Tribunal: CARF
Processo: 13888.001842/2003-43
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: THAIS DE LAURENTIIS GALKOWICZ
Órgão colegiado: Segunda Turma Ordinária da Quarta Câmara da Terceira Seção / Quarta Câmara / Terceira Seção De Julgamento
Data de julgamento: 2020-11-17
Data de publicação: 2020-12-18

Ementa:

Inteiro teor:
0
S3-C 4T2
MINISTÉRIO DA ECONOMIA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
13888.001842/2003-43
Recurso
Voluntário
Resolução no
3402-002.758 – 3a Seção de Julgamento / 4a Câmara / 2a Turma
Ordinária
Sessão de
17 de novembro de 2020
Assunto
DILIGÊNCIA
Recorrente
FBA - FRANCO-BRASILEIRA S/A ACUCAR E ALCOOL
Interessado
FAZENDA NACIONAL

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Resolvem os membros do Colegiado, por unanimidade de votos, converter o
julgamento do recurso em diligência, nos termos do voto da Relatora.
(assinado digitalmente)
Rodrigo Mineiro Fernandes - Presidente
(assinado digitalmente)
Thais De Laurentiis Galkowicz - Relatora.
Participaram da sessão de julgamento os Conselheiros Pedro Sousa Bispo,
Cynthia Elena de Campos, Silvio Rennan do Nascimento Almeida, Renata da Silveira Bilhim,
Lara Moura Franco Eduardo (suplente convocada), Sabrina Coutinho Barbosa (suplente
convocada), Thais de Laurentiis Galkowicz e Rodrigo Mineiro Fernandes (Presidente). Ausente
a conselheira Maysa de Sa Pittondo Deligne, substituída pela conselheira Sabrina Coutinho
Barbosa.
Relatório
Trata-se de recurso voluntário interposto em face da decisão proferida pela
Delegacia da Receita Federal de Julgamento (“DRJ”) de Ribeirão Preto/SP (fls 235 a 246), que
julgou improcedente a manifestação de inconformidade apresentada pela Contribuinte.
Para iniciar o relato do caso, por bem consolidar os fatos que ensejaram a atuação
fiscal, colaciono o relatório do Acórdão recorrido in verbis:
Trata o presente de Pedido de Ressarcimento de créditos da contribuição para o
PIS/Pasep do 3° trimestre de 2003, no valor de R$ 482.809,76 fls. 140 combinado com
Declarações de Compensação desse crédito com débitos próprios do interessado.
Conforme Termo de Verificação Fiscal - TIF, de fls. 66/70, foram apuradas as seguintes
irregularidades, com a conseqüente glosa dos créditos do PIS, indevidamente
considerados pelo interessado, a saber:
RESOLUÇÃO GERADA NO PGD-CARF PROCESSO 13888.001842/2003-43
Fl. 439
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Fl. 2 da Resolução n.o 3402-002.758 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
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- BENS UTILIZADOS COMO INSUMOS.
Baseado no conceito de insumo utilizado na fabricação ou produção de bens destinados
à venda, dado pelo artigo 5°, i, "a", da Instrução Normativa n° 247, de 2002, na
redação da IN SRF n° 358/03 - a matéria-prima, o produto intermediário, o material de
embalagem e quaisquer outros bens que soítarii alterações, tais como o desgaste, o dano
ou a perda de propriedades químicas ou físicas, em função de ação diretamente
exercida sobre o produto em fabricação, desde que não esteja incluído no ativo
imobilizado - o auditor-fiscal verificou a existência de registros de despesas não
incluídos nesse conceito, tais como as despesas e custos:
(a) lançadas em centros de custos não diretamente vinculados ao processo produtivo;
(b) que não se enquadram no conceito de insumo, tais como, no Setor Industrial:
Ferramentas operacionais. Setor Agrícola: Materiais e Utensílios e Ferramentas
Operacionais, Materiais Elétricos.
(c) as lançadas em centros de custos relacionados ao processo produtivo, mas não
enquadradas no conceito de insumo, por não terem relação direta com o produto:
despesas com combustível para veículos;
- SERVIÇOS UTILIZADOS COMO INSUMOS.
Baseado no conceito de insumo - serviços prestados por pessoas jurídicas domiciliadas
no País, aplicado ou consumidos na produção ou fabricação de bens destinados à venda,
dado pelo art. 66°, § 5°, i, "a", da Instrução Normativa n° 247, de 2002, na redação da
IN SRF n° 358/03, o auditor-fiscal verificou a existência de registros de despesas não
incluídos nesse conceito, tais como as despesas e custos:
(a) lançadas em centros de custos não diretamente vinculados ao processo produtivo;
(b) relacionados á armazenagem e frete de produtos destinados ao mercado externo, que
somente geram crédito a partir de 01/02/2004 (Lei n° 10.833, de 2003), nas condições
previstas na lei;
DESPESAS DE ARRENDAMENTO -Também efetuou a glosa dos créditos
aproveitados sobre o valor pago o título de arrendamento agrícola, uma vez que o
aluguel ou arrendamento de terrenos e propriedades rurais não se enquadra no conceito
de aluguel de prédios, máquinas e equipamento, para os quais a dedução é
permitida - art. 66, II, 'b ", da IN SRF n° 247, de 2002".
- BENS E SERVIÇOS ADQUIRIDOS DE PESSOAS FÍSICAS- Glosou -se créditos
referente a bens ou serviços adquiridos de pessoa física, contabilizados em centros de
custos não diretamente vinculados à produção, uma vez que somente aqueles
conceituados como insumos dão direito ao crédito. Nos termos do art. 68 da IN SRF n"
247, de 2002.
A Delegacia da Receita Federal do Brasil em Piracicaba, em seu Despacho Decisorio,
acatou as glosas verificadas no Termo de Verificação Fiscal, reconhecendo direito
creditório do interessado ao valor de R$ 354.517,82 e homologou as compensações
declaradas até o limite do direito creditório reconhecido.
Em sua manifestação de inconformidade, fls. 187/201, o interessado inicialmente
apresenta a tese da não equiparação do conceito de não-cumulatividade do PIS e
da COFINS, originada em legislação infraconstitucional, com a não-
cumulatividade constitucional do ICMS e do IPI.
Com base nessa premissa, alega que o conceito de "insumos" utilizado na legislação do
IPI não pode ser equiparado para fins de PIS e COFINS, uma vez que as Leis 10.637, de
Fl. 440
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Fl. 3 da Resolução n.o 3402-002.758 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
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2002 e 10.833, de 2003, não definiram o conceito de insumos e, assim, o legislador quis
utilizar o senso comum deste vocábulo.
Que a limitação do conceito de "insumos", utilizada pela SRF nas Instruções
Normativas n° 247, de 2002 e n°-,404, de 2004 é ilegal, pois inovou na ordem jurídica,
ampliando ou reduzindo o sentido e conteúdo das leis.
Após essa introdução, combate as glosas efetuadas, a saber:
- BENS UTILIZADOS COMO INSUMOS
Alega que os bens utilizados tratam-se se ferramentas operacionais, materiais de
manutenção utilizados na mecanização industrial, no tratamento do caldo, na balança da
cana-de-açúcar, na destilaria de álcool, os quais estão diretamente ligados ao processo
produtivo, razão pela qual devem ser admitidos como insumos. Cita as disposições da
Solução de Divergência (SD) n° 12, de 24/10/2007 que dispõe que os créditos
calculados sobre a aquisição de peças de reposição utilizadas nas máquinas e
equipamentos, que efetivamente respondam pela fabricação dos bens ou produtos
destinados à venda, desde que não façam parte do ativo imobilizado, podem ser
utilizados para desconto da contribuição para o PIS/Pasep.
Alega que os combustíveis são utilizados em veículos para transporte do produto para
exportação, no transporte de matéria-prima para a indústria, de máquinas, equipamentos
e adubos e produtos químicos para os fundos de produção, o transporte de mãode- obra
para plantio, tratos culturais, colheita e industrialização, transporte de pessoal
qualificado para as diligências diárias aos diversos fundos agrícolas. Que tais despesas
são necessárias e essenciais, pois as quais não há condições de implementar a produção.
- SERVIÇOS UTILIZADOS COMO INSUMOS
Alega que todos os serviços glosados estão diretamente ligados ao processo produtivo,
tais como a mão-de-obra de pessoa jurídica para a manutenção da mecanização
industrial, transporte de resíduos industriais (vinhaça), utilizado na lavoura como
fertilizante.
Que não se conforma com a glosa dos custos relacionados á armazenagem de álcool e
açúcar, bem como o transporte das referidas mercadorias para fins de exportação, pois
são despesas ligadas diretamente ao processo produtivo e sem as quais a exportação
jamais poderia ser concretizada e, por conta disso, é absolutamente ilegal e injusta a
limitação temporal pretendida pela fiscalização.
- ARRENDAMENTO DE TERRAS
Que o art. 3°, IV,da Lei n° 10.637, de 2002, contempla o direito a compensação de
créditos decorrentes de aluguel de prédios utilizados nas atividades da empresa e, assim,
o arrendamento de terras para cultivo de cana se enquadra nesse conceito, uma vez que
o conceito jurídico do termo "prédio" não corresponde ao limitado conceito popular que
define uma construção de vulto.
De acordo com o Estatuto da Terra - Lei n° 4.504, de 1964, alterada pela Lei n° 8.629,
de 1993, define o imóvel rural como "oprédio rústico, de área contínua qualquer que
seja a sua localização, que se destine ou possa destinar á exploração agrícola, pecuária,
extrativa vegetal, florestal ou agro-industrial".
Assim, o termo "prédio" serve tanto para o rústico (ou rural) como para o urbano e
como a Lei n° 10.637, de 2002, não fez qualquer distinção entre os tipos, não há que se
excluir os arrendamentos agrícolas. Destaca o disposto no art. 110, do Código
Tributário Nacional, que dispõe que a lei tributária não pode alterar a definição, o
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Fl. 4 da Resolução n.o 3402-002.758 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
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conteúdo e o alcance de institutos, conceitos e formas do direito privado, para definir ou
limitar competências tributárias.
ALUGUEIS DE MÁQUINAS E EQUIPAMENTOS.
Que não pode prosperar a glosa de créditos dos veículos utilizados pela recorrente, pois
são vinculados ao processo produtivo, como o transporte de cana (caminhões) e
locomoção de funcionários do setor agrícola nas lavouras. Ao final, requer a reforma do
Despacho Decisório, com o reconhecimento integral do crédito de PIS não cumulativo
do período.
Sobreveio então o Acórdão da DRJ/RPO, negando provimento à manifestação de
inconformidade da Contribuinte, cuja ementa foi lavrada nos seguintes termos:
ASSUNTO: NORMAS DE ADMINISTRAÇÃO TRIBUTÁRIA
Período de apuração: 31/07/2003 a 30/09/2003
ARGUIÇÃO DE INCONSTITUCIONALIDADE, COMPETÊNCIA.
A arguição de inconstitucionalidade não pode ser oponível na esfera administrativa, por
transbordar os limites de sua competência o julgamento da matéria, do ponto de vista
constitucional.
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP
Período de apuração: 31/07/2003 a 30/09/2003
CRÉDITOS A DESCONTAR. INCIDÊNCIA NÃO-CUMULATIVA. INSUMOS.
PROCESSO PRODUTIVO. UTILIZAÇÃO.
Para efeitos de apuração dos créditos do PIS – Não cumulativo, entende-se como
insumos utilizados na fabricação ou produção de bens destinados à venda apenas as
matérias primas, os produtos intermediários, o material de embalagem e quaisquer
outros bens que sofram alterações, tais como o desgaste, o dano ou a perda de
propriedades físicas ou químicas, em função da ação diretamente exercida sobre o
produto em fabricação, desde que não estejam incluídas no ativo imobilizado.
CRÉDITOS A DESCONTAR. INCIDÊNCIA NÃO-CUMULATIVA. PRESTAÇÃO
DE SERVIÇOS. PROCESSO PRODUTIVO. UTILIZAÇÃO.
Apenas os serviços diretamente utilizados na fabricação dos produtos é que dão direito
ao creditamento do PIS - Não Cumulativo incidente em suas aquisições.
CRÉDITOS A DESCONTAR. INCIDÊNCIA NÃO-CUMULATIVA. DESPESAS
COM FRETES NA VENDA DO PRODUTO FINAL E ARMAZENAGEM.
VIGÊNCIA.
As despesas com frete na venda do produto final e armazenagem só dão direito a crédito
do PIS – Não Cumulativo a partir de 01/02/2004, desde que o ônus tenha recaído sobre
o vendedor.
CRÉDITOS A DESCONTAR. INCIDÊNCIA NÃO-CUMULATIVA. DESPESAS
COM ARRENDAMENTO AGRÍCOLA. INTERPRETAÇÃO RESTRITIVA
As despesas com o arrendamento de terras não se confunde com o conceito de aluguel
de prédios, para o qual é permitido o direito ao creditamento. As normas que criam
direito a benefícios fiscais devem ser interpretadas restritivamente, não se permitindo a
extensão de conceitos.
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Fl. 5 da Resolução n.o 3402-002.758 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
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CRÉDITOS A DESCONTAR. INCIDÊNCIA NÃO- "CUMULATIVA. DESPESAS
COM COMBUSTÍVEIS DE VEICULO. NÃO CARACTERIZAÇÃO COMO
INSUMO.
O combustível utilizado em veículos não se caracteriza como insumo utilizados na
fabricação ou produção de bens destinados à venda, não dando direito ao creditamento
do PIS não-cumulativo.
Manifestação de Inconformidade Improcedente
Direito Creditório Não Reconhecido
Irresignada, a Contribuinte interpôs Recurso Voluntário (fls 256 a 277) este
Conselho, repisando os argumento expostos em sua manifestação de inconformidade.
Em fls 292 a 434, foi juntado laudo técnico formulado pelos professores da Escola
Superior de Agricultura Luiz de Queiroz da Universidade de São Paulo - ESALQ/USP, a
respeito do ciclo produtivo do açúcar e álcool, para fins de demonstrar a legitimidade dos
créditos relativos a insumos pleiteados no presente processo.
É o relatório.

Voto
Conselheira Thais De Laurentiis Galkowicz, Relatora
O recurso é tempestivo, bem como os demais requisitos de admissibilidade
encontram-se devidamente preenchidos, nos moldes do Decreto 70.235/72, de modo que dele
tomo conhecimento.
Como se depreende do relato acima, a questão de mérito discutida nestes autos é
já amplamente conhecida pelos julgadores do CARF. Trata-se do conceito de insumo para fins
de apropriação de crédito da Contribuição ao PIS e da COFINS na sistemática da não
cumulatividade (artigo 3o, inciso II das Leis n. 10.833/2003 e 10.637/2002)
Tanto a autoridade lançadora quanto a decisão recorrida aplicaram o entendimento
das Instruções Normativas SRF n. 247/2002 e n. 404/2004, no sentido de restringir o direito
crédito apenas às situações relacionadas nos referidos atos normativos infralegais.
Todavia, a necessidade de afastamento das referidas instruções normativas foi
definitivamente resolvida pelo Superior Tribunal de Justiça no REsp 1.221.170, sob julgamento
no rito do art. 543C do CPC/1973 (arts. 1.036 e seguintes do CPC/2015), que estabeleceu o
conceito de insumo tomando como parâmetro os critérios da essencialidade e/ou relevância. A
ementa do julgado foi lavrada nos seguintes termos:
TRIBUTÁRIO.
PIS
E
COFINS.
CONTRIBUIÇÕES
SOCIAIS.
NÃO-
CUMULATIVIDADE. CREDITAMENTO. CONCEITO DE INSUMOS. DEFINIÇÃO
ADMINISTRATIVA PELAS INSTRUÇÕES NORMATIVAS 247/2002 E 404/2004,
DA SRF, QUE TRADUZ PROPÓSITO RESTRITIVO E DESVIRTUADOR DO SEU
ALCANCE LEGAL. DESCABIMENTO. DEFINIÇÃO DO CONCEITO DE
INSUMOS À LUZ DOS CRITÉRIOS DA ESSENCIALIDADE OU RELEVÂNCIA.
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Fl. 6 da Resolução n.o 3402-002.758 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
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RECURSO ESPECIAL DA CONTRIBUINTE PARCIALMENTE CONHECIDO, E,
NESTA EXTENSÃO, PARCIALMENTE PROVIDO, SOB O RITO DO ART. 543C
DO CPC/1973 (ARTS. 1.036 E SEGUINTES DO CPC/2015).
1. Para efeito do creditamento relativo às contribuições denominadas PIS e COFINS, a
definição restritiva da compreensão de insumo, proposta na IN 247/2002 e na IN
404/2004, ambas da SRF, efetivamente desrespeita o comando contido no art. 3o., II, da
Lei 10.637/2002 e da Lei 10.833/2003, que contém rol exemplificativo.
2. O conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios da essencialidade ou
relevância, vale dizer, considerando-se a imprescindibilidade ou a importância de
determinado item – bem ou serviço – para o desenvolvimento da atividade econômica
desempenhada pelo contribuinte.
3. Recurso Especial representativo da controvérsia parcialmente conhecido e, nesta
extensão, parcialmente provido, para determinar o retorno dos autos à instância de
origem, a fim de que se aprecie, em cotejo com o objeto social da empresa, a
possibilidade de dedução dos créditos relativos a custo e despesas com: água,
combustíveis e lubrificantes, materiais e exames laboratoriais, materiais de limpeza e
equipamentos de proteção individual-EPI.
4. Sob o rito do art. 543C do CPC/1973 (arts. 1.036 e seguintes do CPC/2015),
assentam-se as seguintes teses: (a) é ilegal a disciplina de creditamento prevista nas
Instruções Normativas da SRF ns. 247/2002 e 404/2004, porquanto compromete a
eficácia do sistema de não-cumulatividade da contribuição ao PIS e da COFINS, tal
como definido nas Leis 10.637/2002 e 10.833/2003; e (b) o conceito de insumo deve ser
aferido à luz dos critérios de essencialidade ou relevância, ou seja, considerando-se a
imprescindibilidade ou a importância de terminado item bem ou serviço para o
desenvolvimento da atividade econômica desempenhada pelo Contribuinte.
O voto da Ministra Regina Helena Costa destacou o que o E. Tribunal Superior
considerou pelos conceitos de essencialidade ou relevância da despesa, sendo que tal
entendimento deve ser seguido por este Colegiado, de acordo com previsão regimental (artigo
62, §2o do RICARF):
Essencialidade – considera-se o item do qual dependa, intrínseca e
fundamentalmente, o produto ou o serviço, constituindo elemento estrutural e inseparável do
processo produtivo ou da execução do serviço, ou, quando menos, a sua falta lhes prive de
qualidade, quantidade e/ou suficiência;
Relevância - considerada como critério definidor de insumo, é identificável no
item cuja finalidade, embora não indispensável à elaboração do próprio produto ou à prestação
do serviço, integre o processo de produção, seja pelas singularidades de cada cadeia produtiva
(v.g., o papel da água na fabricação de fogos de artifício difere daquele desempenhado na
agroindústria), seja por imposição legal (v.g., equipamento de proteção individual EPI),
distanciando-se, nessa medida, da acepção de pertinência, caracterizada, nos termos propostos,
pelo emprego da aquisição na produção ou na execução do serviço.
A seu turno, a Procuradoria da Fazenda Nacional expediu a Nota Técnica no
63/2018, dispensando os procuradores de recorrerem quanto ao tema. Nessa oportunidade, o
Órgão conceituou os mesmo critérios de essencialidade e relevância. Destaco os seguintes
trechos de seu texto:
"(...) os critérios de essencialidade e relevância estão esclarecidos no voto da Ministra
Regina Helena Costa, de maneira que se entende como critério da essencialidade aquele
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Fl. 7 da Resolução n.o 3402-002.758 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
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que “diz com o item do qual dependa, intrínseca e fundamentalmente, o produto ou
serviço”, a)”constituindo elemento essencial e inseparável do processo produtivo ou da
execução do serviço” ou “b) quando menos, a sua falta lhes prive de qualidade,
quantidade e/ou suficiência”.
Por outro lado, o critério de relevância “é identificável no item cuja finalidade, embora
não indispensável à elaboração do próprio produto ou à prestação do serviço, integre o
processo de produção, seja: a) “pelas singularidades de cada cadeia produtiva” b) seja
“por imposição legal.”
Nesse mesmo sentido, a Secretaria da Receita Federal do Brasil emitiu o Parecer
Normativo no 5/2018, com a seguinte ementa:
Ementa. CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP. COFINS. CRÉDITOS DA NÃO
CUMULATIVIDADE. INSUMOS. DEFINIÇÃO ESTABELECIDA NO RESP
1.221.170/PR. ANÁLISE E APLICAÇÕES.
Conforme estabelecido pela Primeira Seção do Superior Tribunal de Justiça no Recurso
Especial 1.221.170/PR, o conceito de insumo para fins de apuração de créditos da não
cumulatividade da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins deve ser aferido à luz dos
critérios da essencialidade ou da relevância do bem ou serviço para a produção de bens
destinados à venda ou para a prestação de serviços pela pessoa jurídica.
Consoante a tese acordada na decisão judicial em comento:
a) o “critério da essencialidade diz com o item do qual dependa, intrínseca e
fundamentalmente, o produto ou o serviço”:
a.1) “constituindo elemento estrutural e inseparável do processo produtivo ou da
execução do serviço”; a.2) “ou, quando menos, a sua falta lhes prive de qualidade,
quantidade e/ou suficiência”; b) já o critério da relevância “é identificável no item cuja
finalidade, embora não indispensável à elaboração do próprio produto ou à prestação do
serviço, integre o processo de produção, seja”:
b.1) “pelas singularidades de cada cadeia produtiva”; b.2) “por imposição legal”.
Dispositivos Legais. Lei no 10.637, de 2002, art. 3o, inciso II; Lei no 10.833, de 2003,
art. 3o, inciso II.
Considerando que as análises efetuadas até o presente momento nesse processo
não consideram os citados critérios de essencialidade e relevância dos itens no processo
produtivo da Recorrente, entendo que a situação fática deve ser aclarada pela unidade de origem,
considerando a nova interpretação determinada pelo STJ acerca do conceito de insumo para fins
de creditamento da Contribuição ao PIS e COFINS.
Por tudo quanto exposto, no intuito de analisar a validade dos atos administrativos
e das informações indicadas pela Recorrente, entendo - com base no artigo 18, §3o do Decreto
70.235/72 - necessária a conversão do julgamento em diligência para esclarecimento da
controvérsia atinente aos créditos da Contribuição ao PIS e da COFINS. Assim, deve a
autoridade fiscal de origem:
1. Intimar a Recorrente a apresentar demonstração detalhada da utilização de cada
um dos bens e serviços entendidos como insumos no processo produtivo desenvolvido pela
empresa, nos termos do REsp no 1.221.170/PR. Nesse item, a Recorrente deverá seguir a mesma
ordem de glosas posta no Relatório Fiscal acostado ao Despacho Decisório, justificando porque
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Fl. 8 da Resolução n.o 3402-002.758 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
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considera que cada um dos bens ou serviços são essenciais ou relevantes ao seu processo
produtivo, em conformidade com os critérios delimitados no Voto da Ministra Regina Helena
Costa proferido no REsp no 1.221.170/PR;
2. . Elaborar Relatório Conclusivo acerca da apuração das informações solicitadas
nos itens acima, manifestando-se sobre dos fatos e documentos apresentados pela Recorrente
(inclusive o laudo técnico de fls 292 a 434), tratando também sobre o enquadramento de cada
bem e serviço no conceito de insumo delimitado no Parecer Normativo Cosit no05/2018 e Voto
da Ministra Regina Helena Costa proferido no REsp no 1.221.170/PR, de aplicação obrigatória
no âmbito da RFB (Nota SEI no 63/2018/CRJ/PGACET/PGFN-MF);
Antes do retorno do processo a este CARF a Recorrente deve ser intimada para, se
for de seu interesse, manifestar-se no prazo de 30 (trinta) dias quanto aos documentos e
informações apresentados.
É a resolução.
(assinado digitalmente)
Thais De Laurentiis Galkowicz
Fl. 446
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