Tribunal: CARF
Processo: 16561.720055/2018-51
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: LETICIA DOMINGUES COSTA BRAGA
Órgão colegiado: Primeira Turma Ordinária da Quarta Câmara da Primeira Seção / Quarta Câmara / Primeira Seção de Julgamento
Data de julgamento: 2020-03-10
Data de publicação: 2020-03-30

Ementa:
ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO
Ano-calendário: 2013, 2014, 2015
LINDB. INAPLICABILIDADE
O artigo 24 da LINDB dirige-se à revisão de ato, processo ou norma emanados da Administração, bem como de contrato ou ajuste entabulados entre a Administração e o particular, não se aplicando ao lançamento fiscal, já que este não se ocupa da revisão de atos administrativos e não declara a invalidade de ato ou de situação plenamente constituída. A edição de normas gerais em matéria tributária é matéria reservada à lei complementar.

ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA (IRPJ)
Ano-calendário: 2013, 2014, 2015
ÁGIO FORMADO NO EXTERIOR. INDEDUTIBILIDADE.
O ágio formado no exterior não tem a sua dedutibilidade garantida pela legislação tendo em vista que a Lei é clara em considerar que a empresa adquirente deve ser contribuinte, e somente há que se falar em contribuinte quando a empresa é nacional.
DECADÊNCIA
Sendo a apuração do tributo anual, mesmo não demonstrada a ocorrência de dolo, fraude ou simulação e devidamente recolhido os tributos, deve ter inicio o prazo para a homologação tácito do tributo, de acordo com o art. 150, § 4o do CTN, não sendo considerado decaído o crédito tributário em análise.
MULTA ISOLADA. MULTA DE OFÍCIO. CONCOMITÂNCIA. POSSIBILIDADE.
A atual redação do artigo 44 da Lei no 9.430/96 dada pela Lei no 11.488/2007 prevê duas hipóteses normativas distintas para a aplicação das multas de ofício de 75% e isolada de 50%. Desta forma, descabe o julgador administrativo deixar de aplicar a norma legal por considerações de cunho principiológico e constitucional, sob pena de infração à separação de poderes.
JUROS SOBRE MULTA. MATÉRIA SUMULADA
A incidência de juros sobre multa encontra-se sumulada por esse Conselho, não cabendo qualquer discussão sobre a matéria.

Inteiro teor:
S1-C 4T1
Ministério da Economia
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
16561.720055/2018-51
Recurso
De Ofício e Voluntário
Acórdão no
1401-004.269 – 1a Seção de Julgamento / 4a Câmara / 1a Turma Ordinária
Sessão de
10 de março de 2020
Recorrentes
INTERNATIONAL PAPER DO BRASIL LTDA.

FAZENDA NACIONAL

ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO
Ano-calendário: 2013, 2014, 2015
LINDB. INAPLICABILIDADE
O artigo 24 da LINDB dirige-se à revisão de ato, processo ou norma emanados
da Administração, bem como de contrato ou ajuste entabulados entre a
Administração e o particular, não se aplicando ao lançamento fiscal, já que este
não se ocupa da revisão de atos administrativos e não declara a invalidade de
ato ou de situação plenamente constituída. A edição de normas gerais em
matéria tributária é matéria reservada à lei complementar.
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA
(IRPJ)
Ano-calendário: 2013, 2014, 2015
ÁGIO FORMADO NO EXTERIOR. INDEDUTIBILIDADE.
O ágio formado no exterior não tem a sua dedutibilidade garantida pela
legislação tendo em vista que a Lei é clara em considerar que a empresa
adquirente deve ser contribuinte, e somente há que se falar em contribuinte
quando a empresa é nacional.
DECADÊNCIA
Sendo a apuração do tributo anual, mesmo não demonstrada a ocorrência de
dolo, fraude ou simulação e devidamente recolhido os tributos, deve ter inicio o
prazo para a homologação tácito do tributo, de acordo com o art. 150, § 4o do
CTN, não sendo considerado decaído o crédito tributário em análise.
MULTA
ISOLADA.
MULTA
DE
OFÍCIO.
CONCOMITÂNCIA.
POSSIBILIDADE.
A atual redação do artigo 44 da Lei no 9.430/96 dada pela Lei no 11.488/2007
prevê duas hipóteses normativas distintas para a aplicação das multas de ofício
de 75% e isolada de 50%. Desta forma, descabe o julgador administrativo
deixar de aplicar a norma legal por considerações de cunho principiológico e
constitucional, sob pena de infração à separação de poderes.
JUROS SOBRE MULTA. MATÉRIA SUMULADA
ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 16561.720055/2018-51
Fl. 2415
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 2 do Acórdão n.o 1401-004.269 - 1a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 16561.720055/2018-51

A incidência de juros sobre multa encontra-se sumulada por esse Conselho, não
cabendo qualquer discussão sobre a matéria.

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, negar provimento
ao recurso de ofício. Também por unanimidade de votos, negar provimento ao recurso voluntário
(i) no tocante à aplicação do art. 24 da LINDB; (ii) à arguição de decadência; e (iii) em relação
aos juros sobre a multa de ofício. Por maioria de votos, negar provimento ao recurso (i) no
tocante à glosa das despesas com ágio; vencidos os Conselheiros Daniel Ribeiro Silva e Luciana
Yoshihara Arcângelo Zanin; os Conselheiros Cláudio de Andrade Camerano e Nelso Kichel
acompanharam o voto da Relatora pelas conclusões; e (ii) em relação à dedutibilidade das
despesas com ágio da base de cálculo da CSLL; vencidos os conselheiros Daniel Ribeiro Silva e
Luciana Yoshihara Arcângelo Zanin. Por voto de qualidade, negar provimento ao recurso no
tocante às multas isoladas; vencidos os Conselheiros Daniel Ribeiro Silva, Luciana Yoshihara
Arcângelo Zanin, Letícia Domingues Costa Braga (Relatora) e Eduardo Morgado Rodrigues; os
Conselheiros Daniel Ribeiro Silva, Luciana Yoshihara Arcângelo Zanin e Eduardo Morgado
Rodrigues acompanharam o voto da Relatora pelas conclusões. Designado para redigir o voto
vencedor o Conselheiro Carlos André Soares Nogueira.
(documento assinado digitalmente)
Luiz Augusto de Souza Gonçalves - Presidente
(documento assinado digitalmente)
Letícia Domingues Costa Braga - Relatora
(documento assinado digitalmente)
Carlos André Soares Nogueira - Redator designado
Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Luiz Augusto de Souza
Gonçalves (Presidente), Eduardo Morgado Rodrigues, Luciana Yoshihara Arcângelo Zanin,
Daniel Ribeiro Silva, Letícia Domingues Costa Braga, Cláudio de Andrade Camerano, Carlos
André Soares Nogueira e Nelso Kichel.

Relatório
Por bem descrever o caso dos autos, reproduzo abaixo o relatório da Delegacia de
origem complementando-o a seguir:
Em ação fiscal empreendida junto ao contribuinte acima identificado, verificou-
se que a contribuinte deduziu indevidamente despesas com amortização de ágio, o que
resultou na lavratura de Autos de Infração de Imposto de Renda da Pessoa Jurídica e
de Contribuição Social sobre o Lucro Líquido, relativos aos anos-calendário de 2013 a
2015.
Fl. 2416
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 3 do Acórdão n.o 1401-004.269 - 1a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 16561.720055/2018-51

Descrição dos fatos e enquadramento legal às fls. 1327-1328, do Auto de
Infração de IRPJ:
Em procedimento de verificação do cumprimento das obrigações tributárias
pelo sujeito passivo supracitado, efetuamos o presente lançamento de ofício, nos
termos dos arts. 904 e 926 do Decreto no 3.000/99 (Regulamento do Imposto de Renda
- RIR/99), em face da apuração das infrações abaixo descritas aos dispositivos legais
mencionados.
CUSTOS, DESPESAS OPERACIONAIS E ENCARGOS
INFRAÇÃO: DESPESAS NÃO NECESSÁRIAS
Glosa de despesas não necessárias, decorrentes de amortização indevida de ágio
não pertencente ao contribuinte, apurada conforme relatório fiscal em anexo (TVF).
Fato Gerador Valor Apurado (R$) Multa (%)
31/12/2014 203.907.181,92 150,00
31/12/2015 203.907.181,92 150,00
Enquadramento Legal
Fatos geradores ocorridos entre 01/01/2014 e 31/12/2015:
Art 149, VII da Lei 5.172/66
Arts 20 e 23 do Decreto-lei 1598/77
art. 3o da Lei no 9.249/95.
Arts 7o e 8o da Lei 9532/97
Arts. 247, 248, 249, inciso I, 251, 277, 278, 299 e 300 do RIR/99
Arts. 385, 386, 391 e 426 do RIR/99
MULTA OU JUROS ISOLADOS
INFRAÇÃO: FALTA DE RECOLHIMENTO DO IRPJ SOBRE BASE DE
CÁLCULO ESTIMADA
Falta de pagamento do Imposto de Renda Pessoa Jurídica e da Contribuição
Social sobre o Lucro Líquido, incidente sobre a base de cálculo estimada em função
da receita apurada mediante balanços de suspensão ou redução.
Descrição detalhada dos fatos e demonstração dos cálculos no relatório anexo
(TVF)
Fato Gerador Multa
31/01/2013 2.888.685,08
28/02/2013 2.888.685,08
[...]
Fl. 2417
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 4 do Acórdão n.o 1401-004.269 - 1a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 16561.720055/2018-51

Enquadramento Legal
Fatos geradores ocorridos entre Entre 31/01/2013 e 30/11/2015:
Arts. 222 e 843 do RIR/99; art. 44, inciso II, alínea b, da Lei no 9.430/96, com a
redação dada pelo art. 14 da Lei no 11.488/07
REGIME TRIBUTÁRIO DE TRANSIÇÃO - RTT
INFRAÇÃO: AJUSTE DO RTT EFETUADO INDEVIDAMENTE
O sujeito passivo efetuou a menor os ajustes decorrentes do regime tributário
instituído pelo capítulo III da Lei no 11.941/09, incluindo despesas não necessárias de
ágio, conforme demonstrado no relatório anexo (TVF).
Fato Gerador Valor Apurado (R$) Multa (%)
31/12/2013 203.907.181,92 150,00
Enquadramento Legal
Fatos geradores ocorridos entre Entre 01/01/2013 e 31/12/2013:
Art 149, VII da Lei 5.172/66
Arts 20 e 23 do Decreto-lei 1598/77
art. 3o da Lei no 9.249/95.
Arts 7o e 8o da Lei 9532/97
Arts. 385, 386, 391 e 426 do RIR/99
Arts. 15, 16 e 17 da Lei no 11.941/09; art. 6o, § 5o, b do Decreto-Lei no 1.598/77
Os créditos tributários apurados em R$, incluídos os juros calculados até
11/2018, a multa qualificada (150%) e a multa exigida isoladamente, perfazem os
totais de:

Em virtude da penalidade aplicada, foi formalizado processo de Representação
fiscal para Fins Penais, autos no 16561.720087/2018-57.
Conforme Termo de Verificação Fiscal de fls. 1249-1323:
CAPÍTULO 1 - INTRODUÇÃO E RESUMO DA AUTUAÇÃO FISCAL
Fl. 2418
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 5 do Acórdão n.o 1401-004.269 - 1a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 16561.720055/2018-51

Esta ação fiscal foi instaurada com a finalidade de verificar as elevadas despesas
de amortização de ágio surgido na aquisição de participação societária do grupo
Votorantim (VCP), nos anos calendário de 2013 a 2015, declaradas pelo contribuinte
INTERNATIONAL PAPER DO BRASIL LTDA, CNPJ 52.736.949/0001-58
(doravante IPBR).
Em duas ações fiscais precedentes, realizadas em 2012 e 2013 e abrangendo os
anos calendário de 2007 a 2012, o contribuinte foi autuado em R$ 33.039.021,26 e R$
896.897.789,51 respectivamente, por meio dos Processos Administrativos Fiscais
(PAF) 16561.720163/2012-39 e 16561.720077/2013-15. Os motivos e os fatos que
pautam a presente ação fiscal são os mesmos dessas duas ações fiscais, e resumem-se
aos seguintes pontos: a glosa da despesa com amortização de ágio, indevidamente
apropriada pelo contribuinte IPBR, em face da despesa ter sido suportada por sua
controladora na Holanda (Países Baixos), a IP Investment (Holland) B.V., doravante
IPH.
Destaque-se também que houve um terceiro lançamento tributário, dessa vez
para a exigência do Ganho de capital como contrapartida da valorização do
empreendimento alienado pela VCP à IPH. Por tratar-se de contribuinte diverso,
referenciamos não o processo, mas tão-somente o Acórdão do CARF (1302-001.660)
que veiculou o julgamento do recurso de ofício interposto pela Fazenda Nacional e o
da CSRF (9101-002.172) que enfrentou o recurso especial do contribuinte, ambos
mantendo a autuação fiscal. A principal linha argumentativa do recurso da PGFN
versava sobre a inocorrência de permuta entre a IPH e a VCP, mas de verdadeira
operação de compra e venda. Portanto, a partir dessa decisão do CARF favorável à
Fazenda, tomamos como premissa que a operação ora em análise (aquisição da LA
CELULOSE) foi resultante de uma compra e venda de participação societária.
[...]
1.1. Partes envolvidas
Para facilitar a compreensão do papel de cada entidade ao longo deste relatório
fiscal, relacionamos todos os envolvidos, acompanhados de uma descrição sumária:

Fl. 2419
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 6 do Acórdão n.o 1401-004.269 - 1a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 16561.720055/2018-51

1.2. Contexto da autuação
A título de resumo e contextualização, o contribuinte foi autuado no valor de R$
682.191.614 (seiscentos e oitenta e dois milhões, cento e noventa e um mil, seiscentos
e catorze reais) por descumprimento da legislação de regência do IRPJ e da CSLL, por
meio do Processo Administrativo Fiscal no. 16561.720055/2018-51. A causa dessa
autuação foi a indevida amortização fiscal de ágio (goodwill) na aquisição de
participação societária realizada pelo controlador do contribuinte (IPH), sem cumprir
os requisitos dessa dedutibilidade, em particular à ausência de “confusão patrimonial”
entre a investidora e a investida, requisito obrigatório para usufruir a dedução legal.
De forma sumária, o ágio amortizável fiscalmente deve atender os requisitos
básicos impostos pela legislação, quais sejam: · Ter sido efetivamente pago, e desde que o fu
· Ter su
· Incorrer na situação conhec
como de “confusão patrimonial”, ou de
encontro dos patrimônios entre investida e investidora.
O laudo de avaliação normalmente configura-se um requisito complementar,
validando os dois primeiros, em atendimento ao §3o do Art. 385 do RIR/99. Os
contribuintes geralmente questionam a necessidade fiscal desse laudo por não haver
previsão legal expressa quanto à sua forma. Porém, urge lembrar que sua existência
transcende a esfera tributária, sendo utilizado como um instrumento de garantia para
todos os envolvidos no negócio. Tão antiga quanto a Contabilidade é a Auditoria,
atestando que os valores escriturados refletem minimamente critérios objetivos e
análises imparciais, sendo um instrumento absolutamente normal nesse tipo de
operação.
Não tendo cumprido alguma dessas condições, o ágio não tem autorização legal
para a dedutibilidade, não sendo, portanto, hábil para reduzir os montantes dos tributos
IRPJ e CSLL. O que se tem visto na prática, e o presente caso não é uma exceção, é
um completo desrespeito ao arcabouço legal visando justificar todo e qualquer ágio
Fl. 2420
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 7 do Acórdão n.o 1401-004.269 - 1a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 16561.720055/2018-51

surgido no contexto de reorganizações societárias as mais variadas, a partir da falsa
noção de que a simples operação de M&A teria o condão de produzir, ao arrepio das
normas pertinentes, um direito absoluto à amortização do ágio.
Essa falsa noção, difundida pelo bilionário mercado de M&A, que é oferecida
aos contribuintes pelos mais diversos intermediários tributários, tornou-se ainda mais
evidente em evento de maio de 2018 na Fundação Getúlio Vargas de São Paulo, o qual
abordou o tema por meio de seu Núcleo de Estudos Fiscais.
Nesse evento restaram claras as pretensões dos representantes dos contribuintes,
no sentido de que a dedutibilidade do ágio seria um direito inalienável e incondicional,
e que bastaria empreender uma reorganização societária com ágio para ter direito
adquirido à amortização dessa despesa. Quaisquer exigências da Autoridade fiscal no
sentido do cumprimento das condições impostas pela legislação de vigência seriam
obstáculos ilegais e até ativismo fiscal (!).
Em primeiro lugar, nota-se que os argumentos a favor dessa suposta
dedutibilidade universal do ágio são econômicos, e não jurídicos. Isso é muito curioso,
pois o argumento central dos contribuintes é que a abordagem fiscal é equivocada
exatamente porque econômica, e não de estrita legalidade. Importante frisar que não
há lançamento tributário com base em postulado econômico: a constituição do crédito
tributário sempre aponta sua matriz legal.
Mas o mais importante a se constatar, a partir das várias intervenções nesse
debate, é a ideia de que haveria um direito absoluto à amortização do ágio em
quaisquer reorganizações societárias. Daí toda e qualquer manobra para fazer coincidir
os patrimônios (“mero” detalhe da lei) seria legítima, mesmo as artificialmente
provocadas pelo uso de interpostas pessoas (empresas veículo) ou laudos pós datados
e meramente formais. E daí também que qualquer recusa da Autoridade Fiscal ao
reconhecimento desse direito absoluto seria vista como arbitrária e ilegal.
É evidente que assumir essa posição – a da dedutibilidade universal do ágio - é
colocar-se diante de um campo fértil para todo tipo de fraude e simulação que visa dar
concretude aquilo que para os contribuintes já seria um direito adquirido, pela mera
aquisição do investimento: a necessária confusão patrimonial entre investidora e
investida. Como detalharemos mais adiante, é evidente que a intenção do legislador
não se deu nesse sentido, haja vista que essa absolutamente necessária confusão
patrimonial, entre outros requisitos, foi positivada, tanto em Lei quanto no
Regulamento do Imposto de Renda (RIR/99).
É nesse contexto que se insere a fraude travestida de planejamento tributário do
contribuinte desta ação fiscal, que diante da intransponível dificuldade imposta pela
legislação, de fazer coincidir os patrimônios da investida com a real investidora,
produziu uma operação puramente escritural de suposta “transferência” do ágio
registrado no exterior (na IPH) para a subsidiária brasileira (IPBR), mediante
integralização do investimento adquirido com ágio.
[...]
A IPBR é uma sociedade de quotas por responsabilidade limitada, regida pela
Lei 10.406/2002 e, supletivamente, pela Lei n° 6.404/76 e alterações, tendo como
objeto social, dentre outras atividades, (a) industrialização e comercialização de
celulose e papel e de matérias-primas, produtos e sub-produtos conexos, (b)
comercialização de equipamentos, máquinas, mercadorias e outros bens relacionados
Fl. 2421
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 8 do Acórdão n.o 1401-004.269 - 1a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 16561.720055/2018-51

com a industrialização de celulose, papel e correlatos, (c) comercialização de sacos de
papel, caixas de papelão, embalagens e materiais para embalagens, (d) importação e
exportação em geral, (e) atividades de florestamento, reflorestamento, silvicultura,
pesquisas florestais, agrícolas e agropecuárias, e produção e comercialização de
produtos e subprodutos obtidos pela exploração dessas atividades, (f) representação de
outras sociedades nacionais e estrangeiras, por conta própria ou de terceiros, (g)
comercialização de mudas e sementes, e (h) produção de energia elétrica para uso
próprio.
Embora o contribuinte esteja em jurisdição diversa desta Delegacia de Maiores
Contribuintes de São Paulo (DEMAC-SP), o presente lançamento encontra guarida
legal no § 2o do art. Art. 9o do Decreto 70.235/7235:
“Art. 9o A exigência do crédito tributário e a aplicação de penalidade isolada
serão formalizados em autos de infração ou notificações de lançamento, distintos para
cada tributo ou penalidade, os quais deverão estar instruídos com todos os termos,
depoimentos, laudos e demais elementos de prova indispensáveis à comprovação do
ilícito. (Redação dada pela Lei no 11.941, de 2009) ...
§ 2o Os procedimentos de que tratam este artigo e o art. 7o, serão válidos,
mesmo que formalizados por servidor competente de jurisdição diversa da do
domicílio tributário do sujeito passivo. (Redação dada pela Lei no 8.748, de 1993).”
[...]
O organograma abaixo apresenta uma visualização da estrutura organizacional
simplificada da IPBR, à época dos fatos:

Fl. 2422
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 9 do Acórdão n.o 1401-004.269 - 1a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 16561.720055/2018-51

O Anexo 01 apresenta a descrição dos fatos (TVF) realizada na primeira das
duas autuações anteriores, relativa aos mesmos fatos tratados nesta presente ação
fiscal.
Fazemos então, a título de simplificação, um resumo daqueles fatos, que
importam para caracterizar os ilícitos praticados pelo contribuinte. Há um evidente
alinhamento entre as autuações anteriores e esta, como se mostrará ao longo deste
relatório. Diante disso, importa ressaltar que a nova redação adotada neste relatório é a
que nos pareceu mais adequada diante dos fatos e da manifestação do contribuinte nas
impugnações passadas, que nos fizeram destacar alguns pontos contestados e deixar de
tratar dos pontos incontroversos.
A descrição dos fatos que culminaram com a amortização indevida de despesa
de amortização de ágio inicia-se com a celebração entre a VCP e a IPH, em 19 de
setembro de 2006, de um suposto contrato de permuta de ativos e participações
societárias54 (Anexo 02), em que ambas sociedades se comprometiam a trocar uma
empresa em formação (CHAMFLORA) por uma já operacional (LA CELULOSE),
esta última resultado da confluência de ativos combinados da VCP, principalmente a
usina Luiz Antonio.
É o que se lê neste trecho destacado do Contrato de Permuta:

Vê-se, portanto, de forma absolutamente clara, que o negócio que irá gerar o
ágio bilionário em análise nesta ação fiscal foi celebrado entre a VCP (nacional) e a
IPH (estrangeira), real adquirente da LA CELULOSE. Esse fato é incontroverso.
Houve então, por parte da VCP, a constituição de uma sociedade para receber
os ativos segregados para esse fim, a chamada LA CELULOSE, por meio de Contrato
de trespasse (Anexo 03). É o que se vê na figura Situação inicial, reproduzida a seguir.
Esses fatos ocorrem a partir de setembro de 2006, quando então é celebrado o já
mencionado Contrato de Permuta. Tem-se, de um lado do contrato, a VCP
concentrando em um único patrimônio, o da LA CELULOSE, diversos ativos e
passivos originados de sua propriedade, que se encontram discriminados no citado
Contrato de trespasse. É o que estipula a Cláusula 2.01 do Contrato de Permuta:
Fl. 2423
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 10 do Acórdão n.o 1401-004.269 - 1a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 16561.720055/2018-51

De outro lado temos a IPH, que será a real adquirente da LA CELULOSE,
preparando-se para entregar, em contrapartida à subsidiária da VCP, ativos
equivalentes ao da empresa supostamente permutada, na forma de investimento na
construção de uma nova fábrica (como se verá mais adiante), a partir de uma de suas
subsidiárias, a CHAMFLORA.
No início do ano seguinte, em 1o de fevereiro, concretiza-se a operação prevista
no Contrato de permuta, por meio de um instrumento chamado Memorando de
Fechamento (Anexo 04). Nele se reconhece o cumprimento das etapas preparatórias
previstas no Contrato de permuta e se efetiva o negócio anteriormente acordado,
conforme Cláusula 3.01 desse Contrato:
Fl. 2424
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 11 do Acórdão n.o 1401-004.269 - 1a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 16561.720055/2018-51

É o que se vê esquematicamente na figura Permuta (Compra e venda):

Fl. 2425
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 12 do Acórdão n.o 1401-004.269 - 1a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 16561.720055/2018-51

Porém, conforme resposta do contribuinte, esse não foi o montante utilizado
como base para estimar o valor contábil da participação societária, tendo sido utilizado
o do Balanço patrimonial levantado pelo contribuinte, que apurou um PL de R$
1.004.999.278,39. Nessa mesma resposta foi apresentado o suposto balanço, sem
assinatura nem qualquer evidência de que tenha sido auditado. Adiantamos que o
Laudo econômico, que suportaria o ágio e evidenciaria seu fundamento econômico, só
foi elaborado meses depois da operação, o que, juntamente com a falta de
confiabilidade do balanço, desqualifica suas conclusões e não o torna hábil e idôneo
para atestar o ágio, sendo mais um obstáculo à aceitação dessa despesa pelo Fisco.
Prosseguindo a descrição dos fatos, ao adquirir a LA CELULOSE, a IPH
registrou em seu Ativo o investimento de R$ 3 bilhões, incluindo patrimônio e ágio
(respectivamente R$ 1,004 bilhão e R$ 2,040 bilhões). É esse valor que é registrado
no BACEN pela remessa dos valores que compuseram o investimento da
CHAMFLORA, contrapartida da LA CELULOSE. Portanto, o ágio pago na aquisição
da LA CELULOSE, juntamente com o valor pago pelo PL (investimento) foi
registrado (ou ao menos deveria ter sido) no balanço da companhia estrangeira IPH.
Ato contínuo, no dia seguinte à celebração do negócio entre a VCP e a IPH,
portanto em 2 de fevereiro de 2007, a IPH utiliza a recém adquirida LA CELULOSE
para integralizar capital na subsidiária brasileira IPBR, pelo valor total da aquisição da
VCP, ou seja, os mesmos R$ 3 bilhões. É o que se vê na figura Integralização de
Capital, a seguir.
Fl. 2426
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 13 do Acórdão n.o 1401-004.269 - 1a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 16561.720055/2018-51

Nessa oportunidade a IPBR registra o investimento em sua contabilidade,
desdobrando-o em patrimônio e ágio. Porém, ainda que o registro contábil seja
previsto em nosso ordenamento, ele não se confunde com o direito à amortização do
ágio, pois são necessários outros requisitos para que tal ocorra, como a confusão
patrimonial entre investidor e investido (art. 386 do RIR).

Passam-se alguns meses e, em maio de 2007, a IPBR incorpora a LA
CELULOSE, conforme figura Incorporação da LA CELULOSE, abaixo. Mais uma
vez torna-se evidente o filme, ou a sequência fraudulenta: a IPH adquiriu a LA
CELULOSE com o fim único de transferi-la à IPBR e obter, entre outros, o benefício
da redução das bases tributárias com a amortização do ágio pago por ela, IPH. O fez
integralizando imediatamente a participação adquirida na filial brasileira IPBR,
demostrando que nunca teve a intenção de permanecer com o investimento.
E, como se vê pela continuidade da operação, pela incorporação da LA
CELULOSE pela IPBR, o contribuinte imagina-se apto a amortizar fiscalmente o ágio
que pertence à sua matriz estrangeira, tentando iludir o Fisco com uma farsa em vários
atos, que é vedado justamente por tratar-se de operação estranha à legislação
Fl. 2427
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 14 do Acórdão n.o 1401-004.269 - 1a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 16561.720055/2018-51

brasileira, fazendo tábua rasa da condição sine qua non imposta pelo artigo 386 do
RIR/99: o de fazer coincidir no mesmo patrimônio a investida e a investidora.

Importante repisar que o ágio na aquisição da LA CELULOSE continua no
exterior, não desdobrado, mas registrado juntamente com o investimento no
patrimônio da participação adquirida pela IPH. Permitir que empresas do exterior –
que tem acesso a recursos financeiros diferenciados – amortizem ágios na aquisição de
participação em nosso território é, além da afronta ao dispositivo legal, uma clara
violação da livre concorrência, em detrimento dos competidores nativos.
Como último passo da manobra para amortizar indevidamente o ágio, a IPBR
contrata Relatório de Avaliação da ERNST & YOUNG (Anexo 06), que levanta então
o valor econômico da empresa, o valuation da La Celulose. A partir desse fato, a IPBR
passa indevidamente a amortizar na apuração fiscal o suposto ágio na razão de 1/120
avos.
Esse relatório econômico-financeiro pós-datado, e frise-se, encomendado pela
IPBR, visou a obtenção do valuation da empresa em termos de fluxos de caixa futuros
descontados, buscando assim informar aos novos adquirentes a dimensão total do
valor da empresa, patrimônio e rentabilidade futura considerados.
Perceba-se a síntese do roteiro da farsa: a IPH compra a LA CELULOSE
pagando um ágio bilionário; a IPBR incorpora a LA CELULOSE com base em
relatório econômico pós-datado, e amortiza no Brasil o ágio que se encontra fora do
país. Nada mais irregular e que afronta o arcabouço legal brasileiro, deixando a conta
a ser paga pelo povo brasileiro.
Fl. 2428
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 15 do Acórdão n.o 1401-004.269 - 1a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 16561.720055/2018-51

Novamente nos reportando ao relatório econômico, sua finalidade era “...
suportar ... a reestruturação societária do grupo econômico “IP”, relacionado à troca de
ativos envolvendo a ... “IP Holanda” e a ... “VCP” ...” e apresentava logo na página 3
duas informações bastante importantes, em relação ao destinatário de suas conclusões
e a data de sua produção: · O destinatário ou contrata
nte do relatório foi a International Paper do Brasil
LTDA, na figura do Sr. Richard O ́Leary. · A data do relatório é 2 de julho de 20
/07;
Nota-se, portanto, que se repete aqui uma proposital confusão, que se verá
comum ao longo da negociação entre a matriz estrangeira do grupo IP – a IPH – e sua
filial brasileira – a IPBR. O objetivo revela-se claro quando se analisam todos os
eventos envolvidos (abordagem de “filme”): enquadrar a operação em seu todo como
uma aquisição da empresa brasileira, para que se viabilizasse o aproveitamento fiscal
do ágio pago na transação.
Como já visto, a operação de permuta deu-se entre a VCP e a IPH. A IPH foi
quem pagou pela aquisição da LA CELULOSE, na forma de investimento na
construção de uma nova planta para a CHAMFLORA. A IPH foi quem adquiriu a LA
CELULOSE em fevereiro de 2007 por aproximados R$ 3 bilhões, incluídos
patrimônio e ágio (supostamente por expectativa de rentabilidade futura, pois não há
laudo da época). A IPH é quem teria o direito à amortização desse ágio, caso fosse
residente no Brasil.
Fl. 2429
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 16 do Acórdão n.o 1401-004.269 - 1a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 16561.720055/2018-51

Porém, quem contrata o relatório da ERNST & YOUNG - que suportaria o
registro desse ágio, em atendimento ao § 3o do art. 385 - é a IPBR, e ainda o faz quase
cinco meses após a concretização do negócio e dois meses após à incorporação da LA
CELULOSE. A IPBR busca com esse relatório, portanto, legitimar um ágio que não
foi por ela adquirido, e que por definição encontra-se ainda no exterior, compondo o
investimento realizado por sua matriz, ainda que não desdobrado do patrimônio.
Questionado sobre esses fatos, o contribuinte limitou-se a dizer que foram
atendidos os critérios legais. E, como já citado anteriormente, esse mesmo contribuinte
buscou confundir as atuações das duas empresas: · Na resposta à intimação 5, afirmou que a IP
ágio pago pela IPBR na aquisição do investimento na LA Celulose teve por
fundamento...” · Na resposta à intimação 7 afirmou que a aquisição se dera pela IPH: “... a IP
(Holand) adquiriu o investimento direto na LA Celulose ...”
Essa confusão visa elidir a responsabilidade do contribuinte pela fraude
perpetrada, já que na Impugnação à autuação passada reconhece que foi a matriz
holandesa que adquiriu o controle acionário da LA CELULOSE, mas apega-se à
obrigatoriedade do reconhecimento do ágio pela filial brasileira, que não pagou por
ele:
“47. O valor pelo qual o investimento na LA foi adquirido pela IPH
correspondia, exatamente, ao montante do investimento estrangeiro anteriormente
registrado pela IPH em relação A Chamflora, R$3.044.071.098,00.
48. Depois de adquirido o investimento na LA, a IPH decidiu aumentar o capital
social da Impugnante mediante contribuição das quotas da LA pelo exato valor que
haviam sido adquiridas pela IPH.
49. Nesse momento, em atendimento ao artigo 385 do RIR, a Impugnante
desdobrou o custo de aquisição do investimento na LA em valor de patrimônio liquido
e ágio. Considerando que A época o valor do patrimônio liquido da LA era
R$1.004.999.278,39, a Impugnante registrou o valor de R$2.039.071.819,61 como
ágio justificado economicamente na rentabilidade futura da LA, conforme laudo
elaborado pela Ernst&Young constante dos autos (doc. 15). Esse valor passou a ser
amortizado para fins contábeis, como determinavam as regras de contabilidade em
vigor, mas eram adicionados aos resultados tributáveis da Impugnante por meio de
ajustes no Livro de Apuração do Lucro Real ("LALUR").”
A justificativa é tão fantasiosa que custa crer que foi elaborada por uma famosa
banca de advogados. Em primeiro lugar ela quer fazer crer que a entidade que
absorveu o patrimônio adquirido com ágio (IPBR) poderia amortizá-lo mesmo sem ter
sido a adquirente da participação (IPH), desobedecendo frontalmente o comando legal
do art. 386 do RIR/99. Também, quer basear a operação de amortização em um laudo
que só foi elaborado meses após a operação que gerou esse ágio (em julho de 2007,
quando a operação se deu em fevereiro do mesmo ano).
Mas o mais surpreendente, o mais fantasioso, nessa tentativa de defesa do
contribuinte foi negar que a participação acionária adquirida pela IPH fosse composta
por PL + Ágio. Citemos novamente a impugnação do contribuinte:
Fl. 2430
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 17 do Acórdão n.o 1401-004.269 - 1a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 16561.720055/2018-51

“100. Ademais, há que se ter em conta que a regra dos artigos 385 e 386 do RIR
e o conceito de segregação do custo de aquisição em patrimônio liquido e ágio não se
aplicam à IPH, pessoa jurídica estrangeira, na medida em que tais dispositivos têm
aplicação restrita as pessoas jurídicas brasileiras. Assim, jamais a IPH poderia
transferir à Impugnante algo que não tinha. “
Chamo a atenção para esse fato espantoso: o contribuinte afirma com todas as
letras que a IPH não tinha o ágio, pelo qual pagou! Mas como aceitar que a IPH “não
tinha” o ágio, exatamente tendo pago por ele? Afinal, a LA CELULOSE custou R$ 3
bilhões à IPH, conforme contrato de câmbio apresentado pelo contribuinte em resposta
ao Termo de Intimação 11, cujo RDE do BACEN reproduzimos parcialmente a seguir:

E, pela própria demonstração do contribuinte, os valores convertidos ao câmbio
da época totalizam exatamente os R$ 3,044 bilhões pagos pela IPH à VCP, pela
participação societária na LA CELULOSE:]

Trata-se, logo, de um mero jogo de palavras para evadir-se da constatação de
que:  Se há ágio no Brasil, ele foi transferido e, por
tanto, é indedutível; ou  Se não há ágio
transferiu?), esse ágio é com mais razão ainda indedutível, pois inexistente.
Ora, se a IPH adquiriu a LA CELULOSE por R$ 3,044 bilhões, como
reconheceu o contribuinte no item 47 de sua peça impugnatória, e se o valor
patrimonial da mesma LA CELULOSE era de R$ 1,004 bilhão (conforme item 49), a
IPH pagou pelo que exatamente, quando desembolsou R$ 2,040 bilhões a mais que o
valor da LA CELULOSE?
PAGOU PELO ÁGIO, É EVIDENTE.
Fl. 2431
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 18 do Acórdão n.o 1401-004.269 - 1a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 16561.720055/2018-51

E se pagou pelo ágio, evidentemente esse ágio pertence à IPH e foi registrado
em sua contabilidade, JUNTAMENTE com o valor patrimonial da LA CELULOSE,
ou seja, o valor de R$ 3,044 bilhões pela totalidade do investimento.
Ou o contribuinte quer que creiamos que a VCP entregou a LA CELULOSE à
IPH por valor notoriamente inferior ao investimento da CHAMFLORA (trocou R$ 3
bilhões por R$ 1 bilhão)? E que na integralização da LA CELULOSE na IPBR tenha
brotado um ágio de 2 bilhões do nada! É muita imaginação e falta de apreço pelas leis
pátrias. Uma coisa é dizer que o valor de aquisição não deva ser desdobrado no
exterior porque essa exigência consta apenas da lei brasileira. Outra bem diferente é
dizer que o ágio de R$ 2,040 bilhões não está contido no valor de R$ 3,044 bilhões
pago pela empresa. É evidente que está.
E se o ágio de R$ 2,040 bilhões faz parte do valor de R$ 3,044 bilhões
desembolsados pela IPH no exterior, a partir da aquisição da LA CELULOSE, esse
ágio se encontrava fora do Brasil e, segundo consta a esta fiscalização, ainda se
encontra. Dessa forma, a IPBR não pode aproveitar um ágio que não adquiriu, que foi
contabilizado por sua matriz europeia e lá ainda se encontra.
Assim, resta evidente a intenção do contribuinte no sentido de confundir a real
adquirente (IPH) com a beneficiária da dedução fiscal (IPBR). Dessa forma pretendeu
dar uma aparência de legalidade ao aproveitamento fiscal de um ágio por uma empresa
que não realizou o desembolso pelo investimento. Quem adquiriu a LA CELULOSE,
tendo pago pela empresa o valor total do negócio, incluindo o ágio, foi a IPH,
sociedade domiciliada no exterior.
O contribuinte então, abusando da prerrogativa do auto lançamento, perpetrou
uma fraude tributária bilionária, em detrimento do Tesouro Nacional e, em última
instância, do povo brasileiro, principalmente do povo mais humilde, que não dispõe de
acesso aos mecanismos evasivos dos quais se serviu o contribuinte.
Interessante notar que na relação jurídico-tributária, via de regra, o Estado
encontra-se em posição de superioridade em relação aos contribuintes. Porém, essa
visão macro não corresponde inteiramente à realidade, notadamente quando
analisamos alguns casos de forma isolada. Nesta fiscalização em particular, nos
deparamos com o gigantesco poder econômico do contribuinte, assessorado pelos
mais afamados profissionais que se possa contar numa operação dessa monta, e
valendo-se de certos condicionantes do sistema tributário a seu favor, como o auto
lançamento e a morosidade do contencioso, encontrando-se numa momentânea
posição de vantagem em relação aos demais contribuintes.
A sociedade brasileira, levando-se em conta esse cenário esboçado, é a
hipossuficiente dessa relação, pois não consegue impedir a fraude no momento de sua
ocorrência, tem enormes dificuldades para revertê-la dado o lapso temporal que
decorre da ocorrência do fato gerador até a satisfação do crédito e tem que arcar com a
carga tributária que deixou de ser suportada pelo contribuinte abusador de seu poder
econômico.
Voltando à questão legal, como já é pacífico no CARF, somente pode amortizar
o ágio o contribuinte que pagou por ele. Ou seja, somente pode amortizar o ágio
surgido na aquisição de participação societária a mesma pessoa jurídica que absorveu
o patrimônio daquela participação.
Fl. 2432
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 19 do Acórdão n.o 1401-004.269 - 1a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 16561.720055/2018-51

Decorrência natural de um princípio basilar da legislação tributária em se
tratado de dedutibilidade de despesas, e que encontra guarida legal no art. 386 do
RIR/9970. E, como vimos, quem adquiriu a participação foi a IPH e quem amortizou o
ágio foi a IPBR.
Novamente, tendo agora contextualizado o esquema fraudulento da IPBR:

Capítulo 5 - DO DIREITO APLICÁVEL
[...]
5.2.2.2. Legislação relativa à Amortização do ágio
Nesse ponto passamos a relacionar os dispositivos legais envolvidos na
amortização do ágio surgido em aquisição de participação societário.
Em geral, as contrapartidas da amortização de ágio contabilizado, quando da
aquisição de investimento avaliado pelo método da equivalência patrimonial, não são
computadas na determinação do lucro real apurado pela investidora. É a exegese do
artigo 391 do RIR/9986. Por sua vez, o artigo 426 do RIR/99 determina a forma de
registro e acompanhamento dessas operações.
Como se depreende dos dispositivos legais citados, a legislação tributária rejeita
em regra a amortização do ágio na aquisição de participação societária. Como uma
primeira exceção, sempre limitada ao cumprimento de uma condição sine qua non,
admite a dedutibilidade/aproveitamento fiscal do ágio quando o investimento que lhe
deu causa for alienado, ocasião em que o ágio pago integrará o custo de aquisição
desse investimento para a determinação do correspondente ganho de capital da
investidora/alienante.
Contudo, na eventual apuração de ganho de capital, nem sempre será possível a
recuperação fiscal do ágio por meio de seu cômputo no custo de aquisição do
investimento. É o que ocorre, por exemplo, nos casos de extinção da participação
societária adquirida com ágio, por força de sua incorporação pela investidora. Por
conta disso, os artigos 7° e 8o da Lei n° 9.532/97 passaram a disciplinar os efeitos
fiscais atinentes ao ágio antes contabilizado em sociedade investidora no momento da
aquisição de uma participação societária, quando aquela absorve patrimônio da
investida (ou vice-versa) por força de incorporação, fusão ou cisão. Note-se uma vez
mais a exigência do cumprimento de uma condição: a incorporação do investimento
anteriormente adquirido com ágio. É a exceção da exceção. Resumimos abaixo essas
situações:
Fl. 2433
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 20 do Acórdão n.o 1401-004.269 - 1a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 16561.720055/2018-51

Concorre para tal entendimento a prescrição constitucional do estrito controle
sobre as renúncias fiscais, consignada no já citado § 6o do art. 165 da CF/88. Não faz
sentido algum que um tipo de renúncia fiscal bilionária como a do ágio seja concedido
indiscriminadamente e franqueado a qualquer um que queira simplesmente promover
uma reorganização societária com esse fim. Essa renúncia fiscal tem um objetivo bem
claro: estimular a atividade econômica, oferecendo incentivos ao setor privado,
mediante reorganizações reais e que atendam os critérios legais, e não as meramente
contábeis ou pior, artificialmente forjadas. E, assim sendo, ao restringir os casos de
amortização de ágio ao mínimo, tutelar também a arrecadação federal.
Tais dispositivos da Lei n° 9.532/97 não instituíram nenhum benefício fiscal
genérico em proveito de investidores que adquirem participações societárias com ágio.
A própria Exposição de Motivos n° 644/MF, que diz respeito à Medida Provisória n°
1.602 (posteriormente convertida na Lei n° 9.532/97), já bem evidenciava seu escopo
(ressaltando que o artigo 8o da aludida Medida Provisória foi desmembrado nos
artigos 7o e 8o da então convertida Lei n° 9.532/97).
É certo que o Decreto-lei n° 1.598/77 já firmava que a recuperação do ágio pago
não deveria ser tributada. Tal ágio haveria de compor o custo do investimento que lhe
deu causa quando ele fosse alienado. É o que se extrai de seus artigos 25 e 33, que são
matrizes legais dos supratranscritos artigos 391 e 426, respectivamente, do RIR/99.
Repise-se: a legislação tributária de então só admitia a recuperação do ágio quando da
alienação do investimento que lhe deu origem, por meio de sua integração ao custo de
aquisição.
E exatamente com o objetivo de regular os efeitos fiscais da amortização do
ágio em situações diversas (incorporação do investimento), o legislador editou os
supramencionados artigos 7o e 8o da Lei n° 9.532/97. A Lei n° 9.532/97, portanto,
apenas estabeleceu regras para o aproveitamento fiscal do ágio pago naquelas
situações em que ele não pode ser recuperado na determinação do ganho de capital
apurado na alienação ou liquidação do investimento que lhe deu causa.
Considerando que a regulamentação dos artigos 7° e 8o da Lei n° 9.532/97 se
deu por intermédio do artigo 386 do RIR/99, impõe-se a transcrição deste dispositivo,
bem como a do indissociável artigo 385.
Tais diplomas normativos delimitam as hipóteses em que um ágio registrado em
pessoa jurídica, fruto do desdobramento do custo de aquisição da correspondente
participação societária por ocasião de sua aquisição, pode ser tributariamente
amortizado. Como já referido, pressupõe-se sua aplicação apenas naquelas hipóteses
Fl. 2434
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 21 do Acórdão n.o 1401-004.269 - 1a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 16561.720055/2018-51

em que se concentrem em um mesmo patrimônio o investimento e o ágio
representativo de fluxo futuro de rentabilidade daquele investimento.
Dos dispositivos antes transcritos, extraem-se todas as condições de
preenchimento obrigatório para a garantia da dedutibilidade fiscal da amortização do
ágio registrado em uma pessoa jurídica. Dentre elas, destacam-se as seguintes que
interessam ao presente caso e que cumulativamente devem ser atendidas
(evidentemente que quaisquer tentativas fraudulentas de se encaixar nas limitações
legais deverá ser repelida pelo Fisco e não contará com a proteção do sistema
jurídico):  Uma pessoa jurídica (investidora) deve deter participação em outra
(investida);  Por ocasião de sua aquisição, tal participação na investida deve ter sido
adquirida com ágio pela investidora, isto é, a investidora deve ter efetivamente arcado
com o pagamento do ágio;  Deve ocorrer a obrigatória absorção de patrimônio da inves
investidora, ou vice-versa (absorção de patrimônio da investidora pela investida), por
meio de incorporação, fusão ou cisão;  Deve haver o "encontro" da participação soci
etária adquirida e do ágio pago
por tal participação em um mesmo patrimônio ("confusão patrimonial").
Como não poderia deixar de ser, depreende-se que afora outras condições
legalmente exigidas, a dedutibilidade fiscal da amortização do ágio só encontra
respaldo no ordenamento jurídico na hipótese de a detentora desse ativo (investidora
que gozará da dedução fiscal) absorver patrimônio da sociedade investida, de cujo
correspondente custo de aquisição tal ágio seja parte integrante. Isso significa que a
investidora necessariamente deve pertencer ao quadro societário/acionário da investida
adquirida com ágio, qual seja, da sociedade que teve patrimônio absorvido. O
ordenamento admite, ainda, a situação inversa, isto é, que a investida adquirida com
ágio usufrua da dedução fiscal caso absorva patrimônio da investidora.
Assim, para a garantia da dedutibilidade da amortização do ágio estabelecida
pelos artigos 7o e 8o da Lei n° 9.532/97, é imprescindível que a pessoa jurídica que de
fato suportou o pagamento do ágio na aquisição de uma participação societária
incorpore tal sociedade adquirida ou seja por ela incorporada (exceção da exceção). E
isso se justifica pelo fato de a citada lei ter regulado a dedutibilidade do ágio
exatamente nas situações em que o investidor se confunde com o próprio
investimento. Como já dito anteriormente, caso isso não aconteça, ainda restaria
possível a recuperação do capital investido no pagamento do ágio quando da alienação
da participação, ocasião em que o ágio será considerado no custo de aquisição,
reduzindo o possível ganho de capital (exceção).
A intenção do legislador ao admitir a dedução da despesa de amortização do
ágio oriundo da aquisição de uma participação societária foi possibilitar que o seu real
adquirente recuperasse o capital investido, sem tributá-lo no decorrer de sua integral
recuperação, nas situações em que seria impossível a recuperação na alienação do
investimento.
A lei não transformou o potencial direito à dedução dessa despesa em um
"título" transferível (ao portador) a quem o seu detentor desejasse. A transferência do
ágio para pessoa diversa daquela que efetivamente suportou o seu pagamento obsta a
Fl. 2435
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 22 do Acórdão n.o 1401-004.269 - 1a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 16561.720055/2018-51

dedutibilidade da despesa com a sua amortização, visto que tal prerrogativa é
exclusiva do real adquirente, ainda que não possa exercê-la por encontrar-se em
jurisdição diversa da brasileira.
5.2.2.3. Aplicação ao caso concreto
Feitas essas considerações, cumpre agora demonstrar que, dadas as operações
societárias engendradas, o ágio fraudulentamente amortizado pela IPBR colide com as
normas autorizadoras da dedutibilidade fiscal.
O ágio sob discussão, indevidamente amortizado pela IPBR, não surgiu na
subscrição e integralização de capital pela IPH, mediante a transferência de quotas da
LA CELULOSE, então detidas pela IPH, em que pese ter sido esse o momento do
registro do ágio na IPBR.
A LA CELULOSE foi adquirida pela IPH por força do já citado Contrato de
Permuta, celebrado entre ela e a VCP em 19 de setembro de 2006. Conforme referido
contrato, a VCP transferiria para a IPH sua Unidade Fabril situada no município de
Luiz Antônio, Estado de São Paulo, cujo acervo líquido foi incorporado à LA
CELULOSE como subscrição e integralização de capital. A IPH, por seu turno,
transferiria para a VCP a todo o acervo líquido da CHAMFLORA, nele incluído o
valor do PL + ágio, pago pela aquisição da LA CELULOSE.
A própria IPH, em resposta a intimação, feita no âmbito da primeira autuação
fiscal, e que exigiu esclarecimentos sobre o fundamento do ágio de R$ 2,040 bilhões,
afirmou por meio de seu representante legal que adquiriu a participação na LA
CELULOSE, em 1o de fevereiro de 2007 (data de fechamento), por R$ 3,044 bilhões.
Não resta dúvida, portanto, de que o custo de aquisição da LA CELULOSE já
superava o somatório de seus valores patrimoniais antes mesmo da integralização de
capital na IPBR, ocorrida no dia seguinte ao fechamento, em 2 de fevereiro. A própria
IPH confirma que a aquisição da LA CELULOSE, em 1o de fevereiro de 2007, se deu
com ágio de R$ 2,040 bilhões. O documento do BACEN confirma a transferência dos
valores nesse montante.
O ágio, portanto, concebido como diferença positiva entre o custo de aquisição
e o valor patrimonial do investimento (tal qual já estabelecia o artigo 20 do
Decreto-lei n° 1.598/77), já existia como componente do custo de aquisição dos
investimentos registrados na IPH.
A explicitação contábil do ágio, como parcela desse custo de aquisição, ainda
não havia sido implementada antes da integralização de capital da IPBR pela IPH, pela
simples razão de a sociedade estrangeira não estar sujeita, no exterior, ao registro de
investimentos pelo método da equivalência patrimonial. Caso tal método fosse de
aplicação universal e compulsória, o ágio já estaria registrado de forma desdobrada na
sociedade estrangeira IPH.
Ad argumentandum tantum, note-se que ainda que superada a aplicabilidade dos
artigos 7o e 8o da Lei n° 9.532/97, na hipótese retratada anteriormente, a IPBR, por não
se revestir da condição de investidora e tampouco de investida, não poderia amortizar
tributariamente o ágio originado da transação entre a IPH e VCP, uma vez que
referidos dispositivos legais exigem que a pessoa jurídica que, de fato, suportou o
pagamento do ágio na aquisição de sua participação societária, absorva patrimônio de
Fl. 2436
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 23 do Acórdão n.o 1401-004.269 - 1a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 16561.720055/2018-51

tal sociedade adquirida por incorporação, fusão ou cisão ou tenha igualmente seu
patrimônio absorvido pela sociedade investida.
É fato inconteste, ainda que o contribuinte busque confundir a atuação das duas
sociedades, que a IPH constituiu-se como a real adquirente da participação na LA
CELULOSE. Foi ela a pessoa jurídica que efetiva e originariamente arcou com o
pagamento do ágio. Assim, para fim da aplicação dos artigos 7° e 8o da Lei n°
9.532/97, é insustentável a pretensão de eleger a IPBR como a investidora que teria
adquirido o ágio relativo à LA CELULOSE.
A pretensão do contribuinte, de fundir as ações independentes de IPBR e IPH
em uma única vontade, encontra barreira intransponível na doutrina contábil, no
conhecido Princípio da Entidade. Conforme o CPC 0092:
“Art. 4o O Princípio da ENTIDADE reconhece o Patrimônio como objeto da
Contabilidade e afirma a autonomia patrimonial, a necessidade da diferenciação de um
Patrimônio particular no universo dos patrimônios existentes, independentemente de
pertencer a uma pessoa, um conjunto de pessoas, uma sociedade ou instituição de
qualquer natureza ou finalidade, com ou sem fins lucrativos. Por conseqüência, nesta
acepção, o Patrimônio não se confunde com aqueles dos seus sócios ou proprietários,
no caso de sociedade ou instituição.” (negritei)
O ágio, então suportado exclusivamente pela IPH, entidade diversa de sua
controlada, foi fraudulentamente atribuído à IPBR quando da integralização de capital
realizada por meio do investimento detido na LA CELULOSE. Fraude, sim, como já
qualificamos anteriormente, pois o ágio pago pela LA CELULOSE continua
compondo o investimento na IPH, embora numa outra subconta contábil (não mais na
de investimento direto na LA CELULOSE, mas indiretamente na sua participação na
IPBR), e sem o desdobramento investimento/ágio exigido pela lei brasileira.
Pelo exposto, restou claro que a amortização do ágio pela fiscalizada não
encontra guarida na legislação brasileira, confirmando seu caráter de fraude, como
meio de obtenção de vantagem fiscal indevida. E, por isso, não pode contar com a
proteção do ordenamento jurídico.
(cita jurisprudência do CARF)
Capítulo 6
DA INFRAÇÃO TRIBUTÁRIA E DOS VALORES APURADOS
6.1. DA INFRAÇÃO TRIBUTÁRIA
A infração apurada pela presente ação fiscal tem natureza de fraude (neste ponto
do relatório, no sentido tributário do termo, stricto sensu), por ter sido constatada a
prática ilícita perpetrada pelo contribuinte de impedir, ainda que parcialmente, a
ocorrência do fato gerador dos tributos IRPJ e CSLL, nos termos da lei tributária97.
Vejamos cada um dos aspectos assinalados.
6.1.1. A Fraude Tributária
Como já esboçado no Capítulo 1, é consenso na doutrina que a fraude e a
simulação, chamados genericamente de evasão, estão fora do campo de abrangência
dos chamados planejamentos tributários. Isso porque tais condutas não se coadunam
com o princípio que norteia o planejamento lícito, qual seja: a escolha da opção mais
Fl. 2437
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 24 do Acórdão n.o 1401-004.269 - 1a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 16561.720055/2018-51

vantajosa dentre as legalmente disponíveis. A fraude e a simulação não constituem
opções à disposição do contribuinte, são estratagemas sub-reptícios utilizados para
criar artificialmente uma situação de aparente legalidade. São falsidades, engodos,
artificialidades, que pretendem abrir uma oportunidade – legalmente inexistente - de
economia tributária.
No caso concreto, a IPBR buscou obter uma vantagem indevida ao amortizar
fiscalmente o ágio pago na aquisição da LA CELULOSE por sua controladora IPH,
residente no exterior, utilizando um ardil que visava enganar as autoridades tributárias
brasileiras.
Como já extensamente demonstrado, não há permissivo legal para a IPBR
deduzir despesas de outra entidade (ainda que sua controladora), e a fraude consistiu
exatamente na criação artificial de uma situação de aparente legalidade, com a
tentativa de “transferir” o ágio da controladora IPH para si. Estamos diante de um
ilícito tributário, de uma fraude que, como leciona GRECO, não é planejamento
tributário e não tem a proteção do ordenamento98.
Esse aspecto é muito importante: a fraude não tem a proteção do ordenamento
jurídico. E a razão é simples: a fraude é uma violação do ordenamento jurídico, pela
tentativa dolosa de manipulação dos conceitos e institutos jurídicos para que o
contribuinte se enquadre artificialmente em uma situação permitida.
Assim, a fraude perpetrada pelo contribuinte, manipulando as etapas de um
negócio legítimo para obter uma economia tributária gigantesca não difere em
essência, repisamos, de outras fraudes mais comezinhas, como aquela divisão artificial
da empresa do lucro real para caber no lucro presumido ou um esquema ponzi.
Trataremos desse ponto com mais detalhes no tópico da multa qualificada.
[...]
6.1.3. A redução indevida dos tributos
Como consequência da indevida amortização do ágio da IPH pela IPBR, em
clara afronta aos artigos 385 e 386 do RIR/99, temos a violação do artigo 299, que
trata das despesas necessárias. Os artigos 385/386 são, portanto, espécies do gênero
despesa necessária, descrita no artigo 299.
[...]
Repisamos esse ponto, extensamente enfrentado na autuação anterior e
distorcido de forma vergonhosa na peça impugnatória do contribuinte. A despesa com
amortização indevida de ágio viola tanto os arts. 385/386 do RIR/99 (espécie) quanto
o art. 299 (gênero):
6.1.4. Filme ou foto?
Muito tem se discutido sobre a forma de reconhecer um planejamento tributário
legítimo, distinguindo-o daquele abusivo ou da fraude, como o presente caso. Um dos
pontos mais debatidos é se as operações devem ser vistas no todo, como num filme, ou
isoladamente, como numa foto.
Parece-nos que essa é uma questão superada, sendo elementar que a abordagem
do filme é a mais apropriada simplesmente porque a economia tributária só foi obtida
pela sequência de operações (filme), não por uma operação isolada (foto). A análise
Fl. 2438
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 25 do Acórdão n.o 1401-004.269 - 1a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 16561.720055/2018-51

fiscal acompanha a realidade fática: quando há um ilícito perpetrado por meio de
diversas ações concatenadas, como é o caso das fraudes travestidas de planejamento
tributário, usa-se a abordagem de filme, pois de fato houve uma sequência ordenada
de ações - um filme; quando a fraude é simples, como uma omissão de receitas, uma
foto é suficiente para seu deslinde.
Dizer que a operação é válida e oponível ao fisco porque cada etapa é legítima –
e nem sempre esse é o caso - não encontra respaldo na realidade, pois etapas isoladas
não economizam tributo nessas complexas fraudes: somente a combinação das várias
operações permite o atingimento desse fim escuso. [...]
[...]
Portanto, encarar operações estruturadas (filme) apenas como legítimas etapas
isoladas (foto) é, no mínimo, uma abordagem pueril, que não permite compreender ou
evitar as consequências desastrosas daquela ação planejada de forma maliciosa. A
operação estruturada visa atingir um determinado fim através da consecução
encadeada de etapas isoladas.
Ainda que cada etapa da aquisição de participação societária empreendida pelo
Grupo IP pudesse ser isoladamente válida, e nem é o caso, seu conjunto não permite
que o objetivo de economia tributária seja alcançado, por faltar-lhe, como já dito e
repetido, a necessária confusão patrimonial exigida em lei.
6.1.5. Fraude é apenas documental?
Há também uma certa tendência nos julgados do CARF em considerar como
fraudulento, passível de punição qualificada, apenas os casos em que tenha havido
fraude documental em sentido estrito . Mas será que esse entendimento, certamente
legitimamente abordado pelo legislador em sua origem, ainda se mantém válido nos
dias atuais? Será possível limitar fraude a operações de “nota calçada” e similares,
sendo que sequer nota fiscal em papel existe mais?
A importância excessiva dada à existência de um documento (em sentido
estrito) que ateste a fraude nos parece não se coadunar com a dinâmica das práticas
fraudulentas, que se valem de um imenso cabedal para atingir seu fim, qual seja: a
obtenção de vantagem pecuniária indevida, mediante o uso de falseamento.
Os fraudadores evoluem, e evoluem rápido. Se determinada conduta é uma vez
considerada fraude pelos julgadores, buscam logo outra ainda não prevista como tal.
Nesse sentido, o ato de alterar as declarações fiscais tem o efeito equivalente
de fraude documental de emitir uma nota fiscal a menor, ou seja, da redução
indevida do tributo.
[...]
Na seara tributária, se a empresa veículo tornou-se evidente instrumento de
transporte do ágio, usa-se uma empresa operacional. Ou, como no caso presente,
sequer isso: usa-se uma aparente confusão entre duas empresas do mesmo grupo,
visando confundir a real adquirente com a beneficiária final da aquisição. Para tal,
lança-se mão de todo o aparato disponível – laudos, pareceres, apuração fiscal - para
dar aparência de legitimidade à operação.
[...]
Fl. 2439
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 26 do Acórdão n.o 1401-004.269 - 1a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 16561.720055/2018-51

Assim, é absolutamente inadequado negligenciar as evidências da fraude só
porque os documentos (manipulados, enviesados) parecem suportar a versão do
fraudador.
6.2. MULTA DE OFÍCIO QUALIFICADA
Neste tópico apresentamos as razões para a qualificação da multa de ofício, ou
seja, da majoração da multa de 75% pela presença dos elementos descritos na
legislação tributária como necessários e suficientes à essa majoração.
[...]
Destacamos aqui o fato inconteste de que uma lei tributária define as hipóteses
em que pode haver aplicação em dobro da multa de ofício, não exigindo do operador
do direito a busca dos conceitos de sonegação, fraude e conluio em outros ramos da
ciência jurídica (inclusive no penal), para o fim de determinar sua aplicabilidade. O
Direito Tributário é de sobreposição, mas só quando se utiliza de institutos e
definições já juridicizados em outros ramos do Direito. Não é o caso dos conceitos de
sonegação, fraude e conluio, nativamente definidos.
Sonegação é o ato de ocultar dolosamente do conhecimento do Fisco a
ocorrência ou circunstâncias do fato gerador. Fraude é impedir, retardar, excluir ou
modificar a própria ocorrência do fato gerador, também de forma dolosa. E conluio é a
prática de uma das anteriores mediante ajuste doloso entre as partes.
Dolo é o elemento subjetivo comum, absolutamente necessário para a
configuração de quaisquer das hipóteses anteriores. Como veremos a seguir o dolo
exigido para a aplicação da multa qualificada trata-se do conhecimento e da vontade
de praticar os atos vedados em lei tributária. Não há que se falar em dolo penal pois a
lei tributária não exigiu o crime para a duplicação da multa.
[...]
6.2.3. Erros de proibição
Muito comum encontrar também nos acórdãos do CARF a rejeição da multa
qualificada em virtude de supostos erros de proibição, afastando o elemento dolo da
operação pelo suposto desconhecimento do contribuinte acerca de sua ilicitude.
Primeiro, importa relembrar um artigo do CTN bastante esclarecedor, que trata
da legislação tributária complementar, muito pouco citada nesse debate (cremos nós,
propositadamente):
“Art. 100. São normas complementares das leis, dos tratados e das convenções
internacionais e dos decretos:
I - os atos normativos expedidos pelas autoridades administrativas;
II - as decisões dos órgãos singulares ou coletivos de jurisdição administrativa,
a que a lei atribua eficácia normativa;
III - as práticas reiteradamente observadas pelas autoridades administrativas;
IV - os convênios ...
Fl. 2440
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 27 do Acórdão n.o 1401-004.269 - 1a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 16561.720055/2018-51

Parágrafo único. A observância das normas referidas neste artigo exclui a
imposição de penalidades, a cobrança de juros de mora e a atualização do valor
monetário da base de cálculo do tributo.”
Nota-se como esse artigo do CTN privilegia a Autoridade Tributária por meio
de dois incisos sem, no entanto, prejudicar o contribuinte. Explica-se: no primeiro
deles concede o status de norma complementar aos atos normativos expedidos pela
Autoridade Tributária, em seu inciso I. No inciso III, equipara a esses mesmos atos, a
título de legislação complementar, as “práticas reiteradas” da Autoridade Tributária. Já
o Parágrafo único é uma garantia ao contribuinte: ao observar tais normas, não
incorrerá em multa ou juros de mora.
Já a jurisprudência administrativa do inciso II foi definida pelo legislador
ordinário com um status nitidamente inferior aos demais, pois sua eficácia depende de
lei que valide seu caráter normativo. Portanto, a jurisprudência do CARF não tem o
condão de afastar uma autuação fiscal, como se vê em vários julgados de casos de
planejamento tributário119, em que pese seu importante caráter uniformizador das
decisões.
Esse ponto é muito interessante pois a jurisprudência do CARF não seria, a
princípio, norma complementar de Direito Tributário, dependendo de lei que assim
atribua eficácia 120 . Já as Instruções normativas da Receita Federal possuem esse
caráter, e de forma imediata. Também, as “práticas reiteradas” da Receita Federal que,
entre outras, são aquelas consignadas nas autuações fiscais: não as autuações isoladas,
mas tão-só as reiteradas.
Ora, há prática mais reiterada da Receita Federal que a glosa de ágios com as
mais diversas artificialidades? Não há talvez, na história da fiscalização da Receita
Federal, prática mais consistentemente reiterada que a glosa de despesas de
amortização indevida de ágio.
Assim, podemos acrescentar que o contribuinte também desrespeitou
frontalmente o Código Tributário Nacional (art. 100) ao realizar uma operação vedada
no mínimo pelas práticas reiteradas da Administração Tributária (inciso III).
O contribuinte poderia ainda ter se utilizado do instituto da Consulta Tributária,
nos termos dos arts. 46 e segs. do Decreto 70.235/72121, a título de demonstração de
boa-fé na condução de seu suposto planejamento tributário no âmbito da
reorganização societária. Lembrando que o instituto da Consulta
Tributária traz diversas vantagens ao contribuinte imbuído de boa-fé, como a de
evitar ações fiscais durante o período de análise e a demonstração cabal de que o
contribuinte está agindo convicto de que está cumprindo a lei.
Evidente que se trata de procedimento facultativo, posto à disposição do
contribuinte para esclarecimentos e correto tratamento tributário de fatos
controvertidos. Como vimos na resposta à Intimação 6, o contribuinte não o fez,
embora tenha realizado diversas consultas no âmbito dos tributos PIS e COFINS.
[...]
6.2.4. Atendimento à fiscalização afasta a multa qualificada?
É mister esclarecer ainda que, novamente remetendo a julgados do CARF, a
multa qualificada tem sido afastada pela confusão entre os conceitos de multa
Fl. 2441
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 28 do Acórdão n.o 1401-004.269 - 1a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 16561.720055/2018-51

qualificada e multa agravada. Parte desse comportamento pode ser explicada pela
nomenclatura, mas também pela não distinção entre dolo na seara tributária e dolo
penal.
Convém notar ainda uma certa confusão em relação ao momento em que se dá à
omissão do contribuinte. Como já dito acima, a multa qualificada penaliza a
sonegação, fraude e o conluio, hipóteses previstas na Lei tributária 4.502/64. Ou seja:
a multa qualificada penaliza comportamentos dolosos que afetam o fato gerador (FG).
Já a multa agravada penaliza as condutas que dificultam a fiscalização, em
síntese, o embaraço à fiscalização. Essa multa não está, portanto, diretamente
relacionada com a infração tributária original, mas com as prerrogativas da atividade
fiscal.
Por fim, importante registrar que, se a conduta transparente do contribuinte
durante o procedimento fiscal não afasta uma eventual qualificação da multa, o
contrário pode indicar sua má-fé e reforçar a convicção da fiscalização sobre sua
conduta dolosa. Ou seja: se um contribuinte intencionalmente atrapalha a fiscalização,
muito provavelmente o faz para dificultar a apuração dos ilícitos que cometeu.
Na linguagem do triângulo da fraude, se o contribuinte cometeu alguma conduta
fraudulenta para obter vantagem indevida, é evidente que continuará utilizando-se de
subterfúgios para evitar que seja descoberto (RACIONALIZAÇÃO) e
perder aquilo que foi motivado a obter mediante a fraude (MOTIVO),
aproveitando-se de brechas no sistema (OPORTUNIDADE).
6.2.5. Aplicação da multa qualificada ao presente caso
Vejamos agora, resumidamente, como o contribuinte enquadra-se na previsão
legal da multa qualificada, pela ação da IPBR, em evidente conluio com sua matriz
IPH:  O contribuinte IPBR, juntamente com sua matriz IPH, planejou e levou a
cabo uma fraude bilionária, ignorando o comando legal do art. 386 do RIR/99,
promovendo uma amortização indevida de despesa de ágio, com conhecimento dos
fatos e intenção de praticar essa fraude;  A IPH nunca pretendeu adquirir a participação aci
enquanto investimento permanente, dado que no dia seguinte à aquisição, utilizou esse
investimento para subscrever capital na IPBR. Isso mostra de forma absolutamente
cabal que desde o princípio a intenção da IPBR era de aproveitar o ágio fiscalmente,
mesmo sabendo ser o procedimento vedado pela legislação;  Outra evidência de que a IPH nun
sequer contratou o laudo econômico quando da suposta operação de permuta. O laudo
da Ernst & Young só foi contratado muito posteriormente pela IPBR, para dar
aparência de legalidade à operação, de forma totalmente extemporânea;  A IPBR demonstra ter
tização do ágio
ao tentar confundir a fiscalização com respostas evasivas e contraditórias, como se
evidenciou ao longo deste relatório. Como dissemos, seria preciso abolir do mundo
contábil o Princípio da Entidade a fim de admitir que duas empresas agindo
separadamente possam ser consideradas uma única unidade funcional, um único
patrimônio;
Fl. 2442
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 29 do Acórdão n.o 1401-004.269 - 1a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 16561.720055/2018-51
 Os valores bilionários envolvidos na exoneração tributária exigiam muito
mais diligência e cuidado dos controladores e diretores da IPBR, que negam qualquer
irregularidade na operação, mas não esclarecem como se deu a passagem do ágio da
matriz para a filial; ao contrário, defendem a empresa e buscam confundir a
fiscalização. Resta evidente que o dano gigantesco causado ao Erário agrava o caráter
fraudulento do comportamento do contribuinte.  Por todas essas evidências, restou clara a capi
os fatos narrados,
relativamente à multa de ofício qualificada, como sendo aqueles descritos na lei
tributária como fraude e conluio, arts. 72 e 73 da Lei 4.502/64.
Adicionalmente podemos aduzir o argumento de que o contribuinte possuía
benefícios fiscais concedidos pelo poder público (no caso, benefícios nas esferas
estadual e municipal, como apresentado em resposta ao TERMO DE INTIMAÇÃO 8
na forma do anexo 4.16 do Contrato de Permuta). Esse fato torna ainda mais
reprovável sua conduta, pois esse contribuinte obtém uma milionária vantagem
indevida mediante fraude contra um Estado que já o aliviara de parte da carga
tributária.
6.3. MULTA ISOLADA
Juntamente com o lançamento do principal, juros e multa de ofício qualificada,
houve o lançamento da multa isolada por insuficiência de pagamentos de estimativa
do IRPJ e CSLL. A base legal dessa exigência é o inciso II do artigo 44 da Lei
9.430/96, alterado pelo art. 14 da Lei 11.488/07
[...]
6.4. JUROS DE MORA SOBRE MULTA DE OFÍCIO
Sobre a legitimidade da aplicação dos juros moratórios sobre a multa de ofício,
importa registrar que o art. 161 do CTN assinala que tais juros não apenas incidem
sobre o tributo, mas também sobre a multa de ofício proporcional, já que ambos
compõem o crédito tributário legalmente constituído. Do mesmo CTN, lembre-se que
o artigo 113 afirma que a multa integra a obrigação tributária principal, e por
consequência, constitui o crédito tributário (art. 139). E que a Lei no 9.430, de 1996,
ao tratar da formalização da exigência de crédito tributário composto exclusivamente
por multa ou juros de mora diz, expressamente, no parágrafo único do art. 43 que
incidirão juros de mora à taxa Selic.
[...]
6.5. VALORES APURADOS
6.5.1. Ano calendário de 2013
A IPBR informou na Ficha 07A da DIPJ 2014136 o valor de R$
203.907.181,92, reduzindo os montantes do Lucro Real, base de cálculo para o
Imposto de Renda e Contribuição Social. Tal dedução foi indevida, conforme
exaustivamente relatado e acarretando, portanto, o lançamento do valor de R$
153.480.935 a título de IRPJ e R$ 55.253.136 de CSLL.
O valor que reduziu o montante do lucro oferecido à tributação originou-se da
apuração pelo RTT, informado na conta 0015150200 do FCONT do mesmo ano
calendário.
Fl. 2443
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 30 do Acórdão n.o 1401-004.269 - 1a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 16561.720055/2018-51

Foram lançados também os valores da multa isolada por insuficiência de
recolhimento das estimativas mensais do IRPJ e CSLL, que totalizaram R$ 31.775.535
6.5.2. Ano calendário de 2014
Para esse ano o contribuinte registrou a amortização do ágio no e-Lalur , no
mesmo patamar registrado em 2013, de R$ 203.907.181,92, reduzindo os montantes
do Lucro Real, base de cálculo para o Imposto de Renda e Contribuição Social.
Tal dedução foi indevida, conforme exaustivamente relatado e acarretando,
portanto, o lançamento do valor de R$ 148.133.469 a título de IRPJ e R$ 53.328.049
de CSLL.
Foram lançados também os valores da multa isolada por insuficiência de
recolhimento das estimativas mensais do IRPJ e CSLL, que totalizaram R$
18.165.109.
6.5.3. Ano calendário de 2015
Novamente o contribuinte apresentou a dedução de R$ 203.907.181,92 no e-
Lalur referente a esse ano-calendário.
Tal dedução foi indevida, conforme exaustivamente relatado e acarretando,
portanto, o lançamento do valor de R$ 141.679.807 a título de IRPJ e R$ 51.004.730
de CSLL.
Foram lançados também os valores da multa isolada por insuficiência de
recolhimento das estimativas mensais do IRPJ e CSLL, que totalizaram R$
29.370.838,.
6.5.3. Ano calendário de 2015
Novamente o contribuinte apresentou a dedução de R$ 203.907.181,92 no e-
Lalur referente a esse ano-calendário.
Tal dedução foi indevida, conforme exaustivamente relatado e acarretando,
portanto, o lançamento do valor de R$ 141.679.807 a título de IRPJ e R$ 51.004.730
de CSLL.
Foram lançados também os valores da multa isolada por insuficiência de
recolhimento das estimativas mensais do IRPJ e CSLL, que totalizaram R$
29.370.838.
Por consequência, foram lavrados Autos de Infração do Imposto de Renda
Pessoa Jurídica (IRPJ) no montante de R$ 443.294.213 e da Contribuição Social sobre
o Lucro Líquido (CSLL) de R$ 159.585.916 além de R$ 79.311.483 de multa isolada.
Para esse lançamento foi protocolado o Processo Administrativo Fiscal no.
16561.720055/2018-51.
Os valores principais dos tributos foram acrescidos das multas previstas no art.
44 da Lei no 9.430/96, bem como dos correspondentes juros de mora, conforme
determinado pelo art. 61, § 3o, da Lei 9.430/96, perfazendo um crédito tributário
consolidado de R$ 682.191.614 (seiscentos e oitenta e dois milhões, cento e noventa e
um mil, seiscentos e catorze reais).
6.6. Responsabilidade tributária
Fl. 2444
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 31 do Acórdão n.o 1401-004.269 - 1a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 16561.720055/2018-51

Ao analisar os fatos que culminaram com a amortização indevida do ágio pelo
contribuinte IPBR, não há como negar que tal fraude só pôde ter sido perpetrada com
o conhecimento e mesmo o consentimento de sua matriz, a IPH.
Ao realizar a operação de aquisição de participação societária na LA
CELULOSE e imediatamente integralizá-la em sua filial IPBR, resta evidente a
participação da IPH e o interesse comum na operação, afetando negativamente a
ocorrência do fato gerador.
A IPH, portanto, ao agir dessa forma, tornou-se sujeito passivo da relação
jurídico-tributária juntamente com a IPBR, só que na condição de responsável. É o
que define o art. 121 do CTN:
“Art. 121. Sujeito passivo da obrigação principal é a pessoa obrigada ao
pagamento de tributo ou penalidade pecuniária.
Parágrafo único. O sujeito passivo da obrigação principal diz-se:
I - contribuinte, quando tenha relação pessoal e direta com a situação que
constitua o respectivo fato gerador;
II - responsável, quando, sem revestir a condição de contribuinte, sua obrigação
decorra de disposição expressa de lei.”
E, por ter participado decisivamente da operação fraudulenta que culminou com
a redução indevida das bases tributáveis do contribuinte IPBR, a IPH incorreu na
previsão legal do art. 124, I, também do CTN:
“Art. 124. São solidariamente obrigadas:
I - as pessoas que tenham interesse comum na situação que constitua o fato gerador da
obrigação principal;”
Importante frisar que o interesse comum exige não apenas o interesse
econômico, que certamente a IPH teve, e do qual se beneficiou; exige também a
participação efetiva na situação que afetou o fato gerador, que impediu a ocorrência do
FG em sua integralidade. Como demonstramos ao longo deste relatório, foi
exatamente isso que ocorreu com a IPH, ao participar ativamente da engenharia
societária que permitiu à IPBR concretizar sua fraude.
A responsável solidária IPH foi cientificada desta autuação por meio de seu
representante legal, sr. Antonio Carlos Saldanha Marinho, CPF 442.204.567-91.
A pessoa jurídica autuada foi intimada dos presentes lançamentos em seu
Domicílio Tributário Eletrônico (DTE), em 08/11/2018, conforme Termo de Ciência
de fls. 1365. A responsável solidária IPH foi intimado por via postal, em 14/11/2018,
conforme AR de fls. 1370. A responsável solidária não apresentou impugnação. Em
11/12/2018 a pessoa jurídica autuada apresentou a impugnação de fls. 1377-1433, com
base nos seguintes argumentos:
a) Preliminarmente arguiu a impossibilidade de responsabilização solidária da
IPH, sob a alegação de que a autoridade fiscal "não logrou êxito na configuração dos
elementos que evidenciariam a existência desse vínculo característico do interesse
comum, tampouco dos atos praticados pela IPH". Alegou, outrossim, que a IPH foi
incorporada pela autuada (ora impugnante) em dezembro de 2017. Desta forma, a
Fl. 2445
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 32 do Acórdão n.o 1401-004.269 - 1a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 16561.720055/2018-51

Impugnante, como sucessora da IPH, responde por todos os tributos devidos pela IPH
até a data da incorporação, conforme disposto no art. 132 do CTN.
b) Ainda em sede de preliminar, arguiu a decadência de parte do crédito
tributário (principal e multa isolada), tendo em vista a amortização mensal do ágio;
c) No mérito, inicialmente apresentou extensas considerações acerca: c.1) do
direito aplicável ao registro e amortização do ágio nas aquisições de participações
societárias; c.2) da validade do ágio amortizado fiscalmente pela contribuinte; c.3) da
ilegitimidade da exigência de "confusão patrimonial" e da qualificação da IPH como
real adquirente. Concluiu sua argumentação afirmando que o art. 24 da LINDB
determina a análise do cenário jurisprudencial vigente à época da lavratura do auto de
infração.
d) Alegou a ocorrência de diversos excessos na constituição do crédito
tributário, tais como: d.1) amortização do ágio e seus reflexos em relação à CSLL;
d.2) inexistência de fraude ou conluio nas operações em questão, acarretando a
inaplicabilidade da multa qualificada; d.3) impossibilidade de exigência da multa em
caso de dúvida; d.4) impossibilidade da cobrança da multa isolada em razão da falta
de recolhimento do IRPJ e CSLL por estimativa; d.5) ilegalidade da cobrança de juros
sobre a multa .
Quando do julgamento pela Delegacia de Florianópolis, restou a decisão assim
ementada:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA - IRPJ
Ano-calendário: 2013, 2014, 2015
TRANSFERÊNCIA DE ÁGIO. IMPOSSIBILIDADE.
A subsunção aos artigos 7o e 8o da Lei no 9.532/1997, assim como aos artigos 385 e 386
do RIR/99, exige a satisfação dos aspectos temporal, pessoal e material. Exclusivamente
no caso em que a investida adquire a investidora original é que haverá o atendimento a
esses aspectos, tendo em vista a ausência de normatização própria que amplie os
aspectos pessoal e material a outras pessoas jurídicas ou que preveja a possibilidade de
intermediação ou de interposição por meio de outras pessoas jurídicas.
Não há previsão legal, no contexto dos artigos 7o e 8o da Lei no 9.532/1997 e dos artigos
385 e 386 do RIR/99, para transferência de ágio por meio de interposta pessoa jurídica
da pessoa jurídica que pagou o ágio para a pessoa jurídica que o amortizar.
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO SOCIAL SOBRE O LUCRO LÍQUIDO - CSLL
Ano-calendário: 2013, 2014, 2015
DEDUTIBILIDADE DE ÁGIO.
Em relação à dedutibilidade do ágio, as normas do IRPJ são extensíveis à CSLL (art. 75
da IN RFB n° 390/04 e artigo 386, III do RIR).
ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO
Ano-calendário: 2013, 2014, 2015
MULTA ISOLADA POR FALTA DE RECOLHIMENTO DE ESTIMATIVAS.
Fl. 2446
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 33 do Acórdão n.o 1401-004.269 - 1a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 16561.720055/2018-51

A multa isolada em razão da falta de recolhimento do IRPJ e CSLL por estimativa é
aplicável mesmo após o encerramento do ano-calendário.
Para fatos geradores posteriores a 2007, a referida multa isolada deve ser exigida
cumulativamente com a multa de ofício por eventual falta ou insuficiência de
recolhimento do IRPJ e CSLL apurados na correspondente declaração de ajuste.
MULTA QUALIFICADA. ÁGIO FICTÍCIO. DOLO. NÃO COMPROVAÇÃO.
Não restando inequivocamente demonstrado o evidente intuito doloso da contribuinte, a
multa de ofício deve ser desqualificada.
JUROS SOBRE MULTA DE OFÍCIO
A incidência de juros de mora sobre a multa de ofício, após o seu vencimento, está
prevista pelos artigos 43 e 61, § 3o, da Lei 9.430/96.
Impugnação Procedente em Parte
Crédito Tributário Mantido em Parte.
Inconformada com a decisão, interpôs a contribuinte recurso a esse Conselho
alegando em síntese:
Impossibilidade de responsabilização solidária da IPH.
DO DIREITO
A validade do ágio amortizado fiscalmente pela Recorrente: o cumprimento de
todos os requisitos legais
Ilegitimidade da desconsideração do ágio pela autoridade fiscal
Inexistência de restrição legal para a amortização do ágio no caso presente – a
tentativa de inovação pela MP 627
A impropriedade da exigência de “confusão patrimonial” e da qualificação da IPH
como real adquirente
Impossibilidade de ingerência do fisco na atividade do contribuinte
O art. 24 da LINDB determina a análise do cenário jurisprudencial à época da
lavratura do auto de infração
EXCESSOS NA CONSTITUIÇÃO DO CRÉDITO TRIBUTÁRIO
A amortização do ágio e seus reflexos em relação à CSLL.
Da impossibilidade da cobrança a multa isolada em razão da falta de recolhimento
do IRPJ e CSLL por estimativa.
A decadência de parte do crédito tributário (principal e multa isolada) –
Amortização mensal do ágio.
Fl. 2447
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 34 do Acórdão n.o 1401-004.269 - 1a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 16561.720055/2018-51

A ilegalidade da cobrança de juros sobre a multa.
Este é o relatório do essencial.

Voto Vencido
Conselheiro Letícia Domingues Costa Braga, Relatora.
O recurso é tempestivo e dele conheço.
01) Preliminar – aplicação da LINDB
Preliminarmente, impõe-se a análise da aplicabilidade e do alcance do artigo 24 da
LINDB, tanto em relação aos royalties, tendo em vista que fora julgado caso da própria empresa
nesse Conselho por mais de uma vez e a posição foi favorável à empresa, tanto no caso do ágio,
pois na época dos fatos não existiam as limitações que hoje são vistas.
Contudo, deve ser analisado o dispositivo, para verificar a sua aplicabilidade em
matéria tributária. Veja-se à redação:
Art. 24. A revisão, nas esferas administrativa, controladora ou judicial, quanto à
validade de ato, contrato, ajuste, processo ou norma administrativa cuja produção já se
houver completado levará em conta as orientações gerais da época, sendo vedado que,
com base em mudança posterior de orientação geral, se declarem inválidas situações
plenamente constituídas. (Incluído pela Lei no 13.655, de 2018)
Parágrafo único. Consideram-se orientações gerais as interpretações e especificações
contidas em atos públicos de caráter geral ou em jurisprudência judicial ou
administrativa majoritária, e ainda as adotadas por prática administrativa reiterada e de
amplo conhecimento público. (Incluído pela Lei no 13.655, de 2018)
Adoto o entendimento exposado pela Ilustre Conselheira Lívia De Carli Germano
e gravado no Acórdão no 1401002.993, de 20 de novembro de 2018.
Defende a Recorrente que tal dispositivo tem aplicação imediata ao caso,
devendo ser cancelada a autuação fiscal, já que o procedimento por ela adotado se deu
com base nas orientações da época, ou seja, foi pautado na jurisprudência majoritária
deste CARF sobre a matéria.
Todavia, entendo que não é este o alcance da norma.
É que o campo tributário possui regramento próprio na Constituição Federal que
não pode ser ignorado, em especial quando se analisa a hierarquia das fontes
normativas.
De fato, o artigo 146 da Constituição Federal estabelece que a edição de normas
gerais em matéria tributária é matéria reservada à lei complementar. E não é à toa. É
que em um ambiente em que todos os entes federativos (União, Estados, Distrito
Federal e Municípios) têm competência e capacidade tributária ativa, a edição de
Fl. 2448
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 35 do Acórdão n.o 1401-004.269 - 1a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 16561.720055/2018-51

normas gerais não pode emanar de um desses entes (lei federal), devendo advir de
norma especial com caráter de legislação nacional, papel da lei complementar.
É esse o status do Código Tributário Nacional e de qualquer norma que
pretenda veicular norma geral em matéria tributária.
Assim, já causa estranheza que o legislador tenha pretendido o alcance que
defende a Recorrente por meio da edição de uma lei ordinária federal.
Vale lembrar, ademais, que o CTN possui regramento específico sobre a
matéria, estabelecendo o artigo 100 que a observância das chamadas normas
complementares (das leis, dos tratados e das convenções internacionais e dos decretos)
exclui tão somente a imposição de penalidades, a cobrança de juros de mora e a
atualização do valor monetário da base de cálculo do tributo. Jamais o principal de
tributo. Da mesma forma, o artigo 146 do CTN traz regramento próprio sobre o efeito
intertemporal da introdução de novos critérios jurídicos – leia-se, nova interpretação –
no processo de constituição do crédito tributário. Diante disso, dar ao artigo 24 da
LINDB o alcance que a Recorrente pretende é, ao fim e ao cabo, acreditar que lei
ordinária federal poderia trazer uma espécie de exceção à norma do artigo 100 do
CTN, o que vai de encontro a regras básicas de interpretação das normas em um
sistema constitucional complexo como o brasileiro.
Na verdade, a análise mais detida do teor do artigo 24 da LINDB também leva à
conclusão de que ele não tem o alcance que a Recorrente pretende.
A começar pelo contexto em que tal norma foi editada, eis que a exposição de
motivos do projeto de lei indica que suas disposições tiveram como pano de fundo os
processos de controle das contratações públicas, em especial aqueles das instâncias de
controle dos gastos públicos, como o TCU e a CGU.
Ademais, a análise do texto indica que o dispositivo se dirige-se à revisão de
ato, processo ou norma emanados da própria Administração, bem como de contrato ou
ajuste entabulados entre a Administração e o particular, não se aplicando ao
lançamento fiscal, eis que lançamento não configura procedimento de “revisão”, uma
vez que não cuida de “revisar” a validade de quaisquer atos ou contratos da
Administração.
Assim, o lançamento tributário não se ocupa da revisão de atos administrativos
e jamais declara a invalidade de ato ou de “situação plenamente constituída”. A
entrega de declaração pelo contribuinte, pelo que se opera o "auto-lançamento" ou o
"lançamento por homologação", não gera situação plenamente constituída, já que por
definição a apuração feita pelo contribuinte é sempre provisória e precária, sujeita a
homologação da autoridade competente, não havendo que se falar em "situação
plenamente constituída" antes da homologação (expressa ou tácita) pela autoridade
fiscal.
Vale notar que dar ao artigo 24 da LINDB o alcance pretendido pela Recorrente
em nome da "segurança jurídica" acabaria por "engessar" o contencioso
administrativo, impossibilitando-o de evoluir com eficiência, retirando dos debates
tributários a tecnicidade da especialização dos Tribunais/Conselhos de Recursos
Fiscais, que diuturnamente lidam com casos que envolvem critérios contábeis,
situações e documentos específicos que o Poder Judiciário não tem condição (e nem
estrutura) para analisar, o que acabaria por aumentar a vulnerabilidade dos
contribuintes trazendo, veja só, insegurança jurídica.
Fl. 2449
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 36 do Acórdão n.o 1401-004.269 - 1a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 16561.720055/2018-51

Ante o exposto, oriento meu voto por rejeitar a preliminar de aplicação do artigo
24 da LINDB ao caso em questão.
02) Preliminar – responsabilidade tributária solidária à International Paper
Investments (Holland) B.V. (“IPH”)
Quando do lançamento tributário, responsabilizou-se a International Paper
Investments, sociedade constituída na Holanda com base no art. 124, I do CTN.
Pois bem, independentemente da opinião dessa julgadora que não concorda com
tal responsabilização, importante ressaltar que restou devidamente comprovada a incorporação
da empresa holandesa pela empresa brasileira, conforme doc. 21 juntado aos autos com a
impugnação.
Nesse sentido, tendo em vista a sucessão da responsável pela recorrente, há a
transferência para a sucessores, por força do art. 132 do CTN, não sendo crível qualquer
discussão sobre o assunto pois devidamente transferida a responsabilidade para a recorrida em
virtude do desaparecimento da empresa International Paper Investments B.V.
03) MÉRITO
Cuidam os autos de autuação por impossibilidade de dedução de ágio nos anos
calendário de 2013, 2014 e 2015.
A situação não é nova nesse Conselho e já foi por duas vezes julgada processos
16561.720163/2012-39 e 16561.720077/2013-15.
A decisão da DRJ, ao meu ver foi bem precisa com relação a toda a operação, no
seguinte sentido:
Conforme amplamente relatado, trata-se de uma operação de aquisição de
investimento por uma empresa estrangeira (IPH), que mediante permuta de ativos com
o grupo VCP, passou a deter a participação societária da recém-criada empresa LA
Celulose, mediante o desmembramento de parte do acervo da empresa VCP,
entregando em troca a participação societária que detinha na empresa Chamflora.
Em que pese esta operação tenha sido realizada entre parte independentes,
mediante a permuta de ativos reais, verifica-se que o ágio gerado nesta operação
somente podia ser reconhecido pela empresa investidora, IPH, cuja sede fica na
Holanda.
Ocorre que, após adquirir o investimento, a empresa sediada no exterior (IPH)
houve por bem transferir o controle societário da empresa LA Celulose para a sua
controlada no Brasil, IPBR (ora impugnante).
Tal transferência, segundo Termo de Verificação Fiscal, se deu por meio de
aumento de capital na IPBR, efetuado pela IPH, mediante a subscrição das ações
detidas por ela na empresa LA Celulose, passando este de R$ 601.100.228,00 para R$
3.645.171.326,00, sendo neste momento reconhecido um ágio, pela IPBR, em face da
participação societária da LA Celulose, no valor de R$ 2.039.071.819,61.
Fl. 2450
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 37 do Acórdão n.o 1401-004.269 - 1a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 16561.720055/2018-51

O valor atribuído às quotas da LA Celulose, de cerca de R$ 3,04 bilhões
corresponde exatamente ao valor pelo qual fora adquirido pela empresa IPH.
Na sequência das operações, a empresa IPBR incorporou a sua controlada LA
Celulose, passando a amortizar o ágio reconhecido para fins fiscais.
Nota-se claramente que, se existe um ágio a ser reconhecido nestas operações,
este devia ser feito tão somente pela empresa IPH, com sede na Holanda, por ocasião
da aquisição da empresa LA Celulose.
Vê-se que o problema se deu quando da formação do ágio e não há tese que possa
sustentar a argumentação da recorrente, conforme abaixo. A Legislação prevê que:
Art. 385. O contribuinte que avaliar investimento em sociedade coligada ou controlada
pelo valor de patrimônio líquido deverá, por ocasião da aquisição da participação,
desdobrar o custo de aquisição em (Decreto-Lei no 1.598, de 1977, art. 20):
I - valor de patrimônio líquido na época da aquisição, determinado de acordo com o
disposto no artigo seguinte; e
Quem efetivamente adquiriu a participação societária não era contribuinte, pois
não estava domiciliada no Brasil.
Nesse sentido, tendo em vista a impossibilidade de se aproveitar o ágio pois a
compra foi realizada por empresa não contribuinte, nego provimento ao recurso voluntário com
relação ao aproveitamento do ágio.
Por outro lado, não considero que seja esse um ágio interno, aliás a figura do ágio
interno deve ser vista com muita parcimônia pois qualquer ágio desconsiderado pelo fisco
transforma-se em ágio interno. Aqui o que temos é uma não formação do ágio, tendo em vista
que quando da formação do ágio, não existia uma contribuinte, pois a pessoa jurídica estava
domiciliada no exterior.
04) Recurso de ofício – multa qualificada
Para que se possa cogitar a possível aplicação da multa de ofício em percentual
qualificado, o artigo 44, § 1o da Lei 9.430/96, com a redação dada pelo artigo 14 da Lei
11.488/07, exige que o contribuinte tenha incorrido em uma das hipóteses descritas nos artigos
71 a 73 da Lei no 4.502, de 30.11.1964 (“Lei 4.502/64”), isto é, nos casos de sonegação, fraude
ou conluio, respectivamente.
Entretanto essa ocorrência não pode ser presumida ou alegada de forma genérica,
tampouco essas três figuras específicas podem ser genericamente referidas como um suposto
“dolo” – que aliás sequer ocorre neste caso. Pelo contrário, a efetiva caracterização de
sonegação, fraude ou conluio deve ser provada por meios hábeis e idôneos, de forma clara e
inequívoca, e isso evidentemente não ocorreu nestes autos, até mesmo porque não houve a
prática de atos jurídicos com quaisquer desses vícios.
Outra observação a ser feita é a de que a incidência do § 1o do artigo 44 da Lei no
9.430/96, que leva à multa mais onerosa, supõe a ocorrência inequívoca de dolo no seu mais
puro sentido penal.
Fl. 2451
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 38 do Acórdão n.o 1401-004.269 - 1a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 16561.720055/2018-51

Vale dizer, não é toda e qualquer hipótese de falta de pagamento, etc. prevista no
inciso I que vai levar à duplicação da multa.
Se não houver intuito de enganar, esconder, iludir, mas se, pelo contrário, o
contribuinte agiu de forma clara, deixando explícitos seus atos e negócios, de modo a permitir a
ampla fiscalização pela autoridade fazendária, e se agiu na convicção e certeza de que seus atos
tinham determinado perfil legalmente protegido – que levava ao enquadramento em regime ou
previsão legal tributariamente mais favorável – não se trata de caso regulado pelo § 1o do artigo
44, mas de divergência na qualificação jurídica dos fatos; hipótese completamente distinta da
fraude e da sonegação a que se referem os dispositivos para os quais o § 1o remete.
Ora, na medida em se trata de recrudescimento na aplicação de uma sanção, surge
a necessidade de se buscar, na conduta que se avalia, elemento subjetivo diferenciado que
justifique tal “sobre-apenamento”. A multa de ofício prevista é de 75%, sendo elevada a 150%
caso se, constate a subsunção às hipóteses agravantes indicadas. Portanto, é razoável supor que a
qualificação da multa revista-se da natureza de excepcionalidade. Se da interpretação de tais
hipóteses agravantes resulta uma situação reconhecidamente recorrente, ou seja, presente na
maioria das situações em que se aplica a sanção, então a qualificação da multa perde a natureza
de excepcionalidade, convertendo-se em regra. Ao se identificar o dolo previsto na legislação
fiscal com a mera vontade de se obter o resultado, ocorre exatamente essa ampliação, a qual
inverte o entendimento quanto ao caráter excepcional da multa qualificada – metamorfoseando-a
em regra.
Para que se evite tal inversão, exige-se uma interpretação mais restritiva de
conduta dolosa, que pode ser obtida ao adicionar-lhe – ademais da vontade de se obter o
resultado – o claro intuito de enganar/iludir, que vem necessariamente acompanhada da
consciência da reprobabilidade da conduta. Sob esse conceito mais restrito, exigem-se elementos
que comprovem não apenas que a ação do contribuinte estivesse direcionada à obtenção de um
resultado específico (redução no pagamento de tributos), mas que, ademais, estivesse presente a
intenção e consciência de se ludibriar e prejudicar terceiro interessado no evento (no caso, o
fisco federal).
Assim, tendo por pressuposto que a conduta dolosa é devidamente caracterizada
por esse dois elementos (vontade de se obter o resultado e intenção de enganar/ludibriar),
constata-se que, no caso em tela, a consciência quanto à subsunção ao tipo legal não foi
caracterizada pela autoridade lançadora. O contribuinte, por seu turno, insiste na legalidade de
todas as operações, fundamentando sua convicção tanto nos dispositivos legais, que entende
suportar os atos praticados, quanto em jurisprudência e doutrina.

Inegável que o tema do aproveitamento tributário de ágio originado em
reorganizações societárias em relações intra-grupos é polêmico e tem gerado manifestações no
meio jurídico em ambos sentidos: considerando-o conforme a lei ou contrário a ela. A existência
da controvérsia nos diversos foros é, ao meu ver, suficiente para sustentar a existência
interpretações factíveis que, não obstante, incompatíveis, preencham a “moldura legal” fixada
pela norma. Os limites definidos pela lei nesse tipo de operação societária comportam espaço
para interpretações divergentes. O entendimento da autoridade tributária quanto à ilicitude da
operação (ou, mais precisamente, do aproveitamento fiscal do ágio gerado em tais operações) –
interpretação da qual não discordo – mostra-se passível de contestação.
Fl. 2452
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 39 do Acórdão n.o 1401-004.269 - 1a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 16561.720055/2018-51

Da leitura da peça impugnatória apresentada pelo contribuinte, não se pode refutar
a hipótese de que as operações de reorganização tenham sido concebidas e executadas sob a
convicção de sua inteira legalidade. Por mais exótica e desprovida de senso econômico que toda
a operação possa apresentar (além da óbvia economia tributária), não há regra tributária que
conduza clara e inexoravelmente a uma interpretação que considere ilícito o procedimento
adotado.
Assim, por considerar que a legislação sobre o tema é confusa e apresenta
aspectos controversos suficientes para sustentar posições antagônicas, entendo inaplicável a
qualificação da multa de ofício. Em síntese, não se caracterizou de forma concludente uma
conduta dolosa, necessária à aplicação da multa qualificada. Não é excessivo repetir: não se trata
de afastar a punibilidade decorrente da ilicitude – com a qual se concorda – o que se afasta é o
agravamento da sanção.
Por todo o considerado, entendo que para o caso presente cabe a imposição da
multa de 75%, prevista no inciso I do artigo 44 da Lei no 9.430/1996, sem a qualificação prevista
em seu parágrafo 1o.
A legislação de ágio é bem complexa e já tivemos várias interpretações sobre o
tema.
Não agiu a contribuinte, ora recorrida com o dolo necessário à qualificação da
multa. Não omitiu informações, não fraudou documentos. O que fez foi interpretar a norma
tributária da maneira que entendia razoável, não sendo tal conduta, a meu ver, suficiente para
qualificar a multa.
Nesse sentido, nego provimento ao recurso de ofício mantendo a exclusão da
aplicação da multa qualificada da operação de ágio.
05) Homologação Tácita – Decadência – súmula 104
Argui a contribuinte que deveria ser aplicado ao caso dos autos o art. 150, §4o
para considerarem decaídas as parcelas amortizadas do ágio no ano-calendário de 2012.
O CTN prevê os tipos de lançamento existentes no direito tributário e em seu art.
150, cuida do lançamento por homologação que é o caso dos autos e da maioria dos tributos
existentes hoje no sistema nacional, onde a autoridade fiscal transfere ao particular o dever do
lançamento e que possui regra específica para a sua homologação.
A boa doutrina administrativa admite que, apesar de o lançamento ser ato
privativo da autoridade, que em casos expressos em lei, como é o caso do CTN, que se atribua
um prazo peremptório para se aperfeiçoar o lançamento, ou seja, à inércia da administração são
atribuídos efeitos jurídicos do ato expresso, no caso, se operando por força do §4o do artigo em
comento, a homologação tácita pela qual se aperfeiçoa o lançamento.
Por outro lado, o art. 173 estabelece o prazo de decadência de cinco anos para
lançar tributo de ofício ou com base em declaração do sujeito passivo. Nesse sentido, o art. 150
fixa o mesmo prazo para a homologação do pagamento antecipado, mas a forma de contagem é
diferente daquela prevista no 173.
Fl. 2453
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 40 do Acórdão n.o 1401-004.269 - 1a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 16561.720055/2018-51

Pois bem, estabelecido pelo próprio CTN, no caso de homologação tácita quando
se deve considerar homologado o pagamento, decorridos os 05 anos, em razão do contribuinte
ter cumprido com seus deveres tributários e realizado o pagamento do tributo.
Entretanto, conforme estabelece o mesmo §4o do art. 150, comprovada a
ocorrência de dolo, fraude ou simulação, o prazo se inicia de acordo com o previsto no art. 173
do mesmo diploma legal, ou seja, no primeiro dia do exercício seguinte àquele em que o
lançamento poderia ter sido efetuado, mantendo-se o mesmo prazo de 05 anos para que a
Fazenda providencie o lançamento do tributo que entende devido.
Por assim dizer, tendo sido afastada a multa qualificada, pois não foi demonstrada
a conduta dolosa da Contribuinte e tão-somente que este agiu conforme convicções baseada na
melhor interpretação dada a época de sua conduta, não poderia ter sido deslocado o prazo
decadencial para o art. 173 do CTN, devendo ser aplicado ao caso em análise, a homologação
tácita de tributos sujeitos ao lançamento por homologação, previsto no §4o do art. 150.
Entretanto, sendo a apuração do tributo anual e recebida a autuação em 11/2018
não há como considerar homologados os pagamentos realizados até 11/2013. Pelo exposto, nego
provimento ao recurso voluntário quanto à decadência.
06) Dedutibilidade do ágio da base da CSL
Com relação à inexistência de previsão legal para a adição, à base de cálculo da
CSLL, da despesa com a amortização de ágio considerada indedutível pela Fiscalização, penso
não assistir razão à Contribuinte.
Apesar da definição da base de cálculo da CSLL conforme disposto no art. 2o da
Lei 7.689/88, não há formação do ágio e, portanto, não podemos admitir a sua dedutibilidade.
Assim, pelas mesmas razões aplicáveis ao IRPJ, nego provimento ao recurso da
contribuinte.
07) Consunção
A questão da multa em razão de falta ou insuficiência de pagamento das
estimativas mensais não está pacificada neste CARF. Dos inúmeros julgados a respeito do tema
extraem-se, pelo menos, três correntes de entendimento.
Utilizo voto da Conselheira Lívia, ex-componente desse turma que muito bem
fundamenta a tese:
Em um extremo está a corrente que defende que, mesmo após a Lei 11.488/2007,
uma vez encerrado o ano-calendário não mais cabe aplicar a multa isolada por falta ou
insuficiência de estimativas, pois essas ficam absorvidas pelo tributo incidente sobre o resultado
anual. Por outro lado, há os que entendem que a imposição da multa independe do resultado
apurado no encerramento do exercício financeiro, devendo ser aplicada sempre sobre o valor da
estimativa não recolhida.
Fl. 2454
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 41 do Acórdão n.o 1401-004.269 - 1a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 16561.720055/2018-51

Em uma posição intermediária está a corrente adotada pelo presente voto, há
muito sustentada pelo Conselheiro Guilherme Adolfo dos Santos Mendes, que fora integrante
desta Turma.
Segundo este entendimento, a multa isolada pelo descumprimento do dever de
recolhimentos antecipados deve ser aplicada sobre o total que deixou de ser recolhido, ainda que
a apuração definitiva após o encerramento do exercício redunde em montante menor; não
obstante, pelo princípio da absorção ou consunção, não deve ser aplicada penalidade pela
violação do dever de antecipar, na exata medida em que houver aplicação de sanção sobre o
dever de recolher em definitivo, já que esta penalidade absorve aquela até o montante em que
suas bases se identificarem.
É a máxima do direito punitivo que, para uma mesma conduta deve-se aplicar
uma só punição.
A título ilustrativo reproduzo trecho do acórdão 1201-00.235, de 7 de abril de
2010, da lavra do ilustre Conselheiro:
As regras sancionatórias são em múltiplos aspectos totalmente diferentes das
normas de imposição tributária, a começar pela circunstância essencial de que o antecedente das
primeiras é composto por uma conduta antijurídica, ao passo que das segundas se trata de
conduta lícita.
Dessarte, em múltiplas facetas o regime das sanções pelo descumprimento de
obrigações tributárias mais se aproxima do penal que do tributário.
Pois bem, a Doutrina do Direito Penal afirma que, dentre as funções da pena, há a
PREVENÇÃO GERAL e a PREVENÇÃO ESPECIAL.
A primeira é dirigida à sociedade como um todo. Diante da prescrição da norma
punitiva, inibe-se o comportamento da coletividade de cometer o ato infracional. Já a segunda é
dirigida especificamente ao infrator para que ele não mais cometa o delito.
É, por isso, que a revogação de penas implica a sua retroatividade, ao contrário do
que ocorre com tributos. Uma vez que uma conduta não mais é tipificada como delitiva, não faz
mais sentido aplicar pena se ela deixa de cumprir as funções preventivas.
Essa discussão se torna mais complexa no caso de descumprimento de deveres
provisórios ou excepcionais.
Hector Villegas, (em Direito Penal Tributário. São Paulo, Resenha Tributária,
EDUC, 1994), por exemplo, nos noticia o intenso debate da Doutrina Argentina acerca da
aplicação da retroatividade benigna às leis temporárias e excepcionais.
No direito brasileiro, porém, essa discussão passa ao largo há muitas décadas, em
razão de expressa disposição em nosso Código Penal, no caso, o art. 3°:
Art. 3o - A lei excepcional ou temporária, embora decorrido o período de sua duração
ou cessadas as circunstâncias que a determinaram, aplica-se ao fato praticado durante
sua vigência.
Fl. 2455
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 42 do Acórdão n.o 1401-004.269 - 1a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 16561.720055/2018-51

O legislador penal impediu expressamente a retroatividade benigna nesses casos,
pois, do contrário, estariam comprometidas as funções de prevenção. Explico e exemplifico.
Como é previsível a cessação da vigência de leis extraordinárias e certo, em
relação às temporárias, a exclusão da punição implicaria a perda de eficácia de suas
determinações, uma vez que todos teriam a garantia prévia de, em breve, deixarem de ser
punidos. É o caso de uma lei que impõe a punição pelo descumprimento de tabelamento
temporário de preços. Se após o período de tabelamento, aqueles que o descumpriram não
fossem punidos e eles tivessem a garantia prévia disso, por que então cumprir a lei no período
em que estava vigente?
Ora, essa situação já regrada pela nossa codificação penal é absolutamente
análoga à questão ora sob exame, pois, apesar de a regra que estabelece o dever de antecipar não
ser temporária, cada dever individualmente considerado é provisório e diverso do dever de
recolhimento definitivo que se caracterizará no ano seguinte.
Nada obstante, também entendo que as duas sanções (a decorrente do
descumprimento do dever de antecipar e a do dever de pagar em definitivo) não devam ser
aplicadas conjuntamente pelas mesmas razões de me valer, por terem a mesma função, dos
institutos do Direito Penal.
Nesta seara mais desenvolvida da Dogmática Jurídica, aplica-se o Princípio da
Consunção. Na lição de Oscar Stevenson, "pelo princípio da consunção ou absorção, a norma
definidora de um crime, cuja execução atravessa fases em si representativas desta, bem como de
outras que incriminem fatos anteriores e posteriores do agente, efetuados pelo mesmo fim
prático". Para Delmanto, "a norma incriminadora de fato que é meio necessário, fase normal de
preparação ou execução, ou conduta anterior ou posterior de outro crime, é excluída pela norma
deste". Como exemplo, os crimes de dano, absorvem os de perigo. De igual sorte, o crime de
estelionato absorve o de falso. Nada obstante, se o crime de estelionato não chega a ser
executado, pune-se o falso.
É o que ocorre em relação às sanções decorrentes do descumprimento de
antecipação e de pagamento definitivo. Uma omissão de receita, que enseja o descumprimento
de pagar definitivamente, também acarreta a violação do dever de antecipar. Assim, pune-se com
multa proporcional. Todavia, se há uma mera omissão do dever de antecipar, mas não do de
pagar, pune-se a não antecipação com multa isolada.
Assim, consideramos imperioso verificar se houve, em relação aos fatos que
ensejaram a autuação de multas isoladas, também a imposição de multa proporcional e em que
medida.
Foi o que ocorreu. Em razão de prejuízos posteriores ao mês do fato gerador, o
impacto da omissão sobre a tributação anual foi menor que o sofrido na antecipação mensal.
Desse modo, a absorção deve é apenas parcial.
Faz toda a diferença considerar que estamos tratando de direito sancionatório e,
nesta seara, não se pode admitir que se trate como independentes penas aplicadas sobre uma
infração conteúdo (provisório) e sobre uma infração continente (e efetiva).
Fl. 2456
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 43 do Acórdão n.o 1401-004.269 - 1a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 16561.720055/2018-51

Em outros termos: não há dúvida de que estamos tratando de multas relacionadas
a um mesmo fato gerador de tributo (isto é, IRPJ/CSLL devidos em 31 de dezembro do ano-
calendário), de maneira que, mesmo que se queira dizer que não se trata da mesma infração
(conduta), impõe-se considerar que o bem jurídico maior é o tributo efetivamente devido, do que
é conteúdo provisório ou iter preparatório o bem jurídico representado pelo dever de adiantar
estimativas de "algo" (e não "algo efetivo"). Desse modo, se por um lado é preciso dar sentido à
norma que prevê a aplicação da multa pelo não recolhimento de estimativas mesmo em caso de
apuração de prejuízo fiscal ou base negativa (redação do art. 44 da Lei 9.430/1996 dada pela Lei
11.488/2007), por outro mantém-se a premissa de que não se pode penalizar mais a infração-
conteúdo que a infração-continente.
Assim, no caso em questão, entendo que as multas isoladas devem ser canceladas
na exata medida em que as suas bases sejam menores que as bases tributáveis anuais utilizadas
para fins de aplicação das multas de ofício de IRPJ e CSLL.

08) Da incidência de juros sobre multa de ofício
Esta questão já está superada no âmbito deste Colegiado, por força de súmula
vinculante:
SÚMULA CARF No 108. Incidem juros moratórios, calculados à taxa referencial do
Sistema Especial de Liquidação e Custódia - SELIC, sobre o valor correspondente à
multa de ofício.
Portanto, nego provimento ao recurso voluntário em relação a incidência de juros
sobre multa.
09) Conclusão
Pelo acima exposto, nego provimento à preliminar de aplicação da LINDB e
também quanto ao recurso de ofício e dou parcial provimento ao recurso voluntário em relação à
consunção.
(documento assinado digitalmente)
Letícia Domingues Costa Braga

Fl. 2457
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 44 do Acórdão n.o 1401-004.269 - 1a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 16561.720055/2018-51

Voto Vencedor

Conselheiro Carlos André Soares Nogueira, redator designado.
Inicio parabenizando a ilustre relatora pelo brilhante voto.
Entretanto, peço vênia para divergir tão somente na matéria relativa à aplicação
das multas isoladas em concomitância com as multas de ofício. Como dito pela ilustre relatora,
esta matéria é tormentosa na jurisprudência deste Conselho administrativo.
Contudo penso que a disposição do artigo 44 da Lei no 9.430/96, com a redação
dada pela Lei no 11.488/2007, abaixo transcrita, não deixa margem a dúvidas de que o legislador,
ao determinar as multas de ofício de 75% e de 50% delineou duas hipóteses normativas distintas:
Art. 44. Nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes multas: (Vide
Lei no 10.892, de 2004) (Redação dada pela Lei no 11.488, de 2007)
I - de 75% (setenta e cinco por cento) sobre a totalidade ou diferença de imposto ou
contribuição nos casos de falta de pagamento ou recolhimento, de falta de declaração e
nos de declaração inexata; (Vide Lei no 10.892, de 2004) (Redação dada pela Lei no
11.488, de 2007)
II - de 50% (cinqüenta por cento), exigida isoladamente, sobre o valor do pagamento
mensal: (Redação dada pela Lei no 11.488, de 2007)
a) na forma do art. 8o da Lei no 7.713, de 22 de dezembro de 1988, que deixar de ser
efetuado, ainda que não tenha sido apurado imposto a pagar na declaração de ajuste, no
caso de pessoa física; (Redação dada pela Lei no 11.488, de 2007)
b) na forma do art. 2o desta Lei, que deixar de ser efetuado, ainda que tenha sido
apurado prejuízo fiscal ou base de cálculo negativa para a contribuição social sobre o
lucro líquido, no ano-calendário correspondente, no caso de pessoa jurídica. (Redação
dada pela Lei no 11.488, de 2007)
[...]
Veja-se que a redação da parte final da alínea b do inciso II refere-se à apuração
do lucro real e até à hipótese de apuração de prejuízo fiscal. É cristalina a premissa do legislador
de que trata-se de dois fatos jurídicos distintos, pois, se se tratasse de um mesmo fato, a apuração
de prejuízo fiscal levaria à inexistência de crédito tributário (imposto) e, portanto, de multa de
ofício ou isolada.
Considerando tratar-se de duas hipóteses distintas, não cabe ao julgador
administrativo deixar de aplicar a norma legal por considerações de cunho constitucional, sob
pena de infringir a separação de poderes.
A impossibilidade de deixar de aplicar norma legal por considerações de estatura
constitucional está prevista na Súmula CARF no 02, verbis:
O CARF não é competente para se pronunciar sobre a inconstitucionalidade de lei
tributária.
Fl. 2458
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 45 do Acórdão n.o 1401-004.269 - 1a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 16561.720055/2018-51

Não vejo, portanto, hipótese de deixar de aplicar a multa isolada conforme
prevista pelo legislador e, na espécie, imposta pela autoridade fiscal.
Destarte, filio-me à corrente que tem sido albergada recentemente em decisões
adotadas pela Câmara Superior de Recursos Fiscais, conforme se pode observar nos seguintes
precedentes:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA FÍSICA IRPF
Ano-calendário: 2006, 2007, 2008
MULTA ISOLADA E MULTA DE OFÍCIO. ART. 44 DA LEI 9430/96. REDAÇÃO
DADA PELA LEI 11488/07. EXIGÊNCIA CONCOMITANTE. POSSIBILIDADE.
SÚMULA CARF 147.
Súmula CARF no 147: Somente com a edição da Medida Provisória no 351/2007,
convertida na Lei no 11.488/2007, que alterou a redação do art. 44 da Lei no 9.430/1996,
passou a existir a previsão específica de incidência da multa isolada na hipótese de falta
de pagamento do carnêleão (50%), sem prejuízo da penalidade simultânea pelo
lançamento de ofício do respectivo rendimento no ajuste anual (75%). (Acórdão CARF
no 9202-008.305, de 24/10/2019)

ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA IRPJ
Ano-calendário: 2011, 2012
Ementa:
MULTA ISOLADA POR FALTA DE RECOLHIMENTO DE ESTIMATIVAS.
CONCOMITÂNCIA COM A MULTA DE OFÍCIO SOBRE O TRIBUTO DEVIDO
NO FINAL DO ANO. INOCORRÊNCIA DE BIS IN IDEM.
1 A multa pela falta de estimativas não se confunde com a multa pela falta de
recolhimento do tributo apurado em 31 de dezembro. Elas configuram penalidades
distintas previstas para diferentes situações/fatos, e com a finalidade de compensar
prejuízos financeiros também distintos, não havendo, portanto, que se falar em bis in
idem. A multa normal de 75% pune o não recolhimento de obrigação vencida em março
do ano subseqüente ao de apuração, enquanto que a multa isolada de 50% pune o atraso
no ingresso dos recursos, atraso esse verificado desde o mês de fevereiro do próprio ano
de apuração (estimativa de janeiro), e seguintes, até o mês de março do ano
subseqüente.
2 A partir do advento da Medida Provisória no 351/2007, convertida na Lei no
11.488/2007, que alterou a redação do art. 44 da Lei no 9.430/96, não há mais dúvida
interpretativa acerca da inexistência de impedimento legal para a incidência da multa
isolada cominada pela falta de pagamentos das estimativas mensais do IRPJ e da CSLL,
concomitantemente com a multa de ofício decorrente da falta de pagamento do imposto
e da contribuição devidos ao final do ano-calendário. (Acórdão CARF no 9101-004.067,
de 13/03/2019)

Fl. 2459
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 46 do Acórdão n.o 1401-004.269 - 1a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 16561.720055/2018-51

Destarte, no ponto controvertido objeto do presente voto vencedor, voto por negar
provimento ao recurso voluntário.

(assinado digitalmente)
Carlos André Soares Nogueira

Fl. 2460
DF CARF MF
Documento nato-digital