Tribunal: CARF
Processo: 13971.000922/2009-28
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: Pedro Paulo Pereira Barbosa
Órgão colegiado: 2a TURMA/CÂMARA SUPERIOR REC. FISCAIS / 2a SEÇÃO / Câmara Superior de Recursos Fiscais
Data de julgamento: 2020-11-19
Data de publicação: 2021-01-20

Ementa:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS PREVIDENCIÁRIAS
Período de apuração: 01/03/2004 a 31/10/2008
AUTO DE INFRAÇÃO. OBRIGAÇÃO PRINCIPAL. SALÁRIO INDIRETO. BOLSA DE ESTUDOS. GRADUAÇÃO E PÓS GRADUAÇÃO.
Os valores pagos relativos à educação superior (graduação e pós graduação), podem ser considerados como curso de capacitação e qualificação profissional se enquadrando, portanto, na hipótese de não incidência prevista na alínea t, § 9o, artigo 28, da Lei 8.212/91, desde que não exista nenhum outro descumprimento legal imputado pela autoridade fiscal. (Súmula CARF no 149)
CONTRIBUIÇÕES PREVIDENCIÁRIAS. AUTO DE INFRAÇÃO DE OBRIGAÇÃO PRINCIPAL. APLICAÇÃO DE PENALIDADE. PRINCÍPIO DA RETROATIVIDADE BENIGNA. LEI No 8.212/1991, COM A REDAÇÃO DADA PELA MP 449/2008, CONVERTIDA NA LEI No 11.941/2009. PORTARIA PGFN/RFB No 14 DE 04 DE DEZEMBRO DE 2009. (SÚMULA CARF No 119)
Na aferição acerca da aplicabilidade da retroatividade benigna, não basta a verificação da denominação atribuída à penalidade, tampouco a simples comparação entre dispositivos, percentuais e limites. É necessário, antes de tudo, que as penalidades sopesadas tenham a mesma natureza material, portanto que sejam aplicáveis ao mesmo tipo de conduta.
O cálculo da penalidade deve ser efetuado em conformidade com a Portaria PGFN/RFB no 14 de 04 de dezembro de 2009, se mais benéfico para o sujeito passivo.

Inteiro teor:
CSRF-T2
MINISTÉRIO DA ECONOMIA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
13971.000922/2009-28
Recurso
Especial do Procurador
Acórdão no
9202-009.260 – CSRF / 2a Turma
Sessão de
19 de novembro de 2020
Recorrente
FAZENDA NACIONAL
Interessado
CIA HEMMER INDÚSTRIA E COMÉRCIO

ASSUNTO: CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS PREVIDENCIÁRIAS
Período de apuração: 01/03/2004 a 31/10/2008
AUTO DE INFRAÇÃO. OBRIGAÇÃO PRINCIPAL. SALÁRIO INDIRETO.
BOLSA DE ESTUDOS. GRADUAÇÃO E PÓS GRADUAÇÃO.
Os valores pagos relativos à educação superior (graduação e pós graduação),
podem ser considerados como curso de capacitação e qualificação profissional
se enquadrando, portanto, na hipótese de não incidência prevista na alínea “t”,
§ 9o, artigo 28, da Lei 8.212/91, desde que não exista nenhum outro
descumprimento legal imputado pela autoridade fiscal. (Súmula CARF no 149)
CONTRIBUIÇÕES PREVIDENCIÁRIAS. AUTO DE INFRAÇÃO DE
OBRIGAÇÃO PRINCIPAL. APLICAÇÃO DE PENALIDADE. PRINCÍPIO
DA RETROATIVIDADE BENIGNA. LEI No 8.212/1991, COM A
REDAÇÃO DADA PELA MP 449/2008, CONVERTIDA NA LEI No
11.941/2009. PORTARIA PGFN/RFB No 14 DE 04 DE DEZEMBRO DE
2009. (SÚMULA CARF No 119)
Na aferição acerca da aplicabilidade da retroatividade benigna, não basta a
verificação da denominação atribuída à penalidade, tampouco a simples
comparação entre dispositivos, percentuais e limites. É necessário, antes de
tudo, que as penalidades sopesadas tenham a mesma natureza material,
portanto que sejam aplicáveis ao mesmo tipo de conduta.
O cálculo da penalidade deve ser efetuado em conformidade com a Portaria
PGFN/RFB no 14 de 04 de dezembro de 2009, se mais benéfico para o sujeito
passivo.

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em conhecer do
Recurso Especial e, no mérito, em dar-lhe provimento parcial para que a retroatividade benigna
seja aplicada em conformidade com a Súmula CARF no 119.
(documento assinado digitalmente)
Maria Helena Cotta Cardozo – Presidente em exercício
(documento assinado digitalmente)
ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 13971.000922/2009-28
Fl. 299
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 2 do Acórdão n.o 9202-009.260 - CSRF/2a Turma
Processo no 13971.000922/2009-28

Pedro Paulo Pereira Barbosa - Relator
Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Mario Pereira de Pinho
Filho, Ana Cecilia Lustosa da Cruz, Pedro Paulo Pereira Barbosa, Joao Victor Ribeiro Aldinucci,
Mauricio Nogueira Righetti, Marcelo Milton da Silva Risso (suplente convocado(a)), Rita Eliza
Reis da Costa Bacchieri, Maria Helena Cotta Cardozo (Presidente em exercício).

Relatório
Cuida-se Recurso Especial interposto pela Fazenda Nacional em face do Acórdão
no 2803-002.969, proferido na Sessão de 23 de janeiro de 2014, que deu provimento parcial ao
Recurso Voluntário, nos termos do dispositivo a seguir reproduzido:
Vistos, relatados e discutidos os presentes autos, acordam os membros do colegiado, por
maioria de votos, em dar provimento parcial ao recurso, reformando o julgamento
anterior e o lançamento no sentido de: a) cancelar lançamento e respectivos créditos
com base nos Levantamentos: BOL Auxílio Instrução Superior e UNI Cooperativa
Unimed, por insubsistência; b) a multa a ser aplicada aos créditos tributários
constituídos seja a estabelecida no art. 35, da Lei n. 8.2121991, com redação anterior à
MP n 449, de 04.12.2008, conforme a fase processual, até o limite de 75% que está
estabelecido art.. 35A da Lei n. 8.21211991 (atual redação) combinado com o art. 44, II,
da Lei n. 9.4301996, desde que mais favorável ao contribuinte. Vencido o Conselheiro
Oseas Coimbra Junior quanto ao levantamento: UNI Cooperativa Unimed, e
Conselheiro Helton Carlos Praia de Lima quanto ao levantamento: UNI Cooperativa
Unimed e à multa.
A contribuinte opôs Embargos Declaratórios, os quais foram parcialmente
acolhidos, ensejando a prolação do Acórdão de Embargos no 2202-004.765, proferido na Sessão
de 11 de setembro de 2018, que assim decidiu:
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em conhecer dos
Embargos de Declaração como Embargos Inominados, acolhendo-os para fins de que se
procedam as modificações no Acórdão no 2803-002.969 propostas na conclusão do voto
do relator, rerratificandose o julgado quanto aos demais aspectos.
Eis a correção promovida pelo Acórdão de embargos:
Seja substituído o excerto do acórdão do Colegiado onde consta redigido "b) a multa a
ser aplicada aos créditos tributários constituídos seja a estabelecida no art. 35, da Lei n.
8.2121991, com redação anterior à MP n 449, de 04.12.2008, conforme a fase
processual, até o limite de 75% que está estabelecido art.. 35A da Lei n. 8.21211991
(atual redação) combinado com o art. 44, II, da Lei n. 9.4301996, desde que mais
favorável ao contribuinte", pelo seguinte trecho:
b) a multa a ser aplicada aos créditos tributários constituídos seja a estabelecida no art.
35, da Lei n. 8.212/1991, com redação anterior à MP n 449, de 04.12.2008, conforme a
fase processual, até o limite de 75% que está estabelecido art.. 35A da Lei n. 8.212/1991
(atual redação) combinado com o art. 44, I, da Lei n. 9.430/1996, desde que mais
favorável ao contribuinte.
Seja substituído o parágrafo do tópico V da fundamentação onde consta redigido "Dessa
forma, entendo que deve ser aplicado ao caso as penalidades estabelecidas no art. 35, da
Lei n. 8.212/1991, com redação anterior à MP n 449, de 04.12.2008, até o limite de 75%
(art.. 35A da Lei n. 8.212/1991 combinado com o art. 44, II, da Lei n. 9.4301996),
conforme estabelecido pela redação posterior a da comentada alteração", pelo seguinte
parágrafo:
Fl. 300
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Fl. 3 do Acórdão n.o 9202-009.260 - CSRF/2a Turma
Processo no 13971.000922/2009-28

Dessa forma, entendo que deve ser aplicado ao caso as penalidades estabelecidas no art.
35, da Lei n. 8.212/1991, com redação anterior à MP n 449, de 04.12.2008, até o limite
de 75% (art. 35A da Lei n. 8.212/1991 combinado com o art. 44, I, da Lei n.
9.430/1996), conforme estabelecido pela redação posterior a da comentada alteração.
Seja substituído o parágrafo do tópico VI da fundamentação onde consta redigido "b) a
multa a ser aplicada aos créditos tributários constituídos seja a estabelecida no art. 35,
da Lei n. 8.2121991, com redação anterior à MP n 449, de 04.12.2008, conforme a fase
processual, até o limite de 75% que está estabelecido art. 35A da Lei n. 8.212/1991
(atual redação) combinado com o art. 44, II, da Lei n. 9.430/1996, desde que mais
favorável ao contribuinte" , pelo seguinte parágrafo:
b) a multa a ser aplicada aos créditos tributários constituídos seja a estabelecida no art.
35, da Lei n. 8.212/1991, com redação anterior à MP n 449, de 04.12.2008, conforme a
fase processual, até o limite de 75% que está estabelecido art. 35A da Lei n. 8.212/1991
(atual redação) combinado com o art. 44, I, da Lei n. 9.430/1996, desde que mais
favorável ao contribuinte.
O recurso visa rediscutir as seguintes matérias: salário-indireto/educação e
penalidades/retroatividade benigna.
Em exame preliminar de admissibilidade, a presidência da Câmara de origem deu
seguimento ao apelo.
Em suas razões recursais a Fazenda Nacional aduz, em síntese, que na alínea “t”,
do § 9o, do art. 28, da Lei no 8.212, de 1.991, o legislador ordinário expressamente excluiu do
salário-de-contribuição os valores relativos a bolsa de estudo, porém restringiu o benefício á
educação básica e desde que vinculados á atividades desenvolvidas pela empresa, e, ainda, que
não pode ser concedida em substituição a parcela salarial; que a verba relativa a ensino superior
(graduação e pós-graduação) não está fora do campo de incidência das contribuições
previdenciárias; que o art. 21, da Lei no 9.394, de 1996 classifica a educação escolar em básica e
superior, diferenciando-se, portanto, uma da outra; que os cursos de capacitação profissional não
se confundem com curso de nível superior; que curso de capacitação profissional poder ser
qualquer um relacionado às atividades da empresa que não envolvam um curso de nível superior;
que a Lei no 10.243, de 2001 alterou a CLT, mas não interferiu na legislação previdenciária, que
é específica e que o art. 458 da CLT refere-se a salário para efeitos trabalhistas, mas que para a
incidência de contribuições previdenciárias há o conceito de salário-de-contribuição com
definição própria, com parcelas integrantes e não integrantes.
Sobre a segunda matéria – retroatividade benigna – a Fazenda nacional questiona,
em síntese, o critério adotado pelo Recorrido de comparar a multa do art. 35 com a do art. 35a, da
lei no 8.212, de 1.991; defende que o cotejo, para a verificação da multa mais benéfica seja feito
entre a multa do art. 35A e as multa do art. 35 e 32 previstas antes da alteração introduzida pela
MP 449, de 2008. Argumenta, em síntese, que a multa de mora prevista no art. 35, da Lei no
8.212, de 1.991, em sua redação antiga, está inserida em sistemática totalmente distinta da multa
de mora prevista no art. 61, da Lei no 9.430, de 1.996; que se trata, na verdade, de multa de
ofício, pois imputada na hipótese de lançamento de ofício.
A contribuinte tomou ciência do Acórdão de Recurso Voluntário, do Recurso
Especial da Procuradoria e do despacho que lhe deu seguimento em 09/12/2016 (AR, e-fls. 224)
e, em 23/12/2016 (e-fls. 223), apresentou as Contrarrazões de e-fls. 213 a 222, nas quais defende,
inicialmente, o não conhecimento do recurso quanto á primeira matéria – auxílio-educação.
Alega ausência de divergência entre o recorrido e o paradigma, que tratariam de situações
distintas. Argumenta também que não houve impugnação específica do acórdão recorrido e que
não foram atacados todos os fundamentos do recorrido, suficientes mara manter a decisão.
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Fl. 4 do Acórdão n.o 9202-009.260 - CSRF/2a Turma
Processo no 13971.000922/2009-28

Também aponta que não teria sido feito cotejo analítico entre o recorrido e o paradigma. Quanto
ao mérito, defende a manutenção do recorrido com base, em síntese, nos seus próprios
fundamentos.
Sobre a segunda matéria – retroatividade benigna – defende a manutenção do que
decidido no recorrido com base, em síntese, nos seus próprios fundamentos.
É o relatório.

Voto
Conselheiro Pedro Paulo Pereira Barbosa, Relator.
O recurso é tempestivo e atende aos demais pressupostos de admissibilidade. Não
procedem as objeções feitas pelo contribuinte em sede de contrarrazões. Sobre a alegada
ausência de similitude fática, verifico que, ao contrário do afirmado, recorrido e paradigma
versam situações similares, envolvendo a concessão de auxílio-educação na forma de bolsas de
ensino superior e, sobre o ponto, os julgados de um e de outro foram em sentido diverso,
configurando a divergência. Sobre a alegada falta de cotejo analítico, da mesma forma, constato
que a Fazenda Nacional apontou os paradigmas e destacou trechos das suas ementas que
indicariam uma divergência em relação ao paradigma, providência, a meu juízo, suficiente para
atender ao requisito da demonstração da divergência. Portanto, conheço do recurso.
Quanto ao mérito, a primeira matéria devolvida ao Colegiado é a incidência de
contribuição previdenciária sobre parcela correspondente a gastos com bolsas de estudos
concedidas aos funcionários referentes a cursos de ensino superior.
Pois bem, a solução quanto a essa matéria já está pacificada no âmbito deste
Conselho, que editou a Súmula CARF no 149. Confira-se:
Súmula CARF no 149 - Não integra o salário de contribuição a bolsa de estudos de
graduação ou de pós-graduação concedida aos empregados, em período anterior à
vigência da Lei no 12.513, de 2011, nos casos em que o lançamento aponta como único
motivo para exigir a contribuição previdenciária o fato desse auxílio se referir a
educação de ensino superior.
É o caso dos presentes autos: trata-se de período anterior à Lei no 12.513, de 2011
e a controvérsia gira em torno da extensão do benefício às bolsas de cursos de ensino superior.
Aplicável ao caso, portanto, o entendimento da súmula, em obediência ao art. 72 do Regimento
Interno do CARF (Decreto no 343, de 2015, anexo II).
Sobre a segunda matéria – retroatividade benigna – no auto de infração de aplicou
a multa do art. 35, I, II, III, da Lei no 8.212, de 1.991, com redação dada pela Lei no 9.876, de
1.999. O Acórdão Recorrido entendeu que, para verificação da multa mais benéfica, deve ser
feito o cotejo entre a multa do art. 35, da Lei no 8.212, de 1.991, na redação anterior à MP no 449,
de 2008 e a multa do art. 35-A, da Lei no 8.212, de 1.991, na redação atual, combinado com o art.
44, da Lei no 9.430, de 1.996. A Fazenda Nacional propugna que o cotejo deve ser feito entre a
multa do art. 35-A com a soma das multas dos artigos 32 e 35 da norma revogada.
Pois bem, antes das alterações introduzidas pela Medida Provisória no 449, de
2008, a Lei no 8.212, de 1991 previa, para os casos de lançamento de ofício de contribuições
sociais de que trata os incisos “a”, “b” e “c”, do parágrafo único, do art. 11, a incidência de uma
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Fl. 5 do Acórdão n.o 9202-009.260 - CSRF/2a Turma
Processo no 13971.000922/2009-28

penalidade para o caso de falta de declaração em GFIP de verba tributável (art. 32, § 5o) e outra
penalidade pelo recolhimento insuficiente (art. 35, II). Eis a redação dos referidos dispositivos,
antes da MP n° 449, de 2008:
Art. 32. A empresa é também obrigada a:
§ 5o A apresentação do documento com dados não correspondentes aos fatos geradores
sujeitará o infrator à pena administrativa correspondente à multa de cem por cento do
valor devido relativo à contribuição não declarada, limitada aos valores previstos no
parágrafo anterior.
[...]
Art. 35. Sobre as contribuições sociais em atraso, arrecadadas pelo INSS, incidirá multa
de mora, que não poderá ser relevada, nos seguintes termos:
[...]
II - para pagamento de créditos incluídos em notificação fiscal de lançamento:
a) vinte e quatro por cento, em até quinze dias do recebimento da notificação;
b) trinta por cento, após o décimo quinto dia do recebimento da notificação;
c) quarenta por cento, após apresentação de recurso desde que antecedido de defesa,
sendo ambos tempestivos, até quinze dias da ciência da decisão do Conselho de
Recursos da Previdência Social - CRPS;
d) cinqüenta por cento, após o décimo quinto dia da ciência da decisão do Conselho de
Recursos da Previdência Social - CRPS, enquanto não inscrito em Dívida Ativa;
Incidiam, portanto, duas penalidades para duas infrações materialmente distintas:
a falta de declaração de verba tributável e o recolhimento insuficiente do tributo.
A partir da vigência da Medida Provisória no 449, de 2008, essas duas penalidades
foram substituídas por uma só: a multa prevista no art. 44, da Lei no 9.430, de 1996. Vejamos:
Art. 35-A. Nos casos de lançamento de ofício relativos às contribuições referidas no art.
35 desta Lei, aplica-se o disposto no art. 44 da Lei no 9.430, de 27 de dezembro de
1996.
O art. 44, da Lei no 9.430, de 1996, por sua vez, prescreve:
Art. 44. Nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes multas:
I - de 75% (setenta e cinco por cento) sobre a totalidade ou diferença de imposto ou
contribuição nos casos de falta de pagamento ou recolhimento, de falta de declaração e
nos de declaração inexata;
II - de 50% (cinqüenta por cento), exigida isoladamente, sobre o valor do pagamento
mensal
a) na forma do art. 8o da Lei no 7.713, de 22 de dezembro de 1988, que deixar de ser
efetuado, ainda que não tenha sido apurado imposto a pagar na declaração de ajuste, no
caso de pessoa física;
b) na forma do art. 2o desta Lei, que deixar de ser efetuado, ainda que tenha sido
apurado prejuízo fiscal ou base de cálculo negativa para a contribuição social sobre o
lucro líquido, no ano-calendário correspondente, no caso de pessoa jurídica.
§ 1o O percentual de multa de que trata o inciso I do caput deste artigo será duplicado
nos casos previstos nos arts. 71, 72 e 73 da Lei no 4.502, de 30 de novembro de 1964,
independentemente de outras penalidades administrativas ou criminais cabíveis.
§ 2o Os percentuais de multa a que se referem o inciso I do caput e o § 1o deste artigo
serão aumentados de metade, nos casos de não atendimento pelo sujeito passivo, no
prazo marcado, de intimação para:
Fl. 303
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Fl. 6 do Acórdão n.o 9202-009.260 - CSRF/2a Turma
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I - prestar esclarecimentos;
II - apresentar os arquivos ou sistemas de que tratam os arts. 11 a 13 da Lei no 8.218, de
29 de agosto de 1991;
III - apresentar a documentação técnica de que trata o art. 38 desta Lei.
§ 3o Aplicam-se às multas de que trata este artigo as reduções previstas no art. 6o da Lei
no 8.218, de 29 de agosto de 1991, e no art. 60 da Lei no 8.383, de 30 de dezembro de
1991.
§ 4o As disposições deste artigo aplicam-se, inclusive, aos contribuintes que derem
causa a ressarcimento indevido de tributo ou contribuição decorrente de qualquer
incentivo ou benefício fiscal.
§ 5o Aplica-se também, no caso de que seja comprovadamente constatado dolo ou má-fé
do contribuinte, a multa de que trata o inciso I do caput sobre:
I - a parcela do imposto a restituir informado pelo contribuinte pessoa física, na
Declaração de Ajuste Anual, que deixar de ser restituída por infração à legislação
tributária; e
II – (VETADO).
Para aferir qual a penalidade mais benigna, se a prevista anteriormente à Medida
Provisória no 449, de 2008 ou a posterior à mudança legal, devemos sopesar, consideradas as
naturezas materiais das infrações previstas, isto é, a relação entre as condutas e as infrações
previstas, aquela menos onerosa para o infrator, conforme entendimento consolidado nesta
Câmara Superior de Recursos Fiscais, conforme Acórdão no 9202-004.262 (Sessão de 23 de
junho de 2016):
AUTO DE INFRAÇÃO - OBRIGAÇÃO ACESSÓRIA - MULTA - APLICAÇÃO
NOS LIMITES DA LEI 8.212/91 C/C LEI 11.941/08 - APLICAÇÃO DA MULTA
MAIS FAVORÁVEL - RETROATIVIDADE BENIGNA NATUREZA DA MULTA
APLICADA.
A multa nos casos em que há lançamento de obrigação principal lavrados após a MP
449/2008, convertida na lei 11.941/2009, mesmo que referente a fatos geradores
anteriores a publicação da referida lei, é de ofício.
AUTO DE INFRAÇÃO DE OBRIGAÇÃO PRINCIPAL E ACESSÓRIA -
COMPARATIVO
DE
MULTAS
-
APLICAÇÃO
DE
PENALIDADE.
RETROATIVIDADE BENIGNA.
Na aferição acerca da aplicabilidade da retroatividade benigna, não basta a verificação
da denominação atribuída à penalidade, tampouco a simples comparação entre
percentuais e limites. É necessário, basicamente, que as penalidades sopesadas tenham a
mesma natureza material, portanto sejam aplicáveis ao mesmo tipo de conduta. Se as
multas por descumprimento de obrigações acessória e principal foram exigidas em
procedimentos de ofício, ainda que em separado, incabível a aplicação retroativa do art.
32-A, da Lei no 8.212, de 1991, com a redação dada pela Lei no 11.941, de 2009, eis que
esta última estabeleceu, em seu art. 35-A, penalidade única combinando as duas
condutas.
Como, para as duas condutas: a falta de declaração e o pagamento insuficiente,
para as quais a legislação anterior previa a incidência de duas penalidades, cumulativamente, a
nova legislação prevê apenas a incidência de uma única penalidade, na aplicação da
retroatividade benigna, deve-se comparar a soma das multas previstas (arts. 35, II, e 32, § 5o, da
Lei n° 8.212, de 1991) à multa prevista na nova legislação (art. 35-A da Lei n° 8.212, de 1991).
Mais especificamente, como a nova legislação prevê multa de 75%, na ausência
de evidente intuito de fraude, haverá retroatividade benigna se a penalidade aplicável, segundo a
legislação vigente à época do lançamento, ultrapassar esse percentual. No caso de incidência das
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Fl. 7 do Acórdão n.o 9202-009.260 - CSRF/2a Turma
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multa previstas nos §§ 4o e 5o, do art. 32 e do art. 35, ambos da Lei no 8.212, de 1991, na redação
anterior à MP no 449, de 2008, se a soma das duas penalidades for superior a 75%. No caso de
aplicação, por qualquer razão, de apenas uma das penalidades, a comparação deve ser feita com
o valor desta. Esse é o entendimento compatível com a posição da Portaria PGFN/RFB no 14 de
04 de dezembro de 2009, segundo entendimento também consolidada deste Colegiado, conforme
voto proferido no Acórdão no 9202-004.499 (Sessão de 29 de setembro de 2016):
Até a edição da MP 449/2008, quando realizado um procedimento fiscal, em que se
constatava a existência de débitos previdenciários, lavrava-se em relação ao montante
da contribuição devida, notificação fiscal de lançamento de débito - NFLD. Caso
constatado que, além do montante devido, descumprira o contribuinte obrigação
acessória, ou seja, obrigação de fazer, como no caso de omissão em GFIP (que tem
correlação direta com o fato gerador), a empresa era autuada também por
descumprimento de obrigação acessória.
Nessa época os dispositivos legais aplicáveis eram multa - art. 35 para a NFLD (24%,
que sofria acréscimos dependendo da fase processual do débito) e art. 32 (100% da
contribuição devida em caso de omissões de fatos geradores em GFIP) para o Auto de
infração de obrigação acessória.
Contudo, a MP 449/2008, convertida na lei 11.941/2009, inseriu o art. 32-A, o qual
dispõe o seguinte:
“Art. 32-A. O contribuinte que deixar de apresentar a declaração de que trata o inciso
IV do caput do art. 32 desta Lei no prazo fixado ou que a apresentar com incorreções ou
omissões será intimado a apresentá-la ou a prestar esclarecimentos e sujeitar-se-á às
seguintes multas:
I – de R$ 20,00 (vinte reais) para cada grupo de 10 (dez) informações incorretas ou
omitidas; e
II – de 2% (dois por cento) ao mês-calendário ou fração, incidentes sobre o montante
das contribuições informadas, ainda que integralmente pagas, no caso de falta de
entrega da declaração ou entrega após o prazo, limitada a 20% (vinte por cento),
observado o disposto no § 3o deste artigo.
§ 1o Para efeito de aplicação da multa prevista no inciso II do caput deste artigo, será
considerado como termo inicial o dia seguinte ao término do prazo fixado para entrega
da declaração e como termo final a data da efetiva entrega ou, no caso de não-
apresentação, a data da lavratura do auto de infração ou da notificação de lançamento.
§ 2o Observado o disposto no § 3o deste artigo, as multas serão reduzidas:
I – à metade, quando a declaração for apresentada após o prazo, mas antes de qualquer
procedimento de ofício; ou
II – a 75% (setenta e cinco por cento), se houver apresentação da declaração no prazo
fixado em intimação.
§ 3o A multa mínima a ser aplicada será de:
I – R$ 200,00 (duzentos reais), tratando-se de omissão de declaração sem ocorrência de
fatos geradores de contribuição previdenciária; e
II – R$ 500,00 (quinhentos reais), nos demais casos.”
Entretanto, a MP 449, Lei 11.941/2009, também acrescentou o art. 35-A que dispõe o
seguinte,
“Art. 35-A. Nos casos de lançamento de ofício relativos às contribuições referidas no
art. 35 desta Lei, aplica-se o disposto no art. 44 da Lei no 9.430, de 27 de dezembro de
1996.”
O inciso I do art. 44 da Lei 9.430/96, por sua vez, dispõe o seguinte:
“Art. 44. Nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes multas:
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I - de 75% (setenta e cinco por cento) sobre a totalidade ou diferença de imposto ou
contribuição nos casos de falta de pagamento ou recolhimento, de falta de declaração e
nos de declaração inexata “
Com a alteração acima, em caso de atraso, cujo recolhimento não ocorrer de forma
espontânea pelo contribuinte, levando ao lançamento de ofício, a multa a ser aplicada
passa a ser a estabelecida no dispositivo acima citado, ou seja, em havendo lançamento
da obrigação principal (a antiga NFLD), aplica-se multa de ofício no patamar de 75%.
Essa conclusão leva-nos ao raciocínio que a natureza da multa, sempre que existe
lançamento, refere-se a multa de ofício e não a multa de mora referida no antigo art. 35
da lei 8212/91.
Contudo, mesmo que consideremos que a natureza da multa é de "multa de ofício" não
podemos isoladamente aplicar 75% para as Notificações Fiscais - NFLD ou Autos de
Infração de Obrigação Principal - AIOP, pois estaríamos na verdade retroagindo para
agravar a penalidade aplicada.
Por outro lado, com base nas alterações legislativas não mais caberia, nos patamares
anteriormente existentes, aplicação de NFLD + AIOA (Auto de Infração de Obrigação
Acessória) cumulativamente, pois em existindo lançamento de ofício a multa passa a ser
exclusivamente de 75%.
Tendo identificado que a natureza da multa, sempre que há lançamento, é de multa de
ofício, considerando o princípio da retroatividade benigna previsto no art. 106. inciso II,
alínea “c”, do Código Tributário Nacional, há que se verificar a situação mais favorável
ao sujeito passivo, face às alterações trazidas.
No presente caso, foi lavrado AIOA julgada, e alvo do presente recurso especial,
prevaleceu o valor de multa aplicado nos moldes do art. 32-A.
No caso da ausência de informação em GFIP, conforme descrito no relatório a multa
aplicada ocorreu nos termos do art. 32, inciso IV, § 5o, da Lei no 8.212/1991 também
revogado, o qual previa uma multa no valor de 100% (cem por cento) da contribuição
não declarada, limitada aos limites previstos no § 4o do mesmo artigo.
Face essas considerações para efeitos da apuração da situação mais favorável, entendo
que há que se observar qual das seguintes situações resulta mais favorável ao
contribuinte:
· Norma anterior, pela soma da multa aplicada nos moldes do art. 35, inciso II com a
multa prevista no art. 32, inciso IV, § 5o, observada a limitação imposta pelo § 4o do
mesmo artigo, ou
· Norma atual, pela aplicação da multa de setenta e cinco por cento sobre os valores não
declarados, sem qualquer limitação, excluído o valor de multa mantido na notificação.
Levando em consideração a legislação mais benéfica ao contribuinte, conforme dispõe o
art. 106 do Código Tributário Nacional (CTN), o órgão responsável pela execução do
acórdão deve, quando do trânsito em julgado administrativo, efetuar o cálculo da multa,
em cada competência, somando o valor da multa aplicada no AI de obrigação acessória
com a multa aplicada na NFLD/AIOP, que não pode exceder o percentual de 75%,
previsto no art. 44, I da Lei n° 9.430/1996. Da mesma forma, no lançamento apenas de
obrigação principal o valor das multa de ofício não pode exceder 75%. No AI de
obrigação acessória, isoladamente, o percentual não pode exceder as penalidades
previstas no art. 32A da Lei no 8.212, de 1991.
Observe-se que, no caso de competências em que a obrigação principal tenha sido
atingida pela decadência (pela antecipação do pagamento nos termos do art. 150, § 4o,
do CTN), subsiste a obrigação acessória, isoladamente, relativa às mesmas
competências, não atingidas pela decadência posto que regidas pelo art. 173, I, do CTN,
e que, portanto, deve ter sua penalidade limitada ao valor previsto no artigo 32-A da Lei
no 8.212, de 1991.
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Fl. 9 do Acórdão n.o 9202-009.260 - CSRF/2a Turma
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Cumpre ressaltar que o entendimento acima está em consonância com o que dispõe a
Instrução Normativa RFB no 971, de 13 de novembro de 2009, alterada pela Instrução
Normativa RFB no 1.027 em 22/04/2010, e no mesmo diapasão do que estabelece a
Portaria PGFN/RFB no 14 de 04 de dezembro de 2009, que contempla tanto os
lançamentos de obrigação principal quanto de obrigação acessória, em conjunto ou
isoladamente.
A citada Portaria 14, de 2009, que, vale ressaltar, está em perfeita consonância
com a jurisprudência do CARF, é clara quanto aos procedimentos a serem observados para
aplicação, em cada caso, da retroatividade benigna. Vejamos:
Portaria PGFN/RFB no 14 de 04 de dezembro de 2009
Art. 1o A aplicação do disposto nos arts. 35 e 35-A da Lei no 8.212, de 24 de julho de
1991, com a redação dada pela Lei no 11.941, de 27 de maio de 2009, às prestações de
parcelamento e aos demais débitos não pagos até 3 de dezembro de 2008, inscritos ou
não em Dívida Ativa, cobrados por meio de processo ainda não definitivamente julgado,
observará o disposto nesta Portaria.
Art. 2o No momento do pagamento ou do parcelamento do débito pelo contribuinte, o
valor das multas aplicadas será analisado e os lançamentos, se necessário, serão
retificados, para fins de aplicação da penalidade mais benéfica, nos termos da alínea "c"
do inciso II do art. 106 da Lei no 5.172, de 25 de outubro de 1966 - Código Tributário
Nacional (CTN).
§ 1o Caso não haja pagamento ou parcelamento do débito, a análise do valor das multas
referidas no caput será realizada no momento do ajuizamento da execução fiscal pela
Procuradoria-Geral da Fazenda Nacional (PGFN).
§ 2o A análise a que se refere o caput dar-se-á por competência.
§ 3o A aplicação da penalidade mais benéfica na forma deste artigo dar-se-á:
I - mediante requerimento do sujeito passivo, dirigido à autoridade administrativa
competente, informando e comprovando que se subsume à mencionada hipótese; ou
II - de ofício, quando verificada pela autoridade administrativa a possibilidade de
aplicação.
§ 4o Se o processo encontrar-se em trâmite no contencioso administrativo de primeira
instância, a autoridade julgadora fará constar de sua decisão que a análise do valor das
multas para verificação e aplicação daquela que for mais benéfica, se cabível, será
realizada no momento do pagamento ou do parcelamento.
Art. 3o A análise da penalidade mais benéfica, a que se refere esta Portaria, será
realizada pela comparação entre a soma dos valores das multas aplicadas nos
lançamentos por descumprimento de obrigação principal, conforme o art. 35 da Lei no
8.212, de 1991, em sua redação anterior à dada pela Lei no 11.941, de 2009, e de
obrigações acessórias, conforme §§ 4o e 5o do art. 32 da Lei no 8.212, de 1991, em sua
redação anterior à dada pela Lei no 11.941, de 2009, e da multa de ofício calculada na
forma do art. 35-A da Lei no 8.212, de 1991, acrescido pela Lei no 11.941, de 2009.
§ 1o Caso as multas previstas nos §§ 4o e 5o do art. 32 da Lei no 8.212, de 1991, em sua
redação anterior à dada pela Lei no 11.941, de 2009, tenham sido aplicadas
isoladamente, sem a imposição de penalidade pecuniária pelo descumprimento de
obrigação principal, deverão ser comparadas com as penalidades previstas no art. 32-A
da Lei no 8.212, de 1991, com a redação dada pela Lei no 11.941, de 2009.
§ 2o A comparação na forma do caput deverá ser efetuada em relação aos processos
conexos, devendo ser considerados, inclusive, os débitos pagos, os parcelados, os não-
impugnados, os inscritos em Dívida Ativa da União e os ajuizados após a publicação da
Medida Provisória no 449, de 3 de dezembro de 2008.
Art. 4o O valor das multas aplicadas, na forma do art. 35 da Lei no 8.212, de 1991, em
sua redação anterior à dada pela Lei no 11.941, de 2009, sobre as contribuições devidas
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Fl. 10 do Acórdão n.o 9202-009.260 - CSRF/2a Turma
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a terceiros, assim entendidas outras entidades e fundos, deverá ser comparado com o
valor das multa de ofício previsto no art. 35-A daquela Lei, acrescido pela Lei no
11.941, de 2009, e, caso resulte mais benéfico ao sujeito passivo, será reduzido àquele
patamar.
Art. 5o Na hipótese de ter havido lançamento de ofício relativo a contribuições
declaradas na Guia de Recolhimento do Fundo de Garantia do Tempo de Serviço e
Informações à Previdência Social (GFIP), a multa aplicada limitar-se-á àquela prevista
no art. 35 da Lei no 8.212, de 1991, com a redação dada pela Lei no 11.941, de 2009.
Por fim, registre-se que essa posição, em razão da reiterada jurisprudência no
sentido acima defendido foi recentemente convertida em Súmula. Trata-se da Súmula CARF no
119, com o seguinte enunciado:
Súmula CARF no 119: No caso de multas por descumprimento de obrigação principal e
por descumprimento de obrigação acessória pela falta de declaração em GFIP,
associadas e exigidas em lançamentos de ofício referentes a fatos geradores anteriores à
vigência da Medida Provisória n° 449, de 2008, convertida na Lei n° 11.941, de 2009, a
retroatividade benigna deve ser aferida mediante a comparação entre a soma das
penalidades pelo descumprimento das obrigações principal e acessória, aplicáveis à
época dos fatos geradores, com a multa de ofício de 75%, prevista no art. 44 da Lei n°
9.430, de 1996. (Súmula CARF no 119)
Assim, para os fatos geradores ocorridos até 03/12/2008, a autoridade responsável
pela execução do acórdão, quando do trânsito em julgado administrativo, deverá observar a
Portaria PGFN/RFB no 14, de 04 de dezembro de 2009, que se reporta à aplicação do princípio
da retroatividade benigna previsto no artigo 106, inciso II, alínea “c”, do CTN, em face das
penalidades aplicadas às contribuições previdenciárias nos lançamentos de obrigação principal e
de obrigação acessória, em conjunto ou isoladamente, previstas na Lei no 8.212/1991, com as
alterações promovidas pela MP 449/2008, convertida na Lei no 11.941/2009.
Essa posição foi recentemente consolidado neste Conselho que editou a Súmula
CARF no 119. Confira-se:
Súmula CARF no 119: No caso de multas por descumprimento de obrigação principal e
por descumprimento de obrigação acessória pela falta de declaração em GFIP,
associadas e exigidas em lançamentos de ofício referentes a fatos geradores anteriores à
vigência da Medida Provisória n° 449, de 2008, convertida na Lei n° 11.941, de 2009, a
retroatividade benigna deve ser aferida mediante a comparação entre a soma das
penalidades pelo descumprimento das obrigações principal e acessória, aplicáveis à
época dos fatos geradores, com a multa de ofício de 75%, prevista no art. 44 da Lei n°
9.430, de 1996.
É de ser provido o recurso neste ponto para que a retroatividade benigna seja
aplicada em conformidade com a Portaria PGFN/RFB no 14 de 04 de dezembro de 2009, assim
como lançado.
Ante o exposto, conheço do Recurso Especial da Procuradoria e, no mérito, dou-
lhe parcial provimento para que a retroatividade benigna seja aplicada em conformidade com a
Portaria PGFN/RFB no 14 de 04 de dezembro de 2009.
(documento assinado digitalmente)
Pedro Paulo Pereira Barbosa

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