Tribunal: CARF
Processo: 13433.720107/2012-71
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: MARCIO ROBSON COSTA
Órgão colegiado: Primeira Turma Ordinária da Segunda Câmara da Terceira Seção / Segunda Câmara / Terceira Seção De Julgamento
Data de julgamento: 2020-11-18
Data de publicação: 2021-02-02

Ementa:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE SOCIAL (COFINS)
Período de apuração: 01/07/2006 a 30/09/2006
PIS E COFINS. REGIME NÃO CUMULATIVO. DEFINIÇÃO DO CONCEITO DE INSUMOS À LUZ DOS CRITÉRIOS DA ESSENCIALIDADE OU RELEVÂNCIA.
Despesas consideradas como essenciais e relevantes, desde que incorridas no processo produtivo da Contribuinte, geram créditos de PIS e COFINS no regime não cumulativo, conforme entendimento em sede de recursos repetitivos do STJ, que sugere a aferição casuística da aplicação.
ÔNUS DA PROVA.
No processo administrativo fiscal o ônus da prova do crédito tributário é do contribuinte. Não sendo produzido nos autos provas capazes de comprovar seu pretenso direito, a manutenção da decisão deve ser mantido.
TRANSPORTE DE PESSOAS. DESPESAS RELACIONADAS. CREDITAMENTO. IMPOSSIBILIDADE.

Inteiro teor:
S3-C2T1
Ministério da Economia
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
13433.720107/2012-71
Recurso
Voluntário
Acórdão no
3201-007.549 – 3a Seção de Julgamento / 2a Câmara / 1a Turma Ordinária
Sessão de
18 de novembro de 2020
Recorrente
QUEIROZ GALVAO ALIMENTOS S/A
Interessado
FAZENDA NACIONAL

ASSUNTO:
CONTRIBUIÇÃO
PARA
O
FINANCIAMENTO DA
SEGURIDADE SOCIAL (COFINS)
Período de apuração: 01/07/2006 a 30/09/2006
PIS E COFINS. REGIME NÃO CUMULATIVO. DEFINIÇÃO DO
CONCEITO
DE
INSUMOS
À
LUZ
DOS
CRITÉRIOS
DA
ESSENCIALIDADE OU RELEVÂNCIA.
Despesas consideradas como essenciais e relevantes, desde que incorridas no
processo produtivo da Contribuinte, geram créditos de PIS e COFINS no
regime não cumulativo, conforme entendimento em sede de recursos
repetitivos do STJ, que sugere a aferição casuística da aplicação.
ÔNUS DA PROVA.
No processo administrativo fiscal o ônus da prova do crédito tributário é do
contribuinte. Não sendo produzido nos autos provas capazes de comprovar seu
pretenso direito, a manutenção da decisão deve ser mantido.
TRANSPORTE
DE
PESSOAS.
DESPESAS
RELACIONADAS.
CREDITAMENTO. IMPOSSIBILIDADE.
Não geram direito a créditos de PIS/COFINS não-cumulativos os gastos no
transporte de pessoas até o local de produção, uma vez que tais serviços se dão
fora do domínio espaço-temporal da produção.

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, rejeitar as
preliminares suscitadas e, no mérito, por maioria de votos, em dar provimento parcial ao Recurso
Voluntário, para reverter as glosas efetuadas, atendidas os demais requisitos dos §§ 2o e 3o dos
arts. 3o das Leis nos. 10.637/2002 e 10.833/2003 e legislação pertinente à matéria,
exclusivamente quanto a: (1) aquisições de bens registrados no ativo imobilizado, utilizados nas
etapas de produção de bens destinados à venda e na medida da sua depreciação e (2) despesas de
combustíveis utilizado nos caminhões e maquinários, vencidos no ponto os conselheiros, Márcio
Robson Costa (Relator) e Pedro Rinaldi de Oliveira Lima, que revertiam também as glosas dos
combustíveis utilizados no transporte de funcionários, até o local de produção; e (3) despesas
com materiais de análise clínica listados na tabela denominada “descrição do processo
produtivo”, anexa à manifestação de inconformidade. Designada a conselheira Mara Cristina
Sifuentes para redigir o voto vencedor.
ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 13433.720107/2012-71
Fl. 242
DF CARF MF
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Fl. 2 do Acórdão n.o 3201-007.549 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 13433.720107/2012-71

(documento assinado digitalmente)
Paulo Roberto Duarte Moreira - Presidente
(documento assinado digitalmente)
Márcio Robson Costa - Relator
(documento assinado digitalmente)
Mara Cristina Sifuentes – Redatora designada
Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Hélcio Lafetá Reis,
Leonardo Vinicius Toledo de Andrade, Mara Cristina Sifuentes, Laercio Cruz Uliana Junior,
Marcos Antonio Borges (suplente convocado(a)), Marcio Robson Costa, Pedro Rinaldi de
Oliveira Lima, Paulo Roberto Duarte Moreira (Presidente).
Relatório
Replico o relatório utilizado pela DRJ para retratar os fatos.
Trata-se de Pedido de Ressarcimento de créditos da Contribuição para o Financiamento
da Seguridade Social (Cofins) – de no 02876.22733.101108.1.1.09-9688, em de
10/11/2008, referente ao terceiro trimestre de 2006.
A Delegacia da Receita Federal (DRF) em Mossoró/RN reconheceu o crédito no valor
de R$ 101.246,93, homologando as Dcomp vinculadas até o limite do crédito
reconhecido.
Do relatório fiscal
Para fins de análise do Pedido de Ressarcimento, a DRF intimou a contribuinte a
apresentar a seguinte documentação: planilhas de composição dos créditos apurados nos
1o, 2°, 3o e 4o trimestres/2006, acompanhadas das notas fiscais de aquisição dos insumos
(linhas 02 da ficha 16A do Dacon), serviços (linha 03 da ficha 16A), comprovantes de
despesas de energia (linha 04 da ficha 126A), despesas de aluguéis de máquinas e
equipamentos locados de pessoa jurídica (linha 05 da filha 16A), despesas de
armazenagem e fretes na operação de venda (linha 07 da ficha 16A), devolução de
vendas (linha 12 da ficha 16A) e outras operações com direito a crédito (linha 13 da
ficha 16A).
A Autoridade Fiscal informa que: em sua resposta (folhas 42 a 45), a empresa
apresentou planilhas, acompanhadas de cópias de notas fiscais de aquisição de bens e
comprovantes de despesas de energia elétrica; não foram apresentados comprovantes
relativos a serviços utilizados como insumos, aluguéis de máquinas e equipamentos e
outras operações com direito a crédito.
A Autoridade Fiscal glosou os créditos cuja origem não foi comprovada e os pleiteados
em desacordo com a legislação de regência - Leis nos 10.637/2002 (Contribuição para o
PIS/Pasep) e 10.833/2003 (Cofins) e nas Instruções Normativas SRF nos 247/2002
(Contribuição para o PIS/Pasep) e 404/2004 (Cofins). Relata que nas planilhas
apresentadas verificou a inclusão indevida de despesas com combustíveis não
empregados no bem produzido, aquisições de ativo e material para análises químicas,
valores que foram glosados e excluídos do cômputo apurado que serve de base para
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Fl. 3 do Acórdão n.o 3201-007.549 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 13433.720107/2012-71

determinação do crédito ressarcível. Informa os valores reconhecidos, computados
através das notas fiscais de aquisição de bens e comprovantes de despesas de energia
elétrica.
Da manifestação de inconformidade
A recorrente contesta as glosas realizadas com fundamento na falta de comprovação
da origem do crédito, alegando que os créditos não admitidos “estão contabilmente
lançados nas contas indicadas nas cópias do Livro Razão e do Balancete já apresentados
ao fisco, e ora novamente em anexo”. Defende que “Eventual ausência da entrega de
alguns documentos solicitados não pode, ..., sacrificar o direito ao crédito que lhe é
legalmente assegurado”, sob pena de ofensa ao Princípio da Verdade Material. Afirma
que:
...as despesas glosadas (“serviços insumos”, “alugueis de máquinas e
equipamentos” e “outras operações”) estão devidamente provadas. A verdade
está espelhada nos documentos anexados e restará absolutamente demonstrada
através da perícia contábil já requerida.
Contesta as glosas dos valores correspondentes às aquisições de bens utilizados como
insumo alegando que:
A exegese da Administração Tributária não está autorizada pelo art. 3o, II, da
Lei n° 10.833/2003, que a norma infralegal se destinou a regulamentar, sob
pena de nulidade da própria norma regulamentadora (art. 99, CTN).
Nesse sentido, alega, o art. 3o, II, da Lei n° 10.833/2003, assegura o direito a crédito no
que toca aos "bens e serviços, utilizados como insumo na prestação de serviços e na
produção ou fabricação de bens ou produtos destinados à venda, inclusive combustíveis
e lubrificantes”. Argumenta que, desta forma, “a norma regulamentadora deve ser
interpretada no sentido de que o insumo e o produto intermediário devem ser utilizados
no processo produtivo, e não no produto fabricado”.
Defende que: - o processo produtivo envolve os materiais e insumos usados para
manutenção e funcionamento das máquinas e equipamentos da produção, tais como
peças, materiais; - os créditos lançados a título de despesas com combustível e com
análises químicas devem ser observados sob a ótica do conceito de insumo aplicado
pelo CARF; - o crédito também deve ser estendido às despesas com material para
análise clínicas, porquanto também claramente destinadas e consumidas no processo
produtivo.
No que diz respeito especificamente ao combustível, destaca que, para o desempenho do
processo produtivo de beneficiamento do camarão, se faz necessário o “transporte das
matérias-primas e dos insumos, que para funcionar demandam a utilização de
combustíveis”. Desse modo, “os combustíveis consumidos nos caminhões e
maquinários utilizados no processo produtivo são conceituados como insumos”.
Quanto à despesa com aquisição de bens destinados ao ativo, diz que esta está
textualmente prevista como geradora de crédito no inciso VI , do art. 3o, da Lei n°
10.833/2003 e que não se sabe o motivo para a glosa. Acrescenta que nesta parte o
despacho decisório é tão lacônico que chega a cercear o direito de defesa.
Defende o direito ao crédito em relação as despesa com energia elétrica consumida nos
estabelecimentos da empresa, independentemente de sua utilização no setor produtivo
ou administrativo, citando a legislação de regência e a fim de afastar a “interpretação
distorcida empregada pela Administração Tributária”.
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Fl. 4 do Acórdão n.o 3201-007.549 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
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Considerando que a “motivação reside no argumento do despacho decisório de que os
créditos apresentados são inconsistentes, carentes de suporte fático e contábil”, requer a
realização de perícia contábil; indica o perito e coloca os seguintes quesitos:
1. Especifique o Sr. Perito, com base com base no Livro Razão e outros
elementos à sua disposição, quais os valores relativos às despesas com serviços
insumos, alugueis e máquinas e outras operações não admitidas pelo despacho
decisório por falta de documentação;
2. Queira o Sr. Perito se manifestar se as despesas com combustíveis e material
para análise clínica se relacionam a insumos empregados no processo
produtivo da empresa.
3. Considerando as respostas supra, queira o Sr. Perito indicar qual o valor do
crédito da empresa, relativa ao aludido período fiscal, que ainda não lhe foi
reconhecido.
Requer o reconhecimento do crédito e homologação das compensações.
A Delegacia da Receita Federal do Brasil de Julgamento de Florianópolis (SC)
julgou improcedente a manifestação de inconformidade, no acórdão de fls. 171/185, e a decisão
foi assim ementada:
ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL
Período de apuração: 01/07/2006 a 30/09/2006
DIREITO DE CRÉDITO. COMPROVAÇÃO. ÔNUS DO CONTRIBUINTE
É do contribuinte o ônus de demonstrar e comprovar ao Fisco a existência do crédito
utilizado por meio de desconto, restituição ou ressarcimento e compensação.
PIS. COFINS. REGIME DA NÃO CUMULATIVIDADE. APURAÇÃO DO
CRÉDITO. DACON
No âmbito do regime não cumulativo da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins, a
apuração dos créditos é realizada pelo contribuinte por meio do Dacon, não cabendo a
autoridade tributária assentir com a inclusão, na base de cálculo desses créditos, de
custos e despesas não informados ou incorretamente informados neste demonstrativo.
DILIGÊNCIA. PERÍCIA.
Em estando presentes nos autos do processo os elementos necessário e suficientes ao
julgamento da lide estabelecida, prescindíveis são as diligências e perícias requeridas
pelo contribuinte, cabendo a autoridade julgadora indeferi-las.
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE
SOCIAL - COFINS
Período de apuração: 01/07/2006 a 30/09/2006
COFINS. REGIME DA NÃO CUMULATIVIDADE. CRÉDITO. CONCEITO DE
INSUMO.
No regime não cumulativo da Cofins, somente são considerados como insumos, para
fins de creditamento de valores: os combustíveis e lubrificantes, as matérias primas, os
produtos intermediários, o material de embalagem e quaisquer outros bens que sofram
alterações, tais como o desgaste, o dano ou a perda de propriedades físicas ou químicas,
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Fl. 5 do Acórdão n.o 3201-007.549 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 13433.720107/2012-71

em função de sua aplicação direta na prestação de serviços ou no processo produtivo de
bens destinados à venda; e os serviços prestados por pessoa jurídica, aplicados ou
consumidos na prestação de serviços ou na produção ou fabricação de bens destinados à
venda.
Manifestação de Inconformidade Improcedente
Direito Creditório Não Reconhecido
Insatisfeita com a decisão a empresa contribuinte apresentou Recurso Voluntário
(fls. 199/227) com os seguintes argumentos:

III - DO CERCEAMENTO DO DIREITO DE DEFESA - DO CERCEAMENTO DO
DIREITO DE DEFESA EM RELAÇÃO ÀS DESPESAS COM ATIVO IMOBILIZADO
E ENERGIA ELÉTRICA

III — DA AUSÊNCIA DE PRECLUSÃO NO PROCESSO ADMINISTRATIVO

IV - DA POSSIBILIDADE DE AVERIGUAÇÃO DO DIREITO CREDITÓRIO –
VERDADE MATERIAL.

V - DO CONCEITO DE INSUMO

VI — DO NECESSÁRIO CONHECIMENTO DO PROCESSO PRODUTIVO DO
CAMARÃO: A ESSENCIALIDADE DOS BENS E SERVIÇOS DECLARADOS
COMO INSUMOS

VII- DA NECESSÁRIA CONVERSÃO DO FEITO EM DILIGÊNCIA

VIII - DA NECESSÁRIA CORREÇÃO MONETÁRIA
Observo ainda que o Relatório Fiscal esta nas fls. 46/51 e a Manifestação de
Inconformidade esta nas fls. 60/82.
É o relatório.
Voto Vencido
Conselheiro Márcio Robson Costa, Relator.
O Recurso Voluntário é tempestivo e preenche os pressupostos e requisitos de
admissibilidade.
Trata-se de Pedido de Ressarcimento de créditos da Contribuição para o
Financiamento da Seguridade Social (Cofins), com base no art. 3o da Lei n° 10.833/2003 – de no
02876.22733.101108.1.1.09-9688, em de 10/11/2008, referente ao terceiro trimestre de 2006,
que foi parcialmente homologado pela fiscalização.
I - DO CONCEITO DE INSUMOS
Inicialmente, importa destacar que, acerca do conceito de insumos. A
jurisprudência recente do CARF tem afastado a interpretação restritiva consolidada no âmbito do
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Fl. 6 do Acórdão n.o 3201-007.549 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 13433.720107/2012-71

IPI e rejeitado a aplicação do conceito mais amplo de insumos consagrado na legislação do
Imposto sobre a Renda, posto que o judiciário também tem entendido que cabe a relativização do
conceito de insumos analisando caso a caso, conforme veremos.
Nesse sentido o conceito de insumos, no âmbito do PIS/PASEP e COFINS,
pressupõe que os bens ou serviços sejam consumidos durante o processo produtivo (ou de
prestação de serviços) e dentro de seu espaço, salvo expressas disposições legais, como é o caso
das despesas com frete e armazenagem nas operações de comercialização, as quais se dão após o
término do processo produtivo, mas geram direito a crédito de PIS/PASEP e da COFINS por
inequívoca previsão normativa: das Leis n.o 10.637/2002 e 10.833/2003.
Sobre o tema é importante destacar os ensinamentos de Marco Aurélio Greco com
o seguinte posicionamento:
"Por outro lado, nas contribuições, o §11 do artigo 195 da CF não fixa parâmetros para
o desenho da não cumulatividade o que permite às Leis mencionadas adotarem a técnica
de mandar calcular o crédito sobre o valor dos dispêndios feitos com a aquisição de
bens e também de serviços tributados, mas não restringe o crédito ao montante cobrado
anteriormente. Vale dizer, a não cumulatividade regulada pelas Leis não tem o mesmo
perfil da pertinente ao IPI, pois a integração exigida é mais funcional do que apenas
física.
Assim, por exemplo, no âmbito do IPI o referencial constitucional é um produto (objeto
físico) e a ele deve ser reportada a relação funcional determinante do que poderá, ou
não, ser considerado "insumo". Por outro lado, no âmbito de PIS/COFINS a
referência explícita é a "produção ou fabricação", vale dizer às ATIVIDADES e
PROCESSOS de produzir ou fabricar, de modo que a partir deste referencial
deverá ser identificado o universo de bens e serviços reputados seus respectivos
insumos. (grifei)
Por isso, é indispensável ter em mente que, no âmbito tributário, o termo "insumo" não
tem um sentido único; a sua amplitude e seu significado são definidos pelo contexto em
que o termo é utilizado, pelas balizas jurídico normativas a aplicar no âmbito de
determinado imposto ou contribuição, e as conclusões pertinentes a um, não são
automaticamente transplantáveis para outro.
(...)
No caso, estamos perante contribuições cujo pressuposto de fato é a receita ou o
faturamento, portanto, sua não cumulatividade deve ser vista como técnica voltada a
viabilizar a determinação do montante a recolher em função deles (receita/faturamento).
Enquanto o processo formativo de um produto aponta no sentido de eventos a ele
relativos, o processo formativo da receita ou do faturamento aponta na direção de todos os
elementos (físicos ou funcionais) relevantes para sua obtenção. Vale dizer, por mais de urna
razão, o universo de elementos captáveis pela não-cumulatividade de PIS/COFINS é mais amplo
que o do IPI." 1
A jurisprudência majoritária do CARF se orienta, portanto, no sentido de vincular
o conceito de insumos à relação de pertinência ou inerência da despesa incorrida com o limite
espaço-temporal do processo produtivo (ou de prestação de serviços).

1 GRECO, Marco Aurélio. Conceito de Insumo à luz da legislação de PIS/COI1NS. Revista I Fórum de Direito
Tributário, v. 34, jul./ago. 2008.
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Fl. 7 do Acórdão n.o 3201-007.549 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
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Tal matéria foi levada ao poder judiciário e, em decisão recente, o Superior
Tribunal de Justiça, sob julgamento no rito do art. 543C do CPC/1973 (arts. 1.036 e seguintes do
CPC/2015), vejamos a decisão:
TRIBUTÁRIO.
PIS
E
COFINS.
CONTRIBUIÇÕES
SOCIAIS.
NÃO-
CUMULATIVIDADE. CREDITAMENTO. CONCEITO DE INSUMOS. DEFINIÇÃO
ADMINISTRATIVA PELAS INSTRUÇÕES NORMATIVAS 247/2002 E 404/2004,
DA SRF, QUE TRADUZ PROPÓSITO RESTRITIVO E DESVIRTUADOR DO SEU
ALCANCE LEGAL. DESCABIMENTO. DEFINIÇÃO DO CONCEITO DE
INSUMOS À LUZ DOS CRITÉRIOS DA ESSENCIALIDADE OU RELEVÂNCIA.
RECURSO ESPECIAL DA CONTRIBUINTE PARCIALMENTE CONHECIDO, E,
NESTA EXTENSÃO, PARCIALMENTE PROVIDO, SOB O RITO DO ART. 543C
DO CPC/1973 (ARTS. 1.036 E SEGUINTES DO CPC/2015).
1. Para efeito do creditamento relativo às contribuições denominadas PIS e COFINS, a
definição restritiva da compreensão de insumo, proposta na IN 247/2002 e na IN
404/2004, ambas da SRF, efetivamente desrespeita o comando contido no art. 3o., II, da
Lei 10.637/2002 e da Lei 10.833/2003, que contém rol exemplificativo.
2. O conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios da essencialidade ou
relevância, vale dizer, considerando-se a imprescindibilidade ou a importância de
determinado item – bem ou serviço – para o desenvolvimento da atividade econômica
desempenhada pelo contribuinte.
3. Recurso Especial representativo da controvérsia parcialmente conhecido e, nesta
extensão, parcialmente provido, para determinar o retorno dos autos à instância de
origem, a fim de que se aprecie, em cotejo com o objeto social da empresa, a
possibilidade de dedução dos créditos relativos a custo e despesas com: água,
combustíveis e lubrificantes, materiais e exames laboratoriais, materiais de limpeza e
equipamentos de proteção individual-EPI.
4. Sob o rito do art. 543C do CPC/1973 (arts. 1.036 e seguintes do CPC/2015),
assentamse as seguintes teses: (a) é ilegal a disciplina de creditamento prevista nas
Instruções Normativas da SRF ns. 247/2002 e 404/2004, porquanto compromete a
eficácia do sistema de não-cumulatividade da contribuição ao PIS e da COFINS, tal
como definido nas Leis 10.637/2002 e 10.833/2003; e (b) o conceito de insumo deve ser
aferido à luz dos critérios de essencialidade ou relevância, ou seja, considerando-se a
imprescindibilidade ou a importância de terminado item bem ou serviço para o
desenvolvimento da atividade econômica desempenhada pelo Contribuinte. (Resp n.o
1.221.170 PR (2010/02091150), Relator Ministro Napoleão Nunes Maia Filho).
Conforme se verifica, o STJ relativizou o conceito, atribuindo a análise do caso
concreto a responsabilidade por decidir a essencialidade e a relevância, afastando, desse modo,
aquele conceito restritivo de insumos enunciado pelas IN ́s no 247/2002 e 404/2004. Assim, o
STJ assimilou uma concepção de insumos que é intermediária, distinta daquelas albergadas pela
legislação do IPI e do Imposto de Renda.
O conceito formulado pelo STJ, baseado na essencialidade e relevância é de
grande abrangência e não esta vinculado a conceitos contábeis (custos, despesas, imobilizado,
intangíveis e etc), de forma que a modalidade de creditamento sobre a aquisição de insumos deve
ser vista como regra geral de apuração de créditos para as atividades de produção de bens e de
prestação de serviços, sem prejuízo das demais hipóteses previstas em lei.
Em suma, o REsp 1.221.170 consignou dois importantes posicionamentos acerca
do conceito de insumo contrário ao que constava nas instruções normativas 247/02 e 404/04: (i)
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Fl. 8 do Acórdão n.o 3201-007.549 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
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a possibilidade de creditamento para insumos do processo de produção de bens destinados à
venda ou prestação de serviços, e não apenas insumos do próprio produto ou serviço
comercializados, assim como (ii) o afastamento expresso de qualquer necessidade de contato
físico, desgaste ou alteração química do bem para que se permita o creditamento.
Por oportuno e não menos relevante, é importante trazer o que foi proposto pelo
ilustre Ministro Mauro Campbell em relação ao “Teste de Subtração” 2 no julgamento do REsp
1.221.170, pois muito embora não conste na tese firmada pelo STJ, a Receita Federal entendeu
que corresponde a uma importante ferramenta para identificar a essencialidade ou relevância de
determinado item para o processo produtivo, quando publicou o Parecer Normativo COSIT 5/18
uniformizando o seu entendimento sobre o conceito de insumos para fins da apuração de créditos
da não cumulatividade da contribuição para o PIS e COFINS.
Entendo que andou bem o STJ, em especial da leitura de seu voto condutor, que
de forma clara determina a necessidade de aferição casuística da aplicação do conceito de
insumos a determinado gasto, tendo sempre em vista a atividade desempenhada pelo
contribuinte. Sendo de relevante importância a fase instrutória do processo administrativo.
II- QUESTÕES PROCESSUAIS
Esclarecido o posicionamento desta relatoria, passamos a analisar o caso concreto
posto em julgamento acerca das glosas que foram objeto de recurso.
Inicialmente cabe esclarecer as questões processuais pertinentes ao que envolve o
processo administrativo fiscal, sendo imperioso destacar que independente do conceito de
insumos para crédito do PIS e da COFINS adotado por esta relatoria, a ausência de provas ou a
ausência de impugnação especifica terá como resultado a manutenção da glosa.
No caso em tela cabe a análise da dinâmica processual que envolve o pedido feito
pelo contribuinte, a fiscalização realizada pela Receita Federal para análise do pedido, o
Despacho Decisório acerca do pedido, a impugnação ao Despacho decisório, o julgamento da
DRJ acerca da impugnação realizada e o Recurso Voluntário dirigido a 2a instância – CARF.
No que se referem as matérias processuais que deve ser levada em consideração
no julgamento do caso há as questões relacionadas a produção das provas e a impugnação
específica das glosas realizadas pela fiscalização, sendo certo que a ausência de impugnação
específica envolve, preclusão processual, ausência de contraditório e supressão de instâncias.
Sobre as provas a serem produzidas, nos casos em que a fiscalização alegou
ausência de informações previamente solicitadas e a empresa contribuinte não as apresentou
junto com a Manifestação de Inconformidade, prevalece o entendimento de que o ônus da prova
é do contribuinte.
A oportunidade de apresentar as provas aqui discutidas esta prevista na legislação
do processo administrativo fiscal, Decreto n.o 70.235 que assim determina:

2 Segundo o voto do ministro Mauro Campbell, seriam considerados insumos os bens e serviços "cuja subtração
importa na impossibilidade mesma da prestação do serviço ou da produção, isto é, cuja subtração obsta a atividade
da empresa, ou implica em substancial perda de qualidade do produto ou serviço daí resultantes".
Fl. 249
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Fl. 9 do Acórdão n.o 3201-007.549 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 13433.720107/2012-71

Art. 15. A impugnação, formalizada por escrito e instruída com os documentos em que
se fundamentar, será apresentada ao órgão preparador no prazo de trinta dias, contados
da data em que for feita a intimação da exigência.
Parágrafo único. (Revogado pela Lei no 11.941, de 2009)
Art. 16. A impugnação mencionará:
(...)
§ 4o A prova documental será apresentada na impugnação, precluindo o direito de o
impugnante fazê-lo em outro momento processual, a menos que
a) fique demonstrada a impossibilidade de sua apresentação oportuna, por motivo de
força maior;
b) refira-se a fato ou a direito superveniente;
c) destine-se a contrapor fatos ou razões posteriormente trazidas aos autos.
A comprovação do seu direito ao ressarcimento, com a apresentação de toda a
documentação necessária a dar respaldo ao pedido é ônus do contribuinte sendo esse o
entendimento amplamente abordado pela jurisprudência do CARF. Nesse sentido foi julgado o
acórdão n.o 3302-006.926, de relatoria do conselheiro Raphael Madeira Abad, com a seguinte
ementa:
ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL
Período de apuração: 01/01/2013 a 31/01/2013
ÔNUS
DA
PROVA.
PRECLUSÃO.
RETIFICAÇÃO
DE
DCTF
DESACOMPANHADA DE PROVAS CONTÁBEIS E DOCUMENTAIS QUE
SUSTENTEM A ALTERAÇÃO. MOMENTO PROCESSUAL.
No processo administrativo fiscal o ônus da prova do crédito tributário é do contribuinte
(Artigo 373 do CPC). Não sendo produzido nos autos provas capazes de comprovar seu
pretenso direito, a manutenção do despacho decisório que não homologou o pedido de
restituição deve ser mantido, sendo que o momento legalmente previsto para a juntada
dos documentos comprobatórios do direito da Recorrente, especialmente notas fiscais
ou documentos contábeis, é o da apresentação da Impugnação ou Manifestação de
Inconformidade, salvo as hipóteses legalmente previstas que autorizam a sua
apresentação extemporânea, notadamente quando por qualquer razão era impossível que
ela fosse produzida no momento adequado.
Conforme acima já mencionado, cabe ao contribuinte impugnar e especificar as
suas razões que justificariam a reforma do Despacho Decisório. O diploma legal, Decreto n.o
70.235 de 1972, é claro ao estabelecer que a ausência de impugnação induz a preclusão,
vejamos:
Art. 17. Considerar-se-á não impugnada a matéria que não tenha sido expressamente
contestada pelo impugnante.
Feitos esses esclarecimentos passo agora ao julgamento dos pontos que foram
objeto do recurso, na ordem em que foram expostos no recurso para uma melhor didática.
PRELIMINAR
Fl. 250
DF CARF MF
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Fl. 10 do Acórdão n.o 3201-007.549 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 13433.720107/2012-71

III - DO CERCEAMENTO DO DIREITO DE DEFESA - DO CERCEAMENTO DO DIREITO DE DEFESA
EM RELAÇÃO ÀS DESPESAS COM ATIVO IMOBILIZADO E ENERGIA ELÉTRICA

O recorrente alega nulidade do acórdão por ausência de fundamentação para glosa
da despesa do ativo imobilizado.
Entendo que não há nulidade por ausência de fundamentação da decisão atacada
de modo que tenha prejudicado o direito de defesa. Isso porque a decisão da fiscalização disse
que o ativo imobilizado foi negado por não ser empregados no bem produzido e que a energia
elétrica glosada foi de despesa em ligações residenciais.
Outrossim, a decisão administrativa teve a fundamentação legal apontada no
próprio relatório fiscal não incorrendo em nenhuma das hipóteses do artigo 59 do Decreto n.o
70.235 de 1972, abaixo reproduzido:
Art. 59. São nulos:
I - os atos e termos lavrados por pessoa incompetente;
II - os despachos e decisões proferidos por autoridade incompetente ou com
preterição do direito de defesa.
Nesse sentido, rejeito a preliminar de nulidade sobre esse ponto e passo a análise
do mérito dessas despesas (ativo imobilizado e energia elétrica).
MÉRITO
Feitas essas considerações, passamos agora a análise das alegações recursais em
conjunto com as razões da fiscalização para negativa do crédito.
Dentro desse contexto cabe mencionar as razões utilizadas pela fiscalização para
glosar determinados insumos:
Para se efetuar esta análise emitiu-se o termo de intimação n° 049/12 (folha 52)
cobrando-se detalhamento do crédito informado, bem como notas fiscais e outros
documentos que demonstrassem a composição do mesmo. Em sua resposta (folhas 56 a
58), a empresa apresentou planilhas, acompanhadas de cópias de notas fiscais de
aquisição de bens e comprovantes de despesas de energia elétrica, dos meses de abril,
maio e junho/2006. Verificou-se nas planilhas apresentadas, a inclusão indevida de
despesas com combustíveis não empregados no bem produzido, aquisições de ativo,
material para análises químicas e despesas de energia em ligações residenciais,
valores que foram glosados e excluídos do cômputo apurado que serve de base
para determinação do crédito ressarcível. Não foram apresentados comprovantes
relativos a serviços utilizados como insumos, aluguéis de máquinas e equipamentos
e outras operações com direito a crédito.
Ativo imobilizado.
Conforme já mencionado acima, sobre a glosa do ativo o despacho decisório
descreve da seguinte forma:
Verificou-se nas planilhas apresentadas, a inclusão indevida de despesas com
combustíveis não empregados no bem produzido, aquisições de ativo, material para
Fl. 251
DF CARF MF
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Fl. 11 do Acórdão n.o 3201-007.549 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 13433.720107/2012-71

análises químicas e despesas de energia em ligações residenciais, valores que foram
glosados e excluídos do cômputo apurado que serve de base para determinação do
crédito ressarcível. Não foram apresentados comprovantes relativos a serviços utilizados
como insumos, aluguéis de máquinas e equipamentos e outras operações com direito a
crédito.
Em sua defesa, em sede de Manifesto de Inconformidade o contribuinte alegou
não saber o motivo da glosa e ao julgar o recurso a DRJ acrescentou ao tema que:
Considerando que os valores informados a título de outras operações com direito a
crédito foram glosados pela não comprovação de sua origem (glosa tratada no item
anterior) e que os valores das despesas com energia vieram discriminados
separadamente na planilha da contribuinte e no Dacon (linha 04 da ficha 126A), resta
claro que as glosas dos valores das aquisições de bens registrados no ativo imobilizado
ocorreram dos valores informados na linha 02 da ficha 16A do Dacon, portanto, em
razão de os bens adquiridos não consistirem de insumos – hipótese de crédito prevista
no inciso II do art. 3o da Lei no 10.637/2002 e da Lei no 10.833/2003.
Diante disso, não há que se falar em nulidade do despacho decisório por falta de
motivação em relação a glosa de aquisição de bens destinados ao ativo imobilizado,
hipótese de crédito prevista no inciso VI do art. 3o da Lei no 10.637/2002 e da Lei no
10.833/2003 (como mencionado pela própria recorrente em sua manifestação de
inconformidade), crédito cuja base de cálculo deve ser informado na linha 10 da ficha
16A do Dacon, na qual, entretanto, não foi informado nenhum valor.
No mais, tendo em conta o conceito de insumo acima firmado, à evidência, não geram
créditos a aquisição de material para análise clínicas e nem de bens a serem registrados
no ativo imobilizado, já que estes bens não consistem de bens próprios para serem
aplicados/consumidos/incorporados diretamente na produção do produto final a ser
comercializado.
Como se vê, se a recorrente desconhecia da fundamentação da glosa, a DRJ
esclareceu as razões e assim o Recurso Voluntário por sua vez alegou em defesa que:
Neste sentido, não há razão de ser na manutenção da glosa relativa às despesas com
aquisição de ativo imobilizado, sob o fundamento utilizado de que a base de cálculo
deveria ter sido informada na linha 10 da ficha 16A do DACON.
De fato, apesar do possível equívoco cometido pela Recorrente ao preencher o
DACON, a realidade dos fatos demonstra que as despesas foram efetivamente
incorridas, tendo em vista os documentos fornecidos.
Então a recorrente reconhece equívoco no preenchimento da DACON, contudo,
como bem observado, a apresentação dos documentos solicitados no procedimento fiscal permite
ao julgador a busca pela verdade material.
Dentro desse contexto fático entendo que na apuração do crédito deva a
fiscalização levar em consideração todo o acervo probatório que solicitou e foi entregue ao
contribuinte.
Considerando a mudança de entendimento conceitual da matéria, entendo pela
adequação da apuração ao que foi decidido pelos Tribunais superiores e ratificado na NOTA SEI
PGFN/MF 63/2018 .
Fl. 252
DF CARF MF
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Fl. 12 do Acórdão n.o 3201-007.549 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 13433.720107/2012-71

Diante do que consta na jurisprudência e no contexto do conceito de insumo,
adotado atualmente pela mais ampla jurisprudência e acima relatado, não cabe mais a aplicação
de glosas, simplesmente, porque as despesas não são empregadas no processo produtivo, a luz
das IN’s n.o 247/02 e 404/04.
A despeito dessa despesa a legislação determina:
Art. 3o Do valor apurado na forma do art. 2o a pessoa jurídica poderá descontar créditos
calculados em relação a: (Regulamento)
(...)
VI - máquinas, equipamentos e outros bens incorporados ao ativo imobilizado,
adquiridos ou fabricados para locação a terceiros, ou para utilização na produção de
bens destinados à venda ou na prestação de serviços;
Sobre o tema há entendimento no CARF, no seguinte sentido:
(...)
PIS/COFINS NÃO CUMULATIVO. ATIVO IMOBILIZADO. ENCARGOS DE
DEPRECIAÇÃO. CRÉDITOS. Na não cumulatividade do PIS/COFINS, a pessoa
jurídica pode descontar créditos sobre os valores dos encargos de depreciação e
amortização, incorridos no mês, relativos a máquinas, equipamentos e outros bens
incorporados ao ativo imobilizado, adquiridos no País para utilização na produção de
bens destinados à venda, desde que observadas as disposições normativas que regem a
espécie(...) (Acórdão n.o 3402-007.345 de relatoria do Conselheiro SILVIO RENNAN
DO NASCIMENTO ALMEIDA)
A matéria também foi enfrentada pela Câmara Superior que decidiu no acórdão n.o
9303-010.015, de relatoria do Conselheiro RODRIGO DA COSTA POSSAS, por negar
provimento ao Recurso Especial da fazenda, vejamos:
CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE SOCIAL
(COFINS) Período de apuração: 01/01/2005 a 31/03/2005 CUSTOS/DESPESAS.
EMBALAGENS/TRANSPORTE/APRESENTAÇÃO.
PRODUTOS
INDUSTRIALIZADOS.
DEPRECIAÇÃO.
ATIVO
IMOBILIZADO.
Os
custos/despesas incorridos com embalagens destinadas ao transporte e apresentação dos
produtos industrializados pelo contribuinte, bem como os custos/despesas referentes
aos encargos de depreciação dos bens do ativo imobilizado, utilizados nos
desenvolvimento
das
suas
atividades
econômicas
(agricultura,
processamento/industrialização e comércio) enquadram-se na definição de insumos
dada pelo Superior Tribunal de Justiça (STJ), no julgamento do REsp no
1.221.170/PR, em sede de recurso repetitivo; assim, por força do disposto no § 2o do art.
62, do Anexo II, do RICARF, adota-se essa decisão para reconhecer o direito de o
contribuinte aproveitar créditos sobre tais custos/despesas. (grifei)
Sendo assim, as glosas com aquisições de bens registrados no ativo imobilizado,
para o desenvolvimento da atividade econômica desempenhada pelo Contribuinte, devem ser
revertidas na medida da sua depreciação.
Energia elétrica.
Depreende-se do relatório fiscal que a glosa da energia elétrica se deu pela não
comprovação da despesa no exato valor informado na DACON, sendo que a energia elétrica
comprovadamente utilizada pela empresa foi considerada no cálculo do crédito, conforme se
verifica nas planilhas apresentadas no relatório fiscal (fls. 48/49).
Fl. 253
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Fl. 13 do Acórdão n.o 3201-007.549 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 13433.720107/2012-71

Sobre o tema temos as seguintes observações feitas pela DRJ em sede de
julgamento da manifestação de inconformidade:
Em análise a planilha apresentada pela interessada (contendo a memória de cálculo da
base de cálculo do crédito informado em Dacon), verifica-se que os valores
reconhecidos pela Autoridade Fiscal foram exatamente os valores nesta informados. Os
valores glosados, portanto, correspondem a diferença positiva entre os valores
informados em Dacon e os informados na memória de cálculo.
Como o motivo da glosa não foi o não reconhecimento do direito ao crédito em relação
às despesas com energia, mas a não comprovação dos valores informados em Dacon,
resta que a alegação da recorrente é impertinente ao caso.
Aqui abro uma observação sobre o título “III — DA AUSÊNCIA DE PRECLUSÃO NO
PROCESSO ADMINISTRATIVO” presente no recurso voluntário. Isso porque embora o contribuinte
se defenda de eventual preclusão da glosa sobre energia elétrica, as alegações são desnecessárias
visto, conforme acima exposto, houve impugnação, na medida em que o acórdão de piso tratou
das alegações.
Verifico que a Manifestação de inconformidade tratou da glosa sobre energia
elétrica, bem como o Acórdão da DRJ julgou a matéria, logo não há o que falar em preclusão,
pois a matéria foi amplamente debatida nos autos.
O Recurso Voluntário, além de tentar afastar eventual preclusão, em defesa alegou
que:
Na decisão recorrida, aduz a Turma de Julgamento, com fundamento no artigo 17 do
Decreto n° 70.235/72 e alterações posteriores, estar impedida de analisar as glosas dos
valores de despesas com energia elétrica, em virtude da peça contestatória ter versado
somente sobre o direito ao crédito com tais despesas quando o motivo da glosa teria
sido a não comprovação dos valores informados em DACON.
Trata-se de manobra utilizada pelo Fisco para se negar ao reconhecimento de crédito,
especialmente quando se verifica que o despacho recorrido sequer restou devidamente
motivado,
Por outro lado, cumpre ressaltar que, para fins de indeferir de qualquer forma o direito
creditório pleiteado, o Órgão Julgador interpretou tal norma de forma excessivamente
restritiva, contrariando o princípio da verdade material, regente do processo
administrativo tributário, que torna imperativa a sua relativização.
Diante desse contexto, adotando um raciocínio lógico, entendo que não houve
glosa total das despesas com energia elétrica, o que de fato houve foi glosa de despesas não
comprovadas visto que a fiscalização utilizou valores computados através das notas fiscais e
comprovantes de despesas de energia elétrica apresentados pelo contribuinte e não considerou os
valores informados na DACON, por óbvio por serem divergentes.
Entendo que se o recorrente tinha alguma divergência de entendimento quanto ao
valor do crédito homologado pela DRJ deveria apontar de maneira pormenorizada as razões de
sua divergência com planilha de cálculos e indicando em quais provas estariam fundadas as suas
razões.
Fl. 254
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Fl. 14 do Acórdão n.o 3201-007.549 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 13433.720107/2012-71

Não há no Recurso Voluntário razões específicas para reforma do julgado que deu
crédito nas despesas com energia elétrica e por essa razão mantenho a decisão da Fiscalização
que, frise-se, deram crédito as despesas com energia elétrica devidamente comprovadas.

IV - DA POSSIBILIDADE DE AVERIGUAÇÃO DO DIREITO CREDITÓRIO – VERDADE MATERIAL.

DESPESAS: SERVIÇOS UTILIZADOS COMO INSUMOS, ALUGUÉIS DE MÁQUINAS
E EQUIPAMENTOS E OUTRAS OPERAÇÕES
A recorrente argumenta que no que se refere as glosas por ausência de
comprovação deve ser levado em conta para o julgamento o princípio da verdade real,
destacando que:
Conforme se depreende da decisão atacada, a argumentação para o não reconhecimento
do direito creditório em favor da Recorrente, decorre da suposta não comprovação do
direito relativo à aquisição de serviços utilizados como insumos, às despesas com
aluguéis de máquinas e equipamentos e outras operações com direito a crédito e
despesas com energia elétrica.
Entretanto, desconsiderou-se em tal decisão que todas as informações fiscais solicitadas
foram atendidas, desprezando a comprovação de todas as despesas indicadas mediante
lançamento nas contas indicadas na cópia do Livro Razão e do Balancete, o que
evidencia o apego do Fisco à formalidade em detrimento da essência, ignorando que a
despesa foi efetivamente realizada e comprovada.
Denota-se das afirmações recursais que as glosas reclamadas são as mesmas que a
fiscalização mencionou que “Não foram apresentados comprovantes relativos a serviços
utilizados como insumos, aluguéis de máquinas e equipamentos e outras operações com
direito a crédito.”
Nesse contexto, em que pese a recorrente ter apresentado todas as informações
fiscais solicitadas a decisão da fiscalização trata de “comprovantes”, que induz ser contratos,
recibos e notas fiscais.
A recorrente não indica ter apresentado esses “comprovantes” no procedimento de
fiscalização e também não os apresentou junto com a Manifestação de inconformidade, sendo
esse o momento adequado para produção de provas dentro do processo administrativo fiscal.
Logo, não se trata da necessidade de análise da busca pela verdade material que o
julgador deve utilizar para melhor formar o seu convencimento, estamos diante, em verdade, da
análise do ônus probatório e sobre esse ônus já tratei alhures quando mencionei sobre as questões
processuais.
Sendo o contribuinte o provocador da fiscalização em busca de seu crédito
tributário, cabe a ele, contribuinte, instruir o processo com as provas necessárias para análise
desse crédito. Na ausência dos “comprovantes” indicados pela fiscalização, cabe a negativa do
direito por insuficiência de provas.
Dessa forma, ancorado no que já foi tratado no tópico II no qual trato das questões
processuais, especificadamente sobre o ônus da prova, mantenho as glosas relativas a serviços
utilizados como insumos, aluguéis de máquinas e equipamentos por ausência de provas.
Fl. 255
DF CARF MF
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Fl. 15 do Acórdão n.o 3201-007.549 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 13433.720107/2012-71

V - DO CONCEITO DE INSUMO
Sobre o conceito de insumos já me manifestei acima quanto ao posicionamento da
minha relatoria que esta em consonância com as jurisprudências dos Tribunais Superiores e do
CARF e é dentro do conceito de essencialidade ou relevância, ou seja, considerando-se a
imprescindibilidade ou a importância de terminado item bem ou serviço para o desenvolvimento
da atividade econômica desempenhada pelo Contribuinte.
Conforme já destacado, os insumos que geram direito a crédito, devem estar
abrangidos pelos critérios:
(...) (b) o conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios de essencialidade ou
relevância, ou seja, considerando-se a imprescindibilidade ou a importância de
terminado item bem ou serviço para o desenvolvimento da atividade econômica
desempenhada pelo Contribuinte. (Resp n.o 1.221.170 PR (2010/02091150), Relator
Ministro Napoleão Nunes Maia Filho).
Ocorre que diferente do que foi tratado no tópico anterior, aqui não trata de glosas
de despesas por ausência de comprovação, mas sim pelo entendimento relativo ao conceito de
despesas operacionais do Imposto de Renda que não são suficientes para a reforma do julgado
posto que a recorrente não apontou os itens que pretende obter o crédito, bem como a sua
participação na atividade econômica.
Desta forma a apresentação do processo produtivo se torna inócua se não há o
detalhamento das rubricas que se inserem no contexto alegado, impossibilitando o julgador aferir
a luz do que dispõe o REsp 1.221.170 a análise do insumo diante a sua imprescindibilidade ou
importância para o desenvolvimento da atividade econômica da empresa.
Em sede de Recurso Voluntário, cabe ao recorrente apontar o insumo que
pretende se creditar e que por óbvio foi objeto da glosa, o que não foi feito.
Sendo assim, mantenho a decisão de piso.
VI — DO NECESSÁRIO CONHECIMENTO DO PROCESSO PRODUTIVO DO CAMARÃO: A
ESSENCIALIDADE DOS BENS E SERVIÇOS DECLARADOS COMO INSUMOS

COMBUSTÍVEL
No que se refere a despesas com combustível deve ser revertida a glosa dos
combustíveis utilizados no desempenho do processo produtivo de beneficiamento de camarão e
no transporte das matérias primas e dos insumos. Isso porque, entendo pela essencialidade ou
relevância dessas despesas dentro da atividade econômica da empresa.
Sobre esse tema a recorrente alega que:
(...) Desse modo, os combustíveis consumidos nos caminhões e maquinários
utilizados no processo produtivo são conceituados como insumos, gerando créditos da
COFINS, nos termos do art. 3o da Lei 10.833/2003. (grifei)
Em outro ponto do recurso a recorrente alega que:
O mesmo raciocínio se estende até mesmo aos combustíveis utilizados nos
transportes de pessoas, posto que, considerando que tais pessoas prestam os serviços
necessários à produção do camarão e que a empresa se encontra em local distante de
Fl. 256
DF CARF MF
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Fl. 16 do Acórdão n.o 3201-007.549 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 13433.720107/2012-71

locais habitáveis, o não fornecimento do referido transporte impediria a obtenção de
qualquer receita pela empresa, restando inviabilizado o seu funcionamento. (grifei)
Entendo que sendo o combustível consumido nos caminhões e maquinários
utilizados no processo produtivo, bem como no transporte de funcionários, cabe o crédito, pois
sem este insumo seria inviável manter tal infraestrutura.
Nesse sentido trago decisão da câmara Superior, vejamos:
CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE SOCIAL
(COFINS) Período de apuração: 01/01/2007 a 31/03/2007 PIS E COFINS. REGIME
NÃO
CUMULATIVO.
CONCEITO
DE
INSUMO.
CRITÉRIO
DA
ESSENCIALIDADE E RELEVÂNCIA. DIREITO A CRÉDITO. DESPESAS
INCORRIDAS COM COMBUSTÍVEIS E LUBRIFICANTES. POSSIBILIDADE. De
acordo com artigo 3o da Lei no 10.833/03, que é o mesmo do inciso II, do art. 3o, da Lei
no 10.637/02, que trata do PIS, pode ser interpretado de modo ampliativo, desde que o
bem ou serviço seja essencial a atividade empresária, portanto, capaz de gerar créditos
de COFINS, in caso, capaz de gerar crédito da COFINS referente a despesas incorridas
com combustíveis e lubrificantes utilizados em geradores de energia elétrica, tratores,
caminhões, motosserras e veículos em geral, desde que ligados à produção. (acórdão n.o
9303-009.892 de relatoria do Conselheiro DEMES BRITO)
Assim também decidi no acórdão n.o 3201-007.023, em sessão realizada em 28 de
julho de 2020.
(...)
COFINS.
CONTRIBUIÇÃO
NÃO-CUMULATIVA.
CRÉDITO
SOBRE
COMBUSTÍVEIS UTILIZADOS NO TRANSPORTE DE PESSOAS E PRODUTOS
ACABADOS. Geram créditos os combustíveis e lubrificantes utilizados em veículos
que são empregados no transporte de trabalhadores e de produtos acabados. No caso
concreto, faz jus o contribuinte aos créditos da COFINS não-cumulativa sobre os
dispêndios com combustíveis e lubrificantes utilizados nos veículos, após a
industrialização para seus compradores e portos onde serão exportados, por serem tais
serviços de transporte essenciais para a produção e atividade do sujeito passivo -
industrialização e exportação. (...)

Logo, as glosas com despesas de combustíveis utilizado nos caminhões e
maquinários e transporte de funcionários no processo produtivo devem ser revertidas pois sem
eles seria impossível o desenvolvimento da atividade fim da empresa.

MATERIAL PARA ANÁLISE CLÍNICA
Sobre o material para análise clínica o acórdão da DRJ diz que:
No mais, tendo em conta o conceito de insumo acima firmado, à evidência, não geram
créditos a aquisição de material para análise clínicas e nem de bens a serem registrados
no ativo imobilizado, já que estes bens não consistem de bens próprios para serem
aplicados/consumidos/incorporados diretamente na produção do produto final a ser
comercializado.
E a defesa do Recurso voluntário alegou que:
O mesmo raciocínio se estende até mesmo aos combustíveis utilizados nos transportes
de pessoas, posto que, considerando que tais pessoas prestam os serviços necessários à
produção do camarão e que a empresa se encontra em local distante de locais habitáveis,
Fl. 257
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Fl. 17 do Acórdão n.o 3201-007.549 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 13433.720107/2012-71

o não fornecimento do referido transporte impediria a obtenção de qualquer receita pela
empresa, restando inviabilizado o seu funcionamento.
Não se admite, portanto, nos termos do entendimento firmado pela própria Receita
Federal do Brasil, e pelo CARF, a manutenção das glosas relativas aos combustíveis.
Da mesma forma, tal entendimento se estende às despesas com material para análises
clínicas, porquanto também claramente destinadas e consumidas no processo produtivo.
Ocorre que sobre essa despesa a recorrente não especificou o material utilizado,
sua participação no processo produtivo, a qual tipo de análise as despesas são referentes, não há
um detalhamento da despesa demonstrando em que é essencial e relevante ao processo produtivo
da atividade fim da empresa e por essa razão a glosa está correta.
Diante do exposto, considerando a ausência de especificação e detalhamento da
despesa bem como a sua essencialidade ou relevância no processo produtivo da atividade fim da
empresa, mantenho a glosa.
XI- DA NECESSÁRIA CONVERSÃO DO FEITO EM DILIGÊNCIA
A recorrente requer que seja realizada diligência e/ou perícia, ocorre que no caso
dos autos, tal medida mostra-se desnecessária, visto que há nos autos todos os elementos
necessários e suficientes ao julgamento.
Nesse sentido ainda que não haja um entendimento pacífico nas turmas de
julgamento, trago decisão análoga ao que coaduno como forma de decidir:
“Assunto: Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social – Cofins
Período de apuração: 01/04/2012 a 30/06/2012
(...)
PEDIDO DE PERÍCIA/DILIGÊNCIA.
Deve ser indeferido o pedido de perícia/diligência, quando tal providência se revela
prescindível
para
instrução
e
julgamento
do
processo.”
(Processo
no
10880.653302/2016-46; Acórdão no 3201-004.221; Relator Conselheiro Charles Mayer
de Castro Souza; sessão de 25/09/2018)
Assim, rejeito o pedido de diligência, pelos motivos acima expostos.
XII - DA NECESSÁRIA CORREÇÃO MONETÁRIA
Sobre o pedido de incidência de correção monetária o CARF já se pronunciou por
súmula a qual me filio, vejamos:
Súmula CARF no 125 No ressarcimento da COFINS e da Contribuição para o PIS não
cumulativas não incide correção monetária ou juros, nos termos dos artigos 13 e 15, VI,
da Lei no 10.833, de 2003.
Desse modo, não há respaldo legal que justifique o deferimento de correção
monetária no Ressarcimento de PIS e COFINS em regime não cumulativo.
Dispositivo
Fl. 258
DF CARF MF
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Fl. 18 do Acórdão n.o 3201-007.549 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 13433.720107/2012-71

Diante do exposto, rejeito a preliminar e dou parcial provimento ao Recurso
Voluntário para reverter as glosas com as seguintes despesas: aquisições de bens registrados no
ativo imobilizado, na medida da sua depreciação e despesas de combustíveis utilizado nos
caminhões e maquinários e transporte de funcionários no processo produtivo.
É o meu entendimento.
(documento assinado digitalmente)
Márcio Robson Costa
Voto Vencedor
Conselheira Mara Cristina Sifuentes – Redatora designada
Em que pese o bem fundamentado voto do relator, ouso dele divergir quanto as
despesas de combustíveis utilizado nos caminhões e maquinários, para transporte de
funcionários, até o local de produção.
Para o relator a glosa das despesas com combustível deve ser revertida, pela
essencialidade ou relevância dessas despesas dentro da atividade econômica da empresa, posto
que considerando que tais pessoas prestam os serviços necessários à produção do camarão e que
a empresa se encontra em local distante de locais habitáveis, o não fornecimento do referido
transporte impediria a obtenção de qualquer receita pela empresa, restando inviabilizado o seu
funcionamento. Entendo que sendo o combustível consumido nos caminhões e maquinários
utilizados no processo produtivo, bem como no transporte de funcionários, cabe o crédito, pois
sem este insumo seria inviável manter tal infraestrutura.
Entendo que as despesas com o transporte de funcionários para a produção do
setor agrícola, muito embora tenham relação com a atividade empresarial, não podem ser
subsumidos ao conceito de insumos, uma vez que não são gastos “aplicados ou consumidos na
produção ou fabricação do produto”. Entendo que os gastos com o transporte de funcionários -
ainda que destinado a áreas produtivas ou essenciais à produção - não se enquadram no conceito
de insumos, afigurando-se como despesas administrativas, relacionadas ao corpo funcional,
incorridas em espaço e tempo estranhos ao âmbito produtivo. Trata-se, na verdade, de atividade
que se destina a colocar os trabalhadores no espaço produtivo, mas que não se realiza naquele
próprio espaço, carecendo, assim, de elemento essencial para sua caracterização como insumo.
Para esclarecer tal posição valho-me do acórdão no3302-009.753, de 21 de
outubro de 2020, que elucidou a questão:
TRANSPORTE DE PESSOAS. DESPESAS RELACIONADAS. CREDITAMENTO.
IMPOSSIBILIDADE.
Não geram direito a créditos de PIS/COFINS não-cumulativos os gastos no transporte
de pessoas até o local de produção, uma vez que tais serviços se dão fora do domínio
espácio-temporal da produção.
Importante a reprodução dos seguintes pontos:
Fl. 259
DF CARF MF
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Fl. 19 do Acórdão n.o 3201-007.549 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 13433.720107/2012-71

Com efeito, observe-se, nesse ponto, que referidos gastos – visando conduzir o
trabalhador até a área agrícola, não se confundem com aqueles outros atinentes ao
transporte de funcionários dentro do próprio espaço produtivo, para a realização de
atividades naquele espaço. No caso dos autos, da leitura do recurso voluntário,
depreende-se que o transporte de funcionários se dá em fase anterior às atividades
agrícolas desempenhadas, ou seja, compreende o trajeto até o setor agrícola, não se
inserindo, portanto, no domínio espácio-temporal de produção – naturalmente, se há, na
realidade, transporte dentro dos espaços produtivos, caberia à recorrente deixar tal
situação clara em seu recurso voluntário e comprovar, fato que não se verificou, mesmo
se considerarmos o Laudo Técnico apresentado em momento posterior ao recurso.
Em regra, despesas relacionadas com transporte, alimentação, vestimentas e
equipamentos – salvo quando exigidos por lei, como é o caso dos equipamentos de
proteção individual (EPI) -, educação, entre outros gastos relacionados a recursos
humanos, não foram açambarcadas pelo conceito de insumos.
Nesse sentido, veja-se, por exemplo, o entendimento firmado pela Primeira Turma do
Superior Tribunal de Justiça, no julgamento do AgRg no REsp 1281990/SC, em
05/08/2014, sob relatoria do Ministro Benedito Gonçalves, que, mesmo afirmando que
"insumo para fins de creditamento de PIS e de Cofins diz respeito àqueles elementos
essenciais à realização da atividade fim da empresa", concluiu que não se enquadravam
no conceito "as despesas relativas a vale-transporte, a vale-alimentação e a uniforme
custeadas por empresa que explore prestação de serviços de limpeza, conservação e
manutenção".
Também no âmbito do CARF, há jurisprudência prevalecente no sentido de afastar o
creditamento de PIS/COFINS não-cumulativos no caso de despesas com transporte de
funcionários fora do espaço produtivo.
Nesse linha, vejam-se, por exemplo, o Acórdão no. 3201-006.215, julgado em
16/12/2019, Rel. Charles Mayer, e o Acórdão no. 9303-009.729, julgado em 11/11/2019,
Rel. Demes Brito.
Como se vê, o conceito de insumos, no âmbito das contribuições sociais não-
cumulativas, não alcança os dispêndios com itens destinados a viabilizar a atividade da
mão de obra empregada em seu processo de produção de bens ou de prestação de
serviços, entre os quais, citem-se aqueles gastos com alimentação, vestimenta,
transporte, educação, saúde, seguro de vida, etc. (sem prejuízo da modalidade específica
de creditamento instituída no inciso X do art. 3o da Lei no 10.637, de 2002, e da Lei no
10.833, de 2003).
Pelo exposto voto por manter as glosas dos combustíveis utilizados no transporte
de funcionários, até o local de produção.
(documento assinado digitalmente)
Mara Cristina Sifuentes

Fl. 260
DF CARF MF
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