Tribunal: CARF
Processo: 16004.720126/2018-31
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: EFIGENIO DE FREITAS JUNIOR
Órgão colegiado: Primeira Turma Ordinária da Segunda Câmara da Primeira Seção / Segunda Câmara / Primeira Seção de Julgamento
Data de julgamento: 2020-03-11
Data de publicação: 2020-04-13

Ementa:
ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO
Ano-calendário: 2012, 2013, 2014, 2015
DECADÊNCIA. TERMO INICIAL. PAGAMENTO. FRAUDE, DOLO OU SIMULAÇÃO.
À luz do entendimento manifestado pelo STJ no REsp no 973.733, ocorrido o fato gerador, não confessado o débito, tem o Fisco o prazo decadencial de 5 anos para efetuar o lançamento, a contar da ocorrência do fato gerador, regra geral, em relação aos tributos sujeitos a lançamento por homologação, salvo na ausência de pagamento ou na ocorrência de dolo, fraude ou simulação, hipótese em que o termo inicial se desloca para o primeiro dia do exercício àquele em que o lançamento poderia ter sido efetuado (art. 150, §4o c/c art. 173, I do CTN ).
SUJEIÇÃO PASSIVA SOLIDÁRIA.
A responsabilidade tributária de dirigentes, gerentes ou representantes de pessoas jurídicas de direito privado, prevista no art. 135, III, do CTN, não se confunde com a responsabilidade do sócio. Afinal, não é a condição de ser sócio da pessoa jurídica que atrai a responsabilidade tributária, mas sim a atuação como gestor ou representante da pessoa jurídica e a prática de atos com excesso de poder, infração de lei, contrato social ou estatutos que resultaram em descumprimento de obrigação tributária. Com efeito, o administrador, ainda que de fato, que praticar alguma dessas condutas, com reflexo tributário, deverá figurar como sujeito passivo solidário.

ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL
Exercício: 2012, 2013, 2014, 2015
PRODUÇÃO DE PROVAS. DILIGÊNCIA.
Nos termos do arts. 18 e 28 do Decreto no 70.235, de 1972, com redação dada pela Lei no 8.748, de 1993, aplicável também ao julgamento em segunda instância, a autoridade julgadora determinará, de ofício ou a requerimento da defesa, a realização de diligências ou perícias, quando entendê-las necessárias, e indeferirá, de forma fundamentada, as que considerar prescindíveis.

ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA (IRPJ)
Ano-calendário: 2012, 2013, 2014, 2015
LUCRO NO EXTERIOR. AUDITORIA DE DEMONSTRAÇÕES FINANCEIRAS DE SUCURSAIS NO EXTERIOR. AUTORIZAÇÃO LEGAL.
Nos termos do art. 25, §2, incisos I e IV, da Lei 9.249, de 1995, a autoridade fiscal brasileira está autorizada a auditar as demonstrações financeiras levantadas pelas filiais, sucursais, controladas ou coligadas, no exterior, que embasarem as demonstrações financeiras da pessoa jurídica no Brasil (controladora), e, no caso de apuração de irregularidades, tem o poder-dever de efetuar o lançamento de ofício, nos termos do art. 142 do CTN.
LUCRO NO EXTERIOR. COMPENSAÇÃO. IMPOSTO PAGO NO EXTERIOR. CRÉDITO PRESUMIDO (9%). REQUISITOS.
A pessoa jurídica tem o direito de compensar o imposto de renda pago no exterior sobre os lucros, rendimentos e ganhos de capital computados no lucro real, até o limite do imposto de renda incidente no Brasil sobre os referidos lucros, rendimentos ou ganhos de capital. A adição ao lucro tributável de valor decorrente de fraude não confere ao contribuinte o direito de compensar créditos decorrentes de impostos pagos no exterior, vez que o valor adicionado não fora oferecido à tributação no exterior, trata-se de valor apurado pelo Fisco brasileiro até então duplamente não tributado.
Para fazer jus à dedutibilidade de até 9% de crédito presumido de IRPJ (art. 87, § 10, da Lei 12.973, de 2014), a base de cálculo deve ser a parcela positiva computada na determinação do lucro real, na proporção de participação, sobre a qual incidiu imposto de renda no exterior. É dizer, a renda incidente do crédito presumido, não se confunde com aquele decorrente de fraude apurada no Brasil e que foi adicionada ao lucro real da controladora, vez que se sequer foi oferecida à tributação no exterior. Afinal, o que se busca é evitar a bitributação. Tendo em vista que a renda incidente não foi tributada no exterior, não há falar-se em credito presumido.
MULTA QUALIFICADA. REQUISITOS.
Para a qualificação da multa são necessários os seguintes requisitos: i) conduta qualificada por evidente intuito de fraude do sujeito passivo, tais como, documentos inidôneos, informações falsas, interposição de pessoas, declarações falsas, atos artificiosos, dentre outros; ii) conduta típica minuciosamente descrita no lançamento tributário (Termo de Verificação Fiscal); iii) conjunto probatório robusto da conduta praticada pelo sujeito passivo e demais envolvidos, se for o caso.

ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA RETIDO NA FONTE (IRRF)
Ano-calendário: 2013, 2014, 2015
PAGAMENTO SEM CAUSA OU A BENEFICIÁRIO NÃO IDENTIFICADO. IMPUTAÇÃO DO PAGAMENTO A TERCEIRO. FRAUDE.
A imputação de pagamento a terceiro para fins de exigência de IRRF com fundamento no artigo 61 da Lei no 8.981/1995, sob o argumento de fraude, exige que seja demonstrado que o pagamento tenha sido realizado com recursos do terceiro imputado, além dos requisitos ordinários para a aplicação desse dispositivo legal.

Inteiro teor:
S1-C 2T1
MINISTÉRIO DA ECONOMIA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
16004.720126/2018-31
Recurso
Voluntário
Acórdão no
1201-003.681 – 1a Seção de Julgamento / 2a Câmara / 1a Turma Ordinária
Sessão de
11 de março de 2020
Recorrente
CONSTRUTORA NORBERTO ODEBRECHT S/A
Interessado
FAZENDA NACIONAL

ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO
Ano-calendário: 2012, 2013, 2014, 2015
DECADÊNCIA. TERMO INICIAL. PAGAMENTO. FRAUDE, DOLO OU
SIMULAÇÃO.
À luz do entendimento manifestado pelo STJ no REsp no 973.733, ocorrido o
fato gerador, não confessado o débito, tem o Fisco o prazo decadencial de 5
anos para efetuar o lançamento, a contar da ocorrência do fato gerador, regra
geral, em relação aos tributos sujeitos a lançamento por homologação, salvo na
ausência de pagamento ou na ocorrência de dolo, fraude ou simulação,
hipótese em que o termo inicial se desloca para o primeiro dia do exercício
àquele em que o lançamento poderia ter sido efetuado (art. 150, §4o c/c art.
173, I do CTN ).
SUJEIÇÃO PASSIVA SOLIDÁRIA.
A responsabilidade tributária de dirigentes, gerentes ou representantes de
pessoas jurídicas de direito privado, prevista no art. 135, III, do CTN, não se
confunde com a responsabilidade do sócio. Afinal, não é a condição de ser
sócio da pessoa jurídica que atrai a responsabilidade tributária, mas sim a
atuação como gestor ou representante da pessoa jurídica e a prática de atos
com excesso de poder, infração de lei, contrato social ou estatutos que
resultaram em descumprimento de obrigação tributária. Com efeito, o
administrador, ainda que de fato, que praticar alguma dessas condutas, com
reflexo tributário, deverá figurar como sujeito passivo solidário.
ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL
Exercício: 2012, 2013, 2014, 2015
PRODUÇÃO DE PROVAS. DILIGÊNCIA.
Nos termos do arts. 18 e 28 do Decreto no 70.235, de 1972, com redação dada
pela Lei no 8.748, de 1993, aplicável também ao julgamento em segunda
instância, a autoridade julgadora determinará, de ofício ou a requerimento da
defesa, a realização de diligências ou perícias, quando entendê-las necessárias,
e indeferirá, de forma fundamentada, as que considerar prescindíveis.
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA
(IRPJ)
Ano-calendário: 2012, 2013, 2014, 2015
ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 16004.720126/2018-31
Fl. 19012
DF CARF MF
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Fl. 2 do Acórdão n.o 1201-003.681 - 1a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 16004.720126/2018-31

LUCRO
NO
EXTERIOR.
AUDITORIA
DE
DEMONSTRAÇÕES
FINANCEIRAS DE SUCURSAIS NO EXTERIOR. AUTORIZAÇÃO
LEGAL.
Nos termos do art. 25, §2, incisos I e IV, da Lei 9.249, de 1995, a autoridade
fiscal brasileira está autorizada a auditar as demonstrações financeiras
levantadas pelas filiais, sucursais, controladas ou coligadas, no exterior, que
embasarem as demonstrações financeiras da pessoa jurídica no Brasil
(controladora), e, no caso de apuração de irregularidades, tem o poder-dever de
efetuar o lançamento de ofício, nos termos do art. 142 do CTN.
LUCRO NO EXTERIOR. COMPENSAÇÃO. IMPOSTO PAGO NO
EXTERIOR. CRÉDITO PRESUMIDO (9%). REQUISITOS.
A pessoa jurídica tem o direito de compensar o imposto de renda pago no
exterior sobre os lucros, rendimentos e ganhos de capital computados no lucro
real, até o limite do imposto de renda incidente no Brasil sobre os referidos
lucros, rendimentos ou ganhos de capital. A adição ao lucro tributável de valor
decorrente de fraude não confere ao contribuinte o direito de compensar
créditos decorrentes de impostos pagos no exterior, vez que o valor adicionado
não fora oferecido à tributação no exterior, trata-se de valor apurado pelo Fisco
brasileiro até então duplamente não tributado.
Para fazer jus à dedutibilidade de até 9% de crédito presumido de IRPJ (art. 87,
§ 10, da Lei 12.973, de 2014), a base de cálculo deve ser a parcela positiva
computada na determinação do lucro real, na proporção de participação, sobre
a qual incidiu imposto de renda no exterior. É dizer, a renda incidente do
crédito presumido, não se confunde com aquele decorrente de fraude apurada
no Brasil e que foi adicionada ao lucro real da controladora, vez que se sequer
foi oferecida à tributação no exterior. Afinal, o que se busca é evitar a
bitributação. Tendo em vista que a renda incidente não foi tributada no
exterior, não há falar-se em credito presumido.
MULTA QUALIFICADA. REQUISITOS.
Para a qualificação da multa são necessários os seguintes requisitos: i) conduta
qualificada por evidente intuito de fraude do sujeito passivo, tais como,
documentos inidôneos, informações falsas, interposição de pessoas,
declarações falsas, atos artificiosos, dentre outros; ii) conduta típica
minuciosamente descrita no lançamento tributário (Termo de Verificação
Fiscal); iii) conjunto probatório robusto da conduta praticada pelo sujeito
passivo e demais envolvidos, se for o caso.
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA RETIDO NA FONTE (IRRF)
Ano-calendário: 2013, 2014, 2015
PAGAMENTO
SEM
CAUSA
OU
A
BENEFICIÁRIO
NÃO
IDENTIFICADO. IMPUTAÇÃO DO PAGAMENTO A TERCEIRO.
FRAUDE.
A imputação de pagamento a terceiro para fins de exigência de IRRF com
fundamento no artigo 61 da Lei no 8.981/1995, sob o argumento de fraude,
exige que seja demonstrado que o pagamento tenha sido realizado com
Fl. 19013
DF CARF MF
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Fl. 3 do Acórdão n.o 1201-003.681 - 1a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 16004.720126/2018-31

recursos do terceiro imputado, além dos requisitos ordinários para a aplicação
desse dispositivo legal.

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade, em conhecer dos recursos
voluntários e, no mérito, dar provimento parcial para: a) por voto de qualidade, manter a
tributação de IRPJ/CSLL e a responsabilidade solidária do Sr. Marcelo Odebrecht; vencidos os
conselheiros Luis Henrique Marotti Toselli, Gisele Barra Bossa, Alexandre Evaristo Pinto e
Marcelo José Luz de Macedo (suplente convocado, em substituição á conselheira Bárbara Melo
Carneiro, que declarou suspeição); b) por maioria, afastar a tributação de IRRF; vencidos os
conselheiros Lizandro Rodrigues de Sousa, Allan Marcel Warwar Teixeira e Efigênio de Freitas
Júnior (Relator). Manifestaram intenção de apresentar declaração voto os conselheiros Luis
Henrique Marotti Toselli e Alexandre Evaristo Pinto. Designado para redigir o voto vencedor o
conselheiro Neudson Cavalcante Albuquerque.
Fizeram sustentação oral os patronos do contribuinte, os senhores Gustavo Lian
Haddad, OAB 139470/SP, Douglas Guidini Odorizzi, OAB 207535/SP e o representante da
Fazenda Nacional, o Sr. Rodrigo Moreira Lopes.
(documento assinado digitalmente)
Lizandro Rodrigues de Sousa (Presidente). - Presidente
(documento assinado digitalmente)
Efigênio de Freitas Júnior - Relator

(documento assinado digitalmente)
Neudson Cavalcante Albuquerque - Redator Designado

Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Neudson Cavalcante
Albuquerque, Luis Henrique Marotti Toselli, Allan Marcel Warwar Teixeira, Gisele Barra
Bossa, Efigênio de Freitas Junior, Alexandre Evaristo Pinto, Marcelo José Luz de Macedo
(suplente convocado, em substituição à conselheira Bárbara Melo Carneiro, que declarou
suspeição) e Lizandro Rodrigues de Sousa (Presidente).
Relatório

CONSTRUTORA NORBERTO ODEBRECHT S/A (CNO), já qualificada
nos autos, interpôs recurso voluntário em face do Acórdão no 03-83.391, proferido pela 8a Turma
da Delegacia da Receita Federal do Brasil de Julgamento (DRJ) em Brasília/DF, em 13 de
fevereiro de 2019.
2.
Trata-se de lançamentos de ofício relativos ao Imposto sobre a Renda de Pessoa
Jurídica (IRPJ) e Contribuição Social Sobre o Lucro Líquido (CSLL) referentes aos anos-
Fl. 19014
DF CARF MF
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Fl. 4 do Acórdão n.o 1201-003.681 - 1a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 16004.720126/2018-31

calendário 2012 a 2015 e Imposto sobre a Renda Retido na Fonte (IRRF), referente aos anos-
calendário 2013 a 2015, no montante total de R$ 3.850.186.508,90, incluídos principal, juros de
mora e multa de ofício de 150%. A ciência do auto de infração ocorreu em 17.10.2018.
3.
Houve lavratura de Termo de Sujeição Passiva Solidária em nome de Marcelo
Bahia Odebrecht, cuja ciência ocorreu em 18.10.2018.
Infrações apuradas
4.
As infrações apuradas descritas nos Termo de Descrição dos Fatos (TDF) foram:
i) redução indevida da base de cálculo do IRPJ e da CSLL da CNO no Brasil em razão da
dedução de despesas inexistentes (fictícias), as quais reduziram indevidamente o lucro tributável
das sucursais na Venezuela, na República Dominicana, no Panamá, no Equador e em Angola.
ii) pagamentos a beneficiários não identificados e sem causa.
5.
A seguir extraímos do TDF, em resumo, os principais pontos elencados pela
fiscalização (fls. 9353).

Construtora Norberto Odebrechet (CNO)
6.
A CNO é uma sociedade anônima de capital fechado dentre as que compõem o
grupo Odebrecht. A forma de tributação em todos os períodos objeto da ação fiscal foi lucro real
anual.
7.
Trata-se da maior empreiteira do país, possuindo unidades de negócios em uma
infinidade de países.
8.
O Grupo Odebrecht foi fundado em 1944 por Norberto Odebrecht. Em 1981 foi
criada a holding Odebrecht S.A. Em 1991, Norberto Odebrecht transfere a presidência da
Holding para Emílio Odebrecht, o qual, em 2002, transfere a presidência para Pedro Novis.
Finalmente, em 2008, Pedro Novis transfere a presidência da holding para Marcelo Bahia
Odebrecht.
9.
A holding Odebrecht S.A., CNPJ: 05.144.757/0001-72, controla CNO e as demais
sociedades do Grupo.

Operação Lava Jato
10.
O Ministério Público criou em sua página internet uma área exclusiva para a
operação Lava Jato, onde constam informações públicas importantes acerca da operação, como
as denúncias, ações penais e sentenças.
Fl. 19015
DF CARF MF
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Fl. 5 do Acórdão n.o 1201-003.681 - 1a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 16004.720126/2018-31

11.
Além do acesso público à documentação probatória juntada às denúncias
oferecidas pelo MPF, foi deferido o compartilhamento com a Receita Federal do Brasil dos
acordos de colaboração premiada homologados pela Justiça Federal e pelo STF, além dos
documentos bancários de todos os envolvidos na Operação Lava Jato.
12.
Por decisão do Ministro do STF, Edson Fachin (Decisão PET 7093 – fls.
5228/5233) foram compartilhadas com a Receita Federal as peças informativas dos
procedimentos de colaboração premiada de Marcos Queiroz Grillo (PET 6.504 – fl. 5235),
Hilberto Mascarenhas Alves da Silva Filho (PET 6.485), Luiz Eduardo da Rocha Soares (PET
6.496) e Olívio Rodrigues Júnior (PET 6.509).
13.
Por sua vez, o Ministério Público Federal encaminhou à Equipe Especial de
Fiscalização da Receita Federal as cópias dos depoimentos (e seus anexos) prestados por
Executivos da Odebrecht, no âmbito de seus acordos de colaboração premiada, remetidos pelo
STF ao MPF/FT em razão de não possuírem envolvidos com prerrogativa de foro, por meio do
ofício 10757.2017 PRPR-FT (fls. 5062/5064).
14.
Cumpre registrar, conforme salientado pela fiscalização, que os acordos de
colaboração já preveem o compartilhamento das informações com a Receita Federal do Brasil.
15.
Segundo o MPF, a denúncia da CNO (Processo Penal no 5019727-
95.2016.404.70001), refere-se ao funcionamento do Setor de Operações Estruturadas na
Odebrecht (SOE), destinado especificamente à operacionalização e coordenação dos pagamentos
sistemáticos de propina, tanto no Brasil como no exterior. Aduz ainda que tais pagamentos eram
feitos para ocultar a origem dos valores, bem como seus destinatários, dissimulando sua natureza
ilícita. Marcelo Odebrecht foi denunciado por manter o funcionamento do referido setor (SOE).
Foram denunciados, ainda, vários os executivos da Odebrecht.

Acordo de leniência do Grupo Odebrechet
16.
O Grupo Odebrecht, por meio da holding Odebrecht SA, celebrou acordo de
leniência com o MPF, o qual foi homologado pela 5a Câmara de Coordenação e Revisão do MPF,
em 15 de dezembro de 2016, e pela 13a Vara Federal em Curitiba em 22 de maio de 2017.
17.
Além do referido acordo de leniência, 77 (setenta e sete) executivos e ex-
executivos do Grupo também celebraram acordos de colaboração premiada com o MPF, os quais
foram homologados pelo STF em 28 de janeiro de 2017.
18.
Por meio dos termos de colaboração, veio à tona a forma de geração e distribuição
de propina do Grupo no Brasil e no exterior.
19.
O Ministro do STF Luiz Edson Fachin levantou o sigilo dos processos nos quais

1 Chave eletrônica de acesso ao processo é o no 769128226316.
Fl. 19016
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Fl. 6 do Acórdão n.o 1201-003.681 - 1a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 16004.720126/2018-31

os envolvidos não possuíam prerrogativa de foro. Dessa forma, os vídeos com os depoimentos
podem ser consultados na internet.

Detalhamento do esquema para geração de caixa 2 e depoimentos dos colaboradores
20.
Neste tópico a fiscalização detalha o funcionamento do esquema implantado na
CNO, para geração de caixa 2 visando o pagamento de propinas que beneficiou a fiscalizada e
contou com um departamento criado especificamente para esse fim (pagamento de propinas),
denominado Setor de Operações Estruturadas (SOE), o qual, após ser desvendado pela Operação
Lava Jato, ficou conhecido como “Departamento de Propinas”.
21.
Aponta a fiscalização que a maior parte dos recursos utilizados pelo SOE (93%)
foram gerados no exterior, mediante a celebração de operações simuladas, por meio de um
sofisticado esquema de sonegação fiscal.
22.
Aponta ainda que a geração de caixa 2, mediante operações simuladas efetuadas
por meio das sucursais da CNO no exterior, tinha dois objetivos principais:
i) redução do resultado das sucursais no exterior e, como consequência, a redução
da tributação da CNO no Brasil;
ii) geração de recursos para pagamentos de propinas a agentes públicos e
políticos, no Brasil e no exterior.
23.
Dos setenta e sete executivos e ex-executivos do Grupo que celebraram acordos
de colaboração premiada com o MPF, os quais foram homologados pelo STF em 28 de janeiro
de 2017, a fiscalização selecionou quatro que retratam bem o modus operandi perpetrado e que
interessam ao procedimento fiscal:
i) Marcelo Bahia Odebrecht, Diretor-Presidente do Grupo Odebrecht;
ii) Hilberto Mascarenhas Alves da Silva Filho, gerente do Setor de Operações
Estruturadas (SOE);
iii) Luiz Eduardo Da Rocha Soares, funcionário do Setor de Operações
Estruturadas e
iv) Marcos De Queiroz Grillo, responsável “planejamento tributário” (evasão
fiscal) do grupo Odebrecht (geração do caixa 2).
Marcelo Bahia Odebrecht
Com relação à geração e distribuição do Caixa 2 da CNO, tenho a dizer o seguinte.
Fl. 19017
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Fl. 7 do Acórdão n.o 1201-003.681 - 1a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 16004.720126/2018-31

As operações da geração de Caixa 2 no Grupo eram totalmente descentralizadas e feitas
diretamente nos projetos a partir de oportunidades reais que pudessem ser enquadradas
como planejamento fiscal.
A geração de Caixa 2 era concentrada nos países em que a CNO apresentava
projetos em melhores condições para criar e sustentar a operação, tais como
Panamá, Venezuela, Angola, República Dominicana. Nestes países as margens eram
superiores e as regras tributárias mais flexíveis. Um dos objetivos do projeto ao gerar
Caixa 2 era aumentar sua base de resultados uma vez que a partir da geração de
Caixa 2, menor era o imposto de renda a ser pago, incrementando por
consequência o resultado do projeto sobre o qual a equipe era avaliada.
Também tinha conhecimento que, da mesma sorte que, alguns projetos da CNO
necessitavam, repatriar recursos e realizar pagamentos em países de restrição cambial e
em conflito, bem como eram demandados por terceiros subcontratados para
recebimento em espécie.
Nesse contexto, tanto subsidiadas offshore da CNO (principalmente á OSEL -
Odebrecht Serviços no Exterior Ltd.) como offshores não relacionadas à CNO (ou
seja, que não constam do seu balanço e, portanto, não eram declaradas
oficialmente), faturavam contra os Projetos ou contra as próprias Sucursais da
CNO no exterior, através de vários tipos de contratos. Algumas das offshores não
relacionadas à CNO eram administradas internamente pela equipe de Hilberto
Silva e outras eram administradas por operadores que prestavam serviço à equipe
de Hilberto Silva.
Na sequência, tanto as subsidiárias offshores da CNO quanto às offshores não
relacionadas à CNO eram objeto de novos faturamentos equivalentes, do tipo
espelho, feitos também por offshores não relacionadas à CNO, com tributação
favorecida, na quais não havia contabilidade.
Os recursos gerados pelas operações de geração de Caixa 2 eram destinados à equipe
de Hilberto Silva em contas offshores. Hilberto Silva contava com o apoio de
prestadores de serviços para gestão dos recursos e representatividade junto as
instituições financeiras.
As destinações finais do Caixa 2, bem como seus destinatários não eram do
conhecimento dos projetos que fizeram a geração e de suas equipes de apoio.
Os recursos eram solicitados à equipe de Hilberto Silva por empresários com
autorização para usá-los em seus compromissos, reduzindo no momento do uso, o
mesmo valor de sua base de resultados.
Aqueles empresários que não contribuíram para a geração em seus canteiros também
tinham autorização, mas não a prioridade, para usar os recursos disponíveis mantidos
nas contas offshores administradas pela equipe de Hilberto Silva/operadores, desde que
sua base de resultados fosse reduzida no montante da utilização, acrescida do custo de
geração equivalente entre 13% e 15% (custeada inicialmente peio executivo que gerou
os recursos em seus projetos).
Assim, o executivo que conseguia criar oportunidades para geração de Caixa 2 fazia jus
ao benefício tributário em sua base de resultados e o empresário que usava era onerado
pelo custo da geração.
Havia ainda a questão do repasse dos custos do Líder para o Liderado. Ao final, o valor
total de Caixa 2 usado deveria virar custo do empresário da "pequena empresa"
(contrato, obra, projeto). Eu tinha a base de avaliação do meu liderado, que devia
ser onerada por todos os custos que eu mesmo passava para ele. Na minha visão
empresarial, eu achava que todo o custo que o líder tinha, devia ser repassado ao
Fl. 19018
DF CARF MF
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Fl. 8 do Acórdão n.o 1201-003.681 - 1a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 16004.720126/2018-31

liderado, pois líderes não deviam subsidiar os liderados na medida que atuam para
benefício destes liderados. Eu tinha conhecimento de que alguns liderados meus
repassavam para seus liderados B outros não.
Quem mantinha os controles gerenciais das transações de geração de Caixa 2 eram os
projetos de forma decentralizada. Como os recursos gerados obrigatoriamente eram
destinados às offshores administradas pela equipe de Hilberto Silva/operadores,
Hilberto Silva tinha a informação do montante gerado e sacado por Lideres
Empresariais.
Inicialmente, as destinações finais dos recursos de Caixa 2 visavam (i) pagamento
de bónus livres de impostos a CNO; (ii) investimentos em negócios através de
empresas subsidiárias de contrapartes estrangeiras da CNO ou de Fundos
Exclusivos sempre e quando a CNO não desejasse figurar como real beneficiária
econômica, ou não desejasse aparecer ostensivamente em uma operação; (iii)
utilização pela CNO para despesas em países em conflito ou para remessa de
recursos cm países com restrição cambial; (iv) pagamento de custos e despesas
operacionais para a viabilização do funcionamento das próprias estruturas de
Caixa 2 e operações estruturadas para pagamentos finais a terceiros; e (v)
pagamento de dívidas contraídas junto a parceiros externos que tenham feito
contribuições oficiais de campanha a partidos políticos, a pedido c por conta e
ordem da CNO.
Posteriormente, houve um desvirtuamento das destinações, sendo que os recursos
passaram a ser utilizados também para pagamentos não oficiais a agentes públicos ou
políticos no Brasil ou no exterior, além dos destinos mencionados acima.
Quando foi estruturado na década de 90 o "modus operandi" da geração e distribuição
de Caixa 2, a ideia era ter um "chinese wall” segregando a área corporativa da pessoa
jurídica da equipe responsável pela distribuição. Do mesmo modo, a distribuição
deveria ter seus controles naturais pelo próprio sistema financeiro (checks and
balances). Naquela época, acreditávamos que, ao fazer assim, evitaríamos mais
distorções do que deixar que cada obra/empresário fizesse sua própria geração e
distribuição de Caixa 2 através de contratos fictícios contaminando inclusive a
contabilidade oficial da empresa. Por esse motivo, os executivos corporativos do
Grupo não deveriam se relacionar funcionalmente com as pessoas responsáveis pela
distribuição e os pagamentos via recursos não contabilizados eram de responsabilidade
única das pessoas que os autorizavam. Conforme verificamos depois, houve uma
total indisciplina, por parte tanto de Hilberto Silva e equipe, quanto de alguns
empresários, o que ensejou o descontrole, ao mesmo tempo em que, os "checks and
balances" que imaginávamos que naturalmente fariam o papel de limitador das
operações, também falhou, já que em nenhum momento o sistema bancário
internacional apontou à Companhia pagamentos para PEPs ou pagamentos suspeitos
que ensejassem a nossa atuação corretiva, o que acredito tenha ocorrido seguramente
com a conivência dos officers de alguns Bancos estrangeiros.
A geração de Caixa 2 no Brasil era muito baixa, principalmente porque as regras
tributárias são complexas além do fato de que as Pessoas Jurídicas que operam no
Brasil apresentavam no passado altos saldos de prejuízos fiscais acumulados que
acabou por gerar estoques de prejuízos fiscais que foram compensados ao longo dos
anos. Portanto, sempre buscávamos fazer planejamento fiscal nos países que tínhamos
uma maior eficiência fiscal.
Neste sentido, as operações da CNO no Brasil faziam muito pouca geração de
Caixa 2, resultando em dificuldades de honrar os compromissos assumidos nas
épocas de campanha eleitoral. Nestas ocasiões, eram necessários recursos de Caixa
2 no Brasil e nunca havia saldo suficiente.
Fl. 19019
DF CARF MF
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Fl. 9 do Acórdão n.o 1201-003.681 - 1a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 16004.720126/2018-31

Quando eu assumi a CNO, em 2002, a lógica já era que o líder aprovasse o uso de
recursos não contabilizados para pagamentos acertados e programados pelos seus
respectivos liderados, quando não houvesse respaldo no caixa oficial. Logo passei a
aprovar o uso de recursos não contabilizados de meus liderados, assim como já se
fazia no passado, com a preocupação de que tivessem respaldo no caixa oficial do
empresário junto a empresa. Após cerca de dois anos em que eu estava na liderança
da CNO, resolvi colocar Isaías Ubiraci (Bira) para, basicamente: a) garantir que
somente empresários cujos centros de resultados (CRs) tivessem saldo positivo de caixa
pudessem fazer pagamentos se utilizando da área de distribuição (ou seja, fazer uso de
recursos não contabilizados); b) evitar que muitas pessoas tivessem acesso
diretamente ao pessoal de distribuição (ou seja, de Operações Estruturadas),
limitando o risco relacionado à circulação dessas informações. Com isso, busquei
assegurar alguma disciplina e evitar que muita gente pudesse autorizar e se
envolver nestes pagamentos via Caixa 2. O Bira era, portanto, uma mera peça
numa engrenagem, e nada foi alterado por mim quanto ao "modus operandi"
existente.
Ao ser provocado a aprovar o uso de recursos não contabilizados, eu sabia que era
para pagamentos ilícitos, mas não procurava me informar até para não haver
exposição das informações e me preocupava muito mais com o financeiro, ou seja,
em que houvesse dinheiro no caixa oficial da CNO para neutralizar/compensar o
pagamento não contabilizado. Algumas vezes, eu linha que entrar cm detalhes e o
empresário buscava me explicar o que estava tratando e quando o caixa seria
normalizado.
Existia, portanto, um procedimento pelo qual de alguma forma eu tomava conhecimento
do fluxo de pagamentos, por meio do Bira e/ou Hilberto. Sabia, também, que existia
um sistema de comunicação "seguro" para tratar de assuntos que envolviam
pagamentos ilícitos.
Quem tinha relação direta com os destinatários dos pagamentos ilícitos eram os
empresários e quando por algum motivo chegava ao meu conhecimento algum
pagamento específico pelo Caixa 2, eu nem sempre, pelo codinome, conseguia saber
de quem se tratava, mas eu sabia da ilicitude e que estava havendo pagamentos
ilícitos, incluindo propina, sem conseguir na maior parte das vezes saber a razão
específica de pagamento, nem aprofundar esta informação. (Grifo nosso)

24.
Ante o depoimento de Marcelo Odebrecht, concluiu a fiscalização que ele foi o
mentor do esquema de geração e distribuição de caixa 2 na CNO.
25.
Salientou ainda que a implantação do esquema sofisticado de fraude fiscal tinha
como objetivo proteger a CNO, ocultando o fato de que esta era a empresa que estava por trás do
esquema e a real beneficiária na medida em que o pagamento de propinas rendeu-lhe lucros
exorbitantes. Tanto que foi criada uma "Chinese Wall" (Muralha da China), visando separar a
área corporativa da CNO da equipe responsável pela distribuição da propina originária do caixa
2.
Hilberto Mascarenhas Alves da Silva Filho, empregado da CNO
Fui funcionário da Odebrecht por 40 anos, tendo atuado na área administrativo-
financeira em diversos projetos no Brasil e exterior. No ano de 2006, estava alocado na
tesouraria da Odebrecht S.A sem programa específico, quando fui convidado por
Fl. 19020
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Fl. 10 do Acórdão n.o 1201-003.681 - 1a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 16004.720126/2018-31

Marcelo Odebrecht, que na época era o presidente da Construtora Norberto Odebrecht,
para assumir a área de Operações Estruturadas, subordinada a ele.
Antes de existir a área de operações estruturadas, tinha conhecimento que existia uma
área para realizar pagamentos de propinas. Os pagamentos realizados aconteciam em
menor proporção e eram feitos através de doleiros (US$ 60/70 milhões por ano). [...]
No segundo semestre de 2006, Marcelo Odebrecht, ainda como presidente da
Construtora, tinha um plano de crescimento arrojado para a Organização com o
consequente aumento significativo do volume de propina que a Odebrecht pagava
até então. [...]
Dessa forma, Marcelo queria montar uma área que centralizasse e tivesse total
controle desses pagamentos, bem como, operasse de forma segura, usando o menor
número de pessoas possível e sem movimentação de recursos em contas bancarias
no Brasil. As movimentações ocorreriam apenas no exterior, com a utilização de
empresas offshores, que, por terem ações ao portador, possibilitavam ocultar o
nome do seu proprietário, sem demonstrar que os referidos recursos c o controle
das mesmas pertenciam à Odebrecht.
Marcelo Odebrecht me convidou para montar essa área, que foi balizada por ele
de Operações Estruturadas, que passaria a fazer o controle total e organizado de
forma estruturada dos pagamentos, em função do aumento do volume desses
pagamentos que ele havia planejado. [...] no inicio não aceitei o convite paia
coordenar esta área, porém Marcelo insistiu muito [...]. Acabei aceitando o cargo, uma
vez que houve um aumento significativo de benefícios e remunerações, bem como sabia
que se não aceitasse seria colocado na "geladeira", ou seja, ficaria "escanteado", sem
função especifica e depois de um tempo seria demitido.
Comecei a estruturar a área, tendo em vista a expectativa de crescimento da empresa e
por consequência o aumento no volume de pagamentos de propina a serem
realizados.
A área de Operações Estruturadas era responsável pela administração e pelo pagamento
de recursos de caixa 2 da Odebrecht, oriundos da área de Geração da Companhia.
Conceitualmente, eu e minha equipe realizávamos os pagamentos que nos eram
solicitados pelas pessoas que Marcelo Odebrecht designava como competentes
para aprová-los, sem qualquer contato com os destinatários dos pagamentos.
Além disso, pelas regras definidas por Marcelo Odebrecht, eu e minha equipe
nunca poderíamos saber a identidade das pessoas que recebiam os pagamentos.
Para garantir esse anonimato, os funcionários que nos solicitavam pagamentos
eram instruídos a criar um codinome ou apelido para o destinatário do pagamento,
que somente eles saberiam a real identidade, e nós providenciávamos o
processamento da ordem de pagamento, sabendo apenas que estávamos pagando a
aquele apelido ou codinome, em uma determinada conta no exterior ou com a
entrega de recursos não contabilizados no Brasil em determinado endereço.
Obviamente que apesar do meu desconhecimento da identidade das pessoas eu tinha
plena consciência de que os pagamentos que fazíamos envolviam propina para agentes
públicos em sua maioria. [...]
Importante ressaltar que, até 2009, aproximadamente, somente Marcelo aprovava os
pagamentos a serem feitos, posteriormente os LEs foram autorizados por Marcelo a
anuir esse tipo de despesa, desde que relacionados às suas obras, permanecendo
aqueles pagamentos que não tinham relação com obra sendo autorizados
exclusivamente por Marcelo Odebrecht. [...]
Fl. 19021
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Fl. 11 do Acórdão n.o 1201-003.681 - 1a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 16004.720126/2018-31

Entre os anos de 2006 e 2014 posso animar que foram movimentados pela área do
operações
estruturadas
aproximadamente
US$
3,37
bilhões,
conforme
demonstrativo na planilha abaixo, ano a ano: [...]
Minha área fazia basicamente duas espécies de pagamentos:
i) dinheiro em espécie no Brasil, mediante a entrega de pacotes/mala de dinheiro em
locais predeterminados. Utilizávamos para tanto o apoio de entregadores de recursos,
que serão melhor descritos abaixo; ou
ii) depósito bancário em contas no exterior: transferência bancárias feitas a partir de
nossas offshores não declaradas, que geralmente eram controladas por Olívio
Rodrigues.
Pelo gráfico abaixo é possível compreender melhor o fluxo do dinheiro dentro da minha
área:

Todo o recurso de caixa 2 que abastecia a minha equipe se dava cm moeda
estrangeira, no exterior, em contas bancárias de offshores controladas por nós. A
partir dessas contas nós transferíamos os recursos para as contas das empresas de
Olívio Rodrigues, que era responsável por fazer os pagamentos por nossa conta e
ordem. As contas das diversas offshores de Olívio para realizar referidos pagamentos
ficavam predominantemente em Antígua e Panamá. [...]
Observe que pela estrutura mencionada acima minha equipe não recebia da geração
dinheiro em espécie no Brasil. Para fazer os pagamentos de propina em território
nacional era necessário comprar reais, pagando com nossos recursos em moeda
estrangeira no exterior.
Para fazer o nosso trabalho, contávamos com o apoio de alguns terceirizados a saber: i)
Operadores, que utilizam suas empresas para movimentar nossos recursos no exterior,
por nossa conta e ordem; ii) Doleiros, nos vendiam reais em espécie no Brasil mediante
o pagamento em dólares ou outras moedas, via depósito bancário feito no exterior a
partir de nossas offshores; e iii) Entregadores: faziam entrega de dinheiro vivo no
Brasil. (Grifo nosso)

Fl. 19022
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Fl. 12 do Acórdão n.o 1201-003.681 - 1a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 16004.720126/2018-31

26.
Nas palavras da fiscalização, extrai-se do depoimento de Hilberto Mascarenhas,
que o setor de distribuição de propinas, idealizado, montado e liderado por Marcelo Bahia
Odebrecht, era abastecido por contas bancárias de empresas offshores controladas pelo esquema
fraudulento, as quais, por terem ações ao portador, possibilitavam ocultar o nome do seu
proprietário, sem demonstrar que os recursos e o controle dos mesmos pertenciam à Odebrecht.
Luiz Eduardo da Rocha Soares
Histórico profissional: [...] Em 2006 fui transferido para trabalhar com HILBERTO
SILVA, onde fiquei lotado até meados de 2014, exercendo minhas atividades em São
Paulo. O motivo principal das viagens de trabalho ao exterior era de buscar
alternativas (Bancos) para o prosseguimento do programa de pagamentos
paralelos, criação de novas estruturas e apoio aos executivos no exterior, sempre que
precisavam fazer algum pagamento não oficial. [...]
Funcionamento do Setor de Operações Estruturadas: No início das atividades do
SETOR DE OPERAÇÕES ESTRUTURADAS, decidimos pela criação das etapas de
trânsito dos numerários, passando por quatro níveis até chegar ao destinatário
final, ou seja, estruturas formadas para distanciar a originação dos valores dos
beneficiários finais. O dinheiro transitava por duas etapas anteriores antes de chegar
nas contas que eram por mim administradas até 2008 e depois disso, por FERNANDO
MIGLIACCIO. Nós fazíamos as ordens de transferência e encaminhávamos para o
procurador da conta respectiva para assinatura ou, diretamente para os Bancos, nos
casos em que havia test key (chave de segurança). Finalmente, os valores eram
remetidos para as contas nível 04 (titularizadas em sua maioria por OLÍVIO
RODRIGUES) e de lá eram efetuados os pagamentos aos destinatários finais. [...]
Operação a partir de 2008: Em 2008, FERNANDO MIGLIACCIO e ANGELA
PALMEIRA são também lotados no Setor. A chegada de FERNANDO M1GLICCIO se
deveu à doença de HILBERTO SILVA e ao crescimento do volume de operações do
Setor. [...] Com a chegada de FERNANDO MIGLIACCIO passei a desempenhar uma
função de apoio operacional para o bom desenvolvimento das operações. Nesse apoio,
englobavam-se as seguintes atividades: (i) apoio in loco ao LEs e DSs,
principalmente no exterior para formatação de pagamentos ilícitos ou outros
problemas específicos, como por exemplo, problemas de compliance. Nessa
atividade, usualmente eu visitava os países onde se localizavam os beneficiários finais e
sugeria a eles abertura de contas, apresentando-os aos Bancos para abertura de contas,
principalmente o AOB e o MEINL BANK ANTÍGUA; (ii) acompanhamento da
funcionaria ANGELA PALMEIRA nos pagamentos diários. Sinteticamente, nessa
atividade, eu procurava orientar a remessa de valores de empresas offshore com objetos
sociais compatíveis, umas com as outras, para que não chamasse atenção aos
mecanismos de compliance. Por exemplo, procurava que a remessa fosse feita de uma
empresa de engenharia para uma empresa do ramo imobiliário ou de uma empresa de
logística para uma empresa de fornecimento de materiais, etc; [...] (Grifo nosso)

27.
Segundo a fiscalização o colaborador Luiz Eduardo da Rocha Soares confirmou a
tese da "Chínese Wall", ao mencionar a criação das etapas de trânsito do numerário (entre a
origem e o destino do caixa 2), passando por quatro níveis até chegar ao destinatário final. Ou
seja, estruturas formadas para distanciar a origem dos valores dos beneficiários finais. Esse
esquema sofisticado de fraudes além de proteger a CNO, porquanto o caixa 2 era originado no
exterior, dificultou também o conhecimento da fraude fiscal pela administração tributária
brasileira.
Fl. 19023
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Fl. 13 do Acórdão n.o 1201-003.681 - 1a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 16004.720126/2018-31

Marcos de Queiroz Grillo
28.
Segundo a autoridade fiscal nos depoimentos abaixo, dentre outros elencados no
TDF, o colaborador Marcos de Queiroz Grillo confirmou e detalhou o funcionamento do
esquema de caixa 2 da CNO oriundo de contratos simulados contratados no exterior por meio
das sucursais da Companhia.
29.
Nas palavras de Marcos Grillo, em algumas Sucursais da CNO existiam
significativos resultados tributáveis, mormente na Venezuela, Equador, República Dominicana,
Panamá e Angola. Com o objetivo de reduzir o lucro apurado por estas Sucursais no exterior e,
como corolário, reduzir a tributação nas controladoras do Grupo Odebrecht situadas no Brasil,
principalmente a CNO, foram celebrados contratos fictícios e/ou majorados os preços (ou as
quantidades) em contratos existentes firmados pelas Sucursais (contratos superfaturados).
30.
Tais contratos, fictícios e/ou superfaturados, eram celebrados entre as próprias
Sucursais da CNO e subsidiárias offshore do próprio grupo2 [OSEL - Odebrecht Serviços no
Exterior Ltd., Tenenge Overseas Corporation (TOC) e Odebrecht Overseas Ltd. (OOL)] ou com
empresas não relacionadas3 à CNO (relacionadas por Marcos Grillo no Apêndice 1).
31.
Na sequência, as offshore da CNO ou as empresas não relacionadas (Apêndice 1)
eram objeto de novos faturamentos equivalentes, do tipo "espelho", feitos com empresas não
relacionadas (também controladas pela CNO), domiciliadas no exterior, em países com
tributação favorecida (Apêndice 2) ou, alternativamente, com empresas controladas pelo Setor de
Operações Estruturadas (SOE) - Apêndice 3.
32.
Informou ainda Marcos Grillo que as offshores ao portador (empresas
relacionadas no Apêndice 1) existem somente no papel, não têm nenhuma atividade operacional,
e recebiam apenas uma comissão (fee) pelos “serviços” prestados.
33.
Documentos entregues pelo colaborador Luiz Eduardo da Rocha Soares, que
trabalhava no SOE, demonstram o fee cobrado pelas empresas offshores não relacionadas
(Anexo Temático 1; Anexo 1 A) (fls. 9458). Veja-se o depoimento de Marcos Grillo:
Programa de Apoio ao ''Planejamento Fiscal"/Apoio à Geração de Caixa 2
Período janeiro/2010 a agosto/2015
2. Histórico Profissional na Odebrecht
Em janeiro de 2010, a partir de convocação de Marcelo Odebrecht, ingressei no
programa de apoio ora em foco, em substituição a Jorge Alonso. Pelo que sei, ele já
respondia pelo mesmo programa há pelo menos 10 anos. O convite-convocação foi feito
por Paulo Cesena então Diretor Financeiro da Odebrecht, a pedido de Marcelo
Odebrecht, enfatizando tratar-se de uma missão, para a qual eu contava com a confiança
do acionista.

2 Offshores controladas pela CNO, mas constituídas por interpostas pessoas, que eram remuneradas por tal fim.
3 Offshore localizadas nas Ilhas Cayman.
Fl. 19024
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Fl. 14 do Acórdão n.o 1201-003.681 - 1a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 16004.720126/2018-31

Senti-me muito desconfortável, mas, me vi obrigado a corresponder com as expectativas
depositadas em mim. De fato, meu sentimento era de que uma eventual recusa poderia
prejudicar a minha carreira no Grupo. Permaneci no Programa até agosto/2015,
atendendo às demandas dos Diretores de Contrato e dos Diretores Superintendentes dos
países (DSs) e lotado em centro de custo existente na estrutura do CFO de plantão da
Odebrecht. O Programa era de Evasão Fiscal, com o principal objetivo de redução
do resultado tributável dos Projetos no exterior e no Brasil, com consequente
geração de caixa 2. [...]
3. Contextualização do apoio à Geração de Caixa 2 na Companhia
É importante ter em conta a inserção do Programa na forma de funcionamento da
Odebrecht: [...]
Descentralização Planejada, através de Programas de Ação (PAs) pactuados entre
líderes e liderados, com poder decisório emanado das áreas de atividade fim da
Companhia (daí o conceito de Linha de Gestão DCs, - DSs, LEs e DP) e de atividade
meio (apoios - Responsáveis por Apoios Funcionais à Linha de Gestão); [...]
Conceito de pequena empresa (Contrato de Obra) liderada por Diretor de Contrato (DC)
subordinado a Diretor Superintendente (DS), por sua vez, subordinado a um Líder
Empresarial (LE) de Unidade (Presidente de empresa) que, por seu turno, era
subordinado ao Marcelo Odebrecht, Diretor Presidente (DP) do Grupo.
Nesse contexto, todos os anos, os DCs negociavam PAs com seus DSs e estes com seus
LEs que, por seu turno, culminavam a negociação com o DP. Este processo sempre foi
pautado por intensa negociação de metas, desafios e resultados, existindo um efetivo
processo de negociação com vistas à majoração dos resultados.
O contexto era claro. De um lado, existência de descentralização no processo de tomada
de decisão. De outro, desejo por resultados que não dependiam somente da eficácia e
eficiência nos canteiros e da excelência na administração contratual e produtividade,
mas, também, de evasão fiscal, para o próprio benefício das equipes e dos negócios
do Grupo.
O "drive" pela maximização dos resultados gerenciais era tão significativo que
ocasionava um descompasso entre o que a empresa precisava de resultados para garantir
um EBITDA e os resultados entregues pelos DSs e LEs (Linha de Gestão), muitas vezes
inferiores aos requeridos, existindo a necessidade de recomposição do EBITDA que
figuraria nas Demonstrações financeiras oficiais. Era, portanto, necessário "destruir"
parte do planejamento fiscal realizado, para preservar resultados efetivamente
alcançados, indispensáveis para apresentação ao mercado. [...] Dessa busca por
resultados, surgiu a necessidade de se sistematizar o que era chamado "Programa
de Planejamento Fiscal", com prestação de apoio presencial e a distância aos
empresários que necessitassem implementar seus "planejamentos fiscais" com
alguma segurança empresarial. Tais práticas eram consideradas plenamente
normais, fazendo parte das regras do jogo. Falava-se em "Planejamento Fiscal",
mas na verdade as atividades realizadas constituíam a criação de custos ficticios
para maximização dos resultados gerenciais que, em consequência, resultava na
geração dc caixa 2. [...]
4. Descrição do Programa
Em alguns contratos da Companhia, predominantemente no exterior (Angola,
Venezuela, Equador, Republica Dominicana e Panamá), existiam significativos
resultados tributáveis.
Fl. 19025
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Fl. 15 do Acórdão n.o 1201-003.681 - 1a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 16004.720126/2018-31

Como margem de lucro real, em alguns casos, principalmente no exterior acabava sendo
superior à margem de lucro reconhecida pela empresa no POC4, era necessário
promover ajustes de margens mediante criação de custos através de operações
fictícias. Essa prática já vem de longa data e foi sendo cada vez mais generalizada nas
empresas de engenharia e construção do grupo. [...]
Nesse contexto, de apoio a iniciativas de geração de Caixa 2, tanto subsidiárias
offshore do próprio Grupo (principalmente a OSEL – Odebrecht Serviços no
Exterior Ltd.) como empresas não relacionadas à Companhia (Apêndice 1),
faturavam contra os Projetos ou contra as próprias Sucursais da Companhia os
seguintes serviços, quer seja através de contratos fictícios ou de contratos
existentes com valores majorados:
Taxa de administração central; Serviços de procura; Honorários de apoio à elaboração
de propostas e conquistas de contratos; Fornecimentos de bens e materiais; Serviços de
engenharia consultiva e execução de obras; Aluguéis de equipamentos; Serviços
financeiros, dentre outros.
Na sequência, tanto as offshore como as empresas não relacionadas à Companhia,
antes referidas, eram objeto de novos faturamentos equivalentes, do tipo
“espelho", na maior parte dos casos, feitos por empresas não relacionadas,
domiciliadas em países no exterior, com tributação favorecida, nas quais não havia
contabilidade (Apêndice 2) ou, alternativamente, em alguns casos, pelas próprias
empresas controladas pelo setor de operações estruturadas.
Os recursos objeto das operações fiscais antes descritas, já na forma de caixa 2
(fontes geradas nos projetos e empreendimentos) eram, então, destinados a
empresas controladas pela equipe de operações estruturadas (distribuição), onde
ficavam mantidos até suas destinações finais e cujas informações eram tratadas
com estrita reserva e confidencialidade. (Apêndice 3)
5. Setor de Operações Estruturadas e as destinações finais de Caixa 2
Pelo que tinha conhecimento, as decisões sobre as destinações finais dos recursos eram
tomadas pelos DSs e LEs e por vezes pelo próprio DP. Elas não eram do conhecimento
dos Projetos, nem tampouco dos apoios (eu inclusive). Havia uma clara separação e
estanqueidade entre as áreas, existindo, de fato, um verdadeiro chinese Wall entre
a geração do Caixa 2 e sua posterior distribuição.
Desde que ingressei neste programa até a presente data nunca tive qualquer informação
sobre tipos, montantes e beneficiários das destinações. Arrisco-me a elencar abaixo
possíveis destinações finais:
-Pagamento de bônus livres de impostos a executivos da Companhia;
-Distribuição de dividendos livres de impostos;
-Investimentos em negócios no Brasil e no Exterior através de empresas subsidiárias de
contrapartes estrangeiras da Companhia ou de Fundos Exclusivos sempre e quando a
Companhia não desejasse figurar como real beneficiária econômica;
-Pagamento de dívidas contraídas junto a parceiros externos que tenham feito
pagamentos, a pedido e por conta e ordem da Companhia;

4 Consta do depoimento que a CNO utiliza o sistema de reconhecimento de receitas baseado no sistema POC
(Percentage of Completion) que consiste em aplicar a margem de lucro orçada sobre os custos incorridos para fins
de contabilizaçao da receita, o que vai sendo ajustado em contas patrimoniais de ajuste, denominadas overbilling e
underbilling.
Fl. 19026
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Fl. 16 do Acórdão n.o 1201-003.681 - 1a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 16004.720126/2018-31

Pagamento dos custos e despesas operacionais para a viabilização do funcionamento do
Setor de Operações Estruturadas;
-Pagamentos de propinas ou contribuições de campanhas a agentes públicos ou políticos
no Brasil ou no exterior.
6. Funcionamento do programa
(i) Obtenção de informações sobre as legislações Fiscais dos países (Ilha da Madeira,
Holanda, Uruguai, etc.);
(ii) Aproveitamento dos acordos internacionais para evitar bitributação, enfatizando
utilização de jurisdições beneficiadas por tais acordos;
(iii) Ênfase, sempre que possível, para fins da interface contábil com a Companhia, de
contrapartes localizadas em jurisdições fiscalmente não favorecidas (apêndice 1) e das
próprias subsidiárias offshore da Odebrecht (por exemplo, OSEL), gerando os custos e
as despesas fiscalmente deduzidas, com resultante evasão fiscal e geração de caixa
2;
(iv) Utilização das empresas constantes do Apêndice 2 para a neutralização das
receitas originadas no item (iii) acima, minorando os impactos fiscais no
funcionamento da estrutura;
(v) Envio para as contas bancárias das empresas indicadas pela equipe de
operações estruturadas (indicadas no Apêndice 3) que recebiam os recursos
parqueados nas empresas do Apêndice 2, para as posteriores destinações finais.
(vi) As empresas indicadas nos apêndices 1 e 2 foram constituídas por agentes
fiduciários da Holanda (Pan Invest BV), do Uruguai (BGL Asesores), do Panamá
(CASTRO & BERGUIDO), da Ilha da Madeira (Dixcart Management Lda), dentre
outros. Sempre que factível, tais empresas eram constituídas com ações ao
portador.
(vii) Para a abertura de contas bancárias eram identificados procuradores que atuavam
como beneficial owners das empresas, sendo remunerados pelo exercício dessas
funções. O advogado e consultor Jose Américo Spínola recomendava os BOs e
centralizava os contatos. Além disso, apoiava a revisão dos contratos que eram
concebidos pela Linha de Gestão.
Tipologia das Operações
Na tabela abaixo é resumida a tipologia dos contratos utilizados: [...] (Grifo nosso)

34.
O Apêndice 1 (lista de empresas não relacionadas à Companhia, utilizadas para a
geração de caixa 2, mediante contratos fictícios ou superfaturados), Apêndice 2 (lista de
empresas utilizadas para neutralizar as receitas originadas por meio dos contratos
fictícios/superfaturados) e Apêndice 3 (lista de empresas que recebiam os recursos originados
pelo caixa 2 para posterior destinação aos beneficiários finais) constam do TDF às fls. 9449-
9450.
35.
As informações acima, dentre outras, foram juntadas aos autos no anexo
denominado “Anexo Completo_MG.pdf” (fl. 52357), documento recebido do STF pela Receita
Federal, conforme decisão do Ministro Edson Fachin (fls. 5228/5233).
Fl. 19027
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Fl. 17 do Acórdão n.o 1201-003.681 - 1a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 16004.720126/2018-31

36.
Ante a relevância do depoimento prestado por Marcos de Queiroz Grillo, ele foi
intimado pela equipe de fiscalização da Receita Federal e prestou os seguintes esclarecimentos
(fls. 5065/5075).
Perguntado sobre os percentuais dos recursos do caixa 2 gerados na Venezuela, Angola,
Equador, República Dominicana e Panamá (entre os anos de 2010 a 2015 foram cerca
de 550 milhões de dólares por ano - cerca de 520 milhões de dólares líquidos por ano)
respondeu o seguinte:
Cerca de 60%, considerando somente operações diretas das sucursais no exterior,
isto é, excetuadas as subsidiárias offshore,
Qual o percentual aproximado em cada país?
Aproximadamente, Equador 5%, Venezuela 25%, Panamá 25%, Angola 35% e
República Dominicana 10%.
Em seguida, foi-lhe perguntado:
3) Quando o Sr. se refere a empresa offshore ao portador, quer dizer que são
empresas existentes somente no papel, sem contabilidade e que não tem nenhuma
atividade operacional, se resumindo a uma conta bancária no exterior?
Sim. Que observa que as empresas do Apêndice 1 tinham o faturamento
somente do fee que recebiam por cada operação. Que recebiam todo o
pagamento da operação e ato contínuo faziam operações espelhadas,
gerando custos fictícios, os quais neutralizavam as receitas anteriormente
recebidas - exceto o fee.
4) Quais as tipologias foram utilizadas pelas empresas do Apêndice 1?
Que as tipologias envolvendo arrendamento foram utilizadas pelas empresas
FINANDI, Erie Providers (excessão [sic]), PW Trading PV e Biki Trading.
Que a empresa mais utilizada foi a FINANDI, que era de uso exclusivo da
ODEBRECHT.
Que perguntado como segregar a parte gerada de caixa 2 após a amortização dos
equipamentos, disse que a ODEBRECHT deve ter tal informação. Que aliás, a
própria ODEBRECHT forneceu informações apresentadas pelo depoente em sua
colaboração premiada.
Que com relação aos contratos de consultoria e engenharia fictícios foram
utilizadas as offshore: ADVANCED, FREZA, TURCON, LIKAM. PICTON, Bond
Street, Noronha International Consulting (NICE), YANSK, Strategic.
5) A empresa holandesa LIKAM BOURWWERKEM INTERNACIONAL BV, cujo
beneficiário/procurador é o Sr. Hendrik Andries Van Wijer, consta do Apêndice 1 e foi
pelo Sr. descrita como sendo uma empresa que servia para evasão fiscal, tendo como
receita somente o fee recebido pela operação, isto é, faturava contra as empresas do
grupo ODEBRECHT e depois efetuava um contrato espelho para neutralizar os efeitos
tributários, repassando os valores para empresas offshore dos Apêndices 2 ou 3. A
mesma efetuou o contrato "SCLM-EQP-2012-039" com a sucursal da ODEBRECHT na
Venezuela, tenda recebido entre 2012 e 2013 cerca de 161 milhões de bolívares.
Com base no contrato ora apresentado, o Sr. confirma que se trata de geração de caixa
2?
O depoente afirma que o contrato è fictício. Que a LIKAM não era uma empresa
operacional. Que a documentação apresentada se trata de evidências
Fl. 19028
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Fl. 18 do Acórdão n.o 1201-003.681 - 1a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 16004.720126/2018-31

preparadas pela empresa para tentar comprovar a suposta prestação de
serviço, Como já declarado pelo depoente, a LIKAM somente recebia um
fee pela operação.
6) Da mesma forma, conforme documentação ora apresentada, a LIKAM prestou
supostos serviços de consultoria à sucursal em Angola - Construtora Norberto
Odebrecht S/A Suc - Angola. Com base no contrato ora apresentado, o Sr. confirma que
se trata de evasão fiscal?
O depoente afirma que como descrito no item anterior, não houve a
prestação de serviços.
7) A empresa holandesa TURCON Consulting & Engineering Serv. BV, também tem
como beneficiário/procurador o Sr. Hendrik Andries Van Wijen. A mesma também
consta do Apêndice 1 e, a princípio, foi criada com o mesmo objetivo da LIKAM.
Com base nos contratos ora apresentados, a mesma faturou contra as seguintes empresas
do Grupo Odebrecht: 1) Sucursal na Venezuela; 2) Sucursal em Angola - Construtora
Norberto Odebrecht S/A Suc - Angola; 3) Subsidiária em Angola - Odebrecht Angola
Projects e Serviços Ltda. Os serviços acima foram efetivamente prestados, ou se
tratou da geração de caixa 2?
O depoente afirma que os serviços não foram prestados. A TURCON também
somente recebia um fee por operação simulada.
10) Foram efetuados na Sucursal da Odebrechet em Angola os seguintes lançamentos
2012
VALOR AL CNDS/CNSAN-20904/12VALOR QUE LHES DEBITAMOS REFERENTE A PGTO
FATURA BOND STREET FATURA 03/2012 USD - 179.500,00
VALOR AL CNDS/CNSAN-22590/12VALOR QUE LHES DEBITAMOS REFERENTE A PAGTO
FATURA04/2012 BONO STREET USD 179.500.0
VALOR AL CNDS/CNSAN- 24575/12VALOR QUE LHES DEBITAMOS REFERENTE A PAGAMENTO
FAT BOND STREET 05/2012 USD 179.500,00
VALOR AL CNDS/CNSAN-25651/12VALOR QUE LHES DEBITAMOS REFERENTE A PAGTO
FATURA BOND STREET N.006/12 USD 1.4G4.309.58
2013
25/02 VALOR REF PROVISAO FATURA 03/1 BOND STREET 389 M 00076/CNSAN 7420 1.005. 039.00
LDAC-P7511128495

25/02 VALOR REF PROV1SAOFATURA 03/1 BOND STREET 389 M 00076/CNSAN 7420 957 180,00
LDAC-P7511128495

25/02 VALOR REF PROV1SAO FATURA 04/1 BOND STREET 389 M 00076/CNSAN 7420 1.005 039,00
LDAC-P7511128495

25/02 VALOR REF PROVISAO FATURA 04/1 BOND STREET 389 M 00076/CNSAN 7420 957.180.00
LDAC-P7511128495

25/02 VALOR REF PROVISAO FATURA 05/1 BOND STREET 389 M 00076/CNSAN 7420 1.005 039.00
LDAC-P7511128495

25/02 VALOR REF PROVISAO FATURA 05/1 BOND STREET 389 M 00076/CNSAN 7420 957. 180.00
LDAC-P7511128495

25/02 VALOR REF PROVISAO FATURA 06/1 BOND STREET 389 M 00076/CNSAN 7420 8.198 820,00
LDAC-P7511128495

25/22 VALOR REF PROVISAO FATURA 06/1 BOND STREET 389 M 00076/CNSAN 7420 7.808 400.69
LDAC-P7511128495

Fl. 19029
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Fl. 19 do Acórdão n.o 1201-003.681 - 1a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
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O que o Sr. sabe a respeito?
Trata-se de contratos de consultoria e engenharia fictícios. (Grifo nosso)

Tipologias utilizadas pela CNO para geração de caixa 2
37.
Neste tópico a fiscalização discorre sobre as diversas tipologias utilizadas pela
CNO para geração de caixa 2.
Utilização de contratos simulados de consultoria
38.
Conforme descrito por Marcos Grillo, a sucursal da CNO em Angola contratou a
LIKAM, mediante contrato fictício, e esta subcontratou a Sterling (offshore do Apêndice 2),
também por contrato fictício "espelhado", e daí o caixa 2 gerado foi entregue ao SOE, para
pagamento de propina a agentes públicos (fls. 9463).
39.
Foram colacionados aos autos contrato de prestação de serviços de consultora em
engenharia (fl. 5076), cujas partes são CNO – Brasil x Likam Bouwwerken International B.V.
(LIKAM); invoices encaminhada pela LIKAM à CNO Angola (5076); pagamentos efetuados
pela sucursal Angola, contrato simulado celebrado entre a LIKAM e a Sterling Consulting Corp
(STERLING).
40.
Observa a fiscalização que os pagamentos destinados à LIKAM foram efetuados
por intermédio de Diego da Silva Motta (Diego), funcionário da CNO desde fev/2008.
41.
Em resposta ao Termo de Constatação e Intimação Fiscal no 51 a CNO confirmou
as informações:
a) Em relação a declarações e documentos apresentados por Marcos Grillo, relativos as
offshores FREZA, NORONHA, TURCON, LIKAM, BOND STREET e ADVANCED,
utilizados na geração de caixa 2, manifestar-se, por escrito, confirmando ou não as
informações prestadas descritas neste termo; Em caso da não confirmação, apresentar
documentação comprobatória ilidindo as declarações e demais elementos trazidos aos
autos pelo colaborador.
A CNO confirma que a declaração prestada pelo colaborador Marcos Grillo esta
em consonância com o que foi relatado na leniência da intimada. (Grifo nosso. fls.
5030)

Utilização de contratos simulados de arrendamento
42.
Acerca da contratação de arrendamento simulado para fins de geração de caixa 2,
Marcos Grillo informou que se tratava de uma operação complexa, aplicável apenas se atendidas
algumas premissas (permanência dos equipamentos por no mínimo 22 meses; sucursal situada
em país que permite a possibilidade de importação temporária com ou sem posterior
nacionalização de equipamento; retenções de impostos sobre as remessas de aluguéis em
patamares aceitáveis; que a compra financiada fosse dispensável).
Fl. 19030
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Fl. 20 do Acórdão n.o 1201-003.681 - 1a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
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43.
Segundo Marcos Grillo, essa operação envolvia várias fases, quais sejam: a)
Aplicação Financeira pelo Projeto (obra executada pela sucursal); b) Compra de commercial
papers [Nota Promissória (NP) Internacional]; c) Empréstimo à FINANDI; d) Compra de
Equipamentos; e) Pagamento de “arrendamentos mensais” e amortização dos “empréstimos”; f)
Recompra dos commercial papers; g) Resgate das aplicações no Fundo; h) Geração do caixa 2.
44.
Na fase de aplicação financeira (a), a sucursal, em vez de comprar diretamente os
equipamentos, simulava a aplicação dos recursos em um Fundo de Investimento Exclusivo
(HYGMF – High Yield Global Markets Fund), mas não relacionado com a CNO, através de um
Contrato de Subscrição (Subscription Agreement – fls. 523514 e 523515). Os valores enviados
eram proporcionais ao valor do equipamento que seria adquirido pela FINANDI (junto ao
fabricante/fornecedor) e arrendado ao Projeto. Vejam, abaixo, um exemplo de aplicação feita
pela sucursal Venezuela.
45.
As demais fases foram resumidas pela fiscalização nos seguintes termos:
Vejam (nos itens “a” a “h”, acima descritos) que toda a operação foi simulada. Vamos
demonstrar abaixo, de forma resumida, toda a simulação:
· Os recursos saiam da Sucursal para o fundo HYGMF – primeira operação simulada,
tendo em vista que a intenção da Sucursal não era aplicar os recursos em um fundo de
investimentos, mas sim adquirir os equipamentos e gerar Caixa 2;
· Seguindo as instruções da CNO o fundo HYGMF enviava os recursos para a
Sherkson (a título de compra de commercial papers) – segunda operação simulada,
tendo em vista que a Sherkson é uma offshore que foi usada pela CNO na fraude
(interposição de pessoas);
· Em seguida a Sherkson enviava os recursos para a FINANDI (em forma de
empréstimo) – terceira operação simulada, tendo em vista que a FINANDI é uma
“offshore ao portador” que foi usada pela CNO na fraude (conforme relatou o
colaborador Marcos Grilo, a FINANDI é “uma empresa existente somente no papel”,
sem nenhuma atividade operacional, de uso exclusivo da CNO);
· Ao receber os recursos enviados pela Sherkson, a FINANDI comprava os
equipamentos e pedia ao fabricante que enviasse diretamente para o Projeto (Sucursal) –
quarta operação simulada, tendo em vista que os equipamentos foram adquiridos com os
recursos enviados pelas próprias Sucursais. Ou seja, tanto a Sherkson quanto a
FINANDI foram usadas como interpostas pessoas;
A FINANDI simulava o arrendamento dos equipamentos para as Sucursais da CNO na
Venezuela e no Panamá – quinta operação simulada, tendo em vista que os
equipamentos foram adquiridos pelas próprias Sucursais, por meio de pessoas
interpostas (Sherkson e FINANDI) e, portanto, as Sucursais jamais poderiam arrendar
equipamentos que lhe pertenciam;
· A FINANDI, conforme ia recebendo os recursos das Sucursais (a título de
arrendamento), ia devolvendo os recursos para a Sherkson (a título de amortização do
empréstimo) – sexta operação simulada, visando o pagamento do empréstimo fictício;
· A Sherkson, após receber os recursos da FINANDI, enviava de volta ao fundo
(HYGMF), a título de recompra dos commercial papers – sétima operação simulada,
visando desfazer a simulação anterior (compra de commercial papers);
Fl. 19031
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Fl. 21 do Acórdão n.o 1201-003.681 - 1a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 16004.720126/2018-31

· Em seguida o Projeto resgatava as aplicações do Fundo, que já dispunha dos recursos
enviados pela Sherkson – oitava operação simulada, visando desfazer a simulação
anterior (aplicação financeira);
· A partir desse momento o valor do equipamento adquirido pela Sucursal (mediante
simulação) já estava pago. Aqui começa a segunda fase da operação: a geração de caixa
2 para o pagamento de propinas. A partir de então a FINANDI retinha sua comissão no
negócio (fee), da ordem de 4,5% e repassava para a Sherkson a diferença de 95,5%
recebida dos projetos a título de “aluguéis dos equipamentos”.
· Em seguida a Sherkson (seguindo as instruções da CNO) repassava esses recursos (na
forma de caixa 2) ao SOE (Departamento de Propinas).

46.
Observou a fiscalização que a Finandi Voorschoten B.V consta entre as offshores ao
portador (existentes somente no papel) relacionadas no Apêndice 1. Por sua vez, a Sherkson
International AS figura no Apêndice 25.
47.
Com efeito, ao amparo dos documentos apresentados e das declarações de Marco
Grillo no sentido de que as offshores do Apêndice 1 faturavam somente o fee por operação e que as
tipologias envolvendo arrendamento utilizavam, dentre outras empresas, a FINANDI, que era de uso
exclusivo da CNO, afirma a fiscalização que as offshores FINANDI e SHERKSON foram utilizadas
pela CNO (por meio de suas sucursais na Venezuela e no Panamá) para a geração de caixa 2 visando
o pagamento de propinas.
48.
Nesse sentido, concluiu que as despesas das Sucursais da CNO na Venezuela e no
Panamá, contabilizadas como "arrendamento/aluguel de equipamentos" foram simuladas, tendo em
vista que a FINANDI nunca foi proprietária dos referidos equipamentos, pois, conforme restou
comprovado, trata-se de uma "offshore de papel" utilizada no esquema fraudulento.
49.
A tipologia acima descrita pelo colaborador Marcos Grillo consta do documento
intitulado "Anexo Completo_MG.pdf (fls. 5235).
50.
Em resposta ao Termo de Constatação e Intimação Fiscal no 50, a CNO confirmou
as informações:
a) Em relação a declarações e documentos apresentados por Marcos Grillo, relativos a
FINANDI, utilizados na geração de caixa 2, manifestar-se, por escrito, confirmando ou
não as informações prestadas descritas neste termo; Em caso da não confirmação,
apresentar documentação comprobatória ilidindo as declarações e demais elementos
trazidos aos autos pelo colaborador.
A CNO confirma que a declaração prestada pelo colaborador Marcos Grillo esta
em consonância com o que foi relatado na leniência da intimada. (Grifo nosso, fls.
4965)

51.
Por fim, a fiscalização afirma que os recursos utilizados nos pagamentos efetuados à

5 Apêndice 1: lista de empresas não relacionadas à Companhia, utilizadas para a geração de caixa 2, mediante
contratos fictícios ou superfaturados; Apêndice 2: lista de empresas utilizadas para neutralizar as receitas originadas
por meio dos contratos fictícios/superfaturados.
Fl. 19032
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Fl. 22 do Acórdão n.o 1201-003.681 - 1a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
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FINANDI (pela sucursal da CNO na Venezuela) foram supridos por um "Caixa Único", gerido e
administrado pela CNO, conforme será visto mais adiante.
52.
Em resposta ao Termo de Constatação e Intimação Fiscal (TCIF) no 57 a CNO
confirmou as informações acerca da tipologia de geração de caixa 2, utilizando as Offshores
FINANDI e BIKI TRADING, PW TRADING e ERIE PROVIDERS:
a) Em relação as declarações e documentos apresentados por Marcos Grillo, relativos a
FINANDI e BIKI TRADING, utilizados na geração de caixa 2, manifestar-se, por
escrito, confirmando ou não as informações prestadas descritas neste termo; em caso da
não confirmação, apresentar documentação comprobatória ilidindo as declarações e
demais elementos trazidos aos autos pelo colaborador;
Em resposta aos questionamentos acima, a CNO confirma que a declaração
prestada pelo colaborador Marcos Grillo esta em consonância com o que foi
relatado na leniência da intimada.
[...]
a) Em relação as declarações e documentos apresentados por Marcos Grillo, relativos a
PW TRADING e ERIE PROVIDERS, utilizados na geração de caixa 2, manifestar-se,
por escrito, confirmando ou não as informações prestadas descritas neste termo; Em
caso da não confirmarão, apresentar documentação comprobatória ilidindo as
declarações e demais elementos trazidos aos autos pelo colaborador;
Em resposta aos questionamentos acima, a CNO confirma que a declaração
prestada pelo colaborador Marcos Grillo esta em consonância com o que foi
relatado na leniência da intimada. (Grifo nosso; fls. 6847)

53.
Portanto, o que foi descrito neste tópico a respeito da fraude envolvendo a FINANDI,
o se aplica também em relação à BIKI TRADING, assentou a fiscalização.

Utilização de contratos de fornecimento e engenharia superfaturados
54.
De acordo com as informações prestadas pelo colaborador Marcos Grillo, foram
celebrados contratos fictícios e/ou majorados os preços (ou as quantidades) em contratos existentes
firmados pela sucursal no Panamá (contratos superfaturados).
55.
O colaborador Marcos Grillo relacionou algumas das fornecedoras que foram
utilizadas na geração de caixa 2, mediante a celebração de contratos superfaturados (parte do
fornecimento é ilícito, com preços ou quantidades majoradas) e posterior devolução do sobrepreço
para o SOE:
Que com relação aos contratos de fornecimento e engenharia superfaturados foram
utilizadas as offshore: PW Trading, Entremares, Equitransa, Libertone, Sarawak,
American Steel Building, Geobrain Desarrolo, Pellizare Mexico, Railway. Que o fee
recebido era de cerca de 4% a 6%, e que recomendava um sobrepreço de no máximo de
30%. No caso especifico da PW o sobre preço foi da ordem de 30%. (Grifo nosso)

56.
Em resposta ao Termo de Intimação Fiscal no 55, a CNO confirmou as
Fl. 19033
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Fl. 23 do Acórdão n.o 1201-003.681 - 1a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
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informações:
1. Em relação à declarações e documentos apresentados por Marcos Grillo, relativos às
offshores LIMBERTONI, SARAWAK, EQUITRANSA e ENTREMARES, utilizados
na geração de caixa 2:
1.1. Manifestar-se, por escrito, confirmando ou não as informações prestadas por ele;
1.2. Em caso de não confirmação, apresentar documentação comprobatória ilidindo as
declarações e demais elementos trazidos aos autos pelo colaborador;
Em resposta aos questionamentos acima, a CNO confirma que a declaração
prestada pelo colaborador Marcos Grillo está em consonância com o que foi
relatado na leniência da intimada. (Grifo nosso, fls. 6394)

57.
De igual forma, por meio do TCIF 61, a CNO foi intimada a se manifestar sobre os
documentos e declarações apresentados pelo colaborador Marcos Grillo acerca da utilização das
offshores GEOBRAING, PELLIZZARI e EATHISA para fins de geração de caixa 2, bem como a
informar as datas e segregar (se fosse o caso) os valores contabilizados como custos/despesas e os
pagamentos (superfaturados) efetuados a tais offshores (fls. 6909).
58.
Em resposta, a CNO confirmou as declarações nos seguintes termos (fls. 8497):
a) Em relação as declarag5es e documentos apresentados por Marcos Grillo, relativos a
GEOBRAING e PELLIZZARI, utilizados na geração de caixa 2, manifestar-se, por
escrito, confirmando ou não as informações prestadas descritas neste termo; Em caso da
não confirmação, apresentar documentação comprobatória ilidindo as declarações e
demais elementos trazidos aos autos pelo colaborador;
Em resposta aos questionamentos acima, a CNO confirma que a declaração
prestada pelo colaborador Marcos Grillo está em consonância com o que foi
relatado na leniência da intimada. (Grifo nosso)
a) Em relação as declarações e documentos apresentados por Marcos Grillo, relativos a
EATHISA, utilizados na geração de caixa 2, manifestar-se, por escrito, confirmando ou
não as informações prestadas descritas neste termo; Em caso da não confirmação,
apresentar documentação comprobatória ilidindo as declarações e demais elementos
trazidos aos autos pelo colaborador;
Em resposta aos questionamentos acima, a CNO confirma que a declaração
prestada pelo colaborador Marcos Grillo está em consonância com o que foi
relatado na leniência da intimada. (Grifo nosso, fls. 8497)

59.
Em complemento, informou ainda que não possui subsídios para segregar os
custos/despesas dos valores superfaturados pagos às empresas Geobraing e Pellizzari, conforme
solicitado no item "c" da presente intimação e que a impossibilidade de prestar os esclarecimentos
solicitados reside no fato de que não há histórico das operações com seus respectivos
benchmarkings que possibilitem a precisa segregação dos valores (fls. 8611).
60.
Em relação à
EATHISA, informou que quando do levantamento das
operações/valores a serem regularizados, devido à falta de informações e documentos de suporte que
subsidiassem as transações com a mesma, a opção conservadora da ora intimada foi no sentido de
Fl. 19034
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Fl. 24 do Acórdão n.o 1201-003.681 - 1a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
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regularizar 100% dos valores transacionados (fls. 8611).

Utilização de trading companies para compras de equipamentos e materiais superfaturados
61.
Conforme detalhado por Marcos Grillo, para fins de geração de caixa 2, nesta
tipologia, as Tradings celebraram contratos com Sucursais da CNO por preços superiores aos que
comprava dos fornecedores, retendo um fee pela sua participação no esquema fraudulento e
destinando a diferença para as empresas não relacionadas da CNO (Apêndice 2).
62.
Portanto, segundo a fiscalização, o caixa 2 gerado nesta tipologia era destinado às
offshores não relacionadas da CNO (Erie Providers, Sterling Consulting Corporation, Drumilam
Engineering & Overseas Construcion Inc. etc.) e daí os recursos ilícitos migravam para as
offshores controladas pelo SOE – Setor de Operações Estruturadas.
63.
Conforme visto acima tais informações foram confirmadas pela CNO em resposta
ao Termo de Constatação e Intimação Fiscal no 57 (fls. 6847).
64.
Intimada a informar as datas e segregar (se fosse o caso) os valores contabilizados
como custos/despesas e os pagamentos (superfaturados) efetuados às offshores PW TRADING e
ERIE PROVIDERS (destinados à geração do caixa 2), a CNO não apresentou quaisquer
esclarecimentos e/ou documentos a esse respeito.

Utilização de contratos simulados de opção de compra futura de equipamentos a preços
pré-determinados (put options)
65.
Conforme Marcos Grillo, nesta tipologia a sucursal da Odebrecht em Angola
(OAL) simulou contrato de compra futura de equipamentos a preços pré-determinados (Put
Option) com a offshore Erie Providers; a opção de não foi exercida e o projeto perdeu o fee pago.
66.
Segundo a fiscalização, além da sucursal OAL (Odebrecht Angola), a sucursal da
Venezuela também gerou caixa 2 com a tipologia “PUT OPTION”, conforme consta na sua
contabilidade.
67.
Em resposta ao TCIF 57 a CNO confirmou as informações:
a) Em relação as declarações e documentos apresentados por Marcos Grillo, relativos à
tipologia utilizada na geração de caixa 2 – PUT OPTION, manifestar-se, por escrito,
confirmando ou não as informações prestadas descritas neste termo; em caso da não
confirmação, apresentar documentação comprobatória ilidindo as declarações e demais
elementos trazidos aos autos pelo colaborador;
Em resposta aos questionamentos acima, a CNO confirma que a declaração
prestada pelo colaborador Marcos Grillo está em consonância com o que foi
relatado na leniência da intimada. (Grifo nosso, fls. 6849)

Fl. 19035
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Fl. 25 do Acórdão n.o 1201-003.681 - 1a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
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Utilização de contratos simulados de garantia de proteção de riscos políticos e comerciais
68.
Conforme Marcos Grillo, essa tipologia de geração de caixa 2 foi aplicada em
países em que as Sucursais da CNO apresentavam nível de risco elevado (Países Africanos,
Venezuela etc.) e (supostamente) deveria proteger os recebíveis dos contratos em andamento, até
um limite global contratado, contra incumprimentos contratuais dos clientes (falta de pagamento,
moratória, falência, expropriação etc.).
69.
Segundo a fiscalização além de ter sido utilizada nas sucursais da CNO
(Venezuela e Angola), também foi muito utilizada pelas offshores relacionadas da CNO (OSEL,
OOL e TOC) para a redução do lucro destas offshores. Neste caso, essas offshores (OSEL, OOL
e TOC), baseadas num “mandato” da CNO, efetuavam um contrato fictício de garantia para
proteção de risco políticos e comerciais com os Bancos Winter Bank e Meinl Bank Áustria
(GARANTEE FACILITY AGREEMENT). Depois celebravam outro contrato simulado
(denominado GARANTEE TRANSFER AND AGENCY AGREEMENT) e transferiam o
suposto risco para outras offshores não relacionadas com a CNO (Klienfeld, Kingstall/Northern
etc.).
70.
Em resposta ao TCIF 57 a CNO confirmou as informações:
a) Em relação as declarações e documentos apresentados por Marcos Grillo, relativos à
tipologia utilizada na geração de caixa 2 – "contrato de garantia de proteção de risco
políticos e comerciais", manifestar-se, por escrito, confirmando ou não as informações
prestadas descritas neste termo; em caso da não confirmação, apresentar documentação
comprobatória ilidindo as declarações e demais elementos trazidos aos autos pelo
colaborador;
Em resposta aos questionamentos acima, a CNO confirma que a declaração
prestada pelo colaborador Marcos Grillo está em consonância com o que foi
relatado na leniência da intimada. (Grifo nosso, fls. 6850)

Utilização de contratos simulados de linha de crédito do tipo stand by
71.
Segundo Marcos Grillo, os lançamentos apurados pela fiscalização relativos ao
histórico “PAGTO STANDBY – MEINL BANK”, são despesas inidôneas utilizadas na geração
do caixa 2. Ao detalhar o modus operandi afirmou que “O Banco, para a disponibilização da
linha de crédito, cobrava uma taxa de compromisso (commitment fee). A CNO Angola não
utilizava o crédito e pedia reembolso parcial do commitment fee pago.”
72.
Em resposta ao TCIF 61 a CNO confirmou as informações:
a) Em relação as declarações e documentos apresentados por Marcos Grillo, relativos à
tipologia utilizada na geração de caixa 2 – simulação de linha de crédito do tipo stand
by, manifestar-se, por escrito, confirmando ou não as informações prestadas descritas
neste termo; em caso da não confirmação, apresentar documentação comprobatória
ilidindo as declarações e demais elementos trazidos aos autos pelo colaborador;
Fl. 19036
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Fl. 26 do Acórdão n.o 1201-003.681 - 1a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 16004.720126/2018-31

Em resposta aos questionamentos acima, a CNO confirma que a declaração
prestada pelo colaborador Marcos Grillo está em consonância com o que foi
relatado na leniência da intimada. (Grifo nosso, fls. 8501)

Caixa único e sistema de contas correntes
73.
Segundo a fiscalização o caixa único da CNO é composto de várias contas
bancárias no exterior, todas de titularidade da CNO.
74.
Para as autoridades fiscais, de acordo com a contabilidade da CNO, documentos
apresentados e Contrato/Aditivo de Contas-Correntes e de Caixa único, restou evidente que os
pagamentos das obrigações das sucursais no exterior eram comandados pela CNO (fls. 9494).
75.
Nos termos do referido contrato (itens 2.4, 2.4.1 e 2.4.4), apesar de as partes terem
liberdade para realizar saques e depósitos na conta NY sem prévia autorização das demais partes,
a CNO era a responsável pelo controle dos saques e depósitos realizados nessa conta sendo que,
quando não existisse saldo suficiente para determinado saque a ser realizado por determinada
parte, esta deveria notificar a CNO que ficaria responsável pela alocação de novos recursos na
conta. Segundo a fiscalização tais itens demonstram expressamente que todos os atos efetuados
perante a conta NY eram comandados pela CNO.
76.
Ademais, continua a fiscalização, todos os procuradores outorgados pelas
correntistas são funcionários da própria CNO. O que configura mais uma demonstração de que a
CNO não só gerenciava e era titular das contas que compõem o Caixa Único, como também
detinha o comando para realizar as operações entre as demais correntistas (e também não
correntistas), de acordo com a sua conveniência e oportunidade.
77.
Pontou ainda que, em resposta ao TCIF no 68 a CNO admitiu o uso do Caixa
Único de acordo com a sua conveniência e oportunidade (fls. 9507).
78.
Após elencar a participação da CNO nas operações financeiras envolvendo o
Caixa Único, as sucursais utilizadas na geração do Caixa 2 e demais empresas do grupo
Odebrecht - com exemplos de operações sequenciais e estruturadas, transferências para cobertura
de saldo bancário, realização de operações financeiras pela sucursal Odebrecht Overseas
Ltd.(OOL) não mais não participante do Caixa Único, pagamentos operacionalizados por Diego
da Silva Motta, funcionário da CNO desde fev/2008, responsável por movimentação de constas
no exterior, - pontuou a fiscalização ser o Caixa Único uma ferramenta utilizada na geração do
caixa 2, um artifício para impedir o conhecimento, por parte das autoridades tributárias
brasileiras, de um esquema fraudulento de pagamento de propinas gerido pela CNO que
operacionalizava os pagamentos às offshores. Veja-se:
Por todo o exposto ao longo desse tópico restou comprovado o seguinte:
Todas as contas bancárias que compõem o Caixa Único são de titularidade da CNO;
A CNO, além de ser a gestora destas contas bancárias, também movimenta os recursos
de acordo com a sua conveniência e oportunidade;
Fl. 19037
DF CARF MF
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Fl. 27 do Acórdão n.o 1201-003.681 - 1a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 16004.720126/2018-31

As operações realizadas nas Sucursais da CNO são feitas a mando e por ordem da
matriz, que detém todo o domínio das operações realizadas;
Diversas correntistas do Contrato de Contas Correntes e de Caixa Único outorgaram
procurações à CNO, por meio de seus funcionários, para movimentaram suas contas
bancárias;
Pagamentos aplicados na liquidação de obrigações junto a offshores utilizadas na
Geração do Caixa 2 foram operacionalizados por funcionários da CNO;
Não só o responsável pela geração do Caixa 2 (Marcos Grillo), como também os
responsáveis pelo setor de distribuição da propina (Setor de Operações Estruturadas -
SOE), eram funcionários da CNO;
O Caixa Único é uma massa indivisível, alimentada por dezenas de empresas, sob o
comando da CNO;
A CNO obteve recursos junto a OOL [Odebrecht Overseas Ltd.] que foram transferidos
para as suas Sucursais, utilizados na liquidação de suas obrigações, inclusive no
pagamento de offshores utilizadas na geração do Caixa 2;
A OOL, apesar de não mais constar expressamente em Contrato, atua como correntista
do Caixa Único nos mesmos moldes que as demais sucursais da CNO no exterior.
As Sucursais não tem autonomia. Agem sob as diretrizes e comando da CNO,
executando as suas ordens;
De acordo com o Contrato de Contas Correntes e de Caixa Único a CNO é
hierarquicamente superior às demais correntistas, inclusive em relação às suas
Sucursais;
Marcelo Bahia Odebrecht, presidente da CNO, confessou (em sua delação) que foi o
criador de toda a estrutura que era responsável pela geração, administração e pelo
pagamento de recursos de caixa 2.
Marcelo Bahia Odebrecht determinava aos seus LE (Líderes Empresariais) que
realizassem operações para a geração de caixa 2 nos países em que os mesmos atuavam.
O Caixa Único é uma ferramenta utilizada na geração do caixa 2, um artifício para
impedir o conhecimento, por parte das autoridades tributárias brasileiras, de um
esquema fraudulento de pagamento de propinas. Para tanto, a CNO geria o Caixa Único
e operacionalizava os pagamentos a offshore.

79.
Diante do exposto, concluiu a fiscalização que a CNO é a responsável pelos
pagamentos a beneficiários não identificados e sem causa, decorrentes de operações não
comprovadas efetuadas pelas sucursais no exterior, as quais apenas serviram de meio para que a
CNO, sob a tutela do acionista/administrador Marcelo Odebrecht, atingisse seus objetivos
(redução do lucro tributável e geração de caixa 2 para pagamento de propinas a agentes
públicos).

Infrações identificadas pela fiscalização
Fraudes identificadas no resultado das sucursais da CNO na Venezuela, República
Dominicana, Panamá, Equador e Angola
80.
Em decorrência da geração de caixa 2, mediante contratos simulados que resultaram
em despesas fictícias, as quais reduziram o lucro tributável das sucursais no exterior e,
Fl. 19038
DF CARF MF
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Fl. 28 do Acórdão n.o 1201-003.681 - 1a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 16004.720126/2018-31

consequentemente, a base de cálculo do IRPJ e da CSLL da CNO aqui no Brasil, tendo em vista a
adição obrigatória dos lucros disponibilizados no exterior (fichas 09A e 17 da DIPJ para os anos-
calendário de 2012 e 2013 e fichas M300 e M350 da ECF para os anos-calendário de 2014 e 2015), a
fiscalização reconstitui o resultado tributável das sucursais da CNO na Venezuela, República
Dominicana, Panamá, Equador e Angola para apurar os respectivos lucros efetivos nos anos-
calendário de 2012 a 2015, bem como para tributar o lucro não declarado pela CNO no Brasil.
81.
Veja-se, o “Demonstrativo de Despesas Fictícias Venezuela” (fls. 9248):

82.
A seguir a reconstituição do resultado da sucursal na Venezuela (fls. 9567):

83.
O procedimento acima foi adotado em relação às demais sucursais da CNO na
República Dominicana, no Panamá, no Equador e em Angola, conforme demonstrativo abaixo
(9567-9578):

Pagamentos a beneficiários não identificados/sem causa
Fl. 19039
DF CARF MF
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Fl. 29 do Acórdão n.o 1201-003.681 - 1a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 16004.720126/2018-31

84.
Aduz a fiscalização que para dificultar o conhecimento desses procedimentos
ilícitos por parte do fisco (de geração de caixa 2 e de pagamentos de propinas), a CNO utilizou-
se de um esquema sofisticado de fraude, com etapas de trânsito dos numerários (lavagem de
dinheiro), passando por quatro níveis, para os recursos gerados do caixa 2 chegarem ao
destinatário final, conforme informou o colaborador Luiz Eduardo da Rocha Soares.
85.
Observa ainda que os recursos utilizados para pagamentos de custos/despesas
inexistentes, relativos aos contratos simulados por meio das sucursais da CNO no exterior (na
primeira etapa – geração de caixa 2, tópico 5.2 do TDF) são os mesmos recursos utilizados no
pagamento de propinas na quarta etapa, com exceção da comissão (fee) paga às empresas que
simularam os contratos com as referidas sucursais.
86.
Com efeito, concluiu que o modus operandi implementado pela CNO - fonte
pagadora, verdadeira titular desses recursos e a real beneficiária do esquema de fraudes - serviu
para não identificar os beneficiários das propinas pagas.
87.
Para comprovar o alegado, a fiscalização colaciona ainda depoimentos de
executivos de sucursais da CNO no exterior para demonstrar que estas somente cumpriam as
determinações da matriz, bem como salienta que tais sucursais sequer tinham conhecimento da
destinação dos recursos gerados mediante fraude.
88.
Por fim, também considerou sem causa os pagamentos relativos a esses
custos/despesas por se tratarem de custos e/ou despesas inexistentes (lastreados em contratos
simulados).
89.
O contribuinte apresentou impugnação em que contestou os lançamentos, bem
como houve impugnação individual acerca da sujeição passiva solidária.
90.
A Turma julgadora de primeira instância, por unanimidade, julgou improcedentes
as impugnações da recorrente e do sujeito passivo solidário, conforme ementa abaixo transcrita:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA RETIDO NA FONTE - IRRF
Ano-calendário: 2013, 2014, 2015
SIMULAÇÃO
A prática de atos simulados para obtenção de vantagem tributária ofendem os princípios
constitucionais e devem ser desconsiderados para fins tributários. Na verdade, o
importante é o real beneficiário das operações executadas.
No caso, a utilização das sucursais no exterior para a geração do caixa 2 da Companhia
fazia parte do esquema fraudulento. Aliás, conforme comprovado, os contratos
efetuados em nome das sucursais eram todos simulados e as respectivas despesas
fictícias (inexistentes).
BENEFICIÁRIO NÃO IDENTIFICADO. FALTA DE RECOLHIMENTO DO
IMPOSTO DE RENDA NA FONTE SOBRE PAGAMENTOS A BENEFICIÁRIO
NÃO IDENTIFICADO OU QUANDO REFERIR-SE A OPERAÇÃO OU CAUSA
NÃO COMPROVADA.
Sujeita-se à incidência do imposto de renda exclusivamente na fonte, com alíquota de
trinta e cinco por cento, todo pagamento efetuado pelas pessoas jurídicas a beneficiário
não identificado, assim como pagamentos efetuados ou recursos entregues a terceiro ou
Fl. 19040
DF CARF MF
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Fl. 30 do Acórdão n.o 1201-003.681 - 1a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 16004.720126/2018-31

sócios, contabilizados ou não, quando não for comprovada a operação ou a sua causa.
ainda que esse pagamento resultar em redução do lucro líquido da empresa.
MULTA DE OFÍCIO QUALIFICADA. CABIMENTO.
Cabível a imposição da multa qualificada de 150%, prevista no artigo 44, parágrafo 1o,
da Lei no 9.430/96, restando demonstrado que o procedimento adotado pelo sujeito
passivo enquadra-se, em tese, nas hipóteses tipificadas no art. 71, 72 ou 73 da Lei no
4.502/64.
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA - IRPJ
Ano-calendário: 2012, 2013, 2014, 2015
LUCROS APURADOS
Os lucros apurados baseados em informações colhidas no Brasil, notadamente, pelo
próprio contribuinte, não podem ser considerados como apurados com ampliação de
poderes pela fiscalização (fiscalização além mar).
RESPONSABILIDADE TRIBUTÁRIA
Para efeito de aplicação do art. 135, III, do CTN, responde também a pessoa que, de
fato, administra a pessoa jurídica, ainda que não constem seus poderes expressamente
do estatuto ou contrato social.
RESPONSABILIDADE TRIBUTÁRIA SOLIDÁRIA.
A responsabilidade do art. 135, III, do CTN é do tipo solidária, ou seja, se o
representante, mesmo que de fato, da contribuinte for colocado no pólo passivo, isso
não exclui a contribuinte da responsabilidade dos tributos e multas apurados.
Impugnação Improcedente
Crédito Tributário Mantido

91.
A recorrente foi cientificada da decisão de primeira instância em 18.02.2019 e o
sujeito passivo solidário em 21.02.2019 e interpuseram recurso voluntário em 19.03.2019 e
25.03.2019, respectivamente, em que aduzem, em síntese, os seguintes argumentos:
Preliminares de nulidade
i) Nulidade da decisão de primeira instância
a) omissão em relação às questões de nulidade dos autos de infração;
b) desconsideração dos argumentos e informações apresentados pela recorrente
em relação à tributação de lucros no exterior;
c) a decisão recorrida apenas transcreveu as razões proferidas nos autos do
Processo Administrativo no 16004.720355/2017-75, relativo ao ano-calendário de
2012, em relação ao IRF sobre os pagamentos realizados pelas sucursais;
d) a decisão recorrida desconsiderou o fato de a exigência de IRF não poder ser
aplicada conjuntamente com a multa de ofício;
e) a DRJ desconsiderou na íntegra determinados tópicos da defesa;
f) inovação do lançamento tributário pela DRJ.
Fl. 19041
DF CARF MF
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Fl. 31 do Acórdão n.o 1201-003.681 - 1a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 16004.720126/2018-31

ii) Nulidades dos autos de infração
a) vícios de cálculos referente aos pagamentos considerados excessivos e à
reapuração do suposto lucro auferido pelas sucursais no exterior.
b) o lançamento de IRPJ não está fundamentado para os fatos geradores de 2014 e
2015, e o de CSLL não traz qualquer dispositivo que trate da inclusão do lucro
auferido no exterior por sucursais em sua base de cálculo.
iii) Decadência
Não é exigível o recolhimento de IRPJ e CSLL relativo ao ano-calendário de 2012
e de IRF de janeiro a outubro de 2013, diante do decurso do prazo decadencial
previsto no §4o do artigo 150 do CTN.
iv) Impossibilidade de exigência de IRF sobre os pagamentos realizados pelas
sucursais
A exigência fiscal do IRF está fundamentada em duas premissas principais: i) os
pagamentos indevidos ou excessivos foram efetuados por fonte brasileira; ii) os
pagamentos foram efetuados a beneficiários não identificados e a sua causa não
foi comprovada.
v) Improcedência da primeira premissa: os desembolsos foram efetuados por
uma fonte pagadora brasileira
a) O lançamento de IRF deve ser examinado sob a premissa de que os pagamentos
foram efetuados por sucursais com existência efetiva, independência financeira e
autonomia operacional;
b) a recorrente não decidia, controlava, direcionava ou operacionalizava os
pagamentos indevidos ou excessivos no exterior;
c) o detalhamento da mecânica do Caixa Único demonstra que este instrumento
era utilizado tão somente para centralização e otimização na gestão do caixa do
Grupo Odebrecht;
d) ainda em relação ao Caixa Único, as Autoridades Fiscais tiraram algumas
palavras isoladas de contexto para afirmar que a CNO agia de acordo com a sua
“conveniência e oportunidade” e que os pagamentos teriam sido realizados “por
conta e ordem”;
e) os pagamentos indevidos ou excessivos beneficiavam as sucursais no exterior,
sob qualquer perspectiva que se examine: (i) os pagamentos são decididos,
contratados e operacionalizados pelas sucursais, de forma independente; (ii) os
pagamentos geravam uma massa de recursos que beneficiava as próprias sucursais
Fl. 19042
DF CARF MF
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Fl. 32 do Acórdão n.o 1201-003.681 - 1a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 16004.720126/2018-31

e os respectivos projetos; e (iii) os pagamentos de vantagens indevidas geravam
benefícios tributários nas próprias jurisdições de domicílio das sucursais. Os
benefícios tributários para a recorrente, quando existiam, eram em caráter reflexo
e secundário.
f) as Autoridades Fiscais brasileiras apenas possuem competência para cobrar o
IRF quando a fonte pagadora for residente ou domiciliada no Brasil; logo, a
comprovação de que os pagamentos foram liquidados pelas sucursais é suficiente
para o integral cancelamento dos Autos de Infração.
vi) Improcedência da segunda premissa: existência de beneficiário
identificado e de causa para as operações
a) Pode-se dizer que os pagamentos feitos pelas Sucursais foram irregulares e
ilícitos, mas certamente não se pode dizer que foram pagamentos para
beneficiários não identificados ou sem causa;
b) os pagamentos feitos pelas Sucursais tiveram beneficiários diretos e indiretos e
causa perfeitamente identificados na colaboração Sr. Marcos Grillo. Aliás, se não
houvesse essa identificação, com os nomes das empresas, tipos de contratos,
valores, lançamentos contábeis e comprovantes de movimentação bancária, as
Autoridades Fiscais não teriam sequer base de cálculo para realização desse
lançamento fiscal. Ademais, em diversos casos a Receita Federal vem tributando
tais beneficiários, inclusive aqueles beneficiados por empresas do Grupo
Odebrecht6;
c) independentemente da natureza dos pagamentos e da sua ilicitude, a cobrança
de imposto de renda em valor superior à própria base fere princípios de
capacidade contributiva, sendo verdadeiro confisco.
d) o fato de a causa do pagamento ser lícita ou ilícita não importa para fins
tributários, sendo que, conhecidos o beneficiário e a causa, afasta-se a aplicação
do artigo 674 do RIR/99;
e) mesmo que adotada a premissa equivocada das Autoridades Fiscais de que
operações ilícitas seriam tidas como “sem causa”, o que se admite apenas para
argumentar, dever-se-á reconhecer que parcela relevante do pagamento estava
baseado, de fato, em transações reais realizadas entre as sucursais e empresas
terceiras, sendo que somente o “excedente” de preço pago com o objetivo de
geração do dito “caixa 2” deverá ser tido como “sem causa”.
f) a tributação do IRF à alíquota de 35%, por ser uma sanção por ato ilícito, não
pode ser exigida cumulativamente com a multa de oficio aplicada sobre potencial
IRPJ e CSLL pagos a menor, por se tratar de dupla penalização por um mesmo
fato.

6 A recorrente cita reportagem do Jornal Valor Econômico: https://www.valor.com.br/politica/4914726/receita-
cobra-tributo-sobre-propina-mesmo-dedinheiro-devolvido
Fl. 19043
DF CARF MF
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Fl. 33 do Acórdão n.o 1201-003.681 - 1a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 16004.720126/2018-31

vii) Lucros no exterior
a) A Autoridade Fiscal não está autorizada a promover ajustes sobre o resultado
contábil de sucursais estrangeiras para fins de apuração de tributação em bases
universais, ainda que os pagamentos sejam indevidos ou excessivos e efetuados
no contexto de um “esquema” de corrupção;
b) os ajustes no resultado contábil das sucursais foram realizados sem nenhuma
análise dos princípios e dos procedimentos contábeis vigentes em cada uma das
jurisdições e as sucursais possuem substância econômica, significativa capacidade
operacional e capacidade financeira para realizar os pagamentos indevidos ou
excessivos de forma autônoma;
c) as normas aplicáveis à tributação dos resultados das sucursais pela recorrente -
exercícios de 2012 e 2014, Lei 9.249/95 e legislação correlata; exercícios de 2014
e 2015, Lei 12.973/14 - estabelecem que os lucros devem ser apurados em
conformidade com as normas contábeis aplicadas no país de domicílio das
Sucursais. Somente serão utilizada as regras contábeis do Brasil na hipótese de a
legislação do país de domicílio não possuir regras contábeis, o que não é o caso,
uma vez que as sucursais procederam à apuração do lucro contábil nos períodos
autuados de acordo com as normas da legislação comercial dos respectivos países
de domicílio;
d) para corroborar sua tese a junta aos autos Parecer Técnico Contábil elaborado
pelos Professores Eduardo Flores, Fernando Murcia e Guillermo Braunbeck, do
Departamento de Contabilidade e Atuária da Faculdade de Economia,
Administração e Contabilidade da Universidade de São Paulo; bem como cita
decisões do CARF em seu favor;
e) não seria possível permitir que o Brasil tributasse os lucros auferidos pelas
sucursais na Venezuela e Equador, por força do item 1 do artigo 7o dos Tratados
Internacionais com esses países;
viii) Diferença de critério jurídico entre o tratamento conferido pela
fiscalização na suposta infração no 1 (exigência de IRF) e na suposta infração
no 2 (IRPJ e CSLL sobre lucros provenientes do exterior)
Um mesmo fato não pode ser interpretado com dois critérios jurídicos: ou os
pagamentos foram efetuados por conta e ordem e as despesas foram incorridas
pela própria recorrente; ou os pagamentos foram efetuados pela própria recorrente
e as despesas deveriam impactar o seu próprio resultado contábil (e não o das
sucursais no exterior).
ix) Exigência de IRPJ, CSLL e IRF – evidente bis in idem
A exigência concomitante de IRPJ, CSLL e IRF representa flagrante bis in idem,
uma vez que incidem sobre uma mesma base, qual seja, a receita auferida pela
pessoa jurídica no exterior, que foi utilizada para pagar por serviços não
Fl. 19044
DF CARF MF
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Fl. 34 do Acórdão n.o 1201-003.681 - 1a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 16004.720126/2018-31

praticados ou serviços e bens supervalorizados.
x) Erros na apuração da base de cálculo
a) Os Autos de Infração glosaram a totalidade das despesas relacionadas a
pagamentos excessivos quando, na verdade, tal questionamento poderia, no
máximo, recair sobre o montante equivalente à diferença entre (i) o valor total da
despesa questionada, e (ii) o efetivo valor de mercado dos bens ou serviços
superfaturados;
b) demonstra as diversas alternativas que a Autoridade Fiscal poderia ter adotado
para promover a reconstituição dos resultados contábeis das sucursais em relação
às operações em que o TVF alegou ocorrer a prática de contratação com valores
superfaturados (contratos de arrendamento, contratos de fornecimento e
engenharia superfaturados e compras de equipamentos e materiais superfaturados
através de trading companies).
xi) Equívoco apuração do IRPJ e da CSLL devidos nos termos da legislação
de tributação em bases universais de lucros no exterior
A Fiscalização equivocou-se ao desconsiderar os impactos que o aumento do valor
de IRPJ e de CSLL apurado sobre o lucro das Sucursais no exterior resultam no
valor de: (A) créditos de imposto de renda pagos no exterior passíveis de dedução;
(B) créditos presumidos de 9% para os anos-calendário de 2014 e 2015, conforme
estabeleceu o artigo 87 da Lei 12.973/14; e (C) eventuais prejuízos acumulados
das Sucursais passíveis de compensação. (Demonstrativo de cálculo – Anexo II)
xii) Impossibilidade de aplicação da multa qualificada
a) As Autoridades Fiscais não poderiam utilizar as informações compartilhadas no
âmbito dos acordos de leniência e colaboração premiada para impor sanções ou
penalidades não previstas naqueles instrumentos;
b) eventuais ilicitudes nos procedimentos da recorrente e suas sucursais não
tiveram efeitos tributários no Brasil nem o objetivo de fraudar o Fisco brasileiro; o
fato de as operações serem irregulares não pode ser suficiente para suportar a
aplicação da multa qualificada de 150%.
xiii) Impossibilidade de exigência de multa no caso de dúvida
No caso de manutenção dos lançamentos que deram origem a este processo, por
meio de julgamento em que houver empate de votos, deverá ao menos cancelar a
exigência de multas, em razão da existência de dúvida quanto à suposta infração
nos termos do artigo 112 do Código Tributário Nacional.
xiv) Diligência
Requer seja realizada diligência fiscal para, em síntese:
Fl. 19045
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Fl. 35 do Acórdão n.o 1201-003.681 - 1a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 16004.720126/2018-31

a) confirmar se os pagamentos indevidos ou excessivos autuados foram, de fato,
realizados a partir de contas bancárias das sucursais, conforme aplicável, ao invés
da Conta Máster gerida pela CNO;
b) apurar o montante da parcela de sobrepreço nos casos de pagamentos
excessivos autuados;
c) confirmar os montantes de créditos fiscais decorrentes de tributos recolhidos no
exterior, compensação de prejuízos fiscais entre as entidades no exterior,
reconhecimento do crédito presumido de 9%.
xv) Pedido
a) Em primeiro lugar, requer seja reconhecida a nulidade da decisão recorrida; em
segundo lugar, em preliminar, que os autos de infração sejam declarados nulos,
por vício material.
b) no mérito, seja reconhecida a total improcedência dos autos de infração de IRF,
IRPJ e CSLL.
c) mantidos os autos de infração, requer a conversão do julgamento em diligência,
para a adequada apuração das bases de cálculo do IRPJ, CSLL e IRF, na forma
dos quesitos já indicados acima, e sem prejuízo da apresentação de quesitos
complementares.
Subsidiariamente, requer ainda seja determinado:
(i) o cancelamento das multas de ofício com relação ao IRPJ, CSLL e IRF (ou,
pelo menos, a requalificação das penalidades para multas de ofício de 75%) e,
consequentemente, o reconhecimento acerca da decadência.

Recurso Voluntário do sujeito passivo solidário
92.
O sujeito passivo solidário, por sua vez, apresentou recurso voluntário em que
aduz, em resumo, as seguintes alegações:
i) Nulidade do acórdão recorrido por falta de motivação/fundamentação, não
apreciação de fundamentos da defesa e cerceamento do direito de defesa;
ii) impossibilidade de utilização de prova emprestada do processo criminal, em
substituição aos procedimentos de fiscalização;
iii) inexistência de prova da prática de atos pelo recorrente (conduta) a ensejar a
sua responsabilidade solidária;
iv) inaplicabilidade do art. 135, III, do CTN, por não contemplar administrador de
Fl. 19046
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Fl. 36 do Acórdão n.o 1201-003.681 - 1a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 16004.720126/2018-31

fato da pessoa jurídica autuada.
v) improcedência da acusação de ser o mentor do esquema fraudulento, porque a
fraude se iniciou antes de ter ingressado no corpo diretivo da Odebrecht;
vi) inexistência de poder de mando, porquanto os executivos da Odebrecht
possuíam autonomia para geração e distribuição de recursos do “caixa 2”;
vii) inexistência de fraude fiscal, mas sim ilícitos criminais;
viii) Por fim, requer o cancelamento da responsabilidade tributária solidária ou
que seja acolhida a nulidade da decisão recorrida com determinação de um novo
julgamento.
93.
Em contrarrazões, a Procuradoria da Fazenda Nacional apresenta seus argumentos
e requer seja negado in totum os recurso voluntário da recorrente e do sujeito passivo solidário.
94.

É o relatório.
Voto Vencido
Conselheiro Efigênio de Freitas Júnior, Relator.
95.

Os recursos voluntários são tempestivos e atendem aos demais requisitos de
admissibilidade, razão pela qual deles conheço.
96.

Trata-se de i) lançamento de IRPJ e da CSLL em que a fiscalização considerou
redução indevida da base de cálculo do lucro real da recorrente no Brasil em razão da dedução de
despesas inexistentes (fictícias), as quais reduziram indevidamente o lucro no exterior das
sucursais na Venezuela, na República Dominicana, no Panamá, no Equador e em Angola, e ii)
lançamento de IRF decorrentes de pagamentos considerados a beneficiários não identificados
e/ou sem causa.

Preliminares
97.

A recorrente, preliminarmente, postula a nulidade da decisão de primeira instância
e do auto de infração. Vejamos.
Nulidade da decisão de primeira instância
98.

Alega a recorrente que o auto de infração é nulo por conter erro na capitulação
legal das supostas infrações relativas ao IRPJ e CSLL, dado que as Autoridades Fiscais basearam
o lançamento desses tributos em dispositivos genéricos que não tratam, especificamente, da
incidência dessas exações sobre os lucros apurados por sucursais no exterior, o que configura
insanável vício material por fundamentação legal incorreta. A esse respeito a decisão de piso se
manifestou nos seguintes termos:
Fl. 19047
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Fl. 37 do Acórdão n.o 1201-003.681 - 1a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
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Dessa forma, a legislação citada no auto de infração (os tais dispositivos genéricos
segundo o impugnante) foram suficiente, e mesmo que não fosse, ou seja, mesmo que
houvesse alguma falha na capitulação legal, esse fato seria irrelevante, pois, a descrição
está cristalina.
Ademais, o impugnante se defendeu de forma integral demonstrando que não há mácula
nos referidos autos de infração. Alias, a Lei no 12.973/2014 apontada pelo impugnante
como ausente no auto de infração foi citada no TDF (que faz parte do auto de infração)
item 6.1.1, conforme o próprio impugnante lembra em sua impugnação.

99.

Segundo a recorrente o fato de a DRJ citar que o erro na capitulação legal no auto
de infração seria ‘irrelevante”, uma vez que a descrição dos fatos estaria clara no TVF, é causa de
nulidade do acórdão recorrido, por se tratar de indicação de dispositivos legais que fundamentam a
infração.
100.

Sem razão a recorrente. O fato de o acórdão recorrido ter citado que na hipótese
de alguma falha na capitulação legal esse fato seria “irrelevante” foi utilizado de forma
subsidiária. As razões de decidir foram que a legislação citada no auto de infração é suficiente.
Tanto que no parágrafo seguinte o acórdão menciona que a potencial omissão apontada pela
recorrente – Lei no 12.973, de 2014 – fora citada no TDF que é parte integrante e inseparável do
auto de infração, conforme consta na descrição dos fatos do próprio auto. Tem-se, portanto, um
conjunto, peças complementares, auto de infração e TDF.
101.

Ademais, conforme se verifica no TDF, e salientado no acórdão recorrido, os fatos
foram descritos com riqueza de detalhe, o que permitiu a recorrente entender e defender-se
plenamente em face da infração que lhe fora imputada, com todos os dispositivos legais
pertinentes.
102.

Portanto, não há falar-se em nulidade por vício de fundamentação legal.
103.

Sustenta ainda que além da nulidade por erro na capitulação legal, também foi
demonstrada a existência de erros na apuração do IRPJ, CSLL e IRF, dentre os quais se
destacam a apuração incorreta dos supostos lucros tributáveis auferidos pelas sucursais no
exterior e a indevida glosa da totalidade das despesas superfaturadas, sem identificação do
montante que efetivamente correspondia à remuneração por prestações efetivas.
104.

Nesse último item, a Recorrente demonstrou no capítulo XI da sua Impugnação
que o erro de cálculo consiste na exigência de tributos sobre a totalidade das despesas
relacionadas a pagamentos excessivos (i.e. contratos superfaturados) quando, na verdade, tal
questionamento poderia, no máximo, recair sobre o montante equivalente à diferença entre (i) o
valor total da despesa questionada, e (ii) o efetivo valor de mercado dos bens ou serviços
superfaturados.
105.

No ponto, a irresignação da recorrente refere-se ao fato de ter apresentado
argumentos,
informações,
esclarecimentos
e
documentos
comprobatórios,
os
quais
demonstraram equívocos cometidos na apuração dos valores supostamente devidos, e a Decisão
Fl. 19048
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 38 do Acórdão n.o 1201-003.681 - 1a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 16004.720126/2018-31

Recorrida ter afirmado que “a fiscalizada não apresentou quaisquer esclarecimentos e/ou
documentos a esse respeito, sendo impossível, portanto, segregar os valores relativos a
eventuais despesas que pudessem ser consideradas idôneas”.
106.

Como se vê, a alegada nulidade não existe, uma vez que a própria recorrente cita a
razão de decidir da decisão de piso. O pano de fundo da alegação de nulidade confunde-se com o
mérito que será analisado mais adiante.
107.

Alega ainda a recorrente que a decisão recorrida, além de indeferir o pedido de
conversão do julgamento em diligência, o qual é reiterado neste recurso voluntário, deixou de
analisar vários argumentos e informações apresentados pela recorrente em relação à tributação de
lucros no exterior, o que está em desacordo art. 489, §1o do Código de Processo Civil, bem como
acarreta vício de motivação e violação ao contraditório e ampla defesa.
108.

No tocante à diligência, os arts. 18 e 28 do Decreto no 70.2357, de 1972, com
redação dada pela Lei no 8.748, de 1993, aplicável também ao julgamento em segunda instância,
a autoridade julgadora determinará, de ofício ou a requerimento da defesa, a realização de
diligências ou perícias, quando entendê-las necessárias, e indeferirá, de forma fundamentada, as
que considerar prescindíveis.
109.

É o caso. O feito está bem instruído com os elementos necessários para o
julgamento. Portanto, na mesma linha do acórdão recorrido, por entender prescindível, indefiro o
pedido de diligência.
110.

Em relação à alegação de a decisão recorrida não ter analisado todos os
argumentos carreados aos autos pela recorrente, a jurisprudência sedimentada no Superior
Tribunal de Justiça, já na vigência do CPC/2015, é no sentido de que o julgador não está
obrigado a responder a todas as questões suscitadas pelas partes quando já tenha encontrado
motivo suficiente para proferir a decisão, é dever do julgador apenas enfrentar as questões
capazes de infirmar a conclusão adotada na decisão recorrida. Veja-se:
PROCESSUAL CIVIL. EMBARGOS DE DECLARAÇÃO EM MANDADO DE
SEGURANÇA ORIGINÁRIO. INDEFERIMENTO DA INICIAL. OMISSÃO,
CONTRADIÇÃO, OBSCURIDADE, ERRO MATERIAL. AUSÊNCIA.
1. Os embargos de declaração, conforme dispõe o art. 1.022 do CPC, destinam-se a
suprir omissão, afastar obscuridade, eliminar contradição ou corrigir erro material
existente no julgado, o que não ocorre na hipótese em apreço.
2. O julgador não está obrigado a responder a todas as questões suscitadas pelas
partes, quando já tenha encontrado motivo suficiente para proferir a decisão. A
prescrição trazida pelo art. 489 do CPC/2015 veio confirmar a jurisprudência já
sedimentada pelo Colendo Superior Tribunal de Justiça, sendo dever do julgador

7 Cf. Decreto no 70.235, de 1972.
Art. 18. A autoridade julgadora de primeira instância determinará, de ofício ou a requerimento do impugnante, a
realização de diligências ou perícias, quando entendê-las necessárias, indeferindo as que considerar prescindíveis ou
impraticáveis, observando o disposto no art. 28, in fine. (Redação dada pela Lei no 8.748, de 1993). [...] Art. 28. Na
decisão em que for julgada questão preliminar será também julgado o mérito, salvo quando incompatíveis, e dela
constará o indeferimento fundamentado do pedido de diligência ou perícia, se for o caso. (Redação dada pela Lei no
8.748, de 1993).

Fl. 19049
DF CARF MF
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Fl. 39 do Acórdão n.o 1201-003.681 - 1a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 16004.720126/2018-31

apenas enfrentar as questões capazes de infirmar a conclusão adotada na decisão
recorrida.
3. No caso, entendeu-se pela ocorrência de litispendência entre o presente mandamus e
a ação ordinária n. 0027812-80.2013.4.01.3400, com base em jurisprudência desta Corte
Superior acerca da possibilidade de litispendência entre Mandado de Segurança e Ação
Ordinária, na ocasião em que as ações intentadas objetivam, ao final, o mesmo
resultado, ainda que o polo passivo seja constituído de pessoas distintas.
4. Percebe-se, pois, que o embargante maneja os presentes aclaratórios em virtude, tão
somente, de seu inconformismo com a decisão ora atacada, não se divisando, na
hipótese, quaisquer dos vícios previstos no art. 1.022 do Código de Processo Civil, a
inquinar tal decisum.
5. Embargos de declaração rejeitados.
(EDMS - Embargos de Declaração no Mandado de Segurança - 21315 2014.02.57056-
9, Diva Malerbi (Desembargadora convocada TRF 3a Região), STJ - Primeira seção,
DJE:15/06/2016) (Grifo nosso)

111.

No mesmo sentido já se pronunciou este CARF:
PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL - DEFESA DO CONTRIBUINTE -
APRECIAÇÃO - Conforme cediço no Superior Tribunal de Justiça - STJ, a autoridade
julgadora não fica obrigada a se manifestar sobre todas as alegações do Recorrente, nem
quanto a todos os fundamentos indicados por ele, ou a responder, um a um, seus
argumentos, quando já encontrou motivo suficiente para fundamentar a decisão. (REsp
874793/CE, julgado em 28/11/2006). (Acórdão 165.430, de 18.09.2008)

112.

No caso dos autos, o julgador proferiu decisão motivada e explicitou as razões
pertinentes à formação de sua livre convicção. O inconformismo com o resultado do acórdão,
contrário aos interesses da recorrente, não significa haver falta de motivação ou cerceamento do
direito à ampla defesa.
113.

A recorrente alega ainda que a decisão recorrida apenas transcreveu as razões
proferido nos autos do Processo Administrativo no 16004.720355/2017-75, que discute fatos
geradores distintos dos analisados nestes autos, relativos ao ano-calendário de 2012, em relação
ao IRF sobre os pagamentos realizados pelas sucursais.
114.

Para melhor entendimento, veja-se como se pronunciou a fiscalização acerca
desse tópico (fls.9355; 9560):
A presente ação fiscal foi aberta para os anos-calendário de 2011, 2012 e 2013, sendo
posteriormente estendida para os anos-calendário de 2014 e 2015.
[...]
Diante da abrangência dos fatos, as ações fiscais estão sendo encerradas
parcialmente, tendo já sido constituídos créditos tributários formalizados em
diversos processos.
Esclarecemos que o presente processo se refere aos seguintes tributos: IRPJ e CSLL
relativos aos anos-calendário de 2012 a 2015 e IRRF relativo aos anos-calendário de
2013, 2014 e 2015.
[...]
DAS INFRAÇÕES IDENTIFICADAS PELA FISCALIZAÇÃO
Fl. 19050
DF CARF MF
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Fl. 40 do Acórdão n.o 1201-003.681 - 1a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 16004.720126/2018-31

Conforme já mencionamos no início deste termo, o presente processo (no
16004.720126/2018-31) se refere aos tributos IRPJ, CSLL relativos aos anos-
calendário de 2012 a 2015 e ao IRRF relativo aos anos-calendário de 2013 a 2015,
tendo em vista que o IRRF relativo ao ano-calendário de 2012 já foi objeto de
lançamento, conforme PAF no 16004.720355/2017-75.

115.

O acórdão recorrido por sua vez, se manifestou nos seguintes termos (fls. 17373):
Conforme informado no TDF, o auto de infração de IRRF foi para os anos-calendário
de 2013, 2014 e 2015. Esse assunto já foi objeto de outro lançamento PAF
16004.720355/2017-75. Naquele PAF que teve acórdão no 03-081607, foi lavrado o
auto de infração de IRRF para o ano–calendário de 2012.
Naquele acórdão que enfrentou praticamente os mesmos fatos teve como razões de
decidir:
[...]
Adota-se neste julgamento as razões apresentadas no acórdão transcrito.
Adicionalmente, observa-se que os beneficiários dos pagamentos foram as pessoas
físicas ou jurídicas que receberam as propinas, e estas não foram identificadas.

116.

Verifica-se, pois, que a fiscalização objeto deste feito abrange os anos-calendário
2011 a 2015. Entretanto, em decorrência da abrangência dos fatos houve encerramento parcial
para evitar o decurso do prazo decadencial. Assim, o IR referente ao ano-calendário 2012 foi
objeto de lançamento nos autos do processo no 16004.720355/2017-75.
117.

O voto condutor do acórdão, por sua vez, ao analisar os fatos referentes ao
presente processo (anos-calendário 2013 a 2015), entendeu serem praticamente os mesmos
referentes ao ano-calendário 2012 (16004.720355/2017-75). Por conseguinte adotou como
razões de decidir as apresentadas naquele processo. Adicionalmente, observou que os
beneficiários dos pagamentos foram as pessoas físicas ou jurídicas que receberam as propinas, e
estas não foram identificadas.
118.

Portanto, não há vício de nulidade na decisão recorrida.
119.

Ainda em relação as nulidade do IRF sobre os pagamentos realizados pelas
sucursais, a recorrente alega que a decisão recorrida desconsiderou o “fato de que a exigência de
IRF nos termos do artigo 61 da Lei 8.981/95, por se tratar de norma com natureza sancionatória
(alíquota superior à usual), não pode ser aplicada conjuntamente com a multa de ofício por
representar dupla penalização sobre o mesmo fato (pagamentos considerados sem
causa/beneficiário).” A recorrente elenca ainda vários pontos que no seu entendimento foram
desconsiderados pela decisão recorrida.
120.

Ora, novamente, o que se vê é inconformismo da recorrente com o acórdão
recorrido o que deve ser analisado no mérito e não em sede de nulidade.
121.

Alega a recorrente inovação do lançamento tributário pela decisão recorrida ao
Fl. 19051
DF CARF MF
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Fl. 41 do Acórdão n.o 1201-003.681 - 1a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 16004.720126/2018-31

abandonar o argumento de falta de tributação de lucros auferidos no exterior para adotar uma
linha distinta de tributação direta de lucros da empresa brasileira.
122.

Por entender que as autoridades fiscais brasileiras não poderiam alterar o
resultado contábil das sucursais estrangeiras, sustenta não haver fundamento para a manutenção
do lançamento fiscal tal como realizado.
123.

Nesse cenário, aduz que a decisão ora recorrida “parece ter modificado de forma
relevante a acusação fiscal, dando a entender que a fiscalização teve como objetivo a
reapuração do lucro da Recorrente e não das sucursais”. Transcreve os seguintes trechos da
decisão recorrida:
Os lucros apurados baseados em informações colhidas no Brasil, notadamente, pelo
próprio contribuinte, não podem ser considerados como apurados com ampliação de
poderes pela fiscalização (fiscalização além mar).
Destarte, não se vislumbra que a fiscalização tenha ampliado seus poderes ou coisa que
o valha. Simplesmente cumpriu sua obrigação legal de apurar o verdadeiro lucro da
CNO. Isso com base nas informações colhidas em todo o processo, que não implicou
em fiscalização além mar.
Quanto a segunda parte da diligência, uma nova apuração de prejuízos compensáveis e
créditos presumíveis, observa-se que estes autos não se prestaram a uma fiscalização no
exterior, pois se a fiscalização apurasse tais prejuízos ou desse tais créditos presumidos,
estaria fazendo uma fiscalização além mar, coisa que, nestes autos, não se trata.

124.

Em arremate, pontua que “a DRJ, tentando salvar o lançamento, o inovou
abandonando o argumento de falta de tributação de lucros auferidos no exterior para adotar
uma linha absolutamente distinta de tributação direta de lucros da empresa brasileira.”
125.

A discussão em pauta é sobre a possibilidade de a fiscalização tributar na
recorrente lucros auferidos por suas sucursais no exterior em decorrência de despesas
consideradas fictícias. Ao se posicionar de forma contrária à pretensão da recorrente não
significa inovação. Como se vê, trata-se de questão eminentemente de mérito que será analisada
mais adiante.
126.

Ante o exposto, rejeito todas as nulidades referentes à decisão primeira instância.

Nulidade do auto de infração
127.

Em relação aos autos de infração propriamente ditos, a recorrente alega nulidade
em razão de vício de cálculo referente aos pagamentos excessivos (i.e. superfaturados), que
foram considerados integralmente indevidos; e vício de cálculo se refere à reapuração do suposto
lucro auferido pelas Sucursais no exterior.
128.

Veja-se, novamente, que tais alegações confundem-se com o mérito; portanto,
Fl. 19052
DF CARF MF
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Fl. 42 do Acórdão n.o 1201-003.681 - 1a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 16004.720126/2018-31

serão analisadas mais adiante.
129.

Alega ainda que o lançamento de IRPJ não está fundamentado para os supostos
fatos geradores de 2014 e 2015, e o de CSLL não traz qualquer dispositivo que trate da inclusão
do lucro auferido no exterior por sucursais em sua base de cálculo.
130.

Em relação à apuração nos anos-calendário 2014 e 2015, como dito na preliminar
anterior, a Lei no 12.973, de 2014, foi elencada no TDF e os fatos foram descritos
detalhadamente. A propósito, veja-se o seguinte trecho do TDF, em que a autoridade fiscal trata
dos resultados obtidos no exterior pela CNO (fls. 9562 - 9563):
Por sua vez, a Lei no 12.973/2014 alterou a legislação tributária federal relativa ao
IRPJ e à CSLL, revogou o Regime Tributário de Transição - RTT, instituído pela Lei
no 11.941/2009 e dispôs sobre a tributação da pessoa jurídica domiciliada no Brasil,
com relação ao acréscimo patrimonial decorrente de participação em lucros auferidos no
exterior por controladas e coligadas. O artigo 87 da Lei no 12.973/2014 (citado pela
fiscalizada) dispõe: [...]
Cabe esclarecer que pelas demonstrações financeiras e memórias de cálculo
apresentadas pela fiscalizada constata-se que ela fez a opção pela tributação do
IRPJ e da CSLL com base na Lei no 12.973/2014 já a partir do ano-calendário de
2014.
Com relação aos resultados obtidos no exterior, relativos aos anos-calendário de 2014 e
2015, constatamos que foram tributados pela fiscalizada no Brasil, conforme consta nas
suas ECF (fls. 5522, 5523 e 9250).
Cabe esclarecer que os resultados obtidos no exterior são apurados individualmente (em
relação a cada Sucursal/Coligada/Controlada) na Ficha X350 (Participações no Exterior
– Resultado do Período de Apuração) e consolidados nas Ficha M300 (Demonstração
do lucro Real) para o cálculo do IRPJ e na Ficha M350 (Demonstração da Base de
cálculo da CSLL) para o cálculo da CSLL. (Grifo nosso)

131.

Importante acrescentar ainda que o art. 21 da Medida Provisória no 2.158-35, de
2001 estabelece que os lucros, rendimentos e ganhos de capital auferidos no exterior sujeitam-se
à incidência da CSLL. Veja-se:
Art. 21. Os lucros, rendimentos e ganhos de capital auferidos no exterior sujeitam-se à
incidência da CSLL, observadas as normas de tributação universal de que tratam os arts.
25 a 27 da Lei no 9.249, de 1995, os arts. 15 a 17 da Lei no 9.430, de 1996, e o art. 1o da
Lei no 9.532, de 1997.
Parágrafo único. O saldo do imposto de renda pago no exterior, que exceder o valor
compensável com o imposto de renda devido no Brasil, poderá ser compensado com a
CSLL devida em virtude da adição, à sua base de cálculo, dos lucros oriundos do
exterior, até o limite acrescido em decorrência dessa adição.

132.

Nesse sentido, também rejeito as preliminares em relação aos autos de infração.
Fl. 19053
DF CARF MF
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Fl. 43 do Acórdão n.o 1201-003.681 - 1a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 16004.720126/2018-31

133.

Rejeitada todas as preliminares, passo a análise do mérito.
Mérito
Lucros no exterior
134.

Conforme detalhado no Relatório deste voto, em decorrência da geração de caixa 2,
mediante contratos simulados que resultaram em despesas fictícias, as quais reduziram o lucro
tributável das sucursais no exterior e, consequentemente, a base de cálculo do IRPJ e da CSLL da
CNO no Brasil, a fiscalização reconstitui o resultado tributável das sucursais da CNO na Venezuela,
República Dominicana, Panamá, Equador e Angola, para apurar os respectivos lucros efetivos nos
anos-calendário de 2012 a 2015, bem como para tributar o lucro não declarado pela CNO no Brasil.
Veja-se o caso da sucursal na Venezuela:
Conforme devidamente comprovado neste termo, a Sucursal da Venezuela foi utilizada
pela CNO no esquema fraudulento para geração de caixa 2, mediante contratos
simulados que resultaram em despesas fictícias, as quais impactaram diretamente no
resultado da sucursal e indiretamente no resultado da matriz (CNO).
Ou seja, o resultado (lucro tributável) da Sucursal na Venezuela está contaminado pelas
referidas despesas fictícias, as quais reduziram o seu lucro tributável e
(consequentemente) a base de cálculo do IRPJ e da CSLL da CNO aqui no Brasil, tendo
em vista a adição obrigatória dos lucros disponibilizados no exterior (fichas 09A e 17 da
DIPJ para os anos-calendário de 2012 e 2013 e fichas M300 e M350 da ECF para os
anos-calendário de 2014 e 2015).
Portanto, faz-se necessária a reconstituição do resultado tributável da Sucursal da
CNO na Venezuela (adicionando-se o valor das despesas fictícias) para a correta
tributação do IRPJ e da CSLL aqui no Brasil.
Destarte, adicionaremos o valor das despesas fictícias (relativas aos contratos
simulados) ao resultado da Sucursal da CNO na Venezuela (conforme
demonstrativo abaixo) para apurar o seu lucro efetivo nos anos-calendário de 2012
a 2015, bem como para tributar o lucro não declarado pela CNO no Brasil: [...]
(Grifo nosso)

135.

O procedimento acima foi adotado em relação às demais sucursais da CNO na
República Dominicana, no Panamá, no Equador e em Angola.
136.

A recorrente, por sua vez, sustenta que a “Autoridade Fiscal não está autorizada
a promover ajustes sobre o resultado contábil de sucursais estrangeiras para fins de apuração
de tributação em bases universais, considerando que o resultado dessas entidades foi apurado
de acordo com as regras contábeis de seu domicílio fiscal. Essa impossibilidade existe ainda
que os pagamentos sejam indevidos ou excessivos e efetuados no contexto de um “esquema”
de corrupção”. (Grifo nosso)
137.

Inicialmente, cumpre destacar que a recorrente não contesta o esquema de
corrupção apurado pela fiscalização, com pagamentos indevidos ou excessivos em benefício de
terceiros com motivação ilícita, fato corroborado no trecho acima e no excerto a seguir, dentre
Fl. 19054
DF CARF MF
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Fl. 44 do Acórdão n.o 1201-003.681 - 1a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 16004.720126/2018-31

outros ao longo da peça recursal, (fls. 17.466):
Ocorre que os pagamentos indevidos ou excessivos saíram da esfera patrimonial das
Sucursais e constituem efetivo desembolso de recursos em benefício de terceiros.
Muito embora os pagamentos tenham uma motivação ilícita, os valores efetivamente
representaram uma despesa/perda para as Sucursais estrangeiras, afetando seu resultado.
(Grifo nosso)

138.
Dito isso, a recorrente, aponta as seguintes premissas para sustentar suas
alegações:
i) as sucursais efetivamente incorreram em despesas com relação aos pagamentos
indevidos ou excessivos, tendo uma redução patrimonial com a entrega de
recursos financeiros a terceiros;
ii) a tributação (ou não) dessa despesa depende de uma análise subjetiva quanto à
dedutibilidade destes valores;
iii) os ajustes no resultado contábil das sucursais foram realizados em razão da
existência de pagamentos indevidos ou excessivos, sem nenhuma análise dos
princípios e dos procedimentos contábeis vigentes em cada uma das jurisdições. O
caso não trata da glosa de despesas incorridas pela recorrente, mas sim de ajustes
no resultado contábil apurado pelas sucursais estrangeiras em razão de
pagamentos indevidos ou excessivos;
iv) as sucursais possuem substância econômica, significativa capacidade
operacional e capacidade financeira para realizar os pagamentos indevidos ou
excessivos de forma autônoma. Não existe nenhuma alegação de que as sucursais
usaram recursos financeiros de titularidade da recorrente para a realização dos
referidos pagamentos.
139.
Com base em tais premissas, assenta que as normas aplicáveis à tributação dos
resultados das sucursais - exercícios de 2012 e 2014, Lei 9.249/95 e legislação correlata;
exercícios de 2014 e 2015, Lei 12.973/14 - estabelecem que os lucros devem ser apurados em
conformidade com as normas contábeis aplicadas no país de domicílio das sucursais. Somente
serão utilizadas as regras contábeis do Brasil na hipótese de a legislação do país de domicílio não
possuir regras contábeis, o que não é o caso, uma vez que as sucursais procederam à apuração do
seu lucro contábil nos períodos autuados de acordo com as normas da legislação comercial dos
respectivos países de domicílio.
140.
Nesse sentido, continua, na sistemática legal vigente no Brasil a competência
tributária primária para a cobrança de Imposto de Renda sobre os lucros auferidos no exterior
pertence à autoridade fiscal da jurisdição de domicílio da sucursal. A autoridade fiscal brasileira
apenas arrecadará o IRPJ e a CSLL que excederem o imposto pago no exterior.
141.

Invoca a teoria da substância sobre a forma, em que se discute a natureza dos
fatos, para então se determinar a norma jurídica aplicável (subsunção do fato à norma), e salienta
que no caso em análise não há nenhuma modificação na regra tributária, que permanece fixa e
Fl. 19055
DF CARF MF
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Fl. 45 do Acórdão n.o 1201-003.681 - 1a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 16004.720126/2018-31

imutável. Entretanto, apesar de existir perfeita clareza quanto aos fatos e ao direito aplicável no
caso concreto, as autoridades fiscais pretenderam modificar as regras de apuração da base de
cálculo do IRPJ e da CSLL, para que elas se adequassem aos fatos ocorridos. É dizer, em vez de
tributar o resultado contábil das sucursais, pretende-se exigir os tributos sobre o resultado
ajustado pelos pagamentos indevidos ou excessivos.
142.

De forma incisiva assenta:
Sob o pretexto de que os pagamentos foram realizados pelas Sucursais com
propósitos ilícitos (o que é inquestionável), a Autoridade Fiscal pretende modificar a
legislação tributária que trata da quantificação de lucros auferidos no exterior.
Não se trata da subsunção do fato à norma – e sim a subsunção da norma ao fato! (Grifo
nosso)
143.
Para corroborar sua tese colacionou aos autos Parecer Técnico Contábil elaborado
pelos Professores Eduardo Flores, Fernando Murcia e Guillermo Braunbeck, do Departamento
de Contabilidade e Atuária da Faculdade de Economia, Administração e Contabilidade da
Universidade de São Paulo, cuja conclusão confirma que a natureza inidônea das operações
realizadas pelas sucursais não altera a sua classificação contábil como despesas, uma vez que o
desembolso de caixa efetivamente impactou o resultado líquido das sucursais e não trouxe ativos
ou benefícios econômicos identificados de forma individualizada para as entidades.
144.
Por fim, após citar trechos de decisões do CARF em seu favor, arremata que “não
existe previsão que permita ao fisco brasileiro promover ajustes sobre o lucro contábil
reconhecido pelas Sucursais, uma vez que apurados de acordo com os métodos e critérios da
legislação comercial do país de situação das Sucursais. Aliás, esse procedimento é vedado pela
IN 213/2002”.
145.
A decisão de piso, por sua vez, em síntese, assentou que a fiscalização
“simplesmente cumpriu sua obrigação legal de apurar o verdadeiro lucro da CNO. Isso com
base nas informações colhidas em todo o processo, que não implicou em fiscalização além mar”.
146.
Minhas palavras.
147.
Conforme observado pela recorrente, embora a Lei no 12.973, de 2014, tenha
alterado alguns dispositivos em relação à tributação em bases universais, as regras aplicáveis à
tributação de sociedades controladas, sucursais e filiais no exterior permanecem, de uma forma
geral, bastante similares às regras anteriores (Lei no 9.249, de 1995) no que interessa ao caso em
análise. Embora a recorrente tenha citado trechos da Lei no 9.249, de 1995 e da IN no 213, de
2002, olvidou-se dos pontos principais que elucidam a controvérsia.
148.
A Lei no 9.249, de 1995, mesmo após as alterações promovidas pela Lei no
12.973, de 2014, manteve intactos os dispositivos que determinam às filiais, sucursais e
controladas, no exterior, a demonstrar a apuração dos lucros que auferirem em cada um de seus
exercícios fiscais, segundo as normas da legislação brasileira; e que tais demonstrações devem
ser mantidas no Brasil pelo prazo decadencial de cinco anos, conforme previsto no art. 173 do
CTN. Veja-se:
Fl. 19056
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 46 do Acórdão n.o 1201-003.681 - 1a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 16004.720126/2018-31

LEI No 9.249, DE 26 DE DEZEMBRO DE 1995.
Art. 25. Os lucros, rendimentos e ganhos de capital auferidos no exterior serão
computados na determinação do lucro real das pessoas jurídicas correspondente ao
balanço levantado em 31 de dezembro de cada ano. (Vide Medida Provisória no 2158-
35, de 2001)
[...]
§ 2o Os lucros auferidos por filiais, sucursais ou controladas, no exterior, de pessoas
jurídicas domiciliadas no Brasil serão computados na apuração do lucro real com
observância do seguinte:
I - as filiais, sucursais e controladas deverão demonstrar a apuração dos lucros que
auferirem em cada um de seus exercícios fiscais, segundo as normas da legislação
brasileira;
II - os lucros a que se refere o inciso I serão adicionados ao lucro líquido da matriz ou
controladora, na proporção de sua participação acionária, para apuração do lucro real;
III - se a pessoa jurídica se extinguir no curso do exercício, deverá adicionar ao seu
lucro líquido os lucros auferidos por filiais, sucursais ou controladas, até a data do
balanço de encerramento;
IV - as demonstrações financeiras das filiais, sucursais e controladas que
embasarem as demonstrações em Reais deverão ser mantidas no Brasil pelo prazo
previsto no art. 173 da Lei no 5.172, de 25 de outubro de 1966. (Grifo nosso)

149.
A Instrução Normativa (IN) no 213, de 2002, mesmo após as alterações
promovidas pela IN no 1520, de 2014, que refletiu as alterações decorrentes da Lei no 12.973, de
2014, manteve o mesmo racional; veja-se:
INSTRUÇÃO NORMATIVA SRF No 213, DE 07 DE OUTUBRO DE 2002
Art. 6o As demonstrações financeiras das filiais, sucursais, controladas ou coligadas, no
exterior, serão elaboradas segundo as normas da legislação comercial do país de seu
domicílio.
§ 2o As contas e subcontas constantes das demonstrações financeiras elaboradas
pela filial, sucursal, controlada ou coligada, no exterior, depois de traduzidas em
idioma nacional e convertidos os seus valores em Reais, deverão ser classificadas
segundo as normas da legislação comercial brasileira, nas demonstrações
financeiras elaboradas para serem utilizadas na determinação do lucro real e da
base de cálculo da CSLL.
[...]
§ 5o As demonstrações financeiras levantadas pelas filiais, sucursais, controladas
ou coligadas, no exterior, que embasarem as demonstrações financeiras em Reais,
no Brasil, deverão ser mantidas em boa guarda, à disposição da Secretaria da
Receita Federal, até o transcurso do prazo de decadência do direito da Fazenda
Nacional de constituir crédito tributário com base nessas demonstrações.
§ 6o As demonstrações financeiras em Reais das filiais, sucursais, controladas ou
coligadas, no exterior, deverão ser transcritas ou copiadas no livro Diário da
pessoa jurídica no Brasil. (Grifo nosso)

150.

Ao obrigar as filiais, sucursais, controladas ou coligadas, no exterior, a elaborar
suas demonstrações financeiras segundo as normas da legislação brasileira, transcrevê-las para o
Livro Diário da pessoa jurídica no Brasil e mantê-las em boa guarda até o transcurso do prazo
decadencial do direito de a Fazenda Nacional constituir eventual crédito tributário com base
Fl. 19057
DF CARF MF
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Fl. 47 do Acórdão n.o 1201-003.681 - 1a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 16004.720126/2018-31

nessas demonstrações, a legislação garante ao Fisco o seu poder-dever de verificar se tais
demonstrações refletem corretamente o lucro apurado no exterior.
151.
Nesse sentido, não há falar-se em fiscalização da entidade no exterior, mas sim no
reflexo do lucro dessa entidade na pessoa jurídica no Brasil. O mandamento legal acima
simplesmente atribuiu competência ao Fisco brasileiro para verificar eventuais irregularidades no
lucro apurado no exterior informado na demonstração contábil da pessoa jurídica no Brasil.
Frise-se que no caso em análise, como visto acima, tais irregularidades foram consideradas
inequívocas pela recorrente.
152.
A meu ver, entender de forma diversa seria desconsiderar os dispositivos que
determinam a elaboração das demonstrações financeiras das entidades no exterior segundo as
normas da legislação brasileira e transcrevê-las para o Livro Diário. A propósito, se o Fisco
brasileiro não pudesse auditar tais demonstrações e promover eventual lançamento ao apurar
irregularidades, qual a finalidade de transcrever tais demonstrações para o Livro Diário da
pessoa jurídica no Brasil, bem como de se aguardar o prazo decadencial? Não faria sentido.
153.
Na espécie, ao detectar irregularidades nos lucros apurados no exterior
informados nas demonstrações financeiras, mediante auditoria realizada no Brasil, tal qual no
caso em análise, é obrigação do Fisco efetuar o lançamento, sob pena de descumprimento do art.
142 do CTN8.
154.
Nessa mesma linha, este colegiado já se pronunciou, por unanimidade em relação
à matéria, conforme ementa abaixo transcrita:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA IRPJ
Ano-calendário: 2007
[...]
LUCROS
NO
EXTERIOR.
NECESSIDADE
DE
DEMONSTRAÇÃO
DA
APURAÇÃO DO RESULTADO, MEDIANTE DOCUMENTOS DE SUPORTE ÀS
DEMONSTRAÇÕES FINANCEIRAS ESTRANGEIRAS.
A autoridade fiscal pode solicitar ao sujeito passivo no Brasil os documentos de suporte
aos demonstrativos financeiros utilizados para a apuração do lucro no exterior.
[...]
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em negar provimento ao
Recurso de Ofício. Acordam, ainda, por maioria de votos, em negar provimento ao
Recurso Voluntário. Vencidos os Conselheiros Luis Fabiano, que dava parcial
provimento ao Recurso Voluntário apenas para afastar a tributação do resultado em
Portugal e os Conselheiros Luis Toselli e Gustavo Guimarães, que davam parcial
provimento ao Recurso Voluntário, em maior extensão, para afastar a tributação do
resultado em Portugal e reconhecer a compensação do prejuízo apurado na Colômbia
até o valor de 10.665.483.000,00, em pesos colombianos. (Acórdão CARF no 1201-001-
690, de 17 de maio de 2017, Relator Roberto Caparroz de Almeida)

8 CTN. Art. 142. Compete privativamente à autoridade administrativa constituir o crédito tributário pelo lançamento,
assim entendido o procedimento administrativo tendente a verificar a ocorrência do fato gerador da obrigação
correspondente, determinar a matéria tributável, calcular o montante do tributo devido, identificar o sujeito passivo
e, sendo caso, propor a aplicação da penalidade cabível. Parágrafo único. A atividade administrativa de lançamento
é vinculada e obrigatória, sob pena de responsabilidade funcional.
Fl. 19058
DF CARF MF
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Fl. 48 do Acórdão n.o 1201-003.681 - 1a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 16004.720126/2018-31

155.
Para melhor esclarecimento, transcrevo trecho do voto condutor do acórdão do
acórdão que analisou a matéria:
Da sucursal em Angola
Este ponto da autuação foi mantido pela decisão de piso.
De plano, a Recorrente contesta os procedimentos fiscais, por considerar que estes
extrapolaram os limites de sua atuação (destaques no original):
A despeito da boa-fé da Recorrente em colaborar ao máximo com a fiscalização,
inclusive no levantamento dos documentos comerciais, contábeis e fiscais junto
às suas Sucursais e Controladas no exterior, fato é que a legislação nacional
não autoriza este tipo de "auditoria", e muito menos a realização de "ajustes" e
glosas nas demonstrações financeiras das entidades estrangeiras, tal como,
aliás, ocorreu no específico caso da Sucursal de Angola (glosa de despesas
incorridas com desapropriações em Angola, com a consequente apuração de
suposto lucro no exterior a ser tributado aqui no Brasil).
Aduz a Recorrente que nos termos do inciso IV do §2° do artigo 25, da Lei n° 9.249/95,
a fiscalização dos lucros auferidos no exterior implica para o contribuinte nacional
apenas a guarda e conservação das demonstrações financeiras das entidades
estrangeiras, dentro do prazo decadencial previsto no CTN.
Com a devida vênia, não procede a interpretação restritiva trazida pela Recorrente, pois
o citado dispositivo deve ser analisado integralmente, e não apenas em função do IV do
§2°.
Vejamos:
Lei n. 9.249/95, Artigo 25:
(...)
§ 2o Os lucros auferidos por filiais, sucursais ou controladas, no exterior, de
pessoas jurídicas domiciliadas no Brasil serão computados na apuração do
lucro real com observância do seguinte:
I- as filiais, sucursais e controladas deverão demonstrar a apuração dos lucros
que auferirem em cada um de seus exercícios fiscais, segundo as normas da
legislação brasileira;
II – os lucros a que se refere o inciso I serão adicionados ao lucro líquido da
matriz ou controladora, na proporção de sua participação acionária, para
apuração do lucro real;
III – se a pessoa jurídica se extinguir no curso do exercício, deverá adicionar ao
seu lucro líquido os lucros auferidos por filiais, sucursais ou controladas, até a
data do balanço de encerramento;
IV – as demonstrações financeiras das filiais, sucursais e controladas que
embasarem as demonstrações em Reais deverão ser mantidas no Brasil pelo
prazo previsto no art. 173 da Lei no 5.172, de 25 de outubro de 1966.
Nota-se, à evidência, que o inciso I determina que as entidades no exterior devem
demonstrar a apuração dos lucros de acordo com as normas da legislação
brasileira, o que, por via de decorrência, permite à autoridade fiscal perquirir e
investigar todo os fatos e documentos de suporte a essa obrigação.
Qualquer entendimento em sentido diverso tornaria os trabalhos de auditoria
inúteis e desprovidos de sentido, pois não permitiria que as autoridades
questionassem os valores contidos nas demonstrações. Não há direito sem provas e a
validade, fundamento e origem do conjunto probatório podem ser questionados pelas
autoridades competentes, dentro do que se costuma denominar transparência fiscal
internacional.
Caso assim não fosse, qual seria a razão de o Brasil celebrar acordos com outros países
para troca de informações e investigações conjuntas? Basta lembrar, apenas a título de
Fl. 19059
DF CARF MF
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Fl. 49 do Acórdão n.o 1201-003.681 - 1a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 16004.720126/2018-31

exemplo, que o Brasil é signatário da Convenção sobre Assistência Mútua
Administrativa em Matéria Tributária, ratificada pelo Congresso Nacional em 2016
(Decreto Legislativo no 105/2016) e promulgada no mesmo ano pelo Decreto no 8.842.
Ressalte-se que o alcance do Acordo Multilateral é muito mais amplo do que a simples
troca de informações, pois engloba a possibilidade de (a) fiscalizações tributárias
simultâneas e a participação em fiscalizações tributárias levadas a efeito no estrangeiro;
(b) a cobrança de créditos tributários, incluindo as medidas cautelares; (c) a notificação
de documentos.
Some-se a isso os vários acordos bilaterais para troca de informações já celebrados, há
tempos, com outros países, e a conclusão inafastável é no sentido de que não prospera
a interpretação restritiva proposta pela interessada nem tampouco o argumento de
que a fiscalização agiu com excesso.
Aliás, nem o dispositivo citado (inciso IV do §2° do artigo 25) corrobora tal
entendimento, posto que apenas determina a guarda das demonstrações financeiras
durante o transcurso do prazo previsto pelo CTN, mas em nada restringe as atividades
de fiscalização, sendo evidente que o dever do sujeito passivo permanece o mesmo:
comprovar, de acordo com a legislação brasileira, a apuração dos lucros no
exterior.
Ademais, no caso concreto, não se percebe que a autoridade fiscal simplesmente
desconsiderou os documentos apresentados pela Recorrente, como bem destacou a
decisão de primeira instância:
[...]
A análise empreendida pela decisão recorrida, pela minúcia e clareza de raciocínio, não
merece qualquer reparo. Entendo que não há como acolher os diversos argumentos da
Recorrente quanto a este ponto, de sorte que deve ser mantida a autuação fiscal, até
porque os documentos acostados aos autos não comprova a natureza dos pagamentos
efetuados. (Grifo nosso)

156.
Portanto, nos termos do art. 25, §2, incisos I e IV, da Lei 9.249, de 1995, a
autoridade fiscal brasileira está autorizada a auditar as demonstrações financeiras levantadas
pelas filiais, sucursais, controladas ou coligadas, no exterior, que embasarem as demonstrações
financeiras da pessoa jurídica no Brasil (controladora), e, no caso de apuração de irregularidades,
tem o poder-dever de efetuar o lançamento de ofício, nos termos do art. 142 do CTN, tal qual
como ocorreu.

Tratados internacionais para evitar dupla tributação
157.
Alega a recorrente que a autoridade fiscal ignorou a existência de Convenções
Internacionais para Evitar a Dupla Tributação (“Tratados Internacionais”) celebradas pelo Brasil
com a Venezuela e o Equador.
158.
Assim, não seria possível permitir que o Fisco brasileiro tributasse os lucros
auferidos pelas Sucursais no exterior, por força do artigo 7o dos Tratados Internacionais Brasil-
Venezuela e Brasil-Equador.
159.
Ora, em primeiro lugar os tratados internacionais são para evitar dupla tributação;
no caso em análise, os valores apurados pelo Fisco brasileiro, até então não haviam sido
tributados na Venezuela nem no Equador, caso o fossem teriam sido incluídos nos lucros
declarados pela CNO no Brasil. O que prevalecia até em então era uma dupla não tributação.
Fl. 19060
DF CARF MF
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Fl. 50 do Acórdão n.o 1201-003.681 - 1a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 16004.720126/2018-31

160.
Também não procede o argumento de que os valores apurados nesses países não
estão sujeitos à tributação no Brasil, por força do art. 7o dos respectivos tratados; tanto que a
própria recorrente ofereceu à tributação os lucros apurados no período fiscalizado por essas
sucursais, os quais foram ajustados pela fiscalização em razão das irregularidades reconhecidas
pela própria recorrente.
161.
Ante exposto, nego provimento ao recurso voluntário em relação ao IRPJ e à
CSLL.

IR-Fonte: pagamento a beneficiários não identificados/sem causa
162.
O que se verifica dos autos é um esquema fraudulento extremamente sofisticado e
“profissional” engendrado pela recorrente com vistas a dificultar o conhecimento dos
procedimentos ilícitos por parte do Fisco (geração de caixa 2 e pagamentos de propinas), o qual
contou com quatro etapas de trânsito até que os recursos chegassem ao destinatário final.
163.
Conforme noticiado pela fiscalização, os recursos utilizados para pagamentos de
custos/despesas inexistentes, relativos aos contratos simulados por meio das sucursais da CNO
no exterior (na primeira etapa – geração de caixa 2, tópico 5.2 do TDF) são os mesmos recursos
utilizados no pagamento de propinas na quarta etapa, com exceção da comissão (fee) paga às
empresas que simularam os contratos com as referidas sucursais.
164.
Forçoso concluir que o modus operandi foi implementado pela CNO, verdadeira
fonte pagadora, titular dos recursos e beneficiária do esquema fraudulento que impedia a não
identificação dos reais beneficiários, inclusive por parte dos seus funcionários, os quais
efetuavam os pagamentos.
165.
A fiscalização considerou ainda tais pagamentos como sem causa uma vez que
decorrente de pagamentos ilícitos, ou seja, custos e/ou despesas inexistentes (lastreados em
contratos simulados). Veja-se como se pronunciou a fiscalização:
[...] segundo o próprio MARCELO ODEBRECHT confessou, o esquema envolvia a
geração de caixa 2, que tinha a sua origem nos custos/despesas fictícios (relativos a
contratos simulados), cujos recursos eram destinados à área de distribuição de propinas,
denominada de Setor de Operações Estruturadas (SOE), posteriormente batizada de
“Departamento de Propinas”. [...]
Cabe ressaltar, também, que para dificultar o conhecimento desses procedimentos
ilícitos por parte do fisco (de geração de caixa 2 e de pagamentos de propinas), a CNO
utilizou-se de um esquema sofisticado de fraude, conforme já exaustivamente
demonstrado neste termo. [...]
Conforme já demonstramos, na primeira etapa de trânsito dos numerários a CNO
utilizou as suas sucursais no exterior (mormente na Venezuela, no Equador, em
Angola, na República Dominicana e no Panamá) para firmar contratos simulados
com offshores da Odebrecht no exterior e também com offshores não relacionadas
à Companhia.
Na segunda etapa de trânsito dos numerários, tanto as offshores da CNO quanto as
offshores não relacionadas à CNO (que efetuaram contratos simulados com as sucursais
da CNO na primeira etapa) eram objeto de novos faturamentos equivalentes, do tipo
Fl. 19061
DF CARF MF
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Fl. 51 do Acórdão n.o 1201-003.681 - 1a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 16004.720126/2018-31

“espelho”, com outras offshores domiciliadas no exterior (em países com tributação
favorecida), nas quais não havia contabilidade.
Na terceira etapa de trânsito dos numerários, os recursos obtidos com a geração de
caixa 2 (gerados pelas sucursais da CNO na primeira etapa) eram destinados a empresas
controladas pela equipe do SOE (Setor de Operações Estruturadas), onde ficavam
mantidos até a sua destinação final.
Na quarta e última etapa de trânsito dos numerários, finalmente a equipe do SOE
efetuava o pagamento para os destinatários finais, contudo, sem identificá-los.
Notem que (não obstante esse processo sofisticado de simulação e lavagem de dinheiro
em quatro etapas) os recursos utilizados nesses pagamentos foram gerados na
primeira etapa, mediante contratos simulados firmados pelas sucursais da CNO no
exterior, conforme descrevemos no tópico 5.2 deste termo (DA ESTRUTURA
UTILIZADA NA GERAÇÃO DE CAIXA 2 – MODUS OPERANDI – TIPOLOGIA
DAS OPERAÇÕES).
Conforme devidamente comprovado, esse modus operandi implementado pela CNO
(sonegação/lavagem de dinheiro/pagamento de propinas) serviu para não
identificar os beneficiários das propinas pagas pelo esquema criminoso. [...]
E justamente por se tratarem de filiais, elas foram usadas pela matriz (CNO) por uma
questão de conveniência e oportunidade desta, como bem ressaltou o próprio Marcelo
Odebrecht, quando afirmou que “as operações de caixa 2 eram feitas diretamente nos
projetos a partir de oportunidades reais que pudessem ser enquadradas como
planejamento fiscal”. [...]
Aliás, conforme comprovamos no presente processo, esse esquema fraudulento
implementado pela CNO reduziu o resultado tributável das suas sucursais no exterior e
(consequentemente) o lucro tributável da CNO aqui no Brasil.
Com efeito, nunca é demais lembrar que as sucursais da CNO no exterior sequer
tinham conhecimento da destinação dos recursos gerados mediante fraude.
Portanto, está claro que os pagamentos foram efetuados pela CNO de forma subreptícia,
mediante um esquema sofisticado de fraude fiscal e lavagem de dinheiro.
Destarte, tratam-se de pagamentos a beneficiários não identificados e devem ser
tributados nos termos do artigo 674 do RIR [...].
Conforme demonstramos no tópico anterior, a CNO simulou diversos contratos (por
meio de suas sucursais no exterior), os quais geraram custos e/ou despesas inexistentes,
com a consequente redução do resultado tributável da empresa, bem como a geração de
caixa 2 para pagamentos de propinas a agentes públicos e políticos.
Por se tratarem de custos e/ou despesas inexistentes (lastreados em contratos
simulados), os pagamentos relativos a esses custos/despesas também são
considerados SEM CAUSA, nos termos do disposto no artigo 674, § 1o, do RIR [...].
(Grifo nosso)

166.

A recorrente por sua vez, com a finalidade de infirmar o apurado pela fiscalização
em relação ao IR-Fonte aduz que o lançamento está fundamentado em duas premissas
improcedentes, quais sejam,: i) os pagamentos indevidos ou excessivos foram efetuados por
fonte brasileira; ii) os pagamentos foram efetuados a beneficiários não identificados e a sua
causa não foi comprovada.
167.
Em relação à improcedência da primeira premissa, sustenta que os pagamentos
foram efetuados por sucursais, as quais gozavam de elevada autonomia operacional e financeira,
e desenvolviam atividades relevantes nos respectivos mercados de atuação, com receitas
próprias, balanços auditados, contratos e milhares de empregados.
Fl. 19062
DF CARF MF
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Fl. 52 do Acórdão n.o 1201-003.681 - 1a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 16004.720126/2018-31

168.
Ainda sobre a autonomia das sucursais cita novamente Parecer elaborado pelo
Professor Eduardo Flores:
Sendo as sucursais, portanto, entidades autônomas, são tratadas como investidas (e
controladas) da CNO (investidora). Seus registros e demonstrações contábeis são
independentes ainda que interligados, pois existe naturalmente o interesse econômico da
investidora (CNO) nas suas investidas (as sucursais). Esse interesse se refletirá na CNO
por meio do método de equivalência patrimonial, onde as sucursais são tratadas como
um investimento da CNO cujo valor é proporcional à participação no patrimônio da
empresa investida e os resultados das controladas são reconhecidos no resultado da
controladora também de forma equivalente (ou proporcional) à participação detida pela
investidora. Tanto a CNO como suas sucursais apuram seus resultados de forma
autônoma, devendo a CNO, na condição de investidora, refletir o resultado de suas
‘filhas’ nas suas Demonstrações Financeiras por meio do método da equivalência
patrimonial preconizado pela legislação societária brasileira.

169.
Portanto,
a
“Recorrente
não
decidia,
controlava,
direcionava
ou
operacionalizava os pagamentos indevidos ou excessivos no exterior. Os desembolsos eram
efetuados por cada uma das Sucursais, entidades dotadas de substância econômica e autonomia
operacional”. (Grifos do original)
170.
Em relação ao caixa único, o qual considera como elemento central da tese
construída pela fiscalização, detalha a mecânica deste instrumento com a finalidade de
demonstrar sua utilização tão somente para centralização e otimização na gestão do caixa do
Grupo Odebrecht, mantendo a autonomia de cada uma das sucursais na gestão e liquidação dos
pagamentos efetuados a partir das “contas de saldo zerado”.
171.

Informa que as autoridades fiscais utilizaram algumas palavras isoladas do
contexto para afirmar que a recorrente (CNO) agia de acordo com a sua “conveniência e
oportunidade” e que os pagamentos teriam sido realizados “por conta e ordem”.
172.

Aduz que os “pagamentos autuados foram efetivamente desembolsados pelas
próprias Sucursais, a partir de contas bancárias titularidade própria e movimentadas pelos seus
empregados. Não há direcionamento, decisão e gestão da Recorrente sobre os pagamentos
efetuados pelas Sucursais, como amplamente demonstrado”. (Destaque nosso)
173.
Ademais, continua, “verifica-se que os pagamentos indevidos ou excessivos
acabam por beneficiar as Sucursais no exterior, sob qualquer perspectiva que se examine:
(i) os pagamentos são decididos, contratados e operacionalizados pelas
Sucursais, de forma independente;
(ii) os pagamentos acabam por gerar uma massa de recursos que beneficiará as
próprias Sucursais e os respectivos projetos; e
(iii) os pagamentos reduzem o lucro tributário (e melhoram a rentabilidade) de
cada uma das respectivas Sucursais”.
174.
Por fim, ainda em relação à primeira premissa, argumenta que as autoridades
fiscais brasileiras apenas possuem competência para cobrar o IRF quando a fonte pagadora for
residente ou domiciliada no Brasil; logo, a comprovação de que os pagamentos foram liquidados
Fl. 19063
DF CARF MF
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Fl. 53 do Acórdão n.o 1201-003.681 - 1a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
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pelas sucursais é suficiente para o integral cancelamento dos autos de infração.
175.
Em relação à segunda premissa aduz que as “Sucursais faziam pagamentos
indevidos ou excessivos para empresas do Apêndice 1, que, então, faziam pagamentos “espelho”
para empresas do Apêndice 2 ou 3. Com isso, era gerado o dito “caixa 2” que era, depois,
utilizado (por terceiros não relacionados à Recorrente ou às Sucursais) no pagamento de
vantagens indevidas para agentes públicos e políticos que, igualmente já são de conhecimento
das autoridades policiais e fiscais, com base na investigação da Operação Lava Jato”.
176.
Assim, “pode-se dizer que os pagamentos feitos pelas Sucursais foram irregulares
e ilícitos, mas certamente não se pode dizer que foram pagamentos para beneficiários não
identificados ou sem causa”. (Destaque do original)
177.
Pontua ainda que “os pagamentos feitos pelas Sucursais tiveram beneficiários
diretos e indiretos e causa perfeitamente identificados na colaboração Sr. Marcos Grillo. Aliás,
se não houvesse essa identificação, com os nomes das empresas, tipos de contratos, valores,
lançamentos contábeis e comprovantes de movimentação bancária, as Autoridades Fiscais não
teriam sequer base de cálculo para realização desse lançamento fiscal. Ademais, em diversos
casos a Receita Federal vem tributando tais beneficiários, inclusive aqueles beneficiados por
empresas do Grupo Odebrecht” 9.
178.
Por conseguinte, independentemente da natureza dos pagamentos e da sua
ilicitude, a cobrança de imposto de renda em valor superior à própria base fere princípios de
capacidade contributiva, sendo verdadeiro confisco.
179.
Por outro lado, o fato de a causa do pagamento ser lícita ou ilícita não importa
para fins tributários, sendo que, conhecidos o beneficiário e a causa, afasta-se a aplicação do
artigo 674 do RIR/99. Em prol do princípio do legislador coerente que assevera que não há
palavras inúteis em normas jurídicas, é preciso identificar que “sem causa” é diferente de “sem
causa lícita”. “Causa”, no referido dispositivo, deve ser interpretada como finalidade econômica,
isto é, voltada a um benefício. O objetivo do referido dispositivo seria tributar operações que
implicariam transferência de recursos de pessoas jurídicas a outras entidades sem que houvesse
qualquer finalidade econômica que a beneficiasse.
180.
Neste cenário, continua a recorrente, mesmo que adotada a premissa equivocada
das autoridades fiscais de que operações ilícitas seriam tidas como “sem causa”, o que se admite
apenas para argumentar, dever-se-á reconhecer que parcela relevante do pagamento estava
baseada, de fato, em transações reais realizadas entre as sucursais e empresas terceiras, sendo
que somente o “excedente” de preço pago com o objetivo de geração do dito “caixa 2” deverá ser
tido como “sem causa”.
181.
Por conseguinte, tratando-se a tributação do IRF à alíquota de 35% de uma sanção
por ato ilícito, não se pode exigi-la cumulativamente com a multa de oficio aplicada sobre
potencial IRPJ e CSLL pagos a menor, por se tratar de dupla penalização por um mesmo fato
(efetuar pagamentos considerados sem causa), o que é vedado pelo nosso ordenamento jurídico.

9 A recorrente cita reportagem do Jornal Valor Econômico: https://www.valor.com.br/politica/4914726/receita-
cobra-tributo-sobre-propina-mesmo-dedinheiro-devolvido
Fl. 19064
DF CARF MF
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Fl. 54 do Acórdão n.o 1201-003.681 - 1a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 16004.720126/2018-31

182.
Minhas palavras.
183.
Para melhor entendimento da matéria, vejamos o modus operandi utilizado pela
recorrente para fins de gerar caixa 2 e qual o seu destino. Comecemos com trechos do
depoimento de Marcelo Odebrecht.
i) Detalhamento do modus operandi e o gerenciamento dos recursos pela equipe
de Hilberto Silva:
Com relação à geração e distribuição do Caixa 2 da CNO, tenho a dizer o seguinte.
As operações de geração de Caixa 2 no Grupo eram totalmente descentralizadas e feitas
diretamente nos projetos a partir de oportunidades reais que pudessem ser enquadradas
como planejamento fiscal.
A geração de Caixa 2 era concentrada nos países em que a CNO apresentava
projetos em melhores condições para criar e sustentar a operação, tais como
Panamá, Venezuela, Angola, República Dominicana. [...]
Nesse contexto, tanto subsidiadas offshore da CNO (principalmente á OSEL -
Odebrecht Serviços no Exterior Ltd.) como offshores não relacionadas à CNO (ou seja,
que não constam do seu balanço e, portanto, não eram declaradas oficialmente),
faturavam contra os Projetos ou contra as próprias Sucursais da CNO no exterior,
através de vários tipos de contratos. Algumas das offshores não relacionadas à CNO
eram administradas internamente pela equipe de Hilberto Silva e outras eram
administradas por operadores que prestavam serviço à equipe de Hilberto Silva.
Na sequência, tanto as subsidiárias offshores da CNO quanto às offshores não
relacionadas à CNO eram objeto de novos faturamentos equivalentes, do tipo espelho,
feitos também por offshores não relacionadas à CNO, com tributação favorecida, nas
quais não havia contabilidade.
Os recursos gerados pelas operações de geração de Caixa 2 eram destinados à
equipe de Hilberto Silva em contas offshores. Hilberto Silva contava com o apoio
de prestadores de serviços para gestão dos recursos e representatividade junto às
instituições financeiras.
As destinações finais do Caixa 2, bem como seus destinatários não eram do
conhecimento dos projetos que fizeram a geração e de suas equipes de apoio. (Grifo
nosso)

ii) Destinação dos recursos por conta e ordem da CNO:
Inicialmente, as destinações finais dos recursos de Caixa 2 visavam (i) pagamento de
bónus livres de impostos a CNO; (ii) investimentos em negócios através de empresas
subsidiárias de contrapartes estrangeiras da CNO ou de Fundos Exclusivos sempre e
quando a CNO não desejasse figurar como real beneficiária econômica, ou não
desejasse aparecer ostensivamente em uma operação; (iii) utilização pela CNO para
despesas em países em conflito ou para remessa de recursos cm países com restrição
cambial; (iv) pagamento de custos e despesas operacionais para a viabilização do
funcionamento das próprias estruturas de Caixa 2 e operações estruturadas para
pagamentos finais a terceiros; e (v) pagamento de dívidas contraídas junto a parceiros
externos que tenham feito contribuições oficiais de campanha a partidos políticos, a
pedido e por conta e ordem da CNO.
Fl. 19065
DF CARF MF
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Fl. 55 do Acórdão n.o 1201-003.681 - 1a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 16004.720126/2018-31

Posteriormente, houve um desvirtuamento das destinações, sendo que os recursos
passaram a ser utilizados também para pagamentos não oficiais a agentes públicos
ou políticos no Brasil ou no exterior, além dos destinos mencionados acima. (Grifo
nosso)

iii) A estruturação de uma “chinese Wall” com segregação de funções da área
corporativa da área de distribuição e o controle (checks and balances);
indisciplina de Hilberto Silva e sua equipe, e a falha do checks and balances:
Quando foi estruturado na década de 90 o "modus operandi" da geração e distribuição
de Caixa 2, a ideia era ter um "chinese wall” segregando a área corporativa da pessoa
jurídica da equipe responsável pela distribuição. Do mesmo modo, a distribuição
deveria ter seus controles naturais pelo próprio sistema financeiro (checks and
balances). Naquela época, acreditávamos que, ao fazer assim, evitaríamos mais
distorções do que deixar que cada obra/empresário fizesse sua própria geração e
distribuição de Caixa 2 através de contratos fictícios contaminando inclusive a
contabilidade oficial da empresa. Por esse motivo, os executivos corporativos do Grupo
não deveriam se relacionar funcionalmente com as pessoas responsáveis pela
distribuição e os pagamentos via recursos não contabilizados eram de responsabilidade
única das pessoas que os autorizavam. Conforme verificamos depois, houve uma
total indisciplina, por parte tanto de Hilberto Silva e equipe, quanto de alguns
empresários, o que ensejou o descontrole, ao mesmo tempo em que, os "checks and
balances" que imaginávamos que naturalmente fariam o papel de limitador das
operações, também falhou, já que em nenhum momento o sistema bancário
internacional apontou à Companhia pagamentos para PEPs ou pagamentos suspeitos
que ensejassem a nossa atuação corretiva, o que acredito tenha ocorrido seguramente
com a conivência dos officers de alguns Bancos estrangeiros. (Grifo nosso)

iv) A geração de caixa 2 ocorria no exterior porque no Brasil não era rentável em
razão da complexidade das regras tributárias, além do fato de que as pessoas
jurídicas apresentavam muito saldo de prejuízos fiscais acumulados:
A geração de Caixa 2 no Brasil era muito baixa, principalmente porque as regras
tributárias são complexas além do fato de que as Pessoas Jurídicas que operam no
Brasil apresentavam no passado altos saldos de prejuízos fiscais acumulados que
acabou por gerar estoques de prejuízos fiscais que foram compensados ao longo dos
anos. Portanto, sempre buscávamos fazer planejamento fiscal nos países que tínhamos
uma maior eficiência fiscal.
Neste sentido, as operações da CNO no Brasil faziam muito pouca geração de Caixa
2, resultando em dificuldades de honrar os compromissos assumidos nas épocas de
campanha eleitoral. Nestas ocasiões, eram necessários recursos de Caixa 2 no Brasil
e nunca havia saldo suficiente. (Grifo nosso)

v) A implementação de novas medidas com vistas a assegurar disciplina,
eficiência, maior restrição de acesso às operações estruturadas, mantido, porém, o
mesmo modus operandi:
Quando eu assumi a CNO, em 2002, a lógica já era que o líder aprovasse o uso de
recursos não contabilizados para pagamentos acertados e programados pelos seus
respectivos liderados, quando não houvesse respaldo no caixa oficial. Logo passei a
Fl. 19066
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Fl. 56 do Acórdão n.o 1201-003.681 - 1a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 16004.720126/2018-31

aprovar o uso de recursos não contabilizados de meus liderados, assim como já se
fazia no passado, com a preocupação de que tivessem respaldo no caixa oficial do
empresário junto a empresa. Após cerca de dois anos em que eu estava na liderança
da CNO, resolvi colocar Isaías Ubiraci (Bira) para, basicamente: a) garantir que
somente empresários cujos centros de resultados (CRs) tivessem saldo positivo de caixa
pudessem fazer pagamentos se utilizando da área de distribuição (ou seja, fazer uso de
recursos não contabilizados); b) evitar que muitas pessoas tivessem acesso
diretamente ao pessoal de distribuição (ou seja, de Operações Estruturadas),
limitando o risco relacionado à circulação dessas informações. Com isso, busquei
assegurar alguma disciplina e evitar que muita gente pudesse autorizar e se
envolver nestes pagamentos via Caixa 2. O Bira era, portanto, uma mera peça
numa engrenagem, e nada foi alterado por mim quanto ao "modus operandi"
existente. (Grifo nosso)

vi) Montada toda estrutura, Marcelo ficava ciente do fluxo de pagamentos ilícitos
por meio de sua equipe; no caso de algum problema havia um canal “seguro” de
comunicação. A confirmação da “Chinese Wall”: somente os empresários
mantinham relação direta com os destinatários dos pagamentos ilícitos, os quais
eram identificados por codinome:
Existia, portanto, um procedimento pelo qual de alguma forma eu tomava
conhecimento do fluxo de pagamentos, por meio do Bira e/ou Hilberto. Sabia,
também, que existia um sistema de comunicação "seguro" para tratar de assuntos
que envolviam pagamentos ilícitos.
Quem tinha relação direta com os destinatários dos pagamentos ilícitos eram os
empresários e quando por algum motivo chegava ao meu conhecimento algum
pagamento específico pelo Caixa 2, eu nem sempre, pelo codinome, conseguia saber
de quem se tratava, mas eu sabia da ilicitude e que estava havendo pagamentos
ilícitos, incluindo propina, sem conseguir na maior parte das vezes saber a razão
específica de pagamento, nem aprofundar esta informação. (Grifo nosso)

184.
Como visto acima, os recursos gerados pelas operações de caixa 2 eram
destinados à equipe de Hilberto Silva, funcionário da CNO, em contas offshores, que contava
com o apoio de prestadores de serviços, e os destinatários finais desses recursos não eram do
conhecimento dos projetos que fizeram a geração do referido caixa 2, tampouco de sua equipe de
apoio.
185.
Veja-se o que declarou Hilberto Silva:
i) Centralização e total controle dos pagamentos ilícitos por parte da CNO;
movimentação de recursos no exterior, com a utilização de empresas offshores,
com ações ao portador para ocultar o nome do seu proprietário.
No segundo semestre de 2006, Marcelo Odebrecht, ainda como presidente da
Construtora, tinha um plano de crescimento arrojado para a Organização com o
consequente aumento significativo do volume de propina que a Odebrecht pagava
até então. [...]
Dessa forma, Marcelo queria montar uma área que centralizasse e tivesse total
controle desses pagamentos, bem como, operasse de forma segura, usando o menor
Fl. 19067
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número de pessoas possível e sem movimentação de recursos em contas bancarias no
Brasil. As movimentações ocorreriam apenas no exterior, com a utilização de
empresas offshores, que, por terem ações ao portador, possibilitavam ocultar o
nome do seu proprietário, sem demonstrar que os referidos recursos e o controle
das mesmas pertenciam à Odebrecht.
Marcelo Odebrecht me convidou para montar essa área, que foi balizada por ele
de Operações Estruturadas, que passaria a fazer o controle total e organizado de
forma estruturada dos pagamentos, em função do aumento do volume desses
pagamentos que ele havia planejado. [...] (Grifo nosso)

i) Confirmação da “Chinese Wall” e a confirmação da movimentação dos
recursos por conta e ordem da CNO:
Além disso, pelas regras definidas por Marcelo Odebrecht, eu e minha equipe
nunca poderíamos saber a identidade das pessoas que recebiam os pagamentos.
Para garantir esse anonimato, os funcionários que nos solicitavam pagamentos eram
instruídos a criar um codinome ou apelido para o destinatária do pagamento, que
somente eles saberiam a real identidade, e nós providenciávamos o processamento da
ordem de pagamento, sabendo apenas que estávamos pagando a aquele apelido ou
codinome, em uma determinada conta no exterior ou com a entrega de recursos não
contabilizados no Brasil em determinado endereço.
Obviamente que apesar do meu desconhecimento da identidade das pessoas eu tinha
plena consciência de que os pagamentos que fazíamos envolviam propina para agentes
públicos em sua maioria.
[...]
Todo o recurso de caixa 2 que abastecia a minha equipe se dava em moeda
estrangeira, no exterior, em contas bancárias de offshores controladas por nós. A
partir dessas contas nós transferíamos os recursos para as contas das empresas de
Olívio Rodrigues, que era responsável por fazer os pagamentos por nossa conta e
ordem. As contas das diversas offshores de Olívio para realizar referidos pagamentos
ficavam predominantemente em Antígua e Panamá. [...]
Para fazer o nosso trabalho, contávamos com o apoio de alguns terceirizados a saber: i)
Operadores, que utilizam suas empresas para movimentar nossos recursos no exterior,
por nossa conta e ordem; ii) Doleiros, nos vendiam reais em espécie no Brasil mediante
o pagamento em dólares ou outras moedas, via depósito bancário feito no exterior a
partir de nossas offshores; e iii) Entregadores: faziam entrega de dinheiro vivo no
Brasil. (Grifo nosso)

ii) O comando total dos pagamentos por Marcelo e a movimentação de recursos
ilícitos de aproximadamente US$ 3,37 bilhões entre 2006 e 2014.
Importante ressaltar que, até 2009, aproximadamente, somente Marcelo aprovava os
pagamentos a serem feitos, posteriormente os LEs foram autorizados por Marcelo a
anuir esse tipo de despesa, desde que relacionados às suas obras, permanecendo
aqueles pagamentos que não tinham relação com obra sendo autorizados
exclusivamente por Marcelo Odebrecht. [...]
Estruturei minha equipe ao longo de 2007 e 2008 na forma do organograma abaixo:
Fl. 19068
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Fl. 58 do Acórdão n.o 1201-003.681 - 1a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
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Entre os anos de 2006 e 2014 posso afirmar que foram movimentados pela área do
operações
estruturadas
aproximadamente
US$
3,37
bilhões,
conforme
demonstrativo na planilha abaixo, ano a ano: [...](Grifo nosso)

186.
À toda evidência, não há como refutar que os pagamentos foram efetuados por
conta e ordem da CNO, bem como que os beneficiários dos pagamentos não eram identificados,
anonimato garantido pela “Chinese wall” e pelos codinomes.
187.
Para garantir a ocultação dos beneficiários dos pagamentos, bem como dificultar o
rastreamento dos recursos, Luiz Eduardo Rocha Soares detalha a estrutura da "Chínese Wall"
com a criação de etapas de trânsito do numerário (entre a origem e o destino do caixa 2),
passando por quatro níveis até chegar ao destinatário final. Tudo isso com vistas a distanciar a
origem dos recursos dos beneficiários finais:
Funcionamento do Setor de Operações Estruturadas: No início das atividades do
SETOR DE OPERAÇÕES ESTRUTURADAS, decidimos pela criação das etapas de
trânsito dos numerários, passando por quatro níveis até chegar ao destinatário
final, ou seja, estruturas formadas para distanciar a originação dos valores dos
beneficiários finais. O dinheiro transitava por duas etapas anteriores antes de chegar
nas contas que eram por mim administradas até 2008 e depois disso, por FERNANDO
MIGLIACCIO. Nós fazíamos as ordens de transferência e encaminhávamos para o
procurador da conta respectiva para assinatura ou, diretamente para os Bancos, nos
casos em que havia test key (chave de segurança). Finalmente, os valores eram
remetidos para as contas nível 04 (titularizadas em sua maioria por OLÍVIO
RODRIGUES) e de lá eram efetuados os pagamentos aos destinatários finais. Eu tenho
conhecimento que FERNANDO MIGLIACCIO realizou transferências diretamente do
nível 02 para o nível 04, e tenho conhecimento também que alguns pagamentos foram
realizados diretamente de empresas de nível 02 a destinatários finais. [...]
Operação a partir de 2008: Em 2008, FERNANDO MIGLIACCIO e ANGELA
PALMEIRA são também lotados no Setor. A chegada de FERNANDO M1GLICCIO se
deveu à doença de HILBERTO SILVA e ao crescimento do volume de operações do
Setor. [...] Com a chegada de FERNANDO MIGLIACCIO passei a desempenhar uma
função de apoio operacional para o bom desenvolvimento das operações. Nesse apoio,
englobavam-se as seguintes atividades: (i) apoio in loco ao LEs e DSs, principalmente
no exterior para formatação de pagamentos ilícitos ou outros problemas
específicos, como por exemplo, problemas de compliance. Nessa atividade,
Fl. 19069
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Fl. 59 do Acórdão n.o 1201-003.681 - 1a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 16004.720126/2018-31

usualmente eu visitava os países onde se localizavam os beneficiários finais e sugeria
a eles abertura de contas, apresentando-os aos Bancos para abertura de contas,
principalmente o AOB e o MEINL BANK ANTÍGUA; (ii) acompanhamento da
funcionaria ANGELA PALMEIRA nos pagamentos diários. Sinteticamente, nessa
atividade, eu procurava orientar a remessa de valores de empresas offshore com objetos
sociais compatíveis, umas com as outras, para que não chamasse atenção aos
mecanismos de compliance. Por exemplo, procurava que a remessa fosse feita de uma
empresa de engenharia para uma empresa do ramo imobiliário ou de uma empresa de
logística para uma empresa de fornecimento de materiais, etc; [...]

188.
A meu ver, é cristalino que se trata de esquema extremamente sofisticado de
fraude o qual além de proteger a CNO, porquanto o caixa 2 era originado no exterior, dificultou
também o conhecimento da fraude fiscal pelo Fisco brasileiro.
189.
Nesse contexto, não há como prosperar a tese no sentido de que a recorrente “não
decidia, controlava, direcionava ou operacionalizava os pagamentos indevidos ou excessivos no
exterior. Os desembolsos eram efetuados por cada uma das Sucursais, entidades dotadas de
substância econômica e autonomia operacional”. É evidente que tudo era controlado pela CNO,
em especial por Marcelo Odebrecht.
190.
A tese defendida pela recorrente não se aplica aos pagamentos objeto desses
autos, mas sim àqueles movimentados licitamente e declarados ao Fisco. Afinal, como já dito
acima, trata-se da maior empreiteira do país, possuindo unidades de negócios em vários países.
191.

Não se desconhece a autonomia das sucursais, as quais mesclavam atividades
lícitas e ilícitas. O que se discute nesses autos são exatamente essas atividades ilícitas, situação
em que tais sucursais foram utilizadas pela CNO como pessoas jurídicas de “passagem”,
“veículos”, meros instrumentos para dar cumprimento às etapas da “Chinese Wall” e não deixar
rastros dos recursos ilícitos da origem até o beneficiário final. Afinal, como declarou o próprio
Marcelo Odebrecht, não era rentável adotar o “esquema” de geração de caixa 2 no Brasil em
razão da complexidade das regras tributárias e do excesso de prejuízo fiscal acumulado pelas
pessoas jurídicas.
192.

Os depoimentos de executivos de sucursais da CNO no exterior demonstram de
forma explícita que estas somente cumpriam as determinações da matriz e que não tinham
conhecimento da destinação dos recursos gerados mediante fraude. Veja-se:
i) Diretor superintendente da sucursal na Venezuela, Alessandro César Dias
Gomes:
Havia uma determinação área financeira da Companhia no Brasil para a
diminuição da base de cálculo de impostos, através da geração de caixa 2. [...] Era
a área financeira do Brasil (trabalho coordenado por Marcos Grillo) que se
encarregava de estruturar toda a operação , ou seja, indicar as empresas com as
quais seriam celebrados os contratos fictícios, preparar os contratos, providenciar a
formalização dos mesmos (assinaturas) e gerir os recursos obtidos através de tais
contratos. Tais recursos não ficavam na Venezuela nem eram administrados pela
equipe da Venezuela. Como exemplos de tais operações: aluguel de equipamentos por
preço superfaturado e prestação de serviços ( preparação de estudos e relatórios
técnicos) que já haviam sido realizados pelas equipes das obras. (Grifo nosso, fls. 9585)
Fl. 19070
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Fl. 60 do Acórdão n.o 1201-003.681 - 1a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
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ii) Diretor superintendente da sucursal em Angola, Antônio Carlos Daiha Blando:
A estratégia para o aumento artificial dos custos se dava através do superfaturamento
de alguns contratos de fornecimento ou de prestação de serviços existentes, ou mesmo
pela criação de contratos fictícios, com serviços ou fornecimentos que jamais seriam
realizados. Para tal contávamos com a atuação de Marcos Grillo, que visitava
Angola esporadicamente, se reunia inicialmente comigo, e definíamos em quais
projetos em execução ele poderia trabalhar na geração de custos artificiais. [...] Esses
contratos eram assinados pelos responsáveis pelas obras com fornecedores que se
comprometiam a devolver o valor excedente à Companhia em contas offshore que
eram definidas pela equipe de Hilberto Silva. Assim sendo, com essa operação, além
de reduzirmos o valor de impostos a ser pago, realizávamos geração de caixa 2,
alimentando as contas offshore com esses recursos, que ficam disponibilizados para
uso da companhia. (Grifo nosso, fls. 9586).

iii) Diretor superintendente e líder empresarial da sucursal na Venezuela,
Euzenando Prazeres de Azevedo:
Havia uma determinação de Marcelo Odebrecht; líder do colaborador, para a
diminuição da base de cálculo de impostos, através da geração de caixa 2. Para a
geração de caixa 2, eram feitos contratos fictícios entre as obras da Companhia na
Venezuela e empresas indicadas pela área financeira da Companhia no Brasil. Era
a área financeira no Brasil (trabalho coordenado por Marcos Grillo) que se
encarregava de estruturar toda operação, ou seja, indicar as empresas com as quais
seriam celebrados os contratos fictícios, preparar os contratos, providenciar a
formalização dos mesmos (assinaturas) e gerir os recursos obtidos através de tais
contratos. Tais recursos não ficavam na Venezuela nem eram administrados pela
equipe da Venezuela. Como exemplo de tais operações: aluguel de equipamentos
superfaturados. (Grifo nosso, fls. 9589)

iii) Diretor superintendente da sucursal no Panamá, André Luiz Campos Rabello:
A matriz da Companhia estabelecia metas dos valores anuais a serem gerados pelo
Panamá a título de Caixa dois. Para tanto, havia uma estrutura da Companhia,
capitaneada por Marcos Grillo, que se encarregava de elaborar contratos para
respaldar a geração de tais valores. A geração de Caixa 2 tinha como finalidade
reduzir o pagamento de impostos, bem como gerar dinheiro para atender os
compromissos que deveriam ser pagos de forma não contabilizada pela
Companhia. (Grifo nosso, fls. 9584)

193.

Veja-se que os depoimentos acima estão em total consonância com o
depoimento de Marcos Grillo no ponto em que afirma que os recursos oriundos de caixa 2
levantado pelas sucursais eram encaminhados para a CNO (SOE), para posterior destinação
final:

4. Descrição do Programa
Em alguns contratos da Companhia, predominantemente no exterior (Angola,
Venezuela, Equador, Republica Dominicana e Panamá), existiam significativos
resultados tributáveis. [...]
Fl. 19071
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Fl. 61 do Acórdão n.o 1201-003.681 - 1a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
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Na sequência, tanto as offshore como as empresas não relacionadas à Companhia, antes
referidas, eram objeto de novos faturamentos equivalentes, do tipo “espelho", na maior
parte dos casos, feitos por empresas não relacionadas, domiciliadas em países no
exterior, com tributação favorecida, nas quais não havia contabilidade (Apêndice 2) ou,
alternativamente, em alguns casos, pelas próprias empresas controladas pelo setor de
operações estruturadas.
Os recursos objeto das operações fiscais antes descritas, já na forma de caixa 2
(fontes geradas nos projetos e empreendimentos) eram, então, destinados a
empresas controladas pela equipe de operações estruturadas (distribuição), onde
ficavam mantidos até suas destinações finais e cujas informações eram tratadas
com estrita reserva e confidencialidade. (Apêndice 3) (Grifo nosso)

194.

Portanto, em relação aos pagamentos ilícitos discutidos nestes autos, os
depoimentos acima, homologados judicialmente, demonstram que é totalmente inverossímil
afirmar que a “Recorrente não decidia, controlava, direcionava ou operacionalizava os
pagamentos indevidos ou excessivos no exterior. Os desembolsos eram efetuados por cada uma
das Sucursais, entidades dotadas de substância econômica e autonomia operacional”.
195.

Quanto à utilização do caixa único, o qual a recorrente aduz ser elemento central
da tese construída pela fiscalização, não se desconsidera a utilização deste instrumento como
otimização na gestão do caixa do Grupo Odebrecht; afinal, como dito antes, trata-se de uma das
maiores construtoras do mundo. O que se afirma é que dentre as operações lícitas do caixa único
também transitaram recursos ilícitos por conta e ordem da CNO, e a fiscalização apenas
demonstrou alguns exemplos dentre as infinidades que ocorreram.
196.

Ademais, o elemento central da tese na tributação do IR-Fonte não é o caixa
único, como pretende fazer crer a recorrente para, posteriormente, com base nas operações
lícitas, as quais não são objeto dos autos, descontruir o apurado pela fiscalização. A essência, o
âmago da discussão, é o esquema fraudulento engendrado pela CNO que permitiu o pagamento
de recursos ilícitos a terceiros, fato inequívoco, diga-se de passagem, cuja atenção a recorrente
tenta deslocar para outro ponto.
197.

Quanto à alegação de que os pagamentos foram liquidados pelas sucursais e que
as autoridades fiscais brasileiras não possuem competência para cobrar o IRF, o exposto acima,
demonstra novamente não ter razão a recorrente. São várias as passagens em que se registra que
os pagamentos eram feitos por conta e ordem, quando não diretamente, pela CNO.
198.

Quanto à segunda tese, no sentido de que “os pagamentos feitos pelas Sucursais
tiveram beneficiários diretos e indiretos e causa perfeitamente identificados na colaboração Sr.
Marcos Grillo”. Ora, se o argumento anterior não merece prosperar, este mais ainda. Restou
evidente que toda estrutura montada visava distanciar a origem dos recursos do beneficiário
final.
199.

Ademais, montar toda essa estrutura e afirmar que os destinatários eram as
empresas offshores é fazer tabula rasa do esquema extremamente sofisticado de fraude
perpetrado pela CNO.
200.

A recorrente cita ainda que a Receita Federal tributou alguns dos beneficiários
Fl. 19072
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Fl. 62 do Acórdão n.o 1201-003.681 - 1a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 16004.720126/2018-31

desses pagamentos o que elidiria o pagamento nessa parte. Novamente não lhe assiste razão.
Primeiro, não consta dos autos a identificação desses beneficiários, afinal, esta era uma das
premissas principais da “Chinese Wall”, qual seja, impedir o rastreamento do recurso e não
identificar o beneficiário final. Segundo, ainda que houvesse identificação desses beneficiários, o
que não é o caso, frise-se, se a operação/causa não for lícita, a tributação é devida, conforme
veremos mais adiante.
201.

Como se vê, mediante esquema fraudulento de geração de caixa 2, a recorrente
efetuava os pagamentos mediante caixa único localizado no exterior, bem como utilizava-se de
suas sucursais, também no exterior, exatamente para não ficar ao alcance do Fisco brasileiro.
Ocorre que tais pagamentos eram gerenciados/executados pela CNO no Brasil. Aliás, tudo era
arquitetado e comandado no Brasil. Aceitar que uma fraude dessa envergadura, confessada e
comprovada, não permita a incidência do IR-Fonte sobre pagamentos a beneficiários não
identificados e sem causa ao argumento de que as operações ocorreram no exterior é
simplesmente permitir à recorrente abrigar-se sob o manto da legislação de tributação em bases
universais (TBU) para ocultar suas fraudes. Mais, é permitir que a própria legislação de TBU
seja fraudada.
202.

Em relação à tributação do IR-Fonte, o art. 61 da Lei 8.981, de 1995, matriz legal
do art. 674, do RIR/1999, estabelece:
Art. 61. Fica sujeito à incidência do Imposto de Renda exclusivamente na fonte, à
alíquota de trinta e cinco por cento, todo pagamento efetuado pelas pessoas jurídicas a
beneficiário não identificado, ressalvado o disposto em normas especiais.
§ 1o A incidência prevista no caput aplica-se, também, aos pagamentos efetuados ou
aos recursos entregues a terceiros ou sócios, acionistas ou titular, contabilizados ou
não, quando não for comprovada a operação ou a sua causa, bem como à hipótese de
que trata o § 2o, do art. 74 da Lei no 8.383, de 1991.
§ 2o Considera-se vencido o Imposto de Renda na fonte no dia do pagamento da referida
importância.
§ 3o O rendimento de que trata este artigo será considerado líquido, cabendo o
reajustamento do respectivo rendimento bruto sobre o qual recairá o imposto. (Grifo
nosso)

203.

Extrai-se do diploma legal três hipóteses distintas sujeitas à incidência do IR-
Fonte, todas cumulativas com o pagamento: i) beneficiário não identificado; ii) quando não
comprovada a operação e iii) quando não comprovada a causa.
204.

Caso o beneficiário do pagamento não seja identificado é devido o lançamento;
caso o seja, necessário verificar se a operação e a causa do pagamento foram comprovadas.
Operação é o negócio jurídico (prestação de serviço, venda, entre outros) que ensejou o
pagamento. Causa é o motivo, a razão, o fundamento do pagamento. Com efeito, não
comprovada a efetividade do negócio jurídico ou a causa do pagamento o lançamento também é
devido. Note-se que há uma relação entre a operação ensejadora do pagamento e a causa desse
pagamento, porquanto não comprovada a primeira o pagamento também poderá ser considerado
sem causa. Pode-se dizer que a norma objetiva, dentre outros pontos, transparência fiscal do
contribuinte.
Fl. 19073
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Documento nato-digital

Fl. 63 do Acórdão n.o 1201-003.681 - 1a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 16004.720126/2018-31

205.

Ao tratar da transparência fiscal, Ricardo Lobo Torres10 observa que o dever de
transparência incumbe ao Estado e à Sociedade. Enquanto o Estado “deve revestir a sua
atividade financeira da maior clareza e abertura, tanto na legislação instituidora de impostos,
taxas e contribuições e empréstimos, como na feitura do orçamento e no controle de sua
execução”, a Sociedade, por seu turno, “deve agir de tal forma transparente, que no seu
relacionamento com o Estado desapareça a opacidade dos segredos e da conduta abusiva”.
206.

Nesse sentido, para comprovar tanto a operação quanto a causa não basta uma
roupagem jurídica, registro contábil, tampouco a apresentação da nota fiscal, contrato etc., é
indispensável que o contribuinte comprove de forma inequívoca, com documentos hábeis e
idôneos, a efetividade da operação e a causa do pagamento. E mais, a operação e a causa devem
ser lícitas, é dizer, não há falar-se que atividade ilícita, tal qual “propina”, possa figurar como
causa de pagamento e, com efeito, elidir o IR-Fonte.
207.

A argumentação da recorrente no sentido de que “o fato de a causa do pagamento
ser lícita ou ilícita não importa para fins tributários, sendo que, conhecidos o beneficiário e a
causa, afasta-se a aplicação do artigo 674 do RIR/99”, vai de encontro aos requisitos de
validade do negócio jurídico que exigem, dentre outros, objeto lícito e forma prescrita ou não
defesa em lei11. Pagamento ilícito é conduta que não tem acolhimento em nosso ordenamento
jurídico. E não há argumentar-se em tributação de ato ilícito, porquanto, como veremos mais
adiante, o que se tributa na fonte é o pagamento efetuado pela fonte pagadora recebido por
terceiro, e não o ato ilícito praticado.
208.

Em relação à concomitância do IR-Fonte e IRPJ/CSLL, têm-se infrações distintas.
No IRPJ/CSLL, a sociedade pratica o fato gerador, tais como, contabilização de custos/despesas
indedutíveis, omissão de receita etc.. Ela é contribuinte e responde por fato gerador próprio. No
IR-Fonte, essa mesma sociedade atua como fonte pagadora, ou seja, como responsável pelo
recolhimento do imposto devido pelo beneficiário do pagamento12. Tanto que a base de calculo
deve ser reajustada considerando a alíquota de 35%, vez que o pagamento efetuado é
considerado líquido. Portanto, é possível uma convivência harmônica entre ambas as infrações.
209.

No caso dos autos, não há identificação dos destinatários dos pagamentos, mas
ainda que houvesse, a tributação seria devida, pois, conforme dito, tais pagamentos revelaram-se
sem causa lícita o que atrai a incidência do IR-Fonte.
210.

Em relação a eventuais autos de infração em face dos contribuintes destinatários
desses pagamentos, o que poderia configurar bis in idem, cumpre esclarecer que este feito refere-
se tão somente às infrações apuradas pela recorrente. É dizer, a discussão nestes autos versa

10 LOBO TORRES, Ricardo. Sigilos bancário e fiscal. In: SARAIVA FILHO, Oswaldo Othon de Pontes;
GUIMARÃES, Vasco Branco (Coord.). Sigilos bancário e fiscal: homenagem ao jurista José Carlos Moreira Alves.
Belo Horizonte: Fórum, 2011. p. 148.
11 Lei no 10.406, de 2002. Código Civil. Art. 104. A validade do negócio jurídico requer: I - agente capaz; II - objeto
lícito, possível, determinado ou determinável; III - forma prescrita ou não defesa em lei.
12 CTN. Art. 121. Sujeito passivo da obrigação principal é a pessoa obrigada ao pagamento de tributo ou penalidade
pecuniária. Parágrafo único. O sujeito passivo da obrigação principal diz-se: I - contribuinte, quando tenha relação
pessoal e direta com a situação que constitua o respectivo fato gerador; II - responsável, quando, sem revestir a
condição de contribuinte, sua obrigação decorra de disposição expressa de lei.
Fl. 19074
DF CARF MF
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Fl. 64 do Acórdão n.o 1201-003.681 - 1a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 16004.720126/2018-31

sobre a tributação na fonte pagadora em relação a pagamento a beneficiário não identificado,
operação ou causa não comprovada. Portanto, eventual tributação nas pessoas físicas (bis in
idem) e compensação com o valor aqui tributado é matéria que deve ser discutida naqueles autos
e não nestes, e por ocasião da liquidação.
211.

Quanto ao suposto antagonismo do IR-Fonte seja com multa ofício ou qualificada
e o seu caráter punitivo, o argumento ganha força em face da onerosidade da alíquota de 35%, a
qual se agrava com o reajustamento da base de cálculo. Concordo que se trata de uma tributação
pesada. No entanto, esta era a alíquota máxima do imposto de renda pessoa física vigente à
época da publicação da Lei no 9.8981, de 1995, prevista em seu art. art. 8o. O fato desta última
alíquota ter sido revogada posteriormente pela Lei no 9. 250, de 1995 e aquela permanecido no
mesmo patamar é opção legislativa.
212.
Por mais onerosa que seja a alíquota, a análise deve ser feita à luz do Código
Tributário Nacional no sentido de que tributo13 não constitui sanção de ato ilícito, ou seja, tributo
não é penalidade, sanção. Assim, uma vez comprovado que houve simulação, fraude ou conluio,
no pagamento de algumas das hipóteses prevista no art. 61 da Lei 8.981, de 1995, a multa
qualificada deve ser aplicada. O que atrai a incidência dessa espécie de multa é a conduta
praticada pelo sujeito passivo ao efetuar o referido pagamento. Deixar de aplicá-la à hipótese
vertente, ao argumento de dupla penalidade, significa considerar tributo como sanção, ou, de
outro modo, negar vigência ao texto legal por considerá-lo inconstitucional, o que é vedado a
este CARF.
213.
Por fim, quanto à alegação de que a cobrança de imposto de renda em valor
superior à própria base fere princípios de capacidade contributiva, ou seja, verdadeiro confisco,
trata-se de alegação indireta de constitucionalidade de lei, matéria já pacificada neste CARF nos
termos da Súmula CARF no 2:
Súmula CARF no 2
O CARF não é competente para se pronunciar sobre a inconstitucionalidade de lei
tributária.

214.

Ante o exposto, nego provimento ao recurso voluntário em relação à tributação do
IR-Fonte.

Diferença de critério jurídico
215.
A recorrente alega diferença de critério jurídico entre o tratamento conferido pela
fiscalização na suposta infração no 1 (exigência de IRF) e na suposta infração no 2 (IRPJ e CSL
sobre lucros provenientes do exterior), nos seguintes termos:

13 CTN. Art. 3o Tributo é toda prestação pecuniária compulsória, em moeda ou cujo valor nela se possa exprimir,
que não constitua sanção de ato ilícito, instituída em lei e cobrada mediante atividade administrativa plenamente
vinculada.
Fl. 19075
DF CARF MF
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Fl. 65 do Acórdão n.o 1201-003.681 - 1a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 16004.720126/2018-31

(i) No caso da exigência de IRF, são trazidos diversos elementos para sustentar que as
Sucursais realizaram pagamentos por conta e ordem da Recorrente. Utiliza-se o critério
jurídico de qualificar que os pagamentos foram realizados pela própria
Recorrente, que utilizou as Sucursais para pagamento de obrigações de seu
interesse;
(ii) No caso da exigência de IRPJ e CSL, por outro lado, interpretou-se que as
próprias Sucursais teriam realizado os pagamentos indevidos ou excessivos, de
forma que o seu resultado contábil deveria ser ajustado. Ou seja, neste caso,
interpreta-se que os pagamentos constituem obrigações próprias das Sucursais, que
devem ser “glosadas” do seu resultado contábil. (Grifo nosso)

216.
Sustenta que um mesmo fato não pode ser interpretado com dois critérios
jurídicos: ou os pagamentos foram efetuados por conta e ordem e as despesas foram incorridas
pela própria recorrente; ou os pagamentos foram efetuados pela própria recorrente e as despesas
deveriam impactar o seu próprio resultado contábil (e não o das sucursais no exterior).
217.

Como visto antes, a geração de caixa 2 era concentrada nos países em que a CNO
apresentava projetos em melhores condições para criar e sustentar a operação. Nesse contexto,
tanto offshore relacionadas quanto não relacionadas à CNO faturavam contra os Projetos ou
contra as próprias Sucursais da CNO no exterior através de vários tipos de contratos. Em
seguida, essas entidades eram objeto de novos faturamentos equivalentes, do tipo espelho, feitos
também por offshores não relacionadas à CNO, com tributação favorecida, nas quais não havia
contabilidade.
218.

Na sequência, os recursos gerados pelas operações de geração de Caixa 2 eram
destinados à equipe de Hilberto Silva que fazia a gestão dos recursos mediante etapas segregadas
com vistas a não identificar o beneficiário final dos pagamentos.
219.

Conforme sobejamente demonstrado nos autos, a CNO arquitetou todo o
planejamento e efetuava os pagamentos diretamente ou por sua conta e ordem; razão da
tributação do IR-Fonte.
220.

Por outro lado, ao ajustar o lucro das sucursais que geraram despesas fictícias para
permitir os pagamentos, a autoridade fiscal simplesmente ajustou o lucro da CNO, via sucursal,
as quais foram utilizadas como mero instrumento de passagem.
221.

São fatos correlacionados, portanto, não há falar-se em diferença de critério
jurídico. A operação deve ser vista como um todo, e não de forma estanque, como pretende fazer
crer a recorrente.
222.

Na espécie, como dito acima, o que pretende a recorrente é valer-se da legislação
de lucros no exterior como um manto para proteger-se da repercussão tributária decorrente do
esquema fraudulento implementado pela CNO, com utilização das sucursais, para gerar caixa 2 e
cooptar agentes públicos e privados.

Erros na apuração da base de cálculo
223.
Alega a recorrente que os autos de infração glosaram a totalidade das despesas
Fl. 19076
DF CARF MF
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Fl. 66 do Acórdão n.o 1201-003.681 - 1a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 16004.720126/2018-31

relacionadas a pagamentos excessivos (i.e. contratos superfaturados) quando, na verdade, tal
questionamento poderia, no máximo, recair sobre o montante equivalente à diferença entre (i) o
valor total da despesa questionada, e (ii) o efetivo valor de mercado dos bens ou serviços
superfaturados.
224.
Sustenta que “a falta de apresentação das informações sobre o valor efetivamente
superfaturado em cada operação, durante o procedimento de fiscalização, não afasta a
responsabilidade de a Autoridade Fiscal buscar a verdade material a respeito dos fatos
analisados, ainda mais quando a própria Autoridade Fiscal reconhece que apenas parcela do
valor das despesas contabilmente reconhecidas estão relacionadas com pagamentos
excessivos”. (Grifos do original)
225.
É dizer, “mesmo não sendo informado valor específico a respeito do
superfaturamento de cada uma das operações individualizadas, os relatos prestados pelos
colaboradores ao MPF sobre a mecânica de geração do chamado “caixa 2”, posteriormente
compartilhado com as Autoridades Fiscais, forneceram diversos fatos e elementos que
permitiriam a determinação de qual seria a parcela superfaturada nas contratações aplicáveis”.
226.
Cita, a título de exemplo, procedimento fiscal adotado pelo Fisco do Equador.
227.
Em seguida demonstra as diversas alternativas que o Fisco poderia ter adotado
para promover a reconstituição dos resultados contábeis das sucursais em relação às operações
em que o TDF alegou ocorrer contratação com valores superfaturados (contratos de
arrendamento, contratos de fornecimento e engenharia superfaturados e compras de
equipamentos e materiais superfaturados através de trading companies).
228.
Para melhor elucidação dos fatos, oportuno discorrer sobre essas transações a
partir do depoimento do colaborador Marcos Grillo e o apurado pela fiscalização.
229.
Veja-se o que declarou Marcos Grillo:
4. Descrição do Programa
Em alguns contratos da Companhia, predominantemente no exterior (Angola,
Venezuela, Equador, Republica Dominicana e Panamá), existiam significativos
resultados tributáveis.
Como margem de lucro real, em alguns casos, principalmente no exterior acabava sendo
superior à margem de lucro reconhecida pela empresa no POC14, era necessário
promover ajustes de margens mediante criação de custos através de operações fictícias.
Essa prática já vem de longa data e foi sendo cada vez mais generalizada nas empresas
de engenharia e construção do grupo. [...]
Nesse contexto, de apoio a iniciativas de geração de Caixa 2, tanto subsidiárias
offshore do próprio Grupo (principalmente a OSEL – Odebrecht Serviços no Exterior
Ltd.) como empresas não relacionadas à Companhia (Apêndice 1), faturavam contra
os Projetos ou contra as próprias Sucursais da Companhia os seguintes serviços, quer
seja através de contratos fictícios ou de contratos existentes com valores majorados:

14 Consta do depoimento que a CNO utiliza o sistema de reconhecimento de receitas baseado no sistema POC
(Percentage of Completion) que consiste em aplicar a margem de lucro orçada sobre os custos incorridos para fins
de contabilizaçao da receita, o que vai sendo ajustado em contas patrimoniais de ajuste, denominadas overbilling e
underbilling.
Fl. 19077
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Fl. 67 do Acórdão n.o 1201-003.681 - 1a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 16004.720126/2018-31

engenharia consultiva e execução de obras; Aluguéis de equipamentos; Serviços
financeiros, dentre outros.
Na sequência, tanto as offshore como as empresas não relacionadas à Companhia,
antes referidas, eram objeto de novos faturamentos equivalentes, do tipo
“espelho", na maior parte dos casos, feitos por empresas não relacionadas,
domiciliadas em países no exterior, com tributação favorecida, nas quais não havia
contabilidade (Apêndice 2) ou, alternativamente, em alguns casos, pelas próprias
empresas controladas pelo setor de operações estruturadas.
Os recursos objeto das operações fiscais antes descritas, já na forma de caixa 2 (fontes
geradas nos projetos e empreendimentos) eram, então, destinados a empresas
controladas pela equipe de operações estruturadas (distribuição), onde ficavam
mantidos até suas destinações finais e cujas informações eram tratadas com estrita
reserva e confidencialidade. (Apêndice 3) [...]
6. Funcionamento do programa
(i) Obtenção de informações sobre as legislações Fiscais dos países (Ilha da Madeira,
Holanda, Uruguai, etc.);
(ii) Aproveitamento dos acordos internacionais para evitar bitributação, enfatizando
utilização de jurisdições beneficiadas por tais acordos;
(iii) Ênfase, sempre que possível, para fins da interface contábil com a Companhia, de
contrapartes localizadas em jurisdições fiscalmente não favorecidas (apêndice 1) e das
próprias subsidiárias offshore da Odebrecht (por exemplo, OSEL), gerando os custos e
as despesas fiscalmente deduzidas, com resultante evasão fiscal e geração de caixa 2;
(iv) Utilização das empresas constantes do Apêndice 2 para a neutralização das receitas
originadas no item (iíi) acima, minorándoos impactos fiscais no funcionamento da
estrutura;
(v) Envio para as contas bancárias das empresas indicadas pela equipe de operações
estruturadas (indicadas no Apêndice 3) que recebiam os recursos parqueados nas
empresas do Apêndice 2, para as posteriores destinações finais.
(vi)
As empresas indicadas nos apêndices 1 e 2 foram constituídas por agentes
fiduciários da Holanda (Pan Invest BV), do Uruguai (BGL Asesores), do Panamá
(CASTRO & BERGUIDO), da Ilha da Madeira (Dixcart Management Lda), dentre
outros. Sempre que factível, tais empresas eram constituídas com ações ao
portador.
(vii) Para a abertura de contas bancárias eram identificados procuradores que atuavam
como beneficial owners das empresas, sendo remunerados pelo exercício dessas
funções. O advogado e consultor Jose Américo Spínola recomendava os BOs e
centralizava os contatos. Além disso, apoiava a revisão dos contratos que eram
concebidos pela Linha de Gestão.
Tipologia das Operações
Na tabela abaixo é resumida a tipologia dos contratos utilizados: [...] (Grifo nosso)

230.

O Apêndice 1 (lista de empresas não relacionadas à Companhia, utilizadas para a
geração de caixa 2, mediante contratos fictícios ou superfaturados), Apêndice 2 (lista de
empresas utilizadas para neutralizar as receitas originadas por meio dos contratos
fictícios/superfaturados) e Apêndice 3 (lista de empresas que recebiam os recursos originados
Fl. 19078
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Fl. 68 do Acórdão n.o 1201-003.681 - 1a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 16004.720126/2018-31

pelo caixa 2 para posterior destinação aos beneficiários finais) constam do TDF às fls. 9449-
9450.
231.

Em complemento à colaboração premiada, intimado pela equipe de fiscalização da
Receita Federal, Marcos Grillo informou o que segue (fls. 5065/5075):
Perguntado sobre os percentuais dos recursos do caixa 2 gerados na Venezuela, Angola,
Equador, República Dominicana e Panamá (entre os anos de 2010 a 2015 foram cerca
de 550 milhões de dólares por ano - cerca de 520 milhões de dólares líquidos por ano)
respondeu o seguinte:
Cerca de 60%, considerando somente operações diretas das sucursais no exterior,
isto é, excetuadas as subsidiárias offshore,
Qual o percentual aproximado em cada país?
Aproximadamente, Equador 5%, Venezuela 25%, Panamá 25%, Angola 35% e
República Dominicana 10%.
Em seguida, foi-lhe perguntado:
3) Quando o Sr. se refere a empresa offshore ao portador, quer dizer que são
empresas existentes somente no papel, sem contabilidade e que não tem nenhuma
atividade operacional, se resumindo a uma conta bancária no exterior?
Sim. Que observa que as empresas do Apêndice 1 tinham o faturamento
somente do fee que recebiam por cada operação. Que recebiam todo o
pagamento da operação e ato contínuo faziam operações espelhadas,
gerando custos fictícios, os quais neutralizavam as receitas anteriormente
recebidas - exceto o fee.
4) Quais as tipologias foram utilizadas pelas empresas do Apêndice 1?
Que as tipologias envolvendo arrendamento foram utilizadas pelas empresas
FINANDI, Erie Providers (excessão [sic]), PW Trading PV e Biki Trading.
Que a empresa mais utilizada foi a FINANDI, que era de uso exclusivo da
ODEBRECHT.
Que perguntado como segregar a parte gerada de caixa 2 após a amortização dos
equipamentos, disse que a ODEBRECHT deve ter tal informação. Que aliás, a
própria ODEBRECHT forneceu informações apresentadas pelo depoente em sua
colaboração premiada. (Grifo nosso)

232.

A fiscalização, por sua vez, ante depoimentos e documentos apresentados pelos
colaboradores e pela CNO detalhou, conforme consta do Relatório deste voto, o modus operandi
das sete tipologias operacionais para geração de caixa 2, quais sejam:
i) utilização de contratos simulados de consultoria;
ii) utilização de contratos simulados de arrendamento;
iii) utilização de contratos de fornecimento e engenharia superfaturados;
iv) utilização de trading companies para compras de equipamentos e materiais
superfaturados;
Fl. 19079
DF CARF MF
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Fl. 69 do Acórdão n.o 1201-003.681 - 1a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 16004.720126/2018-31

v) utilização de contratos simulados de opção de compra futura de equipamentos a
preços pré-determinados (put options);
vi) utilização de contratos simulados de garantia de proteção de riscos políticos e
comerciais;
vii) utilização de contratos simulados de linha de crédito do tipo stand by.

233.

A recorrente contesta inicialmente a utilização de contratos simulados de
arrendamento (tipologia 2). Aduz que a geração de “caixa 2” por meio dos contratos de
arrendamento mercantil pode ser descrita conforme a sequência das operações abaixo, conforme
relato do colaborador Sr. Marcos Grillo:
Operação no 1 – Aplicação Financeira: as Sucursais realizavam investimento
financeiro em cotas de fundo de investimento sediado em Bahamas (High Yield Global
Markets Fund – “HYGMF”);
Operação no 2 – Emissão de Commercial Papers: HYGMF utilizava os recursos
aportados pelas Sucursais para adquirir títulos de crédito (commercial papers) emitidos
por sociedade com domicílio fiscal no Uruguai (Sherkson International S.A. –
“Sherkson”);
Operação no 3 - Empréstimo: com os recursos recebidos da emissão dos commercial
papers, Sherkson celebrava contrato de empréstimo com sociedade domiciliada na
Holanda (Finandi Voorschoten BV – “Finandi”);
Operação no 4 – Aquisição de Equipamentos: Finandi realizava a aquisição dos
equipamentos de fabricantes internacionais, partes não relacionadas ao grupo
econômico da Recorrente conforme termos de mercado;
Operação no 5 – Arrendamento dos Equipamentos: como forma de formalizar a
transferência dos equipamentos adquiridos pela Finandi para as Sucursais, era celebrado
contrato de arrendamento mercantil pelo qual Finandi transferia a posse dos
equipamentos para a Sucursal;
Operação no 6 – Despesas de Arrendamento: em contraprestação do arrendamento
dos equipamentos, as Sucursais realizavam o pagamento de aluguel para a Finandi. Ao
longo de todo o prazo do arrendamento, o total de desembolsos efetuados pelas
Sucursais em benefício da Finandi poderiam vir a ser superiores ao valor de mercado do
bem, sendo apenas este excesso a parcela superfaturada;
Operação no 7 – Pagamento do Empréstimo: conforme recebia as parcelas pagas
pelas sucursais, a Finandi realizava a amortização do empréstimo concedido pela
Sherkson (Operação no 3);
Operação no 8 – Pagamento do Commercial Papers: com os recursos recebidos com
a liquidação do empréstimo, a Sherkson transferia os recursos para o HYGMF como
forma de adimplir sua dívida dos comercial papers emitidos (Operação no 2);
Operação no 9 – Resgate da Aplicação Financeira: as Sucursais realizavam o resgate
de suas cotas do HYGMF, de forma que os recursos originalmente utilizados para
financiar a aquisição de equipamentos pela Finandi (Operação no 4) retornavam para a
sucursal.

234.
Por fim, conclui que o valor de “caixa 2” efetivamente gerado na estrutura
compreendia apenas a diferença entre (i) o valor total da contraprestação do contrato de
arrendamento mercantil pago pela sucursal para a Finandi (Operação no 6 – despesas
superfaturadas que eram transferidas em caráter definitivo das sucursais), e (ii) o valor total do
Fl. 19080
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Fl. 70 do Acórdão n.o 1201-003.681 - 1a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
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resgate da aplicação financeira realizada da sucursal no fundo de investimento HYGMF
(Operação no 9 – valores que retornavam para a sucursal como retorno de capital investido e
rendimentos da aplicação financeira).
235.
Sem razão. Na verdade, a recorrente distorce por completo o depoimento do
colaborador Marcos Grillo. A despeito de ser uma operação complexa, os fatos foram resumidos
de forma didática pela fiscalização, nos seguintes termos:

i) Primeira saída de recursos da sucursal - aplicação fictícia:
· Os recursos saiam da Sucursal para o fundo HYGMF – primeira operação
simulada, tendo em vista que a intenção da Sucursal não era aplicar os recursos em um
fundo de investimentos, mas sim adquirir os equipamentos e gerar Caixa 2;
· Seguindo as instruções da CNO o fundo HYGMF enviava os recursos para a
Sherkson (a título de compra de commercial papers) – segunda operação simulada,
tendo em vista que a Sherkson é uma offshore que foi usada pela CNO na fraude
(interposição de pessoas);
· Em seguida a Sherkson enviava os recursos para a FINANDI (em forma de
empréstimo) – terceira operação simulada, tendo em vista que a FINANDI é uma
“offshore ao portador” que foi usada pela CNO na fraude (conforme relatou o
colaborador Marcos Grilo, a FINANDI é “uma empresa existente somente no papel”,
sem nenhuma atividade operacional, de uso exclusivo da CNO);
· Ao receber os recursos enviados pela Sherkson, a FINANDI comprava os
equipamentos e pedia ao fabricante que enviasse diretamente para o Projeto
(Sucursal) – quarta operação simulada, tendo em vista que os equipamentos foram
adquiridos com os recursos enviados pelas próprias Sucursais. Ou seja, tanto a
Sherkson quanto a FINANDI foram usadas como interpostas pessoas;
A FINANDI simulava o arrendamento dos equipamentos para as Sucursais da
CNO na Venezuela e no Panamá – quinta operação simulada, tendo em vista que os
equipamentos foram adquiridos pelas próprias Sucursais, por meio de pessoas
interpostas (Sherkson e FINANDI) e, portanto, as Sucursais jamais poderiam arrendar
equipamentos que lhe pertenciam; (Grifo nosso)

ii) Segunda saída de recursos da sucursal - pagamento de arrendamento fictício:
· A FINANDI, conforme ia recebendo os recursos das Sucursais (a título de
arrendamento), ia devolvendo os recursos para a Sherkson (a título de amortização
do empréstimo) – sexta operação simulada, visando o pagamento do empréstimo
fictício;
· A Sherkson, após receber os recursos da FINANDI, enviava de volta ao fundo
(HYGMF), a título de recompra dos commercial papers – sétima operação
simulada, visando desfazer a simulação anterior (compra de commercial papers);
· Em seguida o Projeto resgatava as aplicações do Fundo, que já dispunha dos
recursos enviados pela Sherkson – oitava operação simulada, visando desfazer a
simulação anterior (aplicação financeira); (Grifo nosso)

iii) Desfazimento da operação:
· A partir desse momento o valor do equipamento adquirido pela Sucursal
(mediante simulação) já estava pago. Aqui começa a segunda fase da operação: a
geração de caixa 2 para o pagamento de propinas. A partir de então a FINANDI
retinha sua comissão no negócio (fee), da ordem de 4,5% e repassava para a Sherkson
a diferença de 95,5% recebida dos projetos a título de “aluguéis dos
equipamentos”.
Fl. 19081
DF CARF MF
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Fl. 71 do Acórdão n.o 1201-003.681 - 1a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 16004.720126/2018-31

· Em seguida a Sherkson (seguindo as instruções da CNO) repassava esses recursos
(na forma de caixa 2) ao SOE (Departamento de Propinas). (Grifo nosso)

236.
A operação narrada acima, é apenas um dos exemplos citados em detalhe pelo
colaborador Marcos Grillo (fls. 5235):
Apêndice 4 - Exemplos de Estruturas Utilizadas
4.1. Arrendamento de Equipamentos
(i) Premissas Básicas:
a) Aplicável somente a projetos nos quais a permanência dos equipamentos fosse
significativamente superior a 22 meses, considerando-se um arrendamento mensal
equivalente a 4,5% do valor do equipamento.
b) Aplicável somente a países / situações onde:
- Existisse a possibilidade de importação temporária com ou sem posterior
nacionalização dos equipamentos;
- As retenções de impostos sobre as remessas de alugueis se situassem em patamares
aceitáveis, com ou sem aproveitamento de ADTs (Acordos para evitar Dupla
Tributação);
- Não fosse indispensável a compra financiada dos equipamentos.
(ii) Passo a Passo:
a) Start up
Definição pelo Projeto, com apoio da área de equipamentos, dos bens, fornecedores,
condições de pagamento, etc. Nesta fase, já deverá ser prevista a compra do
equipamento pela empresa Arrendadora.
b) Disponibilização dos Recursos para a compra dos Equipamentos (Aplicações
Financeiras)
O Projeto, com as devidas antecedências, efetuava as aplicações financeiras que
respaldavam as compras dos equipamentos em consonância com os respectivos
cronogramas de pagamentos pactuados com os fornecedores.
c) Empréstimo Back-to-Back
A instituição bancária, ou o Fundo Exclusivo, de posse dos recursos nela aplicados pelo
Projeto, disponibilizava empréstimos para a Arrendadora, em contas separadas por
Projeto. Tais empréstimos podiam ser pré-pagos a qualquer tempo sem penalidades e
eram garantidos pelas próprias aplicações financeiras feitas pelo Projeto.
d) Cronograma de Investimentos
De posse dos recursos, a Arrendadora efetuava os pagamentos em favor dos
fabricantes/fornecedores nos termos dos contratos de compra e venda já celebrados.
Tais pagamentos eram feitos tanto para viabilizar a pronta entrega como a fabricação
dos equipamentos.
e) Arrendamento dos Equipamentos
A Arrendadora e o Projeto, apoiados pela área de equipamentos, no tocante a definição
dos valores normais e excepcionais para utilização dos bens, celebravam o contrato de
arrendamento dos equipamentos. Paralelamente, já era firmado o contrato de opção de
compra por valor residual contábil estimado.
O Projeto ficava responsável pela disponibilização de fluxo de caixa e do
acompanhamento das medições. O fluxo de caixa era projetado ate o final do contrato
de arrendamento.
f) Embarque dos Equipamentos
Fl. 19082
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Fl. 72 do Acórdão n.o 1201-003.681 - 1a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
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Os fornecedores, cujas vendas eram normalmente na condição CIF ou C&F, eram
instruídos pela Arrendadora a promover a entrega dos equipamentos diretamente para os
Projetos, na condição logística back to back.
g) Arrendamento x Amortização dos Empréstimos x Resgate das Aplicações
A renda de alugueis era prioritariamente destinada a amortização dos empréstimos, com
consequente resgate das aplicações financeiras.
h) Destinação do Equipamento ao termino de sua utilização pelo Projeto
- O equipamento podia ser nacionalizado e, após o exercício da opção de compra, ser
incorporado ao parque de equipamentos da empresa, respeitando-se as normas de cada
país sobre nacionalização de equipamentos em regime de importação temporária.
- Alternativamente, o equipamento podia ser vendido de volta ao fabricante (condição
de buy back), vendido a terceiros ou a outro Projeto da empresa.
(iii) Memorando de Entendimentos entre a Arrendadora e a sua Sponsor
Por forca do MoU existente, a Arrendadora, com base em Price Transfer Study, pagava
imposto sobre uma proxy de lucro presumido, destinando os recursos excedentes para a
empresa sponsor, a titulo de assignment fees. Estes recursos já em poder da empresa
sponsor não eram contabilizados e eram transferidos a empresa indicada pelo Setor de
Operações Estruturadas.
A totalidade dos US$ 82,6 milhões transferidos da Sherkson para a Klienfeld,
detectados pela Força Tarefa Lava Jato, e incluídos na denuncia e na condenação de
Marcelo Odebrecht e outros, foram gerados pelo mecanismo aqui descrito, sendo que a
geração total neste desenho, desde 2012, foi da ordem US$ 128 milhões.
[...]
Descrição do Fluxograma:
- o Projeto, ao invés de comprar diretamente os equipamentos, aplicava recursos
em Fundo de Investimento Exclusivo, mas não relacionado a Companhia, através de
Subscription Agreement (no caso era o High Yield Global Markets Fund, que tinha
conta no Royal Bank of Canada);
- o Fundo, a partir de instruções da Companhia, comprava commercial papers
emitidos pela Sherkson International S.A. (SHERKSON) que instruía o Fundo a
transferir os recursos diretamente para a Finandi Voorshoten B.V. (FINANDI), por
conta e ordem da mesma;
- assim, os recursos chegavam na FINANDI na forma de empréstimo outorgado ela
SHERKSON;
- a FINANDI, dispondo dos recursos, efetuava a compra dos equipamentos de
diversos fabricantes internacionais, na condição CIF, abrindo cartas de crédito para
aqueles ainda por fabricar ou pagando a vista aqueles para pronta entrega e instruía os
fabricantes a entregar os bens diretamente aos Projetos, que cuidavam de suas
importações temporárias no Panamá e Venezuela;
- evidentemente, tudo isso era feito pela FINANDI com respaldo em contrato de
arrendamento já firmado com o Projeto, no qual eram estabelecidas as condições de
entrada em vigor do arrendamento, responsabilidade pelos transportes, seguros,
manutenção, devolução dos bens, etc.
- com a chegada do equipamento no Projeto, começavam os pagamentos dos
arrendamentos mensais em favor da FINANDI que, prioritariamente utilizava
estes recursos para amortizar os empréstimos;
- a SHERKSON, apos receber seus recursos de volta, recomprava seus papeis;
Fl. 19083
DF CARF MF
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Fl. 73 do Acórdão n.o 1201-003.681 - 1a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 16004.720126/2018-31

- o Projeto, resgatava aplicações do Fundo, que já dispunha dos recursos enviados
pela SHERKSON para recompra de seus papeis;
- dessa forma, a medida que os alugueis fossem sendo pagos, ia sendo desmontada a
estrutura inicial, que financiava a compra dos equipamentos e, a partir de um
determinado momento, os alugueis já não mais estavam comprometidos com o
pagamento de dívidas;
- a partir desse momento, a FINANDI retinha sua comissão no negocio, da ordem de
4,5%, respaldada em Transfer Pricing Report para fins fiscais, e repassava para a
SHERKSON, nos termos do Memorandum of Understanding celebrado entre elas, a
diferença de 95,5% recebida dos projetos pelos alugueis.
- a SHERKSON, operando sempre fora do Uruguai, não tinha contabilidade e era
instruída a repassar estes recursos, já na forma de caixa 2, para empresas do Setor
de Operações Estruturadas.
- geramos neste modelo, na Venezuela e no Panamá recursos de caixa 2 da ordem de
USD 128 milhões, como resumido a seguir: [...] (Grifo nosso)

237.
Oportuno salientar que a Finandi Voorschoten B.V figura entre as offshores ao
portador (existentes somente no papel) relacionadas no Apêndice 1, e a Sherkson International
AS figura no Apêndice 215.
238.

Com efeito, a fiscalização concluiu pela simulação das despesas das sucursais da
CNO na Venezuela e no Panamá, contabilizadas como "arrendamento/aluguel de equipamentos"
tendo em vista que a FINANDI nunca foi proprietária dos referidos equipamentos, pois,
conforme restou comprovado, trata-se de uma "offshore de papel" utilizada no esquema
fraudulento.
239.

Uma vez que essa mesma tipologia foi utilizada em relação à offshore Biki Trading,
em resposta ao Termo de Constatação e Intimação Fiscal no 50 e 57 (fls. 4963; 6159) a CNO
confirmou as declarações prestadas nos seguintes termos:
a) Em relação a declarações e documentos apresentados por Marcos Grillo, relativos a
FINANDI, utilizados na geração de caixa 2, manifestar-se, por escrito, confirmando ou
não as informações prestadas descritas neste termo; Em caso da não confirmação,
apresentar documentação comprobatória ilidindo as declarações e demais elementos
trazidos aos autos pelo colaborador.
A CNO confirma que a declaração prestada pelo colaborador Marcos Grillo esta
em consonância com o que foi relatado na leniência da intimada. (Grifo nosso, fls.
4965)
[...]
a) Em relação as declarações e documentos apresentados por Marcos Grillo, relativos a
FINANDI e BIKI TRADING, utilizados na geração de caixa 2, manifestar-se, por
escrito, confirmando ou não as informações prestadas descritas neste termo; em caso da
não confirmação, apresentar documentação comprobatória ilidindo as declarações e
demais elementos trazidos aos autos pelo colaborador;

15 Apêndice 1: lista de empresas não relacionadas à Companhia, utilizadas para a geração de caixa 2, mediante
contratos fictícios ou superfaturados; Apêndice 2: lista de empresas utilizadas para neutralizar as receitas originadas
por meio dos contratos fictícios/superfaturados.
Fl. 19084
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Fl. 74 do Acórdão n.o 1201-003.681 - 1a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 16004.720126/2018-31

Em resposta aos questionamentos acima, a CNO confirma que a declaração
prestada pelo colaborador Marcos Grillo esta em consonância com o que foi
relatado na leniência da intimada. (Grifo nosso, fls. 6848)

240.
Portanto, conforme exposto acima sem razão a recorrente.
241.
Em relação ao superfaturamento dos contratos de fornecimento e engenharia (tipologia
iii) e dos contratos de compra de equipamentos de trading companies (tipologia iv), alega a
recorrente que se fiscalização reconhece que as sociedades fornecedoras efetivamente prestaram
serviços em benefício das sucursais, não é correto que os valores pagos sejam integralmente
considerados como indevidos. Nesse sentido, ao menos a parcela dos pagamentos que
correspondam a contraprestação justa por tais serviços ou equipamentos deve ser considerada
para determinação do montante a ser ajustado dos lucros contábeis das sucursais.
242.
Sustenta que nestas tipologias o colaborador Marcos Grillo relacionou algumas
das fornecedoras que foram utilizadas na geração de caixa 2, mediante a celebração de contratos
superfaturados (parte do fornecimento é ilícito, com preços ou quantidades majoradas) e
posterior devolução do sobrepreço para o SOE. Veja-se:
Que com relação aos contratos de fornecimento e engenharia superfaturados foram
utilizadas as offshore: PW Trading, Entremares, Equitransa, Libertone, Sarawak,
American Steel Building, Geobrain Desarrolo, Pellizare Mexico, Railway. Que o fee
recebido era de cerca de 4% a 6%, e que recomendava um sobrepreço de no máximo de
30%. No caso especifico da PW o sobre preço foi da ordem de 30%.

243.
Intimada a se manifestar sobre as declarações do colaborador, bem como informar
as datas e segregar os valores contabilizados como custos/despesas e os pagamentos
(superfaturados) efetuados a tais offshores (fls. 6909), a recorrente confirmou as declarações do
colaborador e informou não possuir subsídios para segregar os valores. Veja-se:
a) Em relação às declarações e documentos apresentados por Marcos Grillo, relativos a
GEOBRAING e PELLIZZARI, utilizados na geração de caixa 2, manifestar-se, por
escrito, confirmando ou não as informações prestadas descritas neste termo; Em caso da
não confirmação, apresentar documentação comprobatória ilidindo as declarações e
demais elementos trazidos aos autos pelo colaborador;
Em resposta aos questionamentos acima, a CNO confirma que a declaração
prestada pelo colaborador Marcos Grillo está em consonância com o que foi
relatado na leniência da intimada. (Grifo nosso)
a) Em relação as declarações e documentos apresentados por Marcos Grillo, relativos a
EATHISA, utilizados na geração de caixa 2, manifestar-se, por escrito, confirmando ou
não as informações prestadas descritas neste termo; Em caso da não confirmação,
apresentar documentação comprobatória ilidindo as declarações e demais elementos
trazidos aos autos pelo colaborador;
Em resposta aos questionamentos acima, a CNO confirma que a declaração
prestada pelo colaborador Marcos Grillo está em consonância com o que foi
relatado na leniência da intimada. (Grifo nosso, fls. 8497)

Fl. 19085
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Fl. 75 do Acórdão n.o 1201-003.681 - 1a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 16004.720126/2018-31

244.
Observe-se que em relação a determinadas offshores a recorrente informou não
possuir histórico das operações com seus respectivos benchmarkings que possibilitem a precisa
segregação dos valores. Em outro caso, optou por regularizar 100% dos valores transacionados.
Veja-se:
[...] vem, por seu procurador, perante V.Sa, informar que não possui subsídios para
segregar os custos/despesas dos valores superfaturados pagos às empresas
Geobraing e Pellizzari, conforme solicitado no item "c" da presente intimação.
A impossibilidade de prestar os esclarecimentos solicitados reside no fato de que não
há histórico das operações com seus respectivos benchmarkings que possibilitem a
precisa segregação dos valores.
Por sua vez, em relação aos questionamentos realizados sobre a empresa Eathisa,
quando do levantamento das operações/valores a serem regularizados, devido à falta de
informações e documentos de suporte que subsidiassem as transações com a
mesma, a opção conservadora da ora intimada foi no sentido de regularizar 100%
dos valores transacionados. (Grifo nosso, fls. 8611)

245.
Veja-se que o Fisco tentou obter informações que pudessem elidir uma parcela do
valor a ser tributado, mas a própria recorrente não ofereceu subsídios para tal. Frise-se que no
caso da Eathisa, por exemplo, ante a falta de documentação de suporte, a própria recorrente
optou por regularizar 100% dos valores.
246.

O mesmo procedimento foi adotado em relação à utilização de trading companies.
247.

Em resposta ao Termo de Constatação e Intimação Fiscal no 57 (fls. 6159) a CNO
confirmou as declarações prestadas nos seguintes termos:
a) Em relação as declarações e documentos apresentados por Marcos Grillo, relativos a
PW TRADING e ERIE PROVIDERS, utilizados na geração de caixa 2, manifestar-se,
por escrito, confirmando ou não as informações prestadas descritas neste termo; em
caso da não confirmação, apresentar documentação comprobatória ilidindo as
declarações e demais elementos trazidos aos autos pelo colaborador;
Em resposta aos questionamentos acima, a CNO confirma que a declaração prestada
pelo colaborador Marcos Grillo está em consonância com o que foi relatado na leniência
da intimada.

248.

Intimada a informar as datas e segregar os valores contabilizados como
custos/despesas e os pagamentos (superfaturados) efetuados às offshores PW TRADING e ERIE
PROVIDERS (destinados à geração do caixa 2), a CNO não apresentou quaisquer
esclarecimentos e/ou documentos a esse respeito.
249.
Verifica-se, portanto, que não restou outra alternativa para o Fisco senão tributar
100% dos valores apurados. Novamente, sem razão a recorrente.

Apuração do IRPJ e da CSLL devidos nos termos da legislação de tributação em bases
universais de lucros no exterior
Fl. 19086
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Fl. 76 do Acórdão n.o 1201-003.681 - 1a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 16004.720126/2018-31

250.
Aduz a recorrente que a fiscalização equivocou-se ao desconsiderar os impactos
que o aumento do valor de IRPJ e de CSLL apurado sobre o lucro das sucursais no exterior
provocam no valor de:
i) créditos de imposto de renda pagos no exterior passíveis de dedução;
ii) créditos presumidos de 9% para os anos-calendário de 2014 e 2015, conforme
estabeleceu o artigo 87 da Lei 12.973/14; e
iii) eventuais prejuízos acumulados das sucursais passíveis de compensação.
251.
Dessa forma, defende que além de poder “deduzir o imposto sobre a renda pago
para as autoridades fiscais estrangeiras relacionado com o lucro reconhecido no exterior, a
própria legislação fiscal autorizou a dedução adicional de um crédito equivalente a 9% de lucro
no exterior tributável pelo Brasil.” (Grifo nosso).
252.
Em memória de cálculo colacionada aos autos aduz fazer jus aos seguintes
créditos:
i) sucursal Angola: crédito presumido de 9% (fls. 17.556);
ii) sucursal Equador: crédito presumido de 9% e crédito de imposto (fls. 17.558);
iii) sucursal Panamá: crédito presumido de 9% (fls. 17.561);
iv) sucursal República Dominicana: crédito presumido de 9%; duplicidade no
montante de 998.995.076,62 (moeda local) no ano-calendário 2014;
v) sucursal Equador: crédito presumido de 9% e crédito de imposto (fls. 17.566)
253.
Minhas palavras.
254.
Cumpre esclarecer que todos os cálculos apresentados pela recorrente durante o
procedimento fiscal foram acatados na íntegra pela fiscalização, inclusive valores equivocados
apresentados inicialmente e posteriormente retificados.
255.
Com efeito, todos os valores de impostos pagos no exterior, compensação de
prejuízos e créditos presumidos (2014 e 2015) foram deduzidos pela fiscalização (fls. 9563 e ss).
256.
Isso posto, temos que, regra geral, nos termos do art. 26 da Lei 9.249, de 1995, a
pessoa jurídica tem o direito de compensar o imposto de renda incidente, no exterior, sobre os
lucros, rendimentos e ganhos de capital computados no lucro real, até o limite do imposto de
renda incidente, no Brasil, sobre os referidos lucros, rendimentos ou ganhos de capital. (Grifo
nosso)
257.
O art. 87 da Lei 12.973, de 2014, por sua vez, com uma redação mais precisa,
manteve a espinha dorsal da norma no sentido de que “a pessoa jurídica poderá deduzir, na
proporção de sua participação, o imposto sobre a renda pago no exterior pela controlada direta
ou indireta, incidente sobre as parcelas positivas computadas na determinação do lucro real da
controladora no Brasil”. (Grifo nosso)
Fl. 19087
DF CARF MF
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Fl. 77 do Acórdão n.o 1201-003.681 - 1a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 16004.720126/2018-31

258.
Verifica-se, portanto, que o imposto de renda passível de dedução na apuração do
lucro da CNO no Brasil, e sujeito a limites de compensação, refere-se ao lucro tributado no
exterior e que já foi levado em consideração pela fiscalização. Os valores adicionados ao lucro
real, decorrentes de despesas fictícias, sobre os quais a recorrente pretende seja reajustado o
limite de compensação não foram oferecidos à tributação no exterior, portanto, não há falar-se
em eventual alteração do limite para fins de compensação de crédito de imposto.
259.
Em relação à potencial duplicidade de valor no montante de 998.995.076,62
(moeda local), no ano-calendário 2014, na sucursal na República Dominicana, a recorrente
limita-se a alegar que houve duplicidade sem, no entanto, especificar sua origem. Frise-se que a
recorrente foi intimada a prestar informações acerca dos valores apurados por essa sucursal
exatamente em relação ao ano-calendário 2014 e os novos valores apresentados foram aceitos
integralmente pela fiscalização (fls. 9569). Portanto, não há falar-se em ajuste em relação à
suposta duplicidade.
260.
Acerca do crédito presumido de IRPJ, oportuno analisar brevemente sua
finalidade. Vejamos.
261.
Heleno Torres16 ao tratar das medidas para solucionar problemas causados pela
pluritributação internacional dispõe que os Estados, levando em consideração fatores como
politica econômica, fiscal, relações internacionais, mercado mundial etc., adotam medidas
unilaterais, “mediante legislação interna, em forma de autolimitação de competência, com a
finalidade de atenuar ou evitar a bitributação internacional”, as quais considera de “capital
importância; em verdade, o âmago das possibilidades de resolução do problema em tela”. (Grifo
nosso)
262.
Nessa linha salienta que
a doutrina tem procurado identificar os Estados exportadores de capital e os que, ao
invés, são importadores de capital, para definição dos respectivos princípios de
conexão, postos para uma realização congruente dos seus interesses econômicos e
políticos com a forma de neutralidade fiscal mais compatível, para efeito de construir
uma teoria sobre as espécies e a escolha dos métodos unilaterais para evitar a
bitributação internacional. (Grifo nosso)

263.
Como medidas unilaterais para a eliminação da bitributação internacional mais
importantes o autor elenca: a isenção, o crédito de imposto, o crédito de imposto societário e a
dedução do imposto como despesa.
264.
Como se vê, pode-se dizer que uma das finalidades precípuas do crédito de
imposto é evitar bitributação internacional.
265.
Nessa linha, o § 10 do art. 87 da Lei 12.973, de 2014, com o intuito de reduzir o
imposto de renda sobre o lucro no exterior, permite a dedução do crédito presumido de 9% sobre
“a renda incidente sobre a parcela positiva computada no lucro real” até o ano-calendário
2022, para determinadas atividades, dentre elas a de construção de edifícios e obras de
Fl. 19088
DF CARF MF
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Fl. 78 do Acórdão n.o 1201-003.681 - 1a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 16004.720126/2018-31

infraestrutura, nos seguintes termos:
Art. 87. A pessoa jurídica poderá deduzir, na proporção de sua participação, o
imposto sobre a renda pago no exterior pela controlada direta ou indireta, incidente
sobre as parcelas positivas computadas na determinação do lucro real da
controladora no Brasil, até o limite dos tributos sobre a renda incidentes no Brasil
sobre as referidas parcelas. (Vigência)
[...]
§ 10. Até o ano-calendário de 2022, a controladora no Brasil poderá deduzir até 9%
(nove por cento), a título de crédito presumido sobre a renda incidente sobre a
parcela positiva computada no lucro real, observados o disposto no § 2o deste artigo
e as condições previstas nos incisos I e IV do art. 91 desta Lei, relativo a
investimento em pessoas jurídicas no exterior que realizem as atividades de fabricação
de bebidas, de fabricação de produtos alimentícios e de construção de edifícios e de
obras de infraestrutura, além das demais indústrias em geral. (Redação dada pela Lei no
13.043, de 2014)

266.
Veja-se que para usufruir o benefício do crédito presumido, a norma condicionou
a pessoa jurídica, nos termos do incisos I e IV do art. 91, do mesmo mandamento legal, a não
estar sujeita a regime de subtributação, bem como que tenha renda ativa própria igual ou superior
a 80% da sua renda total. Veja-se:
Art. 91. A opção pelo pagamento do imposto sobre a renda e da CSLL, na forma do art.
90, poderá ser realizada somente em relação à parcela dos lucros decorrentes dos
resultados considerados na apuração da pessoa jurídica domiciliada no Brasil de
controlada, direta ou indireta, no exterior: (Vigência)
I - não sujeita a regime de subtributação;
[...]
IV - que tenha renda ativa própria igual ou superior a 80% (oitenta por cento) da
sua renda total, conforme definido no art. 84. (Grifo nosso)

267.
Nesse sentido, a meu ver, a norma inserta no §10 deve ser interpretada em
harmonia com o caput do art. 87, ou seja, para fazer jus à dedutibilidade de até 9% de crédito
presumido de IRPJ, a base de cálculo deve ser a parcela positiva computada na determinação do
lucro real, na proporção de participação, sobre a qual incidiu imposto de renda no exterior. É
dizer, a renda incidente do crédito presumido, não se confunde com aquele decorrente de fraude
apurada no Brasil e que foi adicionada ao lucro real da controladora, vez que se sequer foi
oferecida à tributação no exterior. Afinal, como visto acima, o que se busca é evitar a
bitributação. Tendo em vista que a renda incidente não foi tributada no exterior, não há falar-se
em credito presumido.
268.
Saliente-se que o fato de haver lavratura de eventual auto de infração no exterior
não se confunde com o pagamento do tributo.
269.
Por fim, cumpre observar ainda que o caso em análise não trata propriamente da
discussão habitual de lucros auferidos no exterior, o que temos é uma fraude extremamente

16 TÔRRES, Heleno. Pluritributação internacional sobre as rendas das empresas. 2a ed. rev. atual. e ampl. São Paulo:
Editora Revista dos Tribunais, 2001, p.424-425.
Fl. 19089
DF CARF MF
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Fl. 79 do Acórdão n.o 1201-003.681 - 1a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 16004.720126/2018-31

sofisticada e altamente profissional, envolvendo vários países e confessada de forma inequívoca
pela recorrente e vários colaboradores. Nesse sentido, não cabe à recorrente invocar a legislação
de TBU em seu benefício no tocante à tributação dos pagamentos decorrentes de tal fraude. O
tratamento desejado está reservado aos pagamentos que foram corretamente oferecidos à
tributação no exterior. Quisesse a recorrente usufruir de todos os benefícios da legislação
ofertasse os valores corretamente à tributação.

Multa qualificada
270.

Defende a recorrente que ante o acordo de leniência, a autoridades fiscais não
poderiam, utilizar as informações compartilhadas no âmbito dos acordos de leniência e
colaboração premiada para impor sanções ou penalidades não previstas naqueles instrumentos.
Tal vedação aplica-se à multa qualificada (e se aplicaria igualmente à multa de ofício de 75%) e
à exigência do IRF à alíquota de 35%, por tratar-se claramente em uma penalidade, arcada
exclusivamente pela fonte pagadora, por realizar pagamento sem beneficiário e/ou causa
identificada, dificultando a atividade fiscalizadora.
271.

Sustenta que eventuais ilicitudes nos procedimentos da recorrente e suas sucursais
não tiveram efeitos tributários no Brasil e, mais, não tiveram como objetivo fraudar o Fisco
brasileiro; o fato de as operações em exame serem irregulares não pode ser suficiente para
suportar a aplicação da multa qualificada de 150%.
272.

Acerca da proibição de utilização de informações compartilhadas no âmbito dos
acordos de leniência e colaboração premiada para impor sanções ou penalidades não previstas
naqueles instrumentos, novamente equivoca-se a recorrente. Veja-se a seguir, trecho da decisão
proferida pelo então Juiz Sérgio Moro, nos autos da Petição no 5054741-77.2015.4.04.7000/PR,
em que figura como requerente o Ministério Público Federal (fls. 9235):
Requer o MPF na esteira da manifestação que seja permitido à Receita Federal a
utilização das provas sem ressalvas.
Decido.
Entendo que assiste razão, porém, às ponderações realizadas pela Receita Federal
e secundadas pelo MPF no evento 21.
Em primeiro lugar, a Receita Federal tem auxiliado significativamente os trabalhos de
investigação no âmbito da Operação Lava Jato, atendendo a requisições específicas do
MPF ou do Juízo ou realizando um trabalho paralelo, nos lançamentos fiscais, de
investigação. Isso deve ser levado em consideração.
Em segundo lugar, os acordos de colaboração ou de leniência têm por objetivo
principalmente a recuperação do produto dos crimes e, ainda que por estimativa, reparar
danos decorrentes dos crimes.
Não abrange, portanto, qualquer estimativa relativa a tributos que foram
sonegados pelos colaboradores ou empresas lenientes.
Se lançados definitivamente tributos contra colaboradores ou empresas lenientes,
devem eles ser recolhidos, não havendo motivo para isentá-los.
Por outro lado, nas decisões de compartilhamento foi sempre consignado que eventuais
representações fiscais por crimes tributários deveriam ser direcionadas a este Juízo, com
o que resguardadas as consequências penais das sonegações tributárias apuradas a partir
do compartilhamento de prova.
Fl. 19090
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Fl. 80 do Acórdão n.o 1201-003.681 - 1a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 16004.720126/2018-31

Informa ainda o MPF que sempre alertou aos colaboradores e empresas lenientes
de que o acordo não gerava benefícios na área tributária.
Então deve ser permitida a utilização da prova pela Receita Federal para fins de
lançamento e cobrança de tributos, mesmo contra colaboradores e empresas lenientes.
É de se cogitar se a utilização deve também ser permitida para lançamento de
multas punitivas pela Receita Federal, já que aqui não se trata propriamente de
mera cobrança de tributo ou dos juros de mora e da multa de mora.
Ocorre que o colaborador e a empresa leniente têm condições de, por iniciativa
própria, prevenir o lançamento das multas fiscais punitivas se buscar a Receita
Federal antes do início do procedimento fiscal ou de minorá-las se pagar ou
parcelar o tributo logo após a notificação.
E se o próprio MPF entende que não deve ser feita essa restrição do uso para multas
fiscais punitivas, penso que não seria apropriado ao Juízo impô-la de ofício. (Grifo
nosso)

273.

Como se vê o acordo de leniência não gera nenhum benefício tributário, bem
como não impõe nenhum óbice quanto ao lançamento de multas punitivas. Ademais, como
frisou o juízo, além de o MPF sempre ter alertado aos colaboradores e empresas lenientes de que
o acordo não gerava benefícios na área tributária, eles tinham condições prevenir o lançamento
de multas fiscais por iniciativa própria antes do início do procedimento fiscal.
274.

Em relação à multa qualificada de 150%, a despeito das várias alterações do art.
44 da Lei 9.430, de 1996, na essência, sempre prevaleceu a redação no sentido de que tal
percentual aplica-se nos casos previstos nos arts. 71, 72 e 73 da Lei no 4.502, de 1964, é dizer,
nos casos de sonegação, fraude e conluio.
LEI No 4.502, DE 30 DE NOVEMBRO DE 1964.
Art . 71. Sonegação é tôda ação ou omissão dolosa tendente a impedir ou retardar, total
ou parcialmente, o conhecimento por parte da autoridade fazendária:
I - da ocorrência do fato gerador da obrigação tributária principal, sua natureza ou
circunstâncias materiais;
II - das condições pessoais de contribuinte, suscetíveis de afetar a obrigação tributária
principal ou o crédito tributário correspondente.
Art . 72. Fraude é tôda ação ou omissão dolosa tendente a impedir ou retardar, total ou
parcialmente, a ocorrência do fato gerador da obrigação tributária principal, ou a
excluir ou modificar as suas características essenciais, de modo a reduzir o montante do
impôsto devido a evitar ou diferir o seu pagamento.
Art . 73. Conluio é o ajuste doloso entre duas ou mais pessoas naturais ou jurídicas,
visando qualquer dos efeitos referidos nos arts. 71 e 72.

275.
Como se vê, tanto na sonegação quanto na fraude há uma ação ou omissão dolosa
por parte do contribuinte vinculada ao fato gerador da obrigação principal. Tal conduta visa
impedir ou retardar, total ou parcialmente, o conhecimento por parte da autorizada fazendária, no
caso da sonegação, ou da ocorrência do próprio fato gerador, no caso da fraude. No conluio tem-
se a pratica tanto da fraude ou de sonegação mediante ajuste entre duas ou mais pessoas.
Fl. 19091
DF CARF MF
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Fl. 81 do Acórdão n.o 1201-003.681 - 1a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 16004.720126/2018-31

276.
Importante observar, porém, que para a caracterização da sonegação, não basta
uma simples conduta para impedir o conhecimento por parte da autoridade fazendária da
ocorrência do fato gerador da obrigação tributária principal. Faz-se necessária uma conduta
qualificada por evidente intuito de fraude. Ademais, os fatos devem estar minuciosamente
descritos no lançamento tributário (Termo de Verificação Fiscal) e acompanhado de robusto
lastro probatório. Em resumo, para a qualificação multa são necessários os seguintes requisitos:
i) conduta qualificada por evidente intuito de fraude do sujeito passivo, tais como,
documentos inidôneos, informações falsas, interposição de pessoas, declarações
falsas, atos artificiosos, dentre outros;
ii) conduta típica minuciosamente descrita no lançamento tributário (Termo de
Verificação Fiscal);
iii) conjunto probatório robusto da conduta praticada pelo sujeito passivo e demais
envolvidos, se for o caso.
277.
No caso em análise, a farta documentação colacionada aos autos e os depoimentos
dos colaboradores demonstram em detalhe a conduta típica perpetrada pela recorrente perante o
Fisco, o que atrai a incidência da multa qualificada. Ademais, os fatos foram bem descritos no
TDF, veja-se:
A evasão tributária perpetrada pela CNO ao deixar de recolher os tributos descritos
neste termo foi implementada por meio de um sofisticado esquema de geração de caixa
2 para posterior pagamento de propinas.
Os fatos relatados neste termo caracterizam as figuras da sonegação fiscal, da fraude e
do conluio. Os envolvidos tinham conhecimento da inidoneidade dos pagamentos
realizados e da consequência tributária na apuração dos tributos devidos, mas preferiram
agir de maneira evasiva, registrar os pagamentos com histórico contábil falso,
utilizando-se de documentação inidônea.
Desta forma, tais pessoas praticaram atos que deliberada e sistematicamente
demonstram a presença do DOLO, no sentido de ter a consciência e querer o resultado
das condutas da sonegação e da fraude, além de agirem em conluio, cujas condutas
estão descritas nos art. 71, 72 e 73 da Lei no 4.502/64, justificando a aplicação da multa
qualificada de 150%.

278.

Ao implementar o sofisticado esquema de geração de caixa 2 para posterior
pagamento de ilícitos a beneficiários não identificados, de forma totalmente consciente e
voluntária, a recorrente incorreu em fraude, sonegação e conluio, conforme definido acima, o
que atrai a incidência da multa qualificada, prevista no art. 44, § 1o, da Lei 9.430, de 1996 c/c
arts. 71, 72 e 73 da Lei no 4.502, de 1964.

Decadência
279.

Segundo a recorrente não é exigível o recolhimento de IRPJ e CSLL relativo ao
ano-calendário 2012 e de IR-Fonte de janeiro a outubro de 2013, ante o decurso do prazo
decadencial previsto no §4o do artigo 150 do CTN, nos termos da jurisprudência consolidada do
Superior Tribunal Justiça nos autos do REsp no 973.733.
Fl. 19092
DF CARF MF
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Fl. 82 do Acórdão n.o 1201-003.681 - 1a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 16004.720126/2018-31

280.

Inicialmente, cumpre esclarecer que o Superior Tribunal de Justiça, em sede
recurso especial representativo da controvérsia (art. 543C, do Código de Processo Civil de
1973 - CPC) nos autos do REsp no 973.733, de 2009, apreciou a matéria correspondente ao
termo inicial do prazo decadencial quinquenal para o Fisco constituir créditos tributários
referentes aos tributos sujeitos a lançamento por homologação. Veja-se:
PROCESSUAL CIVIL. RECURSO ESPECIAL REPRESENTATIVO DE
CONTROVÉRSIA. ARTIGO 543-C, DO CPC. TRIBUTÁRIO. TRIBUTO SUJEITO
A LANÇAMENTO POR HOMOLOGAÇÃO. CONTRIBUIÇÃO PREVIDENCIÁRIA.
INEXISTÊNCIA DE PAGAMENTO ANTECIPADO. DECADÊNCIA DO DIREITO
DE O FISCO CONSTITUIR O CRÉDITO TRIBUTÁRIO. TERMO INICIAL.
ARTIGO 173, I, DO CTN. APLICAÇÃO CUMULATIVA DOS PRAZOS
PREVISTOS NOS ARTIGOS 150, § 4o, e 173, do CTN. IMPOSSIBILIDADE.
1. O prazo decadencial qüinqüenal para o Fisco constituir o crédito tributário
(lançamento de ofício) conta-se do primeiro dia do exercício seguinte àquele em
que o lançamento poderia ter sido efetuado, nos casos em que a lei não prevê o
pagamento antecipado da exação ou quando, a despeito da previsão legal, o mesmo
inocorre, sem a constatação de dolo, fraude ou simulação do contribuinte,
inexistindo declaração prévia do débito (Precedentes da Primeira Seção: REsp
766.050/PR, Rel. Ministro Luiz Fux, julgado em 28.11.2007, DJ 25.02.2008; AgRg nos
EREsp 216.758/SP, Rel. Ministro Teori Albino Zavascki, julgado em 22.03.2006, DJ
10.04.2006; e EREsp 276.142/SP, Rel. Ministro Luiz Fux, julgado em 13.12.2004, DJ
28.02.2005) [REsp no 973.733, Rel. Ministro Luiz Fux, DJe 18.09.2009] (Grifo nosso)

281.

Importante destacar que as decisões definitivas de mérito, proferidas pelo
Supremo Tribunal Federal em sede de repercussão geral e pelo Superior Tribunal de Justiça em
matéria infraconstitucional, na sistemática dos recursos repetitivos, devem ser observadas por
este colegiado, nos termos do art. 62, §2o do Regimento Interno do CARF (RICARF)17.
282.

À luz do entendimento manifestado pelo STJ no REsp no 973.733, ocorrido o
fato gerador, não confessado o débito, tem o Fisco o prazo decadencial de cinco anos para
efetuar o lançamento, a contar da ocorrência do fato gerador, regra geral, em relação aos tributos
sujeitos a lançamento por homologação, salvo na ausência de pagamento ou na ocorrência de
dolo, fraude ou simulação, hipótese em que o termo inicial se desloca para o primeiro dia do
exercício àquele em que o lançamento poderia ter sido efetuado (art. 150, §4o c/c art. 173, I do
CTN18).

17 Portaria no 343, de 2015. Regimento Interno do Conselho Administrativo de Recursos Fiscais (RICARF)
Ar. 62. Fica vedado aos membros das turmas de julgamento do CARF afastar a aplicação ou deixar de observar
tratado, acordo internacional, lei ou decreto, sob fundamento de inconstitucionalidade. [...] § 2o As decisões
definitivas de mérito, proferidas pelo Supremo Tribunal Federal e pelo Superior Tribunal de Justiça em matéria
infraconstitucional, na sistemática dos arts. 543-B e 543-C da Lei no 5.869, de 1973, ou dos arts. 1.036 a 1.041 da
Lei no 13.105, de 2015 - Código de Processo Civil, deverão ser reproduzidas pelos conselheiros no julgamento dos
recursos no âmbito do CARF. (Redação dada pela Portaria MF no 152, de 2016)
18 CTN. Art. 150. O lançamento por homologação, que ocorre quanto aos tributos cuja legislação atribua ao sujeito
passivo o dever de antecipar o pagamento sem prévio exame da autoridade administrativa, opera-se pelo ato em que
a referida autoridade, tomando conhecimento da atividade assim exercida pelo obrigado, expressamente a
homologa.§ 4o Se a lei não fixar prazo a homologação, será ele de cinco anos, a contar da ocorrência do fato
Fl. 19093
DF CARF MF
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Fl. 83 do Acórdão n.o 1201-003.681 - 1a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 16004.720126/2018-31

283.

In casu, conforme visto acima, restou caracterizada a ocorrência de dolo, fraude e
simulação, o que desloca o termo inicial da contagem do prazo decadencial do IRPJ/CSLL para o
primeiro dia do exercício àquele em que o lançamento poderia ter sido efetuado.
284.

O IR-Fonte sobre pagamento a beneficiário não identificado ou sem comprovação
da operação/causa, por sua vez, independente de dolo, fraude ou simulação, submete-se ao prazo
do art. 173, I, conforme Súmula CARF no 11419.
285.

Nos lançamentos de IRPJ e CSLL, o fato gerador mais antigo ocorreu em
31.12.2012 (fato gerador anual). Assim, o primeiro dia do exercício seguinte àquele em que
lançamento poderia ter sido efetuado, termo inicial da contagem do prazo decadencial, é
01.01.2014 e o termo final 31.12.2018.
286.

No lançamento de IR-Fonte, o fato gerador mais antigo é 03.01.2013 (fato gerador
mensal), como nesse caso o lançamento já poderia ocorrer em 2013, porquanto o lançamento é
mensal, o primeiro dia do exercício seguinte àquele em que lançamento poderia ter sido
efetuado, termo inicial da contagem do prazo decadencial, é também 01/01/2014 e o termo final
31.12.2018.
287.

Considerando que a ciência do auto de infração ocorreu em outubro de 2018, não
há falar-se em decadência.

Diligência
288.

A recorrente postula a conversão do feito em julgamento para, em síntese,:
(i) confirmar se os pagamentos indevidos ou excessivos autuados foram, de fato, realizados a
partir de contas bancárias das Sucursais, conforme aplicável, ao invés da Conta Máster gerida
pela Recorrente (CNO);
(ii) apurar o montante da parcela de sobrepreço nos casos de pagamentos excessivos autuados;
(iii) confirmar os montantes de créditos fiscais decorrentes de tributos recolhidos no exterior,
compensação de prejuízos fiscais entre as entidades no exterior, reconhecimento do crédito
presumido de 9% (previsto no artigo 87, §10, da Lei 12.973/14).
289.

Conforme já me manifestei nas preliminares, bem como nas questões de mérito,
entendo que o feito está bem instruído com os elementos necessários para o julgamento.
Portanto, indefiro o pedido de diligência.

gerador; expirado esse prazo sem que a Fazenda Pública se tenha pronunciado, considera-se homologado o
lançamento e definitivamente extinto o crédito, salvo se comprovada a ocorrência de dolo, fraude ou simulação.
CTN. Art. 173. O direito de a Fazenda Pública constituir o crédito tributário extingue-se após 5 (cinco) anos,
contados: I - do primeiro dia do exercício seguinte àquele em que o lançamento poderia ter sido efetuado; [...].
19 Súmula CARF no 114: O Imposto de Renda incidente na fonte sobre pagamento a beneficiário não identificado,
ou sem comprovação da operação ou da causa, submete-se ao prazo decadencial previsto no art. 173, I, do CTN.
(Vinculante, conformePortaria ME no 129 de 01/04/2019, DOU de 2/04/2019).
Fl. 19094
DF CARF MF
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Fl. 84 do Acórdão n.o 1201-003.681 - 1a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 16004.720126/2018-31

Aplicação de multa no caso de dúvida – art. 112 do CTN
290.

No caso de manutenção do lançamento por voto de qualidade, requer a recorrente
ao menos o cancelamento da exigência da multa, “em razão da existência de dúvida quanto à
suposta infração”, nos termos do art. 112 do CTN.
291.

Segundo o art. 112 do CTN a lei tributária que definir infrações ou lhe cominar
penalidades deve ser interpretada de maneira mais favorável ao acusado, em caso de dúvida
quanto: i) à capitulação legal do fato; ii) à natureza ou às circunstâncias materiais do fato, ou à
natureza ou extensão dos seus efeitos; iii) à autoria, imputabilidade, ou punibilidade; v) à
natureza da penalidade aplicável, ou à sua graduação.
292.
No caso em análise, conforme reconhecido pela própria recorrente ao longo da
peça recursal e sobejamente demonstrado nos autos não há dúvidas quanto ao ilícito praticado, o
que atrai a incidência da multa qualificada.
293.

Quanto ao fato de haver empate na votação, o que conduz ao voto de qualidade20,
também não me parece motivo razoável para invocar o art. 112 do CTN, porquanto além de não
haver previsão legal nesse sentido, no caso de decisão administrativa definitiva desfavorável o
sujeito passivo ainda pode recorrer ao Poder Judiciário, regra que não se aplica ao Fisco.

Recurso voluntário do Sujeito Passivo Solidário
Preliminar
294.

Sustenta o sujeito passivo solidário nulidade do acórdão recorrido em razão de
falta de motivação/fundamentação, não apreciação de fundamentos autônomos capazes de
cancelar a atribuição de responsabilidade solidária, o que configura cerceamento do direito de
defesa.
295.

Como já destacado neste voto, o julgador não está obrigado a enfrentar todos os
argumentos da defesa, desde que aponte elementos suficientes para motivar/fundamentar sua
decisão.
296.

É o caso. O acórdão recorrido, ao contrário do alegado pelo sujeito passivo
solidário, motivou e fundamentou a responsabilidade solidária, veja-se:
O artigo 135 do CTN dispõe:
Art. 135. São pessoalmente responsáveis pelos créditos correspondentes a obrigações
tributárias resultantes de atos praticados com excesso de poderes ou infração de lei,
contrato social ou estatutos:
(...)
III - os diretores, Gerentes ou representantes de pessoas jurídicas de direito
privado.(grifado)

20 Portaria MF no 343, de 09 de junho de 2015. Art. 54. As turmas só deliberarão quando presente a maioria de seus
membros, e suas deliberações serão tomadas por maioria simples, cabendo ao presidente, além do voto ordinário, o
de qualidade.
Fl. 19095
DF CARF MF
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Fl. 85 do Acórdão n.o 1201-003.681 - 1a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 16004.720126/2018-31

O impugnante tenta passar como se não houvesse por parte do Sr. Marcelo Bahia
Odebrecht poder no grupo Odebrecht, haja vista que o referido senhor não era diretor de
direito.
Primeiramente, consta que em 2008 o Sr. Marcelo Bahia Odebrecht tornou-se
presidente da holding ODEBRECHT S. A. Essa holding controla a CNO e controla,
também, as demais empresas do grupo.
[...]
Os depoimentos dos executivos e ex-executivos da ODEBRECHT, inclusive os do
próprio Marcelo Odebrecht, descrevem em detalhes o mecanismo de pagamento de
propinas do Grupo e o envolvimento do Sr. Marcelo no esquema.
O entendimento manifestado pela douta Procuradoria no Parecer PGFN/CRJ/CAT no
55/2009 toma por base a jurisprudência do STJ e externa as seguintes conclusões:
(...) c) Para efeito de aplicação do art. 135, III, do CTN, responde também a
pessoa que, de fato, administra a pessoa jurídica, ainda que não constem seus
poderes expressamente do estatuto ou contrato social;
Na verdade, o Sr. Marcelo Bahia Odebrecht é um diretor de fato, pois, ainda que não
seja diretor de direito era ele que traçada a estratégia da CNO, e no que interessa nos
autos, era ele que liderava o esquema de propinas que geraram os tributos destes autos,
em particular o Imposto de Renda Retido da Fonte que era justamente a forma de
operacionalizar o pagamento de propinas.
[...]
Irrelevante, ele estar preso durante algum período dos fatos geradores destes autos, pois
tudo se passava sob suas ordens.
Portanto, praticou atos com infração de lei que resultaram nas obrigações tributárias
tratadas no presente termo, sendo responsável, nos termos do art. 135, inciso III, do
Código Tributário Nacional - CTN, pelo respectivo crédito tributário.

297.

Como se vê, a decisão de piso aponta fundamento e motivação para manutenção
da sujeição passiva, o que ilide o alegado cerceamento de direito de defesa. Portanto, não há
falar-se em nulidade do acórdão recorrido em relação à atribuição de responsabilidade solidária.
298.

Rejeito a preliminar suscitada.

Mérito da sujeição passiva solidária
299.

A fiscalização fundamentou a responsabilidade tributária nos seguintes termos
(fls. 9602):
Nos termos do art. 135, inciso III, do Código Tributário Nacional - CTN, são
pessoalmente responsáveis pelos créditos correspondentes a obrigações tributárias
resultantes de atos praticados com excesso de poderes ou infração de lei, contrato social
ou estatutos, os diretores, gerentes ou representantes de pessoas jurídicas de direito
privado.
Art. 135. São pessoalmente responsáveis pelos créditos correspondentes
a obrigações tributárias resultantes de atos praticados com excesso de
poderes ou infração de lei, contrato social ou estatutos:
(...)
III - os diretores, gerentes ou representantes de pessoas jurídicas de
direito privado.
Fl. 19096
DF CARF MF
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Fl. 86 do Acórdão n.o 1201-003.681 - 1a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 16004.720126/2018-31

No período objeto do presente processo (anos-calendário de 2012 a 2015) MARCELO
BAHIA ODEBRECHT exercia o cargo de Diretor-Presidente da ODEBRECHT S/A,
Holding controladora da CNO.
Conforme restou devidamente comprovado neste termo, mesmo não constando
formalmente como administrador (de direito) da CNO, ele atuou como administrador de
fato da referida empresa, já que tinha poder de mando sobre os administradores de
direito da CNO.
Inclusive, restou comprovado que o Sr. MARCELO BAHIA ODEBRECHT foi o
mentor do esquema de geração de caixa 2 na CNO, utilizando-se de suas sucursais no
exterior, bem como foi ele quem idealizou, montou e liderou o “Setor de Operações
Estruturadas” (SOE), responsável pelo pagamento de propinas.
As
constatações
acima
estão
amparadas
no
depoimento
de
HILBERTO
MASCARENHAS ALVES DA SILVA FILHO, gerente do setor de operações
estruturadas, que detalha como funcionava o esquema criado para centralizar o
pagamento de propinas, bem como nas demais provas colacionadas aos autos.
Transcreveremos, na sequência, trechos do ANEXO TEMÁTICO 1 – INÍCIO E
ENCERRAMENTO
DO
SETOR
DE
OPERAÇÕES
ESTRUTURADAS,
documento anexo à delação de HILBERTO MASCARENHAS ALVES DA SILVA,
cuja cópia segue anexada no presente processo. [...] (Grifos do original)

300.

O sujeito passivo solidário, por sua vez, sustenta que a utilização de prova
emprestada do processo criminal não pode substituir os procedimentos de fiscalização sob pena
de violação ao princípio constitucional do devido processo legal.
301.

Aduz que a fiscalização amparou-se exclusivamente em acordos de leniência e
colaboração premiada para imputar responsabilidade tributária, o que configura nulidade do
feito.
302.

Rechaça a acusação de ser o criador e mentor do esquema criminoso, porquanto
os fatos narrados demonstram que tal esquema iniciou-se antes de integrar o quadro diretivo da
CNO, bem como alega inexistir poder de mando ou instruções de repasse de recursos, uma vez
que os executivos da Odebrecht possuíam autonomia para geração e distribuição de recursos do
caixa 2.
303.

Alega ainda que à época dos fatos não o integrava os quadros da CNO, mas sim
da Odebrecht S.A. (holding), e com sua prisão em junho de 2015, a cobrança de débitos
relacionados a fatos supostamente ocorridos a partir dessa data é totalmente descabida.
304.

Sem razão o sujeito passivo solidário. Explico.
305.

Acerca do compartilhamento de informações de delações envolvendo a utilização
de caixa 2 pelo Grupo Odebrecht, nos autos da Petição 7093/DF, o Ministro do STF, Edson
Fachin, ao deferir o compartilhamento de informações com o Fisco Federal assentou inexistir
previsão legal de "remissão tributária de provas e fatos confessados pelos colaboradores”:
Por meio de ofícios protocolizados nesta Suprema Corte sob os ns. 0068161/2017 (fls.
32- 34) e 0068170/2017 (fls. 39-50), a Receita Federal do Brasil reitera pretensão de
compartilhamento das peças de informação de delações envolvendo a utilização de
"Caixa 2" pelas sociedades empresárias do Grupo Empresarial Odebrecht.
Enfatizando a necessidade de subsidiar apurações de ilícitos tributários veiculados em
procedimentos fiscais que tramitam no órgão e, se for o caso, deflagrar outros [...]
Fl. 19097
DF CARF MF
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Fl. 87 do Acórdão n.o 1201-003.681 - 1a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 16004.720126/2018-31

Oportunizei vista ao Ministério Público Federal para, em cinco dias, manifestar-se a
respeito (fl. 54).
2. Ao retorno, assim oficia a Procuradora-Geral da República:
[...]
Além das repercussões, no âmbito criminal, os fatos narrados nos
depoimentos possuem também repercussão no âmbito fiscal, de modo que
revela-se pertinente o requerimento formulado.
[...]
Registre-se que, diferente de outros órgão (sic.), a Receita Federal do Brasil,
para acossar os documentos, não precisa aderir ao acordo de leniência.
3. No que tange ao compartilhamento das peças informativas, a pretensão da Receita
Federal do Brasil, com a qual anuiu o Ministério Publico, está amparada em trechos de
depoimentos de colaboradores extraídos de processos sem restrição de publicidade,
obtidos pela "Equipe Especial de Fiscalização Operação Lava jato" junto à Secretaria
Judiciária desta Corte Suprema.
Com efeito, são citados, pelas autoridades solicitantes, excertos de declarações sobre a
movimentação de recursos não contabilizados para o pagamento de propina, prestadas
pelos integrantes e ex-integrantes do Grupo Empresarial Odebrecht Luiz Eduardo da
Rocha Soares, Hilberto Silva e Marcos de Queiroz Grilo [...]
A esse respeito, é assente na jurisprudência desta Corte a admissibilidade, em
procedimentos administrativos, de prova emprestada do processo penal (RE
810.906, Rel. Min, ROBERTO BARROSO, julgado em 25.5.2015, DJe de 28.5.2015),
assim como já se decidiu pela admissibilidade da prova emprestada para o fim de
subsidiar apurações de outra natureza (Inq-QO 2.725, Rel. Min. CARLOS BRITO,
julgado em 23.6.2008, publicado em 26.09.2008, Tribunal Pleno).
[...]
Essa noção de transferência da confidencialidade dos documentos às autoridades
tributárias pode, mutatis mutandis, ser aplicada aos autos epigrafados, nos quais se
pretende compartilhamento de documentação acobertada pelo sigilo previsto na Lei
12.850/2013, porquanto, como bem ressaltam os solicitantes, inexiste previsão legal de
"remissão tributária de provas e fatos confessados pelos colaboradores" (fl.. 44).
4. Diante do exposto,
(i) Defiro o pedido de compartilhamento das peças informativas dos procedimentos
de colaboração premiada de Marcos Queiroz Grillo (PET 6.504); Hilberto Mascarenhas
Alves da Silva Filho (PET 6.485); Luiz Eduardo da Rocha Soares (PET 6.496) e Obvio
Rodrigues Júnior (PET 6.509) com a Receita Federal, incumbindo à autoridade
responsável, indicada à fl. 33, diligenciar, por seus próprios meios e recursos, a
obtenção do material pretendido. (Grifo nosso)

306.
As provas apresentadas pelos colaboradores, bem como as colacionadas aos autos
pela fiscalização, tais como contratos, notas fiscais, comprovantes de pagamentos etc.,
demonstram de forma inequívoca os ilícitos fiscais praticados pela CNO, a comando do sujeito
passivo solidário. Portanto, não se trata de imputação de responsabilidade somente com base em
depoimento de colaboração premiada. Aliás, foi com base nessas provas que a fiscalização
apurou a base de cálculo dos tributos lançados.
307.
Em relação ao comando do sujeito passivo solidário sobre o esquema fraudulento
de geração de caixa 2, oportuno revisitar alguns trechos do seu depoimento em que discorre
sobre a implementação de novas medidas para assegurar disciplina, eficiência, maior restrição de
Fl. 19098
DF CARF MF
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Fl. 88 do Acórdão n.o 1201-003.681 - 1a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 16004.720126/2018-31

acesso às operações estruturadas, mantido, porém, o mesmo modus operandi, qual seja, geração
de caixa 2 mediante despesas fictícias:
A geração de Caixa 2 era concentrada nos países em que a CNO apresentava
projetos em melhores condições para criar e sustentar a operação, tais como
Panamá, Venezuela, Angola, República Dominicana. Nestes países as margens eram
superiores e as regras tributárias mais flexíveis. Um dos objetivos do projeto ao gerar
Caixa 2 era aumentar sua base de resultados uma vez que a partir da geração de
Caixa 2, menor era o imposto de renda a ser pago, incrementando por
consequência o resultado do projeto sobre o qual a equipe era avaliada.
[...]
Quando foi estruturada na década de 90 o "modus operandi" da geração e distribuição
de Caixa 2, a ideia era ter um "chinese wall” segregando a área corporativa da pessoa
jurídica da equipe responsável pela distribuição. [...] Conforme verificamos depois,
houve uma total indisciplina, por parte tanto de Hilberto Silva e equipe, quanto de
alguns empresários, o que ensejou o descontrole, ao mesmo tempo em que, os
"checks and balances" que imaginávamos que naturalmente fariam o papel de
limitador das operações, também falhou, já que em nenhum momento o sistema
bancário internacional apontou à Companhia pagamentos para PEPs ou pagamentos
suspeitos que ensejassem a nossa atuação corretiva, o que acredito tenha ocorrido
seguramente com a conivência dos officers de alguns Bancos estrangeiros [...]
Quando eu assumi a CNO, em 2002, a lógica já era que o líder aprovasse o uso de
recursos não contabilizados para pagamentos acertados e programados pelos seus
respectivos liderados, quando não houvesse respaldo no caixa oficial. Logo passei a
aprovar o uso de recursos não contabilizados de meus liderados, assim como já se
fazia no passado, com a preocupação de que tivessem respaldo no caixa oficial do
empresário junto a empresa. Após cerca de dois anos em que eu estava na liderança
da CNO, resolvi colocar Isaías Ubiraci (Bira) para, basicamente: a) garantir que
somente empresários cujos centros de resultados (CRs) tivessem saldo positivo de caixa
pudessem fazer pagamentos se utilizando da área de distribuição (ou seja, fazer uso de
recursos não contabilizados); b) evitar que muitas pessoas tivessem acesso
diretamente ao pessoal de distribuição (ou seja, de Operações Estruturadas),
limitando o risco relacionado à circulação dessas informações. Com isso, busquei
assegurar alguma disciplina e evitar que muita gente pudesse autorizar e se
envolver nestes pagamentos via Caixa 2. O Bira era, portanto, uma mera peça numa
engrenagem, e nada foi alterado por mim quanto ao "modus operandi" existente.
Ao ser provocado a aprovar o uso de recursos não contabilizados, eu sabia que era
para pagamentos ilícitos, mas não procurava me informar até para não haver
exposição das informações e me preocupava muito mais com o financeiro, ou seja,
em que houvesse dinheiro no caixa oficial da CNO para neutralizar/compensar o
pagamento não contabilizado. Algumas vezes, eu linha que entrar cm detalhes e o
empresário buscava me explicar o que estava tratando e quando o caixa seria
normalizado. (Grifo nosso)

308.
Verifica-se, pois, que o recorrente tinha total conhecimento, ingerência e poder de
mando sobre as operações, tanto que avocava determinadas funções, delegava outras, enfim,
tudo para que a situação ocorresse da forma que melhor lhe aprouvesse.
309.
No último trecho Marcelo Odebrecht deixa claro que sabia dos pagamentos
ilícitos, mas sua preocupação maior era o financeiro. É dizer, com a estrutura de geração de caixa
2 montada – Setor de Operações Estruturadas (SOE) – e em perfeito andamento, frise-se ao seu
modo, o sujeito passivo solidário se preocupava muito mais com a questão que lhe era mais cara,
Fl. 19099
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 89 do Acórdão n.o 1201-003.681 - 1a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 16004.720126/2018-31

qual seja, manter o caixa oficial da CNO em ordem para neutralizar os pagamentos não
contabilizados. Não resta dúvida, portanto, do comando total do esquema fraudulento pelo
sujeito passivo solidário.
310.
O depoimento de Hilberto Silva deixa mais claro ainda que o recorrente, como
presidente do Grupo, decidiu criar o Setor de Operações Estruturadas para fins de centralizar e
manter o controle total dos pagamentos ilícitos efetuados pela CNO:
No segundo semestre de 2006, Marcelo Odebrecht, ainda como presidente da
Construtora, tinha um plano de crescimento arrojado para a Organização com o
consequente aumento significativo do volume de propina que a Odebrecht pagava
até então. [...]
Dessa forma, Marcelo queria montar uma área que centralizasse e tivesse total
controle desses pagamentos, bem como, operasse de forma segura, usando o menor
número de pessoas possível e sem movimentação de recursos em contas bancarias no
Brasil. As movimentações ocorreriam apenas no exterior, com a utilização de
empresas offshores, que, por terem ações ao portador, possibilitavam ocultar o
nome do seu proprietário, sem demonstrar que os referidos recursos e o controle
das mesmas pertenciam à Odebrecht.
Marcelo Odebrecht me convidou para montar essa área, que foi balizada por ele
de Operações Estruturadas, que passaria a fazer o controle total e organizado de
forma estruturada dos pagamentos, em função do aumento do volume desses
pagamentos que ele havia planejado. [...]
A área de Operações Estruturadas era responsável pela administração e pelo pagamento
de recursos de caixa 2 da Odebrecht, oriundos da área de Geração da Companhia.
Conceitualmente, eu e minha equipe realizávamos os pagamentos que nos eram
solicitados pelas pessoas que Marcelo Odebrecht designava como competentes
para aprová-los, sem qualquer contato com os destinatários dos pagamentos.
Além disso, pelas regras definidas por Marcelo Odebrecht, eu e minha equipe
nunca poderíamos saber a identidade das pessoas que recebiam os pagamentos.
Para garantir esse anonimato, os funcionários que nos solicitavam pagamentos eram
instruídos a criar um codinome ou apelido para o destinatário do pagamento, que
somente eles saberiam a real identidade, e nós providenciávamos o processamento da
ordem de pagamento, sabendo apenas que estávamos pagando a aquele apelido ou
codinome, em uma determinada conta no exterior ou com a entrega de recursos não
contabilizados no Brasil em determinado endereço.
[...]
Importante ressaltar que, até 2009, aproximadamente, somente Marcelo aprovava os
pagamentos a serem feitos, posteriormente os LEs foram autorizados por Marcelo
a anuir esse tipo de despesa, desde que relacionados às suas obras, permanecendo
aqueles pagamentos que não tinham relação com obra sendo autorizados
exclusivamente por Marcelo Odebrecht. [...] (Grifo nosso)

311.

Argumentar que o recorrente, por não integrar os quadros da CNO, mas sim o da
holding que a controlava, não possuía poder de mando e que os executivos da Odebrecht
possuíam autonomia para geração e distribuição de recursos do caixa 2 é, novamente, fazer
tabula rasa dos depoimento dos colaboradores, do próprio recorrente e das provas colacionadas
aos autos. Mais, é praticamente desdizer tudo que foi dito em sede de colaboração premiada, as
Fl. 19100
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Fl. 90 do Acórdão n.o 1201-003.681 - 1a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 16004.720126/2018-31

quais foram homologadas judicialmente.
312.

Para eliminar qualquer dúvida, revisitemos alguns depoimentos dos executivos
das sucursais da CNO no exterior:
ii) Diretor superintendente e líder empresarial da sucursal na Venezuela,
Euzenando Prazeres de Azevedo:
Havia uma determinação de Marcelo Odebrecht; líder do colaborador, para a
diminuição da base de cálculo de impostos, através da geração de caixa 2. Para a
geração de caixa 2, eram feitos contratos fictícios entre as obras da Companhia na
Venezuela e empresas indicadas pela área financeira da Companhia no Brasil. Era
a área financeira no Brasil (trabalho coordenado por Marcos Grillo) que se
encarregava de estruturar toda operação, ou seja, indicar as empresas com as quais
seriam celebrados os contratos fictícios, preparar os contratos, providenciar a
formalização dos mesmos (assinaturas) e gerir os recursos obtidos através de tais
contratos. Tais recursos não ficavam na Venezuela nem eram administrados pela
equipe da Venezuela. Como exemplo de tais operações: aluguel de equipamentos
superfaturados. (Grifo nosso, fls. 9589)

ii) Diretor superintendente da sucursal na Venezuela, Alessandro César Dias
Gomes:
Havia uma determinação área financeira da Companhia no Brasil para a
diminuição da base de cálculo de impostos, através da geração de caixa 2. [...] Era
a área financeira do Brasil (trabalho coordenado por Marcos Grillo) que se
encarregava de estruturar toda a operação , ou seja, indicar as empresas com as
quais seriam celebrados os contratos fictícios, preparar os contratos, providenciar a
formalização dos mesmos (assinaturas) e gerir os recursos obtidos através de tais
contratos. Tais recursos não ficavam na Venezuela nem eram administrados pela
equipe da Venezuela. Como exemplos de tais operações: aluguel de equipamentos por
preço superfaturado e prestação de serviços (preparação de estudos e relatórios técnicos)
que já haviam sido realizados pelas equipes das obras. (Grifo nosso, fls. 9585)

313.

Argumenta ainda o sujeito passivo solidário que o art. 135, III, do CTN, não se
aplica ao caso em análise, porquanto a regra contempla apenas pessoas naturais que integram o
quadro social e não terceiros supostamente administradores de fato da pessoa jurídica autuada.
314.

Sustenta que “não foram apontadas quaisquer condutas praticadas ou atos
concretos que justifiquem a imputação de responsabilidade ora combatida quanto aos fatos
geradores de 2012 a 2015”
315.

Por fim, defende a inexistência de fraude fiscal por ausência do elemento
subjetivo da conduta. Ainda que presentes as ilicitudes aventadas, elas estão relacionadas a
ilícitos criminais os quais não se confundem fraudes fiscais.
316.

Minhas palavras.
317.

A responsabilidade tributária de dirigentes, gerentes ou representantes de pessoas
jurídicas de direito privado, prevista no art. 135, III, do CTN, não se confunde com a
responsabilidade do sócio. Afinal, não é a condição de ser sócio da pessoa jurídica que atrai a
responsabilidade tributária, mas sim a atuação como gestor ou representante da pessoa jurídica e
a prática de atos com excesso de poder, infração de lei, contrato social ou estatutos que
Fl. 19101
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Fl. 91 do Acórdão n.o 1201-003.681 - 1a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 16004.720126/2018-31

resultaram em descumprimento de obrigação tributária21. Com efeito, o administrador, ainda que
de fato, que praticar alguma dessas condutas, com reflexo tributário, deverá figurar como sujeito
passivo solidário.
318.

Embora o CTN estabeleça que a responsabilidade prevista no art. 135, III seja de
caráter pessoal – entenda-se, exclusiva do administrador – a meu ver, trata-se de
responsabilidade solidária22 pois se o art. 128 do CTN exige lei expressa para atribuir
responsabilidade a terceiro, de igual modo a exclusão da responsabilidade do contribuinte deve
estar prevista em lei. Outro ponto a reforçar esse posicionamento é a própria súmula 43023 do
STJ, que ao tratar especificamente da matéria enuncia responsabilidade solidária do sócio-
gerente e não responsabilidade pessoal.
319.
Assim, constatado que o recorrente efetivamente comandou todo o esquema de
geração de caixa 2 na CNO, utilizando-se de suas sucursais no exterior; reorganizou o sistema
até então existente, implementou e comandou o Setor de Operações Estruturadas, responsável
por pagamentos ilícitos; e tendo em vista que tais condutas configuram ilícitos penais tributários,
quais sejam, fraude, sonegação e conluio, nos termos dos art. 71 a 73 da Lei no 4.502, de 1964,
conforme dito acima, resta claro a infração à lei, o que atrai a incidência do art. 135, III do CTN.
320.

Nessa mesma trilha, oportuno observar na decisão do STF elencada acima um
trecho em que o Min. Fachin transcreve o posicionamento da Procuradoria Geral da República
MPF no sentido de que “além das repercussões, no âmbito criminal, os fatos narrados nos
depoimentos possuem também repercussão no âmbito fiscal, de modo que revela-se pertinente o
requerimento formulado” pela Receita Federal. O que vai de encontro às palavras do recorrente.
321.
Quanto à alegação de sujeito passivo solidário estar preso durante os últimos seis
meses do período a que se refere o período autuado (2012 a 2015), em hipótese alguma tal
argumento tem o condão de elidir sua responsabilidade, afinal um esquema tão sofisticado de
geração de caixa como o implementado na CNO, com todas as tarefas e etapas definidas,
funcionários alocados, líderes orientados, poderia ser comando até mesmo de dentro do presídio.
Portanto, tal argumento também não lhe socorre.
322.
Como dito acima, as provas constante dos autos, os depoimentos e a narrativa da
fiscalização demonstram de forma inequívoca que Marcelo Odebrecht comandou todo o
esquema fraudulento de geração de caixa 2 mediante despesas fictícias geradas nas sucursais da
CNO no exterior, as quais funcionavam como “pessoas jurídicas de passagem”.

21 “A regra matriz de responsabilidade do art. 135, III, do CTN responsabiliza aquele que esteja na direção, gerência
ou representação da pessoa jurídica. Daí a jurisprudência no sentido de que apenas o sócio com poderes de gestão ou
representação da sociedade é que pode ser responsabilizado, o que resguarda a pessoalidade entre o ilícito – má
gestão ou representação por prática de atos com excesso de poder ou infração à lei, contrato social ou estatutos – e a
consequência de ter de responder pelo tributo devido pela sociedade” RE 562.276/PR, página 432.
22 MACHADO, Hugo de Brito; Curso de direito tributário. São Paulo: Malheiros, 2007, p. 189. TÔRRES, Heleno
Taveira; Responsabilidade de terceiros e desconsideração da personalidade jurídica em matéria tributária. In:
ROCHA, Valdir de Oliveira. Grandes Questões Atuais do Direito Tributário. São Paulo: Dialética, v. 16, 2012. p. p.
125, 127. No mesmo sentido o Ac. CARF 9101-002.954, de 03 de julho de 2017.
23 Súmula 430 (STJ): O inadimplemento da obrigação tributária pela sociedade não gera, por si só, a
responsabilidade solidária do sócio-gerente.

Fl. 19102
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Fl. 92 do Acórdão n.o 1201-003.681 - 1a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
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323.
Nesses termos correta a imputação de responsabilidade solidária passiva, a qual
deve ser mantida.

Conclusão
324.
Ante o exposto, voto no sentido de conhecer dos recursos voluntários da
recorrente e do sujeito passivo solidário e, no mérito, negar-lhes provimento.

É como voto.

(documento assinado digitalmente)
Efigênio de Freitas Júnior
Voto Vencedor
Conselheiro Neudson Cavalcante Albuquerque, redator designado.
O ilustre relator trouxe ao colegiado uma valiosa descrição do cenário fático e do
cenário jurídico atinentes ao presente processo. O substancioso voto inicial levou ao
entendimento majoritário no colegiado da necessidade dos lançamentos tributários de IRPJ e
CSLL sobre os lucros auferidos no exterior, os quais tiveram a sua base corrompida pelas
práticas apontadas na acusação fiscal, bem como pela qualificação da multa de ofício e pela
manutenção da imputação de responsabilidade tributária. Todavia, o mesmo não ocorreu em
relação ao lançamento tributário de IRRF sobre os pagamentos realizados pelas empresas
estrangeiras, ligadas à empresa autuada, tidos como pagamentos sem causa ou a beneficiário não
identificado, conforme a acusação fiscal. Diante desse fato, coube a mim redigir o
correspondente voto vencedor, aqui apresentado.
Conforme evidenciado nos autos, a empresa autuada exercia atividades
econômicas em países estrangeiros por meio de empresas estrangeiras, suas controladas. É
incontroverso o fato de que essas empresas estrangeiras fizeram compras superfaturadas e
firmaram contratos fictícios. Os seguintes fatos também são incontroversos: os pagamentos
efetuados não possuíam uma operação econômica correspondente ao valor pago, serviram para
dar aparência de legalidade aos recursos utilizados para o pagamento de propina a agentes
públicos, foram realizados sob o comando dos administradores da empresa autuada, foram
utilizados recursos de um caixa único do grupo econômico e foram formalmente registrados
pelas controladas estrangeiras.
A fiscalização entendeu que os valores dissimulados nos referidos contratos
fictícios e compras superfaturas contribuíram negativamente no resultado das empresas
estrangeiras, o que teria causado a redução indevida da tributação dos lucros no exterior da
empresa autuada. Para reparar a irregular tributação a menor, foram lavrados autos de infração
para exigir IRPJ e CSLL, gravados com multa de ofício qualificada, e também foi imputada
Fl. 19103
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Fl. 93 do Acórdão n.o 1201-003.681 - 1a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 16004.720126/2018-31

responsabilidade tributária ao seu administrador. Essas medidas foram ratificadas na presente
decisão.
A fiscalização também entendeu que os pagamentos dos mesmos contratos
fictícios e compras superfaturas foram feitos a pessoas não identificadas, uma vez que os seus
reais destinatários, os agentes públicos corrompidos, não foram identificados no momento dos
pagamentos. No mesmo viés, os pagamentos foram considerados sem causa, pois desbordaram
da finalidade econômica das empresas pagadoras. A partir desse entendimento, foi lavrado auto
de infração para exigir IRRF com fundamento no artigo 61 da Lei no 8.981/1995. A fiscalização
aponta os pagamentos formalmente realizados pelas empresas estrangeiras, mas atribui esses
pagamentos à empresa autuada, sua controladora, com fundamento na existência de fraude.
Em princípio, um evento realizado no exterior por pessoa estrangeira residente no
exterior não pode produzir fato gerador de uma obrigação tributária no Brasil, salvo expressa
previsão legal. Uma exceção a essa regra é a tributação dos lucros no exterior de empresa
coligada ou controlada por empresa nacional, nos termos do artigo 1o da Lei no 9.532/1997, o
qual fundamenta os presentes lançamentos de IRPJ e CSLL sobre os mesmos fatos que também
deram ensejo ao lançamento do IRRF. Todavia, não existe previsão legal no nosso ordenamento
jurídico para exigir IRRF das empresas estrangeiras. É importante trazer esse fato à superfície
apenas por razões de clareza, uma vez o lançamento em tela está exigindo o tributo da empresa
nacional que controla as estrangeiras.
A acusação fiscal afirma que os referidos pagamentos foram realizados pela
empresa autuada, que é brasileira e residente no Brasil. Para tanto, desconsidera os registros
formais das empresas estrangeiras pagadoras por entender que o quadro fático demonstrado
configura uma fraude que autoriza a atribuição dos pagamentos à empresa que capitaneava o
grupo econômico e de onde partiram os comandos para os pagamentos.
O artigo 149, VII, do CTN determina o lançamento tributário no caso de fraude,
verbis:
Art. 149. O lançamento é efetuado e revisto de ofício pela autoridade administrativa nos
seguintes casos:
[...]
VII - quando se comprove que o sujeito passivo, ou terceiro em benefício daquele, agiu
com dolo, fraude ou simulação;
A aplicação desse dispositivo exige um mínimo de esforço interpretativo do termo
fraude. Entendo que a fraude autorizadora do lançamento tributário é aquela que corrompe a
base tributável ou dissimula os fatos que a corrompem. Assim, apenas por clareza, deve-se
salientar que a fraude em processos licitatórios não dá ensejo, isoladamente, a um lançamento
tributário.
A fraude apontada pela fiscalização parte inicialmente dos pagamentos de
compras superfaturadas e de contratos fictícios por parte das empresas estrangeiras. Embora tais
fatos configurem uma fraude tributária em relação à tributação dos lucros no exterior da matriz
brasileira, conforme bem demonstrado no voto inicial, tais fatos, por si sós, não são suficientes
para dar ensejo ao lançamento de IRRF, uma vez que essas empresas, por serem estrangeiras e
residentes no exterior, não estão sujeitas a essa tributação, conforme já apontado acima.
Fl. 19104
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Fl. 94 do Acórdão n.o 1201-003.681 - 1a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 16004.720126/2018-31

A acusação fiscal acrescenta um outro fato ao seu fundamento: os pagamentos
seriam de titularidade da empresa autuada e apenas dissimulados pelos pagamentos das suas
sucursais. Todavia, esse último fato é controverso, carecendo de uma maior atenção. Transcrevo
o correspondente trecho do Termo de Descrição dos Fatos (fls. 9578), um tanto extenso, pois a
complexidade das operações investigadas exige um considerável esforço descritivo:
Conforme restou devidamente comprovado neste termo: a CNO simulou
diversos contratos, por meio de suas sucursais no exterior, os quais geraram custos
e/ou despesas inexistentes, com a consequente redução do resultado tributável da
empresa, bem como a geração de caixa 2 para pagamentos de propinas a agentes
públicos e políticos.
Ou seja, esse esquema fraudulento implementado na CNO (idealizado, montado
e liderado por MARCELO BAHIA ODEBRECHT) tinha como finalidade a redução
do resultado tributável das suas Sucursais no exterior e (consequentemente) a redução
do lucro tributável da CNO aqui no Brasil, bem como a geração de caixa 2 utilizada
no pagamento de propinas para agentes públicos e políticos, no Brasil e no exterior.
Cabe lembrar que, segundo o próprio MARCELO ODEBRECHT confessou, o
esquema envolvia a geração de caixa 2, que tinha a sua origem nos custos/despesas
fictícios (relativos a contratos simulados), cujos recursos eram destinados à área de
distribuição de propinas, denominada de Setor de Operações Estruturadas (SOE),
posteriormente batizada de "Departamento de Propinas"
MARCELO ODEBRECHT também confessou que foi criada uma "Chinese
Wall" (Muralha da China), visando separar a área corporativa da CNO da equipe
responsável pela distribuição da propina originária do caixa 2 e que "as destinações
finais do Caixa 2, bem como seus destinatários, não eram do conhecimento dos
projetos que fizeram a geração e de suas equipes de apoio". Vejamos:
[...]
Por fim, MARCELO ODEBRECHT afirmou que nem mesmo ele tinha relação
direta com os destinatários dos pagamentos ilícitos e que quando algum pagamento
especifico chegava ao seu conhecimento, ele nem sempre conseguia saber de quem se
tratava, tendo em vista que o destinatário da propina era identificado por codinome.
Vejam:
[...]
Com efeito, o colaborador Marcos Grillo (responsável pela geração de Caixa 2
na CNO) também afirmou que as decisões sobre a destinação final do Caixa 2 gerado
nas Sucursais da CNO no exterior não era de conhecimento das mesmas. Vejam:
[...]
O gerente do "Departamento de Propinas", HILBERTO MASCARENHAS (ou
Huberto Silva), responsável pela administração dos recursos oriundos do caixa 2 e
pelo pagamento das propinas, também afirmou que ele e a sua equipe realizavam os
pagamentos que lhe eram solicitados pelas pessoas que MARCELO ODEBRECHT
designava como competentes para aprová-los, mas sem qualquer contato com os
destinatários dos pagamentos.
Fl. 19105
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Fl. 95 do Acórdão n.o 1201-003.681 - 1a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 16004.720126/2018-31

Informou,
outrossim,
que
pelas
regras
definidas
por
MARCELO
ODEBRECHT, ele e sua equipe nunca poderiam saber a identidade das pessoas que
recebiam os pagamentos e que, para garantir esse anonimato, os funcionários que
solicitavam os pagamentos eram instruídos a criar um codinome ou apelido para o
destinatário do pagamento. Vejam:
[...]
Cabe ressaltar, também, que para dificultar o conhecimento desses
procedimentos ilícitos por parte do fisco (de geração de caixa 2 e de pagamentos de
propinas), a CNO utilizou-se de um esquema sofisticado de fraude, conforme já
exaustivamente demonstrado neste termo.
Para tanto, foram criadas etapas de trânsito dos numerários (lavagem de
dinheiro), passando por quatro níveis, para os recursos gerados do caixa 2 chegarem
ao destinatário final, conforme informou o colaborador LUIZ EDUARDO DA
ROCHA SOARES:
[...]
Conforme já demonstramos, na primeira etapa de trânsito dos numerários a
CNO utilizou as suas sucursais no exterior (mormente na Venezuela, no Equador, em
Angola, na República Dominicana e no Panamá) para firmar contratos simulados com
offshores da Odebrecht no exterior e também com offshores não relacionadas à
Companhia.
Na segunda etapa de trânsito dos numerários, tanto as offshores da CNO quanto
as offshores não relacionadas à CNO (que efetuaram contratos simulados com as
sucursais da CNO na primeira etapa) eram objeto de novos faturamentos equivalentes,
do tipo "espelho", com outras offshores domiciliadas no exterior (em países com
tributação favorecida), nas quais não havia contabilidade.
Na terceira etapa de trânsito dos numerários, os recursos obtidos com a geração
de caixa 2 (gerados pelas sucursais da CNO na primeira etapa) eram destinados a
empresas controladas pela equipe do SOE (Setor de Operações Estruturadas), onde
ficavam mantidos até a sua destinação final.
Na quarta e última etapa de trânsito dos numerários, finalmente a equipe do
SOE efetuava o pagamento para os destinatários finais, contudo, sem identificá-los.
Notem que (não obstante esse processo sofisticado de simulação e lavagem de
dinheiro em quatro etapas) os recursos utilizados nesses pagamentos foram gerados na
primeira etapa, mediante contratos simulados firmados pelas sucursais da CNO no
exterior, conforme descrevemos no tópico 5.2 deste termo (DA ESTRUTURA
UTILIZADA NA GERAÇÃO DE CAIXA 2 - MODUS OPERANDI- TIPOLOGIA
DAS OPERAÇÕES).
Conforme devidamente comprovado, esse modus operandi implementado pela
CNO (sonegação/lavagem de dinheiro/pagamento de propinas) serviu para não
identificar os beneficiários das propinas pagas pelo esquema criminoso.
Portanto, os recursos utilizados para pagamentos de custos/despesas
inexistentes, relativos aos contratos simulados por meio das sucursais da CNO no
exterior (na primeira etapa - geração de caixa 2) são os mesmos recursos utilizados no
Fl. 19106
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Fl. 96 do Acórdão n.o 1201-003.681 - 1a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 16004.720126/2018-31

pagamento de propinas na quarta etapa, com exceção da comissão (fee) paga às
empresas que simularam os contratos com as referidas sucursais.
Ou seja, os recursos utilizados pela CNO para o pagamento de propinas a
agentes públicos e políticos (no Brasil e no exterior) tiveram origem no caixa 2 gerado
na primeira etapa da simulação/lavagem de dinheiro, sendo certo que a CNO teve que
pagar uma comissão (fee) para as empresas que participaram da fraude.
Com efeito, o fato de a CNO utilizar as suas sucursais no exterior para a geração
do caixa dois da Companhia fazia parte do esquema fraudulento de sonegação e
lavagem de dinheiro, conforme confessou o Sr. MARCELO BAHIA ODEBRECHT.
que foi o mentor do esquema de geração de caixa 2 na CNO. Vejamos:
[...]
Notem que o Sr. MARCELO ODEBRECHT fala sobre a "geração e
distribuição do caixa 2 da CNO" e menciona que "A geração de caixa 2 era
concentrada nos países em que a CNO apresentava projetos em melhores condições
para criar e sustentar a operação".
Portanto, está claro que a utilização das suas sucursais no exterior, para a
geração do caixa 2, fazia parte do esquema fraudulento implementado pela CNO.
Ou seja, o fato de os recursos de caixa 2 terem sido gerados na primeira etapa
do esquema fraudulento (mediante contratos simulados por meio de suas sucursais)
não altera a responsabilidade da CNO (como fonte pagadora) que era a verdadeira
titular desses recursos e a real beneficiária do esquema de fraudes.
A título de exemplo, vamos imaginar que a CNO tivesse utilizado outras
empresas nesse esquema fraudulento e não as suas próprias sucursais. Nesse caso, se
trataria de interposição fraudulenta de pessoas e mesmo assim a titular dos
pagamentos ilícitos seria a CNO. Entendemos que não se tratou de interposição de
pessoas por se tratarem da mesma empresa, pois, como se sabe, as sucursais são filiais
da Companhia no exterior.
E justamente por se tratarem de filiais, elas foram usadas pela matriz (CNO) por
uma questão de conveniência e oportunidade desta, como bem ressaltou o próprio
Marcelo Odebrecht quando afirmou que "as operações de caixa 2 eram feitas
diretamente nos projetos a partir de oportunidades reais que pudessem ser enquadradas
como planejamento fiscal".
Além disso, quem precisava de caixa 2 para pagar propinas era a CNO e não as
suas sucursais, como também foi afirmado pelo Sr. Marcelo Odebrecht. Vejamos:
A geração de Caixa 2 no Brasil era muito baixa, principalmente porque as
regras tributárias são complexas além do fato de que as Pessoas Jurídicas que
operam no Brasil apresentavam no passado altos saldos de prejuízos fiscais
acumulados que acabou por gerar estoques de prejuízos fiscais que foram
compensados ao longo dos anos. Portanto, sempre buscávamos fazer
planejamento fiscal nos países que tínhamos uma maior eficiência fiscal.
Neste sentido, as operações da CNO no Brasil faziam muito pouca
geração de Caixa 2, resultando em dificuldades de honrar os compromissos
assumidos nas épocas de campanha eleitoral. Nestas ocasiões, eram necessários
recursos do Caixa 2 no Brasil e nunca havia saldo suficiente.
Fl. 19107
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Fl. 97 do Acórdão n.o 1201-003.681 - 1a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 16004.720126/2018-31

A partir da descrição dos fatos contida nos autos, muito bem representada no
trecho acima transcrito, cheguei ao entendimento de que a fraude de que se está tratando não foi
perpetrada sob o comando da CNO, mas sim sob o comando de uma entidade criminosa cujos
objetivos não estavam adstritos à elisão tributária e que se apoderou da estrutura empresarial
capitaneada pela CNO para se desenvolver. Assim, entendo que a CNO foi capturada por essa
entidade criminosa e não pode ser totalmente responsabilizada tributariamente por todos os atos
praticados pela entidade criminosa que a controlava. Com isso, quero dizer que a autoria do
comando para a realização dos pagamentos em tela não pode ser atribuída simplesmente à CNO.
Todavia, não há dúvida de que a CNO participou objetivamente da fraude e é mister verificar a
sua parcela de responsabilidade, sempre sob o aspecto tributário.
Entendo que é possível desconsiderar o registro formal de pagamento por parte de
uma empresa e imputar esse pagamento a outra empresa quando ficar demonstrado que o efetivo
pagamento ocorreu com recursos da empresa imputada sem que exista um efetivo fundamento
econômico para que ele fosse registrado pela outra empresa. Isso ocorre, por exemplo, quando a
empresa que registrou o pagamento é pessoa interposta, incapaz de gerar os recursos utilizados
no pagamento, evidenciando que os recursos teriam origem em quem a interpôs.
Na espécie, isso não ocorreu, nem mesmo algo semelhante. A origem dos recursos
utilizados nos pagamentos em tela foi atribuída pela fiscalização a um “caixa único”, o qual era
suprido por várias empresas do grupo econômico, principalmente pelas suas empresas
estrangeiras. A empresa autuada pouco contribuía para esse caixa único. Em outras palavras, a
fiscalização não demonstrou que os recursos utilizados nos pagamentos em tela pertenciam à
empresa autuada. O fundamento da acusação seria o fato de a empresa autuada possuir o poder
de comando sobre esses recursos. Todavia, entendo que esse poder de comando não estava com a
CNO, mas com a entidade criminosa estruturada sobre ela. Uma evidência disso é que sequer os
administradores da CNO possuíam total controle sobre esses pagamentos, ou seja, havia uma
gestão horizontal dos recursos do caixa único. Dentro desse quadro, é possível que os recursos
utilizados nos pagamentos em tela tenham origem até mesmo nas próprias empresas que
registraram os pagamentos, uma vez que são empresas operacionais e lucrativas.
Em conclusão, diante dessas considerações, o colegiado entendeu que a fraude
demonstrada pela fiscalização não é especificamente suficiente para que os pagamentos em tela
sejam atribuídos à empresa autuada, de forma que o lançamento de IRRF deve ser exonerado.
Quanto aos demais itens discutidos, o colegiado acompanhou o voto do ilustre relator.

(documento assinado digitalmente)
Neudson Cavalcante Albuquerque
Declaração de Voto
Conselheiro Luis Henrique Marotti Toselli.
1. Em que pese o brilhantismo do voto apresentado pelo Ilustre Relator
Conselheiro Efigênio de Freitas Júnior, manifestei interesse de apresentar a presente declaração
de voto por divergir da sua conclusão pela improcedência dos recursos voluntários.
Fl. 19108
DF CARF MF
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Fl. 98 do Acórdão n.o 1201-003.681 - 1a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 16004.720126/2018-31

Introdução
2. De início, cumpre registrar que o presente Julgador é daqueles que entendem
que a corrupção é um “câncer” que deve ser combatido em nosso País com o máximo de
empenho possível e sem qualquer medida de tolerância. Exemplo de operação contra a corrupção
digna de aplausos e admiração é a própria operação Lava-Jato, operação esta que, além de
constituir um importante marco contra o colarinho branco, tem tudo para demostrar que a
cultura do “jeitinho brasileiro” nem sempre prevalece em face do império da lei para todos.
3. Que o Direito Penal, cumprindo seus preceitos, prenda os corruptos e nos livre
da vergonhosa sensação de impunidade aos poderosos. É este o remédio jurídico apto a sancionar
aqueles que se valem do combatido método de pagar e receber propina em um autêntico Estado
de Direito: privação da liberdade após o devido processo penal.
4. Também na seara fiscal devem as autoridades competentes tributar a renda
daqueles que se beneficiaram de todo o esquema deflagrado pela Lava-Jato, lembrando, aqui, do
princípio do non olet, o qual permite que a tributação no Brasil atinja qualquer capacidade
contributiva, inclusive aquela obtida como fruto de crime.
5. Tributo, porém, não pode ser revestido de sanção, na linha do que dispõe o
artigo 3o24 do CTN. Não compete ao Estado, pois, punir corruptos ou empresas a ele ligadas com
Autos de Infração bilionários, mas lavrados sem base na lei tributária, como me parece ter
ocorrido nessa situação concreta.
6. Questões políticas, juízo pessoal em nome de uma justiça ou o impacto
financeiro decorrente de uma decisão jamais poderiam servir, a nosso ver, de argumento ou até
mesmo influência para, sob o rótulo de tributo, confiscar indevidamente um patrimônio. Como
diria Eros Grau, “vamos à Faculdade de Direito aprender direito, não justiça. Justiça é como a
religião, a filosofia, a história.”25
7. Por mais preconceito que se possa ter de uma estrutura empresarial criada no
exterior para pagar propina (e gerar caixa 2), isto, por si só, não é fato gerador de tributo aqui no
Brasil. Que prendam os operadores e mentores do esquema nos estritos termos do Direito Penal,
mas daí a dissimular uma punição pecuniária revestida de tributos arbitrários entendo existir uma
enorme distância.
8. Como observa o professor Roque Antonio Carrazza26:
Na apreciação de cada caso concreto deve ser levado em conta o que previamente se
encontra na lei. O Fisco deve limitar-se a subsumir o fato à norma, sem nenhum tipo de
valoração.
(...)
Em nosso ordenamento jurídico, o Executivo, no exercício de sua faculdade
regulamentar, não pode, em nenhum caso, invadir a esfera de atribuições do Legislativo.

24 “Art. 3o Tributo é toda prestação pecuniária compulsória, em moeda ou cujo valor nela se possa exprimir, que não
constitua sanção de ato ilícito, instituída em lei e cobrada mediante atividade administrativa plenamente vinculada.”
25 cf. EROS GRAU. "Por que tenho medo dos juízes”. São Paulo: Malheiros. 2013. Página 19.
26 Curso de Direito Constitucional Tributário. São Paulo: Malheiros. 28a edição. P. 286 e 403.
Fl. 19109
DF CARF MF
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Fl. 99 do Acórdão n.o 1201-003.681 - 1a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 16004.720126/2018-31

9. E como já havia proclamado Alexis de Tocqueville27, “a intervenção da Justiça
na Administração não prejudica senão ao andamento normal dos trabalhos, enquanto que a
intervenção da Administração na Justiça corrompe os homens e os torna, a um só tempo,
revolucionários e servis”.
10. Nesse estado de coisas, e longe de querer entrar em qualquer debate
ideológico inerente ao problema da atividade jurisdicional, é preciso nunca esquecer que tributo
é norma jurídica que decorre da incidência da hipótese tributária ao caso concreto. Na linha do
que dispõe o artigo 114 do CTN, fato gerador da obrigação principal é a situação definida em
lei como necessária e suficiente à sua ocorrência.
11. De acordo com o artigo 142 do CTN, “compete privativamente à autoridade
administrativa constituir o crédito tributário pelo lançamento, assim entendido o procedimento
administrativo tendente a verificar a ocorrência do fato gerador da obrigação correspondente,
determinar a matéria tributável, calcular o montante do tributo devido, identificar o sujeito
passivo e, sendo caso, propor a aplicação da penalidade cabível”.
12. Sobressai desse dispositivo legal a imposição à Administração Tributária
(atividade vinculada e obrigatória) de averiguar o efetivo enquadramento da descrição dos fatos
relatados à norma geral e abstrata, individualizando-a e tipificando-a.
13. O ônus da prova quanto à subsunção da situação fática à aplicação da norma
tributária é do fisco, a quem compete a tarefa de comprovar e motivar, de forma explícita, clara e
congruente, a existência de todos os elementos essenciais da obrigação tributária.
14. Para que a autoridade fiscalizatória, então, possa proceder ao lançamento
tributário deve antes confirmar a ocorrência dos aspectos (pessoal, material, temporal, espacial e
quantitativo) que teriam deflagrado a incidência tributária, afinal a oneração do patrimônio do
contribuinte com o tributo somente pode decorrer de situações suficientemente descritas em lei e
perfeitamente identificadas no mundo dos fatos, sob pena de improcedência da cobrança.
15. Trata-se do consagrado princípio da legalidade no direito tributário, o qual,
assim como no Direito Penal, possui enorme importância, a ponto do artigo 150, I, da Carta
Magna, expressamente prever a impossibilidade das pessoas políticas exigirem ou aumentarem
tributo sem que seja mediante lei. É a estrita legalidade (ou tipicidade cerrada) enquanto
garantia de todos os contribuintes contra uma tributação arbitrária.
16. E com a devida vênia ao Relator, a quem tenho um profundo respeito e
admiração, quer me parecer que os tributos ora exigidos foram constituídos sem base em lei.
Simulando-se obrigações tributárias inexistentes, dissimulou-se uma tentativa de punir e
“quebrar” a empresa (Recorrente) por esta integrar um grupo empresarial que, além de prestar
serviços, participava de uma extensa e complexa organização criminosa no Brasil e no exterior,
que contava com dezenas de sociedades espalhadas mundo a fora e centenas de operadores.
17. Com base, todavia, nos fatos e elementos probatórios trazidos para esse caso
específico, não há que se falar em tributos devidos no Brasil pela Recorrente. Senão, vejamos:
Dos fatos

27 El antiguou régimen y La revolución. Guadarrama: Madrid. 1969. P. 90.
Fl. 19110
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Fl. 100 do Acórdão n.o 1201-003.681 - 1a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 16004.720126/2018-31

18. Da análise do extenso TVF, nota-se, de plano, ao menos uma grave
contradição e um tremendo erro jurídico, “equívocos” estes que acabaram levando a essa
tributação indevida, tanto a título de IRPJ e CSLL quanto de IRRF.
19. A contradição diz respeito à qualificação jurídica das despesas incorridas com
os pagamentos ilícitos: em algumas passagens do TVF, a fiscalização se vale do termo “despesas
fictítias” (ou inexistentes), parecendo indicar que tais pagamentos não teriam sido feitos pelas
Sucursais. Em outras passagens, porém, a fiscalização faz referência aos pagamentos como se
fossem despesas simuladas.
20. Ora, ou a despesa é fictícia ou inexistente ou ela existe, mas de forma
diferente à causa declarada. Ou é uma coisa, ou outra. Jamais as duas!
21. De uma análise mais atenta dos autos e seus elementos probatórios, porém, há
demonstração cabal (e que, inclusive, foi confirmada nas delações premiadas mencionadas ao
longo do TVF) de que foram sim as Subsidiárias que se valeram de contratos simulados
tanto para pagar propinas quanto para gerar Caixa 2.
22. Ou seja, restou confirmado que, simulando-se serviços tomados e executados,
as Sucursais, por conta e ordem de vários operadores e por intermédio de outras empresas
também localizadas no exterior, dissimulavam-se propinas.
23. É inconteste nos autos que a diminuição patrimonial causada pelos
pagamentos indevidos em questão foram suportados pelas Sucursais situadas em Angola,
Equador, Venezuela, Panamá ou República Dominicana, empresas estas inclusive operacionais e
existentes há dezenas de anos.
24. A propósito, cito algumas passagens aleatórias do próprio auditor responsável
pelos lançamentos que atestam essa afirmativa (página 230 do TVF):
Notem que (não obstante esse processo sofisticado de simulação e lavagem de dinheiro
em quatro etapas) os recursos utilizados nesses pagamentos foram gerados na
primeira etapa, mediante contratos simulados firmados pelas sucursais da CNO no
exterior, conforme descrevemos no tópico 5.2 deste termo (DA ESTRUTURA
UTILIZADA NA GERAÇÃO DE CAIXA 2 – MODUS OPERANDI – TIPOLOGIA
DAS OPERAÇÕES).
Conforme devidamente comprovado, esse modus operandi implementado pela CNO
(sonegação/lavagem de dinheiro/pagamento de propinas) serviu para não identificar os
beneficiários das propinas pagas pelo esquema criminoso.
Portanto, os recursos utilizados para pagamentos de custos/despesas inexistentes,
relativos aos contratos simulados por meio das sucursais da CNO no exterior (na
primeira etapa – geração de caixa 2) são os mesmos recursos utilizados no
pagamento de propinas na quarta etapa, com exceção da comissão (fee) paga às
empresas que simularam os contratos com as referidas sucursais.
Ou seja, os recursos utilizados pela CNO para o pagamento de propinas a agentes
públicos e políticos (no Brasil e no exterior) tiveram origem no caixa 2 gerado na
primeira etapa da simulação/lavagem de dinheiro, sendo certo que a CNO teve que
pagar uma comissão (fee) para as empresas que participaram da fraude.
Com efeito, o fato de a CNO utilizar as suas sucursais no exterior para a geração do
caixa dois da Companhia fazia parte do esquema fraudulento de sonegação e
lavagem de dinheiro, conforme confessou o Sr. MARCELO BAHIA ODEBRECHT,
que
foi
o
mentor
do
esquema
de
geração
de
caixa
2
na
CNO.
Grifamos
Fl. 19111
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Fl. 101 do Acórdão n.o 1201-003.681 - 1a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 16004.720126/2018-31

25. Como se percebe, a fiscalização não só reconhece, mas demonstra no detalhe
que o “esquema” funcionava no exterior, mais precisamente pelas subsidiárias da Recorrente, as
quais, operando com caixa 2, patrocinavam uma complexa rede de pagamentos indevidos (e
simulados).
Mas, não é só.
26. Na página seguinte do TVF (231), a fiscalização chega a sustentar que:
(...) o fato de os recursos de caixa 2 terem sido gerados na primeira etapa do esquema
fraudulento (mediante contratos simulados por meio de suas sucursais) não altera a
responsabilidade da CNO (como fonte pagadora) que era a verdadeira titular desses
recursos e a real beneficiária do esquema de fraudes.
A título de exemplo, vamos imaginar que a CNO tivesse utilizado outras empresas
nesse esquema fraudulento e não as suas próprias sucursais. Nesse caso, se trataria de
interposição fraudulenta de pessoas e mesmo assim a titular dos pagamentos ilícitos
seria a CNO. Entendemos que não se tratou de interposição de pessoas por se
tratarem da mesma empresa, pois, como se sabe, as sucursais são filiais da
Companhia no exterior. Grifamos
27. Essa passagem a meu ver é um atestado do aludido erro jurídico, qual seja, a
tentativa descabida de “desconsiderar” as Subsidiárias, ou melhor, de equivocadamente entender
que elas e a Recorrente seriam uma única empresa. Aqui está o grave erro de critério jurídico que
implicou nesses precipitados Autos de Infração.
28. Ora, as Subsidiárias e a Recorrente não poderiam ter sido confundidas.
Tratam-se, a toda evidência e como o próprio fiscal chegou a confirmar, de pessoas jurídicas
diferentes para fins fiscais. As subsidiárias, aliás, sempre foram operacionais, existem há muitos
anos, possuem contabilidade própria auditada e cujo lucro líquido vem sendo tributado aqui no
Brasil como manda a lei.
29. Aqui cabe uma indagação: se as Subsidiárias são uma extensão da Recorrente
(longa manus, valendo-se da expressão latina empregada pelo fisco) e, portanto, empresas
inexistentes de fato, caberia lançar IRPJ e CSLL sobre lucro do exterior? Evidentemente que
não. Nesse cenário (hipotético), o resultado seria um só: receitas de exportação da Recorrente e
despesas próprias da Recorrente, o que simplesmente não se sustenta diante dos fatos apurados e
relatados.
30. Não há, aliás, nenhuma coerência lógica na caracterização das duas infrações
em conjunto: ou glosam-se as despesas nas subsidiárias, tributando-se o lucro do exterior
majorado de ofício; ou tributam-se os pagamentos sem causa ou para beneficiários não
identificados fundado nas teses de despesa inexistente ou desconsideração das subsidiárias.
31. Mas, o que fez o fisco? Optou pelo caminho mais punitivo possível, tributando
tudo da Recorrente, numa clara tentativa de transformar tributo em sanção. Compreensível a
indignação do fisco ao se deparar com o uso comprovado de um verdadeiro propinoduto
praticado no exterior por empresas vinculadas à Recorrente, mas, repita-se, isso não é fato
gerador de tributo aqui no Brasil.
32. O que precisa ficar claro, contudo, é que os fatos apurados revelam que:
Fl. 19112
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Fl. 102 do Acórdão n.o 1201-003.681 - 1a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 16004.720126/2018-31

(i)
Foram as subsidiárias, empresas existentes de fato e de direito, e não a
Recorrente, que sustentavam os pagamentos indevidos (propinas);
(ii)
Esses pagamentos reduziram o lucro líquido das próprias Subsidiárias no
período autuado, não interferindo nas demonstrações financeiras da
Recorrente. Vale dizer, o ônus econômico dos pagamentos ilícitos foi
suportado pelas próprias subsidiárias, que emparelharam estas despesas
nos seus balanços concomitantemente com determinadas receitas
auferidas, muito embora tenham destinado esses recursos contabilizados
para abastecer o malfadado Caixa Único.
33. Elucidados os fatos, passaremos a nos manifestar sobre as exigências
propriamente ditas, mas na ordem inversa: primeiro IRPJ e CSLL e depois IRRF.
Do IRPJ e CSLL
34. Em linhas gerais, as exigências de IRPJ e CSLL são decorrentes da
reconstituição do resultado tributável das Sucursais, mais precisamente em razão da adição de
ofício das despesas com os pagamentos ilícitos, ora chamadas de simuladas, ora de fictícias,
despesas estas que estranhamente também ensejaram a cobrança de IRRF da Recorrente sob a
contraditória premissa de que ela teria sido a fonte pagadora dos pagamentos ilícitos
considerados “sem causa” ou “para beneficiários não indentificados”.
35. O silogismo empregado pela autoridade autuante foi o seguinte: como o lucro
líquido apurado pelas Sucursais contém despesas “contaminadas”, estas despesas não são
dedutíveis e, portanto, devem ser tributadas no Brasil em razão da necessidade de aumentar o
lucro tributável proveniente do efetivo resultado positivo do exterior.
36. Em outras palavras, o IRPJ e CSLL são decorrentes da glosa de despesas
incorridas no exterior para fins de se apurar o resultado aqui tributável.
37. Nenhum reparo caberia ao raciocínio, não fosse, é certo, um “detalhe” da
maior relevância: o que se tributa no Brasil é o lucro líquido (ou contábil) apurado nos termos da
legislação do país de origem, e não o lucro real conforme legislação brasileira.
38. De acordo com o artigo 25 da Lei n. 9.249/95:
Art. 25. Os lucros, rendimentos e ganhos de capital auferidos no exterior serão
computados na determinação do lucro real das pessoas jurídicas correspondente ao
balanço levantado em 31 de dezembro de cada ano.
(...)
§ 2o Os lucros auferidos por filiais, sucursais ou controladas, no exterior, de pessoas
jurídicas domiciliadas no Brasil serão computados na apuração do lucro real com
observância do seguinte:
I - as filiais, sucursais e controladas deverão demonstrar a apuração dos lucros que
auferirem em cada um de seus exercícios fiscais, segundo as normas da legislação
brasileira;
(...)
IV - a pessoa jurídica deverá conservar em seu poder cópia das demonstrações
financeiras da coligada.
39. Como forma de sanar eventuais dúvidas interpretativas do alcance do verbo
“demonstrar” acima sublinhado, mais precisamente se o lucro tributável deveria seguir a mesma
Fl. 19113
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Fl. 103 do Acórdão n.o 1201-003.681 - 1a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 16004.720126/2018-31

sistemática do lucro real ou apenas deveria ser demonstrado com as regras da legislação
brasileira, o artigo 10 da Instrução Normativa 38/96, assim estabeleceu:
Art. 10. As demonstrações financeiras das filiais, sucursais, controladas ou coligadas,
no exterior, serão elaboradas segundo as normas da legislação comercial do país de
seu domicílio.
§ 1o Nos casos de inexistência de normas expressas que regulem a elaboração de
demonstrações financeiras no país de domicílio da filial, sucursal, controlada ou
coligada, estas deverão ser elaboradas com observância dos princípios contábeis
geralmente aceitos, segundo as normas da legislação brasileira.
§ 2o As contas e subcontas constantes das demonstrações financeiras elaboradas pela
filial, sucursal, controlada ou coligada, no exterior, depois de traduzidas em idioma
nacional e convertidos os seus valores em reais, deverão ser classificadas segundo as
normas da legislação comercial brasileira, nas demonstrações financeiras elaboradas
para serem utilizadas na determinação da base de cálculo do imposto de renda no Brasil.
40. Após essa IN ter sido revogada, ressalte-se que a Instrução Normativa n. 213
manteve a mesma disposição em seu artigo 6o, in verbis:
Art. 6o As demonstrações financeiras das filiais, sucursais, controladas ou coligadas, no
exterior, serão elaboradas segundo as normas da legislação comercial do país de seu
domicílio
41. Forçoso concluir, portanto, que o lucro a ser considerado disponibilizado para
a controladora no Brasil é aquele apurado de acordo com as regras contábeis vigentes no país de
domicílio da controlada, na linha da própria interpretação dada pela Receita Federal do Brasil.
42. Nota-se, aqui, que a Medida Provisória n. 627/2013 (convertida na Lei
12.973/14) inseriu o § 7o ao referido artigo 25, justamente para esclarecer que o resultado do
exterior a ser oferecido à tributação corresponde ao lucro líquido da empresa estrangeira, e não
ao lucro real do Brasil. Veja:
Art. 25. (...)
§ 7o - Os lucros serão apurados segundo as normas da legislação comercial do país de
domicílio.
43. A exposição de motivos para a inclusão do § 7o ao referido artigo 25 é digna
de nota:
95. O art. 94 traz um comando legal aplicado à apuração dos lucros da empresa no
exterior, acrescentando o § 7o ao art.25 da Lei n. 9.249, de 1995. O comando confirma o
respeito às normas da legislação do Estado estrangeiro como base para a apuração dos
lucros.
44. Da análise da legislação sobre o assunto, verifica-se que o resultado tributado
reconhecido pela matriz no Brasil deve ser apurado conforme as regras contábeis aplicáveis (i)
no país de domicílio das Sucursais, caso existam normas contábeis na jurisdição da sucursal; ou
(ii) no Brasil, caso não existam normas contábeis no país de domicílio da sucursal (2o critério).
De qualquer forma, os lucros tributáveis no Brasil deverão sempre corresponder ao lucro
contábil.
45. Sendo assim, se a legislação tributária do país de domicílio da Sucursal
conferir um benefício tributário que permita uma “exclusão” na apuração tributária, esse ajuste
não terá nenhum reflexo sobre o resultado sujeito à tributação no Brasil. De igual maneira, se a
legislação de domicílio estabelecer a obrigatoriedade de adição de uma determinada despesa
contábil, por ser indedutível, essa adição não será refletida no resultado oferecido à tributação no
Brasil.
Fl. 19114
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Fl. 104 do Acórdão n.o 1201-003.681 - 1a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
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46. Isso significa dizer que o nosso ordenamento jurídico não estabelece nenhum
mecanismo alternativo para determinação do resultado tributável no Brasil, devendo sempre
prevalecer a qualificação contábil, salvo na hipótese de arbitramento, que não é o caso.
47. Não é o caso porque o próprio TVF relata que a apuração do ajuste
proveniente da tributação do lucro do exterior partiu das próprias demonstrações financeiras das
Sucursais, devidamente auditadas e validadas por empresa de auditoria.
48. Ora, se a própria legislação fiscal brasileira atribuiu autonomia a contabilidade
apurada no exterior, resta patente que o intérprete não pode realizar ajustes ao lucro líquido com
base em regra de dedutibilidade interna. Admitir o contrário significa permitir uma manipulação
do lucro líquido, vilando o aspecto quantitativo previsto na lei.
49. Vale destacar, aqui, que a Recorrente bem demonstrou que todos países nos
quais as Sucursais estão domiciliadas (Venezuela, Equador, Panamá, República Dominicana e
Angola) adotam as normas internacionais de contabilidade (IFRSs), o que lhes obriga a
reconhecerem todos os pagamentos efetuados como despesas na sua contabilidade,
independentemente do tratamento fiscal aqui adotado.
50. Corroboro, aqui, a conclusão do Parecer Contábil trazido pela defesa, vazado
nos seguintes termos:
• Os pagamentos realizados implicaram a diminuição do patrimônio líquido das
entidades no exterior uma vez que houve saídas de caixa (redução de ativos). Portanto,
tais pagamentos atenderam justamente ao conceito contábil de despesa, qual seja:
diminuição do patrimônio líquido da entidade em razão de redução de ativos (no
caso em tela, caixa) que não decorrem de transação com sócios.
• Independente da classificação a ser dada à despesa oriunda dos pagamentos
excessivos ou indevidos realizados (i.e. despesa propriamente dita, custo dos serviços,
perda etc.), resta claro que a mesma afeta o resultado antes dos tributos sobre a
renda. Isto porque em não se tratando de uma despesa incorrida com tributos que
incidem sobre a renda, tal como definido na norma internacional IAS 12
(Pronunciamento Técnico CPC 32), essa despesa reduz o lucro antes dos tributos sobre
a renda (ou aumenta o prejuízo antes dos tributos sobre a renda).
• Não há que se falar em tratamento contábil distinto em Angola, Equador,
Venezuela, Panamá ou República Dominicana uma vez que todos estes países
possuem, e já possuíam desde o ano de 2011, os mesmos princípios contábeis
relacionados ao reconhecimento de despesas e apuração de resultados vigentes no
Brasil. Tais princípios são aqueles constantes na Estrutura Conceitual Básica
(“Conceptual Framework”) das normas internacionais de contabilidade (IFRSs),
incorporadas ao ordenamento contábil brasileiro por meio do Pronunciamento Técnico
CPC 00.
• A detecção e o reconhecimento de responsabilidade sobre os pagamentos
excessivos ou indevidos não traz impactos pretéritos que modifiquem o resultado
antes dos tributos sobre a renda retroativamente das sucursais no exterior posto
ser a classificação de uma despesa antes dos tributos sobre a renda.
• Dado que os resultados destas sucursais no exterior são refletidos nas Demonstrações
Financeiras da CNO por meio do método de equivalência patrimonial, não há, salvo
pela receita (ou despesa) de equivalência patrimonial, qualquer impacto no
resultado antes dos tributos sobre a renda da CNO que seja decorrente do
reconhecimento das despesas em questão nas referidas sucursais.
• O tratamento contábil dos pagamentos excessivos ou indevidos como despesa já
foi adotado por outras empresas no Brasil (Petrobras e Eletrobrás) e no exterior
(Montedison, Rolls Royce e Siemens), cujos exemplos foram utilizados para fins
ilustrativos neste Parecer. Verifica-se que tal tratamento contábil foi aceito pelas
Fl. 19115
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Fl. 105 do Acórdão n.o 1201-003.681 - 1a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
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empresas de auditoria destas empresas e pelos órgãos reguladores de mercado de
capitais.
• Por fim, considerando todos os aspectos mencionados neste Parecer é nossa opinião
que os pagamentos realizados só podem ser registrados como despesa, e que, qualquer
que seja sua classificação sob a ótica do resultado, como uma despesa antes dos tributos
sobre a renda. Logo, não há que se falar em refazimento da Demonstração de
Resultados da CNO para o período em tela, uma vez que o tratamento contábil
dado pela companhia se encontra em conformidade com as normas contábeis.
51. Nesse sentido, e considerando que as demonstrações financeiras das Sucursais
atestam que o lucro líquido de cada uma já foi de fato aqui tributado e, mais ainda, que não há
qualquer motivo para discordar dessa opinião acerca da correta contabilização da “propina”
enquanto despesa aos olhos da ciência contábil, não pode prevalecer o ajuste pretendido pela
fiscalização, sob pena de fazer letra morta à lei que define qual a base de cálculo para fins de
tributação de resultado no exterior.
52. Afasto, contudo, as exigências de IRPJ e CSLL.
Do IRRF
53. Restou demonstrado que a Recorrente é pessoa jurídica que, apesar de
controlar as referidas Subsidiárias, pertence a um complexo empresarial associado a diversas
outras empresas e pessoas físicas que formam o grupo Odebrecht.
54. Também restou demonstrado que o ônus econômico e o registro das despesas
incorridas com os pagamentos indevidos foram feitos com recursos provenientes das próprias
Subsidiárias, as quais, conforme apontou o TVF, foram utilizadas não tanto para gerar Caixa 2
como para patrocinar a rede de propinas.
55. Da análise do TVF, cabe trazer à baila outras passagens, a saber:
(i) na página 121, o TVF afirma que a adoção do Caixa Único (controlado/gerido
pela CNO) foi o facilitador para as transferências de recursos entre as Sucursais do grupo,
mormente do caixa 2 gerado nos contratos simulados celebrados. Nesta mesma página, a
fiscalização ainda registra que a CNO participa efetivamente da geração do caixa 2, sendo que
as Sucursais da Venezuela, Panamá, República Dominicana e Angola atuam como longa manus,
ou seja, executoras das ordens dadas pela CNO.
(ii) na página 126, o TVF afirma que face à necessidade da CNO (de gerar caixa
2 para o pagamento de propinas), esta utilizou as suas Sucursais no exterior para atingir o seu
objetivo.
(iii) mais adiante, na página 193, o TVF conclui que a CNO detém o controle dos
recursos gerados pelas empresas do grupo, utilizando-os de acordo com sua conveniência.
Aliás, por esta razão que o Caixa Único é uma massa indivisível, pois alimentada por dezenas
de empresas, sob o comando e ordem da CNO.
(iv) finalmente, cumpre observar também que, na página 247, o TVF, antes de
planilhar os valores que serviram de base de cálculo do IRRF, menciona que foi elaborado um
demonstrativo (fl. 9249) contendo a relação de todos os pagamentos fraudulentos efetuados por
Fl. 19116
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Fl. 106 do Acórdão n.o 1201-003.681 - 1a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
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meio das sucursais da CNO no exterior, bem como a conversão dos valores em reais, o valor da
base de cálculo ajustada e o valor do IRRF a ser lançado de ofício.
56. Essas passagens são mais do que suficientes para novamente atestar que os
pagamentos ora tributados foram efetuados com recursos gerados pelas Sucursais, estas sim,
portanto, as fontes dos pagamentos ilícitos. Tanto é assim que, repita-se, a fiscalização se valeu,
para exigir o Fonte, da mesma base de cálculo de IRPJ e CSLL que apurou com a glosa destas
mesmas despesas.
57. Além disso, outro fato que chama atenção é o de que a fiscalização não
comprova a existência de nenhum registro, pagamento ou remessa de recursos que teriam sido
feitos pela Recorrente. Pelo contrário, afirma o fisco que foram as Subsidiárias e algumas outras
empresas quem abasteciam o Caixa das propinas.
58. Ou seja, a fiscalização, não obstante nunca tenha demonstrado a efetiva
ocorrência de pagamentos ou entrega de recursos por parte da Recorrente, atestou que o esquema
de pagamento sempre foi fomentado com recursos provenientes do exterior, notadamente as
Sucursais, ainda que intermediado no Brasil pela Recorrente e outros dirigentes do grupo.
59. Ocorre, porém, que a autoridade fiscal responsável, com a máxima vênia, não
poderia ter confundido a figura jurídica "fonte pagadora" com a figura jurídica "intermediadora"
da liquidação financeira das operações. São coisas inconfundíveis.
60. A leitura do texto do artigo 674 do RIR/99 – cuja matriz legal é o artigo 61 da
Lei n° 8.981/95 - revela que sua aplicação exige a comprovação, por parte do fisco, da efetiva
existência de pagamento pelo contribuinte autuado. Sem a demonstração cabal de que a
Recorrente de fato suportou o ônus econômico ou, eventualmente, efetuou os pagamentos
indevidos, não há como a norma de incidência do IR-Fonte ser aplicada.
61. Nesse sentido é a jurisprudência do CARF, conforme atestam as ementas dos
seguintes julgados:
PAGAMENTO - CARACTERIZAÇÃO DO ATO - ÔNUS DA PROVA. A
caracterização pela fiscalização, mediante provas, de que ocorreu pagamento é
pressuposto material para o lançamento do Imposto de Renda Retido na Fonte incidente
sobre pagamento sem causa ou a beneficiário não identificado, de que trata o caput do
art. 61. (Acórdão 2202-002.221. Data de Publicação: 17/06/2013).

IMPOSTO DE RENDA RETIDO NA FONTE. PAGAMENTOS SEM CAUSA OU A
BENEFICIÁRIO NÃO-IDENTIFICADO. INCIDÊNCIA. O art. 61 da Lei n° 8.981/95
traz uma presunção legal da existência de rendimentos, cujo fato indiciário a ser
provado pelo fisco é a ocorrência de efetivo pagamento, cuja causa ou o beneficiário
não é identificado. (Acórdão 1301.000.950. Sessão de 14/06/2012).

62. Em se tratando de exigência de IR-Fonte de 35% previsto no referido artigo
674 do RIR/99, a prova da ocorrência do pagamento a beneficiário não identificado, bem como
de que a empresa autuada de fato tenha figurado como fonte de pagamento, devem ser
produzidas pelo Fisco, que não pode se valer de convicções pessoais ou de presunção não
prevista em lei.
Fl. 19117
DF CARF MF
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Fl. 107 do Acórdão n.o 1201-003.681 - 1a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 16004.720126/2018-31

63. A falta, então, da prova de que foi a Recorrente quem efetuou os pagamentos
e, mais ainda, em razão da confirmação pelo próprio fisco de que foram as Sucursais as fontes
dos recursos utilizados para este fim, ensejam a improcedência da cobrança de IR-Fonte.
Da responsabilidade solidária
64. Outro fato que também parece revelar que a presente autuação foi motivada,
na verdade, por um senso de justiça ou como forma de punir a organização criminosa
caracterizada no bojo da Lava-Jato ocorre com a responsabilização solidária do Sr. Marcelo
Bahia Odebrecho, tido como o “manda-chuva” na ação penal, mas que não figurou como
dirigente da Recorrente no período autuado e, inclusive, esteve preso em parte deste tempo.
65. De plano, é bom lembrar que a responsabilidade criminal é totalmente
diferente da responsabilidade tributária, esta sim que ora será analisada.
Pois bem.
66. Como resultado da fiscalização que culminou na lavratura dos Autos de
Infração de IRPJ, CSLL e IR-Fonte em comento, a fiscalização, com fundamento no artigo 135,
III, do CTN, emitiu termo de sujeição passiva solidária ao Sr. Marcelo Bahia Odebrecht, em
razão (i) de depoimentos colhidos em delações premiadas de outros dirigentes no âmbito da
Lava-Jato, os quais, na interpretação da fiscalização, sugerem que a pessoa física em questão
teria sido o administrador de fato da Recorrente; e (ii) dele ter figurado como líder do esquema
de pagamentos de propinas, exercendo, inclusive, o cargo de presidente da holding do grupo.
67. Não concordo, porém, com esse racional.
68. Primeiro porque as autuações não se sustentam. Assim, como não há que se
falar em tributos devidos, a solidariedade “cai por terra” como consequência lógica.
69. E segundo porque há um vício material latente, qual seja, o de falta de
coerência lógica e motivação na aplicação do artigo 135, III, nesse caso concreto, dispositivo
este que possui a seguinte redação:
Art. 135. São pessoalmente responsáveis pelos créditos correspondentes a obrigações
tributárias resultantes de atos praticados com excesso de poderes ou infração de lei,
contrato social ou estatutos:
(...)
III - os diretores, gerentes ou representantes de pessoas jurídicas de direito privado.

70. De uma rápida leitura desse dispositivo, verifica-se que a responsabilização
pessoal de diretores, gerentes ou representantes da pessoa jurídica autuada depende de
comprovação de que sua conduta envolveu excesso de poderes ou infração de lei, contrato social
ou estatuto.
71. A responsabilidade de que trata o artigo 135, III, portanto, é composta por 2
(dois) elementos: o elemento pessoal, que diz respeito à pessoa que praticou a conduta em
nome da pessoa jurídica (contribuinte principal), e o elemento fático, que diz respeito ao
exercício de ato com excesso de poder ou com infração à lei, contrato social ou estatuto da
empresa.
Fl. 19118
DF CARF MF
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Fl. 108 do Acórdão n.o 1201-003.681 - 1a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 16004.720126/2018-31

72. Nesse caso a fiscalização não se ateve ao fato de que o Sr. Marcelo Bahia
Odebrecht não figurou como dirigente da Recorrente, que é o pressuposto lógico da
responsabilização pelo Artigo 135, III em questão.
73. Não há, ademais, qualquer motivação acerca de eventual interposição de
pessoa no quadro societário da Recorrente, única hipótese que se admite para responsabilizar
pessoa física diversa daquelas formalmente registradas nos atos societários pertinentes.
74. O TVF deveria, para valer sua tese, ao menos demonstrar de maneira concreta
e com o devido suporte probatório, que o suposto “administrador de fato” (Sr. Marcelo) de fato
teria usurpado a competência dos “administradores de direito”, mas isso nunca foi feito.
75. Ora, para que o Sr. Marcelo Bahia Odebrecht pudesse ser qualificado como
dirigente de fato, mister que a fiscalização ao menos tivesse invocado quem seriam os “laranjas”
ou, quando menos, em que medida houve simulação no tocante ao quadro de dirigentes da
Recorrente.
76. Admitir uma presunção de poderes de gestão sem qualquer motivação de
fraude ou simulação do quadro societário significa violar o princípio da entidade, livre iniciativa
e legalidade.
77. Também seguir o entendimento fiscal de imputar responsabilidade solidária
com base no artigo 135, III, a pessoa física que figurou como dirigente em parte do período da
holding controladora do grupo, sem qualquer alegação de interposição de pessoas, conduziria até
mesmo ao estranho cenário de que todo Auto de Infração seria de responsabilidade do dirigente
do controlador, que inclusive deixaria de existir na figura de uma sociedade, pois no topo de
qualquer estrutura societária de um grupo empresarial estão os sócios pessoas físicas, que
passariam a ser taxados de responsáveis no modo “piloto automático”.
78. A fiscalização, na verdade, se valeu de meras ilações e, mais ainda, parece ter
confundido a responsabilização pessoal do artigo 135, III, com a figura do “interesse comum”
que dá azo à responsabilização pelo artigo 124, I, do CTN, dispositivo este que nunca foi
invocado, razão pela qual é ora inaplicável.
79. Não obstante, os elementos de prova desses autos apontam até em sentido
oposto a presunção do fisco, uma vez que restou evidenciada a autonomia de grande parte dos
executivos da CNO no Brasil e no exterior.
80. As decisões relativas à geração de caixa 2 e pagamentos indevidos, pois, não
necessariamente dependiam do aval do Sr. Marcelo, existindo vários depoimentos dos próprios
colaboradores que corroboram a versão de que existiram atos ilícitos praticados por eles
próprios, isto é, sem conhecimento da pessoa do solidário.
81. Penso eu que restou demonstrado que o chamado “Setor de Operações
Estruturadas” funcionava de forma independente da vontade do Sr. Marcelo, tendo como
atribuição a realização de pagamentos demandados por vários outros executivos do grupo,
inclusive da própria Construtora (Recorrente), que possuíam autonomia na condução dos
negócios que presidiam.
Fl. 19119
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Fl. 109 do Acórdão n.o 1201-003.681 - 1a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 16004.720126/2018-31

82. Nesse contexto, convém ressaltar que, em caso idêntico ao presente,
envolvendo também a CNO como devedora principal e o Sr. Marcelo como solidário (PAF
16682.720944/2017-61), o CARF afastou a imputação da responsabilidade em Acórdão (1401-
003.094) que restou assim ementado:
RESPONSABILIDADE TRIBUTÁRIA.
Para a configuração da responsabilidade solidária prevista no art. 135. III, do CTN, é
imprescindível que o auto de infração descreva especificamente a conduta praticada em
excesso de poder ou de infração de lei ou contrato social e identifique o seu agente

83. Por concordar com as razões do voto, seguido à unanimidade pela Turma
Julgadora, transcrevo a seguir parte da motivação constante desse julgado:
(...) ainda que possa, a depender do contexto fático, ser dispensada a apresentação de
atos formais para responsabilizar os administradores da empresa, era no mínimo
necessária a descrição na acusação fiscal de quais atos, formais ou não, seriam
suficientes a "vincular" a pessoa de Marcelo Odebrecht à ações caracterizadas como
excesso de poderes ou infração de lei, contrato social ou estatutos.
Ora, o artigo 135, III, do CTN, responsabiliza pessoalmente os diretores, gerentes ou
representantes de pessoas jurídicas de direito privado pelos créditos correspondentes a
obrigações tributárias resultantes de atos praticados com excesso de poderes ou infração
de lei, contrato social ou estatutos.
Trata-se de responsabilidade tributária que ocorrerá caso a pessoa que "presenta" a
pessoa jurídica (Pontes de Miranda) atue para além de suas atribuições
contratuais/estatutárias ou legais. Ou seja, para a configuração de tal responsabilidade, é
imprescindível que o auto de infração descreva especificamente a conduta praticada em
excesso de poder ou de infração de lei ou contrato social e identifique o agente, no que
o auto de infração em questão foi falho.
84. Feitas essas considerações, entendo que a imputação de responsabilidade
solidária prevista no artigo 135, III, do CTN também não se sustenta.
Conclusão
85. Pelo exposto, voto por dar provimento integral aos recursos voluntários.

(documento assinado digitalmente)
Luis Henrique Marotti Toselli

Declaração de voto
Conselheiro Alexandre Evaristo Pinto
Com a devida vênia ao voto do ilustre conselheiro relator, abro divergência para
apresentar as razões pelas quais entendo que deve ser dado integral provimento ao Recurso
Voluntário.
Em primeiro lugar, cabe mencionar que as regras de lucros no exterior, também
conhecidas como “controlled foreign companies” (CFC), não deveriam ser um regime geral de
tributação da renda em bases universais, mas normas especiais, que têm por finalidade evitar que
Fl. 19120
DF CARF MF
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Fl. 110 do Acórdão n.o 1201-003.681 - 1a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 16004.720126/2018-31

o contribuinte possa afastar ou diferir o pagamento do imposto de renda sobre rendimentos por
ele auferidos no exterior através da interposição de sociedades.
Dessa forma, as regras CFC são normas antiabusivas que só deveriam ser
aplicadas em situações excepcionais, quando determinadas condições fossem cumpridas.
A título de ilustração, João Francisco Bianco cita as seguintes situações
excepcionais como passíveis de gerar a sua aplicação: (i) autonomia fiscal da autoridade sediada
no exterior; (ii) existência de controle da sociedade estrangeira pelo residente; (iii) apuração de
rendas passivas pela pessoa jurídica sediada no exterior; e (iv) sua localização em país com
tributação favorecida28.
No tocante à legislação CFC brasileira antes da Lei n. 12.973/14, Heleno Torres
apontava alguns dos testes que a legislação CFC brasileira poderia ter adotado para fins de
definição das hipóteses em que ela deveria ser aplicável, isto é, a controlada no exterior fosse
considerada sociedade transparente. Os testes citados pelo referido autor englobam: (i) a
comparação entre as alíquotas dos dois ordenamentos, teste do escopo social; (ii) verificação se a
sociedade controlada é cotada em bolsa de valores; (iii) verificação da distribuição aceitável de
rendimentos; (iv) verificação da data contábil e prazo em que o sujeito se manteve vinculado à
sociedade; e (v) o teste do “de minimis”, pelo qual se busca um teto aceitável de distribuição29.
Com relação ao regime instaurado a partir da Lei no 12.973/14, Matheus Piconez
ressalta que tais regras não seguem as definições e objetivos gerais de regras CFC, de modo que
as regras brasileiras não são antiabuso, sendo meramente arrecadatórias, dificultando ou
impossibilitando o investimento internacional de empresas brasileiras30.
Nessa linha, a norma brasileira CFC é bem mais ampla do que do que as normas
CFC de outros países, incluindo a tributação de rendas ativas e de investidas localizadas em
países com níveis adequados de tributação da renda.
Assim, a norma brasileira CFC tem o efeito de desestimular a expansão
internacional das pessoas jurídicas brasileiras, se constituindo em uma grande desvantagem
comparativa, para utilizarmos o contrário do jargão desenvolvido pelo economista David
Ricardo.
Feita essa breve consideração, passaremos à análise do caso concreto à luz da
legislação vigente à época dos fatos.
Com relação à autuação dos lucros no exterior, cabe destacar a legislação vigente.
Nesse sentido, o artigo 95 da Lei n. 12.973/14 é cristalino ao determinar que os lucros serão
apurados segunda as normas da legislação comercial do país de domicílio da investida, conforme
abaixo:

28 BIANCO, João Francisco. Transparência Fiscal Internacional. São Paulo: Dialética, 2007.
29 TORRES, Heleno Taveira. Direito Tributário Internacional, São Paulo: RT, 2001, pp. 125-128.
30 PICONEZ, Matheus. Lucros no exterior, equivalência e tributação da “parcela do ajuste do valor do
investimento” à luz dos acordos de bitributação brasileiros. In: MOSQUERA, Roberto Quiroga. LOPES,
Alexsandro Broedel. Controvérsias Jurídico-Contábeis. 6o Volume. São Paulo: Dialética, 2015.
Fl. 19121
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Fl. 111 do Acórdão n.o 1201-003.681 - 1a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 16004.720126/2018-31

Art. 95. O art. 25 da Lei no 9.249, de 26 de dezembro de 1995, passa a vigorar
acrescido do seguinte § 7o :
“Art. 25. ......................................................................
..............................................................................................
§ 7o Os lucros serão apurados segundo as normas da legislação comercial do
país de domicílio.
Em igual sentido, já dispunha o artigo 6o da Instrução Normativa SRF n. 213/02,
“in verbis”:
Art. 6o As demonstrações financeiras das filiais, sucursais, controladas ou
coligadas, no exterior, serão elaboradas segundo as normas da legislação
comercial do país de seu domicílio.
§ 1o Nos casos de inexistência de normas expressas que regulem a elaboração de
demonstrações financeiras no país de domicílio da filial, sucursal, controlada ou
coligada, estas deverão ser elaboradas com observância dos princípios contábeis
geralmente aceitos, segundo as normas da legislação brasileira.
§ 2o As contas e subcontas constantes das demonstrações financeiras elaboradas
pela filial, sucursal, controlada ou coligada, no exterior, depois de traduzidas em
idioma nacional e convertidos os seus valores em Reais, deverão ser classificadas
segundo as normas da legislação comercial brasileira, nas demonstrações
financeiras elaboradas para serem utilizadas na determinação do lucro real e da
base de cálculo da CSLL.
§ 3o A conversão em Reais dos valores das demonstrações financeiras elaboradas
pelas filiais, sucursais, controladas ou coligadas, no exterior, será efetuada
tomando-se por base a taxa de câmbio para venda, fixada pelo Banco Central do
Brasil, da moeda do país onde estiver domiciliada a filial, sucursal, controlada
ou coligada, na data do encerramento do período de apuração relativo à
demonstrações financeiras em que tenham sido apurados os lucros dessa filial,
sucursal, controlada ou coligada.
§ 4o Caso a moeda do país de domicílio da filial, sucursal, controlada ou
coligada não tenha cotação no Brasil, os valores serão primeiramente
convertidos em Dólares dos Estados Unidos da América e depois em Reais.
§ 5o As demonstrações financeiras levantadas pelas filiais, sucursais, controladas
ou coligadas, no exterior, que embasarem as demonstrações financeiras em
Reais, no Brasil, deverão ser mantidas em boa guarda, à disposição da Secretaria
da Receita Federal, até o transcurso do prazo de decadência do direito da
Fazenda Nacional de constituir crédito tributário com base nessas
demonstrações.
Fl. 19122
DF CARF MF
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Fl. 112 do Acórdão n.o 1201-003.681 - 1a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 16004.720126/2018-31

§ 6o As demonstrações financeiras em Reais das filiais, sucursais, controladas ou
coligadas, no exterior, deverão ser transcritas ou copiadas no livro Diário da
pessoa jurídica no Brasil.
§ 7o Para efeito do disposto nesta Instrução Normativa, as participações em
filiais, sucursais, controladas ou coligadas e as aplicações em títulos e valores
mobiliários no exterior devem ser escrituradas separada e discriminadamente na
contabilidade da pessoa jurídica no Brasil, de forma a permitir a correta
identificação desses valores e as operações realizadas.
Como se vê, o lucro da controlada deve estar expresso de acordo com o padrão
contábil do país onde está localizada aquela entidade.
Não há que se aplicar os critérios contábeis brasileiros ao lucro contábil de outro
país. Tampouco há que se falar em determinação do lucro tributável no exterior de acordo com
as regras tributárias de determinação do Lucro Real no Brasil.
Caso contrário, estar-se-ia abrindo a necessidade de a fiscalização verificar se
todas as receitas e despesas que integram o lucro contábil segundo o padrão contábil estrangeiro
também comporiam o lucro segundo o padrão contábil brasileiro, bem como exigiria a realização
de um LALUR da controlada no exterior, o que é impraticável e inexistente.
Ainda que fosse possível tal refazimento do lucro contábil, cabe lembrar que tal
valor deveria estar refletido no resultado contábil brasileiro por meio de resultado de
equivalência patrimonial, que fiscalmente é neutra, tanto quando ela é negativa, quanto quando
ela é positiva.
O refazimento do lucro contábil para uma posterior apuração do lucro tributável
no exterior de acordo com a legislação tributária além de estar em desacordo com os já citados
artigos 6o da Instrução Normativa SRF n. 213/02 e 95 da Lei n. 12.973/14 equivaleria a enfrentar
a dedutibilidade ou indedutibilidade de cada despesa registrada contabilmente no exterior, o que
não é função da regra brasileira CFC.
A partir da leitura do processo administrativo, resta claro que as despesas com
pagamentos indevidos foram efetivamente pagas a terceiros independentes, representando
decréscimos patrimoniais, isto é, são despesas.
Nesse sentido, é claro o parecer contábil juntado pela Recorrente e assinado pelos
Professores da FEA/USP: Eduardo Flores, Fernando Murcia e Guillermo Braunbeck.
A análise de dedutibilidade de despesas no exterior na apuração de tributos
devidos por entidades no exterior seria uma invasão da competência tributária brasileira em
outras competências. A título de ilustração, vale ressaltar que até há uma convenção da OCDE
para combater o pagamento de propinas (“OECD Convention on Combating Bribery of Foreign
Public Officials in International Business Transactions”), da qual o Brasil faz parte, mas os
países onde estão localizadas as sucursais não fazem parte.
É interessante notar que a OCDE até recomenda que as propinas sejam
indedutíveis, mas isso demonstra que há países que as consideram como despesas dedutíveis.
Fl. 19123
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Fl. 113 do Acórdão n.o 1201-003.681 - 1a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 16004.720126/2018-31

Como decorrência, a dedutibilidade ou não de propinas no exterior irá refletir no montante
menor ou maior do tributo sobre a renda pago no exterior, mas nunca deve dar margem a que
pessoa jurídica brasileira invente o LALUR de sua controlada no exterior para fazer os ajustes no
lucro contábil (em qual padrão contábil?) previstos na legislação tributária brasileira, pois se
assim fossem haveria necessidade de que fossem verificadas também a tributação ou a
dedutibilidade também de multas, brindes, dividendos, doações, dentre outras.
No que diz respeito aos potenciais erros de cálculo da autuação de lucros no
exterior, cumpre notar que não foram considerados os efeitos dos acordos para evitar
bitributação celebrados pelo Brasil com o Equador e com a Venezuela.
Ademais, entendo que ocorreu um problema na autuação na medida em que o
superfaturamento geralmente correspondia a 30% do valor dos contratos, no entanto, 100% dos
pagamentos foram considerados na apuração do tributo devido.
Vale notar ainda que a Recorrente deveria fazer jus ao crédito presumido previsto
no artigo 87, §10, da Lei n. 12.973/14, dado que o montante do crédito presumido independe de
qualquer valor pago no exterior a título de imposto sobre a renda, sendo que tal crédito deveria
ter sido recalculado diante do redimensionamento da base derivado do auto de infração,
conforme abaixo:
Art. 87 (...)
§ 10. Até o ano-calendário de 2022, a controladora no Brasil poderá deduzir até
9% (nove por cento), a título de crédito presumido sobre a renda incidente sobre
a parcela positiva computada no lucro real, observados o disposto no § 2o deste
artigo e as condições previstas nos incisos I e IV do art. 91 desta Lei, relativo a
investimento em pessoas jurídicas no exterior que realizem as atividades de
fabricação de bebidas, de fabricação de produtos alimentícios e de construção de
edifícios e de obras de infraestrutura, além das demais indústrias em geral.
(Redação dada pela Lei no 13.043, de 2014)
No que tange à autuação de Imposto de Renda Retido na Fonte (IRRF), a
acusação fiscal também é totalmente descabida.
A tributação pelo IRRF em uma operação internacional exige a existência de um
elemento de conexão. Nessa linha, Heleno Torres leciona que a atividade legislativa em matéria
tributária dos Estados é livre desde que através da utilização de elementos de conexão que
demonstrem “um contato efetivo entre o fato-evento com elementos de estraneidade o Estado
que tem a pretensão de discipliná-lo fiscalmente” 31.
Dessa forma, embora o Estado pudesse tributar fatos que ocorressem em qualquer
lugar do mundo, há que se buscar um fundamento econômico (e até mesmo ético) que justifique
tal tributação, e é nesse momento que se busca um elemento de conexão entre o poder de tributar
e o fato econômico tributável.

31 TORRES, Heleno Taveira. Pluritributação Internacional Sobre as Rendas de Empresas. 2a Ed. São Paulo:
RT, 2001. p. 69.
Fl. 19124
DF CARF MF
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Fl. 114 do Acórdão n.o 1201-003.681 - 1a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 16004.720126/2018-31

Antônio de Moura Borges também afirma que a competência tributária dos
Estados deve limitar-se aos indivíduos que com eles se relacionem e se beneficiem, ainda que
presumivelmente, dos serviços que prestam32.
Desse modo, a competência tributária internacional é delimitada pelos elementos
(critérios) de conexão. Cumpre ressaltar que os elementos de conexão se fundamentam em
princípios de conexão do Direito Tributário Internacional.
O princípio da territorialidade e o princípio da universalidade são os princípios de
conexão que norteiam o Direito Tributário Internacional.
O binômio universalidade e territorialidade pura representam as duas opções
oferecidas ao legislador interno para tributar aqueles que com ele mantêm uma conexão material
(fonte de produção) ou pessoal (residência ou nacionalidade) 33.
Heleno Torres assinala que tais princípios não são opostos, sendo inclusive
complementares. O princípio da territorialidade leva em conta vínculo material representado pela
presença de fonte efetiva no território do Estado, ao passo que o princípio da universalidade leva
em conta vínculo subjetivo existente entre o princípio da territorialidade e o indivíduo que
realiza fato jurídico tributário no exterior34.
Na maior parte das vezes, os Estados se orientam em ambos os princípios para
determinar sua competência tributária internacional, embora normalmente seja dada maior ênfase
a um ou outro princípio35.
Luís Eduardo Schoueri afirma que a conexão ao Estado poderá ser tanto pessoal
(ex.: residência, nacionalidade) quanto real (ex.: fonte, pertença econômica, local de pagamento
etc.). Todavia, para os casos em que haja a ausência de conexão com o Estado, fica afastada a
possibilidade de tributação com base no costume internacional36.
O princípio da territorialidade determina o alcance espacial das normas tributárias
como sendo o do território do Estado.
Vale ressaltar que os limites territoriais entre Estados são estabelecidos
juridicamente, ou seja, sem ordem jurídica não haveria território37.

32 BORGES, Antonio de Moura. Convenções Sobre Dupla Tributação Internacional. Teresina: EDUFPI, 1992. p.
48.
33 SCHOUERI, Luís Eduardo. Princípios no Direito Tributário Internacional: Territorialidade, Universalidade
e Fonte. In FERRAZ, Roberto (org.). Princípios e Limites da Tributação. São Paulo: Quartier Latin, 2005. pp.
323-376.
34 TORRES, Heleno Taveira. Pluritributação Internacional Sobre as Rendas de Empresas. 2a Ed. São Paulo:
RT, 2001. p. 61.
35 BORGES, Antonio de Moura. Convenções Sobre Dupla Tributação Internacional. Teresina: EDUFPI, 1992. p.
50.
36 SCHOUERI, Luís Eduardo. Princípios no Direito Tributário Internacional: Territorialidade, Universalidade
e Fonte. In FERRAZ, Roberto (org.). Princípios e Limites da Tributação. São Paulo: Quartier Latin, 2005. pp.
323-376.
37 TORRES, Heleno Taveira. Pluritributação Internacional Sobre as Rendas de Empresas. 2a Ed. São Paulo:
RT, 2001. p. 72.
Fl. 19125
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Fl. 115 do Acórdão n.o 1201-003.681 - 1a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 16004.720126/2018-31

Luis Eduardo Schoueri destaca que a territorialidade no âmbito tributário é um
princípio geral que delimita a soberania fiscal dos Estados, de modo que estes somente possam
tributar fatos que guardem um elemento de conexão com o seu território38.
Outra modalidade de aplicação do princípio da territorialidade consiste na
tributação dos rendimentos de acordo com a situação de sua fonte. Pelo princípio da fonte,
também chamado de princípio do país de origem, o rendimento é tributado no Estado do qual se
originou, de modo que este elemento de conexão se fundamenta na origem econômica do
imposto39.
Assim, pelo critério da fonte, os Estados tributam todos os rendimentos
produzidos em seus territórios independentemente da nacionalidade ou residência dos
beneficiários destes rendimentos.
A adoção do princípio da fonte tem como resultado a tributação pelo Estado de
todo rendimento cuja origem esteja localizada em seu território.
A justificativa para a tributação na fonte se baseia no fato que a obtenção do
rendimento somente se tornou possível em virtude das condições políticas, econômicas, sociais e
jurídicas existentes no Estado e para cuja manutenção é justo que o beneficiário da renda seja
chamado a contribuir40.
Existem duas maneiras de determinar o local da fonte da renda. Conforme a teoria
da fonte produtora, a fonte da renda está situada no território do Estado em que são explorados
os fatores de produção, isto é, onde está sendo desenvolvida a atividade de produção. Por sua
vez, de acordo com a teoria da fonte de pagamento, a fonte da renda está situada no território do
Estado onde é obtida sua disponibilidade econômica ou jurídica41.
Assim, a fonte da renda pode referir-se ao local em que esta foi gerada (fonte de
produção) ou àquele país de onde provêm os recursos financeiros utilizados para o pagamento
(fonte de pagamento).
Ao instituir a tributação na fonte sobre os rendimentos pagos por fonte situada no
Brasil a não residente, o artigo 685 do RIR/99 adotou a teoria da fonte do pagamento, isto é,
permitir a tributação pelo país de onde provêm os recursos financeiros utilizados para o
pagamento.
Diante da adoção da teoria da fonte de produção do rendimento pelo artigo 682, I,
do RIR/99 e da teoria da fonte do pagamento pelo artigo 685 do RIR/99, há discussão doutrinária
sobre qual o efetivo critério da fonte no Brasil.

38 SCHOUERI, Luís Eduardo. Princípios no Direito Tributário Internacional: Territorialidade, Universalidade
e Fonte. In FERRAZ, Roberto (org.). Princípios e Limites da Tributação. São Paulo: Quartier Latin, 2005. pp.
323-376.
39 ROTHMANN, Gerd Willi. Interpretação e Aplicação dos Acordos Internacionais Contra Bitributação. Tese
de Doutoramento. Faculdade de Direito da Universidade de São Paulo, s.d. pp. 56-57.
40 DORNELLES, Francisco. A Dupla Tributação da Renda. Rio de Janeiro: Ed. FGV, 1979. p. 6.
41 BORGES, Antonio de Moura. Convenções Sobre Dupla Tributação Internacional. Teresina: EDUFPI, 1992. p.
56.
Fl. 19126
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Fl. 116 do Acórdão n.o 1201-003.681 - 1a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 16004.720126/2018-31

Alberto Xavier entende que não basta que a fonte de produção se encontre no
Brasil, devendo, cumulativamente, também se encontrar no Brasil a fonte pagadora.
Nessa linha, Luís Eduardo Schoueri entende que a combinação dos artigos 682 e
685 do RIR/99 indica que, de regra, a tributação dos não residentes exige a cumulação de dois
elementos de conexão, denominados fonte de pagamento e fonte de produção. Todavia, para o
referido autor, esta regra apresenta exceções: (i) basta que a fonte de pagamento esteja no País na
hipótese de remuneração de prestação de serviços prestados por residentes no exterior, conforme
preceitua o Decreto-lei n. 1.418/75; e (ii) ganho de capital de não residente previsto no artigo 26
da Lei n. 10.833/2003, no qual bem localizado no Brasil está sendo alienado por um não
residente para outro não residente42.
Por sua vez, Heleno Torres considera que o critério da fonte de produção de
rendimentos é o critério relevante para determinação da tributação pelo IRRF e que ainda que
este critério possa coincidir em alguns momentos com o critério da fonte pagadora, somente nas
exceções expressamente previstas em lei, prevalecerá o critério da fonte pagadora43.
No caso em comento, não há no Brasil fonte de produção e tampouco fonte de
pagamento. A fonte de produção dos rendimentos que foram pagos a beneficiários não
identificados decorreu de atividades desenvolvidas pelas sucursais no exterior, não envolvendo
as atividades brasileiras.
A fonte de pagamento também somente envolveu as sucursais estrangeiras, não
havendo remessa de pagamento pela Recorrente, pessoa jurídica brasileira.
Por mais que exista um caixa único, trata-se de conta centralizadora localizada no
exterior e composta por recursos advindos do exterior, de modo que a Recorrente não efetuou
diretamente pagamentos do Brasil para nenhum beneficiário, mas apenas geria os recursos por
conta e ordem das sucursais, encaminhando os pagamentos conforme ordens das sucursais.
Como se nota, trata-se de recursos próprios das sucursais, de forma que tanto a
fonte de produção quanto a fonte de pagamento não estão no Brasil, o que só demonstra que não
há que se falar em incidência do IRRF brasileiro.
Por mais que o artigo 61 da Lei n. 8.981/95 não traga especificamente menção a
que a fonte de pagamento e de produção estejam no Brasil, trata-se de decorrência lógica do
Direito Tributário Internacional e da necessidade dos elementos de conexão para atração da
tributação na fonte.
No que tange à responsabilidade tributária do Sr. Marcelo Odebrecht, ressalte-se
que não há como prosperar a imputação da responsabilidade com base no artigo 135, III, do
Código Tributário Nacional.

42 SCHOUERI, Luís Eduardo. Princípios no Direito Tributário Internacional: Territorialidade, Universalidade
e Fonte. In FERRAZ, Roberto (org.). Princípios e Limites da Tributação. São Paulo: Quartier Latin, 2005. pp.
339-340.
43 TORRES, Heleno Taveira. Pluritributação Internacional Sobre as Rendas de Empresas. 2a Ed. São Paulo:
RT, 2001. p. 339.
Fl. 19127
DF CARF MF
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Fl. 117 do Acórdão n.o 1201-003.681 - 1a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 16004.720126/2018-31

A referida pessoa física exercia o cargo de presidente da holding, da qual a
Recorrente era controlada e a responsabilização foi atribuída com base em depoimentos colhidos
no âmbito da Operação Lava Jato.
A meu ver, não há como buscar a responsabilidade tributária em uma pretensa
“administração de fato”, de modo que a relação dos administradores com as companhias é uma
relação jurídica e formal.
O artigo 135, III, do CTN exige que a pessoa física tenha praticado atos concretos
contrários à lei ou ao estatuto da empresa, alcançando somente diretores, gerentes ou
representantes que tenha efetivamente gerido a pessoa jurídica e desde que haja comprovação da
prática de atos em desacordo com o referido artigo.
Como resultado de tal raciocínio, entendo que não há como se manter a autuação
do responsável, visto que ele jamais integrou o quadro societário da Recorrente.
Ademais, em parte do período em que está sendo imputada a responsabilidade, a
pessoa física estava em prisão sob regime fechado.
Com relação aos depoimentos colhidos na Operação Lava Jato, é possível
identificar contradições no que tange à participação do potencial responsável tributário, ainda
que seja possível inferir a prática de crimes no âmbito da Recorrente, o que gera dúvidas acerca
do grau de participação do potencial responsável.
Com base no exposto, voto por dar provimento ao Recurso Voluntário.
É como voto.
(assinado digitalmente)
Alexandre Evaristo Pinto

Fl. 19128
DF CARF MF
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