Tribunal: CARF
Processo: 10980.727633/2018-63
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: CHARLES MAYER DE CASTRO SOUZA
Órgão colegiado: Primeira Turma Ordinária da Segunda Câmara da Terceira Seção / Segunda Câmara / Terceira Seção De Julgamento
Data de julgamento: 2020-03-17
Data de publicação: 2020-04-08

Ementa:
ASSUNTO: CLASSIFICAÇÃO DE MERCADORIAS
Período de apuração: 01/01/2016 a 30/06/2018
BASES DE BEBIDAS CONSTITUÍDAS POR DIFERENTES COMPONENTES. COMPONENTES DEVEM SER CLASSIFICADOS SEPARADAMENTE.
Bases de bebidas constituídas por diferentes componentes embalados em conjunto em proporções fixas e pretendidos para a fabricação de bebidas, mas não capazes de serem usados para consumo direto sem processamento posterior, não poderão ser classificados tendo como referência a Norma 3 (b), uma vez que eles não podem nem ser considerados como produtos compostos, nem como produtos colocados em sortidos para venda a varejo. Os componentes individuais deveriam ser classificados separadamente.

ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE PRODUTOS INDUSTRIALIZADOS (IPI)
Período de apuração: 01/01/2016 a 30/06/2018
GLOSA DE CRÉDITOS DO ADQUIRENTE PROVENIENTES DE DESTAQUE DE VALOR DE IPI A MAIOR POR PARTE DO FORNECEDOR. EXCLUSÃO DE TERCEIRO DE BOA-FÉ.
Cabe a glosa de créditos apropriados pelo adquirente relativos a produtos entrados no estabelecimento da contribuinte, tendo em vista que tais produtos estavam erroneamente classificados para a geração de créditos. O tipo de mercadoria e o porte do adquirente são fatores que obrigam a empresa a análise dos documentos fiscais objeto do seu negócio.
JUROS DE MORA SOBRE MULTA DE OFÍCIO. INCIDÊNCIA.
Em conformidade com a Súmula CARF no 108, incidem juros moratórios, calculados à taxa referencial do Sistema Especial de Liquidação e Custódia - SELIC, sobre o valor correspondente à multa de ofício.

Inteiro teor:
S3-C 2T1
Ministério da Economia
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
10980.727633/2018-63
Recurso
Voluntário
Acórdão no
3201-006.667 – 3a Seção de Julgamento / 2a Câmara / 1a Turma Ordinária
Sessão de
17 de março de 2020
Recorrente
SPAL INDÚSTRIA BRASILEIRA DE BEBIDAS S/A
Interessado
FAZENDA NACIONAL

ASSUNTO: CLASSIFICAÇÃO DE MERCADORIAS
Período de apuração: 01/01/2016 a 30/06/2018
BASES
DE
BEBIDAS
CONSTITUÍDAS
POR
DIFERENTES
COMPONENTES. COMPONENTES DEVEM SER CLASSIFICADOS
SEPARADAMENTE.
Bases de bebidas constituídas por diferentes componentes embalados em
conjunto em proporções fixas e pretendidos para a fabricação de bebidas, mas
não capazes de serem usados para consumo direto sem processamento
posterior, não poderão ser classificados tendo como referência a Norma 3 (b),
uma vez que eles não podem nem ser considerados como produtos compostos,
nem como produtos colocados em sortidos para venda a varejo. Os
componentes individuais deveriam ser classificados separadamente.
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE PRODUTOS INDUSTRIALIZADOS (IPI)
Período de apuração: 01/01/2016 a 30/06/2018
GLOSA DE CRÉDITOS DO ADQUIRENTE PROVENIENTES DE
DESTAQUE DE VALOR DE IPI A MAIOR POR PARTE DO
FORNECEDOR. EXCLUSÃO DE TERCEIRO DE BOA-FÉ.
Cabe a glosa de créditos apropriados pelo adquirente relativos a produtos
entrados no estabelecimento da contribuinte, tendo em vista que tais produtos
estavam erroneamente classificados para a geração de créditos. O tipo de
mercadoria e o porte do adquirente são fatores que obrigam a empresa a análise
dos documentos fiscais objeto do seu negócio.
JUROS DE MORA SOBRE MULTA DE OFÍCIO. INCIDÊNCIA.
Em conformidade com a Súmula CARF no 108, incidem juros moratórios,
calculados à taxa referencial do Sistema Especial de Liquidação e Custódia -
SELIC, sobre o valor correspondente à multa de ofício.

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.

Acordam os membros do colegiado, por maioria de votos, em negar provimento
ao Recurso Voluntário. Vencidos os conselheiros Leonardo Vinicius Toledo de Andrade, Pedro
ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 10980.727633/2018-63
Fl. 1145
DF CARF MF
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Fl. 2 do Acórdão n.o 3201-006.667 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10980.727633/2018-63

Rinaldi de Oliveira Lima e Sabrina Coutinho Barbosa, que deram provimento ao Recurso
Voluntário.
(assinado digitalmente)
Charles Mayer de Castro Souza - Presidente e Relator.
Participaram da sessão de julgamento os conselheiros: Charles Mayer de Castro
Souza (Presidente), Paulo Roberto Duarte Moreira, Leonardo Vinicius Toledo de Andrade,
Leonardo Correia Lima Macedo, Pedro Rinaldi de Oliveira Lima, Hélcio Lafetá Reis e Sabrina
Coutinho Barbosa (suplente convocada). Ausente, justificadamente, o conselheiro Laercio Cruz
Uliana Junior.

Relatório
Trata o presente processo de autos de infração de IPI, no valor de R$
114.400.017,29, incluídos multa de ofício de 75% e juros de mora.
Por bem retratar os fatos constatados nos autos, passamos a transcrever o
Relatório da decisão de primeira instância administrativa:
Autuação
O estabelecimento industrial acima qualificado foi autuado por Auditora- Fiscal
da Receita Federal do Brasil, por falta de recolhimento do IPI, apurada mediante
reconstituição da escrita, decorrente da glosa de créditos básicos e de créditos
incentivados do referido imposto. A exigência foi formalizada no Auto de
Infração das fls. 2 a 16, e se refere ao IPI, no valor de R$ 60.908.366,78,
acrescido de juros de mora e da multa de ofício de 75%, totalizando, na data da
autuação, R$ 114.400.017,29. Os motivos do lançamento de ofício encontram-
se explicitados no Termo de Verificação Fiscal, das fls. 19 a 34, e no Termo de
Verificação Fiscal 02, das fls. 111 a 140, este específico para a glosa de créditos
incentivados.
Segundo o Termo de Verificação Fiscal, das fls. 19 a 34, o procedimento foi
instaurado para exame da legitimidade de diversos pedidos eletrônicos de
ressarcimento (PERs) do saldo credor do IPI, de responsabilidade do
interessado. Mediante resposta do interessado ao Termo de Intimação Fiscal
SEORT/EQRES 024/2018, das fls. 106 e 107, no qual foram solicitados, dentre
outros elementos, relação, em arquivo digital Excel, com os dados das notas
fiscais de aquisição/entrada, emitidas por terceiros e pelo próprio interessado,
relativa às matérias-primas (MP), produtos intermediários (PI) e material de
embalagem (ME), aplicados na industrialização, que geraram créditos do IPI, a
Auditora-Fiscal constatou que, em algumas notas fiscais, constava, no campo
destinado à descrição do produto, a palavra “Principal”, o que impôs a lavratura
do Termo de Intimação Fiscal Complementar SEORT/EQRES 33, das fls. 108 a
110, pelo qual também foi solicitado esclarecimento sobre a diferença entre os
créditos informados nos PERs, no valor total de R$ 133.086.155,33, e aqueles
existentes no livro Registro de Apuração do IPI (RAIPI) e na planilha “Notas
Fl. 1146
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Fl. 3 do Acórdão n.o 3201-006.667 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10980.727633/2018-63

Fiscais de Entrada”, no valor total de R$ 108.484.859,83. Considerando que o
interessado não esclareceu a natureza dos produtos identificados sob o título
“Principal”, foram sumariamente glosados os créditos respectivos, no valor total
de R$ 954,73, doravante “glosa 1”.
Após as referidas constatações preliminares, passou-se à análise da legitimidade
sob os demais aspectos, tendo sido constatada a informação de créditos com
valores excedentes aos devidos, em face da utilização de alíquota superior à que
consta na Tabela de Incidência do IPI (TIPI), tendo sido glosado o excesso, no
valor total de R$ 25.023,61, doravante “glosa 2”.
A fiscalização também verificou que, ao preencher os PERs, o interessado
informou notas fiscais que não foram mencionadas na planilha apresentada em
resposta ao Termo de Intimação Fiscal SEORT/EQRES 024/2018, das fls. 106 e
107. Como os valores existentes nos PERs (R$ 133.086.155,33) eram maiores
que os totais mensais informados na planilha das notas fiscais (R$
108.484.859,83), o contribuinte foi reintimado, conforme Termo de Intimação
Fiscal Complementar SEORT/EQRES 33, das fls. 108 a 110, para que
complementasse a primeira relação, caso os valores dos PERs estivessem
corretos. Por não ter havido resposta à intimação, uma parte dos créditos
informados nos PERs ficou sem comprovação e foi glosada, no valor total de
R$ 22.355.808,02, doravante “glosa 3”.
Na sequência, a Auditora-Fiscal constatou que algumas notas fiscais
relacionadas na planilha “Notas Fiscais de Entrada” referiam-se a produtos que
não se enquadram nos conceitos de MP, PI nem ME, a saber: desinfetantes,
detergentes, produtos de limpeza, solventes, lubrificantes de máquinas, entre
outros. Esses créditos também foram glosados, no valor total de R$ 381.958,32,
doravante “glosa 4”.
Verificou-se, ainda, que a maior parte dos créditos do IPI escriturados pelo
interessado se deve a aquisições de insumos provenientes da Zona Franca de
Manaus (ZFM), utilizados na fabricação de refrigerantes. Segundo o Termo de
Verificação Fiscal 02, das fls. 111 a 140, esses insumos foram fornecidos pelo
estabelecimento Recofarma Indústria do Amazonas Ltda., localizado em
Manaus (AM), doravante “Recofarma”, e são entregues na forma de “kits”,
constituídos de dois ou mais componentes, sendo que cada componente sai do
estabelecimento fornecedor em embalagem individual. Nas notas fiscais
emitidas por Recofarma, os insumos em questão são identificados como
“concentrados” da marca do refrigerante a que se destinam. Os “concentrados”
também são chamados de “kits para fabricação de bebidas”, ou simplesmente
“kits”. Mesmo que as notas fiscais correspondentes às aquisições dos “kits”
mencionassem isenção do IPI, o interessado considerou que fazia jus ao crédito
incentivado desse imposto, decorrente do art. 237 do Decreto no 7.212, de 15 de
junho de 2010, Regulamento do IPI (RIPI), de 2010. Segundo o mencionado
art. 237, os estabelecimentos industriais podem creditar-se do valor do IPI
calculado, como se devido fosse, sobre os produtos adquiridos com a isenção do
inciso III do art. 95 do mesmo regulamento (Amazônia Ocidental), desde que
para emprego como matéria-prima, produto intermediário e material de
embalagem, na industrialização de produtos sujeitos ao imposto.
Fazem jus à isenção do art. 95, III, os produtos elaborados com matérias-primas
agrícolas e extrativas vegetais de produção regional, exclusive as de origem
pecuária, por estabelecimentos industriais localizados na Amazônia Ocidental,
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Fl. 4 do Acórdão n.o 3201-006.667 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10980.727633/2018-63

cujos projetos tenham sido aprovados pelo Conselho de Administração da
Superintendência da Zona Franca de Manaus (Suframa), excetuados o fumo do
Capítulo 24 e as bebidas alcoólicas, das Posições 22.03 a 22.06, dos Códigos
2208.20.00 a 2208.70.00 e 2208.90.00 (exceto o Ex 01) da TIPI. A Amazônia
Ocidental é constituída pela área abrangida por Amazonas, Acre, Rondônia e
Roraima, conforme § 4o do art. 1o do Decreto-lei n° 291, de 28 de fevereiro de
1967, e § 1o do art. 1o do Decreto-lei no 356, de 15 de agosto de 1968.
A Auditora-Fiscal constatou que nenhum dos componentes dos referidos “kits”
pode ser classificado no Ex 01 do código 2106.90.10 da TIPI, porquanto,
isoladamente, não apresentam as características de um extrato concentrado. Tal
fato foi confirmado em exames laboratoriais requisitados pela fiscalização em
processo diverso. Aplicando as Regras Gerais para Interpretação (RGI) do
Sistema Harmonizado de Designação e de Codificação de Mercadorias (SH),
bem assim as Notas Explicativas do Sistema Harmonizado de Designação e de
Codificação de Mercadorias (Nesh), em especial, a Nota XI da RGI-3b e a
decisão do Conselho de Cooperação Aduaneira (CCA) que lhe deu origem, a
fiscalização entendeu que os “kits” não se enquadram no pretendido Ex 01 do
código 2106.90.10 da TIPI. Foram, assim, glosados todos os créditos
incentivados do IPI, no valor total de R$ 85.951.442,18, doravante “glosa 5”.
Eis um quadro explicitando os valores glosados, por período de apuração:
(omissis)
Segue o Termo de Verificação Fiscal 02, das fls. 111 a 140, antes referido,
específico no tocante à glosa de créditos incentivados, no sentido de que, em
2014, foram coletadas amostras dos “kits” em causa, no estabelecimento de
Recofarma, para feitura de análise no Centro Tecnológico de Controle de
Qualidade Falcão Bauer. Nesse contexto, foi apurado que o processo produtivo
dos refrigerantes (exceto as bebidas sem açúcar) pode ser resumido como segue.
Os componentes, recebidos dos fornecedores em embalagens individuais, são
encaminhados a uma sala de estocagem. A água utilizada para a fabricação das
bebidas, após receber tratamento, é misturada com açúcar, insumo que não faz
parte dos “kits” oriundos de Manaus. Dessa maneira, é obtido o xarope simples,
que é enviado para outro equipamento. O conteúdo de cada “parte” dos “kits” é
separadamente colocado no tanque para onde foi enviado o xarope simples. O
equipamento faz a mistura, resultando no xarope composto. Tal operação
industrial é executada seguindo detalhadas especificações técnicas. O xarope
composto é dirigido às linhas de enchimento, onde é feita sua diluição. Por se
tratar de preparação destinada à produção de refrigerantes, a mistura é
dissolvida em água carbonatada.
Finalmente, a bebida está pronta para ser consumida. O processo produtivo das
bebidas sem açúcar é semelhante. A diferença é que, na operação de
industrialização em que os componentes dos “kits” são misturados, o
engarrafador adiciona apenas água. Nesse caso, o sabor doce é dado por
edulcorantes, não sendo formado o “xarope simples”. Em regra, a etapa de
elaboração do xarope composto tem por objetivo final a produção de
refrigerantes.
Entretanto, em alguns estabelecimentos engarrafadores, uma parte da produção
de xarope composto é destinada a terceiros, normalmente, bares e restaurantes, a
fim de ser utilizada em máquinas Post Mix. Nesse caso, a mistura com gás
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Fl. 5 do Acórdão n.o 3201-006.667 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10980.727633/2018-63

carbônico e a água não ocorre no engarrafador, mas na máquina de Post Mix.
Assim, o xarope composto tanto pode ser um produto intermediário, quando
destinado a ser diluído em água carbonatada no próprio estabelecimento do
engarrafador, como um produto final, quando vendido para terceiros a fim de
ser diluído nas máquinas Post Mix. Observa a fiscalização que não há diferenças
no maquinário utilizado para produção do xarope composto. Qualquer que seja
a utilização, os dois tipos de xarope composto são bastante semelhantes, sendo
que, quando há diferenças, elas não alteram a classificação fiscal do produto.
Em alguns xaropes para Post Mix, é adicionado antiespumante, aditivo que evita
que ocorra formação de espuma no ato de encher o copo com o refrigerante.
A Auditora-Fiscal ressalta que o “kit”, tratado pelos estabelecimentos
envolvidos como se formasse produto único, passível de enquadramento no Ex
01 do código 2106.90.10 da TIPI, é, na realidade, um conjunto de matérias-
primas e produtos intermediários que não fazem jus ao pretendido
enquadramento, próprio para produto único. Assim, o termo “concentrado” foi
utilizado de maneira tecnicamente incorreta, e seu uso refletiu apenas a prática
comercial do fornecedor e do adquirente. Segundo o Termo de Verificação
Fiscal 02, particularmente nas fls. 139 e 140, a maior parte dos componentes
dos “kits”, individualmente classificados na TIPI, fica sujeita a alíquota zero,
motivo pelo qual o crédito incentivado do IPI, calculado como se devido fosse,
resulta em zero. Verificou-se que as únicas partes do “kit” tributadas a alíquotas
superiores a zero são as classificadas no código 3302.10.00 da TIPI, próprio
para preparação à base de mistura de substâncias odoríferas, cuja alíquota é de
5%.
Tais componentes, porém, não são elaborados com matéria-prima extrativa
vegetal, não fazendo jus à isenção do art. 95, III, do RIPI, de 2010, e,
consequentemente, sem direito ao crédito do art. 237 do mesmo regulamento. O
interessado recebeu os componentes dos “kits” como se fossem um produto
único, sem discriminação da classificação fiscal, nem do valor de cada item
embalado individualmente. Isso impediu a determinação do valor tributável de
cada componente, em especial dos que se classificam no código 3302.10.00 da
TIPI, em prejuízo da determinação da parcela do crédito a que o contribuinte
faria jus.
Com a glosa dos créditos, o contribuinte passou a apresentar saldos devedores
na planilha de “Reconstituição da Escrita do IPI”. O saldo credor inicial em
janeiro de 2016 é zero, porque, no Auto de Infração lavrado para exigência do
IPI no processo 11624.720045/2017-30, foram apurados saldos devedores na
escrita, em todos os períodos de apuração, inclusive em dezembro de 2015. No
livro RAIPI de 2016 a 2018, o interessado efetuou o estorno dos ressarcimentos
solicitados, do quarto trimestre de 2015 ao primeiro trimestre de 2018. Em
razão das glosas de créditos apuradas neste processo, os ressarcimentos foram
reputados indevidos, e os valores estornados foram revertidos.
Impugnação
O sujeito passivo foi cientificado da exigência em 2 de janeiro de 2019, segundo
consta na fl. 143, e apresentou, em 30 de janeiro de 2019, pelo que se verifica
na fl. 144, a impugnação das fls. 147 a 213. Segue o rol de teses produzidas pela
defesa.
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Fl. 6 do Acórdão n.o 3201-006.667 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10980.727633/2018-63

Sobre a glosa de créditos incentivados (glosa 5), o impugnante afirma que deve
ser observada, no presente processo administrativo, a coisa julgada formada no
Mandado de Segurança Coletivo (MSC) n° 91.0047783-4, o que leva à
improcedência do lançamento de ofício. Diz que a referida ação mandamental
foi ajuizada em 14 de agosto de 1991, pela Associação dos Fabricantes
Brasileiros de Coca-Cola (AFBCC), para assegurar o direito de seus associados
aproveitarem o crédito do IPI na aquisição de concentrado isento, oriundo de
fornecedor situado na ZFM, considerando a classificação fiscal na subposição
2106.90 da TIPI, de 1988, e a respectiva alíquota, que era de 40%, na época da
impetração do MSC. Esclarece que, na época, os produtos elaborados por
Recofarma eram entregues de forma desmembrada, divididos em parte 1 e 2, e
eram chamados de concentrados pelo citado fornecedor. A sentença denegou a
segurança e a 1a Turma do Tribunal Regional Federal da 2a Região (TRF2) deu
provimento ao recurso de apelação, para conceder integralmente a segurança,
nos termos do pedido inicial, concluindo que o concentrado fabricado por
Recofarma é um produto único, classificado na subposição 2106.90. Em 2 de
dezembro de 1999, transitou em julgado decisão proferida pelo Supremo
Tribunal Federal (STF), no Agravo n° 252.801-3/RJ, que negou provimento ao
recurso extraordinário interposto pela Fazenda Nacional contra o acórdão que
concedera a segurança [fls. 332 a 338]. Para o impugnante, restou decidido em
juízo que o concentrado tem natureza de produto único, independentemente da
forma em que é entregue e de seus componentes, motivo por que é legítima a
atual classificação no Ex 01 do código 2106.90.10 da TIPI.
Segue a defesa, alegando que o interessado neste processo é terceiro, adquirente
do “concentrado”, razão pela qual não responde por suposto erro de
classificação fiscal do referido produto. Diz que os Regulamentos do IPI, até o
de 1982, incluíam a classificação fiscal no rol de prescrições legais a serem
verificadas na nota fiscal recebida pelo adquirente do produto. Entretanto, a
partir do RIPI, de 1998, a classificação fiscal foi suprimida da lista de
verificações a serem feitas. De qualquer forma, o art. 62 da Lei no 4.502, de 30
de novembro de 1964, jamais deu respaldo ao exame da classificação fiscal pelo
adquirente, conforme reconhecido pela jurisprudência judicial e administrativa,
motivo por que o impugnante não responde por eventual erro de classificação
fiscal do fornecedor.
Mudando de tópico, o interessado alega a natureza de produto único do
“concentrado” elaborado por Recofarma. Para tanto, se reporta à Portaria
Interministerial MPO/MICT/MCT no 8, de 25 de fevereiro de 1998, que
estabelece o processo produtivo básico (PPB) dos concentrados para bebidas
não alcoólicas, aos quais a Suframa atribuiu o código 0653 e expressamente
reconhece que são um único produto, composto por partes líquidas e sólidas,
cuja homogeneização ocorre quando necessário. Diz que, com base nesse PPB,
o Conselho de Administração da Suframa (CAS) editou a Resolução no
298/2007, a qual, integrada pelo Parecer Técnico de Projeto no 224/2007-
SPR/CGPRI/COAPI e pelas informações textuais do produto, aprovou o projeto
industrial de Recofarma para fabricação dos concentrados para bebidas não
alcoólicas, necessário para fruição dos benefícios do art. 9° do Decreto-lei n°
288, de 1967, e do art. 6° do Decreto-lei n° 1.435, de 1975. Além disso, afirma
que o Instituto Nacional de Tecnologia (INT), mediante laudo que deve ser
adotado em face do art. 30 do Decreto no 70.235, de 6 de março de 1972,
também reconheceu que o produto fabricado por Recofarma é o concentrado
para bebidas não alcoólicas e que tem natureza de produto único, entregue em
Fl. 1150
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Fl. 7 do Acórdão n.o 3201-006.667 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10980.727633/2018-63

“kits”. Refere que o laudo elaborado pelo Centro Tecnológico de Controle de
Qualidade Falcão Bauer, em fiscalização que originou o processo
11080.732960/2014-10, contra Recofarma, e foi adotado no lançamento de
ofício em discussão neste processo, não tem valor de contraprova, porque a
autora do procedimento fiscal não juntou a íntegra desse laudo, deixando de
anexar a parte relativa ao produto “concentrado/kit sabor Coca-Cola Light”.
Além disso, o referido laudo não foi elaborado por órgão federal a que o art. 30
do Decreto n° 70.235, de 1972, atribui força vinculante, como é o caso do INT.
À vista disso, considerando que o produto elaborado por Recofarma é o
concentrado para bebidas não alcoólicas, o qual é um produto único não
homogeneizado, não poderia ter havido reclassificação fiscal.
Segue a defesa, sustentando a competência da Suframa em matéria de
classificação fiscal, porquanto é procedimento necessário para identificar o
produto beneficiado. Além disso, a competência da Receita Federal para efetuar
a classificação fiscal de produtos não é exclusiva, nem excludente. A Suframa
classificou o produto elaborado por Recofarma no Ex 01 do código 2106.90.10
da TIPI, mediante ato administrativo que tem presunção de legitimidade e
veracidade. A revisão desse ato jamais teria efeitos retroativos. Em caso de
dúvida, impõe-se a interpretação mais favorável ao infrator.
Adiante, o interessado discorre sobre a classificação fiscal dos concentrados
para bebidas não alcoólicas, com base nas RGI do SH e nas Nesh.
Sob outra perspectiva, afirma que o Auto de Infração é ilegal, pois, embora
tenha reconhecido que uma das supostas partes do concentrado estaria
classificada em código da TIPI ao qual corresponde alíquota de 5%, deixou de
calcular o respectivo crédito. Caso não pudesse calcular, deveria ter arbitrado o
valor do crédito. Note-se que, em relação aos meses de janeiro a março de 2017,
deveria ter sido reconhecida também a alíquota de 14% para cálculo do crédito
de IPI relativo às partes do concentrado classificadas no código 2106.90.10 da
TIPI, porquanto o Decreto n° 8.950, de 29 de dezembro de 2016, que aprovou a
nova TIPI, alterou a alíquota do referido código, de zero para 14%.
Na sequência, o impugnante discorda da glosa do saldo credor do período de
apuração imediatamente anterior ao período de apuração inicial, objeto deste
processo.
Afirma
que
aquele
saldo
ainda
está
em
discussão
no
processo
11624.720045/2017-30, motivo pelo qual se deve aguardar o desfecho.
A defesa também discorda da glosa de créditos do IPI, decorrentes da aquisição
de produtos de limpeza e de lubrificantes. Os produtos de limpeza são utilizados
para assepsia e sanitização, integrando o processo produtivo das bebidas e
devem ser obrigatoriamente utilizados, inclusive, por exigências sanitárias. Diz
que embora os produtos de limpeza e os lubrificantes não tenham contato direto
com a bebida, entram em contato direto com as embalagens das bebidas, visto
que são utilizados para higienizar as máquinas e lubrificar as esteiras, onde são
elaboradas as bebidas. Acrescenta que o art. 226, I, do RIPI, de 2010, ao dispor
sobre o direito ao crédito relativo à aquisição de matéria-prima, produto
intermediário e material de embalagem, expressamente reconhece que dá direito
ao crédito o produto que, embora não se integrando ao novo produto, seja
consumido no processo de industrialização. Nesse contexto, o Parecer
Fl. 1151
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Fl. 8 do Acórdão n.o 3201-006.667 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10980.727633/2018-63

Normativo CST no 65, de 1979, reconhece que a expressão “consumido” deve
ser entendida no seu sentido amplo.
No tocante às aquisições de produtos que geram créditos, em relação às quais
houve glosa do excesso correspondente à utilização de alíquota superior à
correta, a defesa afirma que os produtos classificam-se nos códigos 3921.90.19,
3920.10.99, 3920.62.19 e 3919.10.10 da TIPI, aos quais corresponde alíquota
de 15%, e não 10%, que foi a considerada pela fiscalização, conforme se
verifica na TIPI e nas telas do Sistema Siscomex (DOC. 16). Além disso, não
foram glosados créditos referentes a produtos nas mesmas condições, sem ter
sido explicado esse tratamento incoerente (DOC. 17).
O impugnante se insurge quanto à glosa de créditos do IPI nas aquisições de
produtos cuja natureza supostamente não teria sido comprovada. Afirma que
não procede a afirmativa da fiscalização de que o impugnante não teria
apresentado a documentação e os dados solicitados no Termo de Intimação
Fiscal Complementar SEORT/EQRES 33/2018, cuja ciência ocorreu em 24 de
outubro de 2018. Tal resposta foi protocolada tempestivamente, em 29 de
outubro de 2018, porém foi juntada equivocadamente no processo
11080.730965/2018- 31. Esse equívoco foi esclarecido e foi reapresentada a
petição em 5 de dezembro de 2018 (DOC. 18). Assim, o produto adquirido de
Ecolab Química Ltda., que nas notas fiscais constava apenas como “principal” é
“detergente alcalino clorado”, conforme se verifica da planilha anexa à defesa
(DOC. 19).
Quanto à suposta diferença entre os créditos escriturados e os valores constantes
na planilha de notas fiscais de entrada, reitera que a fiscalização equivocou-se,
ao consignar que não teria havido resposta à reintimação para esclarecimento
dos valores dos créditos de IPI escriturados, pois o impugnante, embora tenha
inicialmente protocolado a resposta em outro processo, posteriormente tratou de
reapresentar corretamente a resposta ao Termo de Intimação Fiscal
Complementar. Assim, na resposta reapresentada em 5 de dezembro de 2018, o
impugnante esclareceu que a diferença de valor constatada era decorrente do
fato de que, na planilha anteriormente apresentada, constavam apenas as notas
fiscais escrituradas sob os Códigos Fiscais de Operações e Prestações (CFOPs)
CFOPs 1.101 e 2.101, alusivos a “compra para industrialização”, e apresentou
nova planilha com os créditos do IPI aproveitados, que o impugnante junta à
presente defesa (DOC. 20 e arquivo não paginável).
Além disso, conforme se verifica da Escrituração Fiscal Digital do impugnante,
no período autuado, os valores dos créditos do IPI escriturados estão corretos e
correspondem aos valores informados na planilha mencionada no item anterior
(DOC. 21). Vê-se, pois, que os valores dos créditos aproveitados foram
corretamente escriturados.
Adiante, a defesa considera que não são devidos multa, juros de mora e
correção monetária, em razão do disposto no art. 100, parágrafo único, do CTN,
ao estabelecer que a observância de atos normativos expedidos pelas
autoridades administrativas tem o condão de excluir a cobrança dos referidos
acréscimos. Diz que, no caso, a Resolução CAS n° 298/2007, integrada pelo
Parecer Técnico n° 224/2007, é ato administrativo que tem efeito normativo em
relação aos adquirentes do concentrado, situação em que se enquadra o
impugnante, observando que esses adquirentes não foram nem são partes no
processo que ensejou a referida resolução, mas estão obrigados a cumpri-la.
Fl. 1152
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 9 do Acórdão n.o 3201-006.667 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10980.727633/2018-63

Afirma que isso justifica a exclusão de multa, juros de mora e correção
monetária, no caso de ser mantida a exigência do principal.
No tocante à multa, o impugnante argumenta que não seria cabível a imposição
dessa penalidade no presente caso, em razão do disposto no art. 76, II, “a”, da
Lei n° 4.502, de 30 de novembro de 1964, segundo o qual não serão aplicadas
penalidades, enquanto prevalecer o entendimento, aos que tiverem agido ou
pago o imposto de acordo com interpretação fiscal constante de decisão
irrecorrível de última instância administrativa, proferida em processo fiscal,
inclusive de consulta, seja ou não parte o interessado. No caso, afirma que há
decisões irrecorríveis de última instância administrativa, proferidas em
processos fiscais, no sentido de que não cabe ao adquirente do produto verificar
a sua correta classificação fiscal, citando os seguintes acórdãos de turmas do
Carf: 02-02.895, 02-02.752 e 02-00.683. Para a defesa, isso implica a incidência
dos arts. 486, II, “a”, do Decreto no 4.544, de 26 de dezembro de 2002,
Regulamento do IPI (RIPI), de 2002, e 567, II, “a”, do RIPI, de 2010, para fins
de exclusão da multa exigida. O impugnante afirma também que a CSRF tem
aplicado os referidos dispositivos regulamentares para determinar a exclusão de
multa quando há decisão de última instância administrativa favorável ao
contribuinte sobre a matéria em discussão, como é o caso do Acórdão 9303-
003.517, que concluiu pela exclusão da multa de oficio imposta por Auto de
Infração lavrado para exigir débitos do IPI decorrentes da glosa de créditos
desse imposto, em razão da aquisição de insumos isentos oriundos da Zona
Franca de Manaus, nos termos do art. 486, II, “a”, do RIPI, de 2002, e no art.
567, II, “a”, do RIPI, de 2010. Ainda que se entendesse que o art. 76, II, “a”, da
Lei n° 4.502, de 1964, teria sido tacitamente revogado, o que se admite apenas
para fins de argumentação, o próprio fato de o art. 486, II, “a”, do RIPI, de
2002, e o art. 567, II, “a”, do RIPI, de 2010, excluírem a multa já é suficiente,
por si só, para que tal regra seja observada por órgãos de julgamento no âmbito
do processo administrativo fiscal, independentemente de qualquer outra
consideração, porque o art. 26-A do Decreto n° 70.235, de 1972, determina a
vinculação dos referidos órgãos administrativos às previsões em Decreto.
Por fim, o impugnante alega que a incidência de juros de mora sobre a multa de
ofício implica majoração indireta da penalidade, além do que não se pode falar
em mora quanto à multa. Invoca o parágrafo único do art. 16 do Decreto-lei no
2.323, de 26 de fevereiro de 1987, com a redação que lhe foi dada pelo ar. 6o do
Decreto-lei no 2.331, de 28 de maio de 1987, para dizer que juros de mora não
incidem sobre a multa de mora e que essa nãoincidência deve ocorrer também
quanto à multa de ofício, pois ambas têm caráter punitivo, conforme
entendimento pacífico do STJ, proferido na sistemática de recursos repetitivos,
conforme REsp 1.149.022/SP. Os arts. 59 da Lei no 8.383, de 30 de dezembro
de 1991, e 61 da Lei no 9.430, de 27 de dezembro de 1996, não prevêem a
incidência de juros de mora sobre a multa de ofício. No âmbito do contencioso
administrativo, cita acórdãos do Carf e da CSRF: 9202-002.600, 9101-00.722,
3401-003.419 e 3402-003.989.
Finaliza, solicitando a improcedência do Auto de Infração.
É o Relatório.
Fl. 1153
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 10 do Acórdão n.o 3201-006.667 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10980.727633/2018-63

A 10a Turma da Delegacia da Receita Federal de Julgamento em Porto Alegre
julgou procedente em parte a impugnação, proferindo o Acórdão DRJ/JFA n.o 10-65.652, de
29/11/2018 (fls. 1154 e ss.), assim ementado:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE PRODUTOS INDUSTRIALIZADOS – IPI
Período de apuração: 01/01/2016 a 30/06/2018
EQUIVOCADO TRATAMENTO DE “KITS” COMO PRODUTO ÚNICO,
PARA FINS DE CLASSIFICAÇÃO FISCAL.
É correta a glosa de crédito do IPI calculado por estabelecimento industrial que
adquire “kits” constituídos por diversos componentes acondicionados
separadamente e apresentados em conjunto, em proporções fixas, para a
fabricação de bebidas, mediante aplicação da alíquota estabelecida para o Ex 01
do código 2106.90.10 da TIPI. O uso de destaques “Ex” do código 2106.90.10 é
inadequado para os diversos componentes dos “kits”, antes de serem misturados
e homogeneizados. Esses componentes devem ser classificados de forma
individualizada, em códigos da TIPI aos quais corresponde, em sua maioria,
alíquota zero, o que resulta em crédito do IPI igual a zero, em sua maioria.
SUFRAMA.
No exercício de sua competência, a Suframa pode considerar legítimo que o
produto por ela descrito como “concentrado para bebidas não alcoólicas” seja
fornecido desmembrado em partes líquidas e sólidas. Todavia, carece de suporte
nas regras de interpretação do Sistema Harmonizado de Designação e de
Codificação de Mercadorias, aplicáveis, com exclusividade, no território
nacional, pelos Auditores-Fiscais da Receita Federal do Brasil, adotar
classificação fiscal dos componentes dos “kits” em código próprio para o
produto resultante da mistura e homogeneização desses componentes, o que
ocorrerá em nova etapa de industrialização, a ser realizada no estabelecimento
do adquirente, autuado pela glosa de créditos.
AQUISIÇÃO DE PRODUTOS DE LIMPEZA E LUBRIFICANTES.
CRÉDITOS INDEVIDOS.
Aquisições de produtos de limpeza e lubrificantes, itens excluídos dos conceitos
de matéria-prima e produto intermediário, não legitimam o aproveitamento de
créditos do IPI.
ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO
Período de apuração: 01/01/2016 a 30/06/2018
ALEGAÇÃO DE ALTERAÇÃO INDEVIDA DE CRITÉRIO JURÍDICO.
A alteração de critério jurídico que impede a lavratura de outro Auto de
Infração diz respeito a um mesmo lançamento e não a lançamentos distintos.
NORMAS COMPLEMENTARES DAS LEIS, DOS TRATADOS E DAS
CONVENÇÕES INTERNACIONAIS E DOS DECRETOS. ALEGAÇÃO DE
IMPOSSIBILIDADE DE EXIGÊNCIA DE MULTA, JUROS E CORREÇÃO
MONETÁRIA.
Fl. 1154
DF CARF MF
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Fl. 11 do Acórdão n.o 3201-006.667 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10980.727633/2018-63

A observância dos atos normativos expedidos no âmbito da Suframa não tem o
condão de excluir a imposição de penalidades por infração à legislação
tributária, tampouco a cobrança de juros de mora. Os acórdãos do Conselho
Administrativo de Recursos Fiscais, proferidos em processos nos quais o
infrator não seja parte, também não podem ser invocados para fins de exclusão
de multa e juros. Prejudicado o pedido de exclusão de atualização do valor
monetário da base de cálculo do tributo, pela inexistência de previsão legal para
essa atualização e por ser matéria estranha ao lançamento de ofício.
ALEGAÇÃO DE IMPOSSIBILIDADE DE EXIGÊNCIA DE MULTA.
Descabe exonerar a multa de ofício, sob o argumento de que o infrator agiu de
acordo com interpretação fiscal constante de decisão irrecorrível de última
instância administrativa, ainda prevalecente, proferida em processo fiscal,
inclusive de consulta, seja ou não parte o interessado, no caso de ter sido
apontada decisão que deixou de enfrentar o mérito dos aspectos discutidos na
autuação que ensejou a aplicação da multa.
LEI TRIBUTÁRIA QUE DEFINE INFRAÇÕES, OU LHES COMINA
PENALIDADES. DÚVIDA. PEDIDO DE INTERPRETAÇÃO FAVORÁVEL
AO ACUSADO. INAPLICABILIDADE.
A interpretação favorável ao acusado, em caso de dúvida, se aplica à lei
tributária que define infrações, ou lhes comina penalidades, e não às Regras
Gerais para Interpretação do Sistema Harmonizado. Se fosse aplicável à
inobservância dessas regras, a inexistência de dúvida impediria eventual
interpretação favorável ao acusado.
ALEGAÇÃO DE AUSÊNCIA DE RESPONSABILIDADE.
O estabelecimento que utiliza créditos ilegítimos do IPI responde pelos saldos
devedores desse imposto, decorrentes da reconstituição da escrita fiscal, bem
assim pelos juros de mora e multa de ofício.
JUROS DE MORA SOBRE MULTA DE OFÍCIO.
É cabível a exigência de juros de mora sobre a multa objeto de lançamento de
ofício.
ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL
Período de apuração: 01/01/2016 a 30/06/2018
ALEGAÇÃO DE ILEGALIDADE DO AUTO DE INFRAÇÃO.
Carece de fundamento a alegação de ilegalidade do auto de infração que não
considerou créditos na reconstituição da escrita fiscal, pela ausência de
elementos de cálculo nos documentos que confeririam legitimidade aos
alegados créditos.
LAUDOS E PARECERES TÉCNICOS.
As características técnicas, assim entendidos aspectos como, por exemplo,
matérias constitutivas, princípio de funcionamento e processo de obtenção da
mercadoria, descritas em laudos ou pareceres elaborados na forma prescrita na
legislação que rege o processo administrativo fiscal, devem ser observadas,
Fl. 1155
DF CARF MF
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Fl. 12 do Acórdão n.o 3201-006.667 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10980.727633/2018-63

salvo se comprovada sua improcedência, devendo ser desconsideradas as
definições que fujam da competência dos profissionais técnicos.
Impugnação Procedente em Parte
Crédito Tributário Mantido em Parte

Irresignada, a contribuinte apresentou, no prazo legal, recurso voluntário de fls.
868 e ss., por meio do qual, depois de relatar os fatos, apresenta os seguintes argumentos:
I – Do concentrado elaborado pela Recofarma: produto único. Da sua
classificação fiscal por força da Portaria Interministerial MPO/MICT/MCT no 08/98 e atos da
Suframa;
II – Da natureza do concentrado elaborado pela Recofarma: produto único
consoante a coisa julgada coletiva formada no Mandado de Segurança Coletivo - MSC no
91.0047783- 4;
III - Da ilegalidade do auto: ausência de arbitragem;
IV – Da não responsabilidade da Recorrente (terceiro adquirente do concentrado)
por suposto erro na classificação fiscal do concentrado;
V – Da utilização indevida do saldo credor do período anterior;
VI – Da Impossibilidade de exigência de multa, juros de mora e correção
monetária;
VII - Da Impossibilidade de exigência de multa;
VIII – Dos créditos oriundos da aquisição dos produtos utilizados no processo de
industrialização dos refrigerantes;
IX – Dos créditos de IPI decorrentes da aquisição de produtos cuja natureza
supostamente não teria sido comprovada;
X – Da suposta diferença entre os créditos de IPI escriturados e das notas fiscais
de entrada;
A Procuradoria da Fazenda Nacional apresentou contrarrazões ao recurso
voluntário (fls. 971 e ss.).
É o relatório.
Voto
Conselheiro Charles Mayer de Castro Souza, Relator.
Fl. 1156
DF CARF MF
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Fl. 13 do Acórdão n.o 3201-006.667 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10980.727633/2018-63

A Recorrente teve contra si lavrado auto de infração para a cobrança de IPI e
consectários legais. Em síntese, ao apreciar diversos pedidos de ressarcimento, a fiscalização
glosou créditos oriundos dos seguintes fatos: a) notas fiscais de entrada em que constava como
“Produto” apenas a palavra “Principal”; b) utilização de alíquota superior à que consta na Tabela
de Incidência do IPI (TIPI); c) notas fiscais não mencionadas na planilha apresentada em
resposta ao Termo de Intimação Fiscal SEORT/EQRES 024/2018, das fls. 106 e 107 (os valores
existentes nos PERs eram maiores que os totais mensais informados na planilha das notas fiscais,
os quais foram considerados sem comprovação); d) algumas notas fiscais relacionadas na
planilha “Notas Fiscais de Entrada” referiam-se a produtos que não se enquadrariam nos
conceitos de MP, PI nem ME, a saber: desinfetantes, detergentes, produtos de limpeza, solventes,
lubrificantes de máquinas, entre outros; e) aquisições de insumos provenientes da Zona Franca
de Manaus (ZFM) – kits/concentrados para a fabricação de bebidas (refrigerantes).
Pontue-se que a maior parte dos créditos refere-se ao erro na classificação fiscal
dos kits para refrigerantes, matéria que, como se sabe, não é nova nesta Turma. Noutras
oportunidades, firmamos o entendimento, por maioria de votos, de que a classificação fiscal para
os itens dos concentrados vendidos em kits deve ser feita de forma individualizada para cada
item, sendo tal regra válida para todos os países signatários da Convenção do Sistema
Harmonizado - SH do CCA/OMA.
E foi assim que entendeu a DRJ, de modo que passamos a transcrever os
fundamentos do acórdão recorrido e adotá-los como razão de decidir do presente voto (inclusive
quanto às demais matérias nele enfrentadas), mas a respeito dos quais faremos, ao seu final,
algumas considerações, que reforçarão o entendimento nele esposado:

Contesta-se lançamento de ofício do IPI, acrescido de juros de mora e multa,
pela falta de recolhimento do citado imposto, apurada mediante reconstituição
da escrita fiscal do estabelecimento, decorrente da glosa de créditos do IPI
considerados indevidos.
A proposta de solução do presente litígio fundamenta-se, em especial, nas
disposições do Decreto no 7.212, de 15 de junho de 2010, Regulamento do IPI
(RIPI), de 2010, mencionado no relatório que antecede este voto, decreto que
consolida as normas sobre cobrança, fiscalização, arrecadação e administração
do Imposto sobre Produtos Industrializados (IPI). A fiscalização do tributo em
causa compete à Secretaria da Receita Federal do Brasil (RFB), e essa
fiscalização é exercida sobre todas as pessoas, naturais ou jurídicas,
contribuintes ou não, que estiverem obrigadas ao cumprimento de disposições
da legislação do imposto, bem assim as que gozarem de imunidade
condicionada ou de isenção (arts. 505 e 506 do RIPI, de 2010).
Além disso, é preciso considerar o teor do art. 7o, V, da Portaria MF no 341, de
12 de julho de 2011, que disciplina a constituição das turmas e o funcionamento
das Delegacias da Receita Federal do Brasil de Julgamento (DRJs). Segundo
esse dispositivo, é dever do julgador no exercício de mandato em turma de DRJ
observar as normas legais e regulamentares, bem assim o entendimento da RFB
expresso em atos normativos.
O IPI é um imposto seletivo, em função da essencialidade do produto, e não-
cumulativo, compensando-se o que for devido em cada operação com o
Fl. 1157
DF CARF MF
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Fl. 14 do Acórdão n.o 3201-006.667 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10980.727633/2018-63

montante cobrado nas anteriores, conforme incisos I e II do § 3o do art. 153 da
Constituição da República Federativa do Brasil. A não-cumulatividade tem por
escopo evitar a incidência do IPI em cascata, no curso do processo produtivo,
situação em que o imposto incidiria sobre o imposto que tenha onerado a etapa
anterior. A Carta Magna considera, portanto, cada operação do processo fabril
do bem objeto de tributação pelo IPI. Vale dizer: cada operação industrial.
Essa não-cumulatividade é efetivada no direito brasileiro pelo sistema de crédito
do IPI relativo a produtos entrados no estabelecimento do contribuinte, para ser
abatido do que for devido pelos produtos dele saídos, num mesmo período,
sendo legítimo creditar-se do imposto relativo a matéria-prima (MP), produto
intermediário (PI) e material de embalagem (ME), adquiridos para emprego na
industrialização de produtos tributados (arts. 225 e 226 do RIPI, de 2010). Esses
são os créditos básicos do IPI.
Convém registrar que matéria-prima, segundo o Dicionário Eletrônico Houaiss
da Língua Portuguesa e o célebre Vocabulário Jurídico, elaborado por De
Plácido e Silva, é a substância principal que se utiliza no fabrico de alguma
coisa, substância essa procedente da natureza e utilizada para, mediante
transformação, produzir espécie nova, além de ser a qualidade do que está em
estado bruto, que precisa ser trabalhado. Produto é o resultado de um processo
fabril, sendo que produto intermediário pressupõe a superveniência de um
produto final, nesse contexto. São exemplos notórios das espécies mencionadas:
o minério de ferro, que é matéria-prima, o laminado de ferro, que é produto
intermediário, e a esquadria de ferro, que é produto final; e também o algodão,
que é matéria-prima, o tecido, que é produto intermediário, e a camisa, que é
produto final. Por vezes, o legislador emprega a expressão “matéria-prima”,
quando o mais apropriado seria empregar “produto intermediário”, dizendo que
determinado “produto” goza de determinado benefício se for empregado como
“matéria-prima” em etapa subsequente. É o caso do art. 237 do RIPI, de 2010,
que será objeto de apreciação, adiante, em que se diz: “os estabelecimentos
industriais poderão creditar-se do valor do imposto calculado, como se devido
fosse, sobre os produtos adquiridos com a isenção do inciso III do art. 95,
desde que para emprego como matéria-prima, produto intermediário e material
de embalagem, na industrialização de produtos sujeitos ao imposto”. Ora, em
se tratando de “produto”, é porque deixou de ser matéria “prima”, em sentido
estrito. Mas isso é irrelevante para o direito de crédito do IPI, porquanto se
aplica indiferentemente a matériasprimas, produtos intermediários e material de
embalagem.
Segundo o art. 3o do RIPI, de 2010, produto industrializado é o resultante de
qualquer operação definida nesse regulamento como industrialização, mesmo
incompleta, parcial ou intermediária, especialmente, a que, exercida sobre MP
ou PI, importe na obtenção de espécie nova, modalidade denominada
transformação. Também é de se frisar que estabelecimento industrial é o que
executa qualquer das operações referidas no art. 4o do RIPI, de 2010, de que
resulte produto tributado, ainda que de alíquota zero ou isento, segundo o art. 8o
do mesmo diploma.
Dito isso, cumpre mencionar que, além dos créditos básicos do IPI, que
efetivam o princípio da não-cumulatividade, existem outros, em especial, os
créditos como incentivo, que não decorrem do citado princípio. Os créditos do
IPI, seja qual for a espécie, devem ser escriturados pelo beneficiário, em seus
Fl. 1158
DF CARF MF
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Fl. 15 do Acórdão n.o 3201-006.667 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10980.727633/2018-63

livros fiscais, à vista do documento que lhes confira legitimidade (art. 251 do
RIPI, de 2010), documento que, normalmente, é a nota fiscal.
No caso concreto, houve principalmente glosa de créditos escriturados a título
de incentivo, os quais, repita-se, não decorrem do princípio da não
cumulatividade. Essa glosa ocorreu quanto a créditos atribuídos a aquisições de
“kits” fornecidos ao interessado pelo estabelecimento Recofarma, contendo
preparações e outros ingredientes acondicionados individualmente, dos tipos
utilizados na elaboração de bebidas da posição 22.02 da TIPI. Essa glosa será
apreciada em primeiro lugar neste voto.
Glosa de créditos escriturados a título de incentivo
O estabelecimento Recofarma, fornecedor dos “kits” em relação aos quais o
interessado escriturou e utilizou créditos do IPI a título de incentivo, emitiu as
respectivas notas fiscais sem lançamento (destaque) do referido imposto, por
considerar os “kits” isentos pelos arts. 81, II, e/ou 95, III, do RIPI, de 2010,
dispositivos que se referem a benefícios instituídos no âmbito de regimes fiscais
regionais, a saber: Zona Franca de Manaus (art. 81, II)
e Amazônia Ocidental (art. 95, III). A Amazônia Ocidental é constituída pela
área abrangida por Amazonas, Acre, Rondônia e Roraima, conforme § 4o do art.
1o do Decreto-lei n° 291, de 1967, e § 1o do art. 1o do Decreto-lei no 356, de
1968. Eis a transcrição dos referidos artigos do RIPI, e também do art. 237 do
mesmo diploma:
Art. 81. São isentos do imposto (Decreto-Lei no 288, de 28 de fevereiro de 1967,
art. 9o, e Lei no 8.387, de 1991, art. 1o):
....................
II - os produtos industrializados na Zona Franca de Manaus, por
estabelecimentos com projetos aprovados pelo Conselho de Administração da
Superintendência da Zona Franca de Manaus - SUFRAMA, que não sejam
industrializados
pelas
modalidades
de
acondicionamento
ou
reacondicionamento, destinados à comercialização em qualquer outro ponto do
território nacional, excluídos as armas e munições, fumo, bebidas alcoólicas e
automóveis de passageiros e produtos de perfumaria ou de toucador,
preparados ou preparações cosméticas, salvo quanto a estes (Posições 33.03 a
33.07 da TIPI) se produzidos com utilização de matérias-primas da fauna e
flora regionais, em conformidade com processo produtivo básico; e....................
Art. 95. São isentos do imposto:
....................
III - os produtos elaborados com matérias-primas agrícolas e extrativas
vegetais de produção regional, exclusive as de origem pecuária, por
estabelecimentos industriais localizados na Amazônia Ocidental, cujos projetos
tenham sido aprovados pelo Conselho de Administração da SUFRAMA,
excetuados o fumo do Capítulo 24 e as bebidas alcoólicas, das Posições 22.03 a
22.06, dos Códigos 2208.20.00 a 2208.70.00 e 2208.90.00 (exceto o Ex 01) da
TIPI (Decreto-Lei no 1.435, de 1975, art. 6o, e Decreto-Lei no 1.593, de 1977,
art. 34).
Fl. 1159
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 16 do Acórdão n.o 3201-006.667 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10980.727633/2018-63

....................
Art. 237. Os estabelecimentos industriais poderão creditar-se do valor do
imposto calculado, como se devido fosse, sobre os produtos adquiridos com a
isenção do inciso III do art. 95, desde que para emprego como matéria-prima,
produto intermediário e material de embalagem, na industrialização de produtos
sujeitos ao imposto (Decreto-Lei no 1.435, de 1975, art. 6o, § 1o). (destacado na
transcrição)
Verifica-se, quanto ao art. 81, II, do RIPI, de 2010, que o benefício se restringe
à isenção do IPI na saída do estabelecimento fornecedor, em favor do
adquirente, que não vai desembolsar a importância relativa ao citado imposto, a
qual seria adicionada ao preço do produto adquirido. Com respeito ao art. 95,
III, do RIPI, de 2010, percebe-se que o benefício em favor do adquirente
abrange, além da isenção do IPI na saída do produto do estabelecimento
fornecedor, também o direito de o adquirente se creditar do IPI, “como se
devido fosse”, vale dizer, como se a isenção não existisse, nos termos do art.
237 do mesmo regulamento, a título de incentivo adicional.
O efeito prático de o legislador conceder crédito em relação a insumo, sem que
tenha havido pagamento do IPI na respectiva aquisição, é que esse beneficio
adicional favorece apenas o adquirente do insumo. O IPI será cobrado
integralmente do consumidor ou usuário final do produto fabricado com o
insumo isento, mas recolhido aos cofres públicos pela diferença entre o valor
lançado na nota fiscal de saída do produto final e o crédito incentivado
autorizado por lei. Exemplificando: sendo atribuído crédito de R$ 100,00 a
insumo isento, e o produto final sendo tributado em R$ 500,00, valor que é pago
na íntegra pelo consumidor, contribuinte de fato, com respeito a essa operação o
contribuinte de direito vai recolher R$ 400,00 a título de IPI, embolsando os R$
100,00 correspondentes ao crédito do imposto que não foi pago na aquisição.
Repita-se: no caso da isenção do art. 95, III, do RIPI, de 2010 (Amazônia
Ocidental), o crédito é expressamente autorizado pelo § 1o do art. 6o do Decreto-
lei no 1.435, de 1975 (art. 237 do RIPI), a título de benefício adicional. No caso
da isenção do art. 81, II, do RIPI, de 2010 (Zona Franca de Manaus), inexiste
autorização legal semelhante para fins de crédito.
Com respeito ao caso concreto, consta no Termo de Verificação Fiscal 02, das
fls. 111 a 140, que, tendo em vista a recusa sistemática dos engarrafadores em
prestar informações sobre os componentes dos “kits”, recusa que também se
verificou em relação ao próprio fornecedor Recofarma, foram coletadas
amostras dos “kits” em causa, nesse último estabelecimento, conforme processo
11080.732960/2014-10, para feitura de análise no Centro Tecnológico de
Controle de Qualidade Falcão Bauer, com a devida preservação do segredo
industrial. Note-se o equívoco da alegação da defesa, de que a referida análise
não teria valor de contraprova, porque a autora do procedimento fiscal não
juntou a íntegra do laudo correspondente, deixando de anexar a parte relativa ao
produto “concentrado/kit sabor Coca- Cola Light”. Ora, a análise laboratorial
em questão simplesmente evidencia fatos incontroversos, conforme será
abordado na sequência, em especial, a forma de apresentação do que o
impugnante designa incorretamente de “concentrado”.
Fl. 1160
DF CARF MF
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Fl. 17 do Acórdão n.o 3201-006.667 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10980.727633/2018-63

Com efeito, de posse das informações sobre os componentes dos “kits” e sobre
o processo produtivo dos estabelecimentos engarrafadores, verificou-se que os
“kits”, que os estabelecimentos envolvidos tratam como se formassem produto
único, passível de enquadramento no Ex 01 do código 2106.90.10 da TIPI, são,
na realidade, um conjunto de matérias-primas e produtos intermediários que não
fazem jus ao pretendido enquadramento.
O termo “concentrado” foi utilizado de maneira tecnicamente incorreta, e seu
uso refletiu apenas a prática comercial do fornecedor e do adquirente. Segundo
o Termo de Verificação Fiscal 02, particularmente nas fls. 139 e 140, a maior
parte dos componentes dos “kits”, individualmente classificados na TIPI, fica
sujeita a alíquota zero, motivo pelo qual o crédito incentivado do IPI, calculado
como se devido fosse, resulta em zero.
Sobre a alegada plena competência da Suframa para dispor sobre a isenção do
IPI discutida e para determinar a classificação fiscal dos produtos alcançados
pelo projeto aprovado em favor de Recofarma, deve-se considerar que não
compete à Receita Federal imiscuir-se nos critérios próprios daquela autarquia
para praticar atos de sua competência, tampouco fiscalizar os compromissos
assumidos pelos executores dos mesmos projetos. A aprovação do projeto do
fornecedor pelo Conselho de Administração da Suframa (CAS) é um dos
requisitos para fruição do benefício de que trata o art. 95, III, do RIPI, de 2010,
e foi satisfeito, mas essa aprovação, ao contrário do que pensa o impugnante,
não legitima, de per si, o crédito incentivado do IPI em discussão.
A Suframa é uma autarquia que administra a Zona Franca de Manaus com a
responsabilidade de construir um modelo de desenvolvimento regional que
utilize de forma sustentável os recursos naturais, assegurando viabilidade
econômica e melhoria da qualidade de vida das populações locais. O
mecanismo escolhido pelo legislador para que as empresas possam usufruir de
benefícios fiscais decorrentes de sua instalação na ZFM e na Amazônia
Ocidental é a comprovação de que o projeto produtivo atende à política de
desenvolvimento da agroindústria da região, o que se dá mediante a aprovação
pela Suframa. No entanto, embora todos os produtos isentos devam atender à
política de desenvolvimento da região, nem todos os produtos que atendam à
política de desenvolvimento da região fazem jus à isenção.
Registre-se que a 2a Turma Ordinária da 4a Câmara da Terceira Seção do Carf
apreciou a matéria que aqui se discute, tendo sido elaborado o Acórdão 3402-
003.801, de 26 de janeiro de 2017, no sentido de que o entendimento da
Suframa de que os “kits” devem ser tratados como mercadoria única não se
sobrepõe à competência da Receita Federal no tocante à classificação fiscal. A
impossibilidade de tratamento dos “kits” como mercadoria única e a
classificação fiscal individual dos seus componentes será abordada em tópico
específico neste voto. Eis a transcrição de parte da ementa do citado Acórdão
3402-003.801:
....................
SUFRAMA. CLASSIFICAÇÃO FISCAL DA MERCADORIA. Nos atos de sua
competência, a SUFRAMA pode tratar os kits como se fossem uma mercadoria
única, o que não afeta a validade desses atos para os objetivos propostos,
porém este tratamento não prevalece para fins de Classificação Fiscal da
mercadoria.
Fl. 1161
DF CARF MF
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Fl. 18 do Acórdão n.o 3201-006.667 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10980.727633/2018-63

(enquadramento na TIPI).
....................
Observe-se, também, que a administração fazendária e seus servidores fiscais
tem, dentro de suas áreas de competência e jurisdição, precedência sobre os
demais setores administrativos, na forma da lei, conforme art. 37, XVIII, da
Constituição da República Federativa do Brasil, e arts. 194 e 195 do Código
Tributário Nacional. E compete à Receita Federal, além de classificar produtos
na TIPI, conforme demonstrado anteriormente, exercer a fiscalização do IPI,
nos termos dos arts. 505 a 508 do RIPI, de 2010, o que foi feito no presente
procedimento fiscal, tendo sido glosados créditos irregulares do citado imposto.
Além disso, existe o Parecer Normativo Cosit no 6, de 20 de dezembro de 2018,
publicado no Diário Oficial da União de 24 de dezembro de 2018, que interpreta
a legislação ora em comento. Eis a transcrição da ementa do referido parecer:
Normas de Administração Tributária CLASSIFICAÇÃO FISCAL DE
MERCADORIAS.
TRATAMENTO
TRIBUTÁRIO
E
ADUANEIRO.
COMPETÊNCIA DA SECRETARIA DA RECEITA FEDERAL DO BRASIL.
A legislação brasileira determina o cumprimento das normas internacionais
sobre classificação fiscal de mercadorias. Nos países que internalizaram em
seu ordenamento jurídico a Convenção Internacional sobre o Sistema
Harmonizado de Designação e de Codificação de Mercadorias, a interpretação
das normas que regulam a classificação fiscal de mercadorias é de
competência de autoridades tributárias e aduaneiras. No Brasil, tal atribuição
é exercida pelos Auditores- Fiscais da RFB.
As características técnicas (assim entendidos aspectos como, por exemplo,
matérias constitutivas, princípio de funcionamento e processo de obtenção da
mercadoria) descritas em laudos ou pareceres elaborados na forma prescrita
nos artigos 16, inciso IV, 18, 29 e 30 do Decreto no 70.235, de 1972, devem ser
observadas, salvo se comprovada sua improcedência, devendo ser
desconsideradas as definições que fujam da competência dos profissionais
técnicos.
Para fins tributários e aduaneiros, os entendimentos resultantes da aplicação
da legislação do Sistema Harmonizado devem prevalecer sobre definições que
tenham sido adotadas por órgãos públicos de outras áreas de competência,
como, por exemplo, a proteção da saúde pública ou a administração da
concessão de incentivos fiscais.
Dispositivos Legais: Constituição Federal, art. 37, XVIII, e art. 237; Lei no
5.172, de 25 de outubro de 1966, art. 96, art. 98, art. 108, art. 142, art. 194 e
art.
196; Decreto-Lei no 37, de 18 de novembro de 1966, art. 154 e art. 155;
Decreto- Lei no 1.154, de 1o de março de 1971; Decreto no 70.235, de 6 de
março de 1972, arts. 16 a 18 e art. 30; Decreto Legislativo no 71, de 11 de
outubro de 1988;
Decreto Legislativo no 197, de 25 de setembro de 1991; Lei no 9.782, de 26 de
janeiro de 1999, art. 8o; Lei no 9.430, de 27 de dezembro de 1996, arts. 48 a 50;
Fl. 1162
DF CARF MF
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Fl. 19 do Acórdão n.o 3201-006.667 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10980.727633/2018-63

Lei no 11.457, de 16 de março de 2007, art. 2o; Lei no 13.105, de 16 de março
de 2015, art. 464, art. 465 e art. 470; Decreto no 97.409, de 22 de dezembro de
1988; Decreto no 97.410, de 23 de dezembro de 1988; Decreto no 350, de 21 de
novembro de 1991; Decreto no 435, de 27 de janeiro de 1992; Decreto no 766,
de 3 de março de 1993; Decreto no 1.765, de 28 de dezembro de 1995; Decreto
no 2.092, de 10 de dezembro 1996; Decreto no 6.759, de 5 de fevereiro de 2009,
art.
813; Decreto no 9.003, de 13 de março de 2017, Anexo I, art. 25, XIX;
Instrução Normativa RFB no 1063, de 10 de agosto de 2010; Instrução
Normativa RFB no 1.800, de 21 de março de 2018, e Instrução Normativa RFB
no 1.747, de 28 de setembro de 2017.
A glosa se deve ao entendimento de que os “kits” não correspondem ao produto
descrito no Ex 01 do código 2106.90.10 da TIPI, porque os seus componentes,
na saída do estabelecimento Recofarma, acondicionados de modo a não terem
contato entre si, evidentemente ainda não estão misturados e homogeneizados,
vale dizer, ainda não reagiram entre si, o que vai ocorrer em operação industrial
posterior, realizada no estabelecimento do interessado. Em razão disso, os
componentes devem ser classificados individualmente na TIPI, o que leva a
classificações às quais corresponde, na maioria dos casos, alíquota zero do IPI,
resultando em imposto “calculado como se devido fosse”, igual a zero. Em
contraposição, o impugnante sustenta que a própria Suframa tem conhecimento
de que o produto beneficiado por projeto industrial aprovado pela referida
autarquia, em favor de Recofarma, descrito como “concentrado para bebidas
não alcoólicas”, pode ser entregue desmembrado, na forma de “kits”, cujos
ingredientes serão misturados ou homogeneizados quando necessário, sem que
isso exclua o enquadramento no Ex 01 do código 2106.90.10 da TIPI.
Note-se que o IPI “calculado como se devido fosse”, segundo os dizeres do art.
237 do RIPI, de 2010, se define no momento da saída dos “kits” do
estabelecimento do fornecedor Recofarma, em que ocorre o fato gerador do IPI,
conforme art. 35, II, do RIPI, de 2010:
Art. 35. Fato gerador do imposto é (Lei no 4.502, de 1964, art. 2o):
I - o desembaraço aduaneiro de produto de procedência estrangeira; ou II - a
saída de produto do estabelecimento industrial, ou equiparado a industrial.
.................... (destacado na transcrição)
No momento da ocorrência do fato gerador do IPI, os componentes dos “kits”
não estão misturados e homogeneizados, sobre o que inexiste controvérsia nos
autos deste processo, nem de qualquer outro envolvendo autuações da espécie.
Equivocado enquadramento no Ex 01 do código 2106.90.10 Passando ao tópico
de especial relevo na solução do presente litígio, observe-se, inicialmente, a
redação dada aos Ex 01 e 02 do código 2106.90.10 da TIPI:
2106.90.10 – Preparações dos tipos utilizados para elaboração de bebidas Ex
01 – preparações compostas, não alcoólicas (extratos concentrados ou sabores
concentrados), para elaboração de bebida da posição 22.02, com capacidade
de diluição superior a 10 partes da bebida para cada parte do concentrado.
Fl. 1163
DF CARF MF
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Fl. 20 do Acórdão n.o 3201-006.667 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10980.727633/2018-63

Ex 02 – preparações compostas, não alcoólicas (extratos concentrados ou
sabores concentrados), para elaboração de bebida refrigerante do Capítulo 22,
com capacidade de diluição de até 10 partes da bebida para cada parte do
concentrado.
Salta aos olhos que a distinção fundamental entre os textos dos dois Ex é a
capacidade de diluição, motivo pelo qual é inconcebível que produtos descritos
na TIPI de maneira semelhante, exceto pela capacidade de diluição, possam ter
características tão distintas quanto os “kits” fornecidos por Recofarma e o
concentrado para máquinas Post Mix, produto esse que os engarrafadores
enquadram no Ex 02 do código 2106.90.10 da TIPI.
Sobre a obrigatoriedade do cumprimento das normas internacionais sobre o
Sistema Harmonizado, recorre-se, outra vez, ao Parecer Normativo Cosit no 6,
de 2018, que explicita a legislação determinante dessa obrigatoriedade:
(...)
3. O Conselho de Cooperação Aduaneira (CCA) é uma organização
intergovernamental que iniciou seus trabalhos em 1953, tendo como um de seus
objetivos facilitar as relações comerciais mediante adoção de um sistema
universal que assegurasse que cada mercadoria somente correspondesse a uma
única classificação. Em 1994, o CCA adotou o nome de trabalho informal de
Organização Mundial das Aduanas (OMA).
4. O primeiro sistema de classificação fiscal de mercadorias criado pelo CCA
foi a Nomenclatura Aduaneira de Bruxelas (NAB) que, em 1976, teve seu nome
alterado para Nomenclatura do Conselho de Cooperação Aduaneira (NCCA).
5. No Brasil, o Decreto-Lei no 37, de 18 de novembro de 1966 (arts. 154 e 155),
trouxe previsão de adoção da NAB, que passaria a constituir a Nomenclatura
Brasileira de Mercadorias (NBM).
Finalmente, a NBM foi estabelecida por intermédio do Decreto-Lei no 1.154, de
1o de março de 1971.
6. Em 1988, o CCA passou a adotar o Sistema Harmonizado de Designação e
de Codificação de Mercadorias, ou simplesmente Sistema Harmonizado (SH),
que é utilizado até hoje e serve de base para as Nomenclaturas utilizadas pelos
seus países-membros.
7. A classificação fiscal de mercadorias se fundamenta, conforme o caso, nas
Regras Gerais para a Interpretação do Sistema Harmonizado (RGI/SH) da
Convenção Internacional sobre o Sistema Harmonizado de Designação e de
Codificação de Mercadorias, nas Regras Gerais Complementares do Mercosul
(RGC), nas Regras Gerais Complementares da TIPI (RGC/TIPI), nos pareceres
de classificação do Comitê do Sistema Harmonizado da Organização Mundial
das Aduanas (OMA) e nos ditames do Mercosul, e, subsidiariamente, nas Notas
Explicativas do Sistema Harmonizado (NESH). Além disso, são vinculantes as
classificações das mercadorias contidas nos Pareceres da OMA, que são
traduzidos e internalizados por ato do Secretário da Receita Federal do Brasil.
8. A respeito das NESH, que também são mantidas pela OMA, o Decreto no
435, de 27 de janeiro de 1992, estabeleceu:
Fl. 1164
DF CARF MF
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Fl. 21 do Acórdão n.o 3201-006.667 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10980.727633/2018-63

Art. 1o São aprovadas as Notas Explicativas do Sistema Harmonizado de
Designação e de Codificação de Mercadorias, do Conselho de Cooperação
Aduaneira, com sede em Bruxelas, Bélgica, na versão luso-brasileira, efetuada
pelo Grupo Binacional Brasil/Portugal, anexas a este Decreto. Parágrafo único.
As Notas Explicativas do Sistema Harmonizado constituem elemento
subsidiário de caráter fundamental para a correta interpretação do conteúdo das
posições e subposições, bem como das Notas de Seção, Capítulo, posições e
subposições da Nomenclatura do Sistema Harmonizado, anexas à Convenção
Internacional de mesmo nome.
(...)
9. No Brasil, o Decreto Legislativo no 71, de 11 de outubro de 1988, aprovou o
texto da Convenção Internacional sobre o SH, tendo sido promulgado pelo
Decreto no 97.409, de 22 de dezembro de 1988, nos termos de seu art. 1o:
Art. 1o A Convenção Internacional sobre o Sistema Harmonizado de
Designação e de Codificação de Mercadorias, apensa por cópia ao presente
Decreto, será executada e cumprida tão inteiramente como nela se contém.
10. Conforme previsto no Tratado de Assunção2, os Estados Partes do
MERCOSUL adotaram, com base no SH, a Nomenclatura Comum do
MERCOSUL (NCM).
11. Os Estados Partes do Mercosul resolveram criar aberturas para vários
códigos do Sistema Harmonizado3. Tais aberturas, compostas por textos e
números, constituem os sétimo e oitavo dígitos de um código da NCM. Nas
estruturas do SH (6 dígitos) e da NCM (8 dígitos), é utilizada a seguinte
terminologia:
Posição: código com os 4 primeiros dígitos do SH Capítulo: identificado em um
código pelos 2 primeiros dígitos de uma posição do SH Subposições: códigos
com 5 ou 6 dígitos, do SH Item: código com o 7o dígito, da NCM Subitem:
código com o 8o dígito, da NCM 12. A NCM serve de base para a Tarifa
Externa Comum (TEC) e para a Tabela de Incidência do Imposto Sobre
Produtos Industrializados (TIPI). A TEC, composta das alíquotas do Imposto de
Importação, também foi implantada pelos Estados-Partes do MERCOSUL a
partir de 1o de janeiro de 1995.
13. O art. 96 da Lei no 5.172, de 25 de outubro de 1966, Código Tributário
Nacional (CTN), reza que a expressão "legislação tributária" compreende as
leis, os tratados e as convenções internacionais, os decretos e as normas
complementares que versem, no todo ou em parte, sobre tributos e relações
jurídicas a eles pertinentes. Importa ressaltar que, em função do disposto no art.
98 do CTN, os tratados e convenções internacionais sobre o SH e sobre a NCM
são de aplicação obrigatória no País:
Art. 98. Os tratados e as convenções internacionais revogam ou modificam a
legislação tributária interna, e serão observados pela que lhes sobrevenha.
14. Finalmente, para a determinação da classificação de determinado produto na
Nomenclatura, além da legislação já citada, utilizam-se as Regras Gerais
Complementares (RGC), com observância das Notas Complementares (NC).
(...)
Fl. 1165
DF CARF MF
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Fl. 22 do Acórdão n.o 3201-006.667 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10980.727633/2018-63

Conforme alerta existente no início deste voto, a solução do litígio deve,
necessariamente, observar o RIPI, em especial, as normas indicadas por esse
diploma regulamentar sobre classificação fiscal de mercadorias, decorrentes de
compromissos internacionais assumidos pelo Brasil, de observância obrigatória.
E, ao contrário do que afirma o impugnante, a Receita Federal tem, sim,
competência exclusiva para aplicar as normas internacionais que regem a
classificação fiscal de mercadorias. Nesse contexto, segue análise criteriosa das
Regras Gerais para Interpretação do Sistema Harmonizado, o que não dispensa,
absolutamente, o recurso à análise das RGI-2 e 3, também ao contrário do que
sustenta o impugnante.
Eis a reprodução parcial das RGI e respectivas Nesh:
REGRA 1 Os títulos das Seções, Capítulos e Subcapítulos têm apenas valor
indicativo. Para os efeitos legais, a classificação é determinada pelos textos das
posições e das Notas de Seção e de Capítulo e, desde que não sejam contrárias
aos textos das referidas posições e Notas, pelas Regras seguintes.
NOTA EXPLICATIVA....................
III) A segunda parte da Regra prevê que a classificação seja determinada:
a) De acordo com os textos das posições e das Notas de Seção ou de Capítulo, e
b) Quando for o caso, desde que não sejam contrárias aos textos das referidas
posições e Notas, de acordo com as disposições das Regras 2, 3, 4 e 5.
....................
b) A referência à Regra 2 na expressão “de acordo com as disposições das
Regras 2, 3, 4 e 5” significa que:
1) As mercadorias apresentadas incompletas ou inacabadas (uma bicicleta sem
selim e sem pneumáticos, por exemplo), e 2) As mercadorias apresentadas
desmontadas ou por montar (por exemplo, uma bicicleta desmontada ou por
montar, com todos os componentes apresentados em conjunto), cujos
componentes podem ser classificados, individualmente, na sua respectiva
posição (por exemplo, pneumáticos, câmaras de ar) ou como partes dessas
mercadorias, classificam-se como completas ou acabadas, desde que as
disposições da Regra 2 a) sejam cumpridas e que não sejam contrárias aos
termos dessas posições ou Notas.
REGRA 2 a) Qualquer referência a um artigo em determinada posição abrange
esse artigo mesmo incompleto ou inacabado, desde que apresente, no estado em
que se encontra, as características essenciais do artigo completo ou acabado.
Abrange igualmente o artigo completo ou acabado, ou como tal considerado
nos termos das disposições precedentes, mesmo que se apresente desmontado
ou por montar.
b) Qualquer referência a uma matéria em determinada posição diz respeito a
essa matéria, quer em estado puro, quer misturada ou associada a outras
matérias. Da mesma forma, qualquer referência a obras de uma matéria
determinada abrange as obras constituídas inteira ou parcialmente por essa
matéria. A classificação destes produtos misturados ou artigos compostos
efetuase conforme os princípios enunciados na Regra 3.
Fl. 1166
DF CARF MF
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Fl. 23 do Acórdão n.o 3201-006.667 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10980.727633/2018-63

NOTA EXPLICATIVA REGRA 2 a)
(Artigos incompletos ou inacabados)

....................
III) Tendo em vista o alcance das posições das Seções I a VI, a presente parte da
Regra não se aplica, normalmente, aos produtos dessas Seções.
....................
REGRA 2 a)
(Artigos apresentados desmontados ou por montar)
....................
VII) Deve considerar-se como artigo apresentado no estado desmontado ou por
montar, para a aplicação da presente Regra, o artigo cujos diferentes elementos
destinam-se a ser montados, quer por meios de parafusos, cavilhas, porcas, etc.,
quer por rebitagem ou soldagem, por exemplo, desde que se trate de simples
operações de montagem.
Para este efeito, não se deve ter em conta a complexidade do método da
montagem. Todavia, os diferentes elementos não podem receber qualquer
trabalho adicional para complementar a sua condição de produto acabado.
Os elementos por montar de um artigo, em número superior ao necessário para
montagem de um artigo completo, seguem o seu próprio regime.
....................
IX) Tendo em vista o alcance das posições das Seções I a VI, esta parte da
Regra não se aplica, normalmente, aos produtos destas Seções.
.................... (destacado na transcrição)
O Ex 01 do código 2106.90.10 da TIPI está inserido na Seção IV da referida
tabela, referente a “Produtos das indústrias alimentares; bebidas, líquidos
alcoólicos e vinagres; tabaco e seus sucedâneos manufaturados”, razão pela qual
os “kits” não podem ser classificados como “artigos incompletos ou
inacabados”, nem como “artigos apresentados desmontados ou por montar”,
tendo em vista os itens III e IX das Nesh alusivas à RGI-2a, antes reproduzidos.
O teor do item VII das Nesh da mesma regra reforça a impossibilidade de
classificação fiscal dos “kits” como “artigos apresentados desmontados ou por
montar”.
Prossigamos com a transcrição da RGI-3, cuja parte “b” determina a
classificação fiscal pela matéria ou artigo que confira ao produto a característica
essencial:
Fl. 1167
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Fl. 24 do Acórdão n.o 3201-006.667 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10980.727633/2018-63

REGRA 3 Quando pareça que a mercadoria pode classificar-se em duas ou mais
posições por aplicação da Regra 2 b) ou por qualquer outra razão, a
classificação deve efetuar-se da forma seguinte:
....................
b) Os produtos misturados, as obras compostas de matérias diferentes ou
constituídas pela reunião de artigos diferentes e as mercadorias apresentadas em
sortidos acondicionados para venda a retalho, cuja classificação não se possa
efetuar pela aplicação da Regra 3 a), classificam-se pela matéria ou artigo que
lhes confira a característica essencial, quando for possível realizar esta
determinação.
.................... (destacado na transcrição)
Os “kits”, no estado em que foram recebidos no estabelecimento do interessado,
evidentemente não são misturas, porque não é possível considerar mistura um
“kit” constituído por diferentes componentes acondicionados separadamente e
apresentados em conjunto, sem que tenham contato entre si.
Os “kits”, no estado em que foram recebidos no estabelecimento do interessado,
não são obras compostas de diferentes matérias, pois não se apresentam em
corpo único. Como se viu, apresentam-se em partes, cujos conteúdos não têm
contato entre si.
Os “kits”, no estado em que foram recebidos no estabelecimento do interessado,
não são obras constituídas pela reunião de artigos diferentes, à luz do que
prescreve o item IX das Nesh alusivas à RGI-3b, conforme segue:
IX) Devem considerar-se, para aplicação da presente Regra, como obras
constituídas pela reunião de artigos diferentes, não apenas aquelas cujos
elementos componentes estão fixados uns aos outros formando um todo
praticamente indissociável, mas também aquelas cujos elementos são
separáveis, desde que estes elementos estejam adaptados uns aos outros e sejam
complementares uns dos outros e que a sua reunião constitua um todo que não
possa ser normalmente vendido em elementos separados.
Podem citar-se como exemplos deste último tipo de obras:
1) Os cinzeiros constituídos por um suporte no qual se insere um recipiente
amovível que se destina a receber as cinzas.
2) As prateleiras do tipo doméstico para especiarias, constituídas por um suporte
(geralmente de madeira) especialmente projetado para esse fim e por um
número apropriado de frascos para especiarias de forma e dimensões adequadas.
Os diferentes elementos que compõem esses conjuntos são, em geral,
apresentados numa mesma embalagem.
Os “kits”, no estado em que foram recebidos no estabelecimento do interessado,
também não são mercadorias apresentadas em sortidos acondicionados para
venda a retalho, pelo que se lê no item X das Nesh referentes à RGI-3b, a
seguir transcrito em parte:
Fl. 1168
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Fl. 25 do Acórdão n.o 3201-006.667 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10980.727633/2018-63

X) De acordo com a presente Regra, as mercadorias que preencham,
simultaneamente, as condições a seguir indicadas devem ser consideradas como
“apresentadas em sortidos acondicionados para venda a retalho”:
a) Serem compostas, pelo menos, de dois artigos diferentes que, à primeira
vista, seriam suscetíveis de serem incluídos em posições diferentes. Não seriam,
portanto, considerados sortido, na acepção desta Regra, seis garfos, por
exemplo, para fondue;
b) Serem compostas de produtos ou artigos apresentados em conjunto para a
satisfação de uma necessidade específica ou o exercício de uma atividade
determinada;
c) Serem acondicionadas de maneira a poderem ser vendidas diretamente aos
utilizadores finais sem reacondicionamento (por exemplo, em latas, caixas,
panóplias).
A expressão “venda a retalho” não inclui as vendas de mercadorias que se
destinam a ser revendidas após a sua posterior fabricação, preparação ou
reacondicionamento, ou após incorporação ulterior com ou noutras mercadorias.
....................
Acrescente-se que a venda a retalho, ou venda a varejo, é a que ocorre em
pequenos volumes, diretamente ao consumidor final. Os volumosos “kits”
fornecidos por Recofarma destinam-se a emprego em processo industrial no
estabelecimento do interessado, do que resultará a bebida pronta para ser
consumida. A rigorosa dosagem dos componentes dos “kits” também evidencia
que se trata de um artigo destinado à aplicação industrial, incompatível,
portanto, com o conceito de venda a varejo.
Caso houvesse alguma dúvida a respeito da impossibilidade de tratar os “kits”,
para fins de classificação fiscal, como mercadoria única, resultante da mistura
dos seus componentes, em operação industrial realizada no estabelecimento
adquirente, o item XI das Nesh relativas à RGI-3b elucidaria a questão, ao
estabelecer o que segue transcrito:
XI) A presente Regra não se aplica às mercadorias constituídas por diferentes
componentes acondicionados separadamente e apresentados em conjunto
(mesmo em embalagem comum), em proporções fixas, para a fabricação
industrial de bebidas, por exemplo.
O item XI das Nesh relativas à RGI-3b é fruto de análise efetuada pelo
Conselho de Cooperação Aduaneira (CCA) nos anos de 1985 e 1986, sobre a
classificação fiscal de bases de bebidas constituídas por diferentes componentes,
importados em conjunto em proporções fixas em uma remessa. Essa análise
respondeu consulta sobre a classificação fiscal de bens com características
idênticas a dos insumos adquiridos pelo interessado, inclusive bases para
elaboração de refrigerante sabor cola. A tradução juramentada e o original, em
inglês, encontram-se neste processo.
A propósito, o impugnante se equivoca, ao se opor à alusão ao documento
referido no item precedente, dizendo que é mero trabalho preparatório, que não
tem natureza de parecer do Comitê do Sistema Harmonizado da OMA e que não
integra a coletânea publicada no site da RFB. Ora, o mencionado comitê
Fl. 1169
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Fl. 26 do Acórdão n.o 3201-006.667 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10980.727633/2018-63

enfrentou a seguinte indagação: a base da bebida em causa deveria ser
classificada em posição única, pela aplicação da RGI-3b, ou os componentes
individuais deveriam ser classificados em separado? Concordou-se que os
componentes individuais deveriam ser classificados separadamente, além do
que se deliberou incorporar o conteúdo da decisão às Nesh da RGI-3b, como um
exemplo de não aplicação, o que, de fato aconteceu, resultando no item XI das
Nesh da mencionada regra, antes transcrito, passando a ser de observância
obrigatória.
Sendo inaplicável a RGI-3b ao “kit”, resta aplicar a RGI-1 aos seus
componentes individuais, regra segundo a qual a classificação fiscal é
determinada pelos textos das posições e das Notas de Seção e de Capítulo,
sendo também aplicáveis, em consequência, a RGI-6, referente a subposições (6
primeiros dígitos), e a Regra Geral Complementar 1 (RGC- 1), alusiva a itens e
subitens (7o e 8o dígitos).
Como referido anteriormente, o impugnante, em contraposição, sustenta que a
própria Suframa tem conhecimento de que o produto beneficiado por projeto
industrial aprovado pela referida autarquia, em favor de Recofarma, descrito
como “concentrado para bebidas não alcoólicas”, pode ser entregue
desmembrado, na forma de “kits”, cujos ingredientes serão misturados ou
homogeneizados quando necessário, sem que isso exclua o enquadramento no
Ex 01 do código 2106.90.10 da TIPI.
A pretensão da defesa teria fundamento, em matéria de classificação fiscal de
produtos, caso a Seção IV da TIPI, em que se insere o Ex 01 do código
2106.90.10, apresentasse nota semelhante à Nota 3 da Seção VI, ou à Nota 1 da
Seção VII da mesma tabela, a seguir transcritas, nessa ordem:
Seção VI PRODUTOS DAS INDÚSTRIAS QUÍMICAS OU DAS INDÚSTRIAS
CONEXAS Notas....................
3.- Os produtos apresentados em sortidos compostos de diversos elementos
constitutivos distintos, classificáveis, no todo ou em parte, pela presente Seção
e reconhecíveis como destinados, depois de misturados, a constituir um produto
das Seções VI ou VII, devem classificar-se na posição correspondente a este
último produto, desde que esses elementos constitutivos sejam:
a) Em razão do seu acondicionamento, nitidamente reconhecíveis como
destinados a serem utilizados conjuntamente sem prévio reacondicionamento;
b) Apresentados ao mesmo tempo;
c) Reconhecíveis, dada a sua natureza ou quantidades respectivas, como
complementares uns dos outros.
Seção VII PLÁSTICO E SUAS OBRAS; BORRACHA E SUAS OBRAS Notas 1.-
Os produtos apresentados em sortidos formados por vários elementos
constitutivos distintos, incluindo, na totalidade ou em parte, na presente Seção,
e que se reconheçam como destinados, após mistura, a constituir um produto
das Seções VI ou VII, devem classificar-se na posição correspondente a este
último produto, desde que tais elementos constitutivos sejam:
a) Em face do seu acondicionamento, claramente reconhecíveis como
destinados a utilização conjunta sem prévio reacondicionamento;
Fl. 1170
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Fl. 27 do Acórdão n.o 3201-006.667 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10980.727633/2018-63

b) Apresentados ao mesmo tempo;
c) Reconhecíveis, dadas a sua natureza ou respectivas quantidades, como
complementares uns dos outros.
....................
Em face da ausência de nota semelhante na Seção IV da TIPI, mesmo que os
componentes dos “kits” sejam reconhecidos como destinados, depois de
misturados, a constituir o produto descrito no Ex 01 do código 2106.90.10 da
TIPI, demonstrou-se neste voto que inexiste respaldo no âmbito da legislação
que rege a classificação fiscal para acolher a pretensão do impugnante, de
enquadrar os “kits” recebidos de Recofarma, como se os componentes desses
“kits” já estivessem misturados.
Definida a legislação aplicável à solução do presente litígio sobre o
enquadramento equivocado no Ex 01 do código 2106.90.10 da TIPI, resta
absolutamente irrelevante, para o citado propósito, que a Suframa tenha
conhecimento de que o produto fornecido por Recofarma, descrito como
“concentrado para bebidas não alcoólicas”, possa ser entregue desmembrado, na
forma de “kits”, cujos ingredientes serão misturados ou homogeneizados
quando necessário.
À vista disso, a fiscalização concluiu com acerto que os componentes dos “kits”
devem ser classificados individualmente, pela aplicação da RGI-1.
Registre-se que, em 27 de janeiro de 2017, a 2a Turma Ordinária da 4a Câmara
da Terceira Seção do Carf apreciou recursos voluntários nos processos
11070.721963/2015-28 e 11070.722571/2014-03. Nesses julgamentos, foram
elaborados os Acórdãos no 3402-003.800 e no 3402-003.801, manifestando
entendimento favorável à classificação fiscal individual dos componentes dos
“kits” para fabricação de bebidas. Eis a transcrição de parte das ementas:
....................
IPI. CLASSIFICAÇÃO FISCAL. KITS DE CONCENTRADOS PARA
PRODUÇÃO DE REFRIGERANTES. Nas hipóteses em que a mercadoria
descrita como “kit ou concentrado para refrigerantes” constitui-se de um
conjunto cujas partes consistem em diferentes matérias-primas e produtos
intermediários que só se tornam efetivamente uma preparação composta para
elaboração de bebidas em decorrência de nova etapa de industrialização
ocorrida no estabelecimento adquirente, cada um dos componentes desses
“kits” deverá ser classificado no código próprio da TIPI.
SUFRAMA. CLASSIFICAÇÃO FISCAL DA MERCADORIA. Nos atos de sua
competência, a SUFRAMA pode tratar os kits como se fossem uma mercadoria
única, o que não afeta a validade desses atos para os objetivos propostos,
porém este tratamento não prevalece para fins de Classificação Fiscal da
mercadoria.
(enquadramento na TIPI).
....................
Fl. 1171
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Fl. 28 do Acórdão n.o 3201-006.667 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10980.727633/2018-63

Os referidos acórdãos foram alvo de recursos especiais, tanto da Fazenda
Nacional, quanto do contribuinte, mas em relação a matérias distintas, conforme
será exposto adiante neste voto.
Pedido de observância da coisa julgada no MSC 91.0047783-4 Sobre a alegação
do impugnante, de que deve ser observada, no presente processo administrativo,
a coisa julgada formada no MSC 91.0047783-4, o que levaria à improcedência
do lançamento de ofício, considere-se o que segue.

Na petição inicial da referida ação, reproduzida nas fls. 251 a 269, pelo próprio
impugnante, consta que os associados do impetrante, AFBCC, adquirem
concentrado de fornecedor situado na ZFM, produto que se classifica na
subposição 2106.90 da TIPI, tributado, na época, a 40%, mas favorecido pela
isenção do art. 9o do Decreto-lei no 288, de 1967 (ZFM), constando, também,
que esse concentrado é empregado na fabricação de refrigerantes tributados pelo
IPI. O impetrante defende o “direito líquido e certo dos associados da
impetrante, ao crédito do IPI incidente na aquisição de matéria-prima isenta”,
e nada mais. Verifica-se, ao contrário do que alega o impugnante, não foi
submetida ao crivo do Poder Judiciário a classificação fiscal do “concentrado”,
em si, tampouco a circunstância de os produtos elaborados por Recofarma
serem entregues de forma desmembrada, divididos em parte 1 e 2, e, mesmo
assim, fazerem jus ao tratamento fiscal de “concentrados” pelo citado
fornecedor.
Ora, ficou sobejamente demonstrado neste processo que o “kit”, tratado pelos
estabelecimentos envolvidos, como se formasse produto único, passível de
enquadramento no Ex 01 do código 2106.90.10 da TIPI, é, na realidade, um
conjunto de matérias-primas e produtos intermediários que não fazem jus ao
pretendido enquadramento, em prejuízo do crédito alegado. E os componentes
do “kit” classificam-se, em sua maioria, em códigos da TIPI aos quais
corresponde alíquota zero, resultando em crédito do IPI calculado como se
devido fosse também igual a zero.
Consequentemente, a coisa julgada formada no âmbito do MSC 91.0047783-4
sobre o direito de crédito do IPI na aquisição de insumos isentos, não tem o
condão de reverter a glosa de créditos incentivados efetuada neste processo
administrativo, com base em motivação distinta.
Laudos e pareceres aludidos pelo impugnante
Em relação a laudos e pareceres aludidos pelo impugnante, veja-se o que consta
no Parecer Normativo Cosit no 6, de 2018, antes referido:
(...)
III - Da análise de aspectos técnicos de produtos a serem classificados na
NCM
25. Para que a autoridade tributária e aduaneira tenha condições de
determinar o correto código de classificação fiscal, muitas vezes é necessário
recorrer a profissionais que tenham conhecimentos técnicos para identificar de
maneira precisa a mercadoria sob análise, mediante realização de exame
pericial.
Fl. 1172
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Fl. 29 do Acórdão n.o 3201-006.667 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10980.727633/2018-63

26. Com base no inciso I do parágrafo único do art. 813 do Decreto 6.759, de 5
de fevereiro de 2009 - Regulamento Aduaneiro (RA), a RFB emitiu a Instrução
Normativa RFB no 1063, de 10 de agosto de 2010, e a Instrução Normativa
RFB no 1800, de 21 de março de 2018, que dispõem sobre procedimentos a
serem adotados nas situações em que for necessária a emissão de laudo técnico
resultante de exame laboratorial de mercadoria importada ou a exportar.
27. Considerando o que prevê o art. 108, inciso I, do CTN, as disposições
constantes das Instruções Normativas acima citadas devem ser utilizadas, no
que couber, nas situações em que for necessária a emissão de laudo ou parecer
que seja de interesse para atividades de fiscalização ou de julgamento relativos
a tributos internos administrados pela RFB.
28. O artigo 32 da Instrução Normativa RFB no 1.800, de 2018, que abrange
procedimentos realizados sem a formalização de processo administrativo fiscal,
prevê que os laudos não podem conter quaisquer indicações sobre posições,
subposições, itens ou códigos da NCM.
29. No âmbito do processo administrativo fiscal, o limite entre a competência da
RFB e a dos profissionais técnicos está disciplinada no § 1o do art. 30 do
Decreto no 70.235, de 6 de março de 1972, que prevê que não se considera
como aspecto técnico a classificação fiscal de produtos:
Art. 30. Os laudos ou pareceres do Laboratório Nacional de Análises, do
Instituto Nacional de Tecnologia e de outros órgãos federais congêneres serão
adotados nos aspectos técnicos de sua competência, salvo se comprovada a
improcedência desses laudos ou pareceres.
§ 1° Não se considera como aspecto técnico a classificação fiscal de produtos.
(...)
30. Os dispositivos citados nos dois itens anteriores não deixam dúvidas:
enquanto as características técnicas devem ser delineadas por profissional com
conhecimento específico, a classificação fiscal, com base na aplicação de regras
internacionais, é de competência legal da RFB.
31. Aos profissionais técnicos cabe detectar nuances na composição e outras
características do produto que seria impossível discernir sem o devido
conhecimento profissional específico.
32. Os aspectos técnicos a serem esclarecidos por meio de laudos e pareceres
correspondem às características dos produtos. Note-se que a RFB exige, para a
análise de consulta a respeito de classificação fiscal, que o interessado apresente
várias informações, tais como: forma ou formato (líquido, pó, escamas, blocos,
chapas, tubos, perfis, entre outros); apresentação e tipo de embalagem (a granel,
tambores, caixas, sacos, doses, entre outros); matéria ou materiais de que é
constituída a mercadoria e suas percentagens em peso ou em volume; função
principal e secundária, princípio e descrição do funcionamento; aplicação, uso
ou emprego; processo detalhado de obtenção.
33. Os aspectos mencionados no item 32 correspondem a questões de fato, cuja
determinação é baseada na aplicação de conhecimentos científicos de
disciplinas como física, química e engenharia. Quando há dúvida a esse
Fl. 1173
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Fl. 30 do Acórdão n.o 3201-006.667 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10980.727633/2018-63

respeito, este é precisamente o campo de atuação do profissional técnico que
elaborará laudo ou parecer que se restringirá a analisar aspectos
verdadeiramente técnicos e, em geral, suas conclusões são adotadas sem que
haja controvérsias.
34. Entretanto, observa-se que, em processos que discutem classificação fiscal,
é comum a juntada de laudos ou pareceres que contêm, de maneira direta ou
indireta, a indicação de como a mercadoria deve ser classificada na NCM, para
fins tributários e aduaneiros. Como já visto, tal procedimento exorbita dos
limites da análise técnica efetuada por peritos.
35. De acordo com o já transcrito art. 30 do Decreto no 70.235, de 1972, os
laudos ou pareceres serão adotados pelas autoridades tributárias e aduaneiras
nos aspectos técnicos da competência de quem os emitiu. Em se tratando de
identificação de produtos para fins de classificação fiscal, os laudos ou
pareceres são assinados por peritos capacitados em áreas como química ou
engenharia.
Muitas vezes, porém, os autores destes documentos registram entendimentos
baseados em aspectos econômicos e comerciais, situações em que esses
entendimentos não podem ser aceitos, na parte em que exorbitem do escopo da
identificação de produtos para fins de classificação fiscal e da área de
especialização dos signatários.
36. O Decreto no 70.235, de 1972, tampouco autoriza a adoção de laudos ou
pareceres na parte em que eventualmente contenham pronunciamentos baseados
em meros pontos de vista defendidos pelo sujeito passivo, ou em simples
verificação documental, sem a realização de análise técnica que corrobore as
conclusões apresentadas.
37. Dessa maneira, analisando-se a legislação específica de classificação fiscal
de mercadorias, caso seja possível concluir que as características técnicas do
produto fazem com que ele se enquadre no código NCM “A”, este deve
prevalecer, ainda que o profissional técnico tenha utilizado, na identificação do
produto, um termo que conste do texto do código NCM “B”.
38. Além disso, deve ser ressaltado que a Regra Geral para Interpretação do SH
no 1, transcrita a seguir, mostra a importância do marco normativo oriundo da
OMA, ou seja, da totalidade das disposições do Sistema Harmonizado (Tabela
de Codificação e Designação, Notas de Seção e de Capítulo, além das Notas
Explicativas), adicionado ao marco normativo emanado do Mercosul, bem
como seus respectivos pareceres e decisões:
Os títulos das Seções, Capítulos e Subcapítulos têm apenas valor indicativo.
Para os efeitos legais, a classificação é determinada pelos textos das posições e
das Notas de Seção e de Capítulo e, desde que não sejam contrárias aos textos
das referidas posições e Notas, pelas Regras seguintes:
39. A título de exemplo de situação em que pode haver conflito entre definições
técnicas e a legislação sobre classificação fiscal para fins tributários e
aduaneiros, observe-se que, do ponto de vista de um engenheiro, um conjunto
de componentes destinados à montagem de uma bicicleta, apresentado em uma
caixa, não pode ser identificado como bicicleta, porquanto falta a reunião do
conjunto, segundo as especificações do fabricante. Entretanto, sob a perspectiva
Fl. 1174
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Fl. 31 do Acórdão n.o 3201-006.667 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10980.727633/2018-63

da legislação que rege a classificação fiscal, de acordo com a Regra Geral para
Interpretação do SH no 2, “a” (RGI-2a), a seguir transcrita, uma bicicleta que
seja vendida desmontada classifica-se em código próprio para bicicletas prontas
e completas; vale dizer, será tratada, nesse âmbito específico, como bicicleta.
REGRA 2 a) Qualquer referência a um artigo em determinada posição abrange
esse artigo mesmo incompleto ou inacabado, desde que apresente, no estado em
que se encontra, as características essenciais do artigo completo ou acabado.
Abrange igualmente o artigo completo ou acabado, ou como tal considerado nos
termos das disposições precedentes, mesmo que se apresente desmontado ou
por montar.
40. Outro exemplo: os Pareceres de Classificação 2, 3 e 4 da subposição
8471.30 expedidos pela OMA determinam que os tablets se classifiquem na
subposição 8471.30 do SH, própria para máquinas automáticas para
processamento de dados que contenham pelo menos uma unidade central de
processamento, um teclado e uma tela. Se o Instituto Nacional de Tecnologia
(INT) ou outro órgão técnico for solicitado a apresentar laudo sobre estes
produtos, certamente chegará à conclusão que tablets não possuem teclado, mas
um software que simula as funções de um teclado. Ocorre que, mesmo em
detrimento da estrita tecnicidade deste caso, os mencionados Pareceres de
Classificação têm efeito vinculante para o Fisco e para os contribuintes em
classificação fiscal de mercadorias.
41. De tudo quanto foi exposto até aqui, conclui-se que a função dos
profissionais encarregados de identificar as características técnicas dos produtos
não se confunde com a das autoridades competentes para determinar o correto
código de classificação fiscal de mercadorias: aos primeiros compete fornecer
os subsídios necessários para que os últimos tenham condições de aplicar a
legislação adequada.
IV – Das características e efeitos de laudos ou pareceres técnicos
elaborados com base no art. 30 do Decreto no 70.235, de 1972
42. A questão da observância de laudos ou pareceres técnicos foi analisada em
decisão recente da Câmara Superior de Recursos Fiscais (CSRF), no Acórdão no
9303- 006.230 – 3a Turma, (sessão de 24/01/2018), cuja ementa está transcrita a
seguir:
CLASSIFICAÇÃO FISCAL. LAUDO TÉCNICO. INSTITUTO NACIONAL
DE TECNOLOGIA. OBRIGATORIEDADE DE OBSERVÂNCIA.
O art. 30 do Decreto n° 70.235/72 determina ser obrigatório à Autoridade
Julgadora acatar as conclusões dos laudos técnicos produzidos pelo INT -
Instituto Nacional de Tecnologia trazidos aos autos.
No entanto, depreende-se haver uma limitação em seu §1o, segundo o qual em
matéria de classificação fiscal dos produtos não serão considerados como
aspectos técnicos as conclusões postas nos laudos.
Assim, não há obrigatoriedade, no presente caso, de que as autoridades
julgadoras adotem os laudos do INT trazidos pela Contribuinte.
A prudência sempre recomenda que questões envolvendo aspectos técnicos
sejam tratadas com lastro em conhecimentos técnicos, em regra externados por
Fl. 1175
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Fl. 32 do Acórdão n.o 3201-006.667 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10980.727633/2018-63

meio de laudos periciais. Embora este Órgão Julgador possa utilizar-se dos
laudos técnicos trazidos aos autos para nortear suas conclusões, não está
obrigado a fazê-lo, podendo decidir a questão a partir de seu livre
convencimento motivado.
43. Ainda em relação à observância dos laudos ou pareceres técnicos objeto do
caput do art. 30 do Decreto no 70.235, de 1972, cabem esclarecimentos
decorrentes das normas transcritas a seguir, que fazem parte dos arts. 16 e 18 do
mesmo Decreto:
Art. 16. A impugnação mencionará:
(...)
III - os motivos de fato e de direito em que se fundamenta, os pontos de
discordância e as razões e provas que possuir; (Redação dada pela Lei no 8.748,
de 1993)
IV - as diligências, ou perícias que o impugnante pretenda sejam efetuadas,
expostos os motivos que as justifiquem, com a formulação dos quesitos
referentes aos exames desejados, assim como, no caso de perícia, o nome, o
endereço e a qualificação profissional do seu perito.
(Redação dada pela Lei no 8.748, de 1993)
(...)
Art. 18. A autoridade julgadora de primeira instância determinará, de ofício ou a
requerimento do impugnante, a realização de diligências ou perícias, quando
entendê-las necessárias, indeferindo as que considerar prescindíveis ou
impraticáveis, observando o disposto no art. 28, in fine. (Redação dada pela Lei
no 8.748, de 1993)
(...)
44. Ao apresentar recurso administrativo contra lançamento de ofício efetuado
pela RFB, caso o contribuinte entenda que a solução da controvérsia depende de
perícia para esclarecimentos de aspectos técnicos, deve seguir a regra
estabelecida no citado art. 16, inciso IV, a fim de que a autoridade julgadora
possa, depois de fazer a avaliação descrita no artigo 18, determinar a realização
de diligências ou perícias, quando entender que elas são necessárias.
45. No âmbito do contencioso administrativo, nada impede que o contribuinte
junte ao processo um documento técnico elaborado sem prévia manifestação de
autoridade julgadora e da Administração Tributária. Entretanto, este documento,
independentemente de quem seja seu autor, não se caracteriza como o laudo ou
parecer de que trata o caput do art. 30 do Decreto no 70.235, de 1972, mas sim
como um dos elementos mencionados no art. 16, inciso III, do citado Decreto
(“razões e provas” que o recorrente possuir). Não fosse assim, as normas
colocadas no art. 16, inciso IV, e no art. 18 do Decreto no 70.235, de 1972,
ficariam sem qualquer efeito.
46. O documento técnico, produzido sem a observância do rito especifico que
oportuniza o pronunciamento e questionamento de ambas partes, possui uma
série de limitações, ainda que o órgão federal emissor procure agir de forma
Fl. 1176
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Fl. 33 do Acórdão n.o 3201-006.667 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
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independente. Por exemplo, é natural que, ao redigir quesitos, o consulente evite
tratar de aspectos que possam gerar respostas que lhe sejam desfavoráveis. Com
isso, o laudo pode deixar de apresentar informações que seriam essenciais para
o esclarecimento da matéria. Por falta de conhecimentos técnicos, é provável
que essas omissões não sejam percebidas pela autoridade julgadora.
47. Note-se que o § 2o do art. 30 do Decreto 70.235, de 1972, prevê que
existência de laudos ou pareceres técnicos no processo não impede a autoridade
julgadora de solicitar outros a qualquer dos órgãos referidos no caput do mesmo
artigo. Deparando-se com documento técnico elaborado da forma mencionada
no item 46, cabe à autoridade julgadora zelar para que todos os aspectos
técnicos que envolvam a identificação da mercadoria, necessários para a
determinação da correta classificação fiscal, sejam elucidados de maneira
objetiva e isenta. Neste sentido, se a autoridade julgadora entender conveniente,
o pedido de nova perícia pode ser dirigido a outro órgão que não aquele que
emitiu o primeiro documento técnico por ela analisado.
48. Observe-se, ainda, que a importância do crivo da autoridade julgadora e da
formulação de quesitos por todas as partes também foi confirmada pelo novo
Código de Processo Civil (Lei 13.105, de 16 de março de 2015), onde se prevê
que o juiz é responsável por deferir a perícia, formular os quesitos que entender
necessários ao esclarecimento da causa, e dar oportunidade para que as partes
apresentem quesitos (artigos 464, 465 e 470).
V - Da função exercida por agências reguladoras, autarquias e outras
entidades públicas na determinação de aspectos técnicos de produtos a
serem classificados na NCM
49. Em geral, cada país possui diversos órgãos responsáveis por definições
técnicas de produtos que sejam considerados de especial importância. Isto não
significa, porém, que cada autoridade técnica tenha competência para se
pronunciar sobre os códigos de classificação fiscal, aplicáveis nos âmbitos
tributário e aduaneiro, onde devem ser enquadradas as mercadorias que fazem
parte de sua área de atuação.
50. Se cada país pudesse definir códigos de classificação fiscal com base em
critérios internos, acabaria a grande vantagem conquistada com a
implementação do Sistema Harmonizado, que é a uniformidade dos
procedimentos e entendimentos adotados no comércio internacional. Além
disso, caso fosse obrigatória a observância de entendimentos de agências
reguladoras, autarquias e outras entidades, produtos com características
semelhantes poderiam ser classificados de maneira diferente dentro do próprio
território nacional, quando regulados por mais de um órgão público, o que pode
acontecer, por exemplo, em função de sua finalidade ou da existência de normas
regionais.
51. O art. 37, inciso XVIII, da Constituição Federal prevê que, dentro de suas
áreas de competência e jurisdição (que, como já exposto, incluem a
determinação da classificação fiscal de mercadorias), a administração
fazendária e seus servidores fiscais terão precedência sobre os demais setores
administrativos.
52. De tudo isso resulta que, de forma semelhante ao demonstrado em relação
aos profissionais técnicos encarregados de elaborar laudos ou pareceres, o papel
Fl. 1177
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Fl. 34 do Acórdão n.o 3201-006.667 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10980.727633/2018-63

de agências reguladoras, autarquias e outras entidades públicas não se confunde
com o das autoridades tributárias e aduaneiras.
53. A seguir, colocam-se dois exemplos de situações nas quais pode ocorrer
conflito entre definições de órgãos técnicos e a legislação sobre classificação
fiscal de mercadorias.
53.1. Como já mencionado, de acordo com a Regra Geral para Interpretação do
SH (RGI) no 2, uma bicicleta vendida desmontada deve ser classificada, para os
fins tributários e aduaneiros, como bicicleta pronta e completa. Do ponto de
vista da legislação de trânsito, porém, a definição dada ao produto sob análise
seria diferente: a caixa contendo componentes de uma bicicleta não pode ser
reputada como uma bicicleta, porquanto o Anexo I da Lei no 9.503, de 23 de
setembro de 1997, que instituiu o Código de Trânsito Brasileiro, define bicicleta
como “o veículo de propulsão humana, dotado de duas rodas, (...)”.
53.2. As NESH relativas à Regra Geral de Interpretação do Sistema
Harmonizado no 3.b (RGI/SH-3.b) estabelecem que um conjunto de desenho,
constituído por uma régua (posição 90.17), um disco de cálculo (posição 90.17),
um compasso (posição 90.17), um lápis (posição 96.09) e um apontador
(posição 82.14), apresentado em um estojo de folha de plástico (posição 42.02),
deve ser classificado como uma mercadoria única enquadrada na posição 90.17,
própria para réguas. Evidentemente, se o Ministério da Educação emitir alguma
norma que faça referência ao conjunto descrito, não o identificará como uma
régua.
54. Deve ser ressaltado que esta situação não cria empecilhos para as empresas
operarem regularmente, já que os procedimentos exigidos pelos diferentes
órgãos não se confundem, assim como ocorre, também, com as conseqüências
da atuação dos diferentes órgãos.
(...)
Consequentemente, os laudos e pareceres aludidos pelo impugnante devem ser
desconsiderados, na parte em que abordam classificação fiscal de produtos.
Por tudo isso, deve ser mantida a glosa de créditos incentivados.
Saldo credor de período anterior
No que diz respeito à discordância do impugnante quanto à glosa do saldo
credor do período de apuração imediatamente anterior ao período de apuração
inicial, objeto deste processo, cumpre esclarecer que esse saldo credor restou
zerado, em face da autuação contida no processo 11624.720045/2017-30.
Referida autuação foi impugnada, tendo sido mantida em parte pelo Acórdão
09-068.813, de 29 de novembro de 2018, da Terceira Turma da Delegacia da
Receita Federal do Brasil de Julgamento em Juiz de Fora (MG). A manutenção
em parte se deveu exclusivamente à redução do percentual da multa de ofício,
de 150% para 75%, sem alterar a reconstituição da escrita fiscal. O acórdão
mencionado foi alvo de recurso voluntário, além do recurso de ofício, pela
exoneração de parte da multa, os quais ainda não foram apreciados pelo Carf.
Consequentemente, subsiste o saldo credor “zero” para o período de apuração
imediatamente anterior ao período de apuração inicial, objeto deste processo,
motivo pelo qual a argumentação do impugnante não pode ser acolhida.
Fl. 1178
DF CARF MF
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Fl. 35 do Acórdão n.o 3201-006.667 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10980.727633/2018-63

Glosa de créditos básicos
Produtos de limpeza e lubrificantes (glosa 4)
A defesa discorda da glosa de créditos do IPI, decorrentes da aquisição de
produtos de limpeza e de lubrificantes. Diz que os produtos de limpeza são
utilizados para assepsia e sanitização, integrando o processo produtivo das
bebidas e devem ser obrigatoriamente utilizados, inclusive, por exigências
sanitárias. Alega que, embora os produtos de limpeza e os lubrificantes não
tenham contato direto com a bebida, entram em contato direto com as
embalagens das bebidas, visto que são utilizados para higienizar as máquinas e
lubrificar as esteiras, onde são elaboradas as bebidas. Acrescenta que o art. 226,
I, do RIPI, de 2010, ao dispor sobre o direito ao crédito relativo à aquisição de
matéria-prima, produto intermediário e material de embalagem, expressamente
reconhece que dá direito ao crédito o produto que, embora não se integrando ao
novo produto, seja consumido no processo de industrialização. Nesse contexto,
o Parecer Normativo CST no 65, de 1979, reconhece que a expressão
“consumido” deve ser entendida no seu sentido amplo.
Ocorre que os itens mencionados no início do relatório que antecede este voto,
em especial, produtos de limpeza, não se enquadram nos conceitos de matéria-
prima (MP), produto intermediário (PI) e material de embalagem (ME), à luz do
art. 226, I, do RIPI, de 2010, a seguir transcrito:
Art. 226. Os estabelecimentos industriais e os que lhes são equiparados
poderão creditar-se (Lei no 4.502, de 1964, art. 25):
I - do imposto relativo a matéria-prima, produto intermediário e material de
embalagem, adquiridos para emprego na industrialização de produtos
tributados, incluindo-se, entre as matérias-primas e os produtos intermediários,
aqueles que, embora não se integrando ao novo produto, forem consumidos
no processo de industrialização, salvo se compreendidos entre os bens do ativo
permanente;
.................... (destacado na transcrição)
Repetindo o que foi consignado anteriormente neste voto, matéria-prima é a
substância principal que se utiliza no fabrico de alguma coisa, substância essa
procedente da natureza e utilizada para, mediante transformação, produzir
espécie nova, além de ser a qualidade do que está em estado bruto, que precisa
ser trabalhado. Produto é o resultado de um processo fabril, sendo que produto
intermediário pressupõe a superveniência de um produto final, nesse contexto.
O art. 226, I, do RIPI, de 2010, antes transcrito, reza que se incluem entre as
matérias-primas e os produtos intermediários, aqueles itens que, embora não se
integrando ao novo produto, forem consumidos no processo de industrialização,
salvo se compreendidos entre os bens do ativo permanente. O alcance da
expressão “aqueles que, embora não se integrando ao novo produto, forem
consumidos no processo de industrialização” é estabelecido pelo Parecer
Normativo CST no 65, de 1979, que assevera:
....................
Fl. 1179
DF CARF MF
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Fl. 36 do Acórdão n.o 3201-006.667 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10980.727633/2018-63

10. Resume-se, portanto, o problema na determinação do que se deva entender
como produtos “que embora não se integrando ao novo produto, forem
consumidos no processo de industrialização”.
10.1 – Como o texto fala em “incluindo-se entre as matérias-primas e os
produtos intermediários”, é evidente que tais bens hão de guardar semelhança
com as matérias-primas e os produtos intermediários “stricto sensu”,
semelhança esta que reside no fato de exercerem na operação de
industrialização função análoga a destes, ou seja, se consumirem em
decorrência de um contato físico, ou melhor dizendo, de uma ação diretamente
exercida sobre o produto em fabricação, ou por este diretamente sofrida.
10.2 – A expressão “consumidos”, sobretudo levando-se em conta que as
restrições
“imediata
e
integralmente”,
constantes
do
dispositivo
correspondente do Regulamento anterior, foram omitidas, há de ser entendida
em sentido amplo, abrangendo, exemplificativamente, o desgaste, o desbaste, o
dano e a perda de propriedades físicas ou químicas, desde que decorrentes de
ação direta do insumo sobre o produto em fabricação, ou deste sobre o insumo.
.................... (destacado na transcrição)
Os produtos de limpeza e os lubrificantes, mesmo que sejam consumidos no
processo produtivo de bebidas, não guardam qualquer semelhança com
matérias-primas e produtos intermediários por não exercerem função análoga
aos referidos insumos. Deve-se enfatizar: são produtos de limpeza e
lubrificantes.
Ressalte-se, outra vez, que é dever do julgador no exercício de mandato em
turma de DRJ observar as normas legais e regulamentares, bem assim o
entendimento da RFB expresso em atos normativos, como é o caso do Parecer
Normativo CST no 65, de 1979, antes referido.
Conclui-se, portanto, que as aquisições de produtos de limpeza e de
lubrificantes realmente não legitimam crédito do IPI, devendo ser mantida a
glosa 4.
Produtos designados como “principal” (glosa 1)
Com relação à glosa de créditos do IPI nas aquisições de produtos designados
como “principal”, na planilha fornecida em resposta ao Termo de Intimação
Fiscal SEORT/EQRES 024/2018, das fls. 106 e 107, sem que a natureza tenha
sido esclarecida pelo interessado, inclusive mediante intimação específica nesse
sentido, o impugnante afirma o que segue. Diz que não corresponde à realidade
a afirmativa da fiscalização de que não teria apresentado os dados solicitados no
Termo de Intimação Fiscal Complementar SEORT/EQRES 33/2018, cuja
ciência ocorreu em 24 de outubro de 2018. Alega que tal resposta foi
protocolada tempestivamente, em 29 de outubro de 2018, porém foi juntada por
engano ao processo 11080.730965/2018-31. Esse equívoco foi esclarecido e foi
reapresentada a petição em 5 de dezembro de 2018, conforme consta no “DOC.
18”, explicitando que o produto adquirido de Ecolab Química Ltda., que nas
notas fiscais constava apenas como “principal” é “detergente alcalino clorado”,
conforme se verifica da planilha anexa à defesa, “DOC. 19”. Este relator
verificou que, de fato, mediante consulta ao “DOC. 18” (fls. 768 a 771) e ao
Fl. 1180
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Fl. 37 do Acórdão n.o 3201-006.667 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10980.727633/2018-63

“DOC. 19” (fls. 772 e 773), o produto em discussão é “detergente alcalino
clorado”, “formulado para limpeza de equipamentos”.
Ocorre que, pelas mesmas razões expostas neste voto, quanto à procedência da
glosa de créditos do IPI nas aquisições de produtos de limpeza e de lubrificantes
(glosa 4), não se admite crédito do IPI nas aquisições do referido “detergente
alcalino clorado”, motivo pelo qual é correta a glosa 1.
Utilização de alíquota maior que a da TIPI (glosa 2)
No tocante às aquisições de produtos que geram créditos, em relação às quais
houve glosa do excesso correspondente à utilização de alíquota superior à
correta, a defesa alega que os produtos classificam-se nos códigos 3921.90.19,
3920.10.99, 3920.62.19 e 3919.10.10 da TIPI, aos quais corresponde alíquota
de 15%, e não 10%, que foi a considerada pela fiscalização, conforme se
verifica na TIPI e nas telas do Sistema Siscomex juntadas pelo impugnante
(DOC. 16). Além disso, afirma a defesa que não foram glosados créditos
referentes a produtos nas mesmas condições, sem ter sido explicado esse
tratamento incoerente (DOC.
17).
A imputação fiscal, nesse caso, é a que se transcreve (fl. 20):
2. Constatamos que em alguns casos, embora os produtos adquiridos
possibilitem o crédito de IPI, as alíquotas informadas são superiores àquelas
vigentes para os NCM correspondentes na tabela SISCOMEX: (...)
Na sequência, o Termo de Verificação Fiscal, das fls. 19 a 34, menciona (fls. 21
a 23) as seguintes informações referentes às notas fiscais objeto da glosa 2:
competência (período de apuração do IPI), data de entrada, número da nota
fiscal eletrônica (NF-e), denominação do fornecedor, valor do item, alíquota do
IPI, valor do IPI, alíquota correta e valor do IPI passível de crédito. Vê-se que
faltou a especificação do produto adquirido e a correspondente classificação na
TIPI. Percebe-se nas fls. 21 a 23, pela denominação dos fornecedores, que se
trata de fabricantes de embalagens ou de produtos de plástico.
O arquivo não paginável que acompanha a impugnação, e ao qual se refere o
“DOC. 20”, das fls. 774 a 776, é uma planilha eletrônica, com os dados
referentes a 404.646 itens contidos em notas fiscais alusivas a produtos
adquiridos pelo interessado. A última coluna dessa relação denomina-se “Valor
tributo IPI”, cujo total é de R$ 133.086.155,33. Aplicando a essa planilha filtro
para exibir exclusivamente os itens referentes aos fornecedores arrolados pela
fiscalização, nas fls. 21 a 23, chega-se ao seguinte resultado, mencionando-se
aqui o número da nota fiscal, razão social (denominação do fornecedor),
descrição completa do produto, código NCM, alíquota do IPI e valor do IPI:
(omissis)
A maior parte das notas fiscais arroladas pela fiscalização nas fls. 21 a 23 foi
informada na planilha apresentada pelo impugnante, conforme consta na tabela
do item precedente deste voto, de acordo com as linhas em que consta “Sim” na
coluna intitulada “Consta TVF?”. Também se constata que, invariavelmente, a
Fl. 1181
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Fl. 38 do Acórdão n.o 3201-006.667 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10980.727633/2018-63

todos os itens relacionados na planilha acima corresponde a classificação fiscal
“7317.00.90” e alíquota “15%”.
O código 7317.00.90 da TIPI é alusivo a “tachas, pregos, percevejos,
escápulas, grampos ondulados ou biselados e artefatos semelhantes, de ferro
fundido, ferro ou aço, mesmo com a cabeça de outra matéria, exceto cobre –
outros”, ao qual corresponde alíquota de 10%, no período objeto da autuação.
Salta aos olhos que a descrição dos produtos, na planilha fornecida pelo
impugnante, referente a obras de plástico, é completamente incompatível com o
código 7317.00.90 da TIPI.
Assim, conclui-se que a fiscalização desconsiderou a alíquota de 15%, agindo
corretamente, porquanto não é essa a alíquota própria para o código 7317.00.90
da TIPI, ao qual corresponde a alíquota de 10%. Mas a fiscalização não
considerou que esse código 7317.00.90, em si, não é adequado aos produtos
objeto das notas fiscais em causa, que são obras de plástico do capítulo 39 da
TIPI. Esses produtos, segundo o impugnante, classificam-se nos códigos
3921.90.19, 3920.10.99, 3920.62.19 e 3919.10.10 da TIPI, com alíquota de
15%.
Consequentemente, em face dos elementos fornecidos pela defesa, resta
prejudicado o nexo entre os fatos imputados pela fiscalização e os efeitos
jurídicos a eles atribuídos, o que deixa sem suporte a glosa 2, no valor total de
R$ 25.023,61, a qual deve ser revertida.
Confronto de créditos no PER e na relação de NFs (glosa 3)
Quanto à diferença entre os créditos escriturados e os valores constantes na
planilha de notas fiscais entregue pelo interessado, em resposta ao Termo de
Intimação Fiscal SEORT/EQRES 024/2018, das fls. 106 e 107, o impugnante
reitera que a fiscalização equivocou-se, ao consignar que não teria havido
resposta à reintimação para esclarecimento dos valores dos créditos de IPI
escriturados, pois embora tenha inicialmente protocolado a resposta em outro
processo, o interessado posteriormente tratou de reapresentar corretamente a
resposta ao Termo de Intimação Fiscal Complementar SEORT/EQRES 33, das
fls. 108 a 110.
Assim, na resposta reapresentada em 5 de dezembro de 2018, o impugnante
esclareceu que a diferença de valor constatada era decorrente do fato de que, na
planilha anteriormente apresentada, constavam apenas as notas fiscais
escrituradas nos CFOPs 1.101 e 2.101, alusivos a “compra para
industrialização”, e apresentou nova planilha com os créditos do IPI
efetivamente aproveitados, que o impugnante juntou à defesa, conforme “DOC.
20”, fls. 774 a 776, e arquivo não paginável. Além disso, a defesa se reporta à
Escrituração Fiscal Digital, no período autuado, em que os valores dos créditos
do IPI estão corretos e correspondem aos valores informados na planilha antes
mencionada, segundo o “DOC. 21”, fls. 777 a 807.
Quanto à glosa 3, este relator novamente analisou o conteúdo do arquivo não
paginável que acompanha a impugnação, e ao qual se refere o “DOC. 20”, das
fls. 774 a 776, arquivo que, repetindo, é uma planilha eletrônica, com os dados
referentes a 404.646 itens contidos em notas fiscais alusivas a produtos
adquiridos pelo interessado.
Fl. 1182
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Fl. 39 do Acórdão n.o 3201-006.667 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10980.727633/2018-63

O exame dos CFOPs referentes à escrituração dos créditos, no caso concreto,
permite distinguir as situações em que, em tese, existe amparo para crédito,
daquelas em que isso não acontece, conforme segue:
(omissis)
Aplicou-se, na sequência, filtro na planilha eletrônica em comento, para exibir
exclusivamente os itens referentes aos CFOPs para os quais inexiste amparo
para crédito do IPI, resultando nos seguintes totais, por CFOP:
(omissis)
Percebe-se que o valor total de R$ 23.302.780,07, referente aos CFOPs em
relação aos quais o crédito do IPI não é admitido, supera o valor total da glosa
3, de R$ 22.355.808,02. À vista disso, a glosa 3 deve ser mantida.
Pedido de aplicação do art. 112 do CTN
A defesa pede a aplicação do art. 112 do CTN, segundo o qual a lei tributária
que define infrações, ou lhes comina penalidades, interpreta-se da maneira mais
favorável ao acusado, em caso de dúvida quanto: à capitulação legal do fato; à
natureza ou às circunstâncias materiais do fato, ou à natureza ou extensão dos
seus efeitos; à autoria, imputabilidade, ou punibilidade; à natureza da
penalidade aplicável, ou à sua graduação. A dúvida, no caso, seria quanto à
correção do enquadramento no Ex 01 do código 2106.90.10 da TIPI, dos “kits”
adquiridos de Recofarma.
Ocorre, em primeiro lugar, que o referido art. 112 do CTN se aplica à lei
tributária que define infrações, ou lhes comina penalidades, e não às RGI/SH e
demais aspectos da autuação. Em segundo lugar, mesmo que fosse aplicável às
RGI/SH, a inexistência de dúvida, conforme argumentação expendida no
presente voto, impede eventual interpretação favorável ao acusado.
À vista disso, não é caso de aplicação do art. 112 do Código Tributário
Nacional.
Alegação de ausência de responsabilidade pelo erro de classificação
O impugnante argumenta que é mero terceiro adquirente dos “kits” e que o
fornecedor Recofarma foi quem emitiu as notas fiscais, descreveu os produtos e
efetuou a classificação fiscal, o que é bastante e suficiente para justificar a
utilização da respectiva alíquota para cálculo do crédito do imposto. Além
disso, afirma que não pode ser responsabilizado por erro de classificação fiscal.
Acontece que o impugnante não foi autuado por erro de classificação fiscal, mas
pela utilização de vultosos créditos indevidos do IPI. O RIPI, ao exigir que os
créditos sejam escriturados à vista do documento que lhes confira legitimidade
(art. 251),
explicita que esses créditos devem estar em absoluta conformidade com a
legislação de regência, independentemente de serem créditos básicos,
incentivados, por devolução etc. Os créditos glosados foram calculados pelo
adquirente, interessado neste processo, e deveriam corresponder ao IPI
“potencialmente incidente”, “incidente” ou “calculado como se devido fosse”,
com base, em especial, na alíquota aplicável aos produtos efetivamente
Fl. 1183
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Fl. 40 do Acórdão n.o 3201-006.667 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10980.727633/2018-63

adquiridos. O interessado adquiriu “kits” constituídos por diversos componentes
acondicionados separadamente e apresentados em conjunto, em proporções
fixas, para a fabricação de bebidas, e não o concentrado resultante da mistura e
homogeneização desses componentes, o que ocorrerá em nova etapa de
industrialização, a ser realizada em seu próprio estabelecimento, ficando
prejudicado o uso de destaques “Ex” do código 2106.90.10 e da alíquota
correspondente. O erro quanto ao crédito restou evidenciado. E o autor do erro
incorre na responsabilidade objetiva por infração à legislação tributária,
estabelecida pelo art. 136 do CTN.
Reitere-se que o crédito incentivado glosado não corresponde a IPI lançado
(destacado) na nota fiscal de aquisição, pois o emitente da nota considerou a
saída isenta do referido imposto. O crédito foi calculado pelo destinatário da
nota fiscal, como se o IPI fosse devido. Mesmo nas hipóteses em que o crédito
diga respeito a IPI lançado (destacado)
na nota fiscal, isso, de per si, não legitima o crédito, mediante simples
transcrição do valor existente no documento citado. Com efeito, no caso do
crédito básico do art. 226, I, do RIPI, de 2010, a aquisição de MP, PI e ME
legitima o crédito desde que, sobretudo, haja emprego em produtos tributados.
O § 1o do art. 251, do RIPI, de 2010, explicita que não deverão ser escriturados
créditos relativos a MP, PI e ME que, sabidamente, se destinem a emprego na
industrialização de produtos não tributados, compreendidos aqueles com
notação “NT” na TIPI, os imunes, e os que resultem de operação excluída do
conceito de industrialização, ou produtos saídos com suspensão, cujo estorno
seja determinado por disposição legal, devendo o adquirente abster-se de
escriturar créditos. Em se tratando de crédito por devolução ou retorno de
produtos, devem ser satisfeitos os requisitos do art. 231 do RIPI, de 2010.
Conforme art.
228 do mesmo RIPI, as aquisições de produtos de estabelecimentos optantes
pelo Simples Nacional não ensejam aos adquirentes direito a fruição de crédito
do IPI relativo a MP, PI e ME, mesmo que o imposto tenha sido indevidamente
lançado (destacado) na respectiva nota fiscal. Tudo isso evidencia que o
pretendente deve certificar-se da legitimidade do crédito do IPI que esteja
escriturando, sob pena de glosa, pela qual é o único responsável perante a
Fazenda Nacional.
No caso, a glosa de créditos levou à reconstituição da escrita fiscal e à exigência
dos saldos devedores correspondentes, com o acréscimo de juros de mora e de
multa de ofício, esta por falta de recolhimento do citado imposto.
Sobre a alusão do impugnante a acórdãos do Carf em sentido contrário, é
preciso considerar que a matéria foi objeto de recursos especiais apresentados
nos processos 11070.721963/2015-28 e 11070.722571/2014-03, citados
anteriormente neste voto, os quais foram apreciados, pelo que se verifica em
consulta à página do referido colegiado na Internet, conforme transcrições que
seguem:
Processo no 11070.721963/2015-28 Recurso no Especial do Procurador e do
Contribuinte Acórdão no 9303-007.869 – 3a Turma Sessão de 23 de janeiro de
2019 Matéria IPI CLASSIFICAÇÃO FISCAL (...)
Fl. 1184
DF CARF MF
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Fl. 41 do Acórdão n.o 3201-006.667 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10980.727633/2018-63

ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE PRODUTOS INDUSTRIALIZADOS - IPI
Período de apuração: 01/01/2011 a 31/12/2012
(...)
GLOSA DE CRÉDITOS ILEGÍTIMOS TOMADOS PELO ADQUIRENTE
EM RAZÃO DE ERRO DE CLASSIFICAÇÃO FISCAL COMETIDO PELO
FORNECEDOR.
Constatado pela fiscalização que a classificação fiscal de insumos no fabricante
estava errada, reduzindo a zero o IPI destacado nas notas fiscais de saída,
legítima a glosa do IPI creditado a maior no comprador.
(...)
Com respeito ao processo 11070.721963/2015-28, o sujeito passivo apresentou
embargos de declaração, ainda não apreciados.
Processo no 11070.722571/2014-03 Recurso no Especial do Procurador e do
Contribuinte Acórdão no 9303-008.195 – 3a Turma Sessão de 21 de fevereiro de
2019 (...)
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE PRODUTOS INDUSTRIALIZADOS IPI
Período de apuração: 01/01/2009 a 31/03/2010 (...)
CLASSIFICAÇÃO
EQUIVOCADA.
RESPONSABILIDADE
DO
ADQUIRENTE.
Em matéria tributária, a culpa do agente é irrelevante para que se configure
descumprimento à legislação tributária, posto que a responsabilidade pela
infração tributária é objetiva, nos termos do art. 136 do CTN. Na situação, as
notas fiscais de aquisição das mercadorias que originaram o suposto crédito, ao
consignarem classificação fiscal equivocada que não se aplica ao produto
comercializado, deixam de ostentar o amparo necessário a respaldar o crédito
ficto escriturado, sendo cabível a glosa.
No tocante ao processo 11070.722571/2014-03, o sujeito passivo também
apresentou embargos de declaração, ainda não apreciados.
Conclui-se, portanto, que o interessado responde pela falta de recolhimento do
IPI decorrente de glosa de créditos ilegítimos, escriturados com base em
classificação fiscal equivocada.
Alegação de mudança indevida de critério jurídico
O art. 146 do Código Tributário Nacional prescreve o seguinte:
Art. 146. A modificação introduzida, de ofício ou em conseqüência de decisão
administrativa ou judicial, nos critérios jurídicos adotados pela autoridade
administrativa no exercício do lançamento somente pode ser efetivada, em
relação a um mesmo sujeito passivo, quanto a fato gerador ocorrido
posteriormente à sua introdução.
Percebe-se que a regra supostamente violada, no entendimento do impugnante,
não tem aplicação ao presente caso. Com efeito, o art. 146 do CTN trata de
limites impostos à revisão de lançamento já efetuado em relação a um mesmo
Fl. 1185
DF CARF MF
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Fl. 42 do Acórdão n.o 3201-006.667 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10980.727633/2018-63

sujeito passivo, em relação aos mesmos fatos, revisão que absolutamente não
aconteceu, dado que o lançamento impugnado é original, sem pretender corrigir
erro de direito, nem erro de fato, em relação a um mesmo sujeito passivo,
quanto a fato gerador objeto de autuação anterior.
A par disso, é importante considerar que lançamentos de ofício formalizados
pelos Auditor-Fiscal da Receita Federal do Brasil não têm o condão de definir o
entendimento da administração tributária, como um todo. Em primeiro lugar,
porque a definitividade da exigência contida nesses lançamentos fica sujeita a
vicissitudes, inerentes, principalmente, à fase litigiosa do procedimento. Em
segundo lugar, porque o ato administrativo do lançamento de ofício, mesmo que
se tenha tornado definitivo, carece de publicidade que dê conhecimento geral
sobre o critério nele adotado, a ponto de se exigir observância de parte do
universo de sujeitos passivos. Essa publicidade, aliás, é vedada, em razão do
sigilo fiscal.
Depreende-se das alegações de defesa que seria exigível da fiscalização que se
manifestasse, em todos os procedimentos fiscais, sobre todos os pontos
possíveis e imagináveis da conduta do contribuinte, porquanto, se deixasse de se
manifestar sobre algum desses aspectos, estaria configurada uma prática de
aceitação de determinado comportamento e, necessariamente, fixado um critério
jurídico. Tal consequência, todavia, não convém ao interesse público, no âmbito
do qual deve ser protegida a boa-fé, sem tolher a obrigação de zelar pelo
cumprimento das normas tributárias, pois qualquer ação do Fisco que apurasse
uma determinada irregularidade, que, até então, não tivesse sido trazida a debate
em procedimentos fiscais anteriores, caracterizaria alteração de critério jurídico.
Salta aos olhos que se trata de uma visão exagerada, exorbitante das normas de
proteção da confiança legítima.
Além disso, e tratando agora especificamente de classificação fiscal dos
produtos, a necessária estabilidade na aplicação da norma, apta a criar um
critério jurídico, é atingida pelo pronunciamento positivado da administração
tributária, jamais pelo silêncio do fisco. Tal pronunciamento teria sido obtido
mediante formalização de consulta sobre classificação fiscal dos “kits” em
discussão, consulta que, no caso, não foi providenciada pelos envolvidos na
autuação. Feita a consulta, a Receita Federal declara expressamente o critério
jurídico que adotará na classificação fiscal do produto, ficando o sujeito
passivo, a partir de então, ao abrigo do art. 146 do CTN. Veja-se, a propósito o
teor do art. 100 do Decreto no 7.574, de 29 de setembro de 2011, que
regulamenta, dentre outros, o processo de consulta relativo à classificação fiscal
de mercadorias:
Art. 100. Se, após a resposta à consulta, a administração alterar o
entendimento expresso na respectiva solução, a nova orientação atingirá
apenas os fatos geradores que ocorrerem após ser dada ciência ao consulente
ou após a sua publicação na imprensa oficial (Lei no 9.430, de 1996, art. 48, §
12).
Parágrafo único. Na hipótese de alteração de entendimento expresso em
solução de consulta, a nova orientação alcança apenas os fatos geradores que
ocorrerem após a sua publicação na Imprensa Oficial ou após a ciência do
consulente, exceto se a nova orientação lhe for mais favorável, caso em que
esta atingirá, também, o período abrangido pela solução anteriormente dada.
Fl. 1186
DF CARF MF
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Fl. 43 do Acórdão n.o 3201-006.667 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10980.727633/2018-63

Em suma, à luz do art. 146 do CTN, é lícito alterar o critério jurídico, não sendo
legítimo, todavia, retroagir nova interpretação mais onerosa ao sujeito passivo,
o que evidentemente não aconteceu no presente caso, em que sequer existia
manifestação formal sobre a classificação fiscal dos “kits”, provocada pelo
fornecedor ou pelo adquirente, em processo de consulta.
No cerne da argumentação do impugnante está a pretensão de dar a autuações
anteriores um alcance que essas autuações não têm. Note-se que não foram
apontados os autos de infração lavrados com a suposta “concordância” quanto à
classificação fiscal pretendida pelo impugnante, sendo certo que efetivamente
ocorreram autuações contra outros adquirentes de insumos da espécie, nas
quais, a exemplo do que ocorre no presente processo, a fiscalização considerou
indevido o aproveitamento de créditos, à vista da legislação alegada para
legitimá-los, e, em decorrência, glosou os créditos irregulares, sem se
manifestar a respeito da classificação fiscal adotada para cálculo do valor do
crédito. Disso não se pode depreender que a fiscalização tenha concordado ou
convalidado referida classificação fiscal, e muito menos ainda atribuir à suposta
convalidação um efeito restrito às hipóteses previstas na legislação que rege o
processo de consulta, e desde que observadas as regras ali estabelecidas.
Fica, por tudo isso, descartada a tese da defesa, de alteração indevida de critério
jurídico, com violação do art. 146 do CTN.
Alegação de ilegalidade do Auto de Infração O impugnante afirma que o
autor do procedimento fiscal classificou um dos componentes dos “kits” no
código 3302.10.00 da TIPI, ao qual corresponde alíquota de 5%, mas concluiu
que não seria possível efetuar o cálculo do crédito, porque os “kits” foram
descritos como produto único, o que a defesa considera ilógico e ilegal.
Acontece que os créditos serão escriturados pelo beneficiário, em seus livros
fiscais, à vista do documento que lhes confira legitimidade, segundo o art. 251
do RIPI, de 2010, documento que, normalmente, é a nota fiscal. Sobre os
requisitos desse documento, o art. 451 do mesmo RIPI estabelece o que segue:
Art. 413. A nota fiscal, nos quadros e campos próprios, observada a disposição
gráfica dos modelos 1 ou 1-A, conterá:
....................
IV - no quadro “Dados do Produto”:
....................
b) a descrição dos produtos, compreendendo: nome, marca, tipo, modelo, série,
espécie, qualidade e demais elementos que permitam sua perfeita identificação;
....................
Art. 427. Serão consideradas, para efeitos fiscais, sem valor legal, e servirão de
prova apenas em favor do Fisco, as notas fiscais que (Lei no 4.502, de 1964,
art.
53, e Decreto-Lei no 34, de 1966, art. 2o, alteração 15a):
....................
Fl. 1187
DF CARF MF
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Fl. 44 do Acórdão n.o 3201-006.667 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10980.727633/2018-63

II - não contiverem, entre as indicações exigidas nas alíneas “b”, “f” até “h”,
“j” e “l”, do quadro “Dados do Produto”, de que trata o inciso IV do art. 413,
e nas alíneas “e”, “i” e “j”, do quadro “Cálculo do Imposto”, de que trata o
inciso V do mesmo artigo, as necessárias à identificação e classificação do
produto e ao cálculo do imposto devido (Lei no 4.502, de 1964, art. 53, e
Decreto-Lei no 34, de 1966, art. 2o, alteração 15a);
.................... (destacado na transcrição)
A descrição dos produtos nas notas fiscais é de mercadoria única,
correspondente a “concentrados” apresentados em “kits”, sem individualizar os
componentes e respectivos valores.
Considerando que compete ao beneficiário do crédito expor os elementos
necessários ao cálculo do valor correspondente, ônus do qual o interessado neste
processo não se desincumbiu, sequer na impugnação apresentada, não é possível
quantificar os créditos alegados, conforme concluiu a fiscalização.
Pelo exposto, deve ser rejeitada a alegação de ilegalidade do Auto de Infração.
Alegação de impossibilidade de exigência de multa, juros e correção
Para a defesa, não são devidos multa, juros de mora e correção monetária, em
razão do disposto no art. 100, parágrafo único, do CTN, ao estabelecer que a
observância de atos normativos expedidos pelas autoridades administrativas tem
o condão de excluir a cobrança dos referidos acréscimos. No caso, tal ato
administrativo seria a Resolução CAS n° 298/2007, integrada pelo Parecer
Técnico n° 224/2007, expedida pelo Conselho de Administração da Suframa.
Eis o teor do dispositivo mencionado pela defesa:
Art. 100. São normas complementares das leis, dos tratados e das convenções
internacionais e dos decretos:
I - os atos normativos expedidos pelas autoridades administrativas;
II - as decisões dos órgãos singulares ou coletivos de jurisdição administrativa,
a que a lei atribua eficácia normativa;
....................
Parágrafo único. A observância das normas referidas neste artigo exclui a
imposição de penalidades, a cobrança de juros de mora e a atualização do valor
monetário da base de cálculo do tributo.
Esse artigo localiza-se no Título I do Livro Segundo do CTN, que trata de
“legislação tributária”. No exercício de sua competência própria e exclusiva em
matéria tributária federal, a fiscalização do IPI apurou infrações à legislação
desse imposto, por inobservância da legislação e de atos normativos expedidos
pelas autoridades administrativas em matéria tributária, razão pela qual é
descabida a invocação do art. 100, I, do CTN, para afastar a incidência dos juros
de mora e da multa de ofício com base em alegada observância de atos
administrativos baixados pela Suframa. A pretensão de afastar a incidência de
correção monetária é despropositada, especialmente porquanto esse acréscimo
não foi exigido, dada a ausência de previsão legal.
Fl. 1188
DF CARF MF
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Fl. 45 do Acórdão n.o 3201-006.667 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10980.727633/2018-63

Acrescente-se, em relação à hipótese do inciso II do art. 100 do CTN, que não
existe lei atribuindo eficácia normativa às decisões dos órgãos singulares ou
coletivos de jurisdição administrativa, o que impede a exclusão de penalidades e
juros. Nesse sentido, o Parecer Normativo Cosit n° 23, de 6 de setembro de
2013, editado para atualizar o Parecer Normativo CST n° 390, de 1971, tem a
seguinte ementa:
Assunto: Imposto sobre Produtos Industrializados – IPI
DECISÕES DO CARF RELATIVAS A CLASSIFICAÇÃO FISCAL OU OUTRAS
MATÉRIAS TRIBUTÁRIAS. NÃO CARACTERIZAÇÃO COMO NORMA
COMPLEMENTAR
Ementa: Acórdãos do Conselho Administrativo de Recursos Fiscais - CARF
não constituem normas complementares da legislação tributária, porquanto
não possuem caráter normativo nem vinculante.
Dispositivos Legais: Código Tributário Nacional, Lei no 5.172/1966, art. 100,
incisos I e II; Lei no 9.430/1996, art. 48 a 50; Lei no 4.502/1964, art. 76, inciso
II, alínea “a”; Decreto no 70.235/1972, art. 46 a 53; Regimento Interno da
Secretaria da Receita Federal do Brasil, aprovado pela Portaria MF no
203/2012, art. 1o, inciso III, e art. 82, inciso III.
Sendo o parecer normativo um ato administrativo de natureza normativa, no
âmbito tributário, insere-se no conceito de norma complementar a que se refere
o art. 100, I, do CTN, devendo, pois, ser observado neste julgamento, conforme
art. 7o da Portaria MF no 341, de 2011, mencionada no início deste voto.
Consequentemente, não é possível exonerar o sujeito passivo dos acréscimos de
juros de mora e multa.
Alegação de impossibilidade de exigência de multa
Na sequência, o impugnante argumenta que não seria cabível a imposição de
multa no presente caso, em razão do disposto no art. 76, II, “a”, da Lei n° 4.502,
de 1964, base legal do art. 567, II, “a”, do RIPI, de 2010. Eis a transcrição do
dispositivo legal invocado pela defesa:
Art . 76. Não serão aplicadas penalidades:
....................
II – enquanto prevalecer o entendimento – aos que tiverem agido ou pago o
imposto:
a) de acordo com interpretação fiscal constante de decisão irrecorrível de
última instância administrativa, proferida em processo fiscal, inclusive de
consulta, seja ou não parte o interessado;
....................
O impugnante alega que há decisões irrecorríveis de última instância
administrativa proferidas em processos fiscais, no sentido de que não cabe ao
adquirente do produto verificar a sua correta classificação fiscal, conforme
Acórdãos 02-02.895, de 28 de janeiro de 2008, 02-02.752, de 2 de julho de
2007, e 02-00.683, de 18 de novembro de 1997, o que atrai os arts. 486, II, “a”,
Fl. 1189
DF CARF MF
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Fl. 46 do Acórdão n.o 3201-006.667 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10980.727633/2018-63

do RIPI, de 2002, e 567, II, “a”, do RIPI, de 2010, para fins de exclusão da
multa exigida.
Quanto a esse aspecto, cabe repetir que o impugnante não foi autuado por ter
deixado de verificar a correta classificação fiscal, mas pela utilização de
créditos indevidos do IPI, por ele calculados, os quais foram glosados, com a
consequente reconstituição da escrita fiscal e exigência dos saldos devedores
correspondentes, com o acréscimo de juros de mora e de multa de ofício, esta
por falta de recolhimento do citado imposto.
Consequentemente, descabe exoneração de multa com base em decisões
segundo as quais não compete ao adquirente do produto verificar a sua correta
classificação fiscal.
Sob outra perspectiva, a defesa menciona que a CSRF tem aplicado a regra do
art. 76, II, “a”, da Lei n° 4.502, de 1964, para determinar a exclusão de multa
quando há decisão de última instância administrativa favorável ao contribuinte
sobre a matéria em discussão. Aponta o caso do recurso especial interposto no
processo 15956.720043/2013-16, Acórdão 9303-003.517, que concluiu pela
exclusão da multa de oficio imposta por Auto de Infração lavrado para exigir
débitos do IPI decorrentes da glosa de créditos desse imposto, em razão da
aquisição de insumos isentos oriundos da Zona Franca de Manaus, nos termos
do art.
486, II, “a”, do RIPI, de 2002, e no art. 567, II, “a”, do RIPI, de 2010. Para o
impugnante, ainda que se entendesse que o art. 76, II, “a”, da Lei n° 4.502, de
1964, teria sido tacitamente revogado, o que se admite apenas para fins de
argumentação, o próprio fato de o art. 486, II, “a”, do RIPI, de 2002, e o art.
567, II, “a”, do RIPI, de 2010, excluírem a multa já é suficiente, por si só, para
que tal regra seja observada por órgãos de julgamento no âmbito do processo
administrativo fiscal, independentemente de qualquer outra consideração,
porque o art. 26-A do Decreto n° 70.235, de 1972, determina a vinculação dos
referidos órgãos administrativos às previsões em Decreto.
O Acórdão no 9303-003.517, da CSRF, citado pela defesa, tem ementa dispondo
que “não serão aplicadas penalidades aos que tiverem agido ou pago o tributo,
enquanto prevalecer o entendimento constante de decisão irrecorrível de última
instância administrativa, proferida em processo fiscal, inclusive de consulta,
seja ou não parte o interessado”. No voto vencedor, consta o que segue
transcrito:
Cabe perquirir se na época dos fatos a jurisprudência administrativa
reconhecia o direito ao crédito do IPI relativo à aquisição de insumos isentos
utilizados na fabricação de produtos sujeitos à exação.
Reproduzo ementa do Acórdão da CSRF no 02-02.357 que tratou do assunto,
verbis:
IPI. CRÉDITO INSUMO ADQUIRIDO SOB ISENÇÃO.
Conforme decisão do Pleno do STF (RE 212.484-2), não ocorre ofensa à
Constituição Federal (artigo 153, parágrafo 3o, II) quando o contribuinte do
IPI credita-se do valor do tributo incidente sobre insumos adquiridos sob o
regime de isenção.
Fl. 1190
DF CARF MF
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Fl. 47 do Acórdão n.o 3201-006.667 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10980.727633/2018-63

A composição da Segunda Turma da Câmara Superior de Recursos Fiscais –
CSRF na data de julgamento estava completa, o que permite concluir que essa
era a jurisprudência da época.
Sob a perspectiva apresentada, com base no art. 76, II, “a”, da Lei n° 4.502, de
1964, dou provimento ao recurso especial do sujeito passivo.
Percebe-se que a alegada “interpretação fiscal constante de decisão irrecorrível
de última instância administrativa” diz respeito à extensão, pela CSRF, do
entendimento externado pelo STF no RE no 212.484-2/RS, no sentido de que
“não ocorre ofensa à CF (art. 153, § 3o, II) quando o contribuinte do IPI
credita-se do valor do tributo incidente sobre insumos adquiridos sob o regime
de isenção”.
Acontece que no citado RE no 212.484-2/RS não foi enfrentado o mérito dos
aspectos discutidos no presente processo administrativo, sobre o enquadramento
indevido dos “kits” no Ex 01 do código 2106.90.10 da TIPI e a impossibilidade
de utilização da alíquota a ele correspondente, além de resultar em zero o
crédito, em face da classificação fiscal individual dos componentes dos “kits”
em códigos sujeitos, em sua maioria, à alíquota zero do IPI. Se o tributo
“incidente” é zero, o crédito do valor do tributo “incidente” também é zero, o
que legitima a glosa efetuada pela fiscalização.
À vista disso, descabe exonerar o impugnante da multa de ofício.
Alegação de improcedência de juros sobre multa
Quanto à alegada improcedência dos juros de mora sobre a multa de ofício,
cumpre dizer que não houve exigência de acréscimos moratórios sobre a
referida penalidade, tendo havido exclusivamente cobrança de juros de mora
sobre o IPI, nesta fase do procedimento. Haverá incidência de juros de mora não
apenas sobre o principal, mas também sobre a multa de ofício, na cobrança
subsequente a este julgamento de primeira instância. Os juros incidentes sobre o
crédito tributário lançado a título de principal e de multa serão calculados e
atualizados até o mês do efetivo pagamento.
Isso não impede o registro de que a incidência de juros de mora sobre a multa
de ofício está amparada nas disposições do art. 61 da Lei no 9.430, de 27 de
dezembro de 1996, que é a legislação aplicável à espécie atualmente, em
detrimento das normas apontadas pelo impugnante, que vedam o acréscimo de
juros sobre multa de mora, que não foi exigida no presente caso:
Art. 61. Os débitos para com a União, decorrentes de tributos e contribuições
administrados pela Secretaria da Receita Federal, cujos fatos geradores
ocorrerem a partir de 1o de janeiro de 1997, não pagos nos prazos previstos na
legislação específica, serão acrescidos de multa de mora, calculada à taxa de
trinta e três centésimos por cento, por dia de atraso.
....................
§ 3o Sobre os débitos a que se refere este artigo incidirão juros de mora
calculados à taxa a que se refere o§ 3o do art. 5o, a partir do primeiro dia do
mês subseqüente ao vencimento do prazo até o mês anterior ao do pagamento e
de um por cento no mês de pagamento. (destacado na transcrição)
Fl. 1191
DF CARF MF
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Fl. 48 do Acórdão n.o 3201-006.667 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10980.727633/2018-63

A Súmula Carf no 4, com efeito vinculante para a administração tributária
federal, conforme Portaria MF no 277, de 7 de junho de 2018, denota
entendimento de que os juros de mora incidem inclusive sobre as multas de
ofício, ao se referir a “débitos tributários administrados pela Secretaria da
Receita Federal”, conforme reprodução que segue:
Súmula Carf no 4: A partir de 1o de abril de 1995, os juros moratórios
incidentes sobre débitos tributários administrados pela Secretaria da Receita
Federal são devidos, no período de inadimplência, à taxa referencial do Sistema
Especial de Liquidação e Custódia - SELIC para títulos federais.
Para eliminar eventual dúvida a respeito, a Súmula Carf no 108, com efeito
vinculante para a administração tributária federal, conforme Portaria ME no 129,
de 1o de abril de 2019, é expressa quanto à incidência de juros moratórios sobre
a multa de ofício:
Súmula CARF no 108 Incidem juros moratórios, calculados à taxa referencial do
Sistema Especial de Liquidação e Custódia - SELIC, sobre o valor
correspondente à multa de ofício.
Conclui-se, portanto, que será legítima a incidência de juros de mora sobre a
multa de ofício, caso seja mantida em caráter definitivo essa parcela da
exigência.
Conclusão Em face do exposto, voto no sentido de rejeitar a preliminar de
ilegalidade do Auto de Infração e, no mérito, julgar procedente em parte a
impugnação, para cancelar a exigência do IPI no valor de R$ 25.023,61, e
respectivos acréscimos de juros de mora e de multa de 75%, devendo ser
mantido o restante da exigência do IPI, no valor de R$ 60.883.343,17, acrescido
de juros de mora e de multa de 75%, conforme consta no demonstrativo anexo
ao presente voto.

Algumas considerações adicionais.
Como já dissemos, a maior parte dos créditos glosados refere-se ao erro de
classificação fiscal dos kits/concentrados para a fabricação de bebidas (refrigerantes). O
entendimento adotado no acórdão recorrido é idêntico ao que aqui já adotamos em relação a
contribuinte diverso. Ilustramos com o que decidido no Acórdão no 3201-005.476, de
17/06/2019, em cujo voto vencedor assim dispôs o il. Conselheiro Leonardo Correia Lima
Macedo:
Classificação Fiscal
A Recorrente defende sua classificação fiscal. Ocorre que a turma durante a
sessão de julgamento entendeu por maioria que não assiste razão a Recorrente.
Inicialmente compete esclarecer que a classificação fiscal de mercadorias na
Nomenclatura Comum do Mercosul (NCM) é matéria de competência da
Secretaria da Receita Federal do Brasil, nos termos do disposto nos arts. 48 a 50
da Lei no 9.430, de 27/12/1996, nos arts. 46 a 53 do Decreto no 70.235, de
6/03/1972, no art. 1o do Decreto no 97.409, de 22/12/1988, no art. 2o do Decreto
no 766, de 3/03/1993, nos arts. 88 a 102 do Decreto no 7.574, de 29/09/2011, e
nos arts. 2o a 4o do Decreto no 7.660, de 23/12/2011.
Fl. 1192
DF CARF MF
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Fl. 49 do Acórdão n.o 3201-006.667 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10980.727633/2018-63

A NCM toma por base a Convenção Internacional do Sistema Harmonizado de
Designação e de Codificação de Mercadorias (Convenção do SH) administrado
pelo Conselho de Cooperação Aduaneira (CCA), também conhecido como
Organização Mundial de Aduanas (OMA), cuja sede fica em Bruxelas.
A Convenção do SH é a base de todos os Acordos de comércio negociados na
Organização Mundial do Comércio (OMC) e em outros organismos
internacionais. Tal instrumento possui atualmente 157 partes contratantes dentre
países territórios e uniões econômicas. O Brasil é signatário da referida
Convenção desde 31/10/1986, tendo ratificado sua adesão em 08/11/1988. A
promulgação da Convenção do SH foi feita por meio do Decreto n° 97.409, de
22/12/1988.
De forma resumida, a Convenção do SH possui seis Regras Gerais de
Interpretação (RGI) que servem de pilares para o sistema de codificação de
mercadorias.
No presente caso, da leitura do TVF, resta claro que o CCA, atualmente OMA,
por intermédio dos países membros signatários da Convenção do SH, dentre os
quais está o Brasil, já havia se pronunciado nos anos 1985 e 1986 quanto a
classificação fiscal objeto da disputa.
47. Diversas normas da NESH (Notas Explicativas do Sistema Harmonizado de
Designação e de Codificação de Mercadorias) indicam que os componentes de
kits para fabricação de bebidas não se caracterizam como uma mercadoria
única.
48. Neste sentido, deve se observar, em especial, o item XI da Nota Explicativa
da RGI 3 b), transcrito a seguir (Anexo Único – Parte 1 da Instrução Normativa
no 807, de 11/01/2008), que exclui os bens destinados à fabricação de bebidas
do campo de aplicação da RGI 3 b) do Sistema Harmonizado:
XI) A presente Regra não se aplica às mercadorias constituídas por diferentes
componentes acondicionados separadamente e apresentados em conjunto
(mesmo em embalagem comum), em proporções fixas, para a fabricação
industrial de bebidas, por exemplo.
49. O dispositivo mencionado no parágrafo anterior foi incluído na NESH após
análise efetuada pelo Conselho de Cooperação Aduaneira (CCA) nos anos de
1985 e 1986, em resposta a consultas recebidas de países membros da
organização internacional sobre a classificação de produtos com as mesmas
características dos kits para fabricação de bebidas produzidos no Brasil.
50. O texto da análise do CCA, cuja tradução juramentada foi providenciada
pela fiscalização, equivale a uma detalhada exposição de motivos para o item
XI da Nota Explicativa da RGI 3 b), deixando claro que a criação dessa Nota
teve por objetivo Fl. 2295 DF CARF MF determinar que os componentes dos
kits para fabricação de bebidas devem ser classificados separadamente nos
códigos apropriados para cada um deles. (e-fl. 11)
Inicialmente cabe reproduzir trechos onde o CCA/OMA discorre de forma clara
quanto o histórico da consulta formulada por alguns países membros da
Convenção do SH acerca da classificação das bases de bebidas constituídas por
diferentes componentes.
Fl. 1193
DF CARF MF
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Fl. 50 do Acórdão n.o 3201-006.667 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10980.727633/2018-63

CLASSIFICAÇÃO DE BASES DE BEBIDAS CONSTITUÍDAS POR
DIFERENTES COMPONENTES IMPORTADOS EM CONJUNTO EM
PROPORÇÕES FIXAS EM UMA REMESSA (Item C.I.6 em Agenda)
I. HISTÓRICO 1. O Secretariado recebeu cartas de três administrações em
busca de aconselhamento sobre a classificação no CCCN da Base de Preparação
da Bebida Fanta Frutada, Concentrado de Mirinda Laranja e Concentrado de
Pepsi-Cola. As cópias destas três cartas encontram-se como anexo a este
documento assim denominados Anexos I a III deste documento.
2. Em uma das cartas, foi levantada uma questão em relação a se a base da
bebida deveria ser classificada numa única posição pela aplicação da Regra de
Interpretação 3 (b) ou os componentes individuais deveriam ser classificados
em separado.
(...)7. As bases das bebidas em questão consistem-se dos seguintes
componentes:
Base da Bebida Fanta Parte I — Predominantemente ácido cítrico seco (acima
de 90%) e cor artificial.
Parte 1 B — Benzoato de sódio, em forma seca.
Parte 2 — Mistura de esteres (acetato de etilo, acetato de amuo, butirato de
etilo, butirato de isoamila e outros), como sabores e cores artificiais em etanol
(52% v/v) e álcool superior (conforme analisado por nossos químicos).
Concentrado de Mirinda Laranja - M-3 Emulsão de Laranja Água tratada
Ocultado (w/w)
Goma arábica Ocultado (w/w)
BVO Ocultado (w/w)
Sabor natural Ocultado (w/w)
Cor artificial Ocultado (w/w)
Ácido cítrico Ocultado (w/w)
Benzoato de sódio Ocultado (w/w)
Ácido ascórbico Ocultado (w/w)
H id roxia nisol butilado Ocultado (w/w)
100,00 M-3 Acidulante de Laranja Ácido cítrico Ocultado (w/w)
Benzoato de sódio Ocultado (w/w)
100.00 Concentrado de Pepsi-Cola
- Concentrado de Pepsi-Cola "AB — OS" - Concentrado de Pepsi-Cola "B2 —
D" 8. A questão a ser considerada é se as bases das bebidas acima mencionadas
deveriam ser classificadas sob uma única posição ou os componentes
individuais deveriam ser classificadas separadamente.
Fl. 1194
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 51 do Acórdão n.o 3201-006.667 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10980.727633/2018-63

(...)10. A Regra Interpretativa 2 (a) aplica-se a um artigo incompleto ou
inacabado, contanto que , quando importado, tenha o caráter essencial do artigo
completo ou acabado. O Parágrafo (III) da Nota Explicativa à Regra 2 (a)
determina que "Tendo em conta o escopo das posições da Seção I a VI da
Nomenclatura, esta Regra não se aplica normalmente a produtos destas Seções."
11. O Secretariado, por isso, considera que a Regra 2 (a) não deveria ser
aplicada às bases das bebidas em questão.
12. Regra Interpretativa 3 (b) aplica-se a;
12.1 Misturas 12.2 Produtos compostos consistindo-se de diferentes materiais;
12.3 Produtos compostos consistindo-se de diferentes componentes;
e 12.4 Produtos apresentadas em sortidos.
13. As bases das bebidas em questão, quando importadas, claramente não são
misturas.
14. Na opinião do Secretariado, também não são produtos compostos
consistindo-se de diferentes materiais. Conforme colocado pela Administração
Canadense, o conceito de produtos compostos implica que os produtos como
um todo devem constituir uma única entidade.
15. No que diz respeito a produtos compostos constituídos por diferentes
componentes, o parágrafo (IX) da Nota Explicativa à Regra 3 (b) determina
que:
"Para os fins desta Regra, serão considerados produtos compostos constituídos
por diferentes componentes não apenas aqueles em que os componentes são
agregados um ao outro de modo a formar um conjunto praticamente
inseparável, mas também aqueles com componentes separáveis, contanto que
estes componentes sejam adaptados entre si e sejam mutuamente
complementares e que , juntos, formem um todo que fosse difícil de vender em
separado." A Nota Explicativa também estabelece que, como regra geral, os
componentes destes produtos compostos sejam colocados em uma embalagem
comum para venda a varejo. Estas exigências não são satisfeitas no caso dos
produtos em questão.
16. As bases das bebidas em questão são importadas a granel, e não satisfazem
os critérios indicados na Nota Explicativa relativa a "mercadorias apresentadas
em sortidos". 17. Consequentemente, a Regra Interpretativa 3 (b) não parece ser
aplicável às bases das bebidas em questão.
18. Nesse sentido, deve ser dada atenção à Nota 3 da Seção VI e à Nota da
Seção VII que tratam de casos em que os componentes são misturados após
importação. Não existe nota similar relativa a produtos da Seção IV.
Implicitamente, também pareceria que a Nota Interpretativa 3 (b) não abrange
os tipos de casos cobertos pela Nota 3 da Seção VI e a Nota da Seção VII.
19. Tendo em vista o acima exposto, o Secretariado é de opinião que os
componentes individuais deveriam ser classificados separadamente tanto de
acordo com o presente CCCN quanto o Sistema Harmonizado.
Fl. 1195
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Fl. 52 do Acórdão n.o 3201-006.667 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10980.727633/2018-63

20. O Secretariado considera que os componentes individuais da Base da
Bebida Fanta e Concentrado de Mirinda Laranja são classificáveis como segue:
Base da Bebida Fanta - Parte I: posição 38.19 (posição HS 38.23);
Parte IB: posição 29.14 (posição HS 29.16) ou posição 38.19 (posição HS
38.23), dependendo do grau de pureza;
Parte 2: posição 22.09 (posição HS 22.08).
Concentrado de Mirinda Laranja M-3 Emulsão de Laranja : posição 21.07
(posição HS 21.06)
M-3 Acidulante de Laranja: posição 38.19 (posição HS 38.23).
(...)23. Os dois Comitês são convidados a decidir em relação a questão geral
quanto a se os diferentes componentes das bases das bebidas em questão
deveriam ser classificados em separado ou conjuntamente como um produto
único.
Tradução juramentada no 189/2015, constante dos autos, e-fls. 1342 a 1349
Veja-se que ao final do relato histórico, o Secretariado da OMA, formado por
oficiais técnicos de diferentes nacionalidades, externa sua opinião quanto a
classificação em separado dos componentes dos kits para fabricação de bebidas.
O Secretariado então convida os Comitês de Nomenclatura e o Comitê do
Sistema Harmonizado, formado por representantes do países membros da
Convenção do SH, a examinarem o caso.
DECISÕES DO COMITÊ DE NOMENCLATURA E DO COMITÊ DO
SISTEMA HARMONIZADO INTERINO
1.O Comitê de Nomenclatura e o Comitê do Sistema Harmonizado Interino
examinaram a classificação de bases de bebidas constituídas por diferentes
componentes importados em conjunto em proporções fixas em uma remessa,
levando em conta os comentários feitos nos Docs. 32.707, 32.735 e 32.850.
(...)
6. Quando a matéria foi colocada em votação, o Comitê de Nomenclatura (por
18 votos a 1) e o Comitê do Sistema Harmonizado Interino (por 15 votos a 1)
concordaram que os componentes individuais deveriam ser classificados
separadamente.
7. No que concerne à classificação dos componentes individuais, devido à falta
de informações suficientes, os Comitês julgaram-se incapazes de examinar a
matéria.
Consequentemente,
concordaram
em
estudar
esta
matéria
posteriormente nas próximas sessões com base nas informações a serem
fornecidas pelos delegados durante a sessão intercalar. Assim sendo, o
Delegado da Holanda declarou que sua Administração tinha alguma experiência
em relação a tais bases de bebidas e enviaria ao Secretariado um documento
contendo mais detalhes sobre os constituintes.
8. Finalmente, os Comitês concordaram em incorporar o conteúdo da decisão no
comentário à Regra lnterpretativa 3 (b), como um exemplo da não-aplicação
Fl. 1196
DF CARF MF
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Fl. 53 do Acórdão n.o 3201-006.667 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10980.727633/2018-63

desta Regra. O Secretariado apresentará uma minuta a ser julgada pelo Grupo
de Trabalho Conjunto em sua sessão de março de 1986.
Tradução juramentada no 189/2015, constante dos autos, e-fls. 1349 a 1352 A
conclusão do Comitê de Nomenclatura e o Comitê do Sistema Harmonizado
Interino do CCA/OMA é idêntica a do Secretariado, ou seja, quanto a
classificação em separado dos componentes dos kits para fabricação de bebidas.
Em decorrência de toda a discussão no âmbito do CCA/OMA, houve alteração
das Notas Explicativas do SH, conforme abaixo.
NOTAS EXPLICATIVAS A HS E CCCN ALTERADA Regra Interpretativa
Geral 3 (b) Item (X)
No final, insira o novo parágrafo a seguir:
"Bases de bebidas constituídas por diferentes componentes embalados em
conjunto em proporções fixas e pretendidos para a fabricação de bebidas, mas
não capazes de serem usados para consumo direto sem processamento posterior
não poderão ser classificados tendo como referência a Norma 3 (b), uma vez
que eles não podem nem ser considerados como produtos compostos", nem
como produtos colocados em sortidos para venda a varejo" Tradução
juramentada no 189/2015, constante dos autos, e-fl. 1358 Dessa forma, por
decisão dos países membros, signatários da Convenção do SH, as bases das
bebidas constituídas por diferentes componentes estão excluídas da RIG 3(b),
devendo ser classificadas de forma separada.
Resta esclarecer que os documentos apresentados pela Recorrente, produzidos
por autoridades administrativas sem competência legal para interpretar a
Convenção do SH ou os laudos técnicos de renomados institutos, em nada
modificam o entendimento dos países membros da Convenção do SH.
O Brasil é signatário da Convenção do SH e tem a obrigação de harmonizar a
classificação fiscal adotada em seu território aduaneiro com os demais países
membros. Note-se que a harmonização dos códigos do SH é relevante para
estatísticas, políticas comerciais, controles administrativos, dentre outros,
ultrapassando discussões de natureza tributária.
Assim, o entendimento majoritário da turma alinha-se com a posição das partes
signatárias da Convenção do SH expressados no âmbito do CCA/OMA.
Nega-se provimento ao Recurso Voluntário.

Esse entendimento vem sendo adotado por outras turmas de julgamento desta 3a
Seção:

ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL
Período de apuração: 01/01/2013 a 31/12/2013
MANDADO DE SEGURANÇA. COISA JULGADA. CPC.
Fl. 1197
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Fl. 54 do Acórdão n.o 3201-006.667 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10980.727633/2018-63

Nos termos do art. 503 do CPC, a decisão que julgar total ou parcialmente o
mérito tem força de lei nos limites da questão principal expressamente decidida.
E nos termos do art. 504 do CPC, não fazem coisa julgada os motivos, ainda
que importantes para determinar o alcance da parte dispositiva da sentença.
A classificação fiscal, não constando da parte dispositiva da decisão, não é
abrangida pela coisa julgada.
ASSUNTO: CLASSIFICAÇÃO DE MERCADORIAS
Período de apuração: 01/01/2013 a 31/12/2013
KITS
DE
CONCENTRADOS
PARA
REFRIGERANTES.
TIPI.
CLASSIFICAÇÃO FISCAL.
Nas hipóteses em que a mercadoria descrita como “kit ou concentrado para
refrigerantes” constitui-se de um conjunto cujas partes consistem em diferentes
matérias-primas e produtos intermediários, que só se tornam efetivamente uma
preparação composta para elaboração de bebidas em decorrência de nova etapa
de industrialização ocorrida no estabelecimento adquirente, cada um dos
componentes desses “kits” deve ser classificado no código próprio da Tabela de
Incidência do IPI.
RESPONSABILIDADE PELA CLASSIFICAÇÃO FISCAL INDICADA NAS
NOTAS FISCAIS DOS “KITS”. BOA-FÉ DO ADQUIRENTE.
O art. 136 do CTN determina que a intenção do agente não deve ser levada em
conta na definição da responsabilidade por infrações tributárias. O fato de ter
agido de boa-fé não permite ao contribuinte se locupletar de crédito ao qual não
tem direito.
A boa-fé do adquirente é sempre levada em conta na graduação da multa de
ofício aplicável pois, caso fosse constatada a intenção do Recorrente de
fraudar o Fisco, ou seja, presente o dolo, outra teria sido a consequência da
sua conduta, pois incidiria na previsão de multa qualificada prevista no art.
44, § 1o, da Lei no 9.430/96.
COMPETÊNCIA. SUFRAMA.
Nos termos do art. 37, inciso XVIII, da Constituição Federal; do art. 6o, inciso I, alínea
“b” da Lei no 11.457/2007; dos arts. 564 e 790 do Decreto no 6.759/2009; e do art. 50 da
Lei no 9.430/96, a competência para a classificação fiscal de mercadorias é da Secretaria
Especial da Receita Federal do Brasil (RFB).
(Cons. Lázaro Antônio Souza Soares, Acórdão no 3401-006.881, de
24/09/2017)

ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL
Período de apuração: 01/01/2012 a 31/12/2012
PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL. APRESENTAÇÃO DE NOVOS
ELEMENTOS DE PROVA APÓS A APRECIAÇÃO DE PRIMEIRA
INSTÂNCIA. POSSIBILIDADE.
Fl. 1198
DF CARF MF
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Fl. 55 do Acórdão n.o 3201-006.667 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10980.727633/2018-63

Novos elementos de prova apresentados no âmbito do recurso voluntário
podem, excepcionalmente, ser apreciados nos casos em que fique prejudicado o
amplo direito de defesa do contribuinte ou em benefício do princípio da verdade
material.
RESPONSABILIDADE PELA CLASSIFICAÇÃO DAS MERCADORIAS
ADQUIRENTE.
O adquirente das mercadorias é responsável pela correta classificação fiscal das
mesmas, ainda que tenha adquirido de terceiros sob a mesma classificação.
MUDANÇA DE CRITÉRIO JURÍDICO.
O fato de o Fisco não haver detectado anteriormente uma suposta infração
praticada pelo contribuinte não pode ser interpretado como um reconhecimento
tácito da validade desta conduta, nem tampouco tomado como uma “prática
reiteradamente observada pelas autoridades administrativas”, que lhe atribua
foros de “norma complementar de lei”.
EXCLUSÃO
DE
PENALIDADE
POR
FORÇA
DE
DECISÕES
PROFERIDAS POR ÓRGÃOS SINGULARES OU COLETIVOS DE
JURISDIÇÃO ADMINISTRATIVA.
Com o advento do Código Tributário Nacional, para que exista a exclusão de
penalidade por força de decisões proferidas por órgãos singulares ou coletivos
de jurisdição administrativa é necessário que lei lhe atribua eficácia normativa,
o que não existe.
RFB. COMPETÊNCIA PARA A FISCALIZAÇÃO DE BENEFÍCIO
TRIBUTÁRIO CONDICIONADO A CRITÉRIOS DEFINIDOS PELA
SUFRAMA.
A Secretaria da Receita Federal do Brasil, a despeito de não possuir ingerência
quanto aos critérios objetivos e subjetivos de competência da SUFRAMA para a
concessão dos incentivos fiscais de sua alçada, pode fiscalizar o fiel
cumprimento das condições delineadas pela citada Superintendência necessárias
ao gozo de isenção tributária condicionada.
CONCOMITÂNCIA. AÇÃO JUDICIAL. APLICAÇÃO DA SÚMULA No 1
DO CARF.
Importa renúncia às instâncias administrativas a propositura pelo sujeito passivo
de ação judicial por qualquer modalidade processual, antes ou depois do
lançamento de ofício, com o mesmo objeto do processo administrativo, sendo
cabível apenas a apreciação, pelo órgão de julgamento administrativo, de
matéria distinta da constante do processo judicial.
ASSUNTO: CLASSIFICAÇÃO DE MERCADORIAS
Período de apuração: 01/01/2012 a 31/12/2012
CLASSIFICAÇÃO DE MERCADORIAS. KIT PARA FABRICAÇÃO DE
BEBIDAS NÃO ALCOÓLICAS.
Os denominados "kits ou concentrados para refrigerantes" devem ser
classificados individualmente, nos termos da NESH.
Fl. 1199
DF CARF MF
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Fl. 56 do Acórdão n.o 3201-006.667 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10980.727633/2018-63

(Rel. para Acórdão Cons. Gilson Macedo Rosenburg Filho, Acórdão no 3302-
006.579, de 26/03/2019).

Por fim, cabe pontuar que, com relação ao erro de classificação fiscal dos kits ou
concentrados, em nada socorre a Recorrente a aplicação, para o caso concreto, da decisão
proferida pelo STF quanto ao direito ao creditamento de IPI na entrada de insumos adquiridos
junto à Zona Franca de Manaus sob o regime da isenção.
A isenção, aliás, é sabido, constitui uma espécie de não incidência tributária
(doutrina mais contemporânea), enquanto, na tributação à alíquota zero, o produto está dentro do
campo de incidência do imposto.
Ademais, o tratamento tributário aplicável a uma determinada operação comercial
decorre de lei, não do só alvitre das partes envolvidas, hipótese em que a competência para
tributar passaria, pura e simplesmente, do legislador para o contribuinte. Um completo absurdo.
Ante o exposto, NEGO PROVIMENTO ao recurso voluntário.
É como voto.
(assinado digitalmente)
Charles Mayer de Castro Souza

Fl. 1200
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Fl. 57 do Acórdão n.o 3201-006.667 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10980.727633/2018-63

Fl. 1201
DF CARF MF
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