Tribunal: CARF
Processo: 15578.000713/2009-52
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: Mariel Orsi Gameiro
Órgão colegiado: Segunda Turma Extraordinária da Terceira Seção / Terceira Seção De Julgamento
Data de julgamento: 2020-10-15
Data de publicação: 2020-12-07

Ementa:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP
Período de apuração: 01/12/1988 a 01/04/1992
DECISÃO JUDICIAL. LIQUIDEZ E CERTEZA. DIREITO CREDITÓRIO. PROVA.
O reconhecimento do direito creditório pleiteado requer a prova de sua existência e montante, sem o que não pode ser restituído ou utilizado em compensação. Faltando ao conjunto probatório carreado aos autos pela interessada elemento que permita a verificação da existência de pagamento indevido ou a maior frente à legislação tributária, o direito creditório não pode ser admitido.

Inteiro teor:
S3-TE02
MINISTÉRIO DA ECONOMIA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
15578.000713/2009-52
Recurso
Voluntário
Acórdão no
3002-001.534 – 3a Seção de Julgamento / 2a Turma Extraordinária
Sessão de
15 de outubro de 2020
Recorrente
TRANSPORTADORA ZANONI LTDA
Interessado
FAZENDA NACIONAL

ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP
Período de apuração: 01/12/1988 a 01/04/1992
DECISÃO JUDICIAL. LIQUIDEZ E CERTEZA. DIREITO CREDITÓRIO.
PROVA.
O reconhecimento do direito creditório pleiteado requer a prova de sua
existência e montante, sem o que não pode ser restituído ou utilizado em
compensação. Faltando ao conjunto probatório carreado aos autos pela
interessada elemento que permita a verificação da existência de pagamento
indevido ou a maior frente à legislação tributária, o direito creditório não pode
ser admitido.

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em rejeitar a
preliminar suscitada, e, no mérito, por maioria, em negar-lhe provimento, vencida a conselheira
Sabrina Coutinho Barbosa, que lhe deu provimento e manifestou intenção de apresentar
declaração de voto.
(documento assinado digitalmente)
Larissa Nunes Girard - Presidente
(documento assinado digitalmente)
Mariel Orsi Gameiro - Relator
Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Larissa Nunes Girard
(Presidente), Carlos Alberto da Silva Esteves, Sabrina Coutinho Barbosa, e Mariel Orsi Gameiro.

Relatório
O presente processo administrativo trata dos pedidos de declarações de
compensações (DCOMPs) n° 06305.71926.121104.1.3.57-4015, no 22307.64370.301104.1.3.57-
4562,
no
26678.19653.161204.1.3.57-9571,
no
38803.97491.140105.1.3.57-4500
e
no
ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 15578.000713/2009-52
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Fl. 2 do Acórdão n.o 3002-001.534 - 3a Sejul/2a Turma Extraordinária
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19611.23281.140205.1.3.57-6570, transmitidas eletronicamente, com base em créditos
decorrentes da Ação Judicial no 94.0000430-3, que garantiu o direito à compensação em razão da
inconstitucionalidade dos Decretos-Lei no 2449 e 2445, e transitou em julgado em 11/03/2003.
Por bem descrever os fatos, transcreve-se o relatório constante da decisão da DRJ:
Relatório
Tratam
os
autos
das
Declarações
de
Compensação
(DCOMP)
de n°
06305.71926.121104.1.3.57-4015,
no
22307.64370.301104.1.3.57-4562,
no
26678.19653.161204.1.3.57-9571,
no
38803.97491.140105.1.3.57-4500
e
no
19611.23281.140205.1.3.57-6570, transmitidas eletronicamente, com base em créditos
decorrentes da Ação Judicial no 94.0000430-3.
A referida Ação visa à declaração da inexistência da relação jurídica entre a interessada
e a União Federal, tendo por objeto a cobrança do PIS nos termos dos DLs 2.445/88 e
2.449/88, por serem inconstitucionais, bem como o direito à compensação com débitos
da própria. Em 11/03/2008 foi certificado o trânsito em julgado da sentença favorável a
interessada.
Analisadas as informações relacionadas ao citado pleito, foi emitido, em 09/11/2009,
Despacho Decisório DRF/VIT/ES, às fls. 118/119, com base no Parecer
SEORT/DRF/VIT N° 2.513/2009 (fls. 114/118), de fls. 184/187, pela não homologação
das compensações, fundamentado na inexistência de crédito, uma vez que o sujeito
passivo não apresentou os Livros Contábeis, conforme abaixo transcrito:
“Para a homologação do direito creditório, faz-se necessária a análise da escrituração
contábil com vista à apuração da base de cálculo do tributo devido, o que permite
mensurar objetivamente o quantum recolhido a maior pelo sujeito passivo.
Desta forma, o sujeito passivo foi intimado em 22/06/09 a apresentar a documentação
referente ao Processo 94.0000430-3, balancetes mensais e cópia do Razão, além dos
DARF's referentes aos recolhimentos indevidos.
Em 20/07/09, o sujeito passivo apresentou os elementos solicitados, com exceção dos
balancetes e cópia do Livro Razão. Por ser imprescindível a apresentação dos Livros
para análise do pleito do sujeito passivo, o mesmo foi novamente intimado a apresentá-
los em 29/09/09.
O sujeito passivo informou em 06/10/09, fl 106, que não possuía os Livros Diário e os
balancetes mensais.(grifo nosso)
Em decorrência da não apresentação do Livro Razão e/ou Diário foi impossível a
apuração da base de cálculo e tributos devidos, o que permitiria mensurar o quantum
efetivamente recolhido a maior a titulo de Contribuição para o Pis efetuados pelo
sujeito passivo, conforme DARF's às folhas 75 a 91.
Ainda na correspondência apresentada em 06/10/09, o sujeito passivo solicita que a
apuração da base de cálculo das contribuições fosse efetuada com base na DIPJ -
Declarações de Informações Econômico-Fiscais da Pessoa Jurídica apresentadas no
período de 1988 a 1992. Apesar da existência destas
Declarações nos sistemas da SR F, as quais encontram-se homologadas tacitamente,
este fato não vincula a autoridade fiscal, pois tais dados não foram efetivamente
confirmados com a documentação fiscal do sujeito passivo.
No processo sobre compensação/restituição de tributo, o contribuinte é o autor e, como
tal, possui o encargo probatório quanto ao fato constitutivo de seu direito. Para tanto,
terá que manter e apresentar os livros contábeis e fiscais - devidamente acompanhado
de documentos - que respaldem sua pretensão (Art. 264, RIR, abaixo transcrito). Se o
sujeito passivo não apresentar tais provas, ficará em situação jurídica desfavorável no
processo correspondente. Como o ponto de maior discussão em uma declaração de
compensação é exatamente a existência ou não do crédito do contribuinte, não há como
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Fl. 3 do Acórdão n.o 3002-001.534 - 3a Sejul/2a Turma Extraordinária
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o fisco analisar a homologação da referida declaração, sem a devida comprovação do
direito creditório por meio de livros e documentos. [...]
Considerando que o sujeito passivo não apresentou os Livros Contábeis os quais
viabilizariam a devida apuração da base de cálculo e tributo devido, não é possível
afirmar que os recolhimentos efetuados por meio dos DARF, fls 75 a 91, são superiores
ao efetivamente devidos.” (grifo nosso)
Cientificada do referido Despacho Decisório em 18/11/2009 (fl. 130), bem como da
cobrança dos débitos confessados ema DCOMP, a interessada apresentou, em
17/12/2009, manifestação de inconformidade, às fls. 130/141, onde alega, em síntese,
possuir direito sobre os valores pleiteados de Pis, compreendido entre os meses de
12/1988 a 04/1992, conforme razões apresentadas a seguir.
Esclarece que, a exceção dos balancetes mensais e do livro razão do período em tela,
foram entregues todos os outros documentos pedidos, entre os quais aqueles relativos ao
processo judicial que comprovavam o direito à compensação declarado em juízo, os
DARF dos recolhimentos feitos a titulo de PIS, bem como a memória de cálculo
elaborada para o encontro de contas.
Em face de não dispor dos documentos mencionados, observou que autoridade fiscal
poderia apurar a base de cálculo utilizando os dados informados em DIPJ do período.
Não obstante, as compensações não foram homologadas sob o argumento de que seria
encargo probatório do contribuinte demonstrar os fatos constitutivos de seu direito
creditório, mantendo e apresentando os balancetes e livro razão entre 1988 e 1992, na
forma do art. 264 do RIR.
Entende ser descabida tal exigência, uma vez que só partir de 1992 passou-se a exigir o
livro razão para as empresa sujeitas ao lucro real. No âmbito da legislação comercial,
tanto o levantamento de balancetes mensais, quanto a obrigatoriedade do livro razão,
não encontram amparo, sendo exigido unicamente o livro diário, nos termos do art. 10
do antigo Código Comercial (vigente até 2002) e do art. 1.180 do novo Código Civil
(em vigor desde 2003).
Em vista da falta de amparo legal para a exigência e considerando ainda a completa
omissão da autoridade fazendária em tentar, por outros meios legais, apurar os créditos
utilizados pela manifestante, deve ser reconhecida a completa nulidade da ação fiscal e,
por decorrência, ser cancelado o despacho de proferido.
Destacando que o valor efetivamente devido a titulo do PIS, excluída sistemática de
apuração pelos Decretos-Leis 2.445/88 e 2.449/88, dependia única e exclusivamente do
montante do IRPJ (PIS repique), que consta das DIPJ do período e não poderia mais ser
objeto de revisão, uma vez que seu valor encontrava-se definitivamente homologado
tacitamente (art. 150, § 4, CTN) e extinto pela decadência (art. 156, V, CTN), argúi,
com base no o principio da verdade material, que deve ser utilizado o valor do IRPJ
conhecido para encontrar o valor do PIS devido.
Cita, ainda, o art. 3o do Decreto-Lei 2.052/1983, que no seu entendimento, introduz
regra especial atinente ao cálculo do PIS para situação relatada nos autos (falta de
manutenção de documentos supostamente obrigatórios) e prevalece em relação ao art.
264 do RIR, devendo a autoridade fiscal o auditor valer-se dela no procedimento fiscal,
para apuração do credito pleiteado.
Por fim, destacando que a DCOMP no 06305.71926.121104.1.3.57-4015 foi entregue
em 12/11/2004, e que foi notificada da não-homologação da compensação somente em
18/11/2009, solicita seja reconhecida a extinção definitiva, via compensação, dos
débitos objeto da referida declaração.
É o Relatório.
A Quarta Turma da DRJ/BSB proferiu acórdão no 03-71.424, em 23 de junho de
2016 (e-fls.154/161), o qual recebeu a seguinte ementa:
ASSUNTO: NORMAS DE ADMINISTRAÇÃO TRIBUTÁRIA
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Fl. 4 do Acórdão n.o 3002-001.534 - 3a Sejul/2a Turma Extraordinária
Processo no 15578.000713/2009-52

Ano-calendário:1988,1989,1990,1991,1992
NULIDADE. INOCORRÊNCIA.
Incabível anular decisão sem que haja fatos ofensivos ao direito de ampla defesa, ao
contraditório ou às normas que definem competência.
DECLARAÇÃO DE COMPENSAÇÃO. INEXISTÊNCIA DE CRÉDITO.
A compensação de créditos tributários (débitos do contribuinte) só pode ser efetuada
com crédito líquido e certo do sujeito passivo, sendo que a compensação somente
pode ser autorizada nas condições e sob as garantias estipuladas em lei; no caso, o
crédito pleiteado é inexistente.
DIREITO CREDITÓRIO. PROVA.
O reconhecimento do direito creditório pleiteado requer a prova de sua existência e
montante, sem o que não pode ser restituído ou utilizado em compensação. Faltando ao
conjunto probatório carreado aos autos pela interessada elemento que permita a
verificação da existência de pagamento indevido ou a maior frente à legislação
tributária, o direito creditório não pode ser admitido.
DECLARAÇÃO DE COMPENSAÇÃO. HOMOLOGAÇÃO TÁCITA. Decorrido o
prazo legal de cinco anos entre a transmissão do PER/DCOMP e a ciência do despacho
decisório desfavorável ao contribuinte, ocorre a homologação tácita da compensação
declarada.
Manifestação de Inconformidade Procedente em Parte
Direito Creditório Não Reconhecido
A recorrente foi notificada em 24 de agosto de 2016 (e-fl. 176), e interpôs
Recurso Voluntário em 19 de setembro de 2016 (e-fls. 177), alegando em síntese: nulidade da
decisão de primeira instância por preterição ao direito de defesa; nulidade do ato administrativo
ante a inexistência de previsão legal para elaborar e manter livros razão e balancetes mensais
para o período apontado; e a possibilidade de apuração do indébito tributário compensado pela
recorrente por outros meios.
É o relatório.
Voto
Conselheira Mariel Orsi Gameiro , Relatora.
O Recurso Voluntário é tempestivo e atende os requisitos de admissibilidade
devendo, portanto, ser conhecido.
Além disso atende aos requisitos previstos no artigo 23-B, entendendo-se apto ao
julgamento pelas Turmas Extraordinárias.
A controvérsia do presente processo administrativo reside, em suma, na existência
de decisão judicial transitada em julgada, favorável à recorrente, quanto à inconstitucionalidade
dos Decretos-Lei no 2445 e 2449, e no cotejo que deveria ser feito entre o valor delimitado na
ação judicial e nos pedidos de compensação efetuados pelo contribuinte.
Breve histórico - Contextualização
O contribuinte foi intimado duas vezes para apresentar, no primeiro momento, os
seguintes documentos:
Fl. 200
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Fl. 5 do Acórdão n.o 3002-001.534 - 3a Sejul/2a Turma Extraordinária
Processo no 15578.000713/2009-52

. Referente ao processo: 94.0000430-3: cópia da Petição Inicial; decisões
proferidas; certidão de Objeto e Pé; demonstrativo com a memória de cálculo para apuração e
compensação dos créditos (papel e meio magnético - excel); cópia do contrato social e da última
alteração contratual em que houve mudança; balancetes Mensais, levantados antes do
encerramento do exercício, referente ao período de apuração onde ocorreu o pagamento indevido
do PIS/COFINS, objeto da Ação Judicial 94.0000430-3; cópia do Razão contendo as contas de
receitas e despesas (mesmo período do item 3); e DARF's originais ou cópias autenticadas
LEGÍVEIS referente ao recolhimentos indevidos objeto do Processo 94.0000430-3.
Os documentos foram apresentados e constam nas fls. 27 a 103.
No segundo momento, para apresentar: i) balancetes Mensais, levantados antes do
encerramento do exercício, referente ao período de apuração onde ocorreu o pagamento indevido
do PIS/COFINS, objeto da Ação Judicial 94.0000430-3; ii) cópia do Razão contendo as contas
de receitas e despesas (mesmo período do item 1), exceto o ano 1992 cujo Livro Diário já foi
apresentado;
O recorrente se manifesta alegando a impossibilidade de apresentar tais
documentos, mas que na primeira oportunidade juntou extensa relação de documentos, inclusive
a certidão de objeto e pé do processo – que comprovam a existência do direito ao crédito, os
DARFs pagos e planilhas demonstrativas do crédito (indébito) apurado e outra com as
compensações efetuadas.
Ainda assim, o despacho decisório indeferiu os pedidos de compensação.
Afirma o contribuinte, em sede de manifestação de inconformidade a inexistência
de previsão legal para manutenção de balancetes mensais e livro razão, que a base de cálculo
poderia ter sido apurada por outros meios (DIPJ), a possibilidade do arbitramento da base de
cálculo para apuração e a decadência do direito de não homologar.
A
decisão
da
DRJ
afirma
que,
exceto
para
a
DCOMP
no
06305.71926.121104.1.3.57-4015 = para a qual foi reconhecida a homologação tácita por
decurso do prazo, não foi comprovada a existência de direito creditório líquido e certo, e mantém
o indeferimento para o restante dos pedidos de compensação.
O recorrente apresenta recurso voluntário, afirmando, em síntese: nulidade em
razão de preterição ao direito de defesa, tendo em vista que a DRJ não se manifestou sobre o
arbitramento; nulidade do ato administrativo em razão da inexistência de previsão legal para
manutenção do livro razão e balancetes mensais; a possibilidade de apurar o crédito mediante
outros documentos, e por fim, novamente, o arbitramento.
Ainda que de forma repetida, entendo necessário perfazer o caminho processual
percorrido até aqui, por ambos – fisco e contribuinte, para que tratarmos dos pontos principais
que permeiam a presente controvérsia.
Da nulidade
Não há que se falar em nulidade.
O recorrente afirma a nulidade, embasada pelo artigo 59, inciso II, do Decreto
70.235/1972, pela preterição de defesa, ocorrida em razão da decisão da DRJ não se manifestar
sobre o argumento do arbitramento, apresentado em sede de manifestação de inconformidade,
que poderia – deveras, alterar substancialmente o decorrer do processo administrativo.
Fl. 201
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Fl. 6 do Acórdão n.o 3002-001.534 - 3a Sejul/2a Turma Extraordinária
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Entendo que o tema, se expressamente – como requerido pelo contribuinte, foi
tratado, ainda que de forma superficial, na fl. 160, quando aduz, especificamente sobre a
presunção da existência do crédito, com império nas averiguações fiscais do Princípio da
Verdade Material, que, no entender da fiscalização, não é aplicável em razão da falta de
documentação comprobatória.
Ainda, entendo que a afirmação de que a base de cálculo do tributo deve ser
comprovada mediante apresentação de forte conjunto probatório – mesmo que não seja esse o
convencimento que será esposado no próximo item, também elide a pretensa argumentação sobre
aplicabilidade de arbitramento para determinar a base de cálculo.
Mérito
Da existência de decisão judicial
A decisão de primeira instância, de forma totalmente equivocada, afirma que não
houve comprovação da certeza e liquidez do crédito tributário.
Contudo, e conforme muito bem pontuado pelo recorrente em sua peça recursal, a
certeza definitivamente é comprovada pelo trânsito em julgado da decisão judicial, que
reconheceu o pagamento a maior efetuado – em razão da inconstitucionalidade dos Decretos-lei
2.445 e 2.449.
O que se discute no presente processo é a liquidez.
Ambos os requisitos são previstos no artigo 170, do Código Tributário Nacional, e
embasam a obrigatoriedade do ônus probatório pelo contribuinte nos pedidos de compensação e
ressarcimento junto à fiscalização.
Para que a compensação se aperfeiçoe, exige o artigo 170, do Código Tributário
Nacional, a certeza e liquidez do crédito - a “certeza da existência” e a “determinação da
quantia” dos créditos e débitos que se pretende compensar, de modo que, deve a análise da
fiscalização face ao cumprimento desses dois requisitos pelo contribuinte, ser realizada com base
nas provas apresentadas no processo administrativo fiscal.
Neste sentido, a “certeza da existência” dos créditos recíprocos é atestada pelo
pagamento indevido, que constitui o débito do fisco, e pelo lançamento, apto a constituir o
crédito tributário por meio da apuração da ocorrência do fato jurídico hipoteticamente previsto
na norma de incidência tributária e do cálculo do montante devido a título de tributo.
Verifica-se no caso concreto a existência óvia da certeza, em razão da decisão
judicial que garante ao contribuinte a restituição/compensação dos créditos recolhidos a maior
quando do cumprimento dos Decretos-lei supracitados declarados inconstitucionais.
Contudo, não basta que se afirme só a certeza, é necessário que se afirme também
a liquidez, especialmente para que a autoridade administrativa tenha o condão de realizar o
encontro de contos – se aqueles créditos já foram utilizados em momento anterior, se o quantum
requerido está em concordância com a escrituração fiscal do contribuinte, dentre outras
verificações que só podem ser realizadas mediante provas apresentadas no bojo do processo
administrativo fiscal.
Se o contribuinte não apresenta as provas que embasam a liquidez do crédito
tributário pleiteado, e demonstra tão somente a existência de seu direito à compensação em
relação ao recolhimento a maior, não há que se falar em descumprimento da decisão judicial,
posto que é imprescindível determinar o quantum no procedimento administrativo.
Fl. 202
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Fl. 7 do Acórdão n.o 3002-001.534 - 3a Sejul/2a Turma Extraordinária
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No caso concreto não foram apresentadas provas para embasamento da liquidez
do crédito pleiteado, descumprido, portanto, um dos requisitos necessários à respectiva garantia,
conforme dispõe o artigo 170, do Código Tributário Nacional.
Ante o exposto, rejeito a preliminar de nulidade e no mérito nego provimento ao
Recurso Voluntário.

(documento assinado digitalmente)
Mariel Orsi Gameiro

Declaração de Voto
Em que pese o forte argumento despendido pela ilustre Relatora, peço venia para
divergir.
A priori destaco que acompanhei a Relatora na rejeição da preliminar suscitada
pela Recorrente em razão de não evidenciado a ocorrência de uma das hipóteses elencadas no
artigo 59 do Decreto 70.235/1972; portanto, na presente declaração de voto abordarei, tão
somente, as matérias trazidas pela Recorrente no mérito recursal.
Incontroverso o direito da Recorrente à devolução dos valores pagos de Pis/Pasep
à luz dos Decretos-Lei no 2.445/98 e 2.449/98, porque reconhecido por meio da ação judicial no
940000430-3, fato corroborado pela própria Relatora ao declarar a existência da certeza ao
direito buscado pela Recorrente, entretanto em suas razões de decidir mantem a decisão recorrida
de não reconhecer ao crédito e, de conseguinte, não homologar as Dcomp nos
26678.19653.161204.1.3.57-9571,
19611.23281.140205.1.3.57-6570,
22307.64370.301104.1.3.57-4562 e 38803.97491.140105.1.3.57-4500, dada a falta de liquidez
do crédito, porquanto ausentes provas contábeis para apuração do quantum devido.
Ou seja, in casu, a Recorrente não obteve sucesso, porque não provado a liquidez
do crédito indicado.
Pois bem, ao longo do expediente recursal a Recorrente atesta a falta de juntada
dos livros contábeis para os períodos de 12/1988 a 04/1992, arguindo falta de previsão legal
quanto à elaboração, manutenção e apresentação dos livros razão e balancetes para o citado
período, replico trecho dos fundamentos (e-fl. 186), com destaques:
Assim, pela legislação fiscal, a exigência de manutenção de balancetes mensais só é
permitida quando o regime de apuração for o lucro real e mesmo assim para datas e
situações específicas, a saber:
a) Ao fim de cada período de incidência do imposto, quando apura o lucro líquido a
partir das demonstrações financeiras, onde o contribuinte tem o dever de transcrever
balanço ou balancete no livro diário ou no LALUR (art. 274, RIR);
b) Na opção pelo regime do lucro real anual, quando se pretender suspender ou reduzir
o recolhimento do IRPJ estimado, hipótese que se faz necessário ao contribuinte
demonstrar, através de balanços ou balancetes mensais, que o valor acumulado já pago
Fl. 203
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Fl. 8 do Acórdão n.o 3002-001.534 - 3a Sejul/2a Turma Extraordinária
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excede o valor do imposto, inclusive adicional, calculado com base no lucro real do
período em curso (art. 230, RIR).
Nesse particular, pontue-se que a situação descrita na alínea "a", supra, passou a ser
exigência a partir de 01/01/1992, com o advento do art. 51 de Lei 8.383/1991, bem
como que a situação contida na alínea "b", supra, passou a ser obrigatória a partir
de 01/01/1995, com o início de vigência da Lei 8.981/1995.
Relativamente ao livro razão, a legislação fiscal também o tornou obrigatório
apenas a partir de 01/01/1992 e mesmo assim se o regime de apuração também for
pelo lucro real, nos termos do art. 14 da Lei 8.218/91, com redação dada pelo art.
62 da Lei 8.383/91.
.............................................................................................................................................
Já no âmbito da legislação comercial, tanto o levantamento de balancetes mensais,
quanto à obrigatoriedade do livro razão, não encontra ou encontrava amparo, sendo
exigido unicamente o livro diário, nos termos do art. 11 do antigo Código
Comercial (vigente até 2002) e do art. 1.180 do novo Código Civil (em vigor a
partir de 2003).
Nesse particular, discordo da Recorrente eis que, à época dos fatos, à Lei no
5.172/1966 que dispõe sobre o Sistema Tributário Nacional já previa as regras envoltas da
obrigatoriedade de escrituração contábil e conservação dos registros, bem como de sua
apresentação, vejamos:
Art. 195. Para os efeitos da legislação tributária, não têm aplicação quaisquer
disposições legais excludentes ou limitativas do direito de examinar mercadorias,
livros, arquivos, documentos, papéis e efeitos comerciais ou fiscais, dos
comerciantes industriais ou produtores, ou da obrigação destes de exibi-los.
Parágrafo único. Os livros obrigatórios de escrituração comercial e fiscal e os
comprovantes dos lançamentos neles efetuados serão conservados até que ocorra a
prescrição dos créditos tributários decorrentes das operações a que se refiram.
Imposição também encontrada no
Decreto-Lei no 486/691 que trata
especificamente sobre escrituração e livros mercantis. Como ainda, no Decreto-Lei no 1.598/77
que altera a Legislação do Imposto Sobre a Renda, em seus artigos 7o, 8o e 9o2, ao exigir a

1 Art 1o Todo comerciante é obrigado a seguir ordem uniforme de escrituração, mecanizada ou não, utilizando os
livros e papéis adequados, cujo número e espécie ficam a seu critério.

Art 2o A escrituração será completa, em idioma e moeda corrente nacionais, em forma mercantil, com individuação
e clareza, por ordem cronológica de dia, mês e ano, sem intervalos em branco, nem entrelinhas, borraduras, rasuras,
emendas e transportes para as margens. (Vide Decreto no 64.567, de 1969)

Art 4o O comerciante é ainda obrigado a conservar em ordem, enquanto não prescritas eventuais ações que lhes
sejam pertinentes, a escrituração, correspondência e demais papéis relativos à atividade, ou que se refiram a atos ou
operações que modifiquem ou possam vir a modificar sua situação patrimonial.

Art 5o Sem prejuízo de exigências especiais da lei, é obrigatório o uso de livro Diário, encadernado com folhas
numeradas seguidamente, em que serão lançados, dia a dia, diretamente ou por reprodução, os atos ou operações da
atividade mercantil, ou que modifiquem ou possam vir a modificar a situação patrimonial do comerciante.

2 Art 7o - O lucro real será determinado com base na escrituração que o contribuinte deve manter, com observância
das leis comerciais e fiscais.

Art 8o - O contribuinte deverá escriturar, além dos demais registros requeridos pelas leis comerciais e pela legislação
tributária, os seguintes livros:
I - de apuração de lucro real, no qual:
a) serão lançados os ajustes do lucro líquido do exercício, de que tratam os §§ 2o e 3o do artigo 6o;
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elaboração de escrituração pelo sujeito passivo para apuração do lucro real, inclusive, a
preservação dos registros contábeis para posterior entrega e apreciação pela autoridade fiscal, se
necessário.
Nessa toada, resta demonstrada a sujeição da Recorrente a escrituração contábil e
o seu armazenamento em suas dependências.
Assim, a controvérsia cinge-se em torno da falta dos documentos contábeis
(livro razão e balancete) a possibilitar a apuração da base de cálculo e tributo devido para,
ao depois, a aferição da monta restituível em favor da Recorrente, sendo este o ponto específico
que guarda a minha divergência já que, a meu ver, a base de cálculo para apuração do PIS-
Repique e PIS-Dedução reside no lucro indicado na declaração do imposto sobre a renda pelo
sujeito passivo e, por isso, desnecessário os documentos exigidos pela autoridade fiscal, de
acordo com as regras previstas ao tempo.
No caso em tela, como afirmado longamente a Recorrente admite não mais
possuir os documentos contábeis exigidos anteriormente, apenas os comprovantes de quitação do
citado tributo e o livro diário de 1992 – todos já entregues -, bem como as declarações de
imposto sobre a renda que constam nos arquivos da autoridade fiscal e, por isso, requer a
apuração do indébito por outros meios, dentre eles, o arbitramento do PIS/PASEP,
invocando o art. 3o do Decreto-Lei no 2.052/83 (e-fls. 193/194).
A contribuição ao PIS/PASEP nasceu por meio da Lei Complementar no 7/1970,
cuja base de cálculo decorre do faturamento constante no imposto sobre a renda, sendo o
fundo constituído de duas parcelas, a saber:
Art. 3o - O Fundo de Participação será constituído por duas parcelas:
a) A primeira, mediante dedução do Imposto de Renda devido, na forma estabelecida
no § 1o deste artigo, processando-se o seu recolhimento ao Fundo juntamente com o
pagamento do Imposto de Renda;
b) A segunda, com recursos próprios da empresa, calculados com base no
faturamento, como segue: (Vide Lei Complementar no 17, de 1973)
[omissis]

b) será transcrita a demonstração do lucro real (§ 1o);
c) serão mantidos os registros de controle de prejuízos a compensar em exercícios subseqüentes (art. 64), de
depreciação acelerada, de exaustão mineral com base na receita bruta, de exclusão por investimento das pessoas
jurídicas que explorem atividades agrícolas ou pastoris e de outros valores que devam influenciar a determinação do
lucro real de exercício futuro e não constem de escrituração comercial (§ 2o).
§ 1o - Completada a ocorrência de cada fato gerador do imposto, o contribuinte deverá elaborar demonstração do
lucro real, que discriminará:
a) o lucro líquido do exercício do período-base de incidência;
b) os lançamentos de ajuste do lucro líquido (art. 6o §§ 2o e 3o), com a indicação, quando for o caso, dos registros
correspondentes na escrituração comercial ou fiscal;
c) o lucro real.
§ 2o - Os registros contábeis que forem necessários para a observância de preceitos da lei tributária relativos à
determinação do lucro real, quando não devam, por sua natureza exclusivamente fiscal, constar da escrituração
comercial, ou forem diferentes dos lançamentos dessa escrituração, serão feitos no livro de que trata o item I deste
artigo ou em livros auxiliares.

Art 9o - A determinação do lucro real pelo contribuinte está sujeita a verificação pela autoridade tributária, com base
no exame de livros e documentos da sua escrituração, na escrituração de outros contribuintes, em informação ou
esclarecimentos do contribuinte ou de terceiros, ou em qualquer outro elemento de prova.

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4) no exercício de 1974 e subseqüentes, 0,50%.
§ 1o - A dedução a que se refere a alínea a deste artigo será feita sem prejuízo do
direito de utilização dos incentivos fiscais previstos na legislação em vigor e calculada
com base no valor do Imposto de Renda devido, nas seguintes proporções:
c) no exercício de 1973 e subseqüentes - 5%.
............................................................................................................................................
Art. 6.o - A efetivação dos depósitos no Fundo correspondente à contribuição referida
na alínea b do art. 3o será processada mensalmente a partir de 1o de julho de 1971.
Parágrafo único - A contribuição de julho será calculada com base no faturamento
de janeiro; a de agosto, com base no faturamento de fevereiro; e assim
sucessivamente.
Posteriormente, com a edição do Decreto-Lei no 2.052/83, veio o
pronunciamento, dentre outros, a respeito da cobrança do PIS/PASEP calculado com base no
imposto de renda devido, no qual firma a previsão já contida na Lei Complementar no 7/1970
em relação à base de cálculo para apuração do crédito. Calha que o citado Decreto-Lei via art. 3o
tratou da modalidade de apuração para a exigência do referido tributo, no que concerne a não
conservação dos documentos contábeis pelo sujeito passivo:
Art 3o - Os contribuintes que não conservarem, pelo prazo de dez anos a partir da
data fixada para o recolhimento, os documentos comprobatórios dos pagamentos
efetuados e da base de cálculo das contribuições, ficam sujeitos ao pagamento das
parcelas devidas, calculadas sobre a receita média mensal do ano anterior,
deflacionada com base nos índices de variação das Obrigações Reajustáveis do Tesouro
Nacional, sem prejuízo dos acréscimos e demais cominações previstos neste Decreto-
lei.
Interpretando os dispositivos percebe-se que assim como no cômputo dos valores
de PIS-Repique e PIS-Dedução, nos casos de inexistência/não entrega de documentos para
aferição do PIS/PASEP, a base de cálculo se dará “sobre a receita média mensal do ano
anterior” apontada na declaração de rendimentos pelo sujeito passivo – lê-se declaração do
imposto sobre a renda (IRPJ).
Estar-se, na verdade, diante de nítido arbitramento ou aferição indireta pela
autoridade fiscal para apuração da contribuição ao PIS/PASEP a partir de elementos indiciários
e, tal cenário, por sua vez, possibilita a liquidação do PIS/PASEP pela autoridade fiscal a partir
da declaração de rendimentos e, dessa forma, resta afastada a essencialidade dos documentos
contábeis.
Ratificando o afirmado, fora publicada a IN SRF no 32/1988 que assenta a forma
de cálculo da base de cálculo do PIS-Dedução e PIS/Repique que decorrerá das informações
prestadas pelo sujeito passivo em sua declaração de rendimentos, ou seja, na declaração de
imposto sobre a renda:
1. A quitação da contribuição ao PIS-Dedução/IR, quando a empresa tiver direito à
restituição do imposto de renda, apurado na declaração de rendimentos, será feita
através de repasse da Secretaria da Receita Federal à Caixa Econômica Federal, por
ocasião da devolução do imposto pago a maior, conforme disposto na Instrução
Normativa do SRF no 51, de 18 de junho de 1985.
2. As contribuições devidas ao PIS, sob a forma de antecipações e duodécimos do
imposto de renda (antecipações das Contribuições ao PIS-Dedução/IR e PIS-Repique:
Decretos-Leis nos 1.967, de 23 de novembro de 1982, 2.031, de 9 de junho de 1983, e
2.354, de 24 de agosto de 1987), bem como as devidas sob a forma de PIS-
Faturamento e PIS-Repique, calculado com base nas quotas do imposto de renda,
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devem ser recolhidas nos seus respectivos prazos de vencimento, independentemente de
o contribuinte ter ou não imposto de renda a ser restituído.
Por fim, de mesma importância, destaco o Parecer Normativo SDT no 12 de 13
de Junho de 1984 que esclarece a forma e prazo de quitação da contribuição ao PIS/PASEP a
partir da leitura do Decreto-Lei no 2.052/83, de caráter vinculante à Secretaria da Receita Federal
do Brasil, replico o que nos importa ao caso:
Contribuições para o Programa de Integração Social (PIS) calculadas com base no
imposto de renda devido. Valor em ORTN. Reconhecimento, em datas diferentes, do
imposto, da contribuição para o PIS dele deduzida e da contribuição PIS-Repique.
1. Com a entrada em vigor do Decreto-Lei no 2.052, de 03 de agosto de 1983, esta
Coordenação tem sido solicitada, com freqüência, a pronunciar-se acerca das formas e
dos prazos de recolhimento das contribuições para o Programa de Integração Social
(PIS) calculadas com base no imposto de renda devido. Trata-se, neste Parecer, de
esclarecer as dúvidas suscitadas pelos contribuintes quanto ao assunto acima referido.
............................................................................................................................................
3.1 - A determinação da Lei Complementar no 07/70, no sentido de que a parcela de
contribuição para o PIS denominada PIS-Repique tenha valor idêntico ao da
contribuição deduzida de renda implica que essa igualdade deve se verificar a qualquer
tempo, na unidade de medida adotada. Assim, se, por determinação legal, a contribuição
deduzida do imposto passa a ter o seu valor medido e expresso em número de ORTN, o
mesmo critério deve ser observado em relação à contribuição PIS-Repique, caso
contrário resultará infringido o mandamento legal de perfeita igualdade entre as duas
parcelas.
.............................................................................................................................................
5.1 - Das normas listadas constata-se que o imposto de renda deve ser pago em parcelas
de antecipação, duodécimos ou quotas, podendo, a critério do contribuinte, ser
antecipado o recolhimento de qualquer parcela ou da totalidade do imposto. Como o
pagamento das contribuições para o PIS calculadas com base no referido imposto segue
critérios iguais, o contribuinte poderá optar por recolhê-las sob qualquer das formas
citadas. Daí, inexistindo obrigatoriedade de pagamento simultâneo imposto e das
contribuições em referência, admite-se que a pessoa jurídica possa optar pelo
recolhimento de uma obrigação (o imposto, por exemplo), antecipadamente e da outra
(o PIS) nos vencimentos de cada parcela. Em qualquer desses recolhimentos, a
conversão em cruzeiros do valor em ORTN da obrigação será feita com base na ORTN
do mês em que se efetivar o pagamento.
6. Ressalte-se, finalmente, que as instituições financeiras, sociedades seguradoras e
outras empresas que não realizam operações de vendas de mercadorias poderão adotar a
desvinculação de data de pagamento inclusive entre a contribuição para o PIS deduzida
do imposto de renda e a contribuição PIS-Repique, uma vez que a igualdade entre
ambas, a que se refere a Lei Complementar no 07/70, a partir da vigência do Decreto-Lei
no 1.067/82, deve ser verificada pelos seus valores expressos em número de ORTN.
Evidente, se não óbvio, que o PIS-Repique tem valor igual ao do PIS-Dedução
que, por sua vez, são calculados com base no imposto sobre a renda devido.
No que envolve a renda declarada e a admissibilidade de arbitramento nos casos
de descumprimento da obrigação acessória pelo sujeito passível, leciona Leandro Pausen3:
O IRPJ é apurado sobre o lucro arbitrado em caráter excepcional , quando a pessoa
jurídica tributada com base no lucro real não cumprir corretamente as respectivas
obrigações acessórias (manter escrituração na forma das leis comerciais e fiscais,
elaborar e apresentar as demonstrações exigidas...), houver fraude ou vícios

3 Pausen, Leandro. Curso de direito tributário completo. 11 ed, SP. Saraiva Educação, 2020. Kindle, posição 8403.
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Fl. 12 do Acórdão n.o 3002-001.534 - 3a Sejul/2a Turma Extraordinária
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comprometedores da idoneidade da apuração realizada, tiver ocorrido opção indevida
pelo lucro presumido, enfim, quando não for possível apurar adequadamente o imposto
com base no lucro real ou presumido. Não seria o descumprimento das obrigações
acessórias ou mesmo o ardil do contribuinte que o dispensaria do ônus tributário. Como
fazer, e.g., quando não há outra forma de se apurar sequer a receita da pessoa jurídica,
pro ausência ou vícios graves na sua contabilidade? Para contornar tais situações, a
legislação autoriza o cálculo do imposto sobre o lucro arbitrado. O art. 51 da Lei no
8.981/95 estabelece critérios para o arbitramento do lucro.
Veja como bem apontado pelo ilustre doutrinador, a autoridade fiscal está
autorizada pela lei a aferir o faturamento da pessoa jurídica mediante apuração do lucro
arbitrado, por exemplo, se o sujeito passivo deixa de cumprir a sua obrigação acessória, cujos
parâmetros estão arrolados no artigo 51, da Lei 8.891/95, in verbis:
Art. 51. O lucro arbitrado das pessoas jurídicas, quando não conhecida a receita
bruta, será determinado através de procedimento de ofício, mediante a utilização
de uma das seguintes alternativas de cálculo:
I - 1,5 (um inteiro e cinco décimos) do lucro real referente ao último período em que
pessoa jurídica manteve escrituração de acordo com as leis comerciais e fiscais,
atualizado monetariamente;
II - 0,04 (quatro centésimos) da soma dos valores do ativo circulante, realizável a longo
prazo e permanente, existentes no último balanço patrimonial conhecido, atualizado
monetariamente;
III - 0,07 (sete centésimos) do valor do capital, inclusive a sua correção monetária
contabilizada como reserva de capital, constante do último balanço patrimonial
conhecido ou registrado nos atos de constituição ou alteração da sociedade, atualizado
monetariamente;
IV - 0,05 (cinco centésimos) do valor do patrimônio líquido constante do último
balanço patrimonial conhecido, atualizado monetariamente;
V - 0,4 (quatro décimos) do valor das compras de mercadorias efetuadas no mês;
VI - 0,4 (quatro décimos) da soma, em cada mês, dos valores da folha de pagamento
dos empregados e das compras de matérias-primas, produtos intermediários e materiais
de embalagem;
VII - 0,8 (oito décimos) da soma dos valores devidos no mês a empregados;
VIII - 0,9 (nove décimos) do valor mensal do aluguel devido.
§ 1o As alternativas previstas nos incisos V, VI e VII, a critério da autoridade
lançadora, poderão ter sua aplicação limitada, respectivamente, às atividades
comerciais, industriais e de prestação de serviços e, no caso de empresas com atividade
mista, ser adotados isoladamente em cada atividade.
§ 2o Para os efeitos da aplicação do disposto no inciso I, quando o lucro real for
decorrente de período-base anual, o valor que servirá de base ao arbitramento será
proporcional ao número de meses do período-base considerado.
Alinhada à legislação trazida ao meu voto, entendo plausível o cômputo dos
valores devidos de PIS-Repique e PIS-Dedução a partir da declaração do imposto sobre a renda,
comprovantes de recolhimento da contribuição e livro razão de 1992, como buscado pela
Recorrente, que se dará via arbitramento ou aferição indireta da base tributável, permissivo
elencado, inclusive, na lei que altera a legislação tributária federal (Lei no 8.981/1995):
Art. 47. O lucro da pessoa jurídica será arbitrado quando:
I - o contribuinte, obrigado à tributação com base no lucro real ou submetido ao
regime de tributação de que trata o Decreto-Lei no 2.397, de 1987, não mantiver
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Fl. 13 do Acórdão n.o 3002-001.534 - 3a Sejul/2a Turma Extraordinária
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escrituração na forma das leis comerciais e fiscais, ou deixar de elaborar as
demonstrações financeiras exigidas pela legislação fiscal;
É o que ocorre no caso em tela, uma vez que a Recorrente confirma a
indisponibilidade dos documentos contábeis.
Não bastasse, quanto ao tema este Conselho Administrativo de Recursos Fiscais já
esposou entendimento a respeito da possibilidade de se arbitrar o faturamento auferido pelo
sujeito passivo a partir das informações prestadas na declaração do imposto de renda, nos
casos em que o mesmo não disponibiliza os documentos contábeis (livro razão e livro
diário). Cito as ementas dos acórdãos 122.144, 141.932 e 124.295, respectivamente:
Processo n°: 10580.013915/99-41
Recurso n°: 122.144
Matéria: IRPJ e OUTROS — Anos 1995 e 1996
Recorrente: ESCOLAS ALFRED NOBEL LTDA.
Recorrida: DRJ - SALVADOR/BA
Sessão de: 13 de setembro de 2000
Acórdão n°: 108-06.223
IRPJ — OMISSÃO DE RECEITAS — Demonstrado que o valor da receita declarado é
inferior ao auferido pela pessoa jurídica na prestação de serviços, evidencia-se a
omissão de receitas.
IRPJ — ARBITRAMENTO DO LUCRO — A não apresentação dos livros Diário
e Razão justifica o arbitramento do lucro da pessoa jurídica que apresenta
declaração com base no lucro real.
IRRF — OMISSÃO DE RECEITAS - A tributação prevista no artigo 44 da Lei n°
8.541/92 tem natureza de penalidade, aplicando-se retroativamente o artigo 36 da Lei n°
9.249/95, que o revogou. Em conseqüência, tratando-se de ato não definitivamente
julgado, o lucro apurado no ano de 1995, referente às receitas não declaradas, sujeita- se
à incidência na fonte pela alíquota de 15%.
PIS — LANÇAMENTO DECORRENTE — Incabível o lançamento de ofício da
contribuição para o PIS sobre a mesma receita bruta que serviu de base ao arbitramento
do lucro, já declarada pela própria pessoa jurídica.
PIS/REPIQUE - COFINS — CSL — LANÇAMENTOS DECORRENTES -
Tratando-se da mesma matéria fática e não havendo questões de direito específicas
a serem apreciadas, aplica-se aos lançamentos decorrentes a decisão proferida no
principal.
Preliminar rejeitada.
Recurso parcialmente provido.
______________________________________________________________________
Processo n°. :10073.000207/00-49
Recurso n°. :141.932
Matéria: IRPJ e OUTROS — EX.: 1997
Recorrente : REOL CONSTRUTORA LTDA.
Recorrida:4o TURMA/DRJ-RIO DE JANEIRO/RJ I
Sessão de :10 DE AGOSTO DE 2005
Acórdão n°. :108-08.429
Fl. 209
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Fl. 14 do Acórdão n.o 3002-001.534 - 3a Sejul/2a Turma Extraordinária
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IRPJ — ARBITRAMENTO — ESCRITURAÇÃO DEFICIENTE — Tendo o
Fisco intimado o contribuinte a regularizar deficiências constatadas em sua escrita
contábil sem, no entanto, ser atendido, está perfeitamente justificado o
arbitramento dos lucros do mesmo.
LANÇAMENTOS CONEXOS — CSL — PIS/REPIQUE — O decidido no
lançamento principal se estende, por urna relação direta de causa e efeito, aos
lançamentos decorrentes.
Recurso negado.
______________________________________________________________________
Processo no 10670.000281/97-40
Recurso n° 124.295 Voluntário
Matéria IRPJ E OUTROS - Ex.: 1992
Acórdão n° 108-09.700
Sessão de 15 de agosto de 2008
Recorrente SOCIEDADE EDUCACIONAL IRMÃOS MUNIZ LTDA
Recorrida DRJ -JUIZ DE FORA/MG
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA - IRPJ
Exercício: 1992
IRPJ - LUCRO ARBITRADO - A constatação de deficiências na escrituração
contábil da pessoa jurídica, manifestada pela inexistência de livros auxiliares que
possam suportar os lançamentos resumidos em partidas mensais no livro Diário, a
falta de registro de movimentação bancária, bem como a ocorrência de vícios e
erros insanáveis na escrita comercial, a toma imprestável para determinação do
lucro líquido do exercício e, por conseqüência, inviabilizo a apuração do Lucro
Real, restando como única forma de tributação o arbitramento do lucro tributável.
PIS REPIQUE - CSL - LANÇAMENTOS DECORRENTES - LUCRO
ARBITRADO - A confirmação da exigência no julgamento do IRPJ faz coisa
julgada no lançamento decorrente, no mesmo grau de jurisdição, ante a íntima
relação de causa e efeito entre eles existente.
Recurso Voluntário Negado.
À vista disso, reconheço a possibilidade de a autoridade fiscal arbitrar a base de
cálculo do imposto sobre a renda auferido pela Recorrente para, assim, apurar os valores de PIS-
Repique e PIS-Dedução.
(Assinado Digitalmente)
Sabrina Coutinho Barbosa

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