Tribunal: CARF
Processo: 11080.904341/2013-52
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: FERNANDA VIEIRA KOTZIAS
Órgão colegiado: Primeira Turma Ordinária da Quarta Câmara da Terceira Seção / Quarta Câmara / Terceira Seção De Julgamento
Data de julgamento: 2020-02-17
Data de publicação: 2020-06-02

Ementa:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE SOCIAL (COFINS)
Período de apuração: 01/04/2012 a 30/06/2012
COFINS NÃO CUMULATIVA. CRÉDITO. RESSARCIMENTO.
Para que determinado bem ou prestação de serviço seja considerado insumo na sistemática da não-cumulatividade das Contribuições para o PIS e da COFINS, imprescindível a sua essencialidade ao processo produtivo ou prestação de serviço, direta ou indiretamente. Restou caracterizada a essencialidade das despesas de controle de pragas, fretes de aquisição de insumos tributados sob alíquota zero ou com tributação suspensa, despesas com pallets; e as despesas referentes ao ativo imobilizado creditadas extemporaneamente.
CRÉDITO BÁSICO. SUSPENSÃO OBRIGATÓRIA DAS CONTRIBUIÇÕES. LEI No 10.925/2004. CRÉDITO PRESUMIDO. POSSIBILIDADE.
As vendas de arroz em casca, realizadas entre partes que preenchem os requisitos previstos na legislação, devem ser efetivadas, obrigatoriamente, com suspensão das contribuições. Ao adquirente cabe o direito de apurar apenas o crédito presumido previsto na Lei no 10.925/2004.
CRÉDITO. FRETE NA TRANSFERÊNCIA DE PRODUTOS ACABADOS ENTRE ESTABELECIMENTOS DA EMPRESA. IMPOSSIBILIDADE.
Os dispêndios com frete entre estabelecimentos do contribuinte relativo ao transporte de produto já acabado não geram créditos de PIS/Cofins, tendo em vista não se tratar de frete de venda, nem se referir a aquisição de serviço a ser prestado dentro do processo produtivo, uma vez que este já se encontra encerrado.

Inteiro teor:
S3-C 4T1
MINISTÉRIO DA ECONOMIA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
11080.904341/2013-52
Recurso
Voluntário
Acórdão no
3401-007.333 – 3a Seção de Julgamento / 4a Câmara / 1a Turma Ordinária
Sessão de
17 de fevereiro de 2020
Recorrente
SLC ALIMENTOS LTDA
Interessado
FAZENDA NACIONAL

ASSUNTO:
CONTRIBUIÇÃO
PARA
O
FINANCIAMENTO
DA
SEGURIDADE SOCIAL (COFINS)
Período de apuração: 01/04/2012 a 30/06/2012
COFINS NÃO CUMULATIVA. CRÉDITO. RESSARCIMENTO.
Para que determinado bem ou prestação de serviço seja considerado insumo na
sistemática da não-cumulatividade das Contribuições para o PIS e da COFINS,
imprescindível a sua essencialidade ao processo produtivo ou prestação de
serviço, direta ou indiretamente. Restou caracterizada a essencialidade das
despesas de controle de pragas, fretes de aquisição de insumos tributados sob
alíquota zero ou com tributação suspensa, despesas com pallets; e as despesas
referentes ao ativo imobilizado creditadas extemporaneamente.
CRÉDITO
BÁSICO.
SUSPENSÃO
OBRIGATÓRIA
DAS
CONTRIBUIÇÕES.
LEI
No
10.925/2004.
CRÉDITO
PRESUMIDO.
POSSIBILIDADE.
As vendas de arroz em casca, realizadas entre partes que preenchem os
requisitos previstos na legislação, devem ser efetivadas, obrigatoriamente, com
suspensão das contribuições. Ao adquirente cabe o direito de apurar apenas o
crédito presumido previsto na Lei no 10.925/2004.
CRÉDITO. FRETE NA TRANSFERÊNCIA DE PRODUTOS ACABADOS
ENTRE ESTABELECIMENTOS DA EMPRESA. IMPOSSIBILIDADE.
Os dispêndios com frete entre estabelecimentos do contribuinte relativo ao
transporte de produto já acabado não geram créditos de PIS/Cofins, tendo em
vista não se tratar de frete de venda, nem se referir a aquisição de serviço a ser
prestado dentro do processo produtivo, uma vez que este já se encontra
encerrado.

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em negar
provimento ao recurso quanto as Despesas com movimentação/transferência de mercadorias,
Frete entre estabelecimentos de material administrativo, Aluguel de contendores de
entulho/resíduos e correção pela taxa SELIC. Por unanimidade de votos, dar provimento ao
recurso quanto as despesas relativas ao controle de pragas, Despesas com paletes por exigência
ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 11080.904341/2013-52
Fl. 1227
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 2 do Acórdão n.o 3401-007.333 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 11080.904341/2013-52

do MAPA para armazenagem. Por maioria de votos, dar provimento ao recurso quanto ao frete
sobre aquisição de insumos tributados à alíquota zero ou com tributação suspensa, vencidos os
conselheiros Lázaro Antônio Souza Soares e Mara Cristina Sifuentes, e Despesas com ativos
imobilizado e sua utilização de forma extemporânea, vencidos os conselheiros Lázaro Antônio
Souza Soares, Luís Felipe de Barros Reche e Mara Cristina Sifuentes, manifestou a intenção de
apresentar Declaração de voto o conselheiro Lázaro Antônio Souza Soares. Por maioria de votos,
negar provimento ao recurso quanto as despesas com a aquisição de arroz em casca (matéria-
prima), vencidos os conselheiros Leonardo Ogassawara de Araújo Branco, Fernanda Vieira
Kotzias e João Paulo Mendes Neto, designado para fazer o voto vencedor o conselheiro Lázaro
Antônio Souza Soares. E por voto de qualidade, negar provimento ao recurso quanto ao Frete
entre estabelecimentos de produtos acabados, vencidos os conselheiros Fernanda Vieira Kotzias
(relatora), Oswaldo Gonçalves de Castro Neto, Leonardo Ogassawara de Araújo Branco e João
Paulo Mendes Neto. Designado para redigir o voto vencedor o conselheiro Lázaro Antônio
Souza Soares.
(documento assinado digitalmente)
Mara Sifuentes – Presidente Substituta
(documento assinado digitalmente)
Fernanda Vieira Kotzias – Relatora
(documento assinado digitalmente)
Lázaro Antônio Souza Soares – Redator Designado

Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Lázaro Antônio Souza
Soares, Oswaldo Gonçalves de Castro Neto, Carlos Henrique de Seixas Pantarolli, Leonardo
Ogassawara de Araújo Branco, Luís Felipe de Barros Reche (suplente convocado), Fernanda
Vieira Kotzias, João Paulo Mendes Neto e Mara Cristina Sifuentes (Presidente Substituta).
Relatório
Trata-se de pedido de ressarcimento/compensação (PER/Dcomp), relativo ao
saldo credor de Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social - Cofins não
cumulativa, oriundo de receitas de exportação. A fiscalização, em sede de despacho decisório
deu parcial provimento ao pedido, reconhecendo parte do crédito pleiteado e, posteriormente, a
DRJ/POA, ao enfrentar a questão, chegou a mesma conclusão, mantendo as glosas originais e
julgando improcedente a manifestação de inconformidade da contribuinte, nos termos da ementa
abaixo colacionada:

ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE
SOCIAL - COFINS
Período de apuração: 01/04/2012 a 30/06/2012
Ementa: DESPESAS COM CONTROLE DE PRAGAS.
Existe vedação legal para o creditamento de despesas que não podem ser caracterizadas
como insumos dentro da sistemática de apuração de créditos pela não cumulatividade de
Pis e Cofins.
Fl. 1228
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 3 do Acórdão n.o 3401-007.333 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 11080.904341/2013-52

MOVIMENTAÇÃO E ACONDICIONAMENTO DE MERCADORIAS.
As despesas com a movimentação e o acondicionamento de mercadorias não podem ser
descontadas como crédito da Cofins e da Contribuição para o PIS/Pasep, por não se
configurarem como despesas de armazenamento.
FRETES ENTRE ESTABELECIMENTOS DA MESMA EMPRESA.
Não existe previsão legal para o cálculo de créditos a descontar da Cofins e do PIS não-
cumulativos sobre valores relativos a fretes realizados entre estabelecimentos da mesma
empresa.
SUSPENSÃO. CRÉDITO PRESUMIDO.
Comprovado o preenchimento de todos os requisitos para a suspensão da contribuição
para o PIS e para a Cofins, inexiste a possibilidade de cálculo de créditos com base nos
disposto nos art. 3o da Lei no 10.637/2002 e da Lei no 10.833/2003, respectivamente,
pelo adquirente dos insumos, havendo previsão legal apenas de crédito presumido, nos
termos do disposto no art. 8o da Lei no 10.925/2004.
FRETES NAS AQUISIÇÕES DE INSUMOS TRIBUTADOS À ALÍQUOTA ZERO E
COM SUSPENSÃO.
Se não ocorreu a tributação sobre os insumos, não gerando direito de desconto de
crédito da contribuição, também não pode haver sobre bens e insumos que se
agregam à matéria-prima.
DESPESAS FORA DO CONCEITO DE INSUMOS.
Existe vedação legal para o creditamento de despesas que não podem ser caracterizadas
como insumos dentro da sistemática de apuração de créditos pela não-cumulatividade.
Manifestação de Inconformidade Improcedente
Direito Creditório Não Reconhecido

Irresignada, a empresa apresentou recurso voluntário discorrendo sobre o conceito
de insumo e apresentando argumentos e explicações individualizados para embasar sua
discordância em relação às glosas realizadas pela fiscalização e, consequente, buscando
demonstrar seu direito ao crédito em relação às seguintes rubricas: (a) controle de pragas; (b)
frete de transferência entre estabelecimentos da empresa; (c) frete sobre compras de matéria-
prima tributada sob alíquota zero ou tributação suspensa; (d) compra de insumo (arroz com
casca); (e) despesas com movimentação e acondicionamento de mercadorias/insumos; (f) aluguel
de pallets; (g) alugueis referentes a contenedores para remoção de entulhos/resíduos e guinchos;
e (h) ativo imobilizado lançado extemporaneamente.
No que concerne o item “d”, compra de arroz com casa a título de insumo para a
produção, requer, sucessivamente, caso não seja deferido o direito creditório integral, que seja
deferido o direito ao registro do crédito presumido.
Adicionalmente, a recorrente requer a correção, pela taxa SELIC, aos créditos
pleiteados, desde o protocolo de cada pedido administrativo de ressarcimento, afirmando que
houve oposição ilegítima do Fisco aos pedidos realizados pela recorrente o que acarretou em
período de análise superior aos 360 dias dispostos em lei.
É o relatório.

Fl. 1229
DF CARF MF
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Fl. 4 do Acórdão n.o 3401-007.333 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 11080.904341/2013-52

Voto Vencido
Conselheira Fernanda Vieira Kotzias, Relatora.
O Recurso é tempestivo, e reúne todos os requisitos de admissibilidade constantes
na legislação, de modo que admito seu conhecimento.
Tal qual destacado no relatório, versa a presente lide sobre o conceito de insumo
para fins de creditamento de PIS e COFINS e suas consequências práticas em termos de
escrituração pela empresa diante das atividades por ela desenvolvidas. Ainda que a fiscalização
tenha deferido parte dos créditos pleiteados, a manifestação de inconformidade da ora recorrente
foi rejeitada pela DRJ/POA, de forma que persiste a discussão quanto às seguintes despesas: (a)
controle de pragas; (b) frete de transferência entre estabelecimentos da empresa; (c) frete sobre
compras de matéria-prima tributada sob alíquota zero ou tributação suspensa; (d) compra de
insumo (arroz com casca); (e) despesas com movimentação e acondicionamento de
mercadorias/insumos; (f) aluguel de pallets; (g) alugueis referentes a contenedores para remoção
de entulhos/resíduos e guinchos; e (h) ativo imobilizado lançado extemporaneamente.
Assim, para que a seja possível avaliar com a devida atenção e profundidade a
questão, inicia-se a presente análise pela apresentação de breves ponderações a respeito do
conceito de insumo para fins de creditamento de PIS/COFINS a fim de que, a partir disso, se
possa proceder com a análise individualizada de cada uma das despesas apontadas acima.

I - Do Conceito de Insumos

A sistemática da não-cumulatividade para as contribuições do PIS e da COFINS
foi instituída, respectivamente, pela Medida Provisória no 66/2002, convertida na Lei no
10.637/2002 (PIS) e pela Medida Provisória no 135/2003, convertida na Lei no 10.833/2003
(COFINS). O art. 3o, inciso II de ambas as leis autoriza a apropriação de créditos calculados em
relação a bens e serviços utilizados como insumos na fabricação de produtos destinados à venda.
A Emenda Constitucional no 42/2003 estabeleceu no §12o, do art. 195 da
Constituição Federal o princípio da não-cumulatividade das contribuições sociais, consignando a
sua definição por lei dos setores de atividade econômica. Portanto, a constituição deixou a cargo
do legislador ordinário a regulamentação da sistemática da não-cumulatividade do PIS e da
COFINS.
A Secretaria da Receita Federal apresentou nas Instruções Normativas nos 247/02
e 404/04 uma interpretação sobre o conceito de insumos passíveis de creditamento pelo PIS e
pela COFINS um tanto restritiva, semelhante ao conceito de insumos empregado para a
utilização dos créditos do IPI – Imposto sobre Produtos Industrializados, previsto no art. 226 do
Decreto no 7.212/2010 (RIPI). Este entendimento extrapola as disposições previstas nas Leis nos
10.637/02 e 10.833/03, contrariando o fim a que se propõe a sistemática da não-cumulatividade
das referidas contribuições.
Nesta mesma linha de entendimento, igualmente incorre em erro quando se utiliza
a conceituação de insumos conforme estabelecido na legislação do Imposto de Renda da Pessoa
Jurídica, visto que esta seria demasiadamente ampla. Segundo o RIR/99, aprovado pelo Decreto
no 3.000/99, poder-se-ia enquadrar como insumo todo e qualquer custo da pessoa jurídica, ou
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DF CARF MF
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Fl. 5 do Acórdão n.o 3401-007.333 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 11080.904341/2013-52

seja, seria insumo na sistemática da não cumulatividade das contribuições sociais todos os bens
ou serviços integrantes do processo de fabricação ou da prestação de serviços.
Portanto, é entendimento deste Conselho que o conceito de insumos para efeitos
do art. 3o, inciso II, das Leis no 10.637/2002 e 10.833/2003, deve ser interpretado seguindo o
critério da essencialidade. Este critério busca uma posição "intermediária" construída pelo CARF
na definição insumos, com vistas a alcançar uma relação existente entre o bem ou serviço,
utilizado como insumo e a atividade realizada pelo Contribuinte.
Reproduzo a seguir um conceito de insumo consignado no Acórdão no
9303003.069, construído a partir da jurisprudência do próprio CARF, e que vem servindo de
base para os julgamentos dos processos deste Conselho:

[...] Portanto, "insumo" para fins de creditamento do PIS e da COFINS não cumulativos,
partindo de uma interpretação histórica, sistemática e teleológica das próprias normas
instituidoras de tais tributos (Lei no. 10.637/2002 e 10.833/2003), deve ser entendido
como todo custo, despesa ou encargo comprovadamente incorrido na prestação de
serviço ou na produção ou fabricação de bem ou produto que seja destinado à venda, e
que tenha relação e vínculo com as receitas tributadas (critério relacional), dependendo,
para sua identificação, das especificidades de cada processo produtivo. (grifo nosso)

Sintetizando, para que determinado bem ou prestação de serviço seja considerado
insumo na sistemática da não-cumulatividade das Contribuições para o PIS e da COFINS,
imprescindível a sua essencialidade ao processo produtivo ou prestação de serviço, direta ou
indiretamente, bem como haja a respectiva prova.
O Superior Tribunal de Justiça adota o mesmo entendimento conforme pode ser
observado no julgamento do recurso especial no 1.246.317/MG, cuja ementa segue abaixo
reproduzida:

PROCESSUAL CIVIL. TRIBUTÁRIO. AUSÊNCIA DE VIOLAÇÃO AO ART. 535,
DO CPC. VIOLAÇÃO AO ART. 538, PARÁGRAFO ÚNICO, DO CPC.
INCIDÊNCIA DA SÚMULA N. 98/STJ. CONTRIBUIÇÕES AO PIS/PASEP E
COFINS NÃOCUMULATIVAS. CREDITAMENTO. CONCEITO DE INSUMOS.
ART. 3o, II, DA LEI N. 10.637/2002 E ART. 3o, II, DA LEI N. 10.833/2003.
ILEGALIDADE DAS INSTRUÇÕES NORMATIVAS SRF N. 247/2002 E 404/2004.
1. Não viola o art. 535, do CPC, o acórdão que decide de forma suficientemente
fundamentada a lide, muito embora não faça considerações sobre todas as teses jurídicas
e artigos de lei invocados pelas partes.
2. Agride o art. 538, parágrafo únic o, do CPC, o acórdão que aplica multa a embargos
de declaração interpostos notadamente com o propósito de prequestionamento. Súmula
n. 98/STJ: "Embargos de declaração manifestados com notório propósito de
prequestionamento não têm caráter protelatório".
3. São ilegais o art. 66, §5o, I, "a" e "b", da Instrução Normativa SRF n. 247/2002
Pis/Pasep (alterada pela Instrução Normativa SRF n. 358/2003) e o art. 8o, §4o, I, "a" e
"b", da Instrução Normativa SRF n. 404/2004 Cofins, que restringiram indevidamente o
conceito de "insumos" previsto no art. 3o, II, das Leis n. 10.637/2002 e n. 10.833/2003,
respectivamente, para efeitos de creditamento na sistemática de não-cumulatividade das
ditas contribuições.
4. Conforme interpretação teleológica e sistemática do ordenamento jurídico em vigor, a
conceituação de "insumos", para efeitos do art. 3o, II, da Lei n.10.637/2002, e art. 3o, II,
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DF CARF MF
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Fl. 6 do Acórdão n.o 3401-007.333 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 11080.904341/2013-52

da Lei n. 10.833/2003, não se identifica com a conceituação adotada na legislação do
Imposto sobre Produtos Industrializados IPI, posto que excessivamente restritiva. Do
mesmo modo, não corresponde exatamente aos conceitos de "Custos e Despesas
Operacionais" utilizados na legislação do Imposto de Renda IR, por que
demasiadamente elastecidos.
5. São "insumos", para efeitos do art. 3o, II, da Lei n. 10.637/2002, e art. 3o, II, da Lei n.
10.833/2003, todos aqueles bens e serviços pertinentes ao, ou que viabilizam o processo
produtivo e a prestação de serviços, que neles possam ser direta ou indiretamente
empregados e cuja subtração importa na impossibilidade mesma da prestação do serviço
ou da produção, isto é, cuja subtração obsta a atividade da empresa, ou implica em
substancial perda de qualidade do produto ou serviço daí resultantes.
6. Hipótese em que a recorrente é empresa fabricante de gêneros alimentícios sujeita,
portanto, a rígidas normas de higiene e limpeza. No ramo a que pertence, as exigências
de condições sanitárias das instalações se não atendidas implicam na própria
impossibilidade da produção e em substancial perda de qualidade do produto resultante.
A assepsia é essencial e imprescindível ao desenvolvimento de suas atividades. Não
houvessem os efeitos desinfetantes, haveria a proliferação de microorganismos na
maquinaria e no ambiente produtivo que agiriam sobre os alimentos, tornando-os
impróprios para o consumo. Assim, impõe-se considerar a abrangência do termo
"insumo" para contemplar, no creditamento, os materiais de limpeza e desinfecção, bem
como os serviços de dedetização quando aplicados no ambiente produtivo de empresa
fabricante de gêneros alimentícios.
7. Recurso especial provido. (REsp 1246317/MG, Rel. Ministro MAURO CAMPBELL
MARQUES, SEGUNDA TURMA, julgado em 19/05/2015, DJe 29/06/2015)

Portanto, após o relato do entendimento predominante a respeito da conceituação
de insumos na sistemática da não-cumulatividade das Contribuições para o PIS e para a
COFINS, adentremos nas circunstâncias que regem o caso concreto.

a) Despesas relativas ao controle de pragas

O primeiro item da discussão diz respeito às despesas relativas ao controle de
pragas, as quais não tiveram o direito a crédito reconhecido diante do entendimento da
fiscalização e da DRJ de que dado que há vedação legal para seu creditamento dentro desta
sistemática de apuração, uma vez que “o referido controle não pode ter sido aplicado ou
consumido diretamente nos produtos destinados à venda”, visto que teria “finalidades outras que
não a integração do processo de produção e do produto final, mas de utilização por qualquer
tipo de atividade que reclama sanitização, não compreendendo o conceito de insumo, que é tudo
aquilo utilizado no processo de produção e/ou prestação de serviço, em sentido estrito, e integra
o produto final”.
Por sua vez, a recorrente traz aos autos diversas normas emanadas pelo Ministério
da Agricultura, Produção e Abastecimento (MAPA), bem como da ANVISA, que a obrigam a
realizar intenso controle de pragas para que receba a autorização de produção e, posteriormente,
consiga comercializar os produtos. Assim, em se tratando de indústria do setor de alimentos, os
dispêndios realizados para garantir níveis mínimos de higiene e segurança sanitárias são parte
indissociável de seu custo de produção, o que justifica o direito a crédito.
Assim, considerando que o entendimento da fiscalização de que as despesas
creditáveis são apenas aquelas relacionadas ao produto final já foi superado para fins de PIS e
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Fl. 7 do Acórdão n.o 3401-007.333 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
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COFINS, prevalecendo a interpretação de que os critérios de concessão se relacionam a
verificação da essencialidade e/ou relevância da despesa para o referido processo produtivo, voto
pela revisão da decisão de piso, de forma a reconhecer o crédito relativo a este ponto.

b) Frete sobre aquisição de insumos tributados à alíquota zero ou com tributação
suspensa

No que concerne as despesas de frete de matérias-primas tributadas à alíquota
zero ou com tributação suspensa, a DRJ manteve a glosa realizada pela fiscalização sob o
argumento de que “como tais insumos são adquiridos à alíquota zero, não podem dar direito à
apuração de crédito sobre bens e serviços agregados ao custo de aquisição da matéria-prima.
Isto porque se não há tributação sobre os insumos, não gerando direito de desconto de crédito
da contribuição, também não pode haver sobre bens e insumos que se agregam à matéria-prima,
como o frete ou seguro, pois a natureza da tributação incidente sobre o principal (insumos) não
pode ser descaracterizada por elementos secundários que se agregam ao principal”.
Em contrapartida, a recorrente defende que “o r. acórdão recorrido deixou de
analisar a verdade material de que os fretes de aquisição, são serviços prestados por pessoas
diversas (dos vendedores dos produtos) e tributados, sem qualquer confusão com a tributação
do produto adquirido”. E que houve “distorção sobre a interpretação dos arts. 280 e 299 do
RIR/99”, uma vez que a prestação de serviços de transporte é contratação independente à compra
dos insumos, de modo que o vendedor e o transportador são pessoas jurídicas diversas, sendo
que o frete é operação tributada pelo PIS e pela COFINS, gerando direito ao crédito ao tomador
de serviço, no caso, a ora recorrente.
Ora, entendo que assiste razão à empresa. Caso o frete fosse arcado pelo
fornecedor e, portanto, fizesse parte do preço de venda, estaria correta a conclusão da
fiscalização. Todavia, provado que tal despesa foi suportada pela recorrente, e tendo a mesma
sido objeto de tributação, não se pode restringir o direito a crédito, sob pena de comprometer a
vigência do princípio da não-cumulatividade. Se, em casos normais, o frete sobre a aquisição de
insumos custeado pela empresa é passível de crédito, não há motivação para que seja tratado de
forma diversa nos casos da matéria-prima não ser tributada, visto que a despesa e seu tratamento
tributário não apresentam diferenças.
Assim, entendo que a decisão de piso mereça ser reformada para que o direito ao
crédito sobre os fretes de matéria-prima, independente do regime de tributação imposto a estas,
seja reconhecido.

c) Despesas com movimentação/transferência de mercadorias

A recorrente pleiteia também o reconhecimento de seu direito a crédito sobre a
transferência de matéria-prima (arroz verde ou em casca) para seu depósito, - onde estão
localizados os silos de armazenamento - que não foi reconhecido pela fiscalização por entender
que tal despesa não se enquadra da hipótese do inciso IX do art. 3o da Lei no 10.833/2003 – a
qual deve ser interpretada de forma literal por se tratar de desoneração tributária.
Segundo a recorrente, seu direito se funda no seguinte racional:
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Fl. 8 do Acórdão n.o 3401-007.333 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
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“Como já mencionado, a ora Recorrente tem como atividade econômica precípua a
industrialização, a comercialização, a exportação e a importação de produtos de
alimentação, principalmente o arroz.
Na sua atividade econômica, a ora Recorrente presta serviços de armazenamento do
arroz “verde” em silos, bem como de secagem do arroz em casca ao produtor. Na quase
totalidade das vezes, após a prestação desses serviços, o produtor negocia a venda do
arroz em casca à própria Recorrente, visto que o produto já está armazenado nos silos da
empresa.
Nessas aquisições, a ora Recorrente credita-se das despesas de fretes no transporte desse
arroz para os seus silos, ou seja, de uma despesa que acabou se tornando um frete na
aquisição do arroz em casca e, como tal, passa a fazer parte do custo do seu processo
produtivo.
Dessa forma, essas despesas de fretes, como foram suportadas pela ora Recorrente e
foram despendidas para transportar matéria-prima que acabou sendo por ela adquirida
para ser empregada no seu processo produtivo, são creditadas por se enquadrarem como
insumo, cuja definição de conceito é obtida da interpretação do art. 3o, inciso II, das
Leis no 10.637/02 e 10.833/03 e do art. 290 e 299 do RIR/99.”

Ora, diante das explicações fornecidas pela recorrente, entendo que não lhe assiste
razão no pleito, mas por razão diversa daquela apresentada pela DRJ.
Caso as despesas fossem relativas ao transporte da matéria-prima comprada e
armazenada para ser integrada ao processo de industrializada, entendo que seria hipótese de
reconhecer o direito a crédito. Todavia, esta não é a situação descrita nos autos.
Conforme informações trazidas pela própria recorrente, a movimentação do arroz
em casca para os silos localizados em seus depósitos é realizada à título de prestação de serviço a
terceiros, atividade apartada de seu processo produtivo e que é remunerada separadamente.
Ocorre que, em alguns casos – os quais não foram individualmente apontados – poderá haver
negociação e compra das mercadoria pela recorrente para que seja utilizada em sua produção. Ou
seja, após a mercadoria já se encontrar em seu depósito e os serviços de movimentação e
armazenagem já houverem sido pagos, poderá haver uma operação de compra e venda.
Assim, não resta demonstrado que tais despesas estão relacionadas ao processo
produtivo, tampouco, que são arcadas pela recorrente, motivo pelo qual entendo que a decisão de
piso deve ser mantida.

d) Despesas com pallets

A questão das despesas com pallets é tratada no acórdão da DRJ/POA de forma
conjunta às despesas de transferência e armazenamento de mercadorias, avaliadas acima.
Igualmente, a fiscalização nega o direito a crédito sob a conclusão de que as
despesas creditáveis são somente aquelas relativas à “movimentação de mercadorias – serviços
de carga e descarga – e que estão relacionadas a descarregamentos, carregamentos,
desunitização, unitização, encaminhamento ou retirada de depósitos”. De outra sorte, entende
que “as despesas com aluguel de pallets também não se confundem com despesas de
armazenamento, porquanto os pallets visam facilitar a movimentação de mercadorias e o seu
acondicionamento, proporcionando uma redução no tempo de carga e descarga e otimização de
espaços”, o que não seria essencial ao processo.
Fl. 1234
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Documento nato-digital

Fl. 9 do Acórdão n.o 3401-007.333 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 11080.904341/2013-52

Deve-se reconhecer que a questão da concessão de crédito a despesas com pallets
ainda é questão controversa e não pacificada neste Conselho. Assim, percebe-se que a
verificação do direito depende de análise caso a caso, avaliando a essencialidade do pallet e sua
forma de utilização.
No caso dos autos, a recorrente traz explicação clara de que os pallets não tem
como única ou primordial função facilitar a movimentação da carga já embalada, mas de impedir
o contato do produto final com o solo e, assim, evitar problemas de umidade, bolor e
contaminações por insetos. Ademais, a utilização de pallets ou artefatos similares seria uma
exigência do próprio MAPA, por meio da Portaria n. 269, motivo pelo qual restaria atendido o
critério da essencialidade.
Assim, avaliando o caso concreto e havendo sido comprovado pela recorrente a
necessidade da utilização dos pallets como forma de garantir a segurança e integridade dos
produtos finais a serem comercializados, conforme disposto em norma técnica obrigatória,
entendo que a glosa referente a este item deve ser revertida, reconhecendo-se o direito ao crédito.

e) Frete entre estabelecimentos da empresa

No que concerne ao frete entre estabelecimentos da própria empresa, duas
situações distintas são objeto do pedido de creditamento: (i) o frete de produtos acabados; e (ii) o
frete de material administrativo. Por serem situações diversas e que necessitam análises
específicas, passa-se a abordar cada uma individualmente abaixo.

e.1) Frete de produtos acabados

No caso do frete de produtos acabados entre estabelecimentos da empresa, a
discussão diz respeito ao entendimento da fiscalização – ratificado pela DRJ – de que este tipo
de despesa não gera direito a crédito por não ser frete feito diretamente para a venda do bem ou
produto (único caso autorizado). Tal entendimento é justificado sob as limitações trazidas pelo
art. 3o, das Leis no 10.637/02 e 10.833/03 e na Solução de Divergência COSIT n. 11/2007.
Por sua vez, a recorrente defende que tais despesas estariam incluídas no conceito
de insumo, sendo passíveis de creditamento, conforme consta em seu recurso voluntário:

“A Recorrente, como já mencionado acima, é pessoa jurídica de direito privado, do
ramo da indústria, comércio, importação e exportação de alimentos, em especial o arroz.
Para o regular desempenho de sua atividade, a Recorrente transfere os seus produtos
para centros de distribuição de sua propriedade, a fim de obter melhores resultados,
visto que devido às exigências do mercado, em não havendo estes centros para
estocagem, tornar-se-ia inviável a venda de seus produtos para compradores das
Regiões Sudeste, Centro-Oeste, Norte e Nordeste do País, bem como para as
exportações de suas mercadorias.
Explica-se, os grandes consumidores dos produtos industrializados e comercializados
pela Recorrente (basicamente supermercados), possuem uma logística que não mais
comporta grandes estoques, devida à extensa diversidade de produtos necessários para
abastecer suas unidades, bem como devido ao custo que lhes geraria a manutenção de
Fl. 1235
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Fl. 10 do Acórdão n.o 3401-007.333 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 11080.904341/2013-52

locais com o fito exclusivo de estocagem, visto a alta rotatividade dos produtos em seus
estabelecimentos.[...]
Portanto, sendo esta operação apenas um desdobramento da operação de venda, visto
que a única razão da Recorrente manter esses centros de distribuição é justamente a
questão da logística da venda, que em não havendo essa disponibilidade de produtos à
pronta entrega, não ocorreria, estes créditos lhe são passíveis de serem tomados.”

Entendo que este Conselho já possui jurisprudência consolidada neste sentido,
reconhecendo o direito da recorrente, conforme se verifica pelo julgado da Câmara Superior de
Recursos Fiscais abaixo colacionado, o qual é bastante claro nas razões de decidir:

Assunto: Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social - Cofins
Período de apuração: 01/01/2008 a 30/09/2008
CRÉDITO. FRETES NA TRANSFERÊNCIA DE PRODUTOS ACABADOS
ENTRE ESTABELECIMENTOS DA MESMA EMPRESA. Cabe a constituição de
crédito de PIS/Pasep sobre os valores relativos a fretes de produtos acabados
realizados entre estabelecimentos da mesma empresa, considerando sua
essencialidade à atividade do sujeito passivo. Não obstante à observância do
critério da essencialidade, é de se considerar ainda tal possibilidade, invocando o
art. 3o, inciso IX, da Lei 10.833/03 e art. 3o, inciso IX, da Lei 10.637/02 - eis que a
inteligência desses dispositivos considera para a r. constituição de crédito os
serviços intermediários necessários para a efetivação da venda - quais sejam, os
fretes na “operação” de venda. O que, por conseguinte, cabe refletir que tal
entendimento se harmoniza com a intenção do legislador ao trazer o termo “frete
na operação de venda”, e não “frete de venda” - quando impôs dispositivo
tratando da constituição de crédito das r. contribuições. CRÉDITO. FRETES NA
TRANSFERÊNCIA DE MATÉRIAS-PRIMAS ENTRE ESTABELECIMENTOS Os
fretes na transferência de matérias-primas entre estabelecimentos, essenciais para a
atividade do sujeito passivo, eis que vinculados com as etapas de industrialização do
produto e seu objeto social, devem ser enquadrados como insumos, nos termos do art.
3o, inciso II, da Lei 10.833/03 e art. 3o, inciso II, da Lei 10.637/02. Cabe ainda refletir
que tais custos nada diferem daqueles relacionados às máquinas de esteiras que levam a
matéria-prima de um lado para o outro na fábrica para a continuidade da
produção/industrialização/beneficiamento de determinada mercadoria/produto. PIS.
COFINS. CRÉDITO. NÃO CUMULATIVIDADE. FRETES NA AQUISIÇÃO DE
INSUMOS TRIBUTADOS COM ALÍQUOTA ZERO OU ADQUIRIDOS COM
SUSPENSÃO DO PIS E DA COFINS. IMPOSSIBILIDADE. Não há previsão legal
para aproveitamento dos créditos sobre os serviços de fretes utilizados na aquisição de
insumos não onerados pelas contribuições ao PIS e a Cofins.
(CSRF. Acórdão n. 9303-005.155 no Processo n. 11080.723136/2009-10. Rel. Cons.
Tatiana Migiyama. Dj 17/05/2017)

Desta feita, inexistindo ressalvas da fiscalização quanto à instrução probatória
apresentada, mas tão somente à inclusão ou não de tais despesas no conceito de insumo para fins
de creditamento, entendo que a decisão de piso merece ser reformada neste ponto, reconhecendo-
se o direito da recorrente e, consequentemente, afastando-se as glosas realizadas.

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Fl. 11 do Acórdão n.o 3401-007.333 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 11080.904341/2013-52

e.2) Frete de material administrativo

Assim como no caso do frete de produtos acabados, a DRJ entendeu que a glosa
realizada pela fiscalização para material administrativo foi correta, reafirmando seu
entendimento de que o crédito seria devido tão somente quando é feito diretamente para a venda
do bem ou produto.
Em seu recurso, a empresa afirma que seu direito a crédito está consubstanciado
no seguinte contexto fático:

“Estas despesas de fretes foram realizadas com o propósito de transportar equipamentos
administrativos para outras filiais da Manifestante, como computadores e mobiliário.
Cabe lembrar que a ora Manifestante, além da atividade econômica de beneficiamento,
também exerce as atividades de importação, comercialização e exportação, o que
demanda uma estrutura administrativa para escoar a produção, seja através da
comercialização pelo mercado interno, seja por meio da exportação.”

Entendo que, diferente do frete de produtos acabados, o frete de material
administrativo não seja passível de creditamento, estando correto o entendimento da decisão de
piso.
Ora, não há elementos nos autos que demonstrem que computadores e mobiliários
são partes essenciais e/ou indispensáveis ao processo produtivo. Da mesma forma, as
informações trazidas sequer permitem concluir que tais materiais são utilizados pelos setores
responsáveis pela linha de produção em questão. Assim, por se tratar de meros materiais de
escritório e que, em tese, podem ser utilizados de forma indiscriminada por diversos setores da
empresa, entendo que não restam caracterizadas as exigências legais para o creditamento.

f) Aluguel de contendores de entulho/resíduos

Em seu acórdão, a DRJ agropou sob um mesmo item a análise e conclusão sobre
as despesas com aluguel de veículos e de contenedores de entulho e resíduo, concluindo pela
correição da glosa em razão da ausência de autorização expressa em lei para o creditamento.
Entendo que são despesas diversas e que deveriam ter sido analisadas
separadamente. Isto porque, enquanto não se pode concluir que veículos de passageiros se
enquadrem na categoria de máquinas e equipamentos, o mesmo não resta claro para os
contenedores de entulho/resíduos.
A meu ver, dependendo da atividade industrial do contribuinte e das normas a que
se sujeita, seria sim, em tese, possível o creditamento. Não obstante, entendo que tal conclusão
não possa ser aferida dos presentes autos por questão de carência probatória.
Conforme de verifica nos autos, apesar da empresa informar que tais
equipamentos se referem a alugueis de contenedores de entulho/resíduo, não resta claro para que
área da empresa e/ou linha de produção os mesmos são alocados. Da mesma forma, as normas
que cita como fundamento para as despesas são genéricas e servem para a empresa como um
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Fl. 12 do Acórdão n.o 3401-007.333 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 11080.904341/2013-52

todo, o que não permite concluir que se trata de regra específica para o processo produtivo em
questão.
Além disso, a própria empresa se contradiz ao afirmar que se trata de aluguel de
equipamento, para depois afirmar que se trata de despesa cuja parte mais significativa se referiria
aos serviços de coleta de entulho – o que não seria sinônimo de despesa com tratamento de
resíduos.
Assim, considerando que as notas fiscais apresentadas são genéricas e impedem a
devida conclusão sobre como tais despesas são alocadas e a que título, entendo que não restam
preenchidas as exigências legais para concessão do crédito, motivo pelo qual voto pela
manutenção da glosa.

g) Despesas com a aquisição de arroz em casca (matéria-prima)

Outro ponto discutido nos autos pela recorrente refere-se a possibilidade de
creditamento das aquisições de arroz em casa, principal insumo de sua produção. Ocorre que
existe previsão legal para suspensão das contribuições nas aquisições do referido insumo, o que
levou a fiscalização a glosar tais créditos.
Por sua vez, a recorrente alega que seu caso não se enquadrou nas hipóteses de
suspensão, motivo pelo qual os tributos foram recolhidos e, consequente, faz jus ao crédito.
Conforme consta do recurso voluntário, a empresa argumenta que a Lei 10.925/04 determinou
que a suspensão do PIS e da COFINS fosse aplicada nos termos e condições estabelecidos pela
RFB, cujo regulamento à época foi realizado por meio da IN/SRF 660/06, sendo necessária a
observação do seu texto normativo.
Assim, não havendo o cumprimento dos requisitos da determinada política fiscal,
o contribuinte simplesmente não faz jus à referida suspensão, devendo nesses casos ser aplicada
a regra que rege a tributação nas demais situações, no caso os preceitos das Leis 10.637/02 e
10.833/03, tal qual como procedeu. Para demonstrar o ocorrido, trouxe aos autos as NFs das
operações, visto que já tinham sido apresentadas à fiscalização no início do processo todos os
livros de apuração, diário, razão contábil e balancetes.
Em seu acórdão, a DRJ manteve a glosa realizada pela fiscalização sob os
seguintes fundamentos:
“A interessada sustenta a legitimidade de seu alegado direito a calcular créditos sobre
as aquisições de arroz em casca junto à pessoas jurídicas, nos termos do art. 3o, II da
Leis no 10.637/2002 e no 10.833/2003. Contudo, o relatório fiscal já esclarece que a
suspensão da incidência das contribuições prevista no caput do artigo 9° da Lei
10.925/2004 é regra e tem cunho obrigatório [...]
Em que pesem as alegações do interessado no sentido oposto, o mesmo relatório fiscal
também exaustivamente comprovou o preenchimento de todas as condições legais
previstas para que se verifique a suspensão das contribuições. Desta forma, devem
permanecer válidas as glosas efetuadas pela fiscalização, em face da inexistência de
base legal para que, ao efetuarem vendas de produtos agropecuários à pessoas jurídicas
relacionadas no caput do artigo 8° da mesma Lei 10.925/2004, as pessoas jurídicas
relacionadas nos incisos I a II do § 1° do mesmo artigo recolham as contribuições,
gerando assim o crédito normal da não cumulatividade.
O fato de não constar na nota fiscal que a operação está ocorrendo com o benefício
da suspensão não pode ser utilizado como argumento para o creditamento nos
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Fl. 13 do Acórdão n.o 3401-007.333 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 11080.904341/2013-52

termos do disposto no art. 3o, II, das Leis no 10.637/2003 e 10.833/2003. A IN SRF no
660/2006 determina que tal informação deve constar da nota fiscal, entretanto não veda
a venda com suspensão caso esta determinação não seja observada.
Ressalto ainda que o intuito do ressarcimento, como a própria palavra já deixa claro, é o
de ressarcir, de devolver à empresa um valor que foi devidamente recolhido aos cofres
públicos. No caso da suspensão em comento, como a operação não se sujeitava ao
recolhimento de PIS e de Cofins pelos fornecedores, não será devido à interessada
qualquer valor a título de ressarcimento.
Entretanto, como bem ressaltou o relatório fiscal, há previsão legal, no caso das
operações com arroz em casca, para que o interessado calcule crédito presumido sobre
essas aquisições, nos termos do disposto no §1o do art. 8o da Lei no 10.925/2004, valor
que poderá apenas ser deduzido dos débitos da própria contribuição. [...]
Desta forma, sobre o pedido alternativo do contribuinte em relação ao registro de
crédito presumido nas operações em comento, cabe apenas informar que existe tal
direito ao crédito presumido. No caso, o interessado deve, ele próprio, calcular os
referidos créditos presumidos através dos procedimentos adequados. Inexiste a
possibilidade para que tais créditos sejam apurados de ofício pela fiscalização, conforme
sugere em seu pedido.”
Ora, entendo que assiste razão a recorrente nesse ponto. Primeiramente, cabe
concordar que o despacho decisório não traz análise minuciosa e detalhada de cada uma de suas
glosas a ponto de demonstrar que os requisitos da legislação estavam atendidos a fim de que a
suspensão fosse aproveitada, motivo pelo qual entendo que a conclusão da DRJ não encontrada
apoio nos autos.
Dito isso, deve-se salientar que a intenção do creditamento é justamente preservar
a não-cumulatividade do PIS e da COFINS constitucionalmente assegurada, de forma a
neutralizar a cumulação das múltiplas incidências das referidas contribuições nas diversas etapas
da cadeia produtiva até o consumo final do bem ou serviço, de modo a desonerar os custos de
produção destes últimos, o que resta autorizado e disciplinado nas Lei no 10.63702 e Lei no
10.833/03. Assim, a regra máxima que deve guiar a fiscalização na homologação dos créditos é,
em primeiro lugar, avaliar se a referida despesa se enquadra nas hipóteses legais e, em seguida,
verificar se houve o devido recolhimento do tributo.
No caso em apreço ambas as hipóteses são atendidas, visto que se trata de
aquisição de insumo essencial à produção e que o contribuinte trouxe provas de o mesmo foi, de
fato, recolhido na operação de aquisição, por isto o pedido de ressarcimento.
Avaliando os dispositivos das Leis no 10.63702 e 10.833/03, bem como da Lei
10.925/04 e da IN/SRF 660/06, não se vislumbra nenhum impedimento ao pedido de crédito
sobre aquisição de insumos quando comprovado que houve incidência das contribuições. Assim,
entendo que a interpretação realizada pela decisão de piso não é adequada e, portanto, deve ser
afastada.
Nestes termos, entendo que a recorrente faz jus ao direito ao crédito sobre a
aquisição dos insumos.

h) Despesas com ativo imobilizado e sua utilização de forma extemporânea

Sobre este item, a argumentação trazida pela empresa em seu recurso é dividida
em duas partes: a possibilidade de creditamento sobre despesas com ativo imobilizado – silos,
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Fl. 14 do Acórdão n.o 3401-007.333 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 11080.904341/2013-52

máquinas para beneficiamento de arroz, etc. – e a utilização desses créditos de forma
extemporânea, em uma única parcela.
Avaliando a decisão da DRJ, nota-se que a oposição ao crédito não se deu em
razão da natureza das despesas – que seriam passíveis de creditamento –, mas sim em razão da
discordância na forma como tais créditos foram apurados e lançados pela recorrente, senão
vejamos:
“Conforme destaca a informação fiscal, trata-se aqui da glosa de despesas referentes a
outros períodos de apuração lançadas acumuladamente em um único mês, em desacordo
com o que determina a legislação. No caso, o recorrente apurou créditos sobre encargos
de depreciação de seu ativo imobilizado a maior do que a depreciação apurada no mês,
conforme comprovado pela planilha entregue pelo próprio contribuinte no curso da
fiscalização. Neste sentido, em que pese a inconformidade do recorrente, entendo como
correto o procedimento fiscal. [...]
Assim o procedimento adotado pela empresa, ao incluir valores relativos a mais de um
trimestre anterior, apurados extemporaneamente, em seu Pedido de Ressarcimento, não
encontra nenhum respaldo na legislação regente da matéria. Assim, os créditos
extemporâneos devem ser pleiteados em procedimento repetitório referentes aos
períodos a que pertencem.
Não se trata de impedir a apuração extemporânea de créditos, o contribuinte pode fazê-
lo, desde que não tenha ocorrido a decadência e que atenda aos demais requisitos
estabelecidos na legislação. Esses preceitos são de observância obrigatória, independem
de ter causado prejuízo ou não ao Fisco, de ser justo ou injusto. Mesmo as obrigações
acessórias devem ser cumpridas. [...]
Pelo exposto, concordo com a decisão recorrida que concluiu como inviável o
reconhecimento do direito creditório quando o contribuinte lança, em um único mês,
valores que deveriam compor a base de cálculo dos créditos em meses anteriores,
devido a clara e expressa vedação legal. Ao contrário do que sustenta o recorrente, os
créditos referentes à aquisição de maquinas e equipamentos integrantes do ativo
imobilizado devem ser calculados tomando por base o mês de aquisição.” (grifo nosso)

Quanto a isto, a recorrente registra em seu recurso voluntário que seria
desnecessário retificar a DACON relativa ao período em que o crédito não foi apropriado, a fim
de incluí-lo na apuração daquele período, pois a legislação que aborda esta matéria, em nenhum
momento condicionaria o referido aproveitamento à retificação dos controles fiscais ou contábeis
daquele exato mês em que o credito foi gerado.
A recorrente ressalta ainda que a própria Receita Federal do Brasil, mediante as
atuais instruções contidas no Guia Prático da Escrituração Fiscal Digital da Contribuição para o
PIS/PASEP, da COFINS e da Contribuição Previdenciária sobre a Receita Bruta, reconheceria a
não obrigatoriedade de retificar declarações para a apuração extemporânea de créditos, ao
mencionar que o registro de credito extemporâneo deve realizar-se, "preferencialmente"
mediante retificação da escrituração. Ou seja, a própria RFB estaria confirmando que não se
pode exigir a retificação compulsória das declarações anteriores para exame e reconhecimento
do direito ao credito extemporâneo.
Entendo que assistente razão à recorrente neste mister. Não parece há necessidade
de a contribuinte retificar o Dacon antes, para somente após aproveitar os créditos em período
seguinte. No curso de uma fiscalização ou diligência, constatado incongruência nos dados do
Dacon (ou de outra declaração entregue pelos contribuintes, inclusive a DCTF) a favor do
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Fl. 15 do Acórdão n.o 3401-007.333 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
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contribuinte, a legislação prevê a possibilidade de a fiscalização adotar as providências cabíveis,
dispensando-se exigências que podem ser supridas por ato da própria administração.
Assim, não me parece razoável que, após a contribuinte explicar a apuração do
crédito em período seguinte e requerer o aproveitamento extemporâneo, dentro do prazo
decadencial, sem que haja dúvida sobre o direito alegado este lhe seja negado sob a justificativa
de não ter sido retificada previamente uma obrigação acessória. O fato de o Dacon não ter sido
retificado há de ser relevado, por não haver dúvida quanto ao crédito correspondente às
aquisições das notas fiscais trazidas aos autos.
Diante disso, voto pelo reconhecimento do direito creditório, revertendo a glosa
sobre a utilização dos créditos do ativo imobilizado.

II – Da correção pela taxa SELIC

Com relação ao pedido de correção monetária e incidência da taxa Selic, a DRJ
defende sua impossibilidade em face à expressa vedação por dispositivo legal, Lei 10.833/2003,
rebatendo ainda as jurisprudências trazidas pela recorrente sob o argumento de que “se tratam de
decisões isoladas, que não se enquadram ao caso em exame e nem vinculam o presente
julgamento, podendo cada instância decidir livremente, de acordo com suas convicções. Além
disso, tratam-se de precedentes que não constituem normas complementares, não têm força
normativa, nem efeito vinculante para a administração tributária, pela inexistência de lei nesse
sentido, conforme exige o art. 100, II, do CTN”.
Por sua vez, a recorrente argumenta que não pode o contribuinte suportar o ônus
decorrente de ato da fiscalização, de reter os seus créditos líquidos e certos como forma de
garantir o parcelamento e, quando ressarcir, disponibilizar os créditos à empresa, sem a devida
correção monetária. E busca fundamentar o direito no entendimento do STJ, consolidado por
meio da Súmula n. 411, de que é devida a correção monetária ao creditamento do IPI quando há
oposição ao seu aproveitamento decorrentes de resistência ilegítima do Fisco, devendo ser
aplicado analogamente para as contribuições.
Em meu entendimento pessoal, concordo que há lógica e razoabilidade nos
argumentos trazidos pela recorrente, mas preciso concordar com a fiscalização no sentido de que
inexiste previsão legal para suportar sua pretensão, tampouco decisão das Cortes Superiores
dentro da dinâmica dos recursos repetitivos que confirmem tal direito. Portanto, concluo que a
decisão de piso pela não aplicação da correção deva prevalecer.
Diante do exposto, voto pelo conhecimento do recurso voluntário e, no mérito,
pelo seu parcial provimento para reconhecer o direito a crédito sobre despesas de controle de
pragas, fretes de aquisição de insumos tributados sob alíquota zero ou com tributação suspensa,
frete de produtos acabados entre estabelecimentos da empresa, despesas com pallets; despesas
com a aquisição de arroz em casca e as despesas referentes ao ativo imobilizado creditadas
extemporaneamente.
É como voto.
(documento assinado digitalmente)
Fernanda Vieira Kotzias
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Voto Vencedor
Conselheiro Lázaro Antônio Souza Soares, Redator Designado.
Com as vênias de estilo, em que pese o como de costume muito bem
fundamentado voto da Conselheira Relatora Fernanda Vieira Kotzias, ouso dela discordar em
relação à possibilidade de tomar créditos de PIS e de COFINS sobre: (i) os dispêndios com frete
de produtos acabados entre estabelecimentos da empresa; e (ii) as despesas com a aquisição de
arroz em casca (matéria-prima).
Em relação aos dispêndios com frete de produtos acabados entre
estabelecimentos da empresa, não há como entender que este frete estaria caracterizado como
"frete na operação de venda", pois a venda ainda nem sequer ocorreu. Trata-se apenas de uma
movimentação de produtos por questões logísticas, de praticidade e de tempo, a fim de deixá-los
mais próximos do mercado consumidor (clientes).
Portanto, não se trata de uma movimentação por conta de uma venda realizada.
Apesar de afirmar que se trata de uma etapa da operação de venda, o Recorrente não apresenta
qualquer prova de que a venda dos produtos transportados já tenha ocorrido. Não foram trazidas
aos autos notas fiscais de venda nem conhecimentos de transporte que pudessem comprovar que
os bens movimentados já estavam vendidos anteriormente.
Em relação à alegação de que este serviço deve ser caracterizado como insumo
por se enquadrar nos conceitos de essencialidade e relevância, deve-se ter em conta que tal
matéria foi levada ao Poder Judiciário e, no julgamento do REsp no 1.221.170/PR, conforme
procedimento previsto para os Recursos Repetitivos, datado de 22/02/2018, o Superior Tribunal
de Justiça decidiu que o conceito de insumos no âmbito do PIS e da COFINS deve se pautar
pelos critérios da essencialidade e relevância dos produtos adquiridos em face à atividade
econômica desenvolvida pela empresa, nos seguintes termos:

TRIBUTÁRIO.
PIS
E
COFINS.
CONTRIBUIÇÕES
SOCIAIS.
NÃO-
CUMULATIVIDADE. CREDITAMENTO. CONCEITO DE INSUMOS. DEFINIÇÃO
ADMINISTRATIVA PELAS INSTRUÇÕES NORMATIVAS 247/2002 E 404/2004,
DA SRF, (...). DESCABIMENTO. DEFINIÇÃO DO CONCEITO DE INSUMOS À
LUZ DOS CRITÉRIOS DA ESSENCIALIDADE OU RELEVÂNCIA. (...).
1. Para efeito do creditamento relativo às contribuições denominadas PIS e COFINS, a
definição restritiva da compreensão de insumo, proposta na IN 247/2002 e na IN
404/2004, ambas da SRF, efetivamente desrespeita o comando contido no art. 3o, II, da
Lei 10.637/2002 e da Lei 10.833/2003, que contém rol exemplificativo.
2. O conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios da essencialidade ou
relevância, vale dizer, considerando-se a imprescindibilidade ou a importância de
determinado item – bem ou serviço – para o desenvolvimento da atividade econômica
desempenhada pelo contribuinte.
3. Recurso Especial representativo da controvérsia parcialmente conhecido e, nesta
extensão, parcialmente provido, para determinar o retorno dos autos à instância de
origem, a fim de que se aprecie, em cotejo com o objeto social da empresa, a
possibilidade de dedução dos créditos relativos a custo e despesas com: água,
combustíveis e lubrificantes, materiais e exames laboratoriais, materiais de limpeza e
equipamentos de proteção individual EPI.
4. Sob o rito do art. 543C do CPC/1973 (arts. 1.036 e seguintes do CPC/2015),
assentam-se as seguintes teses: (a) é ilegal a disciplina de creditamento prevista nas
Fl. 1242
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Instruções Normativas da SRF ns. 247/2002 e 404/2004, porquanto compromete a
eficácia do sistema de não-cumulatividade da contribuição ao PIS e da COFINS, tal
como definido nas Leis 10.637/2002 e 10.833/2003; e (b) o conceito de insumo deve ser
aferido à luz dos critérios de essencialidade ou relevância, ou seja, considerando-se a
imprescindibilidade ou a importância de determinado item - bem ou serviço - para o
desenvolvimento da atividade econômica desempenhada pelo Contribuinte.

O conceito de essencialidade e de relevância pode ser extraído do voto da Min.
Regina Helena Costa, no julgamento deste REsp no 1.221.170/PR, cujos fundamentos foram
adotados pelo Relator em sua decisão:

Demarcadas tais premissas, tem-se que o critério da essencialidade diz com o item do
qual dependa, intrínseca e fundamentalmente, o produto ou o serviço, constituindo
elemento estrutural e inseparável do processo produtivo ou da execução do serviço,
ou, quando menos, a sua falta lhes prive de qualidade, quantidade e/ou suficiência.
Por sua vez, a relevância, considerada como critério definidor de insumo, é
identificável no item cuja finalidade, embora não indispensável à elaboração do
próprio produto ou à prestação do serviço, integre o processo de produção, seja
pelas singularidades de cada cadeia produtiva (v.g., o papel da água na fabricação de
fogos de artifício difere daquele desempenhado na agroindústria), seja por imposição
legal (v.g., equipamento de proteção individual - EPI), distanciando-se, nessa medida,
da acepção de pertinência, caracterizada, nos termos propostos, pelo emprego da
aquisição na produção ou na execução do serviço. Desse modo, sob essa perspectiva,
o critério da relevância revela-se mais abrangente do que o da pertinência.
(...)
Como visto, consoante os critérios da essencialidade e relevância, acolhidos pela
jurisprudência desta Corte e adotados pelo CARF, há que se analisar, casuisticamente,
se o que se pretende seja considerado insumo é essencial ou de relevância para o
processo produtivo ou à atividade desenvolvida pela empresa.
(...)
Todavia, a aferição da essencialidade ou da relevância daqueles elementos na cadeia
produtiva impõe análise casuística, porquanto sensivelmente dependente de instrução
probatória, providência essa, como sabido, incompatível com a via especial.

A partir do quanto decidido pelo STJ, observa-se que toda a análise sobre os bens
que podem gerar crédito se refere à essencialidade e relevância destes dentro do processo
produtivo, como indicam os trechos acima destacados em negrito. Imaginar que dispêndios fora
deste, como logística, possam gerar crédito, significaria admitir que as aquisições para setores
administrativos, que também são essenciais e relevantes para qualquer empresa, também
gerariam créditos.
Logo, neste caso específico não será possível valer-se dos critérios de
essencialidade e relevância, pois, sendo frete entre estabelecimentos do contribuinte relativo ao
transporte de produto já acabado, não há como tratar este serviço como insumo do processo
produtivo, tendo em vista que este já se encontra encerrado. Diferentemente seria a situação caso
se referisse a fretes de produtos em elaboração, por exemplo, remetidos para industrialização
por encomenda, uma vez que o processo produtivo ainda está se desenvolvendo.

Fl. 1243
DF CARF MF
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Fl. 18 do Acórdão n.o 3401-007.333 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 11080.904341/2013-52

Neste sentido, as seguintes decisões do Superior Tribunal de Justiça (STJ):

i) Embargos de Divergência em Resp no 1.710.700-RJ Relator: Ministro Benedito
Gonçalves. Data da Publicação: 28/10/2019.
O caso dos autos trata de despesa de frete em relação ao deslocamento entre
estabelecimentos de uma mesma empresa - ou seja, não há uma operação de venda
ou revenda.
Por sua vez, o acórdão apontado como paradigma tem por pressuposto uma
operação de venda, realizada entre duas empresas distintas. Do voto condutor
proferido no RESP 1.215.773 (fls. 211/216 daqueles autos) transcrevo (com grifos) os
seguintes trechos:
(...)
Assim, o paradigma não trata da despesa de frete referente ao deslocamento entre
estabelecimento de uma mesma empresa, mas sim da aquisição efetiva de veículos
novos para posterior revenda.
Nesse sentido, o voto vencedor proferido no RESP 1.215.773 cuidou de distinguir os
dois contextos, nos seguintes termos (grifado):
Para afastar qualquer dúvida, devo ressaltar, por outro lado, que o acórdão proferido
nos autos do RESP 1.147.902/RS, da Segunda Turma, Ministro Herman Benjamin, DJe
de 6.4.2010, não tem pertinência com o caso em debate, não dizendo respeito a
transporte de bens para revenda. O referido precedente envolve simples
"transferência interna das mercadorias entre estabelecimentos de uma única
sociedade empresarial". Eis a ementa do julgado:
(...)
Como se vê, o próprio voto condutor do acórdão apontado como paradigma cuidou de
apartar os contextos fáticos. Inclusive, o precedente RESP 1.147.902/RS (Segunda
Turma, Ministro Herman Benjamin, DJe de 6.4.2010) permanece sendo colacionado nos
julgados mais recentes sobre o tema, como é o caso do AgInt no AREsp 1237892/SP
(Rel. Ministra ASSUSETE MAGALHÃES, SEGUNDA TURMA, julgado em
10/09/2019, DJe 16/09/2019), abaixo transcrito.
Por outro lado, como se depreende de precedente da Primeira Turma, de dezembro de
2015, há sintonia de entendimentos entre ambos órgãos colegiados fracionários da
Primeira Seção do STJ (grifado):
(...)
2. As despesas de frete somente geram crédito quando suportadas pelo vendedor nas
hipóteses de venda ou revenda. Não se reconhece o direito de creditamento de
despesas de frete relacionadas às transferências internas das mercadorias para
estabelecimentos da mesma empresa, por não estarem intrinsecamente ligadas às
operações de venda ou revenda. Precedentes.
3. "A norma que concede benefício fiscal somente pode ser prevista em lei específica,
devendo ser interpretada literalmente, nos termos do art. 111 do CTN, não se
admitindo sua concessão por interpretação extensiva, tampouco analógica" (AgRg no
REsp no 1.335.014, CE, relator Ministro Castro Meira, DJe de 08.02.2013).
4. Agravo regimental desprovido.
(AgRg no REsp 1386141/AL, Rel. Ministro OLINDO MENEZES (DESEMBARGADOR
CONVOCADO DO TRF 1a REGIÃO), PRIMEIRA TURMA, julgado em 03/12/2015)
O precedente acima continua sendo referido nos julgados mais recentes sobre o
tema:
(...)
Fl. 1244
DF CARF MF
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Fl. 19 do Acórdão n.o 3401-007.333 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 11080.904341/2013-52

III. Na forma da jurisprudência dominante e atual do STJ, "as despesas de frete (nas
operações de transporte de produtos acabados, entre estabelecimentos da mesma
empresa) não configuram operação de venda, razão pela qual não geram direito ao
creditamento do PIS e da Cofins no regime da não cumulatividade" (STJ, REsp
1.710.700/RJ, Rel. Ministro HERMAN BENJAMIN, SEGUNDA TURMA, DJe de
13/11/2018). (...)
IV. A controvérsia decidida pela Primeira Seção do STJ, por ocasião do julgamento,
sob o rito dos recursos repetitivos, do REsp 1.221.170/PR, é distinta da questão objeto
dos presentes autos, consoante admitido pela própria agravante, por petição
protocolada perante o Tribunal de origem, e reconhecido também por esta Corte, nos
EDcl no AgRg no REsp 1.448.644/RS (Rel. Ministro HERMAN BENJAMIN, SEGUNDA
TURMA, DJe de 18/04/2017).
V. Não se aplica ao caso, por ausência de similitude fática, a orientação firmada pela
Primeira Seção do STJ, por ocasião do julgamento do REsp 1.215.773/RS (Rel. p/
acórdão Ministro CESAR ASFOR ROCHA, DJe de 18/09/2012), pois, além de esse
precedente não ter abordado a questão objeto dos presentes autos, o inciso IX do art.
3o da Lei 10.833/2003 permite o creditamento das despesas de "armazenagem de
mercadoria e frete na operação de venda, nos casos dos incisos I e II, quando o ônus
for suportado pelo vendedor", diferentemente do caso concreto, em que não se verifica
operação de venda.
(AgInt no AREsp 1237892/SP, Rel. Ministra ASSUSETE MAGALHÃES, SEGUNDA
TURMA, julgado em 10/09/2019, DJe 16/09/2019)
Incide, na espécie, o teor da Súmula 168/STJ: "Não cabem embargos de divergência,
quando a jurisprudência do Tribunal se firmou no mesmo sentido do acórdão
embargado."

ii) Agravo em Recurso Especial no 874.800-SP. Relator: Ministro Francisco Falcão.
Data da Publicação: 16/10/2019.
No caso, o Tribunal a quo adotou o fundamento de que não há direito ao creditamento a
título de contribuição ao PIS e de COFINS de despesas, insumos, custos e bens, que não
sejam expressamente previstos nas Leis n. 10.637/2002 e 10.833/2003, ou que não
estejam relacionados diretamente à atividade da empresa.
(...)
Sobre a apontada violação aos arts. 3o, II, das Leis n. 10.637/2002 e 10.833/2003, o
recurso especial não comporta provimento.
Com efeito, a jurisprudência do Superior Tribunal de Justiça não reconhece o
direito de creditamento de despesas de frete relacionadas às transferências
internas das mercadorias para estabelecimentos da mesma empresa, por não
estarem intrinsecamente ligadas às operações de venda ou revenda.
A propósito:
(...)
1. Fixada a premissa fática pelo acórdão recorrido de que "os custos que a impetrante
possui com combustíveis e lubrificantes não possui relação direta com a atividade-fim
exercida pela empresa, que não guarda qualquer relação com a prestação de serviço
de transportes e tampouco envolve o transporte de mercadorias ao destinatário final,
mas constitui, em verdade, apenas despesa operacional", não é possível a esta Corte
infirmar tais premissas para fins de concessão do crédito de PIS e COFINS na forma
do art. 3o, II, das Leis no 10.637/2002 e 10.833/2003, nem mesmo sob o conceito de
insumos definido nos autos do REsp no 1.221.170, representativo da controvérsia,
tendo em vista que tal providência demandaria incurso no substrato fático-probatório
dos autos inviável em sede de recurso especial em razão do óbice da Súmula no 7 desta
Corte.
Fl. 1245
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Fl. 20 do Acórdão n.o 3401-007.333 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 11080.904341/2013-52

2. Em casos que tais, esta Corte já definiu que as despesas de frete somente geram
crédito quando suportadas pelo vendedor nas hipóteses de venda ou revenda. Não se
reconhece o direito de creditamento de despesas de frete relacionadas às
transferências internas das mercadorias para estabelecimentos da mesma empresa,
por não estarem intrinsecamente ligadas às operações de venda ou revenda. Nesse
sentido: AgRg no REsp 1.386.141/AL, Rel. Ministro Olindo Menezes (desembargador
Convocado do TRF 1a Região), Primeira Turma, DJe 14/12/2015; AgRg no REsp
1.515.478/RS, Rel. Ministro Herman Benjamin, Segunda Turma, DJe 30/06/2015.
3. Agravo interno não provido.
(AgInt no AgInt no REsp 1763878/RS, Rel. Ministro MAURO CAMPBELL
MARQUES, SEGUNDA TURMA, julgado em 26/02/2019, DJe 01/03/2019)

iii) Recurso Especial no 1.745.345-RJ. Relatora: Ministra Assusete Magalhães.
Data da Publicação: 18/06/2019.
No mais, verifico que o entendimento do Tribunal de origem está em conformidade com
a jurisprudência deste Superior Tribunal de Justiça, no sentido de que não se reconhece
o direito de creditamento de despesas de frete relacionadas às transferências internas das
mercadorias para estabelecimentos da mesma empresa, por não estarem intrinsecamente
ligadas às operações de venda ou revenda, à luz da legislação federal de regência.
Nesse sentido: (...)

iv) Recurso Especial no 1.712.896-SP. Relator: Ministro Herman Benjamin. Data
da Publicação: 28/05/2018.
A recorrente, nas razões do Recurso Especial, alega que ocorreu violação dos arts. 3o,
I, II e IX, e 15 da Lei 10.833/2003 e do art. 3o, caput, I e II, da Lei 10.637/2002.
Defende, em suma, ter direito de descontar do PIS e da COFINS incidentes sobre a
receita bruta da venda de suas mercadorias os créditos referentes às despesas com
armazenagem e frete suportados nas transferências entre seus estabelecimentos.
(...)
Decido.
Os autos foram recebidos neste Gabinete em 14.2.2018.
A irresignação não merece prosperar.
O entendimento do acórdão recorrido está em consonância com a orientação do
STJ. Com efeito, não é toda e qualquer despesa que se pode inserir no conceito de
insumo para viabilizar a compensação com o PIS e a CONFINS. À guisa de exemplo,
na hipótese dos autos, bem decidiu a Corte de origem ao afastar os custos de frete
das despesas passíveis de compensação com as contribuições em debate.
Nesse sentido, confiram-se os seguintes precedentes: (...)

Igualmente neste sentido, as seguintes decisões do Conselho Administrativo de
Recursos Fiscais (CARF):

i) Acórdão no 3402-006.999, Sessão de 25/09/2019.
CRÉDITOS DE FRETES ENTRE ESTABELECIMENTOS. PÓS FASE DE
PRODUÇÃO.
As despesas com fretes entre estabelecimentos do mesmo contribuinte de produtos
acabados, posteriores à fase de produção, não geram direito a crédito das contribuições
para o PIS e a COFINS não cumulativos.
Fl. 1246
DF CARF MF
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Fl. 21 do Acórdão n.o 3401-007.333 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 11080.904341/2013-52

(...)
Voto
(...)
No caso concreto, observa-se, pelos documentos fiscais juntados, que as despesas com
fretes tratam do transporte de produtos acabados da fábrica para os centros de
distribuição, em sua maioria de produtos químicos acabados denominados “Roundap” e
“Glifosato Técnico”.
Desta feita, o transporte de produtos acabados da fábrica para os centros de distribuição
não se enquadram em nenhum dos permissivos legais de crédito citados, pois não possui
qualquer identidade com aquele frete que compõe o custo de aquisição dos bens
destinados a revenda, não se confunde também com o frete sobre vendas, naquele que o
vendedor assume o ônus o frete e tampouco pode ser considerado insumo na prestação
de serviço ou na produção de um bem, já que as operações de fretes ocorrem no período
pós produção.

ii) Acórdão no 3401-000.940, Sessão de 25/09/2019.
CRÉDITO. FRETE NA TRANSFERÊNCIA DE PRODUTOS ACABADOS ENTRE
ESTABELECIMENTOS DA EMPRESA PARA CENTROS DE DISTRIBUIÇÃO OU
FORMAÇÃO DE LOTE DE EXPORTAÇÃO. MERA OPÇÃO LOGÍSTICA.
IMPOSSIBILIDADE.
A transferência de produto acabado a centros de distribuição ou a estabelecimento filial
para “formação de lote” de exportação, ainda que se efetive a exportação, não
corresponde juridicamente a uma operação de venda, ou de exportação, mas constitui
mera opção logística do produtor, não gerando o direito ao creditamento em relação à
contribuição.

iii) Acórdão no 3302-006.350, Sessão de 12/12/2018.
CRÉDITO. FRETE NA TRANSFERÊNCIA DE PRODUTOS ACABADOS ENTRE
ESTABELECIMENTOS DA EMPRESA. DESCABIMENTO.
A sistemática de tributação não-cumulativa do PIS e da Cofins, prevista na
legislação de regência -Lei 10.637, de 2002 e Lei 10.833, de 2003-, não
contempla os dispêndios com frete decorrentes da transferência de produtos
acabados entre estabelecimentos ou centros de distribuição da mesma pessoa jurídica,
posto que o ciclo de produção já se encerrou e a operação de venda ainda não se
concretizou, não obstante o fato de tais movimentações de mercadorias atenderem
a necessidades logísticas ou comerciais. Logo, inadmissível a tomada de tais
créditos.

Com base neste entendimento, decidiu a Turma, em voto de qualidade, por negar
provimento ao recurso voluntário em relação a este tópico específico.
Quanto às despesas com a aquisição de arroz em casca (matéria-prima), a
Autoridade Fiscal constatou que a empresa adquire o arroz em casca de vários fornecedores,
tanto pessoas físicas como pessoas jurídicas, bem como de cooperativas de produção
agropecuária.
Alguns destes fornecedores, apesar de obrigados à venda com suspensão das
contribuições, deixaram de incluir na nota fiscal de venda a observação prevista no §2° do art. 2o
da Instrução Normativa SRF 660/2006. Valendo-se desta inobservância por parte de alguns
fornecedores, a empresa em questão passou a calcular crédito integral (1,65% Pis e 7,6% para
Cofins) em relação a estas aquisições. Ou seja, não satisfeito de se beneficiar com a aquisição
Fl. 1247
DF CARF MF
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Fl. 22 do Acórdão n.o 3401-007.333 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 11080.904341/2013-52

dos seus insumos com o incentivo fiscal da suspensão do PIS e da Cofins, o recorrente ainda
quer se creditar destes mesmos valores, os quais nem sequer foram pagos na operação.
A simples inobservância da regra por parte de alguns fornecedores não torna
legitima a pretensão do contribuinte, pois em desacordo com o que determina a legislação. A
suspensão das contribuições para o PIS/Pasep e para a Cofins foi instituída pelo art. 9o da Lei
10.925/2004. Conforme o disposto no parágrafo 2o deste mesmo artigo, este dispositivo legal
passou a valer apenas a partir de 04/04/2006, quando ocorreu a regulamentação do benefício
através das Instruções Normativas SRF no 636 e 660, ambas de 2006.

LEI no 10.925, de 23/07/2004
Art. 8o As pessoas jurídicas, inclusive cooperativas, que produzam mercadorias de
origem animal ou vegetal, classificadas nos capítulos 2, 3, exceto os produtos vivos
desse capítulo, e 4, 8 a 12, 15, 16 e 23, e nos códigos 03.02, 03.03, 03.04, 03.05,
0504.00, 0701.90.00, 0702.00.00, 0706.10.00, 07.08, 0709.90, 07.10, 07.12 a 07.14,
exceto os códigos 0713.33.19, 0713.33.29 e 0713.33.99, 1701.11.00, 1701.99.00,
1702.90.00, 18.01, 18.03, 1804.00.00, 1805.00.00, 20.09, 2101.11.10 e 2209.00.00,
todos da NCM, destinadas à alimentação humana ou animal, poderão deduzir da
Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins, devidas em cada período de apuração,
crédito presumido, calculado sobre o valor dos bens referidos no inciso II do caput do
art. 3o das Leis nos 10.637, de 30 de dezembro de 2002, e 10.833, de 29 de dezembro de
2003, adquiridos de pessoa física ou recebidos de cooperado pessoa física. (Redação
dada pela Lei no 11.051, de 2004)
§ 1o O disposto no caput deste artigo aplica-se também às aquisições efetuadas de:
I - cerealista que exerça cumulativamente as atividades de limpar, padronizar,
armazenar e comercializar os produtos in natura de origem vegetal, classificados
nos códigos 09.01, 10.01 a 10.08, exceto os dos códigos 1006.20 e 1006.30, 12.01 e
18.01, todos da NCM; (Redação dada pela Lei no 11.196, de 2005)
II - pessoa jurídica que exerça cumulativamente as atividades de transporte,
resfriamento e venda a granel de leite in natura; e
III - pessoa jurídica que exerça atividade agropecuária e cooperativa de produção
agropecuária. (Redação dada pela Lei no 11.051, de 2004)
§ 2o O direito ao crédito presumido de que tratam o caput e o § 1o deste artigo só se
aplica aos bens adquiridos ou recebidos, no mesmo período de apuração, de pessoa
física ou jurídica residente ou domiciliada no País, observado o disposto no § 4o do art.
3o das Leis nos 10.637, de 30 de dezembro de 2002, e 10.833, de 29 de dezembro de
2003.
§ 3o O montante do crédito a que se referem o caput e o § 1o deste artigo será
determinado mediante aplicação, sobre o valor das mencionadas aquisições, de alíquota
correspondente a:
I - 60% (sessenta por cento) daquela prevista no art. 2o das Leis nos 10.637, de 30 de
dezembro de 2002, e 10.833, de 29 de dezembro de 2003, para os produtos de origem
animal classificados nos Capítulos 2 a 4, 16, e nos códigos 15.01 a 15.06, 1516.10, e as
misturas ou preparações de gorduras ou de óleos animais dos códigos 15.17 e 15.18; e
II - 50% (cinqüenta por cento) daquela prevista no art. 2o das Leis nos 10.637, de 30 de
dezembro de 2002 , e 10.833, de 29 de dezembro de 2003 , para a soja e seus derivados
classificados nos Capítulos 12, 15 e 23, todos da TIPI; e (Redação dada pela Lei no
11.488, de 2007) (Revogado pela Lei no 12.865, de 2013)
III - 35% (trinta e cinco por cento) daquela prevista no art. 2o das Leis nos 10.637, de 30
de dezembro de 2002 , e 10.833, de 29 de dezembro de 2003 , para os demais produtos.
(Incluído pela Lei no 11.488, de 2007)
Fl. 1248
DF CARF MF
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Fl. 23 do Acórdão n.o 3401-007.333 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 11080.904341/2013-52

§ 4o É vedado às pessoas jurídicas de que tratam os incisos I a III do § 1o deste artigo o
aproveitamento:
I - do crédito presumido de que trata o caput deste artigo;
II - de crédito em relação às receitas de vendas efetuadas com suspensão às pessoas
jurídicas de que trata o caput deste artigo.
§ 5o Relativamente ao crédito presumido de que tratam o caput e o § 1o deste artigo, o
valor das aquisições não poderá ser superior ao que vier a ser fixado, por espécie de
bem, pela Secretaria da Receita Federal.
§ 6o Para os efeitos do caput deste artigo, considera-se produção, em relação aos
produtos classificados no código 09.01 da NCM, o exercício cumulativo das
atividades de padronizar, beneficiar, preparar e misturar tipos de café para
definição de aroma e sabor (blend) ou separar por densidade dos grãos, com
redução dos tipos determinados pela classificação oficial. (Incluído pela Lei no
11.051, de 2004) (Revogado pela Medida Provisória no 545, de 2011) (Revogado pela
Lei no 12.599, de 2012).
§ 7o O disposto no § 6o deste artigo aplica-se também às cooperativas que exerçam
as atividades nele previstas. (Incluído pela Lei no 11.051, de 2004) (Revogado pela
Medida Provisória no 545, de 2011) (Revogado pela Lei no 12.599, de 2012).
Art. 9o A incidência da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins fica suspensa no
caso de venda: (Redação dada pela Lei no 11.051, de 2004)
I - de produtos de que trata o inciso I do § 1o do art. 8o desta Lei, quando efetuada
por pessoas jurídicas referidas no mencionado inciso; (Incluído pela Lei no 11.051,
de 2004)
II - de leite in natura, quando efetuada por pessoa jurídica mencionada no inciso II do §
1o do art. 8o desta Lei; e (Incluído pela Lei no 11.051, de 2004)
III - de insumos destinados à produção das mercadorias referidas no caput do art. 8o
desta Lei, quando efetuada por pessoa jurídica ou cooperativa referidas no inciso III do
§ 1o do mencionado artigo. (Incluído pela Lei no 11.051, de 2004)
§ 1o O disposto neste artigo: (Incluído pela Lei no 11.051, de 2004)
I - aplica-se somente na hipótese de vendas efetuadas à pessoa jurídica tributada
com base no lucro real; e (Incluído pela Lei no 11.051, de 2004)
II - não se aplica nas vendas efetuadas pelas pessoas jurídicas de que tratam os §§
6o e 7o do art. 8o desta Lei. (Incluído pela Lei no 11.051, de 2004)
§ 2o A suspensão de que trata este artigo aplicar-se-á nos termos e condições
estabelecidos pela Secretaria da Receita Federal - SRF. (Incluído pela Lei no 11.051,
de 2004)

O caput do artigo 9o da Lei 10.925/2004 é claro no que diz respeito a suspensão
das contribuições para o Pis/Pasep e para a Cofins, ao definir que a suspensão da incidência das
contribuições é regra e não exceção, ou seja tem cunho obrigatório. A redação do art. 9o da Lei no
10.925, de 2004, estabelece marco imperativo: “A incidência da Contribuição para o PIS/Pasep
e da Cofins fica suspensa no caso de venda:”.
Não consta na legislação a opção de, ao efetuarem vendas de produtos
agropecuários a pessoas jurídicas relacionadas no caput do art. 8o, as pessoas jurídicas
relacionadas nos incisos I a II do § 1o do mesmo artigo recolham as contribuições, gerando assim
o crédito normal.
Fl. 1249
DF CARF MF
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Fl. 24 do Acórdão n.o 3401-007.333 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 11080.904341/2013-52

Esta disposição está expressamente no art. 4o da Instrução Normativa SRF no 660
de 2006, com as alterações da IN SRF no 977/2009, deixando clara portanto a obrigatoriedade da
aplicação da suspensão das contribuições para o Pis/Pasep e para a Cofins nos especificados:

INSTRUÇÃO NORMATIVA SRF No 660/2006
Da Aplicação da Suspensão
Art. 4o Nas hipóteses em que é aplicável, a suspensão disciplinada nos arts. 2o e 3o é
obrigatória nas vendas efetuadas a pessoa jurídica que, cumulativamente: (Redação
dada pela Instrução Normativa RFB no 977, de 14 de dezembro de 2009 )
I - apurar o imposto de renda com base no lucro real;
II - exercer atividade agroindustrial na forma do art. 6o; e
III - utilizar o produto adquirido com suspensão como insumo na fabricação de produtos
de que tratam os incisos I e II do art. 5o.
§ 3o É vedada a suspensão quando a aquisição for destinada à revenda. (Incluído pela
Instrução Normativa RFB no 977, de 14 de dezembro de 2009 )

O dispositivo normativo acima transcrito tem natureza interpretativa, esclarecendo
que a suspensão das contribuições é obrigatória, e não uma mera faculdade de quem vende ou de
quem compra. Eram comuns situações onde a venda ocorria com suspensão das contribuições,
porém o vendedor deixava de consignar na nota fiscal que a venda havia sido com suspensão e
muitas vezes o comprador entendia por bem tomar crédito integral, exatamente como no presente
caso.
A partir de então ficou claro tanto para o Fisco quanto para os contribuintes que a
suspensão é obrigatória, e que o simples “esquecimento” do emissor da nota fiscal nada mais é
do que uma mera irregularidade formal, sem o condão de alterar a natureza jurídica da operação,
uma vez que existem outros meios de verificar a real natureza da operação.
Nesse sentido, as seguintes decisões do Conselho Administrativo de Recursos
Fiscais (CARF):
i) Acórdão no 3201-005.721, Sessão de 25/09/2019.
PRODUTOS
AGROPECUÁRIOS.
VENDAS
COM
SUSPENSÃO.
OBRIGATORIEDADE.
A suspensão da incidência das contribuições, nos casos previstos no art. 9o da Lei no
10.925, de 2004, tem caráter obrigatório e se aplica às vendas para a agroindústria
com finalidade de industrialização. Desde 4 de abril de 2006 é obrigatória a suspensão
de incidência de COFINS quando ocorridas as condições previstas no art. 4o da IN SRF
no 660, de 2006.

ii) Acórdão no 3402-003.153, Sessão de 20/07/2016.
PIS.
NÃO
CUMULATIVIDADE.
SUSPENSÃO
DA
INCIDÊNCIA
DA
CONTRIBUIÇÃO.
REQUISITOS
ESTABELECIDOS
NA
LEGISLAÇÃO.
OBRIGATORIEDADE.
É obrigatória a suspensão estabelecida pelo art. 9o da Lei no 10.925/2004 na
operação de venda dos produtos a que este se refere, quando o adquirente seja pessoa
jurídica tributada com base no lucro real, exerça atividade agroindustrial e utilize o
produto adquirido com suspensão como insumo na fabricação de produtos de que tratam
os incisos I e II do art. 5o da IN SRF no 660/2006.
Fl. 1250
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Fl. 25 do Acórdão n.o 3401-007.333 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 11080.904341/2013-52

Além da análise jurídica, a Autoridade Fazendária realizou uma verificação,
por amostragem, das notas fiscais eletrônicas de compras, quando verificou que a grande
maioria delas informa o PIS e a Cofins incidentes na operação como ZERO, e ainda que, em
algumas notas, consta a expressão “venda efetuada com suspensão da Contribuição para o
PIS/Pasep e para a Cofins”. No Anexo da Informação Fiscal que embasa o Despacho Decisório,
às fls. 28 a 107, foram juntados alguns exemplos destes documentos fiscais. Tal fato não foi
rebatido no Recurso Voluntário e se tornou incontroverso neste processo.
O recorrente não pode alegar que ao adquirente dos produtos agropecuários não
cabe investigar se o fornecedor (seja ou não uma cooperativa) adquiriu o produto da venda de
cooperado ou não cooperado ou se excluiu ou não da base de cálculo as receitas auferidas com a
venda de café. Qualquer empresa, ao realizar um contrato de fornecimento de mercadorias ou de
prestação de serviços, precisa saber em que condições será pactuado tal contrato, quais serão
seus custos, o que poderá ser obtido como créditos da não-cumulatividade, enfim, todas as
informações necessárias à correta apuração dos tributos devidos, o que evidentemente deverá ser
esclarecido quando das tratativas contratuais.
De qualquer sorte, mesmo que tivesse procedido com extrema desídia, para
pleitear os créditos faz-se indispensável a apresentação das notas fiscais, documentos que
podem, efetivamente, comprovar a existência ou não dos mesmos e sua quantificação. E, como
visto, tais documentos não contem qualquer destaque das contribuições, indicando
claramente que sua aquisição foi realizada sem a incidência destes tributos, independentemente
do emitente não ter feito constar tal fato no campo “Observações”. Com efeito, o que caracteriza
tal fato não é esta indicação expressa e textual, mas sim se o tributo foi ou não recolhido.
O recorrente não pode se eximir do conhecimento da legislação. Sabia, ou deveria
saber, que tais aquisições ocorreram sem o pagamento da contribuição, com todas as suas
consequências tributárias, em especial, a impossibilidade de creditamento.
Analisando a legislação de regência da matéria, observa-se que a Lei no
10.833/2003, em seu art. 3o, § 2o, inciso II (norma equivalente à existente na Lei no 10.637/2002,
que trata do PIS/Pasep), veda o direito a créditos da não-cumulatividade sobre o valor da
aquisição de bens ou serviços não sujeitos ao pagamento da contribuição, inclusive no caso de
isenção, esse último quando revendidos ou utilizados como insumo em produtos ou serviços
sujeitos à alíquota 0 (zero), isentos ou não alcançados pela contribuição:

Art. 3o Do valor apurado na forma do art. 2o a pessoa jurídica poderá descontar créditos
calculados em relação a:
(...)
§ 2o Não dará direito a crédito o valor: (Redação dada pela Lei no 10.865, de 2004)
(...)
II - da aquisição de bens ou serviços não sujeitos ao pagamento da contribuição,
inclusive no caso de isenção, esse último quando revendidos ou utilizados como insumo
em produtos ou serviços sujeitos à alíquota 0 (zero), isentos ou não alcançados pela
contribuição. (Incluído pela Lei no 10.865, de 2004)

No tocante à verificação sobre estarem presentes as condições para que a operação
tenha sido beneficiada pela suspensão das contribuições para o PIS/Pasep e para a Cofins, a
Fl. 1251
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Fl. 26 do Acórdão n.o 3401-007.333 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 11080.904341/2013-52

Fiscalização realizou minuciosa análise, conforme consta da Informação Fiscal. Estas condições
estão dispostas nos arts. 4o a 6o da Instrução Normativa SRF no 660/2006:

Art.4o Aplica-se a suspensão de que trata o art. 2o somente na hipótese de,
cumulativamente, o adquirente:
I - apurar o imposto de renda com base no lucro real;
II - exercer atividade agroindustrial na forma do art. 6o; e
III - utilizar o produto adquirido com suspensão como insumo na fabricação de
produtos de que tratam os incisos I e II do art. 5o.
§1o Para os efeitos deste artigo as pessoas jurídicas vendedoras relacionadas nos incisos
I a III do caput do art. 3o deverão exigir, e as pessoas jurídicas adquirentes deverão
fornecer:
I - a Declaração do Anexo I, no caso do adquirente que apure o imposto de renda com
base no lucro real; ou
II - a Declaração do Anexo II, nos demais casos.
§2o Aplica-se o disposto no § 1o mesmo no caso em que a pessoa jurídica adquirente
não exerça atividade agroindustrial.
Art. 5o A pessoa jurídica que exerça atividade agroindustrial, na determinação do valor
da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins a pagar no regime de não-cumulatividade,
pode descontar créditos presumidos calculados sobre o valor dos produtos
agropecuários utilizados como insumos na fabricação de produtos:
I - destinados à alimentação humana ou animal, classificados na NCM:
a) nos capítulos 2 e 3, exceto os produtos vivos deste capítulo;
b) no capítulo 4;
c) nos códigos 0504.00, 0701.90.00, 0702.00.00, 0706.10.00, 07.08, 0709.90, 07.10,
07.12 a 07.14, exceto os códigos 0713.33.19, 0713.33.29 e 0713.33.99;
d) nos capítulos 8 a 12, 15 e 16;
e) nos códigos 1701.11.00, 1701.99.00, 1702.90.00, 18.01, 18.03, 1804.00.00,
1805.00.00, 20.09, 2101.11.10 e 2209.00.00;
f) no capítulo 23; e
II - classificados no código 22.04, da NCM.
§ 1o O direito ao desconto de créditos presumidos na forma do caput aplica-se, também,
à sociedade cooperativa que exerça atividade agroindustrial.
§ 2o É vedado às pessoas jurídicas de que tratam os incisos I a III do caput do art. 3o a
utilização de créditos presumidos na forma deste artigo.
§ 3o Aplica-se o disposto neste artigo também em relação às mercadorias relacionadas
no caput quando, produzidas pela própria pessoa jurídica ou sociedade cooperativa,
forem por ela utilizadas como insumo na produção de outras mercadorias.
Art.6o Para os efeitos desta Instrução Normativa, entende-se por atividade
agroindustrial:
I - a atividade econômica de produção das mercadorias relacionadas no caput do art. 5o,
excetuadas as atividades relacionadas no art. 2o da Lei no 8.023, de 1990; e
II - o exercício cumulativo das atividades de padronizar, beneficiar, preparar e misturar
tipos de café para definição de aroma e sabor (blend) ou separar por densidade dos
grãos, com redução dos tipos determinados pela classificação oficial, relativamente aos
produtos classificados no código 09.01 da NCM.
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Fl. 27 do Acórdão n.o 3401-007.333 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 11080.904341/2013-52

Parágrafo único. A operação de separação da polpa seca do grão de café, realizada pelo
produtor rural, pessoa física ou jurídica, não descaracteriza o exercício cumulativo a que
se refere o inciso II do caput.”

A Autoridade Tributária, após a referida análise, apresentou as seguintes
conclusões:

Foi constatado, assim, que, no caso da compra de arroz em casca pela empresa
SLC alimentos estão presentes todos os requisitos para a ocorrência da suspensão das
contribuições para o PIS/Pasep e para a Cofins sempre que o produto adquirido for utilizado
como insumo na fabricação dos produtos que tratam os incisos I e II do art. 5o da IN SRF
660/2006. As aquisições de arroz em casca foram lançadas na Dacon na linha bens utilizados
como insumos e constam do demonstrativo do contribuinte como compra comercial.
Nesse sentido, há inclusive decisão unânime do Conselho Administrativo de
Recursos Fiscais (CARF) referente ao próprio contribuinte (SLC ALIMENTOS S/A), conforme
Acórdão no 3003-000.101, prolatado em Sessão de 23/01/2019:

IX - Apuração de créditos calculados sobre aquisições de insumos sem suspensão
do PIS/COFINS;
A recorrente entende ter direito a calcular créditos básicos sobre as aquisições de
arroz em casca junto à pessoas jurídicas, nos termos do art. 3o , II da Leis n°
10.637/2002 e n° 10.833/2003, alegando que tais operações não estavam sob o
manto da suspensão prevista no art. 9o da Lei no 10.925/04 e na IN no 660,
porquanto não cumpriam com os requisitos exigidos pela legislação.
A Lei 10.925/2004 estabeleceu um tratamento tributário específico atinente às
contribuições do PIS e da Cofins, prevendo crédito presumido na aquisição dos
Fl. 1253
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Fl. 28 do Acórdão n.o 3401-007.333 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 11080.904341/2013-52

insumos (art.8o) e a suspensão da incidência das contribuições sociais ao PIS e da
Cofins referente a receita de venda dos produtos que menciona nos seus incisos (Art.
9o), in verbis:
(...)
Não obstante as disposições contidas nos §2o do art. 2o e §§1o e 2o do art. 4o da
Instrução Normativa 660/2006, vigente à época dos fatos, quanto a necessidade
da informação na Nota fiscal acerca da suspensão, trata-se, na verdade, de uma
obrigação acessória do fornecedor, visando proporcionar melhor controle e
operacionalização, mas, não, como regras impeditivas da suspensão prevista em lei.
Os requisitos exigidos no art. 4o da referida Instrução para a ocorrência da
suspensão das contribuições são apenas os relacionados nos incisos I a III do referido
artigo, que são meras repetições da regra legal.
E ainda, tal como ressalvado no acórdão recorrido, acrescente­se, “a IN SRF no
660/2006 determina que tal informação deve constar da nota fiscal, entretanto não veda
a venda com suspensão caso esta determinação não seja observada.”
Inclusive, ressalte-se que, inicialmente, sequer havia essa disposição na Instrução
Normativa no 636, de 24 de março de 2006, o que reforça a ideia de que tais
dispositivos vieram apenas no sentido de facilitar um controle, de facilitar,
também, a operacionalização da regra (obrigatória) da suspensão, quando ocorre a
subsunção dos fatos às regras.
Portanto, no caso em questão, o relatório fiscal exaustivamente comprovou o
preenchimento de todas as condições legais previstas para que se verifique a
suspensão das contribuições. E, estando demonstrado pela fiscalização que as
vendas do arroz em casca efetuadas à recorrente atendem aos requisitos para a
aplicação da suspensão da incidência das contribuições previstas no caput do artigo 9°
da Lei 10.925/2004, posto tratar-se de vendas de arroz com casca (código 1006.10 da
NCM) para adquirentes pessoa jurídica agroindustrial tributada pelo lucro real,
destinadas à produção de arroz de códigos 1006.20, 1006.30 e 1006.40 da NCM,
de acordo com os arts. 4o , incisos I a III, e 6o, inciso I, da IN SRF 660/2006, à
recorrente caberia, então, optar, ou não, pelo o crédito presumido, mas não caberia
utilizar-se do crédito básico.

Em relação ao pedido alternativo do recorrente para que, não lhe sendo favorável
o resultado deste julgamento possa, ao menos, creditar-se do crédito presumido previsto na Lei
no 10.925/2004, a DRJ já havia se manifestado favoravelmente. Logo a presente questão não se
encontra sob a jurisdição deste Conselho:

Entretanto, como bem ressaltou o relatório fiscal, há previsão legal, no caso das
operações com arroz em casca, para que o interessado calcule crédito presumido sobre
essas aquisições, nos termos do disposto no §1o do art. 8o da Lei no 10.925/2004, valor
que poderá apenas ser deduzido dos débitos da própria contribuição.
Importante, ainda, destacar que embora a suspensão prevista no artigo 9o da Lei no
10.925/2004 seja obrigatória, o creditamento previsto no artigo 8o da mesma Lei é de
caráter facultativo:
“Art. 8o As pessoas jurídicas, inclusive cooperativas, que produzam mercadorias de
origem animal ou vegetal, [...] destinadas à alimentação humana ou animal, poderão
deduzir da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins, devidas em cada período de
apuração, crédito presumido, [... ” (grifei)
Desta forma, sobre o pedido alternativo do contribuinte em relação ao registro de
crédito presumido nas operações em comento, cabe apenas informar que existe tal
direito ao crédito presumido. No caso, o interessado deve, ele próprio, calcular os
Fl. 1254
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Fl. 29 do Acórdão n.o 3401-007.333 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 11080.904341/2013-52

referidos créditos presumidos através dos procedimentos adequados. Inexiste a
possibilidade para que tais créditos sejam apurados de ofício pela fiscalização, conforme
sugere em seu pedido.

Com base neste entendimento a Turma decidiu, por maioria de votos, negar
provimento ao recurso voluntário em relação a este tópico específico.
(documento assinado digitalmente)
Lázaro Antônio Souza Soares – Redator Designado

Declaração de Voto
Conselheiro Lázaro Antônio Souza Soares.
Com as vênias de estilo, em que pese o como de costume muito bem
fundamentado voto da Conselheira Relatora Fernanda Vieira Kotzias, ouso dela discordar
quanto: (i) à possibilidade de apurar créditos de PIS/Cofins em relação ao frete sobre aquisição
de insumos tributados à alíquota zero ou com tributação suspensa; e (ii) quanto à forma de
utilização extemporânea dos créditos referentes a despesas com ativos imobilizado.
Inicialmente, tendo em vista que o presente processo tem por objeto verificar se
determinadas aquisições do sujeito passivo se enquadram no conceito de insumos para fins de
creditamento de PIS e de COFINS no regime não-cumulativo, deve-se determinar qual o
conceito de insumos a ser utilizado e quais as condições para analisar a subsunção de cada
produto a este conceito.
A matéria foi levada ao Poder Judiciário e, no julgamento do REsp no
1.221.170/PR, conforme procedimento previsto para os Recursos Repetitivos, datado de
22/02/2018, o Superior Tribunal de Justiça decidiu que o conceito de insumos no âmbito do PIS
e da COFINS deve se pautar pelos critérios da essencialidade e relevância dos produtos
adquiridos em face à atividade econômica desenvolvida pela empresa, nos seguintes termos:

TRIBUTÁRIO.
PIS
E
COFINS.
CONTRIBUIÇÕES
SOCIAIS.
NÃO-
CUMULATIVIDADE. CREDITAMENTO. CONCEITO DE INSUMOS. DEFINIÇÃO
ADMINISTRATIVA PELAS INSTRUÇÕES NORMATIVAS 247/2002 E 404/2004,
DA SRF, (...). DESCABIMENTO. DEFINIÇÃO DO CONCEITO DE INSUMOS À
LUZ DOS CRITÉRIOS DA ESSENCIALIDADE OU RELEVÂNCIA. (...).
1. Para efeito do creditamento relativo às contribuições denominadas PIS e COFINS, a
definição restritiva da compreensão de insumo, proposta na IN 247/2002 e na IN
404/2004, ambas da SRF, efetivamente desrespeita o comando contido no art. 3o, II, da
Lei 10.637/2002 e da Lei 10.833/2003, que contém rol exemplificativo.
2. O conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios da essencialidade ou
relevância, vale dizer, considerando-se a imprescindibilidade ou a importância de
determinado item – bem ou serviço – para o desenvolvimento da atividade econômica
desempenhada pelo contribuinte.
3. Recurso Especial representativo da controvérsia parcialmente conhecido e, nesta
extensão, parcialmente provido, para determinar o retorno dos autos à instância de
origem, a fim de que se aprecie, em cotejo com o objeto social da empresa, a
possibilidade de dedução dos créditos relativos a custo e despesas com: água,
Fl. 1255
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Fl. 30 do Acórdão n.o 3401-007.333 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 11080.904341/2013-52

combustíveis e lubrificantes, materiais e exames laboratoriais, materiais de limpeza e
equipamentos de proteção individual EPI.
4. Sob o rito do art. 543C do CPC/1973 (arts. 1.036 e seguintes do CPC/2015),
assentam-se as seguintes teses: (a) é ilegal a disciplina de creditamento prevista nas
Instruções Normativas da SRF ns. 247/2002 e 404/2004, porquanto compromete a
eficácia do sistema de não-cumulatividade da contribuição ao PIS e da COFINS, tal
como definido nas Leis 10.637/2002 e 10.833/2003; e (b) o conceito de insumo deve ser
aferido à luz dos critérios de essencialidade ou relevância, ou seja, considerando-se a
imprescindibilidade ou a importância de determinado item - bem ou serviço - para
o desenvolvimento da atividade econômica desempenhada pelo Contribuinte.

O conceito de essencialidade e de relevância pode ser extraído do voto da Min.
Regina Helena Costa, no julgamento deste mesmo REsp no 1.221.170/PR, cujos fundamentos
foram adotados pelo Relator em sua decisão:

Demarcadas tais premissas, tem-se que o critério da essencialidade diz com o item do
qual dependa, intrínseca e fundamentalmente, o produto ou o serviço, constituindo
elemento estrutural e inseparável do processo produtivo ou da execução do serviço,
ou, quando menos, a sua falta lhes prive de qualidade, quantidade e/ou suficiência.
Por sua vez, a relevância, considerada como critério definidor de insumo, é
identificável no item cuja finalidade, embora não indispensável à elaboração do
próprio produto ou à prestação do serviço, integre o processo de produção, seja
pelas singularidades de cada cadeia produtiva (v.g., o papel da água na fabricação de
fogos de artifício difere daquele desempenhado na agroindústria), seja por imposição
legal (v.g., equipamento de proteção individual - EPI), distanciando-se, nessa medida,
da acepção de pertinência, caracterizada, nos termos propostos, pelo emprego da
aquisição na produção ou na execução do serviço. Desse modo, sob essa perspectiva,
o critério da relevância revela-se mais abrangente do que o da pertinência.
(...)
Como visto, consoante os critérios da essencialidade e relevância, acolhidos pela
jurisprudência desta Corte e adotados pelo CARF, há que se analisar, casuisticamente,
se o que se pretende seja considerado insumo é essencial ou de relevância para o
processo produtivo ou à atividade desenvolvida pela empresa.
(...)
Todavia, a aferição da essencialidade ou da relevância daqueles elementos na cadeia
produtiva impõe análise casuística, porquanto sensivelmente dependente de
instrução probatória, providência essa, como sabido, incompatível com a via especial.

A partir do quanto decidido pelo STJ, observa-se que toda a análise sobre os bens
que podem gerar crédito se refere à essencialidade e relevância destes dentro do processo
produtivo, como indicam os trechos acima destacados em negrito. Imaginar que dispêndios fora
deste possam gerar crédito significaria admitir que as aquisições para setores
administrativos, que também são essenciais e relevantes para qualquer empresa,
igualmente gerariam créditos.
Logo, neste caso específico não será possível valer-se dos critérios de
essencialidade e relevância, pois o frete com a aquisição de insumos é dispêndio realizado
antes de iniciada qualquer etapa do processo produtivo do adquirente. Os insumos são
transportados do fornecedor ao adquirente, que os recebe, armazena, e, em determinado
Fl. 1256
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Fl. 31 do Acórdão n.o 3401-007.333 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 11080.904341/2013-52

momento, os encaminha para o setor de produção, onde se iniciará o seu processamento. Logo,
são despesas com logística de compra, que
Deve ser ressaltado que o frete nas aquisições de insumos, considerado de forma
isolada, não gera créditos de PIS e de Cofins, por absoluta falta de previsão legal, ao contrário
da aquisição dos insumos propriamente dita, cuja previsão se encontra no art. 3o, inciso II, da Lei
no 10.833/2003. Vejamos o que consta neste dispositivo legal, específico para a Cofins, cujo
texto é reproduzido na Lei no 10.637/2002, específica para o PIS:

Art. 3o Do valor apurado na forma do art. 2o a pessoa jurídica poderá descontar
créditos calculados em relação a:
I - bens adquiridos para revenda, exceto em relação às mercadorias e aos produtos
referidos: (Redação dada pela Lei no 10.865, de 2004)
a) no inciso III do § 3o do art. 1o desta Lei; e (Redação dada pela Lei no 11.727, de
2008).
b) nos §§ 1o e 1o-A do art. 2o desta Lei; (Redação dada pela Lei no 11.787, de 2008)
II - bens e serviços, utilizados como insumo na prestação de serviços e na produção
ou fabricação de bens ou produtos destinados à venda, inclusive combustíveis e
lubrificantes, exceto em relação ao pagamento de que trata o art. 2o da Lei no 10.485, de
3 de julho de 2002, devido pelo fabricante ou importador, ao concessionário, pela
intermediação ou entrega dos veículos classificados nas posições 87.03 e 87.04 da TIPI;
(Redação dada pela Lei no 10.865, de 2004)
III - energia elétrica e energia térmica, inclusive sob a forma de vapor, consumidas nos
estabelecimentos da pessoa jurídica. (Redação dada pela Lei no 11.488, de 2007)
IV – aluguéis de prédios, máquinas e equipamentos, pagos a pessoa jurídica, utilizados
nas atividades da empresa;
V - valor das contraprestações de operações de arrendamento mercantil de pessoa
jurídica, exceto de optante pelo Sistema Integrado de Pagamento de Impostos e
Contribuições das Microempresas e das Empresas de Pequeno Porte - SIMPLES;
(Redação dada pela Lei no 10.865, de 2004)
VI - máquinas, equipamentos e outros bens incorporados ao ativo imobilizado,
adquiridos ou fabricados para locação a terceiros ou para utilização na produção de bens
destinados à venda ou na prestação de serviços. (Redação dada pela Lei no 11.196, de
2005)
VII - edificações e benfeitorias em imóveis próprios ou de terceiros, utilizados nas
atividades da empresa;
VIII - bens recebidos em devolução, cuja receita de venda tenha integrado faturamento
do mês ou de mês anterior, e tributada conforme o disposto nesta Lei.
IX - armazenagem de mercadoria e frete na operação de venda, nos casos dos
incisos I e II, quando o ônus for suportado pelo vendedor.
X - vale-transporte, vale-refeição ou vale-alimentação, fardamento ou uniforme
fornecidos aos empregados por pessoa jurídica que explore as atividades de prestação de
serviços de limpeza, conservação e manutenção. (Incluído pela Lei no 11.898,
de 2009)
XI - bens incorporados ao ativo intangível, adquiridos para utilização na produção de
bens destinados a venda ou na prestação de serviços. (Incluído pela Lei no
12.973, de 2014)
(...)
Fl. 1257
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Fl. 32 do Acórdão n.o 3401-007.333 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
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Art. 15. Aplica-se à contribuição para o PIS/PASEP não-cumulativa de que trata a
Lei no 10.637, de 30 de dezembro de 2002, o disposto: (Redação dada pela Lei
no 10.865, de 2004)
(...)
II - nos incisos VI, VII e IX do caput e nos §§ 1o e 10 a 20 do art. 3o desta Lei;
(Redação dada pela Lei no 11.051, de 2004)

Observe-se, da mesma forma, que a lei expressamente concede, no inciso IX do
caput do art. 3o, o creditamento sobre o frete na operação de venda, mas silencia em relação ao
frete na operação de compra/aquisição, o que indica, à evidência, que seu creditamento não está
permitido. Se assim não fosse, teria sido desnecessário ressalvar que o frete que poderia gerar
crédito seria aquele referente a operações de venda, bastando ao inciso IX conter o texto
“armazenagem de mercadoria e frete”, e não “armazenagem de mercadoria e frete na operação
de venda”. Como é de amplo conhecimento, é regra de Hermenêutica que “a lei não usa palavras
ou expressões inúteis”.
Contudo, tendo em vista que, nos termos do art. 289 do Decreto no 3.000/99
(Regulamento do Imposto de Renda - RIR), o custo do frete integra o custo de aquisição dos
insumos, admite-se que este dispêndio, de forma indireta, como um componente do custo dos
insumos, possa gerar crédito.

Art. 289. O custo das mercadorias revendidas e das matérias-primas utilizadas será
determinado com base em registro permanente de estoques ou no valor dos estoques
existentes, de acordo com o Livro de Inventário, no fim do período de apuração
(Decreto-Lei no 1.598, de 1977, art. 14).
§ 1o O custo de aquisição de mercadorias destinadas à revenda compreenderá os
de transporte e seguro até o estabelecimento do contribuinte e os tributos devidos na
aquisição ou importação (Decreto-Lei no 1.598, de 1977, art. 13).
§ 2o Os gastos com desembaraço aduaneiro integram o custo de aquisição.
§ 3o Não se incluem no custo os impostos recuperáveis através de créditos na escrita
fiscal.

Deste contexto advém uma importante consequência: o crédito gerado pelo frete
na aquisição de insumos não é obtido com o puro e simples registro, na escrituração fiscal, do
PIS e da Cofins incidentes sobre a operação de transporte. Este valor, como demonstrado, não
consta do rol de operações elencados no art. 3o da Lei no 10.833/2003 como passíveis de
gerar crédito. O próprio DACON (Demonstrativo de Apuração de Contribuições Sociais),
exigível à época, possui linha para registro dos valores de “armazenagem de mercadoria e frete
na operação de venda”, mas não possui linha para registro de “frente na operação de
compra/aquisição de insumos).
O procedimento que o contribuinte deve realizar é acrescer o custo deste frete ao
custo do seu insumo, como lhe permite o já citado art. 289 do Decreto no 3.000/99, e sobre a
valor total da aquisição fazer incidir a alíquota do PIS e da Cofins.
Esta diferença na forma de apuração do crédito é de extrema relevância, tendo em
vista: (i) situações em que a alíquota das contribuições incidente sobre os insumos é maior que a
normal, como nos casos de tributação concentrada ou monofásica, nos quais o valor do crédito
Fl. 1258
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Fl. 33 do Acórdão n.o 3401-007.333 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 11080.904341/2013-52

apurado será inclusive superior àquele que incidiu sobre o frete; (ii) casos em que a alíquota das
contribuições incidente sobre os insumos pode ter sido reduzida, nos quais o valor do crédito
apurado será inferior àquele que incidiu sobre o frete; e (iii) casos em os insumos estão sendo
tributados pelas contribuições à alíquota zero, ou são NT – não-tributados, ou possuem isenção,
nos quais a operação de aquisição não irá gerar crédito, seja sobre o insumo, seja sobre o frete
correspondente.
Neste sentido entendeu o Superior Tribunal de Justiça (STJ), quando do
julgamento do Recurso Especial no 1.632.310/RS:

i) Recurso Especial no 1.632.310/RS. Relator Ministro Mauro Campbell Marques.
Data da Publicação: 15/12/2016.
2. Caso em que pretende a empresa - distribuidora/varejista de combustíveis,
contribuinte de PIS/PASEP e COFINS não cumulativos submetidos à alíquota zero
pelas receitas auferidas na venda de combustíveis, creditar-se pelo valor do frete pago
na aquisição dos combustíveis junto às empresas produtoras/importadoras dos
mesmos, ou empresas distribuidoras/varejistas antecedentes na cadeia, estando as
empresas produtoras/importadoras sujeitas a uma alíquota maior dos referidos tributos
(tributação monofásica) e as demais à alíquota zero.
3. Com efeito, à luz do princípio da não cumulatividade, e considerando que o frete
(transporte) integra o custo de aquisição das mercadorias destinadas à revenda
(regra estabelecida pelo art. 13, do Decreto-Lei n. 1.598/77 e pelo art. 289, § 1o, do
Decreto no 3000/99 - RIR/99), o creditamento pelo frete pago na aquisição (entrada)
somente faz sentido para a segunda empresa na cadeia se esse mesmo frete, como
receita, foi tributado por ocasião da exação paga pela primeira empresa na cadeia
(receita da primeira empresa) quando vendeu a mercadoria (saída) e será novamente
tributado na segunda empresa da cadeia como receita sua quando esta revender a
mercadoria (nova saída). Assim, com a entrega do creditamento, o frete sofrerá a exação
somente uma única vez na cadeia, tornando a tributação outrora cumulativa em não
cumulativa.
(...)
6. Desse modo, se a aquisição dos combustíveis não gera créditos pelo seu custo
dentro do Regime Especial de Tributação Monofásica, conforme o reconhecido pela
lei e jurisprudência, certamente o custo do frete (transporte) pago nessa mesma
aquisição não pode gerar crédito algum, visto que, como já mencionamos, o frete, por
força de lei (art. 13, do Decreto-Lei n. 1.598/77 e pelo art. 289, § 1o, do Decreto no
3000/99 - RIR/99) é componente do custo de aquisição e o custo de aquisição não gera
créditos nesse regime.
7. Se o frete, por força de lei (art. 13, do Decreto-Lei n. 1.598/77 e pelo art. 289, § 1o,
do Decreto no 3000/99 - RIR/99) é componente do custo de aquisição, via de regra, no
regime de tributação não-cumulativa, o frete pago pelo revendedor na aquisição
(entrada) da mercadoria para a revenda gera sempre créditos para o adquirente,
não pelo art. 3°, IX, da Lei n. 10.833/2003, mas pelo art. 3o, I, primeira parte, da
mesma Lei n. 10.833/2003. Aí, data vênia, o equívoco e incoerência do precedente
REsp. n. 1.215.773-RS com os demais precedentes desta Casa, pois além de pretender
criar um tipo de creditamento que já existia o estendeu para situações dentro do regime
de substituição tributária e tributação monofásica sem analisar a coerência do crédito
que criou com esses mesmos regimes.
8. O citado REsp. n. 1.215.773-RS não se aplica ao caso concreto. Isto porque, além de
o precedente não ter examinado expressamente a questão referente aos casos de
substituição tributária e tributação monofásica como a do presente processo (a situação
do precedente foi a de substituição tributária mas sequer houve exame expresso disso, o
que, data vênia, explica o equívoco da posição adotada), a parte final do art. 3°, IX, da
Fl. 1259
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Fl. 34 do Acórdão n.o 3401-007.333 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 11080.904341/2013-52

Lei n. 10.833/2003 evidencia que o creditamento pelo frete na operação de venda
somente é permitido para os casos dos incisos I e II do mesmo art. 3o, da Lei n.
10.833/2003, casos estes que excepcionam justamente a situação da contribuinte já que
prevista no art. 2o, §1o, da Lei n. 10.833/2003 (situações de monofasia).

Nesse mesmo sentido decidiu a Câmara Superior de Recursos Fiscais, ao julgar
Recurso Especial deste mesmo contribuinte (SLC ALIMENTOS S/A), conforme Acórdão no
9303-005.156, Sessão de 17/05/2017:

Conforme relatado o contribuinte adquire insumos com alíquota zero ou com
suspensão da incidência do PIS e da Cofins e pretende creditar-se dos
serviços de frete contratados para o transporte desses insumos. Porém como
veremos mais a frente não há previsão legal para o aproveitamento destes créditos no
regime da não cumulatividade.
(...)
Portanto da análise da legislação, entendo que o frete na aquisição de insumos
só pode ser apropriado integrando o custo de aquisição do próprio insumo, ou seja,
se o insumo é onerado pelo PIS e pela Cofins, o frete integra o seu custo de aquisição
para fins de cálculo do crédito das contribuições. Não sendo o insumo tributado,
como se apresenta no presente caso, não há previsão legal para este
aproveitamento.
Neste sentido destaco alguns trechos do voto vencido do acórdão recorrido, os
quais espelham bem o meu entendimento a respeito do assunto:
(...)
Conforme já registrado alhures, repita-se, sendo taxativas as hipóteses contidas
nos incisos dos arts. 3o das Leis no 10.637/02 (PIS) e no 10.833/03 (COFINS)
referente à autorização de uso de créditos aptos a serem descontados quando da
apuração das contribuições, somente geram créditos os custos e despesas
explicitamente relacionados nos incisos do próprio artigo, salvo se os custos e
despesas integrarem os valores dos insumos utilizados na produção de bens ou na
prestação de serviços, de acordo com a atividade da pessoa jurídica. Assim, se dá
com os valores referentes aos fretes.
Também já foi manifestado acima que, em conformidade com o prescrito no art. 3o das
Leis no 10.637/2002 (PIS) e 10.883/2003 (COFINS), somente em duas situações
é possível creditar-se do valor de frete para fins de apuração do PIS e
COFINS:
1) Quando o valor do frete estiver contido no custo do insumo previsto no
inciso II do referido art. 3o, seguindo, assim, a regra de crédito na aquisição do
respectivo insumo;
2) Quando se trate de frete na operação de vendas, sendo o ônus suportado pelo
vendedor, consoante previsão contida no inciso IX do mesmo artigo 3o.
Se o frete pago pelo adquirente (como se dá no presente caso, segundo afirma a
recorrente) compõe o valor do custo de aquisição do insumo e sendo este
submetido à tributação do PIS e COFINS na sistemática da não cumulatividade,
então o crédito a ser deduzido terá como base de cálculo o valor pago na aquisição do
bem, que, por lógica, incluirá o valor do frete pago na aquisição de bens para
revenda ou utilizado como insumo, posto que este valor do frete se agrega ao custo de
aquisição do insumo. Para a apuração do crédito, aplica-se, então, sobre tal valor de
aquisição do insumo a alíquota prevista no caput do art. 2o das Leis no 10.637/02 (PIS) e
no 10.833/03 (COFINS). É o que prescreve o dispositivo no §1o do art. 3o das leis de
regência do PIS e COFINS não cumulativos:
Fl. 1260
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Fl. 35 do Acórdão n.o 3401-007.333 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
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(...)
Se o insumo tributado para as contribuições do PIS e Cofins, no entanto, está sujeito à
alíquota zero ou à suspensão, o crédito encontra-se vedado por determinação legal
contida no Art. 3° §2° inciso II das Leis no 10.637/02 (PIS) e no 10.833/03 (COFINS).
(...)
Não obstante tenha a recorrente alegado que o transportador das mercadorias constitui
fato distinto da aquisição dos insumos, não comprovou ter contratado diretamente
este serviço. Contudo, mesmo que houvesse comprovado, tal alegação é irrelevante
para o presente caso. Pois que, em sendo de fato operação distinta da
aquisição dos insumos, não compondo o frete em questão o custo de aquisição dos
insumos, tal frete não poderia servir de base de apuração de crédito para dedução
do PIS e COFINS, por total falta de previsão legal, já que não estaria inserta
em nenhuma das hipóteses legais de crédito referente à frete acima mencionadas, sendo
indevida a sua dedução.

Posteriormente, a Câmara Superior de Recursos Fiscais reiterou sua
jurisprudência:

i) Acórdão no 9303-009.195, Sessão de 17/07/2019.
Nos termos do REsp 1.221.170/PR, julgado na sistemática de repetitivos, assim como a
interpretação dada a este pela Administração Tributária, veiculada no Parecer COSIT
05/2018, assente que:
a) o “critério da essencialidade diz com (...)
b) já o critério da relevância “é (...)
(...)
Contudo, em relação ao frete de aquisição de mercadorias (insumos) de produtos com
alíquota zero é de ser provido o especial fazendário.
A discussão gira em torno do conceito de insumos para fins do creditamento do PIS e da
Cofins no regime da não-cumulatividade previstos nas Leis 10.637/2002 e 10.833/2003.
Como visto, o recorrido aplicou o entendimento de que para dar direito ao crédito basta
que o bem ou o serviço adquirido seja essencial para o exercício da atividade produtiva
por parte do contribuinte.
Conforme relatado, o contribuinte adquire insumos com alíquota zero ou com suspensão
da incidência do PIS e da Cofins e pretende creditar-se dos serviços de frete contratados
para o transporte desses insumos. Porém, não há previsão legal para o aproveitamento
destes créditos no regime da não cumulatividade.
(...)
Portanto da análise da legislação, entendo que o frete na aquisição de insumos só pode
ser apropriado integrando o custo de aquisição do próprio insumo, ou seja, se o insumo
é onerado pelo PIS e pela Cofins, o frete integra o seu custo de aquisição para fins de
cálculo do crédito das contribuições. Contudo, não sendo o insumo tributado, como se
apresenta no presente caso, não há previsão legal para este aproveitamento.

ii) Acórdão no 9303-006.871, Sessão de 12/06/2018.
Mérito
Como já tive a oportunidade de expressar em outras ocasiões, entendo que a legislação
que estabeleceu a sistemática de apuração não cumulativa das Contribuições para o
PIS/Pasep e Cofins trouxe uma espécie de numerus clausus em relação aos
Fl. 1261
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Fl. 36 do Acórdão n.o 3401-007.333 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
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bens e serviços considerados como insumos para fins de creditamento, ou
seja, fora daqueles itens expressamente admitidos pela lei, não há possibilidade de
apropriação de créditos, pelo reconhecimento de que as demais mercadorias também se
enquadram no conceito de insumo. Fosse para atingir todos os gastos essenciais à
obtenção da receita, não necessitaria a lei ter sido elaborada com tanto detalhamento,
bastava um único artigo ou inciso.
(...)
O gasto que a empresa considerou passível de ser agregado ao custo do insumo
empregado em seu processo produtivo está identificado na decisão recorrida, tal como
já foi explicitado no preâmbulo do vertente acórdão, como transporte, por
“tubovias”, do porto até a fábrica.
(...)
Ou seja, não é difícil perceber que o custo com o transporte dos insumos até o
estabelecimento do contribuinte está, sem dúvida, compreendido no custo de
aquisição desses insumos.
Levando-se em conta os critérios contábeis aceitos e a própria legislação
tributária aplicável, tomando por base as informações disponíveis nos autos, não
vejo razão para que esse dispêndio com o pagamento de serviços prestados por
terceiros para o transporte até a fábrica, por Tubovia, de insumos importados e
efetivamente empregados no processo produtivo da indústria, seja desconsiderado
para efeito de apuração do custo de aquisição desses insumos.
Assim, uma vez que essa instância recursal tenha por competência dirimir dúvidas
acerca da correta interpretação da legislação tributária, entendo que a decisão deve ser
pelo reconhecimento do direito à agregação de gastos da natureza dos que aqui se trata
ao custo final de aquisição dos insumos empregados no processo produtivo da empresa.
Isto posto, necessário, contudo, destacar uma questão que parece ter passado à margem
da decisão recorrida.
Conforme a própria recorrente já afirmava em sede de manifestação de
inconformidade (e-folhas 43 e segs), o produto importado é contemplado por
benefício fiscal que reduziu a zero a alíquota das contribuições para o PIS/Pasep e
Cofins. Observe-se.
(...)
Ora, como é de sabença, os insumos que não são onerados pelas
Contribuições não dão direito ao crédito no sistema de apuração não
cumulativo instituído pelas Leis 10.833/03 e 10.637/02.
Como pretendo ter deixado claro até aqui, o que se debate nos autos não é se os gastos
com transporte, por Tubovia, da matéria-prima importada até as dependências da
empresa trata-se ou não de um insumo aplicado no processo produtivo de fabricação de
adubos e fertilizantes, mas se esses dispêndios podem ser agregados ao custo de
aquisição do ácido sulfúrico e do ácido fosfórico (e outros quaisquer que sejam
pelo mesmo meio de transporte conduzidos), esses, sim, insumos utilizados na
fabricação do produto final. Como se viu, a priori, com base nas informações
disponíveis, podem, contudo, no caso concreto, essa decisão, de cunho eminentemente
jurídico, não tem qualquer repercussão na solução da lide, pois os valores
correspondentes terminam por ser acrescidos ao custo de um insumo que não dá
direito ao crédito.

Igualmente nesse sentido decidiu, por unanimidade, o Conselho Administrativo de
Recursos Fiscais, ao julgar Recurso Voluntário deste mesmo contribuinte (SLC ALIMENTOS
S/A), conforme Acórdão no 3003-000.101, Sessão de 23/01/2019:

Fl. 1262
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Fl. 37 do Acórdão n.o 3401-007.333 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
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Conforme relatado, o contribuinte adquire insumos com alíquota zero ou com suspensão
da incidência do PIS e da Cofins e pretende creditar-se dos serviços de frete
contratados para o transporte desses insumos.
(...)
Na atividade comercial, compra e revenda de mercadorias, e na atividade
industrial, fabricação de produtos para venda, as despesas com fretes nas
aquisições das mercadorias vendidas e dos insumos (matéria-prima, embalagem e
produtos intermediários), quando suportadas pelo adquirente, integram o custo de
suas vendas e o custo industrial de produção, nos termos do art. 13, caput, § 1o, "a",
do Decreto-lei no 1.598/1977, assim dispondo:
(...)
Portanto da análise da legislação, verifica-se que o frete na aquisição de insumos
só pode ser apropriado integrando o custo de aquisição do próprio insumo, ou seja, se o
insumo é onerado pelo PIS e pela Cofins, o frete integra o seu custo de aquisição para
fins de cálculo do crédito das contribuições. Não sendo o insumo tributado, como
se apresenta no presente caso, não há previsão legal para este aproveitamento.

Quanto à forma de utilização extemporânea dos créditos referentes a
despesas com ativos imobilizado, narra a Autoridade Fazendária, na Informação Fiscal que
embasa o Despacho Decisório, que o contribuinte utilizou-se de créditos calculados sobre a
aquisição de bens do ativo imobilizado em desacordo com o que determina a legislação, posto
que os valores lançados na Dacon do mês de Dezembro de 2011 referem-se a despesas incorridas
em outros períodos que não o período objeto do pedido de ressarcimento, o que é vedado pela
legislação que regula a matéria.
Segundo consta na Informação Fiscal, no caso em concreto pretende o
contribuinte o desconto do crédito das contribuições referentes a aquisição de máquinas e
equipamentos destinados a produção de bens e prestação de serviços em parcela única,
entendendo estar amparado pelo inciso XII da Lei 11.774 de 2008 com a nova redação dada pela
MP 511/2011 convertida na Lei no 12.546 de 2011:

Art. 1o As pessoas jurídicas, nas hipóteses de aquisição no mercado interno ou de
importação de máquinas e equipamentos destinados à produção de bens e prestação de
serviços, poderão optar pelo desconto dos créditos da Contribuição para o Programa
de Integração Social/Programa de Formação do Patrimônio do Servidor Público
(PIS/Pasep) e da Contribuição para Financiamento da Seguridade Social (Cofins) de que
tratam o inciso III do § 1o do art. 3o da Lei no 10.637, de 30 de dezembro de 2002, o
inciso III do § 1o do art. 3o da Lei no 10.833, de 29 de dezembro de 2003, e o § 4o do art.
15 da Lei no 10.865, de 30 de abril de 2004, da seguinte forma: (Redação dada pela Lei
no 12.546, de 2011)
I – no prazo de 11 (onze) meses, no caso de aquisições ocorridas em agosto de 2011;
(Incluído pela Lei no 12.546, de 2011)
II – no prazo de 10 (dez) meses, no caso de aquisições ocorridas em setembro de 2011;
(Incluído pela Lei no 12.546, de 2011)
III – no prazo de 9 (nove) meses, no caso de aquisições ocorridas em outubro de 2011;
(Incluído pela Lei no 12.546, de 2011)
IV – no prazo de 8 (oito) meses, no caso de aquisições ocorridas em novembro de 2011;
(Incluído pela Lei no 12.546, de 2011)
V – no prazo de 7 (sete) meses, no caso de aquisições ocorridas em dezembro de 2011;
(Incluído pela Lei no 12.546, de 2011)
Fl. 1263
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Fl. 38 do Acórdão n.o 3401-007.333 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 11080.904341/2013-52

VI – no prazo de 6 (seis) meses, no caso de aquisições ocorridas em janeiro de 2012;
(Incluído pela Lei no 12.546, de 2011)
VII – no prazo de 5 (cinco) meses, no caso de aquisições ocorridas em fevereiro de
2012; (Incluído pela Lei no 12.546, de 2011)
VIII – no prazo de 4 (quatro) meses, no caso de aquisições ocorridas em março de 2012;
(Incluído pela Lei no 12.546, de 2011)
IX – no prazo de 3 (três) meses, no caso de aquisições ocorridas em abril de 2012;
(Incluído pela Lei no 12.546, de 2011)
X – no prazo de 2 (dois) meses, no caso de aquisições ocorridas em maio de 2012;
(Incluído pela Lei no 12.546, de 2011)
XI – no prazo de 1 (um) mês, no caso de aquisições ocorridas em junho de 2012; e
(Incluído pela Lei no 12.546, de 2011)
XII – imediatamente, no caso de aquisições ocorridas a partir de julho de 2012.
(Incluído pela Lei no 12.546, de 2011)
§ 1o Os créditos de que trata este artigo serão determinados: (Incluído pela Lei no
12.546, de 2011)
I – mediante a aplicação dos percentuais previstos no caput do art. 2o da Lei no 10.637,
de 2002, e no caput do art. 2o da Lei no 10.833, de 2003, sobre o valor correspondente
ao custo de aquisição do bem, no caso de aquisição no mercado interno; ou (Incluído
pela Lei no 12.546, de 2011)
II – na forma prevista no § 3o do art. 15 da Lei no 10.865, de 2004, no caso de
importação. (Incluído pela Lei no 12.546, de 2011)
§ 2o O disposto neste artigo aplica-se aos bens novos adquiridos ou recebidos a partir de
3 de agosto de 2011. (Incluído pela Lei no 12.546, de 2011)
§ 3o O regime de desconto de créditos no prazo de 12 (doze) meses continua aplicável
aos bens novos adquiridos ou recebidos a partir do mês de maio de 2008 e
anteriormente a 3 de agosto de 2011. (Incluído pela Lei no 12.546, de 2011)

Contudo, informa a Autoridade Fiscal que os bens listados foram adquiridos em
datas anteriores ao mês de julho de 2012 o que torna inaplicável ao caso concreto esta regra.
Questionada a respeito a representante do contribuinte alega que como os equipamentos
adquiridos são para utilização em silos, e que os ditos silos somente foram concluídos em
novembro de 2011 e que o creditamento só poderia se dar a partir daquela data por força do
disposto no § 6o do art. 6o da Lei no 10.488 de 2007:

Art. 6o As pessoas jurídicas poderão optar pelo desconto, no prazo de 24 (vinte e
quatro) meses, dos créditos da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins de que
tratam o inciso VII do caput do art. 3o da Lei no 10.637/2002, e o inciso VII do caput do
art. 3o da Lei no 10.833/2003, na hipótese de edificações incorporadas ao ativo
imobilizado, adquiridas ou construídas para utilização na produção de bens destinados
à venda ou na prestação de serviços.
§ 1o Os créditos de que trata o caput deste artigo serão apurados mediante a aplicação, a
cada mês, das alíquotas referidas no caput do art. 2o da Lei no 10.637, de 30 de
dezembro de 2002, ou do art. 2o da Lei no 10.833, de 29 de dezembro de 2003,
conforme o caso, sobre o valor correspondente a 1/24 (um vinte e quatro avos) do custo
de aquisição ou de construção da edificação.
§ 2o Para efeito do disposto no § 1o deste artigo, no custo de aquisição ou construção da
edificação não se inclui o valor:
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Fl. 39 do Acórdão n.o 3401-007.333 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
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I - de terrenos;
II - de mão-de-obra paga a pessoa física; e
III - da aquisição de bens ou serviços não sujeitos ao pagamento das contribuições
previstas no caput deste artigo em decorrência de imunidade, não incidência, suspensão
ou alíquota 0 (zero) da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins.
§ 3o Para os efeitos do inciso I do § 2o deste artigo, o valor das edificações deve estar
destacado do valor do custo de aquisição do terreno, admitindo-se o destaque baseado
em laudo pericial.
§ 4o Para os efeitos dos incisos II e III do § 2o deste artigo, os valores dos custos com
mão-de-obra e com aquisições de bens ou serviços não sujeitos ao pagamento das
contribuições deverão ser contabilizados em subcontas distintas.
§ 5o O disposto neste artigo aplica-se somente aos créditos decorrentes de gastos
incorridos a partir de 1o de janeiro de 2007, efetuados na aquisição de edificações
novas ou na construção de edificações.
§ 6o Observado o disposto no § 5o deste artigo, o direito ao desconto de crédito na
forma do caput deste artigo aplicar-se-á a partir da data da conclusão da obra.

Da leitura dos dispositivos invocados pelo recorrente, bem observou a Autoridade
Tributária que o contribuinte utilizou-se de duas regras que jamais poderiam coexistir, pois uma
diz respeito a aquisição de edificações e a outra de máquinas e equipamentos, ou seja, caso o
crédito fosse oriundo de uma aquisição de edificação o crédito somente poderia ser descontado
em 24 parcelas conforme regra do art. 6o da Lei no 10.488/2007. Caso o crédito fosse oriundo da
compra de máquinas e equipamentos, aplicaria-se a regra do art. 1o da Lei no 11.774/2008, de
acordo com a data de aquisição do bem.
Tal fato, por si só, já invalida o argumento de defesa do recorrente. No
entanto, além desse fato, há que se ressaltar que a legislação do PIS/Pasep e da Cofins não
prevê a utilização de créditos sobre bens do ativo imobilizado de forma acumulada em um único
mês, seja qual for a regra aplicável para o cálculo dos valores destes.
O dispositivo legal que se utilizam os contribuintes para justificar tal possibilidade
de creditamento extemporâneo é o art. 3o, § 4o, das Leis no 10.637/2002 e 10.833/2003:

Art. 3o Do valor apurado na forma do art. 2o a pessoa jurídica poderá descontar créditos
calculados em relação a:
(...)
§ 4o O crédito não aproveitado em determinado mês poderá sê-lo nos meses
subseqüentes.

Esse “transporte de saldo”, permitido pela legislação tem como único objetivo
possibilitar que o saldo de crédito seja utilizado para dedução do próprio tributo, no período
subsequente, como previsto pela sistemática da não-cumulatividade. Vejamos.
Trata-se de conhecida regra hermenêutica a que afirma que os incisos devem ser
interpretados dentro do parágrafo ou do artigo em que estão inseridos, bem como os parágrafos
de acordo com o caput do seu artigo. Essa vinculação de preceitos normativos segundo uma
hierarquia representa o método (ou critério) de interpretação topográfico, pelo qual os
Fl. 1265
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Fl. 40 do Acórdão n.o 3401-007.333 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
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dispositivos, em sua interpretação, devem levar em conta o contexto em que estão inseridos. É
uma vertente do método de interpretação sistemático. Pois bem.
Com base nessa regra hermenêutica, a melhor interpretação para este § 4o do art.
3o é no sentido de que o crédito não aproveitado em determinado mês poderá sê-lo nos meses
subsequentes através de desconto do valor apurado na forma do art. 2o (dedução do tributo
devido), e não fazendo seu acúmulo para fins de realizar compensação com outros tributos.
Se assim fosse, tal regra deveria constar da Lei no 9.430/96, cujos artigos 73 e 74
tratam especificamente de “Restituição e Compensação de Tributos e Contribuições”, ou possuir
dispositivo autorizativo expresso, assim como o inciso II do § 1o do art. 5o das leis no
10.637/2002 e 10.833/2003:

Art. 5o A contribuição para o PIS/Pasep não incidirá sobre as receitas decorrentes das
operações de:
(...)
§ 1o Na hipótese deste artigo, a pessoa jurídica vendedora poderá utilizar o crédito
apurado na forma do art. 3o para fins de:
I - dedução do valor da contribuição a recolher, decorrente das demais operações no
mercado interno;
II - compensação com débitos próprios, vencidos ou vincendos, relativos a tributos
e contribuições administrados pela Secretaria da Receita Federal, observada a
legislação específica aplicável à matéria.

O presente processo trata de pedido de ressarcimento cumulado com declaração
de compensação, o que só pode ser feito com o crédito acumulado no próprio trimestre. Assim,
como o contribuinte está apresentando Pedido de Ressarcimento referente a crédito de
determinado trimestre, somente o crédito acumulado neste trimestre poderá ser objeto do pedido.
O crédito acumulado nos períodos de apuração anteriores deveria ter sido solicitado em Pedido
de Ressarcimento ou Declaração de Compensação específico para cada trimestre respectivo. É a
regra estabelecida pela legislação, cuja Lei no 9.430/96 confere à Receita Federal a
competência para disciplinar como deverão ser efetuados os procedimentos de restituição,
compensação e ressarcimento:

Lei no 9.430/1996
Art. 74. O sujeito passivo que apurar crédito, inclusive os judiciais com trânsito em
julgado, relativo a tributo ou contribuição administrado pela Secretaria da Receita
Federal, passível de restituição ou de ressarcimento, poderá utilizá-lo na
compensação de débitos próprios relativos a quaisquer tributos e contribuições
administrados por aquele Órgão.
(...)
§ 12. A Secretaria da Receita Federal disciplinará o disposto neste artigo, podendo,
para fins de apreciação das declarações de compensação e dos pedidos de
restituição e de ressarcimento, fixar critérios de prioridade em função do valor
compensado ou a ser restituído ou ressarcido e dos prazos de prescrição.

Fl. 1266
DF CARF MF
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Fl. 41 do Acórdão n.o 3401-007.333 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 11080.904341/2013-52

Instrução Normativa RFB no 900, de 30/12/2008
Art. 1o A restituição e a compensação de quantias recolhidas a título de tributo
administrado pela Secretaria da Receita Federal do Brasil (RFB), a restituição e a
compensação de outras receitas da União arrecadadas mediante Documento de
Arrecadação de Receitas Federais (Darf) ou Guia da Previdência Social (GPS) e o
ressarcimento e a compensação de créditos do Imposto sobre Produtos
Industrializados (IPI), da Contribuição para o PIS/Pasep e da Contribuição para o
Financiamento da Seguridade Social (Cofins) serão efetuados conforme o disposto
nesta Instrução Normativa.
(...)
Art. 3o A restituição a que se refere o art. 2o poderá ser efetuada:
(...)
§ 1o A restituição de que trata o inciso I do caput será requerida pelo sujeito passivo
mediante utilização do programa Pedido de Restituição, Ressarcimento ou Reembolso e
Declaração de Compensação (PER/DCOMP).
(...)
SEÇÃO III - DO RESSARCIMENTO DE CRÉDITOS DA CONTRIBUIÇÃO
PARA O PIS/PASEP E DA COFINS
Art. 27. Os créditos da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins apurados na forma do
art. 3o da Lei no 10.637, de 30 de dezembro de 2002, e do art. 3o da Lei no 10.833, de 29
de dezembro de 2003, que não puderem ser utilizados no desconto de débitos das
respectivas contribuições, poderão ser objeto de ressarcimento, somente após o
encerramento do trimestre-calendário, se decorrentes de custos, despesas e encargos
vinculados:
I - às receitas resultantes das operações de exportação de mercadorias para o exterior,
prestação de serviços a pessoa física ou jurídica residente ou domiciliada no exterior,
cujo pagamento represente ingresso de divisas, e vendas a empresa comercial
exportadora, com o fim específico de exportação; ou
II - às vendas efetuadas com suspensão, isenção, alíquota 0 (zero) ou não-incidência.
§ 1o À empresa comercial exportadora que tenha adquirido mercadorias com o fim
específico de exportação é vedado apurar créditos vinculados a essas aquisições.
(...)
Art. 28. O pedido de ressarcimento a que se refere o art. 27 será efetuado pela pessoa
jurídica vendedora mediante a utilização do programa PER/DCOMP ou, na
impossibilidade de sua utilização, mediante petição/declaração em meio papel
acompanhada de documentação comprobatória do direito creditório.
(...)
§ 2o Cada pedido de ressarcimento deverá:
I - referir-se a um único trimestre-calendário; e
II - ser efetuado pelo saldo credor remanescente no trimestre-calendário, líquido
das utilizações por desconto ou compensação.
(...)
SEÇÃO I - DAS DISPOSIÇÕES GERAIS SOBRE A COMPENSAÇÃO EFETUADA
MEDIANTE DECLARAÇÃO DE COMPENSAÇÃO
Art. 34. O sujeito passivo que apurar crédito, inclusive o reconhecido por decisão
judicial transitada em julgado, relativo a tributo administrado pela RFB, passível de
restituição ou de ressarcimento, poderá utilizá-lo na compensação de débitos próprios,
vencidos ou vincendos, relativos a tributos administrados pela RFB, ressalvadas as
Fl. 1267
DF CARF MF
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Fl. 42 do Acórdão n.o 3401-007.333 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 11080.904341/2013-52

contribuições previdenciárias, cujo procedimento está previsto nos arts. 44 a 48, e as
contribuições recolhidas para outras entidades ou fundos.
§ 1o A compensação de que trata o caput será efetuada pelo sujeito passivo mediante
apresentação à RFB da Declaração de Compensação gerada a partir do programa
PER/DCOMP ou, na impossibilidade de sua utilização, mediante a apresentação à RFB
do formulário Declaração de Compensação constante do Anexo VII, ao qual deverão ser
anexados documentos comprobatórios do direito creditório.
(...)
SEÇÃO III - DA COMPENSAÇÃO DE CRÉDITOS DA CONTRIBUIÇÃO PARA
O PIS/PASEP E DA COFINS
Art. 42. Os créditos da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins apurados na forma do
art. 3o da Lei no 10.637, de 2002, e do art. 3o da Lei no 10.833, de 2003, que não
puderem ser utilizados no desconto de débitos das respectivas contribuições, poderão
sê-lo na compensação de débitos próprios, vencidos ou vincendos, relativos a tributos
de que trata esta Instrução Normativa, se decorrentes de:
I - custos, despesas e encargos vinculados às receitas resultantes das operações de
exportação de mercadorias para o exterior, prestação de serviços a pessoa física ou
jurídica residente ou domiciliada no exterior, cujo pagamento represente ingresso de
divisas, e vendas a empresa comercial exportadora, com o fim específico de exportação;
II - custos, despesas e encargos vinculados às vendas efetuadas com suspensão, isenção,
alíquota 0 (zero) ou não-incidência; ou
III - aquisições de embalagens para revenda pelas pessoas jurídicas comerciais a que se
referem os §§ 3o e 4o do art. 51 da Lei no 10.833, de 2003, desde que os créditos tenham
sido apurados a partir de 1o de abril de 2005.
§ 1o A compensação a que se refere este artigo será efetuada pela pessoa jurídica
vendedora na forma prevista no § 1o do art. 34.
(...)
§ 6o A compensação dos créditos de que tratam os incisos II e III do caput e o § 4o
somente poderá ser efetuada após o encerramento do trimestre-calendário.
§ 7o Os créditos da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins a que se refere o inciso I
do caput, remanescentes do desconto de débitos dessas contribuições em um mês de
apuração, embora não sejam passíveis de ressarcimento antes de encerrado o
trimestre do ano-calendário a que se refere o crédito, podem ser utilizados na
compensação de que trata o caput do art. 34.
(...)
§ 11. O crédito utilizado na compensação deverá estar vinculado ao saldo apurado
em um único trimestre-calendário.

Nos casos em que não há tributo a ser compensado em determinado período de
apuração, o crédito pode ser objeto de Pedido de Ressarcimento (a depender da natureza do
crédito) ou ser transportado para os períodos seguintes, passando a ser tratado como “crédito
não-ressarcível”, ou seja, aquele que os sistemas de compensação da Receita Federal (e também
o contribuinte) irão inicialmente deduzir do tributo devido no período para, somente no caso
deste se esgotar, iniciar a dedução do crédito acumulado no próprio trimestre, que é um “crédito
ressarcível” (para aquele trimestre).
Nesse sentido, as seguintes decisões da Câmara Superior de Recursos Fiscais
(CSRF) e do Conselho Administrativo de Recursos Fiscais (CARF):

Fl. 1268
DF CARF MF
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Fl. 43 do Acórdão n.o 3401-007.333 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 11080.904341/2013-52

i) Acórdão no 9303-010.080, Sessão de 22/01/2020. CSRF.
CRÉDITOS
EXTEMPORÂNEOS.
DACON
NÃO
RETIFICADO.
APROVEITAMENTO. IMPOSSIBILIDADE.
O aproveitamento de créditos extemporâneos está condicionado à apresentação dos
Demonstrativos de Apuração de Contribuições Sociais (Dacon) retificadores dos
respectivos trimestres, demonstrando os créditos e os saldos credores trimestrais, bem
como das respectivas Declarações de Débitos e Créditos Tributários Federais (DCTF)
retificadoras.

ii) Acórdão no 9303-009.739, Sessão de 11/11/2019. CSRF.
CRÉDITOS EXTEMPORÂNEOS. APROVEITAMENTO.
O aproveitamento de créditos extemporâneo no sistema não-cumulativo de apuração das
Contribuições requer que sejam observadas as normas editadas pela Receita Federal,
que exigem a retificação do Demonstrativo de Apuração de Contribuições Sociais
DACON sempre que forem apurados novos débitos ou créditos ou aumentados ou
reduzidos os valores já informados nas Declaração original. Assim, os créditos
extemporâneos devem ser pleiteados em procedimentos repetitórios referentes aos
períodos específicos a que pertencem.

iii) Acórdão no 9303-009.658, Sessão de 16/10/2019. CSRF.
ENERGIA
ELÉTRICA.
CRÉDITOS
EXTEMPORÂNEOS.
DACON
NÃO
RETIFICADO. APROVEITAMENTO. IMPOSSIBILIDADE.
O aproveitamento de créditos extemporâneos está condicionado à apresentação dos
Demonstrativos de Apuração de Contribuições Sociais (Dacon) retificadores dos
respectivos trimestres, demonstrando os créditos e os saldos credores trimestrais, bem
como das respectivas Declarações de Débitos e Créditos Tributários Federais (DCTF)
retificadoras.
(...)
II – energia elétrica de períodos anteriores.
O aproveitamento de créditos sobre os custos/despesas com energia elétrica está
previsto no inc. III do art. 3o da Lei no 10.833/2003. Contudo, conforme consta
expressamente do inc. II do § 1o, deste mesmo artigo, os créditos devem ser descontados
sobre os gastos incorridos no mês em que a energia foi consumida.
O art. 74 da Lei no 9.430/1996, assim dispõe quanto ao ressarcimento/compensação:
(...)
Por
sua
vez
a
IN
SRF
no
600,
de
28/12/2005,
que
disciplinou
o
ressarcimento/compensação do saldo credor das contribuições do PIS e da COFINS,
ambas com incidência não cumulativa, assim dispõe:
(...)
Ora, segundo essas normas legais, os créditos da COFINS devem ser apurados
mensalmente e deduzidos do valor da contribuição calculada sobre o faturamento
mensal. Já o crédito não aproveitado no mês, poderá sê-lo no meses seguintes, sendo
que o saldo credor trimestral poderá ser objeto de ressarcimento/compensação, mediante
a transmissão de PER/DCOMP.
O instrumento legal para se apuara os créditos da contribuição é o Dacon mensal que
deve ser preenchido e transmitido a RFB pelo contribuinte.
Já a IN SRF no 590, de 22 de dezembro de 2005, assim dispõe:
(...)
Fl. 1269
DF CARF MF
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Fl. 44 do Acórdão n.o 3401-007.333 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 11080.904341/2013-52

Assim, nos casos em que se deixa de apurar créditos relativos a determinados meses, ou
seja, deixa de apropriá-los, é necessário retificar o Dacon relativo ao período em que o
crédito não foi apropriado, a fim de incluí-lo na apuração. A apuração extemporânea de
créditos só é admitida mediante retificação das declarações e demonstrativos
correspondentes, em especial as DCTF e os Dacon.
No presente caso, foram glosados créditos aproveitados indevidamente sobre
custos/despesas com energia elétrica incorridos em meses anteriores, sem a devida
retificação dos Dacon.
O ressarcimento/compensação de créditos extemporâneos da COFINS é possível, desde
que retificados os respectivos Dacon e as DCTF.

iv) Acórdão no 3302-007.885, Sessão de 16/12/2019.
CREDITAMENTO
EXTEMPORÂNEO.
DACON.
RETIFICAÇÕES.
COMPROVAÇÃO.
Para utilização de créditos extemporâneos, é necessário que reste configurada a não
utilização em períodos anteriores, mediante retificação das declarações correspondentes,
ou apresentação de outra prova inequívoca da sua não utilização.

v) Acórdão no 3401-007.091, Sessão de 19/11/2019.
CRÉDITOS DE PERÍODOS ANTERIORES. CREDITAMENTO EXTEMPORÂNEO.
CONDIÇÕES DE APROVEITAMENTO.
O crédito acumulado nos períodos de apuração anteriores ao que se analisa devem ser
solicitados em Pedidos de Compensação/Ressarcimento específicos para cada trimestre
respectivo. É a regra estabelecida pela legislação, cuja Lei no 9.430/96 confere à
Secretaria da Receita Federal a competência para disciplinar como deverão ser
efetuados os procedimentos de restituição, compensação e ressarcimento, nos termos da
Instrução Normativa RFB no 900/2008.

vi) Acórdão no 3402-007.057, Sessão de 23/10/2019.
Quanto aos créditos extemporâneos, as turmas do CARF tem entendido que, além da
forma indicada pela Receita Federal, no sentido da correção de erros na apuração da
contribuição, por meio da realização de retificação do DACON, com a conseqüente
apuração de contribuição paga a maior, se houver, ou alteração do saldo do trimestre a
ser repassado para o trimestre seguinte, existe outra possibilidade aceita, sem a
necessidade de retificação desses demonstrativos, desde que a empresa comprove, por
meio de documentação hábil, a existência do crédito e o não aproveitamento anterior do
mesmo (entre o mês da aquisição do bem ou serviço e o mês de aproveitamento
extemporâneo), assegurando-se, dessa forma, a não ocorrência do duplo aproveitamento
de créditos pelo contribuinte.
(...)
No caso concreto, percebe-se que a recorrente não efetuou a retificação das DACONs e
DCTFs e tampouco trouxe aos autos comprovação inequívoca de que não aproveitou os
referidos créditos extemporâneos em períodos anteriores à utilização. Apenas as cópias
das DACONs juntadas, desacompanhadas dos respectivos registros contábeis, não se
mostram suficientes para comprovar que o crédito pleiteado não foi anteriormente
utilizado pela empresa.
(...)
Em consequência, deve ser mantida a decisão recorrida.

Fl. 1270
DF CARF MF
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Fl. 45 do Acórdão n.o 3401-007.333 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 11080.904341/2013-52

vii) Acórdão no 3002-000.625, Sessão de 20/02/2019.
CRÉDITOS EXTEMPORÂNEOS. APROVEITAMENTO. CONDIÇÕES.
O aproveitamento de créditos extemporâneo de PIS não cumulativo está
condicionado a apresentação dos Dacon retificadores dos respectivos trimestres,
demonstrando os créditos e os saldos credores trimestrais, bem como das
respectivas DCTF retificadoras.
Estamos diante de matéria controversa, para a qual há decisões que defendem a
necessidade de retificação de Dacon e DCTF para fins de tornar viável o
aproveitamento do crédito extemporâneo, enquanto em outras prescinde-se dessa
formalidade. De toda sorte, não creio que exista alguma decisão em que se aceite o
crédito extemporâneo se o contribuinte não houver providenciado a prova da certeza e
liquidez do que alega.
No nosso caso, desde a Manifestação de Inconformidade as alegações do
contribuinte são apenas no sentido de ser possível o aproveitamento, sem qualquer
providência no sentido de retificar as declarações ou de trazer provas da não
utilização dessas despesas anteriormente, de modo que, ainda que se superasse a
exigência de correção das declarações, faltaria a demonstração do direito que, como é
cediço, é ônus do sujeito passivo nos pedidos de restituição, ressarcimento e
compensação.
(...)
Em suma, nestes autos não foi providenciada a devida retificação das declarações
pertinentes, nem trazida qualquer prova, devendo, por isso, ser mantida a glosa aos
créditos extemporâneos.

A necessidade de retificação dos DACONs e DCTFs respectivos não é mera
formalidade. O primeiro fator a exigir essa conduta é a óbvia possibilidade de que o contribuinte
esteja pedindo o mesmo crédito 2 vezes, tanto no período original, quanto no período posterior,
no qual esteja sendo feito o creditamento extemporâneo. Somente com o levantamento da base
de cálculo de ambos os períodos seria possível realizar essa determinação, somado à
demonstração de que, caso tivesse sido creditado no período correto, o valor extemporâneo:
i) não estaria prescrito;
ii) não teria sido consumido na própria escrita fiscal, no período correspondente
entre a data em que o creditamento deveria ter sido feito e a data em que foi apresentado o
pedido de ressarcimento ou a declaração de compensação. Destacando que esta apuração é feita
automaticamente pelos sistemas informatizados da Secretaria da Receita Federal, a partir,
justamente, das informações extraídas dos DACONs e DCTFs, daí a necessidade de sua
retificação, ou que o contribuinte refaça, manualmente, todo a apuração deste período.
Essa última opção exigiria do Fisco que também realizasse toda a fiscalização
manualmente, e implicaria no desperdício de milhões de reais dos contribuintes, que são
investidos anualmente no desenvolvimento e manutenção de soluções de tecnologia para
aprimorar e automatizar as fiscalizações, além de torná-las menos suscetíveis a erros humanos.
Nesse contexto, não me parece razoável deixar ao sabor do contribuinte decidir se
será fiscalizado automaticamente, por um programa de computador que fará este trabalho em
segundos, ou manualmente, implicando o deslocamento físico de um servidor para realizar este
procedimento em dias, intimando o contribuinte a apresentar sua escrita fiscal (prazo em lei de
05 dias, prorrogáveis), preenchendo manualmente planilhas de cálculos que, a depender do porte
Fl. 1271
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Fl. 46 do Acórdão n.o 3401-007.333 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 11080.904341/2013-52

do contribuinte, pode consumir dias, etc., simplesmente pelo fato que o contribuinte não quis
fazer as retificações devidas na forma determinada na legislação.
Em segundo lugar, como bem descrito na Informação Fiscal que embasa o
Despacho Decisório, exige-se a segregação dos créditos por períodos de apuração devido ao fato
de que, neste regime, estes créditos são passíveis de ressarcimento/compensação segundo
requisitos que só são aferíveis dentro do próprio período de apuração. É preciso que, em cada
período de apuração, exista uma perfeita definição da natureza dos créditos e de que forma o
sujeito passivo chegou aos saldos passíveis de repetição por qualquer uma das formas previstas
(compensação ou ressarcimento, por exemplo).
A possibilidade de compensação ou ressarcimento tem a ver com a natureza dos
créditos apurados e com o período em que foram gerados. Em síntese, as opções de compensação
ou ressarcimento estão assim delineadas pela legislação:
i) créditos associados a receitas tributadas no mercado interno: dedução na escrita
fiscal (crédito escritural);
ii) créditos associados a receitas não tributadas no mercado interno (custos,
despesas e encargos, inclusive estoque de abertura, vinculados às vendas efetuadas com
suspensão isenção, alíquota zero ou não-incidência, inclusive no caso de importação):
compensação ou ressarcimento no próximo trimestre;
iii) créditos associados a receitas de exportação (custos, despesas e encargos
vinculados às receitas decorrentes das operações de exportação de mercadorias, prestação de
serviços a pessoa física ou jurídica residente ou domiciliada no exterior, cujo pagamento
represente ingresso de divisas, e vendas a comercial exportadora , com o fim específico de
exportação): compensação no próximo mês ou ressarcimento no próximo trimestre.
Como a apuração dos créditos depende da prévia confrontação entre créditos e
débitos dentro do período de apuração, o reconhecimento do direito creditório deva se dar por
períodos de apuração. Importa destacar que o trimestre de apuração tem influência no percentual
de rateio dos custos passíveis de creditamento (para os casos em que o contribuinte está sujeito a
ambos os regimes, cumulativo e não-cumulativo; bem como como para os que tem custos
vinculados a receita do mercado interno e externo simultaneamente). Tais disposições são
encontradas de forma clara nas instruções normativas que regulam a matéria (IN SRF 600/05, IN
RFB 900/08 e IN RFB 1.300/12).
Nesse sentido, o Acórdão no 3302-005.188, unânime nesta matéria, prolatado na
Sessão de 31/01/2018:
Acontece que, embora o CFOP fosse perfeitamente compatível com operações de
venda, o motivo da mencionada glosa não foi a incompatibilidade do CFOP, mas
impertinência do período de apuração do crédito, posto que se tratava de despesa com
frete de meses anteriores ao período de apuração em que informados/registrados e
a recorrente não logrou demonstrar que tais créditos não foram apropriados nos meses
ou períodos de apuração pertinentes, o que era necessário, conforme a seguir
demonstrado.
Em relação aos créditos registrados em períodos posteriores, a recorrente ainda
alegou que havia apenas dois requisitos para a apropriação de tais créditos, ou seja:
a) que os créditos fossem apropriados dentro do prazo de cinco anos contados da data
do ato ou fato do qual se originaram; e b) que os créditos fossem apropriados sem
atualização monetária ou incidência de juros sobre os respectivos valores,
consoante dispõe o art. 13 da Lei n° 10.833/2003.
Fl. 1272
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Fl. 47 do Acórdão n.o 3401-007.333 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 11080.904341/2013-52

A recorrente confunde regime de apuração com regime de aproveitamento de créditos.
Inequivocamente, tratam-se de situações distintas que submetem a tratamento
diferentes na legislação. Ambos os regimes encontram-se disciplinados no art. 3o
das Leis 10.637/2002 e 10.833/2003, porém, enquanto o regime de apuração é
determinado no § 1o o regime aproveitamento é disciplinado no § 4o e no art.
13 da Lei 10.833/2003, que seguem transcritos:
(...)
O disposto no § 1o art. 3o, expressamente, determina que a apuração dos créditos
será feita mensalmente, com base (i) nos custos dos bens e serviços adquiridos no mês,
(ii) nas despesas/gastos com energia, aluguéis, arrendamento mercantil e armazenagem
e frete incorridos no mês, (iii) encargos de depreciação e amortização incorridos no mês
e (iv) os bens devolvidos no mês. E a fixação desse procedimento de apuração
mensal tem por finalidade assegurar o controle e a verificação da correta
apuração do crédito, especialmente, a natureza/tipo de crédito e valor apropriado.
Em suma, esse procedimento visa a confirmação/comprovação dos requisitos da
certeza e liquidez do crédito, condição indispensável para o aproveitamento sob
as diversas modalidades prevista na legislação (dedução, ressarcimento ou
compensação).
E a segregação dos créditos por períodos de apuração também se justifica pelo
fato de a forma passível/admitida de aproveitamento depender da composição do crédito
no respectivo período de apuração, especialmente, nos casos de aproveitamento
mediante ressarcimento e compensação, para os quais existem específicas
restrições legais. Em outras palavras, é indispensável, sob pena de burla indireta às
vedações legais, que, para cada período de apuração, exista uma perfeita definição da
natureza dos créditos e de que forma o sujeito passivo chegou aos saldos passíveis
de ressarcimento ou compensação. Dada essa exigência legal, o ressarcimento ou
compensação de eventuais saldos de créditos não aproveitados (deduzidos) no
período de apuração pertinente (créditos extemporâneos), necessariamente, deve ser
precedida da revisão da apuração (confronto entre créditos e débitos) dos
correspondentes períodos de apuração. Sem esse prévio e indispensável procedimento,
não há como saber se o saldo de crédito era ou não passível de ressarcimento ou
compensação.
Portanto, a segregação da apuração dos créditos por período de apuração,
inequivocamente, não se trata de mera exigência formal, sem efeito prático. Ao
contrário, trata-se de procedimento determinado por lei, que visa o controle e a
verificação do estrito cumprimento dos requisitos legais. A relevação ou a
desconsideração dessa formalidade, além da impossibilidade da verificação da
legitimidade do crédito por parte da autoridade fiscal, inequivocamente, poderá
resultar no descumprimento das condições legais estabelecidas para o ressarcimento ou
a compensação dos saldos de créditos das referidas contribuições.
Além da obrigatória apuração dos créditos nos respectivos meses do período de
apuração, determinado no referido preceito legal, antes da utilização do Sistema Publico
de Escrituração Digital (SPED) e da entrega do arquivo digital
EFD-Contribuições, a apuração extemporânea de créditos deveria ser seguida da
obrigatória retificação do Dacon e, se alterado o valor débito, da respectiva DCTF,
conforme expressamente determinava o art. 11 da Instrução Normativa SRF
590/2005, a seguir reproduzido:
(...)
Assim, na vigência do referida legislação que disciplinava o Dacon, apurada a
existência de créditos não apropriados/registrados (créditos extemporâneos), além
da obrigatória apuração nos pertinentes períodos de apuração, o contribuinte
deveria informar a alteração dos valores dos créditos informados nos
demonstrativos anteriores mediante apresentação do Dacon retificador e, se fosse o
caso, acompanhada da DCTF retificadora.
Fl. 1273
DF CARF MF
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Fl. 48 do Acórdão n.o 3401-007.333 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 11080.904341/2013-52

São estas as considerações que gostaria de apresentar nesta Declaração de Voto.
Meu entendimento, entretanto, restou vencido na turma.
(documento assinado digitalmente)
Lázaro Antônio Souza Soares

Fl. 1274
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