Tribunal: CARF
Processo: 10640.002842/2006-18
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: MARCELO ROCHA PAURA
Órgão colegiado: Primeira Turma Extraordinária da Segunda Seção / Segunda Seção de Julgamento
Data de julgamento: 2020-02-19
Data de publicação: 2020-03-06

Ementa:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA FÍSICA (IRPF)
Exercício: 2003
DEDUÇÕES. DESPESAS MÉDICAS. AUSÊNCIA DE COMPROVAÇÃO.
As deduções de despesas médicas da base de cálculo do Imposto sobre a Renda de Pessoa Física estão sujeitas a comprovação ou justificação, a juízo da autoridade lançadora. Quando regularmente intimado, deve o sujeito passivo demonstrar o seu efetivo pagamento.

Inteiro teor:
S2-TE01
MINISTÉRIO DA ECONOMIA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
10640.002842/2006-18
Recurso
Voluntário
Acórdão no
2001-002.032 – 2a Seção de Julgamento / 1a Turma Extraordinária
Sessão de
19 de fevereiro de 2020
Recorrente
IOMAR PINHEIRO CANGUSSU
Interessado
FAZENDA NACIONAL

ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA FÍSICA (IRPF)
Exercício: 2003
DEDUÇÕES. DESPESAS MÉDICAS. AUSÊNCIA DE COMPROVAÇÃO.
As deduções de despesas médicas da base de cálculo do Imposto sobre a Renda
de Pessoa Física estão sujeitas a comprovação ou justificação, a juízo da
autoridade lançadora. Quando regularmente intimado, deve o sujeito passivo
demonstrar o seu efetivo pagamento.

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em negar
provimento ao Recurso Voluntário.
(documento assinado digitalmente)
Honório Albuquerque de Brito - Presidente
(documento assinado digitalmente)
Marcelo Rocha Paura - Relator
Participaram das sessões virtuais, não presenciais, os conselheiros Honório
Albuquerque de Brito (Presidente), André Luís Ulrich Pinto, Marcelo Rocha Paura e Fabiana
Okchstein Kelbert, a fim de ser realizada a presente Sessão Ordinária.
Relatório
Trata-se de recurso voluntário interposto contra o Acórdão no 09-23.741,
proferido pela 4a Turma da Delegacia da Receita Federal do Brasil de Julgamento em Juiz de
Fora (MG) DRJ/JFA (e-fls. 183/197) que manteve integralmente o auto-de-infração, referente
ao exercício de 2003 (e-fls. 15/26).
Abaixo, resumo do relatório do Acórdão da instância de piso:
(...)
ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 10640.002842/2006-18
Fl. 220
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 2 do Acórdão n.o 2001-002.032 - 2a Sejul/1a Turma Extraordinária
Processo no 10640.002842/2006-18

O contribuinte, por intermédio de procuradores habilitados (doc. fl. 6),
apresenta a impugnação de fls. 1/5, em que contesta o lançamento efetuado,
argumentando, em resumo, que:
Nenhuma das normas citadas no enquadramento legal impõe a obrigação
cumulativa de "comprovar, de forma objetiva, tanto a efetiva prestação do serviço,
quanto o pagamento realizado".
O dever (obrigação) dos contribuintes, seja civil ou comercial o seu objetivo,
reside no encargo de cumprir as disposições legais vigentes no pais (direito positivo),
que se subsumem do exercício da atividade. O não cumprimento desses preceitos
comina-lhes a responsabilidade. Está perfeitamente caracterizado que o núcleo da
responsabilidade fiscal é subjetiva, e não objetiva, como se avalia da peça de introito.
Primeiro, como se pode deduzir, não existe responsabilidade objetiva
contribuinte, em matéria fiscal; segundo, é impossível, por parte dos beneficiários dos
serviços médicos, a prova da efetiva prestação de serviços.
A presunção fiscal está divorciada da previsibilidade contida na lei para o
beneficio da dedução.
Estando os recibos devidamente elaborados com a exigência que contém o RIR,
espera-se que a decisão seja pelo cancelamento do auto de infração.
Consta do voto da relatoria de piso, especialmente o seguinte:
(...)
A impugnação apresentada é tempestiva; e por reunir os demais requisitos
formais de admissibilidade dela toma-se conhecimento.
Esclareça-se, inicialmente, que a omissão de rendimentos tributáveis, apontada
pela autoridade fiscal, não foi questionada pelo impugnante, constituindo-se, pois, em
matéria incontroversa do lançamento.
Constata-se na peça de defesa que o autuado questiona apenas a glosa na
dedução de despesas médicas no valor de R$ 30.436,97.
Há que se observar, acerca da dedução de despesas médicas, o que dispõe o art.
80 do RIR/1999, cuja matriz legal é a Lei n2 9.250, de 1995, art. 82, inciso II, alínea
"a":
(...)
Depreende-se dos dispositivos transcritos que o direito à dedução das despesas
médicas na declaração está sempre vinculado à comprovação prevista em lei e
restringe-se aos pagamentos efetuados pelo contribuinte, relativos ao próprio
tratamento e ao de seus dependentes.
regra geral no direito que o ônus da prova cabe a quem alega. Entretanto, a lei
também pode determinar a quem caiba a incumbência de provar determinado fato. E o
que ocorre no caso das deduções. A legislação tributária estabeleceu expressamente
que o contribuinte pode ser instado a comprová-las ou justificá-las, deslocando para
ele o ônus probatório.
Fl. 221
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 3 do Acórdão n.o 2001-002.032 - 2a Sejul/1a Turma Extraordinária
Processo no 10640.002842/2006-18

A inversão legal do ônus da prova, do Fisco para o contribuinte, transfere para
este a obrigação de comprovar e justificar as deduções e, não o fazendo, sofre as
consequências legais, ou seja, o não cabimento dessas deduções, por falta de
comprovação e justificação. Também importa dizer que o ônus de provar significa
trazer elementos que não deixem qualquer dúvida quanto ao fato questionado.
Na espécie, cabe ao Fisco, por imposição legal, tomar as cautelas necessárias a
preservar o interesse público implícito na defesa da correta apuração do tributo, que se
infere da interpretação do art. 73, § 1o, do RIR/99, cuja base legal é o art. 11, § 4o, do
Decreto-lei no 5.844, de 1943. A dedução de despesas médicas na declaração do
contribuinte está, assim, condicionada à comprovação hábil e idônea dos gastos
efetuados.
Não basta a disponibilidade de um simples recibo, repise-se, sem a vinculação
do pagamento ou da efetiva prestação do serviço. Nesse sentido, o art. 80, §1°, III, do
RIR199, também prevê que a dedutibilidade das despesas médicas está condicionada
especificação e comprovação dos pagamentos efetuados.
Portanto, revela-se equivocado o entendimento de que os recibos são suficientes
e hábeis para comprovação dos pagamentos e lisura das deduções pleiteadas. Esta não
é a correta interpretação do dispositivo legal acerca do tema. A indicação de que o
recibo deve conter o nome, endereço e número do CPF ou CNPJ de quem prestou o
serviço refere-se apenas aos dados que devem constar na declaração de ajuste. Dados
esses baseados na documentação. Entretanto, a tônica do dispositivo é a especificação
e a comprovação dos pagamentos. Tanto que se admite o cheque nominativo
compensado como documento comprobatório, por ser prova cabal de transferência de
numerários entre pessoas. Entretanto, mesmo o cheque pode estar sujeito A
justificação da efetiva prestação do serviço, quando dúvidas razoáveis acudirem ao
Fisco, pois essa prestação é o substrato material a dar guarida A.
dedução, consoante o art. 80 do RIR199. Documentos de natureza particular,
por si sós, podem não ser suficientes para a comprovação do efetivo pagamento,
mormente quando não constitui prova de transferência de numerário relativo A efetiva
prestação de serviço que permita a dedução a titulo de despesa médica.
Dessa forma, compete ao beneficiário das deduções provar que realmente
efetuou o pagamento no valor constante do comprovante e/ou no valor pleiteado como
despesa, bem assim a época em que o gasto ocorreu, para que fique caracterizada a
efetividade da despesa passível de dedução, no período assinalado.
Em principio, portanto, admitem-se como provas de pagamentos os recibos
fornecidos, desde que, obviamente, atendam em todos os seus aspectos aos requisitos
de formalidade exigidos na legislação que trata da matéria. Todavia, repise-se, pode a
autoridade fiscal, visando formar sua convicção, exigir outros meios complementares
de provas, em relação a todas ou a algumas despesas declaradas, o que foi feito pela
Fiscalização, quando se intimou o contribuinte a comprovar, também, a
efetividade do pagamento efetuado aos profissionais Camila Correa da Silva,
Luciana Queiroz Moreira Porto, Lilia Brandão, Maria Cecilia de Barros
Cazarim e Luciana da Mota Melo Marini, de acordo com a Intimação Fiscal n°
95/2006 de fl. 86. Em sua resposta, o fiscalizado não juntou nenhum documento capaz
de fazer prova dos desembolsos realizados, conforme está esclarecido de forma clara
na Descrição dos Fatos de fl. 8, a saber: "Em resposta a esta Intimação
95/2006/DRF/JFA/MG/SAFIS, o contribuinte informa que 'os pagamentos dos
honorários dos profissionais listados foram feitos em dinheiro, ou em cheque ao
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Fl. 4 do Acórdão n.o 2001-002.032 - 2a Sejul/1a Turma Extraordinária
Processo no 10640.002842/2006-18

portador, portanto, de forma não espelhada em extratos bancários'. ... Tendo em
vista o acima exposto, o contribuinte não logrou comprovar, via documentação hábil
e idônea os efetivos pagamentos destas despesas".
E assim permanece na fase impugnatória. Continua, portanto, sem comprovação
a efetividade dos pagamentos supostamente realizados.
Cabe aqui ressaltar uma noção básica da teoria da prova no âmbito
administrativo. Na busca da verdade material, o julgador forma seu convencimento,
por vezes, não a partir de uma prova única, concludente por si só, mas de um conjunto
de elementos que, se isoladamente nada atestam, agrupados têm o condão de
estabelecer a evidência de uma dada situação de fato.
O julgador administrativo não está adstrito a uma pré-estabelecida
hierarquização dos meios de prova, podendo firmar sua convicção a partir do cotejo de
elementos de variada ordem - desde que estejam esses, por óbvio, devidamente
juntados ao processo.
Assim é no processo administrativo fiscal, porque nesta seara, a comprovação
fática do ilícito raramente é passível de ser produzida por uma prova única, isolada.
No âmbito dos ilícitos de ordem tributária dificilmente ter-se-á um documento que
ateste, isolada e inequivocamente, a prática de tais ilícitos; a prova única, aliás, só
seria possível, praticamente, a partir de uma confissão expressa do infrator,
circunstância que dificilmente se terá, por mais evidentes que sejam os fatos, como na
situação ora analisada.
Na relação processual tributária compete ao sujeito passivo oferecer os
elementos que possam elidir a imputação da irregularidade e, se a comprovação é
possível e esse não a faz - porque não pode ou porque não quer - é licito concluir que
tais operações não ocorreram de fato, tendo sido registradas unicamente com o fito de
reduzir indevidamente a base de cálculo tributável.
Ainda que se admita, na presente situação, que ficou comprovada a
realização dos serviços relacionados aos profissionais listados pela autoridade
fiscal, restaria ao impugnante a prova de que os pagamentos foram realizados
efetivamente nos valores declarados, ou seja, a prova da transferência do recurso
financeiro aos beneficiários, nos exatos valores lançados, o que, na espécie, não
ocorreu, repise-se.
Acerca do assunto aqui examinado, existe o respaldo de diversos Acórdãos do
Primeiro Conselho de Contribuintes, podendo ser mencionados alguns, a titulo de
ilustração:
(...)
Dadas as quantias envolvidas, é pouco provável que tais pagamentos, acaso
ocorridos, tenham sido realizados em moeda corrente. E se o foram, em remota
possibilidade, poderia o(a) autuado(a) ter apresentado, sim, os extratos bancários
nos quais ficassem demonstrados os saques coincidentes em datas e valores,
ou pelo menos próximos, com os dados constantes dos recibos.
Em face dos valores questionados, estes s6 poderiam sair de alguma instituição
financeira na qual o(a) contribuinte movimentou, por exemplo, os rendimentos que
percebeu, no ano-calendário fiscalizado, das oito fontes pagadoras por ele declaradas
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Fl. 5 do Acórdão n.o 2001-002.032 - 2a Sejul/1a Turma Extraordinária
Processo no 10640.002842/2006-18

no citado período. Poderia, ainda, o(a) interessado(a) ter apresentado outros elementos
que julgasse convenientes, desde que surtissem os efeitos legais desejados. Vale
observar, por oportuno, que o uso de dinheiro em espécie em qualquer tipo de
operação não se sujeita a nenhum impeditivo legal; entretanto, como as transações
efetuadas dessa forma são de difícil comprovação, principalmente perante o Fisco
quando este a exige, não pode tal fato ser considerado provado sem um
aprofundamento maior na análise do poder probante de simples recibos firmados nesse
sentido; logo, a vinculação de saques bancários aos pagamentos ditos como
realizados em moeda corrente, reitere-se, com coincidência, ou pelo menos com
significativa proximidade entre datas e valores, deve ser incontestável para que
tenham validade perante a autoridade tributária; e nada disso consta dos autos.
Nesse contexto, tem-se que nos termos dos arts. 15 e 16, inc. III, e §§ 4° e 5°,
do Decreto n° 70.235/72, com a redação conferida pelo art. 1° da Lei n° 8.748/93 e
pelo art. 67 da Lei n° 9.532/97, compete ao(d) interessado(a) instruir a impugnação
com os documentos em que se apoiar, bem assim mencionar os motivos de fato e de
direito em que se fundamenta, os pontos de discordância e as razões e provas
documentais que possuir.
Registre-se, por fim, igualmente a titulo argumentativo, que a situação constante
da DIRPF/2003, à fl. 32, não se revela factível com o que, de forma mediana, poderia
se esperar, pois, o contribuinte registrou despesas médicas na monta de R$ 33.709,85,
ou seja, cerca de 59,00% de seus rendimentos líquidos declarados, ai incluída a
variação patrimonial, sem se olvidar de outros gastos que certamente ocorreram
durante o ano-calendário de 2002. Cabe observar que não se constata nos autos
quaisquer despesas de internação ou de cirurgia de grande porte, por exemplo, o que
de fato poderia ocasionar dispêndios de tal magnitude.
Isto posto, voto pela manutenção integral do lançamento
Em sede de recurso administrativo, (e-fls. 207/215), o recorrente, basicamente,
repisa os argumentos de sua peça impugnatória.
É o relatório.

Voto
Conselheiro Marcelo Rocha Paura, Relator.
Admissibilidade
O recurso é tempestivo e atende aos demais pressupostos de admissibilidade,
razão pela qual dele conheço e passo à sua análise.
Matéria em julgamento
A matéria constante na presente autuação e objeto do Recurso Voluntário é a
dedução indevida de despesas médicas, no valor total de R$ 30.436,97.
Fl. 224
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Fl. 6 do Acórdão n.o 2001-002.032 - 2a Sejul/1a Turma Extraordinária
Processo no 10640.002842/2006-18

Mérito
O recorrente alega, em síntese, que a decisão guerreada impõe ao recorrente,
exigências não contidas na lei para propiciar a dedutibilidade das despesas médicas.
Igualmente transfere obrigações que não seriam do beneficiário dos serviços mais do seu
prestador.
Assevera que não admitir a dedução da despesa ao fundamento de que ao
contribuinte compete verificar as particularidades do recibo que efetivamente não foi por ele
preenchido, afigura-se deveras uma exigência infundada. Todos os profissionais que prestaram
seus serviços para o recorrente estão devidamente credenciados para tal, encontram-se
registrados nos órgãos fiscalizadores do exercício da atividade profissional, com consultório em
endereço conhecido, prestando serviços para outras pessoas.
De outro lado se não existe um modelo padrão que caberia à própria
administração instituir, não pode ela furtar-se de aceitar os que são emitidos pelos profissionais,
que ela admite como válido para arrecadar os tributos. Ora, se os recibos estão em conformidade
com a norma usual e reiteradamente aceita pela Administração Tributária e se não existe um
modelo imposto pela própria Administração, efetivamente não existe espaço para se colocar em
dúvida a idoneidade dos documentos.
De início, convém reproduzir trechos da Descrição dos Fatos e Enquadramento
Legal, constante da respectiva autuação (e-fls. 18):
Foi lhe solicitado apresentar os recibos originais.
(...)
...foi enviada ao contribuinte a Intimação 95/2006/DRF/JFA/MG/SAFIS, para
que o mesmo comprovasse através de documentação bancária, os pagamentos
efetuados a título de despesa médica aos profissionais abaixo relacionados:
Bem, o ponto de discordância resume-se, pode-se assim dizer, à necessidade de o
contribuinte comprovar, após regularmente intimado, a transferência do numerário em função
das despesas com profissionais da área médica de que pretendeu se valer por meio de recibos
apresentados à Fiscalização.
Antes de iniciarmos a análise deste caso concreto, recomendável a transcrição da
base legal para dedução de despesas dessa natureza que está na alínea "a" do inciso II do artigo
8o da Lei 9.250/95, regulamentada no artigo 80 do RIR/99:
Art. 80. Na declaração de rendimentos poderão ser deduzidos os pagamentos efetuados,
no ano-calendário, a médicos, dentistas, psicólogos, fisioterapeutas, fonoaudiólogos,
terapeutas ocupacionais e hospitais, bem como as despesas com exames laboratoriais,
serviços radiológicos, aparelhos ortopédicos e próteses ortopédicas e dentárias (Lei no
9.250, de 1995, art. 8o, inciso II, alínea "a").
§ 1o O disposto neste artigo (Lei no 9.250, de 1995, art. 8o, § 2o):
I - aplica-se, também, aos pagamentos efetuados a empresas domiciliadas no País,
destinados à cobertura de despesas com hospitalização, médicas e odontológicas, bem
Fl. 225
DF CARF MF
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Fl. 7 do Acórdão n.o 2001-002.032 - 2a Sejul/1a Turma Extraordinária
Processo no 10640.002842/2006-18

como a entidades que assegurem direito de atendimento ou ressarcimento de despesas
da mesma natureza;
II - restringe-se aos pagamentos efetuados pelo contribuinte, relativos ao próprio
tratamento e ao de seus dependentes;
III - limita-se a pagamentos especificados e comprovados, com indicação do nome,
endereço e número de inscrição no Cadastro de Pessoas Físicas - CPF ou no
Cadastro Nacional da Pessoa Jurídica - CNPJ de quem os recebeu, podendo, na falta
de documentação, ser feita indicação do cheque nominativo pelo qual foi efetuado o
pagamento;
(...) (grifou-se)
Complementando a necessidade dessa comprovação, o Decreto no 3.000, de 26 de
março de 1999, Regulamento do Imposto de Renda, RIR/1999, em seu art. 73, dispõe que:
Art. 73. Todas as deduções estão sujeitas a comprovação ou justificação, a juízo da
autoridade lançadora (Decreto-Lei no 5.844, de 1943, art. 11, § 3o).
§ 1o Se forem pleiteadas deduções exageradas em relação aos rendimentos declarados,
ou se tais deduções não forem cabíveis, poderão ser glosadas sem a audiência do
contribuinte (Decreto-Lei no 5.844, de 1943, art. 11, § 4o). (grifou-se)
Veja que a legislação estabeleceu a hipótese de a autoridade lançadora requerer
documentos adicionais para a comprovação da efetiva realização dessas despesas, se assim
entender necessário.
Em regra, a apresentação de recibos como forma de comprovação das despesas
médicas, a teor do que dispõe o art. 80, § 1o, III, do RIR/1999, pode ser considerada suficiente,
mas não restringe a ação fiscal apenas a esse exame.
Havendo qualquer dúvida quanto às deduções declaradas pelo contribuinte, a
autoridade lançadora, tem não só o direito mas também o dever de exigir provas adicionais da
efetividade da prestação dos serviços.
Cabe esclarecer que os recibos, porquanto manifestações unilaterais, não se
prestam à comprovação inequívoca da ocorrência dos fatos neles descritos, como pretende a
recorrente.
Os recibos e as declarações de pagamento contêm uma declaração de fato, o que
faz com que tenham aptidão para provar a declaração, mas não o fato declarado, conforme
dicção do parágrafo único do art. 408 do CPC:
“Art. 408. As declarações constantes do documento particular, escrito e
assinado, ou somente assinado, presumem-se verdadeiras em relação ao
signatário.
Parágrafo único. Quando, todavia, contiver declaração de ciência, relativa a
determinado fato, o documento particular prova a declaração, mas não o fato
declarado, competindo ao interessado em sua veracidade o ônus de provar o
fato.”
Fl. 226
DF CARF MF
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Fl. 8 do Acórdão n.o 2001-002.032 - 2a Sejul/1a Turma Extraordinária
Processo no 10640.002842/2006-18

Esse dispositivo legal também esclarece que os recibos e as declarações de
pagamento presumem-se verdadeiros somente em relação àqueles que participaram do ato.
O vigente Código Civil (CC - Lei n.o 10.406, de 10 de janeiro de 2002) também
disciplina o limite da presunção de veracidade dos documentos particulares e seus efeitos sobre
terceiros:
“Art. 219. As declarações constantes de documentos assinados presumem-se
verdadeiras em relação aos signatários.
Parágrafo único. Não tendo relação direta, porém, com as disposições principais ou com
a legitimidade das partes, as declarações enunciativas não eximem os interessados em
sua veracidade do ônus de prová-las.
(...)
Art. 221. O instrumento particular, feito e assinado, ou somente assinado por quem
esteja na livre disposição e administração de seus bens, prova as obrigações
convencionais de qualquer valor; mas os seus efeitos, bem como os da cessão, não se
operam, a respeito de terceiros, antes de registrado no registro público. (grifos nossos)
Em síntese, como não há presunção de veracidade do recibo, perante o Fisco, a
este documento atribui-se ordinário valor probatório.
Desta forma, entendo que as despesas médicas dedutíveis da base de cálculo do
imposto de renda restringem-se aos pagamentos efetuados pelo contribuinte, relativos ao próprio
tratamento e ao de seus dependentes, e se limitam, sim, a serviços comprovadamente realizados
quando objeto de indagação pela autoridade fiscal, a partir de dúvida razoável, bem como a
pagamentos especificados e comprovados.
No presente caso não se afigura irregular, nem desarrazoada, na verdade é
necessária e imprescindível a exigência, por parte da autoridade lançadora, da comprovação de
pagamento das despesas médicas.
Constam deste processo somente recibos (e-fls. 117/169), com os quais o
interessado tenciona fazer prova da prestação dos serviços médicos.
Da análise da documentação acostada, entendo que somente os recibos
apresentados, por si só, neste caso particular, não são suficientes para comprovar a efetividade
da prestação de serviços.
Ressalto que o interessado não apresentou ou especificou qualquer outro
elemento, diretamente vinculado àqueles profissionais que pudessem dar convicção a este
julgador da efetiva prestação dos serviços por eles prestados, como por exemplo exames
laboratoriais ou de imagens realizados, prontuários e/ou fichas de acompanhamento médico,
entre outros possíveis.
Considerando as especificidades desta autuação fiscal, especialmente da descrição
dos fatos e enquadramento legal, considero que o recorrente não logrou êxito em comprovar a
efetividade da prestação dos serviços médicos e, neste caso, mantenho as glosas sobre as
respectivas deduções, alinhando-me à conclusão da decisão de piso.
Fl. 227
DF CARF MF
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Fl. 9 do Acórdão n.o 2001-002.032 - 2a Sejul/1a Turma Extraordinária
Processo no 10640.002842/2006-18

Ante o exposto, conheço do Recurso Voluntário e, no mérito, NEGO
PROVIMENTO.
(documento assinado digitalmente)
Marcelo Rocha Paura

Fl. 228
DF CARF MF
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