Tribunal: CARF
Processo: 13502.721146/2013-14
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: LIVIA DE CARLI GERMANO
Órgão colegiado: 1a TURMA/CÂMARA SUPERIOR REC. FISCAIS / 1a SEÇÃO / Câmara Superior de Recursos Fiscais
Data de julgamento: 2020-02-06
Data de publicação: 2020-02-26

Ementa:
ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO
Ano-calendário: 2007, 2008
RECURSO ESPECIAL. CONHECIMENTO. MATÉRIA SUMULADA. IMPOSSIBILIDADE. CONTAGEM DO PRAZO DECADENCIAL. ARTIGO 173, I. TERMO INICIAL. SÚMULA CARF 101.
Não se conhece recurso especial de decisão que adote entendimento de súmula de jurisprudência do CARF, ainda que esta tenha sido aprovada posteriormente à data da interposição do recurso, nos termos do artigo 67 do RICARF.
A expressão "primeiro dia do exercício seguinte àquele em que o lançamento poderia ter sido efetuado" prevista no artigo 173, I, do CTN, corresponde ao primeiro dia do exercício seguinte ao do vencimento do tributo. Entendimento constante dos acórdãos precedentes que informaram a Súmula CARF 101 (vinculante), que é de observância obrigatória pelos Conselheiros nos termos do artigo 45, VI, do Anexo II do RICARF.
Súmula CARF no 101: Na hipótese de aplicação do art. 173, inciso I, do CTN, o termo inicial do prazo decadencial é o primeiro dia do exercício seguinte àquele em que o lançamento poderia ter sido efetuado.

ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO SOCIAL SOBRE O LUCRO LÍQUIDO (CSLL)
Ano-calendário: 2007, 2008
ÁGIO INTERNO. AMORTIZAÇÃO. GLOSA NO ÂMBITO DA APURAÇÃO DA CSLL.
Como a amortização de ágio gerado internamente ao grupo econômico não é admitida nem mesmo na apuração do lucro contábil, sua glosa na apuração da base de cálculo da CSLL independente de norma específica que determine sua adição ao lucro tributável.

ASSUNTO: OBRIGAÇÕES ACESSÓRIAS
Ano-calendário: 2007, 2008
MULTA AGRAVADA. FALTA DE APRESENTAÇÃO DE DOCUMENTOS E ESCLARECIMENTOS. AUTO DE INFRAÇÃO QUE NÃO INDICA A HIPÓTESE QUE ENSEJOU A MAJORAÇÃO DA PENALIDADE. INSUBSISTÊNCIA.
Não subsiste a majoração da penalidade quando a autoridade autuante não indica especificamente, dentre os incisos do §2° do art. 44 da Lei n° 9.430/1996, a hipótese que deu ensejo ao agravamento da multa.

Inteiro teor:
CSRF-T1
Ministério da Economia
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
13502.721146/2013-14
Recurso
Especial do Procurador e do Contribuinte
Acórdão no
9101-004.769 – CSRF / 1a Turma
Sessão de
6 de fevereiro de 2020
Recorrentes
FAZENDA NACIONAL

BRASKEM S/A

ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO
Ano-calendário: 2007, 2008
RECURSO ESPECIAL. CONHECIMENTO. MATÉRIA SUMULADA.
IMPOSSIBILIDADE. CONTAGEM DO PRAZO DECADENCIAL. ARTIGO
173, I. TERMO INICIAL. SÚMULA CARF 101.
Não se conhece recurso especial de decisão que adote entendimento de súmula
de jurisprudência do CARF, ainda que esta tenha sido aprovada posteriormente
à data da interposição do recurso, nos termos do artigo 67 do RICARF.
A expressão "primeiro dia do exercício seguinte àquele em que o lançamento
poderia ter sido efetuado" prevista no artigo 173, I, do CTN, corresponde ao
primeiro dia do exercício seguinte ao do vencimento do tributo. Entendimento
constante dos acórdãos precedentes que informaram a Súmula CARF 101
(vinculante), que é de observância obrigatória pelos Conselheiros nos termos
do artigo 45, VI, do Anexo II do RICARF.
Súmula CARF no 101: Na hipótese de aplicação do art. 173, inciso I, do CTN,
o termo inicial do prazo decadencial é o primeiro dia do exercício seguinte
àquele em que o lançamento poderia ter sido efetuado.
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO SOCIAL SOBRE O LUCRO LÍQUIDO
(CSLL)
Ano-calendário: 2007, 2008
ÁGIO
INTERNO.
AMORTIZAÇÃO.
GLOSA
NO
ÂMBITO
DA
APURAÇÃO DA CSLL.
Como a amortização de ágio gerado internamente ao grupo econômico não é
admitida nem mesmo na apuração do lucro contábil, sua glosa na apuração da
base de cálculo da CSLL independente de norma específica que determine sua
adição ao lucro tributável.
ASSUNTO: OBRIGAÇÕES ACESSÓRIAS
Ano-calendário: 2007, 2008
MULTA AGRAVADA. FALTA DE APRESENTAÇÃO DE DOCUMENTOS
E ESCLARECIMENTOS. AUTO DE INFRAÇÃO QUE NÃO INDICA A
HIPÓTESE QUE ENSEJOU A MAJORAÇÃO DA PENALIDADE.
INSUBSISTÊNCIA.
ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 13502.721146/2013-14
Fl. 14793
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 2 do Acórdão n.o 9101-004.769 - CSRF/1a Turma
Processo no 13502.721146/2013-14

Não subsiste a majoração da penalidade quando a autoridade autuante não
indica especificamente, dentre os incisos do §2° do art. 44 da Lei n°
9.430/1996, a hipótese que deu ensejo ao agravamento da multa.

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em conhecer do
Recurso Especial da Fazenda Nacional. Votou pelas conclusões a conselheira Edeli Pereira
Bessa. No mérito, por maioria de votos, acordam em negar-lhe provimento, vencido o
conselheiro André Mendes de Moura, que lhe deu provimento. Votaram pelas conclusões as
conselheiras Edeli Pereira Bessa, Viviane Vidal Wagner, Andrea Duek Simantob e Adriana
Gomes Rêgo. Acordam, ainda, por unanimidade de votos, em conhecer parcialmente do Recurso
Especial do Contribuinte para a matéria ágio-CSLL e, no mérito, na parte conhecida, por voto de
qualidade, acordam em negar-lhe provimento, vencidos os conselheiros Livia De Carli Germano
(relatora), Amélia Wakako Morishita Yamamoto, Junia Roberta Gouveia Sampaio (suplente
convocada), Caio Cesar Nader Quintela (suplente convocado) e José Eduardo Dornelas Souza
(suplente convocado), que lhe deram provimento. Designada para redigir o voto vencedor a
conselheira Edeli Pereira Bessa, a qual manifestou intenção de apresentar declaração de voto.
(documento assinado digitalmente)
Adriana Gomes Rêgo - Presidente
(documento assinado digitalmente)
Livia De Carli Germano - Relatora
(documento assinado digitalmente)
Edeli Pereira Bessa - Redatora designada
Participaram do presente julgamento os Conselheiros: André Mendes de Moura,
Livia De Carli Germano, Edeli Pereira Bessa, Amélia Wakako Morishita Yamamoto, Viviane
Vidal Wagner, Junia Roberta Gouveia Sampaio (suplente convocada), Andrea Duek Simantob,
Caio Cesar Nader Quintella (suplente convocado), José Eduardo Dornelas Souza (suplente
convocado), Adriana Gomes Rêgo (Presidente). Ausente a conselheira Cristiane Silva Costa.

Relatório
Trata-se de recursos especiais de divergência interpostos pela Fazenda Nacional e
pelo sujeito passivo contra o acórdão no 1302-002.386 (da 2a Turma Ordinária da 3a Câmara da
1a Seção do CARF, fls. 13.373-13.460), proferido na sessão de 17 de outubro de 2017, através do
qual o colegiado decidiu dar provimento parcial ao recurso voluntário apenas para cancelar a
multa agravada. Transcreve-se a ementa e a decisão do acórdão recorrido:
Acórdão recorrido: 1302-002.386, de 17 de outubro de 2017
ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO
Ano-calendário: 2007, 2008
Fl. 14794
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 3 do Acórdão n.o 9101-004.769 - CSRF/1a Turma
Processo no 13502.721146/2013-14

PRELIMINAR
DE
DECADÊNCIA.
MOMENTO
DO
INÍCIO
DA
CONTAGEM DO PRAZO. INOCORRÊNCIA
O registro contábil do ágio não afeta o resultado tributável antes de sua
amortização fiscal, e assim não integra a atividade de apuração do crédito
tributário. Logo, somente se cogitará de revisão da atividade de lançamento a
partir do momento em que esta for praticada, ou seja, a partir do momento em
que a amortização do ágio afetar a determinação do crédito tributário.
REEXAME DE PERÍODO FISCALIZADO. MUDANÇA DE CRITÉRIO
JURÍDICO
Não caracteriza reexame de período fiscalizado, nem procede a alegação de
mudança de critério jurídico, quando se comprova que a primeira ação fiscal
teve como alvo períodos anteriores e distintos e não foi objeto de manifestação
por parte da Administração Pública no sentido de, eventualmente, convalidar
os atos praticados.
MULTA
AGRAVADA.
EMBARAÇO
À
FISCALIZAÇÃO.
NÃO
CABIMENTO. AUSÊNCIA DE PREJUÍZO AO FISCO.
A aplicação do agravamento da multa nos termos do artigo 44, § 2o, da Lei
9.430/96 deve ocorrer apenas quando a falta de cumprimento das intimações
pelo sujeito passivo impossibilite, total ou parcialmente, o trabalho fiscal, o que
não restou configurado.
MULTA DE OFÍCIO. SUCESSÃO.
São transmissíveis por sucessão tributária as multas de lançamento de ofício.
DECADÊNCIA. TERMO A QUO.
Configurado o dolo, fraude ou simulação, o prazo decadencial a ser adotado é o
descrito no artigo 173, inciso I do CTN, com início no primeiro dia do
exercício seguinte àquele em que o tributo poderia ter sido lançado.
JUROS SOBRE MULTA DE OFÍCIO.
São devidos juros à taxa SELIC sobre as multas de ofício.
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA IRPJ
Ano-calendário: 2007, 2008
ÁGIO INTERNO.
A criação de ágio em operações de reorganização societária dentro de grupo
econômico, sem movimentação financeira, não tem consistência jurídica e é
imprestável para fins de amortização fiscal.
DEBÊNTURES.
LASTRO
EM
ÁGIO
NÃO
ADMITIDO
TRIBUTARIAMENTE.
A emissão de debêntures com lastro em ágio interno, não admitido para fins de
amortização fiscal, não surte efeito tributário.
COMPENSAÇÃO
DE
PREJUÍZOS.
IMPOSSIBILIDADE
POR
APROVEITAMENTO EM PARCELAMENTO.
Fl. 14795
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 4 do Acórdão n.o 9101-004.769 - CSRF/1a Turma
Processo no 13502.721146/2013-14

É indevido o pleito de compensação de prejuízos se eles foram integralmente
utilizados para o pagamento dos juros e multas relativas a créditos tributários
incluídos no parcelamento especial.
QUALIFICAÇÃO DA MULTA DE OFÍCIO. FRAUDE.
Modificar as características essenciais do fato gerador, criando despesas e
amortizando ágio criado artificialmente caracteriza fraude, justificando a
qualificação da multa de ofício.
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO SOCIAL SOBRE O LUCRO LÍQUIDO -
CSLL
Ano-calendário: 2007, 2008
LANÇAMENTO REFLEXO.
O lançamento reflexo de CSLL acompanha o decidido no processo de IRPJ.
Acordam os membros do Colegiado, por unanimidade de votos. em rejeitar a
preliminar de nulidade e de decadência com relação ao ano de formação d ágio; e,
por maioria de votos em rejeitar a preliminar de decadência em face do art. 150, § 4o
do CTN, vencido o Conselheiro relator e, no mérito, por maioria de votos, em negar
provimento ao recurso voluntário, quanto às exigências principais (IRPJ e CSLL) e à
multa qualificada, vencido o conselheiro Relator Marcos Antonio Nepomuceno
Feitosa; e, por unanimidade de votos, em dar provimento parcial ao recurso para
cancelar a multa agravada e em negar provimento ao recurso, para manter a
aplicação da multa de ofício à empresa sucessora e dos juros sobre a multa de ofício
e, ainda, em não reconhecer o direito à compensação dos valores efetivamente
recolhidos à título de IRRF sobre o pagamento das despesas financeiras decorrentes
dos debêntures. Declarou-se impedido de votar o Conselheiro Gustavo Guimarães da
Fonseca. Designado para redigir o voto vencedor o Conselheiro Carlos Cesar Candal
Moreira Filho.

A Fazenda Nacional insurge-se contra o cancelamento do agravamento da multa,
apresentando como paradigmas os acórdãos 9101-001.456, de 15/08/2012 e 9101-002.997, de
07/08/2017, cujas ementas são as seguintes:
REP - Acórdão paradigma 9101-001.456:
Assunto: Multa agravada.
O agravamento da multa não depende que reste provado, nos autos, conduta
dolosa consistente em embaraçar a fiscalização, bastando que se configure
algumas das situações objetivamente descritas no § 2° do art. 44 da Lei n°
9.430/96.
REP - Acórdão paradigma 9101-002.997:
ASSUNTO: NORMAS DE ADMINISTRAÇÃO TRIBUTÁRIA
Ano-calendário:2004, 2005
MULTA DE OFÍCIO. AGRAVAMENTO.
A norma tributária que prevê o agravamento da multa de ofício tem natureza
material e objetiva, sendo acionada pelo descumprimento do prazo estipulado
Fl. 14796
DF CARF MF
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Fl. 5 do Acórdão n.o 9101-004.769 - CSRF/1a Turma
Processo no 13502.721146/2013-14

na intimação ou pelo não atendimento, ainda que parcial, da exigência de
prestar esclarecimentos, apresentar arquivos ou sistemas ou apresentar
documentação comprobatória.

Em 30 de abril de 2018, a Presidente da 3a Câmara da 1a Seção deu seguimento ao
recurso com relação a ambos os paradigmas por meio do despacho de fls.13.485-13.492,
observando, quanto a cada um deles:
De fato, verificam-se entendimentos divergentes no que diz respeito à aplicação da
multa de ofício agravada, na medida em que o aresto guerreado reconheceu que a falta
de um ou outro documento não ensejaria o agravamento da multa, quando foram
apresentados outros documentos e que a fiscalização, ainda que se utilizando de
presunção legal, conseguiu efetuar o lançamento.
De maneira contrária, o paradigma considerou que bastaria ser atendido objetivamente
um dos critérios do § 2° do art. 44 da Lei n° 9.430/96, ou seja, a não apresentação de
algum documento solicitado ou sua apresentação fora do prazo seria condição suficiente
a ensejar o agravamento da multa.
No que diz respeito às situações fáticas, constata-se a semelhança entre elas, na medida
em que em ambos os casos houve o lançamento com multa agravada, onde no curso da
ação fiscal foram solicitados vários documentos ao contribuinte, e alguns documentos
solicitados não foram apresentados. Todavia, no recorrido, o Colegiado entendeu que
não houve embaraço à Fiscalização, e que foi possível efetuar o lançamento com os
documentos de que dispunha o auditor, enquanto que no paradigma, a falta de entrega
de documento foi considerada de maneira objetiva, interpretando-se de maneira
divergente o disposito legal que prevê o agravamento da multa.
Portanto, no que diz respeito ao primeiro paradigma no.9101-001.456, a recorrente
logrou êxito em demonstrar divergência no que diz respeito à aplicação da multa de
ofício agravada.
(...)
Este segundo paradigma trata de situação fática semelhante ao acórdão recorrido, qual
seja, a aplicação de multa de ofício agravada em consequência da não apresentação de
documentos solicitados em intimações no curso da ação fiscal.
Apesar de apresentar situação fática semelhante, o paradigma sustentou entendimento
contrário ao recorrido, no que concerne à imposição da multa agravada, pois considerou
não ser necessário o embaraço à Fiscalização como condição de aplicação da multa em
comento.
Contrariamente, o acórdão recorrido, consubstanciou entendimento de que se não houve
embaraço ou prejuízo à Fiscalização, não há que se agravar a multa de ofício.
Com efeito, constata-se a divergência de entendimento entre acórdão recorrido e o
segundo paradigma no. 9101-002.997, tendo em vista que diante de situações fáticas
semelhantes, as decisões confrontadas trouxeram conclusões divergentes no que diz
respeito à aplicação da multa de ofício agravada.
Logo, o segundo paradigma no. 9101-002.997, ratifica a existência de divergência no
que toca à aplicação da multa de ofício agravada.
Intimado, o contribuinte apresentou embargos de declaração contra o acórdão
1302-002.386 e também contrarrazões ao recurso especial da Fazenda Nacional.
Os embargos de declaração do sujeito passivo foram rejeitados pelo Presidente da
2a Turma da 3a Câmara da 1a Seção, nos termos do despacho de fls. 13.561-13.578.
Fl. 14797
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 6 do Acórdão n.o 9101-004.769 - CSRF/1a Turma
Processo no 13502.721146/2013-14

Em suas contrarrazões, a contribuinte questiona a admissibilidade do recurso
especial e também seu mérito.
Em seguida, a contribuinte apresentou recurso especial.
Em 18 de dezembro de 2018, por meio do despacho de fls. 14.636-14.673, a
Presidente da 3a Câmara da 1a Seção deu seguimento parcial ao recurso especial do sujeito
passivo, permitindo a rediscussão das matérias dos itens 2) Decadência - art. 173 do CTN -
termo de início da contagem do prazo e 7) Ágio - dedutibilidade para fins de CSLL.
O recurso especial não foi admitido quanto às matérias 1) Decadência - glosa de
despesa com a amortização de ágio - contagem a partir de fato pretérito, 5) Multa -
responsabilidade por sucessão e 8) Juros sobre Multa,
Apresentado agravo, este foi rejeitado pela Presidente da CSRF, confirmando-se
assim a admissibilidade parcial do recurso especial.
A Fazenda Nacional então apresentou contrarrazões, em que questiona, além do
mérito, a admissibilidade do recurso quanto à matéria “decadência - art. 173 do CTN - termo de
início da contagem do prazo”, tendo em vista o enunciado da Sumula CARF 101, bem como a
admissibilidade do recurso quanto à matéria “Ágio - dedutibilidade para fins de CSLL”, tendo
em vista que este pretenderia sustentar posição contrária a entendimento atualmente pacificado
na CSRF.
É o relatório.

Voto Vencido
Conselheira Livia De Carli Germano, Relatora.

Admissibilidade
Admissibilidade - Recurso especial da Fazenda Nacional
O recurso especial da Fazenda Nacional é tempestivo. Passo a analisar os demais
requisitos para a sua admissibilidade.
A contribuinte contesta a admissibilidade do recurso especial, primeiramente por
sustentar a ausência de divergência jurisprudencial entre as decisões indicadas como paradigma e
o acórdão recorrido.
No caso, a multa agravada contestada pela Fazenda Nacional em seu recurso
especial foi aplicada porque a contribuinte “ainda que reiteradamente intimada, de forma
deliberada não prestou esclarecimentos cruciais ao bom andamento da Auditoria no que se
refere à infração de glosa de amortização com ágio interno/artificial.” (fl. 73). Isso configuraria
o suporte fático necessário à incidência da norma prevista no §2° do artigo 44 da Lei 9.430/1996:
(...)
Fl. 14798
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 7 do Acórdão n.o 9101-004.769 - CSRF/1a Turma
Processo no 13502.721146/2013-14

§ 2o Os percentuais de multa a que se referem o inciso I do caput e o § 1 o deste artigo
serão aumentados de metade, nos casos de não atendimento pelo sujeito passivo, no
prazo marcado, de intimação para: (Redação dada pela Lei no 11.488, de 2007) ́
I - prestar esclarecimentos; (Redação dada pela Lei no 11.488, de 2007).
II - apresentar os arquivos ou sistemas de que tratam os arts. 11 a 13 da Lei no 8.218, de
29 de agosto de 1991; (Redação dada pela Lei no 11.488, de 2007)
III - apresentar a documentação técnica de que trata o art. 38 desta Lei. (Redação dada
pela Lei no 11.488, de 2007)
O acórdão recorrido entendeu que o dispositivo se dirige apenas às situações de
reiterado não atendimento às intimações feitas ao longo do procedimento fiscalizatório, fazendo
distinção expressa entre “não atender” e “mal atender”, afirmando, assim, que “O campo de
aplicação do agravamento da penalidade não contempla a hipótese de prestação deficitária ou
insuficiente de documentos e esclarecimentos por parte dos contribuintes, o que, a meu ver, foi o
que ocorreu na presente situação.”. Cita, então, julgado no sentido de que não cabe o
agravamento da multa quando não há prejuízos ao trabalho fiscal.
No caso do paradigma 9101-001.456, este tratou de multa agravada aplicada com
base em redação anterior do artigo 44 da Lei 9.430/1996, mas de conteúdo substancialmente
semelhante:
§ 2o As multas a que se referem os incisos I e II do caput passarão a ser de cento e doze
inteiros e cinco décimos por cento e duzentos e vinte e cinco por cento,
respectivamente, nos casos de não atendimento pelo sujeito passivo, no prazo marcado,
de intimação para:
a) prestar esclarecimentos;
b) apresentar os arquivos ou sistemas de que tratam os arts. 11 a 13 da Lei no 8.218, de
29 de agosto de 1991, com as alterações introduzidas pelo art. 62 da Lei no 8.383, de 30
de dezembro de 1991;
c) apresentar a documentação técnica de que trata o art. 38.
A decisão afirma que “para o agravamento da multa, não depende que reste
provado, nos autos, conduta dolosa consistente em embaraçar a fiscalização”. Descreve, então,
a situação analisada, em que se depreende que o contribuinte, embora reiteradamente intimado a
apresentar livros fiscais, atendeu apenas parcialmente às intimações, e não atendeu às intimações
para prestar esclarecimentos. A diferença entre as hipóteses previstas nas alíneas “a” e “b” do §
2° do art. 44 da Lei n° 9.430/1996 (na sua redação original) foi ressaltada por tal decisão, quando
esta afirma:
Ora, o não atendimento da intimação para apresentar tais livros, que eram elaborados
por sistemas de processamento de dados (vide doc. a fls. 222), enquadra-se literalmente
na hipótese de agravamento de multa, prevista na alínea "b" do § 2° do art. 44 da Lei n°
9.430/96 (na sua redação original).
Além disso, intimado em 02/03/2004, a prestar esclarecimentos acerca da origem dos
recursos utilizados nos pagamentos das compras não contabilizadas, bem como
justificar por que determinadas notas fiscais (discriminadas em planilha anexa à
intimação) não foram escrituradas, a contribuinte não respondeu à intimação.
Novamente intimada em 12/03/2004 e, mais uma vez reintimada em 01/04/2004, a
contribuinte nada respondeu até o momento da lavratura do auto de infração. Ora,
negar-se à prestar esclarecimentos é hipótese de agravamento nos termos da alínea "a"
do § 2° do art. 44 da Lei n° 9.430/96 (na sua redação original).
Percebe-se, assim, que da análise de fatos semelhantes (apresentação apenas
parcial da documentação solicitada pela fiscalização e não apresentação de esclarecimentos) e da
Fl. 14799
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 8 do Acórdão n.o 9101-004.769 - CSRF/1a Turma
Processo no 13502.721146/2013-14

mesma norma (conteúdo de dispositivo legal escrito) as decisões recorrida e paradigma
chegaram a conclusões diversas. A decisão recorrida não fez diferença entre apresentação de
determinados documentos e esclarecimentos, entendendo como relevante apenas a verificação ou
não de prejuízo quanto ao trabalho fiscal, enquanto que, para o paradigma apresentado, tal
verificação de prejuízo seria irrelevante, sendo essencial no entanto que restem verificadas
especificamente as hipóteses das alíneas/incisos do § 2° do artigo 44 da Lei 9.430/1996.
No caso do paradigma 9101-002.997, este tratou de hipótese em que a
fiscalização adotou como fundamentação para o agravamento da multa de ofício o fato de a
contribuinte ter deixado de apresentar as notas fiscais comprobatórias das despesas deduzidas,
apesar de ter sido intimada e reintimada. O voto condutor afirma, então, que “Se um dos itens do
texto da intimação não foi contemplado, há o descumprimento de uma exigência, o que dá
ensejo ao agravamento da multa de ofício, salvo situações excepcionais, o que não foi trazido
aos autos.” A ementa do julgado traduz este entendimento, afirmando que o agravamento é
aplicável “pelo descumprimento do prazo estipulado na intimação ou pelo não atendimento,
ainda que parcial, da exigência de prestar esclarecimentos, apresentar arquivos ou sistemas ou
apresentar documentação comprobatória.”
Ou seja, tal decisão, assim como o acórdão recorrido, não dá interpretação
restritiva aos incisos do § 2° do artigo 44 da Lei 9.430/1996, no sentido de que as hipóteses ali
previstas seriam específicas mas, ao contrário da decisão objeto do presente recurso, considera
irrelevante para a incidência do agravamento o efetivo prejuízo ao trabalho fiscal.
Compreendo que a divergência jurisprudencial resta claramente demonstrada.
A contribuinte sustenta, ademais, que o recurso especial da Fazenda Nacional não
deve ser conhecido eis que o acórdão recorrido adotou o entendimento da Súmula 96 do CARF:
Sumula CARF n° 96: A falta de apresentação de livros e documentos da escrituração
não justifica, por si só, o agravamento da multa de oficio, quando essa omissão motivou
o arbitramento dos lucros.
Não obstante, o caso dos autos não é de arbitramento de lucros, de forma que a
aplicação da súmula em questão resta prejudicada. No máximo, seria possível aplicar o racional
de tal enunciado, o que não impediria o conhecimento do recurso por ser, então, tal decisão já de
mérito.
Também sem razão, assim, a contribuinte neste ponto.
Conclusão – conhecimento – recurso especial da Fazenda Nacional
Ante o exposto, oriento meu voto para conhecer do recurso especial da Fazenda
Nacional.

Admissibilidade - Recurso especial do Sujeito Passivo
O recurso do contribuinte é tempestivo. Quanto aos demais requisitos para a sua
admissibilidade, observo, primeiramente, que o fato de o recurso tratar de matéria sobre a qual
esta 1a Turma da Câmara Superior já sedimentou entendimento contrário ao defendido pela
Recorrente não é impedimento a seu conhecimento, não havendo qualquer determinação neste
sentido no Regimento Interno do CARF, aprovado pela Portaria MF 343/2015.
Assim, conheço do recurso quanto à matéria “Ágio - dedutibilidade para fins de
CSLL”.
Fl. 14800
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 9 do Acórdão n.o 9101-004.769 - CSRF/1a Turma
Processo no 13502.721146/2013-14

Sobre a matéria “decadência - art. 173 do CTN - termo de início da contagem do
prazo”, a Recorrente sustenta que a entrega da DIPJ teria o condão de antecipar a sua contagem,
devendo-se interpretar que o lançamento poderia ser efetuado a partir da entrega da DIPJ.
No caso, argumenta que para o fato gerador ocorrido em 31 de dezembro de 2007,
a DIPJ fora apresentada em 30 de junho de 2008, de maneira que o prazo decadencial teria se
iniciado em 1o de julho de 2008 e se encerrado em 1o de julho de 2013, meses antes da ciência da
lavratura do auto de infração.
Compreendo que tal interpretação contraria ao enunciado da Súmula CARF 101,
não podendo portanto ser conhecido o recurso especial.
De fato, o Regimento Interno do CARF, aprovado pela Portaria MF 373/2015,
estabelece, no §3o do artigo 67 do Anexo II, que "Não cabe recurso especial de decisão de
qualquer das turmas que adote entendimento de súmula de jurisprudência dos Conselhos de
Contribuintes, da CSRF ou do CARF, ainda que a súmula tenha sido aprovada posteriormente à
data da interposição do recurso".
A Súmula CARF 101 -- vinculante, conforme Portaria MF no 277, de 07/06/2018
– tem o seguinte enunciado:
Súmula CARF no 101: Na hipótese de aplicação do art. 173, inciso I, do CTN, o termo
inicial do prazo decadencial é o primeiro dia do exercício seguinte àquele em que o
lançamento poderia ter sido efetuado.
A expressão "primeiro dia do exercício seguinte àquele em que o lançamento
poderia ter sido efetuado" prevista no artigo 173, I, do CTN corresponde ao primeiro dia do
exercício seguinte ao do vencimento do tributo. É o que se conclui da análise dos acórdãos
precedentes indicados para tal enunciado sumular do CARF já que, em todos eles, para a
definição do termo inicial para a contagem do prazo decadencial previsto no artigo 173 do CTN,
foi relevante apenas o fato de que o lançamento do tributo somente pode ocorrer após o seu
vencimento. Nestes termos, ocorrendo o vencimento do tributo em janeiro de determinado ano,
o primeiro dia do exercício seguinte àquele em que poderia ter sido efetuado seria 1o de janeiro
do ano seguinte ao do fato gerador.
O alcance da Súmula CARF 101 foi analisado por esta 1a Turma da CSRF no
acórdão 9101-004.014, de 14 de fevereiro de 2019, decidido por unanimidade:
ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO
Ano-calendário: 2002
RECURSO ESPECIAL. CONTAGEM DO PRAZO DECADENCIAL.
ARTIGO 173, I. TERMO INICIAL. SÚMULA CARF 101.
A expressão "primeiro dia do exercício seguinte àquele em que o lançamento
poderia ter sido efetuado" prevista no artigo 173, I, do CTN, corresponde ao
primeiro dia do exercício seguinte ao do vencimento do tributo.
Entendimento constante dos acórdãos precedentes que informaram a Súmula
CARF 101 (vinculante), que é de observância obrigatória pelos Conselheiros
nos termos do artigo 45, VI, do Anexo II do RICARF.
Súmula CARF no 101: Na hipótese de aplicação do art. 173, inciso I, do CTN,
o termo inicial do prazo decadencial é o primeiro dia do exercício seguinte
àquele em que o lançamento poderia ter sido efetuado.
Fl. 14801
DF CARF MF
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Fl. 10 do Acórdão n.o 9101-004.769 - CSRF/1a Turma
Processo no 13502.721146/2013-14

Assim, não conheço do recurso especial do contribuinte quanto ao tema do termo
inicial do prazo decadencial previsto no artigo 173 do CTN.
Conclusão – conhecimento – recurso especial da contribuinte
Ante o exposto, oriento meu voto para conhecer parcialmente do recurso especial
da contribuinte, especificamente quanto à matéria “Ágio - dedutibilidade para fins de CSLL”,
não conhecendo-o quanto à matéria “decadência - art. 173 do CTN - termo de início da
contagem do prazo”.

Mérito
Mérito - Recurso especial da Fazenda Nacional
Conforme já abordado no trecho referente ao conhecimento do recurso especial da
Fazenda Nacional, a multa agravada contestada pela Fazenda Nacional em seu recurso especial
foi aplicada com base no §2° do art. 44 da Lei n° 9.430/1996, em virtude de a empresa “ainda
que reiteradamente intimada, de forma deliberada não prestou esclarecimentos cruciais ao bom
andamento da Auditoria no que se refere à infração de glosa de amortização com ágio
interno/artificial.” (fl. 73).
A Fiscalização baseia a penalidade aplicada no inciso I do §2° do art. 44 da Lei n°
9.430/1996, mas não indica especificamente se a exasperação da multa decorreu do não
atendimento específico a alguma intimação, ou se se deveu a como se desenvolveu o
atendimento à fiscalização, já que ali se descreve a existência de diversos pedidos de dilação de
prazo -- a maioria deles, senão todos deferidos e cumpridos. Também não foi lavrado Termo de
Embaraço à fiscalização, o qual esclareceria, pelo menos, os fatos que deram ensejo ao
agravamento da multa.
Da análise do teor do Termo de Verificação Fiscal verifica-se que a exasperação
da penalidade pode ter decorrido da não apresentação do contrato de compra e venda de ações e
dos Livros Registro e Transferência de ações referentes a ODEQUI e OPP PP, já que a
fiscalização os descreve mais de uma vez como documentos solicitados e não fornecidos,
embora se tratasse de “operações intragrupo”.
De qualquer forma, compreendo que o auto de infração nesse ponto padece de
vício consistente na ausência de indicação específica do fato que deu ensejo ao agravamento da
multa, o que por si só já ensejaria o cancelamento de tal exasperação. Não pode subsistir auto de
infração na parte em que baseado em suposições, em especial quando se trata de agravamento de
pena.
Mesmo que superada tal circunstância, porém, compreendo que também quanto a
seu conteúdo o auto de infração padece de vícios.
Analisando-se a autuação em face dos incisos do §2° do artigo 44 da Lei
9.430/1996, percebe-se, de fato, a multa não foi agravada em razão de a contribuinte ter deixado
de apresentar os arquivos, sistemas ou a documentação técnica descritos nos incisos II e III do
§2° do art. 44 da Lei n° 9.430/1996. Resta assim analisar mais detidamente se a hipótese seria a
do inciso I, isto é, se a contribuinte deixou de “prestar esclarecimentos” à fiscalização.
Como se descreveu, o agravamento da multa muito provavelmente decorreu da
não apresentação de um contrato e de documentos societários de empresas, situação que, no
Fl. 14802
DF CARF MF
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Fl. 11 do Acórdão n.o 9101-004.769 - CSRF/1a Turma
Processo no 13502.721146/2013-14

entender desta relatora, não se encaixa na hipótese do inciso I do §2° do art. 44 da Lei n°
9.430/1996, que trata do não atendimento à intimação para “prestar esclarecimentos”.
Transcrevo novamente o dispositivo legal em questão:
(...)
§ 2o Os percentuais de multa a que se referem o inciso I do caput e o § 1 o deste artigo
serão aumentados de metade, nos casos de não atendimento pelo sujeito passivo, no
prazo marcado, de intimação para: (Redação dada pela Lei no 11.488, de 2007) ́
I - prestar esclarecimentos; (Redação dada pela Lei no 11.488, de 2007).
II - apresentar os arquivos ou sistemas de que tratam os arts. 11 a 13 da Lei no 8.218, de
29 de agosto de 1991; (Redação dada pela Lei no 11.488, de 2007)
III - apresentar a documentação técnica de que trata o art. 38 desta Lei. (Redação dada
pela Lei no 11.488, de 2007)
Da leitura da norma acima transcrita percebe-se que esta prevê a aplicação de
multa agravada nas hipóteses em que o contribuinte não atende a intimações para (i) prestar
esclarecimentos, (ii) apresentar arquivos ou sistemas de processamento eletrônico de dados
utilizados para registrar negócios e atividades econômicas ou financeiras; e (iii) apresentar
documentação técnica do sistema de processamento de dados suficiente para possibilitar a sua
auditoria.
Não se lê em tal dispositivo que a penalidade possa ser agravada no caso de não
atendimento a intimações “em geral”, mas apenas às intimações específicas ali descritas, que
dizem respeito à prestação de esclarecimentos e à apresentação, não de quaisquer documentos,
mas de determinados arquivos e sistemas.
Neste sentido, esta 1a Turma da CSRF já decidiu (trecho do voto do então
Conselheiro Rafael Vidal de Araújo, acórdão 9101-003.279, de 6/12/2017, grifos do original):
Aliás, a não apresentação de documentos (destinados a comprovar a origem dos
depósitos) nem mesmo se enquadra na literalidade da hipótese punível, porque o que se
pune com o agravamento é o "não atendimento pelo sujeito passivo, no prazo marcado,
de intimação para prestar esclarecimentos", e não de intimação para apresentar
documentos (Lei 9.430/1992, art. 44, §2o, "a").
Da mesma forma no acórdão 9101-004.453, de 9 de outubro de 2019:
ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO
Ano-calendário: 2005
MULTA
DE
OFÍCIO.
AGRAVAMENTO.
AUSÊNCIA
DE
APRESENTAÇÃO DE DOCUMENTOS. NÃO APLICAÇÃO.
As hipóteses de multa de ofício agravada são específicas. Não constitui
hipótese de agravamento da multa o não atendimento a intimações para
apresentar documentos fiscais e contábeis, não mencionados nas alíneas b e
c do § 2o do art. 44 da Lei 9.430/1996.

Este também parece ser o entendimento atualmente esposado pela da própria
Receita Federal (grifamos):
Solução de Consulta Interna Cosit no 7, de 21 de outubro de 2019
(Publicado(a) no Boletim de Serviço da RFB de 08/11/2019, seção 1, página 2)
ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO
Fl. 14803
DF CARF MF
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Fl. 12 do Acórdão n.o 9101-004.769 - CSRF/1a Turma
Processo no 13502.721146/2013-14

MULTA AGRAVADA. ART. 44, § 2o, DA LEI No 9.430, DE 1996. PRINCÍPIO DA
COLABORAÇÃO COM A ADMINISTRAÇÃO TRIBUTÁRIA. VINCULAÇÃO
COM O ASPECTO MATERIAL. APLICAÇÃO.
O aspecto material da multa tributária vincula-se à conduta esperada do sujeito passivo
quanto ao dever de colaboração com a administração tributária. Apenas ao final do
procedimento fiscal que resultou em lançamento de ofício é que se tem por
configurados todos os elementos que regem a regra-matriz da multa agravada.
A intimação para prestar esclarecimentos a ensejar o agravamento a que se refere
o inciso I do §2o do art. 44 da Lei no 9.430, de 1996, não é aquela com objetivo de
apresentar um documento, mas sim para prestar esclarecimentos. Prestá-los não
significa comprovar alguma informação já em poder do Fisco, mas sim justificar de
forma convincente determinada situação de fato ou de direito; a intimação para tanto
deve delimitar de forma precisa a(s) informação(ões) requerida(s).
O agravamento previsto no inciso II do §2° do art. 44 da Lei n° 9.430, de 1996,
deverá ser aplicado no caso da não apresentação de arquivos e sistemas solicitados
pela Fiscalização, quando houver tributo a ser lançado, independentemente das
infrações verificadas e da forma de tributação.
Cabível a aplicação isolada da multa regulamentar prevista no inciso II do artigo 12 da
Lei n° 8.218, de 1991, para a hipótese de inocorrência de infração que enseje
lançamento de tributo. Inexiste a necessidade de um procedimento fiscal prévio (com o
consequente lançamento de tributo) como pressuposto para a incidência da multa,
incidindo sobre qualquer sujeito que se enquadre nas hipóteses de que trata o art. 11 da
Lei no 8.218, de 1991.
Na impossibilidade de o Fisco utilizar informações contidas nos arquivos magnéticos ou
sistemas, em virtude de não atenderem à forma em que devam ser apresentados os
registros e respectivos arquivos, deverá ser aplicada tão somente a multa regulamentar
estabelecida pelo inciso I do artigo 12 da Lei n° 8.218 de 1991.
Dispositivos Legais: art. 12 da Lei n° 8.218, de 1991; § 2o do art. 44 da Lei no 9.430, de
1996.

A hipótese legal é expressa, específica e restritiva. Assim, chega-se à conclusão
de que, de qualquer forma, não há base legal para o agravamento da multa no caso dos autos.
Vale observar que, mesmo que houvesse alguma dúvida quanto à interpretação da
norma em questão – o que , como visto, não ocorre no caso dos autos --, o Código Tributário
Nacional é claro em estabelecer que a lei tributária que define infrações, ou lhe comina
penalidades, interpreta-se da maneira mais favorável ao acusado, em caso de dúvida quanto à
natureza da penalidade aplicável, ou à sua graduação (art. 112, IV). Nesse contexto, por
exemplo, quando o contribuinte, como no caso dos autos, não ignora a intimação, mas, pelo
contrário, responde à Administração, embora por vezes solicitando mais prazo para tanto, em
geral, o fato não se enquadra na hipótese legal da exasperação da multa. E dizemos em geral
porque, de fato, em certos casos tal conduta pode caracterizar embaraço à fiscalização, como
quando reiterada ou se os prazos decadenciais estiverem próximos – o que, no caso, deve ser
devidamente descrito no correspondente Termo de Embaraço à Fiscalização a ser lavrado pela
autoridade fiscal. Não foi o que ocorreu o caso dos autos, todavia.
Assim, no mérito o recurso especial da Fazenda Nacional não pode ser provido,
seja por vício no lançamento da multa agravada, que não indica o fato a que se refere a
penalidade, seja por não se tratar o caso da hipótese legal prevista em nenhum dos incisos do §2°
do art. 44 da Lei n° 9.430/1996.

Mérito - Recurso especial do Sujeito Passivo
Fl. 14804
DF CARF MF
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Fl. 13 do Acórdão n.o 9101-004.769 - CSRF/1a Turma
Processo no 13502.721146/2013-14

No mérito (na parte conhecida) o sujeito passivo pretende rediscutir
especificamente a dedutibilidade do ágio para fins da CSLL.
Nesse ponto, a Recorrente sustenta que não existe previsão legal para a adição, à
base de cálculo da CSLL, da despesa com a amortização de ágio considerada indedutível pela
fiscalização.
No caso, o auto de infração de CSLL não indica qualquer base legal para o
lançamento da contribuição relativamente à infração “glosa de ágio interno”, veja-se (fl. 14):

O Termo de Verificação Fiscal (TVF), por sua vez, indica as seguintes bases
legais para o lançamento em discussão (fl. 56):

Analisando-se tais normas, observo que o artigo 2o da Lei n. 7.689/1988, assim
como o artigo 1o da Lei n. 9.316/1996 tratam especificamente da base de cálculo desta
contribuição, valendo transcrevê-los (grifamos):
Lei 7.689/1988
Art. 2o A base de cálculo da contribuição é o valor do resultado do exercício, antes da
provisão para o imposto de renda.
§ 1o Para efeito do disposto neste artigo:
(...)
Fl. 14805
DF CARF MF
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Fl. 14 do Acórdão n.o 9101-004.769 - CSRF/1a Turma
Processo no 13502.721146/2013-14

c) O resultado do período-base, apurado com observância da legislação comercial,
será ajustado pela: (Redação dada pela Lei n 8.034, de 1990) pelo valor de patrimônio
líquido; (Redação dada pela Lei n 8.034, de 1990)
1 - adição do resultado negativo da avaliação de investimentos pelo valor de patrimônio
líquido; (Redação dada pela Lei n 8.034, de 1990)
2 - adição do valor de reserva de reavaliação, baixada durante o período-base, cuja
contrapartida não tenha sido computada no resultado do período-base; (Redação dada
pela Lei n 8.034, de 1990)
3 - adição do valor das provisões não dedutíveis da determinação do lucro real, exceto a
provisão para o Imposto de Renda; (Redação dada pela Lei n 8.034, de 1990)
4 - exclusão do resultado positivo da avaliação de investimentos pelo valor de
patrimônio líquido; (Redação dada pela Lei n 8.034, de 1990)
5 - exclusão dos lucros e dividendos derivados de investimentos avaliados pelo custo de
aquisição, que tenham sido computados como receita; (Incluído pela Lei n 8.034, de
1990)
6 - exclusão do valor, corrigido monetariamente, das provisões adicionadas na forma do
item 3, que tenham sido baixadas no curso de período-base. (Incluído pela Lei n 8.034,
de 1990)
Lei 9.316/1996
Art. 1o O valor da contribuição social sobre o lucro líquido não poderá ser deduzido
para efeito de determinação do lucro real, nem de sua própria base de cálculo.
Parágrafo único. Os valores da contribuição social a que se refere este artigo,
registrados como custo ou despesa, deverão ser adicionados ao lucro líquido do
respectivo período de apuração para efeito de determinação do lucro real e de sua
própria base de cálculo.
Como visto, a base de cálculo da CSLL parte do resultado apurado a partir da
aplicação das expressas disposições da legislação comercial, ajustado por exclusões e adições
especificamente previstas, sendo de se distinguir a composição da base de cálculo da CSLL das
regras próprias da legislação do IRPJ.
O artigo 28 da Lei 9.430/1996 tem a seguinte redação:
Art. 28. Aplicam-se à apuração da base de cálculo e ao pagamento da contribuição
social sobre o lucro líquido as normas da legislação vigente e as correspondentes aos
arts. 1o a 3o, 5o a 14, 17 a 24, 26, 55 e 71, desta Lei.
Art. 28. Aplicam-se à apuração da base de cálculo e ao pagamento da contribuição
social sobre o lucro líquido as normas da legislação vigente e as correspondentes aos
arts. 1o a 3o, 5o a 14, 17 a 24-B, 26, 55 e 71. (Redação dada pela Lei no 12.715, de
2012)
De se notar que nenhum dos dispositivos da Lei 9.430/1996 trata da amortização
fiscal de ágio. A lei sequer traz a palavra “ágio” e, quando trata de amortização de custos e
despesas, o faz especificamente no contexto do controle de preços de transferência. Assim, o
artigo 28 da Lei 9.430/1996 quando estende à apuração da base de cálculo da CSLL regras
específicas referentes ao IRPJ – seja na sua redação original seja nas alterações posteriores --, o
fez com relação a artigos específicos da Lei 9.430/1996, não aplicáveis ao caso dos autos.
Seguimos.
Por sua vez, o caput do art. 57 da Lei 8.981/1995 destaca (grifamos):
Art. 57. Aplicam-se à Contribuição Social sobre o Lucro (Lei n 7.689, de 1988) as
mesmas normas de apuração e de pagamento estabelecidas para o imposto de renda das
pessoas jurídicas, inclusive no que se refere ao disposto no art. 38, mantidas a base de
Fl. 14806
DF CARF MF
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Fl. 15 do Acórdão n.o 9101-004.769 - CSRF/1a Turma
Processo no 13502.721146/2013-14

cálculo e as alíquotas previstas na legislação em vigor, com as alterações
introduzidas por esta Lei. (Redação dada pela Lei n 9.065, de 1995)
Conforme se verifica da leitura do dispositivo, o artigo 57 da Lei 8.981/1995 não
autoriza a aplicação indiscriminada das disposições regentes do IRPJ na verificação dos
contornos de incidência da CSLL, mas preserva, expressamente, os ditames próprios da
definição de sua base de cálculo, da forma como realizado pelas disposições até então vigentes,
mantendo, assim, as normas contidas na mencionada Lei 7.689/1988, nos termos ali então
especificamente apontados.
Assim, uma primeira conclusão a que se chega é de que a base de cálculo da
CSLL é específica e, para admitir como válida qualquer exclusão e/ou adição em sua apuração,
faz-se necessária a existência de lei expressa, sem a qual estar-se-ia admitindo a possibilidade de
interpretação ampliativa de normas restritivas de direito.
Tanto é verdade que as regras de dedutibilidade de despesas que sejam aplicáveis
na apuração do lucro real não podem ser estendidas, sem a existência de previsão legal, à
apuração da base de cálculo da CSLL que foi necessária a edição tanto do artigo 57 da Lei
8.981/1995 quanto do artigo 28 da Lei 9.430/1996 para estender à CSLL as normas que diziam
respeito, apenas, ao IRPJ. Assim, a base de cálculo da CSLL apenas será idêntica à do IRPJ na
medida em que exista legislação expressa neste sentido.
No caso das despesas com a amortização de ágio, na hipótese dos autos elas foram
registradas com base na Lei 9.532/1997, a qual apenas faz referência ao “lucro real”, que é a
base de cálculo do IRPJ. A norma silencia quanto à base de cálculo da CSLL. Também não há
qualquer dispositivo de lei que estenda a aplicação das disposições do artigo 7o da Lei
9.532/1997 à base de cálculo da CSLL.
Portanto, uma segunda conclusão é que, para a CSLL, os termos e condições
para a amortização fiscal do ágio não estão no artigo 7o da Lei 9.532/1997.
A questão que se coloca é, então, qual é o tratamento tributário do ágio para fins
da CSLL.
Nesse ponto, a Recorrente sustenta, em síntese, que a legislação comercial sempre
previu a amortização do ágio na contabilidade societária, bem como que o artigo 25 do Decreto-
Lei n° 1.598/1977, que estabelecia a indedutibilidade das contrapartidas da amortização do ágio,
se aplica apenas ao IRPJ. O dispositivo tem a seguinte redação:
Art. 25 - As contrapartidas da amortização do ágio ou deságio de que trata o artigo 20
não serão computadas na determinação do lucro real, ressalvado o disposto no artigo 33.
(Redação dada pelo Decreto-lei no 1.730, 1979)
O artigo 25 do Decreto-Lei n° 1.598/1977 faz referência aos artigos 20 e 33 do
Decreto-Lei n° 1.598/1977, que têm a seguinte redação:
Art 20 - O contribuinte que avaliar investimento em sociedade coligada ou controlada
pelo valor de patrimônio líquido deverá, por ocasião da aquisição da participação,
desdobrar o custo de aquisição em:
I - valor de patrimônio líquido na época da aquisição, determinado de acordo com o
disposto no artigo 21; e
II - ágio ou deságio na aquisição, que será a diferença entre o custo de aquisição do
investimento e o valor de que trata o número I.
§ 1o - O valor de patrimônio líquido e o ágio ou deságio serão registrados em subcontas
distintas do custo de aquisição do investimento.
Fl. 14807
DF CARF MF
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Fl. 16 do Acórdão n.o 9101-004.769 - CSRF/1a Turma
Processo no 13502.721146/2013-14

§ 2o - O lançamento do ágio ou deságio deverá indicar, dentre os seguintes, seu
fundamento econômico: (Revogado pela Lei no 12.973, de 2014) (Vigência)
a) valor de mercado de bens do ativo da coligada ou controlada superior ou inferior ao
custo registrado na sua contabilidade; (Revogado pela Lei no 12.973, de 2014)
(Vigência)
b) valor de rentabilidade da coligada ou controlada, com base em previsão dos
resultados nos exercícios futuros; (Revogado pela Lei no 12.973, de 2014) (Vigência)
c) fundo de comércio, intangíveis e outras razões econômicas. (Revogado pela Lei no
12.973, de 2014) (Vigência)
§ 3o - O lançamento com os fundamentos de que tratam as letras a e b do § 2o deverá ser
baseado em demonstração que o contribuinte arquivará como comprovante da
escrituração.
(...)
Art 33 - O valor contábil, para efeito de determinar o ganho ou perda de capital na
alienação ou liquidação do investimento em coligada ou controlada avaliado pelo valor
de patrimônio líquido (art. 20), será a soma algébrica dos seguintes valores:
I - valor de patrimônio líquido pelo qual o investimento estiver registrado na
contabilidade do contribuinte;
II - ágio ou deságio na aquisição do investimento, ainda que tenha sido amortizado na
escrituração comercial do contribuinte, excluídos os computados, nos exercícios
financeiros de 1979 e 1980, na determinação do lucro real. (Redação dada pelo Decreto-
lei no 1.730, 1979) (Vigência)
(...)
Os dispositivos acima tratam, respectivamente, da formação do ágio/deságio e de
sua repercussão para fins do IRPJ em caso de alienação ou liquidação do investimento.
A obrigação de avaliar os investimentos pelo método de equivalência patrimonial
(MEP), por sua vez, era dada pelo artigo 21 desse mesmo Decreto-Lei n° 1.598/1977, nos
seguintes termos:
Art 21 - Em cada balanço o contribuinte deverá avaliar o investimento pelo valor de
patrimônio líquido da coligada ou controlada, de acordo com o disposto no artigo 248
da Lei no 6.404, de 15 de dezembro de 1976, e as seguintes normas:
I - o valor de patrimônio líquido será determinado com base em balanço patrimonial ou
balancete de verificação da coligada ou controlada levantado na mesma data do balanço
do contribuinte ou até 2 meses, no máximo, antes dessa data, com observância da lei
comercial, inclusive quanto à dedução das participações nos resultados e da provisão
para o imposto de renda.
II - se os critérios contábeis adotados pela coligada ou controlada e pelo contribuinte
não forem uniformes, o contribuinte deverá fazer no balanço ou balancete da coligada
ou controlada os ajustes necessários para eliminar as diferenças relevantes decorrentes
da diversidade de critérios;
III - o balanço ou balancete da coligada ou controlada levantado em data anterior à do
balanço do contribuinte deverá ser ajustado para registrar os efeitos relevantes de fatos
extraordinários ocorridos no período;
IV - o prazo de 2 meses de que trata o item aplica-se aos balanços ou balancetes de
verificação das sociedades de que a coligada ou controlada participe, direta ou
indiretamente, com investimentos relevantes que devam ser avaliados pelo valor de
patrimônio liquido para efeito de determinar o valor de patrimônio liquido da coligada
ou controlada. (Redação dada pelo Decreto-lei no 1.648, de 1978).
Fl. 14808
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Fl. 17 do Acórdão n.o 9101-004.769 - CSRF/1a Turma
Processo no 13502.721146/2013-14

V - o valor do investimento do contribuinte será determinado mediante a aplicação,
sobre o valor de patrimônio líquido ajustado de acordo com os números anteriores, da
porcentagem da participação do contribuinte na coligada ou controlada.
Por sua vez, a repercussão fiscal da avaliação de investimentos pelo MEP era dada
nos artigos 22 e 23 do Decreto-Lei n° 1.598/1977:
Art 22 - O valor do investimento na data do balanço (art. 20, I), depois de registrada a
correção monetária do exercício (art. 39), deverá ser ajustado ao valor de patrimônio
líquido determinado de acordo com o disposto no artigo 21, mediante lançamento da
diferença a débito ou a crédito da conta de investimento.
Parágrafo único - Os lucros ou dividendos distribuídos pela coligada ou controlada
deverão ser registrados pelo contribuinte como diminuição do valor de patrimônio
líquido do investimento, e não influenciarão as contas de resultado.
Art. 23 - A contrapartida do ajuste de que trata o artigo 22, por aumento ou redução no
valor de patrimônio liquido do investimento, não será computada na determinação do
lucro real. (Redação dada pelo Decreto-lei no 1.648, de 1978).
Parágrafo único - Não serão computadas na determinação do lucro real as contrapartidas
de ajuste do valor do investimento ou da amortização do ágio ou deságio na aquisição,
nem os ganhos ou perdas de capital derivados de investimentos em sociedades
estrangeiras coligadas ou controladas que não funcionem no País. (Incluído pelo
Decreto-lei no 1.648, de 1978).
Como se percebe, a formação de ágio/deságio é consequência direta da avaliação
de investimentos pelo MEP, mas o tratamento tributário do ágio/deságio e o tratamento tributário
dos ajustes do MEP são independentes e estão, inclusive regulados em artigos diferentes do
Decreto-Lei n° 1.598/1977.
O artigo 2o, § 1o, “c”, da Lei 7.689/1988, quando veio regular a base de cálculo da
CSLL, referiu-se exclusivamente aos resultados de avaliação de investimentos pelo MEP, sem
fazer qualquer referência expressa ao tratamento a ser dado, para fins da CSLL, à contrapartida
da amortização contábil do ágio/deságio. Vale reproduzir novamente o dispositivo, para destacar
os trechos a que se faz referência:
Art. 2o A base de cálculo da contribuição é o valor do resultado do exercício, antes da
provisão para o imposto de renda.
§ 1o Para efeito do disposto neste artigo:
(...)
c) O resultado do período-base, apurado com observância da legislação comercial,
será ajustado pela: (Redação dada pela Lei n 8.034, de 1990) pelo valor de patrimônio
líquido; (Redação dada pela Lei n 8.034, de 1990)
1 - adição do resultado negativo da avaliação de investimentos pelo valor de
patrimônio líquido; (Redação dada pela Lei n 8.034, de 1990)
2 - adição do valor de reserva de reavaliação, baixada durante o período-base, cuja
contrapartida não tenha sido computada no resultado do período-base; (Redação dada
pela Lei n 8.034, de 1990)
3 - adição do valor das provisões não dedutíveis da determinação do lucro real, exceto a
provisão para o Imposto de Renda; (Redação dada pela Lei n 8.034, de 1990)
4 - exclusão do resultado positivo da avaliação de investimentos pelo valor de
patrimônio líquido; (Redação dada pela Lei n 8.034, de 1990)
5 - exclusão dos lucros e dividendos derivados de investimentos avaliados pelo custo de
aquisição, que tenham sido computados como receita; (Incluído pela Lei n 8.034, de
1990)
Fl. 14809
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 18 do Acórdão n.o 9101-004.769 - CSRF/1a Turma
Processo no 13502.721146/2013-14

6 - exclusão do valor, corrigido monetariamente, das provisões adicionadas na forma do
item 3, que tenham sido baixadas no curso de período-base. (Incluído pela Lei n 8.034,
de 1990)
O fato de o dispositivo tratar especificamente das contrapartidas de ajuste do MEP
e silenciar quanto às contrapartidas da amortização do ágio/deságio não pode, com a devida
vênia, ser ignorado. Da mesma forma, não pode ser tido como um permissivo para que se
estenda a vedação constante do artigo 25 do Decreto-Lei n° 1.598/1977 à CSLL. Pelo contrário.
Se a legislação acerca da CSLL quisesse dar ao ágio/deságio um tratamento tributário diferente
do contábil ela o teria feito expressamente – mas como visto ela o fez apenas e exclusivamente
quanto às contrapartidas do ajuste do MEP.
Em síntese, não vejo a neutralidade da amortização do ágio/deságio como uma
consequência lógica da neutralidade do MEP, eis que, como visto, o tratamento tributário dos
ajustes de MEP e da amortização contábil de ágio/deságio é independente, constando inclusive
de artigos de lei diferentes.
No caso dos autos, não é possível saber, na atual instância de julgamento, em que
medida as amortizações do ágio da base de cálculo da CSLL estariam de acordo com a
interpretação da legislação acima descrita. De qualquer forma, fato é que o auto de infração, da
forma como lavrado, não pode subsistir.
Observo que o auto de infração não fez referência ao artigo 13 da Lei 9.532/1997,
que é tido por alguns como o dispositivo legal que autorizaria a glosa das despesas com
amortização de ágio para fins de apuração da CSLL. Assim, deixo de me pronunciar sobre se
esse dispositivo legal poderia levar à indedutibilidade das despesas em questão.
Em conclusão, compreendo que assiste razão ao recorrente neste ponto, sendo de
se cancelar o auto de infração de CSLL.

Conclusão geral
Ante o exposto, assim oriento meu voto: (i) recurso especial da Fazenda Nacional:
conheço e nego provimento; (ii) recurso especial do contribuinte: conheço parcialmente, nos
termos do despacho de admissibilidade, não conhecendo ainda quanto à matéria da decadência.
No mérito, quanto à parte conhecida, dou provimento.

(documento assinado digitalmente)
Livia De Carli Germano

Voto Vencedor
Conselheira EDELI PEREIRA BESSA – Redatora designada
Fl. 14810
DF CARF MF
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Fl. 19 do Acórdão n.o 9101-004.769 - CSRF/1a Turma
Processo no 13502.721146/2013-14

A maioria qualificada deste Colegiado divergiu da I. Relatora e negou provimento
ao recurso especial da Contribuinte que pretendia o cancelamento da exigência de CSLL
decorrente das glosas de amortização de ágio.
Importa ter em conta, inicialmente, que tais glosas decorreram da constatação de o
ágio ter sido constituído internamente ao grupo econômico, tendo o acórdão recorrido
confirmado que se trata, aqui, de ágio interno. Neste sentido é o consignado no voto condutor do
acórdão recorrido:
A abordagem adotada no voto do I. Relator foi no sentido de comparar e determinar
qual a prevalência entre os contextos legal, contábil e societário na constituição e
aproveitamento do ágio; a minha enfrenta o ágio no plano da existência e validade.
E digo isso porque entendo que de toda a operação, é na criação do ágio que há vício,
por ter sido criado como expressão de uma só vontade, voltado para o prejuízo de
terceiro e por não ter havido, sequer, qualquer dispêndio ou movimentação financeira.
Expressão de uma só vontade porque foi gerado por empresas sob o mesmo controle,
empresas do mesmo grupo econômico, duas holdings, OPP PP e ODEQUI, que fazem
aquilo que é de interesse do Grupo Odrebrecht, que as controla. A continuidade da
operação também se dá entre empresas do mesmo Grupo, contrariamente ao que
informa a Recorrente.
Compulsando os documentos constantes dos autos, observa-se que no Protocolo e
Justificação da Operação de Incorporação da OPP Produtos Petroquímicos S. A.
Pela COPENE Petroquímica do Nordeste S. A., que deu origem a formação da
Braskem, dentre várias consideranda, encontramos a seguinte (fls, 612/613):
(i) Os Grupos Odebrecht e Mariani sagraram-se vencedores do Leilão dos chamados
Ativos Econômico S. A. Empreendimentos, implementado no dia 25 de julho de 2001,
passando a deter o controle da Nordeste Química S. A. Norquisa, que por sua vez é
controladora da Incorporadora;
Como se vê, o controle da COPENE (incorporadora) era dos Grupos Odebrecht e
Mariani, do que se conclui que não se pode afirmar que o Grupo Odebrecht não detinha
séria influência, se não controle, da COPENE quando houve a incorporação da OPP PP,
originando a Braskem.
A meu ver, só este fato, a criação do ágio entre partes relacionadas, já é suficiente à
invalidade. É não é dizer-se que isso é novidade. Já na década de 1990 se observava a
reprovação dessa conduta pela contabilidade.
Antes disso, contudo, devemos recordar que a Lei no 6.404, de 1976, prescreve em seu
artigo 177:
[...]
E não podia ser diferente, afinal, o cálculo do lucro real parte do lucro líquido do
exercício, que é contábil.
Assim é que já em 1993, o artigo 7o da Resolução CFC no 750, de 29 de dezembro de
1993, estabelece:
[...]
Já em 2010, o CPC no 04 (R1), tratando de ativos intangíveis, afirma:
[...]
Assim, a contabilidade não aceita, por não poder ser mensurada com confiabilidade, o
ágio criado internamente.
Outro aspecto do artigo 177 da Lei no 6.404, de 1976, acima transcrito é a obediência
devida pelas companhias aos mandamentos da Comissão de Valores Mobiliários
Fl. 14811
DF CARF MF
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Fl. 20 do Acórdão n.o 9101-004.769 - CSRF/1a Turma
Processo no 13502.721146/2013-14

(CVM). Esta, por sua vez já externou seu entendimento quanto a este tipo de ágio, o
interno, da seguinte forma:
[...]
Então até aqui fica claro que, tanto a contabilidade, quanto a CVM, recusam o ágio
criado internamente nos Grupos Econômicos, pois este não tem a independência
necessária entre as partes envolvidas para que lhe seja atribuída confiabilidade. A
criação de ágio nessas condições viola o artigo 177 da Lei no 6.404, de 1976, pelo que,
não pode ser considerada lícita.
E a ciência contábil não está protegendo a União. Não reconhece o ágio interno para
proteger a lisura do retrato da situação das empresas evitando que os interessados,
acionistas, e até o fisco, sejam ludibriados por uma saúde econômica ardilosa e falsa.
A CVM também não está protegendo a União, mas quer demonstrações financeiras
fidedignas, que permitam aos investidores e ao mercado conhecer a verdadeira situação
econômico/financeira das companhias.
Então resta dizer que a Recorrente agiu de maneira conforme à lei, fechar os olhos e
permitir que se utilize deste artifício para deixar de recolher milhões em tributos
devidos à União. E aqui está a segunda parte da minha afirmação: o prejuízo a terceiro.
A União, o Fisco, como principais prejudicados pela atuação do Grupo, e
principalmente estes, não devem aceitar o ágio falsamente criado, e o fazem para
proteger o Estado.
Em que pese a aparente legalidade, o ágio criado não se reveste de condições mínimas
de fidedignidade, haja vista não ter sido gerado em condições de livre mercado e entre
partes independentes. O Grupo Odebrecht criou uma vantagem por ter o controle total
das empresas que o integram, que simplesmente são instrumentos de planejamento
tributário ilícito e fraudulento.
O terceiro ponto a destacar é a falta total de pagamento, havendo apenas trocas
contábeis, manobras escriturais, como ficou demonstrado e aqui repetirei.
Primeiro aspecto visível é a não-seriedade do compromisso assumido pela OPP PP de
pagamento dos quase dois bilhões de reais de ágio à ODEQUI em dez parcelas
trimestrais a partir de 2003, compromisso esse herdado pela Braskem, afinal, à
incorporadora são atribuídos os direitos e obrigações da incorporada.
Além das quitações de 338 milhões e 538 milhões que foram descritos neste voto,
liquidados com encontro de contas da Braskem com a ODEQUI, uma vez que a
Braskem era devedora e credora da ODEQUI, a liquidação de mais de 1 bilhão se deu
quando da incorporação desta holding pela Braskem. E isso aconteceu em 2005, sem
que nenhum pagamento relativo àquele compromisso houvesse sido honrado: no
mínimo, 3 pagamentos trimestrais em 2003 e mais 4 trimestrais em 2004.
Mas não há necessidade de pagar, afinal são empresas do mesmo Grupo e o plano não
incluía qualquer dispêndio. Quer dizer, o único dispêndio, que seria o pagamento das
debêntures, resultou em aumento da participação da Odebrecht na Braskem, com a
conversão das debêntures em ações, e pagamento de juros de 5% mais TJLP,
contabilizados como despesas. Mas disso trataremos adiante.
Ao que se vê neste caso específico, o compromisso que a Braskem e o Grupo têm é o de
lesar o fisco, pois entre as partes relacionadas tudo é acertado sem que haja conflito de
vontades, discussão de valores, cobrança de prazos. Tudo está planejado nos mínimos
detalhes e as partes obedecem a um único cérebro.
Em sua defesa a Empresa diz que a fiscalização e a DRJ valorizaram a forma, em
detrimento da substância. Peço vênia para entender exatamente o oposto. Embora
formalmente exista uma aparência de legalidade no desenrolar dos acontecimentos
previamente programados pelo Grupo, não existe absolutamente nenhuma substância
que permita concluir pela existência do referido ágio.
Fl. 14812
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Fl. 21 do Acórdão n.o 9101-004.769 - CSRF/1a Turma
Processo no 13502.721146/2013-14

Aduz, em longo histórico, que o fisco e a DRJ atentaram para a fotografia e não para o
filme, como leciona Marco Aurélio Greco, mas o filme a que se refere não diz respeito à
falsa criação do ágio, mas ao histórico da viabilização do pólo petroquímico de
Camaçari. Tudo o que descreve poderia ter sido feito, sem criar o falso ágio e lesar
terceiros.
Por outro lado, desconsidera o controle da COPENE pela Odebrecht e Mariani quando
afirma que a entrega direta de ativos da Odebrecht à COPENE geraria o mesmo ágio.
Sim, geraria o mesmo ágio: interno!
Deve ser objeto de destaque a manifestação da Procuradoria da Fazenda no Processo no
13502.721354/2013-13, que também tem como sujeito passivo a Braskem e trata da
mesma operação de criação de ágio relatada neste processo, fazendo uma crítica ao
parecer da FIPECAFI, também juntada nestes autos:
[...]
A petição apresentada pela Procuradoria da Fazenda aponta com clareza os equívocos
cometidos no referido Parecer, tornando-o incapaz de justificar tanto a formação do
ágio, que efetivamente foi criado entre partes relacionadas (ágio interno), quanto a
existência de pagamentos.
A Recorrente afirma que em nenhum momento a fiscalização tratou a OPP PP como
empresa veículo, tratando-se de inovação que cerceia o direito de defesa da Recorrente.
Embora não tenha citado expressamente, a fiscalização descreve a situação de empresa
veículo, mas nem se cogita utilizar este argumento, desnecessário e complementar ante
o até agora afirmado como fundamento da decisão.
Entendo que, antes de abordar a legalidade dos desdobramentos decorrentes do
reconhecimento do ágio, deve-se analisar a sua existência e validade. O ágio gerado na
aquisição de ações em tesouraria da ODEQUI pela OPP PP não tem substância
econômica, foi gerado entre partes relacionadas, sem nenhum dispêndio, somente com
artifícios escriturais, não sendo aceito pela ciência contábil, tampouco pela CVM, não
podendo ser reconhecido como válido para os fins tributários.
Em tais circunstâncias, antes de se debater a existência de previsão legal para
adição, à base de cálculo da CSLL, da despesa com amortização de ágio considerada indedutível,
importa observar que a amortização do ágio interno sequer é admitida no próprio lucro contábil,
referência primeira para apuração do lucro real e da base de cálculo da CSLL. Apenas por isso já
seria desnecessária norma específica determinando a adição destes valores à base de cálculo
daquela contribuição
Para além disso, cabe acrescentar que a figura do ágio surge, em regra, no
momento da aquisição do investimento, quando seu custo de aquisição é confrontado com a
correspondente parcela do patrimônio líquido da investida e mostra-se superior a ela. Assim, sua
formação decorre, necessariamente, da adoção do método de equivalência patrimonial para
avaliação de investimentos. E, neste ponto, nota-se que a legislação, ao disciplinar a forma como
seriam registrados os investimentos permanentes em coligadas ou controladas, não tratou
especificamente daquela figura.
Originalmente, o Decreto-lei no 2.627, de 1940, adotava apenas o custo de
aquisição como regra para valoração de investimentos:
Art. 129. No fim de cada ano ou exercício social, proceder-se-á a balanço geral, para a
verificação dos lucros ou prejuízos.
Parágrafo único. Feito o inventário do ativo e passivo, a estimação do ativo obedecerá
às seguintes regras:
a) os bens, destinados à exploração do objeto social, avaliar-se-ão pelo custo de
aquisição. Na avaliação dos que se desgastam ou depreciam com o uso ou pela ação ao
Fl. 14813
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Fl. 22 do Acórdão n.o 9101-004.769 - CSRF/1a Turma
Processo no 13502.721146/2013-14

tempo ou de outros fatores, atender-se-á à desvalorização respectiva, devendo ser
criados fundos de amortização para assegurar-lhes a substituição ou a conservação do
valor;
b) os valores mobiliários, matéria prima, bens destinados à alienação, ou que
constituem produtos ou artigos da indústria ou comércio da sociedade, podem ser
estimados pelo custo de aquisição ou de fabricação, ou pelo preço corrente no
mercado ou Bolsa. Prevalecerá o critério da estimação pelo preço corrente, sempre que
este for inferior ao preço do custo. Quando o preço corrente ou venal estiver acima do
valor do custo de aquisição ou fabricação, se avaliados os bens pelo preço corrente, a
diferença entre este e o preço do custo não será levada em conta para a distribuição de
dividendos, nem para as percentagens referentes aos fundos de reserva;
[...] (negrejou-se)
A Lei no 6.404, de 1976, alterou significativamente este contexto, ao instituir a
avaliação de investimentos com base no patrimônio líquido da investida. O tema foi assim
abordado em sua Exposição de Motivos:
Na avaliação, no balanço patrimonial, de investimento considerado relevante, o
princípio geral do custo de aquisição, atualizado monetariamente, não é critério
adequado, porque não reflete as mutações ocorridas no patrimônio da sociedade
coligada ou controlada. Daí as normas do artigo 249 que impõem, nos casos que
especifica, a avaliação com base no patrimônio líquido. Quando esses investimentos
correspondem a parcela apreciável dos recursos próprios da companhia, nem mesmo o
critério de avaliação com base no patrimônio líquido é suficiente para informar
acionistas e credores sobre a sua situação financeira: somente a elaboração de
demonstrações financeiras consolidadas, segundo as normas constantes do artigo 251,
poderá proporcionar esse conhecimento.
[...]
Os critérios de avaliação do ativo (art. 184) são os da lei atual, com as seguintes
inovações:
[...];
b) o custo de aquisição dos investimentos em outras sociedades deverá ser deduzido das
perdas prováveis na realização do seu valor e não será modificado pelo recebimento de
ações ou quotas bonificadas; mas os investimentos relevantes em coligadas e
controladas deverão ser avaliados pelo valor de patrimônio líquido (no II); (negrejou-se)
A Lei no 6.404, de 1976, por sua vez, estava assim redigida, em seu texto original:
Art. 183. No balanço, os elementos do ativo serão avaliados segundo os seguintes
critérios:
[...]
III - os investimentos em participação no capital social de outras sociedades,
ressalvado o disposto nos artigos 248 a 250, pelo custo de aquisição, deduzido de
provisão para perdas prováveis na realização do seu valor, quando essa perda estiver
comprovada como permanente, e que não será modificado em razão do recebimento,
sem custo para a companhia, de ações ou quotas bonificadas;
[...]
§ 2o A diminuição de valor dos elementos do ativo imobilizado será registrada
periodicamente nas contas de:
[...]
b) amortização, quando corresponder à perda do valor do capital aplicado na
aquisição de direitos da propriedade industrial ou comercial e quaisquer outros
com existência ou exercício de duração limitada, ou cujo objeto sejam bens de
utilização por prazo legal ou contratualmente limitado;
Fl. 14814
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Fl. 23 do Acórdão n.o 9101-004.769 - CSRF/1a Turma
Processo no 13502.721146/2013-14

[...]
Art. 248. No balanço patrimonial da companhia, os investimentos relevantes (artigo
247, parágrafo único) em sociedades coligadas sobre cuja administração tenha
influência, ou de que participe com 20% (vinte por cento) ou mais do capital social, e
em sociedades controladas, serão avaliados pelo valor de patrimônio líquido, de
acordo com as seguintes normas:
I - o valor do patrimônio líquido da coligada ou da controlada será determinado com
base em balanço patrimonial ou balancete de verificação levantado, com observância
das normas desta Lei, na mesma data, ou até 60 (sessenta) dias, no máximo, antes da
data do balanço da companhia; no valor de patrimônio líquido não serão computados os
resultados não realizados decorrentes de negócios com a companhia, ou com outras
sociedades coligadas à companhia, ou por ela controladas;
II - o valor do investimento será determinado mediante a aplicação, sobre o valor de
patrimônio líquido referido no número anterior, da porcentagem de participação no
capital da coligada ou controlada;
III - a diferença entre o valor do investimento, de acordo com o número II, e o custo
de aquisição corrigido monetariamente; somente será registrada como resultado do
exercício:
a) se decorrer de lucro ou prejuízo apurado na coligada ou controlada;
b) se corresponder, comprovadamente, a ganhos ou perdas efetivos;
c) no caso de companhia aberta, com observância das normas expedidas pela Comissão
de Valores Mobiliários.
§ 1o Para efeito de determinar a relevância do investimento, nos casos deste artigo, serão
computados como parte do custo de aquisição os saldos de créditos da companhia contra
as coligadas e controladas.
§ 2o A sociedade coligada, sempre que solicitada pela companhia, deverá elaborar e
fornecer o balanço ou balancete de verificação previsto no número I. (negrejou-se)
[...]
Art. 250. Das demonstrações financeiras consolidadas serão excluídas:
I - as participações de uma sociedade em outra;
II - os saldos de quaisquer contas entre as sociedades;
III - as parcelas dos resultados do exercício, dos lucros ou prejuízos acumulados e do
custo de estoques ou do ativo permanente que corresponderem a resultados, ainda não
realizados, de negócios entre as sociedades.
[...]
§ 2o A parcela do custo de aquisição do investimento em controlada, que não for
absorvida na consolidação, deverá ser mantida no ativo permanente, com dedução
da provisão adequada para perdas já comprovadas, e será objeto de nota
explicativa.
§ 3o O valor da participação que exceder do custo de aquisição constituirá parcela
destacada dos resultados de exercícios futuros até que fique comprovada a
existência de ganho efetivo.
[...] (negrejou-se)
Nestes termos, os investimentos avaliados pelo custo de aquisição, em
determinadas circunstâncias, poderiam ser ajustados por provisão de perdas prováveis em sua
realização, mas o regramento da avaliação de investimentos por equivalência patrimonial não
cogitava de destaque semelhante, mas equivalente ao ágio pago na aquisição do investimento.
Por sua vez, a amortização prevista em razão da diminuição de valor dos elementos do ativo
Fl. 14815
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Fl. 24 do Acórdão n.o 9101-004.769 - CSRF/1a Turma
Processo no 13502.721146/2013-14

imobilizado ficou restrita a direitos de propriedade industrial ou comercial ou outros bens e
direitos com duração ou utilização contratual limitadas, distintos, portanto, dos investimentos
permanentes em outras sociedades.
Significa dizer que o investimento avaliado por equivalência patrimonial deveria
ser registrado pelo custo de aquisição e, no momento do balanço patrimonial da investidora, seria
confrontado com o equivalente patrimônio líquido da investida, sendo a diferença registrada
como resultado do exercício, mas somente se decorrente de resultados da investida e ganhos ou
perdas efetivos, ou em razão de determinações da Comissão de Valores Mobiliários. Evidência
de que o ágio permanecia integrando o custo de aquisição do investimento em tais circunstâncias
são as determinações do art. 250, §§2o e 3o da Lei no 6.404, de 1976, que revelam o tratamento a
ser dado às diferenças positivas e negativas entre o custo do investimento avaliado por
equivalência patrimonial e o correspondente patrimônio da investida em caso de consolidação de
balanços.
Na mesma linha é a abordagem contida em edição antiga do Manual de
Contabilidade das Sociedades por Ações (IUDÍCIBUS, Sérgio; MARTINS, Eliseu; GELBCKE,
Ernesto Rubens. 3a edição. Editora Atlas. São Paulo, 1991: pág. 248):
Ao comprar ações de uma empresa que serão avaliadas pelo método da equivalência
patrimonial, deve-se, já na ocasião da compra, segregar na contabilidade o preço total de
custo em duas subcontas distintas, ou seja, o valor da equivalência patrimonial numa
subconta e o valor do ágio (ou deságio) em outra subconta.
A lei das S.A., na verdade, não abordou esse tratamento contábil especificamente;
todavia, ele está de acordo com adequada técnica contábil e expresso ainda na legislação
fiscal, através do art. 259 do RIR (Decreto no 85.450, de 04-12-80) e na Instrução CVM
no 01, itens XX e XXV.
A subconta relativa ao ágio ou deságio deve figurar no próprio grupo de investimentos,
sendo que a instrução CVM no 01 estabelece que, para fins do Balanço Patrimonial, os
saldos de ambas as contas devem estar agrupados no Ativo Permanente.
Somente com a edição do Decreto-lei no 1.598, de 1977 surge a primeira
determinação legal para que as pessoas jurídicas submetidas à tributação pelo lucro real,
sociedades anônimas ou não, promovam o desdobramento do custo de aquisição do investimento
avaliado por equivalência patrimonial, destacando o ágio ou deságio correspondente e
apresentando seu fundamento econômico. Neste sentido são as disposições de seu art. 20:
Art. 20 - O contribuinte que avaliar investimento em sociedade coligada ou controlada
pelo valor de patrimônio líquido deverá, por ocasião da aquisição da participação,
desdobrar o custo de aquisição em:
I - valor de patrimônio líquido na época da aquisição, determinado de acordo com o
disposto no artigo 21; e
II - ágio ou deságio na aquisição, que será a diferença entre o custo de aquisição do
investimento e o valor de que trata o número I.
§ 1o - O valor de patrimônio líquido e o ágio ou deságio serão registrados em subcontas
distintas do custo de aquisição do investimento.
§ 2o - O lançamento do ágio ou deságio deverá indicar, dentre os seguintes, seu
fundamento econômico:
a) valor de mercado de bens do ativo da coligada ou controlada superior ou inferior ao
custo registrado na sua contabilidade;
b) valor de rentabilidade da coligada ou controlada, com base em previsão dos
resultados nos exercícios futuros;
Fl. 14816
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Fl. 25 do Acórdão n.o 9101-004.769 - CSRF/1a Turma
Processo no 13502.721146/2013-14

c) fundo de comércio, intangíveis e outras razões econômicas.
§ 3o - O lançamento com os fundamentos de que tratam as letras a e b do § 2o deverá ser
baseado em demonstração que o contribuinte arquivará como comprovante da
escrituração.
§ 4o - As normas deste Decreto-lei sobre investimentos em coligada ou controlada
avaliados pelo valor de patrimônio líquido aplicam-se às sociedades que, de acordo com
a Lei no 6.404, de 15 de dezembro de 1976, tenham o dever legal de adotar esse critério
de avaliação, inclusive as sociedades de que a coligada ou controlada participe, direta ou
indiretamente, com investimento relevante, cuja avaliação segundo o mesmo critério
seja necessária para determinar o valor de patrimônio líquido da coligada ou controlada.
(negrejou-se)
A amortização contábil do ágio, por sua vez, é implicitamente admitida no art. 25
do Decreto-lei no 1.598, de 1977, mas sua dedução no lucro real é postergada para o momento da
alienação do investimento, nos termos do seu art. 33:
Art. 25 - O ágio ou deságio na aquisição da participação, cujo fundamento tenha sido
a diferença entre o valor de mercado e o valor contábil dos bens do ativo da
coligada ou controlada (art. 20, § 2o, letra a ), deverá ser amortizado no exercício
social em que os bens que o justificaram forem baixados por alienação ou perecimento,
ou nos exercícios sociais em que seu valor for realizado por depreciação, amortização
ou exaustão.
§ 1o - A contrapartida da amortização do ágio ou deságio nos termos deste artigo
somente será computada na determinação do lucro real pela diferença entre o
montante da amortização e o da participação do contribuinte:
a) no resultado realizado pela coligada ou controlada na alienação ou baixa dos bens do
ativo cujo valor tenha constituído o fundamento econômico do ágio ou deságio; ou
b) no valor realizado pela coligada ou controlada na depreciação, amortização ou
exaustão desses bens.
§ 2o - As contrapartidas da amortização de ágio ou deságio com os fundamentos
das letras b e c de § 2o de artigo 20 não serão computadas na determinação do
lucro real, ressalvado o disposto no artigo 33.
[...]
Art. 33 - O valor contábil, para efeito de determinar o ganho ou perda de capital na
alienação ou liquidação do investimento em coligada ou controlada avaliado pelo
valor de patrimônio líquido (art. 20), será a soma algébrica dos seguintes valores:
I - valor de patrimônio líquido pelo qual o investimento estiver registrado na
contabilidade do contribuinte;
II - saldo não amortizado de ágios ou deságios na aquisição da participação com
fundamento na letra a do § 2o do artigo 20;
III - ágio ou deságio na aquisição do investimento com fundamento nas letras b e c
do § 2o do artigo 20, ainda que tenha sido amortizado na escrituração comercial do
contribuinte;
IV - provisão para perdas (art. 32) que tiver sido computada na determinação do lucro
real.
§ 1o - Os valores de que tratam os itens II a IV serão corrigidos monetariamente.
§ 2o - Serão computados na determinação do lucro real:
a) como ganho de capital, o acréscimo do valor de patrimônio líquido decorrente de
aumento na porcentagem de participação do contribuinte no capital social da coligada
ou controlada, resultante de modificação do capital social desta com diluição da
participação dos demais sócios;
Fl. 14817
DF CARF MF
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Fl. 26 do Acórdão n.o 9101-004.769 - CSRF/1a Turma
Processo no 13502.721146/2013-14

b) como perda de capital, a diminuição do valor de patrimônio líquido decorrente de
redução na porcentagem da participação do contribuinte no capital social da coligada ou
controlada, em virtude de modificação no capital social desta com diluição da
participação do contribuinte. (negrejou-se)
Será, assim, a Instrução CVM no 01, editada posteriormente, em 27/04/1978, que
primeiro determinará o registro desta amortização:
Desdobramento do custo de aquisição de investimento
XX - Para efeito de contabilização, o custo de aquisição de investimento em coligada ou
em controlada deverá ser desdobrado e os valores resultantes desse desdobramento
contabilizados em sub-contas separadas:
a) equivalência patrimonial baseada em balanço patrimonial ou em balancete de
verificação levantado até, no máximo, sessenta dias antes da data da aquisição pela
investidora ou pela controladora, consoante o disposto no Inciso XI
b) ágio ou deságio na aquisição, representado pela diferença para mais ou para
menos, respectivamente, entre o custo de aquisição do investimento e a
equivalência patrimonial.
XXI - o ágio ou deságio computado na ocasião da aquisição do investimento deverá ser
contabilizado com indicação do fundamento econômico que o determinou:
a) diferença para mais ou para menos entre o valor de mercado de bens do ativo e o
valor contábil desses mesmos bens na coligada ou na controlada;
b) diferença para mais ou para menos na expectativa de rentabilidade baseada em
projeção do resultado de exercícios, futuros;
c) fundo de comércio, intangíveis ou outras razões econômicas.
XXII - O ágio ou o deságio decorrente da diferença entre o valor de mercado de
bens do ativo e o valor contábil na coligada ou na controlada desses mesmos bens
deverá ser amortizado na proporção em que for sendo realizado na coligada ou na
controlada por depreciação, por amortização ou por exaustão dos bens, ou por
baixa em decorrência de alienação ou de perecimento desses mesmos bens.
XXIII - O ágio ou o deságio decorrente da expectativa de rentabilidade deverá ser
amortizado no prazo e na extensão das projeções que o determinaram ou quando
houver baixa em decorrência de alienação ou de perecimento do investimento antes
de haver terminado o prazo estabelecido para amortização.
XXIV - O ágio decorrente de fundo de comércio, de intangíveis ou de outras razões
econômicas, deverá ser amortizado no prazo estimado de utilização, de vigência ou
de perda de substância ou quando houver baixa em decorrência de alienação ou de
perecimento do investimento antes de haver terminado o prazo estabelecido para
amortização.
XXV - Na elaboração do balanço patrimonial da investidora ou da controladora, o saldo
não amortizado do ágio ou do deságio deverá ser apresentado no ativo permanente,
adicionado ou deduzido, respectivamente, da equivalência patrimonial do investimento
a que se referir. A provisão para perdas deverá também ser apresentada no ativo
permanente por dedução da equivalência patrimonial do investimento a que se referir.
(negrejou-se)
Resta evidente, portanto, que a amortização contábil do ágio pago na aquisição de
investimentos era apenas uma possibilidade no momento da edição do Decreto-lei no 1.598, de
1977, e não estava cogitada na Lei no 6.404, de 1976. A determinação de que ela fosse
apropriada contabilmente surge, apenas, com a manifestação da Comissão de Valores
Mobiliários.
Fl. 14818
DF CARF MF
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Fl. 27 do Acórdão n.o 9101-004.769 - CSRF/1a Turma
Processo no 13502.721146/2013-14

Dessa forma, é válido concluir que a Lei no 7.689, de 1988 não cogitava dos
efeitos desta amortização quando fixou o resultado do exercício como base de cálculo da CSLL,
e determinou os ajustes pertinentes, estes evidentemente expressos em razão do que estabelecido
pela Lei no 6.404, de 1976:
Art. 1o Fica instituída contribuição social sobre o lucro das pessoas jurídicas, destinada
ao financiamento da seguridade social.
Art. 2o A base de cálculo da contribuição é o valor do resultado do exercício, antes da
provisão para o imposto de renda.
§ 1o Para efeito do disposto neste artigo:
a) será considerado o resultado do período-base encerrado em 31 de dezembro de cada
ano;
b) no caso de incorporação, fusão, cisão ou encerramento de atividades, a base de
cálculo é o resultado apurado no respectivo balanço;
c ) o resultado do período-base, apurado com observância da legislação comercial, será
ajustado pela: (Redação dada pela Lei no 8.034, de 1990)
1 - adição do resultado negativo da avaliação de investimentos pelo valor de patrimônio
líquido; (Redação dada pela Lei no 8.034, de 1990)
2 - adição do valor de reserva de reavaliação, baixada durante o período-base, cuja
contrapartida não tenha sido computada no resultado do período-base; (Redação dada
pela Lei no 8.034, de 1990)
3 - adição do valor das provisões não dedutíveis da determinação do lucro real, exceto a
provisão para o Imposto de Renda; (Redação dada pela Lei no 8.034, de 1990)
4 - exclusão do resultado positivo da avaliação de investimentos pelo valor de
patrimônio líquido; (Redação dada pela Lei no 8.034, de 1990)
5 - exclusão dos lucros e dividendos derivados de investimentos avaliados pelo custo de
aquisição, que tenham sido computados como receita; (Incluído pela Lei no 8.034, de
1990)
6 - exclusão do valor, corrigido monetariamente, das provisões adicionadas na forma do
item 3, que tenham sido baixadas no curso de período-base. (Incluído pela Lei no 8.034,
de 1990) (negrejou-se)
Assim não fosse e o ato normativo da CVM estaria determinando incidência
tributária, ou afastando-a. Decorre daí ser desnecessário que a Lei no 7.689, de 1988
determinasse a adição da amortização de ágio à base de cálculo da CSLL, porque esta dedução
não estaria computada no lucro contábil apurado na forma da Lei no 6.404, de 1976.
Para além disso, embora a Lei no 7.689, de 1988, ao instituir a CSLL, não tenha
cogitado especificamente da adição, à sua base de cálculo, de amortizações de ágio que tivessem
reduzido o lucro contábil, ou da exclusão de acréscimos decorrentes da amortização de deságio,
referida lei, em seu art. 2o, apontou a neutralidade dos resultados de equivalência patrimonial,
método do qual decorre o destaque de ágio e deságio em investimentos.
Já no âmbito da apuração do lucro real, o Decreto-lei no 1.598, de 1977,
disciplinou os efeitos das amortizações de ágio e deságio, mas em razão do disposto em seu art.
34, a Lei no 9.532, de 1997 impôs limites à amortização do ágio naqueles casos, alinhando os
efeitos fiscais aos contábeis, como a seguir demonstrado.
De fato, os efeitos das amortizações de ágio e deságio, à época em que as
operações foram realizadas, estavam assim disciplinados no Decreto-lei no 1.598, de 1977:
Art. 23. [...]
Fl. 14819
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Fl. 28 do Acórdão n.o 9101-004.769 - CSRF/1a Turma
Processo no 13502.721146/2013-14

Parágrafo único - Não serão computadas na determinação do lucro real as
contrapartidas de ajuste do valor do investimento ou da amortização do ágio ou
deságio na aquisição, nem os ganhos ou perdas de capital derivados de investimentos
em sociedades estrangeiras coligadas ou controladas que não funcionem no
País.(Incluído pelo Decreto-lei no 1.648, de 1978).
[...]
Art. 33 - O valor contábil, para efeito de determinar o ganho ou perda de capital na
alienação ou liquidação do investimento em coligada ou controlada avaliado pelo
valor de patrimônio líquido (art. 20), será a soma algébrica dos seguintes valores:
I - valor de patrimônio líquido pelo qual o investimento estiver registrado na
contabilidade do contribuinte;
II - ágio ou deságio na aquisição do investimento, ainda que tenha sido amortizado
na escrituração comercial do contribuinte, excluídos os computados, nos exercícios
financeiros de 1979 e 1980, na determinação do lucro real. (Redação dada pelo Decreto-
lei no 1.730, 1979)
IV - provisão para perdas (art. 32) que tiver sido computada na determinação do lucro
real.
§ 1o - Os valores de que tratam os itens II a IV serão corrigidos monetariamente.
§ 2o - Não será computado na determinação do lucro real o acréscimo ou a diminuição
do valor de patrimônio líquido de investimento, decorrente de ganho ou perda de capital
por variação na porcentagem de participação do contribuinte no capital social da
coligada ou controlada. (Redação dada pelo Decreto-lei no 1.648, de 1978). (negrejou-
se)
Dessa forma, as amortizações de ágio e deságio deveriam ser adicionadas ou
excluídas na apuração do lucro real, e controladas na parte B do Livro de Apuração do Lucro
Real – LALUR, para posteriormente compor a apuração do ganho de capital na alienação ou
liquidação do investimento. Mas, segundo a Lei no 6.404, de 1976:
Art. 219. Extingue-se a companhia:
I - pelo encerramento da liquidação;
II - pela incorporação ou fusão, e pela cisão com versão de todo o patrimônio em outras
sociedades.
Nestes termos, por vislumbrar distinção entre a hipótese do inciso II do art. 219 da
Lei no 6.404, de 1976, e de encerramento prevista no inciso I do mesmo dispositivo, esta hábil a
ensejar a aplicação do disposto no art. 33 do Decreto-lei no 1.598, de 1977, o legislador assim
fixou na seqüência deste dispositivo:
Participação Extinta em Fusão, Incorporação ou Cisão
Art 34 - Na fusão, incorporação ou cisão de sociedades com extinção de ações ou quotas
de capital de uma possuída por outra, a diferença entre o valor contábil das ações ou
quotas extintas e o valor de acervo líquido que as substituir será computado na
determinação do lucro real de acordo com as seguintes normas:
I - somente será dedutível como perda de capital a diferença entre o valor contábil e o
valor de acervo líquido avaliado a preços de mercado, e o contribuinte poderá, para
efeito de determinar o lucro real, optar pelo tratamento da diferença como ativo diferido,
amortizável no prazo máximo de 10 anos;
II - será computado como ganho de capital o valor pelo qual tiver sido recebido o acervo
líquido que exceder o valor contábil das ações ou quotas extintas, mas o contribuinte
poderá, observado o disposto nos §§ 1o e 2o, diferir a tributação sobre a parte do ganho
de capital em bens do ativo permanente, até que esse seja realizado.
Fl. 14820
DF CARF MF
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Fl. 29 do Acórdão n.o 9101-004.769 - CSRF/1a Turma
Processo no 13502.721146/2013-14

§ 1o O contribuinte somente poderá diferir a tributação da parte do ganho de capital
correspondente a bens do ativo permanente se:
a) discriminar os bens do acervo líquido recebido a que corresponder o ganho de capital
diferido, de modo a permitir a determinação do valor realizado em cada período-base; e
b) mantiver, no livro de que trata o item I do artigo 8o, conta de controle do ganho de
capital ainda não tributado, cujo saldo ficará sujeito a correção monetária anual, por
ocasião do balanço, aos mesmos coeficientes aplicados na correção do ativo
permanente.
§ 2o - O contribuinte deve computar no lucro real de cada período-base a parte do ganho
de capital realizada mediante alienação ou liquidação, ou através de quotas de
depreciação, amortização ou exaustão deduzidas como custo ou despesa operacional.
Nos casos em que a incorporação, fusão ou cisão ocorre em momento próximo à
aquisição do investimento com ágio, o valor contábil do investimento é sempre superior ao
acervo líquido contábil que substitui as quotas/ações extintas em razão da incorporação, fusão ou
cisão, ensejando perda de capital. Para que esta perda fosse dedutível, em interpretação literal do
texto, necessário seria que o acervo líquido vertido em razão da incorporação, fusão ou cisão
fosse avaliado a preços de mercado.
De outro lado, caso atendido este requisito, qualquer ágio apurado na aquisição de
investimentos, quando esta fosse seguida de incorporação da investida, ensejaria perda dedutível.
A exposição de motivos da Lei no 9.532, de 1997, expressa preocupação com circunstâncias
semelhantes a esta, como a seguir transcrito:
O art. 8o estabelece o tratamento tributário do ágio ou deságio decorrente da aquisição,
por uma pessoa jurídica, de participação societária no capital de outra, avaliada pelo
método da equivalência patrimonial.
Atualmente, pela inexistência de regulamentação legal relativa a esse assunto, diversas
empresas utilizando dos já referidos “planejamentos tributários”, vêm utilizando o
expediente de adquirir empresas deficitárias, pagando ágio pela participação, com a
finalidade única de gerar ganhos de natureza tributária mediante o expediente, nada
ortodoxo, de incorporação da empresa lucrativa pela deficitária.
Com as normas previstas no Projeto, esses procedimentos não deixarão de acontecer,
mas, com certeza, ficarão restritos às hipóteses de casos reais, tendo em visto o
desaparecimento de toda vantagem de natureza fiscal que possa incentivar a sua adoção
exclusivamente por esse motivo.
Neste contexto, as disposições da Lei no 9.532, de 1997, podem ser interpretadas
como um instrumento para evitar a dedução do ágio apurado sem fundamento econômico, o qual
deveria ser mantido em conta do ativo permanente, não sujeita a amortização, bem como uma
forma de parcelar os efeitos tributários do ágio pago sob outros fundamentos:
Art. 7o A pessoa jurídica que absorver patrimônio de outra, em virtude de incorporação,
fusão ou cisão, na qual detenha participação societária adquirida com ágio ou deságio,
apurado segundo o disposto no art. 20 do Decreto-Lei no 1.598, de 26 de dezembro de
1977: (Vide Medida Provisória no 135, de 30.10.2003)
I - deverá registrar o valor do ágio ou deságio cujo fundamento seja o de que trata a
alínea "a" do § 2o do art. 20 do Decreto-Lei no 1.598, de 1977, em contrapartida à conta
que registre o bem ou direito que lhe deu causa;
II - deverá registrar o valor do ágio cujo fundamento seja o de que trata a alínea "c" do §
2o do art. 20 do Decreto-Lei no 1.598, de 1977, em contrapartida a conta de ativo
permanente, não sujeita a amortização;
III - poderá amortizar o valor do ágio cujo fundamento seja o de que trata a alínea "b"
do §2° do art. 20 do Decreto-lei n° 1.598, de 1977, nos balanços correspondentes à
Fl. 14821
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Fl. 30 do Acórdão n.o 9101-004.769 - CSRF/1a Turma
Processo no 13502.721146/2013-14

apuração de lucro real, levantados posteriormente à incorporação, fusão ou cisão, à
razão de um sessenta avos, no máximo, para cada mês do período de apuração;
(Redação dada pela Lei no 9.718, de 1998)
IV - deverá amortizar o valor do deságio cujo fundamento seja o de que trata a alínea
"b" do § 2o do art. 20 do Decreto-Lei no 1.598, de 1977, nos balanços correspondentes à
apuração de lucro real, levantados durante os cinco anos-calendários subseqüentes à
incorporação, fusão ou cisão, à razão de 1/60 (um sessenta avos), no mínimo, para cada
mês do período de apuração.
§ 1o O valor registrado na forma do inciso I integrará o custo do bem ou direito para
efeito de apuração de ganho ou perda de capital e de depreciação, amortização ou
exaustão.
§ 2o Se o bem que deu causa ao ágio ou deságio não houver sido transferido, na hipótese
de cisão, para o patrimônio da sucessora, esta deverá registrar:
a) o ágio, em conta de ativo diferido, para amortização na forma prevista no inciso III;
b) o deságio, em conta de receita diferida, para amortização na forma prevista no inciso
IV.
§ 3o O valor registrado na forma do inciso II do caput:
a) será considerado custo de aquisição, para efeito de apuração de ganho ou perda de
capital na alienação do direito que lhe deu causa ou na sua transferência para sócio ou
acionista, na hipótese de devolução de capital;
b) poderá ser deduzido como perda, no encerramento das atividades da empresa, se
comprovada, nessa data, a inexistência do fundo de comércio ou do intangível que lhe
deu causa.
§ 4o Na hipótese da alínea "b" do parágrafo anterior, a posterior utilização econômica do
fundo de comércio ou intangível sujeitará a pessoa física ou jurídica usuária ao
pagamento dos tributos e contribuições que deixaram de ser pagos, acrescidos de juros
de mora e multa, calculados de conformidade com a legislação vigente.
§ 5o O valor que servir de base de cálculo dos tributos e contribuições a que se refere o
parágrafo anterior poderá ser registrado em conta do ativo, como custo do direito.
No mesmo sentido manifesta-se Luís Eduardo Schoueri, na obra Ágio em
Reorganizações Societárias (Aspectos Tributários), Dialética: São Paulo, 2012. Depois de
reportar-se à doutrina que se posiciona em sentido contrário, diz o referido autor (p. 67):
Tal posicionamento não deixa de ser curioso. Afinal, se anteriormente o ágio era
deduzido integralmente, a imposição de restrições não poderia ser considerada um
incentivo. A exposição de motivos da Medida Provisória no 1.602/1997 deixou hialino
esse instituto de restrição da consideração do ágio como despesa dedutível, mediante a
instituição de óbices à amortização de qualquer tipo de ágio nas operações de
incorporação. Com isso, o legislador visou limitar a dedução do ágio às hipóteses em
que forem acarretados efeitos econômico-tributários que o justificassem.
Realizada a incorporação, na escrituração comercial, o acervo líquido recebido
pelo valor contábil anula o investimento correspondente, avaliado pela equivalência patrimonial,
e remanesce no patrimônio da sociedade resultante apenas o ágio/deságio, classificado em Ativo
Diferido, quando fundamentado em rentabilidade futura, para amortização no período pelo qual
ela foi projetada. Com a edição da Lei no 9.532, de 1997, a amortização do ágio com este
fundamento passa a ser dedutível, na apuração do lucro tributável, no mesmo momento em que
registrada contabilmente, desde que observado o prazo mínimo de 5 (cinco) anos para
amortização.
Quanto ao ágio fundamentado em ativos ou em outras razões econômicas, a
doutrina contábil orienta em sentido semelhante ao da lei, pois no primeiro caso vincula seus
Fl. 14822
DF CARF MF
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Fl. 31 do Acórdão n.o 9101-004.769 - CSRF/1a Turma
Processo no 13502.721146/2013-14

efeitos no resultado à realização do ativo incorporado, e no segundo caso determina sua baixa
imediata, por não ser possível associar seu pagamento a algum critério que permita dimensionar
sua amortização.
Neste contexto, embora à primeira vista a Lei no 9.532, de 1997 aparente surtir
efeitos apenas nos balanços correspondentes à apuração de lucro real, na medida em que esta
aproximou-se, no caso de ágio pago por expectativa de rentabilidade futura, da apuração do lucro
contábil como antes mencionado, é possível interpretar que a lei, ao valer-se daqueles termos, e
não meramente firmar a dedutibilidade da amortização na apuração do lucro real, repercutiria,
também, na apuração da base de cálculo da CSLL, inclusive como expresso na Instrução
Normativa SRF no 390, de 2004:
Subseção III
Do Investimento em Sociedades Coligadas ou Controladas Avaliado pelo Valor de
Patrimônio Líquido
Da incorporação, fusão ou cisão
Art. 75. A pessoa jurídica que absorver patrimônio de outra, em virtude de
incorporação, fusão ou cisão, na qual detenha participação societária adquirida com ágio
ou deságio, apurado segundo o disposto no art. 20 do Decreto-lei no 1.598, de 1977,
deverá registrar o valor do ágio ou deságio cujo fundamento econômico seja:
I - valor de mercado de bens ou direitos do ativo da coligada ou controlada superior ou
inferior ao custo registrado na sua contabilidade, em contrapartida à conta que registre o
bem ou direito que lhe deu causa;
II - valor de rentabilidade da coligada ou controlada, com base em previsão dos
resultados nos períodos de apuração futuros, em contrapartida a conta do ativo diferido,
se ágio, ou do passivo, como receita diferida, se deságio;
III - fundo de comércio, intangíveis e outras razões econômicas, em contrapartida a
conta do ativo diferido, se ágio, ou do passivo, como receita diferida, se deságio.
§ 1o Alternativamente, a pessoa jurídica poderá registrar o ágio ou deságio a que se
referem os incisos II e III do caput em conta do patrimônio líquido.
§ 2o A opção a que se refere o § 1o aplica-se, também, à pessoa jurídica que tiver
absorvido patrimônio de empresa cindida, na qual tinha participação societária adquirida
com ágio ou deságio, com o fundamento de que trata o inciso I do caput, quando não
tiver adquirido o bem a que corresponder o referido ágio ou deságio.
§ 3o O valor registrado com base no fundamento de que trata:
I - o inciso I do caput integrará o custo do respectivo bem ou direito para efeito de
apuração de ganho ou perda de capital e para determinação das quotas de depreciação,
amortização ou exaustão;
II - o inciso II do caput:
a) poderá ser amortizado nos balanços correspondentes à apuração do resultado
ajustado levantados posteriormente à incorporação, fusão ou cisão, à razão de 1/60
(um sessenta avos), no máximo, para cada mês do período a que corresponder o
balanço, no caso de ágio;
b) deverá ser amortizado nos balanços correspondentes à apuração do resultado ajustado
levantados posteriormente à incorporação, fusão ou cisão, à razão de 1/60 (um sessenta
avos), no mínimo, para cada mês do período a que corresponder o balanço, no caso de
deságio;
III - o inciso III do caput não será amortizado, devendo, no entanto, ser:
Fl. 14823
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Fl. 32 do Acórdão n.o 9101-004.769 - CSRF/1a Turma
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a) computado na determinação do custo de aquisição na apuração de ganho ou perda de
capital, no caso de alienação do direito que lhe deu causa ou de sua transferência para
sócio ou acionista na hipótese de devolução de capital;
b) deduzido como perda, se ágio, no encerramento das atividades da empresa, se
comprovada, nessa data, a inexistência do fundo de comércio ou do intangível que lhe
deu causa;
c) computado como receita, se deságio, no encerramento das atividades da empresa.
§ 4o As quotas de depreciação, amortização ou exaustão de que trata o inciso I do § 3o
serão determinadas em função do prazo restante de vida útil do bem ou de utilização do
direito, ou do saldo da possança, na data em que o bem ou direito tiver sido incorporado
ao patrimônio da empresa sucessora.
§ 5o A amortização a que se refere a alínea "a" do inciso II do § 3o, observado o máximo
de 1/60 (um sessenta avos) por mês, poderá ser efetuada em período maior do que
sessenta meses, inclusive pelo prazo de duração da empresa, se determinado, ou da
permissão ou concessão, no caso de empresa permissionária ou concessionária de
serviço público.
§ 6o Na hipótese da alínea "b" do inciso III do § 3o, a posterior utilização econômica do
fundo de comércio ou intangível sujeitará a pessoa jurídica usuária ao pagamento da
CSLL que deixou de ser recolhida, acrescida de juros de mora e multa, de mora ou de
ofício, calculados de conformidade com a legislação vigente.
§ 7o O valor que servir de base de cálculo da CSLL a que se refere o § 6o poderá ser
registrado em conta do ativo, como custo do direito.
§ 8o O disposto neste artigo aplica-se, também, quando:
I - o investimento não for, obrigatoriamente, avaliado pelo valor de patrimônio líquido;
II - a empresa incorporada, fusionada ou cindida for aquela que detinha a propriedade da
participação societária.
§ 9o O controle e as baixas, por qualquer motivo, dos valores de ágio ou deságio, na
hipótese deste artigo, serão efetuados exclusivamente na escrituração contábil da pessoa
jurídica. (negrejou-se)
Assim, para além de a Lei no 7.689, de 1988, ter por referência a Lei no 6.404, de
1976, que não cogitava de amortização de ágio, e apontar para a neutralidade dos resultados de
equivalência patrimonial, método do qual decorre o destaque de ágio e deságio em
investimentos, quer em razão do disposto na Instrução Normativa SRF no 390, de 2004, quer por
interpretação dos termos da Lei no 9.532, de 1997 no contexto em que foi editada, e mesmo em
conseqüência da apuração contábil, a base de cálculo da CSLL necessariamente resta
indevidamente afetada pela amortização do ágio aqui em comento.
Não se vislumbra, dessa forma, qualquer especificidade que possa ensejar um
resultado diferenciado para a apuração da base de cálculo da CSLL decorrente da glosa de
amortização do ágio que, gerado internamente ao grupo econômico, passou a reduzir as bases
tributáveis da autuada após a reorganização societária em comento.
Constatado, aqui, que o ágio amortizado não tem qualquer substância, sendo
inadmissível sua amortização afetar até mesmo o lucro contábil, que se presta como ponto de
partida para a apuração da base de cálculo da CSLL, mostra-se correta a glosa promovida pela
autoridade lançadora, bastando para fundamentá-la a referência ao art. 2o da Lei no 7.689, de
1988.
Estas as razões, portanto, para NEGAR PROVIMENTO ao recurso especial da
Contribuinte também no que se refere às exigências de CSLL.
Fl. 14824
DF CARF MF
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Fl. 33 do Acórdão n.o 9101-004.769 - CSRF/1a Turma
Processo no 13502.721146/2013-14

(documento assinado digitalmente)
EDELI PEREIRA BESSA – Redatora designada

Declaração de Voto
Conselheira EDELI PEREIRA BESSA
Acompanhei a I. Relatora em seu posicionamento contrário ao provimento do
recurso especial interposto pela PGFN porque, por outras razões, não vislumbro, no presente
caso, que, como alegado pela recorrente, a Contribuinte, embora reiteradamente intimada, tenha,
de forma deliberada deixado de prestar esclarecimentos cruciais ao bom andamento da
Auditoria no que se refere à infração de glosa de amortização com ágio interno/artificial.
Inicialmente ressalvo meu entendimento de que a hipótese na qual a autoridade
fiscal capitulou o agravamento (art. 44, §2o, inciso I da Lei no 9.430, de 1996), contempla,
também, a exigência de apresentação de documentos, na medida em que, na quase totalidade dos
casos, esclarecimentos são exigidos em forma escrita, constituindo documentos elaborados para
aquele fim específico ou reportando-se a documentos outros, anteriormente produzidos.
Registro, também, que discordo da orientação decisória do acórdão recorrido, no
sentido de ser avaliado o prejuízo que a prestação insuficiente de documentos e esclarecimentos
causou ao procedimento fiscal. A falta de apresentação de documento ou de prestação de
esclarecimento, exigidos por razões justificáveis, é suficiente para a imposição do gravame em
debate, ainda que a autoridade lançadora recorra a outras fontes e obtenha as informações
exigidas da Contribuinte e por ela não fornecidas.
E, examinando o caso concreto, observo que a autoridade fiscal indicou
precisamente os documentos que deixaram de ser apresentados pela Contribuinte: Contrato de
Compra e Venda das ações com ágio, Livro Registro de Ações Nominativas e Livro Registro de
Transferências de Ações Nominativas. Contudo, extraio outra conclusão da postura da
Contribuinte, assim sintetizada na decisão de 1a instância:
 Em 01/03/2013, a Braskem foi intimada a apresentar o Livro Registro de Ações
Nominativas e Livro Registro de Transferências de Ações Nominativas;
 Em 27/03/2013, a Braskem solicitou dilação de prazo de 30 dias, o que foi
deferido;
 Em 24/04/13 e 24/05/2013, a Braskem apresentou parte dos documentos
solicitados na intimação fiscal no 006, todavia, solicitou dilação de prazo de
mais trinta dias para apresentação do Livro Registro de Ações Nominativas e
Livro Registro de Transferências de Ações Nominativas, entre outros;
 Em 25/06/13 e 15/07/13, solicitou novas dilações de prazo de vinte e de trinta
dias;
 Em 22/08/13, a Braskem foi intimada (TI no 12), a apresentar instrumento de
Compra e Venda referente à aquisição de ações da ODEQUI realizada em
30/04/2002, bem como, reintimada a apresentar o Livro Registro de Ações
Nominativas e o Livro Registro de Transferências de Ações Nominativas, entre
outros.;
 Em 02/09/13, requereu nova dilação de prazo de cinco dias;
Fl. 14825
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 34 do Acórdão n.o 9101-004.769 - CSRF/1a Turma
Processo no 13502.721146/2013-14

 Em 06/09/13, a Braskem informou não ter localizado o instrumento de Compra e
Venda mas que, no seu entender, seria prescindível em virtude de as operações
visadas estarem devidamente retratadas nos demais documentos apresentados.
Em relação ao Livro Registro de Transferências de Ações Nominativas,
informou que não localizou os citados documentos, mas que continuaria a
busca para o cumprimento do quanto solicitado.
Isto porque a Contribuinte respondeu a todas as intimações que lhe foram
dirigidas, informando não ter localizado documentos produzidos há mais de 10 (dez) anos por
empresas sucedidas. Tais circunstâncias específicas, verificadas ao longo de apenas 6 (seis)
meses de procedimento fiscal, infirmam a recalcitrância que a lei pretende reprimir mediante
imposição de uma penalidade mais gravosa na exigência dos créditos tributários dela
decorrentes.
No presente caso, ainda que não apresentados documentos exigidos por intimação
fiscal, obrigando a auditoria, como bem destacado na decisão de 1a instância, a identificar os
partícipes das operações e mensurar as participações no capital social, de forma indireta, ou
seja, através de informações contidas em Atas de Assembléia em datas não coincidentes com o
evento, dificultando sobremaneira a investigação fiscal sobre o ágio oriundo da aquisição de
ações da ODEQUI pela OPP PP, fato é que a Contribuinte respondeu às intimações no prazo
marcado, e apresentou justificativas razoáveis, neste contexto específico, para deixar prestar os
esclarecimentos requeridos.
Minimamente há, neste contexto, dúvida quanto à caracterização da conduta
prevista em lei para o agravamento da penalidade, a impor intepretação mais favorável ao
acusado, na forma do art. 112, inciso IV do CTN.
Entendo, assim, que não restou suficientemente caracterizada a conduta de não
atendimento pelo sujeito passivo, no prazo marcado, de intimação para prestar esclarecimentos,
razão pela qual voto por NEGAR PROVIMENTO ao recurso especial da PGFN.
(documento assinado digitalmente)
EDELI PEREIRA BESSA - Conselheira

Fl. 14826
DF CARF MF
Documento nato-digital