e
Westvaco no Brasil, como já vinha ocorrendo no resto do mundo, levou as sociedades
canadenses a contribuírem, em aumento de capital da Mead do Brasil, as quotas da
Recorrente que tinham acabado de comprar da Shore Islands. Com isso a Mead do
Fl. 6824
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Fl. 22 do Acórdão n.o 9101-004.761 - CSRF/1a Turma
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Brasil, nos termos do artigo 248 da Lei n° 6.404, de 15.12.1976 (Lei das Sociedades
Anônimas — “Lei das S.A.”), ficou obrigada a avaliar o investimento que passou a
deter na Recorrente pelo método da equivalência patrimonial, desdobrando o custo de
aquisição — que era o mesmo incorrido pelas sociedades canadenses quando
adquiriram a participação anteriormente detida pela Shore Islands — em subcontas de
(i) patrimônio liquido; e (ii) ágio.
57. E para concluir a etapa brasileira de integração dos grupos Mead e Westvaco, a
Mead do Brasil foi incorporada pela Recorrente com base no seu valor contábil,
conforme previsão contida no artigo 21 da Lei 9.249/95. Ao proceder à incorporação da
Mead do Brasil, a Recorrente seguiu a legislação fiscal em vigor e passou a contabilizar,
em seu ativo diferido, o ágio escriturado pela Mead do Brasil. Nos termos da legislação
aplicável, esse valor de ágio, por ser fundamentado na expectativa de rentabilidade
futura da Recorrente, poderia ser tratado como amortizável para fins fiscais, no prazo
mínimo de 5 anos. Ao final dessa operação, a estrutura societária do grupo passou a ser
a seguinte:

58. Aqui vale mais uma vez ressaltar que o ágio registrado pela Mead do Brasil nada
tem de artificial ou de simulado, e não por outra razão a penalidade qualificada foi
prontamente afastada pelo E. CARF, com a correspondente redução ao percentual de
ofício (75%).
59. Esse ágio foi originado a partir de um processo de integração mundial de dois
grupos que deveria necessariamente ser conduzido em bases comutativas, como
documentado publicamente perante a SEC e como exigido pela legislação canadense. E
tendo esse processo envolvido no Brasil um custo de aquisicão legítimo, que estava
baseado em laudo independente atestando o valor de mercado e a expectativa de
rentabilidade futura da Recorrente, resultava que o ágio relativo à sua integração com a
Mead do Brasil decorria dos artigos 7o e 8o da Lei 9.532/97 e dos artigos 385 e 386 do
RIR/99.
60. Aliás, tanto a Recorrente não tinha a intenção de simplesmente gerar de forma
indevida benefícios fiscais no Brasil sem razões empresariais verdadeiras, que a
despeito de a legislação autorizar a dedução das despesas de ágio no período de cinco
anos, ela o fez pelo período de dez anos, obedecendo de forma estrita à curva de
rentabilidade futura projetada pela avaliação da Z3M.
61. E caso efetivamente fosse a intenção da Recorrente ou de qualquer dos grupos Mead
e Westvaco apenas obter vantagens fiscais relacionadas à dedutibilidade de despesas de
ágio no Brasil, no mínimo, não haveria qualquer mundial de integração entre dois
grupos independentes, não haveria documentos públicos validados pela SEC
confirmando os propósitos dessa operação e tampouco haveria fluxo de recursos e
desembolso de caixa na ordem de milhões, como houve no caso ora examinado. A
dedução das despesas de ágio também não teria sido diferida ao longo de uma década.
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Fl. 23 do Acórdão n.o 9101-004.761 - CSRF/1a Turma
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Afirma, assim, válido e legítimo o ágio amortizado porque decorrente de
aquisição: (1) inserida no processo global de fusão entre dois grupos independentes e não
relacionados, em que necessariamente, por questões regulatórias e legislativas aplicáveis,
deveriam ser adotadas condições de mercado; (2) com efetivo Pagamento de preço; (3) com
ágio devidamente fundamentado na expectativa de rentabilidade futura da sociedade adquirida
pelas sociedades canadenses (Recorrente), conforme estudos internos corroborados localmente
por laudo de avaliação preparado por empresa independente e especializada; e, sobretudo, (4)
com razões empresariais não-tributárias. Cita jurisprudência neste sentido, mas ressalva que a
legislação em vigor à época não vedava o reconhecimento e aproveitamento de ágio decorrente
de operações conduzidas entre partes relacionadas, e, ao contrário do que ocorre desde
10.1.2015 (12 anos depois dos fatos aqui tratados), até mesmo incentivava que partes
relacionadas negociassem em bases de mercado.
Insiste que este caso não trata de um “ágio intragrupo” porque decorrente de um
processo de integração global de dois grupos completamente independentes e que, por questões
empresariais legítimas, dadas as proporções da fusão e aspectos legais envolvidos em cada uma
das jurisdições, teve que ser realizado de forma paulatina e por regiões. Mas subsidiariamente
defende que o ágio formado em operações conduzidas entre partes relacionadas não é passível
de glosa, ainda mais quando houve um custo de aquisição efetivo, baseado em laudos de
avaliação preparados por empresa independente, especializada, e todos os requisitos previstos
na legislação estão presentes, até porque em 2001/2002 inexistia qualquer vedação na
legislação fiscal, explícita ou implícita, para tais registros decorrentes de transações em bases
comutativas (segundo parâmetros de mercado). Aliás, esse proceder era uma decorrência das
próprias disposições legais vigentes, como ilustram as regras de Distribuição Disfarçada de
Lucros (“2Qj”), de Preços de Transferência e de Interdependência para fins da incidência do
Imposto sobre Produtos Industrializados (“lEI”), além do disposto no art. 245 da Lei das S.A.
Logo, o custo de aquisição efetivamente incorrido e suportado pelas sociedades canadenses no
caso não poderia ser desconsiderado, nem tampouco a Mead do Brasil poderia deixar de
avaliar o investimento adquirido na Recorrente pelo Método da Equivalência Patrimonial. O
ágio seria, então, uma consequência lógica do arcabouço jurídico então aplicável e isso restou
claro no Parecer elaborado por PAULO DE BARROS CARVALHO também especialmente para
este caso.
Afirma equivocadas, portanto, as alegações feitas na r. decisão recorrida de que
“aquisição” somente ocorre, para fins da aplicação do regime jurídico-tributário previsto nos
artigos 7° e 8° da Lei 9.532/97 (artigos 385 e 386 do RIR/99) mediante transferência de caixa a
terceiros. Esse requisito adotado pelo E, CARF neste caso carece de fundamentação jurídica.
Em seu entendimento, a interpretação adotada pelo E. CARF para manter o lançamento está no
Ofício-Circular/CVM/SNC/SEP n° 01, de 14.2.2007 (“Oficio-Circular 01/07”), normativo
contábil editado cinco anos depois dos fatos aqui discutidos e, como destaca ELISEU MARTINS
no Parecer Técnico-Contábil produzido para a Recorrente, é regra inaplicável neste caso
mesmo sob tal perspectiva.
Acrescenta que o próprio Governo Federal reconheceu a necessidade de lei para
que essa matéria fosse disciplinada, tendo publicado apenas em 11.11.2013 a MP 627/13,
convertida somente em 13.5.2014 na Lei 12.973/14 (isto é, mais de uma década depois do
reconhecimento do ágio discutido neste caso!). Reporta-se à Exposição de Motivos da MP
627/13 e conclui que somente com a vigência da MP 627/13 e da Lei 12.973/14, para operações
concluídas a partir de 1°.1.2015, é que passou a ser vedado o registro e apuração de ágio em
operações realizadas entre partes relacionadas. Invoca a aplicação do art. 105 do CTN, citando
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DF CARF MF
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Fl. 24 do Acórdão n.o 9101-004.761 - CSRF/1a Turma
Processo no 10830.016637/2009-45

o Acórdão no 9202-003.031 desta CSRF e manifestações do Supremo Tribunal Federal e do
Superior Tribunal de Justiça.
Reporta-se a doutrina que em período anterior validava a possibilidade de
contribuição de bens a valor de mercado de uma sociedade, e a posterior apuração de ágio
nessa operação, ainda que efetuada entre partes relacionadas, e também cita doutrina contábil
professada por JORGE VIEIRA COSTA JÚNIOR e ELISEU MARTINS, acrescentando
manifestação do primeiro em artigo publicado no Jornal “Valor Econômico” de 28.8.2012,
confirmando a ausência de fundamento para a vedação ao registro de ágio em operações
realizadas entre partes relacionadas, confirmando que essa limitação foi instituída apenas a
partir do ano-calendário de 2010, não alcançando, assim, as operações ora discutidas,
realizadas quase sete anos antes. Novamente se refere a Parecer Técnico Contábil elaborado por
ELISEU MARTINS para esse caso reafirmando seu entendimento de que “o ágio contabilizado
pela MEAD ao receber quotas da RIGESA para aumento de capital foi contabilizado conforme
as normas contábeis da época” e que “No processo de incorporação da MEAD pela RIGESA, o
ágio existente na MEAD sobre o seu investimento na RIGESA foi adequadamente contabilizado
no Ativo Diferido da RIGESA de acordo com as normas contábeis da época, com a adequada
contrapartida em Reserva de Capital”.
Indica outras manifestações favoráveis ao reconhecimento do ágio em
circunstâncias semelhantes, pra além dos acórdãos citados como paradigmas, destacando os
casos “Companhia Luz e Força Santa Cruz” (Acórdão 1302-001.978, de 14.9.2016);
“Copagaz” (Acórdão 1302-001.977, del4,9.2016) e “Sustentare” (Acórdão 1201-001.456, de
6.7.2016).
Conclui que o mero fato de o ágio ora discutido decorrer de transações com
partes relacionadas não impede o seu reconhecimento e aproveitamento para fins fiscais,
sobretudo se considerada a inexistência de vedação legal no período em questão e a
superveniente edição, em 2014, de uma lei vedando de forma expressa essa prática para
aquisições realizadas a partir de 1°.1.2015.
Quanto à falta de impugnação acerca das glosas promovidas no ano-calendário
2008, afirma tratar-se de uma conclusão absolutamente equivocada, contraditória, e que não
leva em conta as informações constantes nos autos deste processo e a própria fundamentação
jurídica adotada no lançamento ora discutido.
Defende que o fato de a dedução do ágio ter se dado diretamente por uma
exclusão na apuração do Lucro Real (e não por uma dedução, como nos anos pretéritos), não
faz dessa questão uma infração autônoma, como equivocadamente alegou a r. decisão
recorrida. Até porque nem mesmo no Relatório da Ação Fiscal existe segregação entre períodos
ou supostas infrações distintas a esse respeito. Trata de toda a amortização e dedução do ágio
como uma questão única, conforme trechos destacados pela Contribuinte. Reporta-se a trechos
de sua defesa para demonstrar que seguindo esse mesmo racional adotado pela D. Fiscalização,
a Recorrente impugnou a totalidade da exigência, e reporta-se a sua contestação contra a
alegação então feita pela 1.Delegacia da Receita Federal do Brasil de Julgamento de que essa
matéria supostamente não teria sido impugnada.
Argumenta que por mais que, procedimentalmente, a amortização/dedução desses
valores relativos ao ágio tenha se alterado sob o ponto de vista contábil dos anos de 2003 a
2007 para o ano-calendário de 2008, a essência da despesa e sua fundamentação jurídica é
precisamente a mesma: amortização fiscal de ágio, nos termos dos artigos 7o e 8o da Lei
9.532/97, como consolidados nos artigos 385 e 386 do RIR/99. Destaca que a fundamentação
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Fl. 25 do Acórdão n.o 9101-004.761 - CSRF/1a Turma
Processo no 10830.016637/2009-45

legal para as exigências discutidas em ambos os períodos é precisamente a mesma, conforme
trechos que cita, e conclui que tratando-se de infrações decorrentes de um mesmo valor passível
de amortização, fundado nas mesmas questões de fato e de Direito, é evidente que seria
contraditório sustentar o entendimento de que não seria matéria impugnada pela Recorrente
neste caso.
A segregação somente seria justificável em razão do procedimento diferenciado
estabelecido pela Lei no 11.638/2007, mas com a instituição do regime de neutralidade tributária
previsto na Medida Provisória no 449/2008, o próprio conceito de neutralidade visado por essa
regra aplicada torna contraditória a questão aqui discutida. Reporta-se a outros trechos da
acusação fiscal para afirmar que a própria D. Fiscalização deixa claro que as razões para a
glosa das despesas de amortização de ágio são exatamente as mesmas para todo o período de
2003 a 2008, as quais podem ser resumidas no seu equivocado entendimento de que as
operações societárias que implementaram a fusão dos grupos Mead e Westvaco no Brasil em
2002 seriam supostamente simuladas e efetuadas com o deliberado fim de proporcionar uma
economia fiscal indevida.
Observa que no histórico de casos já analisados por essa E. CSRF e pelo próprio
E. CARF — pela mesma turma julgadora deste caso, inclusive - não há qualquer registro de
precedentes em que se tenha feito distinção semelhante àquela equivocadamente adotada pela r.
decisão recorrida, indicando precedentes recentes que alcançaram anos-calendário subsequentes
a 2007, inclusive da própria Turma recorrida.
Entende evidente, portanto, que o não conhecimento do Recurso Voluntário em
relação à dedutibilidade de despesas de amortização de ágio no período de 2008 decorre de
uma análise que, com a devida vênia, se mostrou equivocada e que deve ser necessariamente
modificada por essa E. CSRF.
Finaliza discordando da incidência de juros de mora sobre a multa lançada de
ofício, reportando-se a julgados em favor do seu entendimento, mencionando a rejeição de
súmula sobre a matéria em 08/12/2014.
Conclui sintetizando seus argumentos e pleiteando a reforma parcial do acórdão
recorrido para integral cancelamento da autuação da qual se originou este processo
administrativo, e protestando pela realização da sustentação oral por ocasião do julgamento do
presente recurso.
Cientificada em 22/10/2018 (e-fls. 6777), a PGFN apresentou contrarrazões em
24/10/2018 (e-fls. 6778/6799) na qual defende a inadmissibilidade do recurso especial acerca do
item “b) Não impugnação da exigência relativa ano ano-calendário de 2008”, em virtude das
razões expostas pelo Presidente da 3a Câmara da 1a Seção de Julgamento, a evidenciar a
inexistência de similitude fática entre os acórdãos comparados. Cita jurisprudência em favor de
seu entendimento.
Quanto à indedutibilidade do ágio, transcreve os fatos relevantes identificados no
Relatório de Ação Fiscal, discorre sobre o conceito de ágio afirmando ser necessário, para sua
existência, ter como origem um propósito negocial e um substrato econômico, sendo que se
entende por propósito negocial a lógica econômica que levou ao surgimento do ágio ou deságio,
ou seja, a razão negocial que ensejou a aquisição de um investimento por valor superior ou
inferior àquele que custou anteriormente ao alienante. Sob esta ótica, para se falar em ágio ou
deságio é preciso a efetiva aquisição de um investimento oriundo de um negócio comutativo,
Fl. 6828
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Fl. 26 do Acórdão n.o 9101-004.761 - CSRF/1a Turma
Processo no 10830.016637/2009-45

onde as partes contratantes, independentes entre si e ocupando posições opostas, tenham
interesse em assumir direitos e deveres proporcionais.
A partir destas premissas, assevera que:
Nesse sentido, é evidente, nos autos, o desvirtuamento das operações que normalmente
conduzem a um custo amortizável, tendo em vista que as operações foram realizadas
por pessoas interligadas, em desacordo com a necessária autonomia entre as partes
envolvidas.
Com efeito, o que se viu em todas as etapas da suposta “reorganização societária” a que
a contribuinte se refere foi que o controle acionário das empresas brasileiras (Mead do
Brasil e Rigesa) manteve-se, sempre, em poder de sociedades do grupo liderado pela
MeadWestavaco Corporation, através de diferentes níveis de controle, o que demonstra
que as operações ocorreram dentro de um mesmo grupo, ou seja, sem qualquer
intervenção de partes independentes, mas, ao contrário, em um ambiente em que as
controladoras influenciavam as controladas brasileiras, o que evidencia que as
condições para tais operações não foram, absolutamente, as mesmas que seriam
verificadas em operações realizadas com empresas alheias ao grupo.
Considera-se, então, que o ágio amortizado pela recorrente fora, de fato, criado
artificialmente, não sendo possível, portanto, a sua dedução, já que, nos termos do que
demonstrado à exaustão, tanto pela fiscalização, como pela própria DRJ, e mencionado
outrora, no histórico das operações, decorrera de operações societárias levadas a
efeito entre partes dependentes, relacionadas. Destaque-se, na ocasião, o que
afirmado pela DRJ, em trecho da decisão recorrida, in verbis:
[...]
Sobre o assunto, o Conselho Federal de Contabilidade – CFC, na Resolução 1157/2009,
no § 50, integrante do capítulo relativo ao ‘ágio por expectativa de rentabilidade futura’
censura o procedimento de contabilização do próprio ágio:
“50. É importante lembrar que só pode ser reconhecido o ativo intangível do
ágio por expectativa de rentabilidade futura se adquirido de terceiros,
nunca o gerado pela própria entidade (ou mesmo conjunto de empresas sob
controle comum). E o adquirido de terceiros só pode ser reconhecido, no Brasil,
pelo custo, vedada completamente sua reavaliação.” (grifamos)

Marco Aurélio Greco, na obra Planejamento Tributário (editora Dialética, 2a edição), no
capítulo ‘XVII – Operações Preocupantes’ lista diversas modalidades de planejamento
tributário que devem ser analisadas com cuidado por aqueles que atuam nessa área e
também repudia o ágio criado dentro um grupo econômico. Confira-se:
[...]
Então, considerando-se que as operações que envolveram a Mead do Brasil e a Rigesa
ocorreram dentro de um grupo econômico e, ao final, não houve qualquer alteração na
propriedade das empresas (tendo em vista que antes da reorganização societária as
entidades brasileiras pertenciam ao grupo MeadWestvaco e assim permaneceram após
toda a “reestruturação societária”), outra não pode ser a conclusão, senão a de que o
único benefício atingido com as alterações seria a economia fiscal. Com isso, não há
que se falar, nos presentes autos, na imprescindível razão lógico-econômica das
operações realizadas. A finalidade do ágio foi estritamente tributária: reduzir a base
de cálculo do IRPJ e da CSLL a ser paga.
Ora, a transformação da Mead do Brasil em controladora da recorrente e, ato
contínuo (realizado no dia seguinte), a incorporação daquela por esta não
demonstra qualquer intenção que fosse, realmente, negocial/societária. Não há
qualquer objetivo que seja verdadeiramente comercial e que possa ser alcançado em
uma única noite.
Fl. 6829
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Fl. 27 do Acórdão n.o 9101-004.761 - CSRF/1a Turma
Processo no 10830.016637/2009-45

E mesmo que se considere como válido o propósito negocial eleito pelo recorrente, o
que se admite apenas para argumentar, destaca-se que o registro que originou a criação
do ágio fora cancelado com a posterior incorporação de uma empresa pela outra. Como
o intuito final do grupo econômico sempre foi a incorporação da Mead do Brasil
pela Regisa, conclui-se, assim, que o ágio não foi criado nem mesmo para refletir o
valor de mercado da recorrente. Seu propósito foi eminentemente fiscal.
Essa constatação, de ausência de propósito negocial na incorporação da Mead do Brasil
pela Rigesa, fica ainda mais patente se analisarmos o Protocolo de Justificação de
Motivos de Incorporação. Com efeito, afirmou-se que a intenção de se efetivar a
referida incorporação era a obtenção de uma reestruturação societária que pudesse
proporcionar maior eficiência estratégica e melhor desempenho das atividades
econômicas das empresas, aumento da lucratividade, assim como a redução de custos de
natureza operacional, administrativa e financeira. No entanto, não há como se imaginar
uma maior eficácia estratégica quando se tem uma reversão imediata do controle das
empresas.
Além disso, se a intenção fosse, de fato, aumentar a lucratividade e reduzir custos, a
incorporação da Mead do Brasil pela Rigesa deveria ter ocorrido de forma direta, sem a
necessidade de uma etapa intermediária a ser, logo em seguida, desfeita. Nesse sentido,
confira-se o que consignou o Auditor relator da decisão proferida pela DRJ:
“(...) tornar a Mead BR detentora do capital social da Rigesa, a título de
investimento no qual está embutida uma parcela de ágio, para um dia
depois promover a incorporação da investidora pela investida, nada tem a
ver com a reestruturação societária de um grupo ou qualquer propósito
negocial, mas sim com os efeitos tributários advindos da manobras. Fossem
apenas societários e econômicos os motivos da operação, outros e mais
racionais seriam os procedimentos.” (grifamos)
Assim, evidencia-se que a incorporação da Mead do Brasil pela Rigesa não fora
realizada com o intuito de simplesmente unificar as atividades das envolvidas. Tal
unificação poderia ter sido alcançada desde o início somente com a incorporação de
uma pela outra, tal como foi feito por meio da segunda operação. O aumento de capital
da Mead do Brasil serviu, então, somente para criar um ágio fictício,
caracterizando, assim, aquela sociedade como uma verdadeira “empresa veículo”.
Destaca, ainda, que o lançamento do ágio ou deságio deve indicar o seu
fundamento econômico dentre uma das hipóteses legais, o que também não se verificou no caso
em tela, pois, conforme doutrina que cita, verifica-se que além de não ter qualquer propósito
negocial e ter sido gerado em operações levadas a efeito dentro do mesmo grupo econômico, foi
criado com a incorporação da Mead do Brasil pela recorrente, sem apresentar substrato
econômico que justifique o seu surgimento. Em seu entendimento, embora o valor de aquisição
tenha se pautado na rentabilidade futura da recorrente, o que se verifica é que relatório de
avaliação econômico-financeira do Grupo Rigesa, elaborado pela empresa Z3M Venture
Partners Ltda a pedido da recorrente, tomou como base situações divergentes das existentes no
mercado nacional, levando em conta, por exemplo, fatores como taxa de retorno para o caso
americano, taxa de juros estimada com risco zero (utilizando-se como parâmetro a remuneração
dos Títulos Norte-Americanos de 30 anos), apuração da taxa de risco com base no excesso de
retorno do mercado de capitais dos Estados Unidos, dentre outros aspectos que servem para
demonstrar a inaptidão de tal laudo para o fim de fixar o valor real da empresa. Ademais, o
verdadeiro intuito da Mead do Brasil não era auferir essa rentabilidade, mas sim aguardar a
superveniente incorporação pela Recorrente e deduzir a sua amortização na apuração do lucro
real. Ainda mais se considerarmos não haver qualquer justificativa para que a recorrente
lançasse a sua própria rentabilidade em sua contabilidade.
Fl. 6830
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Fl. 28 do Acórdão n.o 9101-004.761 - CSRF/1a Turma
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Adiciona que, considerando a subordinação societária entre as duas empresas
que participaram da incorporação, havendo ou não expectativa de rentabilidade futura, as
decisões corporativas determinariam, de qualquer forma, a assunção do controle da Rigesa, o
registro do ágio e, por fim, a realização de uma reorganização comercial qualquer que pudesse,
de uma alguma maneira, permitir a dedução tributária daquela suposta despesa.
Aduz, também, ser imprescindível a existência de dispêndio necessário à sua
realização, ou seja, de transação econômica ou patrimonial que materialize o valor de
aquisição ao mesmo tempo pago pelo adquirente e recebido pelo alienante, e, citando o
Ofício-Circular/CVM/SNC/SEP no 01/2007, assim se reporta às circunstâncias do caso
específico:
Nesse sentido, analisando a situação fática da recorrente antes e depois da incorporação,
verifica-se que continua submetida ao mesmo controle acionário, tendo apenas feito
uma reavaliação com base em rentabilidade futura dela mesma e, se aceita a operação,
poderá usufruir de um beneficio fiscal previsto apenas para as hipóteses em que,
efetivamente, haja pagamento de ágio, o que no entanto não se deu nos autos, já que
não é possível vislumbrar a aquisição onerosa da participação societária da Rigesa
pela Mead do Brasil, pois sequer houve o pagamento, dispêndio de recursos na
aquisição de um patrimônio.
Os documentos juntados aos autos, a fim de corroborar o lançamento, demonstram que
não teria havido desembolso de capital quando da aquisição da participação
societária da Rigesa pela Mead do Brasil. Na verdade, o patrimônio líquido desta
sociedade foi aumentado em contrapartida a um aumento de ativo permanente, sem que
houvesse qualquer sacrifício de um ativo ou reconhecimento de um passivo,
indispensáveis para o registro de um custo/despesa.
O que se viu foi que a Mead do Brasil adquiriu a Regisa através do pagamento em
ações, feito a quem já possuía a totalidade de seu capital social. E esse fato foi
constatado pela própria recorrente que, ao ser intimada para comprovar o efetivo
trânsito de recursos quando da aquisição da participação societária da recorrente pela
Mead do Brasil, afirmou que:
“C) Conforme esclarecido no item ‘b’ acima, a aquisição da participação
societária na empresa RIGESA CELULOSE PAPEL E EMBALAGENS
LTDA., no ano-calendário de 2002 pela MEADWESTVACO DO BRASIL
LTDA. foi paga por esta última por meio da entrega de quotas de capital de
sua própria emissão. Desse modo, não houve trânsito de recursos financeiros
nessa aquisição.” (fls. 15) (grifamos)
Mister observar, ainda, que através do balancete levantado no encerramento mensal
imediatamente anterior à aquisição das quotas da fiscalizada, a Meadwestvaco do Brasil
Ltda., apresentava situação patrimonial que indicava que a empresa não possuía
capacidade econômica para efetuar, com recursos próprios, a aquisição pretendida, e
que, por outro lado, passava por uma séria dificuldade financeira, possuindo um
PASSIVO A DESCOBERTO de R$ 11.515.833.56
Tendo em vista, então, que o investimento que deu origem ao ágio não refletiu nenhum
gasto efetuado pelo adquirente do investimento e nenhum ganho auferido pela cedente
das ações, não houve circulação de nenhuma espécie de riqueza que justificasse a
existência do ágio.
Frente ao exposto, conclui que o único substrato econômico existente nas
operações societárias realizadas entre a Mead do Brasil e a Rigesa é aquele oriundo da
amortização do ágio. Em outros termos, após a incorporação, a única transferência de riquezas
é aquela que se dá entre o Estado, o qual concede um benefício indevido, e a recorrente, que
reduz sua tributação de forma fraudulenta, data venia. O ágio em discussão, portanto, não
Fl. 6831
DF CARF MF
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Fl. 29 do Acórdão n.o 9101-004.761 - CSRF/1a Turma
Processo no 10830.016637/2009-45

existiu, não é válido e não é eficaz para ser amortizado na conta de resultado da recorrente,
qualquer que seja a norma de regência.
Quanto à segunda matéria, consiga que:
Por fim, quanto à exclusão efetuada pela recorrente na apuração do seu lucro real, no
ano calendário 2008, sob os históricos “amortização de ágio” e “reversão provisão para
IR-Diferido”, deve-se destacar que não houve impugnação específica em relação a tal
infração. A recorrente afirma que a sua defesa, por se referir aos anos de 2003 a 2008,
abrangeria também o período em questão, pelo que se reitera toda a argumentação ora
traçada, para demonstrar que as operações societárias realizadas pela recorrente não
tiveram o condão de gerar os efeitos fiscais por ela pretendidos, o confirma a conclusão
de que a exclusão em comento não encontra respaldo em nenhum dispositivo da
legislação do IR e nem em qualquer outra lei comercial que discipline os registros
contábeis.
Tudo isso está a demonstrar que o procedimento adotado pelo Fiscal quando da
lavratura do lançamento ora discutido está correto e, por isso, a decisão da DRJ deve ser
mantida.
Cita, ainda, precedentes deste Conselho para demonstrar a pertinência do
entendimento aqui exposto quanto à indedutibilidade do ágio criado pelo contribuinte de forma
artificial, e a simulação fraudulenta cometida.
Defende o cabimento dos juros de mora sobre a multa de ofício e, na sequência,
reafirma a preclusão acerca da exigência relativa ao ano-calendário de 2008, vez que o pedido
acerca deste ponto não foi formulado em grau de impugnação, tratando-se, portanto, de
matéria preclusa, a teor do art. 17 do Decreto n.o 70.235/72. Acrescenta que:
É inteiramente aplicável ao caso o disposto no art. 17 do Decreto n.o 70.235/72 que
reflete um princípio processual altamente significativo, o qual impede a apresentação de
novas razões de fato e de direito para a extinção do lançamento, após a apresentação de
impugnação. Tal princípio encontra-se refletido no art. 300 c/c art. 302 do CPC/73 (art.
336 c/c art. 341 do CPC/2015), aplicáveis subsidiariamente ao processo administrativo
fiscal, que cuidam do princípio da eventualidade e do ônus processual, atribuído ao Réu,
da impugnação específica das questões de fato e de direito levantadas pelo autor em seu
pedido.
De fato, com o oferecimento da impugnação, fica ultrapassada a fase processual
reservada à oposição, pelo contribuinte, dos motivos pelos quais discorda do mérito do
lançamento. Após a apresentação de suas razões de defesa, não lhe é permitido
apresentar novas matérias, novas questões, à instância superior, vez que, inclusive,
tais razões, necessariamente, não foram apreciadas pela autoridade de primeira
instância, como é o caso ora analisado.
Dessa forma, além do claro desrespeito ao princípio da eventualidade e do ônus da
impugnação específica, a pessoa jurídica ao aduzir em seu recurso voluntário/recurso
especial, novas razões para a alteração do Auto de Infração, ofende também o princípio
do efeito devolutivo dos recursos, vez que essas razões não foram objeto de
apreciação pela autoridade de primeira instância e, logicamente, também não
poderiam ser apreciadas pela autoridade de segunda instância.
Reporta-se a jurisprudência do CARF sobre o assunto e, ao final, pede que seja: I)
negado conhecimento ao item “b) Não impugnação da exigência relativa ano ano-calendário de
2008” do recurso especial interposto pelo contribuinte, caso não seja este o entendimento,
requer que, no mérito, seja negado provimento ao citado item do recurso; e II) negado
provimento aos outros itens do recurso especial do contribuinte.

Fl. 6832
DF CARF MF
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Fl. 30 do Acórdão n.o 9101-004.761 - CSRF/1a Turma
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Voto
Conselheira EDELI PEREIRA BESSA, Relatora.
Recurso especial da PGFN - Admissibilidade
A PGFN suscita dissídio jurisprudencial em relação à qualificação da penalidade e
à exigência de multa de isolada por falta de recolhimento de estimativas.
Com referência à qualificação da penalidade, indica como paradigmas os
Acórdãos no 9101-002.300 e 9101-002.301. A Contribuinte pede o não conhecimento do recurso
especial da PGFN: i) por ausência de divergência entre o acórdão paradigma e o r. Acórdão
recorrido; ii) por ser cabível a rediscussão de elementos puramente fáticos (já que simulação,
fraude ou conluio estão estritamente ligadas ao rato concreto) e questões probatórias — já
analisadas em primeira e segunda instâncias administrativas; iii) por ausência de comparação
analítica e específica que possa indicar a suposta divergência, como regimentalmente é exigido;
e iv) porque este caso não é, sob nenhum aspecto, comparável ao caso “Barigui Veículos”
tratado nos paradigmas indicados, nos quais se discutia ágio formado exclusivamente no âmbito
de um mesmo grupo econômico em razão de reavaliação espontânea de participação societária
fundamentada no artigo 36 da Lei n° 10.637, de 30.12.2002 (“Lei 10.637/02”).
Observa-se no recurso especial que, para caracterizar a divergência, a PGFN
afirma ser o acórdão recorrido semelhante aos paradigmas, nos quais restou caracterizada a
impossibilidade de dedução do ágio interno, artificial, feito com intuito de fraudar o fisco por
meio de incorporações reversas realizadas pelo mesmo grupo econômico. Para assim afirmar,
transcreve o voto condutor do acórdão recorrido, na parte em que refutou o entendimento
expresso pelo relator e afirmou a exoneração da qualificação da penalidade:
“O ilustre Relator considerou que os instrumentos societários utilizados revelam o
artificialismo do ágio, e enfatizou que a transformação da Meadwstvaco do Brasil em
controladora da recorrente e, ato continuo, a incorporação daquela por esta trazem à
baila a inexistência de qualquer intenção negocial/societária. Destaca que a operação
planejada entre as empresas de um mesmo grupo, propicia a criação de um ágio fictício,
engendrado com o evidente intuito de criar despesas de amortização em uma delas,
diminuindo ilegalmente sua base tributável, face à inexistência de sentido comercial e
econômico para a operação. Desta forma, concluiu que estas condutas se encontram
tipificadas nos artigos 72 e 73 da Lei no 4.502/1964, impondo-se a multa qualificada de
150%. Essa discussão não é nova no CARF, nem para este Colegiado, tendo sido objeto
de extensas discussões que, afinal, conduziram ao entendimento majoritário deste
Colegiado. pela inaplicabilidade da multa qualificada, quando se trata de mera
divergência de interpretação de normas.
A qualificação da multa, na forma prevista pelo § 1o, do artigo 44, da Lei no 9.430/96,
pode ser aplicada tão-somente aos casos em que o contribuinte incorra em uma das
hipóteses descritas nos artigos 71, 72 e 73 da Lei no 4.502/64.
Entendo que não pode ser presumida pela autoridade fiscalizadora a atividade de
sonegação, fraude ou conluio, devendo o lançamento da multa qualificada de 150% ser
minuciosamente descrito e comprovado pelo agente fiscal.
No que se refere à ocorrência do fato gerador, penso que não restou caracterizada a
prática de ação visando impossibilitar a execução, o prosseguimento ou oposição de
qualquer forma de obstáculo, ou, ainda, alguma forma de retardamento do fato gerador.
Houve publicação dos atos, registro contábil das operações e informação à
administração tributária.
Fl. 6833
DF CARF MF
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Fl. 31 do Acórdão n.o 9101-004.761 - CSRF/1a Turma
Processo no 10830.016637/2009-45

Tampouco vislumbrei a incidência de alguma forma de exclusão ou modificação das
características essenciais do fato gerador, de modo a reduzir o montante do imposto,
evitar ou diferir seu pagamento.
O Contribuinte, ora Interessado, na sua interpretação da legislação tributária/societária,
entendeu que pudesse praticar os atos já exaustivamente detalhados e, com esta postura,
se beneficiar do tratamento fiscal disposto no art. 386 do RIR/99, nada além disso, ao
meu sentir.
Assim, a interpretação equivocada da legislação tributária não é suficiente para que seja
atribuída ao contribuinte a conduta dolosa ou fraudulenta.
Desta forma, por entender não estar devidamente consubstanciado nos autos a atividade
fraudulenta do contribuinte, voto pela improcedente a aplicação de multa qualificada,
nos termos do § 1o, do artigo 44, da Lei no 9.430/96.” (trecho do voto condutor)
Nestes termos, portanto, a PGFN evidencia que o Colegiado a quo não concordou
com a qualificação da penalidade apesar da constatação de que os instrumentos societários
utilizados revelam o artificialismo do ágio, e da ênfase no fato de que a transformação da
Meadwstvaco do Brasil em controladora da recorrente e, ato continuo, a incorporação daquela
por esta trazem à baila a inexistência de qualquer intenção negocial/societária, além do
destaque de que a operação planejada entre as empresas de um mesmo grupo, propicia a
criação de um ágio fictício, engendrado com o evidente intuito de criar despesas de amortização
em uma delas, diminuindo ilegalmente sua base tributável, face à inexistência de sentido
comercial e econômico para a operação. Prevaleceu o entendimento de que, não restando
caracterizada a prática de ação visando impossibilitar a execução, o prosseguimento ou
oposição de qualquer forma de obstáculo, ou, ainda, alguma forma de retardamento do fato
gerador, e evidenciada a publicação dos atos, registro contábil das operações e informação à
administração tributária, não se justificaria a aplicação de penalidade no percentual de 150%.
Na sequência, a PGFN invoca as razões de decidir dos paradigmas e localiza a
divergência na interpretação do art. 44, §1o da Lei no 9.430/96, concluindo estar claramente
evidenciado que em casos análogos ao presente, foi mantida a qualificação da penalidade, uma
vez constatado o evidente intuito de simulação, sonegação e fraude, em hipótese, igualmente, de
artificialidade da operação mediante a utilização de empresa veículo com nítido caráter de
antecipar os efeitos do ágio para reduzir o ônus tributário. Dos votos condutores dos
paradigmas indicados, a PGFN destaca os seguintes trechos:
Prova cabal de que a contribuinte e o grupo econômico a que pertence teriam
praticado ação dolosa tendente a impedir a ocorrência de fato gerador de
obrigação tributária principal ou a modificar suas características de modo a
reduzir o montante devido, o que atrai a aplicação do art. 72 da Lei no 4.502/1964, é o
fato de nenhuma alteração de fato ter ocorrido no controle societário da empresa
fiscalizada, após encerrada a reorganização.
[...]
"É inegável que, caso não houvesse criado artificialmente esse ágio desprovido de
qualquer fundamento econômico, a impugnante teria recolhido tributos em
montantes muito superiores ao que recolheu. Logo, quando contratou consultoria
especializada e praticou todos esses atos de reorganização –absolutamente
desnecessários e sem qualquer propósito efetivo – para, ao final, permanecer tudo do
jeito que estava anteriormente, sendo o ágio a única alteração, é evidente que seu
objetivo sempre foi aliviar ilicitamente a carga tributária.
Claro está que a PGFN identifica semelhanças entre o acórdão recorrido e os
paradigmas, que também trataram de ágio formado internamente ao grupo econômico,
demonstrando que nos paradigmas a qualificação da penalidade foi mantida sob o entendimento
Fl. 6834
DF CARF MF
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Fl. 32 do Acórdão n.o 9101-004.761 - CSRF/1a Turma
Processo no 10830.016637/2009-45

de a criação artificial do ágio evidenciar dolo na conduta do sujeito passivo, diversamente do
recorrido, no qual a publicidade dos atos e a inexistência de ação visando impossibilitar a
execução, o prosseguimento ou oposição de qualquer forma de obstáculo, impediriam a
aplicação da penalidade mais gravosa.
Constata-se, assim, que a PGFN demonstrou a divergência mediante comparação
analítica dos acórdãos confrontados, com destaque aos traços de semelhança entre as operações
societárias analisadas, sendo certo que não é necessário identidade, mas apenas similitude nos
pontos relevantes para a interpretação do dispositivo legal sobre o qual repousa o dissídio
jurisprudencial.
Em reforço à semelhança entre os casos comparados cabe consignar que o voto
vencido do acórdão recorrido invoca razões de decidir veiculadas por esta Conselheira no
julgamento do processo administrativo no 10980.017339/2008-78 que tratou, precisamente, de
uma das autuações lavradas em face do caso “Barigui Veículos”, examinado nos paradigmas
indicados.
Apenas cabe registrar que, como relatado, a PGFN pretende que, mantendo-se a
qualificação da multa de ofício, seja restabelecida a cobrança dos créditos relativos aos anos-
calendários 2002 e 2003, devido à aplicação do prazo decadencial previsto no art. 173, I, do
CTN, como consequência da qualificação da multa. Contudo, não houve lançamento, nestes
autos, de tributos devidos no ano-calendário 2002. As exigências se reportam aos anos-
calendário 2003 a 2008 e apenas aquelas referentes ao ano-calendário 2003 foram canceladas no
acórdão recorrido.
Logo, o recurso especial da PGFN não tem objeto e não pode ser conhecido na
parte em que pretende a reversão da decadência e o restabelecimento de exigências do ano-
calendário 2002.
Em relação à cumulação da multa isolada por falta de recolhimento de
estimativas com a multa de ofício proporcional aplicada sobre os tributos devidos no ajuste
anual, a PGFN indicou os paradigmas no 1202-000.964 e 1302-001.080 e demonstra que,
diversamente do entendimento firmado pelo Colegiado a quo, no sentido de que em razão do
princípio da absorção ou consunção, não deve ser aplicada penalidade pela violação do dever
de antecipar, na mesma medida em que houver aplicação de sanção sobre o dever de recolher
em definitivo, os paradigmas mantiveram a cobrança de multa isolada exigida de contribuinte,
devido ao não recolhimento do IRPJ sobre base de cálculo estimada, e, também, a multa de
ofício cobrada juntamente com o tributo devido, destacando que discute-se nos vv. acórdãos
confrontados a possibilidade de se cumular a multa de ofício devida em razão do não
recolhimento do tributo no prazo legal com a multa isolada devida em razão do não
recolhimento das estimativas mensais ao longo do ano-calendário. Isso tudo para anos-
calendários posteriores a 2007.
A PGFN, portanto, não pretende o restabelecimento das multas isoladas referentes
aos anos-calendário 2003 a 2006 que estariam alcançadas pela Súmula CARF no 105 (A multa
isolada por falta de recolhimento de estimativas, lançada com fundamento no art. 44 § 1o, inciso
IV da Lei no 9.430, de 1996, não pode ser exigida ao mesmo tempo da multa de ofício por falta
de pagamento de IRPJ e CSLL apurado no ajuste anual, devendo subsistir a multa de ofício.). O
conhecimento de seu recurso especial, portanto, não encontra óbice regimental e, no âmbito do
que requerido, o dissídio jurisprudencial está regularmente demonstrado.
Fl. 6835
DF CARF MF
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Fl. 33 do Acórdão n.o 9101-004.761 - CSRF/1a Turma
Processo no 10830.016637/2009-45

Por tais razões, o recurso especial da PGFN deve ser PARCIALMENTE
CONHECIDO, excetuando-se a parte na qual ela pretende o restabelecimento de exigências do
ano-calendário 2002.

Recurso especial da Contribuinte - Admissibilidade
A PGFN contesta a admissibilidade do recurso especial da Contribuinte apenas no
que se refere ao item “b) Não impugnação da exigência relativa ano ano-calendário de 2008”,
invocando as razões expostas pelo Presidente da 3a Câmara da 1a Seção de Julgamento para
negar seguimento ao recurso neste ponto.
No que se refere às demais matérias que tiveram seguimento, o despacho de
admissibilidade às e-fls. 6173/6182 validamente demonstra que, no tema “dedutibilidade das
despesas de amortização de ágio”, o confronto do acórdão recorrido com o primeiro
paradigma (acórdão no 1302-002.060 - "Solae") indica que, embora diante de casos
semelhantes, de ágio interno (ou "intragrupo"), as respectivas turmas julgadoras decidiram de
forma oposta quanto ao à dedutibilidade da amortização do ágio. Assim, o recurso especial
deve ter seguimento neste ponto.
Quanto ao segundo tema que teve seguimento no referido despacho (“incidência
de juros de mora sobre a multa de ofício”), deve ser observado o art. 67, §3o do Anexo II do
Regimento Interno do CARF, aprovado pela Portaria MF no 343/2015, segundo o qual não cabe
recurso especial de decisão de qualquer das turmas que adote entendimento de súmula de
jurisprudência dos Conselhos de Contribuintes, da CSRF ou do CARF, ainda que a súmula
tenha sido aprovada posteriormente à data da interposição do recurso.
Isto porque, em 03/09/2018, o Pleno da CSRF aprovou a Súmula CARF no 108,
segundo a qual: Incidem juros moratórios, calculados à taxa referencial do Sistema Especial de
Liquidação e Custódia - SELIC, sobre o valor correspondente à multa de ofício.
Na medida em que o acórdão recorrido também está assim orientado, o recurso
especial não deve ter seguimento em relação a esta matéria.
Por fim, com respeito à matéria “Não impugnação da exigência relativa ano
ano-calendário de 2008”, a PGFN afirma a inexistência de similitude fática nos termos assim
expostos pelo Presidente da 3a Câmara da 1a Seção de Julgamento:
“Compulsando-se o acórdão recorrido, vê-se que a Turma julgadora, destacando que a
DRJ julgadora assinalara que "a infração relacionada com a exclusão indevida na
apuração do Lucro Real em 2008 não foi objeto de impugnação especifica por parte da
autuada", considerou, a teor do art. 17 do Decreto no 70.235/1972, não impugnada a
dedução das despesas de ágio amortizado especificamente no AC 2008. E justificou tal
decisão pelo fato de que "a dedução, no cômputo do resultado do exercício, e a
exclusão de ágio amortizado, na base de cálculo do lucro real, são infrações distintas,
isto é, têm fundamentos fáticos e jurídicos distintos".
Ao demonstrar o dissídio jurisprudencial, a Recorrente, embora refira que nos acórdãos
paradigma se discute a indedutibilidade de despesas de ágio fundamentado na
expectativa de rentabilidade futura para todo o período autuado, sem distinção para ano-
calendário específico, não aponta onde naqueles julgados se estabelece a discussão
sobre considerar-se (ou não) a infração de período específico matéria não impugnada. E
compulsando aqueles julgados, tampouco se consegue localizar discussão em torno da
aplicação do art. 17 do Decreto no 70.235/1972.
Fl. 6836
DF CARF MF
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Fl. 34 do Acórdão n.o 9101-004.761 - CSRF/1a Turma
Processo no 10830.016637/2009-45

Não é possível, assim, se intentar uma analogia entre os acórdãos, com a finalidade de
se estabelecer dissídio jurisprudencial a ser solvido pela Câmara Superior de Recursos
Fiscais”. (grifos da PGFN)
Na análise do agravo, porém, foi validamente observado que no paradigma no
1201-001.507, à semelhança da acusação fiscal veiculada nestes autos, a autoridade lançadora
não só glosou despesas de amortização de ágio classificadas como indedutíveis, como também
exclusões decorrentes de amortizações do mesmo ágio, sob distinto fundamento legal e, apesar
disso, o tratamento dado pelo voto condutor aos argumentos de defesa foi a discussão "da
possibilidade de dedução da amortização do ágio ora em questão" (e-fl. 5963), sem qualquer
distinção quanto à necessidade de impugnação expressa para cada um dos itens da autuação.
De fato, no Termo de Verificação Fiscal (e-fls.1576/1692) que motiva o
lançamento formalizado nestes autos, depois de analisar as operações realizadas e concluir que a
amortização tinha por objeto ágio formado internamente ao grupo econômico, a autoridade
lançadora consigna que:
158-As despesas de amortização de ágio tal qual lançadas pela fiscalizada são
consideradas desnecessárias à manutenção das atividades da empresa, e não são
amortizáveis, não tendo o amparo legal dos ditames previstos do artigo 324 ao 327 do
RIR/99, transcritos abaixo:
[...]
162-Em resumo, as práticas adotadas pela fiscalizada afrontam o ordenamento jurídico
contábil, tributário, civil e penal, reduzindo ilicitamente as bases de cálculo do Imposto
de Renda da Pessoa Jurídica e da Contribuição Social sobre o Lucro Líquido, razão pela
qual procede-se à glosa total dessas despesas.
163-Fica recomposto por meio desses Autos de Infração do IRPJ e da CSLL o Lucro
Real da fiscalizada, base de cálculo do tributo e da contribuição e fica caracterizada a
sonegação fiscal pretendida pela empresa, a qual ficará sujeita ao tramite imposto
quanto à prática de crimes contra a ordem tributária.
VII.II EXCLUSÃO INDEVIDA DO LUCRO REAL ANUAL DE VALORES NÃO
AMORTIZÁVEIS
164-Em 31/12/2008. a fiscalizada efetuou alteração na sistemática da redução das bases
de cálculo do IRPJ e da CSLL devido à amortização do ágio gerado na incorporação da
empresa MEADWESTVACO DO BRASIL L TDA.
165-Nesta data, as quatro contas 1350111 Ágio s/Investimento (DEVEDORA);
1350112 - Provisão Instr CVM 349/01 (CREDORA); 1355101 - Agio Trazido por
Incorporação (CREDORA retificadora da conta contábil 350111) e; 1355102 - Reversão
Reverva Instr 349/01 (DEVEDORA retificadora da conta contábil - 1350112); tiveram
seu saldo ZERADO, passando o resultado liquido da união dessas quatro contas
contábeis a compor a débito as contas contábeis:
- 01131500 - IR Diferido (CURTO PRAZO);
- 01240201 - IR Diferido INCORPOR (LONGO PRAZO);
166-Através dessas duas contas contábeis a fiscalizada passou a controlar contabilmente
a curto e a longo prazos o pretendido beneficio fiscal restante do ágio gerado pela
incorporação da empresa MEADWESTVACO DO BRASIL LTDA.. Ou seja, 25%
(IRPJ) + 9 % (CSLL) do encontro das contas 1350111 e 1355101.
167-Para o ano-calendário 2008, embora os lançamentos tenham sido efetuados durante
todo o ano-calendário na conta de despesas '4300008. Despesa Amortização Ágio",
quando do fechamento do resultado, em 31/12/2008, referida conta teve seus valores
totalmente revertidos, passando a fiscalizada a utilizar-se da conta "8000002 Provisão
para IR Diferido" para registrar os benefícios tributários devido a criação do ágio, que a
partir de então deixou de compor o seu Ativo Diferido.
Fl. 6837
DF CARF MF
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Fl. 35 do Acórdão n.o 9101-004.761 - CSRF/1a Turma
Processo no 10830.016637/2009-45

168-Ressalta-se que os valores lançados na conta "8000002 Provisão para IR Diferido"
são meros reconhecimentos contábeis, não compondo o resultado da fiscalizada para
fins de apuração do Lucro Real Anual no ano-calendário 2008.
169-Para o ano-calendário 2008, as despesas com a amortização do ágio alcançavam o
montante de R$ 45.745.740,74 quando foram totalmente revertidas.
170-Com a finalidade de obter o beneficio fiscal pretendido, a fiscalizada lançou em
livro LALUR e em seus controles de apuração da Base de Cálculo da CSLL a totalidade
do valor anteriormente registrado como despesa no ano-calendário 2008, efetuando
EXCLUSÃO na apuração do Lucro Real Anual, sob o histórico "Amortização de Ágio"
na listagem dos ajustes a serem efetuados (folha 25 do LALUR 2008) e sob o histórico
"3.09 Reversão Provisão Instr CVM349/01" no quadro de apuração do Lucro Real
(folha 26 do LALUR 2008).
171-O Regulamento do Imposto de Renda, aprovado pelo Decreto 3.000 de 26/03/99,
assim dispõem em seus artigos 247 e em relação às exclusões da base de cálculo do
IRPJ e da CSLL:
[...]
172-Conforme artigos já citados no presente Relatório de Ação Fiscal, as exclusões a
título de amortização de ágio lançadas pela fiscalizada para o anocalendário 2008 não
têm o devido respaldo legal no Regulamento do Imposto de Renda (RIR/99) nem nas
disposições contidas nas leis comerciais disciplinadoras dos registros contábeis.
173-A EXCLUSÃO na apuração do Lucro Real Anual, sob os históricos "Amortização
de Ágio" e "3.09 Reversão Provisão Instr CVM 349/01 "não se enquadram nos
preceitos de amortização contidos nos arts. 324 ao 327 do RIR/99. E novamente o
mesmo fato ocorrendo com relação ao registro do ágio que fundamentou o cálculo dessa
exclusão, o qual não se enquadra no artigo 385 e 386 do mesmo RIR/99.
174-Por conseguinte, não procede a exclusão de amortizações fictícias de ágio no aporte
de R$ 45.745.740,74, lançadas pela fiscalizada em livro LALUR e em seus controles de
apuração da Base de Cálculo da CSLL no dia 31/12/2008.
175-Todo e qualquer lançamento de exclusão ao Lucro Real Anual está sujeito ao
princípio da legalidade estrita e somente a lei formal expressa é que poderá determinar o
seu cabimento. Ao contribuinte não é dado arvorar-se no direito de amortizar valores
nunca desembolsados se esse benefício não é preconizado na lei.
176-Para o ano-calendário 2008, a EXCLUSÃO pretendida pela fiscalizada na apuração
do Lucro Real Anual, sob os históricos "Amortização de Agio" e "3.09 Reversão
Provisão Instr CVM 349/01" chocam-se frontalmente contra a legislação contábil,
tributária, civil e penal, reduzindo ilicitamente as bases de cálculo do Imposto de Renda
da Pessoa Jurídica e da Contribuição Social sobre o Lucro Líquido, razão pela qual
procede-se sua glosa total.
177-Com relação a esta infração, será aplicada a multa qualificada tendo em vista a
prática de atos por parte dos representantes da fiscalizada que se enquadram, em tese,
como crimes contra a ordem tributária, previstos nos art. 1 ° e 2oda Lei n° 8.137/90.
No Auto de Infração (e-fls. 1518/1527), as infrações foram assim resumidas:
“001 - AMORTIZAÇÃO IRPJ GLOSA DE VALORES NAO AMORTIZÁVEIS
LANÇADOS EM CONTA DE RESULTADO
Conforme demonstrado no Relatório de Ação Fiscal no 00713/09/009, parte integrante e
indissociável deste Auto de Infração, a fiscalizada utilizou-se de manobras societárias e
contábeis para criar ilicitamente conta ativa de fundamento inexistente, registrando esse
valor na conta contábil n° "1350111 Ágio s/Investimento".
Ato continuo, a fiscalizada passou a amortizar a referida conta em montantes variáveis
anualmente à taxa de 1/120 por mês-calendário, registrando a referida amortização na
conta contábil retificadora do ativo n° "1355101 Ágio Trazido por Incorporação".
Fl. 6838
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Fl. 36 do Acórdão n.o 9101-004.761 - CSRF/1a Turma
Processo no 10830.016637/2009-45

Como contrapartida deste lançamento, lançou em conta de resultado a despesa
registrada na conta contábil n° "4300008 Despesa Amortização Ágio", cujos valores são
glosados anualmente abaixo.
Trata-se de simulação que reduziu as bases de cálculo do Imposto de Renda da Pessoa
Jurídica para os anos-calendário 2003 a 2007. São glosados abaixo essas despesas de
fundamento legal inexistente.
Foi aplicada a multa qualificada de 150%, tendo em vista a prática de atos por parte dos
representantes da fiscalizada que se enquadram, em tese, como crimes contra a ordem
tributária, previstos nos art. 1o e 2o da Lei n° 8.137/90.
[...]
ENQUADRAMENTO LEGAL
Art. 13, inciso III, da Lei no 9.249/95;
Arts. 247, 249, 250, 251, 299, 324, 325, 326, 327, 385 e 386 do RIR/99.
[...]
003 - EXCLUSÕES/ COMPENSAÇÕES NÃO AUTORIZADAS NA APURAÇÃO
DO LUCRO REAL IRPJ EXCLUSÃO INDEVIDA DO LUCRO REAL ANUAL DE
VALORES NÃO AMORTIZÁVEIS
Conforme demonstrado no Relatório de Ação Fiscal no 00713/09/009, parte integrante e
indissociável deste Auto de Infração, a fiscalizada utilizou-se de manobras societárias e
contábeis para criar ilicitamente conta ativa de fundamento inexistente, registrando esse
valor na conta contábil n° "1350111 Agio s/Investimento".
Ato contínuo, a fiscalizada passou a amortizar a referida conta em montantes variáveis
anualmente à taxa de 1/120 por mês calendário, registrando a referida amortização na
conta contábil retificadora do ativo n° "1355101 Ágio Trazido por Incorporação ".
Como contrapartida deste lançamento, lançou em conta de resultado a despesa
registrada na conta contábil n° "4300008 Despesa Amortização Ágio", cujos valores são
glosados anualmente abaixo.
Ao final do ano-calendário 2008, a fiscalizada reverteu todos os lançamentos efetuados
na conta contábil n° "4300008 Despesa Amortização Ágio" e, com a finalidade de obter
o benefício fiscal pretendido, lançou em livro LALUR a totalidade do valor
anteriormente registrado como despesa no ano-calendário 2008, efetuando EXCLUSÃO
na apuração do Lucro Real Anual, sob o histórico "Amortização de Ágio" na listagem
dos ajustes a serem efetuados (folha 25 do LALUR 2008) e sob o histórico "3.09
Reversão Provisão Instr CVM349/01" no quadro de apuração do Lucro Real (folha 26
do LALUR 2008).
Trata-se de simulação que reduziu as bases de cálculo do Imposto de Renda da Pessoa
Jurídica para o ano-calendário 2008. É glosada abaixo essa EXCLUSÃO de fundamento
legal inexistente.
Foi aplicada a multa qualificada de 150%, tendo em vista a prática de atos por parte dos
representantes da fiscalizada que se enquadram, em tese, como crimes contra a ordem
tributária, previstos nos art. 1° e 2a da Lei n° 8.137/90.
[...]
ENQUADRAMENTO LEGAL
Art. 13, inciso III, da Lei no 9.249/95;
Arts. 247, 249, 250, 251, 299, 324, 325, 326, 327, 385 e 386 do RIR/99.
Mas, como bem apontado no exame do agravo, no paradigma no 1201-001.507
também foram indicadas duas infrações em razão da amortização de ágio considerada indevida:
Fl. 6839
DF CARF MF
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Fl. 37 do Acórdão n.o 9101-004.761 - CSRF/1a Turma
Processo no 10830.016637/2009-45

E, frente à defesa no sentido de que foram corretos todos os procedimentos
adotados pela Requerente em relação à apuração e o tratamento contábil e fiscal do ágio nos
anos-calendário ora examinados (2007 a 2010), a 1a Turma Ordinária da 2a Câmara, por maioria
de votos, decidiu dar provimento ao recurso voluntário, nos termos do voto do Conselheiro
Relator que reformou a decisão de 1a instância na qual a exigência fora mantida em razão da
criação artificial de condições para auferimento de vantagens tributárias, para tanto abordando,
apenas, os seguintes tópicos: “Das regras fiscais aplicáveis à dedução da despesa de amortização
do ágio”; “Do ágio gerado em operações entre partes independentes e do pagamento efetivo do
ágio”; “Do conceito de propósito negocial e do planejamento tributário válido”; “Do propósito
negocial no caso concreto”; “Da utilização de empresa-veículo”; “Do cálculo da Rentabilidade
futura” e “Da incorporação reversa”.
Nestes termos, frente a acusação fiscal que imputou duas infrações ao sujeito
passivo em razão da indedutibilidade fiscal do ágio amortizado, a Turma concluiu que, sendo
válidas as operações e o ágio formado e posteriormente amortizado, o lançamento deveria ser
revertido, sem tecer qualquer ressalva em relação às parcelas que foram objeto de exclusão.
O Colegiado a quo, por sua vez, apreciando circunstâncias semelhantes, renovou a
objeção manifestada pela autoridade julgadora de 1a instância quanto à ausência de impugnação
específica acerca das exclusões glosadas no ano-calendário 2008:
Segundo a decisão recorrida, “a infração relacionada com a exclusão indevida na
apuração do Lucro Real em 2008 não foi objeto de impugnação especifica por parte da
autuada. Por outro lado, se se considerar a defesa como sendo a defesa global da
legitimidade das operações questionadas, as discussões anteriores já demonstraram à
saciedade que todas as operações com o ágio e os efeitos dai decorrentes são
inoponíveis à Fazenda Nacional por indevidas.”
Considero a matéria não impugnada. Isso porque a dedução das despesas de ágio
amortizado, no cômputo do resultado do exercício, e a exclusão de ágio amortizado, na
base de cálculo do lucro real, são infrações distintas, isto é, têm fundamentos fáticos e
jurídicos distintos. Anote-se o que a Fiscalização registrou a respeito de cada uma
dessas infrações:
Fl. 6840
DF CARF MF
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Fl. 38 do Acórdão n.o 9101-004.761 - CSRF/1a Turma
Processo no 10830.016637/2009-45

[...]
O artigo 17 do Decreto no 70.235/1972 dispõe no sentido de se considerar “não
impugnada a matéria que não tenha sido expressamente contestada pelo impugnante.”
Em face desse mandamento, tenho a matéria como não contestada.
Confirma-se, desse modo, o dissídio jurisprudencial em torno do alcance do art.
17 do Decreto no 70.235/72, frente ao acórdão recorrido que, analisando lançamento pautado em
glosa de despesas e de exclusões decorrentes do mesmo ágio, reputou necessárias impugnações
distintas para cada infração.
Sob esta ótica, portanto, o recurso especial da Contribuinte deveria ser conhecido.
Contudo, releva destacar que, como evidenciado na transcrição precedente de
excertos do Termo de Verificação Fiscal, a autoridade lançadora não deduziu qualquer
fundamento específico para promover as glosas no ano-calendário 2008. Na infração
correspondente às exclusões indevidas somente foi relatado o procedimento da Contribuinte no
ano-calendário 2008, destinado à anulação contábil das despesas de amortização do ágio e
subsequente exclusão do lucro tributável para obtenção da redução pretendida. Ao final, a
autoridade lançadora conclui que as exclusões não são admissíveis porque a amortização do ágio
é indedutível e, possivelmente em razão desta conexão, o mesmo fundamento legal é indicado,
no Auto de Infração, para as duas infrações:
“001 - AMORTIZAÇÃO IRPJ GLOSA DE VALORES NAO AMORTIZÁVEIS
LANÇADOS EM CONTA DE RESULTADO
[...]
ENQUADRAMENTO LEGAL
Art. 13, inciso III, da Lei no 9.249/95;
Arts. 247, 249, 250, 251, 299, 324, 325, 326, 327, 385 e 386 do RIR/99.
[...]
003 - EXCLUSÕES/ COMPENSAÇÕES NÃO AUTORIZADAS NA APURAÇÃO
DO LUCRO REAL IRPJ EXCLUSÃO INDEVIDA DO LUCRO REAL ANUAL DE
VALORES NÃO AMORTIZÁVEIS
[...]
ENQUADRAMENTO LEGAL
Art. 13, inciso III, da Lei no 9.249/95;
Arts. 247, 249, 250, 251, 299, 324, 325, 326, 327, 385 e 386 do RIR/99.
Logo, se fosse afastada a natureza interna do ágio amortizado, o alcance da
decisão dependeria da extensão do litígio instaurado pela Contribuinte, a exigir a apreciação do
dissídio jurisprudencial acerca da afirmada “não impugnação da exigência relativa ao ano-
calendário 2008”. De outro lado, se mantida a natureza interna do ágio amortizado, a exigência
fiscal seria integralmente mantida, porque o sujeito passivo não deduziu qualquer argumento
adicional que permitisse atribuir à glosa de exclusões um resultado distinto da glosa de despesas
não adicionadas.
Observe-se que a autoridade julgadora de 1a instância já havia, implicitamente,
considerado estes aspectos, consoante expresso no excerto daquela decisão reproduzida no voto
condutor do acórdão recorrido, novamente transcrito:
Segundo a decisão recorrida, “a infração relacionada com a exclusão indevida na
apuração do Lucro Real em 2008 não foi objeto de impugnação especifica por parte da
Fl. 6841
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Fl. 39 do Acórdão n.o 9101-004.761 - CSRF/1a Turma
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autuada. Por outro lado, se se considerar a defesa como sendo a defesa global da
legitimidade das operações questionadas, as discussões anteriores já demonstraram à
saciedade que todas as operações com o ágio e os efeitos dai decorrentes são
inoponíveis à Fazenda Nacional por indevidas.”
A Contribuinte pretende, com seu recurso especial, reformar o acórdão recorrido
para ter-se por impugnada a exigência pertinente ao ano-calendário 2008 porque a dedução das
despesas de ágio amortizado, no cômputo do resultado do exercício, e a exclusão de ágio
amortizado, na base de cálculo do lucro real, embora sejam infrações distintas, não têm
fundamentos fáticos e jurídicos distintos.
Ocorre que estes idênticos fundamentos fáticos e jurídicos das referidas infrações
foram apreciados na decisão de 1a instância e no julgamento do recurso voluntário, bem como o
serão no presente voto, do que pode decorrer a inutilidade do recurso especial da Contribuinte
neste ponto. Isto porque, se for mantida a natureza interna do ágio amortizado, a exigência fiscal
seria integralmente mantida, porque o sujeito passivo não deduziu qualquer argumento adicional
que permitisse atribuir à glosa de exclusões um resultado distinto da glosa de despesas não
adicionadas, sem a necessidade de retorno dos autos às instâncias precedentes, que já se
manifestaram sobre os fundamentos e sobre a defesa apresentada pela Contribuinte em face de
tais glosas.
Dessa forma, a decisão quanto ao conhecimento do recurso especial da
Contribuinte acerca desta matéria somente deve ser proferida depois da apreciação da matéria
“dedutibilidade das despesas de amortização de ágio”.
Por tais razões, neste ponto, o recurso especial da Contribuinte deve ser
CONHECIDO PARCIALMENTE, quanto à matéria “dedutibilidade das despesas de
amortização de ágio”, negando-se conhecimento à matéria “incidência de juros de mora sobre a
multa de ofício”, em razão da Súmula CARF no 108.

Recurso especial da Contribuinte - Mérito
A Contribuinte defende a dedutibilidade do ágio amortizado reiterando seus
argumentos de que referido ágio decorre do processo local de fusão mundial de dois grupos
econômicos completamente distintos e não-relacionados (Mead e Westvaco), conduzidos
inicialmente nos Estados Unidos por se tratar da jurisdição das respectivas matrizes, havendo
diversas razões empresariais que justificavam cada uma das operações conduzidas.
Subsidiariamente aduz que, mesmo considerando que tal ágio decorresse de uma operação
realizada entre partes relacionadas, esse fato não seria suficiente para justificar a glosa
pretendida, na medida em que na vigência da Lei n° 9.532, de 10.12.1997 (“Lei 9.532/97”) não
havia qualquer limitação nesse sentido, o que somente veio a ocorrer 12 anos depois dos fatos
aqui discutidos, com a publicação da Medida Provisória n° 627, de 11.11.2013 (“MP 627/13”)
e sua conversão na Lei n0 12.973, de 13.5.2014 (“Lei 12.973/14”).
Na demonstração da divergência, a Contribuinte menciona que as sociedades
canadenses MWV Consumer & Office Products Co. (“MWV Consumer”) e MWV Canada
Operations Co. (“MWV Canada”) adquiriram participação societária na Recorrente mediante
efetivo pagamento em dinheiro, tendo sido essa participação posteriormente consolidada na
Mead Embalagens Ltda. (“Mead do Brasil”), a evidenciar que a contribuição de capital
subsequente decorreu, originalmente, de aquisição realizada entre partes independentes e não
relacionadas.
Fl. 6842
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Fl. 40 do Acórdão n.o 9101-004.761 - CSRF/1a Turma
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Contudo, a análise dos fatos expostos pela Contribuinte revela que, embora tenha
ocorrido uma operação precedente entre partes independentes, especificamente por ocasião da
integração mundial dos dois grupos, aprovada em 28.1.2002 pelos acionistas da Mead
Corporation e da Westvaco Corporation e efetivada mediante troca de ações na qual os
acionistas da Mead Corporation receberiam uma ação da nova companhia MeadWestvaco
Corporation mais uma torna de US$ 1.20 para cada ação da Mead Corporation, enquanto os
acionistas da Westvaco receberiam 0.97 ação da nova companhia MeadWestvaco Corporation
para cada ação da Westvaco Corporation, o ágio em questão não se formou nesta operação, mas
sim na fase seguinte do referido processo de integração mundial dos grupos Mead e Westvaco,
quando se decidiu transferir, da Espanha para o Canadá, a estrutura de capital que o novo
grupo teria nas suas sociedades localizadas no Brasil, Argentina, Chile e Venezuela, com o
objetivo declarado de permitir o financiamento das operações e fábricas canadenses com o fluxo
de dividendos proveniente das sociedades latino-americanas dos grupos Mead e Westvaco e
concentrar, em uma estrutura societária situada no Canadá as participações detidas nas
empresas latino-americanas, de modo a aumentar a flexibilidade no aproveitamento dos
excessos de caixa gerados por essas sociedades latino-americanas em outras operações do
grupo no mundo.
Neste segundo momento, o grupo MeadWestvaco decide transferir para o Canadá
a valor de mercado (arm’s length), praticamente todas as subsidiárias que o grupo Mead tinha
na America Latina, não só no Brasil, tais como: Mead Packaging Chile Ltda., MeadWestvaco do
Venezuela e Mead Packing Systems Argentina S.A. O ágio em debate teria se formado,
precisamente, na transferência, em 30/11/2002, da participação detida na Mead do Brasil para a
Shore Islands, que já detinha as operações brasileiras e latino-americanas do grupo Westvaco,
quando as sociedades canadenses MWV Consumer e MWV Canada compraram da Shore
Islands, mediante efetivo pagamento e transferência de caixa, as participações que esta
sociedade espanhola detinha tanto na Mead do Brasil quanto na Contribuinte.
É fora de dúvida, portanto, que mesmo sendo a operação realizada a valor de
mercado por exigência da legislação canadense, ela se efetivou por acordo interno do grupo
empresarial. Embora a Contribuinte historie os fatos a partir do momento no qual os grupos
Mead e Westvaco eram independentes, a transferência de investimentos que enseja o surgimento
do ágio amortizado, porque realizada, segundo a legislação canadense, a valor de mercado,
ocorre por decisão do grupo MeadWestvaco, sem a intervenção de partes independentes. Logo,
não prospera a pretensão da Contribuinte em de afirmar, por esta razão, a constituição de ágio
passível de aproveitamento fiscal na forma dos arts. 7o e 8o da Lei no 9.532/97.
Precisas, assim, as objeções à deduditibilidade fiscal do ágio amortizado postas
pelo ex-Conselheiro Flávio Franco Correa no voto condutor do acórdão recorrido:
Como se pode ver, a Recorrente expôs que os grupos econômicos Mead e Westvaco, em
2002, até então independentes e não relacionados, iniciaram um processo de integração
de suas atividades e negócios nos mais de trinta países onde atuavam. No Brasil, o
grupo Mead operava por meio da sociedade Mead Embalagens Ltda, enquanto que o
grupo Westvaco operava por meio da Rigesa Celulose Papel e Embalagens Ltda, ora
Recorrente. Esse processo de integração teria resultado, ao fim e ao cabo, ao menos para
o que interessa ao presente julgamento, na incorporação da pessoa jurídica
Meadwestvaco do Brasil Ltda (Meadwestvaco) pela Rigesa. Além disso, os grupos
Mead e Westvaco também teriam razões empresariais e econômicas para pretender
concentrar o controle direto de suas sociedades e operações da América Latina —
notadamente do Brasil, Argentina, Chile, Venezuela —, em duas sociedades
canadenses, a MWV Consumer e a MWV Canada, ambas pertencentes ao grupo
Meadwestvaco. Isso porque, segundo a Recorrente, a concentração das participações
Fl. 6843
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Fl. 41 do Acórdão n.o 9101-004.761 - CSRF/1a Turma
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detidas nas empresas latino-americanas em uma estrutura societária situada no Canadá
possibilitaria o direcionamento do fluxo de dividendos e juros das sociedades investidas
para aquelas sociedades canadenses, ao mesmo tempo em que aumentaria a
flexibilidade no aproveitamento dos excessos de caixa gerados pelas sociedades latino-
americanas, em outras operações desses grupos no mundo.
Portanto, tendo em vista os objetivos acima comentados, puramente empresariais e
econômicos, conforme sustenta a Recorrente, as precitadas sociedades canadenses
procederam à aquisição das quotas da Recorrente, assim como das demais empresas
localizadas na Argentina, Chile e Venezuela, a valor de mercado, em cumprimento à
legislação canadense e como a única forma de refletir a essência do negócio e também
de cumprir com o principio arm's length, que impunha que esse tipo de operação fosse
feito exatamente como uma negociação de integração de dois grupos econômicos
independentes e não relacionados.
Entretanto, releva considerar que, em 30/11/2002, MWV Canada adquiriu de Shore
Island a totalidade das quotas no capital de Meadwestvaco. Também nesse mesmo dia,
Shore Island transferiu a totalidade das participações que detinha, no capital social da
Recorrente, para as canadenses MWV Consumer e MWV Canada. E acrescente-se,
ainda, que, no mesmo dia 30/11/2002, efetivou-se o aumento de capital da
Meadwestvaco por contribuição das canadenses MWV Consumer e MWV Canada, que
entregaram à investida, com ágio, 99,99% das quotas de capital da Recorrente. Por
último, mencione-se que, um dia após, em 01/12/2002, a Recorrente incorporou sua
controladora, Meadwestvaco, evento cuja realização permitiria a dedução do ágio
amortizado com base no disposto no § 6o do artigo 386 do RIR/99, de acordo com a
pretensão recursal.
Inevitável que se conclua, diante desses fatos, que não há que se falar em partes
independentes, afinal incorporada e incorporadora estavam, no momento imediatamente
anterior ao da incorporação, sob o controle direto das canadenses MWV Consumer e
MWV Canada, sendo que tais pessoas jurídicas mantiveram o controle direto sobre a
pessoa jurídica resultante da incorporação.
Porém, a conclusão acima se reforça lançandose o olhar para a rede de conexões do
grupo MEADWESTVACO, tomando como referência a localização topológica das
canadenses MWV Consumer e MWV Canada, as quais eram controladas diretamente
pela espanhola Shore Islands, que era controlada pela Meadwestvaco Corporation.
Nessa ordem de ideias, chama-se a atenção para a posição de todas as pessoas jurídicas
da rede referida, antes dos eventos societários de 30/11/2002:

Prosseguindo, agora direcionando o olhar para a evolução do quadro anterior, cabendo
reparar, a esse propósito, as posições afetadas em 30/11/2002 com a transferência,
efetuada pela Shore Islands, da participação no capital das citadas canadenses para a
holandesa Mead Holdings, diretamente controlada pela própria Shore Islands, à luz do
coletado de fls. 2.244:
Fl. 6844
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Já no quadro subsequente se verifica que o deslocamento da Rigesa para baixo do
controle direto das canadenses, e a incorporação da Meadwestvaco pela Rigesa, não
alteraram a situação topológica das canadenses MWV Consumer e MWV Canada, nem
da Mead Holdings, da Shore Islands ou da Meadwestcavo Corporation, pois as duas
primeiras mantiveram a participação majoritária no capital da Rigesa, ao passo que a
Mead Holdings permaneceu no controle direto das canadenses, assim como a Shore
Islands manteve o controle direto da Mead Holdings, enquanto que, no topo de toda a
estrutura societária, permaneceu a Meadwestvaco Corporation:

Diante desses quadros, assevera-se que não houve alteração entre as pessoas jurídicas
situadas em posição topológica acima da Rigesa, se comparado o quadro que reflete a
rede de conexões imediatamente anterior aos eventos societários do dia 30/11/2002 com
o quadro que representa a rede de conexões imediatamente após a incorporação da
Meadwestvaco pela Rigesa, a salientar que tanto o controle direto como o controle
indireto desta última permaneceram sob a decisão das mesmas pessoas jurídicas. Nessas
circunstâncias, não havia partes independentes, tanto na atribuição de valor à
participação das sociedades canadenses no capital da Meadwestvaco, a ser efetivada
com a contribuição das quotas da Recorrente, como também não havia partes
independentes na incorporação da Meadwestvaco pela Recorrente.
A dedução de que as partes não são independentes traz a reboque a questão sobre a
efetivação de preços praticados at arm's lenght. A recorrente afirma que o valor de
mercado, na aquisição da Recorrente pela Meadwestvaco, tem suporte em quatro
pilares: o primeiro, no fato de que aquelas sociedades canadenses efetuaram pagamento
em dinheiro da maior parte do valor pelo qual, at arm's lenght, a Recorrente fora
alienada pela Shore Islands; o segundo, calcado na existência de legislação canadense
determinante da fixação do valor dessa aquisição por preço de mercado; o terceiro, na
existência de laudo, elaborado por pessoa jurídica independente, sobre o valor de
mercado da Recorrente, com base em uma estimativa de sua rentabilidade futura,
utilizando-se o método do fluxo de caixa descontado; o quarto, na circunstância de que
o valor de mercado atribuído às quotas de capital da Recorrente, transferidas das
sociedades canadenses a título de investimento no capital da Meadwestvaco, já havia
Fl. 6845
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Fl. 43 do Acórdão n.o 9101-004.761 - CSRF/1a Turma
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sido fixado, no mesmo dia, pelo valor de alienação, at arm's lenght, das quotas de
capital da Recorrente, transferidas pela Shore Islands às sociedades canadenses.
Dizer que houve entrega em dinheiro da maior parte do valor atribuído às quotas de
capital da Recorrente, transferidas da Shore Islands às sociedades canadenses, não
confirma que o preço do negócio esteja amparado no princípio arm's lenght. Na
verdade, como já se disse antes, as partes celebrantes não eram independentes, o que
milita a desfavor da celebração a preço de mercado, e isso afeta não só a transferência
das quotas da Recorrente entre as sociedades canadenses e a Shore Islands, mas também
a transferência das quotas da Recorrente entre as sociedades canadenses e a
Meadwestvaco. Assim, prevalece a idéia de que os preços nesses casos não são os
mesmos que seriam pactuados entre partes independentes.
A seu turno, a mera referência à existência de norma jurídica canadense que determine a
prática de preços de mercado sequer torna explícito em que termos tal norma dispõe
como também não assegura que tenha sido obedecida.
A Contribuinte se empenha em afirmar a validade do valor de mercado adotado
nas operações societárias, destacando a contratação de uma empresa brasileira, especializada e
independente, com o fim de eliminar quaisquer dúvidas sobre a correção do valor de mercado
utilizado, mas o voto condutor do acórdão recorrido demonstra, inclusive, a validade das
ressalvas feitas pela autoridade fiscal a referido laudo:
Em outra senda, a elaboração de laudo de avaliação, na aquisição de investimentos
avaliados pela equivalência patrimonial cujo ágio tenha sido justificado em
rentabilidade futura, para cumprimento dos termos do § 3o do artigo 20 do Decreto-lei
no 1.598/1977, impele a autoridade fiscal ao exercício do poder-dever de conferir se o
demonstrativo pode ser aceito, em face dos fins a que se propõe, considerando as bases
empíricas e os critérios que o orientaram, na formulação de suas conclusões. Com
efeito, a autoridade fiscal certificou-se, nessa empreitada, de que o relatório de
avaliação econômico-financeira, preparado a pedido da Recorrente à pessoa jurídica
Z3M Venture Partners Ltda, lastreara-se em fatores que não são extraídos da realidade
nacional, tais como a taxa de retorno para o caso americano; taxa de juros estimada com
risco zero (utilizando-se como parâmetro a remuneração dos títulos norte-americanos de
30 anos); taxa de risco apurada com base no excesso de retorno do mercado de capitais
dos Estados Unidos, além de outros que o desqualificam.
De toda a sorte, este aspecto não teve qualquer relevo no acórdão recorrido, ante o
reconhecimento de ter o Fisco validamente desclassificado a operação como formadora de ágio
amortizável, independentemente de estar provada uma expectativa de rentabilidade futura em
razão de determinado empreendimento, destacando-se o seguinte trecho do Relatório Fiscal:
“70-Resumindo, como a Meadwestvaco do Brasil Ltda e a RIGESA CELULOSE
PAPEL E EMBALAGENS LTDA pertenciam exatamente aos mesmos proprietários e
em quase idênticas participações, o negócio de aquisição das quotas da RIGESA
CELULOSE PAPEL E EMBALAGENS LTDA pela Meadwestvaco do Brasil Ltda. foi
feito em dois passos:
1o passo - as sócias canadenses MWV CANADA OPERATIONS CO. e MWV
CONSUMER & OFFICE PRODUCTS CO. efetuaram subscrição de Capital Social da
Meadwestvaco do Brasil Ltda;
2o passo - as sócias canadenses MWVCANADA OPERATIONS CO. e MWV
CONSUMER & OFFICE PRODUCTS CO. entregaram a totalidade das quotas que
detinham na fiscalizada para integralizar o Capital Social subscrito da Meadwestvaco do
Brasil Ltda.
71-Repise-se, pois é um detalhe fundamental na presente análise, a subscrição do
Capital Social da empresa MEADWESTVACO DO BRASIL LTDA previsto para ser
efetuado pelas empresas MWV CONSUMER & OFFICE PRODUCTS CO. e MWV
CANADA OPERATIONS CO. foi materializado pela entrega por parte destas duas
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Fl. 44 do Acórdão n.o 9101-004.761 - CSRF/1a Turma
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das quotas do Capital Social que possuíam na empresa Rigesa Celulose, Papel e
Embalagens Ltda.
72-As quotas de capital da empresa Rigesa Celulose, Papel e Embalagens Ltda. não
foram vendidas à empresa MEADWESTVACO DO BRASIL LTDA. Ou seja, não
houve negociação entre partes independentes que permitisse a um comprador
oferecer a um vendedor um montante financeiro superior ao existente no patrimônio
líquido da empresa negociada devido a uma expectativa de rentabilidade futura do
negócio.
73-Em valores, tem-se que, quando as sócias canadenses MWV CANADA
OPERATIONS CO. e MWV CONSUMER & OFFICE PRODUCTS CO.
integralizaram o Capital Social da Meadwestvaco do Brasil Ltda. com as quotas que
possuíam na RIGESA CELULOSE PAPEL E EMBALAGENS LTDA, atribuíram a
estas quotas, avaliadas pela equivalência patrimonial em 30/11/2002 por R$
309.332.300,36, o valor mais elevado de R$ 741.025.890.00, ou seja, exigindo de si
mesmas um ágio de R$ 431.693.589.64. Estas quotas foram transferidas indiretamente
para elas mesmas, mediante utilização da "empresa veículo" MEADWESTVACO DO
BRASIL LTDA.
74-Nada mais foi acrescentado em valores monetários para se efetivar o aumento do
Capital Social na empresa MEADWESTVACO DO BRASIL LTDA.
75-Não houve trânsito algum de dinheiro ou quaisquer outros valores monetários
ou previsão de ganhos com investimentos presentes ou futuros nessa subscrição.
Em resumo, não se criou nada novo em termos econômicos relativamente à situação
societária que já existia previamente.
76-Não houve terceiros externos ao grupo MEADWESTVACO interessados no
negócio de aquisição da participação na empresa Rigesa Celulose, Papel e Embalagens
Ltda., a qual simplesmente foi transferida entre empresas pertencentes ao mesmo
grupo econômico acabando por ficar sob o controle indireto das mesmas empresas
que anteriormente detinham seu controle direto.
77-Criou-se com essa maquinação societária uma conta ativa de ágio na empresa
Meadwestvaco do Brasil Ltda.. Ágio este relativo à simples majoração de preço das
quotas anteriormente detidas diretamente pela MWV CANADA OPERATIONS
CO. e pela MWVCONSUMER & OFFICE PRODUCTS CO., que continuaram a
ser de sua propriedade, porém, a partir desse momento, através de sua controlada.
78-Evidencia-se com isso o fato de que os proprietários da RIGESA CELULOSE
PAPEL E EMBALAGENS LTDA utilizaram-se da empresa Meadwestvaco do Brasil
Ltda. como "empresa veículo" para criar uma conta de ágio em participações, que já
sabiam de antemão que seria transferida posteriormente para o ativo da fiscalizada
mediante incorporação, com a finalidade de amortizar esse ágio nos moldes previstos
pelo art. 386, do RIR-99.
Veja-se que, ao final, o investimento cujo valor foi majorado na transferência das
ações entre empresas do mesmo grupo econômico é internalizado no Brasil mediante
contribuição das sociedades canadenses, em aumento de capital da Meadwestvaco do Brasil, das
quotas da Contribuinte, do que resultou a avaliação do investimento segundo o método da
equivalência patrimonial, e o desdobramento do custo de aquisição incorrido pelas sociedades
canadenses em valor de patrimônio líquido e ágio. Com a incorporação da Meadwestvaco do
Brasil, a Contribuinte passou a amortizar o ágio em debate e retornou ao controle das sociedades
canadenses.
Assim, resta evidente que o grupo empresarial se valeu de arranjos com outras
motivações econômicas para reavaliar a participação na investida brasileira a valor de mercado e,
ainda, internalizar esta reavaliação e reduzir os tributos devidos no Brasil, mediante sua
amortização contra o lucro tributável. Ainda que a concentração dos investimentos no Canadá
Fl. 6847
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estivesse motivada por razões empresariais verdadeiras, nada justifica as demais operações
destinadas a simular um sobrepreço pago pelo investimento que, apesar de permanecer na
titularidade dos mesmos investidores, foi deslocado para o patrimônio da sociedade brasileira
com fins exclusivamente fiscais.
Este Colegiado, aliás, já teve a oportunidade de se manifestar sobre operação
semelhante, realizada pelo grupo Mann Hummel, cujos efeitos tributários foram assim
rechaçados no Acórdão no 9101-002.468, nos termos do voto condutor do Conselheiro André
Mendes de Moura:
Transcrevo, inicialmente, relato dos fatos em debate apresentado na decisão recorrida:
1)·Mann Hummel GMBH e Mann Hummel Beteiligungsund Verwaltungsgesellschaft
MBH eram as únicas sócias de Mann Hummel Brasil Ltda;
2) Mann Hummel GMBH cede e transfere a Mann Hummel Ibérica SA (holding) quotas
de Mann Hummel Brasil;
3) Mann Hummel Ibérica e Mann Hummel Beteiligungsund Verwaltungsgesellschaft
MBH substituem os sócios da recém criada MSJ Comercial Ltda;
4) Ao subscrever capital na MSJ, Mann Hummel Ibérica o integraliza com a entrega de
suas quotas na Mann Hummel Brasil, mas o faz pelo valor de R$151.203.360,00
embora seu valor nominal seja R$ 41.674.304,00;
5) Mann Hummel Ibérica passa a deter investimento em MSJ pelo valor de
R$151.203.360,00, e MSJ passa a deter investimento em Mann Hummel Brasil por
aquele mesmo valor;
6) Mann Hummel Brasil incorpora a MSJ e aumenta seu capital em R$27.735.046,00
em razão do ágio existente no ativo da MSJ;
7) Mann Hummel Ibérica substitui MSJ no quadro societário de Mann Hummel Brasil,
mas agora detendo, além do capital de R$ 41.674.304,00 o valor do ágio acima referido,
totalizado sua participação em R$69.409.350,00 (fl. 197); e
8)
Mann
Hummel
Ibérica
SA
e
a
Mann
Hummel
Beteiligungsund
Verwaltungsgesellschaft MBH voltam a ser sócias quotista da Mann Hummel Brasil,
cujo patrimônio é aumentado em valor equivalente ao ágio líquido advindo da
incorporação da MSJ.
Observa-se que as operações foram realizadas sob a vigência do art. 36 da Lei no
10.833, de 2002 (que foi revogado pela Lei no 11.196, de 2005). Contudo, conforme
item 8 do voto, são eventos que não tem nenhuma repercussão na hipótese de
incidência prevista nos arts. 7o e 8o da Lei no 9.532, de 1997.
Vale resumir a reorganização societária engendrada, adotando, para fins didáticos, as
seguintes denominações: MANN HUMMEL EXTERIOR (para as empresas Mann
Hummel Ibérica e Mann Hummel Beteiligungsund Verwaltungsgesellschaft MBH),
MANN HUMMEL BRASIL (para a Contribuinte), e MSJ (para MSJ Comercial Ltda):
1o) MANN HUMMEL EXTERIOR controla a MANN HUMMEL BRASIL;
2o) as ações da MANN HUMMEL BRASIL foram reavaliadas, consumando-se a
criação do ágio, e ao mesmo tempo a MANN HUMMEL EXTERIOR passa a controlar
a recém criada MSJ mediante conferência de ações que detinha na MANN HUMMEL
BRASIL;
3o) a estrutura societária passou a ser a seguinte: MANN HUMMEL EXTERIOR
controladora direta da MSJ, MSJ controladora direta da MANN HUMMEL BRASIL. A
MSJ contabilizou o investimento e o ágio (da reavaliação) que passou a deter na MANN
HUMMEL BRASIL;
4o) a MANN HUMMEL BRASIL incorporou a MSJ, e passou a aproveitar a despesa de
amortização do ágio, decorrente da reavaliação das suas próprias ações.
Fl. 6848
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Fl. 46 do Acórdão n.o 9101-004.761 - CSRF/1a Turma
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Nota-se que a pessoa jurídica investidora MANN HUMMEL EXTERIOR (empresas
que detinham o investimento empresa MANN HUMMEL BRASIL) integralizou o
capital da MSJ, utilizandose das ações por ela reavaliadas da MANN HUMMEL
BRASIL (pessoa jurídica investida).
Em seguida, a MANN HUMMEL BRASIL incorpora a MSJ, e passa a amortizar o ágio
decorrente da reavaliação das suas ações, ou seja, aproveita-se de uma despesa cuja
origem foi a valorização das suas próprias ações.
Diante de todo o escrito no presente voto, a operação em análise não passa pela
primeira verificação (vide item 9 do voto).
A criação de empresa sem nenhuma substância, a MSJ (cuja integralização do capital
social deu-se mediante as ações reavaliadas da MANN HUMMEL BRASIL), não lhe
confere a condição de pessoa jurídica investidora (vide item 7 do voto). A empresa
que promoveu a reavaliação do investimento, realizou os estudos para fundamentar
economicamente a mais valia, tomou a decisão para efetuar a operação, foi a MANN
HUMMEL EXTERIOR. Ou seja, a pessoa jurídica investidora é a MANN HUMMEL
EXTERIOR, e não esteve envolvida no evento de incorporação, que ocorreu entre as
empresas MANN HUMMEL BRASIL e MSJ.
Por consequência, a confusão patrimonial deuse entre a MANN HUMMEL BRASIL e
MSJ. Portanto, sob a perspectiva dos aspectos pessoal e material, não restou
aperfeiçoada a hipótese de incidência prevista na norma.
Além disso, percebe-se claramente a construção artificial (vide item 6 do voto)
empreendida pelo sujeito passivo para se enquadrar na hipótese de incidência
permissiva do aproveitamento do ágio, mediante utilização de empresa sem substância
(MSJ), em operações empreendidas em curto espaço de tempo, com o deliberado intuito
de fabricar uma despesa.
O voto poderia ser concluído nesse ponto.
Mas outro aspecto merece relevo. Vale reproduzir excerto da decisão recorrida:
Considerando que Mann Hummel Ibérica SA já era sócia de Mann Hummel Brasil
juntamente com Mann Hummel Beteiligungsund Verwaltungsgesellschaft MBH cuja
participação permaneceu inalterada –, resta evidente que, ao final das operações,
realizadas entre 15/12/2003 e 01/07/2004, não houve qualquer alteração no controle
da Mann Hummel Brasil, mas ainda assim surgiu no patrimônio desta um ágio, motivo
das amortizações aqui glosadas.
(...)
São estas operações internas ao grupo empresarial que fizeram surgir um item
patrimonial na autuada, no suposto de rentabilidade futura, materializando alegados
lucros sem a intervenção de terceiros para lhes dar substância. Decidiram os
controladores do grupo afirmar que seu patrimônio representaria mais do que o
escriturado em razão da expectativa de rentabilidade futura, e neste sentido
constituíram uma empresa veículo para formalmente realizar a incorporação que,
prevista no art. 7o da Lei no 9.532/97, permitir-lhes-ia defender a amortização fiscal
daquela riqueza internamente gerada.
Alega a recorrente que a MSJ foi criada em razão de outros objetivos comerciais do
grupo, os quais não se materializaram em razão de diversas justificativas econômicas e
tributárias,
ensejando
sua
extinção,
convenientemente
promovida
mediante
incorporação pela autuada, e não pela reversão dos atos promovidos para sua criação.
Se não mais se justificava a existência da MSJ, bastaria promover a sua liquidação,
com devolução do capital nela aportado aos sócios, de modo que a Mann Hummel
Brasil voltaria, da mesma forma, ao controle da Mann Hummel Ibérica.
Contudo, a confirmar o planejamento tributário almejado desde o início, o grupo
empresarial optou por extinguir a MSJ mediante sua incorporação pela Mann Hummel
Brasil. (...)
Fl. 6849
DF CARF MF
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Fl. 47 do Acórdão n.o 9101-004.761 - CSRF/1a Turma
Processo no 10830.016637/2009-45

Como se pode observar, resta nítida a construção artificial (vide item 6 do voto)
empreendida pelo sujeito passivo para se enquadrar na hipótese de incidência
permissiva do aproveitamento do ágio, mediante utilização de empresa sem substância
(MSJ), em operações empreendidas em curto espaço de tempo, com o deliberado intuito
de fabricar uma despesa.
Correto, assim, o acórdão recorrido que negou validade ao ágio amortizado,
classificando-o como ágio interno, apesar da sua materialização antes de 10/01/2015,
evidenciando, nos termos a seguir transcritos, que a legislação tributária nunca amparou a
dedutibilidade de valores dessa espécie:
Aqui, é preciso salientar que o artigo 7o da Lei no 9.532/97 autoriza a amortização
apenas quando uma pessoa jurídica absorver patrimônio de outra, em virtude de
incorporação, fusão ou cisão, na qual detenha participação societária adquirida com
ágio ou deságio, apurado segundo o disposto no artigo 20 do Decreto-Lei n o
1.598/1977:
“Art. 7o. A pessoa jurídica que absorver patrimônio de outra, em virtude de
incorporação, fusão ou cisão,na qual detenha participação societária adquirida
com ágio ou desáigio, apurado segundo o disposto no art. 20 do Decreto-Lei n°
1.598, de 26 de dezembro de 1977”:
[...]
III - poderá amortizar o valor do ágio cujo fundamento seja o de que trata a
alínea "b" do § 2° do art. 20 do Decreto-Lei n° 1.598, de 1977, nos balanços
correspondentes à apuração de lucro real, levantados posteriormente à
incorporação, fusão ou cisão, à razão de 1/60 (um sessenta avos), no máximo,
para cada mês do período de apuração; (Redação dada pela Lei 9.718, de
27/11/98) (grifei)
Já o artigo 8° da Lei no 9.532/1997 prevê que o disposto no artigo anterior é aplicável
quando a pessoa jurídica incorporada, fusionada ou cindida for aquela que detinha a
propriedade da participação societária:
“Art. 8o O disposto no artigo anterior aplica-se, inclusive, quando:
a) o investimento não for, obrigatoriamente, avaliado pelo valor de patrimônio
líquido;
b) a empresa incorporada, fusionada ou cindida for aquela que detinha a
propriedade da participação societária”
Por outro lado, o artigo 20 do Decreto-lei no 1.598/77, com a redação então em vigor,
prescrevia o desdobramento, na época da aquisição, do custo de aquisição, distinguindo
a parcela relativa ao valor de patrimônio líquido daquela referente ao ágio ou deságio:
“Art. 20 O contribuinte que avaliar investimento em sociedade coligada ou
controlada pelo valor de patrimônio liquido deverá, por ocasião da aquisição da
participação, desdobrar o custo de aquisição em:
I - valor de patrimônio liquido na época da aquisição, determinado de acordo
com o disposto no artigo 21; e
II - ágio ou deságio na aquisição, que será a diferença entre o custo de
aquisição do investimento e o valor de que trata o número I.
§ 1° O valor de patrimônio liquido e o ágio ou deságio serão registrados em
subcontas distintas do custo de aquisição do investimento.
§ 2o O lançamento do ágio ou deságio deverá indicar, dentre os seguintes, seu
fundamento econômico:
a) valor de mercado de bens do ativo da coligada ou controlada superior ou
inferior ao custo registrado na sua contabilidade;
Fl. 6850
DF CARF MF
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Fl. 48 do Acórdão n.o 9101-004.761 - CSRF/1a Turma
Processo no 10830.016637/2009-45

b) valor de rentabilidade da coligada ou controlada, com base em previsão dos
resultados nos exercícios futuros;
c) fundo de comércio, intangíveis e outras razões econômicas.” (grifei)
Os dispositivos transcritos somente se referem ao ágio formado na aquisição de
investimentos avaliados pela equivalência patrimonial. Nesse círculo, o artigo 7o da Lei
n° 9.532/97 dispõe no sentido de que o ágio deve ser apurado segundo o disposto no
artigo 20 do Decreto-Lei no 1.598/77, o qual, por sua vez, determina que o ágio
corresponde à parcela do custo de aquisição do investimento avaliado pela equivalência
patrimonial que exceder seu valor do patrimônio liquido, na época da aquisição.
Portanto, em breve síntese, não se pode falar em ágio se a mais valia do investimento
não for gerada em ato de aquisição, e isso supõe dispêndio para se obter algo de
terceiro. Ou, de outro modo, isso supõe o sacrifício de outro ativo ou o reconhecimento
de um passivo, porquanto o primeiro (sacrifício de um ativo) ou o segundo
(reconhecimento de um passivo) são as contrapartidas ao registro do custo do
investimento adquirido. Mas o que se vê no caso concreto é um aumento no Patrimônio
Líquido em contrapartida a um aumento no Ativo Permanente, em decorrência de um
negócio “consigo mesmo”. Tal conclusão está em sintonia com a opinião da CVM,
exposta no item 20.1.7 do Ofício-Circular/CVM/SNC/SEP no 01/20071:
“A CVM tem observado que determinadas operações de reestruturação
societária de grupos econômicos (incorporação de empresas ou incorporação de
ações) resultam na geração artificial de “ágio”.
Uma das formas que essas operações vêm sendo realizadas, inicia-se com a
avaliação econômica dos investimentos em controladas ou coligadas e, ato
contínuo, utilizar-se do resultado constante do laudo oriundo desse processo
como referência para subscrever o capital numa nova empresa. Essas operações
podem, ainda, serem seguidas de uma incorporação.
Outra forma observada de realizar tal operação é a incorporação de ações a
valor de mercado de empresa pertencente ao mesmo grupo econômico.
Em nosso entendimento, ainda que essas operações atendam integralmente os
requisitos societários, do ponto de vista econômico-contábil é preciso esclarecer
que o ágio surge, única e exclusivamente, quando o preço (custo) pago pela
aquisição ou subscrição de um investimento a ser avaliado pelo método da
equivalência patrimonial, supera o valor patrimonial desse investimento. E mais,
preço ou custo de aquisição somente surge quando há o dispêndio para se obter
algo de terceiros.
Assim, não há, do ponto de vista econômico, geração de riqueza decorrente de
transação consigo mesmo. Qualquer argumento que não se fundamente nessas
assertivas econômicas configura sofisma formal e, portanto, inadmissível.
Não é concebível, econômica e contabilmente, o reconhecimento de acréscimo
de riqueza em decorrência de uma transação dos acionistas com eles próprios.
Ainda que, do ponto de vista formal, os atos societários tenham atendido à
legislação aplicável (não se questiona aqui esse aspecto), do ponto de vista
econômico, o registro de ágio, em transações como essas, somente seria
concebível se realizada entre partes independentes, conhecedoras do negócio,
livres de pressões ou outros interesses que não a essência da transação,
condições essas denominadas na literatura internacional como “arm’s length”.

1 Os Ofícios-Circulares emitidos pela área técnica da CVM têm como objetivo principal divulgar os problemas
centrais e esclarecer dúvidas sobre a aplicação das Normas de Contabilidade pelas Companhias Abertas e das
normas relativas aos Auditores Independentes. Esse ofício-circular também procura incentivar a adoção de novos
procedimentos e divulgações, bem como antecipar futura regulamentação por parte da CVM e, em alguns casos,
esclarecer
questões
relacionadas
às
normas
internacionais
emitidas
pelo
IASB.
<http://sistemas.cvm.gov.br/port/atos/oficios/OFICIO-CIRCULAR-CVM-SNC-SEP-01_2007.asp>.
Acesso
em
07/02/2016.
Fl. 6851
DF CARF MF
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Fl. 49 do Acórdão n.o 9101-004.761 - CSRF/1a Turma
Processo no 10830.016637/2009-45

Portanto, é nosso entendimento que essas transações não se revestem de
substância econômica e da indispensável independência entre as partes, para
que seja passível de registro, mensuração e evidenciação pela contabilidade.”
(grifei)
Em verdade, laudos de avaliação como o que foi acostado aos autos, se elaborados em
atenção a interesses, apenas, de pessoas jurídicas sob controle comum, servem
exclusivamente para embasar a pretensão de reavaliação das participações societárias, e
não à formação de ágio. A ilustre Conselheiro Edeli Perreira Bessa já se manifestou
nesse sentido, na solução de litígio presente no processo administrativo n°
10980.017339/2008-78, conforme excertos a seguir reproduzidos:
“Do disposto no art. 36 da Lei n° 10.637/2002 infere-se que o legislador
instituiu ali um beneficio na tributação do ganho auferido na transferência de
participação societária por valor superior ao patrimonial, na medida em que,
verificando-se esta transferência em sede de integralização de capital de outra
sociedade, aquela participação pertenceria ao mesmo titular que inicialmente a
detinha, mas agora de forma indireta. Diferiu, assim, sua tributação para
momento futuro, no qual esta participação indireta deixasse de existir.
E, se esta transferência se dá sem a participação de terceiros, ou seja, de forma
que a titularidade da participação societária, ao final, permaneça com as
mesmas pessoas que inicialmente as detinham, há, tão só, reavaliação do
investimento, e não ágio por expectativa de rentabilidade futura. (grifei)
Neste sentido, inclusive, são as lições de Hiromi Higuchi et alli, em sua obra
Imposto de Renda das Empresas — Interpretação e prática (Editora IR
Publicações, 29a edição, p. 360) ao tratar da reavaliação de participações
societárias:
O art. 438 do RIR/99 dispõe que será computado na determinação do
lucro real o aumento de valor resultante de reavaliação de participação
societária que o contribuinte avaliar pelo valor de patrimônio liquido,
ainda que a contrapartida do aumento do valor do investimento constitua
reserva de reavaliação.
Se a pessoa jurídica reavaliar investimento avaliado pela equivalência
patrimonial, não poderá diferir a tributação da contrapartida. O
diferimento da tributação só é possível na reavaliação de participação
societária avaliado pelo custo de aquisição. Neste caso, após a
reavaliação, se o investimento passar a ser avaliado pela equivalência
patrimonial, o diferimento cessará.
A Receita Federal teve a infelicidade de incluir o art. 39 da MP n° 66, de
29082002, convertido no art. 36 da Lei n° 10.637, de 30122002,
dispondo:
[...]
A aplicação daquele artigo dá ensejo a planejamento tributário para
aumentar o patrimônio liquido nas duas empresas, para cálculo de juros
sobre o capital próprio. A empresa A que tem investimento na empresa B
transfere o investimento como integralização de capital na empresa C, por
valor bem superior ao contábil. A empresa A escritura a contrapartida da
mais valia no resultado mas faz exclusão na determinação do lucro real e
base de cálculo da CSLL, aumentando o patrimônio liquido com
diferimento da tributação. A empresa C também aumentou o seu
patrimônio liquido sem tributação. (grifei)
A única forma de a Receita Federal corrigir a infelicidade é, por ato
normativo, dizer que o art. 36 da Lei n° 10.637/2002 é aplicável somente
para os investimentos avaliados pelo custo de aquisição. Isso porque, para
os investimentos avaliados pela equivalência patrimonial existe a vedação
do art. 438 do RIR/99, que por ser lei especifica não foi revogado.”
Fl. 6852
DF CARF MF
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Fl. 50 do Acórdão n.o 9101-004.761 - CSRF/1a Turma
Processo no 10830.016637/2009-45

Desde a edição do Acórdão no 9101-002.300, de 7 de abril de 2016, este
Colegiado tem se manifestado contrariamente à amortização fiscal de ágio constituído em
circunstâncias semelhantes. Na sequência são transcritas as razões de decidir expressas pela
Conselheira Adriana Gomes Rêgo no Acórdão no 9101-002.388 (“Caso Gerdau”), cujos
fundamentos, aqui adotados, refutam os demais argumentos de defesa da Contribuinte:
O argumento de que como o legislador não vedou o ágio surgido de operações
intragrupo, tudo seria possível, é mais absurdo ainda, porque a Lei no 9.532, de 1997
trata expressamente de participações adquiridas com ágio ou deságio e ágio pressupõe
um pagamento (ou que se arque com um dispêndio) maior do que um valor
contabilizado (como deságio pressupõe pagamento a menor), reforçando-se ainda,
quando o caput do art. 7o faz referência ao Decreto-Lei no 1.598, de 1977, o qual,
também de forma expressa, define o ágio como diferença entre custo de aquisição e o
valor do PL ao tempo dessa aquisição:
Lei no 9.532, de 1997
Art. 7o - A pessoa jurídica que absorver patrimônio de outra, em virtude de
incorporação, fusão ou cisão, na qual detenha participação societária adquirida
com ágio ou deságio, apurado segundo o disposto no art. 20 do Decreto-Lei no
1.598, de 26 de dezembro de 1977:
.........................................................................................................
III - poderá amortizar o valor do ágio cujo fundamento seja o de que trata a
alínea "b" do § 2° do art. 20 do Decreto-lei n° 1.598, de 1977, nos balanços
correspondentes à apuração de lucro real, levantados posteriormente à
incorporação, fusão ou cisão, à razão de um sessenta avos, no máximo, para
cada mês do período de apuração; (Redação dada pela Lei no 9.718, de 1998)
.(Negritei)
Decreto-lei no 1.598, de 1977 (redação vigente ao tempo dos fatos geradores)
Art. 20 - O contribuinte que avaliar investimento em sociedade coligada ou
controlada pelo valor de patrimônio líquido deverá, por ocasião da aquisição da
participação, desdobrar o custo de aquisição em:
I - valor de patrimônio líquido na época da aquisição, determinado de acordo
com o disposto no artigo 21; e
II - ágio ou deságio na aquisição, que será a diferença entre o custo de
aquisição do investimento e o valor de que trata o número I.(Negritei)
É oportuno registrar que não se está aqui a ampliar a base de cálculo do IRPJ e da
CSLL, como quis fazer crer a Recorrida em suas contrarrazões, mas simplesmente
interpretando o que dispôs o legislador. E nem mesmo a se fazer uma interpretação
econômica dos fatos ou da lei. É que não faz o menor sentido tratar como “custo” o que
não representou qualquer dispêndio! Até ouso dizer que o que está a se fazer aqui é uma
interpretação literal da lei, porque sequer consigo vislumbrar custo diferente de
dispêndio e dispêndio diferente de se arcar com um ônus.
Aliás, a definição de Custo de Aquisição trazida pelo Manual de Contabilidade das
Sociedades por Ações elaborado pela FIPECAFI (item 10.3.2.a, da 7a ed., 2008), não
deixa dúvidas:
“a) CUSTO DE AQUISIÇÃO O custo de aquisição é o valor efetivamente
despendido na transação por subscrição relativa a aumento de capital, ou ainda
pela compra de ações de terceiros, quando a base do custo é o preço total pago.
Vale lembrar que esse valor pago é reduzido dos valores recebidos a título de
distribuição de lucros (dividendos), dentro do período de seis meses após a
aquisição das cotas ou ações da investida.” (Grifei)
Fl. 6853
DF CARF MF
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Fl. 51 do Acórdão n.o 9101-004.761 - CSRF/1a Turma
Processo no 10830.016637/2009-45

Ou seja, os valores a serem registrados como custo de aquisição, como preço pago, deve
corresponder ao valor despendido, pago, nas transações com agentes externos, para
obtenção do investimento.
Ainda do referido Manual, 7a ed., destaco todas as menções feitas a valor pago e
aquisição de ações, no sentido de demonstrar o que a teoria contábil considera custo de
aquisição e ágio:
“11.7.1 – Introdução e Conceito Os investimentos, como já vimos, são
registrados pelo valor da equivalência patrimonial e, nos casos em que os
investimentos foram feitos por meio de subscrições em empresas coligadas ou
controladas, formadas pela própria investidora, não surge normalmente
qualquer ágio ou deságio. Vejase, todavia, caso especial no item 11.7.6.
Todavia, no caso de uma companhia adquirir ações de uma empresa já
existente, pode surgir esse problema.
O conceito de ágio ou deságio, aqui, não é o da diferença entre o valor pago
pelas ações e seu valor nominal, mas a diferença entre o valor pago e o valor
patrimonial das ações, e ocorre quando adotado o método da equivalência
patrimonial.
Dessa forma, há ágio quando o preço de custo das ações for maior que seu valor
patrimonial, e deságio, quando for menor, como exemplificado a seguir.
11.7.2 Segregação Contábil do Ágio ou Deságio
Ao comprar ações de uma empresa que serão avaliadas pelo método da
equivalência patrimonial, deve-se, já na ocasião da compra, segregar na
Contabilidade o preço total de custo em duas subcontas distintas, ou seja, o
valor da equivalência patrimonial numa subconta e o valor do ágio (ou deságio)
em outra subconta.(...)
11.7.3 Determinação do Valor do Ágio ou Deságio
a) GERAL
Para permitir a determinação do valor do ágio ou deságio, é necessário que, na
data-base da aquisição das ações, se determine o valor da equivalência
patrimonial do investimento, para o que é necessária a elaboração de um
Balanço da empresa da qual se compraram as ações, preferencialmente na
mesma data-base da compra das ações ou até dois meses antes dessa data.
Todavia, se a aquisição for feita com base num Balanço de negociação, poderá
ser utilizado esse Balanço, mesmo que com defasagem superior aos dois meses
mencionados. Ver exemplos a seguir.
b) DATA-BASE
Na prática, esse tipo de negociação é usualmente um processo prolongado,
levando, às vezes, a meses de debates até a conclusão das negociações. A data-
base da contabilização da compra é a da efetiva transmissão dos direitos de tais
ações aos novos acionistas; a partir dela, passam a usufruir dos lucros gerados
e das demais vantagens patrimoniais.(...)
11.7.4 Natureza e Origem do Ágio ou Deságio
(...)
c) ÁGIO POR VALOR DE RENTABILIDADE FUTURA Esse ágio (ou deságio)
ocorre quando se paga pelas ações um valor maior (menor) que o patrimonial,
em função de expectativa de rentabilidade futura da coligada ou controlada
adquirida.
Esse tipo de ágio ocorre com maior frequência por envolver inúmeras situações
e abranger diversas possibilidades.
Fl. 6854
DF CARF MF
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Fl. 52 do Acórdão n.o 9101-004.761 - CSRF/1a Turma
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No exemplo anterior da Empresa B, os $ 100.000.000 pagos a mais na compra
das ações representam esse tipo de ágio e devem ser registrados nessa subconta
específica.
Sumariando, no exemplo anterior, a contabilização da compra das ações pela
Empresa A, por $ 504.883.200, seria (...).
11.7.5 Amortização do Ágio ou Deságio
CONTABILIZAÇÃO
V – Amortização do ágio (deságio) por valor de rentabilidade futura
O ágio pago por expectativa de lucros futuros da coligada ou controlada deve
ser amortizado dentro do período pelo qual se pagou por tais futuros lucros, ou
seja, contra os resultados dos exercícios considerados na projeção dos lucros
estimados que justifiquem o ágio. O fundamento aqui é o de que, na verdade, as
receitas equivalentes aos lucros da coligada ou controlada não representam um
lucro efetivo, já que a investidora pagou por eles antecipadamente, devendo,
portanto, baixar o ágio contra essas receitas. Suponha que uma empresa tenha
pago pelas ações adquiridas um valor adicional ao do patrimônio líquido de $
200.000, correspondente a sua participação nos lucros dos 10 anos seguintes da
empresa adquirida. Nesse caso, tal ágio deverá ser amortizado na base de 10%
ao ano. (Todavia, se os lucros previstos pelos quais se pagou o ágio não forem
projetados em uma base uniforme de ano para ano, a amortização deverá
acompanhar essa evolução proporcionalmente).(...)
Nesse sentido, a CVM determina que o ágio ou o deságio decorrente da
diferença entre o valor pago na aquisição do investimento e o valor de mercado
dos ativos e passivos da coligada ou controlada deverá ser amortizada da
seguinte forma
(...).
11.7.6 Ágio na Subscrição
(...)
por outro lado, vimos nos itens anteriores ao 11.7 que surge o ágio ou deságio
somente quando uma empresa adquire ações ou quotas de uma empresa já
existente, pela diferença entre o valor pago a terceiros e o valor patrimonial de
tais ações ou quotas adquiridas dos antigos acionistas ou quotistas.
Poderíamos concluir, então, que não caberia registrar um ágio ou deságio na
subscrição de ações. Entendemos, todavia, que quando da subscrição de novas
ações, em que há diferença entre o valor de custo do investimento e o valor
patrimonial contábil, o ágio deve ser registrado pela investidora.
Essa situação pode ocorrer quando os acionistas atuais (Empresa A) de uma
empresa B resolvem admitir novo acionista (Empresa X) não pela venda de
ações já existentes, mas pela emissão de novas ações a serem subscritas, pelo
novo acionista. Ou quando um acionista subscreva aumento de capital no lugar
de outro.
O preço de emissão das novas ações, digamos $ 100 cada, representa a
negociação pela qual o acionista subscritor está pagando o valor patrimonial
contábil da Empresa B, digamos $ 60, acrescido de uma mais-valia de $ 40,
correspondente, por exemplo, ao fato de o valor de mercado dos ativos da
Empresa B ser superior a seu valor contabilizado. Tal diferença representa, na
verdade, uma reavaliação de ativos, mas não registrada pela Empresa B, por
não ser obrigatória.
Notemos que, nesse caso, não faz sentido lógico que o novo acionista ou mesmo
o antigo, ao fazer a integralização do capital, registre seu investimento pelo
valor patrimonial das suas ações e reconheça a diferença como perda não
operacional. Na verdade, nesse caso, o valor pago a mais tem substância
Fl. 6855
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Fl. 53 do Acórdão n.o 9101-004.761 - CSRF/1a Turma
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econômica bem fundamentada e deveria ser registrado como um ágio, baseado
no maior valor de mercado dos ativos da Empresa B.”
É de se observar, ainda, que mesmo na subscrição de ações, fala-se em preço e
pagamento de valor.
É bem verdade que no item 38.6.1.2, ao tratar da Incorporação Reversa com Ágio
Interno, o referido Manual, ao analisar o art. 36 da Lei no 10.637, de 2002, aduz que o
referido diploma legal admitia a reavaliação de participações societárias, quando da
integralização de ações subscritas, com o diferimento da tributação do IRPJ e da CSLL
e concluem os autores da obra:
“Questiona-se, desse modo, a racionalidade econômica do art. 36 da Lei no
10.637, de 2002, pelo lado do ente tributante, que permite que grupos
econômicos, em operações de combinação de negócios, criem artificialmente,
ágios internamente, por intermédio da constituição de ‘sociedades veículos’, que
surgem e são extintas em curso lapso temporal, ou pela utilização de sociedades
de participação denominadas ‘casca’, com finalidade meramente elisiva.
Do ponto de vista tributário, à luz do art. 36, e dependendo da forma pela qual a
operação é realizada, a Fazenda pública perde porque permite a dedutibilidade
da quota de ágio amortizada para fins de IRPJ e base de cálculo da CSLL e
difere a tributação do ‘ganho de capital’ registrado pela companhia que
subscreve e integraliza aumento de capital em ‘sociedade veículo’ ou de
participação ‘casca’, a ser em seguida incorporada”.
Com a devida vênia aos autores, é de se verificar e como a própria Recorrida aduz em
suas Contrarrazões, que existe permissão legal, sim, de integralização de capital social
com ações de outra empresa, que há permissão legal de avaliação de investimentos em
sociedades coligadas e controladas com o desdobramento do custo de aquisição em
ágio; contudo, o que não há é autorização legal para, em virtude dessa integralização,
lançar em contrapartida o desdobramento do custo como ágio, pois, em operações
internas, sem que um terceiro se disponha a pagar uma mais-valia, não há ágio; a
contrapartida é uma reavaliação de ativos.
E é isso que os autores confundem quando tratam do art. 36 da Lei no 10.637, de 2002,
porque essa lei sequer fala em ágio. Assim, o que tal dispositivo tratava é da
possibilidade de diferimento do ganho de capital, quando uma companhia A, que possui
participação societária em B, resolve constituir C, subscrevendo capital com ações
reavaliadas de B. Ocorre que essa reavaliação de B é puramente uma reavaliação,
quando as operações ocorrem dentro de um mesmo grupo. A lei não autoriza que a
contrapartida da reavaliação seja uma conta de ágio. Só existe ágio se um terceiro se
dispõe a reconhecer esse sobre-preço e a pagar por ele. Sem onerosidade, descabe falar
em mais-valia.
E é nessa linha que os autores acabam concluindo às fls. 599 e 600 da 7a edição:
“Para admitir-se o registro da parcela legalmente dedutível do ágio gerado
internamente, deve-se enxerga-la tecnicamente, abstraindo outras questões,
similarmente a um ativo fiscal diferido advindo de estoques de prejuízos fiscais e
de bases negativas de contribuição social. Poder-se-ia advogar que seu registro
encontra amparo no fato de haver uma evidência persuasiva de sua substância
econômica: um diploma legal que corrobora o seu surgimento. E ainda dentro
dessa corrente de pensamento, seria admitido como critério de mensuração
contábil inicial, por analogia, o mesmo dispensado a um ativo fiscal diferido
advindo de estoques de prejuízos fiscais e de bases negativas de contribuição
social, qual seja, mensuração a valores de saída, utilizando o método do fluxo
de benefícios futuros trazidos a valor presente, no limite de benefícios nominais
projetados para dez anos.
Por outro lado, haveria também como refutar o registro da parcela legalmente
dedutível do ágio gerado internamente, ao se enxerga-la tecnicamente como um
intangível gerado internamente. Dentro do Arcabouço Conceitual Contábil em
Fl. 6856
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Fl. 54 do Acórdão n.o 9101-004.761 - CSRF/1a Turma
Processo no 10830.016637/2009-45

vigor, considerando a mensuração a valores de entrada, não se admite o
reconhecimento de um ativo que não seja por seu custo de aquisição. Um
intangível gerado internamente, como no caso em comento, embora gere
benefícios econômicos inquestionáveis para uma dada entidade, tem o seu
reconhecimento contábil obstado por uma simples razão: a ausência de custo
para ser confrontado com benefícios gerados e permitir, com isso, a apuração
de lucros consentâneos com a realidade econômica da entidade.
(...)
Só que, no caso desses créditos tributários derivados de operações societária
entre empresas sob controle comum, não há, na essência, e também na figura
das demonstrações consolidadas, qualquer desembolso que lhes dê suporte.
Direitos obtidos sem custo, como direitos autorais, por exemplo, não são
contabilizados; o goodwill (fundo de comércio) desenvolvido sem custo ou com
custo diluído ao longo de vários anos na forma de despesas já reconhecidas
também não é contabilizado; patentes criadas pela empresa são registradas
apenas pelo seu custo etc. Por que os direitos de pagar menos tributos futuros,
advindos de operações com ausência de propósito negocial e permeadas por
abuso de forma, seriam registrados? Essas seriam discussões no campo técnico
e conceituai a serem travadas. Contudo, estimulando um pouco mais o debate,
deve-se atentar para uma questão sobremaneira crucial para a Contabilidade.
Do ponto de vista institucional e moral da profissão contábil, e por que não
político, admitir-se o registro do ativo fiscal implica estimular o surgimento de
uma indústria do ágio?
Assim, à parte possíveis controvérsias conceituais, o procedimento mais
adequado, técnica e eticamente, é não se proceder ao reconhecimento do ativo
fiscal diferido nessas operações."(Grifei)
Por oportuno, trago ainda a versão do Manual de Contabilidade Societária, após as
normas internacionais e os pronunciamentos do Comitê de Pronunciamentos Contábeis
(edição de 2010, pág. 442), que reforça ainda mais o que entendiam os autores do
Manual:
"Considerando que na época não havia uma normatização contábil similar ao
CPC 15, a consequência direta da prática desse tipo de incorporação (reversa)
era a geração de um benefício fiscal bem como o reconhecimento contábil de um
ágio gerado internamente (contra o qual, nós, os autores deste Manual, sempre
nos insurgimos).
Dessa forma, era fortemente criticada a racionalidade econômica do art. 36 da
Lei ne 10.637/02, que permitia que grupos econômicos, em operações de
combinação de negócios (sob controle comum) criassem artificialmente ágios
internamente por intermédio da constituição de "sociedades veículo", que
surgem e são extintas em curto lapso de tempo, ou pela utilização de sociedades
de participação denominadas "casca", com finalidade meramente elisiva.
Nesse sentido, vale lembrar que a CVM vedava fortemente esse tipo de prática
(vide Ofício-Circular CVM SNC/SEP no 01/2007), uma vez que a operação se
realizava entre entidades sob controle comum e, portanto, careciam de
substância econômica (nenhuma riqueza era gerada efetivamente em tais
operações). Além disso, o ágio fundamentado em rentabilidade futura (goodwill)
proveniente de combinações entre entidades sob controle comum era eliminado
nas demonstrações consolidadas da controladora final, tornando inconsistente o
reconhecimento desse tipo de ágio gerado internamente (na ótica do grupo
econômico não houve geração de riqueza).
Atualmente, o art. 36 da Lei na 10.637/02 foi revogado pela Lei na 11.196/05
(art. 133, inciso III), bem como com a entrada em vigor do CPC 15, para fins de
publicação de demonstrações contábeis, não mais será possível reconhecer
Fl. 6857
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Fl. 55 do Acórdão n.o 9101-004.761 - CSRF/1a Turma
Processo no 10830.016637/2009-45

contabilmente um ágio gerado internamente em combinações de negócio
envolvendo entidades sob controle comum."
Convém observar que tudo isso foi escrito antes mesmo da MP no 627, de 2013!
É importante também destacar que o próprio Conselho Federal de Contabilidade
estabeleceu, por meio da Resolução no CFC no 750, de 1993, que as essências das
transações devem prevalecer sobre a forma, e que a avaliação dos componentes
patrimoniais deve ser efetuada com base nos valores de entrada, considerando-se como
tais aqueles resultantes do consenso com os agentes externos ou da imposição destes,
senão vejamos:
Art. 1o. Constituem PRINCÍPIOS FUNDAMENTAIS DE CONTABILIDADE
(PFC) os enunciados por esta Resolução.
§ 1o. A observância dos Princípios Fundamentais de Contabilidade é obrigatória
no exercício da profissão e constitui condição de legitimidade das Normas
Brasileiras de Contabilidade (NBC).
§ 2o. Na aplicação dos Princípios Fundamentais de Contabilidade há situações
concretas e a essência das transações deve prevalecer sobre seus aspectos
formais.
(...)
Art. 7o. Os componentes do patrimônio devem ser registrados pelos valores
originais das transações com o mundo exterior, expressos a valor presente na
moeda do País, que serão mantidos na avaliação das variações patrimoniais
posteriores, inclusive quando configurarem agregações ou decomposições no
interior da ENTIDADE.
Parágrafo único. Do Princípio do REGISTRO PELO VALOR ORIGINAL
resulta:
I - a avaliação dos componentes patrimoniais deve ser feita com base nos
valores de entrada, considerando-se como tais os resultantes do consenso com
os agentes externos ou da imposição destes;
II – uma vez integrado no patrimônio, o bem, direito ou obrigação não poderão
ter alterados seus valores intrínsecos, admitindo-se, tão-somente, sua
decomposição em elementos e/ou sua agregação, parcial ou integral, a outros
elementos patrimoniais;
III – o valor original será mantido enquanto o componente permanecer como
parte do patrimônio, inclusive quando da saída deste;
IV – os Princípios da ATUALIZAÇÃO MONETÁRIA e do REGISTRO PELO
VALOR ORIGINAL são compatíveis entre si e complementares, dado que o
primeiro apenas atualiza e mantém atualizado o valor de entrada
V – o uso da moeda do País na tradução do valor dos componentes patrimoniais
constitui imperativo de homogeneização quantitativa dos mesmos.” (Grifei)
O Conselho Federal de Contabilidade editou, ainda, a Resolução CFC no 1.110/2007
para aprovar a NBC T 19.10 – Redução ao Valor Recuperável de Ativos, aplicável aos
exercícios encerrados a partir de dezembro de 2008, cujo item 120 determina
expressamente:
“120. O reconhecimento de ágio decorrente de rentabilidade futura gerado
internamente (goodwill interno) é vedado pelas normas nacionais e
internacionais. Assim, qualquer ágio dessa natureza anteriormente registrado
precisa ser baixado”.
O Comitê de Pronunciamentos Contábeis também repudiou o ágio interno por meio do
CPC no 04, aprovado em 2010, que, ao se manifestar sobre ativo intangível, dedicou os
itens 48 a 50 para tratar do “Ágio derivado da expectativa de rentabilidade futura
Fl. 6858
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Fl. 56 do Acórdão n.o 9101-004.761 - CSRF/1a Turma
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(goodwill) gerado internamente”, deixando bastante claro que tal ágio sequer deve ser
reconhecido como ativo:
Ágio derivado da expectativa de rentabilidade futura (goodwill) gerado
internamente
48. O ágio derivado da expectativa de rentabilidade futura (goodwill) gerado
internamente não deve ser reconhecido como ativo.
49. Em alguns casos incorrese em gastos para gerar benefícios econômicos
futuros, mas que não resultam na criação de ativo intangível que se enquadre
nos critérios de reconhecimento estabelecidos no presente Pronunciamento.
Esses gastos costumam ser descritos como contribuições para o ágio derivado
da expectativa de rentabilidade futura (goodwill) gerado internamente, o qual
não é reconhecido como ativo porque não é um recurso identificável (ou seja,
não é separável nem advém de direitos contratuais ou outros direitos legais)
controlado pela entidade que pode ser mensurado com confiabilidade ao
custo.(Grifei)
Também em 2010, o Conselho Federal de Contabilidade por meio da Resolução CFC no
1.303, de 2010, aprovou a NBC TG 04, que tem como base o mencionado
Pronunciamento Técnico CPC 04 já acima transcrito:
Ágio derivado da expectativa de rentabilidade futura (goodwill) gerado
internamente
48. O ágio derivado da expectativa de rentabilidade futura (goodwill) gerado
internamente não deve ser reconhecido como ativo.
49. Em alguns casos incorre-se em gastos para gerar benefícios econômicos
futuros, mas que não resultam na criação de ativo intangível que se enquadre
nos critérios de reconhecimento estabelecidos na presente Norma. Esses gastos
costumam ser descritos como contribuições para o ágio derivado da expectativa
de rentabilidade futura (goodwill) gerado internamente, o qual não é
reconhecido como ativo porque não é um recurso identificável (ou seja, não é
separável nem advém de direitos contratuais ou outros direitos legais)
controlado pela entidade que pode ser mensurado com confiabilidade ao custo.
50. As diferenças entre valor de mercado da entidade e o valor contábil de seu
patrimônio líquido, a qualquer momento, podem incluir uma série de fatores que
afetam o valor da entidade. No entanto, essas diferenças não representam o
custo dos ativos intangíveis controlados pela entidade. (Grifei)
Também a Comissão de Valores Mobiliários, por meio do OfícioCircular
CVM/SNC/SEP no 1, de 2007, no item 20.1.7 tratou o ágio interno nos seguintes
termos:
20.1.7 “Ágio” gerado em operações internas
A CVM tem observado que determinadas operações de reestruturação societária
de grupos econômicos (incorporação de empresas ou incorporação de ações)
resultam na geração artificial de “ágio”.
Uma das formas que essas operações vêm sendo realizadas, iniciase com a
avaliação econômica dos investimentos em controladas ou coligadas e, ato
contínuo, utilizarse do resultado constante do laudo oriundo desse processo
como referência para subscrever o capital numa nova empresa. Essas operações
podem, ainda, serem seguidas de uma incorporação.
Outra forma observada de realizar tal operação é a incorporação de ações a
valor de mercado de empresa pertencente ao mesmo grupo econômico.
Em nosso entendimento, ainda que essas operações atendam integralmente os
requisitos societários, do ponto de vista econômico-contábil é preciso esclarecer
que o ágio surge, única e exclusivamente, quando o preço (custo) pago pela
aquisição ou subscrição de um investimento a ser avaliado pelo método da
Fl. 6859
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Fl. 57 do Acórdão n.o 9101-004.761 - CSRF/1a Turma
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equivalência patrimonial, supera o valor patrimonial desse investimento. E mais,
preço ou custo de aquisição somente surge quando há o dispêndio para se obter
algo de terceiros. Assim, não há, do ponto de vista econômico, geração de
riqueza decorrente de transação consigo mesmo. Qualquer argumento que não
se fundamente nessas assertivas econômicas configura sofisma formal e,
portanto, inadmissível.
Não é concebível, econômica e contabilmente, o reconhecimento de acréscimo
de riqueza em decorrência de uma transação dos acionistas com eles próprios.
Ainda que, do ponto de vista formal, os atos societários tenham atendido à
legislação aplicável (não se questiona aqui esse aspecto), do ponto de vista
econômico, o registro de ágio, em transações como essas, somente seria
concebível se realizada entre partes independentes, conhecedoras do negócio,
livres de pressões ou outros interesses que não a essência da transação,
condições essas denominadas na literatura internacional como “arm’s length”.
Portanto, é nosso entendimento que essas transações não se revestem de
substância econômica e da indispensável independência entre as partes, para
que seja passível de registro, mensuração e evidenciação pela contabilidade.
(Grifei)
Em 2011, inclusive, o Comitê quando aprova o CPC no 15, que trata das demonstrações
contábeis acerca da combinação de negócios e seus efeitos, deixa expresso que o
Pronunciamento não alcança a combinação de negócios de entidades ou negócios sob
controle comum:
Objetivo
1. O objetivo deste Pronunciamento é aprimorar a relevância, a confiabilidade e
a comparabilidade das informações que a entidade fornece em suas
demonstrações contábeis acerca de combinação de negócios e sobre seus
efeitos. Para esse fim, este Pronunciamento estabelece princípios e exigências
da forma como o adquirente:
(a) reconhece e mensura, em suas demonstrações contábeis, os ativos
identificáveis adquiridos, os passivos assumidos e as participações societárias
de não controladores na adquirida;
(b) reconhece e mensura o ágio por expectativa de rentabilidade futura
(goodwill adquirido) advindo da combinação de negócios ou o ganho
proveniente de compra vantajosa; e
(c) determina quais as informações que devem ser divulgadas para possibilitar
que os usuários das demonstrações contábeis avaliem a natureza e os efeitos
financeiros da combinação de negócios.
........................................................................................................
Combinação de negócios de entidades sob controle comum –aplicação do item
2(c)
B1. Este Pronunciamento não se aplica a combinação de negócios de entidades
ou negócios sob controle comum. A combinação de negócios envolvendo
entidades ou negócios sob controle comum é uma combinação de negócios em
que todas as entidades ou negócios da combinação são controlados pela mesma
parte ou partes, antes e depois da combinação de negócios, e esse controle não é
transitório.
B2. Um grupo de indivíduos deve ser considerado como controlador de uma
entidade quando, pelo resultado de acordo contratual, eles coletivamente têm o
poder para governar suas políticas financeiras e operacionais de forma a obter
os benefícios de suas atividades. Portanto, uma combinação de negócios está
fora do alcance deste Pronunciamento quando o mesmo grupo de indivíduos
tem, pelo resultado de acordo contratual, o poder coletivo final para governar
as políticas financeiras e operacionais de cada uma das entidades da
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Fl. 58 do Acórdão n.o 9101-004.761 - CSRF/1a Turma
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combinação de forma a obter os benefícios de suas atividades, e esse poder
coletivo final não é transitório.
E não é só isso: até este voto do acórdão recorrido, a jurisprudência do CARF também
trilhava o mesmo caminho, isto é, o CARF não admitia a dedutibilidade da amortização
de ágio surgido em operações internas ao grupo econômico, nem com o uso de
empresas veículos, conforme acórdãos trazidos pela Fazenda em seu Recurso, todos de
decisões unânimes na matéria ágio: 10196724, 10323.290, 10517.219.
Por conseguinte, não se pode afirmar agora, como suscitado da sessão passada, que o
ágio interno só deixou de ser dedutível a partir da Lei no 12.973, de 2014, ou melhor, da
MP no 627, de 2013, da qual referida lei resultou por conversão. Na verdade, a nova lei,
ao dispor expressamente assim, nada mais fez do que esclarecer que, por óbvio, ágio
pressupõe sobrepreço pago por partes independentes, ou seja, a indedutibilidade do ágio
interno para fins fiscais decorre do fato de ele não ser aceito sequer contabilmente.
Aliás, é nesta linha que se verifica já na própria exposição de motivos da MP no 637, de
2013, que ora colaciono:
EM no 00187/2013 MF
Brasília, 7 de Novembro de 2013
Excelentíssima Senhora Presidenta da República,
Submeto à apreciação de Vossa Excelência a Medida Provisória que altera a
legislação tributária federal e revoga o Regime Tributário de Transição RTT
instituído pela Lei no 11.941, de 27 de maio de 2009, bem como dispõe sobre a
tributação da pessoa jurídica domiciliada no Brasil, com relação ao acréscimo
patrimonial decorrente de participação em lucros auferidos no exterior por
controladas e coligadas e de lucros auferidos por pessoa física residente no
Brasil por intermédio de pessoa jurídica controlada no exterior; e dá outras
providências.
1. A Lei no 11.638, de 28 de dezembro de 2007, alterou a Lei no 6.404, de 15 de
dezembro de 1976 Lei das Sociedades por Ações, modificando a base de cálculo
do Imposto sobre a Renda da Pessoa Jurídica IRPJ, da Contribuição Social
sobre o Lucro Líquido CSLL, da Contribuição para o PIS/PASEP e da
Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social COFINS. A Lei no
11.941, de 2009, instituiu o RTT, de forma opcional, para os anos-calendário de
2008 e 2009, e, obrigatória, a partir do ano-calendário de 2010.
2. O RTT tem como objetivo a neutralidade tributária das alterações trazidas
pela Lei no 11.638, de 2007. O RTT define como base de cálculo do IRPJ, da
CSLL, da Contribuição para o PIS/PASEP, e da COFINS os critérios contábeis
estabelecidos na Lei no 6.404, de 1976, com vigência em dezembro de 2007. Ou
seja, a apuração desses tributos tem como base legal uma legislação societária
já revogada.
3. Essa situação tem provocado inúmeros questionamentos, gerando
insegurança jurídica e complexidade na administração dos tributos. Além disso,
traz dificuldades para futuras alterações pontuais na base de cálculo dos
tributos, pois a tributação tem como base uma legislação já revogada, o que
motiva litígios administrativos e judiciais.
4. A presente Medida Provisória tem como objetivo a adequação da legislação
tributária à legislação societária e às normas contábeis e, assim, extinguir o
RTT e estabelecer uma nova forma de apuração do IRPJ e da CSLL, a partir de
ajustes que devem ser efetuados em livro fiscal. Além disso, traz as
convergências necessárias para a apuração da base de cálculo da Contribuição
para o PIS/PASEP e da COFINS.
(...)
Fl. 6861
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Fl. 59 do Acórdão n.o 9101-004.761 - CSRF/1a Turma
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15.9. O art. 20, com o intuito de alinhá-lo ao novo critério contábil de avaliação
dos investimentos pela equivalência patrimonial, deixando expressa a sua
aplicação a outras hipóteses além de investimentos em coligadas e controladas,
e registrando separadamente o valor decorrente da avaliação ao valor justo dos
ativos líquidos da investida (mais-valia) e a diferença decorrente de
rentabilidade futura (goodwill). O § 3o determina que os valores registrados a
título de mais-valia devem ser comprovados mediante laudo elaborado por
perito independente que deverá ser protocolado na Secretaria da Receita
Federal do Brasil ou cujo sumário deve ser registrado em Cartório de Registro
de Títulos e Documentos até o último dia útil do décimo terceiro mês
subsequente ao da aquisição da participação. Outrossim, em consonância com
as novas regras contábeis, foi estabelecida a tributação do ganho por compra
vantajosa no período de apuração da alienação ou baixa do investimento;
(...)
Os arts. 19 e 20 dispõem sobre o tratamento tributário a ser dado à mais ou
menos-valia que integrará o custo do bem que lhe deu causa na hipótese de
fusão, incorporação ou cisão da empresa investida. Tendo em vista as mudanças
nos critérios contábeis, a legislação tributária anterior revelou-se superada,
haja vista não tratar especificamente da mais ou menos-valia, daí a necessidade
de inclusão desses dispositivos estabelecendo as condições em que os valores
poderão integrar o custo do bem para fins tributários. Os referidos dispositivos
devem ser analisados juntamente com o disposto nos arts. 35 a 37.
32. As novas regras contábeis trouxeram grandes alterações na contabilização
das participações societárias avaliadas pelo valor do patrimônio líquido. Dentre
as inovações introduzidas destacam-se a alteração quanto à avaliação e ao
tratamento contábil do novo ágio por expectativa de rentabilidade futura,
também conhecido como goodwill. O art. 21 estabelece prazos e condições para
a dedução do novo ágio por rentabilidade futura (goodwill) na hipótese de a
empresa absorver patrimônio de outra, em virtude de incorporação, fusão ou
cisão, na qual detinha participação societária adquirida com goodwill, apurado
segundo o disposto no inciso III do art. 20 do Decreto-Lei no 1.598, de 1977.
Esclarece que a dedutibilidade do goodwill só é admitida nos casos em que a
aquisição ocorrer entre empresas independentes. (Grifei)
É importante destacar que esse novo regramento contido na Lei no 12.973/2014 é
decorrente dos novos métodos e critérios contábeis introduzidos pelas Leis no
11.638/2007 e 11.941/2009, e pelos pronunciamentos contábeis decorrentes.
No que diz respeito à questão de ágio, ocorreram mudanças significativas, como a nova
definição de coligada (alteração do art. 243 da Lei no 6.404/76), a alteração sobre o
Método da Equivalência Patrimonial (art. 248 da Lei no 6.404/79), além da edição de
atos pelo Comitê de Pronunciamentos Contábeis CPC sobre o assunto (em especial, o
CPC no 18 – “Investimento em Coligada, em Controlada e em Empreendimento
Controlado em Conjunto” e CPC no 15 – “Combinação de Negócios”, acima já citado).
De acordo com essa nova concepção contábil, o ágio (que passou a ser denominado de
goodwill) é determinado como sendo o excedente pago, após os ativos líquidos da
investida serem avaliados a “valor justo” (conceito que aliás é bem mais amplo do que
“valor de mercado”). Em razão dessa alteração, o custo de aquisição do investimento
passou a ser desdobrado em: a) valor do patrimônio líquido da investida; b) mais ou
menos valia; e c) ágio por rentabilidade futura (goodwill), conforme destaco:
Art. 20. O contribuinte que avaliar investimento pelo valor de patrimônio líquido
deverá, por ocasião da aquisição da participação, desdobrar o custo de
aquisição em: (Redação dada pela Lei no 12.973, de 2014) (Vigência)
I - valor de patrimônio líquido na época da aquisição, determinado de acordo
com o disposto no artigo 21; e
Fl. 6862
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Fl. 60 do Acórdão n.o 9101-004.761 - CSRF/1a Turma
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II - mais ou menos-valia, que corresponde à diferença entre o valor justo dos
ativos líquidos da investida, na proporção da porcentagem da participação
adquirida, e o valor de que trata o inciso I do caput; e (Redação dada pela Lei
no 12.973, de 2014) (Vigência)
III - ágio por rentabilidade futura (goodwill), que corresponde à diferença entre
o custo de aquisição do investimento e o somatório dos valores de que tratam os
incisos I e II do caput. (Incluído pela Lei no 12.973, de 2014) (Vigência)
Por tudo isso, é de se perceber que não é possível se fazer uma associação exata entre a
nova sistemática de identificação e apuração do ágio com a anterior. De forma que, o
que era ágio antes, pode ser agora somente “mais valia”, mesmo que anteriormente
tivesse sido identificado como decorrente de expectativa de rentabilidade futura. A
possibilidade de se apurar uma “menos valia” também influi na existência ou não do
ágio.
Além disso, as situações em que o Método da Equivalência Patrimonial se torna
obrigatório também foram alteradas, o que tem influência direta sobre a necessidade ou
não de se determinar a existência de ágio.
Portanto, é um grande equívoco de interpretação se utilizar das disposições contidas no
art. 7o da Lei 9.532/1997, a partir do constante nos arts. 20 a 22 da Lei no 12.973/2014,
uma vez que disciplinam efeitos tributários de procedimentos contábeis totalmente
distintos.
Não fossem apenas essas diferenças, mas o fato mais curioso ainda é que o próprio
conceito de partes dependentes estabelecido pelo art. 25 da Lei no 12.973, de 2014, é
bem mais amplo do que o conceito de ágio interno:
Art. 25. Para fins do disposto nos arts. 20 e 22, consideram-se partes
dependentes quando: (Vigência)
I - o adquirente e o alienante são controlados, direta ou indiretamente, pela
mesma parte ou partes;
II - existir relação de controle entre o adquirente e o alienante;
III - o alienante for sócio, titular, conselheiro ou administrador da pessoa
jurídica adquirente;
IV - o alienante for parente ou afim até o terceiro grau, cônjuge ou companheiro
das pessoas relacionadas no inciso III; ou
V - em decorrência de outras relações não descritas nos incisos I a IV, em que
fique comprovada a dependência societária.
Ou seja, não apenas as operações que envolvem duas pessoas jurídicas sob controle
comum caracterizam-se como partes dependentes: a nova lei incluiu as pessoas físicas,
com situações, por exemplo, em que o alienante é parente ou afim até o terceiro grau do
sócio acionista da empresa. Assim, passa a ser possível a existência de um ágio contábil
(diferente do ágio interno), mas que ao teor da nova legislação, a sua dedutibilidade fica
vedada.
Por tais razões, deve ser NEGADO PROVIMENTO ao recurso especial da
Contribuinte relativamente à matéria “dedutibilidade das despesas de amortização de ágio”, o
que é suficiente, até este ponto, para manutenção do IRPJ e da CSLL lançados entre os anos-
calendário 2004 a 2007, dado que as exigências pertinentes ao ano-calendário 2003 ainda são
dependentes da decisão acerca da multa qualificada e da definição da regra de contagem do
prazo decadencial, assim como o litígio acerca das exigências referentes ao ano-calendário 2008
é afetado pela matéria que será, a seguir, analisada.
Com respeito à matéria “não impugnação da exigência relativa ano ano-
calendário de 2008”, não merece prosperar a limitação veiculada no acórdão recorrido porque,
como antes demonstrado, a autoridade lançadora não deduziu qualquer fundamento específico
Fl. 6863
DF CARF MF
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Fl. 61 do Acórdão n.o 9101-004.761 - CSRF/1a Turma
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para promover as glosas no ano-calendário 2008. Na infração correspondente às exclusões
indevidas somente foi relatado o procedimento da Contribuinte no ano-calendário 2008,
destinado à anulação contábil das despesas de amortização do ágio e subsequente exclusão do
lucro tributável para obtenção da redução pretendida. Ao final, a autoridade lançadora conclui
que as exclusões não são admissíveis porque a amortização do ágio é indedutível e,
possivelmente em razão desta conexão, o mesmo fundamento legal é indicado, no Auto de
Infração, para as duas infrações:
“001 - AMORTIZAÇÃO IRPJ GLOSA DE VALORES NAO AMORTIZÁVEIS
LANÇADOS EM CONTA DE RESULTADO
[...]
ENQUADRAMENTO LEGAL
Art. 13, inciso III, da Lei no 9.249/95;
Arts. 247, 249, 250, 251, 299, 324, 325, 326, 327, 385 e 386 do RIR/99.
[...]
003 - EXCLUSÕES/ COMPENSAÇÕES NÃO AUTORIZADAS NA APURAÇÃO
DO LUCRO REAL IRPJ EXCLUSÃO INDEVIDA DO LUCRO REAL ANUAL DE
VALORES NÃO AMORTIZÁVEIS
[...]
ENQUADRAMENTO LEGAL
Art. 13, inciso III, da Lei no 9.249/95;
Arts. 247, 249, 250, 251, 299, 324, 325, 326, 327, 385 e 386 do RIR/99.
Como se vê, tanto a glosa de despesas não adicionadas, como a glosa de exclusões
não previstas na legislação, decorrem, apenas, da inexistência de amortizações dedutíveis na
apuração do lucro tributável, e isso em razão da natureza do ágio contabilizado. Assim, mantida
a natureza interna do ágio amortizado, a exigência fiscal é integralmente mantida, porque o
sujeito passivo não deduziu qualquer argumento adicional que permitia atribuir à glosa de
exclusões um resultado distinto da glosa de despesas não adicionadas.
Assim, diversamente do que fixado no acórdão recorrido, deve-se ter por
impugnada a exigência pertinente ao ano-calendário 2008 porque a dedução das despesas de
ágio amortizado, no cômputo do resultado do exercício, e a exclusão de ágio amortizado, na
base de cálculo do lucro real, embora sejam infrações distintas, não têm fundamentos fáticos e
jurídicos distintos.
Contudo, já se demonstrou que estes idênticos fundamentos fáticos e jurídicos das
referidas infrações foram apreciados na decisão de 1a instância, no julgamento do recurso
voluntário e no presente voto, do que decorre a inutilidade do recurso especial da Contribuinte
neste ponto: uma vez mantida a natureza interna do ágio amortizado, a exigência fiscal deve ser
integralmente mantida, porque o sujeito passivo não deduziu qualquer argumento adicional que
permitisse atribuir à glosa de exclusões um resultado distinto da glosa de despesas não
adicionadas, sem a necessidade de retorno dos autos às instâncias precedentes, que já se
manifestaram sobre os fundamentos e sobre a defesa apresentada pela Contribuinte em face de
tais glosas.
Assim, sob este novo prisma, evidenciado que a utilidade do recurso somente se
verificaria se não fosse mantida a natureza interna do ágio, deve ser NEGADO
CONHECIMENTO ao recurso especial da Contribuinte, mantendo-se integralmente as glosas
Fl. 6864
DF CARF MF
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Fl. 62 do Acórdão n.o 9101-004.761 - CSRF/1a Turma
Processo no 10830.016637/2009-45

decorrente da amortização indevida de ágio, quer por falta de adição das despesas, quer por
exclusões indevidas, nos anos-calendário 2004 a 2008.
Recurso especial da PGFN - Mérito
A PGFN afirma o cabimento da multa qualificada em razão de artificialidade da
operação mediante utilização de empresa veículo com nítido caráter de antecipar os efeitos
fiscais do ágio para reduzir o ônus tributário, Ao final, pede que seja mantida a qualificação da
multa de ofício, restabelecendo-se a cobrança dos créditos relativos aos anos-calendários 2002
e 2003, devido à aplicação do prazo decadencial previsto no art. 173, I, do CTN, como
consequência da qualificação da multa.
Como já dito, o recurso especial não será conhecido quanto ao pedido de
restabelecimento da cobrança dos créditos relativos ao ano-calendário 2002, não formalizados
nestes autos.
O voto vencedor integrado ao acórdão recorrido, de lavra do Conselheiro José
Eduardo Dornelas de Souza, traz assim expressos os fundamentos para a decisão do Colegiado
de, por maioria de votos, dar provimento parcial ao recurso voluntário para reconhecer a
decadência para o ano-calendário 2003, reduzir a multa qualificada para 75%:
(1) Acerca da redução da multa qualificada para 75%
O ilustre Relator considerou que os instrumentos societários utilizados revelam o
artificialismo do ágio, e enfatizou que a transformação da Meadwstvaco do Brasil em
controladora da recorrente e, ato continuo, a incorporação daquela por esta trazem à
baila a inexistência de qualquer intenção negocial/societária. Destaca que a operação
planejada entre as empresas de um mesmo grupo, propicia a criação de um ágio fictício,
engendrado com o evidente intuito de criar despesas de amortização em uma delas,
diminuindo ilegalmente sua base tributável, face à inexistência de sentido comercial e
econômico para a operação. Desta forma, concluiu que estas condutas se encontram
tipificadas nos artigos 72 e 73 da Lei no 4.502/1964, impondo-se a multa qualificada de
150%.
Essa discussão não é nova no CARF, nem para este Colegiado, tendo sido objeto de
extensas discussões que, afinal, conduziram ao entendimento majoritário deste
Colegiado. pela inaplicabilidade da multa qualificada, quando se trata de mera
divergência de interpretação de normas.
A qualificação da multa, na forma prevista pelo § 1o, do artigo 44, da Lei no 9.430/96,
pode ser aplicada tão-somente aos casos em que o contribuinte incorra em uma das
hipóteses descritas nos artigos 71, 72 e 73 da Lei no 4.502/64.
Entendo que não pode ser presumida pela autoridade fiscalizadora a atividade de
sonegação, fraude ou conluio, devendo o lançamento da multa qualificada de 150% ser
minuciosamente descrito e comprovado pelo agente fiscal.
No que se refere à ocorrência do fato gerador, penso que não restou caracterizada a
prática de ação visando impossibilitar a execução, o prosseguimento ou oposição de
qualquer forma de obstáculo, ou, ainda, alguma forma de retardamento do fato gerador.
Houve publicação dos atos, registro contábil das operações e informação à
administração tributária.
Tampouco vislumbrei a incidência de alguma forma de exclusão ou modificação das
características essenciais do fato gerador, de modo a reduzir o montante do imposto,
evitar ou diferir seu pagamento.
O Contribuinte, ora Interessado, na sua interpretação da legislação tributária/societária,
entendeu que pudesse praticar os atos já exaustivamente detalhados e, com esta postura,
se beneficiar do tratamento fiscal disposto no art. 386 do RIR/99, nada além disso, ao
meu sentir.
Fl. 6865
DF CARF MF
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Fl. 63 do Acórdão n.o 9101-004.761 - CSRF/1a Turma
Processo no 10830.016637/2009-45

Assim, a interpretação equivocada da legislação tributária não é suficiente para que seja
atribuída ao contribuinte a conduta dolosa ou fraudulenta.
Desta forma, por entender não estar devidamente consubstanciado nos autos a atividade
fraudulenta do contribuinte, voto pela improcedente a aplicação de multa qualificada,
nos termos do § 1o, do artigo 44, da Lei no 9.430/96.
(2) Acerca da decadência para o ano-calendário 2003
Nos termos da decisão do STJ, no REsp no 973.733, no regime do art. 543C do CPC, o
termo inicial para a contagem do prazo de decadência de cinco anos em relação aos
tributos sujeitos a lançamento por homologação será:
I - em caso de dolo, fraude ou simulação: 1o dia do exercício seguinte àquele em que o
lançamento poderia ter sido efetuado (art. 173, I, do CTN);
II - nas demais situações:
a) se houve pagamento antecipado ou declaração de débito: data do fato gerador (art.
150, §4o, do CTN);
b) se não houve pagamento antecipado ou declaração de débito: 1o dia do exercício
seguinte àquele em que o lançamento poderia ter sido efetuado (art. 173, I, do CTN).
No caso concreto, proferida a decisão no sentido de inaplicabilidade da multa
qualificada, nos termos acima propostos, sendo comprovado ainda o pagamento
antecipado (estimativas pagas), desloca-se a contagem do prazo decadencial para o
artigo 150, §4o, do CTN, impondo-se o reconhecimento da decadência para fatos
geradores ocorridos em 2003, vez que o lançamento tributário foi efetuado em 2009.
A Contribuinte defende que nenhuma penalidade lhe seria aplicável diante do
disposto no artigo 112 do CTN. Aduz que a ocorrência de uma das hipóteses descritas pelos
artigos 71 a 73 da Lei 4.502/64 não pode ser presumida, e deve ser provada por meios hábeis e
idôneos, de forma clara e inequívoca, o que tampouco ocorreu nestes autos (até mesmo porque
não houve qualquer desses vícios). Em seu entendimento, a requalificação da penalidade seria,
por si só, desproporcional e contrária aos princípios da razoabilidade e da proporcionalidade,
e, considerando o acompanhamento diferenciado a que era submetida, inexistiria qualquer
possibilidade de a Contribuinte iludir o Fisco ou agir mediante fraude e conluio. Cita precedentes
que afastariam a qualificação da penalidade mesmo assumindo ter o ágio se originado em
operações realizadas entre partes relacionadas (o que somente se considera para fins de
argumentação).
Pede, assim, a prevalência do entendimento firmado no acórdão recorrido e, além
de invocar o art. 112 do CTN, também indica que o artigo 76, inciso II, alínea “a” da Lei
4.502/64 veda a aplicação de penalidades enquanto houver interpretação jurisprudencial
administrativa dando determinada interpretação a uma situação jurídica, mesmo que o
interessado não tenha sido parte no caso, e estas decisões divergentes estariam evidenciadas nos
diversos precedentes citados em suas peças.
Na acusação fiscal, depois de analisar detalhadamente as operações e expor os
fundamentos jurídicos para inadmissibilidade da dedução fiscal do ágio em questão, a autoridade
lançadora consigna que (e-fls. 1234/1285):
[...]
V.V - DA ÓTICA DO DIREITO CIVIL
117- Através dos tópicos "IV — DO HISTÓRICO SOCIETÁRIO DA FISCALIZADA",
"V — DO AGM - FUNDAMENTAÇÃO LEGAL" e desse tópico "V — DA
IRREGULARIDADE APURADA" foram elucidados a motivação determinante da
criação de despesas por parte da fiscalizada, bem como foi traçada uma linha temporal,
Fl. 6866
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Fl. 64 do Acórdão n.o 9101-004.761 - CSRF/1a Turma
Processo no 10830.016637/2009-45

a fim de compor todos os fatos e o negócio jurídico realizado, caracterizado como
NEGÓCIO JURÍDICO SIMULADO, portanto, INVALIDO.
118- Esse ato simulado é configurado ilícito, pois está enquadrado nos artigos 167 e
187, do Código Civil (Lei n° 10.406, de 10 de janeiro de 2002) os quais contemplam a
legislação reguladora dos NEGÓCIOS JURÍDICOS e que a seguir transcrevemos:
"Artigo 167. É nulo o negócio jurídico simulado, mas subsistirá o que se
dissimulou, se válido for na substância e na forma.
§ 1° Haverá simulação nos negócios jurídicos quando:
I — aparentarem conferir ou transmitir direitos a pessoas diversas daquelas às
quais realmente se conferem, ou transmitem;
II — contiverem declaração, confissão, condição ou cláusula não verdadeira;
III — os instrumentos particulares forem antedatados, ou pós-datados;
§ 2°. Ressalvam-se os direitos de terceiros de boa-fé em face dos contraentes do
negócio jurídico simulado."
Art. 187. Também comete ato ilícito o titular de um direito que, ao exercê-lo,
excede manifestamente os limites impostos pelo seu fim econômico ou social,
pela boa-fé ou pelos bons costumes.
119- Fica evidente por todos os fatos expostos no presente relatório que os
proprietários da fiscalizada nunca tiveram a intenção de transferir as quotas da
empresa para terceiros, apenas aparentando formalmente esse fato e, com isso,
excedendo manifestamente os limites impostos pelo fim econômico das transações
societárias, utilizando-se da má fé para concretizar seus objetivos.
120- Voltando ao Código Civil de 2002, temos ainda que mesmo que fossem
considerados válidos os contratos sociais elaborados pela fiscalizada e pela "empresa
veiculo", não haveria obrigação por parte dos quotistas da fiscalizada passível da
geração de ágio, conforme o disposto nos artigos 381, 382 e 384
"Art. 381. Extingue-se a obrigação, desde que na mesma pessoa se confundam
as qualidades de credor e devedor.
Art. 382. A confusão pode verificar-se a respeito de toda a divida, ou só de parte
dela.
Art. 384. Cessando a confusão, para logo se restabelece, com todos os seus
acessórios, a obrigação anterior."
V .VI — DA NORMA CONTABIL
121- A norma de Direito Civil torna a conduta de manufatura de ágio por parte da
fiscalizada um ato simulado, portanto inválido.
122- Sendo um ato invalido, a criação de ágio por parte da fiscalizada passa a ser uma
conduta que deixa de fazer parte do mundo real para tornar-se uma ficção.
123- Através da análise dos Contratos Sociais da fiscalizada e da "empresa veiculo",
constata-se que os proprietários estrangeiros da fiscalizada teriam transferido as quotas
que detinham no Capital Social desta por valor majorado para o ativo da "empresa
veiculo", e no mesmo final de semana retornaram essa propriedade a seu patrimônio.
124- Sendo invalido, tem-se que esse ato jurídico simplesmente inexistiu e as quotas da
fiscalizada nunca deixaram de pertencer às mesmas empresas MVVV CANADA
OPERATIONS CO. e MVVV CONSUMER & OFFICE PRODUCTS CO..
125- Assim, perscrutando a norma contábil, temos que a fiscalizada infringiu
cabalmente o Principio Fundamental de Contabilidade do "REGISTRO PELO
VALOR ORIGINAL" previsto no Art. 7o da Resolução CFC n.° 750/93 ,do Conselho
Federal de Contabilidade:
[...]
Fl. 6867
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Fl. 65 do Acórdão n.o 9101-004.761 - CSRF/1a Turma
Processo no 10830.016637/2009-45

126- Para continuidade da análise de infração aos princípios fundamentais de
contabilidade, nos socorremos da Lei das S/A e dos ensinamentos do professor Sérgio
de ludícibus, autor em conjunto com outros grandes nomes da obra Manual de
Contabilidade. (S. Paulo, Ed.Atlas, 2003, p.221), para definir-se as exatas
características dos ativos diferidos.
127- Pelo inciso V do art. 179 da Lei das SA (Lei n° 6.404, de 15 de dezembro de 1976)
seriam classificados no ativo diferido:
[...]
128- O professor Sérgio de ludicibus, assim caracteriza ativo diferido em seu Manual
de Contabilidade:
[...]
129- De imediato chama a atenção na definição legal que no diferido serão lançadas as
aplicações de recursos em despesas. Pela doutrina, os ativos diferidos são despesas
incorridas. Ambas convergem para o ponto em comum que o diferido é formado por
despesas já incorridas.
130- Assim, retornando à norma contábil, temos que a fiscalizada infringiu um dos
pilares da Ciência Contábil, "O PRINCÍPIO DA COMPETÊNCIA" previsto no Art.
9° da Resolução CFC n.° 750/93 ,do Conselho Federal de Contabilidade:
[...]
131- No caso da fiscalizada, o ágio registrado em conta de ativo diferido, não
correspondeu a nenhuma das hipóteses que autorizassem a reconhecê-lo como
despesas incorridas e que, futuramente, poderiam ser amortizadas. E isso ocorreu,
essencialmente, porque, conforme verificado, a incorporação ocorreu em uma operação
sem o sacrifício de ativos ou contra uma assunção de dividas. Trata-se de uma
inconsistência contábil.
V.VII - DA CONCLUSÃO
132- Analisando o exposto cabe a conclusão de que a aquisição das quotas da
fiscalizada por parte da "empresa veiculo" MEADWESTVACO DO BRASIL
LTDA. teve por fim o único e exclusivo propósito de futuramente fazer esta fictícia
investidora ser incorporada pela RIGESA CELULOSE PAPEL E EMBALAGENS
LTDA.
133- Tais conclusões tornam-se possíveis levando-se em consideração que:
 As declarações de vontade contidas nas Alterações de Contratos Sociais
da fiscalizada e de sua incorporada descritas no tópico "IV —DO HISTÓRICO
SOCIETÁRIO DA FISCALIZADA" ocultam as reais intenções contidas nesses
documentos;
 As operações de aquisição de quotas da fiscalizada pela Meadwestvaco
do Brasil Ltda. e a posterior incorporação desta pela primeira revelam-se
"operacões artificiais" e foram organizadas com o fim especifico de planejamento
tributário sem base legal, visando diminuir o recolhimento do Imposto de Renda
da Pessoa Jurídica e da Contribuição Social sobre o Lucro Liquido;
 Houve a criação do que podemos denominar de "ágio de si mesma", na
medida em que as proprietárias da fiscalizada antes e depois do negócio
simulado permanecem as mesmas, não tendo havido quaisquer trânsitos
monetários ou outras espécies de negociações que pudessem resultar no pagamento,
sob qualquer forma mensurável, de ágio por uma empresa compradora totalmente
independente de outra empresa vendedora;
 Todo esse procedimento deu-se através de 6 (seis) Alterações
Contratuais e uma Resolução de Incorporação que ocorreram no espaço de tempo
de um final de semana com a finalidade única de aproveitar ao máximo o valor
do ágio criado ficticiamente.
Fl. 6868
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Fl. 66 do Acórdão n.o 9101-004.761 - CSRF/1a Turma
Processo no 10830.016637/2009-45

 A conta de ágio não permaneceu 1 (um) dia sequer na "empresa
veiculo" para que não tivesse que se sujeitar aos preceitos contábeis de
amortização indedutivel previstos nos art. 327 e 391 do RIR/99, que seriam
aplicáveis regularmente caso a conta de ágio tivesse sido gerada licitamente e
permanecido por mais tempo na contabilidade da "empresa veiculo".
134- Cabe-nos neste momento, a seguinte reflexão:
como uma empresa, que vinha apresentando sucessivos e cada vez maiores
prejuízos, com um Patrimônio Liquido negativo (passivo a descoberto) de
vultosos R$ 7.962.110,80, "de repente", torna-se sócia proprietária de uma
grande empresa, passando a deter uma participação de capital de R$
741.025.890,00 (setecentos e quarenta e um milhões, vinte e cinco mil,
oitocentos e noventa reais)? Como isto é possível? E para quê isto foi feito?
135- Essas indagações podem ser respondidas se levarmos em conta que a concretização
do negócio nos moldes descritos somente tornou-se possível uma vez que:
- Os sócios da MEADWESTVACO DO BRASIL LTDA. eram os mesmos da
RIGESA CELULOSE PAPEL E EMBALAGENS LTDA.;
- Os representantes e procuradores dos sócios estrangeiros da MEADWESTVACO DO
BRASIL LTDA. e da RIGESA CELULOSE PAPEL E EMBALAGENS LTDA.,
são as mesmas pessoas.
- A cessão e transferência das quotas não ocasionam nenhum risco, uma vez que as
quotas permanecem em "poder" do seu verdadeiro e original dono, não chegando a
serem transmitidas a outro, pelo simples fato de que não existe um terceiro na
negociação;
136- Uma interpretação histórica do art. 386 do RIR/99 em contraposição às condutas
descritas acima, adotadas pela fiscalizada, demonstra que estas vão contra o espirito da
Lei que fundamenta o referido artigo, a qual visava facilitar os negócios jurídicos
válidos, que contassem com o efetivo pagamento de ágio pela aquisição de
participações societárias, para dar maior dinamismo ao mercado, possibilitando a
reestruturação das empresas e o seu fortalecimento econômico e financeiro.
137- Tendo em vista os fatos arrolados neste Relatório, concluímos que não houve um
terceiro envolvido na negociação, que efetivamente tenha suportado o ônus financeiro
da transação que deu origem à formação do ágio, portanto, a RIGESA CELULOSE
PAPEL E EMBALAGENS LTDA. ou suas sócias estrangeiras não suportaram
nenhum ônus financeiro com as transações de suas próprias quotas, que estavam em
poder da MEADWESTVACO DO BRASIL LTDA., incorporada em 01/12/2002.
138- Como corolário dessas constatações, temos que inexistiu de direito valor a ser
amortizado a titulo de "ágio por incorporação", escriturado na contabilidade da
fiscalizada em conta de ativo n° 1350111 — "Ágio sobre Investimentos Mead".
Portanto, as despesas decorrentes da amortização dessa conta, muito mais do que
indedutiveis, são inexistentes.
VI - DO ENFOQUE JURISPRUDENCIAL
139- Por todo Brasil, vários foram os processos administrativos julgados em primeira
instancia pelas Delegacias de Julgamento da Receita Federal do Brasil atentando para a
incorreção dos procedimentos adotados pela fiscalizada. Ilustrando tal fato, passamos a
citar a ementa de acórdãos relacionados à manobra contábil adotada pela fiscalizada:
[...]
140- Os processos administrativos julgados em segunda instancia pelos Conselhos de
Contribuintes (atuais Conselhos Administrativos de Recursos Fiscais) também apontam
para a impropriedade do planejamento tributário adotado pela fiscalizada. Abaixo
reproduzimos a ementa de acórdãos exarados nesse sentido:
[...]
Fl. 6869
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Fl. 67 do Acórdão n.o 9101-004.761 - CSRF/1a Turma
Processo no 10830.016637/2009-45

IX - DA QUALIFICAÇÃO DA PENALIDADE
213- A fiscalizada utilizou-se de simulação para praticar as infrações citadas nesse
relatório, fato este revelado pela seqüência de alterações contratuais e documentos que
elaborou, pelo seu conteúdo e pela sua disposição no tempo.
214- Da complexa teia de operações societárias resultou a criação fictícia de um ativo
(ágio), a despeito de não ter havido quaisquer tipos de negociações que pudessem
fundamentar o seu surgimento ou mesmo um propósito negocial para as operações de
"manufatura" das contas de ágio.
215- A fiscalizada, que vinha alterando o Contrato Social esporadicamente, de repente
resolve alterar por diversas vezes e seqüencialmente seu Contrato Social e de sua
controladora visando a um fim especifico que fica claro mediante a leitura de todos
esses documentos em conjunto.
216- Essa finalidade foi a intenção dos representantes legais das empresas envolvidas
nas operações de incorporação, de ocultar por meio de simulação o verdadeiro teor do
negócio jurídico da incorporação da Meadwestvaco do Brasil Ltda. pela RIGESA
CELULOSE PAPEL E EMBALAGENS LTDA., qual seja, a criação artificial de
ágio derivado de negociação entre o proprietário consigo mesmo.
217- Note-se, conforme já amplamente relatado através do presente Auto de Infração,
que os representantes legais da fiscalizada tinham plena consciência dos atos
ilícitos que estavam reiteradamente praticando uma vez que orientações relacionadas
à matéria autuada foram pacificadas pelos órgãos encarregados em disciplinar a matéria
contábil anteriormente ao inicio da Ação Fiscal.
218- A fiscalizada, sendo uma grande empresa, teve acesso irrestrito legislação
tributária, consultorias fiscais, grandes advogados tributaristas e publicações
relacionadas à matéria autuada e, sabendo que suas práticas contábeis encontravam-se
desamparadas do devido fundamento legal, continuou a exerce- Ias enfrentando a sorte
que disto pudesse resultar.
219- Ou seja, não faltaram à fiscalizada as oportunidades de regularizar sua
situação fiscal atendendo aos estritos mandamentos da legislação federal. E tendo,
deixado de faze-lo, passou, por desejo próprio a incorrer, em tese, em ilícito previsto e
tipificado em lei.
220- A operação de criação do ágio fictício passou despercebida durante anos pelo fisco
e pelo mercado, uma vez que a fiscalizada é constituída sob a forma de sociedade por
cotas de responsabilidade limitada, não se sujeitando a procedimentos obrigatórios de
auditoria independente e publicidade de seus atos.2 [2 A fiscalizada não publica
Balanços Patrimoniais em jornais de grande circulação e não elabora Notas Explicativas
questionando práticas contábeis tendentes a afetar seu patrimônio ou resultado futuro da
empresa].
221- Os procedimentos objetivos adotados pela fiscalizada que causaram danos ao
erário público foram: a amortização do ágio criado ficticiamente durante o período
compreendido entre 01/2003 a 12/2008 e; o crédito de Juros sobre o Capital Próprio
calculado com base em patrimônio Liquido inexistente.
222- O Laudo de Rentabilidade Futura denominado de "Relatório de Avaliação
Econômico-Financeira" que teria embasado a criação da conta de ágio na
contabilidade da fiscalizada foi contratado pela própria fiscalizada, a qual acabou por
se beneficiar do suposto beneficio dele decorrente e não por empresa externa ao grupo
MeadWestVaco interessada na aquisição do negócio. Ou seja, a própria interessada na
criação de conta de ágio fictício, por interesse próprio, foi quem contratou empresa de
consultoria para a confecção de Laudo de Rentabilidade Futura.
223- Os procedimentos ora narrados revelam, em tese, a prática de sonegação fiscal
sob o manto de uma negociação pretensamente legal.
Tais negócios guardam as seguintes características:
Fl. 6870
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Fl. 68 do Acórdão n.o 9101-004.761 - CSRF/1a Turma
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 Ficaram ocultos ao fisco federal uma vez que, se analisados individualmente e em
período estanque no tempo, possuem características licitas, mas se analisados em
seu conjunto e durante o tempo em que foram implementados demonstram
cabalmente a ilicitude de seus fins.
 Estão eivados de simulação, pois ocultam em seu cerne o real propósito das
alterações societárias;
 Foram praticadas em ajuste de duas pessoas jurídicas com o fim especifico de
promover a redução do recolhimento do Imposto de Renda da Pessoa Jurídica -
IRPJ e da Contribuição Social sobre o Lucro Liquido — CSLL;
 Conforme exposto nesse Relatório de Ação Fiscal, anteriormente ao inicio da
presente Ação Fiscal ocorrido em 04/05/2009, órgãos do governo, entidades
gerenciadoras da atividade contábil, doutrinadores e julgadores já apontavam as
graves incorreções dos procedimentos adotados pela fiscalizada, o que
demonstra que a empresa dolosamente manteve-se praticando a infração
reiteradamente apesar de ter pleno conhecimento das conseqüências de seus atos.
224- Em face do lançamento de oficio do IRPJ e da CSLL decorrentes das infrações
"IRPJ / CSLL — GLOSA DE VALORES WO AMORTIZÁVEIS LANÇADOS EM
CONTA DE RESULTADO", "IRPJ / CSLL — EXCLUSÃO INDEVIDA DO
LUCRO REAL ANUAL DE VALORES NÃO AMORTIZÁVEIS" e "IRPJ / CSLL —
GLOSA DO CRÉDITO EM EXCESSO DE JUROS SOBRE 0 CAPITAL
PRÓPRIO" acima caracterizadas, cumpre aplicar a multa de oficio ao caso em questão
nos moldes da legislação de regência:
[...]
225- Tanto a redação original quanto a atualmente vigente do dispositivo aplicável
impõem a cominação da multa no percentual de 150% nos casos previstos nos artigos
71, 72 e 73 da Lei n° 4.502/64. Diante da presente situação concreta, deve-se dedicar
especial atenção aos referidos artigos:
[...]
226- A situação já caracterizada se subsume às hipóteses previstas nos artigos 71, 72 e
73 da Lei n° 4.502/64. A operação planejada entre as empresas de um mesmo grupo
(uma delas controlada pela outra e ambas sob o controle da mesma pessoa jurídica
sediada no exterior) que "propiciou" a criação de um ágio fictício foi engendrada com o
evidente intuito de "criar" despesas de amortização em uma delas, diminuindo
ilegalmente sua base tributável, restando comprovado a inexistência de sentido
comercial e econômico para a operação.
227- Há que se considerar diversos aspectos relevantes que comprovam a ilicitude das
operações que almejam aproveitar o ágio aqui discutido. Com relação A empresa
Meadwestvaco do Brasil Ltda. os seguintes fatos corroboram sua utilização como
empresa "veiculo":
 Foi utilizada para carrear o ágio gerado através de fictícias alterações
societárias, de forma que fosse posteriormente utilizado para redução do lucro
apurado na fiscalizada, a qual já existia e operava plenamente nos mesmos moldes
antes e depois que o planejamento fosse iniciado;
 Não houve trânsito algum de dinheiro ou qualquer movimentação financeira
intercompanhia que pudesse justificar minimamente a existência de contas de ágio
na empresa fiscalizada ou em sua incorporada, Meadwestvaco do Brasil Ltda. Ou
seja, não houve qualquer contrapartida com fundamento econômico para tanto;
 A natureza única do ágio alegada no laudo é de rentabilidade de exercícios
futuros. Esse laudo não é peça técnica legal para permitir 6 fiscalizada manufaturar
contas de Ativo e Patrimônio Liquido e criar despesas/exclusão inexistentes e
desnecessárias à consecução das atividades da empresa. A contratação de sua
confecção e sua existência por si, em conjunto com os demais procedimentos
societários adotados pela fiscalizada, revela a seqüência de condutas dolosas
Fl. 6871
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Fl. 69 do Acórdão n.o 9101-004.761 - CSRF/1a Turma
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adotadas para o fim especifico de fraudar a fiscalização federal no recolhimento do
IRPJ e da CSLL.
228- Os fatos arrolados nesse Relatório evidenciam a simulação de uma complexa
operação envolvendo empresas sediadas no Brasil e no exterior, com a finalidade de
iludir o fisco, cujo único resultado foi a redução ilícita do lucro da fiscalizada.
229- Pelo exposto, haja vista os elementos narrados, fica caracterizado o intuito
fraudulento, justificando a aplicação da multa qualificada e o enquadramento dos
responsáveis pela empresa na prática, em tese, de crime contra a ordem tributária
previsto nos artigos 1o e 2° da Lei no 8.137/90:
[...]
230- O fluxograma a seguir, elaborado a partir de todos os fatos descritos acima, elucida
esquematicamente e resumidamente os passos adotados pela fiscalizada para criar
despesas em sua contabilidade e reduzir, conseqüentemente, os seus resultados.

238- Assim, em relação as infrações aqui apuradas, a contagem do prazo decadencial
dos tributos dela decorrentes tem sua previsão legal respaldada pelo art. 173, inciso I, do
CTN. Destarte, em relação a fatos geradores do IRPJ ocorridos no ano-calendário 2003
(salientando que o fato gerador mais remoto desta autuação data do ano-calendário
2003), a data limite para o lançamento de oficio é o dia 31/12/2009. (destaques do
original)
Como bem exposto pela autoridade lançadora, os proprietários da fiscalizada
nunca tiveram a intenção de transferir as quotas da empresa para terceiros e excederam
manifestamente os limites impostos pelo fim econômico das transações societárias, promovendo
seis alterações contratuais em um final de semana com a finalidade única de aproveitar ao
máximo o valor do ágio criado ficticiamente. Diversamente do defendido pela Contribuinte,
quando invoca a aplicação do art. 112 do CTN ou do artigo 76, inciso II, alínea “a” da Lei
4.502/64, a jurisprudência administrativa, desde a origem das discussões acerca do tema, foi
contrária a tais procedimentos, e atos administrativos, de entidades contábeis, assim como
Fl. 6872
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Fl. 70 do Acórdão n.o 9101-004.761 - CSRF/1a Turma
Processo no 10830.016637/2009-45

manifestações de doutrinadores sedimentaram, antes mesmo do início do procedimento fiscal, a
grave incorreção da postura adotada.
Para além disso, cabe registrar que o art. 76 da Lei no 4.502/64 foi tacitamente
revogado pelo CTN (Lei no 5.172/66), que assim dispõe:
Art. 100. São normas complementares das leis, dos tratados e das convenções
internacionais e dos decretos:
I - os atos normativos expedidos pelas autoridades administrativas;
II - as decisões dos órgãos singulares ou coletivos de jurisdição administrativa, a
que a lei atribua eficácia normativa;
III - as práticas reiteradamente observadas pelas autoridades administrativas;
IV - os convênios que entre si celebrem a União, os Estados, o Distrito Federal e os
Municípios.
Parágrafo único. A observância das normas referidas neste artigo exclui a
imposição de penalidades, a cobrança de juros de mora e a atualização do valor
monetário da base de cálculo do tributo. (negrejou-se)
Como se pode observar, a exclusão de imposição de penalidades aplica-se apenas
às decisões dos órgãos singulares ou coletivos de jurisdição administrativa, a que a lei atribua
eficácia normativa, o que não é o caso.
Patente, assim, que a simulação foi meio para a sonegação, para a fraude e,
inclusive, para o conluio, como bem se vê na conclusão da acusação fiscal:
A operação planejada entre as empresas de um mesmo grupo (uma delas controlada pela
outra e ambas sob o controle da mesma pessoa jurídica sediada no exterior) que
"propiciou" a criação de um ágio fictício foi engendrada com o evidente intuito de
"criar" despesas de amortização em uma delas, diminuindo ilegalmente sua base
tributável, restando comprovado a inexistência de sentido comercial e econômico
para a operação. (destaques do original)
No mesmo sentido, inclusive, tem sido o entendimento manifestado pela maioria
deste Colegiado desde a primeira oportunidade em que analisou operações societárias
implementadas com o mesmo objetivo, nos termos do voto condutor do paradigma indicado pela
PGFN, de lavra do ex-Conselheiro Rafael Vidal de Araújo, Acórdão no 9101-002.300:
Com toda a vênia, não vislumbro, no presente caso, dúvida acerca da atuação dolosa da
contribuinte.
Conforme já foi tratado no tópico que cuidou especificamente da questão da
amortização do ágio gerado em operações intragrupo, o art. 36 da Lei no 10.637/2002
fixa determinado efeito fiscal para operações societárias permitidas não por ele, mas
pela legislação civil e comercial e pelas normas contábeis. O efeito fiscal que o
dispositivo estabelecia era o diferimento da tributação de IRPJ e de CSSL sobre o ganho
de capital proveniente da reavaliação do valor de sociedade investida.
O fato de o art. 36 da Lei no 10.637/2002 mencionar determinada operação de
reorganização societária não autoriza os contribuintes a atribuírem a ela efeitos outros
que não aqueles especificamente descritos no dispositivo. Além disso, conforme análise
desenvolvida no tópico que tratou da amortização do ágio, a própria análise do
dispositivo levaria à conclusão de que seu intuito era o de estabelecer a neutralidade
tributária da operação. Tal neutralidade não permitia que se chegasse à conclusão de
que, embora a tributação do ganho de capital restasse diferida, o ágio contabilizado
pudesse ser desde logo amortizável.
Prova cabal de que a contribuinte e o grupo econômico a que pertence teriam praticado
ação dolosa tendente a impedir a ocorrência de fato gerador de obrigação tributária
Fl. 6873
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Fl. 71 do Acórdão n.o 9101-004.761 - CSRF/1a Turma
Processo no 10830.016637/2009-45

principal ou a modificar suas características de modo a reduzir o montante devido, o que
atrai a aplicação do art. 72 da Lei no 4.502/1964, é o fato de nenhuma alteração de fato
ter ocorrido no controle societário da empresa fiscalizada, após encerrada a
reorganização.
Ao final de dezembro de 2004, a contribuinte se encontrava submetida ao controle dos
mesmos acionistas identificados ao final de setembro daquele ano, com percentuais de
participação exatamente iguais aos anteriores. Em virtude principalmente deste fato,
concluo que realmente não houve outro propósito a guiar a atuação da contribuinte
senão o de simular uma reorganização societária com a finalidade de reduzir o montante
de IRPJ e CSLL a ser recolhido nos cinco anos seguintes.
Filio-me, portanto, ao entendimento exposto pelo Julgador da DRJ, que, em seu voto
condutor do acórdão que julgou a impugnação da contribuinte, discorreu:
"É inegável que, caso não houvesse criado artificialmente esse ágio desprovido
de qualquer fundamento econômico, a impugnante teria recolhido tributos em
montantes muito superiores ao que recolheu. Logo, quando contratou consultoria
especializada e praticou todos esses atos de reorganização – absolutamente
desnecessários e sem qualquer propósito efetivo – para, ao final, permanecer
tudo do jeito que estava anteriormente, sendo o ágio a única alteração, é
evidente que seu objetivo sempre foi aliviar ilicitamente a carga tributária.
E se o propósito exclusivo foi obter esse ganho ilícito, o dolo é evidente, ainda
que sem utilização dos artifícios grosseiros apontados pela impugnante às fls.
1.078: adulteração de comprovantes, adulteração de notas fiscais, conta bancária
em nome fictício, falsidade ideológica, notas calçadas, notas frias, notas
paralelas, etc." (Grifou-se)
Assim, relativamente ao pleito de restabelecimento da multa de ofício em sua versão
qualificada, voto por DAR PROVIMENTO ao recurso especial da PGFN.
O acórdão recorrido, assim, deve ser reformado para que prevaleça o voto vencido
do relator, ex-Conselheiro Flávio Franco Corrêa, nos seguintes termos:
Quanto à multa qualificada, é preciso averiguar se a Recorrente agiu dolosamente.
Reparo, daí, que a Recorrente justificou que a incorporação fazia “parte de um projeto
de reestruturação societária com o fim de proporcionar uma maior eficiência estratégica
e melhor desempenho das atividades econômicas da incorporada e da incorporadora,
uma vez que a incorporada é quotista majoritária do capital social da incorporadora, e,
por conseguinte, acarretará um aumento da lucratividade, já que reduzirá custos de
natureza operacional, administrativa e financeira". Tal justificativa, como bem realçou a
Fiscalização, padece de uma indefinição derivada de sua descrição genérica, pois não
estabelece perspectivas numéricas em termos de economia monetária na redução de
custos com manutenção, gerenciamento, mão-de-obra, logística e outros, ou ainda sem
expressar a eventual racionalização de atividades, ou a realização do objeto social, sem
falar na redução da carga tributária.
Poder-se-ia alegar que a contratação, pela própria Recorrente, de empresa especializada
para elaborar o laudo de avaliação econômico-financeira evidenciaria a intenção de
realizar a incorporação segundo a legislação aplicável, afastando-se o dolo. O mesmo
poderia ser alegado em relação ao protocolo de intenções. Entretanto, vejo que a
contratação de uma empresa especializada para elaborar o laudo de avaliação
econômico-financeira e a formulação do protocolo de intenções simplesmente
integravam as preocupações com trâmites e aspectos formais necessários à
demonstração de que se buscava a incorporação de sociedades apenas para o fim de
reunir – e aqui está o que importa os requisitos exigíveis à dedução do ágio amortizado,
acarretando economia de tributos, embora esta última vantagem sequer tenha sido citada
no protocolo de intenções.
A percepção de que existem vantagens fiscais pretendidas (e exclusivamente isso),
embora omitidas no protocolo de intenções, toma vulto com a presença de todos os
Fl. 6874
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Fl. 72 do Acórdão n.o 9101-004.761 - CSRF/1a Turma
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instrumentos de alterações societárias, por meio dos quais registraram-se os seguintes
fatos:
1) em 30/11/2002, Shore Islands cedeu a totalidade das quotas da Meadwestvaco
(brasileira) para a canadense MWV Canada;
2) em 30/11/2002, Shore Islands cedeu todas as participações que detinha na pessoa
jurídica Rigesa para as canadenses MWV Consumer e MWV Canada;
3) em 30/11/2002, MWV Consumer e MWV Canada contribuíram com 99,99% das
quotas da Rigesa, entregando-as com ágio para o aumento de capital da Meadwestvaco
(brasileira);
4) em 01/12/2002, Rigesa incorporou a controladora Meadwestvaco (brasileira);
5) as sociedades canadenses MWV Consumer e MWV Canadá voltam a ser
proprietárias de Rigesa.
Inarredável a conclusão de que tais instrumentos societários, com as mesmas datas, ou
com a diferença de um dia, revelam o artificialismo do ágio, uma vez constatada a
ausência de propósito negocial, como efetivamente se constata, considerando que as
operações que envolveram Meadwestvaco do Brasil e Rigesa, na suposta incorporação,
ocorreram dentro de um grupo econômico e que, ao final, não houve qualquer alteração
na propriedade da Rigesa, já que esta voltou a pertencer, depois da incorporação, às
mesmas sociedades que detinham, antes da incorporação, a quase totalidade de suas
quotas de capital. Com isso, mostra-se irretorquível que a finalidade do ágio foi
estritamente tributária: reduzir a base de cálculo do IRPJ e da CSLL a serem pagos.
Reforce-se a visão de que a transformação da Meadwstvaco do Brasil em controladora
da recorrente e, ato continuo (realizado no dia seguinte), a incorporação daquela por
esta trazem à baila a inexistência de qualquer intenção negocial/societária. Como
destacado pela Fiscalização, “a operação planejada entre as empresas de um mesmo
grupo (uma delas controlada pela outra e ambas sob o controle da mesma pessoa
jurídica sediada no exterior) que "propiciou" a criação de um ágio fictício foi
engendrada com o evidente intuito de "criar" despesas de amortização em uma delas,
diminuindo ilegalmente sua base tributável, restando comprovado a inexistência de
sentido comercial e econômico para a operação.”
Em face do relatado, verificam-se condutas tipificadas nos artigos 72 e 73 da Lei no
4.502/1964. Sendo assim, cabível a multa qualificada de 150%, uma vez caracterizada a
fraude e o conluio.
Proferida a decisão sobre a multa qualificada nos termos acima propostos, desloca-se a
contagem do prazo decadencial para o artigo 173, inciso I, do CTN. Nesses termos, não
há que se falar em decadência para fatos geradores ocorridos em 2003, pois a contagem
do prazo decadencial em relação a esses fatos se inicia em 01/01/2005. Portanto,
considerando que o lançamento tributário foi efetuado em 2009, não há suporte à
afirmação de caducidade.
No que concerne à regra aplicável para contagem do prazo decadencial, oportuno
consignar que, nos termos da Súmula CARF no 72, caracterizada a ocorrência de dolo, fraude
ou simulação, a contagem do prazo decadencial rege-se pelo art. 173, inciso I, do CTN.
O presente voto, portanto, é no sentido de DAR PROVIMENTO ao recurso
especial da PGFN, na parte conhecida, para restabelecer a multa qualificada originalmente
aplicada e, em consequência, afastar a decadência antes declarada para as exigências do ano-
calendário 2003.
Por fim, a PGFN requer o restabelecimento das multas isoladas relativamente aos
períodos de apuração de 2007 em diante, afirmando que restou plenamente configurado o
desrespeito do sujeito passivo ao disposto no art. 44, II, “b” da Lei no 9.430/96 e, ainda, que o
fato gerador do presente feito é posterior ao advento da MP no 351/2007 (convertida na Lei no
Fl. 6875
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Fl. 73 do Acórdão n.o 9101-004.761 - CSRF/1a Turma
Processo no 10830.016637/2009-45

11.488/2007), razão pela qual não há qualquer dúvida sobre a possibilidade/necessidade de
cobrança da multa isolada, exigida em face do não pagamento do tributo devido pelo regime de
estimativa.
A Contribuinte pede a manutenção do acórdão recorrido, neste ponto, defendendo
que não houve alteração na sistemática de aplicação da multa isolada em 2007, e que a Súmula
CARF no 105 não impôs limitações temporais à vedação para aplicação concomitante de multa
isolada e multa de ofício. Subsidiariamente argumenta que o princípio da consunção impede a
aplicação simultânea da multa de ofício e multa isolada, de modo que somente a multa de ofício
pode ser aplicada ao final do ano-calendário. Invoca o artigo 15, da Instrução Normativa n° 93,
de 24.12.1997 (“IN_93/97”), vigente à época dos Fatos discutidos neste caso, e que manteve
essa redação mesmo depois de publicada a Lei 11.488/07.
Observa que em infrações da espécie aqui tratada, admitir a imposição de multa
nesses casos, seria como admitir que a multa de ofício seja de 125% ou 200%, o que, em ambos
os casos, não seria razoável. Opõe-se ao que considera um formalismo descabido e desprovido
de razoabilidade jurídica e interpretativa e reporta-se a julgados administrativos favoráveis ao
seu entendimento.
Contudo, não procedem os argumentos da Contribuinte e os fundamentos do
acórdão recorrido acerca da impossibilidade de aplicação das multas isoladas simultaneamente
com a multa de ofício a partir de 2007, como claramente exposto no voto condutor do Acórdão
no 9101-002.962, de lavra da Conselheira Adriana Gomes Rêgo, cujas razões são aqui adotadas:
Dito isso, tem-se que a lei determina que as pessoas jurídicas sujeitas à apuração do
lucro real, apurem seus resultados trimestralmente. Como alternativa, facultou, o
legislador, a possibilidade de a pessoa jurídica, obrigada ao lucro real, apurar seus
resultados anualmente, desde que antecipe pagamentos mensais, a título de estimativa,
que devem ser calculados com base na receita bruta mensal, ou com base em
balanço/balancete de suspensão e/ou redução. Observe-se:
Lei no 9.430, de 1996 (redação original):
Art. 2o A pessoa jurídica sujeita a tributação com base no lucro real poderá
optar pelo pagamento do imposto, em cada mês, determinado sobre base de
cálculo estimada, mediante a aplicação, sobre a receita bruta auferida
mensalmente, dos percentuais de que trata o art. 15 da Lei no 9.249, de 26 de
dezembro de 1995, observado o disposto nos §§ 1o e 2o do art. 29 e nos arts. 30 a
32, 34 e 35 da Lei no 8.981, de 20 de janeiro de 1995, com as alterações da Lei
no 9.065, de 20 de junho de 1995.
§ 1o O imposto a ser pago mensalmente na forma deste artigo será determinado
mediante a aplicação, sobre a base de cálculo, da alíquota de quinze por cento.
§ 2o A parcela da base de cálculo, apurada mensalmente, que exceder a R$
20.000,00 (vinte mil reais) ficará sujeita à incidência de adicional de imposto de
renda à alíquota de dez por cento.
§ 3o A pessoa jurídica que optar pelo pagamento do imposto na forma deste
artigo deverá apurar o lucro real em 31 de dezembro de cada ano, exceto nas
hipóteses de que tratam os §§ 1o e 2o do artigo anterior.
§ 4o Para efeito de determinação do saldo de imposto a pagar ou a ser
compensado, a pessoa jurídica poderá deduzir do imposto devido o valor:
I dos incentivos fiscais de dedução do imposto, observados os limites e prazos
fixados na legislação vigente, bem como o disposto no § 4o do art. 3o da Lei no
9.249, de 26 de dezembro de 1995; II dos incentivos fiscais de redução e isenção
do imposto, calculados com base no lucro da exploração; III do imposto de
renda pago ou retido na fonte, incidente sobre receitas computadas na
Fl. 6876
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Fl. 74 do Acórdão n.o 9101-004.761 - CSRF/1a Turma
Processo no 10830.016637/2009-45

determinação do lucro real; IV do imposto de renda pago na forma deste
artigo.[...]
Há aqueles que alegam que as alterações promovidas no art. 44 da Lei no 9.430, de
1996, pela Medida Provisória no 351, de 22 de janeiro de 2007, posteriormente
convertida na Lei no 11.488, de 2007, não teriam afetado, substancialmente, a infração
sujeita à aplicação da multa isolada, apenas reduzindo o seu percentual de cálculo e
mantendo a vinculação da base imponível ao tributo devido no ajuste anual. Nesse
sentido invocam a própria Exposição de Motivos da Medida Provisória no 351, de 2007,
limitou-se a esclarecer que a alteração do art. 44 da Lei no 9.430, de 27 de dezembro de
1996, efetuada pelo art. 14 do Projeto, tem o objetivo de reduzir o percentual da multa
de ofício, lançada isoladamente, nas hipóteses de falta de pagamento mensal devido
pela pessoa física a título de carnê-leão ou pela pessoa jurídica a título de estimativa,
bem como retira a hipótese de incidência da multa de ofício no caso de pagamento do
tributo após o vencimento do prazo, sem o acréscimo da multa de mora. E, ainda que se
entenda que a identidade de bases de cálculo foi superada pela nova redação do
dispositivo legal, para essas pessoas subsistiria o fato de as duas penalidades decorrerem
de falta de recolhimento de tributo, o que imporia o afastamento da penalidade menos
gravosa.
Ora, a vinculação entre os recolhimentos antecipados e a apuração do ajuste anual é
inconteste, até porque a antecipação só é devida porque o sujeito passivo opta por
postergar para o final do ano-calendário a apuração dos tributos incidentes sobre o
lucro.
Contudo, a sistemática de apuração anual demanda uma punição diferenciada em face
de infrações das quais resulta falta de recolhimento de tributo pois, na apuração anual, o
fluxo de arrecadação da União está prejudicado desde o momento em que a estimativa é
devida, e se a exigência do tributo com encargos ficar limitada ao devido por ocasião do
ajuste anual, além de não se conseguir reparar todo o prejuízo experimentado à União,
há um desestímulo à opção pela apuração trimestral do lucro tributável, hipótese na qual
o sujeito passivo responderia pela infração com encargos desde o trimestre de sua
ocorrência.
Na redação original do art. 44 da Lei no 9.430, de 1996, esta penalidade foi prevista nos
mesmos termos daquela aplicável ao tributo não recolhido no ajuste anual, ou seja,
calculadas sobre a totalidade ou diferença de tributo ou contribuição, inclusive no
mesmo percentual de 75%, e passível de agravamento ou qualificação se presentes as
circunstâncias indicadas naquele dispositivo legal. Veja-se:
Art. 44. Nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes multas,
calculadas sobre a totalidade ou diferença de tributo ou contribuição:
I - de setenta e cinco por cento, nos casos de falta de pagamento ou
recolhimento, pagamento ou recolhimento após o vencimento do prazo, sem o
acréscimo de multa moratória, de falta de declaração e nos de declaração
inexata, excetuada a hipótese do inciso seguinte;
II - cento e cinqüenta por cento, nos casos de evidente intuito de fraude, definido
nos arts. 71, 72 e 73 da Lei no 4.502, de 30 de novembro de 1964,
independentemente de outras penalidades administrativas ou criminais cabíveis.
(Vide Lei no 10.892, de 2004)
§ 1o As multas de que trata este artigo serão exigidas:
I - juntamente com o tributo ou a contribuição, quando não houverem sido
anteriormente pagos; [...]
III - isoladamente, no caso de pessoa física sujeita ao pagamento mensal do
imposto (carnê-leão) na forma do art. 8o da Lei no 7.713, de 22 de dezembro de
1988, que deixar de fazê-lo, ainda que não tenha apurado imposto a pagar na
declaração de ajuste;
Fl. 6877
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Fl. 75 do Acórdão n.o 9101-004.761 - CSRF/1a Turma
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IV - isoladamente, no caso de pessoa jurídica sujeita ao pagamento do imposto
de renda e da contribuição social sobre o lucro líquido, na forma do art. 2o, que
deixar de fazê-lo, ainda que tenha apurado prejuízo fiscal ou base de cálculo
negativa para a contribuição social sobre o lucro líquido, no ano-calendário
correspondente;
V - isoladamente, no caso de tributo ou contribuição social lançado, que não
houver sido pago ou recolhido. (Revogado pela Medida Provisória no 1.725, de
1998) (Revogado pela Lei no 9.716, de 1998)
[...]
A redação original do dispositivo legal resultou, assim, em punições equivalentes para a
falta de recolhimento de estimativas e do ajuste anual. E, decidindo sobre este conflito,
a jurisprudência administrativa posicionou-se majoritariamente contra a subsistência da
multa isolada, porque calculada a partir da mesma base de cálculo punida com a multa
proporcional, e ainda no mesmo percentual desta.
Frente a tais circunstâncias, o art. 44 da Lei no 9.430, de 1996, foi alterado pela Medida
Provisória no 351, de 2007, para prever duas penalidades distintas: a primeira de 75%
calculada sobre o imposto ou contribuição que deixasse de ser recolhido e declarado, e
exigida conjuntamente com o principal (inciso I do art. 44), e a segunda de 50%
calculada sobre o pagamento mensal que deixasse de ser efetuado, ainda que apurado
prejuízo fiscal ou base negativa ao final do ano-calendário, e exigida isoladamente
(inciso II do art. 44). Além disso, as hipóteses de qualificação (§1o do art. 44) e
agravamento (2o do art. 44) ficaram restritas à penalidade aplicável à falta de pagamento
e declaração do imposto ou contribuição. Observe-se:
Art. 44. Nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes multas:
I - de 75% (setenta e cinco por cento) sobre a totalidade ou diferença de imposto
ou contribuição nos casos de falta de pagamento ou recolhimento, de falta de
declaração e nos de declaração inexata; II de 50% (cinqüenta por cento),
exigida isoladamente, sobre o valor do pagamento mensal:
a) na forma do art. 8o da Lei no 7.713, de 22 de dezembro de 1988, que deixar
de ser efetuado, ainda que não tenha sido apurado imposto a pagar na
declaração de ajuste, no caso de pessoa física;
b) na forma do art. 2o desta Lei, que deixar de ser efetuado, ainda que tenha sido
apurado prejuízo fiscal ou base de cálculo negativa para a contribuição social
sobre o lucro líquido, no ano-calendário correspondente, no caso de pessoa
jurídica.
§ 1o O percentual de multa de que trata o inciso I do caput deste artigo será
duplicado nos casos previstos nos arts. 71, 72 e 73 da Lei no 4.502, de 30 de
novembro de 1964, independentemente de outras penalidades administrativas ou
criminais cabíveis.
I - (revogado);
II - (revogado);
III - (revogado);
IV - (revogado);
V - (revogado pela Lei no 9.716, de 26 de novembro de 1998).
As conseqüências desta alteração foram apropriadamente expostas pelo Conselheiro
Marcos Aurélio Pereira Valadão no voto condutor do Acórdão no 9101-002.251:
Logo, tendo sido alterada a base de cálculo eleita pelo legislador para a multa
isolada de totalidade ou diferença de tributo ou contribuição para valor do
pagamento mensal, não há mais qualquer vínculo, ou dependência, da multa
isolada com a apuração de tributo devido.
Fl. 6878
DF CARF MF
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Fl. 76 do Acórdão n.o 9101-004.761 - CSRF/1a Turma
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Perfilhando o entendimento de que não se confunde a totalidade ou diferença de
imposto ou contribuição com o valor do pagamento mensal, apurado sob base
estimada ao longo do ano, é vasta a jurisprudência desta CSRF, valendo
mencionar dos últimos cinco anos, entre outros, os acórdãos nos 9101-00577, de
18 de maio de 2010, 9101-00.685, de 31 de agosto de 2010, 9101-00.879, de 23
de fevereiro de 2011, no 9101-001.265, de 23 de novembro de 2011, no 9101-
001.336, de 26 de abril de 2012, no 9101-001.547, de 22 de janeiro de 2013, no
9101-001.771, de 16 de outubro de 2013, e no 9101-002.126, de 26 de fevereiro
de 2015, todos assim ementados (destaquei):
O artigo 44 da Lei no 9.430, de 1996, preceitua que a multa de ofício deve ser
calculada sobre a totalidade ou diferença de imposto ou contribuição,
materialidade que não se confunde com o valor calculado sob base estimada ao
longo do ano.
Daí porque despropositada a decisão recorrida que, após reconhecer
expressamente a modificação da redação do art. 44 da Lei no 9.430, de 1996
pela Lei no 11.488, de 2007, e transcrever os mesmos dispositivos legais acima,
abruptamente conclui no sentido de que (e-fls. 236):
Portanto, cabe excluir a exigência da multa de ofício isolada concomitante à
multa proporcional.
Em despacho de admissibilidade de embargos de declaração por omissão,
interpostos pela Fazenda Nacional contra aquela decisão, e rejeitados, foi dito o
seguinte (e-fls. 247):
Por fim, reafirmo a impossibilidade da aplicação cumulativa dessas multas. Isso
porque é sabido que um dos fatores que levou à mudança da redação do citado
art. 44 da Lei 9.430/1996 foram os julgados deste Conselho, sendo que à época
da edição da Lei 11.488/2007 já predominava esse entendimento. Vejamos
novamente a redação de parte [das] disposições do art. 44 da Lei 9.430/1996
alteradas/incluídas pela Lei 11.488/2007:
[...].
Ora, o legislador tinha conhecimento da jurisprudência deste Conselho quanto à
impossibilidade de aplicação cumulativa da multa isolada com a multa de oficio,
além de outros entendimentos no sentido de que não poderia ser exigida se
apurado prejuízo fiscal no encerramento do ano-calendário, ou se o tributo
tivesse sido integralmente pago no ajuste anual.
Todavia, tratou apenas das duas últimas hipóteses na nova redação, ou seja,
deixou de prever a possibilidade de haver cumulatividade dessas multas. E não
se diga que seria esquecimento, pois, logo a seguir, no parágrafo § 1o, excetuou a
cumulatividade de penalidades quando a ensejar a aplicação dos arts. 71, 72 e 73
da Lei no 4.502/1964.
Bastava ter acrescentado mais uma alínea no inciso II da nova redação do art. 44
da [Lei no] 9.430/1996, estabelecendo expressamente essa hipótese, que aliás é a
questão de maior incidência.
Ao deixar de fazer isso, uma das conclusões factíveis é que essa cumulatividade
é mesmo indevida.
Ora, o legislador, no caso, fez mais do que faria se apenas acrescentasse “mais
uma alínea no inciso II da nova redação do art. 44 da [Lei no] 9.430/1996”.
Na realidade, o que, na redação primeira, era apenas um inciso subordinado a
um parágrafo do artigo (art. 44, § 1o, inciso IV, da Lei no 9.430, de 1996),
tornou-se um inciso vinculado ao próprio caput do artigo (art. 44, inciso II, da
Lei no 9.430, de 1996), no mesmo patamar, portanto, do inciso então
preexistente, que previa a multa de ofício.
Fl. 6879
DF CARF MF
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Fl. 77 do Acórdão n.o 9101-004.761 - CSRF/1a Turma
Processo no 10830.016637/2009-45

Veja-se a redação do art. 44 da Lei no 9.430, de 1996, dada pela Lei no 11.488,
de 2007 (sublinhei):
Art. 44. Nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes multas:
I - de 75% (setenta e cinco por cento) sobre a totalidade ou diferença de imposto
ou contribuição nos casos de falta de pagamento ou recolhimento, de falta de
declaração e nos de declaração inexata;
II - de 50% (cinquenta por cento), exigida isoladamente, sobre o valor do
pagamento mensal:
[...];
Dessa forma, a norma legal, ao estatuir que “nos casos de lançamento de ofício,
serão aplicadas as seguintes multas”, está a se referir, iniludivelmente, às duas
multas em conjunto, e não mais em separado, como dava a entender a antiga
redação do dispositivo.
Nessas condições, não seria necessário que a norma previsse “a possibilidade
de haver cumulatividade dessas multas”. Pelo contrário: seria necessário, sim
se fosse esse o caso, que a norma excetuasse essa possibilidade, o que nela não
foi feito. Por conseguinte, não há que se falar como pretendeu o sujeito passivo,
por ocasião de seu recurso voluntário em “identidade quanto ao critério pessoal
e material de ambas as normas sancionatórias”.
Se é verdade que as duas normas sancionatórias, pelo critério pessoal,
alcançam o mesmo contribuinte (sujeito passivo), não é verdade que o critério
material (verbo + complemento) de uma e de outra se centre “no
descumprimento da relação jurídica que determina o recolhimento integral do
tributo devido”.
O complemento do critério material de ambas é, agora, distinto:
o da multa de ofício é a totalidade ou diferença de imposto ou contribuição; já o
da multa isolada é o valor do pagamento mensal, apurado sob base estimada ao
longo do ano, cuja materialidade, como visto anteriormente, não se confunde
com aquela. (grifos do original)
Destaque-se, ainda, que a penalidade agora prevista no art. 44, inciso II da Lei no 9.430,
de 1996, é exigida isoladamente e mesmo se não apurado lucro tributável ao final do
ano-calendário.
A conduta reprimida, portanto, é a inobservância do dever de antecipar, mora que
prejudica a União durante o período verificado entre data em que a estimativa deveria
ser paga e o encerramento do ano-calendário.
A falta de recolhimento do tributo em si, que se perfaz a partir da ocorrência do fato
gerador ao final do ano-calendário, sujeita-se a outra penalidade e a juros de mora
incorridos apenas a partir de 1o de fevereiro do ano subseqüente2.
Diferentes, portanto, são os bens jurídicos tutelados, e limitar a penalidade àquela
aplicada em razão da falta de recolhimento do ajuste anual é um incentivo ao
descumprimento do dever de antecipação ao qual o sujeito passivo voluntariamente se
vinculou, ao optar pelas vantagens decorrentes da apuração do lucro tributável apenas
ao final do ano-calendário.
E foi, justamente, a alteração legislativa acima que motivou a edição da referida Súmula
CARF no 105.
Explico.
O enunciado de súmula em referência foi aprovado pela 1a Turma da CSRF em 08 de
dezembro de 2014. Antes, enunciado semelhante foi, por sucessivas vezes, rejeitado

2 Neste sentido é o disposto no art. 6o, §1o c/c §2o da Lei no 9.430, de 1996.
Fl. 6880
DF CARF MF
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Fl. 78 do Acórdão n.o 9101-004.761 - CSRF/1a Turma
Processo no 10830.016637/2009-45

pelo Pleno da CSRF, e mesmo pela 1a Turma da CSRF. Vejase, abaixo, os verbetes
submetidos a votação de 2009 a 2014:
PORTARIA No 97, DE 24 DE NOVEMBRO DE 20093
[...]
ANEXO I
I - ENUNCIADOS A SEREM SUBMETIDOS À APROVAÇÃO DO PLENO:
[...]
12. PROPOSTA DE ENUNCIADO DE SÚMULA no :
Até a vigência da Medida Provisória no 351/2007, a multa isolada decorrente da
falta ou insuficiência de antecipações não pode ser exigida concomitantemente
com a multa de ofício incidente sobre o tributo apurado no ajuste anual.
[...]
PORTARIA No 27, DE 19 DE NOVEMBRO DE 20124
[...]
ANEXO ÚNICO
[...]
II - ENUNCIADOS A SEREM SUBMETIDOS À APROVAÇÃO DA 1a TURMA
DA CSRF:
[...]
17. PROPOSTA DE ENUNCIADO DE SÚMULA no:
Até 21 de janeiro de 2007, descabe o lançamento de multa isolada em razão do
não recolhimento do imposto de renda devido em carnêleão aplicada em
concomitância com a multa de ofício prevista no art. 44, inciso I, da Lei no
9.430/96.
Acórdãos precedentes: 104-22036, de 09/06/2006; 3401-00078, de 01/06/2009;
3401-00047, de 06/05/2009; 104-23338, de 26/06/2008; 9202-00.699, de
13/04/2010; 920-201.833, de 25/ 10/ 2011.
[...]
III - ENUNCIADOS A SEREM SUBMETIDOS À APROVAÇÃO DA 2a TURMA
DA CSRF:
[...]
22. PROPOSTA DE ENUNCIADO DE SÚMULA no:
Até 21 de janeiro de 2007, descabe o lançamento de multa isolada em razão do
não recolhimento do imposto de renda devido em carnêleão aplicada em
concomitância com a multa de ofício prevista no art. 44, inciso I, da Lei no
9.430/96.
Acórdãos precedentes: 104-22036, de 09/06/2006; 3401-00078, de 01/06/2009;
3401-00047, de 06/05/2009; 104-23338, de 26/06/2008; 9202-00.699, de
13/04/2010; 9202-01.833, de 25/10/ 2011.
[...]
PORTARIA No18, DE 20 DE NOVEMBRO DE 20135
[...]

3 Diário Oficial da União, Seção 1, p. 112, em 27 de novembro de 2009.
4 Diário Oficial da União, Seção 1, p. 19, em 27 de novembro de 2012.
5 Diário Oficial da União, Seção 1, p. 71, de 27 de novembro de 2013.
Fl. 6881
DF CARF MF
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Fl. 79 do Acórdão n.o 9101-004.761 - CSRF/1a Turma
Processo no 10830.016637/2009-45

ANEXO I
I - Enunciados a serem submetidos ao Pleno da CSRF:
[...]
9a. PROPOSTA DE ENUNCIADO DE SÚMULA Até a vigência da Medida
Provisória no 351, de 2007, incabível a aplicação concomitante de multa isolada
por falta de recolhimento de estimativas e de ofício pela falta de pagamento de
tributo apurado no ajuste anual, devendo subsistir a multa de ofício.
Acórdãos Precedentes: 9101-001261, de 22/11/11; 9101-001203, de 22/11/11;
9101-001238, de 21/11/11; 9101-001307, de 24/04/12; 1402-001.217, de
04/10/12; 1102-00748, de 09/05/12; 1803-001263, de 10/04/12.
[...]
PORTARIA No 23, DE 21 DE NOVEMBRO DE 20146
[...]
ANEXO I
[...]
II - Enunciados a serem submetidos à 1a Turma da CSRF:
[...]
13a. PROPOSTA DE ENUNCIADO DE SÚMULA A multa isolada por falta de
recolhimento de estimativas, lançada com fundamento no art. 44 § 1o, inciso IV
da Lei no 9.430, de 1996, não pode ser exigida ao mesmo tempo da multa de
ofício por falta de pagamento de IRPJ e CSLL apurado no ajuste anual, devendo
subsistir a multa de ofício.
Acórdãos Precedentes: 9101-001.261, de 22/11/2011; 9101-001.203, de
17/10/2011; 9101-001.238, de 21/11/2011; 9101-001.307, de 24/04/2012; 1402-
001.217, de 04/10/2012; 1102-00.748, de 09/05/2012; 1803-001.263, de
10/04/2012.
[...]
É de se destacar que os enunciados assim propostos de 2009 a 2013 exsurgem da
jurisprudência firme, contrária à aplicação concomitante das penalidades antes da
alteração promovida no art. 44 da Lei no 9.430, de 1996, pela Medida Provisória no 351,
de 2007, convertida na Lei no 11.488, de 2007. Jurisprudência esta, aliás, que
motivou a alteração legislativa.
De outro lado, a discussão acerca dos lançamentos formalizados em razão de infrações
cometidas a partir do novo contexto legislativo ainda não apresentava densidade
suficiente para indicar qual entendimento deveria ser sumulado.
Considerando tais circunstâncias, o Pleno da CSRF, e também a 1a Turma da CSRF,
rejeitou, por três vezes, nos anos de 2009, 2012 e 2013, o enunciado contrário à
concomitância das penalidades até a vigência da Medida Provisória no 351, de 2007. As
discussões nestas votações motivaram alterações posteriores com o objetivo de alcançar
redação que fosse acolhida pela maioria qualificada, na forma regimental.
Com a rejeição do enunciado de 2009, a primeira alteração consistiu na supressão da
vigência da Medida Provisória no 351, de 2007, substituindo-a, como marco temporal,
pela referência à data de sua publicação. Também foram separadas as hipóteses
pertinentes ao IRPJ/CSLL e ao IRPF, submetendo-se à 1a Turma e à 2a Turma da CSRF
os enunciados correspondentes. Seguindo-se nova rejeição em 2012, o enunciado de
2009 foi reiterado em 2013 e, mais uma vez, rejeitado.
Este cenário deixou patente a imprestabilidade de enunciado distinguindo as ocorrências
alcançadas a partir da expressão "até a vigência da Medida Provisória no 351", de 2007,

6 Diário Oficial da União, Seção 1, p. 12, de 25 de novembro de 2014.
Fl. 6882
DF CARF MF
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Fl. 80 do Acórdão n.o 9101-004.761 - CSRF/1a Turma
Processo no 10830.016637/2009-45

ou até a data de sua publicação. E isto porque a partir da redação proposta havia o risco
de a súmula ser invocada para declarar o cabimento da exigência concomitante das
penalidades a partir das alterações promovidas pela Medida Provisória no 351, de 2007,
apesar de a jurisprudência ainda não estar consolidada neste sentido.
Para afastar esta interpretação, o enunciado aprovado pela 1a Turma da CSRF em 2014
foi redigido de forma direta, de modo a abarcar, apenas, a jurisprudência firme daquele
Colegiado: a impossibilidade de cumulação, com a multa de ofício proporcional
aplicada sobre os tributos devidos no ajuste anual, das multas isoladas por falta de
recolhimento de estimativas exigidas com fundamento na legislação antes de sua
alteração pela Medida Provisória no 351, de 2007. Omitiu-se, intencionalmente,
qualquer referência às situações verificadas depois da alteração legislativa em tela, em
razão da qual a multa isolada por falta de recolhimento de estimativas passou a estar
prevista no art. 44, inciso II, alínea "b", e não mais no art. 44, §1o, inciso IV da Lei no
9.430, de 1996, sempre com vistas a atribuir os efeitos sumulares7 à parcela do litígio já
pacificada.
Assim, a Súmula CARF no 105 tem aplicação, apenas, em face de multas lançadas com
fundamento na redação original do art. 44, §1o, inciso IV da Lei no 9.430, de 1996, ou
seja, tendo por referência infrações cometidas antes da alteração promovida pela
Medida Provisória no 351, de 2007, publicada em 22 de janeiro de 2007, e ainda que a
exigência tenha sido formalizada já com o percentual reduzido de 50%, dado que tal
providência não decorre de nova fundamentação do lançamento, mas sim da
retroatividade benigna prevista pelo art. 106, inciso II, alínea "c", do CTN.
Neste sentido, vale observar que os precedentes indicados para aprovação da súmula
reportam-se, todos, a infrações cometidas antes de 2007:
Acórdão no 9101-001.261:
Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica – IRPJ
Contribuição Social sobre o Lucro Líquido - CSLL
Ano-calendário: 2001

7 Regimento Interno do CARF, aprovado pela Portaria MF no 256, de 2009, e alterado pela Portaria MF no 586, de
2010:
[...]
Anexo II
[...]
Art. 18. Aos presidentes de Câmara incumbe, ainda:
[...]
XXI - negar, de ofício ou por proposta do relator, seguimento ao recurso que contrarie enunciado de súmula ou de
resolução do Pleno da CSRF, em vigor, quando não houver outra matéria objeto do recurso;
[...]
Art. 53. A sessão de julgamento será pública, salvo decisão justificada da turma para exame de matéria sigilosa,
facultada a presença das partes ou de seus procuradores.
[...]
§ 4° Serão julgados em sessões não presenciais os recursos em processos de valor inferior a R$ 1.000.000,00 (um
milhão de reais) ou, independentemente do valor, forem objeto de súmula ou resolução do CARF ou de decisões do
Supremo Tribunal Federal ou do Superior Tribunal de Justiça na sistemática dos artigos 543B e 543C da Lei no
5.869, de 11 de janeiro de 1973, Código de Processo Civil.
[...]
Art. 67. Compete à CSRF, por suas turmas, julgar recurso especial interposto contra decisão que der à lei tributária
interpretação divergente da que lhe tenha dado outra câmara, turma de câmara, turma especial ou a própria CSRF.
[...]
§ 2° Não cabe recurso especial de decisão de qualquer das turmas que aplique súmula de jurisprudência dos
Conselhos de Contribuintes, da Câmara Superior de Recursos Fiscais ou do CARF, ou que, na apreciação de matéria
preliminar, decida pela anulação da decisão de primeira instância.
[...]

Fl. 6883
DF CARF MF
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Fl. 81 do Acórdão n.o 9101-004.761 - CSRF/1a Turma
Processo no 10830.016637/2009-45

Ementa: APLICAÇÃO CONCOMITANTE DE MULTA DE OFICIO E MULTA
ISOLADA NA ESTIMATIVA — Incabível a aplicação concomitante de multa
isolada por falta de recolhimento de estimativas no curso do período de
apuração e de oficio pela falta de pagamento de tributo apurado no balanço. A
infração relativa ao não recolhimento da estimativa mensal caracteriza etapa
preparatória do ato de reduzir o imposto no final do ano. Pelo critério da
consunção, a primeira conduta é meio de execução da segunda. O bem jurídico
mais importante é sem dúvida a efetivação da arrecadação tributária, atendida
pelo recolhimento do tributo apurado ao fim do ano-calendário, e o bem jurídico
de relevância secundária é a antecipação do fluxo de caixa do governo,
representada pelo dever de antecipar essa mesma arrecadação.
Acórdão no 9101-001.203:
Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica - IRPJ
Exercício: 2000, 2001
Ementa: MULTA ISOLADA. ANOS-CALENDÁRIO DE 1999 e 2000. FALTA DE
RECOLHIMENTO POR ESTIMATIVA.
CONCOMITÂNCIA COM MULTA DE OFICIO EXIGIDA EM LANÇAMENTO
LAVRADO PARA A COBRANÇA DO TRIBUTO. Incabível a aplicação
concomitante da multa por falta de recolhimento de tributo sobre bases
estimadas e da multa de oficio exigida no lançamento para cobrança de tributo,
visto que ambas penalidades tiveram como base o valor das glosas efetivadas
pela Fiscalização.
Acórdão no 9101-001.238:
Assunto: Imposto sobre a Renda Retido na Fonte - IRRF
Exercício: 2001
[...]
MULTA
ISOLADA.
ANO-CALENDÁRIO
DE
2000.
FALTA
DE
RECOLHIMENTO POR ESTIMATIVA. CONCOMITÂNCIA COM MULTA DE
OFICIO EXIGIDA EM LANÇAMENTO LAVRADO PARA A COBRANÇA DO
TRIBUTO. Incabível a aplicação concomitante da multa por falta de
recolhimento de tributo sobre bases estimadas e da multa de oficio exigida no
lançamento para cobrança de tributo, visto que ambas penalidades tiveram
como base o valor da receita omitida apurado em procedimento fiscal.
Acórdão no 9101-001.307:
Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica – IRPJ
Ano-calendário: 1998
[...]
MULTA ISOLADA APLICAÇÃO CONCOMITANTE COM A MULTA DE
OFICIO — Incabível a aplicação concomitante de multa isolada por falta de
recolhimento de estimativas no curso do período de apuração e de oficio pela
falta de pagamento de tributo apurado no balanço. A infração relativa ao não
recolhimento da estimativa mensal caracteriza etapa preparatória do ato de
reduzir o imposto no final do ano. Pelo critério da consunção, a primeira
conduta é meio de execução da segunda. O bem jurídico mais importante é sem
dúvida a efetivação da arrecadação tributária, atendida pelo recolhimento do
tributo apurado ao fim do ano-calendário, e o bem jurídico de relevância
secundária é a antecipação do fluxo de caixa do governo, representada pelo
dever de antecipar essa mesma arrecadação.
Acórdão no 1402-001.217:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA – IRPJ
Fl. 6884
DF CARF MF
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Fl. 82 do Acórdão n.o 9101-004.761 - CSRF/1a Turma
Processo no 10830.016637/2009-45

Ano-calendário: 2003
[...]
MULTA DE OFICIO ISOLADA POR FALTA DE RECOLHIMENTO DE
ESTIMATIVAS MENSAIS CONCOMITANTE COM A MULTA DE OFICIO.
INAPLICABILIDADE. É inaplicável a penalidade quando existir concomitância
com a multa de oficio sobre o ajuste anual (mesma base).
[...]
Acórdão no 1102-000.748:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA – IRPJ
Ano-calendário: 2000, 2001
Ementa:
[...]
LANÇAMENTO DE OFÍCIO. PENALIDADE. MULTA ISOLADA. FALTA DE
RECOLHIMENTO DE ESTIMATIVAS.
Devem ser exoneradas as multas isoladas por falta de recolhimento de
estimativas, uma vez que, cumulativamente foram exigidos os tributos com multa
de ofício, e a base de cálculo das multas isoladas está inserida na base de
cálculo das multas de ofício, sendo descabido, nesse caso, o lançamento
concomitante de ambas.
[...]
Acórdão no 1803-001.263:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA – IRPJ
Ano-calendário: 2002
[...]
APLICAÇÃO CONCOMITANTE DE MULTA DE OFÍCIO E MULTA ISOLADA
NA ESTIMATIVA Incabível a aplicação concomitante de multa isolada por falta
de recolhimento de estimativas no curso do período de apuração e de ofício pela
falta de pagamento de tributo apurado no balanço. A infração relativa ao não
recolhimento da estimativa mensal caracteriza etapa preparatória do ato de
reduzir o imposto no final do ano.
Pelo critério da consunção, a primeira conduta é meio de execução da segunda.
O bem jurídico mais importante é sem dúvida a efetivação da arrecadação
tributária, atendida pelo recolhimento do tributo apurado ao fim do ano-
calendário, e o bem jurídico de relevância secundária é a antecipação do fluxo
de caixa do governo, representada pelo dever de antecipar essa mesma
arrecadação.
Frente a tais circunstâncias, ainda que precedentes da súmula veiculem fundamentos
autorizadores do cancelamento de exigências formalizadas a partir da alteração
promovida pela Medida Provisória no 351, de 2007, não são eles, propriamente, que
vinculam o julgador administrativo, mas sim o enunciado da súmula, no qual está
sintetizada a questão pacificada.
Digo isso porque esses precedentes têm sido utilizados para se tentar aplicar outra tese
no sentido de afastar a multa, qual seja a do princípio da consunção. Ora se o princípio
da consunção fosse fundamento suficiente para inexigibilidade concomitante das multas
em debate, o enunciado seria genérico, sem qualquer referência ao fundamento legal dos
lançamentos alcançados. A citação expressa do texto legal presta-se a firmar esta
circunstância como razão de decidir relevante extraída dos paradigmas, cuja presença é
essencial para aplicação das conseqüências do entendimento sumulado.
Fl. 6885
DF CARF MF
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Fl. 83 do Acórdão n.o 9101-004.761 - CSRF/1a Turma
Processo no 10830.016637/2009-45

Há quem argumente que o princípio da consunção veda a cumulação das penalidades.
Sustentam os adeptos dessa tese que o não recolhimento da estimativa mensal seria
etapa preparatória da infração cometida no ajuste anual e, em tais circunstâncias o
princípio da consunção autorizaria a subsistência, apenas, da penalidade aplicada sobre
o tributo devido ao final do ano-calendário, prestigiando o bem jurídico mais relevante,
no caso, a arrecadação tributária, em confronto com a antecipação de fluxo de caixa
assegurada pelas estimativas. Ademais, como a base fática para imposição das
penalidades seria a mesma, a exigência concomitante das multas representaria bis in
idem, até porque, embora a lei tenha previsto ambas penalidades, não determinou a sua
aplicação simultânea. E acrescentam que, em se tratando de matéria de penalidades,
seria aplicável o art. 112 do CTN.
Entretanto, com a devida vênia, discordo desse entendimento. Para tanto, aproveito-me,
inicialmente do voto proferido pela Conselheira Karem Jureidini Dias na condução do
acórdão no 9101-001.135, para trazer sua abordagem conceitual acerca das sanções em
matéria tributária:
[...]
A sanção de natureza tributária decorre do descumprimento de obrigação
tributária – qual seja, obrigação de pagar tributo. A sanção de natureza
tributária pode sofrer agravamento ou qualificação, esta última em razão de o
ilícito também possuir natureza penal, como nos casos de existência de dolo,
fraude ou simulação. O mesmo auto de infração pode veicular, também, norma
impositiva de multa em razão de descumprimento de uma obrigação acessória
obrigação de fazer – pois, ainda que a obrigação acessória sempre se relacione
a uma obrigação tributária principal, reveste-se de natureza administrativa.
Sobre as obrigações acessórias e principais em matéria tributária, vale destacar
o que dispõe o artigo 113 do Código Tributário Nacional:
“Art. 113. A obrigação tributária é principal ou acessória.
§ 1o A obrigação principal surge com a ocorrência do fato gerador, tem por
objeto o pagamento de tributo ou penalidade pecuniária e extingue-se juntamente
com o crédito dela decorrente.
§ 2o A obrigação acessória decorre da legislação tributária e tem por objeto as
prestações, positivas ou negativas, nela previstas no interesse da arrecadação ou
da fiscalização dos tributos.
§ 3o A obrigação acessória, pelo simples fato da sua inobservância, converte-se
em obrigação principal relativamente à penalidade pecuniária.”
Fica evidente da leitura do dispositivo em comento que a obrigação principal,
em direito tributário, é pagar tributo, e a obrigação acessória é aquela que
possui características administrativas, na medida em que as respectivas normas
comportamentais servem ao interesse da administração tributária, em especial,
quando do exercício da atividade fiscalizatória. O dispositivo transcrito
determina, ainda, que em relação à obrigação acessória, ocorrendo seu
descumprimento pelo contribuinte e imposta multa, o valor devido converte-se
em obrigação principal. Vale destacar que, mesmo ocorrendo tal conversão, a
natureza da sanção aplicada permanece sendo administrativa, já que não há
cobrança de tributo envolvida, mas sim a aplicação de uma penalidade em razão
da inobservância de uma norma que visava proteger os interesses fiscalizatórios
da administração tributária.
Assim, as sanções em matéria tributária podem ter natureza (i) tributária
principal quando se referem a descumprimento da obrigação principal, ou seja,
falta de recolhimento de tributo; (ii) administrativa – quando se referem à mero
descumprimento de obrigação acessória que, em verdade, tem por objetivo
auxiliar os agentes públicos que se encarregam da fiscalização; ou, ainda (iii)
penal – quando qualquer dos ilícitos antes mencionados representar, também,
ilícito penal. Significa dizer que, para definir a natureza da sanção aplicada,
Fl. 6886
DF CARF MF
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Fl. 84 do Acórdão n.o 9101-004.761 - CSRF/1a Turma
Processo no 10830.016637/2009-45

necessário se faz verificar o antecedente da norma sancionatória, identificando
a relação jurídica desobedecida.
Aplicam-se às sanções o princípio da proporcionalidade, que deve ser
observado quando da aplicação do critério quantitativo.
Neste ponto destacamos a lição de Helenilson Cunha Pontes a respeito do
princípio da proporcionalidade em matéria de sanções tributárias, verbis:
“As sanções tributárias são instrumentos de que se vale o legislador para buscar
o atingimento de uma finalidade desejada pelo ordenamento jurídico. A análise
da constitucionalidade de uma sanção deve sempre ser realizada considerando o
objetivo visado com sua criação legislativa. De forma geral, como lembra Régis
Fernandes de Oliveira, “a sanção deve guardar proporção com o objetivo de sua
imposição”. O princípio da proporcionalidade constitui um instrumento
normativo-constitucional através do qual pode-se concretizar o controle dos
excessos do legislador e das autoridades estatais em geral na definição abstrata e
concreta das sanções”.
O primeiro passo para o controle da constitucionalidade de uma sanção, através
do princípio da proporcionalidade, consiste na perquirição dos objetivos
imediatos visados com a previsão abstrata e/ou com a imposição concreta da
sanção. Vale dizer, na perquirição do interesse público que valida a previsão e a
imposição de sanção”. (in “O Princípio da Proporcionalidade e o Direito
Tributário”, ed. Dialética, São Paulo, 2000, pg.135)
Assim, em respeito a referido princípio, é possível afirmar que: se a multa é de
natureza tributária, terá por base apropriada, via de regra, o montante do
tributo não recolhido. Se a multa é de natureza administrativa, a base de cálculo
terá por grandeza montante proporcional ao ilícito que se pretende proibir. Em
ambos os casos as sanções podem ser agravadas ou qualificadas. Agravada, se
além do descumprimento de obrigação acessória ou principal, houver embaraço
à fiscalização, e, qualificada se ao ilícito somar-se outro de cunho penal –
existência de dolo, fraude ou simulação.
A MULTA ISOLADA POR NÃO RECOLHIMENTO DAS ANTECIPAÇÕES
A multa isolada, aplicada por ausência de recolhimento de antecipações, é
regulada pelo artigo 44, inciso II, alínea “b”, da Lei no 9.430/96, verbis:
[...]
A norma prevê, portanto, a imposição da referida penalidade quando o
contribuinte do IRPJ e da CSLL, sujeito ao Lucro Real Anual, deixar de
promover as antecipações devidas em razão da disposição contida no artigo 2o
da Lei no 9.430/96, verbis:
[...]
A natureza das antecipações, por sua vez, já foi objeto de análise do Superior
Tribunal de Justiça, que manifestou entendimento no sentido de considerar que
as antecipações se referem ao pagamento de tributo, conforme se depreende dos
seguintes julgados:
“TRIBUTÁRIO. RECURSO ESPECIAL. IMPOSTO DE RENDA. CSSL.
RECOLHIMENTO ANTECIPADO.
ESTIMATIVA. TAXA SELIC. INAPLICABILIDADE.
1. "É firme o entendimento deste Tribunal no sentido de que o regime de
antecipação mensal é opção do contribuinte, que pode apurar o lucro real, base
de cálculo do IRPJ e da CSSL, por estimativa, e antecipar o pagamento dos
tributos, segundo a faculdade prevista no art. 2° da Lei n. 9430/96" (AgRg no
REsp 694278RJ, relator Ministro Humberto Martins, DJ de 3/8/2006).
Fl. 6887
DF CARF MF
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Fl. 85 do Acórdão n.o 9101-004.761 - CSRF/1a Turma
Processo no 10830.016637/2009-45

2. A antecipação do pagamento dos tributos não configura pagamento indevido à
Fazenda Pública que justifique a incidência da taxa Selic.
3. Recurso especial improvido.”
(Recurso Especial 529570 / SC Relator Ministro João Otávio de Noronha
Segunda Turma Data do Julgamento 19/09/2006 DJ 26.10.2006 p. 277)
“AGRAVO REGIMENTAL EM RECURSO ESPECIAL TRIBUTÁRIO
IMPOSTO DE RENDA PESSOA JURÍDICA IRPJ E CONTRIBUIÇÃO
SOCIAL SOBRE O LUCRO CSSL APURAÇÃO POR ESTIMATIVA
PAGAMENTO ANTECIPADO OPÇÃO DO CONTRIBUINTE LEI N.
9430/96.
É firme o entendimento deste Tribunal no sentido de que o regime de
antecipação mensal é opção do contribuinte, que pode apurar o lucro real, base
de cálculo do IRPJ e da CSSL, por estimativa, e antecipar o pagamento dos
tributos, segundo a faculdade prevista no art. 2° da Lei n. 9430/96. Precedentes:
REsp 492.865/RS, Rel. Min. Franciulli Netto, DJ25.4.2005 e REsp 574347/SC,
Rel. Min. José Delgado, DJ 27.9.2004.Agravo regimental improvido.”
(Agravo Regimental No Recurso Especial 2004/01397180 Relator Ministro
Humberto Martins Segunda Turma DJ 17.08.2006 p. 341)
Do exposto, infere-se que a multa em questão tem natureza tributária, pois
aplicada em razão do descumprimento de obrigação principal, qual seja, falta
de pagamento de tributo, ainda que por antecipação prevista em lei.
Debates instalaram-se no âmbito desse Conselho Administrativo sobre a
natureza da multa isolada. Inicialmente me filiei à corrente que entendia que a
multa isolada não poderia prosperar porque penalizava conduta que não se
configurava obrigação principal, tampouco obrigação acessória. Ou seja,
mantinha o entendimento de que a multa em questão não se referia a qualquer
obrigação prevista no artigo 113 do Código Tributário Nacional, na medida em
que penalizava conduta que, a meu ver à época, não podia ser considerada
obrigação principal, já que o tributo não estava definitivamente apurado,
tampouco poderia ser considerada obrigação acessória, pois evidentemente não
configura uma obrigação de caráter meramente administrativo, uma vez que a
relação jurídica prevista na norma primária dispositiva é o “pagamento” de
antecipação.
Nada obstante, modifiquei meu entendimento, mormente por concluir que trata-
se, em verdade, de multa pelo não pagamento do tributo que deve ser
antecipado. Ainda que tenha o contribuinte declarado e recolhido o montante
devido de IRPJ e CSLL ao final do exercício, fato é que caberá multa isolada
quando o contribuinte não efetua a antecipação deste tributo.
Tanto assim que, até a alteração promovida pela Lei no 11.488/07, o caput do
artigo 44 da Lei no 9.430/96, previa que o cálculo das multas ali estabelecidas
seria realizado “sobre a totalidade ou diferença de tributo ou contribuição”.
Frente a estas considerações, releva destacar que a penalidade em debate é exigida
isoladamente, sem qualquer hipótese de agravamento ou qualificação e, embora seu
cálculo tenha por referência a antecipação não realizada, sua exigência não se dá por
falta de "pagamento de tributo", dado o fato gerador do tributo sequer ter ocorrido. De
forma
semelhante,
outras
penalidades
reconhecidas
como
decorrentes
do
descumprimento de obrigações acessórias são calculadas em razão do valor dos tributos
devidos8 e exigidas de forma isolada.

8 Lei no 10.426, de 2002: Art. 7o O sujeito passivo que deixar de apresentar Declaração de Informações Econômico-
Fiscais da Pessoa Jurídica - DIPJ, Declaração de Débitos e Créditos Tributários Federais - DCTF, Declaração
Simplificada da Pessoa Jurídica, Declaração de Imposto de Renda Retido na Fonte - DIRF e Demonstrativo de
Apuração de Contribuições Sociais - Dacon, nos prazos fixados, ou que as apresentar com incorreções ou
Fl. 6888
DF CARF MF
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Fl. 86 do Acórdão n.o 9101-004.761 - CSRF/1a Turma
Processo no 10830.016637/2009-45

Sob esta ótica, o recolhimento de estimativas melhor se alinha ao conceito de obrigação
acessória que à definição de obrigação principal, até porque a antecipação do
recolhimento é, em verdade, um ônus imposto aos que voluntariamente optam pela
apuração anual do lucro tributável, e a obrigação acessória, nos termos do art. 113, §2o
do CTN, é medida prevista não só no interesse da fiscalização, mas também da
arrecadação dos tributos.
Veja-se, aliás, que as manifestações do Superior Tribunal de Justiça acima citadas
expressamente reconhecem este ônus como decorrente de uma opção, e distinguem a
antecipação do pagamento do pagamento em si, isto para negar a aplicação de juros a
partir de seu recolhimento no confronto com o tributo efetivamente devido ao final do
ano-calendário.
É certo que a Segunda Turma do Superior Tribunal de Justiça já consolidou seu
entendimento contrariamente à aplicação concomitante das penalidades em razão do
princípio da consunção, conforme evidencia a ementa de julgado recente proferido no
Agravo Regimental no Recurso Especial no 1.576.289/RS:
TRIBUTÁRIO. MULTA ISOLADA E MULTA DE OFÍCIO. ART. 44, I E II, DA
LEI 9.430/1996 (REDAÇÃO DADA PELA LEI 11.488/2007). EXIGÊNCIA
CONCOMITANTE. IMPOSSIBILIDADE NO CASO. PRECEDENTES.
1. A Segunda Turma do STJ tem posição firmada pela impossibilidade de
aplicação concomitante das multas isolada e de ofício previstas nos incisos I e II
do art. 44 da Lei 9.430/1996 (AgRg no REsp 1.499.389/PB, Rel. Ministro Mauro
Campbell Marques, Segunda Turma, DJe 28/9/2015; REsp 1.496.354/PR, Rel.
Ministro Humberto Martins, Segunda Turma, DJe 24/3/2015).
2. Agravo Regimental não provido.
Todavia, referidos julgados não são de observância obrigatória na forma do art. 62, §1o,
inciso II, alínea "b" do Anexo II do Regimento Interno do CARF aprovado pela Portaria
MF no 343, de 2015.
Além disso, a interpretação de que a falta de recolhimento da antecipação mensal é
infração abrangida pela falta de recolhimento do ajuste anual, sob o pressuposto da
existência de dependência entre elas, sendo a primeira infração preparatória da segunda,
desconsidera o prejuízo experimentado pela União com a mora subsistente em razão de
o tributo devido no ajuste anual sofrer encargos somente a partir do encerramento do
ano-calendário.
Favorece, assim, o sujeito passivo que se obrigou às antecipações para apurar o lucro
tributável apenas ao final do ano-calendário, conferindo-lhe significativa vantagem
econômica em relação a outro sujeito passivo que, cometendo a mesma infração, mas
optando pela regra geral de apuração trimestral dos lucros, suportaria, além do ônus da
escrituração trimestral dos resultados, os encargos pela falta de recolhimento do tributo
calculados desde o encerramento do período trimestral.

omissões, será intimado a apresentar declaração original, no caso de não-apresentação, ou a prestar esclarecimentos,
nos demais casos, no prazo estipulado pela Secretaria da Receita Federal SRF, e sujeitar-se-á às seguintes multas:
(Redação dada pela Lei no 11.051, de 2004)
I - de dois por cento ao mês-calendário ou fração, incidente sobre o montante do imposto de renda da pessoa jurídica
informado na DIPJ, ainda que integralmente pago, no caso de falta de entrega desta Declaração ou entrega após o
prazo, limitada a vinte por cento, observado o disposto no § 3o;
II - de dois por cento ao mês-calendário ou fração, incidente sobre o montante dos tributos e contribuições
informados na DCTF, na Declaração Simplificada da Pessoa Jurídica ou na Dirf, ainda que integralmente pago, no
caso de falta de entrega destas Declarações ou entrega após o prazo, limitada a vinte por cento, observado o disposto
no § 3o;
III - de 2% (dois por cento) ao mês-calendário ou fração, incidente sobre o montante da Cofins, ou, na sua falta, da
contribuição para o PIS/Pasep, informado no Dacon, ainda que integralmente pago, no caso de falta de entrega
desta Declaração ou entrega após o prazo, limitada a 20% (vinte por cento), observado o disposto no § 3o deste
artigo; e (Redação dada pela Lei no 11.051, de 2004)
Fl. 6889
DF CARF MF
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Fl. 87 do Acórdão n.o 9101-004.761 - CSRF/1a Turma
Processo no 10830.016637/2009-45

Quanto à transposição do princípio da consunção para o Direito Tributário, vale a
transcrição da oposição manifestada pelo Conselheiro Alberto Pinto Souza Junior no
voto condutor do acórdão no 1302-001.823:
Da inviabilidade de aplicação do princípio da consunção
O princípio da consunção é princípio específico do Direito Penal, aplicável para
solução de conflitos aparentes de normas penais, ou seja, situações em que duas
ou mais normas penais podem aparentemente incidir sobre um mesmo fato.
Primeiramente, há que se ressaltar que a norma sancionatória tributária não é
norma penal stricto sensu. Vale aqui a lembrança que o parágrafo único do art.
273 do anteprojeto do CTN (hoje, art. 112 do CTN), elaborado por Rubens
Gomes de Sousa, previa que os princípios gerais do Direito Penal se aplicassem
como métodos ou processos supletivos de interpretação da lei tributária,
especialmente da lei tributária que definia infrações. Esse dispositivo foi
rechaçado pela Comissão Especial de 1954 que elaborou o texto final do
anteprojeto, sendo que tal dispositivo não retornou ao texto do CTN que veio a
ser aprovado pelo Congresso Nacional. À época, a Comissão Especial do CTN
acolheu os fundamentos de que o direito penal tributário não tem semelhança
absoluta com o direito penal (sugestão 789, p. 513 dos Trabalhos da Comissão
Especial do CTN) e que o direito penal tributário não é autônomo ao direito
tributário, pois a pena fiscal mais se assemelha a pena cível do que a criminal
(sugestão 787, p.512, idem). Não é difícil, assim, verificar que, na sua gênese, o
CTN afastou a possibilidade de aplicação supletiva dos princípios do direito
penal na interpretação da norma tributária, logicamente, salvo aqueles
expressamente previstos no seu texto, como por exemplo, a retroatividade
benigna do art. 106 ou o in dubio pro reo do art. 112.
Oportuna, também, a citação da abordagem exposta em artigo publicado por Heraldo
Garcia Vitta9:
O Direito Penal é especial, contém princípios, critérios, fundamentos e normas
particulares, próprios desse ramo jurídico; por isso, a rigor, as regras dele não
podem ser estendidas além dos casos para os quais foram instituídas. De fato,
não se aplica norma jurídica senão à ordem de coisas para a qual foi
estabelecida; não se pode pôr de lado a natureza da lei, nem o ramo do Direito
a que pertence a regra tomada por base do processo analógico.[15 Carlos
Maximiliano, Hermenêutica e aplicação do direito, p.212] Na hipótese de
concurso de crimes, o legislador escolheu critérios específicos, próprios desse
ramo de Direito. Logo, não se justifica a analogia das normas do Direito Penal
no tema concurso real de infrações administrativas.
A ‘forma de sancionar’ é instituída pelo legislador, segundo critérios de
conveniência/oportunidade, isto é, discricionariedade. Compete-lhe elaborar, ou
não, regras a respeito da concorrência de infrações administrativas. No silêncio,
ocorre cúmulo material.
Aliás, no Direito Administrativo brasileiro, o legislador tem procurado
determinar o cúmulo material de infrações, conforme se observa, por exemplo,
no artigo 266, da Lei no 9.503, de 23.12.1997 (Código de Trânsito Brasileiro),
segundo o qual “quando o infrator cometer, simultaneamente, duas ou mais
infrações, ser-lhe-ão aplicadas, cumulativamente, as respectivas penalidades”.
Igualmente o artigo 72, §1o, da Lei 9.605, de 12.2.1998, que dispõe sobre
sanções penais e administrativas derivadas de condutas lesivas ao meio
ambiente: “Se o infrator cometer, simultaneamente, duas ou mais infrações
[administrativas, pois o disposto está inserido no Capítulo VI –Da Infração
Administrativa] ser-lhe-ão aplicadas, cumulativamente, as sanções a elas
cominadas”. E também o parágrafo único, do artigo 56, da Lei no 8.078, de
11.9.1990, que regula a proteção do consumidor: “As sanções [administrativas]

9 http://www.ambitojuridico.com.br/site/index.php?n_link=revista_artigos_leitura&artigo_id=2644
Fl. 6890
DF CARF MF
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Fl. 88 do Acórdão n.o 9101-004.761 - CSRF/1a Turma
Processo no 10830.016637/2009-45

previstas neste artigo serão aplicadas pela autoridade administrativa, no âmbito
de sua atribuição, podendo ser aplicadas cumulativamente, inclusive por medida
cautelar antecedente ou incidente de procedimento administrativo”.[16
Evidentemente, se ocorrer, devido ao acúmulo de sanções, perante a hipótese
concreta, pena exacerbada, mesmo quando observada imposição do mínimo
legal, isto é, quando a autoridade administrativa tenha imposto cominação
mínima, estabelecida na lei, ocorrerá invalidação do ato administrativo, devido
ao princípio da proporcionalidade.]
No Direito Penal são exemplos de aplicação do princípio da consunção a absorção da
tentativa pela consumação, da lesão corporal pelo homicídio e da violação de domicílio
pelo furto em residência. Característica destas ocorrências é a sua previsão em normas
diferentes, ou seja, a punição concebida de forma autônoma, dada a possibilidade fática
de o agente ter a intenção, apenas, de cometer o crime que figura como delito-meio ou
delito-fim.
Já no caso em debate, a norma tributária prevê expressamente a aplicação das duas
penalidades em face da conduta de sujeito passivo que motive lançamento de ofício,
como bem observado pelo Conselheiro Marcos Aurélio Pereira Valadão no já citado
voto condutor do acórdão no 9101-002.251:
[...]
Ora, o legislador, no caso, fez mais do que faria se apenas acrescentasse “mais
uma alínea no inciso II da nova redação do art. 44 da [Lei no] 9.430/1996”.
Na realidade, o que, na redação primeira, era apenas um inciso subordinado a
um parágrafo do artigo (art. 44, § 1o, inciso IV, da Lei no 9.430, de 1996),
tornou-se um inciso vinculado ao próprio caput do artigo (art. 44, inciso II, da
Lei no 9.430, de 1996), no mesmo patamar, portanto, do inciso então
preexistente, que previa a multa de ofício.
Veja-se a redação do art. 44 da Lei no 9.430, de 1996, dada pela Lei no 11.488,
de 2007 (sublinhei):
Art. 44. Nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes multas:
I - de 75% (setenta e cinco por cento) sobre a totalidade ou diferença de imposto
ou contribuição nos casos de falta de pagamento ou recolhimento, de falta de
declaração e nos de declaração inexata;
II - de 50% (cinquenta por cento), exigida isoladamente, sobre o valor do
pagamento mensal:
[...];
Dessa forma, a norma legal, ao estatuir que “nos casos de lançamento de ofício,
serão aplicadas as seguintes multas”, está a se referir, iniludivelmente, às duas
multas em conjunto, e não mais em separado, como dava a entender a antiga
redação do dispositivo.
Nessas condições, não seria necessário que a norma previsse “a possibilidade
de haver cumulatividade dessas multas”. Pelo contrário: seria necessário, sim
se fosse esse o caso, que a norma excetuasse essa possibilidade, o que nela não
foi feito. Por conseguinte, não há que se falar como pretendeu o sujeito passivo,
por ocasião de seu recurso voluntário em “identidade quanto ao critério pessoal
e material de ambas as normas sancionatórias”.
Se é verdade que as duas normas sancionatórias, pelo critério pessoal,
alcançam o mesmo contribuinte (sujeito passivo), não é verdade que o critério
material (verbo + complemento) de uma e de outra se centre “no
descumprimento da relação jurídica que determina o recolhimento integral do
tributo devido”.
O complemento do critério material de ambas é, agora, distinto: o da multa de
ofício é a totalidade ou diferença de imposto ou contribuição; já o da multa
Fl. 6891
DF CARF MF
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Fl. 89 do Acórdão n.o 9101-004.761 - CSRF/1a Turma
Processo no 10830.016637/2009-45

isolada é o valor do pagamento mensal, apurado sob base estimada ao longo do
ano, cuja materialidade, como visto anteriormente, não se confunde com aquela.
(grifos do original)
A alteração legislativa promovida pela Medida Provisória no 351, de 2007, portanto,
claramente fixou a possibilidade de aplicação de duas penalidades em caso de
lançamento de ofício frente a sujeito passivo optante pela apuração anual do lucro
tributável. Somente desconsiderando-se todo o histórico de aplicação das penalidades
previstas na redação original do art. 44 da Lei no 9.430, de 1996, seria possível
interpretar que a redação alterada não determinou a aplicação simultânea das
penalidades. A redação alterada é direta e impositiva ao firmar que "serão aplicadas as
seguintes multas". Ademais, quando o legislador estipula na alínea "b" do inciso II do
art. 44 da Lei no 9.430, de 1996, a exigência isolada da multa sobre o valor do
pagamento mensal ainda que tenha sido apurado prejuízo fiscal ou base negativa no
ano-calendário correspondente, claramente afirma a aplicação da penalidade mesmo se
apurado lucro tributável e, por conseqüência, tributo devido sujeito à multa prevista no
inciso I do seu art. 44.
Acrescente-se que não se pode falar, no caso, de bis in idem sob o pressuposto de que a
imposição das penalidades teria a mesma base fática. Basta observar que as infrações
ocorrem em diferentes momentos, o primeiro correspondente à apuração da estimativa
com a finalidade de cumprir o requisito de antecipação do recolhimento imposto aos
optantes pela apuração anual do lucro, e o segundo apenas na apuração do lucro
tributável ao final do ano-calendário.
A análise, assim, não pode ficar limitada, por exemplo, à omissão de receitas ou ao
registro de despesas indedutíveis, especialmente porque, para fins tributários, estas
ocorrências devem, necessariamente, repercutir no cumprimento da obrigação acessória
de antecipar ou na constituição, pelo sujeito passivo, da obrigação tributária principal. A
base fática, portanto, é constituída pelo registro contábil ou fiscal, ou mesmo sua
supressão, e pela repercussão conferida pelo sujeito passivo àquela ocorrência no
cumprimento das obrigações tributárias. Como esta conduta se dá em momentos
distintos e com finalidades distintas, duas penalidades são aplicáveis, sem se cogitar de
bis in idem.
Neste sentido, aliás, são as considerações do Conselheiro Alberto Pinto Souza Júnior no
voto condutor do Acórdão no 1302-001.823:
Ainda que aplicável fosse o princípio da consunção para solucionar conflitos
aparentes de norma tributárias, não há no caso em tela qualquer conflito que
justificasse a sua aplicação.
Conforme já asseverado, o conflito aparente de normas ocorre quando duas ou
mais normas podem aparentemente incidir sobre um mesmo fato, o que não
ocorre in casu, já que temos duas situações fáticas diferentes: a primeira, o não
recolhimento do tributo devido; a segunda, a não observância das normas do
regime de recolhimento sobre bases estimadas. Ressalte-se que o simples fato de
alguém, optante pelo lucro real anual, deixar de recolher o IRPJ mensal sobre a
base estimada não enseja per se a aplicação da multa isolada, pois esta multa só
é aplicável quando, além de não recolher o IRPJ mensal sobre a base estimada,
o contribuinte deixar de levantar balanço de suspensão, conforme dispõe o art.
35 da Lei no 8.981/95. Assim, a multa isolada não decorre unicamente da falta
de recolhimento do IRPJ mensal, mas da inobservância das normas que regem o
recolhimento sobre bases estimadas, ou seja, do regime.
[...]
Assim, demonstrado que temos duas situações fáticas diferentes, sob as quais
incidem normas diferentes, resta irrefutável que não há unidade de conduta,
logo não existe qualquer conflito aparente entre as normas dos incisos I e IV do
§ 1o do art. 44 e, consequentemente, indevida a aplicação do princípio da
consunção no caso em tela.
Fl. 6892
DF CARF MF
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Fl. 90 do Acórdão n.o 9101-004.761 - CSRF/1a Turma
Processo no 10830.016637/2009-45

Noutro ponto, refuto os argumentos de que a falta de recolhimento da estimativa
mensal seria uma conduta menos grave, por atingir um bem jurídico secundário
– que seria a antecipação do fluxo de caixa do governo. Conforme já
demonstrado, a multa isolada é aplicável pela não observância do regime de
recolhimento pela estimativa e a conduta que ofende tal regime jamais poderia
ser tida como menos grave, já que põe em risco todo o sistema de recolhimento
do IRPJ sobre o lucro real anual – pelo menos no formato desenhado pelo
legislador.
Em verdade, a sistemática de antecipação dos impostos ocorre por diversos
meios previstos na legislação tributária, sendo exemplos disto, além dos
recolhimentos por estimativa, as retenções feitas pelas fontes pagadoras e o
recolhimento mensal obrigatório (carnê-leão), feitos pelos contribuintes pessoas
físicas. O que se tem, na verdade são diferentes formas e momentos de exigência
da obrigação tributária. Todos esses instrumentos visam ao mesmo tempo
assegurar a efetividade da arrecadação tributária e o fluxo de caixa para a
execução do orçamento fiscal pelo governo, impondo-se igualmente a sua
proteção (como bens jurídicos). Portanto, não há um bem menor, nem uma
conduta menos grave que possa ser englobada pela outra, neste caso.
Ademais, é um equívoco dizer que o não recolhimento do IRPJ-estimada é uma
ação preparatória para a realização da “conduta mais grave” – não
recolhimento do tributo efetivamente devido no ajuste. O não pagamento de todo
o tributo devido ao final do exercício pode ocorrer independente do fato de
terem sido recolhidas as estimativas, pois o resultado final apurado não guarda
necessariamente proporção com os valores devidos por estimativa. Ainda que o
contribuinte recolha as antecipações, ao final pode ser apurado um saldo de
tributo a pagar, com base no resultado do exercício. As infrações tributárias que
ensejam a multa isolada e a multa de ofício nos casos em tela são autônomas. A
ocorrência de uma delas não pressupõe necessariamente a existência da outra,
logo inaplicável o princípio da consunção, já que não existe conflito aparente de
normas.
Tais circunstâncias são totalmente distintas das que ensejam a aplicação de multa
moratória ou multa de ofício sobre tributo não recolhido. Nesta segunda hipótese, sim, a
base fática é idêntica, porque a infração de não recolher o tributo no vencimento foi
praticada e, para compensar a União o sujeito passivo poderá, caso não demande a
atuação de um agente fiscal para constituição do crédito tributário por lançamento de
ofício, sujeitar-se a uma penalidade menor10. Se o recolhimento não for promovido
depois do vencimento e o lançamento de ofício se fizer necessário, a multa de ofício
fixada em maior percentual incorpora, por certo, a reparação que antes poderia ser
promovida pelo sujeito passivo sem a atuação de um Auditor Fiscal.
Imprópria, portanto, a ampliação do conteúdo expresso no enunciado da súmula a
partir do que consignado no voto condutor de alguns dos paradigmas.
É importante repisar, assim, que as decisões acerca das infrações cometidas depois das
alterações promovidas pela Medida Provisória no 351, de 2007, no art. 44 da Lei no
9.430, de 1996, não devem observância à Súmula CARF no 105 e os Conselheiros
têm plena liberdade de convicção.

10 Lei no 9.430, de 1996, art. 61. Os débitos para com a União, decorrentes de tributos e contribuições administrados
pela Secretaria da Receita Federal, cujos fatos geradores ocorrerem a partir de 1o de janeiro de 1997, não pagos nos
prazos previstos na legislação específica, serão acrescidos de multa de mora, calculada à taxa de trinta e três
centésimos por cento, por dia de atraso.
§ 1o A multa de que trata este artigo será calculada a partir do primeiro dia subseqüente ao do vencimento do prazo
previsto para o pagamento do tributo ou da contribuição até o dia em que ocorrer o seu pagamento.
§ 2o O percentual de multa a ser aplicado fica limitado a vinte por cento.
§ 3o Sobre os débitos a que se refere este artigo incidirão juros de mora calculados à taxa a que se refere o § 3o do
art. 5o, a partir do primeiro dia do mês subseqüente ao vencimento do prazo até o mês anterior ao do pagamento e de
um por cento no mês de pagamento. (Vide Medida Provisória no 1.725, de 1998) (Vide Lei no 9.716, de 1998)
Fl. 6893
DF CARF MF
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Fl. 91 do Acórdão n.o 9101-004.761 - CSRF/1a Turma
Processo no 10830.016637/2009-45

Somente a essência extraída dos paradigmas, integrada ao enunciado no caso, mediante
expressa referência ao fundamento legal aplicável antes da edição da Medida Provisória
no 351, de 2007 (art. 44, §1o, inciso IV da Lei no 9.430, de 1996) , representa o
entendimento acolhido pela 1a Turma da CSRF a ser observado, obrigatoriamente, pelos
integrantes da 1a Seção de Julgamento. Nada além disso.
De outro lado, releva ainda destacar que a aprovação de um enunciado não impõe ao
julgador a sua aplicação cega. As circunstâncias do caso concreto devem ser analisadas
e, caso identificado algum aspecto antes desconsiderado, é possível afastar a aplicação
da súmula.
Veja-se, por exemplo, que o enunciado da Súmula CARF no 105 é omisso acerca de
outro ponto que permite interpretação favorável à manutenção parcial de exigências
formalizadas ainda que com fundamento no art. 44, §1o, inciso IV da Lei no 9.430, de
1996.
Neste sentido é a declaração de voto da Conselheira Edeli Pereira Bessa no Acórdão no
1302-001.753:
A multa isolada teve em conta falta de recolhimento de estimativa de CSLL no
valor de R$ 94.130,67, ao passo que a multa de ofício foi aplicada sobre a CSLL
apurada no ajuste anual no valor de R$ 31.595,78. Discute-se, no caso, a
aplicação da Súmula CARF no 105 de seguinte teor: A multa isolada por falta de
recolhimento de estimativas, lançada com fundamento no art. 44 § 1o, inciso IV
da Lei no 9.430, de 1996, não pode ser exigida ao mesmo tempo da multa de
ofício por falta de pagamento de IRPJ e CSLL apurado no ajuste anual, devendo
subsistir a multa de ofício.
Os períodos de apuração autuados estariam alcançados pelo dispositivo legal
apontado na Súmula CARF no 105. Todavia, como evidenciam as bases de
cálculo das penalidades, a concomitância se verificou apenas sobre parte da
multa isolada exigida por falta de recolhimento da estimativa de CSLL devida
em dezembro/2002. Importa, assim, avaliar se o entendimento sumulado
determinaria a exoneração de toda a multa isolada aqui aplicada.
A referência à exigência ao mesmo tempo das duas penalidades não possui uma
única interpretação. É possível concluir, a partir do disposto, que não subsiste a
multa isolada aplicada no mesmo lançamento em que formalizada a exigência
do ajuste anual com acréscimo da multa de ofício proporcional, ou então que a
multa isolada deve ser exonerada quando exigida em face de antecipação
contida no ajuste anual que ensejou a exigência do principal e correspondente
multa de ofício. Além disso, pode-se interpretar que deve subsistir apenas uma
penalidade quando a causa de sua aplicação é a mesma.
Os precedentes que orientaram a edição da Súmula CARF no 105 auxiliam nesta
interpretação. São eles:
[...]
Observa-se nas ementas dos Acórdãos no 9101-001.261, 9101-001.307 e 1803-
001.263 a abordagem genérica da infração de falta de recolhimento de
estimativas como etapa preparatória do ato de reduzir o imposto no final do ano,
e que por esta razão é absorvida pela segunda infração, devendo subsistir
apenas a punição aplicada sobre esta. Sob esta vertente interpretativa, qualquer
multa isolada aplicada por falta de recolhimento de estimativas sucumbiria
frente à exigência do ajuste anual com acréscimo de multa de ofício.
Porém, os Acórdãos no 9101-001.203 e 9101-001.238, reportam-se à identidade
entre a infração que, constatada pela Fiscalização, enseja a apuração da falta
de recolhimento de estimativas e da falta de recolhimento do ajuste anual, assim
como os Acórdãos no 1402-001.217 e 1102-000.748 fazem referência a
aplicação de penalidades sobre a mesma base, ou ao fato de a base de cálculo
das multas isoladas estar contida na base de cálculo da multa de ofício. Tais
referências permitem concluir que, para identificação da concomitância, deve
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Fl. 92 do Acórdão n.o 9101-004.761 - CSRF/1a Turma
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ser avaliada a causa da aplicação da penalidade ou, ao menos, o seu reflexo na
apuração do ajuste anual e nas bases estimativas.
A adoção de tais referenciais para edição da Súmula CARF no 105 evidencia que
não se pretendeu atribuir um conteúdo único à concomitância, permitindo-se a
livre interpretação acerca de seu alcance.
Considerando que, no presente caso, as infrações foram apuradas de forma
independente estimativa não recolhida em razão de seu parcelamento parcial e
ajuste anual não recolhido em razão da compensação de bases negativas acima
do limite legal e assim resultaram em distintas bases para aplicação das
penalidades, é válido concluir que não há concomitância em relação à multa
isolada aplicada sobre a parcela de R$ 62.534,89 (= R$ 94.130,67 R$
31.595,78), correspondente à estimativa de CSLL em dezembro/2002 que excede
a falta de recolhimento apurada no ajuste anual.
Divergência neste sentido, aliás, já estava consubstanciada antes da aprovação da
súmula, nos termos do voto condutor do Acórdão no 120100.235, de lavra do
Conselheiro Guilherme Adolfo dos Santos Mendes:
[...]
O valor tributável é o mesmo (R$ 15.470.000,00). Isso, contudo, não implica
necessariamente numa perfeita coincidência delitiva, pois pode ocorrer também
que uma omissão de receita resulte num delito quantitativamente mais intenso.
Foi o que ocorreu. Em razão de prejuízos posteriores ao mês do fato gerador, o
impacto da omissão sobre a tributação anual foi menor que o sofrido na
antecipação mensal. Desse modo, a absorção deve é apenas parcial.
Conforme o demonstrativo de fls. 21, a omissão resultou numa base tributável
anual do IR no valor de R$ 5.076.300,39, mas numa base estimada de R$
8.902.754,18. Assim, deve ser mantida a multa isolada relativa à estimativa de
imposto de renda que deixou de ser recolhida sobre R$ 3.826.453,79 (R$
8.902.754,18– R$ 5.076.300,39), parcela essa que não foi absorvida pelo delito
de não recolhimento definitivo, sobre o qual foi aplicada a multa proporcional.
Abaixo, segue a discriminação dos valores:
Base estimada remanescente: R$ 3.826.453,79
Estimativa remanescente (R$ 3.826.453,79 x 25%): R$ 956.613,45
Multa isolada mantida (R$ 956.613,45 x 50%): R$ 478.306,72
Multa isolada excluída (R$ 1.109.844,27 – R$ 478.306,72: R$ 631.537,55
[...]
A observância do entendimento sumulado, portanto, pressupõe a identificação dos
requisitos expressos no enunciado e a análise das circunstâncias do caso concreto, a fim
de conferir eficácia à súmula, mas não aplica-la a casos distintos. Assim, a referência
expressa ao fundamento legal das exigências às quais se aplica o entendimento
sumulado limita a sua abrangência, mas a adoção de expressões cujo significado não
pode ser identificado a partir dos paradigmas da súmula confere liberdade interpretativa
ao julgador.
Como antes referido, no presente processo a multa isolada por falta de recolhimento das
estimativas mensais foi exigida para fatos ocorridos após alterações promovidas pela
Medida Provisória no 351, de 2007, no art. 44 da Lei no 9.430, de 1996.
Sendo assim e diante do todo o exposto, não só não há falar na aplicação ao caso da
Súmula CARF no 105, como não se pode cogitar da impossibilidade de lançamento da
multa isolada por falta de recolhimento das estimativas após o encerramento do ano-
calendário.
Como se viu, a multa de 50% prevista no inciso II do art. 44 da Lei no 9.430, de 1996 e
calculada sobre o pagamento mensal de antecipação de IRPJ e CSLL que deixe de ser
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efetuado penaliza o descumprimento do dever de antecipar o recolhimento de tais
tributos e independe do resultado apurado ao final do ano-calendário e da eventual
aplicação de multa de ofício.
Nessa condição, a multa isolada é devida ainda que se apure prejuízo fiscal ou base
negativa de CSLL, conforme estabelece a alínea "b" do referido inciso II do art. 44 da
Lei no 9.430, de 1996, sendo que não haveria sentido em comando nesse sentido caso
não se pudesse aplicar a multa após o encerramento do ano-calendário, eis que antes de
encerrado o ano sequer pode se determinar se houve ou não prejuízo fiscal ou base de
cálculo negativa de CSLL.
No mesmo sentido do entendimento aqui manifestado citam-se os seguintes acórdãos
desta 1a Turma da CSRF: 9101-002.414 (de 17/08/2016), 9101-002.438 (de 20/09/2016)
e 9101-002.510 (de 12/12/2016).
É de se negar, portanto, provimento ao recurso da Contribuinte, mantendo-se o
lançamento de multa isolada por falta de recolhimento das estimativas.
Nestes termos, ainda que as infrações cometidas repercutam na apuração da
estimativa mensal e do ajuste anual, diferentes são as condutas punidas: o dever de antecipar e o
dever de recolher o tributo devido ao final do ano-calendário. As alterações promovidas pela
Medida Provisória no 351, de 2007, convertida na Lei no 11.488, de 2007, por sua vez, não
excetuaram a aplicação simultânea das penalidades, justamente porque diferentes são as
condutas reprimidas, o mesmo se verificando na Instrução Normativa SRF no 93, de 1997,
replicado atualmente na Instrução Normativa RFB no 1700, de 2017, que em seu art. 52 prevê a
imposição, apenas, da multa isolada durante o ano-calendário, enquanto não ocorrido o fato
gerador que somente se completará ao seu final, restando a possibilidade de aplicação
concomitante com a multa de ofício reconhecida expressamente em seu art. 53. Veja-se:
Art. 52. Verificada, durante o ano-calendário em curso, a falta de pagamento do IRPJ ou
da CSLL por estimativa, o lançamento de ofício restringir-se-á à multa isolada sobre os
valores não recolhidos.
§ 1o A multa de que trata o caput será de 50% (cinquenta por cento) sobre o valor do
pagamento mensal que deixar de ser efetuado.
§ 2o As infrações relativas às regras de determinação do lucro real ou do resultado
ajustado, verificadas nos procedimentos de redução ou suspensão do IRPJ ou da CSLL
a pagar em determinado mês, ensejarão a aplicação da multa de ofício sobre o valor
indevidamente reduzido ou suspenso.
§ 3o Na falta de atendimento à intimação de que trata o § 1o do art. 51, no prazo nela
consignado, o Auditor-Fiscal da Receita Federal do Brasil procederá à aplicação da
multa de que trata o caput sobre o valor apurado com base nas regras previstas nos arts.
32 a 41, ressalvado o disposto no § 2o do art. 51.
§ 4o A não escrituração do livro Diário ou do Lalur de que trata o caput do art. 310 até a
data fixada para pagamento do IRPJ e da CSLL do respectivo mês, implicará
desconsideração do balanço ou balancete para efeito da suspensão ou redução de que
trata o art. 47 e a aplicação do disposto no § 2o deste artigo.
§ 5o Na verificação relativa ao ano-calendário em curso o livro Diário e o Lalur a que se
refere o § 4o serão exigidos mediante intimação específica, emitida pelo Auditor-Fiscal
da Receita Federal do Brasil.
Art. 53. Verificada a falta de pagamento do IRPJ ou da CSLL por estimativa, após o
término do ano-calendário, o lançamento de ofício abrangerá:
I - a multa de ofício de 50% (cinquenta por cento) sobre o valor do pagamento mensal
que deixar de ser efetuado, ainda que tenha sido apurado prejuízo fiscal ou base de
cálculo negativa da CSLL no ano-calendário correspondente; e
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Fl. 94 do Acórdão n.o 9101-004.761 - CSRF/1a Turma
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II - o IRPJ ou a CSLL devido com base no lucro real ou no resultado ajustado apurado
em 31 de dezembro, caso não recolhido, acrescido de multa de ofício e juros de mora
contados do vencimento da quota única do tributo.
Cabe esclarecer, por fim, que a Súmula CARF no 82 confirma a presente
exigência. Isto porque o entendimento consolidado de que após o encerramento do ano-
calendário, é incabível lançamento de ofício de IRPJ ou CSLL para exigir estimativas não
recolhidas decorre, justamente, da previsão legal de aplicação da multa de ofício isolada quando
constatada tal infração. Ou seja, encerrado o ano-calendário, descabe exigir as estimativas não
recolhidas, vez que já evidenciada a apuração final do tributo passível de lançamento se não
recolhido e/ou declarado. Contudo, a lei não deixa impune o descumprimento da obrigação de
antecipar os recolhimentos decorrentes da opção pela apuração do lucro real, estipulando desde a
redação original do art. 44, §1o, inciso IV da Lei no 9.430, de 1996, a exigência isolada da multa
por falta de recolhimento das estimativas, assim formalizada sem o acompanhamento do
principal das estimativas não recolhidas que passarão, antes, pelo filtro da apuração ao final do
ano-calendário.
Assim, deve ser DADO PROVIMENTO ao recurso especial da PGFN que pede o
restabelecimento, apenas, das multas isoladas aplicadas em razão da falta de recolhimento de
estimativas verificada nos anos-calendário 2007 e 2008.
Conclusão
Por todo o exposto, o presente voto é no sentido de:
 CONHECER PARCIALMENTE do recurso especial da Contribuinte,
apenas no que se refere à matéria “dedutibilidade das despesas de
amortização de ágio”, deixando de conhecer a matéria “incidência de
juros de mora sobre a multa de ofício” em razão da Súmula CARF no
108 e a matéria “não impugnação da exigência relativa ano ano-
calendário de 2008” por inutilidade do recurso interposto;
 CONHECER PARCIALMENTE do recurso especial da PGFN, deixando
de apreciar a parte na qual se pretende o afastamento da decadência e
restabelecimento de exigências do ano-calendário 2002.
 NEGAR PROVIMENTO ao recurso especial da Contribuinte na parte
conhecida, mantendo as glosas promovidas nos anos-calendário 2003 a
2008;
 DAR PROVIMENTO ao recurso especial da PGFN na parte conhecida
para restabelecer a qualificação da penalidade aplicada sobre as exigências
dos anos-calendário 2003 a 2008, bem como as multa isoladas aplicadas
em razão da falta de recolhimento de estimativas verificada nos anos-
calendário 2007 e 2008, e afastar a decadência declarada para as
exigências do ano-calendário 2003.
(documento assinado digitalmente)
EDELI PEREIRA BESSA - Relatora

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