Tribunal: CARF
Processo: 19740.000116/2009-50
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: Sávio Salomão de Almeida Nobrega
Órgão colegiado: Primeira Turma Ordinária da Segunda Câmara da Segunda Seção / Segunda Câmara / Segunda Seção de Julgamento
Data de julgamento: 2020-10-05
Data de publicação: 2021-01-04

Ementa:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS PREVIDENCIÁRIAS
Período de apuração: 01/01/2004 a 31/12/2004
CONTRIBUIÇÃO PREVIDENCIÁRIA. SERVIÇOS PRESTADOS POR COOPERADOS POR INTERMÉDIO DE COOPERATIVA DE TRABALHO. DECLARAÇÃO DE INCONSTITUCIONALIDADE PELO SUPREMO TRIBUNAL FEDERAL.
A contribuição previdenciária prevista no art. 22, IV, da Lei 8.212/1991, com redação dada pela Lei 9.876/1999, que incidia à alíquota de 15% sobre o valor bruto da nota fiscal ou fatura referente aos serviços prestados por cooperados por intermédio de cooperativas de trabalho foi declarada inconstitucional pelo Supremo Tribunal Federal nos autos do Recurso Extraordinário n. 595.838/SP.
ALEGAÇÕES DE INCONSTITUCIONALIDADE E/OU ILEGALIDADE SÚMULA CARF N. 2.
É vedado aos órgãos de julgamento no âmbito do processo administrativo fiscal afastar a aplicação ou deixar de observar tratado, acordo internacional, lei ou decreto sob fundamento de inconstitucionalidade.
O CARF não é competente para se pronunciar sobre a inconstitucionalidade de lei tributária.
CONTRIBUIÇÕES PREVIDENCIÁRIAS. ASSISTÊNCIA MÉDICA CONCEDIDA AOS DEPENDENTES DOS EMPREGADOS. SALÁRIO-DE-CONTRIBUIÇÃO.
Os valores despendidos pela cooperativa a título de assistência médica concedida aos dependentes dos empregados integram o conceito de salário-de-contribuição e, por isso mesmo, devem compor a base de cálculo das respectivas contribuições previdenciárias.
A legislação tributária exclui do conceito de salário-de-contribuição apenas os valores correspondentes à assistência médica prestada aos empregados e dirigentes da empresa.
ANÁLISE DOS FATOS E CIRCUNSTÂNCIAS CONSTANTES DOS AUTOS. LIVRE CONVENCIMENTO MOTIVADO DO JULGADOR. CONVERSÃO DO JULGAMENTO EM DILIGÊNCIA. DESNECESSIDADE. PEDIDO DE PERÍCIA. DOCUMENTOS CONTÁBEIS. NÃO CABIMENTO.
A valoração dos fatos e circunstâncias constantes dos autos deve ser realizada de forma livre por parte da autoridade julgadora, sendo que a conversão do julgamento em diligência apenas deve ser realizado com o escopo de complementar ou de se obter esclarecimentos sobre as provas que já foram trazidas aos autos, de modo que nos casos em que o conjunto probatório constante dos autos é por demais suficiente e permite que o julgador forme sua convicção sobre as matérias que estão em litígio, a conversão do julgamento em diligência acaba se mostrando de todo desnecessária.
A perícia se revela como prova de caráter especial e apenas será cabível nas hipóteses em que a matéria de fato ou assunto de natureza técnica demandar juízo técnico especializado, revelando-se, portanto, prescindível naquelas hipóteses em que a matéria a ser analisada é de natureza puramente jurídica.

Inteiro teor:
S2-C 2T1
MINISTÉRIO DA ECONOMIA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
19740.000116/2009-50
Recurso
Voluntário
Acórdão no
2201-007.389 – 2a Seção de Julgamento / 2a Câmara / 1a Turma Ordinária
Sessão de
05 de outubro de 2020
Recorrente
CAIXA DE PREVIDÊNCIA E ASSISTÊNCIA DOS SERVIDORES DA
FUNDAÇÃO NACIONAL DE SAÚDE
Interessado
FAZENDA NACIONAL

ASSUNTO: CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS PREVIDENCIÁRIAS
Período de apuração: 01/01/2004 a 31/12/2004
CONTRIBUIÇÃO PREVIDENCIÁRIA. SERVIÇOS PRESTADOS POR
COOPERADOS POR INTERMÉDIO DE COOPERATIVA DE TRABALHO.
DECLARAÇÃO DE INCONSTITUCIONALIDADE PELO SUPREMO
TRIBUNAL FEDERAL.
A contribuição previdenciária prevista no art. 22, IV, da Lei 8.212/1991, com
redação dada pela Lei 9.876/1999, que incidia à alíquota de 15% sobre o valor
bruto da nota fiscal ou fatura referente aos serviços prestados por cooperados
por intermédio de cooperativas de trabalho foi declarada inconstitucional pelo
Supremo Tribunal Federal nos autos do Recurso Extraordinário n. 595.838/SP.
ALEGAÇÕES DE INCONSTITUCIONALIDADE E/OU ILEGALIDADE
SÚMULA CARF N. 2.
É vedado aos órgãos de julgamento no âmbito do processo administrativo
fiscal afastar a aplicação ou deixar de observar tratado, acordo internacional,
lei ou decreto sob fundamento de inconstitucionalidade.
O CARF não é competente para se pronunciar sobre a inconstitucionalidade de
lei tributária.
CONTRIBUIÇÕES
PREVIDENCIÁRIAS.
ASSISTÊNCIA
MÉDICA
CONCEDIDA AOS DEPENDENTES DOS EMPREGADOS. SALÁRIO-DE-
CONTRIBUIÇÃO.
Os valores despendidos pela cooperativa a título de assistência médica
concedida aos dependentes dos empregados integram o conceito de salário-de-
contribuição e, por isso mesmo, devem compor a base de cálculo das
respectivas contribuições previdenciárias.
A legislação tributária exclui do conceito de salário-de-contribuição apenas os
valores correspondentes à assistência médica prestada aos empregados e
dirigentes da empresa.
ANÁLISE DOS FATOS E CIRCUNSTÂNCIAS CONSTANTES DOS
AUTOS. LIVRE CONVENCIMENTO MOTIVADO DO JULGADOR.
CONVERSÃO
DO
JULGAMENTO
EM
DILIGÊNCIA.
ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 19740.000116/2009-50
Fl. 3996
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 2 do Acórdão n.o 2201-007.389 - 2a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 19740.000116/2009-50

DESNECESSIDADE.
PEDIDO
DE
PERÍCIA.
DOCUMENTOS
CONTÁBEIS. NÃO CABIMENTO.
A valoração dos fatos e circunstâncias constantes dos autos deve ser realizada
de forma livre por parte da autoridade julgadora, sendo que a conversão do
julgamento em diligência apenas deve ser realizado com o escopo de
complementar ou de se obter esclarecimentos sobre as provas que já foram
trazidas aos autos, de modo que nos casos em que o conjunto probatório
constante dos autos é por demais suficiente e permite que o julgador forme sua
convicção sobre as matérias que estão em litígio, a conversão do julgamento
em diligência acaba se mostrando de todo desnecessária.
A perícia se revela como prova de caráter especial e apenas será cabível nas
hipóteses em que a matéria de fato ou assunto de natureza técnica demandar
juízo técnico especializado, revelando-se, portanto, prescindível naquelas
hipóteses em que a matéria a ser analisada é de natureza puramente jurídica.

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por maioria de votos, em dar provimento
parcial ao recurso voluntário para excluir da autuação o montante e seus consectários legais
correspondente aos serviços executados por cooperados por intermédio da cooperativa de
trabalho. Vencido o conselheiro Marcelo Milton da Silva Risso, que deu provimento ao recurso.
(documento assinado digitalmente)
Carlos Alberto do Amaral Azeredo - Presidente
(documento assinado digitalmente)
Sávio Salomão de Almeida Nóbrega - Relator
Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Daniel Melo Mendes
Bezerra, Rodrigo Monteiro Loureiro Amorim, Francisco Nogueira Guarita, Douglas Kakazu
Kushiyama, Débora Fofano dos Santos, Sávio Salomão de Almeida Nóbrega, Marcelo Milton da
Silva Risso e Carlos Alberto do Amaral Azeredo (Presidente).
Relatório
Trata-se, originalmente, de Auto de Infração consubstanciado no DEBCAD n°
37.179.490-0 que tem por objeto exigências de (i) Contribuições previdenciárias da empresa
incidentes sobre a folha de salários (cota patronal), (ii) Contribuições destinadas ao
financiamento do Grau de Incidência de Incapacidade Laborativa decorrente dos Riscos
Ambientais do Trabalho (GILRAT) e (iii) Contribuições previdenciárias incidentes sobre o valor
dos serviços prestados por cooperados por intermédio da cooperativa de trabalho, relativas às
competências de 01.2004 a 12.2004, de modo que o crédito tributário foi apurado originalmente
no montante total de R$ 751.371, 25, incluindo-se aí o valor do principal, multa e juros (fls. 7/95,
97/134, 135/141 e 187/188).
Fl. 3997
DF CARF MF
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Fl. 3 do Acórdão n.o 2201-007.389 - 2a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 19740.000116/2009-50

Depreende-se da leitura do Relatório Fiscal do Auto de Infração de fls. 262/290
que a autoridade entendeu por lavrar o corresponde Auto de Infração com base nos principais
motivos a seguir transcritos:
“1. INTRODUÇÃO
[...]
COOPERATIVAS DE TRABALHO NA ÁREA DE SAÚDE
[...]
1.13. CAPESAÚDE - A empresa na qualidade de gestora do plano de assistência
médico-hospitalar (denominado CAPESAUDE) oferecido aos participantes do seu
Plano de Benefícios Assistenciais, conforme definições contidas no respectivo
regulamento (Anexo Regulamento do Plano de Benefícios Assistenciais, fls. 287 a 296),
efetuou a contratação de cooperativas de trabalho na área de saúde como parte da
estratégia de implementação e administração do seu plano de assistência médico-
hospitalar.
[...]
1.17. Batimento entre Portaria 42, NFS apresentadas e Memória de Cálculo da
GFIP - Com as informações das NFS registradas na contabilidade da empresa,
representadas pelo conjunto de dados informados no arquivo digital entregue no
formato da Portaria 42, conjugados com as informações extraídas das cópias
reprográficas das NFS apresentadas à Fiscalização, e, finalmente, com os valores dos
serviços contidos nas NFS, informados nas GFlP's, por competência, para cada
cooperativa de trabalho na área de saúde, esta Fiscalização, após efetuar um batimento,
encontrou uma série de divergências entre estes três conjuntos de informações. Abaixo,
segue um quadro comparativo entre os valores informados, nas respectivas
competências, para a cooperativa tomada como exemplo.
Comp.
Port 42 (A)
NFS (B)
GFIP (C)
A – B
(B) – (C)
Cont.
200401
8.790,93
8.790,00
4.269,84
0,93
4.520,16

200402
5.099,34
5.099,34
5.099,34
0,00
0,00

200403
14.113,06
14.113,06
4.113,06
0,00
10.000,00

200404
9.898,04
9.898,04
4.290,79
0,00
5.607,25

200405
12.704,38
12.593,38
5.939,36
111,00
6.654,02
111,00
200406
13.229,73
13.229,73
9.964,73
0,00
3.265,00

200407
10.536,59
10.536,59
1.651,89
0,00
8.884,70

200408
9.936,66
9.936,66
9.430,72
0,00
505,94

200409
11.690,37
11.690,37

0,00
11.690,37

200410
9.166,67
9.166,67
9.461,03
0,00
-294,36

200411
10.734,33
10.734,33
10.734,33
0,00
0,00

200412
11.407,52
11.407,52
11.407,52
0,00
0,00

1.17.1. Divergências - A coluna Port42(A) registra os valores consolidados das parcelas
dos valores dos processos de atendimento que compõem as respectivas NFS emitidas
nas competências assinaladas, registrados no arquivo digital entregue no formato da
Portaria 42. A coluna NFS(B) representa o valor bruto da NFS extraído das cópias
reprográficas destes documentos entregues pela empresa à Fiscalização. A coluna
GFlP(C) representa o valor total dos serviços prestados pela cooperativa na respectiva
Fl. 3998
DF CARF MF
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Fl. 4 do Acórdão n.o 2201-007.389 - 2a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 19740.000116/2009-50

competência, informado na GFIP, que sen/iu de base de cálculo da contribuição
calculada pela empresa.
1.17.1.1. Divergência (A)-(B) - Esta coluna assinala a diferença entre o valor
registrado no documento apresentado (NFS) e o valor lançado na contabilidade da
empresa, informado na Portaria 42.
1.17.1.2. Divergência (B)-(C) - Esta coluna assinala a diferença entre o valor
registrado no documento apresentado (NFS) e o valor dos serviços informados na
GFIP, na respectiva competência, para a cooperativa em questão. Este último foi
extraído da memória de cálculo dos valores informados de BC de cooperativas,
apresentada pela empresa. Oportuno registrar que, a exceção do excesso de base de
cálculo declarada na competência 10/2004, no valor de R$ 294,36, as demais
diferenças de valores representam valores de base de cálculo apuradas pela
Fiscalização, as quais são objetos da presente apuração.
1.17.2. Apresentação das divergências apuradas para todas as cooperativas - Para
cada competência do ano de 2004 (01/2004 a 12/2004) e para cada cooperativa de
trabalho na área de saúde contratada, efetuou-se um batimento das informações
prestadas pela empresa: (a) contabilidade (arquivo digital no formato da Portaria 42);
(b) cópias das NFS entregues à Fiscalização; e (c) arquivo digital da memória de
cálculo dos valores dos serviços de cooperativas informados nas GFlP's. Esta planilha
de batimento está demonstrada no Anexo 8 - Batimento Portaria 42 X NFS
apresentadas X GFIP (fls.2446 a 2519).
[...]
1.20. Ausência de esclarecimentos e documentos - Diante da ausência de
esclarecimentos, acompanhados dos respectivos documentos, que explicassem as
divergências evidenciadas na planilha contida no Anexo 8 - Batimento Portaria 42 X
NFS apresentadas X GFIP (fls. 2446 a 2519), restou à Fiscalização a lavratura do Auto
de Infração por descumprimento de obrigação acessória (apresentação de documentos)
DEBCAD n° 37.179.497-8, e a categorização das divergências apuradas, seguidas dos
respectivos lançamentos dos créditos previdenciários correlacionados, lançados no
presente Auto de Infração.
[...]
ASSISTÊNCIA MÉDICA PAGA EM BENEFÍCIO DE DEPENDENTES
[...]
1.34. Custeio pela empresa da assistência médica em benefício dos dependentes – A
legislação previdenciária exclui do conceito de salário de contribuição apenas os valores
relativos a assistência médica prestada aos seus empregados e dirigentes, não
alcançando, desta forma, as parcelas de valores da assistência médica prestada aos
respectivos dependentes, custadas pela empresa. Tal entendimento está de acordo com a
Lei n° 5.172, de 25/10/66 (DOU de 27/10/1966), denominado Código Tributário
Nacional (CTN) que em seu capítulo IV (Interpretação e Integração da Legislação
Tributária), artigo 111, inciso ll dispõe que interpreta-se literalmente a legislação
tributária que disponha sobre outorga de isenção (transcrição abaixo). Tais valores
foram apresentados de forma englobada no Anexo III da sua Carta de Esclarecimentos
PRE-1312.
[...]
1.35. Diante dos fatos e da documentação apresentada, esta Fiscalização concluiu que
tais pagamentos se constituem em valores pagos aos seus segurados enquadrados no
conceito de salário de contribuição previdenciário, sujeitos, portanto à incidência das
contribuições previdenciárias.
[...]
Fl. 3999
DF CARF MF
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Fl. 5 do Acórdão n.o 2201-007.389 - 2a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 19740.000116/2009-50

“3. DOS FATOS GERADORES DAS CONTRIBUIÇÕES LANÇADAS
3.1. Cooperativas de trabalho na área da saúde - Constituem fatos geradores das
contribuições lançadas, devidas pela empresa CAPESESP, os valores brutos das notas
fiscais ou faturas de prestação de serviços, relativamente a serviços que lhe são
prestados por cooperados por intermédio das cooperativas de trabalho contratadas por
ela.
3.2. Assistência Médica paga em benefício dos dependentes dos empregados –
Também constituem fatos geradores das contribuições aqui lançadas, as parcelas,
custeadas pela empresa, relativas aos valores pagos em benefício dos dependentes dos
seus empregados a titulo de assistência médica.
[...]
COOPERATIVAS DE TRABALHO NA ÁREA DE SAÚDE
4.2. Após análise da documentação apresentada pela empresa, relativa à contratação de
serviços de cooperativas de trabalho na área de saúde, e em conformidade com
esclarecimentos prestados em sua Carta PRE-1312, de 02/12/2008 (Anexo Carta de
Esclarecimentos PRE- 1312, fls. 2520 a 2566), esta Fiscalização concluiu que a empresa
adotou, para o cálculo da contribuição de quinze por cento, devida pela empresa
contratante de serviços de cooperados intermediados por cooperativa de trabalho, o
critério indicado no inciso ll do artigo 154 da IN INSS/DC n° 71 (vigência até
31/03/2004) e inciso II do artigo 299 da IN INSS/DC n° 100 (vigência a partir de
01/04/2004), abaixo transcritos, ou seja, a base de cálculo da contribuição
previdenciária será o valor dos serviços efetivamente realizados pelos cooperados,
parcela esta integrante do valor bruto da nota fiscal apresentada.
[...]
4 3. BC apurada - A partir das divergências apuradas (Anexo 8 - Batimento Portaria 42
X NFS apresentadas X GFIP, fls. 2520 a 2566) entre as informações registradas: (a) no
arquivo digital entregue no formato da Portaria 42; (b) nas NFS apresentadas à
Fiscalização; e (c) nas bases de cálculo declaradas em GFIP para cada cooperativa de
trabalho nas respectivas competências, foram apuradas diferenças de bases de cálculo de
cooperativas de trabalho a serem lançadas no presente auto de infração. Estas diferenças
foram classificadas segundo suas características comuns identificadas e as totalizações
efetuadas por estabelecimento filial, nas respectivas competências, foram demonstradas
na planilha contida no Anexo 22 - Base de Cálculo Apurada - Consolidação das
Diversas Parcelas (fls. 2567 a 2666).
4.4. Sobras de BC na GFIP a serem apropriadas - As sobras de bases de cálculo de
cooperativas a serem consideradas na presente autuação foram também classificadas
segundo sua natureza e consolidadas por estabelecimento filial, nas respectivas
competências, e os totais apurados foram demonstrados na planilha contida no Anexo
29 - BC declarada em GFIP - Consolidação das Diversas Parcelas (fls. 2686 a 2690).
4.5. BC a ser lançada - O batimento entre as duas consolidações, visando a apropriar as
sobras de valores de BC’s declaradas em GFlP's 'pela empresa, foi demonstrado na
planilha contida no Anexo 30 - BC Lançada (BC Apurada - Sobra BC da GFIP), fls.
2691 a 2698. Importante registrar que somente foram consideradas as diferenças
positivas oriundas do batimento efetuado entre o valor da BC apurado e o valor da sobra
de BC declarado em GFIP.
4.5.1. Safis - Os valores resultantes do batimento, consolidados por estabelecimento
filial e por competência, no Anexo 30 acima, representam os valores das bases de
cálculo, lançadas no presente crédito tributário, e foram apropriados no Sistema de
Auditoria Fiscal (SAFIS) através do levantamento-SAFIS identificado pelo código
COP (COOPERATIVA TRABALHO SAÚDE), com valores lançados no período de
01/2004 a 12/2004.
Fl. 4000
DF CARF MF
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Fl. 6 do Acórdão n.o 2201-007.389 - 2a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 19740.000116/2009-50

ASSISTÊNCIA MÉDICA PAGA EM BENEFÍCIO DOS DEPENDENTES
EMPREGADOS
4.6. Assistência Médica - A consolidação dos valores apresentados pela empresa por
estabelecimento filial e por competência, Anexo 32 - Assistência Médica Custeada pela
Empresa para os Dependentes de Empregados - Totais (fls. 2816 a 2832), representam
os valores das bases de cálculo apurados, e foram apropriados no Sistema de Auditoria
Fiscal (SAFIS) através do levantamento-SAFIS identificado pelo código AME (ASSIST
MÉDICA DEPEND EMP), com valores lançados no período de 01/2004 a 12/2004.”
A ora recorrente foi devidamente intimada da autuação fiscal e apresentou,
tempestivamente, Impugnação de fls. 2.985/3.009 em que suscitou, em síntese, as seguintes
alegações:
- Que havia ocorrido decadência do período de janeiro a abril de 2004 nos termos
do artigo 150, § 4o do Código Tributário Nacional;
- Que a fiscalização equivocou-se ao não excluir da base de cálculo os valores
referentes ao material utilizado na prestação de serviços e que a exclusão tinha por
base o artigo 229, inciso II da Instrução Normativa INSS/DC n. 100/2003, bem
assim que alguns dos hospitais não apresentavam natureza de cooperativa de
trabalho, e, ainda, que alguns pagamentos de faturas emitidas foram glosados, de
modo que as contribuições acabaram incidindo sobre o valor efetivamente pago às
cooperativas;
- Que a cobrança das contribuições previdenciárias incidentes sobre os
pagamentos realizados às cooperativas de trabalho é inconstitucional e que a
Procuradora Geral da República já havia opinado pela inconstitucionalidade em
Parecer juntado à ADIN 2.594/DF; e
- Que não havia se falar na incidência das contribuições sobre valores pagos a
empregados referentes à assistência médica prestada aos seus dependentes, uma
vez que não apresentam natureza de remuneração pagas em contraprestação aos
trabalhos exercidos pelos funcionários, mas, sim, tratam-se de verbas
indenizatórias, de acordo com diversos julgados proferidos pelo Poder Judiciário.
Os autos foram encaminhados à autoridade competente para que peça
impugnatória fosse apreciada e, aí, em Acórdão de fls. 3.505/3.514, a 13a Turma da DRJ do Rio
de Janeiro – RJ entendeu por julgá-la parcialmente procedente, uma vez que, em decorrência da
declaração de inconstitucionalidade dos artigos 45 e 46 da Lei n. 8.212/91, os créditos apurados
originalmente deveriam ser imediatamente revistos em fase de cobrança administrativa, sendo
que, ao final, a Turma entendeu por considerar devido o crédito tributário remanescente no
montante principal de R$ 329.882,81. A propósito, o referido Acórdão restou ementado nos
seguintes termos:
“ASSUNTO: CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS PREVIDENCIÁRIAS
Período de apuração: 01/O1/2004 a 31/12/2004
CONTRIBUIÇÃO
PARA
A
SEGURIDADE
SOCIAL
SALARIO
DE
CONTRIBUIÇÃO.
Fl. 4001
DF CARF MF
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Fl. 7 do Acórdão n.o 2201-007.389 - 2a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 19740.000116/2009-50

É devida a contribuição à Seguridade Social incidente sobre a remuneração paga aos
segurados (art. 20 e art. 22, I II e III da Lei 8 212/91).
Entende-se por salário-de-contribuição a totalidade dos rendimentos pagos, devidos ou
creditados a qualquer título, inclusive os ganhos habituais sob forma de utilidades (art.
28, inciso I, da Lei n 8 212/91)
Integram o salário- de- contribuição, base de incidência das contribuições sociais a
cargo da empresa e de seus empregados, os valores remuneratórios pagos a título de
Plano de Assistência Medica para dependentes de empregados não- coincidentes em
descrição com aquele da hipótese prevista na legislação previdenciária.
TRIBUTÁRIO.
PREVIDENCIÁRIO
PRAZO
DECADENCIAL
SÚMULA
VINCULANTE N° 08 DO STF REVISÃO DO
Com a declaração de inconstitucionalidade do art 45 da Lei n 8 212/91, o prazo
decadencial das contribuições previdências passa a ser regido pelo Código Tributário
Nacional, fato que implica a revisão imediata dos créditos em fase de cobrança
administrativa.
FATO EXTINTIVO. ÔNUS DA PROVA
Os fatos extintivos ou modificativos, arguidos como matéria de defesa, devem ser
demonstrados pelo contribuinte mediante produção de provas, a fim de que possam
provocar a extinção ou a alteração do credito tributário
INCONSTITUCIONALIDADE - ILEGALIDADE
Não é o foro administrativo o apropriado para as discussões relativas a
inconstitucionalidade ou ilegalidade dos dispositivos legais utilizados nos lançamentos
de créditos tributários.
Impugnação Procedente em Parte.
Crédito Tributário Mantido em Parte.”
Na sequência, a ora recorrente foi devidamente intimada do resultado da decisão
de 1a instância em 23.10.2009 (fls. 3.588) e entendeu por apresentar Recurso Voluntário de fls.
3.589/3.619, protocolado em 24.11.2009, sustentando, pois, as razões do seu descontentamento.
E, aí, os autos foram encaminhados a este Conselho Administrativo de Recursos Fiscais – CARF
para que o recurso seja apreciado.
É o relatório.
Voto
Conselheiro Sávio Salomão de Almeida Nóbrega, Relator.
Verifico, inicialmente, que o presente Recurso Voluntário foi formalizado dentro
do prazo a que alude o artigo 33 do Decreto n. 70.235/72 e preenche os demais pressupostos de
admissibilidade, daí por que devo conhecê-lo e, por isso mesmo, passo a apreciá-lo em suas
alegações meritórias.
Observo, de logo, que a empresa recorrente encontra-se por sustentar as seguintes
alegações:
(i)
Do erro na apuração da base de cálculo das contribuições incidentes sobre
os valores pagos às cooperativas de trabalho que lhe prestam serviços,
previstas no artigo 22, IV, da Lei n. 8.212/91:
Fl. 4002
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 8 do Acórdão n.o 2201-007.389 - 2a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 19740.000116/2009-50

- Que as bases de cálculo foram corretamente apuradas pela recorrente
com base no artigo 299, inciso II da Instrução Normativa INSS/DC n.
100/2003 que prevê as seguintes deduções:
(a) dedução dos valores do material utilizado na prestação de serviços;
(b) dedução dos valores pagos aos hospitais que não são cooperativas de
trabalho; e
(c) dedução das glosas realizadas pela recorrente em relação aos
pagamentos das faturas emitidas pelas cooperativas – os valores
cobrados pelas cooperativas estavam equivocados e a recorrente
entendeu por glosar ou excluir os valores equivocados, de modo que as
contribuições incidiram sobre os valores efetivamente pagos às
cooperativas; e
- Que o erro da autuação ao incluir os respectivos valores na apuração da
base de cálculo das contribuições exigidas pode ser comprovado, por
amostragem, através do Anexo I – Portaria 42 – NFS de Cooperativas de
Trabalho na Área de Saúde – Detalhes dos Processos – elaborado pela
própria autoridade autuante, sendo que a prova em relação a todas as
operações deverá ser realizada a partir da perícia que será requerida
adiante.
(ii)
Da inconstitucionalidade e da ilegalidade da cobrança das contribuições
previdenciárias sobre os pagamentos realizados às cooperativas de
trabalho:
- Que a cobrança das contribuições incidentes sobre os pagamentos
realizados às cooperativas de trabalho é inconstitucional por violação ao
artigo 195, I, “a” e § 4o c/c artigo 152, I e artigos 174, § 2o e 146, III, “a”,
todos da Constituição Federal, bem como acaba violando a Lei n. 5.764,
de 16 de dezembro de 1971.
(iii)
Da não incidência das contribuições sobre os valores pagos aos
empregados correspondentes à assistência médica concedida aos seus
dependentes:
- Que os valores pagos aos funcionários da cooperativa a título de
assistência médica prestada aos seus dependentes não podem sofrer a
incidência das contribuições pelas seguintes razões:
(a) Não apresentam natureza de retribuição do serviço prestado e,
portanto, não se enquadram no fato gerador nem compõe a base de
cálculo das contribuições devidas à Seguridade Social a cargo da
empresa;
(b) O artigo 28, § 9, alínea “q” da Lei n. 8.212/91 afasta expressamente a
incidência das contribuições sobre os valores mencionados nas
hipóteses em que a assistência médica é oferecida a todos os
funcionários, sendo que a própria autoridade julgadora de 1a instância
acabou reconhecendo essa questão ao consignar o seguinte: “embora
Fl. 4003
DF CARF MF
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Fl. 9 do Acórdão n.o 2201-007.389 - 2a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 19740.000116/2009-50

haja indícios de que tenha sido ofertado a todos os empregados e
dirigentes”, sem contar que o Manual do Empregado e o Relatório de
Folha de Pagamento também comprovam que a assistência médica é
ofertada a todos os funcionários; e
(c) O artigo 458, § 2o, inciso IV da CLT não considera a assistência
médica prestada aos empregados como salário.
Com base em tais alegações, a ora recorrente requer que a Turma julgadora dê
provimento ao presente Recurso Voluntário para que o Acórdão n. 12-26.263, proferido pela
DRJ do Rio de Janeiro – RJ, seja reformado na parte em que manteve a autuação, de modo que
essa parte deve ser declarada nula, e, alternativamente, que a Turma entenda pela conversão do
julgamento em diligência para que a autoridade competente possa realizar a prova pericial de
acordo com os quesitos citados anteriormente.
Penso que seja mais apropriado examinas tais alegações em tópicos apartados.

1. Da Declaração de Inconstitucionalidade da Contribuição prevista no
artigo 22, inciso IV da Lei n. 8.212/91

De início, verifique-se que o Supremo Tribunal Federal proferiu decisão nos autos
do Recurso Extraordinário n. 595.838/SP, julgado sob a sistemática da Repercussão Geral, e
acabou declarando a inconstitucionalidade do inciso IV do art. 22 da Lei 8.212/1991, com a
redação dada pela Lei no 9.876/1999, conforme se pode observar da ementa transcrita abaixo:
“Recurso extraordinário. Tributário. Contribuição Previdenciária. Artigo 22,
inciso IV, da Lei no 8.212/91, com a redação dada pela Lei no 9.876/99. Sujeição
passiva. Empresas tomadoras de serviços. Prestação de serviços de cooperados por
meio de cooperativas de Trabalho. Base de cálculo. Valor Bruto da nota fiscal ou
fatura. Tributação do faturamento. Bis in idem. Nova fonte de custeio. Artigo 195,
§ 4o, CF.
1. O fato gerador que origina a obrigação de recolher a contribuição previdenciária, na
forma do art. 22, inciso IV da Lei no 8.212/91, na redação da Lei 9.876/99, não se
origina nas remunerações pagas ou creditadas ao cooperado, mas na relação contratual
estabelecida entre a pessoa jurídica da cooperativa e a do contratante de seus serviços.
2. A empresa tomadora dos serviços não opera como fonte somente para fins de
retenção. A empresa ou entidade a ela equiparada é o próprio sujeito passivo da relação
tributária, logo, típico “contribuinte” da contribuição.
3. Os pagamentos efetuados por terceiros às cooperativas de trabalho, em face de
serviços prestados por seus cooperados, não se confundem com os valores efetivamente
pagos ou creditados aos cooperados.
4. O art. 22, IV da Lei no 8.212/91, com a redação da Lei no 9.876/99, ao instituir
contribuição previdenciária incidente sobre o valor bruto da nota fiscal ou fatura,
extrapolou a norma do art. 195, inciso I, a, da Constituição, descaracterizando a
contribuição hipoteticamente incidente sobre os rendimentos do trabalho dos
cooperados, tributando o faturamento da cooperativa, com evidente bis in idem.
Representa, assim, nova fonte de custeio, a qual somente poderia ser instituída por lei
complementar, com base no art. 195, § 4o - com a remissão feita ao art. 154, I, da
Constituição.
Fl. 4004
DF CARF MF
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Fl. 10 do Acórdão n.o 2201-007.389 - 2a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 19740.000116/2009-50

5. Recurso extraordinário provido para declarar a inconstitucionalidade do inciso IV do
art. 22 da Lei no 8.212/91, com a redação dada pela Lei no 9.876/99.
(RE 595838, Relator(a): DIAS TOFFOLI, Tribunal Pleno, julgado em 23/04/2014,
ACÓRDÃO ELETRÔNICO REPERCUSSÃO GERAL - MÉRITO DJe-196 DIVULG
07-10-2014 PUBLIC 08-10-2014).” (grifei).
O Supremo Tribunal Federal acabou firmando a Tese de Repercussão Geral n.
166 nos seguintes termos:
“É inconstitucional a contribuição previdenciária prevista no art. 22, IV, da Lei
8.212/1991, com redação dada pela Lei 9.876/1999, que incide sobre o valor bruto da
nota fiscal ou fatura referente a serviços prestados por cooperados por intermédio de
cooperativas de trabalho.”
Seguindo essa linha de raciocínio, note-se que o artigo 62, § 1o, inciso I e II do
Regimento Interno do Conselho Administrativo de Recursos Fiscais – RICARF, aprovado pela
Portaria MF n. 343/2015, prescreve que os conselheiros estão vedados de afastar a aplicação ou
deixar de observar tratado, acordo internacional, lei ou decreto, sob fundamento de
inconstitucionalidade, a menos que o crédito tributário tenha sido objeto de decisão definitiva do
Supremo sob o rito do artigo 543-B do Código de Processo Civil de 1973 ou de acordo com os
artigos 1.036 a 1.041 do Novo Código de Processo Civil. Veja-se:
“Portaria MF n. 343, de 09 de junho de 2015
“Art. 62. Fica vedado aos membros das turmas de julgamento do CARF afastar a
aplicação ou deixar de observar tratado, acordo internacional, lei ou decreto, sob
fundamento de inconstitucionalidade.
§ 1o O disposto no caput não se aplica aos casos de tratado, acordo internacional, lei ou
ato normativo:
I - que já tenha sido declarado inconstitucional por decisão definitiva plenária do
Supremo Tribunal Federal.
II – que fundamente crédito tributário objeto de:
[...]
b) Decisão definitiva do Supremo Tribunal Federal ou do Superior Tribunal de Justiça,
em sede de julgamento realizado nos termos dos arts. 543-B e 543-C da Lei no 5.869, de
1973, ou dos arts. 1.036 a 1.041 da Lei no 13.105, de 2015 - Código de Processo Civil,
na forma disciplinada pela Administração Tributária; (Redação dada pela Portaria MF
no 152, de 2016).”
A propósito, registre-se que desde então a jurisprudência deste Tribunal
administrativo tem encampado a tese firmada pelo STF nos autos do Recurso Extraordinário n.
595.838/SP, conforme se observa da ementa transcrita abaixo:
“ASSUNTO: CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS PREVIDENCIÁRIAS
Ano-calendário:2009
CONTRIBUIÇÃO
PREVIDENCIÁRIA.
COOPERATIVA
DE
TRABALHO.
INCONSTITUCIONALIDADE DA LEI DECLARADA PELO SUPREMO TRIBUNA
FEDERAL.
Fl. 4005
DF CARF MF
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Fl. 11 do Acórdão n.o 2201-007.389 - 2a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 19740.000116/2009-50

O art. 22, IV da Lei 8.212, de 1991, que prevê a incidência de contribuição
previdenciária nos serviços prestados por cooperados por intermédio de cooperativas de
trabalho foi julgado inconstitucional, por unanimidade de votos, pelo Plenário do
Supremo Tribunal Federal, no RE 595.838/SP, paradigma da Tese de Repercussão
Geral 166: “É inconstitucional a contribuição previdenciária prevista no art. 22, IV, da
Lei 8.212/1991, com redação dada pela Lei 9.876/1999, que incide sobre o valor bruto
da nota fiscal ou fatura referente a serviços prestados por cooperados por intermédio de
cooperativas de trabalho”.
DECISÕES DEFINITIVAS DO STF E STJ. SISTEMÁTICA PREVISTA PELOS
ARTIGOS 543-B E 543-C DO CÓDIGO DE PROCESSO CIVIL.
Nos termos do Regimento Interno do CARF, aprovado pela Portaria/MF 343, de 2015,
art. 62 §2o, as decisões definitivas de mérito, proferidas pelo Supremo Tribunal Federal
e pelo Superior Tribunal de Justiça em matéria infraconstitucional, na sistemática
prevista pelos artigos 543-B e 543-C do Código de Processo Civil (Lei no 5.869, de
1973), deverão ser reproduzidas no julgamento dos recursos no âmbito do CARF.
(Processo n. 10380.725149/2014-35. Acórdão n. 2301-005.076. Conselheiro Relator
João Bellini Júnior. Sessão de 05.07.2017. Acórdão publicado em 17.07.2017).”
Tendo em vista que o STF declarou a inconstitucionalidade da contribuição
previdenciária prevista no artigo 22, inciso IV da Lei n. 8.212/91, entendo que o montante
correspondente à incidência da alíquota de 15% sobre os valores brutos das notas fiscais ou
faturas de prestação de serviços executados por cooperados por intermédio da cooperativa de
trabalho deve ser excluído da presente autuação.

2. Das alegações de inconstitucionalidade e ilegalidade e da aplicação da
Súmula CARF n. 2

Destaque-se, de plano, que as alegações de inconstitucionalidade aos artigos 195,
inciso I, alínea “a” e § 4o, 152, inciso I, 174, § 2o e 146, inciso III, alínea “a”, todos da
Constituição Federal, bem como as alegações de ilegalidade à Lei n. 5.764, de 16 de dezembro
de 1971, não podem ser aqui apreciadas, já que o próprio Decreto n. 70.235/72 veda que os
órgãos de julgamento administrativo fiscal afastem a aplicação ou deixem de observar lei ou
decreto sob fundamento de inconstitucionalidade e ilegalidade. Confira-se:
“Decreto n. 70.235/72
Art. 26-A. No âmbito do processo administrativo fiscal, fica vedado aos órgãos de
julgamento afastar a aplicação ou deixar de observar tratado, acordo internacional, lei
ou decreto, sob fundamento de inconstitucionalidade.”
Em consonância com o artigo 26-A do Decreto n. 70.235/72, o artigo 62 do
Regimento Interno - RICARF, aprovado pela Portaria MF n. 343 de junho de 2015, também
prescreve que é vedado aos membros do CARF afastar ou deixar de observar quaisquer
disposições contidas em Lei ou Decreto:
“PORTARIA MF No 343, DE 09 DE JUNHO DE 2015
Fl. 4006
DF CARF MF
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Fl. 12 do Acórdão n.o 2201-007.389 - 2a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 19740.000116/2009-50

Art. 62. Fica vedado aos membros das turmas de julgamento do CARF afastar a
aplicação ou deixar de observar tratado, acordo internacional, lei ou decreto, sob
fundamento de inconstitucionalidade.”
A Súmula CARF n. 2 também dispõe que este Tribunal não tem competência para
se pronunciar sobre a inconstitucionalidade de lei tributária. Veja-se:
“Súmula CARF n. 2
O CARF não é competente para se pronunciar sobre a inconstitucionalidade de lei
tributária.”
Por essas razões, as alegações de suposta inconstitucionalidade aos artigos 195,
inciso I, alínea “a” e § 4o, 152, inciso I, 174, § 2o e 146, inciso III, alínea “a”, todos da
Constituição Federal, bem como as alegações de ilegalidade à Lei n. 5.764, de 16 de dezembro
de 1971, não podem ser aqui apreciadas por força dos artigos 26-A do Decreto n. 70.235/72 e 62
do Regimento Interno do CARF – RICARF, aprovado pela Portaria MF n. 343/2005 e à luz da
Súmula CARF n. 2.

3. Do enquadramento no conceito de salário-de-contribuição dos valores
despendidos pela empresa a título de assistência médica concedida aos
dependentes dos empregados

As alegações de que as contribuições previdenciárias não devem incidir sobre os
valores pagos aos funcionários da cooperativa a título de assistência médica prestada aos seus
dependentes devem ser analisadas a partir da análise do artigo 195, inciso I, alínea “a” da
Constituição Federal, a despeito de sabermos que as normas ali constantes não têm o condão de
irromper efeitos concretos sobre as condutas intersubjetivas e, no caso, apenas acabam
outorgando competências tributárias aos respectivos entes públicos. Mas é bem verdade que a
Constituição traça os limites formais e materiais os quais não podemos perder de vista.
Pois bem. Nos termos do artigo 195, inciso I, alínea “a” da Constituição Federal, a
contribuição do empregador, da empresa e da entidade a ela equipara na forma da lei incidirá
sobre a folha de salários e demais rendimentos do trabalho pagos ou creditados, a qualquer título,
à pessoa física que lhe preste serviço, mesmo sem vínculo empregatício. Confira-se:
“Constituição Federal de 1988
Capítulo II - Da Seguridade Social
Seção I - Disposições Gerais
Art. 195. A seguridade social será financiada por toda a sociedade, de forma direta e
indireta, nos termos da lei, mediante recursos provenientes dos orçamentos da União,
dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios, e das seguintes contribuições sociais:
(Vide Emenda Constitucional no 20, de 1998)
I - do empregador, da empresa e da entidade a ela equiparada na forma da lei, incidentes
sobre: (Redação dada pela Emenda Constitucional no 20, de 1998)
Fl. 4007
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Fl. 13 do Acórdão n.o 2201-007.389 - 2a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 19740.000116/2009-50

a) a folha de salários e demais rendimentos do trabalho pagos ou creditados, a
qualquer título, à pessoa física que lhe preste serviço, mesmo sem vínculo
empregatício; (Incluído pela Emenda Constitucional no 20, de 1998).” (grifei).
O artigo 201, § 11 da Constituição Federal, por sua vez, dispunha que os ganhos
habituais do empregado, a qualquer título, serão incorporados ao salário para efeito de
contribuição previdenciária. Veja-se:
“Constituição Federal de 1988
Seção III - Da Previdência Social
Art. 201. A previdência social será organizada sob a forma de regime geral, de caráter
contributivo e de filiação obrigatória, observados critérios que preservem o equilíbrio
financeiro e atuarial, e atenderá, nos termos da lei, a: (Redação dada pela Emenda
Constitucional no 20, de 1998) (Vide Emenda Constitucional no 20, de 1998)
[...]
§ 11. Os ganhos habituais do empregado, a qualquer título, serão incorporados ao
salário para efeito de contribuição previdenciária e consequente repercussão em
benefícios, nos casos e na forma da lei. (Incluído dada pela Emenda Constitucional no
20, de 1998).”
A título de informação, note-se que sob a égide da redação original do art. 195,
inciso I da Constituição Federal tributava-se apenas a folha de salários, ou seja, os pagamentos
feitos a empregados a título salarial. Reforçava-se, assim a interpretação no sentido de se
pressupor a relação de emprego. A expressão “folha de salário” pressupunha, portanto, “salário,
ou seja, remuneração paga a empregado como contraprestação pelo trabalho desenvolvido em
caráter não eventual e sob a dependência do empregador.
Todavia, com o advento da Emenda Constitucional n. 20 de 1988 houve a
reestruturação do inciso I mediante o acréscimo das alíneas “a”, “b” e “c”, sendo que, nos termos
da alínea “a”, conforme transcrevi acima, não há dúvida de que a Constituição acabou por
outorgar competência para a instituição de contribuição da seguridade social sobre a folha de
salários e demais rendimentos do trabalho pagos ou creditados, a qualquer título, à pessoa física
independentemente de vínculo empregatício. Quer dizer, a competência não se limita mais à
instituição de contribuição sobre a folha de salários, ensejando, agora, que sejam alcançadas,
também, outras remunerações pagas por trabalho prestado que não necessariamente salários e
que não necessariamente em função de relação de emprego.
Em aprofundado estudo sobre a abrangência da base de cálculo das contribuições
previdenciárias, Elias Sampaio Freire1 dispõe que após a promulgação da Emenda Constitucional
n. 20 de 1988 a incidência das contribuições previdenciárias não se restringe aos conceitos de
salário e de remuneração previstos na CLT. Veja-se:
“(...) com a promulgação da EC no 20, de 1998, o atual texto constitucional que trata
destas contribuições menciona que sua incidência dar-se-á “sobre a folha de salários e
demais rendimentos do trabalho pagos ou creditados, a qualquer título, pelo

1 FREIRE, Elias Sampaio. A abrangência da base de cálculo das contribuições previdenciárias: folha de salárias e
demais rendimentos do trabalho pagos ou creditados, a qualquer título, à pessoa física. 266 f. Dissertação
(Mestrado). Centro Universitário de Brasília. Brasília: 2016, P. 56.
Fl. 4008
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Fl. 14 do Acórdão n.o 2201-007.389 - 2a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 19740.000116/2009-50

empregador, pela empresa ou pela entidade a ela equiparada, à pessoa física que lhe
preste serviço, mesmo sem vínculo empregatício”, o que tornou possível a lei ordinária
fazer incidir contribuições sociais previdenciárias sobre parcelas remuneratórias
destinadas a pessoas físicas que prestem serviços sem vínculo empregatício.
Isso corrobora o entendimento de que a sua incidência não se restringe aos conceitos de
salário e de remuneração previstos na CLT. Não se trata de alteração no conteúdo
técnico de expressão jurídica, e sim, de ampliação da hipótese de incidência prevista na
própria Constituição, que não se restringe mais à amplitude conceitual de folha de
salários, que decorre de relação de emprego disciplinada pela CLT.
Verifica-se, dos dispositivos transcritos, que a contribuição pode incidir, na autorização
constitucional, sobre salários e, também, demais rendimentos do trabalho, conceito do
qual não discrepa a Lei: “incide sobre o total das remunerações pagas, devidas ou
creditadas aos segurados empregados e trabalhadores avulsos que lhe prestem serviços,
destinadas a retribuir o trabalho”. (grifei).
A regra-matriz das Contribuições Previdenciárias encontra suas hipóteses de
incidência e respectivas bases de cálculos delineadas nos artigos 22, inciso I e 28, inciso I da Lei
n. 8.212/91, cujas redações encontram-se transcritas a seguir:
“Lei n. 8.212/91
Art. 22. A contribuição a cargo da empresa, destinada à Seguridade Social, além do
disposto no art. 23, é de: 6
I - vinte por cento sobre o total das remunerações pagas, devidas ou creditadas a
qualquer título, durante o mês, aos segurados empregados e trabalhadores avulsos que
lhe prestem serviços, destinadas a retribuir o trabalho, qualquer que seja a sua forma,
inclusive as gorjetas, os ganhos habituais sob a forma de utilidades e os adiantamentos
decorrentes de reajuste salarial, quer pelos serviços efetivamente prestados, quer pelo
tempo à disposição do empregador ou tomador de serviços, nos termos da lei ou do
contrato ou, ainda, de convenção ou acordo coletivo de trabalho ou sentença normativa.
(Redação dada pela Lei no 9.876, de 1999).” (grifei).
***
Art. 28. Entende-se por salário-de-contribuição:
I - para o empregado e trabalhador avulso: a remuneração auferida em uma ou mais
empresas, assim entendida a totalidade dos rendimentos pagos, devidos ou creditados a
qualquer título, durante o mês, destinados a retribuir o trabalho, qualquer que seja a sua
forma, inclusive as gorjetas, os ganhos habituais sob a forma de utilidades e os
adiantamentos decorrentes de reajuste salarial, quer pelos serviços efetivamente
prestados, quer pelo tempo à disposição do empregador ou tomador de serviços nos
termos da lei ou do contrato ou, ainda, de convenção ou acordo coletivo de trabalho ou
sentença normativa; (Redação dada pela Lei no 9.528, de 10.12.97).”
Seguindo essa linha de entendimento, destaque-se, ainda, que o artigo 214, inciso
I do Regulamento da Previdência Social – RPS, aprovado pelo Decreto n. 3.048/99, cuidou de
definir o conceito de salário-de-contribuição em relação aos empregados segurados, conforme se
pode observar adiante:
“Decreto n. 3.048/99
Capítulo VII – Do Salário-de-Contribuição
Fl. 4009
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Fl. 15 do Acórdão n.o 2201-007.389 - 2a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 19740.000116/2009-50

Art. 214. Entende-se por salário-de-contribuição:
I - para o empregado e o trabalhador avulso: a remuneração auferida em uma ou mais
empresas, assim entendida a totalidade dos rendimentos pagos, devidos ou creditados a
qualquer título, durante o mês, destinados a retribuir o trabalho, qualquer que seja a sua
forma, inclusive as gorjetas, os ganhos habituais sob a forma de utilidades e os
adiantamentos decorrentes de reajuste salarial, quer pelos serviços efetivamente
prestados, quer pelo tempo à disposição do empregador ou tomador de serviços, nos
termos da lei ou do contrato ou, ainda, de convenção ou acordo coletivo de trabalho ou
sentença normativa;”
Como se pode constatar, a contribuição a cargo da empresa tem por base de
cálculo o total das remunerações pagas, devidas ou creditadas a qualquer título, durante o mês,
aos segurados empregados e trabalhadores avulsos que lhe prestem serviços. A propósito, apenas
estão excluídas da folha de salários aquelas parcelas previstas nos artigos 28, § 9 da Lei n.
8.212/91 e 214, § 9o do Regulamento da Previdência Social – RPS, aprovado pelo Decreto n.
3.048/99.
Fixadas essas premissas iniciais, registre-se que o ponto nuclear da presente
discussão e que aqui nos interessa diz com os valores despendidos pela empresa a título de
assistência médica concedida aos dependentes dos empregados. A rigor, observe-se que os
artigos 28, § 9o, alínea “q” da Lei n. 8.212/91 e 214, § 9o, inciso XVI do RPS2 dispõem sobre os
valores relativos à assistência médica prestada aos empregados e dirigentes da empresa. É ver-se:
“Lei n. 8.212/91
Capítulo IX – Do Salário-de-Contribuição
Art. 28. (omissis).
[...]
§ 9o Não integram o salário-de-contribuição para os fins desta Lei, exclusivamente:
[...]
q) o valor relativo à assistência prestada por serviço médico ou odontológico, próprio da
empresa ou por ela conveniado, inclusive o reembolso de despesas com medicamentos,
óculos, aparelhos ortopédicos, despesas médico-hospitalares e outras similares, desde
que a cobertura abranja a totalidade dos empregados e dirigentes da empresa; (Incluída
pela Lei no 9.528, de 10.12.97).
***
Decreto n. 3.048/99
Capítulo VII – Do Salário-de-Contribuição
Art. 214. (omissis).
§ 9o Não integram o salário-de-contribuição, exclusivamente:

2 Saliente-se que ainda que o artigo 28, § 9o, alínea “q” tenha sido alterada pela Lei n. 13.467/2017 e o artigo 214, §
9o, inciso XVI do RPS tenha sido modificado Decreto no 10.410, de 2020, decerto que as respectivas redações
originais é que devem ser analisadas, haja vista que nos termos do artigo 144 do Código Tributário Nacional, “O
lançamento reporta-se à data da ocorrência do fato gerador da obrigação e rege-se pela lei então vigente, ainda que
posteriormente modificada ou revogada”.
Fl. 4010
DF CARF MF
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Fl. 16 do Acórdão n.o 2201-007.389 - 2a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 19740.000116/2009-50

[...]
XVI - o valor relativo à assistência prestada por serviço médico ou odontológico,
próprio da empresa ou com ela conveniado, inclusive o reembolso de despesas com
medicamentos, óculos, aparelhos ortopédicos, despesas médico-hospitalares e outras
similares, desde que a cobertura abranja a totalidade dos empregados e dirigentes da
empresa;” (grifei).
Pelo que se pode notar, a legislação tributária exclui do conceito de salário-de-
contribuição apenas os valores correspondentes à assistência médica prestada aos empregados e
dirigentes da empresa, de modo que os valores despendidos pela empresa a título de assistência
médica concedida aos dependentes dos empregados não estão ali compreendidos e acabam
integrando o conceito de salário-de-contribuição para fins de incidência de contribuições
previdenciárias.
A propósito, registre-se que a jurisprudência deste Tribunal administrativo é
uníssona no sentido de considerar que os valores despendidos pela empresa com assistência
médica concedidas aos dependentes dos empregados integram o salário-de-contribuição,
conforme se pode observar das ementas transcritas abaixo:
“ASSUNTO: CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS PREVIDENCIÁRIAS
Período de apuração: 01/07/2005 a 31/12/2007
ASSISTÊNCIA À SAÚDE DOS DEPENDENTES DOS SEGURADOS. INCIDÊNCIA
DE CONTRIBUIÇÕES.
Não há autorização legal para que se exclua do salário-de-contribuição as despesas com
assistência médica fornecidas pelo empregador aos dependentes dos segurados.
[...]
(Processo n. 13971.004295/2009-02. Acórdão n. 2401-003.692. Conselheiro Relator
Kleber Ferreira de Araújo. Sessão de 10.09.2014. Data da publicação: 15.10.2014).
***
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS PREVIDENCIÁRIAS
Período de apuração: 01/01/2005 a 31/12/2005
PREVIDÊNCIA
COMPLEMENTAR.
REGIME
ABERTO.
NÃO
CARACTERIZAÇÃO DE REMUNERAÇÃO PARA FINS DE INCIDÊNCIA DE
CONTRIBUIÇÕES PREVIDENCIÁRIAS.
A LC n° 109/2001 alterou a regulamentação da matéria antes adstrita à Lei no
8.212/1991, passando a admitir que no caso de plano de previdência complementar em
regime aberto a concessão pela empresa a grupos de empregados e dirigentes
pertencentes a determinada categoria não caracteriza salário-de-contribuição sujeito à
incidência de contribuições previdenciárias.
PLANO DE PREVIDÊNCIA PRIVADA. EXCLUSÃO DOS TRABALHADORES
QUE RECEBEM ABAIXO DO TETO DO RGPS.
Não restou violada a norma contida no art. 28, § 9o, “p” da Lei n ° 8.212/1991, por
considerar que, não obstante o plano de previdência complementar ser voltado tão
somente aqueles que percebam remuneração superior ao limite do RGPS.
CONTRIBUIÇÕES
PREVIDENCIÁRIAS.
ASSISTÊNCIA
MÉDICA
E
ODONTOLÓGICA EM CONFORMIDADE COM A LEGISLAÇÃO.
Fl. 4011
DF CARF MF
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Fl. 17 do Acórdão n.o 2201-007.389 - 2a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 19740.000116/2009-50

Estando os benefícios concedidos aos empregados e dirigentes em conformidade com o
estatuído com o art. 28, §9°, "q", da lei 8.212/91, deve ser afastado o lançamento do
crédito tributário por estas não constituírem parcelas integrantes do salário de
contribuição.
PLANO
DE
SAÚDE.
INCLUSÃO
DE
DEPENDENTES.
SALÁRIO
DE
CONTRIBUIÇÃO.
Os valores despendidos pela empresa com planos de saúde relativos a dependentes de
seus empregados e dirigentes integram o salário de contribuição.
(Processo n. 15586.000656/2009-11. Acórdão n. 2202-004.822. Conselheiro Relator
Martin da Silva Gesto. Redator Designado Marcelo de Sousa Sateles. Sessão de
06.11.2018. Data da publicação: 13.02.2019).” (grifei).
A jurisprudência mais recente também tem se manifestado nesse sentido,
conforme se verifica abaixo:
“ASSUNTO: CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS PREVIDENCIÁRIAS
Período de apuração: 01/01/2005 a 31/12/2005
SUMULA CARF No 02
O CARF não é competente para se pronunciar sobre a inconstitucionalidade de lei
tributária
CONTRIBUIÇÕES PREVIDENCIÁRIAS. ASSISTÊNCIA MÉDICA INCLUSÃO DE
DEPENDENTES. SALÁRIO DE CONTRIBUIÇÃO.
Os valores despendidos pela empresa com assistência médica relativa a dependentes de
seus empregados integram o salário de contribuição.
(Processo n. 15586.001530/2007-74. Acórdão n. 2301-007.163. Conselheiro Relator
Cleber Ferreira Nunes Leite. Sessão de 04.06.2020. Data da publicação: 16.06.2020.).”
(grifei).
No meu entendimento, independentemente da natureza jurídica da norma
constante do artigo 28, § 9, alínea “q” da Lei n. 8.212/91, o fato é que os valores despendidos
pela empresa a título de assistência médica e odontológica concedida apenas aos seus
empregados e dirigentes foram excluídos do campo de incidência das contribuições
previdenciárias com a finalidade de incentivar as empresas a disponibilizarem assistência
médico-odontológica aos seus empregados e, sobretudo, como forma de propiciar às empresas
um quadro funcional saudável. Essa é, pois, a finalidade da norma jurídica em evidência.
Agora, quando a extensão desse benefício é ofertado aos dependentes dos
empregados e diretores a situação se apresenta de modo um tanto diferente. Em casos tais, os
valores despendidos pela empresa a título de assistência médica e odontológica concedida aos
dependentes dos empregados e dirigentes acabam apresentando natureza remuneratória indireta
na medida em que tais dispêndios não mais serão realizados com a finalidade de que as empresas
apresentem um quadro funcional saudável e, aí, a finalidade da norma não é alcançada.
De todo modo, o que deve restar claro é que as normas jurídicas constantes dos
artigos 28, § 9o, alínea “q” da Lei n. 8.212/91 e 214, § 9o, inciso XVI do Regulamento da
Previdência Social – RPS, aprovado pelo Decreto n. 3.048/99, dispõem que apenas os valores
relativos à assistência prestada por serviços médicos ou odontológicos aos empregados e
dirigentes da empresa é que não devem integrar o conceito de salário-de-contribuição e, por
conseguinte, não devem compor a base de cálculo das contribuições previdenciárias. E tanto é
Fl. 4012
DF CARF MF
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Fl. 18 do Acórdão n.o 2201-007.389 - 2a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 19740.000116/2009-50

assim que o próprio artigo 214, § 10 do RPS dispõe que “as parcelas referidas no parágrafo
anterior, quando pagas ou creditadas em desacordo com a legislação pertinente, integram o
salário-de-contribuição para todos os fins e efeitos, sem prejuízo da aplicação das cominações
legais cabíveis”.
Por essas razões, entendo que os valores despendidos pela cooperativa a título de
assistência médica concedida aos dependentes dos empregados integram o conceito de salário-
de-contribuição nos termos dos artigos 28, inciso I da Lei n. 8.212/91 e 214, inciso I do
Regulamento da Previdência Social – RPS, aprovado pelo Decreto n. 3.048/99 e, por isso
mesmo, devem compor a base de cálculo das respectivas contribuições previdenciárias.

4. Da desnecessidade da realização de diligências e perícias e da inteligência
do artigo 29 do Decreto n. 70.235/72

Decerto que a autoridade fiscal tem o dever de buscar a verdade material em razão
de estar vinculada à legalidade. É pela verdade material que os fatos e provas são valorados.
Aliás, sobre a verdade material Marcos Vinicius Neder e Maria Teresa Martínez López3 dispõem
o seguinte:
“Em decorrência do princípio da legalidade, a autoridade administrativa tem o dever de
buscar a verdade material. O processo fiscal tem por finalidade garantir a legalidade da
apuração da ocorrência do fato gerador e a constituição do crédito tributário, devendo o
julgador pesquisar exaustivamente se, de fato, ocorreu a hipótese abstratamente prevista
na norma e, em caso de impugnação do contribuinte, verificar aquilo que é realmente
verdade, independente do alegado e provado (...).
[...]
Contudo, mesmo no processo administrativo fiscal, não se pretende obter a verdade
absoluta, quase sempre inatingível. Obtém-se apenas um juízo de verossimilhança ou
probabilidade da ocorrência dos fatos, valendo-se da discussão travada de forma
dialética no processo. As partes trazem suas provas e o julgador as examina, podendo
requerer outras se julgar necessário. As regras processuais vêm no sentido de auxiliar o
julgador na condução do processo e na obtenção de um grau de certeza que lhe permita
solucionar o litígio. São regras de fixação formal da prova. No processo administrativo,
há uma maior liberdade na busca das provas necessárias a formação da convicção do
julgador sobre os fatos alegados no processo. Essa busca, no entanto, não pode
transformá-lo num inquisidor sob pena de prejudicar a imparcialidade (...).” (grifei).
Quer dizer, é pela “verdade material” que a lei concede ao órgão fiscal meios
instrutórios amplos para que venha a formar sua livre convicção sobre fatos praticados pelo
contribuinte. Todavia, agir em nome da verdade material não equivale a agir em nome da
verdade absoluta, porque, como visto, a verdade absoluta encontra-se no campo da utopia, do
ideal. Aliás, pela verdade material não se pretende obter a verdade absoluta, quase sempre
inatingível. Obtém-se, isso sim, apenas um juízo de verossimilhança ou probabilidade da
ocorrência dos fatos.

3 NEDER, Marcos Vinicius; LÓPEZ, Maria Teresa Martínez. Processo Administrativo Fiscal Federal Comentado
(de acordo com a Lei no 11.941, de 2009, e o Regimento Interno do CARF). 3. ed. São Paulo: Dialética, 2010, Não
paginado.
Fl. 4013
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Fl. 19 do Acórdão n.o 2201-007.389 - 2a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 19740.000116/2009-50

Seguindo essa linha de raciocínio, note-se que o artigo 29 do Decreto n.
70.235/72, que dispõe que a autoridade julgadora formará livremente sua convicção quando da
apreciação da prova e poderá determinar as diligências que entender necessárias. Confira-se:
“Decreto n. 70.235/72
Art. 29. Na apreciação da prova, a autoridade julgadora formará livremente sua
convicção, podendo determinar as diligências que entender necessárias.”
Trata-se do princípio do livre convencimento motivado do julgador segundo o
qual a valoração dos fatos e circunstâncias constantes dos autos deve ser realizada de forma
livre, não se cogitando da existência de critérios prefixados de hierarquia de provas, os quais,
aliás, poderiam acabar determinando quais provas apresentariam maior ou menor peso no
julgamento da lide.
É nesse sentido que dispõem Marcos Vinícius Neder e Maria Teresa Martínez
López4:
“[...] Por este princípio, a valoração dos fatos e circunstâncias constantes dos autos é
feita, livremente, pelo julgador, não havendo vinculação a critérios prefixados de
hierarquia de provas, ou seja, não há preceito legal que determine quais as provas
devem ter maior ou menor peso no julgamento da lide.
No momento de prolação da sentença, o julgador poderá, segundo o seu convencimento
pessoal, formar a sua livre convicção sobre os elementos trazidos aos autos, podendo, se
assim o quiser, adotar as diligências que entender necessárias à apuração da verdade
material no que concerne tão somente aos fatos que constituem o processo. Em assim
sendo, tem-se que o julgador é soberano na análise das provas produzidas nos autos,
devendo decidir conforme o seu convencimento. Mas o livre convencimento não se
confunde com arbítrio, não podendo, por exemplo, o julgador discordar simplesmente
do previsto na norma legal sem argumentos jurídicos consistentes, nem indeferir provas
sem que diga a razão, tampouco desconhecer as presunções e ficções legais aplicáveis
ao caso concreto. Pelo princípio da persuasão racional, exige-se que o livre
convencimento seja motivado, devendo o julgador declinar as razões que o levaram a
valorar uma prova em detrimento de outra. A motivação equivale a uma justificativa,
que no nosso entender deverá ser razoável e lógica, de forma a permitir a satisfação do
processo administrativo.”
O processo administrativo fiscal é regido pelo princípio da verdade material, de
modo que não existe, aqui, limitação relativamente às provas que podem ser produzidas. Mas, de
fato, saliente-se que o livre convencimento do julgador está adstrito às questões trazidas aos
autos.
O ponto que deve ser destacado é que ainda que o artigo 29 do Decreto n.
70.235/72 autorize a autoridade julgadora a determinar a realização de diligências que entender
necessárias com a finalidade de complementar ou obter esclarecimentos sobre as provas que já
foram trazidas aos autos, o fato é que o conjunto probatório constante dos autos é por demais
suficiente e permite que o julgador forme sua convicção sobre as matérias que estão em litígio,
de modo a conversão do julgamento em diligência acaba se mostrando de todo desnecessária.

4 NEDER, Marcos Vinícius; LÓPEZ, Maria Teresa Martínez. Processo Administrativo Fiscal Federal Comentado
(de acordo com a Lei no 11.941, de 2009, e o Regimento Interno do CARF). 3. ed. São Paulo: Dialética, 2010, Não
paginado.
Fl. 4014
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Fl. 20 do Acórdão n.o 2201-007.389 - 2a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 19740.000116/2009-50

Nesse contexto, destaque-se que as perícias apresentam como destinatária final a
autoridade julgadora e, por isso mesmo, apenas ela pode avaliar sua pertinência para a solução da
lide, de modo que a prova pericial se mostra útil apenas quando não houver possibilidade de se
encontrar a verdade material por outra forma mais simples. A perícia se revela, pois, como prova
de caráter especial e apenas será cabível nos casos em que a interpretação dos fatos demande
juízo técnico, daí por que simples pedidos de perícia que têm por objeto a análise de
documentação contábil e fiscal desacompanhados da devida justificativa de que se trata de
medida imprescindível para o deslinde da questão são considerados, via de regra, como
solicitações meramente protelatórias5.
A jurisprudência deste Tribunal tem sustentado que a realização de perícia é
necessária apenas quando a apreciação das provas demande conhecimento técnico especializado
que se encontra além do conhecimento jurídico da autoridade autuante, conforme se pode
verificar da ementa transcrita abaixo:
“ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A PROPRIEDADE TERRITORIAL RURAL ITR
Exercício: 1999
NULIDADE DA DECISÃO. CERCEAMENTO DO DIREITO DE DEFESA.
INDEFERIMENTO DO PEDIDO PARA REALIZAÇÃO DE PERÍCIA. A realização
de perícia não é direito subjetivo da defesa e não se presta à produção de prova que
deveria ter sido juntada pelo sujeito passivo para contrapor à acusação fiscal. A
autoridade julgadora de primeira instância determinará a sua realização se entender que
tal medida é necessária para a apreciação das provas apresentadas, cuja compreensão
exija conhecimento técnico especializado, fora do seu campo de atuação. O
indeferimento fundamentado para a sua realização descaracteriza o alegado
cerceamento do direito de defesa.
[...]
(Processo n. 10821.000386/2004-81. Acórdão n. 2101-01.847, Conselheiro Relator José
Raimundo Tosta Santos. Sessão de 18.09.2012. Publicado em 25.01.2013).” (grifei).
Sobre a necessidade de realização de perícia técnica destinada a esclarecer
qualquer ponto obscuro e relevante ao deslinde da questão, Luiz Henrique Barros de Arruda6
dispõe o seguinte:
“Embora não explicitado no Decreto em apreço, deve-se concluir somente justificável a
formulação de pedidos de diligência ou perícias, pelo Reclamante, quando a matéria de
fato, ou assunto de natureza técnica, cuja comprovação não possa ser feita no corpo dos
autos, quer pelo volume de papéis envolvidos na verificação, quer pela impossibilidade
de se deslocar os elementos examináveis (v.g., máquinas, veículos, construções, exame
do processo de produção), quer pela localização da prova (v.g., escrituração,
documentos, ou informação em poder de terceiros, outros processos fiscais existentes,
documentos de órgãos públicos), quer pela espécie de exame necessário (v.g., análise
grafotécnica, análise química). Por conseguinte, revela-se prescindível a diligência ou
perícia sobre aspecto que poderia ser comodamente trazido à colação com a inicial, ou
sobre matéria de natureza puramente jurídica. De outra parte, é de conveniência, para
reforçar a possibilidade de êxito do pedido e afastar suspeitas quanto ao seu caráter

5 NEDER, Marcos Vinicius; LÓPEZ, Maria Teresa Martinez. Processo Administrativo Fiscal Federal Comentado
(de acordo com a Lei no 11.941, de 2009, e o Regimento Interno do CARF. 3. ed. São Paulo: Dialética, 2010, Não
paginado.
6 ARRUDA, Luiz Henrique Barros de. Processo Administrativo Fiscal/Manual, 1a ed. São Paulo: Resenha
Tributária, 1993, pp. 56/7 e 59.
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Fl. 21 do Acórdão n.o 2201-007.389 - 2a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
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protelatório, acompanhar o requerimento, sempre que possível, de amostragem ou
qualquer forma de evidenciação dos aspectos cuja apreciação se requer nesse exame.”
(grifei).
A partir dessa linha de entendimento, conclui-se que a perícia se revela como
prova de caráter especial e apenas será cabível nos casos em que a interpretação dos fatos
demande juízo técnico especializado, daí por que, ainda que o Decreto n. 70.235/72 não tenha
assim explicitado, a realização de perícia somente se justifica quando a matéria de fato ou
assunto de natureza técnica demanda comprovação que não pode ser realizada no corpo dos
autos, quer pelo volume dos papéis envolvidos na verificação, quer pela impossibilidade de
deslocamento dos documentos examináveis (v.g., máquinas, veículos, construções, exame do
processo de produção etc.), quer pela localização da prova (v.g. escrituração, documentos ou
informações em poder de terceiros), quer, ainda, pela espécie de exame necessário (v.g. análise
grafotécnica, análise química etc.).
Portanto, tendo em vista que a perícia se revela como prova de caráter especial e
somente se justifica quando a interpretação da matéria ou dos fatos demande juízo técnico cuja
comprovação não pode ser realizada no corpo dos autos, entendo que no caso em apreço a
realização da perícia tal qual formulada é um tanto desnecessária, já que os documentos ora
juntados não demandam conhecimento técnico especializado que extrapola o conhecimento
técnico-jurídico das autoridades autuante e julgadora.

Conclusão

Por todo o exposto e por tudo que consta nos autos, conheço do presente Recurso
Voluntário e entendo por dar-lhe provimento parcial para excluir da autuação o montante e seus
consectários legais correspondente aos serviços executados por cooperados por intermédio da
cooperativa de trabalho.
(documento assinado digitalmente)
Sávio Salomão de Almeida Nóbrega

Fl. 4016
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