Tribunal: CARF
Processo: 10970.000915/2010-81
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: RITA ELIZA REIS DA COSTA BACCHIERI
Órgão colegiado: 2a TURMA/CÂMARA SUPERIOR REC. FISCAIS / 2a SEÇÃO / Câmara Superior de Recursos Fiscais
Data de julgamento: 2020-07-28
Data de publicação: 2020-08-31

Ementa:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS PREVIDENCIÁRIAS
Período de apuração: 01/01/2006 a 31/12/2006
LANÇAMENTO. NULIDADE. VÍCIO NO PROCEDIMENTO. VÍCIO FORMAL.
Vício na norma introdutora responsável pelo procedimento formal de constituição do crédito tributário leva à nulidade do lançamento por vício formal.

Inteiro teor:
CSRF-T2
Ministério da Economia
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
10970.000915/2010-81
Recurso
Especial do Contribuinte
Acórdão no
9202-008.876 – CSRF / 2a Turma
Sessão de
28 de julho de 2020
Recorrente
UNIAO COMERCIO IMPORTACAO E EXPORTACAO LTDA
Interessado
FAZENDA NACIONAL

ASSUNTO: CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS PREVIDENCIÁRIAS
Período de apuração: 01/01/2006 a 31/12/2006
LANÇAMENTO. NULIDADE. VÍCIO NO PROCEDIMENTO. VÍCIO
FORMAL.
Vício na norma introdutora responsável pelo procedimento formal de
constituição do crédito tributário leva à nulidade do lançamento por vício
formal.

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em conhecer do
Recurso Especial e, no mérito, em negar-lhe provimento.

(assinado digitalmente)
Maria Helena Cotta Cardozo - Presidente em exercício

(assinado digitalmente)
Rita Eliza Reis da Costa Bacchieri – Relatora
Participaram do presente julgamento os Conselheiros Mário Pereira de Pinho
Filho, Ana Paula Fernandes, Pedro Paulo Pereira Barbosa, Ana Cecília Lustosa da Cruz,
Maurício Nogueira Righetti, João Victor Ribeiro Aldinucci, Rita Eliza Reis da Costa Bacchieri,
Maria Helena Cotta Cardozo.
Relatório
Trata-se de lançamento para exigência de contribuições devidas para a Seguridade
Social a cargo dos segurados empregados, de responsabilidade da empresa por substituição
tributária, incidentes sobre pagamentos de diárias de viagens em valor excedente a cinquenta por
ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 10970.000915/2010-81
Fl. 227
DF CARF MF
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Fl. 2 do Acórdão n.o 9202-008.876 - CSRF/2a Turma
Processo no 10970.000915/2010-81

cento da remuneração fixa mensal dos motoristas, no período de 01/01/2006 a 31/12/2006. Nos
termos do relatório fiscal a infração foi assim resumida:
1. INTRODUÇÃO
Este Auto de infração DEBCAD N° 37.308.315-7 corresponde às contribuições
destinadas à Seguridade Social, especificamente à parcela dos segurados empregados,
incidentes sobre o valor pago pela empresa aos seus motoristas a título de diárias de
viagens, quando excederam a cinquenta por cento da remuneração fixa mensal, durante
o ano cie 2006, apuradas conforme descreveremos abaixo.
Levantamento DM - Diárias de Motoristas - Este levantamento refere-se aos
pagamentos de diárias per viagens realizadas por motoristas, formalizados quando do
acerto das cargas de viagens.
2. FATO GERADOR ALÍQUOTAS APLICADAS E APURAÇÃO
2.1. Fato Gerador: é o pagamento de diárias aos motoristas, quando em viagens de
distribuição de mercadorias, em valor superior a 50% da remuneração informada em
folha de pagamento. Ela é efetivada através de adiantamento, com a disponibilização de
valores, peia empresa, a seus motoristas, antes de saírem de viagem, para custearem os
gastos com estadias, alimentação e despesas diversas.
2.2. Período do Débito: De janeiro de 2006 a dezembro de 2006.
Após o trâmite processual a 4a Câmara / 2a Turma Ordinária deu provimento ao
recurso voluntário. No entendimento do Colegiado a autoridade competente, para chegar ao
valor das diárias devidas aos motoristas na competência da viagem, adotou método que envolveu
a análise qualitativa e quantitativa de diversos lançamentos contábeis, entretanto deixou de
demonstrar esse cálculo limitando-se a juntar no processo planilha com os valores agrupados,
sem a demonstração analítica do resultado. Tal conduta teria caracterizado vício no documento
de formalização do crédito tributário (auto de infração), levando a nulidade do lançamento por
vício formal.
O acórdão recebeu a seguinte ementa:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS PREVIDENCIÁRIAS
Período de apuração: 01/01/2006 a 31/12/2006
VÍCIO DE FORMALIZAÇÃO. CERCEAMENTO DE DEFESA CONFIGURADO.
INVALIDADE DO LANÇAMENTO.
Invalida o lançamento o vício de formalização que causa prejuízo à defesa.
Processo Anulado
Contra a decisão o Contribuinte, citando como paradigma o acórdão 2803-
002.819 (único aceito pelo exame de admissibilidade), devolve a este Colegiado a discussão
acerca da natureza jurídica do vício declarado. Para a recorrente o lançamento não descreveu
com precisão e clareza os fatos geradores e a base de cálculo da contribuição previdenciária,
esquivando-se de demonstrar que as diárias de viagem foram pagas em valores acima de 50% da
remuneração do empregado, o que acarretaria, por conseguinte, a nulidade do auto de infração
por vício material.
Fl. 228
DF CARF MF
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Fl. 3 do Acórdão n.o 9202-008.876 - CSRF/2a Turma
Processo no 10970.000915/2010-81

Contrarrazões da Fazenda Nacional pugnando pelo não provimento do recurso.
É o relatório.
Voto
Conselheira Rita Eliza Reis da Costa Bacchieri – Relatora

O recurso preenche os pressupostos legais e deve ser conhecido.
Conforme exposto, trata-se de Recurso Especial interposto pelo Contribuinte
contra decisão que reconheceu a nulidade do lançamento por vício formal. Para o Recorrente a
precariedade de demonstração do fato gerador – por ausência de elementos capazes de
caracterizar que as diárias pagas aos empregados superaram 50% do valor da remuneração –
levaria a nulidade do crédito tributário por vício material.
Incialmente relevante destacar que o Contribuinte apresenta na sua peça recursal
argumentos para caracterização do vício como material também em razão da suposta aferição
indireta da base de cálculo. Entretanto, da leitura do texto do acórdão é possível apreender que
tal discussão não foi enfrentada pelo Colegiado recorrido.
O entendimento da Turma a quo para decretação da nulidade se limitou à análise
da primeira preliminar trazida pelo Contribuinte em sede de Recurso Voluntário: I.a - da falta de
clareza no RF - AIOP, quanto aos cálculos realizados nestes autos para fins de mensuração dos
valores das chamadas "diárias' - da necessidade de disponibilidade de outras fontes de dados
para cálculo a permitir o efetivo exercício da ampla defesa e do contraditório.
Portanto, e ainda considerando a ausência de recurso quanto a este ponto,
limitaremos a análise do presente recurso ao tema recebido pelo despacho de admissibilidade,
qual seja: “Por todo o exposto, pode-se observar divergência no entendimento entre as decisões
confrontadas. Enquanto a decisão recorrida vê que a falta de clareza em uma planilha constante
do Relatório Fiscal macula o lançamento com vício formal, a decisão paradigmática, versando
sobre a mesma questão fática, entende que o vício tem natureza material”.
E para classificação do vício adoto como premissa a necessidade de verificação se
o erro constatado está relacionado como a norma introdutora ou com a norma introduzida da
respectiva obrigação tributária. Tal entendimento se baseia nas lições do Professor Paulo de
Barros Carvalho o qual já foi utilizado nesta Câmara Superior no Acórdão 9202-004.329 da lavra
do Conselheiro Heitor de Souza Lima Júnior o qual peço vênia para transcrever:
Quanto à distinção entre vício formal e material, alinho-me aqui à corrente que
os distingue baseado nas noções de norma introdutora e norma introduzida, de
lição de Paulo de Barros Carvalho e muito bem resumida pela Conselheira Celia
Maria de Souza Murphy, no âmbito do Acórdão 2101-002.191, de lavra da 1a.
Turma Ordinária da 1a. Câmara da 2a. Seção de Julgamento e datado de 15 de
maio de 2013, expressis verbis:
Fl. 229
DF CARF MF
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Fl. 4 do Acórdão n.o 9202-008.876 - CSRF/2a Turma
Processo no 10970.000915/2010-81

"(...)
O tema dos vícios material e formal está intrinsecamente relacionado com o processo de
positivação do direito.
Tomamos por premissa que o direito positivo é um sistema de normas, regidas por um
princípio unitário, no qual normas jurídicas, seus elementos, relacionados entre si, são
inseridas e excluídas a todo instante. As normas jurídicas são inseridas no sistema do
direito positivo de acordo com regras que o próprio sistema produz. É uma norma que
estipula qual é o órgão autorizado a inserir normas no sistema do direito positivo e qual
o procedimento para que isso se faça.
Toda norma jurídica introduzida no sistema do direito positivo o é por meio de uma
norma introdutora. As normas sempre andam aos pares: norma introdutora e norma
introduzida, tal como leciona Paulo de Barros Carvalho.
A norma introdutora espelha o seu próprio processo de produção; a introduzida regula a
uma conduta (que pode ser, inclusive, a produção de outra norma). Nesse sentido,
seguindo os ensinamentos de Kelsen, são de direito formal as normas que cuidam da
organização e do processo de produção de outras normas; de direito material são as
normas que determinam o conteúdo desses atos, isto é, regulam o comportamento
humano propriamente dito.
O lançamento, norma jurídica que é, não foge à regra: compõe-se de norma introdutora
e norma introduzida. Na norma introdutora fica demonstrado o procedimento que o
agente público, autorizado a inserir no ordenamento jurídico a norma individual e
concreta que aplica a regra-matriz de incidência tributária, seguiu para produzi-la. A
norma introduzida é a própria aplicação da regra-matriz. A primeira norma trata da
forma; a segunda, da matéria.
No lançamento, a norma introdutora tem a ver com o procedimento ao qual alude o
artigo 142 da Lei n.° 5.172, de 1966 (Código Tributário Nacional) e as normas de
Direito Administrativo, que se completa com a norma introduzida, que efetivamente
aplica a regra-matriz de incidência.
Feitas essas considerações, resta analisar em que ponto se identifica o vício do
lançamento perpetrado no presente processo, se no processo de produção do ato
administrativo do lançamento ou se na aplicação da regra-matriz de incidência
tributária. Se na norma introdutora, trata-se de erro formal; se na norma introduzida, é
erro material.
(...)"
No presente caso o erro no critério quantitativo não se deu por erro na eleição e
aplicação da norma relativa à regra matriz de incidência, ou seja, na norma introduzida, e sim no
procedimento utilizado pela fiscalização quando da construção do instrumento por meio do qual
se efetivou o lançamento. Melhor dizendo, a norma introduzida obedeceu aos critérios da regra
matriz prevista no dispositivo legal aplicável, o lançamento visa o recolhimento da contribuição
previdenciária prevista nos incisos do art. 22 da Lei no 8.212/91 e todos os critérios que compõe
a regra matriz foram devidamente observados.
O erro, segundo apontado pelo Colegiado recorrido embora possa ter ocasionado
prejuízo à defesa do contribuinte, não maculou – ao contrário do alegado – prejuízo à
caracterização do fato gerador da contribuição previdenciária em razão do pagamento de diárias
que excederam o montante de 50% do valor da remuneração mensal dos empregados. Consta do
acórdão e também do relatório fiscal que as diárias pagas pela empresa não eram passíveis de
Fl. 230
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Fl. 5 do Acórdão n.o 9202-008.876 - CSRF/2a Turma
Processo no 10970.000915/2010-81

prestação de contas e embora esses valores tenham sido lançados na mesma conta contábil de
outras despesas, a fiscalização deixa claro que para fins do presente lançamento somente os
valores das diárias foram considerados. Está expresso no relatório fiscal:
A apuração ocorreu através de lançamentos contábeis registrados em duas contas
contábeis. A primeira conta é a 3.1.01.01.0001, denominada Venda de Mercadorias -
Mercado interno. Ela traz as informações relativas à viagem do motorista, como data de
saída, o número da carga, o nome do motorista, a roía que ele vai seguir e a valor das
mercadorias que compõem a carga. A segunda conta é de número 4.1.02.01.0004, com
o nome de Viagens na Distribuição. Esta registra algumas das despesas ocorridas na
viagem, que são assumidas pela empresa e as diárias, calculadas no acerto. Essas duas
contas tem respectivamente seus códigos reduzidos como 392 e 326, que as identifica
nos lançamentos contábeis dos arquivos magnéticos e passaremos a nos referir a elas
por esse código.
Do total de lançamentos da conta 326 selecionamos aqueles que se referiam às diárias,
excluindo acertos pendentes, prestação de contas, estornos de lançamentos indevidos,
viagens sem número de carga, assim tratadas as viagens de transbordo. Efetuamos
também o descarte de lançamentos quando uma mesma carga trazia dois valores sem
identificar qual se referia à despesa e qual à diária. Considerando que a empresa não
considera esta remuneração como base de cálculo para contribuições providenciarias ela
busca não identificar contabilmente os valores como diárias, razão pela qual emitimos o
Auto de Infração por não contabilização correta dos fatos geradores de contribuições
previdenciárias.
Após selecionar os lançamentos das diárias, efetuamos a conciliação desses
lançamentos com os da conta 392 para obtermos a data correta do fato gerador. O acerto
de uma carga ocorre dias após sua saída e em muitos casos isso acontece no mês
seguinte à saída, assim solicitamos os arquivos magnéticos relativos à 2007 para
identificar viagens iniciadas no finai de 2006.
A conciliação entre as contas 392 com 326 foi conseguida através do número da carga.
Algumas cargas sem a identificação de data de saída foram classificadas em ordem
crescente e direcionada para a competência em que se encontrava a primeira carga
acima dela.
Partindo da planilha de diárias, efetuamos a operação de subtotal por motorista, por
competência. O passo seguinte foi conciliar este resultado mensal das diárias com a
remuneração dos motoristas na folha de pagamento, assim identificamos quem estava
com valores de diárias acima de 50% da remuneração mensal. Aqueles que não se
enquadraram nesse percentual foram descartados.
A planilha demonstrativa dos fatos geradores, a comparação com a remuneração mensal
e a apuração da parcela descontada dos segurados empregados está anexa a este
relatório.
Pela metodologia descrita pela fiscalização a apuração da base de cálculo se deu
pelo confronto dos registros contábeis da empresa, tendo o lançamento se restringindo aos casos
onde ficou demonstrada violação ao então vigente art. 28, §8o, alínea ‘a’ da Lei no 8.212/91, os
registros foram utilizados ainda para fixação da competência dos fatos geradores.
Analisando os documentos juntados aos autos e ainda os dados do Processo no
10970.000919/2010-60 (julgado na mesma data – cópia do acórdão juntado às fls. 195/202) o
Colegiado entendeu que o vício não envolvia a caracterização do fato gerador, pois não haveria
dúvida quanto ao pagamento de diárias, o erro estaria na opção feita pela fiscalização de não
demonstrar o cálculo pormenorizado dos dados contábeis levantados, tendo se limitado a trazer
Fl. 231
DF CARF MF
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Fl. 6 do Acórdão n.o 9202-008.876 - CSRF/2a Turma
Processo no 10970.000915/2010-81

aos autos planilha com os valores já consolidados do lançamento. É citado pelo acórdão
recorrido: “Conforme ficou consignado no processo no 10.970.000919/2010-60 (mesmo fato
gerador, mas relativo à parte patronal), os documentos juntados àquele processo (recibos de
pagamentos e fechamentos de viagens) confirmam o fundamento jurídico do lançamento, pois
demonstram que as diárias não estão sujeitas à prestação de contas, não possuindo, portanto,
caráter ressarcitório”.
Adotando com premissa o erro delimitado pelo acórdão recorrido, resta cristalino
que este se relaciona com a norma introdutora – com o procedimento de formalização do crédito
tributário – e não na norma introduzida, tendo sido corretamente aplicada a regra matriz de
incidência do tributo. Neste cenário deve-se classificar o vício como formal.
Diante do exposto nego provimento ao recurso do Contribuinte.

(assinado digitalmente)
Rita Eliza Reis da Costa Bacchieri

Fl. 232
DF CARF MF
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