Tribunal: CARF
Processo: 10980.727742/2018-81
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: ROGERIO GARCIA PERES
Órgão colegiado: Primeira Turma Ordinária da Terceira Câmara da Primeira Seção / Terceira Câmara / Primeira Seção de Julgamento
Data de julgamento: 2020-01-21
Data de publicação: 2020-06-04

Ementa:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA (IRPJ)
Ano-calendário: 2014, 2015, 2016, 2017
CONCESSIONÁRIA DISTRIBUIDORA DE ENERGIA ELÉTRICA. VALORES REGISTRADOS NA CONTA CVA. TRIBUTAÇÃO.
As receitas reconhecidas em contrapartida aos valores registrados na Conta de Compensação de Variação de Valores de Itens da Parcela A (CVA) integram a base de cálculo dos tributos administrados pela Secretaria da Receita Federal do Brasil, e devem ser oferecidas à tributação no período de apuração em que forem verificadas as diferenças positivas e registradas na escrituração contábil da concessionária.
DILIGÊNCIA DEFERIMENTO
A diligência é reservada à elucidação de pontos duvidosos que exijam esclarecimentos especializados para o deslinde da questão. Restringindo-se a questão controversa à apresentação de prova documental, torna-se imprescindível, para solução do litígio, a realização de perícia.
CONCESSIONÁRIA DISTRIBUIDORA DE ENERGIA ELÉTRICA. PRAZO RESTANTE DO CONTRATO DE CONCESSÃO PARA FINS DE DETERMINAÇÃO DA QUOTA FIXA MENSAL DO AJUSTE - ADIÇÃO - ART. 69, IV, DA LEI No 12.973, DE 2014. - PRORROGAÇÃO DE CONTRATO
No caso de contrato de concessão de serviços públicos, o contribuinte deverá adicionar, se negativa, ou excluir, se positiva, a diferença referida no inciso III do art. 69 da Lei no 12.973, de 2014, na apuração do lucro real e da base de cálculo da CSLL, em quotas fixas mensais e durante o prazo então restante de vigência do contrato. Como no caso em questão o contrato foi prorrogado para 7/7/2045 a referida tributação deve seguir esta data.

ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO
Ano-calendário: 2014, 2015, 2016, 2017
TRIBUTAÇÃO REFLEXA. CSLL.
Tratando-se da mesma matéria fática e não havendo questões de direito específicas a serem apreciadas, aplica-se aos lançamentos decorrentes a decisão proferida no lançamento principal (IRPJ).
APLICAÇÃO CONCOMITANTE DE MULTA DE OFICIO E MULTA ISOLADA NA ESTIMATIVA  Incabível a aplicação concomitante de multa isolada por falta de recolhimento de estimativas no curso do período de apuração e de oficio pela falta de pagamento de tributo apurado no balanço. A infração relativa ao não recolhimento da estimativa mensal caracteriza etapa preparatória do ato de reduzir o imposto no final do ano. Pelo critério da consunção, a primeira conduta é meio de execução da segunda. O bem jurídico mais importante é sem dúvida a efetivação da arrecadação tributária, atendida pelo recolhimento do tributo apurado ao fim do ano-calendário, e o bem jurídico de relevância secundária é a antecipação do fluxo de caixa do governo, representada pelo dever de antecipar essa mesma arrecadação

Inteiro teor:
S1-C 3T1
Ministério da Economia
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
10980.727742/2018-81
Recurso
Voluntário
Acórdão no
1301-004.304–1a Seção de Julgamento / 3a Câmara / 1a Turma Ordinária
Sessão de
21 de janeiro de 2020
Recorrente
CELESC DISTRIBUIÇÃO S.A
Interessado
FAZENDA NACIONAL

ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA
(IRPJ)
Ano-calendário: 2014, 2015, 2016, 2017
CONCESSIONÁRIA
DISTRIBUIDORA
DE
ENERGIA
ELÉTRICA.
VALORES REGISTRADOS NA CONTA CVA. TRIBUTAÇÃO.
As receitas reconhecidas em contrapartida aos valores registrados na Conta de
Compensação de Variação de Valores de Itens da “Parcela A” (CVA) integram
a base de cálculo dos tributos administrados pela Secretaria da Receita Federal
do Brasil, e devem ser oferecidas à tributação no período de apuração em que
forem verificadas as diferenças positivas e registradas na escrituração contábil
da concessionária.
DILIGÊNCIA DEFERIMENTO
A diligência é reservada à elucidação de pontos duvidosos que exijam
esclarecimentos especializados para o deslinde da questão. Restringindo-se a
questão controversa à apresentação de prova documental, torna-se
imprescindível, para solução do litígio, a realização de perícia.
CONCESSIONÁRIA DISTRIBUIDORA DE ENERGIA ELÉTRICA. PRAZO
RESTANTE DO CONTRATO DE CONCESSÃO PARA FINS DE
DETERMINAÇÃO DA QUOTA FIXA MENSAL DO AJUSTE - ADIÇÃO -
ART. 69, IV, DA LEI No 12.973, DE 2014. - PRORROGAÇÃO DE
CONTRATO
No caso de contrato de concessão de serviços públicos, o contribuinte deverá
adicionar, se negativa, ou excluir, se positiva, a diferença referida no inciso III
do art. 69 da Lei no 12.973, de 2014, na apuração do lucro real e da base de
cálculo da CSLL, em quotas fixas mensais e durante o prazo então restante de
vigência do contrato. Como no caso em questão o contrato foi prorrogado para
7/7/2045 a referida tributação deve seguir esta data.
ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO
Ano-calendário: 2014, 2015, 2016, 2017
TRIBUTAÇÃO REFLEXA. CSLL.
ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 10980.727742/2018-81
Fl. 2601
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 2 do Acórdão n.o 1301-004.304 - 1a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no10980.727742/2018-81

Tratando-se da mesma matéria fática e não havendo questões de direito
específicas a serem apreciadas, aplica-se aos lançamentos decorrentes a decisão
proferida no lançamento principal (IRPJ).
APLICAÇÃO CONCOMITANTE DE MULTA DE OFICIO E MULTA
ISOLADA NA ESTIMATIVA — Incabível a aplicação concomitante de multa
isolada por falta de recolhimento de estimativas no curso do período de
apuração e de oficio pela falta de pagamento de tributo apurado no balanço. A
infração relativa ao não recolhimento da estimativa mensal caracteriza etapa
preparatória do ato de reduzir o imposto no final do ano. Pelo critério da
consunção, a primeira conduta é meio de execução da segunda. O bem jurídico
mais importante é sem dúvida a efetivação da arrecadação tributária, atendida
pelo recolhimento do tributo apurado ao fim do ano-calendário, e o bem
jurídico de relevância secundária é a antecipação do fluxo de caixa do governo,
representada pelo dever de antecipar essa mesma arrecadação

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por maioria de votos, em dar provimento
parcial ao recurso voluntário para cancelar as exigências referentes aos ajustes (adições) de que
trata o art. 69 da Lei no 12.973/2014, e à aplicação de multas isoladas por falta de recolhimento
de estimativas, vencidos os Conselheiros Ricardo Antonio Carvalho Barbosa e Fernando Brasil
de Oliveira Pinto que votaram por lhe negar provimento. A Conselheira Giovana Pereira de
Paiva Leite votou por dar provimento parcial em menor extensão, mantendo a exigência das
multas isoladas. O Conselheiro Ricardo Antonio Carvalho Barbosa manifestou interesse em
apresentar declaração de voto.
(documento assinado digitalmente)
Fernando Brasil de Oliveira Pinto - Presidente
(documento assinado digitalmente)
Rogério Garcia Peres – Relator
(documento assinado digitalmente)
Ricardo Antonio Carvalho Barbosa – Declaração de voto

Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Roberto Silva Junior, José
Eduardo Dornelas Souza, Ricardo Antonio Carvalho Barbosa, Rogério Garcia Peres, Giovana
Pereira de Paiva Leite, Mauritânia Elvira Sousa Mendonça (suplente convocada), Bianca Felícia
Rothschild e Fernando Brasil de Oliveira Pinto (Presidente).
Relatório

Trata o presente processo de exigências mediante autos de infrações de IRPJ e CSLL
apuradas sob as regras do lucro real anual, referentes aos anos-calendário de 2014 a 2017,
acrescidas de multa de ofício de 75% e juros de mora, e multa exigida isoladamente pela
Fl. 2602
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 3 do Acórdão n.o 1301-004.304 - 1a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no10980.727742/2018-81

insuficiência de recolhimento de estimativas mensais de IRPJ e CSLL, totalizando R$
306.863.369,36 (fls. 3 a 74; 1769 a 1773).

A autoridade fiscal informa que a CELESC DISTRIBUIÇÃO S.A. é constituída sob a
forma de sociedade anônima de capital fechado - subsidiária integral de CENTRAIS
ELÉTRICAS DE SANTA CATARINA S.A, e se dedica à prestação de serviços públicos de
distribuição de energia elétrica sob concessão federal. A atividade é regulada e fiscalizada pela
Agência Nacional de Energia Elétrica (ANEEL), que define a tarifa a ser cobrada dos
consumidores e é composta por duas parcelas: “Parcela A”, que abrange os custos não
gerenciáveis pela concessionária, a exemplo dos custos de aquisição de energia, compensação
financeira pela exploração de recursos hídricos para geração de energia, encargos de acesso ao
sistema de transmissão e distribuição de energia, etc.; e a chamada "Parcela B", que corresponde
aos custos gerenciáveis pela concessionária, tais como os custos de operação e manutenção,
depreciação, amortização e remuneração pelos investimentos aprovados pela ANEEL.

Os custos atrelados à “Parcela A” são integralmente repassados aos consumidores ou
suportados pelo poder concedente, no entanto, não se fazem refletir imediatamente na tarifa, mas
são sempre considerados no processo de reajuste do ciclo tarifário seguinte. Para tanto, foi criada
a Conta de Compensação de Variação de Valores de Itens da “Parcela A” (CVA), a fim de
registrar as variações entre o valor previsto dos custos não gerenciáveis e o efetivamente
incorrido no período compreendido entre os reajustes tarifários.

A adoção das normas contábeis internacionais pelas concessionárias a partir de 2010
implicou, àquela época, o fim do reconhecimento dos valores registrados na conta CVA na
escrituração contábil elaborada para fins societários. Isso se deu, dentre outros motivos, em razão
das diversas incertezas quanto a seu efetivo recebimento segundo os termos contratuais então
vigentes.

Entretanto, em 25/11/2014, conforme Ata da 13a Reunião Pública Extraordinária da
Diretoria da ANEEL, foi aprovado o aditamento dos contratos de concessão das empresas de
distribuição de energia elétrica, de modo a: (i) identificar o poder concedente como a contraparte
responsável pela liquidação dos saldos remanescentes dos ativos regulatórios; e (ii) determinar
que os valores registrados na conta contábil CVA fossem incluídos na base da indenização
devida no caso de extinção da concessão por qualquer motivo.

Diante das novas disposições contratuais aplicáveis ao setor, o Comitê de
Pronunciamentos Contábeis emitiu a Orientação Técnica OCPC no 08, que trata do
reconhecimento dos ativos e passivos decorrentes da metodologia de definição da tarifa de
acordo com as normas brasileiras e internacionais de Contabilidade, concluindo que a conta
CVA perdeu sua natureza contingente (ou seja, um resultado que poderia jamais ser realizado) e
passou a ser reconhecida contabilmente como um valor efetivamente a receber ou a pagar.

O Auditor-Fiscal destaca que a CELESC realizou a tributação da CVA pelo regime de
faturamento, tendo como consequência a inobservância ao regime de competência para fins
tributários. Observa que a contribuinte adotou como fundamento para tal procedimento, por
analogia, o Parecer Cosit no 26/2002, todavia aquele Parecer abordou outra matéria, sendo que a
questão da CVA foi tratada especificamente na Solução de Consulta Cosit no 101/2016, que tem
a seguinte ementa:
Fl. 2603
DF CARF MF
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Fl. 4 do Acórdão n.o 1301-004.304 - 1a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no10980.727742/2018-81

ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO CONCESSIONÁRIA
DISTRIBUIDORA DE ENERGIA ELÉTRICA. VALORES REGISTRADOS NA CONTA
CVA. TRIBUTAÇÃO. As receitas reconhecidas em contrapartida aos valores registrados
na Conta de Compensação de Variação de Valores de Itens da “Parcela A” (CVA)
integram a base de cálculo dos tributos administrados pela Secretaria da Receita
Federal do Brasil, e devem ser oferecidas à tributação no período de apuração em que
forem verificadas as diferenças positivas e registradas na escrituração contábil da
concessionária.
As variações monetárias incidentes sobre o saldo verificado na conta CVA caracterizam-
se como receitas financeiras, e desta forma devem ser oferecidas à tributação, observado
o regime de competência.
Extinta a concessão, os valores correspondentes aos ativos ou passivos regulatórios não
recuperados através de reajuste tarifário, reduzem (no caso de ativos) ou aumentam (no
caso dos passivos) a base de cálculo dos tributos federais, após o reconhecimento de seu
valor pela agência regulatória.
[...]

No caso em análise, constatou-se haver ajustes indevidos atribuídos à Conta de
Compensação de Variação de Valores de Itens da “Parcela A” (CVA), pois os ajustes adotados
pela fiscalizada implicavam tributar a CVA somente quando do consumo de energia com a tarifa
sobre a qual incidiu a revisão tarifária (regime de faturamento). Destaca que com o advento do
quarto aditivo do contrato de concessão, celebrado em 10/12/2014, que eliminou a natureza
contingente da CVA, esta deveria ser tributada quando do registro contábil (regime de
competência).

O Auditor-Fiscal verificou, também, divergências no prazo para fins de adição da quota
mensal de ajuste estabelecida no art. 69, IV, da Lei no 12.973, de 2014. Relata que o prazo
original de vigência do Contrato de Concessão se encerrava em 07/07/2015 e, assim, a diferença
negativa apurada nos termos do art. 69, III, daquela Lei, deveria ser adicionada em quotas fixas
mensais, a partir de 1/1/2015, considerando cerca de seis meses do prazo restante do contrato, e
não em 366 meses, como fez a fiscalizada, que incluiu o aí a prorrogação do contrato de
concessão, por trinta anos adicionais, a qual foi celebrada somente em 09/12/2015.

Dessa forma, houve o lançamento de ofício das diferenças de IRPJ e CSLL recolhidas a
menor referentes à redução indevida do lucro real e da base de cálculo da CSLL em decorrência
de ajustes atribuídos à Conta de Compensação de Variação de Valores de Itens da “Parcela A” -
CVA, e inobservância do prazo restante do contrato de concessão para distribuição de energia
elétrica quando da entrada em vigor do art. 69 da Lei no 12.973, de 2014, para fins de
determinação da quota fixa mensal da adição prescrita no seu inciso IV.

A autoridade fiscal observa que "após a reversão/retificação dos ajustes indevidos,
constatou-se que o IRPJ e a CSLL apurados pela fiscalizada são menores que os determinados
pela fiscalização para os ACs 2014, 2015 e 2017. Por outro lado, no AC 2016, a fiscalizada
apurou IRPJ e CSLL maiores que os efetivamente devidos. Diante disso, os valores ora
constituídos de ofício levaram em consideração a imputação proporcional dos valores pagos a
maior no AC 2016, com os quais foi possível extinguir a integralidade do crédito tributário
Fl. 2604
DF CARF MF
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Fl. 5 do Acórdão n.o 1301-004.304 - 1a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no10980.727742/2018-81

devido em relação ao AC 2014 (exceto as multas isoladas pela falta de pagamento das
estimativas mensais) e parte do crédito tributário devido em relação ao AC 2015.

Tendo em vista as infrações constatadas no procedimento fiscal, houve falta/insuficiência
de recolhimento das estimativas mensais de IRPJ e CSLL. Assim, foi realizado o lançamento
também da multa de 50%, exigida isoladamente, sobre o valor dos pagamentos das estimativas
mensais que deixarem de ser efetuadas, nos termos do art. 44, inciso II, alínea “b”, da Lei no
9.430, de 1996, com a redação dada pela Lei no 11.488, de 2007.

Inconformada com os lançamentos, a contribuinte apresentou impugnação alegando, em
síntese (fls. 1778 a 1824):

[...] Com o advento do Quarto Aditivo Contratual n° 56/99, em 10/12/2014, que eliminou
a natureza contingente (regulatório) da CVA, e a respectiva Orientação Técnica OCPC
n° 08, naquele mesmo ano, houve o reconhecimento contábil do ativo/passivo financeiro
(Parcela “A” – CVA), passando este a integrar os relatórios contábil-financeiro de
acordo com as Normas Brasileiras e Internacionais de Contabilidade. Eis o previsto no
citado aditivo:

CLÁUSULA SEGUNDA - DA REVERSÃO DOS BENS E INSTALAÇÕES
VINCULADOS
Inclui-se a Subcláusula Décima Primeira, com a redação abaixo, na Cláusula
Décima Primeira - Extinção da Concessão. Reversão dos Bens e Instalações
Vinculados do Contrato de Concessão de Distribuição de Energia Elétrica no
056/1999-ANEEL:
"Subcláusula Décima Primeira - Além dos valores indenizados referentes aos
ativos ainda não amortizados dos bens reversíveis, também serão considerados,
para fins de indenização, os saldos remanescentes (ativos ou passivos) de
eventual insuficiência de reconhecimento ou ressarcimento pela tarifa em
decorrência da extinção, por qualquer motivo, da concessão, relativos a valores
financeiros a serem apurados com base nos regulamentos preestabelecidos pelo
Regulador, incluídos aqueles constituídos após a última alteração tarifária

E é justamente a divergência quanto a forma de tributação da receita (despesa)
decorrente do reconhecimento dos referidos ativos/passivos financeiros, a partir do
aditivo contratual, que dá origem aos Autos de Infração ora impugnados.

A contribuinte, da formalização do aditivo contratual até o ano-calendário de 2016, ao
considerar as referidas receitas (despesas) na base de cálculo do IRPJ e da CSLL,
tributou referidos ativos/passivos financeiros quando do consumo de energia com a
tarifa sobre a qual incidiu a revisão tarifária (regime de faturamento), havendo,
portanto, diferimento da tributação.

Tal procedimento decorre da observância, por analogia, do Parecer da Coordenação-
Geral de Tributação (COSIT) n° 26/2002, cuja ementa assim dispõe:

“A receita gerada pela aplicação da sobretarifa, de que trata o § 1o do art. 4o da
Medida Provisória no 14, 2001, deverá compor a apuração das bases de cálculo
Fl. 2605
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 6 do Acórdão n.o 1301-004.304 - 1a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no10980.727742/2018-81

do imposto sobre a renda, da CSL, da Cofins e da contribuição para o PIS,
referentes aos períodos em que ocorrer o efetivo consumo de energia sobre o qual
incidiu a cobrança da sobretarifa, à medida e na proporção de sua efetivação,
sendo os tributos apurados de acordo com a lei vigente em cada um desses
períodos.”

É sabido que o referido parecer buscou regulamentar uma situação em específico, qual
seja, o tratamento tributário aplicável aos valores oriundos de recomposição tarifária
extraordinária decorrente do Acordo de Recomposição Tarifária de Energia Elétrica em
razão da Medida Provisória n° 14/2001, também classificado com um ativo regulatório à
época.
No entanto, em razão da ausência de regulamentação específica acerca da forma de
contabilização dos ativos/passivos de CVA e diante da similitude fática e jurídica dessa
receita e aquela proveniente da indigitada Medida Provisória, a Contribuinte procedeu a
tributação de acordo com o Parecer Cosit n° 26/2002, o qual estabelece que a receita
gerada pela aplicação da sobretarifa somente comporá as bases de cálculo do IRPJ e da
CSLL quando ocorrer o efetivo consumo de energia sobre o qual incidiu a cobrança da
tarifa (regime de faturamento).

Por sua vez, entende a autoridade fiscal que tal proceder, a partir da assinatura do
Quarto Aditivo do Contrato de Concessão, revela-se equivocado, posto que a tributação
relativa a CVA deverá adotar o regime de competência.

Contudo, respeitosamente, cumpre discordarmos da posição adotada pela autoridade
fiscal. A priori, é de se destacar que o registro do ativo/passivo financeiro setorial
(regulatório) com base na Orientação Técnica OCPC n° 08, tendo como contrapartida
uma conta de receita, em nada difere daquele registrado em 2001, objeto da MP n°
14/2001 e Parecer Cosit n° 26/2002.

Vejamos: tanto a sobretarifa proveniente da referida medida provisória quanto as
receitas decorrentes da Conta de Compensação de Variação de Valores de Itens da
“Parcela A” – CVA - visam a recomposição tarifária e a consequente compensação
assegurada pela ANEEL em relação aos custos não gerenciáveis. De igual forma, ambas
possuem um mesmo tratamento contábil, correspondendo a valores percebidos visando o
restabelecimento de equilíbrio econômicofinanceiro de contratos de concessão. Por fim,
e ainda mais significativo, em ambos os casos o valor decorrente da recomposição será
revertido contabilmente à medida em que ocorrer o faturamento pelo fornecimento
futuro da energia elétrica. Assim, conforme estabelecido no Parecer Cosit n° 26/2002,
tem-se que somente neste momento restará aperfeiçoado o fato gerador do IRPJ e da
CSLL, (...)

A impugnante defende que "os recolhimentos do IRPJ e da CSLL devem ser efetuados na
medida em que ocorrer a realização econômica da receita decorrente do reajuste tarifário da
CVA, ou seja, quando do efetivo faturamento aos consumidores, posto que o mero registro
contábil não é suficiente para determinar a tributação de receita não verdadeiramente
auferida".

Fl. 2606
DF CARF MF
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Fl. 7 do Acórdão n.o 1301-004.304 - 1a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no10980.727742/2018-81

A contribuinte alega que seguiu a orientação manifestada no Parecer Cosit n° 26/2002 e
na Solução de Consulta SRRF/8a RF/Disit n° 198/2003 até a conclusão adotada na Solução de
Consulta Cosit n° 101/2016, que, segundo ela, teria mudado a orientação anterior, e, assim, não
poderia restar penalizada pela mudança de entendimento, nos termos do art. 146 do CTN.
Informa que a partir do ano-calendário de 2017, em razão da conclusão da Solução de Consulta
Cosit - n° 101/2016, passou a apurar o IRPJ e a CSLL adotando os respectivos períodos de
apuração (regime de competência).

Quanto à questão da inobservância do prazo restante do contrato de concessão para fins
de determinação da quota fixa mensal do ajuste (adição) prevista no art. 69 da Lei no 12.973, de
2014, argumenta que:

[...] a partir da vigência da norma, procedeu a contribuinte o levantamento das
diferenças de balanço apuradas nos períodos de 2010 a 2014, nos termos do art. 69 da
Lei n° 12.973/2014, chegando a uma diferença negativa de R$ 424.328.597,13.
Referido montante, em estrita atenção ao disposto no IV do art. 69 da Lei n°
12.973/2014, acima transcrito, foi adicionado na apuração do lucro real e da base de
cálculo da CSLL em quotas mensais durante o prazo restante de vigência do contrato de
concessão.

Inicialmente, para tal apuração, a contribuinte considerou o prazo do contrato então
vigente - Contrato de Concessão n° 56/99, o qual estabelece, em sua Cláusula Terceira,
que:
“A concessão para distribuição de energia elétrica referida na Cláusula Primeira
deste Contrato tem prazo de vigência até 07 de julho de 2015.” (fl. 803)
Assim, considerando o interstício entre a eficácia da Lei n° 12.973/2014
(01/01/2015) e o termo inicialmente fixado para o término da concessão
(07/07/2015), a diferença negativa foi objeto de ajuste (adição) nos 6 (seis) meses
subsequentes.
Entretanto, posteriormente, diante da renovação do contrato de concessão por
intermédio do Quinto Aditivo (fl. 888) e Despacho n° 3.540/2015 da ANEEL, que
prorrogou o prazo da concessão por mais 30 anos (07/07/2045), a contribuinte
efetuou o recálculo das apurações tributárias no fechamento do balanço do ano
de 2015 e passou a considerar que as diferenças decorrentes do art. 69 da Lei n°
12.973/2014 fossem amortizados a partir de janeiro de 2015 até a finalização do
Contrato de Concessão prorrogado - 07/07/2045.
Devido a essa alteração, a quota mensal de ajuste (adição) foi reduzida de R$
70.721.432,86 (em 6 meses) para R$ 1.159.367,75 (em 366 meses).
Porém, ao analisar os ajustes realizados pela contribuinte, entendeu a autoridade
fazendária pela sua ilegalidade, posto que, a seu ver, “a diferença negativa de
que trata o art. 69, III, da Lei n° 12.973/2014 deve ser integralmente
implementada entre 1°/01 e 07/07/2015”.
Tal entendimento decorre da interpretação da autoridade fiscal no sentido de
que, para a apuração da quota fixa mensal do ajuste (adição) de que reza a
referida lei, deve se tomar como parâmetro “a condição contratual vigente em
1°/01/2015, quando da entrada em vigor do art. 69 da Lei n° 12.973/2014”,
sendo incabível considerarem-se as prorrogações posteriores.
Contudo, tal entendimento está de todo equivocado.
Fl. 2607
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 8 do Acórdão n.o 1301-004.304 - 1a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no10980.727742/2018-81

Como referido anteriormente, o contrato de concessão firmado entre a
Impugnante e a União foi prorrogado por intermédio do Quinto Aditivo
contratual, assinado em 09/12/2015 (fl. 907), com efeito retroativo a 07/07/2015,
passando o termo final do contrato de concessão a ser 07/07/2045.
Dessa forma, dispondo o inciso IV do art. 69 da Lei n° 12.973/2014 que as quotas
fixas mensais serão distribuídas “durante o prazo restante de vigência do
contrato”, incontestável a conduta da contribuinte ao proceder ao recálculo das
apurações tributárias considerando o prazo de vigência prorrogado.
Isso porque a lei em questão expressamente refere, e mais, vincula o cálculo das
quotas mensais de adição ou exclusão da diferença de que rege o inciso III do
artigo 69 à VIGÊNCIA DO CONTRATO. Ora, a vigência do contrato da
Impugnante, incontestavelmente, encerra-se que 07/07/2045 e, por tal razão, essa
é a data a ser considerada.
[...]

A contribuinte informa que foi encaminhado o pedido inicial de prorrogação da
concessão à ANEEL em 29/06/2012, o qual foi ratificado em 18/09/2012 e em 11/10/2012, em
atendimento ao disposto na Subcláusula Primeira da Cláusula Terceira do Concessão n.°
056/1999 e na legislação de regência. Argumenta que o atraso na prorrogação do contrato se deu
por culpa da União - Poder Concedente, fato que foi apontado inclusive em Acórdãos do
Tribunal de Contas da União - TCU.

A impugnante alega que os regramentos legais em questão não afastam eventuais
prorrogações do contrato, tampouco dispõem que os ajustes devem considerar o contrato vigente
na data da sua entrada em vigor.

Defende-se na impugnação também o não cabimento da aplicação cumulativa das multas
de ofício e isolada pela falta/insuficiência de recolhimento de IRPJ e CSLL das estimativas
mensais, suscitando a nulidade do auto de infração em relação às multas isoladas, e também
questiona a sua base de cálculo.

Como tese subsidiária, a impugnante argumenta que "ingressou com Ação Ordinária com
pedido de Tutela Antecipada em caráter Antecedente em face da ANEEL em 2016, autuado sob
o n.o 48053-70.2016.4.01.3400, em trâmite perante a 6a Vara Federal do Distrito Federal/SJDF,
pela qual requereu a suspensão do impacto financeiro de R$ 256.601.388,18, para o fim de
reconhecer tal valor como exposição involuntária da concessionária, cuja decisão liminar foi
deferida em 15 de agosto de 2016".

Assim, a fiscalizada apresenta novo cálculo desconsiderando a adição de R$
256.601.388,18 referente à CVA na competência 06/2017. Alega-se que o reconhecimento de
exposição involuntária pelo órgão regulador no citado valor está sendo discutido judicialmente,
e, desta forma, os respectivos montantes de IRPJ e CSLL estariam diferidos até que fosse
proferida decisão judicial transitada em julgado.

Por fim a impugnante requer:

[...] ANTE O EXPOSTO, respeitosamente, requer o provimento da presente impugnação,
anulando-se os autos de lançamento ora impugnados pelos fatos e argumentos ora
Fl. 2608
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Fl. 9 do Acórdão n.o 1301-004.304 - 1a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no10980.727742/2018-81

expostos. Na inesperada hipótese de ser mantido o auto de infração, requer,
subsidiariamente, sejam desconsiderados: os ajustes dos efeitos de CVA em 2014, e
exclusão da adição de R$ 256.601.388,18 na competência 06/2017, adequando-se
eventuais multas incidentes. [...]

A Delegacia de Julgamento julgou a impugnação improcedente elaborando a seguinte
ementa:

“ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA - IRPJ
Ano-calendário: 2014, 2015, 2016, 2017
CONCESSIONÁRIA DISTRIBUIDORA DE ENERGIA ELÉTRICA. VALORES
REGISTRADOS NA CONTA CVA. TRIBUTAÇÃO.
As receitas reconhecidas em contrapartida aos valores registrados na Conta de
Compensação de Variação de Valores de Itens da “Parcela A” (CVA) integram a
base de cálculo dos tributos administrados pela Secretaria da Receita Federal do
Brasil, e devem ser oferecidas à tributação no período de apuração em que forem
verificadas as diferenças positivas e registradas na escrituração contábil da
concessionária.
CONCESSIONÁRIA DISTRIBUIDORA DE ENERGIA ELÉTRICA. PRAZO
RESTANTE
DO
CONTRATO
DE
CONCESSÃO
PARA
FINS
DE
DETERMINAÇÃO DA QUOTA FIXA MENSAL DO AJUSTE - ADIÇÃO - ART. 69,
IV, DA LEI No 12.973, DE 2014.
No caso de contrato de concessão de serviços públicos, o contribuinte deverá
adicionar, se negativa, ou excluir, se positiva, a diferença referida no inciso III do
art. 69 da Lei no 12.973, de 2014, na apuração do lucro real e da base de cálculo
da CSLL, em quotas fixas mensais e durante o prazo então restante de vigência do
contrato.
ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO
Ano-calendário: 2014, 2015, 2016, 2017
TRIBUTAÇÃO REFLEXA. CSLL.
Tratando-se da mesma matéria fática e não havendo questões de direito específicas
a serem apreciadas, aplica-se aos lançamentos decorrentes a decisão proferida no
lançamento principal (IRPJ).
ESTIMATIVAS MENSAIS DE IRPJ E CSLL NÃO PAGAS. MULTA ISOLADA DE
50%. ANO-CALENDÁRIO ENCERRADO. A lei determina a imposição de multa
isolada de 50% sobre a falta ou insuficiência de recolhimento das estimativas
mensais de IRPJ e CSLL após encerrado o ano-calendário, não se confundindo
esta penalidade com a multa de ofício sobre o tributo devido apurado no
encerramento do período. A multa exigida isoladamente sobre a falta de
recolhimento das estimativas mensais é de natureza diversa da multa proporcional
incidente sobre a insuficiência de recolhimento do tributo apurado ao fim do ano-
calendário, no regime do lucro real anual.
ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL
Fl. 2609
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Fl. 10 do Acórdão n.o 1301-004.304 - 1a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no10980.727742/2018-81

Ano-calendário: 2014, 2015, 2016, 2017
JURISPRUDÊNCIAS ADMINISTRATIVA E JUDICIAL. NÃO VINCULAÇÃO.
AUSÊNCIA DE DISPOSIÇÃO LEGAL EXPRESSA. As referências a entendimentos
proferidos em outros julgados administrativos ou judiciais não vinculam os
julgamentos administrativos emanados em primeiro grau pelas Delegacias da
Receita Federal do Brasil de Julgamento. As decisões judiciais e administrativas
somente vinculam os julgadores de 1a instância nas situações expressamente
previstas na legislação.

Impugnação Improcedente
Crédito Tributário Mantido”

Inconformada com a referida decisão, a Recorrente protocolou Recurso Voluntário
alegando e pleiteando o que segue:

“Em específico, se faz necessário o reconhecimento DA INSUSBSISTÊNCIA dos valores
apurados no Auto de Infração, que determinam os lançamentos fiscais para as exações
do IRPJ e da CSLL, com base nos lançamentos constantes do Auto de Infração, uma vez
que em momento algum a Empresa Recorrente deixou de oferecer à tributação os ativos
e passivos regulatórios setoriais (CVA), pois conforme constou do próprio Termo de
Verificação Fiscal (TVF), no item 1, alínea a”, da fl. 38 e do item 3.2, às fls. 47 a 50, foi
oferecido a CVA à tributação, adicionando ou deduzindo os valores quando da apuração
do Lucro Real para fins do IRPJ ou do Lucro Ajustado para fins da CSLL, quando do
faturamento, momento em que ocorreu o fornecimento de energia elétrica.

Da mesma forma, insustentável o Auto de Infração sob análise, sob a perspectiva de se
oferecer a tributação o reconhecimento contábil de um ativo/passivo financeiro setorial,
que ocorre durante a vigência do contrato de concessão, sem que tenha ocorrido o fato
gerador, especialmente considerando que esses valores, reconhecidos contabilmente, não
são líquidos e certos e estão condicionados à homologação da ANEEL, para serem
exigidos ou ressarcidos aos consumidores e/ou usuários do serviço de acordo com o
fornecimento/faturamento futuro de energia elétrica, momento em que ocorrerá, então, a
disponibilidade jurídica e econômica, conforme disposto no Parecer no 26/2002-Cosit.
Ressaltando, ademais, que o Quarto Termo Aditivo ao Contrato de Concessão, tratou do
saldo residual da CVA, constituída a partir desse último reajuste ou revisão tarifária até
a data do encerramento da concessão, cuja indenização estará garantida pela União
Federal, mas somente após a abertura de processo administrativo específico, onde
ocorrerá a auditoria e fiscalização desses valores, para posterior homologação pela
ANEEL, para tornarem-se líquidos e certos, como afirmado pela própria Cosit, na
Solução de Consulta no 101/2016, apesar de ter entendido, equivocadamente, que essa
garantia seria para toda a CVA;

No mesmo sentido, entendendo de modo diverso, o Auto de Infração deve ser anulado na
perspectiva de tratar-se de receita/lucro proveniente de um contrato de concessão de
serviço público de distribuição de energia elétrica, em que os ativos e passivos
Fl. 2610
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Fl. 11 do Acórdão n.o 1301-004.304 - 1a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
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financeiros setoriais, cujo devedor e garantidor é a UNIÃO FEDERAL, conforme
afirmado na Solução de Consulta no 101-Cosit, de 2016, deverá, igualmente, ser
tributado pelo regime de caixa, nos termos do art. 409 do RIR/99 combinado com os arts.
407 e 408, uma vez que o contribuinte poderá diferir a tributação do lucro para sua
realização. Destarte, estar-se-ia inquinando o procedimento fiscal de ilegalidade, mesmo
na remota hipótese de que a Empresa Recorrente deveria oferecer à tributação os
valores quando do seu reconhecimento contábil, pois pela característica do contrato
firmado o tratamento adequado, pela norma vigente, seria o de regime de caixa para
tributação do IRPJ e da CSLL, no caso, para os resultados de contratos de fornecimento
de bens e serviços, firmados com a administração pública;

Não sendo acatado os argumentos anteriores, propugna para que sejam, da mesma
forma, anuladas todas as multas aplicadas, quer seja pela nulidade do lançamento das
exações, quer seja pela necessidade de recálculo dos valores constantes dos Autos de
Infração, uma vez que não houve falta de recolhimento, falta de declaração ou, quiçá,
houve uma declaração inexata desses montantes, já que todos os valores foram
oferecidos à tributação indubitavelmente, não sendo o caso de cometimento da infração
capitulada no art. 44 da Lei no 9.430/1996, mas sim o recolhimento em consonância com
o que foi deferido e homologado pela própria Agência Nacional de Energia Elétrica –
ANEEL, nos termos da jurisprudência incidente na espécie e normativos vigentes;

Não entendendo, assim, que sejam, então, desconsiderados do Auto de Infração (AI), os
ajustes dos efeitos de CVA no período de 2014 a junho de 2016, feitos face à mudança de
interpretação da Cosit manifestada na Solução de Consulta no 101/2016, totalmente
contrário ao entendimento já manifestado no Parecer no 26/2002-Cosit (art. 146 do
CTN), sem que tenha ocorrido qualquer alteração nas normas da CVA, principalmente
na Portaria Interministerial MF/MME no 025/2002 e no próprio Contrato de
Concessão.”

Com relação ao segundo item autuado a Recorrente alega que:

“O Contrato de Concessão firmado entre a Impugnante e a União foi prorrogado por
intermédio do Quinto Aditivo contratual, assinado em 09/12/2015 (fl. 907), com efeito
retroativo a 07/07/2015, passando o termo final do contrato de concessão a ser
07/07/2045. Não foi assinado um novo pacto, mas prorrogou-se o contrato inicial, o
mesmo celebrado em 1999.

Com a promulgação da Medida Provisória n° 579, de 11 de setembro de 2012 e do
Decreto n° 7.805, de 14 de setembro de 2012 que a regulamentou, novas disposições
legais foram estabelecidas para o processamento da prorrogação das concessões, razões
pelas quais a Celesc, ora Recorrente novamente ratificou o pedido de prorrogação da
concessão em 18 de setembro de 2012 e em 11 de outubro de 2012, com acréscimos e
adendos carreados nos novos dispositivos legais.

No entanto, o Poder Concedente – União, somente no ano de 2015, através do Decreto no
8.461, de 2 de junho de 2015, que regulamentou a prorrogação das concessões de
distribuição de energia elétrica ante Lei no 12.783, de 11 de janeiro de 2013 (Medida
Provisória n° 579/2012) e a Lei no 9.074/1995, disciplinou as regras e condições iniciais
Fl. 2611
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Fl. 12 do Acórdão n.o 1301-004.304 - 1a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no10980.727742/2018-81

para que os 40 (quarenta) contratos de concessão e permissão de distribuição de energia
fossem a ser analisados e pudessem ser prorrogados.

Assim foi que a prorrogação do contrato de concessão da CELESC, ora Recorrente e de
todas as demais Concessionárias aconteceu no país, sob uma caracterizada
intempestividade e instabilidade setorial com vistas ao atendimento do serviço público,
razão em que, como identificado pelo TCU e assim corroborado pelo próprio MME.
Destarte, as prorrogações de concessão somente vieram a ser assinadas ao fim do ano de
2015, mais precisamente em 09 de dezembro no caso da Empresa Recorrente.

No entanto, a certeza da prorrogação era apenas uma questão temporal, e até política,
talvez, mas nunca jurídico-normativa e (ou) fática, já que os serviços continuaram sendo
prestados por todas as concessionárias do país, de forma ininterruptas e, principalmente,
com o cumprimento e execução de todos os termos do contrato anteriormente pactuado.”

É o relatório.

Voto

Conselheiro Rogerio Garcia Peres, Relator.

O recurso voluntário é tempestivo e atende os demais pressupostos de
admissibilidade. Dele, portanto, conheço e passo a apreciá-lo.

Trata o presente processo de exigências mediante autos de infrações de IRPJ e
CSLL apuradas sob as regras do lucro real anual, referentes aos anos-calendário de 2014 a 2017,
acrescidas de multa de ofício de 75% e juros de mora, e multa exigida isoladamente pela
insuficiência de recolhimento de estimativas mensais de IRPJ e CSLL, totalizando R$
306.863.369,36.

Conforme visto, a controvérsia instaurada diz respeito ao tratamento fiscal da
diferença positiva decorrente das provisões contábeis de ativos e passivos regulatórios,
notadamente da CVA, por empresa concessionária de distribuição de energia elétrica, caso da
Recorrente, nos anos-calendário de 2014 a 2017.

Considerando, porém, a peculiaridade da atividade em questão, é necessário, antes
de enfrentar o mérito da questão, tecer considerações gerais sobre a origem, natureza e
orientações normativas aplicáveis ao ajuste decorrente da contabilização das mencionadas
provisões de caráter regulatório.

Fl. 2612
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Fl. 13 do Acórdão n.o 1301-004.304 - 1a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
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De acordo com a Solução de Consulta no 101/2016, reproduzida na íntegra pela
DRJ, e esclarecimentos prestados pela Recorrente, nota-se que a atividade de distribuição de
energia elétrica, explorada sob a forma de concessão da União, é regulada e fiscalizada pela
Agência Nacional de Energia Elétrica (ANEEL), que, dentre outras competências, define a tarifa
a ser cobrada dos consumidores residenciais e comerciais. Essa tarifa deve gerar uma receita
capaz de garantir o equilíbrio econômico-financeiro da concessão, sofrendo reajustes periódicos
para a sua manutenção.

Mais precisamente, a fatura emitida pelas distribuidoras de energia elétrica
(tarifa), é composta por duas parcelas:
(i)
Parcela A, que abrange os custos não gerenciáveis pela concessionária e
que são integralmente repassados aos consumidores; e
(ii)
Parcela B, que abrange os custos gerenciáveis (isto é, sujeitos a controles),
mas que nem sempre são repassados aos usuários.

Tanto o valor da Parcela A quanto o valor da Parcela B da fatura de energia
elétrica são sujeitos a mecanismos de verificação e reajuste, quais sejam, o Reajuste Tarifário
Anual e a Revisão Tarifária Periódica, realizada, em princípio, a cada quatro anos.

Especificamente com relação aos custos vinculados à Parcela A, os quais são
estimados para fins de definição da tarifa válida em determinado período, pode ocorrer o
surgimento de diferenças positivas entre o valor efetivamente incorrido no período e aquele
previsto, diferenças estas que podem ser recuperadas pelas concessionárias por intermédio de
recomposição tarifária regulada pela ANEEL e que passaram a ser reconhecidas com o
surgimento da denominada Conta de Compensação de Variação de Valores de Itens da Parcela A
("CVA").

A CVA foi criada através da Portaria Interministerial MF/MME no 296, de 25 de
outubro de 2001, visando estabelecer um procedimento de reajuste tarifário para fins de
manutenção do equilíbrio econômico e financeiro do contrato de concessão, nos seguintes
termos:

Art. 1o Criar, para efeito de cálculo do reajuste da tarifa de fornecimento de
energia elétrica, a Conta de Compensação de Variação de Valores de Itens da
"Parcela A"–CVA destinada a registrar as variações, ocorridas no período entre
reajustes tarifários, dos valores dos seguintes itens de custo da "Parcela A", de
que tratam os contratos de concessão de distribuição de energia elétrica:
(Redação dada pela Portaria Interministerial MF/MME no 361, de 26 de
novembro de 2004) [...]
Art. 2o O saldo da CVA é definido como o somatório das diferenças, positivas ou
negativas, entre o valor do item na data do último reajuste tarifário da
concessionária de distribuição de energia elétrica e o valor do referido item na
data de pagamento, acrescida da respectiva remuneração financeira.
Fl. 2613
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Fl. 14 do Acórdão n.o 1301-004.304 - 1a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
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§1o A concessionária de distribuição de energia elétrica deverá contabilizar o
saldo relativo a cada item da CVA mencionado no art.1o em conta específica para
efeito de compensação no índice de reajuste tarifário subseqüente.
§ 2o A remuneração financeira de que trata o caput incidirá sobre o saldo da
CVA de cada item da "Parcela A" mencionado no art 1o desde a data da
ocorrência de diferença no valor do item até a data de reajuste tarifário
contratual subseqüente e será calculada com base na taxa de juros SELIC em
igual período.
(...)
Art. 3o O saldo da CVA deverá ser compensado nas tarifas de fornecimento de
energia elétrica da concessionária nos 12 (doze) meses subseqüentes à data de
reajuste tarifário anual, sendo eventual diferença considerada no cálculo do
reajuste tarifário seguinte.

Nesse contexto, é importante observar que, no item "fundamento" da referida
Solução de Consulta, há registro expresso no seguinte sentido:

29. A adoção pelas concessionárias das normas contábeis internacionais a partir
de 2010, em cumprimento ao Despacho SFF/Aneel no 4.722, de 18 de dezembro
de 2009, implicou o fim do reconhecimento, na escrituração contábil elaborada
para fins societários, dos valores registrados na conta CVA, entre outras razões,
sob o argumento de que haveria diversas incertezas quanto a seu efetivo
recebimento. Esse reconhecimento, contudo, permaneceu nas demonstrações
contábeis para fins regulatórios, exigidas pela Aneel.

Nesse ponto da incerteza de seu recebimento argumenta a Recorrente que a
exigência de tributação pelo IRPJ e CSLL dessa parcela fere a legislação, onde no art. 43 do
CTN dispõe que para o imposto de renda ser exigido existe a necessidade da disponibilidade
jurídica ou econômica.

Art. 43. O imposto, de competência da União, sobre a renda e proventos de
qualquer natureza tem como fato gerador a aquisição da disponibilidade
econômica ou jurídica:

I - de renda, assim entendido o produto do capital, do trabalho ou da combinação
de ambos;

II - de proventos de qualquer natureza, assim entendidos os acréscimos
patrimoniais não compreendidos no inciso anterior.

§ 1o A incidência do imposto independe da denominação da receita ou do
rendimento, da localização, condição jurídica ou nacionalidade da fonte, da
origem e da forma de percepção.
Fl. 2614
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Fl. 15 do Acórdão n.o 1301-004.304 - 1a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
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Em seguida, e não obstante essa ressalva de incerteza de recebimento e daí a
dispensa de registro contábil para fins societário, essa mesma Solução de Consulta passa a
apresentar a motivação de sua conclusão favorável à tributação dos ajustes positivos decorrentes
das contas patrimoniais regulatórias, especialmente a CVA, mas apenas para o período posterior
a 25/11/2014. Veja:

30. Em 25 de novembro de 2014, conforme a Ata da 13a Reunião Pública
Extraordinária da diretoria da Aneel, foi aprovado o aditamento dos contratos de
concessão, de modo a identificar o Poder Concedente como a contraparte
responsável pela liquidação dos saldos remanescentes dos ativos regulatórios, e
determinar que os valores registrados na conta contábil CVA fossem incluídos na
base da indenização devida na extinção da concessão por qualquer motivo.

31. Após a aprovação desses aditivos contratuais, o CPC emitiu a Orientação
Técnica OCPC no 08, aprovada em 28 de novembro de 2014, e divulgada em 9 de
dezembro de 2014, a qual reconheceu “não mais haver incerteza significativa que
seja impeditiva para o reconhecimento dos ativos e passivos decorrentes da
metodologia de definição da tarifa de distribuição de energia elétrica nos
relatórios contábil-financeiros de propósito geral dessas entidades”, e definiu de
que forma se daria o registro contábil dos valores registrados na conta CVA
(destacou-se):

11. O aditamento dos contratos de concessão e permissão, nos termos tratados
nesta Orientação, representa um elemento novo que assegura, a partir da data de
sua assinatura, o direito ou impõe a obrigação de o concessionário receber ou
pagar os ativos e passivos junto à contraparte – Poder Concedente. Esse novo
evento altera, a partir dessa data, o ambiente e as condições contratuais
anteriormente existentes e extingue as incertezas quanto à capacidade de
realização do ativo ou exigibilidade do passivo. São condições, assim, que
diferem em essência das que ocorriam anteriormente.

12. Os efeitos do aditamento dos contratos de concessão e permissão não têm
natureza de mudança de política contábil, mas, sim, a de uma nova situação e,
consequentemente, sua aplicação deve ser prospectiva.

13. Considerando que o dispositivo aditado aos contratos de concessão e de
permissão trata de saldos remanescentes apurados de itens da Parcela A e outros
componentes financeiros que ainda não tenham sido recuperados e, portanto,
demanda a implementação dessa prática contábil de aplicação prospectiva, o
ajuste a ser efetuado deve ser reconhecido em contas de ativo ou passivo
financeiro, conforme o caso, em contrapartida ao resultado do exercício (receita
de venda de bens e serviços) em que ocorrer a modificação contratual.

Mensuração subsequente
Fl. 2615
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Fl. 16 do Acórdão n.o 1301-004.304 - 1a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
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14. Posteriormente ao reconhecimento inicial, os ativos e/ou passivos financeiros
originados das diferenças apuradas de itens da Parcela A e outros componentes
financeiros em cada período contábil devem ter como contrapartida a adequada
rubrica de receita de venda de bens e serviços, no resultado do período.

32. Uma vez definido pela OCPC no 08, de 2014, que, a partir da celebração dos
termos aditivos aos contratos de concessão, os ativos regulatórios constituídos
pela variação positiva dos custos da Parcela A passam a ser contabilmente
reconhecidos, tendo como contrapartida uma conta contábil representativa de
receita da venda de serviços, resta verificar em que momento essa receita deverá
ser oferecida à tributação do IRPJ, da CSLL, da Cofins e da Contribuição para o
PIS/Pasep.

No caso em tela, resta evidenciado o acréscimo patrimonial obtido pela
Recorrente, mediante a aquisição da disponibilidade jurídica dos valores resultantes das
diferenças positivas registradas na conta CVA. Após a celebração do Termo Aditivo ao Contrato
de Concessão, a Recorrente passou a ter assegurado o direito à efetiva percepção desses valores,
já que foram eliminadas as incertezas que cercavam o recebimento, além de ficar estabelecido
em contrato que o poder público concedente será o devedor e garantidor desses valores. Esse
direito líquido e certo, após a apuração da diferença entre o valor incorrido e o previsto dos
custos da Parcela A, e seu reconhecimento contábil em conta específica, passa a integrar o
patrimônio da concessionária, consubstanciando uma nova receita auferida com a consecução de
seu objeto social, devendo, desta forma, sofrer a incidência do imposto de renda,
independentemente do efetivo recebimento que se dará em momento futuro.

Assim não deve prevalecer o argumento da Recorrente de tributar os ajuste
positivos relacionados ao CVA por regime financeiro e não pela competência.

O Auditor-Fiscal verificou, também, divergências no prazo para fins de adição da
quota mensal de ajuste estabelecida no art. 69, IV, da Lei no 12.973, de 2014. Relata que o prazo
original de vigência do Contrato de Concessão se encerrava em 07/07/2015 e, assim, a diferença
negativa apurada nos termos do art. 69, III, daquela Lei, deveria ser adicionada em quotas fixas
mensais, a partir de 1o/01/2015, considerando cerca de seis meses do prazo restante do contrato,
e não em 366 meses, como fez a fiscalizada, que incluiu o aí a prorrogação do contrato de
concessão, por trinta anos adicionais, a qual foi celebrada somente em 09/12/2015.

O procedimento adotado pela fiscalização levou em consideração que o art. 69,
IV, da Lei no 12.973/2014, exige que essa diferença negativa, R$ 424.328.597,13, deveria ser
adicionada, em quotas fixas mensais, a partir de 1o/01/2015, durante o prazo restante de vigência
do contrato de concessão, para fins de apuração do lucro real e da base de cálculo da CSLL
(Cláusula Terceira do Contato de Concessão no 56/99 previa sua vigência até 07/07/2015).
Contudo o procedimento adotado pela Recorrente foi de adicionar a referida em cotas mensais
calculadas com o encerramento do contrato em 7/7/2045. Assim, a fiscalização autou a
Fl. 2616
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Fl. 17 do Acórdão n.o 1301-004.304 - 1a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
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diferença, exigindo IRPJ/CSLL calculado com a adição de R$ 424.328.597,13 na apuração de
2015.

A Recorrente argumenta que o Contrato de Concessão que originalmente tinha
encerramento em 07/07/2015 foi prorrogado para 7/7/2045. Assim, não haveria necessidade de
tributar a referida diferença integralmente no ano de 2015. A fiscalização por sua vez argumenta
que a prorrogação do prazo foi assinado somente em 9/12/2015, ou seja, após o encerramento do
contrato original.

Para analisar esta questão faz-se necessário definir o termo prorrogação.

Segundo De Plácido e Silva (Vocabulário Jurídico - Editora Forense, Rio de
Janeiro2006), o termo "prorrogação" pode ser entendido da seguinte forma: "Prorrogação. Do latim
prorogatio, de porrogare (alongar, dilatar, adiar, ampliar), exprime, originalmente, o aumento
de tempo, a ampliação do prazo, o espaçamento do tempo, prestes a extinguir, para que certas
coisas possam continuar, em seguimento, sem solução de continuidade. Nesta razão, a
prorrogação pressupõe prazo ou espaço de tempo, que não mais existe. Aí, ocorreria coisa
nova, iniciar-se-ia um novo espaço de tempo, pela solução da continuidade entre o prazo antigo
e o novo prazo, revelando-se, portanto, renovação, não prorrogação. A rigor, pois, a
prorrogação é a dilatação do espaço de tempo, cujo fim não ocorreu, para que se continue
afazer o que dentro dele se permitia. E, portanto, deve ser promovida antes que termine o prazo
ou aquilo que se quer prorrogar, para que o tempo prefixo se dilate ou se amplie. Na
prorrogação, o antes e o depois ligam-se numa continuidade para se mostrarem como uma
única e só coisa, isto é. para que se apresente como um prazo ou um espaço de tempo, em que
não se registrou nem ocorreu a menor descontinuidade, o que não se registra na renovação,
onde se anota a interrupção entre o passado e o novo ou presente. A prorrogação. portanto, tem
por objetivo precípuo não admitir interrupção nem promover uma solução de continuidade entre
o espaço de tempo, que foi insignificante para cumprimento de certo fato, e o outro, que se
concedeu ou veio aumentar o passado. A rigor, pois, a prorrogação é a dilatação do espaço de
tempo, cujo fim não ocorreu, para que se continue a fazer o que dentro dele se permitia. E,
portanto, deve ser promovida antes que termine o prazo ou aquilo que se quer prorrogar, para
que o tempo prefixo se dilate ou se amplie.

Diante da legislação, doutrina e jurisprudência acima mencionadas, pode-se
concluir que na mera prorrogação de um contrato, as partes conservam as cláusulas firmadas no
contrato original, limitando-se a estender o prazo de vigência da relação jurídica.

No fato em concreto, o processo de prorrogação teve início em 29 de junho de
2012 com pedido efetuado pela Recorrente à ANEEL. Por sua vez, a CELESC reforçou seu
pedido em 19 de setembro de 2012, após a promulgação da Medida Provisória n° 579, de 11 de
setembro de 2012 e do Decreto n° 7.805, de 14 de setembro de 2012 que a regulamentou, novas
disposições legais foram estabelecidas para o processamento da prorrogação das concessões. No
entanto, o Poder Concedente – União, somente no ano de 2015, através do Decreto no 8.461, de 2
de junho de 2015, que regulamentou a prorrogação das concessões de distribuição de energia
elétrica ante Lei no 12.783, de 11 de janeiro de 2013 (Medida Provisória n° 579/2012) e a Lei no
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Fl. 18 do Acórdão n.o 1301-004.304 - 1a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
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9.074/1995, disciplinou as regras e condições iniciais para que os 40 (quarenta) contratos de
concessão e permissão de distribuição de energia fossem a ser analisados e pudessem ser
prorrogados.

Ademais, e mais importante como estava em processo de prorrogação de contrato
o serviço nunca foi descontinuado, sendo a ANEEL continuava tratando a Recorrente como
concessionária de energia elétrica mesmo após 7/7/2015. Tal fato pode ser comprovado no
Processo de Revisão Tarifária de 2015, iniciado em junho 2015 e encerrado no final de outubro
de 2015 com o Despacho n° 3.525 de 20 de outubro de 2015 (com um período de referência para
o reajuste anual de agosto/2014 a julho/2015).

O 5° Termo Aditivo ao Contrato de Concessão 56/1999-ANEEL tem como objeto
a prorrogação da concessão de 7/7/2015 a 7/7/2045, bem como na cláusula décima oitiva dispõe
sobre as condições da prorrogação.

Então, apesar de ter sido assinado somente em 9/12/2015, a prestação de serviço,
de fato nunca foi interrompida, tal fato pode ser também evidenciado no referido aditivo
contratual.

Dessa forma, com relação a este ponto a cobrança de IRPJ e CSLL não deve
prevalecer.

Para solucionar o tema da concomitância da multa isolada com a multa de ofício
cito o voto do Ilustre Conselheiro Marcos Vinicius Neder de Lima, já que é elucidativo, e peço
vênia para transcrevê-lo na sua integralidade. Vejamos:

“A questão a ser solucionada versa sobre a possibilidade de exigência
concomitante de multa de oficio por falta de recolhimento de tributo devido ao final do exercício
e por falta de recolhimento de estimativas no mesmo período.
O art. 44 da Lei n° 9.430/96 que autoriza a aplicação da multa isolada tem o
seguinte teor:
Art. 44. Nos casos de lançamento de oficio, serão aplicadas as seguintes multas,
calculadas sobre a totalidade ou diferença de tributo ou contribuição:
I - de setenta e cinco por cento, nos casos de falta de pagamento ou recolhimento,
pagamento ou recolhimento após o vencimento do prazo, sem o acréscimo de multa moratória,
de falta de declaração e nos de declaração inexata, excetuada a hipótese do inciso seguinte;
§1° As multas de que trata este artigo serão exigidas:
I - juntamente com o tributo ou a contribuição, quando não houverem sido
anteriormente pagos; (...);
Fl. 2618
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Fl. 19 do Acórdão n.o 1301-004.304 - 1a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
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IV isoladamente, no caso de pessoa jurídica sujeita ao pagamento do imposto de
renda e da contribuição social sobre o lucro líquido, na forma do art. 2°, que deixar de fazê lo,
ainda que tenha apurado base de cálculo negativa para a contribuição social sobre o lucro
líquido, no anocalendário correspondente.
Art. 2° (Lei n° 9.430/96) - A pessoa jurídica sujeita a tributação com base no
lucro real poderá optar pelo pagamento do imposto, em cada mês, determinado sobre base de
cálculo estimado, mediante a aplicação, sobre a receita bruta auferida mensalmente, dos
percentuais de que trata o art. 15 da Lei n° 9.249, de 26 de dezembro de 1995, observado o
disposto nos §§ 1° e 2° do art. 29 e nos arts 30 a 32, 34 e 35 da Lei n° 8.981, de 20 de janeiro de
1995, com as alterações da Lei n° 9.065, de 20 de junho de 1995.
As remissões relevantes são as seguintes:
Art. 35 (Lei n° 8.981/95) —A pessoa jurídica poderá suspender ou reduzir o
pagamento do imposto devido em cada mês, desde que demonstre, através de balanços ou
balancetes mensais, que o valor acumulado excede o valor do imposto, calculado com base no
lucro real do período em curso. (...)
§2 - Estão dispensadas do pagamento de que tratam os arts, 28 e 29 as pessoas
jurídicas que, através de balanço ou balancetes mensais, demonstrem a existência de base de
cálculo negativas fiscais apurados a partir do mês de janeiro do ano-calendário.
Após a edição desse dispositivo legal, inúmeros debates instalaram-se no âmbito
desse Conselho de Contribuintes, sobretudo acerca da aplicação cumulativa das sanções neles
previstas. Na verdade, a leitura isolada dos enunciados do artigo 44 da Lei n° 9.430 tem levado
alguns dos meus pares a sustentar a aplicação da multa isolada em todos os casos em que não
houver recolhimento da estimativa. Sustentam que a sanção foi concebida justamente para
assegurar efetividade ao regime da estimativa e preservar o interesse público.
Ressalto, inicialmente, que a divergência não se situa na necessidade de dar
efetividade ao regime de estimativa, porquanto o intérprete deve atribuir a lei o sentido que lhe
permita a realização de suas finalidades. Mas, a pretexto de concretizá-lo, não se pode
menosprezar o sentido mínimo do texto legal. Por força da segurança jurídica, a interpretação
de normas que imponham penalidades deve ser atenta ao que dispõe os textos normativos e
esses oferecem limites à construção de sentidos.
Na verdade, Kelsen já dizia que toda norma legal deriva de uma vontade
pré jurídica (um querer), mas a dificuldade do intérprete repousa na identificação de o que se
reputará como sendo essa vontade. No dizer de Marçal Justen Filho, não há qualquer caráter
predeterminado apto a qualificar o interesse como público. Sustenta que "o processo de
democratização conduz à necessidade de verificar, em cada oportunidade, como se configura o
interesse público, Sempre e em todos os casos, tal se dá por meio da intangibilidade dos
valores relacionados aos direitos fundamentais".
Nessa trilha de raciocínio, iniciaremos pelo exame das formulações literais,
isolando os enunciados prescritivos e sua estrutura lógica, para depois alcançar as
significações normativas e, como produto final, a regra jurídica. Norma não são textos nem o
conjunto deles, mas os sentidos construídos a partir da interpretação sistemática dos textos.
Nesse sentido, o artigo 44 da Lei n° 9.430/96 prescreve, de forma sintética, o
seguinte:

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Fl. 20 do Acórdão n.o 1301-004.304 - 1a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
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HIPÓTESE
CONSEQUÊNCIA
Dado que houve falta de pagamento ou
recolhimento, recolhimento após o
vencimento do prazo, sem o acréscimo de
multa moratória
Pagar multa de 75% ou 150%1
calculadas sobre a totalidade ou diferença
de tributo ou contribuição (art. 44, caput,
inciso I e II) ;
Dado que pessoa jurídica está sujeita ao
pagamento do IR de forma estimada,
ainda que tenha apurado base de cálculo
negativa no ano correspondente.
Pagar multa isolada de 75% calculadas
sobre a totalidade ou diferença de
tributo ou contribuição (caput, art. 44, §1o,
IV);
Dado que a pessoa jurídica prova, por
meio de balanço ou balancetes mensais,
que o valor acumulado excede o valor do
imposto calculado com base no lucro real
do período.
Dispensar recolhimento por estimativa
(art. 44. §1o, IV c/c art. 35, §2o, da Lei
8981/95).

O exame literal dos textos legais acima transcritos evidencia que o caput do
artigo 44 da Lei n° 9.430/96 determina que a multa seja calculada "sobre a totalidade
ou diferença de tributo". Ou seja, as penalidades previstas nos incisos I e II, e no §1°,
IV, referem-se todas à falta de pagamento de tributo. Assim, ambas as penalidades
discutidas nesse processo, por força da previsão legal, incidem sobre a mesma base de
cálculo, ao contrário, do quer fazer crer a Procuradoria da Fazenda Nacional.
Importante firmar que o valor pago a título de estimativa não tem a natureza de
tributo, eis que, juridicamente, o fato gerador do tributo só será tido por ocorrido ao final do
período anual (31/12). O valor do lucro base de cálculo do tributo - só será apurado por
ocasião do balanço no encerramento do exercício, momento em que são compensados os
valores pagos antecipadamente em cada mês sob bases estimadas e realizadas outras
deduções desautorizadas no cálculo estimado.
O aplicador, diante dessas proposições extraídas do texto legal, deve buscar a
interpretação que alcance a coerência interna do conjunto, por isso a construção lógica da
regra jurídica não pode levar ao cumprimento de um enunciado prescritivo e ao
necessário descumprimento de outro do mesmo dispositivo legal. O intérprete deve buscar o
sentido do conjunto que afaste contradições, afinal, dentre a moldura de significações
possíveis de um texto de direito positivo a escolha do intérprete de ser feita em
consonância com todo ordenamento jurídico.
Nesse sentido, vale lembrar que o rigor é maior em se tratando de normas
sancionatórias, não se devendo estender a punição além das hipóteses figuradas no
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Fl. 21 do Acórdão n.o 1301-004.304 - 1a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
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texto. Além da obediência genérica ao princípio da legalidade, devem também atender a
exigência de objetividade, identificando com clareza e precisão, os elementos definidores
da conduta delituosa. Para que seja tida como infração, a ocorrência da vida real, descrita no
suposto da norma individual e concreta expedida pelo órgão competente, tem de satisfazer
a todos os critérios identificadores tipificados na hipótese da norma geral e abstrata. A
insegurança, sobretudo no campo de aplicação de penalidades, é absolutamente
incompatível com a essência dos princípios que estruturam os sistemas jurídicos no
contexto dos regimes democráticos.
Reportando-me a doutrina de Paulo de Barros Carvalho, a base de cálculo da
regra sancionatória, a semelhança da regra de incidência tributária, apresenta três
funções: (i) compor a específica determinação da multa; (ii) medir a dimensão econômica do
ato delituoso, e (iii) confirmar, infirmar ou afirmar o critério material da infração. A primeira
função permite apurar o montante da sanção. Na segunda, o valor adotado como base
de cálculo busca aferir o quanto o sujeito ativo foi prejudicado (função reparadora) e
para garantir eficácia a norma (função desestimuladora da conduta ilícita).
Por fim, a última função da base de cálculo atende a exigência de
proporcionalidade entre o delito e a sanção. Se a conduta visa coibir falta de pagamento de
tributo, a base de cálculo apropriada é o montante não pago. Se, por outro lado, a conduta
ilícita refere-se ao descumprimento de um dever instrumental não relacionado à falta de
recolhimento de tributo, não seria razoável adotar essa grandeza como base de cálculo. Nessa
mesma linha, a adoção de bases de cálculo e percentuais idênticos em duas regras
sancionadoras faz pressupor a identidade ou, pelo menos, a proximidade da
materialidade dessas condutas ilícitas. Ou seja, sanções que têm a mesma base de
cálculo devem, em princípio, corresponder a idêntica conduta ilícita.
Essas conclusões aplicadas à legislação tributária evidenciam o desarranjo na
adequação das regras sancionadoras atualmente vigentes no imposto sobre a renda, em
que ofensas a bens jurídicos de distintos graus de importância para o Direito são atribuídas
penas equivalentes, sem que se atente ao princípio da proporcionalidade punitiva. A punição
prevista no artigo 44 da Lei n° 9.430/96 pelo não-recolhimento do tributo (75% do
imposto devido) é equivalente a punição prevista no mesmo artigo pelo descumprimento do
dever de antecipar o mesmo tributo (75% do valor da estimativa). Em certos casos, a
penalidade isolada chega a ser superior a multa de oficio aplicada pelo não recolhimento do
tributo no fim do ano.
Quando várias normas punitivas concorrem entre si na disciplina jurídica de
determinada conduta, é importante identificar o bem jurídico tutelado pelo Direito. Nesse
sentido, para a solução do conflito normativo, deve-se investigar se uma das sanções previstas
para punir determinada conduta pode absorver a outra, desde que o fato tipificado constitui
passagem obrigatória de lesão, menor, de um bem de mesma natureza para a prática
da infração maior.
No caso sob exame, o não recolhimento da estimativa mensal pode ser visto como
etapa preparatória do ato de reduzir o imposto no final do ano. A primeira conduta é, portanto,
meio de execução da segunda.
Com efeito, o bem jurídico mais importante é sem dúvida a efetivação da
arrecadação tributária, atendida pelo recolhimento do tributo apurado ao fim do ano-
calendário, e o bem jurídico de relevância secundária é a antecipação do fluxo de caixa
do governo, representada pelo dever de antecipar essa mesma arrecadação. Assim, a
Fl. 2621
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Fl. 22 do Acórdão n.o 1301-004.304 - 1a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
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interpretação do conflito de normas deve prestigiar a relevância do bem jurídico e não
exclusivamente a grandeza da pena cominada, pois o ilícito de passagem não deve ser
penalizado de forma mais gravosa que o ilícito principal. É o que os penalistas denominam
"princípio da consunção".
Segundo as lições de Miguel Reale Junior: "pelo critério da consunção, se ao
desenrolar da ação se vem a violar uma pluralidade de normas passando-se de uma violação
menos grave para outra mais grave, que é o que sucede no crime progressivo,
prevalece a norma relativa ao crime em estágio mais grave..." E prossegue "no crime
progressivo, portanto, o crime mais grave engloba o menos grave, que não é senão um
momento a ser ultrapassado, uma passagem obrigatória para se alcançar uma realização mais
grave".
Assim, não pode ser exigida concomitantemente a multa isolada e a multa de
oficio na hipótese de falta de recolhimento de tributo apurado ao final do exercício e também
pela falta de antecipação sob a forma estimada. Cobra-se apenas a multa de oficio por falta de
recolhimento de tributo.
Essa mesma conduta ocorre, por exemplo, quando o contribuinte atrasa o
pagamento do tributo não declarado e é posteriormente fiscalizado. Embora haja previsão de
multa de mora pelo atraso de pagamento (20%), essa penalidade é absorvida pela aplicação da
multa de oficio de 75%. É pacífico na própria Administração Tributária, que não é possível
exigir concomitantemente as duas penalidades — de mora e de oficio — na mesma autuação por
falta de recolhimento do tributo. Na dosimetria da pena mais gravosa, já está considerado o fato
de o contribuinte estar em mora no pagamento.
Nesse sentido, cabe ressaltar que a Medida Provisória 351, de 22 de janeiro de
2007, convertida na Lei n° 11.488, de 15 de junho de 2007, veio a disciplinar
posteriormente a aplicação de multas nos casos de lançamento de oficio pela Administração
Pública Federal.
Esse dispositivo legal veio a reconhecer a correção da jurisprudência desta
Câmara, estabelecendo a penalidade isolada não deve mais incidir sobre "sobre a totalidade ou
diferença de tributo", mas apenas sobre "valor do pagamento mensal" a título de
recolhimento de estimativa. Além disso, para compatibilizar as penalidades ao efetivo
dano que a conduta ilícita proporciona, ajustou o percentual da multa por falta de recolhimento
de estimativas para 50%, passível de redução a 25% no caso de o contribuinte,
notificado, efetuar o pagamento do débito no prazo legal de impugnação (Lei no 8.218/91, art.
6°). Assim, a penalidade isolada aplicada em procedimento de oficio em função da não
antecipação no curso do exercício se aproxima da multa de mora cobrada nos casos de atraso
de pagamento de tributo (20%). Providência que se fazia necessária para tomar a punição
proporcional ao dano causado pelo descumprimento do dever de antecipar o tributo.”

Assim, voto no sentido de cancelar a multa isolada.

Desta forma, concluo o meu voto no sentido de dar provimento parcial ao Recurso
Voluntário para cancelar as exigências referentes aos ajustes (adições) de que trata o art. 69 da
Lei no 12.973/2014, e à aplicação de multas isoladas por falta de recolhimento de estimativas,
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Fl. 23 do Acórdão n.o 1301-004.304 - 1a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no10980.727742/2018-81

mantendo-se a exigência para se tributar os ajustes positivos relacionados ao CVA por regime de
competência tal como efetuado pela fiscalização na lavratura do auto de infração.

(documento assinado digitalmente)
Rogério Garcia Peres

Declaração de Voto
Conselheiro Ricardo Antonio Carvalho Barbosa
Manifesto na presente declaração de voto o meu entendimento relacionado à
infração “(ii) inobservância do prazo restante do contrato de concessão quando da entrada em
vigor do art. 69 da Lei no 12.973/2014 para fins de determinação da quota fixa mensal da
adição prescrita pelo inciso IV do mesmo”.
De acordo com a Recorrente, o contrato de concessão que originalmente teria
prazo de vigência até 07/07/2015 foi prorrogado para 07/07/2045. Com isso, não haveria
necessidade de tributar a diferença apurada na adoção inicial até julho de 2015 (vencimento do
prazo original do contrato de concessão – como entendeu a autoridade fiscal), e sim até o
término da vigência do novo prazo.
O Voto do Relator, que foi acolhido pela maioria do Colegiado, manteve o
entendimento defendido pela Recorrente, no sentido de que, na mera prorrogação de um
contrato, as partes conservam as cláusulas firmadas no original, limitando-se a estender o prazo
de vigência da relação jurídica. Assim, no cálculo da adoção inicial dever-se-ia considerar o
novo prazo de vigência, devendo-se as adições ocorrerem em quotas mensais até 07/07/2045.
Com a devida vênia, não concordo com esse entendimento. A meu ver, é
irrelevante para o cálculo da adoção inicial verificar se o contrato de concessão iria sofrer
alterações no futuro.
Explico.
O dispositivo legal em referência (art. 69) está inserido no Capítulo IV da Lei no
12.973, de 13 de maio de 2014, que trata da Adoção Inicial.
Diferentemente das normas tributárias em geral, que, via de regra, aplicam-se
indistintamente a todos os fatos que ocorrerem no período de vigência da Lei, as regras de
Adoção Inicial previstas na Lei no 12.973, de 2014, tiveram aplicação pontual, restringindo-se ao
momento em que a pessoa jurídica passou a observar as disposições contidas nesta Lei (31 de
dezembro de 2013, para os optantes conforme o art. 75, ou em 31 de dezembro de 2014, para os
não optantes).
E existe uma razão lógica para isso.
Fl. 2623
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Fl. 24 do Acórdão n.o 1301-004.304 - 1a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
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Vamos retornar um pouco no tempo, e contextualizar os fatos que justificaram a
criação da norma tributária em referência:
 1o/1/2008 – entra em vigor a Lei no 11.638, de 28 de dezembro de 2007,
que alterou e revogou dispositivos da Lei no 6.404, de 15 de dezembro de
1976, e da Lei no 6.385, de 7 de dezembro de 1976, visando harmonizar as
normas contábeis brasileiras aos padrões internacionais do IFRS -
International Financial Reporting Standards (Normas Internacionais de
Informação Financeira), emitidas e revisadas pelo IASB - International
Accounting Standards Board (Conselho de Normas Internacionais
de Contabilidade).
 4/12/2008 – publicação da Medida Provisória no 449, convertida na Lei no
11.941, de 27 de maio de 2009, que instituiu o Regime Tributário de
Transição – RTT de apuração do lucro real. A instituição do RTT decorreu
do fato de que, com o estabelecimento com as alterações contábeis
introduzidas pela Lei no 11.638, de 2007, a apuração do IRPJ e da CSLL
foi fortemente afetada. O RTT objetivou, assim, expurgar os efeitos
contábeis decorrentes da citada lei, mantendo a neutralidade tributária.
Neste regime, os lançamentos decorrentes do novo critério são estornados
por meio do Controle Fiscal Contábil de Transição - FCont, apurando-se,
assim, novo lucro líquido para fins tributários. Por se tratar de um regime
de transição, a vigência do RTT esteve condicionada à entrada em vigor de
uma nova lei, disciplinando os efeitos tributários dos novos métodos e
critérios contábeis.
 13/5/2014 – publicação da Lei no 12.973, que estabeleceu normas
tributárias, adaptadas aos novos métodos e critérios contábeis,
extinguindo, assim, o RTT. A referida Lei permitiu que as pessoas
jurídicas pudessem optar pela observância das disposições contidas nos
arts. 1o e 2o e 4o a 70, a partir do ano-calendário de 2014, ou, como regra, a
partir de 1o/01/2015.
Com a extinção do RTT e a aplicação da regras insculpidas na Lei no 12.973, de
2014, tornou-se necessária a realização de ajustes, com o objetivo de manter a neutralidade
tributária. Esses ajustes foram incluídos no Capítulo IV da referida lei (Da Adoção Inicial).
Neste momento deveria ser apurada a diferença entre os valores do ativo e do passivo na
contabilidade societária e no FCont. Essa diferença, positiva ou negativa, deveria ser adicionada
ou excluída na apuração das bases de cálculo do IRPJ e CSLL.
Para melhor compreensão, tomemos como referência a seguinte situação
hipotética.
Durante o período de vigência do RTT, a pessoa jurídica promoveu uma avaliação
a valor justo (AVJ) de um determinado ativo de sua contabilidade. Esse aumento no ativo com
certeza provocaria reflexos tributários, à medida que o ativo fosse sendo realizado, afetando o
resultado contábil (despesa) e, consequentemente, o fiscal. Os ajustes do RTT anularam esse
efeito. Porém, com a sua extinção, tornou-se necessário verificar se o aumento do valor contábil
pela AVJ do ativo não foi totalmente realizado, de sorte que o contribuinte não obtivesse
vantagens tributárias indevidas no futuro.
Fl. 2624
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Fl. 25 do Acórdão n.o 1301-004.304 - 1a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
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A solução adotada pela nova lei no capítulo da adoção inicial foi a seguinte: a
diferença entre o valor de ativo mensurado de acordo com as disposições da Lei no 6.404, de
1976, e o valor mensurado pelos métodos e critérios vigentes em 31 de dezembro de 2007,
deveria ser adicionada na determinação do lucro real, salvo se o contribuinte evidenciasse
contabilmente essa diferença em subconta vinculada ao ativo, para ser adicionada à medida de
sua realização. Na prática, com essa opção manteve-se a neutralidade tributária, pois à medida
que fossem sendo registradas na contabilidade despesas relacionadas à realização do ativo, iriam
sendo promovidos os devidos ajustes no Livro de Apuração do Lucro Real - LALUR (a adição
anularia o valor do registro contábil da despesa, para fins de apuração do lucro real).
Vejamos, agora, o caso tratado no presente processo – Contrato de Concessão.
Na prática contábil adotada antes dos novos métodos e critérios contábeis, os
custos de infraestrutura eram ativados no imobilizado da concessionária e depreciados ao longo
da fase de operação. Com os novos pronunciamentos contábeis (Interpretação Técnica ICPC 01),
esses custos deixaram de ser ativados. A concessionária passou a reconhecer a receita. O direito
de exploração recebido em troca da construção da infraestrutura é reconhecido no Ativo
Intangível. Esse Ativo Intangível deve ser amortizado ao longo da fase de operação.
De forma objetiva. Com a nova metodologia, o que ocorreu foi uma antecipação
de parte do resultado, mas se analisarmos o período como o todo, não haveria alteração. Os
ajustes do RTT blindaram essas diferenças durante o período em que ele esteve em vigor, de
forma a manter a tributação anterior. Com sua extinção, foi necessário verificar a existência de
diferenças para manter o mesmo tratamento tributário, mediante ajustes.
A Lei no 12.973, de 2014, disciplinou a questão da seguinte forma:
CAPÍTULO IV
DA ADOÇÃO INICIAL
(...)
Art. 69. No caso de contrato de concessão de serviços públicos, o contribuinte deverá:
I - calcular o resultado tributável acumulado até 31 de dezembro de 2013, para os
optantes conforme o art. 75, ou até 31 de dezembro de 2014, para os não optantes,
considerados os métodos e critérios vigentes em 31 de dezembro de 2007;
II - calcular o resultado tributável acumulado até 31 de dezembro de 2013, para os
optantes conforme o art. 75, ou até 31 de dezembro de 2014, para os não optantes,
consideradas as disposições desta Lei e da Lei no 6.404, de 15 de dezembro de 1976;
III - calcular a diferença entre os valores referidos nos incisos I e II do caput ; e
IV - adicionar, se negativa, ou excluir, se positiva, a diferença referida no inciso III
do caput, na apuração do lucro real e da base de cálculo da CSLL, em quotas fixas
mensais e durante o prazo restante de vigência do contrato.
§ 1o A partir de 1o de janeiro de 2014, para os optantes conforme o art. 75, ou a partir de
1o de janeiro de 2015, para os não optantes, o resultado tributável de todos os contratos
de concessão de serviços públicos será determinado consideradas as disposições desta
Lei e da Lei no 6.404, de 15 de dezembro de 1976.
§ 2o O disposto neste artigo aplica-se ao valor a pagar da Contribuição para o PIS/Pasep
e da Cofins.
(grifei)
Fl. 2625
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Fl. 26 do Acórdão n.o 1301-004.304 - 1a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
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A regra é simples: apura-se a diferença entre o resultado apurado considerando-se
a antiga contabilidade e a nova, e essa diferença deve ser ajustada no LALUR, durante o restante
do prazo do contrato de concessão.
É importante que se atente para a letra da lei: essas diferenças são reconhecidas
“em quotas fixas mensais e durante o prazo restante de vigência do contrato” (grifei).
Não é preciso discorrer sobre o significado de quotas fixas (é autoexplicativo).
O art. 116 do Código Tributário Nacional - CTN estabelece que, “Salvo
disposição de lei em contrário, considera-se ocorrido o fato gerador e existentes os seus efeitos:
(...) II - tratando-se de situação jurídica, desde o momento em que esteja definitivamente
constituída, nos termos de direito aplicável”. A situação jurídica a ser considerada é aquela
definitivamente constituída no momento da adoção inicial (31/12/2013 ou 31/12/2014).
A Lei no 12.973, de 2014, não estabeleceu nenhuma exceção.
Ubi lex non distinguit nec nos distinguere debemus (onde a lei não distingue, não
cabe o interprete distinguir). Não deve o intérprete criar, na interpretação, distinções que não
figuram na lei. Não se presumem exceções.
Esse cálculo, portanto, é definitivo, e não poderia ser de outra forma, até porque
as diferenças entre as duas contabilidades, que justificaram os ajustes do RTT, tomaram como
referência o prazo previsto no contrato original.
Ou seja, os custos, receitas e os lucros referentes ao contrato de concessão haviam
sido calculados originalmente em função do prazo inicial do contrato.
Essas diferenças é que foram consideradas no momento da adoção inicial.
A partir do momento em que o contrato é prorrogado, novas receitas, custos e
lucros serão gerados e considerados na contabilidade. Não há razão para que a diferença da
adoção inicial, que se refere aos lucros tributáveis gerados dentro do prazo original, tenha sua
tributação estendida para além desse prazo. O que deve ser tributado no novo prazo são
unicamente os lucros gerados nesse novo período.
Com efeito, não vejo como adotar um entendimento diferente, mesmo na hipótese
de o contrato terminar no ano subsequente ao da adoção inicial, e posteriormente ser prorrogado
(caso em análise).
Imaginemos outra situação. Um contrato de concessão que vigeria por mais três
anos, após a data de adoção inicial (2014), o qual teria sido prorrogado em janeiro de 2017 (antes
do término de sua vigência). Nesta situação, o contribuinte já teria reconhecido em 2015 e 2016
as parcelas mensais, cujo cálculo tomou por referência a previsão inicial de vigência que era
Dez/2017 (36 meses). Pergunta-se: o valor das quotas mensais seria reajustado em 2017,
considerando-se o novo prazo? Se considerarmos a resposta afirmativa, haveria uma transgressão
clara do disposto no inciso IV do art. 69, pois as quotas deixariam de ser fixas.
Por tais motivos entendo que, no presente processo, é irrelevante analisar o fato de
que em Dezembro de 2015 o contrato foi prorrogado e quais seriam os efeitos práticos desta
dilatação.
A alteração, tendo ou não efeitos de uma prorrogação do contrato anterior, não
afeta o cálculo da adoção inicial. Não existe base legal para uma reapuração com efeitos
retroativos. O que deve ser observado, repito, são as condições existentes na data da adoção
inicial, sem exceções.
Fl. 2626
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 27 do Acórdão n.o 1301-004.304 - 1a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no10980.727742/2018-81

São esses os motivos que me levaram a discordar dos fundamentos e da conclusão
do voto vencedor.
(documento assinado digitalmente)
Ricardo Antonio Carvalho Barbosa

Fl. 2627
DF CARF MF
Documento nato-digital