Tribunal: CARF
Processo: 19515.720492/2016-57
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: RAFAEL MAZZER DE OLIVEIRA RAMOS
Órgão colegiado: Segunda Turma Ordinária da Quarta Câmara da Segunda Seção / Quarta Câmara / Segunda Seção de Julgamento
Data de julgamento: 2020-02-06
Data de publicação: 2020-03-02

Ementa:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA FÍSICA (IRPF)
Ano-calendário: 2011
NÃO SE APLICA APURAÇÃO DE ACRÉSCIMO PATRIMONIAL A TRANSFORMAÇÃO DE ENTIDADE SEM FINS LUCRATIVOS EM GOZO DA IMUNIDADE EM SOCIEDADE EMPRESÁRIA.
Não são todos os bens e direitos da pessoa física que se sujeitam a apuração de omissão de rendimentos por Acréscimo Patrimonial a Descoberto APD, mas aqueles que, pela natureza do ato ou negócio jurídico, presume-se um esforço financeiro do contribuinte.
JUROS DE MORA SOBRE MULTA DE OFÍCIO.
A multa de ofício constitui juntamente com o tributo atualizado até a data do lançamento o crédito tributário e está sujeito à incidência de juros moratórios até sua extinção pelo pagamento.

Inteiro teor:
S2-C 4T2
Ministério da Economia
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
19515.720492/2016-57
Recurso
Voluntário
Acórdão no
2402-008.152 – 2a Seção de Julgamento / 4a Câmara / 2a Turma Ordinária
Sessão de
6 de fevereiro de 2020
Recorrente
DAGMAR ROLLO FIGUEIREDO
Interessado
FAZENDA NACIONAL

ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA FÍSICA (IRPF)
Ano-calendário: 2011
NÃO SE APLICA APURAÇÃO DE ACRÉSCIMO PATRIMONIAL A
TRANSFORMAÇÃO DE ENTIDADE SEM FINS LUCRATIVOS EM
GOZO DA IMUNIDADE EM SOCIEDADE EMPRESÁRIA.
Não são todos os bens e direitos da pessoa física que se sujeitam a apuração de
omissão de rendimentos por Acréscimo Patrimonial a Descoberto APD, mas
aqueles que, pela natureza do ato ou negócio jurídico, presume-se um esforço
financeiro do contribuinte.
JUROS DE MORA SOBRE MULTA DE OFÍCIO.
A multa de ofício constitui juntamente com o tributo atualizado até a data do
lançamento o crédito tributário e está sujeito à incidência de juros moratórios
até sua extinção pelo pagamento.

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por voto de qualidade, em negar provimento
ao recurso voluntário. Vencidos os conselheiros Rafael Mazzer de Oliveira Ramos (relator),
Gregório Rechmann Junior, Renata Toratti Cassini e Ana Cláudia Borges de Oliveira, que deram
provimento ao recurso. Designado para redigir o voto vencedor o conselheiro Márcio Augusto
Sekeff Sallem.
(documento assinado digitalmente)
Denny Medeiros da Silveira - Presidente
(documento assinado digitalmente)
Rafael Mazzer de Oliveira Ramos - Relator
(documento assinado digitalmente)
Márcio Augusto Sekeff Sallem - Redator designado
Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Denny Medeiros da
Silveira (Presidente), Márcio Augusto Sekeff Sallem, Gregório Rechmann Júnior, Francisco
ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 19515.720492/2016-57
Fl. 459
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Fl. 2 do Acórdão n.o 2402-008.152 - 2a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 19515.720492/2016-57

Ibiapino Luz, Ana Claudia Borges de Oliveira, Luis Henrique Dias Lima, Renata Toratti Cassini
e Rafael Mazzer de Oliveira Ramos.
Relatório
Tratou-se de à infração de ganho auferido em devolução do patrimônio social de
entidades isentas. De acordo com a fiscalização, o ganho ocorreu com a transformação da
Instituição Educacional São Miguel Paulista de associação sem fins lucrativos para sociedade
simples limitada com fins lucrativos, cujo patrimônio social naquele momento era de R$
82.437.647,00, dos quais R$ 20.000,00 foram igualmente aportados por quatro associados (R$
5.000,00 cada), sendo um destes sócios a Contribuinte Recorrente, e convertidos no capital social
da sociedade resultante, sendo o saldo restante contabilizado como reserva de capital desta.
Ainda houveram mais duas operações de reorganização societária no período de
aproximadamente 3 meses a contar da primeira:
a) transformação para sociedade empresária; e
b) transformação para sociedade por ações de capital fechado, com cisão parcial
de seu patrimônio, sendo vertidos R$ 59.579.394,67 para a Motriz Participações
LTDA, sendo esta terceira e de fora da sociedade cindida.

Nessas condições, considerou a fiscalização que houve apropriação do patrimônio
da entidade isenta por parte dos antigos associados. Tento em vista que, dos R$ 82.437.647,00 de
patrimônio social vertidos para a nova sociedade, R$ 20.000,00 dizem respeito a aportes
realizados pelos quatro sócios ainda na associação sem fins lucrativos, foi tributada a diferença
como ganho de capital na proporção de 25% para cada pessoa física.
Em sua impugnação, a interessada discorre quanto ao ganho de capital lançado,
alega que não ocorreu por ter respeitado as normas tributárias em razão da previsão no sentido de
que a participação na sociedade resultante teria o mesmo valor do aporte anteriormente realizado
enquanto associação sem fins lucrativos, motivo pelo qual não haveria acréscimo patrimonial.
Cita a Solução de Consulta Cosit no 7, de 3 de junho de 2002, com o objetivo de
embasar sua tese e para afirmar que a transformação, por si só, não enseja consequência de
natureza tributária. Por fim, afirma que houve erro de cálculo no cômputo da infração e que não
é possível aplicar juros sobre multa de ofício.
A DRJ entendeu pela ocorrência do fato gerador do imposto (ganho de capital em
virtude de devolução do patrimônio aos antigos associados) no momento da transformação de
associação sem fins lucrativos para sociedade simples limitada com fins lucrativo, e assim
decidiu:
ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO
Ano-calendário: 2011
IRPF. HIPÓTESE DE INCIDÊNCIA. ACRÉSCIMO PATRIMONIAL.
A aquisição de acréscimo patrimonial constitui hipótese de incidência do Imposto sobre
a Renda de Pessoa Física. Configurado novo ingresso no patrimônio do sujeito passivo,
cabe a exigência do imposto.
ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL
Ano-calendário: 2011
Fl. 460
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Fl. 3 do Acórdão n.o 2402-008.152 - 2a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 19515.720492/2016-57

JUROS SOBRE MULTA DE OFÍCIO. INEXISTÊNCIA DE LIDE.
Juros sobre multa de ofício não integram o lançamento originalmente formalizado,
referem-se a momento posterior relativo à cobrança do crédito tributário. Sendo assim,
não há litígio instaurado quanto a referido aspecto, motivo pelo qual não cabe
pronunciamento dos órgãos administrativos de julgamento acerca do tema.
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA FÍSICA - IRPF
Ano-calendário: 2011
TRANSFORMAÇÃO DE ENTIDADE SEM FINS LUCRATIVOS EM SOCIEDADE
COM FINS LUCRATIVOS. CONFIGURAÇÃO DE GANHO NA DEVOLUÇÃO DO
PATRIMÔNIO À PESSOA FÍSICA. TRIBUTAÇÃO.
Sujeita-se à incidência do IRPF à alíquota de quinze por cento a diferença entre o valor
em dinheiro ou o valor dos bens e direitos recebidos de instituição isenta, por pessoa
física, a título de devolução de patrimônio, e o valor em dinheiro ou o valor dos bens e
direitos que houver entregue para a formação do referido patrimônio.
Impugnação Procedente em Parte.
Crédito Tributário Mantido em Parte.

A parcial procedência deu-se sobre o erro de cálculo alegado em impugnação, que
a fiscalização entendeu, em julgamento, somente apurou a maior R$ 100,00, corrigindo o valor
base no sentido de que, como a Recorrente detém 25% de participação, seu ganho de capital é de
R$ 20.604.411,75 e não de R$ 20.604.436,75 como consta do auto de infração.
Intimado da decisão, a Recorrente interpôs recurso voluntário atacando a r.
decisão.
Sem contrarrazões.
É o relatório.
Voto Vencido
Conselheiro Rafael Mazzer de Oliveira Ramos, Relator.

Da Admissibilidade
O Recurso Voluntário (fls. 368-398) é tempestivo e atende aos demais requisitos
de admissibilidade. Assim, dele conheço.

Das Alegações Recursais
Em síntese, trata-se de auto de infração e imposição de multa lavrados em face da
Recorrente exigindo Imposto de Renda Pessoa Física (IRPF) por suposto ganho de capital
decorrente de transformação societária da Instituição Educacional São Miguel Paulista (IESMP),
ocorrida em 01.10.2011.
Segunda a fiscalização, a transformação societária da natureza jurídica da IESMP,
de associação sem finalidade lucrativa para sociedade com finalidade lucrativa, seria ilegal e
conferiu aos sócios fundadores a DISPONIBILIDADE ECONÔMICA da integralidade do
patrimônio líquido acumulado pela instituição durante os anos em que desempenhou suas
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Fl. 4 do Acórdão n.o 2402-008.152 - 2a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 19515.720492/2016-57

atividades, de forma imune/isenta de tributos federais, no valor de R$ 82.437.647,00 (oitenta e
dois milhões, quatrocentos e trinta e sete mil, seiscentos e quarenta e sete reais), exigindo IRPF
alíquota de 15% (ganho de capital), acrescido de multa de 75% e juros de mora, sobre este valor,
subtraído o capital social integralizado, no importe de R$ 20.000,00 (vinte mil reais).
Acontece que, a transformação societária da natureza jurídica da IESMP é legal e
observou todas as determinações prescritas pela Lei n° 9.394, de 20 de dezembro de 1996 (Lei
de Diretrizes e Bases da Educação Nacional - LDB), e demais legislação, bem como o
entendimento sedimentado pela Receita Federal do Brasil na Solução de Consulta
Cosit/Diort/DRF n° 07, de 03 de junho de 2002.
Também, o instituto jurídico da transformação societária não se confunde com os
institutos da incorporação, fusão, cisão ou encerramento, portanto, a transformação não impõe o
dever à instituição de destinar seu patrimônio a outra instituição imune.
Por fim, que a operação societária de transformação manteve para cada um dos 04
(quatro) sócios fundadores exatamente o valor que haviam aportado anteriormente na associação,
qual seja R$ 5.000,00 (cinco mil reais) representados por 5.000 quotas, inexistindo
disponibilidade econômica do patrimônio líquido acumulado e, consequentemente, não havendo
ganho de capital.

Da Ausência de Ganho de Capital na Operação de Transformação Societária
Com efeito, para a imunidade conferida pelo artigo 150, inciso VI, alínea “c”, da
Constituição Federal, existe dispositivo legal que cria como condição, em caso de incorporação,
fusão, cisão ou de encerramento de suas atividades, que a entidade que estava anteriormente em
gozo de imunidade transfira seu patrimônio para outra entidade imune ou órgão público:
Lei no 9.532, de 1997
Art. 12. Para efeito do disposto no art. 150, inciso VI, alínea "c", da Constituição,
considera-se imune a instituição de educação ou de assistência social que preste os
serviços para os quais houver sido instituída e os coloque à disposição da população em
geral, em caráter complementar às atividades do Estado, sem fins lucrativos. (Vide
artigos 1o e 2o da Mpv 2.189-49, de 2001) (Vide Medida Provisória no 215835, de 2001)
(...)
§ 2o Para o gozo da imunidade, as instituições a que se refere este artigo, estão
obrigadas a atender aos seguintes requisitos:
(...)
g) assegurar a destinação de seu patrimônio a outra instituição que atenda às condições
para gozo da imunidade, no caso de incorporação, fusão, cisão ou de encerramento de
suas atividades, ou a órgão público;”

É como se a imunidade fosse condicionada à afetação do patrimônio à mesma
destinação quando da ocorrência dos eventos futuros e incertos: incorporação, fusão, cisão ou de
encerramento de suas atividades.
Neste sentido, artigo 150, inciso VI, alínea “c”, da Constituição:
Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à
União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios:
...
Fl. 462
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Fl. 5 do Acórdão n.o 2402-008.152 - 2a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 19515.720492/2016-57

VI – instituir impostos sobre:
c) patrimônio, renda ou serviços dos partidos políticos, inclusive suas fundações, das
entidades sindicais dos trabalhadores, das instituições de educação e de assistência
social, sem fins lucrativos, atendidos os requisitos da lei;

Quanto à conformação jurídica da transformação em sociedade empresária, com
efeito, não há vedação nesse sentido e o fato por si só não constitui fato gerador, como destacado
pela r. decisão atacada:
(...) 8.6 De fato, a transformação isoladamente não é suficiente para caracterizar
acréscimo patrimonial (...)

Tal entendimento é o mesmo nos termos da Solução de Consulta Cosit n° 07, de
03 de junho de 2002, que destaco na íntegra:
ASSUNTO: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica – IRPJ
EMENTA: INSTITUIÇÃO DE ENSINO SUPERIOR. FUNDAÇÃO. ASSOCIAÇÃO
CIVIL. TRANSFORMAÇÃO EM SOCIEDADE CIVIL OU COMERCIAL COM
FINS
LUCRATIVOS.
DEVOLUÇÃO
DE
CAPITAL.
AVALIAÇÃO
DE
PATRIMÔNIO. É impossível juridicamente a transformação de instituição de ensino
superior que adote a forma jurídica de fundação em sociedade civil ou comercial com
fins lucrativos. Admite-se a transformação de instituição de ensino superior que adote a
forma jurídica de associação civil em sociedade civil com fins lucrativos. Considerando
que o art. 18 do Código Civil estabelece que a existência da pessoa jurídica se dá com o
registro de seus atos no órgão competente, não é possível a transformação de associação
civil em sociedade mercantil , visto que há que se promover a baixa de seus atos no
Registro Civil de Pessoas Jurídicas e subsequente inscrição na Junta Comercial,
constituindo-se, portanto, outra pessoa jurídica. Quando da transformação, os aportes de
recursos efetuados por aquelas pessoas que detinham direitos pessoais e patrimoniais
equivalentes aos de sócio devem ser imediatamente contabilizados como quotas de
capital. Passando a entidade, anteriormente imune, a adotar a forma de sociedade civil
ou comercial com fins lucrativos, seu patrimônio líquido deve ser avaliado conforme as
disposições da legislação comercial (art. 17 da IN SRF no 113, de 21 de setembro de
1998). A participação societária no capital social da pessoa jurídica resultante, relativa a
cada um de seus sócios ou acionistas, será avaliada pelo valor em dinheiro ou em bens e
direitos que houver entregue à instituição anteriormente imune ou isenta, para formação
de seu patrimônio, comprovado com documentação hábil e idônea, coincidente em data
e valor com o constante dos registros da referida instituição (art. 18 da IN SRF no 113,
de 1998). Na ausência desses documentos comprobatórios, o valor da participação
societária será considerado, para todos os efeitos tributários, igual a zero. Não há
conflito entre os arts. 17 e 18 da IN SRF no 113, de 1998, pois um se refere à avaliação
do patrimônio da entidade e o outro à avaliação das quotas de capital na pessoa física
dos sócios. A transformação, de per se, não é fato gerador do imposto de renda. Os
fatos geradores do tributo ocorrerão, por exemplo, à medida que se verificar a
percepção de renda ou proventos de qualquer natureza, tal como definido na
legislação tributária, pelos sócios. A pessoa jurídica deve avaliar seu patrimônio e
classificar como capital social apenas a importância passível de comprovação com
documentação hábil e idônea pelos sócios, sob pena de descumprimento não apenas da
legislação tributária, mas também da legislação comercial e societária, em especial a Lei
no 6.404, de 1976. A devolução de capital será tributada na pessoa jurídica que a está
realizando, quando efetuada a valor de mercado (art. 22 da Lei no 9.249, de 26 de
dezembro de 1995). Não produz efeitos a consulta que verse sobre a legalidade do
artigo 18 da Instrução Normativa no 113, de 1998, conforme dispõe o inc. VIII da
Instrução Normativa no 02, de 09 de janeiro de 1997. Não produz efeitos consulta sobre
assunto regulado expressamente na legislação tributária. Tendo o art. 18 da Lei no
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Fl. 6 do Acórdão n.o 2402-008.152 - 2a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
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9.532, de 1997, revogado a isenção anteriormente concedida às instituições de ensino,
nos termos do art. 30 da Lei no 4.506, de 1964, não cabe questionar se a entidade deve
ou não recolher tributos. Não produz efeitos a formulação de consulta em tese, nos
termos do inc. I do art. 11 da IN SRF no 02, de 09 de janeiro de 1997, o que se verifica
quando a própria consulente expõe situação que “pode ter ocorrido”, inclusive por não
descrever, completa e exatamente, a hipótese a que se refere e por não conter a consulta
todos os requisitos necessários a sua solução, conforme inc. XI do art. 11 da mesma
Instrução Normativa. (destaquei)

Isto é, no presente caso, a transformação do instituto em sociedade com fins
lucrativos ocorreu de forma legal, sem qualquer vício, e neste sentido o critério material utilizado
como fato gerador do IRPF, qual seja a transformação, não caracteriza acréscimo patrimonial,
tampouco ganho de capital.
Assim, destaco os documentos apresentados: i) Protocolo e Justificação de
Transformação da Instituição Educacional São Miguel Paulista (IESMP) em Sociedade Simples
Limitada (fls. 102-111); ii) Contrato Social da Instituição Educacional São Miguel Paulista S/S
Ltda. (fls. 112-122); e, iii) Balanço Patrimonial Demonstração do Resultado do Exercício (DRE)
Laudo de Avaliação dos Bens Imóveis (fls. 123-126).
Neste, não há que se falar em “renda e proventos de qualquer natureza” com
“patrimônio” e “ganho capital”, visto que a transformação da natureza jurídica da sociedade foi
permanecida nela, sem qualquer consideração de disponibilidade de patrimônio ou ganho por
seus sócios, até porque as quotas foram mantidas na mesma ordem da constituição.
De acordo com a Fiscalização, a base legal para exigência de ganho de capital
possui fundamento no caput do artigo 17, da Lei n° 9.532/1997, in verbis:
Art. 17. Sujeita-se à incidência do imposto de renda à alíquota de quinze por cento a
diferença entre o valor em dinheiro ou o valor dos bens e direitos recebidos de
instituição isenta, por pessoa física, a título de devolução de patrimônio, e o valor em
dinheiro ou o valor dos bens e direitos que houver entregue para a formação do referido
patrimônio.

Todavia, vejo a Fiscalização equivocou-se, visto que a base de cálculo do tributo é
diferença entre o valor em dinheiro ou o valor dos bens e direitos recebidos e o valor em dinheiro
ou o valor dos bens e direitos que houver entregue para a formação do referido patrimônio de
instituição isenta. Ocorre que cada um dos sócios fundadores recebeu em quotas exatamente o
valor que havia aportado anteriormente na associação, qual seja, R$ 5.000,00 (cinco mil reais), o
que demonstra a inexistência de diferença entre o valor aportado e recebido, ou seja, não houve
ganho de capital.
E, as quotas podem ser alienadas, por sua vez, observadas as condições e
disposições previstas no estatuto social, momento no qual poderá haver ganho de capital, e aí sim
a incidência do tributo em questão.
Por sua vez, posteriormente ocorreu a cisão de parte da pessoa jurídica Instituição
Educacional São Miguel Paulista Ltda. (IESMP), à qual a Recorrente é sócia, para terceira
“Motriz Participações Ltda.” (fls. 160-180).
Nesta operação, há que considerar o negócio jurídico entabulado pelas pessoas
jurídicas que, ocorrendo fato gerador previsto em lei, deve-se sim tributar a pessoa jurídica, e
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Fl. 7 do Acórdão n.o 2402-008.152 - 2a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
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não o sócio da mesma, até porque eventual ganho permaneceu na pessoa jurídica e não houve
distribuição aos respectivos sócios.
E, assim, entendo que assiste razão à Recorrente.
A Fiscalização buscou tributar o patrimônio líquido da sociedade apurado no
momento da transformação de sua natureza jurídica, presumindo ganho por parte dos sócios, que
não existiu, uma vez que todo o patrimônio permaneceu na sociedade empresarial e seus
respectivos sócios com o mesmo percentual.
E neste sentido, a mencionada reserva de capital, em verdade é composta por
reserva de reavaliação que, após a transformação societária, continuou como reserva de
reavaliação, sem gerar, portanto, qualquer ganho de capital aos sócios, que receberam somente as
quotas em valor idêntico ao capital social total investido (R$ 20.000,00).
Ainda, necessário asseverar que a legislação submete o imposto de renda das
pessoas físicas ao regime de caixa:
Lei n° 7.713/1988
Art. 2° O imposto de renda das pessoas físicas será devido, mensalmente, à medida em
que os rendimentos e ganhos de capital forem percebidos.

Dessa forma, somente seria apurado ganho de capital no momento da alienação
das quotas, sendo o imposto calculado considerando a diferença entre o valor das quotas de cada
um dos sócios fundadores com o valor recebido.
Acrescenta-se ao fato incerto e futuro de que a mencionada pessoa jurídica poderá
ter prejuízos futuramente, vindo a mencionada reserva de avaliação ser reduzida ou até se tornar
negativa que, neste caso, não incidiria tributação.
Pelo exposto, não há como prosperar o entendimento da decisão atacada, visto que
a transformação não é fato gerador do IRPF, seja pela inexistência de ganho de capital para a
Recorrente em razão do recebimento de quotas no valor de R$ 5.000,00 (cinco mil reais).

Conclusão
Face ao exposto, voto no sentido de DAR PROVIMENTO ao recurso, ante a
ausência de fato gerador do imposto de renda (IRPF), bem como por inexistência de ganho de
capital na operação societária de transformação societária da natureza jurídica, de associação
sem finalidade lucrativa para sociedade com finalidade lucrativa e o recebimento das mesmas
quotas por parte dos sócios fundadores.

(documento assinado digitalmente)
Rafael Mazzer de Oliveira Ramos

Fl. 465
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Fl. 8 do Acórdão n.o 2402-008.152 - 2a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
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Voto Vencedor
Divirjo do I. Relator quanto à ocorrência do fato gerador do imposto sobre a renda
da pessoa física incidente sobre o ganho de capital em virtude de devolução do patrimônio aos
antigos associados no momento de transformação da associação sem fins lucrativos para
sociedade simples com fins lucrativos.
A parte final do caput do art. 43 do Código Tributário Nacional (Lei no
5.172/1966) elege como fato gerador do IRPF a aquisição de disponibilidade econômica e
jurídica, adquirida tão logo ocorreu a transformação da entidade com o incremento significativo
do patrimônio da entidade e a consequente possibilidade de exploração econômica por parte do
sócio autuado de sua quota parte de 25%.
Destarte, entendo, como fizera a Douta 5a Turma da Delegacia de Julgamento de
Recife/PE, que houve a devolução de patrimônio na forma do art. 17 da Lei no 9.532/1967.
Em conclusão, NEGO PROVIMENTO ao presente recurso voluntário.

(documento assinado digitalmente)
Márcio Augusto Sekeff Sallem

Fl. 466
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