Tribunal: CARF
Processo: 13896.907307/2009-94
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: WALKER ARAUJO
Órgão colegiado: Segunda Turma Ordinária da Terceira Câmara da Terceira Seção / Terceira Câmara / Terceira Seção De Julgamento
Data de julgamento: 2020-02-19
Data de publicação: 2020-03-09

Ementa:
ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL
Ano-calendário: 2006
PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL. ALEGAÇÕES E PROVAS APRESENTADAS SOMENTE NO RECURSO. PRECLUSÃO.
Consideram-se precluídos, não se tomando conhecimento, os argumentos e provas não submetidos ao julgamento de primeira instância, apresentados somente na fase recursal.

Inteiro teor:
S3-C 3T2
Ministério da Economia
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
13896.907307/2009-94
Recurso
Voluntário
Acórdão no
3302-008.271 – 3a Seção de Julgamento / 3a Câmara / 2a Turma Ordinária
Sessão de
19 de fevereiro de 2020
Recorrente
DU PONT DO BRASIL S/A
Interessado
FAZENDA NACIONAL

ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL
Ano-calendário: 2006
PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL. ALEGAÇÕES E PROVAS
APRESENTADAS SOMENTE NO RECURSO. PRECLUSÃO.
Consideram-se precluídos, não se tomando conhecimento, os argumentos e
provas não submetidos ao julgamento de primeira instância, apresentados
somente na fase recursal.

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do Colegiado, por unanimidade de votos, em negar
provimento ao recurso, nos termos do voto do relator.
(documento assinado digitalmente)
Gilson Macedo Rosenburg Filho - Presidente
(documento assinado digitalmente)
Walker Araujo - Relator
Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Gilson Macedo Rosenburg
Filho (presidente substituto), Larissa Nunes Girard (Suplente Convocada), Jorge Lima Abud,
Vinicius Guimarães, Raphael Madeira Abad, Walker Araujo, José Renato Pereira de Deus e
Denise Madalena Green.
Ausente o conselheiro Corintho Oliveira Machado.
Relatório
Por bem descrever os fatos, adoto o relatório da decisão de piso:
Trata-se de declaração de compensação transmitida em 22/04/2006 pela
contribuinte acima identificada, na qual indicou crédito de R$ 103.342,95, resultante
de pagamento indevido ou a maior originário de DARF relativo à receita de código
2172, do período de apuração de 10/2004, no valor de R$ 181.371,53.
A Delegacia de origem, em análise datada de 09/06/2009, registrou que
haveriam sido localizados um ou mais pagamentos, mas integralmente utilizados para
quitação de débitos do contribuinte, não restando crédito disponível para
ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 13896.907307/2009-94
Fl. 677
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Fl. 2 do Acórdão n.o 3302-008.271 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 13896.907307/2009-94

compensação dos débitos informados no PER/DCOMP. Assim, não homologou a
compensação declarada.
Cientificada em 17/06/2009, a interessada apresentou tempestivamente, em
17/07/2009, manifestação de inconformidade na qual alega:
“Em 12.11.2004, a Impugnante efetuou o recolhimento no valor de R$
181.371,53 (...), a título de COFINS, declarando o período de apuração
correspondente, período de apuração 10/2004. Entretanto, em referido período de
apuração não foi apurado COFINS, conforme comprova a DIPJ do período, restando
plenamente demonstrada a existência de crédito em favor da impugnante.
(...)
Ao revisar suas declarações, a Impugnante verificou que não obstante em sua
DIPJ e DACON constar as informações necessárias à correta aferição do valor
devido a título de COFINS— 10/2004, sua DCTF não continha a mesma informação.
Por equívoco, em sua DCTF do 4o trimestre de 2004 constou como valor
apurado a titulo de COFINS – 10/2004 o valor do DARF recolhido e não efetivamente
o valor devido, sabidamente menor do que o recolhido.
Tal equívoco pode ter ocasionado o não-reconhecimento do crédito pelo
sistema informatizado da Receita Federal.
Entretanto, não há dúvidas de que a DCTF contém uma informação que não
corresponde à realidade uma vez que as demais declarações (DIPJ e DACON) trazem
a informação de maneira correta e ainda a forma de apuração do tributo,
demonstrando o efetivo recolhimento a maior por parte da Impugnante.
Portanto, à obviedade, o valor declarado para fins de compensação pela
Impugnante, se não compensado como requerido, foi alocado de maneira irregular.
(...)
Ao receber o despacho decisório, a Impugnante não efetuou a retificação da
DCTF por entender que tal situação não está prevista na legislação sobre a matéria
(artigo 11 da IN 903/2008) como ato de sua competência.
Portanto, para que a Impugnante não proceda desnecessariamente ià
retificação da DCTF, necessário se faz que o Fisco, utilizando a faculdade que lhe é
conferida pelo artigo parágrafo terceiro do artigo 11 da IN/RFB n° 903/2008,
proceda à retificação de oficio da DCTF, no que diz respeito ao montante declarado
como devido a título de COFINS, do período de apuração 10/2004.
Diante dos fatos acima expostos e devidamente comprovados, é certo que a
Impugnante detém o direito à utilização de seu crédito, sendo necessário apenas que a
DCTF seja adequada às informações reais e efetivamente prestadas em DACON.
Portanto, considerando que a única providência cabível e necessária à
regularização da situação pendente compete à própria Receita Federal, à Impugnante
somente resta apresentar esta manifestação para resguardar seus direitos.
Ressalta-se que não se pode negar à Impugnante o seu direito ao crédito, uma
vez que não ocorreu o fato gerador de tributo equivalente ao valor recolhido aos
cofres públicos sob pena de enriquecimento sem causa do Fisco e afronta ao principio
da moralidade administrativa, insculpido pelo artigo 37 da Carta Magna.
Ademais, é principio norteador do processo administrativo fiscal a busca da
verdade real, pelo qual se deve basear nos fatos tais como se apresentam na
realidade.
Fl. 678
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Fl. 3 do Acórdão n.o 3302-008.271 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 13896.907307/2009-94

Destarte, em atenção aos princípios da moralidade e da verdade material,
deve-se reconhecer o direito ao crédito da Impugnante decorrente do pagamento a
maior de COFINS no período 10/2004.
DAS MULTAS RELACIONADAS AO DEBITO COMPENSADO
A Impugnante esclarece que o débito compensado refere-se a IRPJ do período
de apuração 06/2003, cujo valor original apurado corresponde a R$ 17.401.298,49
(...).
Inicialmente, a Impugnante entendeu que referido débito foi apurado de
maneira complementar e poderia ser beneficiado com o afastamento da multa, nos
termos do artigo 135 do Código Tributário Nacional.
Desta maneira, compensou o original e juros incidentes mediante a utilização
de diversos créditos e transmissão das PER/DCOMPS a seguir discriminadas:
(...)
Revisando seus procedimentos, a Impugnante entendeu que poderia haver
dúvidas sobre a configuração de denúncia espontânea no caso e optou por efetuar o
pagamento do saldo apuração, mediante imputação proporcional, por meio das
PERDCOMPs n° (...).
Portanto, é certo que a compensação realizada pela Impugnante a qual o
despacho decisório ora impugnado se refere deve ser considerada tal como lançada,
ou seja, levando-se em consideração os valores ali declarados, já que eventuais
saldos foram compensados posteriormente.”
A DRJ, por unanimidade de votos, julgou improcedente a manifestação de
inconformidade, nos termos da ementa abaixo:
ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO
Ano-calendário: 2006
DCOMP. PAGAMENTO INDEVIDO OU A MAIOR. ÔNUS DA PROVA.
Considera-se não homologada a declaração de compensação quando não reste
comprovada a existência do crédito apontado como compensável. Em sede de
compensação, o contribuinte possui o ônus de prova do seu direito.
DIREITO CREDITÓRIO. PROVA. DIPJ, DACON E DCTF RETIFICADORA.
A DIPJ, o DACON e a DCTF Retificadora, na condição de documentos
confeccionados pelo próprio interessado, não exprimem nem materializam, por si só,
o indébito fiscal.
Cientificado da decisão recorrida, a Recorrente interpôs recurso voluntário,
alegando, em síntese apertada: (i) equivoco na apuração e consequente recolhimento à maior do
PIS (ii) legitimidade do crédito tributário informado da declaração de compensação (iii)
necessidade de se reconhecer o direito creditório em favor da Recorrente, do mero equívoco no
preenchimento da DCTF não nasce obrigação tributária; (iv) a contabilidade faz prova em favor
da Recorrente; (v) aplicação do princípio da verdade material; (vi) da impossibilidade de
exigência de multa. Juntou DCTF, guia de arrecadação, Dacon, Contrato, planilhas de apuração,
conta contábil, e relação de IR Fonte.
É o relatório.
Voto
Fl. 679
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Fl. 4 do Acórdão n.o 3302-008.271 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 13896.907307/2009-94

Conselheiro Walker Araujo, Relator.
I – Admissibilidade
O recurso voluntário é tempestivo de atende aos demais requisitos de
admissibilidade.
II – Mérito
O cerne do litígio visa auferir o direito creditório apurado pela Recorrente e
utilizado para pagamento de débitos informados nas declarações de compensação.
Em sede de manifestação de inconformidade, a Recorrente alegou existir de fato
equivocos na DCTF que considerou erroneamente o valor do débito mensal das contribuições,
sem justificar qual o motivo que reduziu a base de cálculo do tributo.
Para respaldar seu direito a Recorrente trouxe os seguintes documentos: (i)
PER/DCOMPs; (ii) DCTF (iii) DACON ; e (iv) planilha.
A DRJ manteve o despacho decisório por entender que a Recorrente não
demonstrou/comprovou a origem do crédito apurado, ou seja, por total ausência de provas habéis
a comprovar de forma induvidosa a origem dos registros contábeis trazidos pelo contribuinte, a
saber:
Esclareça-se que o art. 49 da Medida Provisória no 66, de 30 de agosto de
2002, convertida na Lei no 10.637, de 31 de dezembro de 2002, ao alterar o art. 74 da
Lei no 9.430, de 30 de dezembro de 1996, atribuiu à compensação efeito extintivo do
crédito tributário, mediante apresentação de declaração de compensação, sob
condição resolutiva de sua ulterior homologação. Assim, a compensação deixou de
ser um pedido submetido à apreciação da autoridade administrativa, tratando-se,
antes, de procedimento efetivado pelo próprio contribuinte, sujeito apenas à posterior
homologação pelo Fisco, de forma expressa ou tácita.
No caso presente, alega o contribuinte que haveria ocorrido um equívoco
no preenchimento da DCTF do 4o trimestre de 2004, confessando-se como
COFINS do período de apuração de 10/2004 um valor maior do que seria o
efetivamente devido. Aduz o interessado que tal fato poderia ser comprovado
mediante análise de sua DIPJ (excertos de fls. 44/45) ou do DACON
correspondente (não juntada aos autos). Informa, ainda, que não retificou a
DCTF correspondente, por entender que tal situação não está prevista na
legislação como ato de sua competência, devendo a Receita Federal do Brasil
adotar, de ofício, tal providência.
Refira-se, neste ponto, que o crédito tributário resulta constituído não somente
pelo lançamento, mas também nas hipóteses de confissão de dívida previstas pela
legislação tributária, como se dá no caso de entrega da DCTF. O valor informado na
DCTF, por decorrer de uma confissão, faz prova contra o contribuinte. Logo, se o
valor declarado (confessado) em DCTF é igual ou maior que o valor pago, a
conclusão imediata é que não há valor a restituir ou compensar, pois o próprio
contribuinte está informando que efetuou um pagamento igual ou menor ao
confessado.
Por sua vez, a desconstituição do crédito confessado em DCTF não depende
apenas da eventual apresentação de DCTF-Retificadora, mas igualmente da
comprovação inequívoca, por meio de documentos hábeis e idôneos, de que houve
pagamento indevido ou a maior, não se mostrando suficiente que o contribuinte
promova a redução do débito confessado em DCTF ou que o tenha feito por
Fl. 680
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Fl. 5 do Acórdão n.o 3302-008.271 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 13896.907307/2009-94

intermédio de Declaração de Informações Econômico-Fiscais da Pessoa Jurídica –
DIPJ ou de Demonstrativo de Apuração de Contribuições Sociais - DACON, fazendo-
se necessário, notadamente, que demonstre, por intermédio de sua escrita contábil e
fiscal e respectiva documentação de suporte, que o pagamento foi realmente
indevido.
Registre-se que tanto DIPJ ou DACON quanto a DCTF (retificadoras ou não),
na condição de documentos confeccionados pelo próprio interessado, não exprimem
nem materializam, por si só, o indébito fiscal. A presente circunstância equivale
àquela de um hipotético devedor que reconhece por ato formal escrito e inequívoco a
existência de uma dívida1 e vem a adimpli-la, extinguindo-a pelo pagamento. Na
sequência, contudo, faz registrar por escrito (declara) ao então credor que o mesmo
agora encontra-se em débito para consigo (em face de suposta inexatidão de sua
confissão), também informando que tal quantum será compensado com obrigação
futura. Diante da previsível resistência oposta pela outra parte, o hipotético devedor
(agora autodenominado credor) vem a deduzir em juízo sua pretensão fundada,
contudo, exclusivamente no documento (declaração) por si elaborado.
Ou seja, embora a confissão efetivada por intermédio de DCTF goze, como já
se afirmou, de presunção juris tantum, comportando prova em contrário, faz-se
irrelevante que o sujeito passivo tenha reduzido em sua DIPJ ou em seu DACON o
débito anteriormente confessado e tenha ou não retificado sua DCTF, posto que a
estas declarações não se pode atribuir, como pretende a manifestação de
inconformidade, um caráter constitutivo de um alegado direito creditório, tomando-as
como título líquido e certo oponível à Receita Federal do Brasil.
No caso concreto, a questão central que se apresenta vincula-se notoriamente,
pois, à natureza probatória dos elementos mencionados na manifestação de
inconformidade.
Neste sentido, tem-se que a compensação tributária exige créditos líquidos e
certos do sujeito passivo contra a Fazenda Nacional, nos termos do art. 170 do
Código Tributário Nacional, motivo pelo qual deve restar demonstrada de forma
induvidosa, por intermédio de documentação hábil e idônea, a existência dos créditos
alegados pelo sujeito passivo. E, em se tratando de compensação oposta à Receita
Federal do Brasil, o contribuinte figura como autor do pleito e, como tal, possui o
ônus de prova quanto ao fato constitutivo de seu direito. Em outras palavras, é o
sujeito passivo que possui o encargo de apresentação de todos os documentos
comprobatórios do direito invocado. Naturalmente, impor à Administração Tributária
o ônus de demonstrar a inexistência dos créditos pleiteados pelo sujeito passivo é tese
que não se coaduna com o sistema jurídico vigente e nem mesmo com a lógica mais
elementar, não resultando do princípio da verdade material, por óbvio, tal disparate.
Finalmente, o Decreto no 70.235/1972 assim dispõe acerca do tema:
“Art. 15. A impugnação, formalizada por escrito e instruída com os
documentos em que se fundamentar, será apresentada ao órgão preparador no prazo
de 30 (trinta) dias, contados da data em que for feita a intimação da exigência.
Art. 16. A impugnação mencionará:
(...)
III - os motivos de fato e de direito em que se fundamenta, os pontos de
discordância e as razões e provas que possuir; (Redação dada pelo art. 1.o da Lei n.o
8.748/1993) (grifou-se)
Logo, figura como ônus do sujeito passivo trazer aos autos administrativos,
junto com sua manifestação de inconformidade, as provas hábeis a comprovar, de
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Fl. 6 do Acórdão n.o 3302-008.271 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 13896.907307/2009-94

forma induvidosa, o seu direito, bem como sua oponibilidade, em concreto, à
Administração Tributária. E na hipótese em análise, não é demais consignar que se
afigura razoável concluir pelo fácil acesso do impugnante a documentos que,
existindo, poderiam comprovar o direito creditório alegado, haja vista tratar-se de
elementos que deveriam integrar o seu próprio acervo.
Desta feita, conclui-se que não pode ser acolhida a pretensão do sujeito
passivo, o qual deixou de carrear aos autos provas hábeis a ratificar suas alegações e
comprovar o seu direito, restando igualmente prejudicado seu pleito no sentido de ver
retificada de ofício sua DCTF do 2o trimestre de 2005.
Por último, solicita o contribuinte que a compensação seja considerada tal
como declarada (sem o cômputo de multa), uma vez que eventuais saldos decorrentes
destas multas haveriam sido compensados posteriormente, nos seguintes termos: “a
impugnante entendeu que poderia haver dúvidas sobre a configuração de denúncia
espontânea no caso e optou por efetuar o pagamento do saldo apuração, mediante
imputação proporcional, por meio das PERDCOMPs no (...).”
Constata-se que se trata, na espécie, de aspecto (existência da efetiva extinção
do crédito tributário representado por multas) a ser apreciado por ocasião da
implementação da cobrança final a ser efetuada pela unidade de origem,
oportunidade em que deverá aferir a procedência da extinção parcial do débito
confessado, nos termos arguidos pelo sujeito passivo.
Em sede recursal, a Recorrente alega que do crédito apurado se deu pelo fato da
Recorrente não ter deduzido valores retidos por órgãos públicos. Juntou diversos documentos
para comprovar suas alegações.
Em que pese os argumentos explicitados pela Recorrente, entendo que restou
configurado nos autos a preclusão prevista nos artigos 16 e 17, do Decreto no 70.235/72,
considerando que a Recorrente em sede de manifestação não trouxe os motivos de fato e de direito
em que se fundamenta suas pretensões, tampouco documentos para comprovar suas alegações,
impossibilitando, assim, que o faça em sede recursal, sob pena de acarretar supressão de instância.
A respeito do assunto, destaco o brilhante voto do Conselheiro Alexandre Kern, cujas
razões adoto com causa de decidir para afastar qualquer pretensão da Recorrente:
Provas e alegações oferecidos somente na instância recursal
No recurso voluntário, o interessado instrui seu arrazoado com cópia do Livro
RAIPI, fls. 103 a 211.
A possibilidade de conhecimento e apreciação desses novos documentos não
oferecidos à instância a quo, deve ser avaliada à luz dos princípios que regem o
Processo Administrativo Fiscal. O Decreto no 70.235, de 6 de março de 1972 –
PAF, verbis:
Art. 14. A impugnação da exigência instaura a fase litigiosa do procedimento.
Art. 15. A impugnação, formalizada por escrito e instruída com os documentos
em que se fundamentar, será apresentada ao órgão preparador no prazo de trinta dias,
contados da data em que for feita a intimação da exigência.
[...]
Art. 16. A impugnação mencionará:
[...]
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Fl. 7 do Acórdão n.o 3302-008.271 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 13896.907307/2009-94

III – os motivos de fato e de direito em que se fundamenta, os pontos de
discordância e as razões e provas que possuir; (Redação dada pela Lei no 8.748, de
1993)
[...]
§ 4o A prova documental será apresentada na impugnação, precluindo o direito
de o impugnante fazê-lo em outro momento processual, a menos que:
a) fique demonstrada a impossibilidade de sua apresentação oportuna, por
motivo de força maior;(Incluído pela Lei no 9.532, de 1997):
b) refira-se a fato ou a direito superveniente;(Incluído pela Lei no 9.532, de
1997);
c) destine-se a contrapor fatos ou razões posteriormente trazidas aos
autos.(Incluído pela Lei no 9.532, de 1997)
[...]
Art. 17. Considerar-se-á não impugnada a matéria que não tenha sido
expressamente contestada pelo impugnante. (Redação dada pela Lei no 9.532, de
1997).
De acordo com as normas processuais, com aplicação analógica
determinada pelo § 4o do art. 66 da Instrução Normativa RFB no 900, de 30 de
dezembro de 2008, é no momento processual da reclamação que a lide é
demarcada e o processo administrativo propriamente dito tem início, com a
instauração do litígio, não se permitindo, a partir daí, a abertura de novas teses
de defesa ou a apresentação de novas provas, a não ser nas situações legalmente
excepcionadas.
A este respeito, Marcos Vinícius Neder de Lima e Maria Tereza Martínez
López1 asseveram que “a inicial e a impugnação fixam os limites da controvérsia,
integrando o objeto da defesa as afirmações contidas na petição inicial e na
documentação que a acompanha”.
Antônio da Silva Cabral, no seu livro “Processo Administrativo Fiscal” (Ed.
Saraiva: São Paulo, 1993, p. 172), assim se manifestou sobre o assunto:
‘O termo latino é muito feliz para indicar que a preclusão significa
impossibilidade de se realizar um direito, quer porque a porta do tempo está fechada,
quer porque o recinto onde esse direito poderia exercer-se também está fechado. O
titular do direito acha-se impedido de exercer o seu direito, assim como alguém está
impedido de entrar num recinto porque a porta está fechada.’
Na página seguinte, o mesmo autor, reportando-se aos órgãos julgadores de
segunda instância, completa:
‘Se o tribunal acolher tal espécie de recurso estará, na realidade, omitindo uma
instância, já que o julgador singular não apreciou a parte que só é contestada na fase
recursal.’
Cintra, Grinover e Dinamarco, no livro Teoria Geral do Processo, assim se
posicionam sobre a preclusão:
‘o instituto da preclusão liga-se ao princípio do impulso processual.
Objetivamente entendida, a preclusão consiste em um fato impeditivo destinado a
garantir o avanço progressivo da relação processual e a obstar o seu recuo para as
fases anteriores do procedimento. Subjetivamente, a preclusão representa a perda de
uma faculdade ou de um poder ou direito processual; as causas dessa perda
correspondem às diversas espécies de preclusão[..]’
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Fl. 8 do Acórdão n.o 3302-008.271 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
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Ensinam, também, estes doutrinadores que:
‘A preclusão não é sanção. Não provém de ilícito, mas de incompatibilidade do
poder, faculdade ou direito com o desenvolvimento do processo, ou da consumação de
um interesse. Seus efeitos confinam-se à relação processual e exaurem-se no
processo.’
As alegações de defesa são faculdades do demandado, mas constituem-se
em verdadeiro ônus processual, porquanto, embora o ato seja instituído em seu
favor, não sendo praticado no tempo certo, surgem para a parte conseqüências
gravosas, dentre elas a perda do direito de fazê-lo posteriormente, pois opera-se,
nesta hipótese, o fenômeno da preclusão, isto porque o processo é um caminhar
para a frente, não se admitindo, em regra, ressuscitar questões já ultrapassadas
em fases anteriores.
De acordo com o § 4o do art. 16 do Decreto no 70.235, de 1972,
supratranscrito, só é lícito deduzir novas alegações em supressão de instância
quando: 1) relativas a direito superveniente; 2) competir ao julgador delas
conhecer de ofício, a exemplo da decadência; ou 3) por expressa autorização
legal. O § 5o do mesmo dispositivo legal exige que a juntada dos documentos deve
ser requerida à autoridade julgadora, mediante petição em que se demonstre,
com fundamentos, a ocorrência de uma das condições previstas nas alíneas do
parágrafo anterior. No presente caso, tal demonstração não foi feita.
Mérito – prova do saldo credor
Matéria de extremada importância em sede processual é a referente à
repartição do ônus da prova nas questões litigiosas. Com efeito, da delimitação do
ônus probandi depende a definição de grande parte das responsabilidades
processuais. Assim é nas relações de direito privado e, igualmente, nas relações
de direito público, dentre as quais as relacionadas à imposição tributária.
Neste campo, a legislação processual administrativo-tributária inclui
disposições que, em regra, reproduzem aquele que é, por assim dizer, o principio
fundamental do direito probatório, qual seja o de que quem acusa e/ou alega deve
provar. Assim é que, nos casos de lançamentos de oficio, não basta a afirmação,
por parte da autoridade fiscal, de que ocorreu o ilícito tributário; pelo contrário,
é fundamental que a infração seja devidamente comprovada, como se depreende
da parte final do caput do artigo 9° do Decreto no 70.235, de 6 de março de 1972
PAF, que determina que os autos de infração e notificações de lançamento
"deverão estar instruídos com todos os termos, depoimentos, laudos e demais
elementos de prova indispensáveis à comprovação do ilícito". De outro lado, ao
contribuinte a legislação impõe o ônus de provar o que alega em face das provas
carreadas pela autoridade fiscal, como expresso no inciso III do artigo 16 do
mesmo Decreto no 70.235, de 1972, que determina que a impugnação conterá "os
motivos de fato e de direito em que se fundamenta, os pontos de discordância e as
razões e provas que possuir".
Esse, portanto, o quadro nos lançamentos de oficio: à autoridade fiscal
incumbe provar, pelos meios de prova admitidos pelo direito, a ocorrência do
ilícito; ao contribuinte, cabe o ônus de provar o teor das alegações que contrapõe
às provas ensejadoras do lançamento. Já nos casos de ressarcimento de créditos,
como no presente processo, entretanto, o quadro resta um pouco modificado,
como a seguir se verá.
Quando a situação posta se refere à restituição, compensação ou
ressarcimento de créditos tributários, como no caso que ora se apresenta, é
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Fl. 9 do Acórdão n.o 3302-008.271 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 13896.907307/2009-94

atribuição do contribuinte a demonstração da efetiva existência do crédito. Tanto
é assim que a Instrução Normativa SRF no 900, de 30 de dezembro de 2008, que
regia, à época da transmissão do PER/DComp, os processos de restituição,
compensação e ressarcimento de créditos tributários, assim expressa em vários
de seus dispositivos:
Art. 21. Os créditos do IPI, escriturados na forma da legislação específica, serão
utilizados pelo estabelecimento que os escriturou na dedução, em sua escrita fiscal,
dos débitos de IPI decorrentes das saídas de produtos tributados.
§ 1o [...]
§ 2o Remanescendo, ao final de cada trimestre-calendário, créditos do IPI
passíveis de ressarcimento após efetuadas as deduções de que tratam o caput e o § 1o,
o estabelecimento matriz da pessoa jurídica poderá requerer à RFB o ressarcimento de
referidos créditos em nome do estabelecimento que os apurou, bem como utilizá-los
na compensação de débitos próprios relativos aos tributos administrados pela RFB.
§ 3o Somente são passíveis de ressarcimento:
I os créditos relativos a entradas de matérias-primas, produtos intermediários e
material de embalagem para industrialização, escriturados no trimestre-calendário;
II os créditos presumidos de IPI a que se refere o inciso I do § 1o, escriturados
no trimestre-calendário, excluídos os valores recebidos por transferência da matriz; e
III o crédito presumido de IPI de que trata o inciso IX do art. 1o da Lei no 9.440,
de 14 de março de 1997.
§ 4o [...]
§ 5o [...]
§ 6o O pedido de ressarcimento e a compensação previstos no § 2o serão
efetuados pelo estabelecimento matriz da pessoa jurídica mediante a utilização do
programa PER/DCOMP ou, na impossibilidade de sua utilização, mediante
petição/declaração em meio papel acompanhada de documentação comprobatória do
direito creditório.
§ 7o Cada pedido de ressarcimento deverá:
§ 8o A compensação de que trata o § 2o deverá ser precedida de pedido de
ressarcimento.
Art. 65. A autoridade da RFB competente para decidir sobre a restituição, o
ressarcimento, o reembolso e a compensação poderá condicionar o reconhecimento do
direito creditório à apresentação de documentos comprobatórios do referido direito.
inclusive arquivos magnéticos, bem como determinar a realização de diligência fiscal
nos estabelecimentos do sujeito passivo a fim de que seja verificada. mediante exame
de sua escrituração contábil e fiscal, a exatidão das informações prestadas.
Como se percebe, no ressarcimento de créditos, a autoridade competente
para decidir o pleito pode exigir a apresentação dos documentos comprobatórios
da existência do direito creditório como pre-requisito. E o que se deve ter por
documentos comprobatórios do crédito? Por óbvio que os documentos que
atestem, de forma inequívoca, a origem e a natureza do crédito. Sem tal
evidenciação, o pedido repetitório fica inarredavelmente prejudicado.
Não é lícito ao julgador, tanto em sede de apreciação de lançamento de
oficio, quanto em sede de pleito repetitório, dispensar a autoridade lançadora ou
o pleiteante, conforme o caso, do ônus que a lei impõe a cada um deles; tanto
quanto não lhe é lícito valer-se das diligências e perícias para, por vias indiretas,
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Fl. 10 do Acórdão n.o 3302-008.271 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 13896.907307/2009-94

suprir o ônus probatório que cabia a cada parte. Diligências existem para
resolver dúvidas acerca de questão controversa originada da confrontação de
elementos de prova trazidos pelas partes, mas não para permitir que seja feito
aquilo que a lei já impunha como obrigação, desde a instauração do litígio, às
partes componentes da relação jurídica. Já as perícias existem para fins de que
sejam dirimidas questões para as quais exige-se conhecimento técnico
especializado, ou seja, matéria impassível de ser resolvida a partir do
conhecimento das partes e do julgador.
De se ressaltar, igualmente, que o fato de o processo administrativo ser
informado pelo principio da verdade material, em nada macula tudo o que foi até
aqui dito. É que o referido princípio – de natureza estritamente processual, e não
material destina-se a busca da verdade que está para além dos fatos alegados
pelas partes, mas isto num cenário dentro do qual as partes trabalharam
proativamente no sentido do cumprimento do seu ônus probandi. Em outras
palavras, o principio da verdade material autoriza o julgador a ir além dos
elementos de prova trazidos pelas partes, quando tais elementos de prova
induzem à suspeita de que os fatos ocorreram não da forma como esta ou aquela
parte afirma, mas de uma outra forma qualquer (o julgador não está vinculado
às versões das partes). Mas isto, à evidência, nada tem a ver com propiciar à
parte que tem o ônus de provar o que alega/pleiteia, a oportunidade de, por via
de diligências, produzir algo que, do ponto de vista estritamente legal, já deveria
compor, como requisito de admissibilidade, o pleito desde sua formalização
inicial.
Dito de outro modo: da mesma forma que não é aceitável que um
lançamento seja efetuado sem provas e que se permita posteriormente, em sede
de julgamento e por meio de diligências, tal instrução probatória, também não é
aceitável que um pleito repetitório seja proposto sem a minudente demonstração
e comprovação da existência do indébito e que posteriormente, também em sede
de julgamento e por via de diligências, se oportunize tais demonstração e
comprovação.
O recorrente poderia objetar que, dada sistemática declaratória atual do
procedimento de ressarcimento/compensação, não lhe foi oportunizada a comprovação
do crédito, originado do ressarcimento do saldo credor. Objeção improcedente.
Observe o recorrente, em primeiro lugar, que o DDE no 850187716 apoiou-se,
exclusivamente, na transcrição do Livro RAIPI feita pelo próprio contribuinte no
PER/DComp que transmitiu.
Reitero: o valor do saldo credor inicial do PA 101/ 2008 (R$ 145.907,37) foi
extraído dos dados fornecidos pelo próprio contribuinte, sem qualquer contestação por
parte do Fisco.
Em sede de manifestação do inconformidade, o interessado alegou que o
valor do saldo credor em 31/12/2007 era R$ 173.328,09 (cf. cópia do Livro RAIPI
que instruiu a MI, fl. 67), e não R$ 145.907,37, adotado pelo SCC a partir das
informações oferecidas nos PER/DComp transmitidos.
Para refutá-los o manifestante deveria fazer prova cabal do erro dessas
informações. O manifestante, contudo, omitiu-se em comprovar como chegou a
esse saldo credor. Pretende fazê-lo agora, quando já esgotada a fase de instrução
processual e mediante a entrega – pura e simples de cópia do Livro RAIPI.
A par da preclusão acima referida, saiba o recorrente que, no caso
específico dos pedidos de ressarcimento de créditos, o contribuinte cumpre o ônus
que a legislação lhe atribui, quando traz os elementos de prova que demonstrem
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Fl. 11 do Acórdão n.o 3302-008.271 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
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a existência do crédito. E tal demonstração, no caso das pessoas jurídicas, está
associada à conciliação entre registros contábeis e documentos que respaldem tais
registros. Assim, para comprovar a existência de um crédito vinculado a um
registro, não basta apresentar o registro, mas também indicar, de forma
específica, que documentos estão associados a que registros; ainda, é importante,
quando a natureza da operação escriturada/documentada for importante para a
caracterização ou não do direito creditório, que a descrição da operação
constante dos registros e documentos seja clara, sem abreviaturas ou códigos que
dificultem ou impossibilitem a perfeita caracterização do negócio. É dever
processual de quem alega, vincular registros contábeis a documentos fiscais,
estabelecendo com clareza a natureza das operações por eles instrumentadas, não
lhe sendo lícito simplesmente juntar a cópia do de um livro fiscal, sem indicação
individualizada de quais registros são pertinentes. A atividade de "provar" não
se limita, no mais das vezes, a simplesmente juntar documentos aos autos; nos
casos em que se tem inúmeros registros associados a inúmeros documentos;
provar significa associar registros e documentos de forma individualizada, do
mesmo modo que, no caso das provas indiciárias, exige-se a contextualização dos
fatos por via do cruzamento dos indícios.
Não é tarefa do julgador contextualizar os elementos de prova trazidos pelo
contribuinte no caso de um pedido de ressarcimento, tanto quanto não é contextualizar
os elementos de prova trazidos pela autoridade fiscal no âmbito de um lançamento de
oficio.
Quem acusa deve provar, contextualizando os elementos de prova que
evidenciam a infração; da mesma forma, quem pleiteia repetição deve provar a
existência do direito creditório, contextualizando os elementos de prova que
evidenciam o crédito.
O recorrente também não se desincumbiu desse ônus processual, de forma que,
mesmo que, por liberalidade injustificável, se negasse vigência da regra de preclusão
do § 4o do art. 16 do PAF, os documentos juntados aos autos na fase recursal ainda
assim não mereceriam conhecimento.
Nesse contexto, quanto a existência do direito creditório reclamado, há tão-
somente a alegação do requerente, ora recorrente. Nada mais. E, em sede de prova,
nada alegar e alegar, mas não provar o alegado se equivalem (allegare nihil et
allegatum non probare paria sunt). A esse propósito, reporto-me à Lei no 9.784, de 29
de janeiro de 1999. De acordo com o seu art. 36, que regulamenta o sistema de
distribuição da carga probatória no Processo Administrativo Federal: o ônus de provar
a veracidade do que afirma é do requerente:
Art. 36. Cabe ao interessado a prova dos fatos que tenha alegado, sem prejuízo
do dever atribuído ao órgão competente para a instrução e do disposto no artigo 37
desta Lei.
No presente caso, as razões e os documentos do equivoco cometido pela
Recorrente vieram somente em sede recursal, acarretando, assim, a preclusão prevista nos artigos
16 e 17, do Decreto no 70.235/72, inexistindo, ao meu ver qualquer hipótese das exceções que
permitam superar a preclusão e a supressão de instância.
Por fim, em relação a impossibilidade de exigência da multa, não vejo reparos a
fazer na decisão de piso:
Por último, solicita o contribuinte que a compensação seja considerada tal
como declarada (sem o cômputo de multa), uma vez que eventuais saldos decorrentes
destas multas haveriam sido compensados posteriormente, nos seguintes termos: “a
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Fl. 12 do Acórdão n.o 3302-008.271 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
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impugnante entendeu que poderia haver dúvidas sobre a configuração de denúncia
espontânea no caso e optou por efetuar o pagamento do saldo apuração, mediante
imputação proporcional, por meio das PERDCOMPs no (...).”
Constata-se que se trata, na espécie, de aspecto (existência da efetiva extinção
do crédito tributário representado por multas) a ser apreciado por ocasião da
implementação da cobrança final a ser efetuada pela unidade de origem,
oportunidade em que deverá aferir a procedência da extinção parcial do débito
confessado, nos termos arguidos pelo sujeito passivo.
Diante do exposto, voto por negar provimento ao recurso voluntário.
É como voto.
(documento assinado digitalmente)
Walker Araujo

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