Tribunal: CARF
Processo: 10630.903954/2011-74
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: PEDRO SOUSA BISPO
Órgão colegiado: Segunda Turma Ordinária da Quarta Câmara da Terceira Seção / Quarta Câmara / Terceira Seção De Julgamento
Data de julgamento: 2020-11-18
Data de publicação: 2021-01-18

Ementa:

Inteiro teor:
0
S3-C 4T2
MINISTÉRIO DA ECONOMIA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
10630.903954/2011-74
Recurso
Voluntário
Resolução no
3402-002.776 – 3a Seção de Julgamento / 4a Câmara / 2a Turma
Ordinária
Sessão de
18 de novembro de 2020
Assunto
SOLICITAÇÃO DE DILIGÊNCIA
Recorrente
BARBOSA & MARQUES S/A
Interessado
FAZENDA NACIONAL

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Resolvem os membros do colegiado, por unanimidade de votos, converter o
julgamento do recurso em diligência, nos termos do voto do relator.
(documento assinado digitalmente)
Rodrigo Mineiro Fernandes - Presidente
(documento assinado digitalmente)
Pedro Sousa Bispo - Relator
Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Pedro Sousa Bispo, Cynthia
Elena de Campos, Silvio Rennan do Nascimento Almeida, Renata da Silveira Bilhim, Lara
Moura Franco Eduardo (suplente convocadoa), Sabrina Coutinho Barbosa (suplente convocado),
Thais de Laurentiis Galkowicz e Rodrigo Mineiro Fernandes (Presidente), Ausente a conselheira
Maysa de SÁ Pittondo Deligne, substituída pela conselheira Sabrina Coutinho Barbosa.

Relatório
Por bem relatar os fatos, adoto o Relatório da decisão recorrida com os devidos
acréscimos:
Trata-se de Pedido de Ressarcimento de créditos da Cofins não cumulativa
vinculados a receitas de vendas no mercado interno efetuadas com suspensão, isenção,
alíquota zero ou não incidência da contribuição. O pedido, no valor de R$ 308.322,14,
refere-se
ao
primeiro trimestre
de
2007
e
foi
formalizado
no
PER
no
35651.26248.241111.1.5.11-3140 (fls. 05/07), ao qual a contribuinte vinculou
declarações de compensação (fls. 08/19).
Analisada a pretensão, foi emitido o Despacho Decisório de fls. 410/432, no qual a
autoridade competente reconheceu parcialmente o direito creditório pleiteado, no importe
de R$ 170.272,38, e homologou parcialmente as compensações, até o limite do direito
creditório reconhecido.
No Relatório do referido Despacho, após mencionar o objeto do processo e a base
legal apontada pela contribuinte como fundamento de seu pedido, o Auditor Fiscal
informa sobre a instrução do processo com juntada de cópias de Dacon e intimações
RESOLUÇÃO GERADA NO PGD-CARF PROCESSO 10630.903954/2011-74
Fl. 776
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Fl. 2 da Resolução n.o 3402-002.776 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
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feitas à contribuinte solicitando informações e documentos. Informa ainda quais as
análises efetuadas e conclui o Relatório com a seguinte observação:
1.7. Cumpre observar que a presente análise, sendo realizada por essa Seção de
Orientação e Análise Tributária (SAORT), com base, sobretudo, em arquivos
magnéticos e em consultas aos sistemas da RFB, não teve a profundidade e tampouco a
abrangência de um procedimento de fiscalização. Dessa forma, o presente trabalho não
exclui eventual fiscalização sobre o mesmo período.
Apresenta, a seguir, os fundamentos da decisão. Informa inicialmente que a
análise do direito creditório pleiteado será efetuada mediante análise dos débitos, análise
dos créditos presumidos, análise dos créditos básicos e recálculo dos valores dos créditos
a serem ressarcidos.
No tocante aos débitos, refere-se à base legal, transcreve parcialmente os arts. 1o e
6o da Lei no 10.833, de 29 de dezembro de 2003, informa que, cotejando os dados
constantes nos Dacon com os das DIPJ relativos às receitas declaradas, e ainda com os
valores informados em arquivos magnéticos fornecidos pela interessada durante a ação
fiscal, não foram “constatas inconsistências relevantes”, e conclui:
2.2.3. Diante do exposto, efetuadas as verificações relatadas acima, concluímos que os
valores que compõem a base de cálculo das contribuições da Cofins, declarados no
Dacon, estão corretos, conforme os dados disponíveis.
Passando à análise dos créditos presumidos, menciona sua base legal, transcreve
parcialmente o art. 8o da Lei no 10.925, de 23 de julho de 2004, e prossegue:
2.3.2. No caso presente o contribuinte apura os seus créditos presumidos sobre o leite in
natura que adquire de pessoas físicas e jurídicas. A apuração dos créditos presumidos de
COFINS calculados com base nos documentos/planilhas apresentadas, bem como os
cálculos informados no dacon, podem ser reproduzidos conforme quadro abaixo:

Observa que, conforme a legislação de regência, “os créditos presumidos são
limitados aos débitos apurados de Pis e Cofins”. Transcreve dispositivos da Instrução
Normativa SRF no 660, de 17 de julho de 2006, e conclui:
2.3.4. Verificadas as planilhas apresentadas pelo contribuinte, constata-se que a referida
limitação de utilização dos citados créditos é observada, bem como a alíquota de 4,56
%, equivalente a 60% da alíquota de Cofins, foi corretamente aplicada, vez que
apresenta diferenças irrelevantes. Portanto, não há correções a ser procedidas nos
referidos cálculos.
Inicia, a seguir, a análise dos créditos básicos, registrando que:
• com a expressão “créditos básicos” está se referindo aos créditos previstos nos
arts. 3o das Leis no 10.637, de 30 de dezembro de 2002, e no 10.833, de 2003;
• a apuração dos créditos de PIS e Cofins no regime não cumulativo é demonstrada,
respectivamente, nas Fichas 06A e 16A do Dacon;
• nestas fichas, as bases de cálculo dos créditos são divididas em três colunas, de
modo a indicar a que tipo de receita estão vinculadas as despesas geradoras de créditos
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Fl. 3 da Resolução n.o 3402-002.776 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
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(“Tributadas no Mercado Interno” - 1a Coluna), (“Não tributadas no Mercado interno” -
2a coluna), (“de Exportação” - 3a Coluna), sendo estes os valores sobre os quais incidirão
as alíquotas do PIS e da Cofins para a apuração dos respectivos créditos, no regime da
não cumulatividade.
Prossegue o Auditor-Fiscal:
2.4.4. Feitos esses esclarecimentos, cumpre observar que o contribuinte em questão não
apura créditos vinculados a exportação. Assim, seus créditos objetos de pedidos de
ressarcimento se referem às compras/entradas vinculadas a vendas não tributadas
(tributadas a 0%) realizadas no mercado interno, já que esses créditos são compensáveis
e ressarcíveis. Por sua vez, os créditos vinculados a vendas tributadas no mercado
interno são apenas compensáveis com contribuições da mesma espécie (Pis com Pis e
Cofins com Cofins), devendo ser mantidos na escrita.
2.4.5. Depreende-se do acima disposto que para o prosseguimento desta análise faz-se
necessário o conhecimento de quais dos produtos industrializados pelo presente
contribuinte são tributados à alíquota de 0% de Pis e Cofins, bem assim quais os
insumos relacionados aos mesmos. Para tanto se deve atentar para a disposição da lei
10.925/2004, como segue:
Transcreve o dispositivo legal mencionado e continua:
2.4.6. Considerando-se a relação de fls. 151 a 153, no que se refere à tributação sob
alíquota de 0% do Pis e Cofins, os produtos fabricados pelo contribuinte podem ser
assim divididos:

2.4.7. Dessa forma, para que se apurem os créditos a que o contribuinte tem direito,
considerando-se que a partir de janeiro de 2005 os produtos derivados de Leite,
passaram, gradativamente, a terem suas alíquotas de incidência de Pis e Cofins
reduzidas a zero, faz-se necessária a segregação de seus créditos conforme a utilização
das entradas que lhe deram origem. Assim, reitero, dos itens utilizados em produtos
cujas vendas são tributadas resultarão créditos apenas compensáveis, não passíveis de
ressarcimento, dos itens utilizados em produtos cujas vendas não são tributadas
resultarão créditos compensáveis e ressarcíveis, já dos itens utilizados em ambos os
produtos poderão resultar créditos apenas compensáveis ou compensáveis e ressarcíveis.
2.4.8. A segregação entre os créditos vinculados às receitas com produtos tributados à
alíquota zero e os demais créditos do mercado interno, por analogia ao disposto no §8o
do artigo 3o das Leis 10.637/2003 (Pis) e 10.833/2003 (Cofins), será efetuado, a critério
do contribuinte, pelo método de apropriação direta ou pelo método do rateio
proporcional. Sendo desnecessário explicar ambos, importa apenas dizer que o
contribuinte utiliza o rateio, onde se aplica aos custos, despesas e encargos comuns,
considerados insumos, a relação percentual existente entre a receita bruta sujeita à
incidência não-cumulativa e a receita bruta total, auferidas em cada mês.
2.4.9. Os valores totais das receitas auferidas no mercado interno, incluídas as de vendas
sujeitas à alíquota zero, foram conferidos nos arquivos magnéticos e Livro de Registro
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Fl. 4 da Resolução n.o 3402-002.776 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
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de Apuração do ICMS. Quanto à receita referente a vendas de produtos tributados à
alíquota zero, a mesma foi verificada nos arquivos magnéticos apresentados. Para tanto
foram considerados os produtos de alíquotas zero fabricados pelo contribuinte conforme
relação de fls. 151 a 153.
2.4.10. Após estas considerações, apesar de os créditos pleiteados se referirem a
insumos vinculados a vendas não tributadas no mercado interno, a presente análise
abrangerá todos os créditos apurados, na ordem em que são apresentados nas fichas do
DACON.
Em tópico intitulado "2.4.11. BENS E SERVIÇOS UTILIZADOS COMO
INSUMOS (Linhas 02 e 03 das Fichas 06A e 16A do DACON)", transcreve os
dispositivos das Leis no 10.637, de 2002, e no 10.833, de 2003, bem como das Instruções
Normativas SRF no 247, de 21 de novembro de 2002, e no 404, de 12 de março de 2004,
que regem a matéria e passa à análise específica dos "BENS UTILIZADOS COMO
INSUMOS (Linha 02 das fichas 06A e 16A do Dacon)".
Registra que em todos os meses do período a contribuinte declarou aquisições de
bens utilizados como insumos. Que, intimada, a contribuinte esclareceu que suas
aquisições são divididas em diversos grupos, conforme o quadro demonstrativo a seguir
reproduzido:

A contribuinte foi ainda intimada a apresentar arquivos magnéticos com a
descrição de cada item que compõe "as notas fiscais ali consignadas, bem como da
forma/local de utilização de cada item". Com base nos arquivos magnéticos apresentados
a fiscalização constatou "a efetividade das entradas consignadas no quadro acima, cujos
montantes ainda foram cotejados com os respectivos livros de entradas, não sendo
verificados ajustes a serem procedidos". Acerca destes arquivos, o Auditor-Fiscal
apresenta ainda a seguinte observação:
2.4..11.4. Em que pese a correção dos valores acima, a possibilidade de apuração de
créditos de Pis/Cofins sobre tais montantes será verificada caso a caso. Neste ponto
deve ser observado que, embora o contribuinte tenha se limitado à informação do
quadro acima, ao mesmo foi solicitado que apresentasse informação acerca do local de
utilização de cada item de suas entradas que foram consideradas insumo (fls. 120 a
123), para que fosse evitado a glosa de valores referentes a itens utilizados diretamente
na produção do estabelecimento, embora suas características não o relacionasse a esta
atividade. Dessa forma a análise que segue terá por base não apenas a classificação dada
pelo contribuinte, mas as características dos itens e suas aplicações no processo
produtivo do contribuinte (aplicação verificada quando da visitação do estabelecimento
industrial, realizado durante análises procedidas em créditos de outros períodos.
Passa então à análise de cada um dos grupos em que a contribuinte divide os "bens
utilizados como insumos", dizendo (destaques no original):
A) Embalagens, Insumos e Matérias primas – Os valores sob estas classificações
serão aceitos como declarados, haja vista que estão conforme a legislação de referencia
e a relação de insumos de fls. 151 a 153;
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B) Material de Consumo – Dos itens classificados como materiais de consumo, serão
considerados insumos apenas o item “TECIDO POLIEST. BRANCO” uma vez que na
visita ao estabelecimento do contribuinte verificou-se que pela forma de sua utilização
este material pode ser classificado como insumo. Os demais itens desta classificação,
conforme relação de fl. 184, não constam da relação de insumos de fls. 151 a 153, e
pelas suas descrições/características não são utilizados no processo produtivo do
contribuinte. Assim os valores dos materiais de consumo aptos a geraram créditos de
Pis/Cofins, fl. 184, ficaram conforme quadro abaixo:

C) Materiais de Laboratório – Os itens classificados sob esta rubrica não geram
direito a créditos da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins, uma vez que não se
enquadram no conceito de insumos e nem constam expressamente da legislação de
regência. As despesas com materiais de laboratório, independentemente de utilizados
em controle técnico de fases de produção, no desenvolvimento de novas tecnologias ou
em procedimentos que garantam a qualidade do produto final, não são considerados
insumos. Esse entendimento está conforme a Solução de Consulta no 10 – SRRF/3a RF,
cuja ementa, em parte, abaixo se colaciona.
(...)
Assim, pelo acima exposto deverão ser glosados da base de cálculo dos créditos de
Pis/Cofins todos os valores referentes a materiais de laboratório.
D) Materiais de Limpeza – O mesmo entendimento posto no item anterior deve ser
repetir quanto aos valores classificados como materiais de limpeza, isto é, não geram
direito a créditos da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins, por não se enquadrarem
no conceito de insumos nem constarem expressamente previstos na legislação de
regência.
É de se notar que tais despesas (materiais de laboratório e materiais de limpeza), a
despeito de poderem ser consideradas necessárias à vida da empresa, não fazem parte do
âmago da fabricação. Por essa razão, não podem ser consideradas intrínsecas à atividade
da empresa, não cabendo, dessa forma, crédito em relação a elas.
Assim, pelo acima exposto deverão ser glosados da base de cálculo dos créditos de
Pis/Cofins todos os valores referentes a materiais de limpeza.
E) Imobilizados – Peças – sob esta classificação o contribuinte considera uma grande
variedade de gastos, conforme relação de fls. 157 a 161, 166 a 169 e 177 a 180, e
descrição na planilha de fls. 185 a 225. Como se constata, na citada planilha estão
gastos com materiais de construção (cimentos e vergalhões), peças de veículos de
passeio e empilhadeiras, parafusos, motores, bombas, pneus, escadas, ferramentas,
dentre outras. Contudo, este procedimento não está em consonância com a legislação de
regência, uma vez que não é qualquer gasto que dará ensejo a créditos de Pis e Cofins.
O crédito que se permite calcular, nos termos da legislação vigente (acima colacionada),
é tão somente sobre as despesas efetuadas com a aquisição de partes e peças de
reposição, que sofram desgaste ou dano ou a perda de propriedades físicas ou químicas,
utilizadas em máquinas e equipamentos que efetivamente respondam diretamente pelo
processo de fabricação dos bens ou produtos destinados à venda, pagas à pessoa jurídica
domiciliada no País, desde que as partes e peças de reposição não estejam obrigadas a
serem incluídas no ativo imobilizado.
Assim, tendo em vista a grande variedade de itens classificados como “imobilizados –
peças” que o contribuinte considerou insumos, e sobre os quais apurou créditos de Pis e
Cofins, foi solicitado a ele, conforme fls. 120 a 123, que especificasse o local de
aplicação daqueles itens, por exemplo, se na linha de produção, na manutenção de
veículos de transportes internos (por exemplo empilhadeiras), na manutenção de
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Fl. 6 da Resolução n.o 3402-002.776 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
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veículos de transportes externos, em laboratórios, reformas de prédios, administração,
portaria, tratamento de resíduos, limpeza e outros. Em que pese esta solicitação, o
contribuinte não apresentou tais informações, permanecendo o esclarecimento genérico
de “imobilizados – peças”.
Dessa forma, como diversos dos itens classificados como “Imobilizados - Peças”,
consignados na planilha de fls. 185 a 225, dadas as suas características, não são
aplicados no processo produtivo do contribuinte (fabricação de leites e derivados), e o
mesmo, embora solicitado, não logrou comprovar quais seriam aplicados em seu
processo produtivo, deve ser glosada a totalidade dos créditos calculados sobre os
custos dos bens utilizados como insumos sob a classificação de “imobilizados – peças”.
Trata, a seguir, dos créditos calculados sobre "SERVIÇOS UTILIZADOS COMO
INSUMOS (Linha 03 das fichas 06A e 16A do Dacon)", acerca dos quais assim se
manifesta:
2.4.11.5. Sob esta classificação o contribuinte considera uma grande variedade de
gastos, conforme relação de fls. 161 e 162, 170 e 180 a 183, e descrição na planilha de
fls. 226 a 230. Como se constata, na citada planilha estão gastos de serviços com
manutenção de motores, manutenção de veículos, conserto de máquina de escritório,
consertos de telefones, manutenção de poços artesianos e diversos outros. Desta relação
verifica-se que o contribuinte entende que sobre o custo de quaisquer serviços,
sobretudo o de manutenção de quaisquer espécie, lhe é permitido apurar créditos de
Pis/Cofins. Contudo, este procedimento não está em consonância com a legislação de
regência, uma vez que não é qualquer serviço que dará ensejo a créditos de Pis e Cofins,
mas tão somente aquele que for utilizado diretamente na fabricação, na condição de
insumo à fabricação de produtos destinados à venda.
2.4.11.6. No caso de serviços de manutenção, cujo crédito também é restrito, deve-se
calcular créditos apenas sobre os custos dos serviços de manutenção de máquinas e
equipamentos utilizados diretamente na fabricação, na condição de insumo à fabricação
de produtos destinados à venda, com a condição de que a manutenção não repercuta
num aumento de vida útil da máquina superior a um ano.
2.4.11.7. Como diversos dos serviços consignados na planilha de fls. 226 a 230, dadas
as suas características, não são aplicados no processo produtivo do contribuinte
(fabricação de leites e derivados), e o mesmo, embora solicitado, não logrou comprovar
quais seriam aplicados em seu processo produtivo, deve ser glosada a totalidade dos
créditos calculados sobre os custos dos serviços utilizados como insumos.
No tocante aos créditos sobre "DESPESAS DE ENERGIA ELÉTRICA E
ENERGIA TÉRMICA, INCLUSIVE A VAPOR (Linha 04 das Fichas 06A e 16A do
DACON)", após transcrever os dispositivos legais autorizadores dos créditos, registra
que:
2.4.12.1. Como despesas com energia elétrica, nominadas pelo contribuinte como
“Energia Elétrica e Térmica”, fls. 162/163, 170/171 e 182/183, além da energia elétrica,
cujos valores foram confirmados por amostragens de notas fiscais (fls. 238 a 265),
apurou-se créditos sobre compras classificadas como “combustíveis óleo/lenha”,
conforme quadro que segue.

Observa que, conforme esclarecimento prestado pela contribuinte, "o óleo diesel é
utilizado como combustível de veículo de uso restrito da produção, o GLP 20 KG é
utilizado nas empilhadeiras e o óleo combustível A1 é utilizado nas caldeiras".
Entretanto, diz o Auditor-Fiscal, "quando da visitação ao estabelecimento do contribuinte,
realizada durante procedimento similar desenvolvido em outra ocasião, verificou-se a
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aplicação destes itens, que ocorrem da seguinte forma: a) G.L.P. em botija – utilizado
como combustível para empilhadeiras; b) GASOLINA/ALCOOL – utilizados como
combustível de veículos; c) ÓLEO COMBUSTIVEL 1A, OLEO DIESEL –
GERADOR/CALDEIRA ou LENHA – utilizado como combustível para caldeiras; e d)
ÓLEO DIESEL P/ VEICULOS – utilizado em de veículos".
Conclui:
2.4.12.3. Assim, considerando-se a legislação correlata, já acima colacionada,
entendemos que tão somente o item “c” acima “ÓLEO COMBUSTIVEL 1A, OLEO
DIESEL – GERADOR/CALDEIRA ou LENHA” atende a disposição legislativa para
figurar como base de cálculo de créditos de Pis e Cofins, uma vez que é condição
estabelecida na legislação (inciso II do artigo 3o das Leis 10.637/2002 (Pis) e
10.833/2003 (Cofins)) que combustíveis e lubrificantes devem ser utilizados na
produção, como insumos, o que não acontece no presente caso.
2.4.12.4. Dessa forma, pelo exposto, os créditos sobre as entradas intituladas como
“combustíveis óleo/lenha” foram revistos conforme quadro abaixo, com glosas de
valores referentes a itens considerados sem direito a crédito, relacionados à fls. 231 a
237:

Quanto
às
"DESPESAS
DE
ALUGUÉIS
DE
MÁQUINAS
E
EQUIPAMENTOS LOCADOS DE PESSOAS JURÍDICAS (Linha 06 das Fichas 06A
e 16A do DACON)", transcreve a base legal dos créditos e registra que tais despesas
"foram verificadas nos livros de entradas, não havendo correções a serem procedidas".
Tratando dos créditos sobre "DESPESAS DE ARMAZENAGEM E FRETES
NA OPERAÇÃO DE VENDA (Linha 7 das Fichas 06A e 16A do DACON)", transcreve
a base legal e prossegue:
2.4.14.1. Os valores que o contribuinte lançou nesta linha do dacon, conforme planilha
de fls. 266 a 388 e quadro abaixo, são divididos em fretes de transferência, fretes outros,
logística e fretes de entregas.

Registra que embora tais valores tenham sido devidamente confirmados nos livros
de entrada da contribuinte, "não havendo correções a serem procedidas", a legislação em
vigor não admite créditos sobre as despesas com "fretes de transferência". Invoca, a este
respeito, a Solução de Divergência Cosit no 02, de 24 de janeiro de 2011, cuja ementa
transcreve, e conclui:
2.4.14.4. Com relação aos fretes classificados como outros, solicitado ao contribuinte
que discriminasse as notas fiscais transportadas (fls. 120 a 123), verificou-se que se
referiam, em grande parte, a notas de aquisições, o que legitima o crédito apurado.
Contudo, nada foi apresentado com relação ao frete “logística” não sendo possível
verificar o que foi transportado sob esta rubrica, o que resulta em glosa dos créditos
sobre estes custos.
Fl. 782
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Fl. 8 da Resolução n.o 3402-002.776 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
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Informa então que foram revistos “os valores dos fretes, com a glosa daqueles
referentes aos ‘fretes transferências’ e ‘fretes logística’”, e apresenta quadro
demonstrativo dos valores admitidos.
Acerca dos créditos relativos a "DEVOLUÇÃO DE VENDAS SUJEITAS ÀS
ALÍQUOTAS DE 1,65% E 7,6% DE PIS/PASEP E COFINS, RESPECTIVAMENTE
(Linha 12 das Fichas 06A e 16A do DACON)", registra que os valores informados foram
conferidos com os constantes dos arquivos magnéticos e dos registros de apuração do
ICMS, "não tendo sido encontradas divergências relevantes" e que, portanto, "não
existem correções a serem procedidas neste ponto". Observa, porém, que sobre estes
valores não podem ser apurados créditos de PIS e Cofins passíveis de ressarcimento, uma
vez que "não há relação entre estas devoluções e as vendas de produtos com suspensão,
isenção, alíquota 0 (zero) ou não incidência das referidas contribuições".
A seguir, trata do "ÍNDICE DE RATEIO" dos créditos:
2.4.16.1. Conforme já observado neste despacho decisório, o contribuinte, na apuração
dos créditos de PIS/COFINS, utiliza o método do rateio proporcional entre as aquisições
vinculadas a vendas tributas com alíquota zero e as vendas totais. Verificando-se os
dacons de fls. 20 a 106, constata-se que a relação percentual entre os créditos apurados
sobre as entradas vinculadas a receitas tributadas no mercado interno e os créditos
apurados sobre as entradas vinculadas a receitas não tributada no mercado interno,
conforme o mês do período, está entre 81,62% a 82,89%. Contudo, pelas receitas
declaradas nos referidos demonstrativos de apuração das contribuições sociais, estes
percentuais deveriam ser menores, de 60,62% a 62,85%, calculados com base na relação
RNT/RT, onde RNT é o total da receita não tributada do mês e RT é receita total do
mês, conforme quadro abaixo:

2.4.16.2. Foi solicitado ao contribuinte que se manifestasse a respeito dos referidos
percentuais de rateio (fls. 125 a 128). Tendo sido deferido a dilação de prazo solicitada
no termo fl. 145, foi indeferido nova dilação objeto do termo de fls. 402 a 405, uma vez
que entendemos que a informação solicitada não apresenta grande complexidade ou
novidade para o contribuinte.
2.4.16.3. Assim, com base no quadro acima, entendemos que o percentual de rateio a ser
utilizado na apuração dos créditos de Pis/Cofins aqui analisado deverá ser o
especificado na coluna 4, por corresponder ao resultado da relação entre as vendas de
produtos com alíquota zero e as vendas totais do contribuinte (RNT/RT).
O Auditor-Fiscal promoveu então os "RECALCULOS DOS CRÉDITOS A
SEREM RESSARCIDOS". A este respeito, diz:
2.5.1. Observando os itens precedentes, em que houve alterações de alguns dos valores
sobre os quais o contribuinte calculou créditos, ressarcíveis ou não, faz-se necessária a
elaboração de novos demonstrativos de crédito apurado, com a discriminação dos
créditos referentes a vendas de produtos tributados à alíquota zero (que podem ser
ressarcidos), e os demais créditos compensáveis. Os referidos demonstrativos,
discriminados mês a mês às fls. 406 a 409, podem ser resumidos conforme quadro
abaixo:
Fl. 783
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Fl. 9 da Resolução n.o 3402-002.776 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
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Prossegue:
2.5.2. Considerando-se os recálculos reproduzidos no quadro acima, bem assim
considerando as compensações informadas nos dacons do período (fls. 20 a 106) os
valores dos créditos de Cofins do 1o trimestre de 2007 passíveis de ressarcimento ficou
conforme quadro que segue:

Com base nestes fundamentos e nos recálculos cuja síntese foi acima reproduzida,
a autoridade competente, como já dito no início deste Relatório, reconheceu parcialmente,
no importe de R$ 170.272,38, o crédito pleiteado, e homologou as compensações até o
limite do direito creditório reconhecido.
Cientificada em 18/12/2013, conforme fls. 445/447, no dia 17/01/2014 a
contribuinte apresentou a Manifestação de Inconformidade de fls. 564/581.
Após breve introdução na qual refere-se à matéria em litígio e indica os grupos de
bens e serviços em relação aos quais não foram admitidos integralmente os créditos, a
contribuinte aborda o “CONCEITO DE INSUMO”. Transcreve o art. 3o, II, da Lei no
10.833, de 2003, cita doutrina e jurisprudência, e registra que, no entanto, a Receita
Federal do Brasil tem adotado interpretação mais restritiva do referido conceito, “com
fundamento na legislação do IPI”. Afirma que tal entendimento não pode prevalecer.
Menciona a existência de “entendimentos que sustentam o conceito mais elástico
para o temo ‘insumo’, adotando como insumo todo e qualquer custo ou despesa
Fl. 784
DF CARF MF
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Fl. 10 da Resolução n.o 3402-002.776 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10630.903954/2011-74

necessária à atividade da empresa, nos moldes da legislação do IRPJ”, conforme acórdãos
do Conselho Administrativo de Recursos Fiscais – CARF que indica. “Tem, entretanto” –
prossegue – “prevalecido no CARF um entendimento intermediário, no sentido de que os
créditos de COFINS e PIS devem se relacionar com a obtenção da receita, que é a
materialidade sobre qual incidem tais contribuições”. Indica acórdãos do CARF que
adotam este entendimento e conclui: “Ou seja, se o PIS e a COFINS incidem sobre a
receita da venda do produto ou da prestação de serviços, o conceito de insumo deve
abranger os gastos com bens e serviços necessários e indispensáveis ao processo
produtivo gerador da receita”. Cita farta jusriprudência administrativa neste sentido,
discorre sobre as atividades desenvolvidas em suas unidades produtivas e conclui:
14 - Com efeito, a atividade produtiva da Manifestante envolve obviamente vasto
maquinário, instrumentos de controle de qualidade, inspeção sanitária e laboratorial e
movimentação de produtos, sendo que os dispêndios com materiais de laboratório,
materiais de limpeza, fermentos, combustíveis e peças de máquinas e equipamentos e
fretes, são absolutamente essenciais ao processo produtivo, conforme será explicitado a
seguir.
Passa à defesa dos créditos calculados sobre despesas com “MATERIAIS DE
LABORATÓRIO”, “MATERIAIS DE LIMPEZA” e “MATERIAIS DE CONSUMO”.
Registra inicialmente a existência, na indústria alimentícia, de um “controle rígido de
qualidade no processo produtivo”. Salienta que os materiais de laboratório são utilizados
em testes de qualidade do produto final e que, “sem a realização dos testes e dos
controles de qualidade, os produtos não podem ser comercializados, não gerando,
portanto, receita tributável”. Acrescenta que o controle de qualidade é compulsório,
conforme exigências do Ministério da Agricultura e Abastecimento. Transcreve
parcialmente Instrução Normativa da Secretaria de Defesa Agropecuária do referido
Ministério, e prossegue:
16 - O próprio Auditor admite que os materiais de laboratório são utilizados no processo
produtivo: "as despesas com materiais de laboratório, independentemente de utilizados
em controle técnico de fases de produção, no desenvolvimento de novas tecnologias ou
em procedimentos que garantam a qualidade do produto final."
17 - Por exemplo, conforme planilha anexa "Material de Limpeza (doc.3), podem ser
citados os seguintes produtos de laboratório: termômetro (utilizado para medir o leite
que será produzido ou armazenado), reagente A e B (análise do leite a ser produzido),
álcool amilico (análise para medir a gordura do leite), bastão de vidro e cloreto férrico
solução (laboratório).
18 - Tratam-se de elementos indispensáveis na atividade industrial da Manifestante, que
não promove a venda de queijos se não tiver realizado seus controles laboratoriais,
razão pela qual caracterizam-se como insumos, gerando o direito ao crédito de PIS e
COFINS.
Cita jurisprudência do CARF e prossegue sustentando a essencialidade dos
materiais de limpeza:
20 - Relativamente aos materiais de limpeza, também em razão de ser uma indústria de
alimentos, é evidente a sua essencialidade e pertinência ao processo produtivo, em
decorrência de um rígido controle de higiene e limpeza.
21 - Os produtos a seguir (planilha anexa - material de limpeza - doc.3) são utilizados
na limpeza industrial, sendo produtos extremamente importantes e necessários na
produção, por eliminarem sujeiras que ficam nos equipamentos durante o processo
produtivo, viabilizando o início de nova produção. São responsáveis pela assepsia dos
produtos, altamente controlados pela Vigilância Sanitária, sendo que cada produto
possui uma função de eliminação de sujidades diferentes e sem sua utilização não há
produção:
Fl. 785
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Fl. 11 da Resolução n.o 3402-002.776 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10630.903954/2011-74

Cita jurisprudência do CARF e trecho do voto proferido pelo Ministro Relator
Mauro Campbell no Recurso Especial no 1.246.317-MG, e prossegue:
24 - Grande parte dos materiais de limpeza glosados pela fiscalização referem-se a
estação de tratamento de água e esgoto (planilha de produtos ETA/ETE - doc.4), que é
essencial para o funcionamento da empresa em função das normas de meio ambiente, já
que a produção depende de grandes volumes de água e, portanto, o tratamento deste
insumo e seus resíduos, através dos materiais listados a seguir, evidentemente constitui
custo de produção:
Volta a citar jurisprudência do CARF e conclui:
26 - Com efeito, os valores dos materiais de laboratório, limpeza e produtos do
ETA/ETE listados devem ser admitidos como crédito de PIS e COFINS.
Defende o direito aos créditos calculados sobre despesas com aquisição de
“COMBUSTÍVEIS”, dizendo:
27 - O Fisco admitiu os créditos dos combustíveis destinados aos geradores/ caldeira,
mas não admitiu os combustíveis (gás de botijão e gasolina/álcool) destinados à
empilhadeiras e veículos.
28 - No entanto, as empilhadeiras são vinculadas ao processo produtivo eis que são
equipamentos indispensáveis de transporte de produção. As diversas esteiras
transportam os produtos durante as várias etapas do processo produtivo e tais esteiras
compõem um equipamento de produção, sendo que a empilhadeira faz o transporte
entre as esteiras e o escoamento da produção que já passou pelas esteiras, de tal forma
que sem as empilhadeiras a produção teria que ser interrompida, já que não teriam o
escoamento necessário.
Cita jurisprudência do CARF e conclui:
29 — Portanto, os gastos de combustíveis com as empilhadeiras devem ser
considerados como créditos de PIS e COFINS.
Inicia então um tópico intitulado “IV – PEÇAS – IMOBILIZADO”, no qual
afirma:
30 - O Fisco estornou créditos de peças para imobilizado, ao fundamento de que a
empresa não demonstrou a aplicação de tais peças na atividade produtiva da empresa.
31 – De acordo com o Fisco, o contribuinte considera uma grande variedade de gastos
com materiais de construção (cimentos e vergalhões), peças de veículos de passeio e
empilhadeiras, parafusos, motores, bombas, pneus, escadas, ferramentas, dentre outras.
Por isso, foi solicitado que o contribuinte especificasse o local de aplicação daqueles
itens, por exemplo, se na linha de produção, na manutenção de veículos de transporte
internos (por exemplo empilhadeiras), na manutenção de veículos de transportes
externos, em laboratórios, reformas de prédios, administração, portaria, tratamento de
resíduos, limpeza e outros. Como o contribuinte não apresentou as informações
solicitadas, o Fisco glosou a totalidade dos créditos.
Fl. 786
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Fl. 12 da Resolução n.o 3402-002.776 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
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32 - Entretanto, o contribuinte apresenta a relação em anexo (planilha relação de peças e
descrição – doc.5), através da qual demonstra o tipo de produto, o fornecedor, a nota
fiscal e a sua aplicação no processo produtivo.
33 - Os gastos com as peças listadas devem ser admitidos como crédito de PIS e
COFINS
Defende o direito aos créditos sobre fretes dizendo inicialmente que foram
glosados créditos identificados como “fretes transferências” e “frete logística”. Que o
“frete transferência” abrange duas situações distintas: a “transferência de produtos em
elaboração de uma fábrica para outra” e a “transferência de produtos acabados para
centros de distribuição para venda”. Acrescenta ser “indiscutível que o frete de
transferência de produtos elaborados (ainda em fase de industrialização) constitui
insumo relacionado com o processo produtivo, já que representa custo do processo
produtivo”. Cita jurisprudência do CARF.
Sustenta, a seguir, que o direito a créditos sobre o frete incorrido na transferência
de produtos acabados para os centros de distribuição teria por base legal o art. 3o, IX, da
Lei no 10.833, de 2003, nos seguintes termos:
36 - Já nos fretes transferência entre a fábrica e o centro de distribuição, a legitimidade
do crédito decorre de expressa previsão legal, qual seja, o artigo 3o, inciso IX, da Lei
10.833/03.
37 - É incontestável que o custo do frete de transferência dos produtos da fábrica para o
CD para venda compõe o custo do frete na operação de venda. Se o contribuinte tem
uma fábrica em Minas e o seu CD em São Paulo, é evidente que o custo do frete até São
Paulo compõe o custo final do frete de venda para o cliente paulista.
Sobre o “frete logística”, diz que:
38 - A respeito do "frete logística", o Auditor informa que não foi possível verificar o
que foi transportado sob esta rubrica, o que resultou em glosa dos créditos sobre estes
custos.
39 - Ocorre que o “frete logística” é um frete de venda realizado mediante redespacho,
assim entendido quando uma empresa transportadora contrata outra transportadora para
realizar uma parte da prestação de serviço de transporte.
40 - Por amostragem, a Manifestante apresenta uma relação entre os fretes emitidos e as
notas fiscais transportadas, de modo a comprovar que as mercadorias transportadas são
produtos vendidos (doc.6).
41 - Assim, os valores gastos com frete devem ser integralmente admitidos como
créditos, especialmente os decorrentes de fretes de transferência de produtos elaborados
e frete logística.
Contesta as glosas relativas a despesas com “SERVIÇOS”, dizendo:
42 - De acordo com o Fisco, o contribuinte considera uma grande variedade de gastos
com manutenção de motores, manutenção de veículos, conserto de máquina de
escritório, conserto de telefone, manutenção de poços artesianos e diversos outros. Por
isso, foi solicitado que o contribuinte especificasse a aplicação dos serviços no processo
produtivo. Como o contribuinte não apresentou os esclarecimentos solicitados, o Fisco
glosou a totalidade dos créditos.
43 - Entretanto, o contribuinte apresenta a relação em anexo, constando o tipo de
serviço, o fornecedor, a nota fiscal e a sua aplicação no processo produtivo (doc.7).
44 - Os gastos com os serviços listados devem ser admitidos como crédito de PIS e
COFINS
Apresenta sua “CONCLUSÃO”:
45 - Diante do exposto, pede a Manifestante seja reformada a decisão para considerar os
seguintes créditos:
Fl. 787
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Fl. 13 da Resolução n.o 3402-002.776 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
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a) Gastos com materiais de laboratório, limpeza e produtos do ETA/ETE conforme
planilhas em anexo;
b) Gastos com combustíveis utilizados nas empilhadeiras;
c) Gastos relativos a peças conforme planilha em anexo;
d) Gastos relativos a frete transferência e frete logística;
e) Gastos relativos a serviços conforme planilha em anexo;
Ato contínuo, a DRJ – RIBEIRÃO PRETO (SP) julgou a Manifestação de
Inconformidade do contribuinte nos termos sintetizados na ementa, a seguir transcrita:
Assunto: Normas Gerais de Direito Tributário
Período de apuração: 01/01/2007 a 31/03/2007
DECISÕES JUDICIAIS E ADMINISTRATIVAS. EFEITOS.
As decisões judiciais e administrativas relativas a terceiros não possuem eficácia
normativa, uma vez que não integram a legislação tributária de que tratam os artigos 96
e 100 do Código Tributário Nacional.
Assunto: Processo Administrativo Fiscal
Período de apuração: 01/01/2007 a 31/03/2007
MATÉRIA NÃO QUESTIONADA. RATEIO DOS CRÉDITOS.
No âmbito do processo administrativo fiscal não se admite a negativa geral, operando-se
a preclusão processual relativamente à matéria que não tenha sido expressamente
contestada na defesa apresentada.
ÔNUS DA PROVA.
Nos pedidos de repetição de indébitos ou de ressarcimento de créditos, bem como na
utilização de créditos em declaração de compensação, é da contribuinte o ônus de
demonstrar de forma cabal e específica seu direito creditório.
Assunto: Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social - Cofins
Período de apuração: 01/01/2007 a 31/03/2007
NÃO CUMULATIVIDADE. CRÉDITOS. INSUMOS.
Somente dão direito a crédito no regime de incidência não-cumulativa os custos,
encargos e despesas expressamente previstos na legislação de regência.
Para efeito da apuração de créditos no regime não cumulativo da Cofins e da
Contribuição para o PIS/Pasep, o termo insumo não pode ser interpretado como todo e
qualquer bem ou serviço necessário para a atividade da pessoa jurídica, mas, tão
somente como aqueles bens e serviços diretamente utilizados na produção de bens
destinados à venda ou na prestação de serviços a terceiros.
NÃO CUMULATIVIDADE. CRÉDITOS. PRODUTOS DE LIMPEZA. PRODUTOS
PARA TRATAMENTO DE ÁGUA E DE EFLUENTES.
Os produtos de limpeza e os produtos químicos utilizados no tratamento de água, assim
como os utilizados no tratamento de efluentes, não geram créditos da Cofins e da
Contribuição para o PIS/Pasep na modalidade aquisição e insumos, pois não possuem
relação direta com o processo produtivo. As demais hipóteses dos arts. 3o das Leis no
10.637, de 2002, e no 10.833, de 2003, também não abrangem estes dispêndios.
NÃO CUMULATIVIDADE. MATERIAIS DE LABORATÓRIO. CONTROLE DE
QUALIDADE. CRÉDITOS.
Os valores referentes a materiais de laboratório só podem gerar créditos da Cofins a
título de aquisição de insumos caso tais materiais sejam aplicados ou consumidos
diretamente na fabricação do bem ou na prestação de serviço, conforme art. 3o, II, da
Lei no 10.637, de 2002.
Fl. 788
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Fl. 14 da Resolução n.o 3402-002.776 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10630.903954/2011-74

As despesas com a aquisição de materiais empregados em procedimentos ligados ao
controle de qualidade, decorrentes de exigências legais, não podem compor a base de
cálculo dos créditos a serem descontados da Cofins, porquanto eles não são utilizados
diretamente na industrialização do produto acabado.
NÃO CUMULATIVIDADE. CRÉDITOS. PARTES E PEÇAS UTILIZADAS NA
MANUTENÇÃO DE MÁQUINAS E EQUIPAMENTOS.
Somente dão direito a crédito no regime da não cumulatividade as partes e peças
utilizadas na manutenção de máquinas e equipamentos que sejam diretamente utilizados
na produção ou fabricação de bens ou serviços destinados à venda, e que não sejam
incorporados ao ativo imobilizado.
NÃO CUMULATIVIDADE. CRÉDITOS. FRETE E ARMAZENAGEM.
Somente há previsão legal para apuração de créditos sobre despesas de fretes e
armazenagem na operação de venda, quando suportadas pelo vendedor.
NÃO CUMULATIVIDADE. CRÉDITOS. COMBUSTÍVEIS.
Os créditos da não cumulatividade do PIS e da Cofins sobre aquisições de combustíveis
somente são admitidos quando estes sejam utilizados como insumos, ou seja, quando
são diretamente utilizados nas máquinas que produzem os bens destinados à venda, ou
nos veículos, inclusive empilhadeiras, que suprem tais máquinas com matéria-prima e
produtos em elaboração.
Manifestação de Inconformidade Improcedente
Direito Creditório Não Reconhecido
Em seguida, devidamente notificada, a recorrente interpôs o presente recurso
voluntário pleiteando a reforma do acórdão.
Neste recurso, a empresa repisou os mesmos argumentos apresentados na sua
Manifestação de Inconformidade quanto ao mérito, visando cancelar as infrações subsistentes.
É o relatório.
VOTO
Conselheiro Pedro Sousa Bispo, Relator.
O Recurso Voluntário é tempestivo e atende aos demais requisitos de
admissibilidade, razão pela qual dele se deve conhecer.
Conforme se depreende da leitura dos autos, a lide trata de pedido de
ressarcimento do PIS não-cumulativo do 1o trimestre de 2007, com pedidos de compensação
atrelados, que foi indeferido parcialmente pela Unidade de Origem uma vez que se identificou a
exclusão indevida de créditos sobre diversos custos/despesas na apuração da contribuição para a
COFINS. Os seguintes itens foram objetos de glosas pela Fiscalização e confirmadas
integralmente no julgamento de primeira instância administrativa:
a) incorreção no rateio de créditos;
b) materiais de Laboratório. Materiais de Limpeza. Materiais de Consumo;
c) imobilizados (peças);
d) serviços não comprovados como insumos;
e) combustíveis utilizados em máquinas, equipamentos e veículos de transporte; e
f) fretes nas transferências e fretes de logística.
Fl. 789
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Fl. 15 da Resolução n.o 3402-002.776 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10630.903954/2011-74

Na impugnação apresentada à DRJ, a empresa não questionou a incorreção no
rateio de crédito indicada pela fiscalização, ocorrendo, por isso, a preclusão dessa matéria no
processo.
Inicialmente, cabe esclarecer que a Recorrente é pessoa jurídica de direito privado
que atua no ramo industrial, preponderantemente, na fabricação de laticínios.
No que concerne aos bens e serviços utilizados como insumos, a recorrente
sustenta que a glosa de créditos efetuadas e ratificadas parcialmente pelos julgadores da DRJ, em
igual sentido, ancoraram-se em uma interpretação restritiva do conceito de “insumo” para PIS e
COFINS, o qual não se coaduna com o princípio da não cumulatividade previsto no parágrafo 12
do artigo 195 da Constituição Federal, a exemplo da posição de expoentes da Doutrina e dos
mais recentes julgados proferidos pelo Conselho Administrativo de Recursos Fiscais – CARF,
bem como, principalmente, com base no julgamento realizado pelo E. Superior Tribunal de
Justiça no RE no 1.221.170/PR, o qual definiu que o conceito insumo está vinculado à
essencialidade ou relevância dos dispêndios em relação à atividade econômica do contribuinte.
Para melhor compreensão da matéria envolvida, por oportuno, deve-se apresentar
preliminarmente a delimitação do conceito de insumo hodiernamente aplicável às contribuições
em comento (COFINS e PIS/PASEP) e em consonância com os artigos 3o, inciso II, das Leis
no10.637/02 e 10.833/03, com o objetivo de se saber quais são os insumos que conferem ao
contribuinte o direito de apropriar créditos sobre suas respectivas aquisições.
Após intensos debates ocorridos nas turmas colegiadas do CARF, a maioria dos
Conselheiros adotou uma posição intermediária quanto ao alcance do conceito de insumo, não
tão restritivo quanto o presente na legislação de IPI e não excessivamente alargado como aquele
presente na legislação de IRPJ. Nessa direção, a maioria dos Conselheiros têm aceitado os
créditos relativos a bens e serviços utilizados como insumos que são pertinentes e essenciais ao
processo produtivo ou à prestação de serviços, ainda que eles sejam empregados indiretamente.
Transcrevo parcialmente as ementas de acórdãos deste Colegiado que referendam
o entendimento adotado quanto ao conceito de insumo:
REGIME NÃO CUMULATIVO. INSUMOS. CONCEITO.
No regime não cumulativo das contribuições o conteúdo semântico de “insumo” é mais
amplo do que aquele da legislação do IPI e mais restrito do que aquele da legislação do
imposto de renda, abrangendo apenas os “bens e serviços” que integram o custo de
produção.
(Acórdão 3402-003.169, Rel. Cons. Antônio Carlos Atulim, sessão de 20.jul.2016)
CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP. NÃO CUMULATIVIDADE. INSUMO.
CONCEITO.
O conceito de insumo na legislação referente à Contribuição para o PIS/PASEP e à
COFINS não guarda correspondência com o extraído da legislação do IPI
(demasiadamente restritivo) ou do IR (excessivamente alargado). Em atendimento ao
comando legal, o insumo deve ser necessário ao processo produtivo/fabril, e,
consequentemente, à obtenção do produto final. (...).
(Acórdão 3403003.166, Rel. Cons. Rosaldo Trevisan, unânime em relação à matéria,
sessão de 20.ago.2014)
Essa questão também já foi definitivamente resolvida pelo STJ, no Resp no
1.221.170/PR, sob julgamento no rito do art. 543C do CPC/1973 (arts. 1.036 e seguintes do
CPC/2015), que estabeleceu conceito de insumo que se amolda aquele que vinha sendo usado
Fl. 790
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Fl. 16 da Resolução n.o 3402-002.776 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10630.903954/2011-74

pelas turmas do CARF, tendo como diretrizes os critérios da essencialidade e/ou relevância.
Reproduzo a ementa do julgado que expressa o entendimento do STJ:
TRIBUTÁRIO.
PIS
E
COFINS.
CONTRIBUIÇÕES
SOCIAIS.
NÃO-
CUMULATIVIDADE. CREDITAMENTO. CONCEITO DE INSUMOS. DEFINIÇÃO
ADMINISTRATIVA PELAS INSTRUÇÕES NORMATIVAS 247/2002 E 404/2004,
DA SRF, QUE TRADUZ PROPÓSITO RESTRITIVO E DESVIRTUADOR DO SEU
ALCANCE LEGAL. DESCABIMENTO. DEFINIÇÃO DO CONCEITO DE
INSUMOS À LUZ DOS CRITÉRIOS DA ESSENCIALIDADE OU RELEVÂNCIA.
RECURSO ESPECIAL DA CONTRIBUINTE PARCIALMENTE CONHECIDO, E,
NESTA EXTENSÃO, PARCIALMENTE PROVIDO, SOB O RITO DO ART. 543C
DO CPC/1973 (ARTS. 1.036 E SEGUINTES DO CPC/2015).
1. Para efeito do creditamento relativo às contribuições denominadas PIS e COFINS, a
definição restritiva da compreensão de insumo, proposta na IN 247/2002 e na IN
404/2004, ambas da SRF, efetivamente desrespeita o comando contido no art. 3o., II, da
Lei 10.637/2002 e da Lei 10.833/2003, que contém rol exemplificativo.
2. O conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios da essencialidade ou
relevância, vale dizer, considerando-se a imprescindibilidade ou a importância de
determinado item – bem ou serviço – para o desenvolvimento da atividade econômica
desempenhada pelo contribuinte.
3. Recurso Especial representativo da controvérsia parcialmente conhecido e, nesta
extensão, parcialmente provido, para determinar o retorno dos autos à instância de
origem, a fim de que se aprecie, em cotejo com o objeto social da empresa, a
possibilidade de dedução dos créditos relativos a custo e despesas com: água,
combustíveis e lubrificantes, materiais e exames laboratoriais, materiais de limpeza e
equipamentos de proteção individual-EPI.
4. Sob o rito do art. 543C do CPC/1973 (arts. 1.036 e seguintes do CPC/2015),
assentam-se as seguintes teses: (a) é ilegal a disciplina de creditamento prevista nas
Instruções Normativas da SRF ns. 247/2002 e 404/2004, porquanto compromete a
eficácia do sistema de não-cumulatividade da contribuição ao PIS e da COFINS, tal
como definido nas Leis 10.637/2002 e 10.833/2003; e (b) o conceito de insumo deve ser
aferido à luz dos critérios de essencialidade ou relevância, ou seja, considerando-se a
imprescindibilidade ou a importância de terminado item bem ou serviço para o
desenvolvimento da atividade econômica desempenhada pelo Contribuinte.
Vale reproduzir o voto da Ministra Regina Helena Costa, que considerou os
seguintes conceitos de essencialidade ou relevância da despesa, que deve ser seguido por este
Conselho:
Essencialidade, que diz respeito ao item do qual dependa, intrínseca e
fundamentalmente, o produto ou o serviço, constituindo elemento estrutural e
inseparável do processo produtivo ou da execução do serviço, ou, quando menos, a sua
falta lhes prive de qualidade, quantidade e/ou suficiência;
Relevância, considerada como critério definidor de insumo, é identificável no item cuja
finalidade, embora não indispensável à elaboração do próprio produto ou à prestação do
serviço, integre o processo de produção, seja pelas singularidades de cada cadeia
produtiva (v.g., o papel da água na fabricação de fogos de artifício difere daquele
desempenhado na agroindústria), seja por imposição legal (v.g.,equipamento de
proteção individual EPI), distanciando-se, nessa medida, da acepção de pertinência,
caracterizada, nos termos propostos, pelo emprego da aquisição na produção ou na
execução do serviço.
Dessa forma, para se decidir quanto ao direito ao crédito de PIS e da COFINS
não-cumulativo é necessário que cada item reivindicado como insumo seja analisado em
consonância com o conceito de insumo fundado nos critérios de essencialidade e/ou relevância
definidos pelo STJ, ou mesmo, se não se trata de hipótese de vedação ao creditamento ou de
Fl. 791
DF CARF MF
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Fl. 17 da Resolução n.o 3402-002.776 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10630.903954/2011-74

outras previsões específicas constantes nas Leis nos 10.637/2002, 10.833/2003 e 10.865/2005,
para então se definir a possibilidade de aproveitamento do crédito.
Embora o referido Acórdão do STJ não tenha transitado em julgado, de forma
que, pelo Regimento Interno do CARF, ainda não vincularia os membros do CARF, a
Procuradoria da Fazenda Nacional expediu a Nota SEI no 63/2018/CRJ/PGACET/PGFN-MF1,
com a aprovação da dispensa de contestação e recursos sobre o tema, com fulcro no art. 19, IV,
da Lei no 10.522, de 2002, 2 c/c o art. 2o, V, da Portaria PGFN no 502, de 2016, o que vincula a
Receita Federal nos atos de sua competência.

1 Portaria Conjunta PGFN /RFB no1, de 12 de fevereiro de 2014 (Publicado(a) no DOU de 17/02/2014, seção 1,
página 20)
Art. 3o Na hipótese de decisão desfavorável à Fazenda Nacional, proferida na forma prevista nos arts. 543-B e 543-C
do CPC, a PGFN informará à RFB, por meio de Nota Explicativa, sobre a inclusão ou não da matéria na lista de
dispensa de contestar e recorrer, para fins de aplicação do disposto nos §§ 4o, 5o e 7o do art. 19 da Lei no 10.522, de
19 de julho de 2002, e nos Pareceres PGFN/CDA no 2.025, de 27 de outubro de 2011, e PGFN/CDA/CRJ no 396, de
11 de março de 2013.
§ 1o A Nota Explicativa a que se refere o caput conterá também orientações sobre eventual questionamento feito
pela RFB nos termos do § 2o do art. 2o e delimitará as situações a serem abrangidas pela decisão, informando sobre a
existência de pedido de modulação de efeitos.
§ 2o O prazo para o envio da Nota a que se refere o caput será de 30 (trinta) dias, contado do dia útil seguinte ao
termo final do prazo estabelecido no § 2o do art. 2o, ou da data de recebimento de eventual questionamento feito pela
RFB, se este ocorrer antes.
§ 3o A vinculação das atividades da RFB aos entendimentos desfavoráveis proferidos sob a sistemática dos arts.
543-B e 543-C do CPC ocorrerá a partir da ciência da manifestação a que se refere o caput.
§ 4o A Nota Explicativa a que se refere o caput será publicada no sítio da RFB na Internet.
§ 5o Havendo pedido de modulação de efeitos da decisão, a PGFN comunicará à RFB o seu resultado, detalhando o
momento em que a nova interpretação jurídica prevaleceu e o tratamento a ser dado aos lançamentos já efetuados e
aos pedidos de restituição, reembolso, ressarcimento e compensação.
(...)

2 LEI No 10.522, DE 19 DE JULHO DE 2002.
Art. 19. Fica a Procuradoria-Geral da Fazenda Nacional autorizada a não contestar, a não interpor recurso ou a
desistir do que tenha sido interposto, desde que inexista outro fundamento relevante, na hipótese de a decisão versar
sobre: (Redação dada pela Lei no 11.033, de 2004)
(...)
II - matérias que, em virtude de jurisprudência pacífica do Supremo Tribunal Federal, do Superior Tribunal de
Justiça, do Tribunal Superior do Trabalho e do Tribunal Superior Eleitoral, sejam objeto de ato declaratório do
Procurador-Geral da Fazenda Nacional, aprovado pelo Ministro de Estado da Fazenda; (Redação dada pela Lei no
12.844, de 2013)
III -(VETADO). (Incluído pela Lei no 12.788, de 2013)
IV - matérias decididas de modo desfavorável à Fazenda Nacional pelo Supremo Tribunal Federal, em sede de
julgamento realizado nos termos do art. 543-B da Lei no 5.869, de 11 de janeiro de 1973 - Código de Processo Civil;
(Incluído pela Lei no 12.844, de 2013)
V - matérias decididas de modo desfavorável à Fazenda Nacional pelo Superior Tribunal de Justiça, em sede de
julgamento realizado nos termos dos art. 543-C da Lei no 5.869, de 11 de janeiro de 1973 - Código de Processo
Civil, com exceção daquelas que ainda possam ser objeto de apreciação pelo Supremo Tribunal Federal. (Incluído
pela Lei no 12.844, de 2013)
(...)
§ 4o A Secretaria da Receita Federal do Brasil não constituirá os créditos tributários relativos às matérias de que
tratam os incisos II, IV e V do caput, após manifestação da Procuradoria-Geral da Fazenda Nacional nos casos dos
incisos IV e V do caput. (Redação dada pela Lei no 12.844, de 2013)
§ 5o As unidades da Secretaria da Receita Federal do Brasil deverão reproduzir, em suas decisões sobre as matérias
a que se refere o caput, o entendimento adotado nas decisões definitivas de mérito, que versem sobre essas matérias,
após manifestação da Procuradoria-Geral da Fazenda Nacional nos casos dos incisos IV e V do caput. (Redação
dada pela Lei no 12.844, de 2013)
Fl. 792
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 18 da Resolução n.o 3402-002.776 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10630.903954/2011-74

Nesse mesmo sentido, a Secretaria da Receita Federal do Brasil emitiu o Parecer
Normativo no 5/2018, com a seguinte ementa:
Ementa. CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP. COFINS. CRÉDITOS DA NÃO
CUMULATIVIDADE. INSUMOS. DEFINIÇÃO ESTABELECIDA NO RESP
1.221.170/PR. ANÁLISE E APLICAÇÕES.
Conforme estabelecido pela Primeira Seção do Superior Tribunal de Justiça no Recurso
Especial 1.221.170/PR, o conceito de insumo para fins de apuração de créditos da não
cumulatividade da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins deve ser aferido à luz dos
critérios da essencialidade ou da relevância do bem ou serviço para a produção de bens
destinados à venda ou para a prestação de serviços pela pessoa jurídica.
Consoante a tese acordada na decisão judicial em comento:
a) o “critério da essencialidade diz com o item do qual dependa, intrínseca e
fundamentalmente, o produto ou o serviço”:
a.1) “constituindo elemento estrutural e inseparável do processo produtivo ou da
execução do serviço”; a.2) “ou, quando menos, a sua falta lhes prive de qualidade,
quantidade e/ou suficiência”; b) já o critério da relevância “é identificável no item cuja
finalidade, embora não indispensável à elaboração do próprio produto ou à prestação do
serviço, integre o processo de produção, seja”:
b.1) “pelas singularidades de cada cadeia produtiva”; b.2) “por imposição legal”.
Dispositivos Legais. Lei no 10.637, de 2002, art. 3o, inciso II; Lei no 10.833, de 2003,
art. 3o, inciso II.
No caso concreto, observa-se que o Auditor Fiscal e o acórdão recorrido
aplicaram integralmente o conceito mais restritivo aos insumos – aquele que se extrai dos atos
normativos expedidos pela RFB (Instruções Normativas da SRF ns.247/2002 e 404/2004), já
declarados ilegais pela decisão do STJ sob o rito do art. 543C do CPC/1973 (arts. 1.036 e
seguintes do CPC/2015). Assim, em face da superveniência do REsp no 1.221.170/PR, carecem
os autos da comprovação do eventual enquadramento dos itens glosados no conceito de insumo
segundo os critérios da essencialidade ou relevância.
Dessa forma, voto no sentido de determinar a realização de diligência, nos termos
do art. 18 do Decreto no 70.235/72 e dos arts. 35 a 37 e 63 do Decreto no 7.574/2011, para que a
Unidade de Origem realize os seguintes procedimentos, referente ao período de apuração do 1o
trimestre de 2007:
1. Intime a recorrente, dentro de prazo razoável, a apresentar laudo/memorial com
a demonstração detalhada da utilização de cada um dos bens e serviços glosados entendidos
como insumos no processo produtivo desenvolvido pela empresa, nos termos do REsp no
1.221.170/PR. Nesse item, a recorrente deverá discriminar em planilha as despesas/custos
incorridos glosados separados por natureza e juntar toda a documentação que sirva para lastrear
as suas afirmações;
2. Intime a recorrente, dentro de prazo razoável, a justificar porque considera que
cada um dos bens e serviços do item anterior são essenciais ou relevantes ao seu processo
produtivo, do qual resulta o produto final destinado a venda ou serviço prestado, em

§ 6o - (VETADO). (Incluído pela Lei no 12.788, de 2013)
§ 7o Na hipótese de créditos tributários já constituídos, a autoridade lançadora deverá rever de ofício o lançamento,
para efeito de alterar total ou parcialmente o crédito tributário, conforme o caso, após manifestação da Procuradoria-
Geral da Fazenda Nacional nos casos dos incisos IV e V do caput. (Incluído pela Lei no 12.844, de 2013)

Fl. 793
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 19 da Resolução n.o 3402-002.776 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10630.903954/2011-74

conformidade com os critérios delimitados no Voto da Ministra Regina Helena Costa proferido
no REsp no 1.221.170/PR, anteriormente citado;
3. Que a Autoridade Fiscal elabore Relatório Conclusivo acerca da apuração das
informações solicitadas nos itens acima, manifestando-se sobre dos fatos e fundamentos
apresentados pela Recorrente, inclusive, sobre o eventual enquadramento de cada bem e serviço
do período de apuração no conceito de insumo delimitado no Parecer Normativo Cosit no05/2018
e Voto da Ministra Regina Helena Costa proferido no REsp no 1.221.170/PR, de aplicação
obrigatória no âmbito da RFB (Nota SEI no 63/2018/CRJ/PGACET/PGFN-MF
4. Após a intimação da Recorrente do resultado da diligência, conceder-lhe o
prazo de 30 (trinta) dias para manifestação, nos termos do art. 35 do Decreto no 7.574/2011.
5. Em seguida, os autos deverão retornar a este Colegiado para que seja aberto o
prazo de 30 (trinta) dias à Procuradoria da Fazenda Nacional (PGFN) para se manifestar quanto
ao laudo/memorial apresentado pela Recorrente e as conclusões da diligência fiscal, caso tenha
interesse.
Por fim, o processo deverá ser restituído aos meus cuidados para sua inclusão em
pauta de julgamento.
É como voto.
(documento assinado digitalmente)
Pedro Sousa Bispo
Fl. 794
DF CARF MF
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