Tribunal: CARF
Processo: 10480.014516/2002-18
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: Maria Eduarda Alencar Câmara Simões
Órgão colegiado: Primeira Turma Extraordinária da Terceira Seção / Terceira Seção De Julgamento
Data de julgamento: 2020-11-11
Data de publicação: 2020-12-28

Ementa:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE PRODUTOS INDUSTRIALIZADOS (IPI)
Período de apuração: 01/01/2000 a 31/03/2000
IPI. SERVIÇOS GRÁFICOS. ISS.
Irrelevante para determinar a incidência do IPI o fato de que serviços prestados por contribuinte estão catalogados em lista anexa ao Decreto-lei n° 406, de 31 de dezembro de 1968, visto que a hipótese de incidência do ISS não se confunde com a do IPI-operação, que se caracteriza dentre as modalidades de industrialização previstas no Decreto n° 4.544, de 26 de dezembro de 2002 (RIPI/2002).
RESSARCIMENTO DE CRÉDITO PRESUMIDO DE IPI. CORREÇÃO MONETÁRIA PELA SELIC. TERMO INICIAL.
Nos termos do REsp no 1035846/RS, submetido ao rito dos processos repetitivos, a atualização pela taxa SELIC nos casos de pedido de ressarcimento deverá ser admitida tão somente nos casos em que houver oposição ilegítima por parte da fiscalização.
COMPENSAÇÃO. MULTA DE MORA. DENÚNCIA ESPONTÂNEA.
Restando não homologada a DCOMP apresentada, não há que se falar em pagamento, tornando-se devida, por consequência, a multa de mora exigida, visto que não configurada a denúncia espontânea em tal situação.

Inteiro teor:
S3-TE01
MINISTÉRIO DA ECONOMIA
CONSELHO ADMINISTRATIVO DE RECURSOS FISCAIS

Processo no
10480.014516/2002-18
Recurso no
Voluntário
Acórdão no
3001-001.633 – 3a Seção de Julgamento / 1a Turma Extraordinária
Sessão de
11 de novembro de 2020
Recorrente
FAC FORM IMPRESSOS LTDA.
Interessado
FAZENDA NACIONAL

ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE PRODUTOS INDUSTRIALIZADOS (IPI)
Período de apuração: 01/01/2000 a 31/03/2000
IPI. SERVIÇOS GRÁFICOS. ISS.
Irrelevante para determinar a incidência do IPI o fato de que serviços prestados
por contribuinte estão catalogados em lista anexa ao Decreto-lei n° 406, de 31
de dezembro de 1968, visto que a hipótese de incidência do ISS não se
confunde com a do IPI-operação, que se caracteriza dentre as modalidades de
industrialização previstas no Decreto n° 4.544, de 26 de dezembro de 2002
(RIPI/2002).
RESSARCIMENTO DE CRÉDITO PRESUMIDO DE IPI. CORREÇÃO
MONETÁRIA PELA SELIC. TERMO INICIAL.
Nos termos do REsp no 1035846/RS, submetido ao rito dos processos
repetitivos, a atualização pela taxa SELIC nos casos de pedido de
ressarcimento deverá ser admitida tão somente nos casos em que houver
oposição ilegítima por parte da fiscalização.
COMPENSAÇÃO. MULTA DE MORA. DENÚNCIA ESPONTÂNEA.
Restando não homologada a DCOMP apresentada, não há que se falar em
pagamento, tornando-se devida, por consequência, a multa de mora exigida,
visto que não configurada a denúncia espontânea em tal situação.

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em negar
provimento ao Recurso Voluntário. Votaram pelas conclusões os conselheiros Marcos Roberto
da Silva e Luís Felipe de Barros Reche.
(documento assinado digitalmente)
Marcos Roberto da Silva - Presidente
(documento assinado digitalmente)
Maria Eduarda Alencar Câmara Simões – Relatora
ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 10480.014516/2002-18
Fl. 522
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Fl. 2 do Acórdão n.o 3001-001.633 - 3a Sejul/1a Turma Extraordinária
Processo no 10480.014516/2002-18

Participaram da sessão de julgamento os conselheiros: Marcos Roberto da Silva
(Presidente), Maria Eduarda Alencar Câmara Simões (Relatora), Luis Felipe de Barros Reche e
Rodolfo Tsuboi.
Relatório
Por bem relatar os fatos, adoto o relatório constante da decisão proferida pela
DRJ, às fls. 287 e seguintes dos autos:
Trata-se de pedido de ressarcimento de créditos de Imposto sobre Produtos
Industrializados - IPI, no valor de R$ 25.298,29, referente ao 1o trimestre de 2002, com
fundamento na Instrução Norm ativa - IN SRF n.° 33/99 e no art. 148 do Decreto n.°
2.637/98 (Regulamento de IPI - RIPI/98), cumulado com pedido de compensação.
2. No Termo de Verificação Fiscal de fls. 220/230, a autoridade diligenciadora, depois
de discorrer sobre a legislação aplicável à espécie, propôs o deferimento parcial do
crédito, no valor de R$ 15.140,48, com base nos seguintes argumentos:
3.1. O contribuinte solicitou o ressarcimento, no valor indicado no demonstrativo de fls.
165/176, no qual relaciona notas fiscais de aquisição, com os respectivos valores de IPI
acrescidos de juros calculados à taxa Selic. Constatou-se que as aquisições
correspondem efetivamente a insumos utilizados na industrialização dos produtos pelo
contribuinte, que escriturou as notas fiscais na data da efetiva entrada no seu
estabelecimento;
3.2. A maioria dos produtos (impressos gráficos) para as quais o contribuinte emite
notas fiscais de serviços são tributados à alíquota zero. Entretanto, aos produtos
“calendários”, que são tributados à alíquota positiva, o contribuinte deu saída sem a
indicação da classificação fiscal e da alíquota, bem como sem o destaque do IPI devido.
Por tal motivo, lavrou-se auto de infração, abrangendo os períodos de apuração
compreendidos entre 2000 e 2002 (19647.006391/2005-11);
3.3. Como o contribuinte possuía saldo credor no período da autuação, tal saldo foi
considerado na reconstituição da escrita fiscal (fls. 211/216). Em conseqüência, os
débitos de IPI relativos às saídas sem destaque reduziram o saldo credor, repercutindo
sobre o valor passível de ressarcimento;
3.4. Os valores a serem ressarcidos não estão sujeitos à incidência de correção
monetária e de juros equivalentes à taxa Selic, por falta de previsão legal.
4. Despacho Decisório de fl. 232 deferiu parcialm ente o pleito, no valor de R$
15.140,48, e homologou as compensações no limite do crédito reconhecido.
5. A fl. 233, o contribuinte inform a que atualizou o saldo credor acumulado de IPI e os
seus débitos pela taxa Selic. Por isso, nos débitos informados nas Declarações de
Compensação estão incluídos os juros a esta taxa, existindo, assim, discrepância entre o
valor informado em DCTF e o valor informado nas referidas declarações, razão por que
solicita que se leve em consideração os valores informados em DCTF.
6. Em Informação Fiscal de fls. 250/252, o SEORT da DRF do Recife propôs o mesmo
valor para o ressarcimento, ocasião em que consignou as seguintes informações:
6.1. De acordo com o art. 56 da IN SRF n.° 460/2004, os pedidos de restituição,
ressarcimento e compensação somente podem ser retificados pelo sujeito passivo no
caso de se encontrarem pendentes de decisão administrativa à data do envio do
documento retificador, bem como deve ser observado, no caso de Declaração de
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Compensação, o disposto nos arts. 57 e 58. De acordo com o primeiro, a retificação só
será admitida no caso de inexatidões materiais verificadas no preenchimento do referido
docum ento e, ainda, na não-ocorrência da hipótese prevista no art. 58;
6.2. Da análise dos autos, verifica-se que houve inexatidão material. Considerando que
o contribuinte ainda não foi cientificado do Despacho Decisório, cabível a retificação da
Declaração de Compensação;
6.3. O contribuinte atualizou indevidamente o crédito e não acrescentou aos débitos a
multa de mora estabelecida no art. 61 da Lei n.° 9.430/96.
7. À fl. 253, acostou-se novo Despacho Decisório, reconhecendo o direito ao
ressarcimento no valor de R$ 15.140,48 e homologando as compensações no exato
montante do crédito reconhecido.
8. No prazo legal, o contribuinte apresentou manifestação de inconformidade (fls.
257/268), na qual pleiteia, preliminarmente, a suspensão da exigibilidade do crédito
tributário (sic), com fundamento no art. 74 da Lei n.° 9.430/96. N o mérito, alega:
8.1. Adquire matérias-primas, produtos intermediários e material de embalagem,
insumos tributados pelo IPI e utilizados na industrialização de diversos produtos
gráficos (tributados à alíquota zero ou imunes);
8.2. Não abateu dos créditos que pleiteou qualquer débito de IPI, visto que seus
produtos somente sofrem a incidência do Imposto Sobre Serviços - ISS, nos termos da
Súmula 143 do extinto Tribunal Federal de Recursos, corroborada pela Súmula 156 do
Superior Tribunal de Justiça - STJ, embora o Auditor-Fiscal responsável tenha
considerado os “calendários personalizados’ tributados pelo IPI (mais adiante, discorre
sobre o direito aplicável à espécie, fundamentando-se em dispositivos constitucionais e
infraconstitucionais, além de escólios doutrinários e decisões judiciais)',
8.3. Atualizou os saldos credores pela taxa Selic, o que foi desconsiderado pelo Fisco
(sustenta a aplicação da referida taxa com base em dispositivos legais vigentes e
decisões do Conselho de Contribuintes, além de afirmar que o Auditor-Fiscal
fundamentou a sua decisão na IN S R F n. ° 460/2004, cuja vigência se iniciou somente
depois da data em que apresentado o pedido, o que contrariaria o art. 103 do CTN);
8.4. Como as compensações foram anteriores a qualquer procedimento adotado pelo
Fisco, não calculou a multa moratória dos débitos a serem compensados, tendo em vista
configurar-se verdadeira denúncia espontânea. Contudo, incluiu-se ilegalmente a multa
nos débitos a serem compensados, o que fez com que não fizesse jus ao beneficio
previsto no art. 138 do CTN (cita decisão do Conselho de Contribuintes entendendo
indevida a multa de mora, quando o débito é recolhido antes de qualquer procedimento
administrativo ou medida de fiscalização);
9. Ao final, requer:
a) a determinação de auditoria, para que se comprove que os “calendários
personalizados”, feitos sob encomenda, são tributados pelo ISS, não pelo IPI, e a
reescrituração dos saldos credores acumulados de IPI, levando em consideração que
todos os produtos que fabrica são tributados à alíquota zero ou imunes;
b) a realização de novo “encontro de contas”, visto que os débitos objeto da
compensação não podem sofrer a incidência da m ulta de mora, haja vista que foram
pagos (extintos) antes de qualquer procedimento de ofício, o que configura denúncia
espontânea, bem como os saldos credores de IPI devem ser atualizados pela taxa Selic.
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Ao analisar o caso, entendeu a DRJ, à unanimidade de votos, por negar
provimento à manifestação de inconformidade apresentada, conforme decisão que restou assim
ementada:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE PRODUTOS INDUSTRIALIZADOS - IPI
Período de apuração: 01/01/2000 a 31/03/2000
IPI. SERVIÇOS GRÁFICOS. ISS.
Irrelevante para determinar a incidência do IPI o fato de que serviços prestados por
contribuinte estão catalogados em lista anexa ao Decreto-lei n.° 406, de 31 de dezembro
de 1968, visto que a hipótese de incidência do ISS não se confunde com a do IPI -
operação que se caracteriza dentre as modalidades de industrialização previstas no
Decreto n.° 4.544, de 26 de dezembro de 2002 (RIPI/2002).
O contribuinte foi intimado quanto ao conteúdo desta decisão em 02/03/2007
(vide histórico do objeto à fl. 239 dos autos) e, insatisfeito com o seu teor, interpôs em
09/03/2007 Recurso Voluntário (fls. 308 e seguintes dos autos).
Ao analisar o caso, a 1a Turma Especial do CARF resolveu converter o
julgamento do recurso em diligência, para o fim de aguardar o trânsito em julgado do Processo
no 19647.006391/2005-11 (auto de infração em que restou lançado de ofício o imposto não
lançado pelo contribuinte, após a reconstituição fiscal realizada pela fiscalização).
Ato contínuo, foi produzida a informação fiscal de fls. 417/518 dos autos, por
meio da qual restou registrado que o mérito do Processo no 19647.006391/2005-11 não chegou a
ser julgado, em razão da declaração de revelia decorrente da perda do prazo de impugnação por
parte do contribuinte.
Sendo assim, os autos foram a mim distribuídos, para a análise do Recurso
Voluntário interposto.
É o relatório.
Voto
Conselheira Maria Eduarda Alencar Câmara Simões – Relatora.
O Recurso Voluntário interposto no presente caso é tempestivo e atende aos
demais requisitos de admissibilidade, portanto, dele tomo conhecimento.
1. Da inexistência de prejudicialidade
De início, importante traçar algumas balizas iniciais que entendo importantes para
o julgamento da presente demanda.
Como acima relatado, resolveu a 1a Turma Especial do CARF, por meio de
resolução proferida em 19 de outubro de 2009, converter o julgamento do recurso em diligência,
baixando-se os autos à unidade de origem para aguardar a decisão final do Processo no
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19647.006391/2005-11, possivelmente por entender que tal desfecho seria questão prejudicial ao
deslinde da presente contenda.
Dada a devida vênia ao entendimento ali proferido, entendo que inexiste tal
relação de prejudicialidade entre ditos processos. Senão, veja-se.
A presente contenda versa sobre pedido de ressarcimento de saldo credor de IPI
cumulado com pedido de compensação. Ao analisar tal pleito, a fiscalização entendeu que o
contribuinte fazia jus apenas à parte do crédito pleiteado, com base nos seguintes fundamentos:
este não havia levado à tributação pelo IPI a saída de produtos impressos (calendários), os quais
possuiriam, segundo o seu entendimento, alíquota positiva; este havia atualizado indevidamente
os créditos relacionados à entrada de insumos com base na taxa SELIC, atualização esta que não
possuiria respaldo legal; este não havia considerado em seu pedido de compensação a multa
relacionada aos débitos compensados com atraso em relação ao seu vencimento. Diante deste
cenário, entendeu a fiscalização por reconstituir a escrita fiscal do contribuinte, o que ocasionou
não apenas a homologação parcial da compensação objeto desta demanda, como também a
lavratura do auto de infração objeto do Processo no 19647.006391/2005-11, por meio do qual
passou a exigir a diferença do tributo que entendia devida.
Ou seja, os fundamentos que levaram a fiscalização à reconstituição da escrita
fiscal do contribuinte passaram a ser objeto de dois processos administrativos: o presente
processo, que versa sobre pedido de ressarcimento apresentado pelo contribuinte, e o processo
relativo ao auto de infração em comento, em que se passou a exigir a diferença do tributo que a
fiscalização entendeu como devida.
Ocorre que, em que pese a identidade das matérias objeto de ambos os processos,
não há qualquer relação de prejudicialidade quanto às decisões atingidas em um ou outro caso.
Na verdade, o ideal seria que ambos os processos fossem apensados por conexão, para que
fossem julgados em conjunto, evitando-se assim decisões conflitantes. Contudo, no caso
vertente, em que aquela demanda encontra-se em outra fase processual, em razão da revelia
constatada, torna-se impossível a adoção de tal medida.
De outro norte, considerando a tramitação desvinculada entre ditos processos, este
Colegiado não se encontra de maneira alguma vinculado ao desfecho daquele outro processo,
devendo apreciar a contenda em sua integralidade, sob as suas próprias convicções.
Feitas estas ressalvas iniciais, passo à análise da presente demanda.
2. Do mérito
Como visto acima, foram três os motivos que levaram a fiscalização a reconhecer
apenas parcialmente o crédito pretendido pelo Recorrente: ausência de tributação pelo IPI da
saída de produtos impressos (calendários), os quais estariam sujeitos à alíquota positiva;
atualização indevida dos créditos relacionados à entrada de insumos com base na taxa SELIC;
inclusão de multa no que tange aos débitos já vencidos.
É sobre tais pontos, portanto, que devemos nos debruçar nesta oportunidade.
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2.1.
Da não incidência do IPI na saída de produtos impressos
personalizados (calendários)
Quanto ao primeiro fundamento apresentado, assim se manifestou a unidade de
origem no despacho decisório proferido:

(...)

Como se denota da transcrição acima, não restam dúvidas que se está diante de
hipótese de saída de “impressos gráficos personalizados”. Tal ponto encontra-se incontroverso
nos presentes autos. O que se discute, então, é se tal saída encontra-se sujeita exclusivamente à
incidência do ISS, como defende o contribuinte, ou se poderá se sujeitar também à incidência do
IPI, como entendeu a fiscalização no despacho decisório em questão, cujos termos restaram
mantidos pela DRJ na decisão recorrida, ora objeto do presente julgado.
Ao me debruçar sobre a matéria, então, entendo que assiste parcial razão ao
contribuinte em seus fundamentos recursais, consoante restará devidamente esclarecido em
sucessivo.
Quanto ao tema atinente à tributação ou não da saída dos produtos que ora se
analisa, entendo que assiste razão ao contribuinte em suas alegações.
Considerando que esta matéria, a meu ver, restou muito bem analisada pelo
Conselheiro Leonardo Branco no Acórdão no 3401-003.806, transcrevo as razões de decidir
daquele julgador apresentadas naquela oportunidade, adotando-as como razão de decidir nesta
ocasião:
52. Depreende-se dos autos que a contribuinte recorrente tem por objeto social a
consecução de artes gráficas em geral, de maneira que desenvolve e produz impressos
personalizados, conforme encomendados pelos seus clientes e, em especial, álbuns,
envelopes, caixas, berços, box, capas CD/DVD, digi-packs, embalagens, luvas, blocos,
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fichas, formulários, papel-carta, questionários, risque-rabisque e pastas, conforme se
recorta dos documentos fornecidos à fiscalização durante o procedimento fiscal.
(...)
59. Segundo a recorrente, tais produtos são desenvolvidos sob encomenda e com
observância das especificações determinadas pela encomendante para uso exclusivo,
representando, assim, prestação de serviços de composição gráfica: trata-se de serviço
(impressos personalizados) sujeito à incidência do ISS, em conformidade com os itens
13.05 e 14.08 da Lista Anexa à Lei Complementar no116/03.
60. Observa-se que, de fato, os impressos produzidos pela recorrente são personalizados
para o uso do cliente, não se destinando à posterior comercialização, mas ora integrados
a outros produtos, como no caso do “digipacks”, da luva, do “box”, e da capa CD/DVD,
ora utilizados pelo encomendante para uso próprio, na condição de consumidor final,
como no caso dos álbuns, envelopes, caixas, berços, blocos, fichas, formulários, papel
carta, questionários, risque-rabisque e pastas.
61. Necessário se tomar em conta que o ISS, instituído pela Emenda Constitucional no
18/1965 à Constituição de 1946 não se tratava “(...) de tributo substancialmente novo,
uma vez que guardava grande semelhança com o antigo Imposto de Indústria e
Profissões, extinto pela mesma reforma”,1 como recorda Alcides Jorge Costa, entrando
em vigor conjuntamente com o Código Tributário Nacional, que logo se mostrou
insuficiente para resolver os conflitos com o IPI e, em especial, com o ICMS, o que
levaria o Ato Complementar no 34/1967 a criar as chamadas “operações mistas”, regra
que tampouco foi capaz de dar conta dos conflitos resultantes da tripartição da
imposição sobre o consumo. Em 1968, o Decreto-Lei no 406/1968 buscou dar novo
tratamento ao ISS, vindo revelar longa perenidade no ordenamento, com uma lista
contendo 29 itens, ampliada no ano seguinte pelo Decreto-Lei no 834/1969, que
“estabeleceu nova lista com sessenta e seis itens. O de no 53 mencionava os seguintes
serviços: ‘composição gráfica, clicheria, zincografia, litografia e fotolitografia”, lista
que perdurou até 1987 com a edição da Lei Complementar no 56/1987, acrescida
posteriormente pela Lei Complementar no 100/1999. O item 77 da nova lista substituiu
“fotolitografia” por “fotografia”.2 Em 2003, foi editada a Lei Complementar no
116/2003, cujo item 13.03 mencionava os seguintes itens: “composição gráfica,
fotocomposição, clicheria, zincografia, litografia, fotolitografia”.
62. Assim, “(...) em torno deste item desenvolveu-se longa disputa situada no campo
limítrofe do ISS e do ICMS, ou seja, naquele campo confrontante, para usar a
terminologia de José Nabantino Ramos”.3 Assente-se, portanto, com o argumento
declinado pelo Termo de Verificação Fiscal de que a Súmula 156 do Superior Tribunal
de Justiça, editada em 15/04/1996, que consolida entendimento no sentido de que “a
prestação de serviço de composição gráfica, personalizada e sob encomenda, ainda que
envolva fornecimento de mercadorias, está sujeita, apenas, ao ISS” se volta a dirimir
conflito de competência entre o ISS e o ICMS, nada resolvendo acerca da incidência do
IPI, interpretação que decorre da tensão entre as expressões “prestação de serviço” e
“fornecimento de mercadorias”, bem como da simples leitura dos precedentes que
motivaram a edição da súmula. A questão, no entanto, projeta seu vulto sobre a matéria
em debate, pois, como ponderou Alcides Jorge Costa em artigo de 1987 no contexto da
edição da Lei Complementar no 56, a estrutura federativa demanda receita em
contrapartida a seus encargos, de modo a ser "(...) tradição, entre nós, que União,
Estados e Municípios tenham, cada qual, suas próprias fontes de receita"4, o que foi lido
por Ricardo Mariz de Oliveira como uma sensibilidade política ao fato de que "(...)
determinadas providências jamais passariam pela Assembléia Constituinte, por mais
recomendáveis que fossem"5.
"É o que se deu com a não unificação do IPI e do ICM, bem como possivelmente do
ISS, a despeito de que tal medida teria sido salutar para a simplificação da tributação e
para a diminuição dos custos de fiscalização e de cumprimento das obrigações
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acessórias, problema este que se tornou crítico em nosso país. Restou, a este propósito,
apenas a eliminação dos impostos únicos que existiam até então, com a transferência da
sua oneração tributária para o ICMS, ao qual também foram agregados determinados
tipos de serviço"6 (seleção e grifos nossos).
63. Observe-se, contudo, que, 13/04/2011, o plenário do Supremo Tribunal Federal
suspendeu a eficácia do item 13.05 da lista anexa à Lei Complementar no 116/03 no
julgamento da Ação Direta de Inconstitucionalidade no 4413, ajuizada pela Associação
Brasileira de Embalagens (ABRE), e da Ação Direta de Inconstitucionalidade no 4389,
ajuizada pela Confederação Nacional das Indústrias (CNI), de modo a consignar que o
trabalho gráfico na fabricação e circulação de embalagens deve ser entendido como
materialidade do ICMS, e não do ISS, o que levou o Superior Tribunal de Justiça a
alterar o seu entendimento consolidado a partir do julgamento do Agravo Regimental no
Recurso Especial no 1.310.728/SP, ocorrido em 02/06/2016. Assim, base no
comportamento jurisprudencial das cortes julgadoras, foi editada a Lei Complementar
no 157, de 29/12/2016 que alterou a redação do item 13.05 da lista anexa à Lei
Complementar no 116/03 para:
13.05
–
Composição
gráfica,
inclusive
confecção
de
impressos
gráficos,
fotocomposição, clicheria, zincografia, litografia e fotolitografia, exceto se destinados a
posterior operação de comercialização ou industrialização, ainda que incorporados, de
qualquer forma, a outra mercadoria que deva ser objeto de posterior circulação, tais
como bulas, rótulos, etiquetas, caixas, cartuchos, embalagens e manuais técnicos e de
instrução, quando ficarão sujeitos ao ICMS.
(...) 14.08 – Encadernação, gravação e douração de livros, revistas e congêneres.
64. Assim, a Lei Complementar no 157/2016, em atendimento ao quanto preceituado
pelo art. 146 da Constituição de 1988, dispôs sobre o conflito de competência, ainda que
ao custo de sacrificar receitas municipais, conforme análise precisa de Alberto Macedo:
“A recente Lei Complementar 157, sancionada em 29 de dezembro de 2016, trouxe
algumas novidades importantes para as normas gerais do ISS e para o repasse da cota-
parte do ICMS pertencente aos municípios (doravante denominada cota-parte do
ICMS).
Podemos sintetizá-las em três tópicos: (i) dispositivos anti-guerra fiscal; (ii) nova forma
de repasse da cota-parte do ICMS relativo às mercadorias saídas dos centros de
distribuição de grandes magazines e empresas de venda de eletroeletrônicos; e (iii)
aprimoramento e atualização da lista de serviços tributáveis pelo ISS.
(...) E finalmente, a nova redação dada ao subitem 13.05 (antes: “Composição gráfica,
fotocomposição, clicheria, zincografia, litografia, fotolitografia”; agora: “Composição
gráfica, inclusive confecção de impressos gráficos, fotocomposição, clicheria,
zincografia, litografia, fotolitografia, exceto se destinados a posterior operação de
comercialização ou industrialização, ainda que incorporados, de qualquer forma, a outra
mercadoria que deva ser objeto de posterior circulação, tais como bulas, rótulos,
etiquetas, caixas, cartuchos, embalagens e manuais técnicos e de instrução, quando
ficarão sujeitos ao ICMS”) atendeu a um clamor antigo do setor econômico das gráficas.
Em que pese ter afetado a arrecadação dos municípios, pelo menos é a técnica correta
— ou seja, por lei complementar — de se desonerar de ISS serviços prestados no meio
da cadeia
produtiva (sobre bens sujeitos a posterior industrialização ou
comercialização), e não como foi feito com a infeliz, data maxima venia, interpretação
econômica insculpida na decisão do STF na ADIMC 4.389, que entendeu que, em que
pese haver prestações de serviço para industriais e comerciantes, sobre bens sujeitos a
posterior industrialização ou comercialização, não pode incidir ISS porque onerará a
cadeia produtiva, como se o ISS previsto na Constituição fosse um imposto sobre
serviços no varejo, com uma materialidade constitucional do tipo “prestação de serviços
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de qualquer natureza, desde que prestados a usuário final”. Tal interpretação equivocada
tem inclusive contaminado decisões dos tribunais sobre serviços prestados a industriais
previstos no subitem 14.05 da lista, que não deixam de ser serviços (inclusive o item
correspondente da lista — item 14 — se denomina “Serviços relativos a bens de
terceiros”), à luz do disposto no art.156, III, da Constituição.
Enfim, depois de 13 anos, os municípios finalmente conseguem efetivar
aprimoramentos
nas
normas
gerais
do
ISS,
o
único
imposto
previsto
constitucionalmente cujo exercício da competência tributária demanda a intermediação
de uma lei complementar, o que dificulta por demais sua atualização, mas por outro
lado, confere a adequada segurança jurídica, dado que tributado por mais de 5 mil entes
tributantes no país”7 – (seleção e grifos nossos).
65. Desta feita, a interpretação vigente na Receita Federal é no sentido da possibilidade
da incidência concomitante de IPI e de ISS sobre serviços gráficos, em conformidade
com a Solução de Consulta Cosit no 68/2013, que os considera como atividade
industrial, fazendo a importante ressalva: exceto se for realizada por encomenda direta
do consumidor ou usuário com preponderância do trabalho profissional:
“Regra geral, a atividade gráfica para fins de incidência do IPI é considerada uma
operação de transformação, ou seja, industrial e, como tal, é tributada pelo Anexo II da
Lei Complementar no 123, de 2006.
Caso ela seja sujeita, simultaneamente, à incidência do IPI e do ISS (o chamado serviço
de industrialização), suas receitas deverão ser tributadas pelo referido Anexo II, com os
ajustes previstos no art. 18, § 5oG, e art. 79D, da Lei Complementar no 123, de 2006.
Quando a atividade gráfica for realizada por encomenda direta do consumidor ou
usuário, na residência do preparador ou em oficina, com preponderância do trabalho
profissional, constitui prestação de serviços sem operação de industrialização e, nesse
caso, será tributada pelo Anexo III da Lei Complementar no 123, de 2006. Dispositivos
Legais: Lei Complementar no 123, de 2006, art. 18, §§ 5o, 5oF e 5oG, art. 79D;
Decreto no 7.212, de 2010 (Regulamento do Imposto sobre Produtos Industrializados)
art. 4o, I, art. 5o, V, art. 7o, II” – (seleção e grifos nossos).
66. O critério da preponderância, diga-se, não passou incólume à crítica da doutrina,
conforme excerto abaixo, anterior à própria Solução de Consulta em referência, de lavra
de Alcides Jorge Costa:
“O critério da preponderância foi certamente levado em conta pelo legislador ao
elaborar a lista, mas não tem relevância na sua aplicação. Se tivesse, haveria regresso à
legislação anterior ao Decreto-Lei no 406/1968, ou seja, os Atos Complementares no 35
e 36 de 1967, que, para prestação de serviços com fornecimento de mercadorias,
mencionavam o serviço como objeto essencial e fixavam critério quantitativo para
definir a essencialidade, ou seja, a preponderância.
Este critério, como foi dito, informou o legislador. Entretanto, com ou sem
preponderância, tributáveis são os serviços mencionados na lista, em cuja aplicação este
critério fica irrelevante”8 – (seleção nossa).
67. Em 06/09/2013, foi editado o Parecer Normativo no 18/2013, segundo o qual a
incidência do ISS não exclui a do IPI, caso tais serviços se caracterizem como
operações de industrialização:
“3. A problemática ora enfrentada teve origem durante a vigência do art. 8o do
Decreto-Lei no 406, de 31 de dezembro de 1968. Referido artigo, revogado
expressamente pela Lei Complementar no 116, de 31 de julho de 2003, trazia o
seguinte conteúdo:
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Art 8o O imposto, de competência dos Municípios, sobre serviços de qualquer
natureza, tem como fato gerador a prestação, por empresa ou profissional
autônomo, com ou sem estabelecimento fixo, de serviço constante da lista anexa.
§ 1o Os serviços incluídos na lista ficam sujeitos apenas ao imposto previsto neste
artigo, ainda que sua prestação envolva fornecimento de mercadoria.
§ 2o O fornecimento de mercadoria com prestação de serviços não especificados
na lista fica sujeito ao imposto sobre circulação de mercadorias. (sem destaques
no original)
4. Questionava-se se o comando do § 1o do art. 8o supracitado afastaria a
incidência do IPI nas operações de industrialização quando essas se
identificassem com os serviços constantes da lista anexa ao Decreto-Lei no 406,
de 1968.
5. Primeiramente, vale lembrar que referido Decreto-Lei, conforme sua ementa,
“estabelece normas gerais de direito financeiro aplicáveis aos impostos sobre
operações relativas à circulação de mercadorias e sobre serviços de qualquer
natureza”. Restrito, pois, ao antigo Imposto sobre Operações Relativas à
Circulação de Mercadorias (ICM) e ao ISS.
6. Nesse sentido, entende-se que os parágrafos transcritos tratavam
especificamente sobre a definição de competência dos Estados e Municípios
relativamente à cobrança do ICM e do ISS. Diante disto, somente se poderia
admitir implicações daquela disposição em outras espécies de tributos, sobretudo
federais, se essas constassem expressamente do texto legal.
7. Portanto, a locução constante do § 1o, “apenas ao imposto previsto neste
artigo”, significava unicamente a não incidência do ICM relativamente aos
serviços constantes da lista anexa ao Decreto-Lei, enquanto que a locução do §
2o, “ao imposto de circulação de mercadorias”, esclarecia a não sujeição ao ISS
no fornecimento de mercadorias com prestação de serviços não especificados na
referida lista.
8. Posteriormente, foi publicada a Lei Complementar no 116, de 2003, que, em
seu art. 1o, § 2o, abaixo reproduzido, pôs fim a qualquer dúvida porventura
existente, uma vez que tornou expressa a intenção do legislador em afastar
apenas a incidência do ICMS, imposto substituto do ICM, sobre os serviços
mencionados em sua lista anexa:
Art. 1o O Imposto Sobre Serviços de Qualquer Natureza, de competência dos
Municípios e do Distrito Federal, tem como fato gerador a prestação de serviços
constantes da lista anexa, ainda que esses não se constituam como atividade
preponderante do prestador. § 1o O imposto incide também sobre o serviço
proveniente do exterior do País ou cuja prestação se tenha iniciado no exterior do
País.
§ 2o Ressalvadas as exceções expressas na lista anexa, os serviços nela
mencionados não ficam sujeitos ao Imposto Sobre Operações Relativas à
Circulação de Mercadorias e Prestações de Serviços de Transporte Interestadual e
Intermunicipal e de Comunicação ICMS, ainda que sua prestação envolva
fornecimento de mercadorias.( sem destaque no original)
9. Logo, mesmo que uma operação esteja prevista na lista de serviços anexa à Lei
Complementar no 116, de 2003, caso ela se enquadre em uma das modalidades de
industrialização previstas no art. 4o do Decreto no 7.212, de 15 de junho de 2010,
Regulamento do IPI, haverá incidência do IPI com relação a essa operação
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(RIPI/2010, art. 2o), observadas, ainda, as exclusões do conceito de
industrialização constantes do art. 5o do RIPI/2010.
Conclusão
10. Diante do exposto, conclui-se que o fato de serviços constarem da lista anexa
ao Decreto-Lei no 406, de 31 de dezembro de 1968, ou à Lei Complementar no
116, de 31 de julho de 2003, é irrelevante para determinar a não incidência do
IPI, caso tais serviços se caracterizem como operações de industrialização” –
(seleção e grifos nossos).
68. Observe-se, ademais, que, no âmbito do Superior Tribunal de Justiça, o que tem
prevalecido é o entendimento segundo o qual a prestação de serviço de composição
gráfica como a presente se sujeita unicamente ao ISS, não se submetendo ao ICMS ou
ao IPI. Necessário se apontar, ainda, que, apesar de não haver aplicação direta da
Súmula STJ no 156, pelos motivos acima explicitados, a Corte Superior tem realizado,
de maneira expressa, a sua aplicação analógica a estes casos.
69. Neste sentido, o acórdão no Agravo Regimental no Recurso Especial no
1.308.633SP, publicado em 01/10/2013, de relatoria do Ministro Castro Meira, em que a
2a Turma do Superior Tribunal de Justiça decidiu, por unanimidade de votos:
RECURSO
ESPECIAL.
AGRAVO
REGIMENTAL.
TRIBUTÁRIO.
COMPOSIÇÃO GRÁFICA PERSONALIZADA E SOB ENCOMENDA. IPI.
NÃO INCIDÊNCIA. SÚMULA 156/STJ.
1. A prestação de serviço de composição gráfica, personalizada e sob encomenda,
está sujeita apenas ao ISS, não se submetendo ao ICMS ou ao IPI. Precedentes.
2. Aplicação analógica da Súmula n. 156/STJ.
3. Agravo regimental não provido.
70. Transcreve-se, ainda, trecho do voto-vista da Ministra Eliana Calmon no recurso em
referência:
“O entendimento doutrinário para verificação da incidência ou não, com
exclusividade, do ISS, aplicando-se a súmula em análise, quando se tratar de
operação mista é a preponderância da atividade, como por exemplo, em
precedente da minha relatoria tive oportunidade de afirmar haver a incidência do
ICMS sobre material de embalagem porque era ele o preponderante sobre o
serviço gráfico, sendo preparados ambos pelo mesmo contribuinte. Confira-se o
REsp no 470.577/SP.
Entendo, diferentemente do que defende a Fazenda, que o mesmo raciocínio é
aplicável ao IPI, inexistindo lei ou interpretação constitucional capaz de sustentar
a tese da ora agravante.
Aliás, tanto é verdadeira a assertiva que o extinto TFR fez editar a Súmula 143
do teor seguinte:
"Os serviços de composição e impressão gráficas, personalizados, previstos no
artigo 8o, § 1o, do Decreto-lei 406/68 com as alterações introduzidas pelo
Decreto-lei 834/69, estão sujeitos apenas ao ISS, não incidindo o IPI"” – (seleção
e grifos nossos).
71. Assim, é possível se afirmar que, na dicção das cortes superiores judiciais, o ISS não
incide naquelas operações de industrialização sob encomenda de bens e produtos que
serão utilizados como insumos em processo de industrialização ou de circulação de
mercadoria, e nestes casos deverá ser reconhecida a incidência do ICMS. Contudo,
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naqueles casos em que o produto for destinado para o uso da empresa encomendante
(consumidora final), a competência é deslocada ao município, devendo incidir o ISS.
72. O que se compreende da leitura das peças, é que os produtos em análise, fruto da
atividade gráfica, são vendidos com restrições que iluminam a atividade da contribuinte:
a impressão acrescenta utilidade ao produto, como no caso das pastas personalizadas,
mas não pode ser disponibilizada indiscriminadamente no mercado, o que a
caracterizaria como item de produção em série. A atividade de impressão decorre de
atendimento a necessidades específicas, feita sob encomenda de um cliente, não
podendo ser vendido a terceiros. Há, portanto, a prevalência de um facere específico que
aponta para a materialidade sujeita à competência tributária municipal, em
conformidade com o inciso III do art. 156 da Constituição de 1988, o que exclui a
competência da União. É zeloso o recurso da contribuinte ao colacionar um seriado de
decisões administrativas de segunda instância neste sentido:

73. Em percuciente estudo sobre o tema, Caio Augusto Takano preleciona que "(...) a
rigidez constitucional possui como aspecto positivo a repartição de competências
tributárias e, como aspecto negativo, a inibição dos demais entes federativos pela
referida outorga",9 fenômeno que, ademais, José Souto Maior Borges reconheceria
como uma dupla componencialidade da Constituição ao tratar do desenho da
competência tributária.10 Assim, a partir da análise da jurisprudência sobre a matéria
em análise, é possível se vislumbrar "(...) a utilização frequente de três critérios para
classificar uma 'operação mista' como 'prestação de serviço' ou operação mercantil: (i) a
aplicação do princípio da preponderância; (ii) a distinção entre atividade-meio e
atividade-fim; (iii) a observância das balizas instituídas por Lei Complementar”.11
74. Nas palavras do agora saudoso professor Aires Barreto12 (uma vez que recordar é
uma forma de homenagear e de celebrar), devem ser extremadas as situações em que
atividades são ações-meio, desenvolvidas como requisito ou condição para a produção
de outra utilidade qualquer, daquelas situações em que essas mesmas ações ou
atividades consistem no fim ou objeto: aquelas que, em si mesmas, isoladamente
consideradas, refletem a utilidade colocada à disposição de outrem. No presente caso, a
distinção é rica para iluminar as materialidades em disputa, pois a atividade industrial
existe, mas é apenas um meio para se alcançar a prestação do serviço de artes gráficas,
verdadeiro desígnio, objetivo ou desiderato da relação contratual, sendo o ISS o tributo
sobre o consumo aplicável à espécie.
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"(...) nas obrigações ad dandum ou ad tradendum a prestação consiste em entregar
alguma coisa (dar), enquanto as in faciendo referem-se a ato ou serviço a cargo do
devedor (prestador) (...) o reconhecimento do regime jurídico tributário a que se
subordinam certos fatos exige se perquiram com a profundidade requerida a natureza e,
sobretudo, o objeto do contrato em consequência do qual se produziram os fatos
considerados (...).
Não pode a lei, e muito menos o ato administrativo, transmudar a atividade-meio em
serviço-fim.
Só cabe o imposto estadual (...) quando a comunicação, o transporte interestadual ou
municipal constituírem o objeto do contrato (a atividade-fim) (...) somente podem ser
tomadas, para sujeição ao ISS (e ao ICMS) as atividades entendidas como um fim,
correspondentes à prestação de um serviço integralmente considerado. No caso
específico do ISS, pode decompor um serviço (...) nas várias ações-meio que o
integram, para pretender tributá-las separadamente, isoladamente, como se cada uma
delas correspondesse a um serviço autônomo, independente. Isso seria uma aberração
jurídica, além de constituir-se em desconsideração à hipótese de incidência desse
imposto (...). Daí ser imperativo distinguir, dentre as atividades (...), qual a que se
qualifica como serviço, e qual a que configura simples atividade-meio ou condição para
a prestação do serviço”13 – (seleção e grifos nossos).
75. Tal posição seria reafirmada, mais de quinze anos depois, por Aires Barreto em
artigo de 2012:
“Em sendo tarefas meio, acessórias, indispensáveis para a consecução da atividade de
extração e exploração de petróleo, não podem ser consideradas isoladamente, para fins
de incidência de imposto. Constitui erronia jurídica pretender desmembrar as inúmeras
atividades meio necessárias à consecução da atividade econômica fim, como se fossem
“serviços” (...) É despropositado, assim, ver “serviços tributáveis” nessas atividades
meio executadas por essas empresas, para si mesmas, em prol dos seus negócios.
É descabido pressupor que sejam serviços, em sentido técnico (...). Em resumo, toda e
qualquer exigência de ISS calculada sobre atividades meio será nula, porque esse
imposto somente incide sobre atividades econômicas, configuradoras de serviços, isto é,
desenvolvidas para terceiros, como um fim em si mesmas, mediante remuneração”14 –
(seleção e grifos nossos).
76. O raciocínio deve ser considerado da mesma forma em seu sentido oposto: quando o
serviço se consubstanciar como a atividade-fim, a competência será a do Município para
realizar a cobrança do ISS. No entanto, neste caso, a indústria existe: mas é o meio para
que se alcance o objeto do contrato: prestação de serviços gráficos. Esta submissão do
aplicador à materialidade de cada tributo é corolário da delimitação constitucional de
competências tributárias.
77. Na repartição da tributação sobre o consumo, no caso de serviço (fim) a incidência é
do ISS, e não do IPI. Fosse de outro modo, toda vez em que houvesse IPI
necessariamente haveria a incidência do ISS, pois a atividade industrial (fim) entranha
um seriado de serviços (meio). A bem da verdade, a industrialização é uma espécie de
serviço e, logo, tais tributos seriam absolutamente indissociáveis: na presença de um, o
outro, dissolvendo-se, assim, as duas materialidades em apenas uma, siamesa. Este não
foi o desígnio do constituinte ou do legislador, evidentemente, e, neste sentido, a salutar
recordação do Ministro Eros Roberto Grau de que "(...) toda atividade de dar
consubstancia também um fazer, e há inúmeras atividades de fazer que envolvem um
dar"15. Assente no sentido da complexidade no cotejo entre as materialidades
envolvidas na imposição sobre o consumo, o seguinte excerto de artigo de lavra de
Eduardo Domingos Botallo:
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"Em rigor, o IPI e o ICMS distinguem-se tão-somente pelo fato de o primeiro pressupor
uma operação de industrialização, da qual resultará a mercadoria, a ser posta em
comércio. Como se vê, a materialidade do IPI é mais complexa porque envolve, além da
prestação de dar, um prévio fazer, ou seja, um industrializar produtos (...). A par disso, a
similitude dos dois tributos, vem explicitamente reconhecida na Constituição Federal
quando, em seu art. 155, § 2o, XI estabelece que o ICMS não compreenderá, em sua
base de cálculo, o montante do IPI 'quando a operação realizada entre contribuintes e
relativa a produto destinado à industrialização ou comercialização, configurar fato
gerador dos dois impostos'. Em suma, embora ontologicamente as expressões 'produto
industrializado' e 'industrialização' aplicam-se a outros tributos e, de modo muito
peculiar, ao ICMS. Pelos pontos em comum que os dois tributos possuem, nada justifica
sustentar a existência de conceitos díspares pra estas expressões, ao menos no campo
tributário"16 (seleção e grifos nossos).
78. Assim, basta a substituição de “serviço” por “produto industrializado” no seguinte
excerto para que se perceba a necessidade de adstrição à materialidade de cada tributo
como condição sine qua non para que se afirme a sua incidência jurídica:
“A análise sistemática da Constituição leva à conclusão de que o conceito constitucional
de serviço tributável, por via de impostos, não coincide com o emergente da acepção
comum, ordinária, desse vocábulo. Sempre lembramos ter sido A. A. Becker apoiado
em Pontes de Miranda quem, visando a extrair conseqüências no campo do direito
tributário, demonstrou que a norma jurídica como que “deturpa” ou “deforma” os fatos,
do mundo, ao erigi-los em fatos jurídicos (v. “Teoria Geral do Direito Tributário”, 2ed.,
p. 78). É para delimitar e circunscrever num contexto rígido o campo de competência,
relativamente a serviços, que a Constituição utiliza, expressamente, esse vocábulo.
Pressupõe, portanto, um conceito de certos fatos que poderão ser adotados como
hipótese de incidência, pelo legislador ordinário. Este poderá usar total ou parcialmente
a competência recebida.
Não poderá, porém, ultrapassá-la.
Quer dizer: o legislar, não pode ir além dos lindes do conceito constitucional de
serviço”17 – (seleção nossa).
79. Tais afirmações foram ecoadas pela obra de José Roberto Vieira nos seguintes
termos:
"Deveras, admita-se, com a melhor doutrina, que “Não é possível, porque ilegal e
inconstitucional, pretender tributar atividades-meio, separando-as do fim perseguido,
para considera-las... isoladamente...” (AIRES F. BARRETO); uma vez que “A
prestação de serviço tributável pelo ISS é, pois... aquela em que o esforço do prestador
realiza a prestação-fim, que está no centro da relação contratual” (grifamos –
MARCELO CARON BAPTISTA). Ilustrativo é o exemplo de que lançam mão os
defensores dessa doutrina: o ISS pode alcançar a produção de um parecer jurídico de um
advogado (atividade-fim), nunca, apartadamente, os serviços de digitação, impressão etc
(atividades-meio), passos intermediários, anteriores e preparatórios, em relação à
prestação-fim, objetivo do contrato celebrado entre o advogado e seu cliente. Muito
diversa, contudo, é a situação em tela, na qual a atividade considerada “atividade-meio”
é objeto de um contrato celebrado entre o encomendante e o encomendado,
completamente separado daquele que será, mais tarde, firmado entre o encomendante e
o futuro adquirente dos bens. Nesse caso, a atividade chamada “atividade-meio” é
objeto de um contrato independente, de um negócio jurídico autônomo, absolutamente
autárquico, o quê, por óbvio, desqualifica-a como atividade-meio, caracterizando-a, isso
sim, como prestação-fim, passível, sob esse ponto de vista, de sujeição ao ISS!
Não é esse, ainda, todavia, o maior lapso dessa corrente interpretativa, que, com o olhar
voltado tão-somente para as disposições da lei complementar – aqui o excesso da
supervalorização dessa lei – esquece que a sua aptidão para iluminar os conflitos é de
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caráter adiáforo e secundário, só ganhando espaço após a tentativa infrutífera de solução
pelo critério de preponderância das obrigações de dar ou de fazer, juízo cuja primazia e
predomínio decorre de sua origem estritamente constitucional. Ora, esse caminho
interpretativo, deslumbrado pela lei complementar, simplesmente olvida o critério
maior, pondo de lado, ironicamente, a própria Lei Suprema!
Estamos
a
considerar,
frise-se,
atividades
de
acondicionamento
(ou
reacondicionamento), de restauração (ou recondicionamento) e de beneficiamento, todas
hipóteses que já apreciamos (item 5, atrás), para identificar, a despeito das atrevidas
disposições regulamentares, a zona de incerteza em que habita o último caso
(beneficiamento) e a pacífica prestação de serviços consubstanciada nos dois primeiros
(acondicionamento e restauração); hipóteses em que os bens poderão ser obtidos no
curso das atividades usuais do encomendado, advindo da sua linha normal de produção,
como bens genéricos e fungíveis, caracterizando a supremacia da obrigação de dar
(parcela dos casos de beneficiamento); ou hipóteses em que os bens obtidos poderão ser
peculiares, específicos e infungíveis, assinalando a supremacia da obrigação de fazer
(casos de acondicionamento e restauração, e parcela dos casos de beneficiamento). Por
isso é que, há já duas décadas, concluímos:
...identificamos, então, as áreas em que se aproximam os dois impostos: os serviços
associados ao fornecimento de materiais (ISS) e as industrializações por encomenda
(IPI); áreas em cuja interface surpreendemos a figura do contrato de empreitada de
materiais; entidade jurídica de direito privado que, à luz daqueles critérios distintivos
constitucionais (obrigações de dar e fazer), só se pode curvar à incidência do ISS,
inadmitindo-se a tributação pelo IPI"18 (seleção nossa, grifos do original).
80. Com base em tais argumentos, os serviços gráficos personalizados passíveis de
tributação pelo ISS não devem sofrer a incidência de IPI. Em outras palavras, toda e
qualquer exigência de IPI calculada sobre atividades meio será nula.
81. Deve, portanto, a tributação sobre o consumo obedecer estritamente à delimitação
da competência tributária que, ao afirmar um imposto, infirma os outros dois. Na
repetida e correta asserção de Geraldo Ataliba, "(...) onde cabe ISS, não cabe ICMS;
onde cabe ICMS, não cabe ISS; onde cabe ISS, não cabe IPI, onde cabe IPI, não cabe
ISS. Isso é radical na Constituição. Não podemos ter deficiências para aplicar esse
radicalíssimo critério aos casos concretos".19 Neste sentido, preleciona Paulo Ayres
Barreto:
"A Constituição Federal de 1988 pode ser definida como uma verdadeira Carta de
competências. O legislador repartiu, de forma minudente, as competências impositivas
dos entes tributantes. Vale dizer, definiu o espectro de atuação legiferante em matéria
tributária (...). Definida a competência pelo legislador constituinte, tem o legislador
infraconstitucional a faculdade de exercitá-la"20 (seleção e grifos nossos).
82. Observe-se que o modelo de partilha das competências não é uma condição para o
estabelecimento de um sistema federal, tendo sido uma opção político-administrativa do
constituinte de 1988, mas, uma vez adotado, imprescindível passa a ser a sua estrita
observância pelo aplicador da norma. Assim, exceto no caso da iminência ou efetiva
guerra externa, "(...) ficará reservado a cada uma das pessoas jurídicas de direito público
um campo de competência, sem sobreposição",21 o que milita em profundo desapreço à
concepção da materialidade concomitante defendida pelo Parecer Normativo no
18/2013, infensa à arquitetura de repartição desenhada pelo constituinte, conforme
análise de José Maria Arruda de Andrade:
"(...) a questão que mais interessa aqui (...) diz respeito à característica da CF de
prescrever regras de competência de forma detalhada. Essa referências aos fatos que
podem ser tributados ou não (e por quem), em termos analíticos, ao se manifestarem na
forma de regras (...) não poderia ser alterada ou afastada por princípios jurídicos (como
o da solidariedade ou da seguridade social, previsto no art. 195) (...). Por fim (...), a
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própria questão do pacto federativo (...). Trata-se, aqui, da constatação de que os fatos
tributados por um ente federado não podem sê-lo por outro, daí a ideia de um sistema de
conceitos mínimos. Assim, a conjugação de todos esses fatores (regras de competência,
sistema rígido, princípios garantidores e sistema federativo) torna a CF brasileira uma
Constituição única" (seleção e grifos nossos).
83. Neste sentido, ademais, a posição do órgão de cúpula deste Conselho.
84. No Acórdão CSRF no 9303004.394, de relatoria da Conselheira Tatiana Midori
Migiyama, proferido em sessão de 09/11/2016, por unanimidade de votos, decidiu-se
nos seguintes termos:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE PRODUTOS INDUSTRIALIZADOS IPI
Período de apuração: 01/01/2008 a 31/03/2008
CONFLITOS DE COMPETÊNCIA. UNIÃO, ESTADOS E MUNICÍPIOS. IPI.
PRINCÍPIO
DA
EFICÁCIA
VINCULANTE
DOS
PRECEDENTES
JURISPRUDENCIAIS.
Em respeito ao Princípio da Eficácia Vinculante dos Precedentes, emanado
explicitamente pelo Novo Código de Processo Civil, cabe no processo
administrativo, quando houver similitude fática dos casos tratados e
jurisprudência pacificada, a observância dos precedentes jurisprudenciais fluidos
(sic) pelos Tribunais, conforme arts. 15, 926 e 927 da Lei 13.105/15.
Ressurgindo à competência tributária trazida pela Constituição Federal, quando
se tratar de atividades relacionadas aos serviços gráficos personalizados
passíveis de tributação pelo ISS, é de se afastar a incidência de IPI, conforme
inteligência promovida pelo art. art. 1o, § 2o, da LC 116/03.
85. Discordarmos da existência de um suposto “princípio da eficácia vinculante dos
precedentes jurisprudenciais”, de conteúdo contra-majoritário e que milita em desapreço
de “(...) uma das bases imprescindíveis na realização de uma certa concepção do Estado
e do Direito”22 que tem na intencionalidade normativa das funções estatais o
fundamento da separação dos poderes que não pode ser perdido como um sopro
ideológico, mas, antes, como uma categoria institucional bem demarcada. Não há,
portanto, de se assentir com o precedente em geral como preceito genérico a ser
seguido, fonte formal e engastada da decisão, mas, antes, como matéria-prima viva na
forja do amadurecimento dos conceitos segundo o entendimento das instituições, o que
apenas reafirma a necessidade de separação para que este diálogo continue a existir, sob
pena de se fomentar uma estrutura monologal de Estado dotada do poder de dizer o
direito.
86. Assim, os arts. 926 e 927 do Código de Processo Civil de 2016 preceituam regras
específicas e pontuais no sentido da uniformidade do comportamento das instituições
jurisdicionais. Contudo, a uniformização não é o fim ensimesmado do preceptivo, mas,
antes, prover os ideários de estabilidade, integridade e coerência e, neste sentido
maiúsculo, de segurança jurídica, é possível se cogitar que “(...) ao objetivo da mera
uniformidade da jurisprudência deve substituir-se o objetivo da unidade do direito – ou,
se quisermos, aquela ‘uniformidade’ deverá passar a entender-se de modo a verse nela a
manifestação jurisprudencial desta unidade e para cumprimento da sua específica
perspectiva normativo-intencional”:
23 antes um farol a ser seguido do que uma camisa de força para o aplicador. Passa-se,
assim, à análise não de um equivocado “princípio da eficácia dos precedentes
jurisprudenciais”, que deve ser desde logo censurado, vergastado e abandonado, mas de
regras pontuais de uniformização de casos que deram conta da matéria, rumo a uma
postura integrativa e de unicidade do ordenamento.
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87. Necessário, para tal tarefa, ter-se em conta que a remansosa jurisprudência do
Superior Tribunal de Justiça afasta a incidência do IPI, como nos AgRg no AREsp
213.594/SP, Rel. Ministro Mauro Campbell, AgRg no Resp no 816.632, ministro
Humberto Martins, AgRg no REsp 966.184/RJ, ministro Herman Benjamin, AgRg no
Resp no 1.369.577, ministro Herman Benjamin, e AgRg no Resp no 1.308.633, ministro
Castro Meira.
88. Transcreve-se, abaixo, por todos, a ementa do Agravo Regimental no Recurso
Especial no 1.369.577/RJ, de relatoria do Ministro Herman Benjamin, publicado em
06/03/2014, que decidiu, por unanimidade de votos, nos seguintes termos:
TRIBUTÁRIO.
IPI.
SERVIÇOS
DE
COMPOSIÇÃO
GRÁFICA
PERSONALIZADA E SOB ENCOMENDA. NÃO INCIDÊNCIA.
1. Não procede o objetivo de prequestionar dispositivos constitucionais,
sobretudo porque a matéria fora debatida nas instâncias ordinárias e já houve
interposição de Recurso Extraordinário contra o acórdão do Tribunal a quo (fls.
312326).
2. A jurisprudência dominante do STJ é no sentido de que os bens submetidos à
prestação de serviço de composição gráfica, personalizada e sob encomenda,
não se sujeitam ao IPI, mas apenas ao ISS.
3. Agravo Regimental não provido.
89. Neste sentido, a declaração de voto do Conselheiro Júlio César Alves Ramos ao
afastar a incidência do IPI no caso analisado no Acórdão CSRF no 9303004.394, cuja
ementa se encontra transcrita mais acima:
“Ocorre que, foi bem enfatizado pela n. relatora, a posição contrária aqui
defendida pelo sujeito passivo parece mesmo consolidada no âmbito do STJ.
Com efeito, naquele tribunal, podem-se coligir decisões recentes que
enfrentaram exatamente o mesmo objeto ora em discussão cartões magnéticos
personalizados e entenderam que tal operação é a descrita na Lista da Lei
Complementar
116
(ou do
Decreto
406)
como
"serviços
gráficos
personalizados", o que, no entender daquele Sodalício, afastaria a tributação
pelo IPI. Algumas delas, inclusive, foram proferidas em processos de empresa
sucedida pela autora deste.
E, em respeito aos artigos 926 e 927 do novo CPC, decidi curvar-me àquela
jurisprudência, ainda que a entendendo equivocada. Registro, ao fim, que não
vejo que tais artigos nos imponham a obrigatória aceitação, extensivamente, de
decisões dos tribunais superiores. Quero dizer com isso que é preciso, em cada
caso, checar, com rigor, se a matéria é a mesma e se a jurisprudência está
mesmo consolidada” – (seleção e grifos nossos).
90. Assim, voto por dar provimento ao recurso voluntário neste particular, restando,
portanto, prejudicado o argumento concernente à classificação fiscal promovida pela
autoridade fiscal.
Consoante antecipado, me alinho com o entendimento supra reproduzido, no
sentido de que não incide IPI sobre a saída de impressos personalizados, tais quais os que são
objeto da presente contenda.
Ocorre que, como acima relatado, para se chegar a uma solução para a presente
contenda, não basta concluir pela não tributação relacionada à saída dos produtos analisados,
como constou do voto acima reproduzido. É imprescindível que se perquira se possui a
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recorrente direito ao ressarcimento do saldo credor de IPI relacionado à entrada dos insumos
adquiridos.
E, ao fazê-lo, entendo que não. Isso porque, como restou analisado de forma
detida no voto acima reproduzido, a conclusão acima atingida, no sentido de que não incide IPI
na saída dos impressos personalizados produzidos pela recorrente, decorre do entendimento de
que o ato de fazer se sobrepõe ao ato de entregar em tal caso, transferindo ao município a
competência para tributar em tal situação. Nesse contexto, deverá incidir exclusivamente o ISS
em tais operações, não havendo que se falar em incidência de IPI.
Em outras palavras, nas situações em que o contribuinte, embora seja enquadrado
como industrial, produza impressos personalizados e destinados a consumidor final, há de se
concluir que este não se enquadra como contribuinte do IPI, mas apenas do ISS. Como
consequência lógica, portanto, não faz jus ao usufruto dos créditos relacionados à aquisição dos
insumos adquiridos para fins de concretização da prestação de serviços para a qual fora
contratada.
No caso dos autos, o próprio contribuinte defende que não é contribuinte do IPI,
mas apenas do ISS. Nessa ótica, penso que se apresenta contraditório com a sua própria tese o
pedido de reconhecimento do direito ao ressarcimento do IPI dos créditos registrados na entrada
dos insumos adquiridos. A meu ver, não faz sentido se entender que este seja contribuinte do IPI
para fins de reconhecimento do crédito na entrada, e que não seja contribuinte para fins de
tributação da saída.
Nesse contexto, ao se acatar a argumentação trazida pelo próprio contribuinte nos
presentes autos, no sentido de que a sua saída seria não tributada, chega-se invariavelmente à
conclusão de que inexistia direito ao ressarcimento do saldo credor acumulado de IPI
relacionado à entrada dos insumos adquiridos.
Importante registrar, inclusive, que, conforme se pode aferir da apuração de IPI
constante do livro de registros de IPI acostado aos presentes autos, todas as saídas realizadas
pelo contribuinte no presente caso estão relacionadas a impressos gráficos personalizados, em
relação aos quais, segundo ela mesma defende, não incide IPI, mas apenas ISS. Nesse contexto,
como consectuário lógico, inexiste direito ao ressarcimento pleiteado.
Não é demais mencionar, outrossim, que a conclusão a que o Conselheiro
Leonardo Branco chegou no voto acima colacionado, proferido no Acórdão no 3401-003.806, é
diversa da aqui apresentada possivelmente porque, naqueles autos, se estava diante da análise de
auto de infração, e não de pedido de ressarcimento do saldo credor do IPI registrado quando da
entrada dos insumos adquiridos, como no presente caso. Tanto que, naqueles autos, a análise se
restringiu à incidência ou não do IPI quando da saída dos produtos analisados, não tendo sido
analisado naquela oportunidade o direito ao creditamento do IPI na entrada dos insumos
aplicados na produção desses mesmos bens.
Sendo assim, é com base nas razões supra expendidas, portanto, que entendo que,
ainda que proceda a argumentação apresentada pelo contribuinte quanto à não incidência do IPI
no caso das saídas dos calendários personalizados objeto desta lide, e que se retorne ao status
quo anterior à reconstituição da escrita fiscal da contribuinte, excluindo tais operações da
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incidência do IPI, não há como se reconhecer o direito ao ressarcimento do saldo credor
pretendido, justamente em razão de o recorrente não se configurar como contribuinte de IPI.
Nesse contexto, entendo que não assiste razão ao contribuinte quanto ao pedido de
ressarcimento apresentado, devendo ser mantida a não homologação da compensação a ele
vinculada.
Contudo, em sessão de julgamento realizada, os conselheiros Marcos Roberto da
Silva (Presidente) e Luis Felipe Reche, que compõem esta turma de julgamento, entenderam por,
neste ponto, acompanhar o voto apresentado pelas conclusões. Isso porque, em que pese
concordarem com a negativa ao pedido de ressarcimento apresentado, o fizeram por razão
diversa, em linha com o que constou do acórdão proferido pela DRJ.
Logo, considerando a aplicação do voto de qualidade ao caso em testilha, em
decorrência do disposto na Portaria do Ministério da Economia no 260 de 1o de julho de 2020,
visto que se está diante de pedido de ressarcimento, em observância ao disposto no §8o do art. 63
do Regimento Interno do CARF, transcrevo a seguir as razões postas na decisão recorrida, as
quais restaram acolhidas pelo voto de qualidade:
12. No que pertine ao mérito do litígio, a redução do valor pretendido decorreria, no
entender da fiscalização, da falta de recolhimento do IP I incidente sobre saídas de
produtos industrializados do estabelecimento do contribuinte, que, por seu turno,
sustenta que tais operações se submeteriam à tributação exclusiva do ISS, visto que o
serviço que prestou estaria inserido dentre as hipóteses previstas em lista anexa ao
Decreto-lei n.° 406, de 1968, que elenca os que se submetem apenas à incidência deste
imposto municipal, em razão do disposto no §1° do art. 8o do mesmo diploma.
13. Em que pese a tese sustentada pelo contribuinte parecer alicerçada em boa doutrina
e jurisprudência, que inclui, ademais, entendimento consolidado em ementas do 2o
Conselho de Contribuintes - todas aqui não vinculantes, em vista da falta de ato
normativo que lhes atribua tal efeito não lhe assiste razão.
14. Primeiro, é de se destacar que a operação efetuada pelo contribuinte se qualifica,
sim, como de industrialização, porquanto incluída no seu campo de abrangência, a teor
do art. 4o do Decreto n.° 4.544, de 2002 (Regulamento do IP I - RIPI/2002), e não
incidente, na hipótese, a situação prevista no inciso V do seu art. 5o, a qual estabelece
que “o preparo de produto, por encomenda direta do consumidor ou usuário, na
residência do preparador ou em oficina, desde que, em qualquer caso, seja
preponderante o trabalho profissional” se encontra fora do campo de incidência do IPI.
15. Com efeito, não se trata de produto (no caso, calendários) fabricado em residência
(lugar da morada; casa ou lugar onde se reside ou habita) ou em oficina (lugar onde se
exerce um ofício, uma profissão), expressões não aplicáveis ao estabelecimento
industrial do contribuinte, tampouco preponderante o trabalho profissional nele
exercido, pois o que o legislador visou excluir foram aquelas atividades para as quais o
contributo do esforço humano fosse mais importante do que o que advém da utilização
de máquinas ou aparelhos, tais como o artesão, o artista ou o pequeno artífice - que, a
depender da regra geral, se enquadrariam no campo de incidência do IP I, pois
transformam, beneficiam, montam, acondicionam ou reacondicionam, renovam ou
recondicionam os insumos que utilizam figuras que em nada se comparam com o
estabelecimento industrial do contribuinte.
16. Pois bem. Constatado que o inciso V do art. 5o do RIPI/2002 não lhe socorre,
passemos à análise do que previsto no §1° do art. 8o do Decreto-lei n.° 406, de 1968 -
na sua redação original, pois que revogado pela Lei Complementar n.° 116, de
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31/07/2003 o qual sujeitava os serviços incluídos na lista a ele anexada apenas à
incidência do imposto municipal. Com fundamento em tal dispositivo, entendem alguns
haveria óbice legal à cobrança do IP I na mesma operação.
17. Ora, insta observar, de pronto, que não se está exigindo IP I sobre serviços, vez que
sobre tais operações somente incidem ISS e ICMS, de forma que o dispositivo tão-só
afasta a concomitante incidência deste último.
18. Por seu turno, o IPI, é cediço, incide sobre operação de industrialização, não sobre a
prestação de serviços, de modo que os campos de incidência de ambos os impostos são
completamente diversos, não havendo como invadir competência alheia. Não há
confundi-los, tanto assim que o Decreto-lei n.° 406, de 1968, destina-se a estabelecer,
conforme a sua própria ementa esclarece, “normas gerais de direito financeiro,
aplicáveis aos impostos sobre operações relativas à circulação de mercadorias e sobre
serviços de qualquer natureza... ”, pelo que a sua aplicação se restringe, destarte, apenas
ao antigo ICM , hoje ICMS, e ao ISS municipal.
19. O que quero dizer é que aquilo que se pretende afastar com a fiel observância da
norma insculpida no §1° do art. 8o do Decreto-lei n.° 406, de 1968, já se autorizava pela
força mesma dos dispositivos que estabelecem as hipóteses de incidência do IPI e do
ISS, não sendo necessário lançar mão do que nele regrado para obstar a incidência do
imposto federal.
20. Vou mais além. Também a Súmula 156 do Egrégio STJ, com base na qual o
contribuinte intenta afastar a exigência do IP I, em nada lhe serve, pois resultou de
reiteradas decisões que entendiam incabível, por negativa de vigência ao §1° do art. 8o
do Decreto-lei n.° 406/68 - daí o manejo do recurso especial (REsp) -, a concomitante
cobrança do então ICM e do ISS. Para ilustrar, reproduzo as seguintes ementas de
acórdãos prolatados nos REsp n.°s 18992/SP, 33414/SP e 44892/SP, com base nos quais
se formulou a dita súmula, na ordem aqui enunciada:
"TRIBUTÁRIO - ICM - SERVIÇOS DE COMPOSIÇÃO GRAFICA -
FOTOLITOGRAFIA - EMBALAGENS - NÃO INCIDÊNCIA - D.L. N. 406/68,
ART. 8.. PAR. I. - PRECEDENTES STJ
- A LEGISLAÇÃO NÃO FAZ DISTINÇÃO ENTRE OS SERVIÇOS DE
COMPOSIÇÃO
GRAFICA,
EM
GERAL,
DOS
SERVIÇOS
PERSONALIZADOS FEITO S POR ENCOMENDA.
- OS SERVIÇOS DE COMPOSIÇÃO GRAFICA REALIZADOS SOB
ENCOMENDA, NA ELABORAÇÃO D E EMBALAGENS, ESTÃO SUJEITO
S AO ISS E NÃO AO ICM.
- RECURSO PROVIDO. ”
“TRIBUTÁRIO. SERVIÇOS DE COMPOSIÇÃO GRAFICA FEITOS POR
ENCOMENDA. ISS DECRETO-LEI N. 406/68, ART. 8.. PAR. 1.
INTERPRETAÇÃO.
I
-
OS
IMPRESSOS
ENCOMENDADOS
E
PERSONALIZADOS
ADQUIRIDOS PARA CONSUMO DO PROPRIO ENCOMENDANTE, COMO
ROTULOS,
EMBALAGENS,
ETIQUETAS,
MUITO
EMBORA
INTEGRADOS AO PREÇO DO PRODUTO, ESTÃO SUJEITOS A
INCIDÊNCIA DO ISS E NÃO DO ICM. PRECEDENTES.
I I - RECURSO ESPECIAL CONHECIDO E PROVIDO. ”
"TRIBUTÁRIO.
ICM.
SERVIÇOS
DE
COMPOSIÇÃO
GRAFICA.
EMBALAGENS.
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- NA LINHA DE ITERATIVA JURISPRUDÊNCIA DA CORTE, OS
SERVIÇOS
DE
COMPOSIÇÃO
GRAFICA
REALIZADOS
SOB
ENCOMENDA, NA ELABORAÇÃO DE EMBALAGENS, ESTÃO SUJEITOS
AO ISS E NÃO AO ICM. ”
21. Assim sendo, a questão há de resolver-se, como já o dissemos, a partir de outros
referenciais que não os utilizados pelo contribuinte, os quais, infelizmente, cabe
ressaltar, também foram manejados pelo Egrégio 2° Conselho de Contribuintes para
invalidar exigências - só aparentemente concomitantes - do IPI e do ISS.
22. Só aparentemente concomitantes, porque - repise-se mais um a vez - não se está
exigindo o IPI sobre serviços, mas sobre operação de industrialização de determinado
produto pelo contribuinte, por isso inaplicáveis, como demonstramos, a Súmula 156 do
STJ e a regra preconizada no §1° do art. 8o do Decreto-lei n.° 406/68.
23. Note-se que, a vingar semelhante tese jurídica, incabível também a exigência do
Imposto de Renda da Pessoa Jurídica - IRPJ sobre a receita auferida na prestação dos
serviços gráficos, visto que compõe a sua base de cálculo, o que sucede, inclusive, com
a receita advinda da venda de produtos imunes a toda tributação, por força de
dispositivo constitucional.
24. O entendimento sustentado pelo contribuinte, no meu entender, decorre de uma
leitura por demais apressada do dispositivo e da jurisprudência aqui mencionados, sem
considerar que integram um todo harmônico - o sistema tributário, a reclamar a
construção de um a exegese que leve em conta as demais normas que o integram.
25. Correta, portanto, a fiscalização, que, ademais, se fundamentou em atos normativos
plenamente vigentes e, inclusive, vinculantes ao deslinde do julgamento em sede
administrativa.
Consequentemente, a ementa que integra o presente julgado também espelhará o
entendimento constante da decisão recorrida, face à acolhida por parte dos referidos
conselheiros.
2.2.
Da atualização dos créditos escriturais com base na taxa SELIC
Quanto ao segundo fundamento, assim entendeu a DRJ:
Cumpre registrar, no que respeita à correção monetária, que a Lei n.° 9.250, de 1995,
estabeleceu a incidência de juros equivalentes à taxa Selic sobre o valor a ser restituído
em espécie ou compensado, em face da ocorrência de pagamento indevido ou a maior,
não alcançando, portanto, a hipótese de ressarcimento de créditos escriturais do IPI, que
se trata de hipótese diversa, não se confundindo com restituição e compensação.
Ressalte-se que a incidência de juros no caso em apreço foi expressamente afastada, em
bora não precisasse sê-lo, através do §2° do art. 38 da IN SRF n.° 210, de 30 de
setembro de 2002.
Ao analisar o caso, entendo que não assiste razão ao recorrente em sua pretensão
recursal. Isso porque, como corretamente analisou o julgador de piso, a legislação prevê a
aplicação da taxa SELIC tão somente para os casos de restituição ou compensação, não a
admitindo para os casos de ressarcimento.
E, sobre o tema, o STJ sedimentou, por meio do julgamento do REsp no
1035846/RS, submetido ao rito dos processos repetitivos, o entendimento de que a atualização
pela taxa SELIC nos casos de pedido de ressarcimento deverá ser admitida tão somente nos
casos em que houver oposição ilegítima por parte da fiscalização. Ademais, nos termos do que
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dispõe a súmula CARF no 154, de observância vinculante por parte deste Colegiado, esta
atualização deverá ser contada a partir do encerramento do prazo de 360 dias para a análise do
pedido do contribuinte. A propósito, veja-se o teor da referida súmula:
Súmula CARF no 154
Constatada a oposição ilegítima ao ressarcimento de crédito presumido do IPI,
a correção monetária, pela taxa Selic, deve ser contada a partir do encerramento
do prazo de 360 dias para a análise do pedido do contribuinte, conforme o art.
24 da Lei no 11.457/07.
Nesse contexto, entendo acertado o entendimento disposto na decisão recorrida,
no sentido de que inexiste direito à atualização pela taxa SELIC dos créditos escriturais
anteriormente à apresentação do pedido de ressarcimento apresentado, diante da ausência de
previsão legal nesse sentido. Como visto, tal atualização possui respaldo na decisão proferida
pela STJ e na súmula CARF acima reproduzida tão somente a partir do 361o dia após o protocolo
do pedido de ressarcimento.
Sendo assim, considerando-se a conclusão posta no tópico imediatamente
anteriormente (não incidência do IPI sobre as operações relacionadas aos calendários
personalizados), poder-se-ia se pensar que se o contribuinte faria jus, então, à atualização da taxa
SELIC a partir do 361o da apresentação do pedido de ressarcimento. Porém, em que pese essa
aparente procedência parcial quanto ao direito pleiteado, é possível que, na prática, a depender
das circunstâncias do caso concreto, não seja possível a aplicação da taxa SELIC pretendida.
Isso porque, dita súmula fixa apenas o momento em que terá início a aplicação da
taxa SELIC, não dispondo sobre até quando essa incidência deverá ocorrer. É certo, contudo, que
essa incidência deverá se dar tão somente até o momento da efetiva concretização do
ressarcimento pleiteado. Esse entendimento decorre da análise das decisões que levaram à
aprovação da súmula CARF no 154, em que algumas deixam claro até quando a taxa SELIC
deverá ser aplicada.
Nos casos de pedidos de compensação, portanto, só faz sentido se aplicar a taxa
SELIC após 360 da apresentação do pedido de ressarcimento e até o momento da apresentação
do pedido de compensação a ela vinculado, pois é nesta data que será levado em consideração
tanto o valor do débito quanto o valor do crédito. A admissão de atualização do crédito com base
na taxa SELIC após a data do pedido de compensação findaria por acarretar um enriquecimento
indevido por parte do contribuinte, visto que o débito não seria atualizado nesta mesma
condição, gerando um crescimento do crédito desproporcional ao débito em razão da adoção de
datas de referências distintas para um e outro.
No caso dos presentes autos, portanto, considerando que o pedido de
resssarcimento foi apresentado conjuntamente com o pedido de compensação, não há que se
falar em atualização monetária a ser aplicada in casu, visto que a concretização do ressarcimento
se deu na mesma data do seu protocolo, por meio da apresentação do pedido de compensação
concomitante. Em outras palavras, o termo final da incidência da taxa SELIC, no caso dos autos,
é anterior ao termo inicial disposto na referida súmula CARF no 154, que se materializaria no
361o dia após o protocol do pedido de ressarcimento, tornando a taxa SELIC inaplicável à
hipótese ora analisada.
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Diante desses fundamentos, voto no sentido de negar provimento ao pleito do
Recorrente neste particular.
2.3.
Da denúncia espontânea
No que tange ao último fundamento apresentado pelo contribuinte, relacionado à
impossibilidade de inclusão da multa de mora sobre os débitos indicados no pedido de
compensação, em razão da configuração da denúncia espontânea, assim se manifestou a DRJ:
24. No concernente à exigência da multa de mora, como visto, todo o arrazoado do
contribuinte direciona-se na tentativa de afastar a sua aplicação em razão do disposto no
art. 138 do CTN e em decisão administrativa que referenciou, a qual, contudo, não
condiciona o julgamento em sede administrativa, ante a inexistência de lei que lhes
atribua eficácia normativa.
25. No Caso, a aplicação da multa de mora encontra fundamento no art. 61 da Lei n.°
9.430/96, para fatos geradores ocorridos a partir de Io de janeiro de 1997 (“ Os débitos
para com a União, decorrentes de tributos e contribuições administrados pela
Secretaria da Receita Federal, cujos fatos geradores ocorrerem a p artir de I o de
janeiro de 1997, não pagos nos prazos previstos na legislação especifica, serão
acrescidos de multa de mora, calculada à taxa de trinta e três centésimos por cento, por
dia de atraso” ), norma jurídica que, como cediço, também não pode ter a sua validade
apreciada pelas autoridades administrativas, competência atribuída em caráter privativo
ao Poder Judiciário.
Neste particular, não me alinho ao entendimento acima reproduzido, constante da
decisão recorrida. Isso porque, a meu ver, em que pese a disposição constante do art. 61 da Lei no
9.430/96, é certo que tal previsão normativa não poderá ser aplicada nos casos em que restar
constatada a denúncia espontânea, sob pena de se incorrer em direta inobservância ao disposto
no art. 138 do Código Tributário Nacional, in verbis:
Art. 138. A responsabilidade é excluída pela denúncia espontânea da infração,
acompanhada, se for o caso, do pagamento do tributo devido e dos juros de mora, ou do
depósito da importância arbitrada pela autoridade administrativa, quando o montante do
tributo dependa de apuração.
Parágrafo único. Não se considera espontânea a denúncia apresentada após o início de
qualquer procedimento administrativo ou medida de fiscalização, relacionados com a
infração.
Como se vê, dito dispositivo legal fala em pagamento do tributo devido acrescido
tão somente dos juros de mora, afastando-se em tal situação, portanto, o pagamento de multa de
mora. Ademais, da redação do artigo supra transcrito, extrai-se que há duas condições para que a
denúncia espontânea seja reconhecida: (i) que esta seja acompanhada do pagamento do tributo;
(ii) que ela se dê antes do início de qualquer procedimento administrativo ou medida de
fiscalização relacionados com a infração.
Nessa ótica, a observância do disposto no art. 61 da Lei no 9.430/1996, sem se
perquirir se se está diante de hipótese de denúncia espontânea ou não poderá configurar ofensa
direta ao disposto no art. 138 do Código Tributário Nacional, norma que se reveste de hierarquia
superior. Nesse contexto, entendo equivocadas as razões de decidir postas na decisão recorrida
sobre este tema.
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E, para fins de se realizar tal verificação, há de se observar, além do disposto no
referido art. 138 do CTN, os critérios fixados pelo STJ ao julgar o REsp 1149022/SP, submetido
ao rito do art. 543-C do Código de Processo Civil, cuja aplicação deve ser observada
necessariamente por este Conselho:
PROCESSUAL
CIVIL.
RECURSO
ESPECIAL
REPRESENTATIVO
DE
CONTROVÉRSIA. ARTIGO 543C, DO CPC. TRIBUTÁRIO. IRPJ E CSLL.
TRIBUTOS
SUJEITOS
A
LANÇAMENTO
POR
HOMOLOGAÇÃO.
DECLARAÇÃO PARCIAL DE DÉBITO TRIBUTÁRIO ACOMPANHADO DO
PAGAMENTO INTEGRAL. POSTERIOR RETIFICAÇÃO DA DIFERENÇA A
MAIOR COM A RESPECTIVA QUITAÇÃO. DENÚNCIA ESPONTÂNEA.
EXCLUSÃO DA MULTA MORATÓRIA. CABIMENTO.
1. A denúncia espontânea resta configurada na hipótese em que o contribuinte,
após efetuar a declaração parcial do débito tributário (sujeito a lançamento por
homologação) acompanhado do respectivo pagamento integral, retifica-a (antes de
qualquer procedimento da Administração Tributária), noticiando a existência de
diferença a maior, cuja quitação se dá concomitantemente.
2. Deveras, a denúncia espontânea não resta caracterizada, com a consequente exclusão
da multa moratória, nos casos de tributos sujeitos a lançamento por homologação
declarados pelo contribuinte e recolhidos fora do prazo de vencimento, à vista ou
parceladamente, ainda que anteriormente a qualquer procedimento do Fisco (Súmula
360/STJ) (Precedentes da Primeira Seção submetidos ao rito do artigo 543C, do CPC:
REsp 86.462/RS, Rel. Ministro Teori Albino Zavascki, julgado em 22.10.2008, DJe
28.10.2008; e REsp 962.379/RS, Rel. Ministro Teori Albino Zavascki, julgado em
22.10.2008, DJe 28.10.2008).
3. É que "a declaração do contribuinte elide a necessidade da constituição formal do
crédito, podendo este ser imediatamente inscrito em dívida ativa, tornando-se exigível,
independentemente de qualquer procedimento administrativo ou de notificação ao
contribuinte" (REsp 850.423/SP, Rel. Ministro Castro Meira, Primeira Seção, julgado
em 28.11.2007, DJ 07.02.2008).
4. Destarte, quando o contribuinte procede à retificação do valor declarado a menor
(integralmente recolhido), elide a necessidade de o Fisco constituir o crédito tributário
atinente à parte não declarada (e quitada à época da retificação), razão pela qual
aplicável o benefício previsto no artigo 138, do CTN.
5. In casu, consoante consta da decisão que admitiu o recurso especial na origem (fls.
127/138): "No caso dos autos, a impetrante em 1996 apurou diferenças de recolhimento
do Imposto de Renda Pessoa Jurídica e Contribuição Social sobre o Lucro, ano-base
1995 e prontamente recolheu esse montante devido, sendo que agora, pretende ver
reconhecida a denúncia espontânea em razão do recolhimento do tributo em atraso,
antes da ocorrência de qualquer procedimento fiscalizatório.
Assim, não houve a declaração prévia e pagamento em atraso, mas uma verdadeira
confissão de dívida e pagamento integral, de forma que resta configurada a denúncia
espontânea, nos termos do disposto no artigo 138, do Código Tributário Nacional." 6.
Consequentemente, merece reforma o acórdão regional, tendo em vista a configuração
da denúncia espontânea na hipótese sub examine.
7. Outrossim, forçoso consignar que a sanção premial contida no instituto da denúncia
espontânea exclui as penalidades pecuniárias, ou seja, as multas de caráter
eminentemente punitivo, nas quais se incluem as multas moratórias, decorrentes da
impontualidade do contribuinte.
Fl. 545
DF CARF MF
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Processo no 10480.014516/2002-18
Acórdão n.o 3001-001.633
S3-TE01
Fl. 13

8. Recurso especial provido. Acórdão submetido ao regime do artigo 543C, do CPC, e
da Resolução STJ 08/2008. (REsp 1149022/SP, Rel. Ministro LUIZ FUX, PRIMEIRA
SEÇÃO, julgado em 09/06/2010, DJe 24/06/2010) (Grifos apostos).
Ou seja, nos termos da decisão supra transcrita, a denúncia espontânea terá se
configurado desde que o pagamento tenha sido realizado concomitantemente ou mesmo
anteriormente à confissão quanto à existência do débito em questão, realizada por meio de
DCTF. Nesse contexto, para tal fim, seria imprescindível se perquirir quando o contribuinte
declarou tais débitos em DCTF, para se verificar se foi concomitantemente ou mesmo
anteriormente ao pagamento realizado, casos em que deverá restar assegurado à mesma o
afastamento da incidência da multa moratória.
De início, há de se interpretar, então, qual a extensão do termo “pagamento” para
fins aplicação da denúncia espontânea. A compensação poderia ser considerada “pagamento”
nos termos do disposto no art. 138 do CTN? Esta matéria, até hoje, encontra bastante discussão
no CARF. No meu entendimento, o termo “pagamento” está disposto neste artigo em seu sentido
lato, incluindo, portanto, a compensação, esta vista como forma de extinção do crédito tributário.
Até porque, é possível verificar que o CTN adota a expressão “pagamento” em diversas ocasiões
em seus sentido amplo, como sinônimo de adimplemento da obrigação.
Até porque, é cediço que, nos termos do que dispõe o § 2o do art. 74 da Lei no
9.430/1996, a compensação efetuada opera efeitos extintivos do débito ali indicado de forma
imediata, embora o faça sob condição resolutória de sua ulterior homologação. É o que se extrai
do dispositivo a seguir transcrito:
Art. 74. O sujeito passivo que apurar crédito, inclusive os judiciais com trânsito em
julgado, relativo a tributo ou contribuição administrado pela Secretaria da Receita
Federal, passível de restituição ou de ressarcimento, poderá utilizá-lo na compensação
de débitos próprios relativos a quaisquer tributos e contribuições administrados por
aquele Órgão.
§ 1o A compensação de que trata o caput será efetuada mediante a entrega, pela sujeito
passivo, de declaração na qual constarão informações relativas aos créditos utilizados e
aos respectivos débitos compensados.
§ 2o A compensação declarada à Secretaria da Receita Federal extingue o crédito
tributário, sob condição resolutória de sua ulterior homologação.
Veja-se que o parágrafo segundo acima dispõe que é no momento da declaração
da compensação que se dá a extinção do crédito tributário, e não da sua homologação.
Este mesmo raciocínio é aplicado no que se refere à extinção do crédito tributário
relativo aos lançamentos por homologação, em razão do disposto no § 1o do art. 150 do CTN, in
verbis:
Art. 150. O lançamento por homologação, que ocorre quanto aos tributos cuja legislação
atribua ao sujeito passivo o dever de antecipar o pagamento sem prévio exame da
autoridade administrativa, opera-se pelo ato em que a referida autoridade, tomando
conhecimento da atividade assim exercida pelo obrigado, expressamente a homologa.
§ 1o O pagamento antecipado pelo obrigado nos termos deste artigo extingue o
crédito, sob condição resolutória da ulterior homologação ao lançamento.
Fl. 546
DF CARF MF
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Processo no 10480.014516/2002-18
Acórdão n.o 3001-001.633
S3-TE01
Fl. 13,5

Observe-se que a redação dos referidos dispositivos legais adotam a mesma
lógica, devendo ser considerada a data do pagamento antecipado como a data da extinção do
crédito tributário, ainda que sujeita à condição resolutória de sua ulterior homologação.
A comparação entre ditos dispositivos legais já foi objeto de análise por parte do
CARF em situações anteriores, como se denota da decisão a seguir colacionada:
Assunto: Contribuição para o PIS/Pasep
Período de apuração: 01/01/1998 a 30/06/1998
DECADÊNCIA. PRAZO 05 (CINCO) ANOS. ARTIGO 150, § 4o CTN.
É de se aplicar para fins de contagem do prazo decadencial a regra preceituada no art.
150, § 4o, do CTN, vez que a compensação extingue o crédito tributário, sob condição
resolutória de sua ulterior homologação, conforme reza o art. 74, § 1o, da Lei 10.637/02,
tal como o pagamento antecipado de tributos sujeitos a lançamento por homologação,
que, de acordo com o art. 150, § 1o, do CTN extingue o crédito, sob condição
resolutória da ulterior homologação ao lançamento. (Acórdão no 9303-004.985).
Nesse contexto, para fins de se identificar se o pagamento se dera anteriormente
ou concomitantemente à declaração daquele valor como devido, há de se observar a data em que
a compensação tiver sido transmitida, pois é nesta data que o crédito tributário é considerado
extinto, por força do disposto no § 2o do art. 74 da Lei no 9.430/1996.
No mesmo sentido do que aqui se defende, cite-se o Acórdão 9101-003.687,
abaixo transcrito:
Assunto: Normas Gerais de Direito Tributário
Ano-calendário: 2009
COMPENSAC ̧A~O. DENU ́NCIA ESPONTA^NEA. COMPENSAC ̧A~O.
A regular compensação realizada pelo contribuinte é meio hábil para a caracterização de
denúncia espontânea, nos termos do art. 138 do CTN, cuja eficácia normativa não se
restringe ao adimplemento em dinheiro do débito tributário.
Por oportuno, trago à colação a fundamentação constante do voto proferido
naqueles autos, de relatoria do Conselheiro Luís Flávio Neto, a qual adoto desde já como razão
de decidir, visto que em consonância com o meu entendimento sobre a matéria:
O presente caso exige que se compreenda a hipótese de incidência do art. 138 do CTN,
especialmente quanto à exigência de extinção do crédito tributário por meio de
“pagamento” ou de “compensação”.
O art. 138 do CTN possui a seguinte redação:
Art. 138. A responsabilidade é excluída pela denúncia espontânea da infração,
acompanhada, se for o caso, do pagamento do tributo devido e dos juros de
mora, ou do depósito da importância arbitrada pela autoridade administrativa,
quando o montante do tributo dependa de apuração.
Parágrafo único. Não se considera espontânea a denúncia apresentada após o
início de qualquer procedimento administrativo ou medida de fiscalização,
relacionados com a infração.
Fl. 547
DF CARF MF
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Processo no 10480.014516/2002-18
Acórdão n.o 3001-001.633
S3-TE01
Fl. 14

O núcleo da presente discussão consiste em saber se o termo “pagamento”, adotado pelo
art. 138 do CTN (acima sublinhado), tem o sentido restritíssimo de “quitação em
dinheiro” ou se contempla acepção mais ampla de adimplemento, abarcando, no caso, a
compensação tributária.
De início, é necessário observar que o legislador nem sempre utiliza o vocábulo
“pagamento” no sentido de quitação em dinheiro, valendo-se deste em sua acepção
mais ampla de adimplemento. É o que se verifica em variados exemplos colhidos tanto
de leis ordinárias como de leis complementares, conforme se passa a analisar antes de
adentrar ao mérito em si do art. 138 do CTN.
Primeiramente, note-se a redação do art. 150 do CTN:
Art. 150. O lançamento por homologação, que ocorre quanto aos tributos cuja
legislação atribua ao sujeito passivo o dever de antecipar o pagamento sem
prévio exame da autoridade administrativa, operase pelo ato em que a referida
autoridade, tomando conhecimento da atividade assim exercida pelo obrigado,
expressamente a homologa.
Note-se que o CTN utilizou a dicção “antecipar o pagamento” no sentido de antecipar o
adimplemento sem prévio exame da autoridade administrativa. Não há dúvidas que o
contribuinte, mediante declaração e compensação regularmente levadas a termo, irá
consumar o típico “lançamento por homologação” tutelado pelo art. 150 do CTN.
Nesse sentido, merecem destaque os seguintes julgados, proferidos pela Primeira e
Segunda Turma do STJ, que consideram indiferente o adimplemento dar-se mediante
pagamento em dinheiro ou compensação tributária para a incidência do art. 150 do
CTN:
PROCESSUAL CIVIL E TRIBUTÁRIO. RECURSO ESPECIAL. PEDIDO DE
COMPENSA O.
ART.
74
DA
LEI
9.430/96.
MODIFICA ES
LEGISLATIVAS: LEI 10.637/02 E LEI 10.833/03. CONSTIT I O DO
CRÉDITO
TRIBUTÁRIO.
NOV/1998.
INDEFERIMENTO
ADMINISTRATIVO DA COMPENSA O. MAI/05. TRANSC RSO DE
PRAZO S PERIOR AO IN NIO LEGAL. ART. 150, §4o, DO CTN.
OMOLOGA O T CITA. PAGAMENTO ANTECIPADO.
1. No caso concreto, o crédito tributário foi constituído na data do protocolo do
pedido de compensação (10/11/1998), por força do §4o do art. 74 da Lei n.
9.430/96. Logo, como até maio de 2005, a Administração não havia se
manifestado sobre o referido pleito, ocorreu a homologação tácita prevista no §4o
do art. 150 do CTN.
2. Recurso especial provido. (STJ, REsp 1320994/RS, Rel. Ministro BENEDITO
GON ALVES, PRIMEIRA TURMA, julgado em 14/10/2014, DJe 22/10/2014)
TRIBUTÁRIO. AGRAVO REGIMENTAL NO RECURSO ESPECIAL. ICMS.
LAN AMENTO
S PLEMENTAR.
CREDITAMENTO
INDEVIDO.
PAGAMENTO PARCIAL. DECAD NCIA. TERMO INICIAL. FATO
GERADOR. ART. 150, § 4o, DO CTN. 1. O prazo decadencial para o
lançamento suplementar de tributo sujeito a homologação recolhido a menor em
face de creditamento indevido é de cinco anos contados do fato gerador,
conforme a regra prevista no art. 150, § 4o, do CTN. Precedentes: AgRg nos
EREsp 1.199.262/MG, Rel. Ministro Benedito Gonçalves, Primeira Seção, DJe
07/11/2011; AgRg no REsp 1.238.000/MG, Rel. Ministro Mauro Campbell
Marques, SEGUNDA TURMA, DJe 29/06/2012. 2. Agravo regimental não
provido.
(AgRg
no
REsp
1318020/RS,
Rel.
Ministro
BENEDITO
GON ALVES, PRIMEIRA T RMA, julgado em 15/08/2013, DJe 27/08/2013)
Fl. 548
DF CARF MF
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Processo no 10480.014516/2002-18
Acórdão n.o 3001-001.633
S3-TE01
Fl. 14,5

Prosseguindo a análise ora empreendida, verifica-se que o mesmo se verifica, por
exemplo, em relação ao art. 9o, § 2o, da Lei n. 9.532/97. Esse enunciado prescritivo
estabelece, em seu caput, que, “à opção da pessoa jurídica, o saldo do lucro
inflacionário acumulado, existente no último dia útil dos meses de novembro e
dezembro de 1997, poderá ser considerado realizado integralmente e tributado à
alíquota de dez por cento”. Para que essa opção fosse exercida, o legislador requereu a
sua manifestação mediante o adimplemento do tributo correspondente, em quota única.
Não há sinais de que o legislador procurou se referir a ita o e di eiro, mas sim às
hipóteses que legitimamente conduzam ao adimplemento da obrigação, como é o caso
da o e sa o.
Esse foi precisamente o entendimento adotado por esta 1a Turma da CSRF, em
julgamento recente sobre o tema:
Assunto: Normas Gerais de Direito Tributário
Ano-calendário:
2003, 2004
SALDO ACUMULADO DE LUCRO INFLACIONÁRIO. REALIZAÇÃO
INTEGRAL EM COTA ÚNICA. COMPENSAÇÃO.
À opção da pessoa jurídica, o saldo do lucro inflacionário acumulado, existente
no último dia útil dos meses de novembro e dezembro de 1997, poderia ser
considerado realizado integralmente e tributado à alíquota de dez por cento (Lei
n. 9.532/1997, art. 9o). Exercício da opção mediante o adimplemento do valor
correspondente. A regular compensação, assim como a regular quitação em
dinheiro, era meio hábil para o exercício da opção.
DECADÊNCIA. SÚMULA CARF n. 10
O prazo decadencial para constituição do crédito tributário relativo ao lucro
inflacionário diferido é contado do período de apuração de sua efetiva realização.
(CSRF, 9101002.352, 14/06/2016)
Adentrando no mérito do presente recurso, verifica-se que, tal como se dá com os outros
dispositivos citados, incluindo o art. 150 do CTN, embora o art. 138 do CTN,
textualmente adote o termo “pagamento”, não procura restringir o instituto da denúncia
espontânea às hipóteses de quitação em dinheiro, requerendo o adimplemento em
sentido amplo, o que inclui a compensação tributária.
A Nota Técnica n. 1 COSIT, de 18.01.2012, posteriormente cancelada pela Nota
Técnica no 1 COSIT, de 12.06.2012, chegou a reconhecer de ofício, com o propósito de
colocar fim aos litígios sobre a matéria, o sentido amplo de “pagamento”, para abrager
hipóteses de adimplemento como a “compensação”, in verbis:
“18. Com relação à aplicabilidade da denúncia espontânea na compensação de
tributos,
l ; b z jurídica, seus efeitos são
b
b

18.1 Tanto é assim que o art. 28 da Lei no 11.941, de 27 de maio de 2009, ao dar
nova redação ao art. 6 da Lei no 8.218, de 29 de agosto de 1991, conferiu à
compensação o mesmo tratamento dado ao pagamento para efeito de redução das
multas de lançamento de ofício.
Fl. 549
DF CARF MF
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Processo no 10480.014516/2002-18
Acórdão n.o 3001-001.633
S3-TE01
Fl. 15

18.2 Essa equiparação do pagamento e compensação na denúncia espontânea
resulta da aplicação da analogia, prevista como método de integração da
legislação pelo art. 108, I, do CTN.
18.3 Dessa forma, respondendo às indagações formuladas nas letras h e i do item
3 desta Nota Técnica:
a) se o contribuinte não declara o débito na DCTF, porém efetua a compensação
desse débito na Dcomp, sendo os atos de confessar e compensar concomitantes,
aplicasse o mesmo raciocínio previsto no item 10, ou seja, neste caso resta
configurada a denúncia espontânea prevista no art. 138 do CTN”
O entendimento esposado pela Nota Técnica n. 1 COSIT, de 18.01.2012 não merece
reparo.
Vale observar que a compensação efetuada pelo contribuinte possui efeito de
pagamento, sob condição resolutória. Significa dizer que, se porventura a compensação
não vier a ser homologada, perderá a eficácia a denúncia espontânea, com a exigência
do débito tributário com a multa.
Não obstante tratar-se de matéria controversa, seja neste Conselho ou no e. STJ, é
importante observar as decisões deste Tribunal que se alinham ao entendimento que
acolho no presente voto. A Primeira e a Segunda Turma do STJ apresentam precedentes
em que aplicam a norma do art. 138 do CTN de forma que o termo “pagamento”
assuma a acepção de “adi le e to”. Conforme a interpretação levada a termo nos
julgados a seguir, há denúncia espontânea mediante o adimplemento integral do débito
tributário antes da ação fiscal, independentemente deste se dar mediante pagamento em
dinheiro ou o e sa o:
PROCESSUAL CIVIL E TRIB T RIO. PRESEN A DE OMISS O.
EMBARGOS
DE
DECLARA O
ACOL IDOS
COM
EFEITOS
INFRINGENTES.
DEN NCIA
ESPONT NEA.
RECONHECIMENTO.
TRIBUTO PAGO SEM PROCEDIMENTO ADMINISTRATIVO ANTERIOR
E ANTES DA ENTREGA DA DCTF REFERENTE AO IMPOSTO DEVIDO.
1. A decisão embargada afastou o instituto da denúncia espontânea, contudo se
omitiu para o fato de que a hipótese dos autos, tratada pelas instâncias ordinárias,
refere-se a tributo sujeito a lançamento por homologação, tendo os ora
embargantes recolhido o imposto no prazo, antes de qualquer procedimento
fiscalizatório administrativo.
2. Verifica-se z
b l contribuinte,
seja mediante procedimento fiscalizatório do Fisco, anteriormente ao seu
respectivo pagamento, o que, in casu, se deu com a b
b
l será válida e eficaz, salvo se o
Fisco, em procedimento homologatório, l
Nesse sentido, o seguinte precedente: AgRg no REsp
1.136.372/RS, Rel. Ministro HAMILTON CARVALHIDO, PRIMEIRA
TURMA, DJe 18/5/2010.
3. Ademais, inexistindo prévia declaração tributária e havendo o pagamento do
tributo antes de qualquer procedimento administrativo, cabível a exclusão das
multas moratórias e punitivas.
4. Embargos de declaração acolhidos com efeitos modificativos. (STJ, EDcl no
AgRg no REsp 1375380/SP, Rel. Ministro HERMAN BENJAMIN, SEGUNDA
TURMA, julgado em 20/08/2015, DJe 11/09/2015)
Fl. 550
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Processo no 10480.014516/2002-18
Acórdão n.o 3001-001.633
S3-TE01
Fl. 15,5

AGRAVO
REGIMENTAL
EM
RECURSO
ESPECIAL.
DENÚNCIA
ESPONT NEA. COMPENSA O. CARACTERIZA O. VIOLA O DO
ARTIGO 557 DO CÓDIGO DE PROCESSO CIVIL. INOCORR NCIA.
EXCLUSÃO DA MULTA MORATÓRIA OU PUNITIVA. POSSIBILIDADE.
IMPROVIMENTO.
1. Fundada a decisão na jurisprudência dominante do Tribunal, não há falar em
óbice para que o relator julgue o recurso especial com fundamento no artigo 557
do Código de Processo Civil.
z
b
l l l
procedimento fiscal, as multas moratórias ou punitivas devem ser excluídas.
3. Agravo regimental improvido. (STJ, AgRg no REsp 1136372/RS, Rel.
Ministro HAMILTON CARVALHIDO, PRIMEIRA TURMA, julgado em
04/05/2010, DJe 18/05/2010,
O mesmo entendimento tem sido adotado por este Tribunal administrativo, como se
observa desta recente decisão da 1 Turma Ordinária da 4 Câmara da 3a Seção:
CR DITO TRIB T RIO N O DECLARADO. DCOMP. COMPENSA O
OMOLOGADA.
DEN NCIA
ESPONT NEA
CARACTERIZADA.
EXCLUSÃO DA MULTA DE MORA. STJ. RECURSO REPETITIVO.
REPROD O NO CARF Extinto, por meio de Declaração de Compensação
homologada, Crédito tributário antes não declarado à administração tributária,
resta caracterizada a denúncia espontânea prevista no art. 138 do Código
Tributário Nacional, com exclusão da multa de mora segundo interpretação do
Superior Tribunal de Justiça em julgamento de recursos repetitivos, de aplicação
obrigatória no âmbito do CARF. (Acórdão 3401002.706, Sessão de 21/08/2014)
Nesse cenário, a norma do art. 138 do CTN não se aplica apenas às hipóteses de
pagamento em dinheiro: a norma de denúncia espontânea incide igualmente em face de
outras hipóteses em que haja equivalente adimplemento, como é o caso da regular
compensação tributária. Não se trata de interpretação ampliativa ou restrintiva, mas de
reconhecimento do âmbito de incidência prescrito pelo legislador. Não há que se falar,
por conseguinte, em ofensa ao art. 111 do CTN.
Por todo o exposto, voto por conhecer e DAR PROVIMENTO ao recurso especial.
Sendo assim, nos casos em que a DCOMP for transmitida concomitantemente ou
mesmo anteriormente à declaração da existência do débito por meio de DCTF, a multa moratória
passaria a ser devida tão somente na hipótese de não homologação da DCOMP.
E é esta justamente a hipótese objeto dos presentes autos. Considerando-se que a
DCOMP transmitida não será homologada, em razão do indeferimento do pedido de
ressarcimento pleiteado, como analisado em tópico anterior, ainda que se entenda que a DCOMP
configura pagamento para fins de reconhecimento da denúncia espontânea, a sua posterior não
homologação retira desta declaração tal característica, passando a ser devida a multa moratória
aplicada. Neste particular, portanto, o direito tampouco socorre a recorrente.
Cumpre registrar, outrossim, em atendimento ao disposto no §8o do art. 63 do
RICARF, que também neste ponto os Conselheiros Marcos Roberto da Silva (Presidente) e Luis
Felipe Reche entenderam por acompanhar o voto apresentado tão somente pelas conclusões. Na
visão desses Conselheiros, portanto, apenas o pagamento strictu sensu poderia ser considerado
Fl. 551
DF CARF MF
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Processo no 10480.014516/2002-18
Acórdão n.o 3001-001.633
S3-TE01
Fl. 16

para fins de reconhecimento da denúncia espontânea, não sendo possível tal reconhecimento nos
casos em que a extinção do crédito tributário tivesse se dado em decorrência da homologação de
compensação apresentada. Porém, ainda que por razões distintas, chega-se invariavelmente à
conclusão de que não restou configurada a denúncia espontânea no caso concreto sob análise.
3. Da conclusão
Voto, portanto, no sentido de negar provimento ao Recurso Voluntário interposto
pelo contribuinte no presente caso, mantendo o indeferimento quando ao pedido de
ressarcimento apresentado e a consequente não homologação da compensação apresentada, o
que faço com fulcro nas razões supra expendidas.
É como voto.
(documento assinado digitalmente)
Maria Eduarda Alencar Câmara Simões

Fl. 552
DF CARF MF
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