Tribunal: CARF
Processo: 10640.901511/2012-19
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: GILSON MACEDO ROSENBURG FILHO
Órgão colegiado: Segunda Turma Ordinária da Terceira Câmara da Terceira Seção / Terceira Câmara / Terceira Seção De Julgamento
Data de julgamento: 2020-10-21
Data de publicação: 2021-02-24

Ementa:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP
Período de apuração: 01/07/2009 a 30/09/2009
FRETE NA AQUISIÇÃO. INEXISTÊNCIA DE CRÉDITO
O direito de crédito em relação aos serviços de fretes limita-se ao valor do crédito presumido apropriado pelo próprio insumo.
REGIME DA NÃO CUMULATIVIDADE. CRÉDITOS SOBRE FRETES. TRANSFERÊNCIA DE PRODUTOS ACABADOS.
Cabe a constituição de crédito de PIS/Pasep e Cofins não-cumulativos sobre os valores relativos a fretes de produtos acabados realizados entre estabelecimentos da mesma empresa, considerando sua essencialidade à atividade do sujeito passivo. Conquanto a observância do critério da essencialidade, é de se considerar ainda tal possibilidade, invocando o art. 3o, inciso IX e art. 15 da Lei 10.833/03, eis que a inteligência desses dispositivos considera para a r. constituição de crédito os serviços intermediários necessários para a efetivação da venda quais sejam, os fretes na operação de venda.
NÃO CUMULATIVIDADE. FRETE DE RETORNO. CRÉDITOS DE PIS/COFINS. IMPOSSIBILIDADE.
Os serviços de transporte para o retorno de pallets utilizados para viabilizar o transporte de mercadorias ao estabelecimento da pessoa jurídica vendedora não gera crédito da não cumulatividade de PIS/COFINS.
NÃO CUMULATIVIDADE. DEVOLUÇÃO DE VENDAS. APURAÇÃO DE CRÉDITOS. RATEIO PROPORCIONAL. IMPOSSIBILIDADE.
As devoluções de vendas são, na essência, o cancelamento de operações anteriormente ocorridas. Se as vendas tenham integrado o faturamento do mês ou de mês anterior, tendo sido tributada conforme disposto na Lei respectiva, o crédito apurado encontra-se vinculado, integralmente, às receitas tributadas no mercado interno e, portanto, não há que se falar em rateio entre as receitas tributadas e as não tributadas.

Inteiro teor:
S3-C 3T2
MINISTÉRIO DA ECONOMIA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
10640.901511/2012-19
Recurso
Voluntário
Acórdão no
3302-009.736 – 3a Seção de Julgamento / 3a Câmara / 2a Turma Ordinária
Sessão de
21 de outubro de 2020
Recorrente
SANTA RITA COMERCIO, INDUSTRIA E REPRESENTACOES LTDA
Interessado
FAZENDA NACIONAL

ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP
Período de apuração: 01/07/2009 a 30/09/2009
FRETE NA AQUISIÇÃO. INEXISTÊNCIA DE CRÉDITO
O direito de crédito em relação aos serviços de fretes limita-se ao valor do
crédito presumido apropriado pelo próprio insumo.
REGIME DA NÃO CUMULATIVIDADE. CRÉDITOS SOBRE FRETES.
TRANSFERÊNCIA DE PRODUTOS ACABADOS.
Cabe a constituição de crédito de PIS/Pasep e Cofins não-cumulativos sobre os
valores
relativos
a
fretes
de
produtos
acabados
realizados
entre
estabelecimentos da mesma empresa, considerando sua essencialidade à
atividade do sujeito passivo. Conquanto a observância do critério da
essencialidade, é de se considerar ainda tal possibilidade, invocando o art. 3o,
inciso IX e art. 15 da Lei 10.833/03, eis que a inteligência desses dispositivos
considera para a r. constituição de crédito os serviços intermediários
necessários para a efetivação da venda quais sejam, os fretes na operação de
venda.
NÃO CUMULATIVIDADE. FRETE DE RETORNO. CRÉDITOS DE
PIS/COFINS. IMPOSSIBILIDADE.
Os serviços de transporte para o retorno de pallets utilizados para viabilizar o
transporte de mercadorias ao estabelecimento da pessoa jurídica vendedora não
gera crédito da não cumulatividade de PIS/COFINS.
NÃO CUMULATIVIDADE. DEVOLUÇÃO DE VENDAS. APURAÇÃO DE
CRÉDITOS. RATEIO PROPORCIONAL. IMPOSSIBILIDADE.
As devoluções de vendas são, na essência, o cancelamento de operações
anteriormente ocorridas. Se as vendas tenham integrado o faturamento do mês
ou de mês anterior, tendo sido tributada conforme disposto na Lei respectiva, o
crédito apurado encontra-se vinculado, integralmente, às receitas tributadas no
mercado interno e, portanto, não há que se falar em rateio entre as receitas
tributadas e as não tributadas.

Acordam os membros do colegiado, por maioria de votos, em dar provimento
parcial ao recurso para reverter a glosa referente aos fretes de produtos acabados e semiacabados.
ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 10640.901511/2012-19
Fl. 333
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 2 do Acórdão n.o 3302-009.736 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10640.901511/2012-19

Vencidos os conselheiros José Renato Pereira de Deus, Walker Araújo, Denise Madalena Green
e Raphael Madeira Abad quanto à reversão dos fretes na compra de leite in natura. Os
conselheiros Walker Araújo, Vinicius Guimarães e Gilson Macedo Rosenburg Filho quanto à
reversão dos custos com fretes de produtos acabados. Este julgamento seguiu a sistemática dos
recursos repetitivos, sendo-lhe aplicado o decidido no Acórdão no 3302-009.731, de 21 de
outubro de 2020, prolatado no julgamento do processo 10640.901519/2012-77, paradigma ao
qual o presente processo foi vinculado.

(assinado digitalmente)
Gilson Macedo Rosenburg Filho – Presidente Redator
Participaram da sessão de julgamento os Conselheiros: Vinicius Guimaraes,
Walker Araujo, Jorge Lima Abud, Jose Renato Pereira de Deus, Corintho Oliveira Machado,
Raphael Madeira Abad, Denise Madalena Green, Gilson Macedo Rosenburg Filho (Presidente).
Relatório
O presente julgamento submete-se à sistemática dos recursos repetitivos prevista
no art. 47, §§ 1o e 2o, Anexo II, do Regulamento Interno do CARF (RICARF), aprovado pela
Portaria MF no 343, de 9 de junho de 2015. Dessa forma, adota-se neste relatório excertos do
relatado no acórdão paradigma.
Trata-se de recurso voluntário interposto contra decisão que, por unanimidade de
votos, julgou improcedente a manifestação de inconformidade para manter a glosa em relação
aos créditos apurados pela Recorrente, em relação à contribuição e período em questão, a título
de frete na compra de leite in natura; frete na remessa entre estabelecimentos; frete no retorno de
pallet; e sobre bens recebidos em devolução, nos termos da ementa, em síntese:
Não existe previsão legal expressa para o cálculo de crédito de PIS/COFINS
sobre o valor do frete na aquisição de insumos. A possibilidade de apropriação de
crédito calculado sobre a despesa com frete na aquisição está relacionada a
possibilidade ou não de apropriação de crédito em relação aos bens adquiridos.
O transporte de produto acabado entre estabelecimentos industriais, ou destes
para os centros de distribuição e ainda de um centro de distribuição para outro, da
mesma pessoa jurídica não gera direito a crédito a ser descontado de PIS/COFINS
com incidência não cumulativa, ainda que esse transporte constitua ônus da empresa
que irá vender o produto.
Os serviços de transporte para o retorno de pallets utilizados para viabilizar o
transporte de mercadorias ao estabelecimento da pessoa jurídica vendedora não gera
crédito da não cumulatividade de PIS/COFINS.
As devoluções de vendas são, na essência, o cancelamento de operações
anteriormente ocorridas. Se as vendas tenham integrado o faturamento do mês ou de
mês anterior, tendo sido tributada conforme disposto na Lei respectiva, o crédito
apurado encontra-se vinculado, integralmente, às receitas tributadas no mercado
interno e, portanto, não há que se falar em rateio entre as receitas tributadas e as não
tributadas.
Fl. 334
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 3 do Acórdão n.o 3302-009.736 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10640.901511/2012-19

Irresignado, o sujeito passivo ingressou com recurso pleiteando a reversão das
glosas com base nos seguintes fundamentos:
a) frete na aquisição de leite in natura: Tratando-se de frete tributado pelas
contribuições, ainda que se refiram a insumos adquiridos que não sofreram a
incidência, o custo do serviço gera direito a crédito;
b)
frete nas remessas /transferências entre estabelecimentos: Toda essa operação é
realizada por meio de fretes distintos: (a) o primeiro que vai do local de aquisição do
insumo até o centro de captação (no caso dos autos, chamado de “frete de aquisição”,
objeto do tópico anterior); (b) o segundo, que vai do centro de captação até a unidade
industrial da Recorrente; e (c) o terceiro, transferência dos produtos acabados para os
centros de distribuição com finalidade de venda;
c)
Frete na devolução de pallets: Decorre do frete pago para o retorno de pallets,
utilizado no acondicionamento das mercadorias da Recorrente, dada a exigência de
normas e controle sanitário; e
d)
Devolução de vendas: não deve prosperar a glosa referente a este título pois o
método adotado pelo contribuinte para apuração de créditos no regime da não
cumulatividade de PIS e COFINS deve subsistir de modo único e uniforme
durante todo o ano calendário, não podendo haver alternância entre os critérios de
apropriação direta e rateio proporcional.
É o relatório.
Voto
Tratando-se de julgamento submetido à sistemática de recursos repetitivos na
forma do Regimento Interno deste Conselho, ressalvando o meu entendimento pessoal expresso
na decisão paradigma, reproduz-se os fundamentos dos votos vencedores consignados no
acórdão paradigma como razões de decidir:

I - Admissibilidade
O recurso voluntário é tempestivo e atende aos demais requisitos de
admissibilidade, dele tomo conhecimento
II - Mérito
O cerne do litígio envolve o conceito de insumo para fins de apuração do
crédito de PIS/COFINS no regime não cumulativo previsto nas Leis nos
10.637/02 e 10.833/03. A respeito do conceito de insumo, principalmente
no âmbito deste colegiado, adoto e transcrevo o voto proferido pelo
Ilustre
Conselheiro
Paulo
Guilherme
Déroulède
no
processo
13656.721092/2015-97:

"Relativamente à definição de insumos, a não-cumulatividade das
contribuições, embora estabelecida sem os parâmetros constitucionais
relativos ao ICMS e IPI, foi operacionalizada mediante o confronto entre
valores devidos a partir do auferimento de receitas e o desconto de
Fl. 335
DF CARF MF
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Fl. 4 do Acórdão n.o 3302-009.736 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10640.901511/2012-19

créditos apurados em relação a determinados custos, encargos e
despesas estabelecidos em lei. A apuração de créditos básicos foi dada
pelos artigos 3o das Leis no 10.637/2002 e no 10.833/2003, cujas atuais
redações seguem abaixo:
Lei no 10.637/2002:
Art. 3o Do valor apurado na forma do art. 2o a pessoa jurídica poderá
descontar créditos calculados em relação a: Produção de efeito (Vide Lei
no 11.727, de 2008) (Produção de efeitos) (Vide Medida Provisória no
497, de 2010) (Regulamento)
I - bens adquiridos para revenda, exceto em relação às mercadorias e
aos produtos referidos: (Redação dada pela Lei no 10.865, de 2004)
a) no inciso III do § 3o do art. 1o desta Lei; e (Redação dada pela Lei no
11.727, de 2008). (Produção de efeitos)
b) nos §§ 1o e 1o-A do art. 2o desta Lei; (Redação dada pela Lei no
11.787, de 2008) (Vide Lei no 9.718, de 1998)
II - bens e serviços, utilizados como insumo na prestação de serviços e na
produção ou fabricação de bens ou produtos destinados à venda,
inclusive combustíveis e lubrificantes, exceto em relação ao pagamento
de que trata o art. 2o da Lei no 10.485, de 3 de julho de 2002, devido
pelo fabricante ou importador, ao concessionário, pela intermediação ou
entrega dos veículos classificados nas posições 87.03 e 87.04 da TIPI;
(Redação dada pela Lei no 10.865, de 2004)
III - (VETADO)
IV – aluguéis de prédios, máquinas e equipamentos, pagos a pessoa
jurídica, utilizados nas atividades da empresa;
V - valor das contraprestações de operações de arrendamento mercantil
de pessoa jurídica, exceto de optante pelo Sistema Integrado de
Pagamento de Impostos e Contribuições das Microempresas e das
Empresas de Pequeno Porte - SIMPLES; (Redação dada pela Lei no
10.865, de 2004)
VI - máquinas, equipamentos e outros bens incorporados ao ativo
imobilizado, adquiridos ou fabricados para locação a terceiros ou para
utilização na produção de bens destinados à venda ou na prestação de
serviços. (Redação dada pela Lei no 11.196, de 2005)
VII - edificações e benfeitorias em imóveis de terceiros, quando o custo,
inclusive de mão-de-obra, tenha sido suportado pela locatária;
VIII - bens recebidos em devolução, cuja receita de venda tenha
integrado faturamento do mês ou de mês anterior, e tributada conforme o
disposto nesta Lei.
IX - energia elétrica e energia térmica, inclusive sob a forma de vapor,
consumidas nos estabelecimentos da pessoa jurídica. (Redação dada pela
Lei no 11.488, de 2007)
X - vale-transporte, vale-refeição ou vale-alimentação, fardamento ou
uniforme fornecidos aos empregados por pessoa jurídica que explore as
atividades de prestação de serviços de limpeza, conservação e
manutenção. (Incluído pela Lei no 11.898, de 2009)
Fl. 336
DF CARF MF
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Fl. 5 do Acórdão n.o 3302-009.736 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10640.901511/2012-19

XI - bens incorporados ao ativo intangível, adquiridos para utilização na
produção de bens destinados a venda ou na prestação de serviços.
(Incluído pela Lei no 12.973, de 2014) (Vigência)
Lei no 10.833/2003:
Art. 3o Do valor apurado na forma do art. 2o a pessoa jurídica poderá
descontar créditos calculados em relação a: (Produção de efeito) (Vide
Medida Provisória no 497, de 2010) (Regulamento)
I - bens adquiridos para revenda, exceto em relação às mercadorias e
aos produtos referidos: (Redação dada pela Lei no 10.865, de 2004)
a) no inciso III do § 3o do art. 1o desta Lei; e (Redação dada pela Lei no
11.727, de 2008) (Produção de efeitos)
b) nos §§ 1o e 1o-A do art. 2o desta Lei; (Redação dada pela lei no
11.787, de 2008) (Vide Lei no 9.718, de 1998)
II - bens e serviços, utilizados como insumo na prestação de serviços e na
produção ou fabricação de bens ou produtos destinados à venda,
inclusive combustíveis e lubrificantes, exceto em relação ao pagamento
de que trata o art. 2o da Lei no 10.485, de 3 de julho de 2002, devido
pelo fabricante ou importador, ao concessionário, pela intermediação ou
entrega dos veículos classificados nas posições 87.03 e 87.04 da Tipi;
(Redação dada pela Lei no 10.865, de 2004)
III - energia elétrica e energia térmica, inclusive sob a forma de vapor,
consumidas nos estabelecimentos da pessoa jurídica; (Redação dada
pela Lei no 11.488, de 2007)
IV - aluguéis de prédios, máquinas e equipamentos, pagos a pessoa
jurídica, utilizados nas atividades da empresa;
V - valor das contraprestações de operações de arrendamento mercantil
de pessoa jurídica, exceto de optante pelo Sistema Integrado de
Pagamento de Impostos e Contribuições das Microempresas e das
Empresas de Pequeno Porte - SIMPLES; (Redação dada pela Lei no
10.865, de 2004)
VI - máquinas, equipamentos e outros bens incorporados ao ativo
imobilizado, adquiridos ou fabricados para locação a terceiros, ou para
utilização na produção de bens destinados à venda ou na prestação de
serviços; (Redação dada pela Lei no 11.196, de 2005)
VII - edificações e benfeitorias em imóveis próprios ou de terceiros,
utilizados nas atividades da empresa;
VIII - bens recebidos em devolução cuja receita de venda tenha integrado
faturamento do mês ou de mês anterior, e tributada conforme o disposto
nesta Lei;
IX - armazenagem de mercadoria e frete na operação de venda, nos
casos dos incisos I e II, quando o ônus for suportado pelo vendedor.
X - vale-transporte, vale-refeição ou vale-alimentação, fardamento ou
uniforme fornecidos aos empregados por pessoa jurídica que explore as
atividades de prestação de serviços de limpeza, conservação e
manutenção. (Incluído pela Lei no 11.898, de 2009)
Fl. 337
DF CARF MF
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Fl. 6 do Acórdão n.o 3302-009.736 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10640.901511/2012-19

XI - bens incorporados ao ativo intangível, adquiridos para utilização na
produção de bens destinados a venda ou na prestação de serviços.
(Incluído pela Lei no 12.973, de 2014) (Vigência)
A regulamentação da definição de insumo foi dada, inicialmente, pelo
artigo 66 da IN SRF no 247/2002, e artigo 8o da IN SRF no 404/2004, as
quais adotaram um entendimento restritivo, calcado na legislação do IPI,
especialmente quanto à expressão de bens utilizados como insumos:
Art. 66. A pessoa jurídica que apura o PIS/Pasep não-cumulativo com a
alíquota prevista no art. 60 pode descontar créditos, determinados
mediante a aplicação da mesma alíquota, sobre os valores:
[...]§ 5o Para os efeitos da alínea " b" do inciso I do caput, entende-se
como insumos:
I - utilizados na fabricação ou produção de bens destinados à venda:
a) as matérias primas, os produtos intermediários, o material de
embalagem e quaisquer outros bens que sofram alterações, tais como o
desgaste, o dano ou a perda de propriedades físicas ou químicas, em
função da ação diretamente exercida sobre o produto em fabricação,
desde que não estejam incluídas no ativo imobilizado;
b) os serviços prestados por pessoa jurídica domiciliada no País,
aplicados ou consumidos na produção ou fabricação do produto;
II - utilizados na prestação de serviços:
a) os bens aplicados ou consumidos na prestação de serviços, desde que
não estejam incluídos no ativo imobilizado; e b) os serviços prestados
por pessoa jurídica domiciliada no País, aplicados ou consumidos na
prestação do serviço.
Art. 8o Do valor apurado na forma do art. 7o, a pessoa jurídica pode
descontar créditos, determinados mediante a aplicação da mesma
alíquota, sobre os valores:
[...]§ 4o Para os efeitos da alínea "b" do inciso I do caput, entende-se
como insumos:
I - utilizados na fabricação ou produção de bens destinados à venda:
a) a matéria-prima, o produto intermediário, o material de embalagem e
quaisquer outros bens que sofram alterações, tais como o desgaste, o
dano ou a perda de propriedades físicas ou químicas, em função da ação
diretamente exercida sobre o produto em fabricação, desde que não
estejam incluídas no ativo imobilizado;
b) os serviços prestados por pessoa jurídica domiciliada no País,
aplicados ou consumidos na produção ou fabricação do produto;
II - utilizados na prestação de serviços:
a) os bens aplicados ou consumidos na prestação de serviços, desde que
não estejam incluídos no ativo imobilizado; e b) os serviços prestados
por pessoa jurídica domiciliada no País, aplicados ou consumidos na
prestação do serviço.
A partir destas disposições, três correntes se formaram: a defendida pela
Receita Federal, corroborada em julgamentos deste Conselho, que utiliza
a definição de insumos da legislação do IPI, em especial dos Pareceres
Fl. 338
DF CARF MF
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Fl. 7 do Acórdão n.o 3302-009.736 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10640.901511/2012-19

Normativos CST no 181/1974 e no 65/1979. Uma segunda corrente que
defende que o conceito de insumos equivaleria aos custos e despesas
necessários à obtenção da receita, em similaridade com os custos e
despesas dedutíveis para o IRPJ, dispostos nos artigos 289, 290, 291 e
299 do RIR/99.
Por fim, uma terceira corrente, que defendeu, com variações, um meio
termo, ou seja, que a definição de insumos não se restringe à definição
dada pela legislação do IPI e nem deve ser tão abrangente quanto a
legislação do imposto de renda.
Todavia, o STJ julgou a matéria, na sistemática de como recurso
repetitivo, no REsp 1.221.170/PR, em 22/02/2018, com publicação em
24/04/2018, o qual restou decidido com a seguinte ementa:
EMENTA
TRIBUTÁRIO. PIS E COFINS. CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS. NÃO-
CUMULATIVIDADE. CREDITAMENTO. CONCEITO DE INSUMOS.
DEFINIÇÃO ADMINISTRATIVA PELAS INSTRUÇÕES NORMATIVAS
247/2002 E 404/2004, DA SRF, QUE TRADUZ PROPÓSITO
RESTRITIVO E DESVIRTUADOR DO SEU ALCANCE LEGAL.
DESCABIMENTO. DEFINIÇÃO DO CONCEITO DE INSUMOS À LUZ
DOS
CRITÉRIOS
DA
ESSENCIALIDADE
OU
RELEVÂNCIA.
RECURSO
ESPECIAL
DA
CONTRIBUINTE
PARCIALMENTE
CONHECIDO, E, NESTA EXTENSÃO, PARCIALMENTE PROVIDO,
SOB O RITO DO ART. 543-C DO CPC/1973 (ARTS. 1.036 E
SEGUINTES DO CPC/2015).
1. Para efeito do creditamento relativo às contribuições denominadas
PIS e COFINS, a definição restritiva da compreensão de insumo,
proposta na IN 247/2002 e na IN 404/2004, ambas da SRF, efetivamente
desrespeita o comando contido no art. 3o., II, da Lei 10.637/2002 e da
Lei 10.833/2003, que contém rol exemplificativo.
2. O conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios da
essencialidade
ou
relevância,
vale
dizer,
considerando-se
a
imprescindibilidade ou a importância de determinado item – bem ou
serviço – para o desenvolvimento da atividade econômica desempenhada
pelo contribuinte.
3. Recurso Especial representativo da controvérsia parcialmente
conhecido e, nesta extensão, parcialmente provido, para determinar o
retorno dos autos à instância de origem, a fim de que se aprecie, em
cotejo com o objeto social da empresa, a possibilidade de dedução dos
créditos relativos a custo e despesas com: água, combustíveis e
lubrificantes, materiais e exames laboratoriais, materiais de limpeza e
equipamentos de proteção individual-EPI.
4. Sob o rito do art. 543-C do CPC/1973 (arts. 1.036 e seguintes do
CPC/2015), assentam-se as seguintes teses: (a) é ilegal a disciplina de
creditamento prevista nas Instruções Normativas da SRF ns. 247/2002 e
404/2004, porquanto compromete a eficácia do sistema de não-
cumulatividade da contribuição ao PIS e da COFINS, tal como definido
nas Leis 10.637/2002 e 10.833/2003; e (b) o conceito de insumo deve ser
aferido à luz dos critérios de essencialidade ou relevância, ou seja,
considerando-se a imprescindibilidade ou a importância de terminado
Fl. 339
DF CARF MF
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Fl. 8 do Acórdão n.o 3302-009.736 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10640.901511/2012-19

item - bem ou serviço - para o desenvolvimento da atividade econômica
desempenhada pelo Contribuinte.
ACÓRDÃO
Vistos, relatados e discutidos estes autos, acordam os Ministros da
Primeira Seção do Superior Tribunal de Justiça, na conformidade dos
votos e das notas taquigráficas a seguir, prosseguindo no julgamento,
por maioria, a pós o realinhamento feito, conhecer parcialmente do
Recurso Especial e, nessa parte, dar-lhe parcial provimento, nos termos
do voto do Sr. Ministro Relator, que lavrará o ACÓRDÃO.
Votaram vencidos os Srs. Ministros Og Fernandes, Benedito Gonçalves e
Sérgio Kukina. O Sr. Ministro Mauro Campbell Marques, Assusete
Magalhães (voto-vista), Regina Helena Costa e Gurgel de Faria (que se
declarou habilitado a votar) votaram com o Sr. Ministro Relator. Não
participou do julgamento o Sr. Ministro Francisco Falcão.
Brasília/DF, 22 de fevereiro de 2018 (Data do Julgamento).
NAPOLEÃO NUNES MAIA FILHO
MINISTRO RELATOR
O Ministro-relator adotou as razões expostas no voto da Ministra Regina
Helena Costa:
"Demarcadas tais premissas, tem-se que o critério da essencialidade diz
com o item do qual dependa, intrínseca e fundamentalmente, o produto
ou o serviço, constituindo elemento estrutural e inseparável do processo
produtivo ou da execução do serviço, ou, quando menos, a sua falta lhes
prive de qualidade, quantidade e/ou suficiência.
Por sua vez, a relevância, considerada como critério definidor de
insumo, é identificável no item cuja finalidade, embora não indispensável
à elaboração do próprio produto ou à prestação do serviço, integre o
processo de produção, seja pelas singularidades de cada cadeia
produtiva (v.g., o papel da água na fabricação de fogos de artifício difere
daquele desempenhado na agroindústria), seja por imposição legal
(v.g.,equipamento de proteção individual - EPI), distanciando-se, nessa
medida, da acepção de pertinência, caracterizada, nos termos propostos,
pelo emprego da aquisição na produção ou na execução do serviço.
Desse modo, sob essa perspectiva, o critério da relevância revela-se mais
abrangente do que o da pertinência.
No caso em tela, observo tratar-se de empresa do ramo alimentício, com
atuação específica na avicultura (fl. 04e).
Assim, pretende sejam considerados insumos, para efeito de
creditamento no regime de não-cumulatividade da contribuição ao PIS e
da COFINS ao qual se sujeitam, os valores relativos às despesas
efetuadas com "Custos Gerais de Fabricação", englobando água,
combustíveis e lubrificantes, veículos, materiais e exames laboratoriais,
equipamentos de proteção individual - EPI, materiais de limpeza,
seguros, viagens e conduções, "Despesas Gerais Comerciais" ("Despesas
com Vendas", incluindo combustíveis, comissão de vendas, gastos com
veículos, viagens, conduções, fretes, prestação de serviços - PJ,
promoções e propagandas, seguros, telefone e comissões) (fls. 25/29e).
Fl. 340
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Fl. 9 do Acórdão n.o 3302-009.736 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10640.901511/2012-19

Como visto, consoante os critérios da essencialidade e relevância,
acolhidos pela jurisprudência desta Corte e adotados pelo CARF, há que
se analisar, casuisticamente, se o que se pretende seja considerado
insumo é essencial ou de relevância para o processo produtivo ou à
atividade desenvolvida pela empresa.
Observando-se essas premissas, penso que as despesas referentes ao
pagamento de despesas com água, combustíveis e lubrificantes, materiais
e exames laboratoriais, materiais de limpeza e equipamentos de proteção
individual - EPI, em princípio, inserem-se no conceito de insumo para
efeito de creditamento, assim compreendido num sistema de não-
cumulatividade cuja técnica há de ser a de "base sobre base".
Todavia, a aferição da essencialidade ou da relevância daqueles
elementos na cadeia produtiva impõe análise casuística, porquanto
sensivelmente dependente de instrução probatória, providência essa,
como sabido, incompatível com a via especial.
Logo, mostra-se necessário o retorno dos autos à origem, a fim de que a
Corte a quo, observadas as balizas dogmáticas aqui delineadas, aprecie,
em cotejo com o objeto social da empresa, a possibilidade de dedução
dos créditos relativos a custos e despesas com: água, combustíveis e
lubrificantes, materiais e exames laboratoriais, materiais de limpeza e
equipamentos de proteção individual - EPI."
As teses propostas pelo Ministro-relator foram:
43. Sob o rito do art. 543-C do CPC/1973 (arts. 1.036 e seguintes do
CPC/2015), assentam-se as seguintes teses: (a) é ilegal a disciplina de
creditamento prevista nas Instruções Normativas da SRF ns. 247/2002 e
404/2004, porquanto compromete a eficácia do sistema de não-
cumulatividade da contribuição ao PIS e da COFINS, tal como definido
nas Leis 10.637/2002 e 10.833/2003; e (b) o conceito de insumo deve ser
aferido à luz dos critérios de essencialidade ou relevância, ou seja,
considerando-se a imprescindibilidade ou a importância de terminado
item - bem ou serviço - para o desenvolvimento da atividade econômica
desempenhada pelo Contribuinte.
A PGFN opôs embargos de declaração e o contribuinte interpôs recurso
extraordinário. Não obstante a ausência de julgamento dos embargos
opostos, a PGFN emitiu a Nota SEI no 63/2018, com a seguinte ementa:
Recurso
Especial
no
1.221.170/PR
Recurso
representativo
de
controvérsia. Ilegalidade da disciplina de creditamento prevista nas IN
SRF no 247/2002 e 404/2004. Aferição do conceito de insumo à luz dos
critérios de essencialidade ou relevância.
Tese definida em sentido desfavorável à Fazenda Nacional. Autorização
para dispensa de contestar e recorrer com fulcro no art. 19, IV, da Lei n°
10.522, de 2002, e art. 2o, V, da Portaria PGFN n° 502, de 2016.
Nota Explicativa do art. 3o da Portaria Conjunta PGFN/RFB no 01/2014.
O item 42 da nota reproduz o acatamento da definição dada no
julgamento do repetitivo, nos seguintes termos:
"42. Insumos seriam, portanto, os bens ou serviços que viabilizam o
processo produtivo e a prestação de serviços e que neles possam ser
direta ou indiretamente empregados e cuja subtração resulte na
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Fl. 10 do Acórdão n.o 3302-009.736 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10640.901511/2012-19

impossibilidade ou inutilidade da mesma prestação do serviço ou da
produção, ou seja, itens cuja subtração ou obste a atividade da empresa
ou acarrete substancial perda da qualidade do produto ou do serviço daí
resultantes.
43. O raciocínio proposto pelo “teste da subtração” a revelar a
essencialidade ou relevância do item é como uma aferição de uma
“conditio sine qua non” para a produção ou prestação do serviço.
Busca-se uma eliminação hipotética, suprimindo-se mentalmente o item
do contexto do processo produtivo atrelado à atividade empresarial
desenvolvida. Ainda que se observem despesas importantes para a
empresa, inclusive para o seu êxito no mercado, elas não são
necessariamente essenciais ou relevantes, quando analisadas em cotejo
com a atividade principal desenvolvida pelo contribuinte, sob um viés
objetivo.
[...]
64. Feitas essas considerações, conclui-se que, por força do disposto nos
§§ 4o, 5o e 7o do art. 19, da Lei no 10.522, de 2002, a Secretaria da
Receita Federal do Brasil deverá observar o entendimento do STJ de
que:
“(a) é ilegal a disciplina de creditamento prevista nas Instruções
Normativas da SRF ns. 247/2002 e 404/2004, porquanto compromete a
eficácia do sistema de não-cumulatividade da contribuição ao PIS e da
COFINS, tal como definido nas Lei no 10.637/2002 e 10.833/2003;e
(b) o conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios de
essencialidade
ou
relevância,
ou
seja,
considerando-se
a
imprescindibilidade ou a importância de determinado item – bem ou
serviço – para o desenvolvimento da atividade econômica desempenhada
pelo Contribuinte.
65. Considerando a pacificação da temática no âmbito do STJ sob o
regime da repercussão geral (art. 1.036 e seguintes do CPC) e a
consequente inviabilidade de reversão do entendimento desfavorável à
União, a matéria apreciada enquadra-se na previsão do art. 19, inciso
IV, da Lei no 10.522, de 19 de julho de 2002[5] (incluído pela Lei no
12.844, de 2013), c/c o art. 2o, V, da Portaria PGFN no 502, de 2016, os
quais autorizam a dispensa de contestação e de interposição de recursos,
bem como a desistência dos já interpostos, por parte da Procuradoria-
Geral da Fazenda Nacional.
66. O entendimento firmado pelo STJ deverá, ainda, ser observado no
âmbito da Secretaria da Receita Federal do Brasil, nos termos dos §§ 4o,
5o e 7o do art. 19, da Lei no 10.522, de 2002[6], cumprindo-lhe, inclusive,
promover a adequação dos atos normativos pertinentes (art. 6o da
Portaria Conjunta PGFN/RFB no 01, de 2014).
67. Por fim, cumpre esclarecer que o precedente do STJ apenas definiu
abstratamente o conceito de insumos para fins da não-cumulatividade da
contribuição ao PIS e da COFINS. Destarte, tanto a dispensa de
contestar e recorrer, no âmbito da Procuradoria-Geral da Fazenda
Nacional, como a vinculação da Secretaria da Receita Federal do Brasil
estão adstritas ao conceito de insumos que foi fixado pelo STJ, o qual
Fl. 342
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Fl. 11 do Acórdão n.o 3302-009.736 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
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afasta a definição anteriormente adotada pelos órgãos, que era
decorrente das Instruções Normativas da SRF no 247/2002 e 404/2004.
68. Ressalte-se, portanto, que o precedente do STJ não afasta a análise
acerca da subsunção de cada item ao conceito fixado pelo STJ. Desse
modo, tanto o Procurador da Fazenda Nacional como o Auditor-Fiscal
que atuam nos processos nos quais se questiona o enquadramento de
determinado item como insumo ou não para fins da não-cumulatividade
da contribuição ao PIS e da COFINS estão obrigados a adotar o
conceito de insumos definido pelo STJ e as balizas contidas no RESP no
1.221.170/PR, mas não estão obrigados a, necessariamente, aceitar o
enquadramento do item questionado como insumo. Deve-se, portanto,
diante de questionamento de tal ordem, verificar se o item discutido se
amolda ou não na nova conceituação decorrente do Recurso Repetitivo
ora examinado.
V Encaminhamentos
69. Ante o exposto, propõe-se seja autorizada a dispensa de contestação
e recursos sobre o tema em enfoque, com fulcro no art. 19, IV, da Lei no
10.522, de 2002, c/c o art. 2o, V, da Portaria PGFN no 502, de 2016, nos
termos seguintes:"
Por seu turno, a Secretaria da Receita Federal do Brasil emitiu o
Parecer Normativo no 5/2018, com a seguinte ementa:
Ementa. CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP. COFINS. CRÉDITOS
DA
NÃO
CUMULATIVIDADE.
INSUMOS.
DEFINIÇÃO
ESTABELECIDA NO RESP 1.221.170/PR. ANÁLISE E APLICAÇÕES.
Conforme estabelecido pela Primeira Seção do Superior Tribunal de
Justiça no Recurso Especial 1.221.170/PR, o conceito de insumo para
fins de apuração de créditos da não cumulatividade da Contribuição
para o PIS/Pasep e da Cofins deve ser aferido à luz dos critérios da
essencialidade ou da relevância do bem ou serviço para a produção de
bens destinados à venda ou para a prestação de serviços pela pessoa
jurídica.
Consoante a tese acordada na decisão judicial em comento:
a) o “critério da essencialidade diz com o item do qual dependa,
intrínseca e fundamentalmente, o produto ou o serviço”:
a.1) “constituindo elemento estrutural e inseparável do processo
produtivo ou da execução do serviço”;
a.2) “ou, quando menos, a sua falta lhes prive de qualidade, quantidade
e/ou suficiência”;
b) já o critério da relevância “é identificável no item cuja finalidade,
embora não indispensável à elaboração do próprio produto ou à
prestação do serviço, integre o processo de produção, seja”:
b.1) “pelas singularidades de cada cadeia produtiva”;
b.2) “por imposição legal”.
Dispositivos Legais. Lei no 10.637, de 2002, art. 3o, inciso II; Lei no
10.833, de 2003, art. 3o, inciso II.
Referido parecer, analisando o julgamento do REsp 1.221.170/PR,
reconheceu a possibilidade de tomada de créditos como insumos em
Fl. 343
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Fl. 12 do Acórdão n.o 3302-009.736 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
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atividades de produção como um todo, ou seja, reconhecendo o insumo
do insumo (item 3 do parecer), EPI, testes de qualidade de produtos,
tratamento de efluentes do processo produtivo, vacinas aplicadas em
rebanhos (item 4 do parecer), instalação de selos exigidos pelo MAPA,
inclusive o transporte para tanto (item 5 do parecer), os dispêndios com
a formação de bens sujeitos à exaustão, despesas do imobilizado
lançadas diretamente no resultado, despesas de manutenção dos ativos
responsáveis pela produção do insumo e o do produto, moldes e modelos,
inspeções regulares em bens do ativo imobilizado da produção, materiais
e serviços de limpeza, desinfecção e dedetização dos ativos produtivos
(item 7 do parecer), dispêndios de desenvolvimento que resulte em ativo
intangível que efetivamente resulte em insumo ou em produto destinado à
venda ou em prestação de serviços (item 8.1 do parecer), dispêndios com
combustíveis e lubrificantes em a) veículos que suprem as máquinas
produtivas com matéria-prima em uma planta industrial; b) veículos que
fazem o transporte de matéria-prima, produtos intermediários ou
produtos em elaboração entre estabelecimentos da pessoa jurídica; c)
veículos utilizados por funcionários de uma prestadora de serviços
domiciliares para irem ao domicílio dos clientes; d) veículos utilizados
na atividade-fim de pessoas jurídicas prestadoras de serviços de
transporte (item 10 do parecer), testes de qualidade de matérias-primas,
produtos em elaboração e produtos acabados, materiais fornecidos na
prestação de serviços (item 11 do parecer).
Por outro lado, entendeu que o julgamento não daria margem à tomada
de créditos de insumos nas atividades de revenda de bens (item 2 do
parecer), alvará de funcionamento e atividades diversas da produção de
bens ou prestação de srvilos (item 4 do parecer), transporte de produtos
acabados entre centros de distribuição ou para entrega ao cliente (nesta
última situação, tomaria crédito como frete em operações de venda),
embalagens para transporte de produtos acabados, combustíveis em
frotas próprias (item 5 do parecer), ferramentas (item 7 do parecer),
despesas de pesquisa e desenvolvimento de ativos intangíveis mal-
sucedidos ou que não se vinculem à produção ou prestação de serviços
(item 8.1 do parecer), dispêndios com pesquisa e prospecção de minas,
jazidas, poços etc de recursos minerais ou energéticos que não resultem
em produção (esforço mal-sucedido), contratação de pessoa jurídica
para exercer atividades terceirizadas no setor administrativo, vigilância,
preparação de alimentos da pessoa jurídica contratante (item 9.1 do
parecer), dispêndios com alimentação, vestimenta, transporte, educação,
saúde, seguro de vida para seus funcionários, à exceção da hipótese
autônoma do inciso X do artigo 3o (item 9.2 do parecer), combustíveis e
lubrificantes utilizados fora da produção ou prestação de serviços,
exemplificando a) pelo setor administrativo; b) para transporte de
funcionários no trajeto de ida e volta ao local de trabalho; c) por
administradores da pessoa jurídica; e) para entrega de mercadorias aos
clientes; f) para cobrança de valores contra clientes (item 10 do
parecer), auditorias em diversas áreas, testes de qualidade não
relacionados com a produção ou prestação de serviços (item 11 do
parecer).
Destarte, embora ainda pendente de julgamento de embargos de
declaração, dada a edição da Nota SEI no 63/2018, adoto a decisão
Fl. 344
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Fl. 13 do Acórdão n.o 3302-009.736 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
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proferida no REsp 1.221.170/PR, nos termos do §2o do artigo 62 do
Anexo II do RICARF.
Assim, as premissas estabelecidas no voto do Ministro-relator foram:
1. Essencialidade, que diz respeito ao item do qual dependa, intrínseca e
fundamentalmente, o produto ou o serviço, constituindo elemento
estrutural e inseparável do processo produtivo ou da execução do
serviço, ou, quando menos, a sua falta lhes prive de qualidade,
quantidade e/ou suficiência;
2. Relevância, considerada como critério definidor de insumo, é
identificável no item cuja finalidade, embora não indispensável à
elaboração do próprio produto ou à prestação do serviço, integre o
processo de produção, seja pelas singularidades de cada cadeia
produtiva (v.g., o papel da água na fabricação de fogos de artifício difere
daquele desempenhado na agroindústria), seja por imposição legal
(v.g.,equipamento de proteção individual - EPI), distanciando-se, nessa
medida, da acepção de pertinência, caracterizada, nos termos propostos,
pelo emprego da aquisição na produção ou na execução do serviço.
Com base nestas premissas, o julgado afastou a tese restritiva da
Fazenda Nacional, bem como a tese ampliativa lastreada no IRPJ, como
sendo todas os custos e despesas necessárias às atividades da empresa.
Ainda, no caso concreto analisado, foram afastados os creditamentos
sobre alguns gastos gerais de fabricação e sobre as despesas comerciais.
Considero
que
o
critério
da
essencialidade
não
destoou
significativamente do entendimento que vinha sendo por este relator,
especificamente no que concerne a afastar o creditamento sobre as
despesas operacionais das empresas como inseridas na definição de
insumo. Por outro lado, o critério da relevância abre espaço para que
determinados custos, ainda que não essenciais (intrínsecos, inerentes ou
fundamentais ao processo) possam gerar créditos por integrar o
processo de produção, seja por singularidades da cadeira produtiva, seja
por imposição legal.
A partir das considerações acima, afasto a tese da recorrente de que
todos os custos e despesas necessários à obtenção das receitas gerariam
créditos das contribuições, o que equivaleria, em outros termos, à tese do
IRPJ, ou seja, todos os custos e despesas operacionais dedutíveis para o
IRPJ gerariam créditos da contribuições. Assim, despesas operacionais,
como as administrativas e de vendas, embora necessárias à recorrente
para exercer suas atividades em geral, não se enquadram no normativo
de que trata o inciso II do artigo 3o das Leis no 10.637/2002 e
10.833/2003, nos termos da decisão proferida no REsp 1.221.170/PR."
Feito estas considerações, passa-se à análise específica dos pontos
controvertidos suscitados pela Recorrente em seu recurso, todos
relacionados aos itens glosados pela fiscalização, considerando, para
tanto, seu objeto social, a saber:
A sociedade tem por objetivos sociais a preparação, industrialização,
comercialização, o envasamento de leite, produtos do leite, laticínios,
suco de frutas e água mineral, bebidas à base de soja, doces, chás
diversos, ervas para infusão, café, industrialização para terceiros de
produtos laticínios, prestação de serviços de resfriamento de leite -para
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Fl. 14 do Acórdão n.o 3302-009.736 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10640.901511/2012-19

outras empresas, prestação de serviços de carga e descarga, transporte
rodoviário de cargas, comércio atacadista de alimentos para animais,
comércio atacadista de sementes e a locação e máquinas, equipamentos e
representações por conta de terceiros.

II.1 - frete na compra de leite in natura
[...]1
A questão diz respeito à forma de apuração de créditos de PIS/Pasep e
COFINS quanto aos valores de fretes destinados ao transporte dos bens
adquiridos com suspensão do PIS/Pasep e COFINS e de pessoas físicas.
Ou seja, deve-se decidir se o frete tributado pelas contribuições, ainda
que se refiram a insumos adquiridos que não sofreram a incidência, o
custo do serviço gera direito a crédito ou não.
Em virtude de abordar precisamente os elementos fáticos e pelo seu
didatismo, adoto as razões de decidir a posição referendada pela Câmara
Superior de Recursos Fiscais, no Acórdão 9303-008.755 – CSRF / 3a
Turma, Sessão de 13 de junho de 2019 de Relatoria do Conselheiro
Rodrigo da Costa Pôssas:
Situação específica dos fretes
É de conhecimento notório que, em estabelecimentos industriais, especialmente
do que se cuida no presente processo, existem vários tipos de serviços de fretes.
São exemplos: 1) fretes nas aquisições de insumos de fornecedores; 2) fretes
utilizados na fase de produção, como por exemplo em decorrência da
necessidade de movimentação de insumos e de produtos inacabados, entre
estabelecimentos industriais do mesmo contribuinte; 3) fretes de produtos
acabados entre estabelecimentos ou armazém geral do próprio contribuinte; e 4)
fretes de produtos acabados em operações de venda.
A legislação do PIS e da Cofins, no regime não-cumulativo, prevê os seguintes
tipos de créditos que podem ser aqui aplicados:
Art. 3 Do valor apurado na forma do art. 2o a pessoa jurídica poderá descontar
créditos calculados em relação a:
- bens adquiridos para revenda, exceto em relação às mercadorias e aos produtos
referidos:
(...)
- bens e serviços, utilizados como insumo na prestação de serviços e na produção
ou fabricação de bens ou produtos destinados à venda, inclusive combustíveis e
lubrificantes, exceto em relação ao pagamento de que trata o art. 2o da Lei no
10.485, de 3 de julho de 2002, devido pelo fabricante ou importador, ao
concessionário, pela intermediação ou entrega dos veículos classificados nas
posições 87.03 e 87.04 da Tipi;
(...)

1 Deixa-se de transcrever a parte vencida do voto do relator do processo 10640.901519/2012-77, que pode ser
consultado no Acórdão 3302-009731, paradigma desta decisão, transcrevendo o entendimento majoritário do
colegiado de julgamento, expresso no voto vencedor do relator designado.
Fl. 346
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Fl. 15 do Acórdão n.o 3302-009.736 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
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IX - armazenagem de mercadoria e frete na operação de venda, nos casos dos
incisos I e II, quando o ônus for suportado pelo vendedor.
(...)
Da leitura do texto transcrito, conclui-se que para admitir o crédito sobre o
serviço de frete, só existem duas hipóteses: 1) como insumo do bem ou serviço
em produção, inc. II, ou 2) como decorrente da operação de venda, inc. IX.
Portanto antes de conceder ou reconhecer o direito ao crédito, devemos nos
indagar se o serviço de frete é insumo, ou se está inserido na operação de venda.
Passemos então a analisar a situação específica dos fretes utilizados na aquisição
do insumo “leite”.
No caso o frete na aquisição de leite é um serviço prestado antes de iniciado o
processo fabril, portanto não há como afirmar que se trata de um insumo do
processo industrial. Assim, o que é efetivamente insumo é o bem ou mercadoria
transportada, leite, sendo que esse frete integrará o custo deste insumo e, nesta
condição, o seu valor agregado ao insumo, poderá gerar o direito ao crédito, caso
o insumo gere direito ao crédito. Ou seja, o valor deste frete, por si só, não gera
direito ao crédito. Este crédito está definitivamente vinculado ao insumo. Se o
insumo gerar crédito, por consequência o valor do frete que está agregado ao seu
custo, dará direito ao crédito, independentemente se houve incidência das
contribuições sobre o serviço de frete, a exemplo do que ocorre nos fretes
prestados por pessoas físicas.
No presente caso, como o contribuinte pode apropriar-se de crédito
presumido em relação à aquisição de leite in-natura, de produtores pessoas
físicas e cooperativas, faz jus também à apropriação, na mesma proporção
do crédito gerado pelo insumo, em relação aos serviços de frete utilizados na
aquisição desses insumos. Melhor dizendo, o direito de crédito em relação
aos serviços de fretes limita-se ao valor do crédito presumido apropriado
pelo próprio insumo.
(Grifo e negrito nossos)
Sendo assim, nego provimento ao recurso do contribuinte em relação a
este tópico.
II.2 - frete na remessa entre estabelecimentos
A motivação para glosa deste item foi motivada a seguinte forma (vide
despacho decisório):
A.2) Frete na remessa
Não há previsão legal para utilização de despesa com frete sobre
transferência entre matriz e filial no cálculo do crédito básico ou no
crédito vinculado à receita não tributada.
Só há previsão legal para aproveitamento de crédito sobre frete na
operação de venda, quando o ônus for suportado pelo vendedor.
As glosas, calculadas mediante rateio proporcional, dos valores do
“frete na remessa” indevidamente incluídos no cálculo do crédito do
PIS/COFINS não-cumulativos vinculados à receita não tributada e à
receita tributada estão demonstradas nas planilhas anexas.
A DRJ por sua vez, manteve a glosa por entender que “Os fretes sobre
transferências de produto acabado foram glosados integralmente, uma
vez que não há previsão legal para creditamento de fretes entre
estabelecimentos do próprio contribuinte”.
Fl. 347
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Fl. 16 do Acórdão n.o 3302-009.736 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
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A Recorrente se defende, alegando que a operações de frete
remessas/transferências se referem a transporte de insumos inacabados
entre filias e transporte de produtos acabados entre matriz e centros de
distribuições com a finalidade de venda.
Pois bem. Como cediço, as normas de regência permitem o creditamento
das contribuições não cumulativas i) sobre o frete pago quando o serviço
de transporte quando utilizado como insumo na prestação de serviço ou
na produção de um bem destinado à venda, com base no inciso II do art.
3° das Leis nos 10.637/02 e 10.833/03; e ii) sobre o frete na operação de
venda, quando o ônus for suportado pelo vendedor, conforme os arts. 3o,
IX e 15, II da Lei n° 10.833/03.
Há também direito ao crédito sobre despesas com fretes pagos a pessoas
jurídicas quando o custo do serviço, suportado pelo adquirente, é
apropriado ao custo de aquisição de um bem utilizado como insumo ou
de um bem para revenda; bem como de fretes pagos a pessoa jurídica
para
transporte
de
insumos
ou
produtos
inacabados
entre
estabelecimentos, dentro do contexto do processo produtivo da pessoa
jurídica.
Adicione-se, também, como passível de creditament, o frete de produtos
acabados entre estabelecimentos. Este entendimento decorre da
inteligência da 3a Turma da Câmara Superior de Recursos Fiscais que,
em decisões não unânimes, ressalta-se, vem posicionando-se no sentido
da possibilidade de creditamento das despesas com frete de produtos
acabados entre estabelecimentos por se constituir como parte da
"operação de venda".
Efetivamente, tendo a empresa industrial produzido um determinado
produto, presume-se que será vendido, não havendo necessidade de que
tal operação já tenha ocorrido para que o deslocamento do bem entre
estabelecimentos seja considerado uma operação de venda de que trata o
artigo 3o, inciso IX e art. 15 da Lei 10.833/03,
Neste sentido merece destaque o\ voto da Ilustre Conselheira Tatiana
Midori Migiyama, no acórdão no 9303-008.099, cujo fragmento se
transcreve abaixo:
É de se entender que, em verdade, se trata de frete para a venda, passível
de constituição de crédito das contribuições, nos termos do art. 3o, inciso
IX e art. 15 da Lei 10.833/03 – pois a inteligência desse dispositivo
considera o frete na “operação” de venda.
A venda de per si para ser efetuada envolve vários eventos. Por isso, que
a norma traz o termo “operação” de venda, e não frete de venda. Inclui,
portanto, nesse dispositivo os serviços intermediários necessários para a
efetivação da venda, dentre as quais o frete ora em discussão. Sendo
assim, não compartilho com o entendimento do acórdão recorrido ao
restringir a interpretação dada a esse dispositivo.
Fl. 348
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Fl. 17 do Acórdão n.o 3302-009.736 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
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Ainda em relação a este entendimento é de se transcrever a ementa
proferida no referido acórdão 9303-008.260, da 3o Turma da CSRF,
prolatado na sessão do dia 20 de março de 2019:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP
Período de apuração: 01/04/2010 a 30/06/2010
PIS. REGIME DA NÃO CUMULATIVIDADE. CRÉDITOS SOBRE
FRETES. TRANSFERÊNCIA DE PRODUTOS ACABADOS.
Cabe a constituição de crédito de PIS/Pasep e Cofins não-cumulativos
sobre os valores relativos a fretes de produtos acabados realizados entre
estabelecimentos da mesma empresa, considerando sua essencialidade à
atividade do sujeito passivo. Conquanto a observância do critério da
essencialidade, é de se considerar ainda tal possibilidade, invocando o
art. 3o, inciso IX e art. 15 da Lei 10.833/03, eis que a inteligência desses
dispositivos considera para a r. constituição de crédito os serviços
intermediários necessários para a efetivação da venda quais sejam, os
fretes na operação de venda.
Recurso especial do contribuinte provido.
Com base no acima exposto, entende-se ser necessária a reversão da
glosa dos créditos de fretes na remessa/transferência de produtos
acabados ou não entre estabelecimentos da Recorrente.
II.3 - frete no retorno de pallet
Neste ponto, constatasse que a fiscalização glosou os créditos
denominados “fretes pallets” por entender não se tratar de despesas
vinculadas à operação de venda, conforme se verifica no despacho
decisório:
A.3) Frete palet
No presente caso, conforme relatado pela contribuinte, a despesa de frete
palet corresponde à despesa com o retorno de palet a fabrica, ou seja,
não se trata de frete na operação de venda. Portanto, não há previsão
legal para utilização dessa despesa no cálculo do crédito básico ou no
crédito vinculado à receita não tributada.
A Recorrente, por sua vez, alega que a necessidade de utilização dos
pallets (e, consequentemente, do retorno deles) no acondicionamento da
mercadoria não decorre de mera liberalidade da empresa, mas sim de
exigência de normas de controle sanitário.
Em que se os argumentos explicitados pela Recorrente, a glosa em
relação ao item tratado neste tópico deve ser mantida. Isto porque, trata-
se de despesa totalmente dissociada da operação de venda e do processo
de industrialização, não se enquadrando, assim, nas hipóteses de
creditamento previstos na lei 10.833/2003 e 10.637/2002.
Assim, torna-se irrelevante para o caso, o fato da legislação impor a
utilização de pallets para o transporte da mercadoria que será
comercializada, posto que o retorno desse utensilio de transporte ocorre
após a finalização da operação mercantil, ou seja, fora do contexto de
operação de venda previsto na legislação.
Fl. 349
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Fl. 18 do Acórdão n.o 3302-009.736 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10640.901511/2012-19

Assim, mantem-se a glosa sobre o frete no retorno de pallet.
II.4 - bens recebidos em devolução
O despacho decisório afastou o direito da Recorrente por entender que os
bens recebidos em devolução somente geram créditos quando tenham
sofrido incidência das contribuições, a saber:
Não são admitidos créditos sobre bens recebidos em devolução cujo
faturamento, na ocasião da venda, não tenha sofrido incidência das
contribuições em decorrência de isenção, suspensão, alíquota “zero” ou
não incidência.
A empresa rateou indevidamente nos DACON os valores de devolução de
venda na apuração da base de cálculo dos créditos vinculados à receita
não tributada e à receita tributada, sendo cabível apenas utilizá-los na
base de cálculo do crédito vinculado à receita tributada.
Em resumo, entendeu a fiscalização que os créditos oriundos da
devolução de vendas, por estarem relacionados as vendas tributadas, não
poderiam ser rateados de acordo com a proporção mensal encontrada
entre receitas tributadas e receitas não tributadas, entendimento este,
seguido pela DRJ, que discordou dos procedimentos adotados pela
Recorrente nos seguintes termos:
Das devoluções de vendas.
De início, registre-se que as devoluções de vendas geram crédito de
PIS/Pasep e COFINS na sistemática não cumulativa nos termos do art.
3o, VIII, das Leis no 10.637/2002 e 10.833/2003. Para efeito de análise,
transcreve-se o diploma com tal previsão:
Art. 3o Do valor apurado na forma do art. 2o a pessoa jurídica poderá
descontar créditos calculados em relação a:
(...)
VIII - bens recebidos em devolução cuja receita de venda tenha integrado
faturamento do mês ou de mês anterior, e tributada conforme o disposto
nesta Lei;
Portanto, para que o contribuinte possa se creditar desta devolução, os
seguintes requisitos devem ser atendidos:
a) que seja uma devolução de venda;
b) que a venda tenha integrado o faturamento do mês ou do mês anterior,
tendo sido tributada conforme disposto na Lei respectiva.
Relativamente à devolução de vendas de produtos tributados, a
manifestante expressa a seguinte argumentação (f. 337): Desse modo, no
momento em que a Manifestante aproveitou o crédito de "bens recebidos
em devolução" (art. 3o, VIII das Leis 10.637/2002 e 10.833/2003",(sic)
somente poderia promover o rateio dele com base na proporção das
receitas do mês correspondente (critério do rateio proporcional).
Assim, pretende a manifestante estender às devoluções de vendas o
mesmo tratamento aplicado à apuração dos créditos relacionados aos
custos, despesas e encargos vinculados às receitas submetidas à
Fl. 350
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Fl. 19 do Acórdão n.o 3302-009.736 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10640.901511/2012-19

incidência não cumulativa previsto nos §§ 7o e 8o do art. 3o das Leis no
10.637/2002 e 10.833/2003.
Porém, as devoluções de vendas que são, na essência, o cancelamento
das operações anteriormente ocorridas, deve-se dar às entradas por
devolução, portanto, o mesmo tratamento dispensado às saídas por
vendas das mercadorias que são devolvidas.
Como decorrência, o crédito deve ser tratado à parte, já que deve existir
uma relação direta entre a contribuição devida em razão da venda e a
possibilidade de creditamento em mesmo montante e tipo de crédito no
caso de eventual devolução desta venda. Não há, por conseguinte, que se
falar em rateio proporcional desta rubrica, vez que tal método, previsto
no inciso II do § 8o do art. 3o das Leis no 10.637/2002 e 10.833/2003, foi
estabelecido legalmente para distinguir entre dispêndios vinculados a
receitas sujeitas ao regime de apuração cumulativa e a receitas sujeitas
ao regime de apuração não cumulativa, vejamos:
§ 7o Na hipótese de a pessoa jurídica sujeitar-se à incidência não-
cumulativa da COFINS, em relação apenas à parte de suas receitas, o
crédito será apurado, exclusivamente, em relação aos custos, despesas e
encargos vinculados a essas receitas.
§ 8o Observadas as normas a serem editadas pela Secretaria da Receita
Federal, no caso de custos, despesas e encargos vinculados às receitas
referidas no § 7o e àquelas submetidas ao regime de incidência
cumulativa dessa contribuição, o crédito será determinado, a critério da
pessoa jurídica, pelo método de:
I - apropriação direta, inclusive em relação aos custos, por meio de
sistema de contabilidade de custos integrada e coordenada com a
escrituração; ou
II - rateio proporcional, aplicando-se aos custos, despesas e encargos
comuns a relação percentual existente entre a receita bruta sujeita à
incidência não-cumulativa e a receita bruta total, auferidas em cada mês.
§ 9o O método eleito pela pessoa jurídica para determinação do crédito,
na forma do § 8o, será aplicado consistentemente por todo o ano-
calendário e, igualmente, adotado na apuração do crédito relativo à
contribuição para o PIS/PASEP não-cumulativa, observadas as normas a
serem editadas pela Secretaria da Receita Federal.
Com relação à EFD-Contribuições, a previsão de opção por um dos
métodos acima previstos destina-se para fins de determinação do crédito
referente a aquisições, custos e despesas vinculados a mais de um tipo de
receita.
À vista disso, em relação aos créditos decorrentes de bens recebidos em
devolução, dada a sua particularidade, qual seja, a possibilidade de
creditamento decorrer, necessariamente, do cumprimento de condições
específicas, o crédito apurado encontra-se vinculado, integralmente, às
receitas tributadas no mercado interno, não comportando, portanto,
rateio.
Fl. 351
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Fl. 20 do Acórdão n.o 3302-009.736 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10640.901511/2012-19

Por concordar com os fundamentos da DRJ, adoto suas razões como
causa de decidir, para manter as glosas sobre os bens recebidos em
devolução.
Por fim, constatasse que o julgador efetuou a análise do processo
administrativo levando-se em consideração os fatos mencionados pela
Recorrente, bem como a legislação aplicável ao caso, de forma que torna-
se totalmente desnecessário cogitar-se a observância do princípio da
verdade material.

Conclusão

Importa registrar que, nos autos em exame, a situação fática e jurídica encontra
correspondência com a verificada na decisão paradigma, de sorte que as razões de decidir nela
consignadas são aqui adotadas.

Dessa forma, em razão da sistemática prevista nos §§ 1o e 2o do art. 47 do anexo II
do RICARF, reproduz-se o decidido no acórdão paradigma, no sentido de em dar provimento
parcial ao recurso para reverter a glosa referente aos fretes de produtos acabados e semiacabados.

(assinado digitalmente)
Gilson Macedo Rosenburg Filho - Presidente Redator

Fl. 352
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