Tribunal: CARF
Processo: 10480.720317/2010-44
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: Ariene d'Arc Diniz e Amaral
Órgão colegiado: Terceira Turma Extraordinária da Terceira Seção / Terceira Seção De Julgamento
Data de julgamento: 2020-10-16
Data de publicação: 2020-12-07

Ementa:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP
Período de apuração: 01/07/2006 a 30/09/2006
MATÉRIA NÃO IMPUGNADA. CONSOLIDAÇÃO DA GLOSA. Considera-se não impugnada a matéria que não tenha sido expressamente contestada pela manifestante, consolidando-se na via administrativa as glosas não contraditadas, independentemente de apreciação meritória.
NULIDADE. CERCEAMENTO DE DEFESA. Não há que se falar em cerceamento de defesa e, consequentemente, em nulidade, quando o Despacho Decisório encontra-se respaldado em relatório fundamentado, devidamente cientificado ao contribuinte, facultada manifestação de inconformidade.
NÃO-CUMULATIVIDADE. CRÉDITOS. CONCEITO DE INSUMOS
O alcance do conceito de insumo, segundo o regime da não-cumulatividade do PIS Pasep e da COFINS é aquele em que o os bens e serviços cumulativamente atenda aos requisitos de (i) essencialidade ou relevância com/ao processo produtivo ou prestação de serviço; e sua (ii) aferição, por meio do cotejo entre os elementos (bens e serviços) e a atividade desenvolvida pela empresa.
GASTOS COM EMBALAGEM. EMBALAGEM PARA TRANSPORTE. EMBALAGEM DE APRESENTAÇÃO. APROPRIAÇÃO DE CRÉDITO. POSSIBILIDADE. Na sistemática da apuração não-cumulativa deve ser reconhecido crédito relativo a bens e insumos que atendam aos requisitos da essencialidade e relevância, conforme decidido no REsp 1.221.170/PR, julgado na sistemática de repetitivos. Gastos incorridos com embalagens para transporte do dos insumos e do produto final, vinculados ao processo produtivo, geram créditos passíveis de desconto do valor da contribuição calculada.

Inteiro teor:
S3-TE03
MINISTÉRIO DA ECONOMIA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
10480.720317/2010-44
Recurso
Voluntário
Acórdão no
3003-001.456 – 3a Seção de Julgamento / 3a Turma Extraordinária
Sessão de
16 de outubro de 2020
Recorrente
PAMESA DO BRASIL S/A
Interessado
FAZENDA NACIONAL

ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP
Período de apuração: 01/07/2006 a 30/09/2006
MATÉRIA NÃO IMPUGNADA. CONSOLIDAÇÃO DA GLOSA. Considera-
se não impugnada a matéria que não tenha sido expressamente contestada pela
manifestante,
consolidando-se na via administrativa as
glosas não
contraditadas, independentemente de apreciação meritória.
NULIDADE. CERCEAMENTO DE DEFESA. Não há que se falar em
cerceamento de defesa e, consequentemente, em nulidade, quando o Despacho
Decisório encontra-se respaldado em relatório fundamentado, devidamente
cientificado ao contribuinte, facultada manifestação de inconformidade.
NÃO-CUMULATIVIDADE. CRÉDITOS. CONCEITO DE INSUMOS
O alcance do conceito de insumo, segundo o regime da não-cumulatividade do
PIS Pasep e da COFINS é aquele em que o os bens e serviços cumulativamente
atenda aos requisitos de (i) essencialidade ou relevância com/ao processo
produtivo ou prestação de serviço; e sua (ii) aferição, por meio do cotejo entre
os elementos (bens e serviços) e a atividade desenvolvida pela empresa.
GASTOS COM EMBALAGEM. EMBALAGEM PARA TRANSPORTE.
EMBALAGEM DE APRESENTAÇÃO. APROPRIAÇÃO DE CRÉDITO.
POSSIBILIDADE. Na sistemática da apuração não-cumulativa deve ser
reconhecido crédito relativo a bens e insumos que atendam aos requisitos da
essencialidade e relevância, conforme decidido no REsp 1.221.170/PR, julgado
na sistemática de repetitivos. Gastos incorridos com embalagens para
transporte do dos insumos e do produto final, vinculados ao processo
produtivo, geram créditos passíveis de desconto do valor da contribuição
calculada.

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em conhecer
parcialmente do Recurso Voluntário, apenas em relação aos créditos sobre insumos decorrente
de material de embalagem, em rejeitar a preliminar suscitada e, no mérito, em dar-lhe
provimento parcial, reconhecendo o direito ao crédito decorrente da aquisição de material de
embalagem.
ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 10480.720317/2010-44
Fl. 1007
DF CARF MF
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Fl. 2 do Acórdão n.o 3003-001.456 - 3a Sejul/3a Turma Extraordinária
Processo no 10480.720317/2010-44

(documento assinado digitalmente)
Marcos Antônio Borges - Presidente
(documento assinado digitalmente)
Ariene d'Arc Diniz e Amaral - Relator
Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Marcos Antônio Borges
(presidente), Lara Moura Franco Eduardo, Muller Nonato Cavalcanti Silva e Ariene d’Arc Diniz
e Amaral (relatora).
Relatório
Adoto o relatório da Delegacia da Receita Federal do Brasil de Julgamento, que
narra bem os fatos:
“Contra o contribuinte acima identificado foi emitido o Despacho Decisório de fl. 869 a
871, através do qual a RFB reconheceu parcialmente o direito creditório pleiteado
através do Pedido de Ressarcimento – PER n° 15820.92867.310707.1.1.08-0395
Através do referido PER, a manifestante pleiteou um crédito de PIS Exportação, do
período de apuração – PA 3o Trimestre/2006, no valor de R$ 70.339,80, tendo a
fiscalização reconhecido a importância de R$ 64.760,99, glosando a diferença.
As glosas incidiram sobre créditos correspondentes a aquisição de bens ou servições não
enquadráveis, segundo a fiscalização, no conceito de insumos, para fins de geração do
dierito ao crédito de PIS e Cofins previsto nos art. 3o, inciso II, das Leis 10.637/2002 e
10.833/2003.
Foram as seguintes, em síntese, as glosas:
1. valores referentes a aquisição de Pallets de madeira indevidamente incluídos no item
Bens Utilizados como Insumos do Dacon (Item 02 das Fichas 06 A e 16 A);
2. valores indevidamente incluídos no item Serviços Utilizados como Insumos do
Dacon (Item 03 das Fichas 06 A e 16 A), a saber: (i) serviço de vigilância na área
industrial; (ii) serviços de gestão de processos industriais e (iii) serviços de consultoria e
assessoria técnica industrial;
3. valores indevidamente incluídos no item Despesas de Aluguéis de Máquinas e
Equipamentos Locados de Pessoa Jurídica do Dacon (Item 06 das Fichas 06 A e 16 A);

4. valores indevidamente incluídos no item Outras Operações com Direito a Crédito do
Dacon (Item 13 das Fichas 06 A e 16 A) sem comprovação ou não aplicados no
processo industrial.
O detalhamento dos fundamentos das glosas e sua apuração encontram-se no Termo de
Verificação Fiscal anexo às fls. 793 a 855 .
Ciente do Despacho Decisório em 25/06/2012, (fls.891) o contribuinte apresentou em
25/07/2012 a manifestação de inconformidade de fls. 894 a 934, alegando, em essência,
que:
Fl. 1008
DF CARF MF
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Fl. 3 do Acórdão n.o 3003-001.456 - 3a Sejul/3a Turma Extraordinária
Processo no 10480.720317/2010-44
 a glosa dos créditos referentes às aquisições dos
pallets deve ser considerada nula,
tendo em vista que se deu de forma genérica, sem o estudo casuístico da sua finalidade e
destinação, portanto, baseado na mera presunção de que não integrariam o processo
produtivo;  no mérito, os
pallets constituem insumos, vez que integram o produto final e se
enquadram no conceito de embalagem, fazendo sua aquisição jus ao desconto do crédito
previsto no 3o, II, das Leis 10.637/2002 e 10.833/2003. ”

A DRJ deu parcial provimento a manifestação de inconformidade em em acórdão
assim ementado:
“ ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO
Período de apuração:01/07/2006 a 30/09/2006
MATÉRIA NÃO IMPUGNADA. CONSOLIDAÇÃO DA GLOSA.
Considera-se não impugnada a matéria que não tenha sido expressamente
contestada pela manifestante, consolidando-se na via administrativa as
glosas não contraditadas, independentemente de apreciação meritória.
NULIDADE. CERCEAMENTO DE DEFESA. Não há que se falar em
cerceamento de defesa e, consequentemente, em nulidade, quando o
Despacho Decisório encontra-se respaldado em relatório fundamentado,
devidamente cientificado ao contribuinte, facultada manifestação de
inconformidade.
PIS/PASEP. NÃO-CUMULATIVIDADE. INSUMO. CONCEITO. Para
considerar-se insumo, o bem ou serviço deve ser necessário ao processo
produtivo/fabril, não havendo a possibilidade de cogitar-se a existência de
um produto final na ausência do insumo. As embalagens que não são
incorporadas ao produto durante a fase de produção, mas apenas ao final
desse ciclo, destinando-se tão-somente ao transporte, não se enquadram no
conceito de insumo, por conseguinte, não geram direito ao crédito.
Manifestação de Inconformidade Improcedente
Direito Creditório Não Reconhecido”.

Em recurso voluntário contribuinte em preliminar argumenta a inexistência de
matéria não impugnada tendo em vista a preliminar de nulidade do despacho decisório suscitada
na MI, e no mérito, (i) fundamenta a possibilidade de creditamento sobre aquisições de palletes
de madeira usados para transporte de produto final; bem como sobre a possibilidade de
creditamento de despesas de aluguéis e equipamentos locados pela pessoa jurídica, do qual
destaco o seguinte trecho:
Fl. 1009
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Fl. 4 do Acórdão n.o 3003-001.456 - 3a Sejul/3a Turma Extraordinária
Processo no 10480.720317/2010-44

É o relatório.

Voto
Conselheira Ariene d'Arc Diniz e Amaral, Relatora.
Conhecimento parcial

Em suas razões recursais a contribuinte alega (i) em preliminar, a ausência de
matéria não impugnada, tendo em vista que suscitou a nulidade do despacho decisório na MI, e
no mérito, (ii) fundamenta a possibilidade de creditamento sobre aquisições de palletes de
madeira usados para transporte de produto final; bem como sobre a possibilidade de
creditamento de despesas de aluguéis e equipamentos locados pela pessoa jurídica.

O presente recurso contém matéria de competência desta E. Turma da 3a Seção do
Conselho Administrativo. O recurso é tempestivo.

Presentes os demais requisitos de admissibilidade, dele tomo conhecimento
parcial por considerar a impossibilidade do recurso em relação as glosas referentes creditamento
de despesas de aluguéis e equipamentos locados pela pessoa jurídica, matéria não impugnada na
manifestação de inconformidade.

Preliminar
A Recorrente sustenta do acórdão recorrido, sob o fundamento de que por ter alegado
a nulidade do despacho decisório em preliminar apresentada em MI, não seria aplicável o artigo
17, do Decreto no 70.235/72, estando todo o despacho decisório impugnado.
Entendo não assistir razão a recorrente pois na MI houve expressa insurgência
apenas sobre a decadência e a glosa de créditos decorrente de aquisição de pallets, tendo operado
os efeitos da preclusão em relação as demais glosas.
Fl. 1010
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Fl. 5 do Acórdão n.o 3003-001.456 - 3a Sejul/3a Turma Extraordinária
Processo no 10480.720317/2010-44

Ainda que tal argumento pudesse ser considerado é de se verificar que também
aquele tópico da referida MI tratou apenas da alegação de nulidade do DD referente a glosa dos
créditos decorrentes dos pallets, não havendo menção a nenhuma outra glosa, conforme se
depreende do trecho abaixo transcrito.:

Fl. 1011
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Fl. 6 do Acórdão n.o 3003-001.456 - 3a Sejul/3a Turma Extraordinária
Processo no 10480.720317/2010-44

Fl. 1012
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Fl. 7 do Acórdão n.o 3003-001.456 - 3a Sejul/3a Turma Extraordinária
Processo no 10480.720317/2010-44

Fl. 1013
DF CARF MF
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Fl. 8 do Acórdão n.o 3003-001.456 - 3a Sejul/3a Turma Extraordinária
Processo no 10480.720317/2010-44

Fl. 1014
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Fl. 9 do Acórdão n.o 3003-001.456 - 3a Sejul/3a Turma Extraordinária
Processo no 10480.720317/2010-44

Fl. 1015
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Fl. 10 do Acórdão n.o 3003-001.456 - 3a Sejul/3a Turma Extraordinária
Processo no 10480.720317/2010-44

Verifica-se que não há menção as demais glosas do DD, estando acertado, pois, o
entendimento da DRJ, não havendo fundamento para reconhecimento de nulidade do acórdão.

Mérito
- Aproveitamento de créditos decorrente de insumos no processo produtivo da Contribuinte:
O conceito de insumos no sistema da não cumulatividade das contribuições
sociais foi objeto de larga discussão tanto neste tribunal administrativo quando no Poder
Judiciário. Comungo e adoto respeitosamente como razão de decidir, nos termos regimentais, o
Fl. 1016
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Fl. 11 do Acórdão n.o 3003-001.456 - 3a Sejul/3a Turma Extraordinária
Processo no 10480.720317/2010-44

entendimento do Ilustre Conselheiro Marcos Antônio Borges, muito bem posto no Acórdão no
3003-000.424, abaixo transcrito:
“I - Do conceito de insumos
A discussão travada no cenário jurídico acerca das contribuições para o PIS e para
COFINS se refere aos créditos passíveis de aproveitamento para fins de apuração das
contribuições ante o teor do inciso II do artigo 3o das Leis n.o 10.637/2002 e
10.833/2003.
A discussão tem se balizado na amplitude do conceito de insumo expresso na norma
como fundamento para fins de creditamento de PIS/Pasep e da Cofins.
O dispositivo em exame é o inciso II do artigo 3o das Leis n.o 10.637/2002 e
10.833/2003, assim expresso (os destaques são nossos):
Art. 3o. Do valor apurado na forma do art. 2o a pessoa jurídica poderá descontar
créditos calculados em relação a:
(...)
II - bens e serviços, utilizados como insumo na prestação de serviços e na produção ou
fabricação de bens ou produtos destinados à venda, inclusive combustíveis e
lubrificantes, exceto em relação ao pagamento de que trata o art. 2o da Lei no 10.485, de
3 de julho de 2002, devido pelo fabricante ou importador, ao concessionário, pela
intermediação ou entrega dos veículos classificados nas posições 87.03 e 87.04 da TIPI;
A partir do exame dos julgados do CARF, identificaram-se três correntes de
entendimento quanto ao termo “insumo” ou “bens e serviços, utilizados como insumo”:
a) O termo insumo (na verdade bens e serviços, utilizados como insumos...) referido na
legislação do PIS e da COFINS deve ser interpretado de acordo com a legislação do IPI;
b) O conceito de insumo dentro da sistemática de apuração de créditos pela não
cumulatividade de PIS e Cofins deve ser entendido como toda e qualquer custo ou
despesa necessária à atividade da empresa, nos termos da legislação do IRPJ;
c) Os bens e serviços que geram os insumos previstos na legislação do PIS e da
COFINS não podem ser assumidos como similares ao da legislação do IPI e, tampouco,
estãoinseridos nos conceitos de custos ou despesas previstos na legislação do IRPJ. Tais
insumos (bens e serviços classificáveis como insumos) devem ser definidos por critérios
próprios.
Não obstante o meu entendimento pessoal, o que é certo que a terceira corrente tem sido
amplamente vencedora nas deliberações da Câmara Superior desse Conselho, pela
análise de cada caso, independentemente das legislações do IPI ou do IRPJ.
Nesse contexto, afastando as correntes doutrinárias tradicionais, a jurisprudência
majoritária do CARF tem assentado que o conceito de insumos, no âmbito do
PIS/COFINS não-cumulativos, pressupõe que os bens ou serviços sejam consumidos
durante o processo produtivo (ou de prestação de serviços) e dentro de seu espaço, salvo
expressas disposições legais, como é o caso das despesas com frete e armazenagem nas
operações de comercialização, as quais se dão após o término do processo produtivo,
mas geram direito a crédito de PIS/COFINS por inequívoca previsão normativa: art. 3o,
inciso IX, e art. 15, inciso II, ambos da Lei 10.833/03.
A jurisprudência majoritária do CARF se orienta, portanto, no sentido de vincular o
conceito de insumos à relação de pertinência ou inerência da despesa incorrida com o
limite espaço-temporal do processo produtivo (ou de prestação de serviços).
Fl. 1017
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Fl. 12 do Acórdão n.o 3003-001.456 - 3a Sejul/3a Turma Extraordinária
Processo no 10480.720317/2010-44

Não obstante a discussão acerca da conceituação do termo “insumos” na doutrina e da
jurisprudência administrativa, sobreveio a decisão do STJ, no REsp 1.221.170, em sede
de recurso repetitivo, que definiu que o conceito de insumo, para fins de constituição de
crédito de PIS e de Cofins, devendo observar o critério da essencialidade e relevância –
considerando-se a imprescindibilidade ou a importância de determinado item para o
desenvolvimento da atividade produtiva, consistente na produção de bens destinados à
venda ou de prestação de serviços.
O acórdão proferido foi assim ementado:
TRIBUTÁRIO.
PIS
E
COFINS.
CONTRIBUIÇÕES
SOCIAIS.
NÃO-
CUMULATIVIDADE. CREDITAMENTO. CONCEITO DE INSUMOS. DEFINIÇÃO
ADMINISTRATIVA PELAS INSTRUÇÕES NORMATIVAS 247/2002 E 404/2004,
DA SRF, QUE TRADUZ PROPÓSITO RESTRITIVO E DESVIRTUADOR DO SEU
ALCANCE LEGAL. DESCABIMENTO. DEFINIÇÃO DO CONCEITO DE
INSUMOS À LUZ DOS CRITÉRIOS DA ESSENCIALIDADE OU RELEVÂNCIA.
RECURSO ESPECIAL DA CONTRIBUINTE PARCIALMENTE CONHECIDO, E,
NESTA EXTENSÃO, PARCIALMENTE PROVIDO, SOB O RITO DO ART. 543C
DO CPC/1973 (ARTS. 1.036 E SEGUINTES DO CPC/2015).
1. Para efeito do creditamento relativo às contribuições denominadas PIS e COFINS, a
definição restritiva da compreensão de insumo, proposta na IN 247/2002 e na IN
404/2004, ambas da SRF, efetivamente desrespeita o comando contido no art. 3o., II, da
Lei 10.637/2002 e da Lei 10.833/2003, que contém rol exemplificativo.
2. O conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios da essencialidade ou
relevância, vale dizer, considerando-se a imprescindibilidade ou a importância de
determinado item – bem ou serviço – para o desenvolvimento da atividade econômica
desempenhada pelo contribuinte.
3. Recurso Especial representativo da controvérsia parcialmente conhecido e, nesta
extensão, parcialmente provido, para determinar o retorno dos autos à instância de
origem, a fim de que se aprecie, em cotejo com o objeto social da empresa, a
possibilidade de dedução dos créditos relativos a custo e despesas com: água,
combustíveis e lubrificantes, materiais e exames laboratoriais, materiais de limpeza e
equipamentos de proteção individual-EPI.
4. Sob o rito do art. 543C do CPC/1973 (arts. 1.036 e seguintes do CPC/2015),
assentam-se as seguintes teses: (a) é ilegal a disciplina de creditamento prevista nas
Instruções Normativas da SRF ns. 247/2002 e 404/2004, porquanto compromete a
eficácia do sistema de não-cumulatividade da contribuição ao PIS e da COFINS, tal
como definido nas Leis 10.637/2002 e 10.833/2003; e (b) o conceito de insumo deve ser
aferido à luz dos critérios de essencialidade ou relevância, ou seja, considerando-se a
imprescindibilidade ou a importância de terminado item bem ou serviço para o
desenvolvimento da atividade econômica desempenhada pelo Contribuinte. (Resp n.o
1.221.170 PR (2010/02091150), Relator Ministro Napoleão Nunes Maia Filho).
Do julgamento acima, restou decidido que o conceito de insumos, no âmbito do regime
não-cumulativo, abarca todos os bens e serviços empregados no processo produtivo ou
de prestação de serviços e que sejam essenciais ou relevantes à atividade econômica da
empresa, afastando-se, desse modo, aquele conceito restritivo de insumos enunciado
pelas IN ́s no 247/2002 e 404/2004. Observa-se, portanto, que o STJ assimilou uma
concepção de insumos que é intermediária, distinta daquelas albergadas pela legislação
do IPI e do Imposto de Renda.
Da posição firmada pelo STJ, em especial da leitura de seu voto condutor, exsurge, de
forma clara, a necessidade de aferição casuística da aplicação do conceito de insumos a
determinado gasto, tendo sempre em vista a atividade desempenhada pelo contribuinte.
Em outras palavras, saber se determinado dispêndio integra o conceito de insumos para
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Fl. 13 do Acórdão n.o 3003-001.456 - 3a Sejul/3a Turma Extraordinária
Processo no 10480.720317/2010-44

fins de direito creditório no regime das contribuições não-cumulativas passa pela análise
de sua essencialidade ou relevância em face das particularidades da atividade que
determinada empresa desempenha.
Nesse contexto, a instrução probatória ganha sensível importância, pois, em cada caso e
para cada despesa, deverão ser demonstradas a relevância e a essencialidade dos gastos
para atividade empresarial desenvolvida. Em cada caso concreto, a subsunção de um
determinado gasto ao conceito de insumos deverá ser pautada pela análise da sua
essencialidade e/ou relevância para a atividade produtiva ou de prestação de serviços,
levando-se em consideração a natureza da atividade econômica desempenhada pelo
contribuinte”.

Argumenta a contribuinte que as embalagens mesmo que possam ser consideradas
como utilizadas apenas para transporte de produtos industrializados e não como elementos
promocionais, são insumos consumidos na fase final da industrialização (acondicionamento) e
transporte do produto até para o cliente. Tais embalagens utilizadas no acondicionamento dos
produtos não serão passíveis de reutilização nem de devolução pelo cliente. Da mesma forma
que a matéria prima, onera o custo final do produto.
No caso o material de embalagem (paletes) entendo que a glosa deve ser revertida,
considerando sua relevância à atividade exercida pela Recorrente, já que são utilizados como
forma de viabilizar o carregamento dos produtos produzidos pela contribuinte e para proteger as
mercadorias do contato com elementos estranhos que possam prejudicar a sua qualidade.
Por vim vale destacar que o crédito restou devidamente comprovado no processo.
Os valores foram apontados no relatório fiscal (fls. 3 a 19), além disso o contribuinte apresentou
DACON do período, suportado pelo razão analítico, cumprindo o ônus probante adequadamente.
Diante do exposto, voto por conhecer parcialmente do recurso voluntário, rejeitar a
preliminar e para no mérito dar parcial provimento, reconhecendo o direito ao crédito decorrente da
aquisição de material de embalagem.
É como voto.
(documento assinado digitalmente)
Ariene d'Arc Diniz e Amaral

Fl. 1019
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