Tribunal: CARF
Processo: 16561.720139/2018-95
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: LUCIANA YOSHIHARA ARCANGELO ZANIN
Órgão colegiado: Primeira Turma Ordinária da Quarta Câmara da Primeira Seção / Quarta Câmara / Primeira Seção de Julgamento
Data de julgamento: 2020-03-10
Data de publicação: 2020-04-01

Ementa:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA RETIDO NA FONTE (IRRF)
Ano-calendário: 2014
IRRF. PAGAMENTOS AO EXTERIOR. CONTRATO DE RATEIO DE DESPESAS. INCIDÊNCIA.
Incide o Imposto de Renda Retido na Fonte na hipótese de pagamentos efetuados a pessoa jurídica domiciliada no exterior decorrentes de contratos de rateio de despesas (cost sharing agreements).
REMESSAS AO EXTERIOR. REMUNERAÇÃO. SERVIÇOS DE VEICULAÇÃO DE PUBLICIDADE. INCIDÊNCIA. IRRF. No caso de contrato de prestação de serviço de mera inserção, sem qualquer alteração pela prestadora, de filmes publicitários em grade de canais de detentora do direito de transmissão de canais de televisão, não se encontra caracterizada a prestação de serviço técnico ou de assistência administrativa e semelhantes, incidindo o IRRF com a alíquota de 25%, em harmonia com o art. 685, inc. II, alínea a, do Decreto 3.000/99.
LANÇAMENTO DE OFÍCIO. JUROS SOBRE MULTA.
A multa de ofício, porquanto parte integrante do crédito tributário, está sujeita à incidência dos juros de mora a partir do primeiro dia do mês subseqüente ao do vencimento.
SÚMULA CARF No 108
Incidem juros moratórios, calculados à taxa referencial do Sistema Especial de Liquidação e Custódia - SELIC, sobre o valor correspondente à multa de ofício.

Inteiro teor:
S1-C 4T1
MINISTÉRIO DA ECONOMIA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
16561.720139/2018-95
Recurso
De Ofício e Voluntário
Acórdão no
1401-004.270 – 1a Seção de Julgamento / 4a Câmara / 1a Turma Ordinária
Sessão de
11 de março de 2020
Recorrentes
ARCOS DOURADOS COMÉRCIO DE ALIMENTOS LTDA

FAZENDA NACIONAL

ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA RETIDO NA FONTE (IRRF)
Ano-calendário: 2014
IRRF. PAGAMENTOS AO EXTERIOR. CONTRATO DE RATEIO DE
DESPESAS. INCIDÊNCIA.
Incide o Imposto de Renda Retido na Fonte na hipótese de pagamentos
efetuados a pessoa jurídica domiciliada no exterior decorrentes de contratos de
rateio de despesas (cost sharing agreements).
REMESSAS
AO
EXTERIOR.
REMUNERAÇÃO.
SERVIÇOS
DE
VEICULAÇÃO DE PUBLICIDADE. INCIDÊNCIA. IRRF. No caso de
contrato de prestação de serviço de mera inserção, sem qualquer alteração pela
prestadora, de filmes publicitários em grade de canais de detentora do direito
de transmissão de canais de televisão, não se encontra caracterizada a prestação
de serviço técnico ou de assistência administrativa e semelhantes, incidindo o
IRRF com a alíquota de 25%, em harmonia com o art. 685, inc. II, alínea ‘a’,
do Decreto 3.000/99.
LANÇAMENTO DE OFÍCIO. JUROS SOBRE MULTA.
A multa de ofício, porquanto parte integrante do crédito tributário, está sujeita
à incidência dos juros de mora a partir do primeiro dia do mês subseqüente ao
do vencimento.
SÚMULA CARF No 108
Incidem juros moratórios, calculados à taxa referencial do Sistema Especial de
Liquidação e Custódia - SELIC, sobre o valor correspondente à multa de
ofício.

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por voto de qualidade, negar provimento ao
recurso voluntário. Vencidos os Conselheiros Daniel Ribeiro Silva, Luciana Yoshihara
Arcangelo Zanin (Relatora), Letícia Domingues Costa Braga e Eduardo Morgado Rodrigues, que
votavam por dar parcial provimento para tão somente afastar a cobrança do IRRF sobre as
remessas efetuadas pelo sujeito passivo a título de compartilhamento de custos (cost sharing).
Por unanimidade de votos, negar provimento ao recurso no tocante aos juros sobre a multa de
ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 16561.720139/2018-95
Fl. 1656
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Fl. 2 do Acórdão n.o 1401-004.270 - 1a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
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ofício bem assim negar provimento ao recurso de ofício. Designado para redigir o voto vencedor
o Conselheiro Carlos André Soares Nogueira. (documento assinado digitalmente)
Luiz Augusto de Souza Gonçalves - Presidente
(documento assinado digitalmente)
Luciana Yoshihara Arcangelo Zanin - Relatora
(documento assinado digitalmente)
Carlos André Soares Nogueira - Redator designado
Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Cláudio de Andrade
Camerano, Daniel Ribeiro Silva, Carlos André Soares Nogueira, Luciana Yoshihara Arcangelo
Zanin, Nelso Kichel, Letícia Domingues Costa Braga, Eduardo Morgado Rodrigues e Luiz
Augusto de Souza Gonçalves (Presidente)
Relatório
Trata-se de Recurso de Ofício e Voluntário interpostos contra o Acórdão 06-
61.912 - 1a Turma da DRJ/CTA, que por unanimidade de votos julgou parcialmente procedente a
impugnação para excluir da exigência de IRRF a importância de R$ 11.827.395,71, diante do
reconhecimento da alegação de erro de cálculo feita pela contribuinte que, conforme por ela
esclarecido, somente a título de principal, acabou levando a uma indevida exigência superior a
R$ 11,8 milhões, pois houveram casos em que a D. Fiscalização acabou calculando o tributo à
alíquota de 25%, e não de 15%, sendo está última a alíquota correta, pois despesas não são
qualificados como "serviços", configurando mera recomposição patrimonial.
Os lançamentos em questão dizem respeito à IRRF incidente sobre remessas de
valores ao exterior, ocorridas no ano de 2014.
Por bem descrever os fatos, reproduzo em parte o Relatório do Acórdão recorrido,
naquilo que é pertinente ao deslinde da controvérsia.
3. Os fatos e os fundamentos jurídicos que levaram à lavratura dos Autos de
Infração constam do Termo de Verificação Fiscal (fls. 1392-1411), cujo conteúdo é
condensado a seguir:
Remessas a título de compartilhamento de custos – Cost Sharing
a) O presente processo trata do ano-calendário de 2014 e a apuração nele
registrada vincula-se a valores lançados a título de IRRF, empregando-se no
procedimento fiscal informações contidas nas respostas do contribuinte às intimações
realizadas na vigência do TDPF de no 08.1.85.00-2017-00113-6 e TDPF de no
08.1.85.00-2015-00002-7;
b) (...) no processo fiscal em questão foram incluídas as Intimações n° 16 (fls.
1.224 a 1.226), no 17 (fls. 1.235 a 1.238) e no 18 (1.284 a 1.291), que tratam das
Fl. 1657
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Fl. 3 do Acórdão n.o 1401-004.270 - 1a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
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remessas internacionais efetuadas pelo contribuinte, assim como as respectivas
respostas e os documentos comprobatórios que afetam a presente autuação.
c) O IRRF objeto de exame refere-se ao incidente sobre os valores pagos,
creditados, entregues, empregados ou remetidos a residentes ou domiciliados no
exterior e tem relação com o disposto nos arts. 682, 685, 708 e 710 do Decreto no
3000/1999 (Regulamento do Imposto de Renda – RIR/99). Posteriormente, em função
da instituição da CIDE, a alíquota do imposto de renda retido na fonte, incidente sobre
as importâncias pagas, creditadas, entregues, empregadas ou remetidas ao exterior a
título de remuneração de serviços técnicos e de assistência técnica, e de serviços de
assistência administrativa e semelhantes foi reduzida para 15% (quinze por cento),
conforme fixa o art. 3o da MP 2.159-70/2001 e art. 2o da Lei 10.168/2000;
d) A base de cálculo é regulada pelo disposto nos arts. 3oe 4o da Lei 9.816/99,
art. 725 do RIR/99 e arts. 1o e 2o da IN/SRF 41/99;
e) A fiscalização apurou IRRF sobre as remessas efetuadas pelo sujeito passivo
em 2014, através de contratos de câmbio em que foi utilizado o código da natureza da
operação no 55000, que tem como descrição da natureza da operação
“Disponibilidades no Exterior”, que se encontra dentro da Subseção 12 – Capitais
Brasileiros de Curto Prazo, ou no 67500 – Capitais Brasileiros - Depósitos e
Disponibilidades - Disponibilidades no Exterior. (fls.258 a 402).
f) As beneficiárias foram as empresas Arcos Dorados Argentina S.A, Arcos Del
Sur S.R.L., Arcos Dorados B.V., Arcos Dorados Colômbia S.A e LatAm LLC (faturas
de fls. 796 a 851);
g) Considerando que o contribuinte já vinha realizando remessas semelhantes
nos anos-calendário 2012 e 2013, já havia sido solicitado ao mesmo maiores
informações e esclarecimentos a respeito de tais remessas. O contribuinte havia sido
intimado a esclarecer quais foram especificamente os serviços prestados por cada uma
dessas empresas e também a enviar cópia dos contratos de compartilhamento de custos
celebrados entre Arcos Dourados Comércio de Alimentos Ltda. e cada uma dessas
empresas.
h) Afirmou a Fiscalizada, em resposta a intimações, que os custos e despesas
compartilhadas com as empresas no exterior ocorreram sem onerosidade e que se
referiam a atividades administrativas e gerenciais;
i) Por meio da Intimação n° 04, foi solicitado ao contribuinte confirmar se as
remessas a título de reembolso de despesas realizadas no ano-calendário 2014,
referem-se aos mesmos contratos de compartilhamento de custos que deram origem
aos pagamentos efetuados no ano-calendário 2013 (fl. 1.073). Em sua resposta o
contribuinte confirmou que as remessas realizadas em 2014 se referem aos mesmos
contratos já apresentados anteriormente. (fl. 1.089);
j) Pelas respostas e documentos apresentados pelo contribuinte, constata-se que
os serviços aos quais as faturas e invoices genericamente se referem: “Dispensa
relacionada com servicios”, “Gastos compartidos relacionados com servicios
corporativos” e “Expenses related to services”, estão relacionados a atividades
administrativas e gerenciais, tais como finanças, sistemas, recursos humanos,
marketing, jurídico, desenvolvimento de estratégias, entre outras, e, portanto,
caracterizam-se como serviços técnicos e de assistência técnica, administrativa e
semelhantes.
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Fl. 4 do Acórdão n.o 1401-004.270 - 1a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
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k) Conforme verificado, quando questionado a respeito das remessas a título de
reembolso de despesas / compartilhamento de custos, o contribuinte informa que os
custos são rateados sem qualquer adição de margem de lucro.
l) Todavia, o fato de ter ou não qualquer adição de margem de lucro não é fator
determinante em relação à incidência do Imposto de Renda Retido na Fonte (IRRF),
da Contribuição de Intervenção no Domínio Econômico (CIDE) e das contribuições
PIS-Importação e COFINS-Importação, conforme pode ser verificado pelas Soluções
de Consulta emitidas pela Secretaria da Receita Federal do Brasil.
m) A conclusão exposta no item anterior decorre da análise das faturas
(invoices), contratos e esclarecimentos apresentados pelo sujeito passivo à
Fiscalização, pois a incidência em tela, com a alíquota de 15%, se verificaria mesmo
quando se trata de compartilhamento de custos e rateio de despesas efetuados sem
qualquer adição de margem de lucro, conforme diversas Soluções de Consulta
emitidas pela Receita Federal do Brasil (Solução de Consulta COSIT no 43/2015,
Solução de Consulta DISIT/SRRF09 no 163/2012, Solução de Consulta
DISIT/SRRF06 no 6024/2017 e Solução de Consulta DISIT/SRRF08 no 462/2006).
n) Diante da ausência de declaração e recolhimento dos tributos relacionados às
remessas citadas no demonstrativo de folha 1404, foram efetuados os lançamentos que
o presente contencioso tem por objeto;
o) Vale esclarecer que, em algumas das remessas, por meio de um mesmo
contrato de câmbio, foi efetuado pagamento a mais de mais de um beneficiário. Como
exemplo citamos o contrato de câmbio de n° 124000246, de 21/08/14, por meio do
qual foram efetuados pagamentos a Arcos Dorados BV, na Holanda, e a Arcos
Dorados Colômbia.
Remessas a título de Serviço de veiculação de propaganda
p) O serviço de veiculação de propaganda em mídia, simples inserção de filmes
publicitários em canais de televisão, não é considerado serviço técnico e de assistência
técnica, administrativa e semelhante. Trata-se de simples prestação de serviço,
enquadrada no art. 685, II, alínea “a”, do RIR/99. Assim sendo, a alíquota do IRRF é
de 25% e não há incidência da CIDE.
q) A alíquota do IRRF foi reduzida de 25% para 15% sobre as remessas a título
de prestação de serviços técnicos e de assistência técnica, administrativa e
semelhantes, nos casos em que passou, a partir de 01/01/2002, a incidir a CIDE, mas a
simples prestação de serviços distintos dos mencionados se mantém sujeita à alíquota
mais alta (SOLUÇÃO DE CONSULTA DISIT/SRRF08 No 117, DE 15 DE MAIO DE
2013);
r) Em 2014, o contribuinte efetuou diversas remessas relacionadas a veiculação
de propaganda [demonstrativo de folhas 1406 a 1407] e, embora tenha declarado,
como código da natureza da operação, em vários contratos de câmbio, os códigos
47159 e 47197, relacionados a serviços técnicos profissionais, demonstra compartilhar
deste entendimento, de que não são pagamentos a titulo de serviços técnicos
profissionais, já que não recolheu tampouco declarou CIDE em nenhuma dessas
remessas. Quanto ao IRRF, todavia, na maior parte das remessas realizadas a título de
veiculação, o contribuinte declarou IRRF à alíquota de apenas 15%.
s) Pela análise das invoices emitidas por:
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Fl. 5 do Acórdão n.o 1401-004.270 - 1a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
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- Turner Broadcasting System Latin America Inc., uma empresa do grupo Time
Warner, um conglomerado de mídia do qual fazem parte os canais Cartoon Network,
TNT, CNN, entre outros (fls. 920 a 944);
- Discovery Networks Latin America, responsável pelos canais Discovery
Channel, Discovery Home & Health e Discovery Kids, entre outros (fls. 899 a 911);
- Fox Latin American Channel LLC e FSLA Holdings Inc. – Fox Sports (fls.
852 a 898); - Facebook Ireland Limited (fls. 912 a 919) é possível obter a confirmação
de que se trata de pagamentos referentes a veiculação de anúncios em diversos canais
de comunicação.
t) Cabe esclarecer que nas remessas efetuadas à Phoenix Marketing
International, em 21/01/14, e à Tibco Software Inc., em 27/01/14, o motivo da
autuação foi o não reajuste da base de cálculo do IRRF, conforme determinado pelo
art. 725 do RIR/99.
4. Com base nos fatos descritos e na legislação citada, a Autoridade
Administrativa, que presidiu o procedimento de Fiscalização, efetuou os lançamentos
correspondentes (resumidos nos demonstrativos de folha 1409 e 1410).
Apreciada a Impugnação, seus argumentos foram acolhidos em parte para excluir
da exigência de IRRF a importância de R$ 11.827.395,71, diante do reconhecimento da alegação
de erro de cálculo feita pela contribuinte que, conforme por ela esclarecido, somente a título de
principal, acabou levando a uma indevida exigência superior a R$ 11,8 milhões, pois houveram
casos em que a D. Fiscalização acabou calculando o tributo à alíquota de 25%, e não de 15%,
sendo está última a alíquota correta, pois despesas não são qualificados como "serviços",
configurando mera recomposição patrimonial, em acórdão assim ementado:
ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO
Período de apuração: 01/01/2014 a 31/12/2014
JUROS DE MORA. TAXA SELIC.
Os tributos e contribuições sociais não pagos até o seu vencimento serão acrescidos, na
via administrativa ou judicial, de juros de mora equivalentes à taxa referencial do Selic
para títulos federais.
MULTA DE OFÍCIO.
Legítima a aplicação da multa de 75% sobre a diferença de imposto apurada em
procedimento de ofício, porquanto em conformidade com a legislação de regência.
JUROS DE MORA SOBRE MULTA DE OFÍCIO. INCIDÊNCIA.
A multa de ofício, sendo parte integrante do crédito tributário, está sujeita à incidência
dos juros de mora a partir do primeiro dia do mês subsequente ao do vencimento. A
incidência de juros de mora sobre a multa de ofício, após o seu vencimento, está
prevista nos artigos 43 e 61, parágrafo 3o, da Lei no 9.430/1996.
ASSUNTO: NORMAS DE ADMINISTRAÇÃO TRIBUTÁRIA
Período de apuração: 01/01/2014 a 31/12/2014
NULIDADE. INEXATIDÃO MATERIAL. ERRO DE CÁLCULO.
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Fl. 6 do Acórdão n.o 1401-004.270 - 1a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
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O mero erro de cálculo implica tão somente em redução dos valores exigidos, não
configurando qualquer das causas de nulidade, tratadas no art. 59 do Decreto 70.235/72,
sobretudo, quando a defesa trata de forma precisa e eficaz da questão.
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA RETIDO NA FONTE - IRRF
Período de apuração: 01/01/2014 a 31/12/2014
REMESSAS AO EXTERIOR. REMUNERAÇÃO DE SERVIÇOS TÉCNICOS E DE
ASSISTÊNCIA
ADMINISTRATIVA
E
SEMELHANTES.
CONTRATO
DE
COMPARTILHAMENTO DE CUSTOS ENTRE EMPRESAS DO MESMO GRUPO
ECONÔMICO. INCIDÊNCIA.
Os valores pagos, creditados, entregues, empregados ou remetidos a título de
remuneração a residente ou domiciliado no exterior decorrente de prestação de serviços
técnicos e de assistência administrativa e semelhantes, entre empresas do mesmo grupo
econômico, mesmo que no âmbito de contrato de partilha de custos, estão sujeitos à
incidência do IRRF, inclusive as remessas aos Países Baixos.
REMESSAS AO EXTERIOR. REMUNERAÇÃO. SERVIÇOS DE VEICULAÇÃO
DE PUBLICIDADE. INCIDÊNCIA. IRRF.
No caso de contrato de prestação de serviço de mera inserção, sem qualquer alteração
pela prestadora, de filmes publicitários em grade de canais de detentora do direito de
transmissão de canais de televisão, não se encontra caracterizada a prestação de serviço
técnico ou de assistência administrativa e semelhantes, incidindo o IRRF com a alíquota
de 25%, em harmonia com o art. 685, inc. II, alínea ‘a’, do Decreto 3.000/99.
Impugnação Procedente em Parte
Crédito Tributário Mantido em Parte
Inconformada com o resultado do julgamento, a Recorrente interpôs Recurso
Voluntário pretendo a reforma do julgado para o reconhecimento da improcedência integral da
autuação, reiterando as razões já expostas em impugnação e pleiteado com isso, a inexistência de
quaisquer valores devidos a título de IRRF; (b) reconheça a integral improcedência do
lançamento fiscal discutido nestes autos, com o consequente cancelamento de principal, multas e
juros; e (c) determine o arquivamento dos autos deste processo administrativo e que,
subsidiariamente, na eventualidade de esse caso acabar sendo decidido por Voto de Qualidade, a
aplicação do disposto no artigo 112 do CTN, pelo qual, ao menos, não se poderia exigir da
Recorrente quaisquer valores a título de multa ou de juros, quaisquer que sejam.
A PGFN apresentou contrarrazões defendendo a manutenção do lançamento.
É o breve relatório.
Voto Vencido
Conselheira Luciana Yoshihara Arcangelo Zanin, Relatora.
RECURSO DE OFÍCIO.
O Recurso é tempestivo e preenche os demais requisitos de admissibilidade, por
isso, dele conheço.
Fl. 1661
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Fl. 7 do Acórdão n.o 1401-004.270 - 1a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
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Conforme anotado no relatório, foi considerada procedente em parte a
impugnação para excluir da exigência de IRRF a importância de R$ 11.827.395,71 e os
respectivos reflexos relativos a multa e juros de mora, em razão do reconhecido erro de cálculo
na determinação do lançamento.
Isto porque, foi reconhecido que, de fato, houve erro no cálculo do IRRF relativo
à remessas internacionais indicadas no demonstrativo de folha 1516, pois de fato, a alíquota
aplicável, às remessas do demonstrativo referido no parágrafo anterior, é de 15% e não de 25%,
conforme se verifica do confronto da informação da defesa com o que consta do Termo de
Verificação Fiscal (fl. 1404) no que se refere à base de cálculo do IRRF referente às “Remessas a
titulo de Reembolso de Despesas / compartilhamento de custos”.
Adequada a correção do erro de cálculo promovida pela DRJ, razão pela qual,
mantenho a decisão recorrida, neste ponto, por seus próprios e acertados fundamentos.
Ante o exposto, NEGO provimento ao Recurso de Ofício.
RECURSO VOLUNTÁRIO.
O Recurso é tempestivo e preenche os demais requisitos de admissibilidade, por
isso, dele conheço.
Conforme bem descrito pela Recorrente, de acordo com a acusação fiscal, ela teria
remetido valores ao exterior a título de (a) compartilhamento de custos e despesas (cost sharing);
(b) juros sobre capital próprio ("JCP"); e (c) serviços de veiculação de propaganda, sem que
tenha havido o recolhimento do IRRF, no primeiro caso, ou mediante recolhimento do imposto a
menor, nas duas últimas hipóteses.
Após análise da impugnação, restou acolhida a alegação preliminar quanto à
ocorrência de erro de determinação de base tributável e concluiu pela improcedência da
exigência de IRF no item correspondente a remessas de JCP, restando mantido o lançamento do
IRRF e acréscimos relativamente às remessas realizadas a título de compartilhamento de custos e
despesas (cost sharing) e de serviços de veiculação de propaganda sob as seguintes alegações:
(i) rateio de despesas - a r. decisão recorrida reconhece que em nenhum
momento a fiscalização questionou a validade dos acordos de compartilhamento (fl.
2.717) e admite expressamente, com destaques em seu texto, que "não há dúvida de
que os acordos referidos são válidos", mas conclui que, por se tratarem de prestações
de serviços, o imposto seria devido sobre os valores brutos remetidos pela Recorrente
aos centros de custos; e
(ii) serviços de veiculacão de propaganda - no entendimento da r. decisão
recorrida, referidos serviços não se qualificariam como "serviços técnicos ou de
assistência administrativa e semelhantes", razão pela qual o IRF seria devido à
alíquota de 25%.
São esses os pontos da decisão que a Recorrente pretende reformar.
Do rateio de despesas:
Fl. 1662
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Fl. 8 do Acórdão n.o 1401-004.270 - 1a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
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A fiscalização apurou IRRF sobre as remessas efetuadas pelo sujeito passivo nos
períodos de janeiro a dezembro de 2014, a título de compartilhamento de custos (cost sharing),
por meio de contratos de câmbio em que foi utilizado o código da natureza da operação no
55000, que tem como descrição da natureza da operação “Disponibilidades no Exterior”, que se
encontra dentro da Subseção 12 – Capitais Brasileiros de Curto Prazo.
As beneficiárias foram as empresas Arcos Dorados Argentina S.A, Arcos Del Sur
S.R.L., Arcos Dorados B.V., Arcos Dorados Colômbia S.A e LatAm LLC (faturas de fls. 796 a
851);
Todavia, a Recorrente contesta essa apuração, pois entende que não se trata de
remuneração por prestação de serviços, mas sim mero reembolso sobre o qual não há adição de
margem de lucro.
Inferiu-se a partir das faturas (invoices), contratos e esclarecimentos apresentados
que esses valores se referem a custos de atividades administrativas e gerenciais, tais como
finanças, sistemas, recursos humanos, marketing, jurídico, desenvolvimento de estratégias, etc,
portanto caracterizam-se como “serviços técnicos e de assistência técnica, administrativa e
semelhantes”, cujos pagamentos sujeitam-se à incidência da CIDE. Nesse aspecto, as faturas
emitidas mencionavam:
• Arcos Dorados Argentina S.A. - “Dispensa relacionada com servicios” e “Gastos
compartidos relacionados com servicios corporativos”;
• Arcos Del Sur S.R.L. (Uruguai) - “Dispensa relacionada com Servicios”;
• Arcos Dorados B.V (Holanda) - “Expenses related to services”;
• Arcos Dorados Colombia S.A. - “Dispensas relacionadas com servicios”;
• Latam LLC (EUA) - “Reimbursement of Expenses incurred by Latam LLC”.
Esclarece a recorrente que os contratos de compartilhamento de custos e despesas
(cost sharing agreements) em questão nestes autos, foram celebrados entre empresas de um
mesmo grupo econômico com a finalidade de ratear ou alocar custos ou despesas incorridas por
uma delas em benefício das demais. A finalidade desses acordos, portanto, foi a de determinar
precisamente o modo e em que medida as sociedades beneficiadas deviam colaborar ou
participar dos custos e despesas incorridas pelo centro de custos no interesse das demais,
ressarcindo-os sob a forma de reembolso.
Para tanto, demonstra que é sociedade pertencente ao grupo argentino Arcos
Dorados, que atua, no Brasil, desde o ano-calendário de 2007, como a franqueada máster dos
restaurantes McDonald's. Nessa condição, a Recorrente administra restaurantes próprios e
subfranquias ligadas a essa rede.
Aponta ainda que seu capital social é detido pelas empresas Arcos Dorados B.V.
("ADBV"), residente nos Países Baixos, e LatAm LLC ("LatAm"), residente nos Estados Unidos
da América. Sendo entidade pertencente a um grupo econômico, a Recorrente mantém acordos
de compartilhamento de custos e despesas administrativas (cost sharing agreements) com
Fl. 1663
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Fl. 9 do Acórdão n.o 1401-004.270 - 1a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
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sociedades relacionadas, pelos quais certas atividades de apoio administrativo são
compartilhadas entre as entidades do grupo Arcos Dorados que delas se beneficiam.
Descreve que tratam-se de acordos de rateio de despesas pelos quais uma entidade
centralizadora de custos, detentora de estrutura de apoio administrativo, incorre em certas
despesas que aproveitam outras entidades, as quais, por sua vez, reembolsam essas despesas na
medida em que beneficiadas, sem qualquer tipo de remuneração, acréscimo ou adição de
margem de lucro. São, em outras palavras, acordos celebrados com a exclusiva finalidade de
ratear ou alocar despesas incorridas por uma entidade para as demais, já que tais despesas
acabam por beneficiar todas as empresas envolvidas na produção de bens, serviços ou direitos.
E que ocorrem especificamente em casos nos quais uma das empresas de um
grupo econômico incorre em gastos ou realiza despesas em proveito de todas ou de parte das
demais sociedades integrantes do grupo. Implicam, portanto, a assunção das despesas
relacionadas a atividades administrativas por uma das empresas do grupo, a qual será
reembolsada pelas demais, nos valores proporcionais aos gastos de cada uma delas.
Nesse contexto, restou demonstrado nos autos, inclusive foi objeto do próprio
relatório fiscal que a Recorrente mantém acordos de rateio de despesas com empresas
relacionadas residentes na Argentina (Arcos Dorados Argentina S.A. - "AD Argentina"),
Uruguai (Arcos Dei Sur S.R.L. - "Arcos Dei Sur"), Colômbia (Arcos Dorados Colombia S.A.
"AD Colômbia"), Países Baixos (ADBV) e Estados Unidos (LatAm), bem como que referidos
acordos são celebrados sem quaisquer margens de lucro, remuneração, rendimentos, comissões,
ganhos ou outros acréscimos, servindo apenas para recuperara parte de custos incorridos em
benefício de outras sociedades do grupo Arcos Dorados; e envolvem atividades de apoio
administrativo do grupo Arcos Dorados, tais como finanças, sistemas, recursos humanos,
marketing, apoio jurídico, etc., isto é, atividades não relacionadas ao objeto social da Recorrente
ou de seu grupo econômico (são, portanto, as chamadas "atividades de back-office").
Uma vez atendidos os requisitos para caracterização desses acordos como
reembolsos de despesas, não há que se falar em prestação de serviços ou em remuneração sujeita
à incidência de tributos.
Ao contrário do apontado pela PGFN em suas contrarrazões, essa posição é
confirmada pela própria COSIT em Soluções de Consulta, tais como Solução de Consulta
8/2012, na Solução de Divergência 23/2013, na Solução de Consulta 378/2017 e na Solução de
Consulta 94/2019.
Sobre o tema, vale mencionar a Solução de Consulta COSIT 378/2017, ementada
nos seguintes termos:
"ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA RETIDO NA FONTE IRRF
REEMBOLSO DE DESPESAS A MATRIZ OU EMPRESA DO GRUPO
EMPRESARIAL DOMICILIADA NO EXTERIOR. REMUNERAÇÃO PAGA NO
EXTERIOR DE SÓCIO ADMINISTRADOR OU PROFISSIONAL EXPATRIADO
RESIDENTE NO BRASIL. INCIDÊNCIA.
Quando da remuneração por pessoa jurídica domiciliada no Brasil a sócio administrador
ou profissional expatriado residente no País, com pagamento no exterior realizado por
sua matriz ou por empresa do mesmo grupo empresarial domiciliada no exterior, as
remessas ao exterior a título de reembolso não deverão sofrer retenção de imposto de
Fl. 1664
DF CARF MF
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Fl. 10 do Acórdão n.o 1401-004.270 - 1a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 16561.720139/2018-95

renda na fonte (IRRF), até o limite do valor percebido no exterior pelo sócio
administrador ou pelo profissional expatriado da pessoa jurídica domiciliada no Brasil,
por não se caracterizarem rendimentos da empresa domiciliada no exterior. Dispositivos
Legais: Regulamento do Imposto de Renda, Decreto no 3.000, de 26 de março de 1999,
alínea “a” do art. 685.
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA IRPJ
REEMBOLSO DE DESPESAS A MATRIZ OU EMPRESA DO GRUPO
EMPRESARIAL DOMICILIADA NO EXTERIOR. REMUNERAÇÃO PAGA NO
EXTERIOR DE SÓCIO ADMINISTRADOR OU PROFISSIONAL EXPATRIADO.
DEDUTIBILIDADE DA DESPESA PARA FINS DE IRPJ.
Para efeito de apuração do IRPJ, o valor reembolsado pela pessoa jurídica no Brasil a
sua matriz ou a empresa do mesmo grupo empresarial domiciliada no exterior no valor
da remuneração de sócio administrado ou profissional expatriado residente no Brasil da
pessoa jurídica domiciliada no Brasil pago no exterior, mediante "invoice" apresentada
por sua matriz ou por empresa do mesmo grupo empresarial, é dedutível quando da
apuração do IRPJ, se tais despesas forem necessárias às atividades da pessoa jurídica no
Brasil e à manutenção da fonte produtora e desde que sejam também despesas usuais em
seu ramo de negócio. Dispositivos Legais: Regulamento do Imposto de Renda, Decreto
no 3.000, de 26 de março de 1999, arts. 299 e 300 e Parecer Normativo CST no 32, de
1981, itens 4 e 5.
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO SOCIAL SOBRE O LUCRO LÍQUIDO CSLL
REEMBOLSO DE DESPESAS A MATRIZ OU EMPRESA DO GRUPO
EMPRESARIAL DOMICILIADA NO EXTERIOR. REMUNERAÇÃO PAGA NO
EXTERIOR DE SÓCIO ADMINISTRADOR OU PROFISSIONAL EXPATRIADO.
DEDUTIBILIDADE DA DESPESA PARA FINS DA CSLL.
Para efeito de apuração da CSLL, o valor reembolsado pela pessoa jurídica no Brasil a
sua matriz ou a empresa do mesmo grupo empresarial domiciliada no exterior no valor
da remuneração de sócioadministrado ou profissional expatriado residente no Brasil de
pessoa jurídica domiciliada no Brasil, pago no exterior, mediante "invoice" apresentada
por sua matriz ou por empresa do mesmo grupo empresarial, é dedutível quando da
apuração da CSLL, se tais despesas forem necessárias às atividades da pessoa jurídica
no Brasil e à manutenção da fonte produtora e desde que sejam também despesas usuais
em seu ramo de negócio.
Dispositivos Legais: Lei no 8.981, de 20 de janeiro de 1995, art. 57; Lei no 9.249, de 26
de dezembro de 1995, art. 13; Regulamento do Imposto de Renda, Decreto no 3.000, de
26 de março de 1999, arts. 299 e 300 e Parecer Normativo CST no 32, de 1981, itens 4 e
5.
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP REEMBOLSO DE DESPESAS
A MATRIZ OU EMPRESA DO GRUPO EMPRESARIAL DOMICILIADA NO
EXTERIOR.
REMUNERAÇÃO
PAGA
NO
EXTERIOR
DE
SÓCIO
ADMINISTRADOR
OU
PROFISSIONAL
EXPATRIADO
RESIDENTE
NO
BRASIL. INCIDÊNCIA.
Quando a remuneração por pessoa jurídica domiciliada no Brasil a sócio administrador
ou profissional expatriado residente no País, com pagamento no exterior realizado por
sua matriz ou por empresa do mesmo grupo empresarial domiciliado no exterior, as
remessas ao exterior a título de reembolso não sofrem incidência do PIS Importação,
por não se caracterizarem contraprestação por serviços prestados pela empresa
domiciliada no exterior. Dispositivos Legais: Lei no 10.865, de 30 de abril de 2004,
inciso II do art. 3o.
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE
SOCIAL COFINS REEMBOLSO DE DESPESAS A MATRIZ OU EMPRESA DO
Fl. 1665
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Fl. 11 do Acórdão n.o 1401-004.270 - 1a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
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GRUPO EMPRESARIAL DOMICILIADA NO EXTERIOR. REMUNERAÇÃO
PAGA NO EXTERIOR DE SÓCIO ADMINISTRADOR OU PROFISSIONAL
EXPATRIADO RESIDENTE NO BRASIL. INCIDÊNCIA.
Quando a remuneração por pessoa jurídica domiciliada no Brasil a sócio administrador
ou profissional expatriado residente no País, com pagamento no exterior realizado por
sua matriz ou por empresa do mesmo grupo empresarial domiciliado no exterior, as
remessas ao exterior a título de reembolso não sofrem incidência da COFINS
Importação, por não se caracterizarem contraprestação por serviços prestados pela
empresa domiciliada no exterior.
Dispositivos Legais: Lei no 10.865, de 30 de abril de 2004, inciso II do art. 3o."
De tal Solução de Consulta, destaco os seguintes excertos:
"Com efeito, a consulente descreve como situação fática o reembolso a sua matriz ou a
empresas do grupo empresarial de despesas relativas rendimento auferido por sócio
administrador ou funcionário caracterizam-se as remessas efetuadas como mero retorno
de capital à empresa no exterior, não passíveis de retenção a título de IRRF."
" Todavia, analogamente ao raciocínio já desenvolvido quanto da análise do IRRF,
entende-se que, verificada a premissa de os valores a serem reembolsados, até o limite
do valor percebido no exterior pelo sócio administrador ou pelo funcionário da
consulente, residentes no Brasil, cujas despesas foram arcadas por empresa no exterior,
não há que se falar em tributação das remessas destes valores seja pelo PIS Importação
ou a título de COFINS Importação.
Daí concluir-se aqui, pela não ocorrência da hipótese de incidência prevista no art. 3o,
inciso II, da Lei no 10.865, de 2004.'
Da conclusão da Solução de Consulta tem-se:
"a) quando a remuneração por pessoa jurídica domiciliada no Brasil a sócio
administrador ou profissional expatriado residente no País, com pagamento no exterior
realizado por sua matriz ou por empresa do mesmo grupo empresarial domiciliada no
exterior, as remessas ao exterior a título de reembolso não deverão sofrer retenção de
imposto de renda na fonte (IRRF), até o limite do valor percebido no exterior pelo sócio
administrador ou pelo profissional expatriado da pessoa jurídica domiciliada no Brasil,
por não se caracterizarem rendimentos da empresa domiciliada no exterior;
b) quando a remuneração por pessoa jurídica domiciliada no Brasil a sócio
administrador ou profissional expatriado residente no País, com pagamento no exterior
realizado por sua matriz ou por empresa do mesmo grupo empresarial domiciliada no
exterior, as remessas ao exterior a título de reembolso não sofrem incidência do PIS
Importação ou da COFINS Importação, por não se caracterizarem contraprestação por
serviços prestados pela empresa domiciliada no exterior.'
Bem como a Solução de Consulta Cosit no 94, de 25 de março de 2019, que
esclarece a possibilidade de compartilhamento dos custos e despesas entre o Grupo Econômico,
nos seguintes termos:
Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica - IRPJ LUCRO REAL. CUSTOS E
DESPESAS COMPARTILHADOS ENTRE EMPRESAS DO MESMO GRUPO
ECONÔMICO. DEDUÇÃO. POSSIBILIDADE.
É possível a concentração, em uma única empresa, do controle dos gastos referentes a
departamentos de apoio administrativo centralizados, para posterior rateio dos custos e
despesas administrativas comuns entre empresas que não a mantenedora da estrutura
administrativa concentrada.
Fl. 1666
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Fl. 12 do Acórdão n.o 1401-004.270 - 1a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
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Para que os valores movimentados em razão do citado rateio de custos e despesas sejam
dedutíveis na apuração do IRPJ, exige-se que correspondam a custos e despesas
necessárias, normais e usuais, devidamente comprovadas e pagas; que sejam calculados
com base em critérios de rateio razoáveis e objetivos, previamente ajustados,
formalizados por instrumento firmado entre os intervenientes; que correspondam ao
efetivo gasto de cada empresa e ao preço global pago pelos bens e serviços; que a
empresa centralizadora da operação aproprie como despesa tão somente a parcela que
lhe cabe de acordo com o critério de rateio, assim como devem proceder de forma
idêntica as empresas descentralizadas beneficiárias dos bens e serviços, e contabilize as
parcelas a serem ressarcidas como direitos de créditos a recuperar; e, finalmente, que
seja mantida escrituração destacada de todos os atos diretamente relacionados com o
rateio das despesas administrativas.
Dispositivos Legais: Lei no 5.172, de 1966 (Código Tributário Nacional - CTN), art.
123; Decreto no 9.580, de 2018 (Regulamento do Imposto sobre a Renda - RIR/2018),
arts. 265 e 311; Solução de Divergência Cosit no 23, de 2013.
Assunto: Contribuição Social sobre o Lucro Líquido - CSLL
BASE DE CÁLCULO. CUSTOS E DESPESAS COMPARTILHADOS ENTRE
EMPRESAS DO MESMO GRUPO ECONÔMICO. DEDUÇÃO. POSSIBILIDADE.
É possível a concentração, em uma única empresa, do controle dos gastos referentes a
departamentos de apoio administrativo centralizados, para posterior rateio dos custos e
despesas administrativas comuns entre empresas que não a mantenedora da estrutura
administrativa concentrada.
Para que os valores movimentados em razão do citado rateio de custos e despesas sejam
dedutíveis na apuração da CSLL, exige-se que correspondam a custos e despesas
necessárias, normais e usuais, devidamente comprovadas e pagas; que sejam calculados
com base em critérios de rateio razoáveis e objetivos, previamente ajustados,
formalizados por instrumento firmado entre os intervenientes; que correspondam ao
efetivo gasto de cada empresa e ao preço global pago pelos bens e serviços; que a
empresa centralizadora da operação aproprie como despesa tão somente a parcela que
lhe cabe de acordo com o critério de rateio, assim como devem proceder de forma
idêntica as empresas descentralizadas beneficiárias dos bens e serviços, e contabilize as
parcelas a serem ressarcidas como direitos de créditos a recuperar; e, finalmente, que
seja mantida escrituração destacada de todos os atos diretamente relacionados com o
rateio das despesas administrativas.
Dispositivos Legais: Lei no 5.172, de 1966 (Código Tributário Nacional - CTN), art.
123; Lei no 4.506, de 1964, art. 47; Decreto-Lei no 1.598, de 1977, art. 8o, caput; Lei no
7.689, de 1988, art. 2o, § 1o, alínea "c"; Lei no 9.249, de 1995, art. 13, caput; Lei no
12.973, de 2014, art. 50, § 1o; Decreto no 9.580, de 2018 (Regulamento do Imposto
sobre a Renda - RIR/2018), arts. 265 e 311; Instrução Normativa RFB no 1.700, de
2017, art. 62, parágrafo único, e item 43 do Anexo I; Solução de Divergência Cosit no
23, de 2013.
Da leitura das soluções de consulta acima, evidente que não há como se confundir
os institutos de "reembolso" e "prestação de serviços", dado possuírem naturezas jurídicas
distintas, não sendo, correto se falar em tributação dos reembolsos pelos custos incorridos no que
se refere a remuneração dos funcionários disponibilizados pela matriz à recorrente, haja vista não
se tratarem de remuneração pela prestação de serviços, mas sim de um mero ressarcimento de
custos.
Ainda no que diz respeito a necessidade de apresentação dos contratos de rateio
das despesas comuns, tem-se que a Recorrente trouxe contrato de rateio de gastos assinado
Fl. 1667
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Fl. 13 do Acórdão n.o 1401-004.270 - 1a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 16561.720139/2018-95

conjuntamente entre ela e as demais empresas do grupo integrantes do rateio, com a indicação da
empresa centralizadora dos gastos, conforme documentos que acompanharam as respostas às
intimações fiscais 13, 14, 15, 16 e 17 relatadas no Termo de Verificação Fiscal.
Assim, entendo que assiste razão à Recorrente quando afirma que as remessas
efetuadas por ela a empresas pertencentes ao seu grupo econômico no exterior a título de
reembolsos de despesas não correspondem a serviços. São valores efetivamente passíveis de
qualificação como reembolsos de despesas, em relação aos quais não há margem de lucro,
remuneração, rendimento, ganho, comissão, acréscimo patrimonial ou qualquer outra adição que
possa representar renda.
Destaca-se o argumento da recorrente de que ainda assim, mesmo se adotada a
qualificação da DRJ para esses reembolsos (“serviços técnicos e de assistência técnica,
administrativa e semelhantes”), devido às disposições do artigo VII dos Tratados Brasil-Países
Baixos e Brasil-Argentina (Lucros das Empresas), não haveria incidência do IRF no Brasil, já
que a competência tributária seria exclusiva dos Países Baixos e da Argentina.
As remessas efetuadas pela Recorrente à ADBV, sociedade residente nos Países
Baixos, não sofreriam a incidência de IRF no Brasil em razão do disposto no artigo VII da
Convenção celebrada pelo Brasil com os Países Baixos para Evitar a Dupla Tributação em
matéria de Imposto sobre a Renda (“Convenção Brasil / Países Baixos”).
De acordo com essa regra, os lucros de uma empresa residente nos Países Baixos
somente poderão ser tributados no seu país de origem (Países Baixos). Confira-se:
ARTIGO 7
Lucros das Empresas
“1. Os lucros de uma empresa de um Estado Contratante só são tributáveis nesse
Estado; a não ser que a empresa exerça sua atividade no outro Estado Contratante, por
meio de um estabelecimento permanente ali situado. Se a empresa exerce suas
atividades na forma indicada, seus lucros podem ser tributados no outro Estado, mas
unicamente na medida em que forem atribuíveis àquele estabelecimento permanente.”
Pelo fato de essa norma prevalecer sobre as disposições contidas no artigo 685 do
Regulamento do Imposto de Renda (“RIR/99”), nos termos do artigo 98 do CTN, é evidente que
mesmo sob a qualificação jurídica adotada pela r. decisão recorrida, como prestação de serviços,
os valores pagos à ADBV nos Países Baixos não poderiam ser tributados no Brasil.
(ii) serviços de veiculação de propaganda.
No que diz respeito aos serviços de veiculação de propaganda, como bem
resumido pela PGFN em suas contrarrazões, a Recorrente alega que se tratando de serviços que
efetivamente dependem de conhecimentos técnicos especializados, como é o da veiculação de
material publicitário em canais televisivos, que demandam a correta manipulação de
equipamentos específicos e inserção desse conteúdo em grade de programação, a alíquota
aplicável seria de l5% e não de 25%, (art. 37 da IN/SRF 208/02 e IN/SRF 1.455/14, SC
339/2010, SC 86/2006, SC 15/2003).
Fl. 1668
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Fl. 14 do Acórdão n.o 1401-004.270 - 1a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 16561.720139/2018-95

Por sua vez, a fiscalização defendeu que o serviço de veiculação de propaganda
em mídia, simples inserção de filmes publicitários em canais de televisão, não é considerado
serviço técnico e de assistência técnica, administrativa e semelhante. Trata-se de simples
prestação de serviço, enquadrada no art. 685, II a, do RIR/99. Assim sendo, a alíquota do IRRF é
de 25% e não há incidência da CIDE.
Contudo, a alíquota do IRRF só diminuiu de 25% para 15% sobre as remessas a
título de prestação de serviços técnicos e de assistência técnica, administrativa e semelhantes,
casos em que passou, a partir de 01/01/2002, a incidir a CIDE.
Portanto, o cerne da questão é analisar se os serviços de veiculação de material
publicitário em canais televisivos consistem ou não em serviços técnicos ou de assistência
administrativa e semelhantes, quando então estariam as remessas para fins de pagamento pela
prestação de tais serviços sujeitas à incidência de 15%, a título de IRRF.
Em sua defesa, a Recorrente alega equivoco da DRJ ao manter a exigência do IRF
à alíquota de 25% sobre os pagamentos para divulgação de material publicitário. Por envolverem
conhecimentos e habilidades técnicas para operacionalização da divulgação desse material, são
atividades sujeitas ao imposto à alíquota de 15%, tal como pago pela Recorrente. É decorrência
da definição contida no artigo 17, inciso II, alínea “a”, da Instrução Normativa no 1.455, de
6.3.2014, como também confirmam Soluções de Consulta nesse sentido (Solução de Consulta
339, de 28.9.2010 e Solução de Consulta 86, de 28.4.2006).
Além disso, aponta ela que de acordo com o artigo 709 do RIR/99, vigente à
época dos fatos a remuneração, a qualquer título, de qualquer forma de direito, inclusive a
transmissão, por meio de rádio ou televisão ou por qualquer outro meio, está sujeita à incidência
do IRF à alíquota de 15%, e não de 25%.
Contudo, como bem observado pela PGNF, no caso concreto, o conjunto
probatório demonstra (contrato) que a empresa americana Turner Broadcasting System veiculou
anúncios da Arcos Dorados em sua grade televisiva, ou seja, mediante pagamento das quantias
informadas nas invoices(folhas 2273 a 2291) a empresa estrangeira citada veiculou peças
publicitárias produzidas por terceiros, contratados da Arcos Dorados, em sua faixa de
programação de seus canais, como exemplo no Discovery Channel.
Evidente que se trata de hipótese de venda de publicidade em canais televisivos,
veículos de divulgação. Não se trata, desse modo, de prestação de serviços técnicos ou
administrativos em que se poderia cogitar a aplicação de alíquota de 15%, mas sim, repita-se, de
prestação de serviço de venda de espaço publicitário/propaganda em canais de televisão.
Diga-se, de passagem, que a Turner é conglomerado de mídia que engloba canais
como a CNN, HLN, TBS, TNT, Cartoon Network, Boomerang, TruTV e Turner Classic Movies
(TCM), Discovery Channel, Discovery Home & Health e Discovery Kids e Tooncast1.
De outro lado, assiste razão à PGFN quando aponta que as Soluções de Consulta
339/2010 e 86/2006 trazidas pela recorrente não tratam dos veículos de divulgação publicitária,
mas sim da prestação de serviços de propaganda e publicidade, disciplinadas no Decreto no
57.690, de 1o de fevereiro de 1966, que ao regulamentar a Lei no 4.680, de 18 de junho de 1965
Fl. 1669
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Fl. 15 do Acórdão n.o 1401-004.270 - 1a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 16561.720139/2018-95

que dispõe sobre o exercício da profissão de publicitário e de agenciador de propaganda que
compreende as funções artísticas e técnicas na criação da propaganda.
Logo, infere-se com clareza que não se aplica ao caso concreto que trata da mero
divulgação de publicidade, e não de confecção publicitária propriamente dita.
De igual modo não se aplica o art. 709 do Decreto 3.000/99, dispositivo que
reproduz o comando do no art. 72 da Lei 9.430/96, posto que trata da incidência do imposto na
fonte na hipótese de filmes ou eventos mesmo os de competições desportivas das quais faça parte
representação brasileira. Vê-se assim que não se aproxima do caso concreto de contratação de
tempo em canal televisivo para veiculação de publicidade.
Ressalte-se ainda a constatação do trabalho fiscal a respeito (fl. 15):
Em 2014, o contribuinte efetuou diversas remessas relacionadas a veiculação de
propaganda e, embora tenha declarado, como código da natureza da operação, em vários
contratos de câmbio, os códigos 47159 e 47197, relacionados a serviços técnicos
profissionais, demonstra compartilhar deste entendimento, de que não são pagamentos a
titulo de serviços técnicos profissionais, já que não recolheu tampouco declarou CIDE
em nenhuma dessas remessas. Quanto ao IRRF, todavia, na maior parte das remessas
realizadas a título de veiculação, o contribuinte declarou IRRF à alíquota de apenas
15%.
Pela análise das invoices emitidas por:
- Turner Broadcasting System Latin America Inc., uma empresa do grupo Time Warner,
um conglomerado de mídia do qual fazem parte os canais Cartoon Network, TNT,
CNN, entre outros (fls. 920 a 944);
- Discovery Networks Latin America, responsável pelos canais Discovery Channel,
Discovery Home & Health e Discovery Kids, entre outros (fls. 899 a 911);
- Fox Latin American Channel LLC e FSLA Holdings Inc. – Fox Sports (fls. 852 a
898);
- Facebook Ireland Limited (fls. 912 a 919) é possível obter a confirmação de que se
trata de pagamentos referentes a veiculação de anúncios em diversos canais de
comunicação.
Ainda conforme o art. 685, inc II, alínea a, do Decreto 3000/1999:
Art. 685. Os rendimentos, ganhos de capital e demais proventos pagos, creditados,
entregues, empregados ou remetidos, por fonte situada no País, a pessoa física ou
jurídica residente no exterior, estão sujeitos à incidência na fonte (Decreto-Lei no 5.844,
de 1943, art. 100, Lei no 3.470, de 1958, art. 77, Lei no 9.249, de 1995, art. 23, e Lei no
9.779, de 1999, arts. 7o e 8o):
(...)
II - à alíquota de vinte e cinco por cento:
a) os rendimentos do trabalho, com ou sem vínculo empregatício, e os da prestação de
serviços;
b) ressalvadas as hipóteses a que se referem os incisos V, VIII, IX, X e XI do art. 691,
os rendimentos decorrentes de qualquer operação, em que o beneficiário seja residente
Fl. 1670
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Fl. 16 do Acórdão n.o 1401-004.270 - 1a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
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ou domiciliado em país que não tribute a renda ou que a tribute à alíquota máxima
inferior a vinte por cento, a que se refere o art. 245.
Portanto, conforme art. 685, inc. II, alínea ‘a’, do Decreto 3.000/99, trata-se de
prestação de serviço comum, no qual a empresa americana Turner Broadcasting System veiculou
anúncios da Arcos Dorados em sua grade horária televisiva. Não se trata, portanto, de prestação
de serviços técnicos ou administrativos, devendo ser mantida a autuação nesse ponto.
Dos juros sobre a multa de ofício.
Rebela-se a Recorrente contra a possibilidade da imposição de juros de mora
sobre a multa de ofício aplicada no lançamento.
Embora ressalve, de plano, que a incidência de juros de mora à taxa Selic sobre a
Multa de Ofício, é questão superveniente ao presente lançamento, é se apreciar a matéria, já que,
inexoravelmente, tal acréscimo virá integrar o crédito tributário objeto de discussão.
Consoante dizeres do art. 113 do Código Tributário Nacional – CTN, a obrigação
tributária principal surge com a ocorrência do fato gerador e tem por objeto o pagamento de
tributo ou penalidade pecuniária, entendida esta como decorrente de obrigação tributária
principal. E se referido crédito tributário (penalidade) não for pago integralmente no vencimento
deve ser acrescido de juros de mora, seja qual for o motivo determinante da falta, aplicando-se a
taxa de 1% ao mês, se a lei não dispuser de modo diverso (art. 161, § 1o, do CTN):
“Art. 161. O crédito não integralmente pago no vencimento é acrescido de juros de
mora, seja qual for o motivo determinante da falta, sem prejuízo da imposição das
penalidades cabíveis e da aplicação de quaisquer medidas de garantia previstas nesta Lei
ou em lei tributária.
§ 1o Se a lei não dispuser de modo diverso, os juros de mora são calculados à taxa de
um por cento ao mês.
§ 2o O disposto neste artigo não se aplica na pendência de consulta formulada pelo
devedor dentro do prazo legal para pagamento do crédito.”(negrejou-se e grifou-se)
Assim, a cobrança de juros de mora sobre a penalidade pecuniária cabível
encontra fundamento de validade no próprio CTN.
Por outro lado, só é plausível se falar na incidência de juros de mora pelo atraso
no recolhimento quando o crédito tributário inadimplido sujeita-se a um prazo de vencimento, o
que ocorre com relação ao tributo, à contribuição e à multa de ofício, e não com a multa de mora,
a menos que esta última seja exigida isoladamente, mediante lançamento de ofício.
Valendo-se da exceção legal contida no art. 161, § 1o, do CTN, a Lei no 9.065, de
20 de junho de 1995, dispôs que, a partir de 1o de abril de 1995, sobre os tributos e contribuições
sociais não recolhidos no prazo de vencimento incidem juros de mora calculados à taxa Selic
(art. 13):
Lei no 9.065, de 1995:
Art. 13. A partir de 1o de abril de 1995, os juros de que tratam a alínea c do parágrafo
único do art. 14 da Lei no 8.847, de 28 de janeiro de 1994, com a redação dada pelo art.
6o da Lei no 8.850, de 28 de janeiro de 1994, e pelo art. 90 da Lei no 8.981, de 1995, o
Fl. 1671
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Fl. 17 do Acórdão n.o 1401-004.270 - 1a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
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art. 84, inciso I, e o art. 91, parágrafo único, alínea a 2, da Lei no 8.981, de 1995, serão
equivalentes à taxa referencial do Sistema Especial de Liquidação e de Custódia -
SELIC para títulos federais, acumulada mensalmente.
Lei no 8.981, de 20 de janeiro de 1995:
“Art. 84. Os tributos e contribuições sociais arrecadados pela Secretaria da Receita
Federal, cujos fatos geradores vierem a ocorrer a partir de 1o de janeiro de 1995, não
pagos nos prazos previstos na legislação tributária serão acrescidos de:
I - juros de mora, equivalentes à taxa média mensal de captação do Tesouro Nacional
relativa à Dívida Mobiliária Federal Interna;
(...).”
Seguindo-a, a Lei no 9.430, de 1996, foi mais genérica, dispondo que os débitos
para com a União, decorrentes de tributos e contribuições, com fato gerador ocorrido a partir de
1o de janeiro de 1997, não pagos no vencimento, serão acrescidos de juros de mora à taxa Selic
(art. 61):
“Multas e Juros
Art. 61. Os débitos para com a União, decorrentes de tributos e contribuições
administrados pela Secretaria da Receita Federal, cujos fatos geradores ocorrerem a
partir de 1o de janeiro de 1997, não pagos nos prazos previstos na legislação específica,
serão acrescidos de multa de mora, calculada à taxa de trinta e três centésimos por
cento, por dia de atraso.
§ 1o A multa de que trata este artigo será calculada a partir do primeiro dia subseqüente
ao do vencimento do prazo previsto para o pagamento do tributo ou da contribuição até
o dia em que ocorrer o seu pagamento.
§ 2o O percentual de multa a ser aplicado fica limitado a vinte por cento.
§ 3o Sobre os débitos a que se refere este artigo incidirão juros de mora calculados à
taxa a que se refere o § 3o do art. 5o, a partir do primeiro dia do mês subseqüente ao
vencimento do prazo até o mês anterior ao do pagamento e de um por cento no mês de
pagamento.”
Consistindo a multa de lançamento de ofício em débito para com a União, de
natureza de obrigação tributária principal, correta a interpretação de que, sobre referida
penalidade incidem juros à taxa Selic, a partir do seu vencimento.
Neste sentido:
Súmula CARF no 108
Incidem juros moratórios, calculados à taxa referencial do Sistema Especial de
Liquidação e Custódia - SELIC, sobre o valor correspondente à multa de ofício.
Assim, mantem-se a multa tal como aplicada.
Conclusão:
Diante do exposto, voto no sentido de DAR PARCIAL provimento ao Recurso
Voluntário para afastar a cobrança do IRRF sobre as remessas efetuadas pelo sujeito passivo nos
períodos de setembro a dezembro de 2012 e janeiro a dezembro de 2013, a título de
Fl. 1672
DF CARF MF
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Fl. 18 do Acórdão n.o 1401-004.270 - 1a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 16561.720139/2018-95

compartilhamento de custos (cost sharing), por meio de contratos de câmbio em que foi utilizado
o código da natureza da operação no 55000, que tem como descrição da natureza da operação
“Disponibilidades no Exterior”, que se encontra dentro da Subseção 12 – Capitais Brasileiros de
Curto Prazo, cujas beneficiárias foram as empresas Arcos Dorados Argentina S.A, Arcos Del Sur
S.R.L., Arcos Dorados B.V., Arcos Dorados Colômbia S.A e LatAm LLC.
É como voto.
(documento assinado digitalmente)
Luciana Yoshihara Arcangelo Zanin.
Voto Vencedor
Inicio parabenizando o bem fundado voto da ilustre conselheira relatora.
Entretanto, peço vênia para divergir tão somente no ponto da incidência do
Imposto de Renda Retido na Fonte (IRRF) sobre os pagamentos efetuados ao exterior em razão
dos contratos de compartilhamento de custos (cost sharing agreement).
Trata-se de matéria que já foi apreciada por esta Turma em julgamento anterior,
no processo no 16561.720065/2017-14. Naquele processo, os fatos jurídicos tributários haviam
ocorrido nos anos-calendário 2012 e 2013. Neste, os fatos jurídicos tributários ocorreram no ano-
calendário 2014.
Assim, reproduzo a fundamentação utilizada no voto vencedor do Acórdão no
1401-004.049:
Em relação à matéria controvertida, o voto da ilustre relatora foi fundado na
interpretação das normas atinentes às operações de compartilhamentos de custos
adotada pela Secretaria da Receita Federal do Brasil na Solução de Consulta 8/2012, na
Solução de Divergência 23/2013, na Solução de Consulta 378/2017 e na Solução de
Consulta 94/2019.
Tenho que, embora tratem de matérias próximas, tais atos administrativos não dão azo à
conclusão a que chegou a ilustre relatora.
Explico.
Inicio pelas matérias tratadas na Solução de Divergência 23/2013 e na Solução de
Consulta 94/2019. Ambos os atos administrativos tratam apenas da dedutibilidade de
despesas rateadas de acordo com cost sharing agreements para fins de IRPJ e CSLL.
A Solução de Divergência 23/2013 trata da dedutibilidade de despesas centralizadas em
uma empresa do grupo econômico, bem como da possibilidade de aproveitamento de
créditos de PIS e COFINS no regime não cumulativo. Não trata de pagamentos ao
exterior ou de IRRF. Reproduzo parte da fundamentação que trata especificamente do
objeto da decisão:
6. Quanto ao IRPJ, para elucidar se a tese encampada pela recorrente em sua exordial,
reproduzida sinteticamente no relatório acima, encontra guarida no ordenamento
tributário nacional, tem-se de avaliar se despesas administrativas contratadas por
determinada pessoa jurídica centralizadora podem ser consideradas despesas
Fl. 1673
DF CARF MF
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Fl. 19 do Acórdão n.o 1401-004.270 - 1a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 16561.720139/2018-95

operacionais
dedutíveis
por
outras
unidades
econômicas
descentralizadas,
personificadas juridicamente, participantes do mesmo grupo empresarial, isso em
função de rateio concertado entre as partes.
[...]18. Quanto à Contribuição para o PIS/Pasep e à Cofins, merecem análise a natureza
jurídica do valor recebido como rateio de despesas pela pessoa jurídica centralizadora
das atividades compartilhadas pelos integrantes do grupo econômico e a forma de
apuração de eventuais créditos da não cumulatividade das referidas contribuições em
relação às despesas compartilhadas. (grifei)
Por sua vez, a Solução de Consulta no 94/2019 trata da centralização de despesas de
atividade-meio em pessoa jurídica domiciliada no exterior. Entretanto, trata
exclusivamente sobre a dedutibilidade das despesas para fins de IRPJ e CSLL da pessoa
jurídica domiciliada no Brasil. Não trata de IRRF sobre os pagamentos feitos ao
exterior. Para que não reste dúvida, trago excerto da fundamentação que delimita com
clareza o objeto do ato administrativo:
15.1. É de acrescentar que o objeto desta consulta é restrito à possibilidade de dedução
da base de cálculo do IRPJ e da CSLL dos “valores remetidos ao exterior a título de
reembolso de despesas decorrentes das atividades realizadas por empresa pertencente ao
grupo econômico”, de maneira que não se analisará outros aspectos, tais como a
incidência sobre esses valores do Imposto sobre a Renda na Fonte e da Contribuição de
Intervenção no Domínio Econômico (Cide) de que trata a Lei no 10.168, de 29 de
dezembro de 2000. (grifei).
Em apertada síntese, a Solução de Consulta 94/2019 corrobora os fundamentos e
conclusões da Solução de Divergência 23/2013, aplicando-os aos casos em que a
centralização das despesas é feita em pessoa jurídica domiciliada no exterior. Mas,
como dito, limita-se à questão da dedutibilidade de tais despesas para fins de apuração
das bases de cálculo de IRPJ e CSLL.
No caso da Solução de Consulta 08/2012, o objeto do ato administrativo está adstrito à
dedutibilidade das despesas para fins de IRPJ e a possibilidade de aplicação das normas
de preços de transferência, conforme se pode verificar no seguinte trecho:
Com base no art. 10, inciso I, da Instrução Normativa (IN) SRF no 230, de 25 de
outubro de 2002, o XXXXXXXXXXX formulou consulta sobre a interpretação da
legislação tributária aplicável a contratos de rateio de custos e despesas realizados entre
empresas do mesmo grupo, considerando-se também os valores remetidos ao exterior a
título de reembolso de despesas previstas nos referidos contratos, tendo em vista o art.
18 da Lei no 9.430, de 27 de dezembro de 1996, e o art. 299 do Decreto no 3.000, de 26
de março de 1999 (Regulamento do Imposto de Renda - RIR/99). Indagou-se,
particularmente, sobre :
“ (...) a correta interpretação da legislação em vigor relativa (i) à não aplicação da regra
de Preço de Transferência; e (ii) à dedutibilidade das despesas para fins de apuração do
Imposto de Renda da pessoa Jurídica (‘IRPJ’), pertinentes às remessas ao exterior
realizadas pela Consulente em favor do XXXXXXXXXXX. (‘Empresa Líder’), sediada
na Holanda, pertencente ao conglomerado financeiro de que faz parte a Consulente
XXXXXXXXX, a título de rateio de custos e despesas incorridos pela Empresa Líder
em prol das empresas do Grupo XXXX, na proporção que lhe são atribuídos por
contratos específicos (...).” (grifei)
Entretanto, é oportuno observar que, na sua fundamentação, a autoridade administrativa
menciona, de forma marginal, a incidência de IRRF sobre os pagamentos feitos ao
exterior a título de rateio de despesas. Em suas palavras:
13. Um outro aspecto, também observado no modelo do contrato anexado, diz respeito
ao fato de que nele há hipótese de sub-contratação de serviços e de desenvolvimento dos
Fl. 1674
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Fl. 20 do Acórdão n.o 1401-004.270 - 1a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 16561.720139/2018-95

produtos: “o Fornecedor poderá sub-contratar a prestação dos Serviços e o
desenvolvimento dos Produtos, no todo ou em parte, sem o consentimento prévio por
escrito dos Clientes.”
14. No caso em questão, é importante salientar que a ocorrência de sub-contratação
pode resultar em tratamento tributário diverso daquele aplicável a remessas de valores
que correspondam a reembolso de despesas baseado em contrato de compartilhamento
de custos e despesas.
15. Ressalte-se que na hipótese em que uma pessoa jurídica no exterior efetue
pagamento de serviços prestados por outra, também no exterior, em favor de uma
terceira, localizada no Brasil, a remessa ao exterior pela entidade legal brasileira à
primeira pessoa jurídica, a título de reembolso, deverá sofrer retenção de imposto de
renda na fonte (IRRF), com fundamento no art. 685, do RIR/99, uma vez que se trata,
ainda que não imediatamente, de remessa de rendimento ao exterior: [...]Sobre esta
posição, é preciso ressaltar que não vincula a administração tributária e os contribuintes,
uma vez que se caracteriza como mero obiter dictum e não veicula a posição oficial
recente da RFB sobre a matéria, conforme será visto a frente.
É cristalino que o objeto dos atos administrativos acima limita-se às exigências para a
configuração da dedutibilidade das despesas decorrentes de contratos de rateio de
custos/despesas, para fins de apuração das bases de cálculo de IRPJ e CSLL.
Tais atos não trazem luz à matéria controvertida, ou seja, à incidência de IRRF sobre os
pagamentos a pessoas jurídicas no exterior em decorrência de contratos de rateio de
despesas.
Não há que se confundir as materialidades. No caso do IRRF, a hipótese de incidência,
na época da ocorrência dos fatos jurídicos tributários, era veiculada por meio do artigo
685 do Decreto no 3.000/99 (Regulamento do Imposto de Renda):
Art.685.Os rendimentos, ganhos de capital e demais proventos pagos, creditados,
entregues, empregados ou remetidos, por fonte situada no País, a pessoa física ou
jurídica residente no exterior, estão sujeitos à incidência na fonte (Decreto-Lei no 5.844,
de 1943, art. 100, Lei no 3.470, de 1958, art. 77, Lei no 9.249, de 1995, art. 23, e Lei no
9.779, de 1999, arts. 7o e 8o):
I- à alíquota de quinze por cento, quando não tiverem tributação específica neste
Capítulo, inclusive:
a)os ganhos de capital relativos a investimentos em moeda estrangeira;
b)os ganhos de capital auferidos na alienação de bens ou direitos;
c)as pensões alimentícias e os pecúlios;
d)os prêmios conquistados em concursos ou competições;
II-à alíquota de vinte e cinco por cento:
a)os rendimentos do trabalho, com ou sem vínculo empregatício, e os da prestação de
serviços;
b)ressalvadas as hipóteses a que se referem os incisos V, VIII, IX, X e XI do art. 691, os
rendimentos decorrentes de qualquer operação, em que o beneficiário seja residente ou
domiciliado em país que não tribute a renda ou que a tribute à alíquota máxima inferior
a vinte por cento, a que se refere o art. 245.
Fl. 1675
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Fl. 21 do Acórdão n.o 1401-004.270 - 1a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
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§1oPrevalecerá a alíquota incidente sobre rendimentos e ganhos de capital auferidos
pelos residentes ou domiciliados no País, quando superior a quinze por cento (Decreto-
Lei no 2.308, de 1986, art. 2o, e Lei no 9.249, de 1995, art. 18).
§2oNo caso do inciso II, a retenção na fonte sobre o ganho de capital deve ser efetuada
no momento da alienação do bem ou direito, sendo responsável o adquirente ou o
procurador, se este não der conhecimento, ao adquirente, de que o alienante é residente
ou domiciliado no exterior.
§3oO ganho de capital auferido por residente ou domiciliado no exterior será apurado e
tributado de acordo com as regras aplicáveis aos residentes no País (Lei no 9.249, de
1995, art. l8).
De acordo com o texto normativo acima, em relação ao critério material do IRRF sobre
pagamentos ao exterior, qualquer que seja o rendimento ou provento pago a residente no
exterior, configura-se a hipótese de incidência do tributo. Ao contrário do que alega a
recorrente, não se cogita na hipótese de incidência da regra matriz do IRRF se a
contraprestação realizada pela pessoa jurídica domiciliada no exterior visa lucro.
Esta questão ficará mais evidente quando se analisar os atos administrativos mais
recentes da RFB.
Antes, porém, convém examinar o conteúdo da Solução de Consulta 378/2017, que
também foi utilizada pela ilustre relatora para fundamentar seu voto.
Neste caso, o objeto da consulta não era o pagamento de rateio de despesas
centralizadas em pessoa jurídica no exterior. Tratava-se da remuneração de pessoa física
(administrador e/ou profissional) expatriada, contratada por empresa sediada no Brasil e
residente, para fins tributários, no território nacional. Reproduzo excerto do relatório em
que o objeto da consulta é delimitado:
A empresa acima indicada dirige à Secretaria da Receita Federal do Brasil (RFB)
consulta sobre interpretação da legislação tributária federal na qual informa que:
i) faz parte de Grupo empresarial, atuando no ramo de Produção e Desenvolvimento de
Protótipos de Peças e Conjuntos Metálicos Automotivos e similares, sendo uma
subsidiária da matriz localizada XXXX. O Grupo possui diversas empresas afiliadas ou
subsidiárias no exterior, destacando-se no Brasil e XXXX. Por se tratar de produção e
desenvolvimento de produtos que exigem alta tecnologia, vinculadas ao setor
automotivo, requer continuamente a vinda de administradores e/ou técnicos
especializados do exterior, seja da matriz XXXX como de suas afiliadas/subsidiárias,
como, por exemplo, XXXX;
ii) por política interna do Grupo a remuneração dos expatriados, contratados pela
afiliada/subsidiária no Brasil, vindos do exterior, seja da matriz XXXX ou de empresas
subsidiárias ou afiliadas à matriz, poderá ser paga integralmente no Brasil ou parte no
Brasil e parte no exterior; e iii) igualmente, por política interna do Grupo, a parcela da
remuneração paga no exterior, é efetuada pela empresa sediada no exterior e,
posteriormente, reembolsada pela afiliada/subsidiária no Brasil, à empresa do exterior,
mediante ‘invoice” de reembolso emitida pela empresa situada no exterior. Ressalta-se
que os expatriados, quando recebem remuneração no exterior já recolhem o Imposto
sobre a Renda mediante carnê-leão.”
Novamente, tenho que a matéria tratada, embora próxima à questão controversa neste
voto, com ela não se confunde.
Portanto, é preciso buscar novas fontes para deslindar a questão.
Fl. 1676
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Fl. 22 do Acórdão n.o 1401-004.270 - 1a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 16561.720139/2018-95

Encontro fundamento mais sólido para o exame da matéria na Solução de Consulta
Cosit no 43, de fevereiro de 2015, posterior, portanto, à Solução de Consulta no 08/2012,
anteriormente citada.
Três são as razões para utilizar os fundamentos da Solução de Consulta no 43/2015 para
o deslinde da questão.
A uma, ela trata especificamente dos pagamentos a pessoas jurídicas domiciliadas no
exterior decorrentes de contratos de rateio de despesas (cost sharing agreements).
A duas, ela trata especificamente da incidência da CIDE sobre tais pagamentos e tal
tributação guarda forte identidade com a incidência do IRRF, conforme se pode
observar no seguinte trecho:
17. Veja-se que o alargamento do campo de incidência da Cide, antes referido, deu-se
conjuntamente com a redução de alíquota do Imposto de Renda incidente na Fonte
(IRF) sobre “as importâncias pagas, creditadas, entregues, empregadas ou remetidas ao
exterior a título de remuneração de serviços técnicos e de assistência técnica”, operada
pelo art. 3o da Medida Provisória no 2.159-70, de 24 de agosto de 2001. Com efeito, esse
dispositivo reduziu a alíquota do IRF aplicável sobre tais importâncias de 25% (regra
geral para prestação de serviços por pessoa física ou jurídica residentes no exterior) para
15%, correspondendo a diferença à alíquota da Cide (de 10%). Transcreve-se o art. 3o
da Medida Provisória no 2.159-70, de 2001 (grifou-se):
Art. 3o Fica reduzida para quinze por cento a alíquota do imposto de renda incidente na
fonte sobre as importâncias pagas, creditadas, entregues, empregadas ou remetidas ao
exterior a título de remuneração de serviços técnicos e de assistência técnica, e a título
de royalties, de qualquer natureza, a partir do início da cobrança da contribuição
instituída pela Lei no 10.168, de 29 de dezembro de 2000.
18. Da leitura dos dispositivos transcritos anteriormente fica evidente a identidade entre
as situações em que ocorre incidência da Cide e aquelas em que o IRF teve sua alíquota
reduzida. Com efeito, enquanto a Cide, que aqui se analisa, incide “sobre os valores
pagos, creditados, entregues, empregados ou remetidos, a cada mês, a residentes ou
domiciliados no exterior, a título de remuneração decorrentes das obrigações”
originadas “de contratos que tenham por objeto serviços técnicos e de assistência
administrativa e semelhantes” (art. 2o da Lei no 10.168, de 2000, e o § 2o do mesmo
artigo – grifou-se), o IRF incide “sobre as importâncias pagas, creditadas, entregues,
empregadas ou remetidas ao exterior a título de remuneração de serviços técnicos e de
assistência técnica” (art. 3o da MP no 2.159-70, de 2001, sublinhou-se). Cabe assinalar
que foi justamente esse o objetivo das alterações introduzidas na matéria pela Lei no
10.332, de 2001, conforme se extrai do seguinte trecho da Mensagem no 1.060, de
autoria conjunta dos Ministros de Estado da Ciência e Tecnologia e da Fazenda, que
acompanhou o projeto de lei encaminhado ao Congresso Nacional:
19. O projeto de lei prevê ainda a adequação da base de incidência da contribuição,
criada pela Lei no 10.168, de 2000, ampliando sua abrangência de forma a coincidir com
a base de incidência do imposto de renda, com a redução concomitante do mesmo.
20. Cabe ressaltar que esta iniciativa permitirá uma maior eficácia no controle e
fiscalização da arrecadação da contribuição, bem como uma maior transparência para o
contribuinte dos fatos geradores da referida contribuição. (grifei)
A três, a solução de consulta trata de forma específica da matéria ora controvertida
acerca da incidência do IRRF:
20. Postas essas considerações, cumpre perquirir o conceito de serviço técnico e
assistência técnica. A Instrução Normativa RFB no 1.455, de 6 de março de 2014, ao
Fl. 1677
DF CARF MF
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Fl. 23 do Acórdão n.o 1401-004.270 - 1a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 16561.720139/2018-95

tratar da incidência do imposto de renda na fonte a que se refere o já transcrito art. 3o
da MP no 2.159-70, de 2001, assim dispõe (grifou-se):
Art. 17. As importâncias pagas, creditadas, entregues, empregadas ou remetidas a
pessoa jurídica domiciliada no exterior a título de royalties de qualquer natureza e de
remuneração de serviços técnicos e de assistência técnica, administrativa e semelhantes
sujeitam-se à incidência do imposto sobre a renda na fonte à alíquota de 15% (quinze
por cento).
§ 1o Para fins do disposto no caput:
(...)
II - considera-se:
a) serviço técnico a execução de serviço que dependa de conhecimentos técnicos
especializados ou que envolva assistência administrativa ou prestação de consultoria,
realizado por profissionais independentes ou com vínculo empregatício ou, ainda,
decorrente de estruturas automatizadas com claro conteúdo tecnológico; e b) assistência
técnica a assessoria permanente prestada pela cedente de processo ou fórmula secreta à
concessionária, mediante técnicos, desenhos, estudos, instruções enviadas ao País e
outros serviços semelhantes, os quais possibilitem a efetiva utilização do processo ou
fórmula cedido.
[...]27. Note-se que o art. 2o, e parágrafos, da Lei no 10.168, de 2000, com as alterações
feitas pela Lei no 10.332, de 2001, e pela Lei no 11.452, de 2007, ao tratar das hipóteses
de incidência da Cide, em nenhum momento faz referência a margem de lucro, custo, ou
intuito de venda. O que é relevante para o surgimento da obrigação tributária é a prática
do ato de efetuar um pagamento ao exterior com o propósito de remunerar alguém por
serviços prestados. A vingar a tese da Consulente, seria necessário investigar, para cada
remessa ao exterior com esse propósito, se o valor correspondente compreende margem
de lucro, ou se equivale ao custo do serviço prestado, o que transborda completamente à
norma vigente já elencada acima. Com efeito, o pagamento de serviço sem lucro para o
prestador, ou mesmo com prejuízo, também é considerado para fins de incidência da
Cide, e também do IRF, como remuneração.
28. No caso da presente consulta, os pagamentos que a Consulente faz a sua
Controladora pelos serviços cujos custos são compartilhados por contrato de cost-
sharing estão remunerando, ainda que indiretamente e ainda que sem a obtenção de
lucro pela Controladora, os serviços de que se beneficia a Consulente. Com efeito, a
circunstância de o efetivo prestador do serviço (seja funcionário da Controladora, seja
terceiro contratado) ser pago pela Controladora e esta não auferir qualquer lucro nas
operações objeto de compartilhamento de custos, não têm o condão de afastar a
incidência da Cide por ocasião do pagamento ou remessa da consulente à Controladora
pelos serviços técnicos prestados.
29. Ademais, a legislação do Imposto sobre a Renda, de aplicação subsidiária, como se
viu, no que concerne à Cide, estatui que “a incidência do imposto independe da
denominação da receita ou do rendimento, da localização, condição jurídica ou
nacionalidade da fonte, da origem e da forma de percepção” (art. 43, §1o da Lei no
5.172, de 25 de outubro de 1966, Código Tributário Nacional - CTN, grifou-se). É
dizer, a denominação de reembolso ou rateio de custos não elide o fato de que se está
fazendo pagamento a residente ou domiciliado no exterior em contrapartida de serviços
técnicos prestados.
30. Veja-se, aliás, que essa é a orientação da Administração Tributária, de há muito
fixada no que se refere ao IRF, tributo cuja incidência, como se viu, guarda identidade
com a Cide.
Fl. 1678
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Fl. 24 do Acórdão n.o 1401-004.270 - 1a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 16561.720139/2018-95

31. Com efeito, se o Parecer Cosit no 7, de 27 de agosto de 2009, concluiu serem
dedutíveis, na apuração do IRPJ e da CSLL, despesas pagas ou incorridas em virtude de
contrato de repartição de custos com empresa domiciliada no exterior, também
assinalou que incide IRF sobre os pagamentos em questão. Isso por que, estando
presentes todos os elementos de conexão que compõem a hipótese de incidência do IRF
(o rendimento, cujo beneficiário seja um residente no exterior e proveniente de fonte do
País), configura-se o fato gerador, não se revelando verdadeira a dicotomia entre
prestação de serviço e repartição de custos no intuito de se determinar a incidência ou
não desse imposto. (grifei)
De fato, o Parecer Cosit no 07/2009 traz em sua conclusão:
Conclusão [...]45. Por outro lado, a despesa paga, creditada, entregue, remetida ou
empregada pela pessoa jurídica domiciliada no País, decorrente do contrato da
repartição de custos para a elaboração de nova tecnologia, cujo beneficiário é residente
no exterior, caracteriza-se como uma prestação de serviço, portanto, sujeito à tributação
do imposto de renda na fonte, a alíquota de quinze por cento (15%). No mesmo
diapasão das razões acima expostas, adoto como minhas as razões expostas pela
autoridade julgadora de primeira instância no Acórdão no 06-61.912 exarado pela
Delegacia da Receita Federal do Brasil de Julgamento em Curitiba:
Incidência da IRRF sobre remessas ao exterior a título de compartilhamento de custos
referentes a serviços técnicos e de assistência administrativa e semelhantes.
16. Alega a defesa, nesse tema, que as suas remessas ao exterior expressam meros
reembolsos de despesas administrativas compartilhadas pelo grupo econômico, aos
quais aplicou o tratamento fiscal de recomposições patrimoniais e que a Fiscalização
cometeu um equívoco ao considerar que a natureza jurídica desses reembolsos seria de
contrapartida por “serviços técnicos e de assistência técnica, administrativa e
semelhantes” e que, assim, sobre tais valores deveria incidir IRRF à alíquota de 15%.
17. A autuada argumenta ainda que seu entendimento tem escora em Soluções de
Consulta de caráter vinculativo para as Autoridades Administrativas do Fisco da União.
Vejamos.
18. Primeiramente, cumpre destacar que a defesa confunde hipóteses tributárias
distintas, quais sejam, a possibilidade de dedução de custos para fins de apuração do
Lucro Real, que serve de base de incidência do IRPJ, com o fato jurídico tributário que
enseja a incidência do IRRF.
19. Com a finalidade de dirimir a controvérsia em comento é útil trazer à baila o teor e
os fundamentos da Solução de Consulta (SC) no 43, de 26/02/2015 (publicada no DOU
em 18/03/2015), pois apesar de seu tema ser a incidência da CIDE também traz
importantes conclusões sobre o IRRF, mencionando as razões para a redução de sua
alíquota de 25% para 15% em determinadas situações, bem como aborda o tratamento
tributário das remessas ao exterior no âmbito dos acordos de compartilhamento de
custos e despesas administrativas (cost sharing agreements).
20. A SC no 43/2015 apresenta a seguinte ementa:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO DE INTERVENÇÃO NO DOMÍNIO ECONÔMICO –
CIDE
EMENTA:
REMUNERAÇÃO
DE
SERVIÇOS
TÉCNICOS
E
DE
ASSISTÊNCIA ADMINISTRATIVA E SEMELHANTES. CONTRATOS DE
COMPARTILHAMENTO DE CUSTOS ENTRE EMPRESAS DO MESMO GRUPO
ECONÔMICO. INCIDÊNCIA.
Incide a Contribuição de Intervenção no Domínio Econômico (Cide) de que trata o art.
2o da Lei no 10.168, de 2000, sobre os valores pagos, creditados, entregues, empregados
ou remetidos a título de remuneração de residente ou domiciliado no exterior decorrente
de contratos de compartilhamento de custos de serviços técnicos e de assistência
Fl. 1679
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Documento nato-digital

Fl. 25 do Acórdão n.o 1401-004.270 - 1a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 16561.720139/2018-95

administrativa e semelhantes (cost-sharing agreement) entre empresas do mesmo
grupo econômico.
DISPOSITIVOS LEGAIS: Lei no 5.172, de 1966 (CTN), arts. 43 e 109, §1o; Lei no
9.481, de 1997, art. 1o, inciso III; Lei no 9.959, de 2000, art. 1o, caput; Lei no 10.168, de
2000, arts. 2o e 3o, parágrafo único; Medida Provisória no 2.159-70, de 2001, art. 3o; IN
RFB no 1.455, de 2014, art. 17, caput, e § 1o, inciso II; Parecer Cosit no 7, de 2009.
21. Para melhor compreensão do que foi tratado e definido nessa Solução de Consulta,
transcreve-se os trechos mais relevantes da sua fundamentação, bem como a sua
conclusão:
14. A Contribuição de Intervenção no Domínio Econômico (Cide), devida pela pessoa
jurídica detentora de licença de uso ou adquirente de conhecimentos tecnológicos, bem
como aquela signatária de contratos que impliquem transferência de tecnologia,
firmados com residentes ou domiciliados no exterior, foi instituída pelo art. 2o da Lei no
10.168, de 2000, e exigida em relação aos fatos geradores ocorridos a partir de 1o de
janeiro de 2001. De acordo com o § 1o do art. 2o dessa Lei, consideram-se contratos de
transferência de tecnologia os relativos à exploração de patentes ou de uso de marcas e
os de fornecimento de tecnologia e prestação de assistência técnica.
15. A partir de 1o de janeiro de 2002, essa contribuição passou a ser devida também
pelas pessoas jurídicas signatárias de contratos que tenham por objeto os demais
serviços técnicos (sem transferência de tecnologia) e os de assistência administrativa e
semelhantes a serem prestados por residentes ou domiciliados no exterior, bem como
pelas pessoas jurídicas que pagarem, creditarem, entregarem, empregarem ou
remeterem royalties, a qualquer título, a beneficiários residentes ou domiciliados no
exterior (§ 2o do art. 2o da Lei no 10.168, de 2000, na redação dada pelo art. 6o da Lei no
10.332, de 19 de dezembro de 2001).
16. A contribuição incide sobre os valores pagos, creditados, entregues, empregados ou
remetidos, a cada mês, a residentes ou domiciliados no exterior, a título de
remuneração decorrente das obrigações acima indicadas, mediante a aplicação da
alíquota de 10% (dez por cento), devendo o pagamento da contribuição ser efetuado até
o último dia útil da quinzena subseqüente ao mês de ocorrência do fato gerador (§§ 2o,
3o e 4o do art. 2o da Lei no 10.168, de 2000). Confira-se a redação atual do art. 2o da Lei
no 10.168, de 2000 (grifou-se):
(....)
17. Veja-se que o alargamento do campo de incidência da Cide, antes referido, deu-se
conjuntamente com a redução de alíquota do Imposto de Renda incidente na Fonte
(IRF) sobre “as importâncias pagas, creditadas, entregues, empregadas ou remetidas ao
exterior a título de remuneração de serviços técnicos e de assistência técnica”, operada
pelo art. 3o da Medida Provisória no 2.159-70, de 24 de agosto de 2001. Com efeito, esse
dispositivo reduziu a alíquota do IRF aplicável sobre tais importâncias de 25% (regra
geral para prestação de serviços por pessoa física ou jurídica residentes no exterior) para
15%, correspondendo a diferença à alíquota da Cide (de 10%). Transcreve-se o art. 3o
da Medida Provisória no 2.159-70, de 2001 (grifou-se):
(....)
18. Da leitura dos dispositivos transcritos anteriormente fica evidente a identidade entre
as situações em que ocorre incidência da Cide e aquelas em que o IRF teve sua alíquota
reduzida. Com efeito, enquanto a Cide, que aqui se analisa, incide “sobre os valores
pagos, creditados, entregues, empregados ou remetidos, a cada mês, a residentes ou
domiciliados no exterior, a título de remuneração decorrentes das obrigações”
originadas “de contratos que tenham por objeto serviços técnicos e de assistência
administrativa e semelhantes” (art. 2o da Lei no 10.168, de 2000, e o § 2o do mesmo
Fl. 1680
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Fl. 26 do Acórdão n.o 1401-004.270 - 1a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 16561.720139/2018-95

artigo – grifou-se), o IRF incide “sobre as importâncias pagas, creditadas, entregues,
empregadas ou remetidas ao exterior a título de remuneração de serviços técnicos e de
assistência técnica” (art. 3o da MP no 2.159-70, de 2001, sublinhou-se). Cabe assinalar
que foi justamente esse o objetivo das alterações introduzidas na matéria pela Lei no
10.332, de 2001, conforme se extrai do seguinte trecho da Mensagem no 1.060, de
autoria conjunta dos Ministros de Estado da Ciência e Tecnologia e da Fazenda, que
acompanhou o projeto de lei encaminhado ao Congresso Nacional:
(....)
19. A par disso, o parágrafo único do art. 3o da Lei no 10.168, de 2000, é expresso ao
estabelecer a aplicação subsidiária das normas que regem o Imposto sobre a Renda no
âmbito da Cide. Veja-se (grifou-se):
(.....)
20. Postas essas considerações, cumpre perquirir o conceito de serviço técnico e
assistência técnica. A Instrução Normativa RFB no 1.455, de 6 de março de 2014, ao
tratar da incidência do imposto de renda na fonte a que se refere o já transcrito art. 3o da
MP no 2.159-70, de 2001, assim dispõe (grifou-se):
(....)
21. Pela descrição que a consulente faz dos serviços envolvidos no contrato, constata-se
que se trata de serviços de consultoria, treinamento, personalização, programação e
instalação, relacionados à implantação do sistema de gestão SAP nos estabelecimentos
da consulente. Tais serviços se enquadram, à toda evidência, no conceito de serviço
técnico expresso no transcrito art. 17, § 1o, inciso II, alínea “a”, da Instrução Normativa
RFB no 1.455, de 2014. E, assim, inserem-se entre os “serviços técnicos e de assistência
administrativa e semelhantes” a que alude o § 2o do art. 2o da Lei no 10.168, de 2000,
sujeitando-se, em princípio, à cobrança da Cide.
22. Argumenta, no entanto, a consulente que, tanto nos “custos internos” (decorrentes
de operações desenvolvidas pelos próprios empregados da Controladora) quanto nos
“custos externos” (decorrentes de subcontratações efetuadas pela Controladora) não há
a “inclusão de margem de lucro pela Controladora no valor a ser reembolsado”,
não havendo, portanto, cobrança de preço ou remuneração, mas mero pagamento
de custos rateados. Não havendo “remuneração”, prossegue a Consulente, não se
configuraria a hipótese de incidência da Cide, uma vez que esta seria elemento essencial
ao fato gerador dessa contribuição.
23. Inicialmente, é importante destacar que o contrato de rateio de despesas é atípico,
isto é, não se encontra disciplinado na lei brasileira. Entretanto, essa lacuna não impede
a celebração desses contratos, desde que observadas as normas gerais estabelecidas no
Direito Civil, conforme preceitua o art. 425 da Lei no 10.406, de 10 de janeiro de 2002
(Código Civil), abaixo transcrito, in verbis:
(....)
24. O vocábulo “Remuneração” tem como significado “retribuição por serviço ou favor
prestado” (Dicionário Houaiss, Edição Eletrônica: Objetiva, Novembro de 2009), “a
recompensa, o pagamento ou a retribuição feitos por serviços prestados ou em sinal de
agradecimento (SILVA, De Plácido e. Vocabulário Jurídico, Rio de Janeiro: Forense,
1998, p. 699). Nesse sentido, tudo que se recebe ou tudo que se paga em retribuição a
alguma coisa caracteriza-se como remuneração. Essa acepção é a adotada em nosso
direito pátrio, conforme se pode verificar a partir de diversos exemplos extraídos do
texto do Código Civil, a saber, in verbis: (grifou-se)
(....)
Fl. 1681
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Fl. 27 do Acórdão n.o 1401-004.270 - 1a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 16561.720139/2018-95

25. Também o Direito do Trabalho trata “Remuneração” como forma de retribuição ao
serviço prestado pelo empregado, conforme se depreende da leitura do art. 457 do
Decreto-Lei no 5.452, de 1o de Maio de 1943 (Consolidação das Leis do Trabalho –
CLT), in verbis: (grifou-se)
(....)
26. A legislação do Imposto de Renda também adota essa acepção para o vocábulo
“Remuneração”, empregado em diversas normas, conforme os exemplos abaixo
transcritos, in verbis: (grifou-se)
(....)
27. Note-se que o art. 2o, e parágrafos, da Lei no 10.168, de 2000, com as alterações
feitas pela Lei no 10.332, de 2001, e pela Lei no 11.452, de 2007, ao tratar das hipóteses
de incidência da Cide, em nenhum momento faz referência a margem de lucro, custo, ou
intuito de venda. O que é relevante para o surgimento da obrigação tributária é a
prática do ato de efetuar um pagamento ao exterior com o propósito de remunerar
alguém por serviços prestados. A vingar a tese da Consulente, seria necessário
investigar, para cada remessa ao exterior com esse propósito, se o valor
correspondente compreende margem de lucro, ou se equivale ao custo do serviço
prestado, o que transborda completamente à norma vigente já elencada acima.
Com efeito, o pagamento de serviço sem lucro para o prestador, ou mesmo com
prejuízo, também é considerado para fins de incidência da Cide, e também do IRF,
como remuneração.
28. No caso da presente consulta, os pagamentos que a Consulente faz a sua
Controladora pelos serviços cujos custos são compartilhados por contrato de cost-
sharing estão remunerando, ainda que indiretamente e ainda que sem a obtenção de
lucro pela Controladora, os serviços de que se beneficia a Consulente. Com efeito, a
circunstância de o efetivo prestador do serviço (seja funcionário da Controladora, seja
terceiro contratado) ser pago pela Controladora e esta não auferir qualquer lucro nas
operações objeto de compartilhamento de custos, não têm o condão de afastar a
incidência da Cide por ocasião do pagamento ou remessa da consulente à Controladora
pelos serviços técnicos prestados.
29. Ademais, a legislação do Imposto sobre a Renda, de aplicação subsidiária, como se
viu, no que concerne à Cide, estatui que “a incidência do imposto independe da
denominação da receita ou do rendimento, da localização, condição jurídica ou
nacionalidade da fonte, da origem e da forma de percepção” (art. 43, §1o da Lei no
5.172, de 25 de outubro de 1966, Código Tributário Nacional - CTN, grifou-se). É
dizer, a denominação de reembolso ou rateio de custos não elide o fato de que se
está fazendo pagamento a residente ou domiciliado no exterior em contrapartida
de serviços técnicos prestados.
30. Veja-se, aliás, que essa é a orientação da Administração Tributária, de há muito
fixada no que se refere ao IRF, tributo cuja incidência, como se viu, guarda identidade
com a Cide.
31. Com efeito, se o Parecer Cosit no 7, de 27 de agosto de 2009, concluiu serem
dedutíveis, na apuração do IRPJ e da CSLL, despesas pagas ou incorridas em virtude de
contrato de repartição de custos com empresa domiciliada no exterior, também
assinalou que incide IRF sobre os pagamentos em questão. Isso por que, estando
presentes todos os elementos de conexão que compõem a hipótese de incidência do
IRF (o rendimento, cujo beneficiário seja um residente no exterior e proveniente
de fonte do País), configura-se o fato gerador, não se revelando verdadeira a
dicotomia entre prestação de serviço e repartição de custos no intuito de se
determinar a incidência ou não desse imposto.
Fl. 1682
DF CARF MF
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Fl. 28 do Acórdão n.o 1401-004.270 - 1a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 16561.720139/2018-95

(....)
35. Conclui-se, diante do todo exposto, que incide a Contribuição de Intervenção no
Domínio Econômico (Cide) de que trata o art. 2o da Lei no 10.168, de 2000, sobre os
valores pagos, creditados, entregues, empregados ou remetidos a título de remuneração
de residente ou domiciliado no exterior decorrente de contratos de compartilhamento de
custos de serviços técnicos e de assistência administrativa e semelhantes entre empresas
do mesmo grupo econômico (cost-sharing agreement), ainda que tais valores
correspondam apenas ao custo dos serviços prestados diretamente por funcionários da
empresa do grupo domiciliada no exterior (custos internos) ou aos valores pagos pela
empresa do grupo domiciliada no exterior a terceiros, prestadores dos serviços (custos
externos).
22. Essa Solução de Consulta da COSIT tem efeito vinculante no âmbito da Receita
Federal do Brasil (art. 9o da Instrução Normativa RFB no 1396, de 16/09/2013).
Portanto, adotando os fundamentos acima transcritos como razão de decidir, cumpre
declarar improcedentes as alegações da defesa no sentido de que as remessas em
questão não deveriam sofrer incidência da IRRF, por serem meros reembolsos de
despesas sem adição de margem de lucro.
23. Impende destacar que é irrelevante a alegação de que a própria Receita Federal do
Brasil reconhece a validade dos contratos de compartilhamento de custos e rateio
despesas (cost sharing agreements), pois em nenhum momento a fiscalização
questionou a validade dos mesmos.
24. Não há dúvida de que os acordos referidos são válidos, mas isso não significa que
não há incidência da IRRF, pois este tem por pressuposto o pagamento, creditamento,
entrega ou remessa de valores a residente ou domiciliado no exterior a título de
remuneração por serviços técnicos e de assistência administrativa e semelhantes,
situação que não se desconfigura pela inexistência de lucro ou acréscimo patrimonial
ou, ainda, pelo fato de tal remuneração se dar indiretamente, sob a forma de contratos de
compartilhamento de custos e rateio de despesas, conforme esclarece com precisão a
Solução de Consulta COSIT no 43/2015.
25. Não obstante o que já foi exposto, é necessário observar que a defesa afirmou que
seu entendimento tem escora na Solução de Consulta no 08/2012 e na Solução de
Divergência no 23/2013, frisando o caráter vinculativo destas. Assim, cumpre verificar a
validade de tal assertiva e com tal mister transcreve-se, primeiramente, os trechos de
maior relevo da fundamentação da Solução de Consulta referida pela defesa:
Solução de Consulta no 08/2012 ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE
PESSOA JURÍDICA - IRPJ RATEIO DE CUSTOS E DESPESAS ENTRE
EMPRESAS DO MESMO GRUPO ECONÔMICO. DEDUTIBILIDADE.
São dedutíveis as despesas administrativas rateadas se:
a)comprovadamente corresponderem a bens e serviços efetivamente pagos e recebidos;
b)forem necessárias, usuais e normais nas atividades das empresas;
c)o rateio se der mediante critérios razoáveis e objetivos, previamente ajustados,
devidamente formalizados por instrumento firmado entre os intervenientes;
d)o critério de rateio for consistente com o efetivo gasto de cada empresa e com o preço
global pago pelos bens e serviços, em observância aos princípios gerais de
Contabilidade;
e) a empresa centralizadora da operação de aquisição de bens e serviços apropriar como
despesa tão-somente a parcela que lhe couber segundo o critério de rateio [...]Com base
Fl. 1683
DF CARF MF
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Fl. 29 do Acórdão n.o 1401-004.270 - 1a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 16561.720139/2018-95

no art. 10, inciso I, da Instrução Normativa (IN) SRF no 230, de 25 de outubro de 2002,
o Banco XXXXXXX, inscrito no Cadastro Nacional das Pessoas Jurídicas (CNPJ) no
XXXXXXXXX/0001-15, formulou consulta sobre a interpretação da legislação
tributária aplicável a contratos de rateio de custos e despesas realizados entre empresas
do mesmo grupo, considerando-se também os valores remetidos ao exterior a título de
reembolso de despesas previstas nos referidos contratos, tendo em vista o art. 18 da
Lei no 9.430, de 27 de dezembro de 1996, e o art. 299 do Decreto no 3.000, de 26 de
março de 1999 (Regulamento do Imposto de Renda - RIR/99). Indagou-se,
particularmente, sobre :
“ (...) a correta interpretação da legislação em vigor relativa (i) à não aplicação da
regra de Preço de Transferência; e (ii) à dedutibilidade das despesas para fins de
apuração do Imposto de Renda da pessoa Jurídica (‘IRPJ’), pertinentes às remessas ao
exterior realizadas pela Consulente em favor do XXX Bank N.V. (‘Empresa Líder’),
sediada na Holanda, pertencente ao conglomerado financeiro de que faz parte a
Consulente (ora denominado ‘Grupo XXX’), a título de rateio de custos e despesas
incorridos pela Empresa Líder em prol das empresas do Grupo XXX, na proporção
que lhe são atribuídos por contratos específicos (...).”A consulente informa que faz
parte do Grupo XXX, conglomerado financeiro formado por empresas localizadas em
vários países, e que foram firmados contratos de rateio de custos e despesas
denominados “Services Global Cost Sharing Agreement” e “Group Functions Cost
Sharing Agreement” com o objetivo de uniformizar procedimentos e de dar suporte às
atividades comuns às demais empresas do grupo (conforme modelo de Contrato
traduzido e anexado ao processo de Consulta, fls. 119 e seguintes – doravante, “modelo
de Contrato”). Um outro aspecto, também observado no modelo do contrato anexado,
diz respeito ao fato de que nele há hipótese de sub-contratação de serviços e de
desenvolvimento dos produtos: “o Fornecedor poderá sub-contratar a prestação dos
Serviços e o desenvolvimento dos Produtos, no todo ou em parte, sem o consentimento
prévio por escrito dos Clientes.”
No caso em questão, é importante salientar que a ocorrência de sub-contratação pode
resultar em tratamento tributário diverso daquele aplicável a remessas de valores que
correspondam a reembolso de despesas baseado em contrato de compartilhamento de
custos e despesas.
Ressalte-se que na hipótese em que uma pessoa jurídica no exterior efetue pagamento
de serviços prestados por outra, também no exterior, em favor de uma terceira,
localizada no Brasil, a remessa ao exterior pela entidade legal brasileira à primeira
pessoa jurídica, a título de reembolso, deverá sofrer retenção de imposto de renda na
fonte (IRRF), com fundamento no art. 685, do RIR/99, uma vez que se trata, ainda que
não imediatamente, de remessa de rendimento ao exterior:
“Art. 685. Os rendimentos, ganhos de capital e demais proventos pagos, creditados,
entregues, empregados ou remetidos, por fonte situada no País, a pessoa física ou
jurídica residente no exterior, estão sujeitos à incidência na fonte (Decreto-Lei no 5.844,
de 1943, art. 100, Lei no 3.470, de 1958, art. 77, Lei no 9.249, de 1995, art. 23, e Lei no
9.779, de 1999, arts. 7o e 8o):
I - à alíquota de quinze por cento, quando não tiverem tributação específica neste
Capítulo, inclusive:
a) os ganhos de capital relativos a investimentos em moeda estrangeira;
b) os ganhos de capital auferidos na alienação de bens ou direitos;
c) as pensões alimentícias e os pecúlios;
d) os prêmios conquistados em concursos ou competições;
Fl. 1684
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Fl. 30 do Acórdão n.o 1401-004.270 - 1a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 16561.720139/2018-95

II - à alíquota de vinte e cinco por cento:
a) os rendimentos do trabalho, com ou sem vínculo empregatício, e os da prestação de
serviços;
b) ressalvadas as hipóteses a que se referem os incisos V, VIII, IX, X e XI do art. 691,
os rendimentos decorrentes de qualquer operação, em que o beneficiário seja residente
ou domiciliado em país que não tribute a renda ou que a tribute à alíquota máxima
inferior a vinte por cento, a que se refere o art. 245.
§ 1o Prevalecerá a alíquota incidente sobre rendimentos e ganhos de capital auferidos
pelos residentes ou domiciliados no País, quando superior a quinze por cento (Decreto-
Lei no 2.308, de 1986, art. 2o, e Lei no 9.249, de 1995, art. 18).
§ 2o No caso do inciso II, a retenção na fonte sobre o ganho de capital deve ser efetuada
no momento da alienação do bem ou direito, sendo responsável o adquirente ou o
procurador, se este não der conhecimento, ao adquirente, de que o alienante é residente
ou domiciliado no exterior.
§ 3o O ganho de capital auferido por residente ou domiciliado no exterior será apurado e
tributado de acordo com as regras aplicáveis aos residentes no País (Lei no 9.249, de
1995, art. l8). (grifo nosso)
[...]Para fins de IRPJ e à CSLL, é reconhecida a dedubilidade das despesas
administrativas rateadas se:
a) comprovadamente corresponderem a bens e serviços efetivamente pagos e recebidos;
b) forem necessárias, usuais e normais nas atividades das empresas;
c) o rateio se der mediante critérios razoáveis e objetivos, previamente ajustados,
devidamente formalizados por instrumento firmado entre os intervenientes;
d) o critério de rateio for consistente com o efetivo gasto de cada empresa e com o preço
global pago pelos bens e serviços, em observância aos princípios gerais de
Contabilidade;
e) a empresa centralizadora da operação de aquisição de bens e serviços apropriar como
despesa tão-somente a parcela que lhe couber segundo o critério de rateio;
f) a empresa centralizadora da operação de aquisição de bens e serviços, assim como as
empresas descentralizadas, mantiverem escrituração destacada de todos os atos
diretamente relacionados com o rateio das despesas administrativas.
A ocorrência de sub-contratação de atividades identificada num contrato de rateio de
custos resulta em tratamento tributário diverso daquele aplicável a remessas de valores
que correspondam a reembolso de despesas, submetendo-se ao tratamento tributário de
remessas em decorrência de prestação de serviços.
Na hipótese de desconsideração dos valores pagos como reembolso e de
descaracterização do contrato de rateio – admitindo-se, portanto, tratar-se de contrato de
serviços –, o “modelo de Contrato” anexado deverá submeter-se à aplicação da
legislação brasileira de preços de transferência – sendo-lhe aplicados o Método Método
dos Preços Independentes Comparados (PIC) ou o Método do Custo de Produção Mais
Lucro (CPL), com base no art. 18, incisos I e III, respectivamente, da Lei no 9.430, de
1996 -, caso se comprove que suas disposições sejam inconsistentes com o conceito de
contrato de compartilhamento de custos e despesas, tendo em vista os aspectos
observados na presente Solução de Consulta.
Fl. 1685
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Fl. 31 do Acórdão n.o 1401-004.270 - 1a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 16561.720139/2018-95

Por fim, conclui-se que não se aplica a legislação de Preços de Transferência aos
acordos de compartilhamento de custos e despesas, salvo quando a análise do contrato
revele que:
a) diante das mesmas circunstâncias previstas no acordo intra-grupo, uma empresa
independente optaria por contratar o serviço com outra pessoa jurídica ou realizar a
atividade ela mesma;
b) o montante pago não reflita mero ressarcimento de custos e inclua parcela de lucro
adicional no preço fixado;
c) os benefícios não sejam auferidos de forma consistente com a participação de cada
empresa do grupo;
d) as atividades compartilhadas não ofereçam benefício coletivo, tendo em vista que o
custo incorrido deve visar o interesse de todos, indistintamente;
e) as empresas contratantes assumam os custos mas não usufruam ou não precisem dos
serviços – o que evidenciaria que, caso fossem independentes, tais empresas não
estariam dispostas a pagar pela atividade.
Eram essas as considerações sobre a matéria.
26. O exame da Solução de Consulta no 08/2012, de plano, mostra que a mesma não tem
caráter normativo ou vinculativo, aplicando-se apenas ao particular caso da consulente e
do contrato de rateio de custos que a mesma anexou a sua consulta. Além disso, a
conclusão respectiva nem mesmo menciona o IRRF, pois seu objeto era a correta
interpretação da legislação tributária aplicável a contratos de rateio de custos e despesas
realizados entre empresas do mesmo grupo, considerando-se também os valores
remetidos ao exterior a título de reembolso de despesas previstas nos referidos
contratos, tendo em vista o art. 18 da Lei no 9.430, de 27 de dezembro de 1996, e o art.
299 do Decreto no 3.000/99.
27. O art. 18 da Lei 9.430/96 trata tão somente dos métodos autorizados para
determinação do preço de transferência e o art. 299 do Decreto no 3.000/99 refere-se a
definição de despesas operacionais para fins de incidência do IRPJ. Em suma, o IRRF
não era o objeto da consulta, não havendo qualquer dúvida quanto a isto, bem como
quanto à distinção deste em relação as hipóteses de incidência do IRPJ.
28. Na Solução de Consulta no 08/2012 a menção ao IRRF tem natureza de obter
dictum, questão lateral, cujo texto correspondente, em verdade, tem sentido oposto ao
que pretende a autuada na matéria. Mas ainda que fosse possível adotar o ponto de vista
da impugnante, quanto ao que se pode extrair da Solução de Consulta no 08/2012, e isso
claramente não é cabível, a Solução de Consulta (SC) no 43/2015, além de posterior ao
texto em comento, é absolutamente clara quanto à validade e cabimento da incidência
combatida pela contribuinte.
29. O mesmo se verifica em relação a Solução de Divergência no 23/2013, pois tem
como objeto o IRPJ e não o IRRF. Cabe reproduzir a ementa respectiva:
ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO É possível a
concentração, em uma única empresa, do controle dos gastos referentes a departamentos
de apoio administrativo centralizados, para posterior rateio dos custos e despesas
administrativos comuns entre empresas que não a mantenedora da estrutura
administrativa concentrada.
Para que os valores movimentados em razão do citado rateio de custos e despesas sejam
dedutíveis do IRPJ, exige-se que correspondam a custos e despesas necessárias, normais
e usuais, devidamente comprovadas e pagas; que sejam calculados com base em
Fl. 1686
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Fl. 32 do Acórdão n.o 1401-004.270 - 1a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 16561.720139/2018-95

critérios de rateio razoáveis e objetivos, previamente ajustados, formalizados por
instrumento firmado entre os intervenientes; que correspondam ao efetivo gasto de cada
empresa e ao preço global pago pelos bens e serviços; que a empresa centralizadora da
operação aproprie como despesa tão-somente a parcela que lhe cabe de acordo com o
critério de rateio, assim como devem proceder de forma idêntica as empresas
descentralizadas beneficiárias dos bens e serviços, e contabilize as parcelas a serem
ressarcidas como direitos de créditos a recuperar; e, finalmente , que seja mantida
escrituração destacada de todos os atos diretamente relacionados com o rateio das
despesas administrativas.
Relativamente à Contribuição para o PIS/Pasep e à Cofins, observadas as exigências
estabelecidas no item anterior para regularidade do rateio de dispêndios em estudo:
a) os valores auferidos pela pessoa jurídica centralizadora das atividades compartilhadas
como reembolso das demais pessoas jurídicas integrantes do grupo econômico pelo
pagamento dos dispêndios comuns não integram a base de cálculo das contribuições em
lume apurada pela pessoa jurídica centralizadora;
b) a apuração de eventuais créditos da não cumulatividade das mencionadas
contribuições deve ser efetuada individualizadamente em cada pessoa jurídica
integrante do grupo econômico, com base na parcela do rateio de dispêndios que lhe foi
imputada;
c) o rateio de dispêndios comuns deve discriminar os itens integrantes da parcela
imputada a cada pessoa jurídica integrante do grupo econômico para permitir a
identificação dos itens de dispêndio que geram para a pessoa jurídica que os suporta
direito de creditamento, nos termos da legislação correlata.
Dispositivos Legais: arts. 251 e 299, Decreto no 3.000, de 26 de março de 1999; art.
123 da Lei no 5.172, de 25 de outubro de 1966 (CTN); arts. 2o e 3o da Lei no 9.718, de
27 de novembro de 1998; art. 1o da Lei no 10.637, de 30 de dezembro de 2002; e art. 1o
da Lei no 10.833, de 29 de dezembro de 2003.
30. Nenhum dos dispositivos legais examinados, na Solução de Divergência no 23/2013,
refere-se ao IRRF, cabendo lembrar do que esclareceu a Solução de Consulta (SC) no
43/2015, qual seja, a incidência do Imposto de Renda na Fonte, na hipótese do Auto de
Infração, não exige a existência de lucro ou acréscimo patrimonial, bastando a prática
do ato de efetuar um pagamento ao exterior com o propósito de remunerar alguém por
serviços prestados.
31. A Solução de Consulta no 378/2017, também mencionada pela impugnante, refere-
se tão somente à não incidência de IRRF, CSLL e PIS/COFINS-Importação sobre o
valor do reembolso pago à matriz ou coligada no exterior, relativa à remuneração de
sócio ou profissional expatriado residente no Brasil.
32. Segundo a Solução de Consulta em tela, não há incidência dos referidos tributos
porque no caso a remessa não é uma contraprestação por serviços prestados pela
empresa domiciliada no exterior, e sim por serviços prestados pelo profissional
expatriado que reside no Brasil. É evidente que a situação tratada em tal Solução de
Consulta não tem relação nenhuma com o caso ora analisado, que tem por objeto a
apuração de IRRF sobre remessas feitas a título de remuneração de serviços técnicos
prestados por residentes ou domiciliados no exterior.
33. Vale anotar que está em plena harmonia com a Solução de Consulta COSIT no
43/2015 o que veicula a Solução de Consulta DISIT/SRRF06 No 6024/2017, também
referenciada no TVF e cuja ementa se transcreve:
ASSUNTO: Normas Gerais de Direito Tributário EMENTA: REMUNERAÇÃO DE
SERVIÇOS
TÉCNICOS
E
DE
ASSISTÊNCIA
ADMINISTRATIVA
E
Fl. 1687
DF CARF MF
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Fl. 33 do Acórdão n.o 1401-004.270 - 1a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 16561.720139/2018-95

SEMELHANTES. CONTRATO DE PARTILHA DE CUSTOS ENTRE EMPRESAS
DO MESMO GRUPO ECONÔMICO. INCIDÊNCIA DE TRIBUTOS E REGRAS
FISCAIS.
Os valores pagos, creditados, entregues, empregados ou remetidos a título de
remuneração a residente ou domiciliado no exterior decorrente de prestação de serviços
técnicos e de assistência administrativa e semelhantes, entre empresas do mesmo grupo
econômico, mesmo que no âmbito de contrato de partilha de custos, estão sujeitos à
incidência do IRRF, da Cide, do PIS/Pasep Importação, da Cofins Importação e também
às regras de preços de transferência.
SOLUÇÃO DE CONSULTA VINCULADA ÀS SOLUÇÕES DE CONSULTA COSIT
No 43, DE 26 DE FEVEREIRO DE 2015, E No 50, DE 5 DE MAIO DE 2016.
DISPOSITIVOS LEGAIS: Decreto-Lei no 9.295/1946, art. 25; Decreto-Lei no
1.418/1975, art. 6o; Lei no 5.172/1966 (CTN), arts. 43, 109 e 118; Lei no 9.430/1996, art.
18; Lei no 9.779/1999, art. 7o; Lei no 10.168/2000, art. 2o; Lei no 10.865/2004, arts. 1o e
3o; Resolução CFC no 560/1983, arts. 1o e 3o; IN RFB no 1.396/2013, art. 22; IN RFB no
1.455/2014, art. 17, § 1o, inciso II; Parecer Cosit no 7/2009.
34. Em suma, tendo em vista que não há dúvida de que as remessas feitas pelo sujeito
passivo, a empresas domiciliadas no exterior, são relativas a contratos de
compartilhamento de custos de serviços técnicos e atividades administrativas e
gerenciais, tais como finanças, sistemas, recursos humanos, marketing, jurídico,
desenvolvimento de estratégias, etc, os quais se caracterizam como “serviços técnicos e
de assistência técnica, administrativa e semelhantes”, na forma do art. 17, §1o, inc. II,
alínea “a” da IN/SRF 255/2002, cujo comando é reproduzido na IN/RFB 1.455/2014, é
certo que há incidência do IRRF nos termos do art. 685 do Decreto no 3.000/99,
conforme entendimento vinculante veiculado na Solução de Consulta COSIT no
43/2015.
Vencida a questão da qualificação dos pagamentos em face da legislação pátria de
incidência do IRRF, resta apreciar a alegação lançada pela recorrente em função do
tratado firmado entre o Brasil e os Países baixos. Em suas palavras:
46. E, mesmo que assim não se entenda, o Que se admite somente para argumentar, se
considere que os reembolsos de despesas remetidos pela Recorrente pudessem ser
qualificados como rendimentos decorrentes da prestação de “serviços técnicos e de
assistência técnica, administrativa e semelhantes”, como faz a r. decisão recorrida, as
remessas efetuadas pela Recorrente à ADBV, sociedade residente nos Países Baixos,
não sofreriam a incidência de IRF no Brasil em razão do disposto no artigo VII da
Convenção celebrada pelo Brasil com os Países Baixos para Evitar a Dupla Tributação
em matéria de Imposto sobre a Renda (“Convenção Brasil / Países Baixos”).
47. De acordo com essa regra, os lucros de uma empresa residente nos Países Baixos
somente poderão ser trïbutados no seu país de origem (Países Baixos). Confira-se:
ARTIGO 7 Lucros das Empresas “1. Os lucros de uma empresa de um Estado
Contratante só são tributáveis nesse Estado; a não ser que a empresa exerça sua
atividade no outro Estado Contratante, por meio de um estabelecimento permanente ali
situado. Se a empresa exerce suas atividades na forma indicada, seus lucros podem ser
tributados no outro Estado, mas unicamente na medida em que forem atribuíveis àquele
estabelecimento permanente.”
48. Pelo fato de essa norma prevalecer sobre as disposições contidas no artigo 685 do
Regulamento do Imposto de Renda (“RIR/99”), nos termos do artigo 98 do CTN, é
evidente que mesmo sob a qualificação jurídica adotada pela r. decisão recorrida
(apenas para argumentar, já que se tratam de reembolsos de despesas), os valores pagos
à ADBV nos Países Baixos não poderiam ser tributados no Brasil.
Fl. 1688
DF CARF MF
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Fl. 34 do Acórdão n.o 1401-004.270 - 1a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 16561.720139/2018-95

A este respeito, convém trazer à luz o disposto nas conclusões do Parecer PGFN/CAT
no 2363/2013:
25. Em conclusão:
25.1. O Parecer PGFN/CAT/N o 776/2011 foi exarado em um contexto de defesa
judicial da Fazenda Nacional (REsp n o 1.161.467/RS) , cuja tese restou vencida no STJ,
o qual, por sua vez lançou outros argumentos técnicos sobre a questão, passíveis de
acolhimento em sede administrativa, haja vista a sua robustez. Portanto, à luz da
possibilidade de se atribuir ao lucro disposto no art. 7 o da Convenção Modelo da OCDE
um conceito amplo; à vista do princípio da especialidade; e sedimentados sobre uma das
finalidades mestras dos tratados para evitar a dupla tributação em matéria de impostos
sobre a renda assinados pelo Brasil, que é a de evitar a bitributação internacional, sugere
- se a revogação do Parecer PGFN/CAT/N o 776/2011.
25.2. Consequentemente, opina - se na linha de que remessas ao exterior decorrentes de
contratos de prestação de assistência técnica e de serviços técnicos sem transferência de
tecnologia melhor se enquadram no artigo 7o ( “Lucros das Empresas”) dos
mencionados pactos, ao invés dos arts. 21 ou 22 ( “Rendimentos não Expressamente
Mencionados”). Assim, tais valores seriam tributados somente no país de residência da
empresa estrangeira, não estando sujeitos à incidência do IRRF.
25.3. A conclusão acima não se aplica nos casos em que a empresa exerça sua atividade
através de um estabelecimento permanente situado no Brasil e tampouco quando,
advindos de negociações entre os países signatários, houver disposição expressa nos
acordos autorizando a tributação no Brasil. Ou seja, neste último caso, nas hipóteses em
que os acordos internacionais ou dispositivo de protocolo autorizem a tributação no
Brasil, a exemplo dos tratados e protocolos que caracterizem os valores pagos como
royalties, tais serviços poderão ser submetidos ao tratamento previsto no art. 12 da
Convenção Modelo – pagamento de royalties, independentemente do cará ter em que a
prestação do serviço foi efetuada (em caráter principal ou acessório), não incidindo,
portanto, o art. 7o. (grifei).
Penso que a hipótese tratada no item 25.3 do Parecer amolda-se à situação fática-
jurídica do presente caso.
A Convenção Brasil/Países Baixos citada pela recorrente e promulgada por meio do
Decreto no 355/1991, traz os seguintes dispositivos:
ARTIGO 7 Lucros das Empresas 1. Os lucros de uma empresa de um Estado
Contratante só são tributáveis nesse Estado; a não ser que a empresa exerça sua
atividade no outro Estado Contratante, por meio de um estabelecimento permanente ali
situado. Se a empresa exerce suas atividades na forma indicada, seus lucros podem ser
tributados no outro Estado, mas unicamente na medida em que forem atribuíveis àquele
estabelecimento permanente.
2. Ressalvado o disposto no parágrafo 3, quando uma empresa de um Estado
Contratante exercer sua atividade no outro Estado Contratante por meio de um
estabelecimento permanente ali situado, serão atribuídos, a esse estabelecimento
permanente, em cada Estado Contratante, os lucros que obteria se fosse uma empresa
distinta e separada, exercendo atividades iguais ou similares, sob condições iguais ou
similares e transacionando com absoluta independência com a empresa da qual é
estabelecimento permanente.
3. Na determinação dos lucros de um estabelecimento permanente, é permitido deduzir
as despesas incorridas para a consecução dos seus objetivos, inclusive as despesas de
direção e os encargos gerais de administração assim realizados.
Fl. 1689
DF CARF MF
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Fl. 35 do Acórdão n.o 1401-004.270 - 1a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 16561.720139/2018-95

4. Nenhum lucro será atribuído a um estabelecimento permanente pelo simples fato de
comprar bens ou mercadorias para a empresa.
5. Quando os lucros compreenderem elementos de rendimentos disciplinados
separadamente em outros artigos desta Convenção, o disposto em tais artigos não é
prejudicado pelo que dispõe este Artigo.
[...]ARTIGO 12 " Royalties" 1. Os "royalties" provenientes de um Estado Contratante e
pagos a um residente no outro Estado Contratante podem ser tributados nesse outro
Estado.
2. Todavia, esses "royalties" podem ser também tributados no Estado Contratante de
que provêm, e nos termos da lei desse Estado; mas se a pessoa que os receber for o
beneficiário efetivo dos "royalties", o imposto incidente não poderá exceder a:
a) 25% (vinte e cinco por cento) do montante bruto dos "royalties" provenientes do uso
ou do direito de usar marcas de indústria ou de comércio;
b) 15% (quinze por cento) do montante bruto dos "royalties", nos demais casos.
3. O termo "royalties", empregado neste Artigo, designa pagamentos de qualquer
natureza efetuados em contrapartida pelo uso ou pelo direito ao uso de direitos autorais
sobre obra literária, artística ou científica (inclusive filmes cinematográficos, filmes ou
fitas para transmissão de radio ou televisão); sobre qualquer patente, marca de indústria
ou de comércio, desenho ou modelo, plano, fórmula ou processo secretos; ou pelo uso
ou pelo direito ao uso de equipamento industrial, comercial ou científico; ou pela
informação relativa à experiência industrial, comercial ou científica.
[...]PROTOCOLO Por ocasião da assinatura da Convenção entre a República Federativa
do Brasil e o Reino dos Países Baixos, Destinada a Evitar a Dupla Tributação e Prevenir
a Evasão Fiscal em Matéria de Imposto sobre a Renda, os abaixo assinados, para isso
devidamente autorizados, convieram nas seguintes disposições, que constituem parte
integrante da Convenção.
[...]5. Com referência ao Artigo 12, Parágrafo 3 Fica entendido que o disposto no
parágrafo 3 do Artigo 12 aplica-se a qualquer espécie de pagamento recebido em
contraprestação de serviços e assistência técnica.
Da leitura sistemática dos dispositivos destacados, conclui-se que, no que tange à
Convenção Brasil/Países Baixos, os pagamentos em contraprestação de serviços e
assistência técnica devem ter o mesmo tratamento de royalties, ou seja, podem ser
tributados no Estado contratante fonte dos recursos, limitada a alíquota a 15%.
Não restam dúvidas de que, nos termos do artigo 17 da IN RFN no 1544/2014,
anteriormente transcrito, os serviços contratados e prestados à recorrente enquadram-se
como serviço e assistência técnica. Portanto, neste aspecto não se vislumbra óbice à
incidência do IRRF, conforme lançamento de ofício.
Incumbe neste voto vencedor também tratar o pedido subsidiário formulado pela
recorrente quanto à aplicação do disposto no artigo 112 do Código Tributário Nacional, no caso
de a lide ser decidida por voto de qualidade. Reproduzo o trecho que trata do assunto:
77. Subsidiariamente, na eventualidade de esse caso acabar sendo decidido por Voto de
Qualidade, levando assim a uma situação de nítida dúvida objetiva, restaria ainda mais
nítida a aplicação do disposto no artigo 112 do CTN, pelo qual, ao menos, não se
poderia exigir da Recorrente quaisquer valores a título de multa ou de juros, quaisquer
que sejam.
Fl. 1690
DF CARF MF
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Fl. 36 do Acórdão n.o 1401-004.270 - 1a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 16561.720139/2018-95

O mencionado artigo trata das formas de interpretação da Legislação Tributária
(Capítulo IV do CTN) e dispõe:
Art. 112. A lei tributária que define infrações, ou lhe comina penalidades, interpreta-se
da maneira mais favorável ao acusado, em caso de dúvida quanto:
I - à capitulação legal do fato;
II - à natureza ou às circunstâncias materiais do fato, ou à natureza ou extensão dos
seus efeitos;
III - à autoria, imputabilidade, ou punibilidade;
IV - à natureza da penalidade aplicável, ou à sua graduação.
Em relação à interpretação do dispositivo, tenho que cada conselheiro, ao proferir
seu voto, deve observar a norma veiculada, ou seja, caso tenha dúvida se determinado fato
jurídico se subsome á hipótese normativa, deve votar de forma a exonerar o crédito tributário.
Entretanto, como visto, trata-se de norma voltada à interpretação do direito
material. A norma veiculada pelo dispositivo citado não se dirige à resolução do processo quanto
à formação de maioria ou decisão por voto de qualidade no processo administrativo tributário.
Ademais, a norma do artigo 112 não deve ser entendida como uma possibilidade
de se exonerar por inteiro as multas, visto que, no caso, trata-se tão somente de multa básica de
ofício, no percentual de 75%.
Por fim, cumpre ressaltar que o voto de qualidade foi expressamente atribuído aos
presidentes de turmas de julgamento conforme disposto no artigo 75, § 8o do Decreto no
7.574/2011, verbis:
Art. 75. O julgamento de recursos de ofício e voluntários de decisão de primeira
instância, e de recursos de natureza especial, compete ao Conselho Administrativo de
Recursos Fiscais.
[...]
§ 8o Os cargos de Presidente das Turmas da Câmara Superior de Recursos Fiscais, das
câmaras, das suas turmas e das turmas especiais serão ocupados por conselheiros
representantes da Fazenda Nacional, que, em caso de empate, terão o voto de qualidade,
e os cargos de Vice-Presidente, por representantes dos contribuintes
Neste contexto, é vedado aos conselheiros, conforme determinação do artigo 62
do Regimento Interno do CARF – RICARF, deixar de aplicar norma veiculada por decreto (voto
de qualidade) ou por lei (multa de ofício de 75%).
Conclusão.
Fundado nas razões expostas, voto por negar provimento ao recurso voluntário.
(documento assinado digitalmente)
Carlos André Soares Nogueira
Fl. 1691
DF CARF MF
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Fl. 37 do Acórdão n.o 1401-004.270 - 1a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 16561.720139/2018-95

Fl. 1692
DF CARF MF
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