Tribunal: CARF
Processo: 15504.721887/2012-11
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: MARCELO ROCHA PAURA
Órgão colegiado: Primeira Turma Extraordinária da Segunda Seção / Segunda Seção de Julgamento
Data de julgamento: 2020-10-22
Data de publicação: 2020-11-11

Ementa:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA FÍSICA (IRPF)
Exercício: 2011
DEDUÇÕES. DESPESAS MÉDICAS. AUSÊNCIA DE COMPROVAÇÃO DO EFETIVO PAGAMENTO.
As deduções de despesas médicas da base de cálculo do Imposto sobre a Renda de Pessoa Física estão sujeitas a comprovação ou justificação, a juízo da autoridade lançadora. Quando regularmente intimado, deve o sujeito passivo demonstrar o seu efetivo pagamento.

Inteiro teor:
S2-TE01
Ministério da Economia
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
15504.721887/2012-11
Recurso
Voluntário
Acórdão no
2001-003.859 – 2a Seção de Julgamento / 1a Turma Extraordinária
Sessão de
22 de outubro de 2020
Recorrente
MARIA DA CONSOLACAO GOMES DE CASTRO
Interessado
FAZENDA NACIONAL

ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA FÍSICA (IRPF)
Exercício: 2011
DEDUÇÕES. DESPESAS MÉDICAS. AUSÊNCIA DE COMPROVAÇÃO
DO EFETIVO PAGAMENTO.
As deduções de despesas médicas da base de cálculo do Imposto sobre a Renda
de Pessoa Física estão sujeitas a comprovação ou justificação, a juízo da
autoridade lançadora. Quando regularmente intimado, deve o sujeito passivo
demonstrar o seu efetivo pagamento.

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em negar
provimento ao Recurso Voluntário.
(documento assinado digitalmente)
Honório Albuquerque de Brito - Presidente
(documento assinado digitalmente)
Marcelo Rocha Paura - Relator
Participaram das sessões virtuais, não presenciais, os conselheiros Honório
Albuquerque de Brito (Presidente), André Luís Ulrich Pinto e Marcelo Rocha Paura.

Relatório
Do Lançamento
Trata o presente de Auto de Infração (e-fls. 2/18), lavrado em 28/02/2012, em
desfavor da recorrente acima citada, no qual a autoridade fiscal, durante procedimento de revisão
de sua Declaração de Ajuste Anual – DAA, relativa ao exercício de 2011, formalizou o
lançamento suplementar de ofício contendo as infrações de dedução indevida de despesas
médicas, no valor total de R$ 12.930,00 e com instrução, no valor de R$ 2.830,84.
ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 15504.721887/2012-11
Fl. 204
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 2 do Acórdão n.o 2001-003.859 - 2a Sejul/1a Turma Extraordinária
Processo no 15504.721887/2012-11

Da Impugnação
A interessada apresentou a impugnação (e-fls. 136/149), alegando, em síntese, os
seguintes argumentos, extraídos do relatório do julgamento anterior:
Cientificada da autuação pela via postal, a contribuinte apresentou, em
05/04/2012, a impugnação anexada às fls. 136/149, acompanhada dos documentos de
fls. 150/176 onde alega, em síntese, o que se segue.
Depois de demonstrar a tempestividade da impugnação e sintetizar os motivos
da autuação, alega que a fiscalização considerou, sem qualquer parâmetro objetivo,
que teria deduções elevadas pelo fato de as despesas informadas representarem 20%,
de sua receita tributável, desconsiderando o fato do problema de saúde enfrentado no
período por ela e seus pais.
Ressalta que os recibos apresentados foram desconsiderados, demonstrando que
o presente auto de infração tem por premissa o argumento de que os recibos de
pagamento por si só não fazem prova do pagamento das despesas objeto da glosa.
Afirma, no entanto, que o artigo 219 do Código Civil traz em seu bojo
presunção da veracidade do conteúdo da declaração relativamente ao signatário. No
caso concreto a conclusão é de que se presume, em relação aos profissionais de saúde
que firmaram os recibos anexos, terem esses de fato percebido o numerário indicado.
Se isso não bastasse, alguns profissionais ainda firmaram nova declaração atestando o
pagamento, conforme declarações anexas.
Afirma que, pelo código civil, o recibo é sim prova de pagamento e que as
dívidas devem ser pagas em moeda corrente, como foi no caso presente.
Traça extenso arrazoado para demonstrar que o valor probante dos recibos de
pagamento decorre também da legislação tributária. Transcreve artigos do Decreto
3.000/99.
Destaca que também é esse o entendimento que vem sendo consagrado pelo
CARF, em inúmeras oportunidades. Junta jurisprudência.
Entende que cumpria à fiscalização ter feito prova no sentido de que os serviços
aos quais os recibos se referem não foram de fato prestados e tal prova não foi
produzida. Junta doutrina sobre o assunto.
Na hipótese desses argumentos serem suplantados entende que é devida a
redução da penalidade aplicada pois essa foi desmesurada, faltando-lhe razoabilidade e
proporcionalidade.
Requer o acolhimento da impugnação para o fim de se cancelar o débito fiscal.
Do Julgamento em Primeira Instância
No Acórdão no 02-45.055 (e-fls. 181/187), os membros da 9a Turma de
Julgamento, da Delegacia da Receita Federal do Brasil de Julgamento em Belo Horizonte (MG),
por unanimidade de votos, julgou improcedente a impugnação, mantendo o crédito tributário e,
do voto da relatora a quo, podemos destacar o seguinte:
Fl. 205
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Fl. 3 do Acórdão n.o 2001-003.859 - 2a Sejul/1a Turma Extraordinária
Processo no 15504.721887/2012-11

admissibilidade previstos no Decreto no 70.235, de 6 de março de 1972 e
alterações e dela toma-se conhecimento.
O auto de infração em comento foi lavrado por dedução indevida de despesas
com instrução e falta de comprovação de despesas médicas lançadas nas Declarações
de Ajuste Anual da contribuinte, Exercícios 2011.
A contribuinte, em sua defesa, argumenta que os recibos de despesas médicas
são suficientes para provar a utilização dos serviços e junta declarações dos
profissionais.
Sobre as despesas médicas, o art. 8o, inciso III, alínea a c/c § 2o e inciso III,
todos da Lei no 9.250, de 26 de dezembro de 1995 e alterações, traz as disposições
relativas às deduções pleiteadas pela autuada.
...
Por sua vez, o art. 73 do Decreto no 3.000, de 1999, Regulamento do Imposto de
Renda, RIR/1999, dispõe:
...
A análise dos dispositivos legais transcritos permite-nos concluir que a dedução
de despesas médicas exige a prova de efetividade do ônus do dispêndio realizado pelo
contribuinte que dela pretende se aproveitar em prol de seu próprio benefício ou de
seus dependentes. Assim sendo, a resolução da lide, em suma, está lastreada na força
probatória dos elementos acostados aptos a comprovar a alegação da impugnante.
É regra geral no direito que o ônus da prova cabe a quem alega. No caso de
falsidade dos recibos, caberia ao fisco a prova, com fulcro no art. 389 do Código de
Processo Civil. A autuação, porém, no tocante à matéria litigiosa, não está
fundamentada na falsidade dos documentos. Está, isto sim, alicerçada na falta de
comprovação do efetivo pagamento e prestação dos serviços. A falta desses elementos
não implica, necessariamente, falsidade documental, mas, sim, na imprestabilidade
desses recibos para fruição do benefício fiscal.
A inversão legal do ônus da prova, do fisco para a contribuinte, transfere para a
impugnante o ônus de comprovação e justificação das deduções, e, não o fazendo,
deve assumir as consequências legais, ou seja, o não cabimento das deduções, por falta
de comprovação e justificação. Também importa dizer que o ônus de provar implica
trazer elementos que não deixem nenhuma dúvida quanto ao fato questionado.
Exige-se nesses casos, a comprovação da prestação dos serviços e,
principalmente, da efetiva realização dos pagamentos correspondentes. Para a
comprovação da efetividade dos pagamentos sugere-se: cópias de cheques fornecidas
pela instituição bancária, comprovantes de depósitos na conta do prestador dos
serviços, comprovantes de transferências eletrônicas de fundos, transferências
interbancárias, comprovantes de transmissão de ordens de pagamentos, e, no caso de
pagamentos efetuados em dinheiro, extratos bancários que demonstrem a
realização de saques em datas e valores coincidentes ou aproximados aos
pagamentos em questão, podendo também o interessado apresentar outros que julgar
convenientes, desde que surtam os devidos efeitos legais.
Com efeito, inexiste obrigação legal de que a contribuinte efetue os pagamentos
com cheque cruzado e nominal, mas deve ter em conta que, caso tenha intenção de
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Fl. 4 do Acórdão n.o 2001-003.859 - 2a Sejul/1a Turma Extraordinária
Processo no 15504.721887/2012-11

beneficiar-se de dedução de despesa médica, a questão passa a envolver não apenas
ela e o profissional de saúde, mas também o Fisco. Nesse sentido, deve acautelar-se,
mantendo sob sua guarda os elementos de prova da efetividade do serviço e do
pagamento, pois ao contribuinte incumbe o ônus da prova da regularidade da dedução
pleiteada.
Registre-se que, em defesa do interesse público, para gozar as deduções com
despesas médicas, não basta ao contribuinte a disponibilidade de simples recibos e
declarações, cabendo a esse, se questionado pela autoridade administrativa,
comprovar, de forma objetiva a efetiva prestação do serviço médico e o pagamento
realizado. No caso, não há indicação nos autos da comprovação do efetivo pagamento
das despesas médicas.
A contribuinte, em sua impugnação apenas apresentou os recibos já
apresentados na fase fiscalizatória e juntou declarações de alguns profissionais de que
prestaram o serviço para a impugnante nos valores ali descritos. Não há nos autos
outros elementos de comprovação do efetivo pagamento a fim de robustecer a
convicção de que os serviços foram efetivamente prestados e os valores transferidos
aos profissionais.
Os recibos oferecidos, por si sós, são considerados insuficientes para a aceitação
da referida dedução no montante declarado, levando em conta o valor envolvido, pois,
na verdade, fazem prova tão somente das declarações neles contidas, não dos fatos
declarados.
As declarações constantes de documentos particulares presumem-se verdadeiras
apenas em relação às partes que participaram do ato, como dispunha o art. 131, caput,
do Código Civil de 1916, o parágrafo único do art. 219 do Código Civil atual e, ainda,
o art. 368 do Código de Processo Civil.
Esclareça-se, ainda, que o direito a dedução não está condicionado à satisfação,
pelos profissionais liberais prestadores de serviços, da obrigação tributária relativa ao
oferecimento à tributação dos valores de despesas médicas que outrem pretende
deduzir, e vice versa. As obrigações tributárias não se confundem, nem se excluem.
Esclareça-se que na relação jurídico-tributária o ônus da prova incumbe a quem
alega o direito. Assim, à autoridade fiscal compete investigar, diligenciar, demonstrar
e provar a ocorrência ou não do fato tributário, observando os princípios do devido
processo legal, da verdade material, do contraditório e da ampla defesa. Ao sujeito
passivo, por sua vez, cabe apresentar prova em contrário, por meio dos elementos que
demonstrem a efetividade do direito alegado, bem como hábeis para afastar a
imputação da irregularidade apontada. Ao julgador administrativo-tributário, somente
cabe complementar e ir a busca de provas para formar o seu livre convencimento, não
lhe competindo suprir elementos que deveriam ser trazidos aos autos pelas partes do
processo.
Assim, como não restou demonstrado o ônus desses pagamentos, as despesas
não podem ser consideradas nas deduções a título de despesas médicas, não
merecendo reparos o feito fiscal.
No tocante à alegação de que a multa aplicada é confiscatória, tem-se que a
mesma foi exigida como determina a legislação tributária. É a própria Lei no 9.430, de
1996, art. 44, inciso I, que impõe o percentual de 75% (setenta e cinco por cento).
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Fl. 5 do Acórdão n.o 2001-003.859 - 2a Sejul/1a Turma Extraordinária
Processo no 15504.721887/2012-11

Saliente-se que o princípio constitucional da vedação ao confisco é dirigido ao
legislador. Esse princípio orienta a elaboração legislativa, que deve observar a
capacidade contributiva (art. 145, §1o da CF, de1988), bem como não pode dar ao
tributo conotação de confisco.
Assim, a alegação de que o percentual aplicado fere princípios constitucionais é
inócua, tendo-se em vista que ele decorre de uma prescrição legal.
Isto posto, ante os fundamentos expostos, voto por considerar improcedente a
impugnação e manter o crédito tributário nos termos constantes do auto de infração.
Do Recurso Voluntário
Inconformada com o resultado do julgamento de 1a instância e amparado pelo
contido no artigo 33 do Decreto no 70.235/72, a interessada interpôs o recurso tempestivo (e-fls.
191/201), arguindo contra a manutenção da glosa sobre suas despesas médicas.
É o relatório.

Voto
Conselheiro Marcelo Rocha Paura, Relator.
Da Admissibilidade
O recurso é tempestivo e atende aos demais pressupostos de admissibilidade,
razão pela qual dele conheço e passo à sua análise.
Da Matéria em Julgamento
A matéria constante na presente autuação devolvida a este Conselho para reanálise
por meio de Recurso Voluntário é a dedução indevida de despesas médicas, no valor total de R$
12.930,00.
Do Mérito
Da Glosa sobre Deduções com Despesas Médicas
Em apertadíssima síntese, a recorrente afirma que o auto-de-infração foi lavrado
mesmo com a apresentação dos respectivos recibos que foram totalmente desconsiderados,
demonstrando que a autoridade lançadora entende que os recibos por si só não fazem prova do
pagamento das despesas.
Discorda veementemente deste entendimento, afirmando que o recibo é sim prova
de pagamento, fundamentando este entendimento em artigos do Código Civil e da legislação
tributária. Cita, ainda, a jurisprudência administrativa favorável ao seu entendimento.
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Fl. 6 do Acórdão n.o 2001-003.859 - 2a Sejul/1a Turma Extraordinária
Processo no 15504.721887/2012-11

Em suma, estão acima transcritas, as principais linhas argumentativas de defesa da
interessada.
De início, convém reproduzir trecho constante da descrição do Termo de
Verificação Fiscal elaborado pela autoridade lançadora (e-fls. 18):
A glosa das despesas médicas efetuada nessa apuração deve-se ao fato de o
contribuinte não ter comprovado, de forma inequívoca, o efetivo pagamento dos
profissionais ou estabelecimentos citados na declaração.
No julgado anterior (e-fls. 250/251), a i. Relatora motivou a manutenção das
glosas da seguinte forma:
A contribuinte, em sua impugnação apenas apresentou os recibos já
apresentados na fase fiscalizatória e juntou declarações de alguns profissionais de
que prestaram o serviço para a impugnante nos valores ali descritos. Não há nos
autos outros elementos de comprovação do efetivo pagamento a fim de robustecer a
convicção de que os serviços foram efetivamente prestados e os valores transferidos
aos profissionais.
...
Assim, como não restou demonstrado o ônus desses pagamentos, as despesas
não podem ser consideradas nas deduções a título de despesas médicas...
Bem, o ponto de discordância resume-se, pode-se assim dizer, quanto à
suficiência de recibos e declarações, apresentados pelo contribuinte, para comprovar
eficazmente, após regularmente intimado, as despesas com profissionais da
área
médica/odontológica para fins de dedução da base de cálculo do imposto de renda pessoa física.
Antes de iniciarmos a análise deste caso concreto, recomendável a transcrição da
base legal para dedução de despesas dessa natureza que está na alínea "a" do inciso II do artigo
8o da Lei 9.250/95, regulamentada no artigo 80 do RIR/99:
Art. 80. Na declaração de rendimentos poderão ser deduzidos os pagamentos efetuados,
no ano-calendário, a médicos, dentistas, psicólogos, fisioterapeutas, fonoaudiólogos,
terapeutas ocupacionais e hospitais, bem como as despesas com exames laboratoriais,
serviços radiológicos, aparelhos ortopédicos e próteses ortopédicas e dentárias (Lei no
9.250, de 1995, art. 8o, inciso II, alínea "a").
§ 1o O disposto neste artigo (Lei no 9.250, de 1995, art. 8o, § 2o):
I - aplica-se, também, aos pagamentos efetuados a empresas domiciliadas no País,
destinados à cobertura de despesas com hospitalização, médicas e odontológicas, bem
como a entidades que assegurem direito de atendimento ou ressarcimento de despesas
da mesma natureza;
II - restringe-se aos pagamentos efetuados pelo contribuinte, relativos ao próprio
tratamento e ao de seus dependentes;
III - limita-se a pagamentos especificados e comprovados, com indicação do nome,
endereço e número de inscrição no Cadastro de Pessoas Físicas - CPF ou no
Cadastro Nacional da Pessoa Jurídica - CNPJ de quem os recebeu, podendo, na falta
de documentação, ser feita indicação do cheque nominativo pelo qual foi efetuado o
pagamento;
Fl. 209
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Fl. 7 do Acórdão n.o 2001-003.859 - 2a Sejul/1a Turma Extraordinária
Processo no 15504.721887/2012-11

(...) (grifou-se)
Complementando a necessidade dessa comprovação, o Decreto no 3.000, de 26 de
março de 1999, Regulamento do Imposto de Renda, RIR/1999, em seu art. 73, dispõe que:
Art. 73. Todas as deduções estão sujeitas a comprovação ou justificação, a juízo da
autoridade lançadora (Decreto-Lei no 5.844, de 1943, art. 11, § 3o).
§ 1o Se forem pleiteadas deduções exageradas em relação aos rendimentos declarados,
ou se tais deduções não forem cabíveis, poderão ser glosadas sem a audiência do
contribuinte (Decreto-Lei no 5.844, de 1943, art. 11, § 4o). (grifou-se)
Veja que a legislação estabeleceu a hipótese de a autoridade lançadora requerer
documentos adicionais para a comprovação da efetiva realização dessas despesas, se assim
entender necessário. Numa correta interpretação dos dispositivos legais, pode-se inferir a
necessidade da especificação e comprovação não só dos serviços prestados, bem como do seu
efetivo pagamento.
A apresentação de recibos como forma de comprovação das despesas médicas, a
teor do que dispõe o art. 80, § 1o, III, do RIR/1999, pode ser considerada suficiente, mas não
restringe a ação fiscal apenas a esse exame.
Havendo qualquer dúvida quanto às deduções declaradas pelo contribuinte, a
autoridade lançadora, tem não só o direito mas também o dever de exigir provas adicionais da
efetividade da prestação dos serviços.
No que concerne ao ônus da prova, é regra geral no direito que cabe a quem alega.
Entretanto, a lei também pode determinar a quem caiba a incumbência de provar determinado
fato. É o que ocorre no caso das deduções. A legislação tributária estabeleceu expressamente que
o contribuinte pode ser instado a comprová-las ou justifica-las, deslocando para ele o ônus
probatório.
Nesse sentido destaque-se os ensinamentos do mestre Antônio da Silva Cabral,
em Processo Administrativo Fiscal, Ed. Saraiva, p. 298 (documento assinado digitalmente)
Uma das regras que regem as provas consiste no seguinte: toda afirmação de
determinado fato deve ser provada. Diz-se frequentemente: “a quem alega alguma coisa,
compete prova-la”. [...] Em processo fiscal predomina o princípio de que as afirmações
sobre omissão de rendimentos devem ser provadas pelo fisco, enquanto as afirmações
que importem redução, exclusão, suspensão ou extinção do crédito tributário
competem ao contribuinte.(g.n.)
A inversão legal do ônus da prova, do Fisco para o contribuinte, transfere para
este a obrigação de comprovar e justificar as deduções e, não o fazendo, sofre as consequências
legais, ou seja, o não cabimento dessas deduções, por falta de comprovação e justificação.
Também importa dizer que o ônus de provar significa trazer elementos que não deixem qualquer
dúvida quanto ao fato questionado.
Por conseguinte, o ônus da prova das deduções é do contribuinte, pois foram por
ele pleiteadas. Se a prova da dedução incumbe a quem interessa e este não a faz na forma legal
exigida, se sujeita a sua desconsideração, e foi o que ocorreu nos autos.
Fl. 210
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 8 do Acórdão n.o 2001-003.859 - 2a Sejul/1a Turma Extraordinária
Processo no 15504.721887/2012-11

Cabe esclarecer que os recibos, porquanto manifestações unilaterais, não se
prestam à comprovação inequívoca da ocorrência dos fatos neles descritos, como pretende o
recorrente.
Os recibos e as declarações de pagamento contêm uma declaração de fato, o que
faz com que tenham aptidão para provar a declaração, mas não o fato declarado, conforme
dicção do parágrafo único do art. 408 do CPC:
“Art. 408. As declarações constantes do documento particular, escrito e
assinado, ou somente assinado, presumem-se verdadeiras em relação ao
signatário.
Parágrafo único. Quando, todavia, contiver declaração de ciência, relativa a
determinado fato, o documento particular prova a declaração, mas não o fato
declarado, competindo ao interessado em sua veracidade o ônus de provar o
fato.”
Esse dispositivo legal também esclarece que os recibos e as declarações de
pagamento presumem-se verdadeiros somente em relação àqueles que participaram do ato.
O vigente Código Civil (CC - Lei n.o 10.406, de 10 de janeiro de 2002) também
disciplina o limite da presunção de veracidade dos documentos particulares e seus efeitos sobre
terceiros:
“Art. 219. As declarações constantes de documentos assinados presumem-se
verdadeiras em relação aos signatários.
Parágrafo único. Não tendo relação direta, porém, com as disposições principais ou com
a legitimidade das partes, as declarações enunciativas não eximem os interessados em
sua veracidade do ônus de prová-las.
(...)
Art. 221. O instrumento particular, feito e assinado, ou somente assinado por quem
esteja na livre disposição e administração de seus bens, prova as obrigações
convencionais de qualquer valor; mas os seus efeitos, bem como os da cessão, não se
operam, a respeito de terceiros, antes de registrado no registro público. (grifos nossos)
Em síntese, como não há presunção de veracidade do recibo, perante o Fisco, a
este documento atribui-se ordinário valor probatório.
Desta forma, entendo que as despesas médicas dedutíveis da base de cálculo do
imposto de renda restringem-se aos pagamentos efetuados pelo contribuinte, relativos ao próprio
tratamento e ao de seus dependentes, e se limitam, sim, a serviços comprovadamente realizados
quando objeto de indagação pela autoridade fiscal, a partir de dúvida razoável, bem como a
pagamentos especificados e comprovados.
No presente caso não se afigura irregular, nem desarrazoada, a exigência, por
parte
da
autoridade
lançadora,
da
comprovação
de
pagamento
das
despesas
médicas/odontológicas e, dependendo da situação fática, demonstra-se necessária e
imprescindível.
Fl. 211
DF CARF MF
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Fl. 9 do Acórdão n.o 2001-003.859 - 2a Sejul/1a Turma Extraordinária
Processo no 15504.721887/2012-11

Como visto, a recorrente apresentou recibos e declarações no intuito de
comprovar a regularidade da prestação dos serviços médicos/odontológicos.
Da análise de toda a documentação acostada, entendo que somente os recibos e as
declarações apresentados, por si só, neste caso particular, não são suficientes para comprovar a
efetividade da prestação de serviços.
Ressalto que a interessada não apresentou ou especificou qualquer outro
elemento, diretamente vinculado àqueles profissionais que pudessem dar convicção a este
julgador da efetiva prestação dos serviços por eles prestados, como por exemplo cópias de
cheques, extratos bancários, exames laboratoriais ou de imagens realizados, entre outros
possíveis.
Considerando as especificidades desta autuação fiscal, especialmente o contido no
complemento da descrição dos fatos e enquadramento legal, considero que a recorrente não
logrou êxito em comprovar a efetividade da prestação dos serviços médicos/odontológicos e,
assim, voto pela manutenção das glosas sobre as respectivas deduções, alinhando-me à
conclusão da decisão de piso.
Ante o exposto, conheço do Recurso Voluntário e, no mérito, NEGO
PROVIMENTO.

(documento assinado digitalmente)
Marcelo Rocha Paura

Fl. 212
DF CARF MF
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