Tribunal: CARF
Processo: 19647.004709/2005-20
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: PAULA SANTOS DE ABREU
Órgão colegiado: Segunda Turma Ordinária da Quarta Câmara da Primeira Seção / Quarta Câmara / Primeira Seção de Julgamento
Data de julgamento: 2020-03-10
Data de publicação: 2020-06-01

Ementa:
ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO
Ano-calendário: 1998
IMPUTAÇÃO DE PAGAMENTOS. LEGALIDADE. A imputação proporcional dos pagamentos referentes a tributos, penalidades pecuniárias ou juros de mora, na mesma proporção em que o pagamento o alcança, encontra amparo no Código Tributário Nacional.
DENUNCIA ESPONTÂNEA. ART 138 DO CTN. DECLARAÇÃO DE COMPENSAÇÃO. INAPLICABILIDADE. Para fins de denúncia espontânea, nos termos do art. 138, do CTN, a compensação tributária, sujeita a posterior homologação, não equivale a pagamento, não se aplicando, por conseguinte, o afastamento da multa moratória decorrente pelo adimplemento a destempo.

Inteiro teor:
S1-C 4T2
MINISTÉRIO DA ECONOMIA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
19647.004709/2005-20
Recurso
Voluntário
Acórdão no
1402-004.527 – 1a Seção de Julgamento / 4a Câmara / 2a Turma Ordinária
Sessão de
10 de março de 2020
Recorrente
TELERN CELULAR S A
Interessado
FAZENDA NACIONAL

ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO
Ano-calendário: 1998
IMPUTAÇÃO
DE
PAGAMENTOS.
LEGALIDADE.
A
imputação
proporcional dos pagamentos referentes a tributos, penalidades pecuniárias ou
juros de mora, na mesma proporção em que o pagamento o alcança, encontra
amparo no Código Tributário Nacional.
DENUNCIA ESPONTÂNEA. ART 138 DO CTN. DECLARAÇÃO DE
COMPENSAÇÃO. INAPLICABILIDADE. Para fins de denúncia espontânea,
nos termos do art. 138, do CTN, a compensação tributária, sujeita a posterior
homologação, não equivale a pagamento, não se aplicando, por conseguinte, o
afastamento da multa moratória decorrente pelo adimplemento a destempo.

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.

Acordam os membros do colegiado, por voto de qualidade, negar provimento ao
recurso voluntário, vencidos a Relatora e os Conselheiros Leonardo Luis Pagano Gonçalves,
Junia Roberta Gouveia Sampaio e Luciano Bernart que davam provimento. Designado para
redigir o voto vencedor o Conselheiro Evandro Correa Dias.
(documento assinado digitalmente)
Paulo Mateus Ciccone – Presidente
(documento assinado digitalmente)
Paula Santos de Abreu – Relatora
(documento assinado digitalmente)
Evandro Correa Dias – Redator Designado

ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 19647.004709/2005-20
Fl. 2041
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 2 do Acórdão n.o 1402-004.527 - 1a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 19647.004709/2005-20

Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Marco Rogerio Borges,
Luciano Bernart, Evandro Correa Dias, Leonardo Luis Pagano Goncalves, Murillo Lo Visco,
Junia Roberta Gouveia Sampaio, Paula Santos de Abreu e Paulo Mateus Ciccone (Presidente).

Relatório

1.
Trata-se de Recurso Voluntário interposto pela contribuinte identificada
acima em face do Acórdão exarado pela 3a Turma da DRJ/REC na sessão de 10 de julho de 2009
que negou provimento à homologação da compensação intentada pela Recorrente.

I – Da Infração
2.
Por bem entender a contenda, transcrevo abaixo o relatório da decisão
aquo:
A interessada acima qualificada apresentou as Declarações de Compensação -
DCOMPs de fls. 01/62, por meio das quais compensou crédito da Contribuição
Social sobre o Lucro Líquido — CSLL com débitos relativos a estimativas de
meses dos anos-calendário 2000 a 2003. O crédito informado, no valor de R$
551.418,05, seria decorrente de saldo negativo da contribuição apurado em
31/12/1998.
2. Em diligência realizada pela Delegacia da Receita Federal no Recife
(relatório de fls. 65/71), concluiu-se pela existência do crédito apontado nas
DCOMPs e pela sua insuficiência para compensar todos os débitos arrolados
pela contribuinte. Por meio do Despacho Decisório de fl. 72, a autoridade a quo,
acatando os fundamentos expostos no relatório, reconheceu integralmente o
direito creditório e homologou parcialmente as compensações, até o limite do
crédito reconhecido.
3 . A empresa TIM Nordeste S/A, CNPJ n° 01.009.686/0001-44, sucessora da
TELERN CELULAR S/A, apresentou manifestação de inconformidade (fls.
78/89), alegando, em síntese:
a) que houve a denúncia espontânea da infração, pelo que se eximiria da
aplicação da multa de mora, com arrimo no art. 138 do CTN;
b) que a imputação proporcional de principal e multa é ilegal;
c) que o despacho decisório decorre da revisão de oficio havida nos autos do
processo n° 19647.009690/2006-99 e que teria havido, ao que infere, acréscimo
no valor dos débitos, o que afrontaria os arts. 145, 146 e 149 do CTN.
4. Ao final, requereu a reforma do despacho decisório, para que sejam
homologados os débitos em sua integralidade.

Fl. 2042
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Fl. 3 do Acórdão n.o 1402-004.527 - 1a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 19647.004709/2005-20

II – Do acórdão Recorrido
3.
A Turma Julgadora, ao analisar o pleito da Contribuinte decidiu por não
lhe dar provimento pelas seguintes razões:
a)
A exigência do crédito tributário verificou-se, entre outras infrações, pela
compensação indevida para quitação das estimativas mensais do IRPJ e da CSLL. Em
consequência das glosas, foram lavrados autos de infração para cobrança dos tributos ao final
dos anos-calendários e da multa isolada pela falta das antecipações mensais.
b)
O entendimento esposado na Solução de Consulta Interna Cosit n° 18, de
13/10/2006, de que não cabe a glosa das estimativas, devendo os débitos serem cobrados com
base em DCOMP foi posterior à lavratura dos autos de infração, por este motivo, os lançamentos
foram revisados de oficio, reduzindo o crédito tributário até o limite disponível.
c)
A homologação parcial combatida nestes autos não decorreu do processo
n° 19647.009690/2006-99 nem da Solução de Consulta Interna Cosit n° 18/2006 e tampouco
sofreram qualquer modificação em virtude daqueles. Os débitos em discussão no presente
processo são aqueles espontaneamente declarados pela contribuinte nas DCOMPs, não havendo
falar em ofensa aos arts. 145, 146 e 149 do CTN.
d)
A incidência dos juros e da multa de mora sobre débitos pagos ou
compensados após o vencimento, ainda que a extinção se dê por ato espontâneo do sujeito
passivo estaria em consonância o art. 28 da Instrução Normativa SRF n° 210 de 30/09/20021,
com a redação dada pela Instrução Normativa SRF n° 323, de 24/04/2003 e os acréscimos
moratórios (juros e multa de mora), foram aplicados em conformidade com o art. 61 da Lei n°
9.430, de 27/12/19962. Da mesma forma, a Instrução Normativa SRF n° 460, de 18/10/2004, em
seu art. 28, § 1°, estabelece que a compensação do tributo será acompanhada, na mesma
proporção, dos correspondentes acréscimos legais.
e)
Conforme a regra disposta no art. 36, § 1o, da Instrução Normativa SRF n°
900, de 30/12/2008, o procedimento adotado pela autoridade administrativa de considerar
primeiro a quitação integral de cada débito, para somente após proceder à compensação do
débito seguinte está correta.

1 Art. 28. Na compensação efetuada pelo sujeito passivo, os créditos serão acrescidos de juros compensatórios na
forma prevista nos arts. 38 e 39 e os débitos sofrerão a incidência de acréscimos moratórios, na forma da legislação
de regência, até a data da entrega da Declaração de Compensação.
2 Art. 61. Os débitos para com a União, decorrentes de tributos e contribuições administrados pela Secretaria da
Receita Federal, cujos fatos geradores ocorrerem a partir de 1 0 de janeiro de 1997, não pagos nos prazos previstos
na legislação específica, serão acrescidos de multa de mora, calculada à taxa de trinta e três centésimos por cento,
por dia de atraso.
§1° A multa de que trata este artigo será calculada a partir do primeiro dia subseqüente ao do vencimento do prazo
previsto para o pagamento do tributo ou da contribuição até o dia em que ocorrer o seu pagamento.
§2° O percentual de multa a ser aplicado fica limitado a vinte por cento.
§3° Sobre os débitos a que se refere este artigo incidirão juros de mora calculados à taxa a que se refere o § 3° do
art. 5°, a partir do primeiro dia do mês subseqüente ao vencimento do prazo até o mês anterior ao do pagamento e de
um por cento no mês de pagamento.
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Fl. 4 do Acórdão n.o 1402-004.527 - 1a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 19647.004709/2005-20

f)
Por fim, esclarece não assistir competência à autoridade administrativa o
exame de arguições quanto à legalidade e constitucionalidade de normas insertas no
ordenamento jurídico, competência esta atribuída em caráter privativo ao Poder Judiciário.

III – Do Recurso Voluntário
4.
Alega a Recorrente que a denúncia espontânea afasta a imposição de
qualquer tipo de multa, seja de ofício ou de mora, nos termos do art. 138 do Código Tributário
Nacional — CTN.
5.
Cita precedentes administrativos e judiciais pela qual a contribuinte ao
realizar compensação e apresentar a DCOMP indicando débito fiscal com data vencida, fez uma
denúncia espontânea, o que afastaria a aplicação de qualquer penalidade, inclusive a multa
moratória.
6.
Esclarece que a DF/Recife, por meio do Despacho Decisório, converteu
parte dos pagamentos de tributos realizados pela contribuinte em pagamento de parte da multa
moratória supostamente devida. Ao adotar tal procedimento, a DRF/Recife utilizou mais
rapidamente os créditos a que a contribuinte tinha direito, apontando como pendente de
pagamento parte do principal.
7.
Aduz a ilegalidade dessa imputação proporcional de principal e multa, pois
a Administração Fiscal não teria o poder/competência para alterar a natureza de um pagamento,
transformando o pagamento de tributo em multa. Isso só seria possível se houvesse previsão
normativa expressa, o que não ocorre. Na ausência de lei nesse sentido, a natureza e destino do
pagamento feito pelo contribuinte deveria ser respeitado.
8.
Esclarece que o Despacho Decisório decorreu de uma revisão de ofício do
lançamento realizado. Em decorrência desta revisão, foi apartado do processo administrativo n°
19647.009690/2006-99 parte do crédito tributário apurado nos Autos que passou a ser tratada em
processos específicos e objetos de cobrança espontânea, acrescidos de multa de mora e juros
SELIC. Isso teria acarretado um aumento no valor total da exigência, o que configura uma
violação aos artigos 145 a 149 do CTN.
É o relatório.

Fl. 2044
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Fl. 5 do Acórdão n.o 1402-004.527 - 1a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
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Voto Vencido
Conselheira Paula Santos de Abreu, Relatora.

O Recurso Voluntário é tempestivo e atende aos demais requisitos legais, razão
pela qual dele conheço.

I – Da cobrança de multa moratória quando há denúncia espontânea

O presente processo administrativo trata exclusivamente da compensação dos
seguintes débitos com o crédito de R$ 2.682.451,33, este reconhecido pela autoridade
administrativa, como se verifica pela planilha acostada aos autos, abaixo:

No entanto, entendeu a autoridade fiscal que tal crédito não era suficiente para
quitar integralmente os débitos intentados pela Recorrente pois esta não havia acrescido a multa
moratória ao valor do principal devido.
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Fl. 6 do Acórdão n.o 1402-004.527 - 1a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
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A Recorrente alega, por sua vez, que, tendo havido a denúncia espontânea, a
cobrança da multa de mora não seria cabível.
Nesse sentido, inconteste a ocorrência da denúncia espontânea, reconhecida pelo
julgador aquo, como se verifica, in verbis:
“os débitos que serão cobrados por via do presente processo são rigorosamente
aqueles espontaneamente declarados pela contribuinte DCOMPs”.
A controvérsia cinge-se, portanto, à discussão se, havendo denúncia espontânea,
há a aplicação de multa de mora ao tributo recolhido a posteriori.
Pois bem, entendeu a turma julgadora, com fulcro no art. 28 da Instrução
Normativa SRF n° 210, de 30/09/2002 cc art. 61 da Lei 9.430/96 com a redação dada pela
Instrução Normativa SRF n° 323, de 24 de abril de 2003 que, “tem expressa previsão legal a
incidência dos juros e da multa de mora sobre débitos pagos ou compensados após o
vencimento, ainda que a extinção se dê por ato espontâneo do sujeito passivo”.
Com o devido respeito à decisão proferida, entendo que não lhe assiste razão.
O artigo 138 do Código Tributário Nacional é expresso em estabelecer que, nos
casos de denúncia espontânea, não cabe a aplicação da multa de mora.
Art. 138. A responsabilidade é excluída pela denúncia espontânea da infração,
acompanhada, se for o caso, do pagamento do tributo devido e dos juros de mora, ou do
depósito da importância arbitrada pela autoridade administrativa, quando o montante do
tributo dependa de apuração.
Parágrafo único. Não se considera espontânea a denúncia apresentada após o início de
qualquer procedimento administrativo ou medida de fiscalização, relacionados com a
infração.
Assim, é forçoso reconhecer que havendo extinção do crédito tributário realizado
antes do procedimento fiscal seja pelo pagamento ou pela compensação, como no caso,
configura-se a denúncia espontânea, e, consequentemente, afasta-se a incidência de multa.
Esse foi o entendimento Superior Tribunal de Justiça no REsp 1149022/SP,
proferido no regime do art. 543C do Código de Processo Civil, de observância obrigatória por
parte deste Conselho por força do disposto no art. 62, §2o, do Anexo II, do RICARF:
PROCESSUAL
CIVIL.
RECURSO
ESPECIAL
REPRESENTATIVO
DE
CONTROVÉRSIA. ARTIGO 543C, DO CPC. TRIBUTÁRIO. IRPJ E CSLL.
TRIBUTOS
SUJEITOS
A
LANÇAMENTO
POR
HOMOLOGAÇÃO.
DECLARAÇÃO PARCIAL DE DÉBITO TRIBUTÁRIO ACOMPANHADO DO
PAGAMENTO INTEGRAL. POSTERIOR RETIFICAÇÃO DA DIFERENÇA A
MAIOR COM A RESPECTIVA QUITAÇÃO. DENÚNCIA ESPONTÂNEA.
EXCLUSÃO DA MULTA MORATÓRIA. CABIMENTO.
1. A denúncia espontânea resta configurada na hipótese em que o contribuinte, após
efetuar a declaração parcial do débito tributário (sujeito a lançamento por homologação)
acompanhado do respectivo pagamento integral, retifica-a (antes de qualquer
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Fl. 7 do Acórdão n.o 1402-004.527 - 1a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 19647.004709/2005-20

procedimento da Administração Tributária), noticiando a existência de diferença a
maior, cuja quitação se dá concomitantemente.
2. Deveras, a denúncia espontânea não resta caracterizada, com a consequente exclusão
da multa moratória, nos casos de tributos sujeitos a lançamento por homologação
declarados pelo contribuinte e recolhidos fora do prazo de vencimento, à vista ou
parceladamente, ainda que anteriormente a qualquer procedimento do Fisco (Súmula
360/STJ) (Precedentes da Primeira Seção submetidos ao rito do artigo 543C, do CPC:
REsp 886.462/RS, Rel. Ministro Teori Albino Zavascki, julgado em 22.10.2008, DJe
28.10.2008; e REsp 962.379/RS, Rel. Ministro Teori Albino Zavascki, julgado em
22.10.2008, DJe 28.10.2008).
3. É que "a declaração do contribuinte elide a necessidade da constituição formal do
crédito, podendo este ser imediatamente inscrito em dívida ativa, tornando-se exigível,
independentemente de qualquer procedimento administrativo ou de notificação ao
contribuinte" (REsp 850.423/SP, Rel. Ministro Castro Meira, Primeira Seção, julgado
em 28.11.2007, DJ 07.02.2008).
4. Destarte, quando o contribuinte procede à retificação do valor declarado a menor
(integralmente recolhido), elide a necessidade de o Fisco constituir o crédito tributário
atinente à parte não declarada (e quitada à época da retificação), razão pela qual
aplicável o benefício previsto no artigo 138, do CTN.
5. In casu, consoante consta da decisão que admitiu o recurso especial na origem (fls.
127/138): "No caso dos autos, a impetrante em 1996 apurou diferenças de recolhimento
do Imposto de Renda Pessoa Jurídica e Contribuição Social sobre o Lucro, ano-base
1995 e prontamente recolheu esse montante devido, sendo que agora, pretende ver
reconhecida a denúncia espontânea em razão do recolhimento do tributo em atraso,
antes da ocorrência de qualquer procedimento fiscalizatório. Assim, não houve a
declaração prévia e pagamento em atraso, mas uma verdadeira confissão de dívida e
pagamento integral, de forma que resta configurada a denúncia espontânea, nos termos
do disposto no artigo 138, do Código Tributário Nacional."
6. Consequentemente, merece reforma o acórdão regional, tendo em vista a
configuração da denúncia espontânea na hipótese sub examine.
7. Outrossim, forçoso consignar que a sanção premial contida no instituto da
denúncia espontânea exclui as penalidades pecuniárias, ou seja, as multas de
caráter eminentemente punitivo, nas quais se incluem as multas moratórias,
decorrentes da impontualidade do contribuinte.
8. Recurso especial provido. Acórdão submetido ao regime do artigo 543C, do CPC, e
da Resolução STJ 08/2008.
(REsp 1149022/SP, Rel. Ministro LUIZ FUX, PRIMEIRA SEÇÃO, julgado em
09/06/2010, DJe 24/06/2010).
Cumpre também destacar, que a jurisprudência da Câmara Superior de Recursos
Fiscais tem se consolidado no sentido de que ainda que o débito tenha sido quitado por meio de
compensação, tal fato não afasta a configuração da denúncia espontânea, como se verifica pela
leitura das ementas das recentes decisões abaixo:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA (IRPJ)
Ano-calendário: 2000
A regular compensação realizada pelo contribuinte é meio hábil para a caracterização de
denúncia espontânea, nos termos do art. 138 do CTN, cuja eficácia normativa não se
restringe ao adimplemento em dinheiro do débito tributário.
Acórdão 9101-004.448. Sessão de 09/10/2019

Assunto: Normas Gerais de Direito Tributário
Fl. 2047
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Fl. 8 do Acórdão n.o 1402-004.527 - 1a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 19647.004709/2005-20

Ano-calendário: 2006
COMPENSAÇÃO. DENÚNCIA ESPONTÂNEA. COMPENSAÇÃO.
A regular compensação realizada pelo contribuinte é meio hábil para a caracterização de
denúncia espontânea, nos termos do art. 138 do CTN, cuja eficácia normativa não se
restringe ao adimplemento em dinheiro do débito tributário.
Acórdão no 9101003.689. Sessão 07/08/2018

A interpretação dada ao sentido do vocábulo “pagamento” encontrado no artigo
138 do CTN pela recente jurisprudência da Corte Superior deste CARF, é que este equivale a
“adimplemento”. O acórdão n. 9101-004.448 traz vários dispositivos do Código Tributário
Nacional em que tal confusão é demonstrada, como se verifica pelo trecho do voto vencedor
proferido pelo Conselheiro Fernando Brasil de Oliveira Pinto, abaixo:
(...)
O dispositivo claramente utiliza a expressão "pagamento" no sentido de adimplemento -
este sim, a obrigação do contribuinte, após a realização do fato gerador.
Art. 121. Sujeito passivo da obrigação principal é a pessoa obrigada ao
pagamento de tributo ou penalidade pecuniária.
Art. 123. Salvo disposições de lei em contrário, as convenções particulares,
relativas à responsabilidade pelo pagamento de tributos, não podem ser opostas à
Fazenda Pública, para modificar a definição legal do sujeito passivo das
obrigações tributárias correspondentes.
Art. 125. Salvo disposição de lei em contrário, são os seguintes os efeitos da
solidariedade:
I - o pagamento efetuado por um dos obrigados aproveita aos demais;
Novamente, a expressão é utilizada como sinônimo de " adimplemento ". Caso
contrário, adotando de forma extrema a distinção entre "pagamento" e "compensação",
poderíamos argumentar contrario sensu que as convenções particulares relativas à
responsabilidade pela compensação do tributo, ou pela dação de bens em pagamento,
poderiam ser opostas à Fazenda Pública, o que é, novamente, um absurdo técnico.
No art. 125, nova situação esdrúxula: teríamos que aceitar, à luz da referida distinção,
que no caso de um dos coobrigados compensar ou realizar dação de bem, para extinguir
o tributo que deve solidariamente, essa prestação não aproveita aos demais, que
continuariam devedores da integralidade do crédito tributário.
Art. 150. O lançamento por homologação, que ocorre quanto aos tributos cuja
legislação atribua ao sujeito passivo o dever de antec ipar o pagamento sem
prévio exame da autoridade administrativa, opera - se pelo ato em que a referida
autoridade, tomando conhecimento da atividade assim exercida pelo obrigado,
expressamente a homologa.
§ 1o O pagamento antecipado pelo obrigado nos termos deste artigo extingue o
crédito, sob condição resolutória da ulterior homologação ao lançamento.
Mais uma vez: aplicada a distinção em questão, seríamos obrigados a reconhecer
que nos casos de lançamento por homologação, o contribuinte não poderia
compensar o tributo por ele constituído, pois a lei exigiria a antecipação de
pagamento - essa leitura, obviamente, contrasta com diversos outros dispositivos
legais e se constitui em rotundo absurdo, haja vista ser absolutamente cediça a
transmissão de DCOMPs para a extinção de créditos tributários constituídos pelo
próprio contribuinte.
E mais, mesmo entre os arts. 157 a 164 do CTN verificamos hipóteses em que a
expressão " pagamento " é utilizada no sentido de " adimplemento ":
Fl. 2048
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Fl. 9 do Acórdão n.o 1402-004.527 - 1a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
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Art. 160. Quando a legislação tributária não fixar o tempo do pagamento, o
vencimento do crédito ocorre trinta dias depois da data em que se considera o
sujeito passivo notificado do lançamento.
Contrario sensu o prazo de vencimento não se aplicaria nos casos em que o contribuinte
opte por adimplir a obrigação através de compensação?
(...)
O mesmo acórdão acrescenta ainda que:
(...) o voto vencedor no Acórdão no 3402 - 003.486, que em razão do próprio conceito
de compensação tributária, qual seja, sistemática que acarreta num encontro de contas,
tendo como resultado a extinção de duas obrigações contrapostas: relação jurídica
tributária, em que o contribuinte tem débito perante o Fisco; e relação jurídica de
restituição de indébito ou ressarcimento, na qual o contribuinte tem direito a crédito a
ser pago pelo Fisco, até o limite que se equivalerem (artigo 170, CTN e artigo 74 da Lei
n. 9.430/96).
Há, portanto, concomitante pagamento de tributo e restituição do indébito ou
ressarcimento do tributo. Ou seja, na compensação tributária há sim pagamento, com o
único diferencial de que tal pagamento ocorre simultaneamente com a restituição ou
ressarcimento de tributos, de modo que tal encontro de cont as se anula mutuamente.
Vejamos, por exemplo, o precedente firmado no REsp 1.122.131/SC, de relatoria do
Min. Napoleão Nunes, no qual se reconhece que a compensação é espécie de
pagamento:
TRIBUTÁRIO. INTERPRETAÇÃO DE NORMA LEGAL. ART. 9o. DA MP
303/06, CUJA ABRANGÊNCIA NÃO PODE RESTRINGIR - SE AO
PAGAMENTO PURO E SIMPLES, EM ESPÉCIE E À VISTA, DO TRIBUTO
DEVIDO. INCLUSÃO DA HIPÓTESE DE COMPENSAÇÃO, COMO
ESPÉCIE DO GÊNERO PAGAMENTO, INCLUSIVE PORQUE O
VALOR DEVIDO JÁ SE ACHA EM PODER DO PRÓPRIO CREDOR.
PLETORA DE PRECEDENTES DO STJ QUE COMPARTILHAM DESSA
ABORDAGEM INTELECTIVA. NECESSIDADE DA ATUAÇÃO JUDICIAL
MODERADORA, PARA DISTENCIONAR AS RELAÇÕES ENTRE O
PODER TRIBUTANTE E OS SEUS CONTRIBUINTES. RECURSO
ESPECIAL A QUE SE DÁ PROVIMENTO.
1. Trata - se de extinção do crédito tributário mediante compensação de ofício;
circunstância que o Recorrente afirma comportar a incidência do art. 9o., caput da
MP 303/06, o qual prevê hipóteses de desconto nos débitos tributários.
2. O art. 9o. da MP 303/2006 criou, alternativamente ao benefício do
parcelamento excepcional previsto nos arts. 1o. e 8o., a possibilidade de
pagamento à vista ou parcelado no âmbito de cada órgão, com a redução de 30%
do valor dos juros de mora e 80% da multa de mora e de ofício; o conceito da
expressão pagamento, em matéria tributária, deve abranger, também, a hipótese
de compensação de tributos, porquanto tal expressão (compensação) deve ser
entendida como uma modalidade, dentre outras, de pagamento da obrigação
fiscal.
3. É usual tratar - se a compensação como uma espécie do gênero pagamento,
colhendo - se da jurisprudência do STJ uma pletora de precedentes que
compartilham dessa abordagem intelectiva da espécie jurídica em debate: AgRg
no REsp. 1.556.446/RS, Rel. Min. HUMBERTO MARTINS, DJe 13.11.2015;
REsp. 1.189.926/RJ, Rel. Min. MAURO CAMPBELL MARQUES, DJe
1.10.2013; REsp. 1.245.347/RJ, Rel. Min. CASTRO MEIRA, Rel. p/acórdão
Min. MAURO CAMPBELL MARQUES, DJe 11.10.2013; AgRg no Ag.
1.423.063/DF, Rel. Min. BENEDITO GONÇALVES, DJe 29.6.2012; AgRg no
Ag. 569.075/RS, Rel.
Fl. 2049
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Fl. 10 do Acórdão n.o 1402-004.527 - 1a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 19647.004709/2005-20

Min. JOSÉ DELGADO, Rel. p/acórdão Min. TEORI ALBINO ZAVASCKI, DJ
18.4.2005.
4. Considerando - se a compensação uma modalidade que pressupõe
credores e devedores recíprocos, ela, ontologicamente, não se distingue de
um pagamento no qual, imediatamente depois de pagar determinados
valores (e extinguir um débito), o sujeito os recebe de volta (e assim tem
extinto um crédito). Por essa razão, mesmo a interpretação positivista e
normativista do art. 9o da MP 303/06, deve conduzir o intérprete a albergar, no
sentido da expressão pagamento, a extinção da obrigação pela via compensatória,
especialmente na modalidade ex-officio, como se deu neste caso.
5. Ainda que não se considerasse que a compensação configura, na hipótese
específica destes autos, uma modalidade de pagamento da dívida tributária,
ganha relevo o fato de a compensação ter sido realizada de ofício, pois
demonstra que o Fisco suprimiu até mesmo a possibilidade de o contribuinte,
depois de receber o valor que lhe era devido, resolver aderir à forma favorecida
de pagamento, prevista no art. 9o. da MP 303/06.
6. A interpretação das normas tributárias não deve conduzir ao ilogismo jurídico
de afirmar a preponderância irrefreável do interesse do fiscal na arrecadação de
tributos, por legítima que seja essa pretensão, porquanto os dispositivos que
integram a Legislação Tributária têm por escopo harmonizar as relações entre o
poder tributante e os seus contribuintes, tradicional e historicamente tensas,
sendo essencial, para o propósito pacifica dor, a atuação judicial de feitio
moderador.
7. Recurso Especial da empresa BUSSCAR ÔNIBUS S/A provido.
(REsp 1122131/SC, Rel. Ministro NAPOLEÃO NUNES MAIA FILHO,
PRIMEIRA TURMA, julgado em 24/05/2016, DJe 02/06/2016)

Tal entendimento não poderia ser diferente. Ora, a administração pública deve se
pautar pelos princípios da razoabilidade e da eficiência. Não seria razoável determinar que o
contribuinte, tendo créditos a compensar, tivesse que realizar o pagamento do débito, para depois
compensá-lo.
Nesse sentido, mister se faz afastar a cobrança da multa de mora imposta à
Recorrente.
II – Da Imputação Proporcional do Pagamento do Principal e Multa
Vimos neste caso, que não cabe a cobrança da multa de mora em virtude de ter
havido a denúncia espontânea da Recorrente. No entanto, incidem os juros de mora que, embora
devidos, não foram considerados pela Recorrente quando da compensação dos tributos.
Passemos então a analisar a insurgência da Recorrente quanto à utilização, pela
autoridade fiscal, dos créditos daquela para “compensar” a multa (caso se entenda devida) e os
juros de mora não declarados na DCOMP, ou seja, a imputação proporcional dos acréscimos
legais ao principal.
Fl. 2050
DF CARF MF
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Fl. 11 do Acórdão n.o 1402-004.527 - 1a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 19647.004709/2005-20

Insta ressaltar que no direito privado, a imputação do pagamento está regulada
pelos artigos 352-355 do Código Civil de 20023 e refere-se a um direito do devedor, que tendo
mais de um débito com o mesmo credor, poderá escolher qual deles quer ver liquidado em
primeiro lugar, se todos estiverem líquidos e vencidos.
No direito tributário, contudo, tal direito não foi assegurado pelo legislador. A
jurisprudência também se consolidou na Súmula 464 do STJ em afastar a aplicação da regra de
direito privado ao direito tributário4. É da autoridade fiscal a prerrogativa de imputar o
pagamento ex officio segundo o estrito regramento do art. 163 do CTN, que estabelece a ordem
pela qual os débitos deverão ser quitados:
Art. 163. Existindo simultaneamente dois ou mais débitos vencidos do mesmo sujeito
passivo para com a mesma pessoa jurídica de direito público, relativos ao mesmo ou a
diferentes tributos ou provenientes de penalidade pecuniária ou juros de mora, a
autoridade administrativa competente para receber o pagamento determinará a
respectiva imputação, obedecidas as seguintes regras, na ordem em que enumeradas:
I - em primeiro lugar, aos débitos por obrigação própria, e em segundo lugar aos
decorrentes de responsabilidade tributária;
II - primeiramente, às contribuições de melhoria, depois às taxas e por fim aos impostos;
III - na ordem crescente dos prazos de prescrição;
IV - na ordem decrescente dos montantes.
Observa-se, contudo, que a lista de prioridades estabelecida no referido
dispositivo legal não previu a imputação do pagamento do principal aos juros e multa
moratórios. Tampouco se encontra no CTN uma regra que permita à autoridade administrativa
recusar o pagamento de crédito tributário sob a alegação de que este não inclui os acréscimos
legais devidos, ou mesmo que este não seja integral.
Pelo contrário, verifica-se pela leitura do art. 164, I do CTN que, caso a Fazenda
Pública se recuse a receber o principal se este não estiver atrelado ao pagamento de uma
penalidade ou obrigação acessória, cabe ao contribuinte a consignação judicial do pagamento:
Art. 164. A importância de crédito tributário pode ser consignada judicialmente pelo
sujeito passivo, nos casos:
I - de recusa de recebimento, ou subordinação deste ao pagamento de outro tributo
ou de penalidade, ou ao cumprimento de obrigação acessória;

3 Art. 352. A pessoa obrigada por dois ou mais débitos da mesma natureza, a um só credor, tem o direito de indicar a
qual deles oferece pagamento, se todos forem líquidos e vencidos.
Art. 353. Não tendo o devedor declarado em qual das dívidas líquidas e vencidas quer imputar o pagamento, se
aceitar a quitação de uma delas, não terá direito a reclamar contra a imputação feita pelo credor, salvo provando
haver ele cometido violência ou dolo.
Art. 354. Havendo capital e juros, o pagamento imputar-se-á primeiro nos juros vencidos, e depois no capital, salvo
estipulação em contrário, ou se o credor passar a quitação por conta do capital.
Art. 355. Se o devedor não fizer a indicação do art. 352 , e a quitação for omissa quanto à imputação, esta se fará nas
dívidas líquidas e vencidas em primeiro lugar. Se as dívidas forem todas líquidas e vencidas ao mesmo tempo, a
imputação far-se-á na mais onerosa.
4 Súmula 464 - STJ. “A regra de imputação de pagamentos estabelecida no art. 354 do Código Civil não se aplica às
hipó teses de compensação tributária.”
Fl. 2051
DF CARF MF
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Fl. 12 do Acórdão n.o 1402-004.527 - 1a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 19647.004709/2005-20

II - de subordinação do recebimento ao cumprimento de exigências administrativas sem
fundamento legal;
III - de exigência, por mais de uma pessoa jurídica de direito público, de tributo idêntico
sobre um mesmo fato gerador.
§ 1o A consignação só pode versar sobre o crédito que o consignante se propõe pagar.
§ 2o Julgada procedente a consignação, o pagamento se reputa efetuado e a importância
consignada é convertida em renda; julgada improcedente a consignação no todo ou em
parte, cobra-se o crédito acrescido de juros de mora, sem prejuízo das penalidades
cabíveis.
Nesse sentido salienta-se que a imputação do pagamento só pode ser realizada
antes da extinção do crédito tributário, pois admiti-la significaria esvaziar inteiramente o
regramento do art. 164, I, retirando do contribuinte o direito de promover a consignatória caso
discordasse da imputação. Assim, não é possível admitir que após encaminhada a DCOMP para
a compensação do crédito tributário, extinguindo-o, a fiscalização pudesse imputar os acréscimos
legais devidos, alterando o “pagamento” realizado pelo contribuinte.
Corroborando o entendimento de que os acréscimos legais não compõem a
obrigação principal, vale transcrever o teor do art. 43 da Lei 9.430/96, que prevê a cobrança
separada da multa e juros moratórios da obrigação principal:
Art.43. Poderá ser formalizada exigência de crédito tributário correspondente
exclusivamente a multa ou a juros de mora, isolada ou conjuntamente.
Parágrafo único. Sobre o crédito constituído na forma deste artigo, não pago no
respectivo vencimento, incidirão juros de mora, calculados à taxa a que se refere o § 3o
do art. 5o, a partir do primeiro dia do mês subseqüente ao vencimento do prazo até o
mês anterior ao do pagamento e de um por cento no mês de pagamento.
Nesse sentido, entendo que assiste razão à Recorrente quando esta alega que:
Com efeito, se o contribuinte deve (no entender da Administração) recolher o tributo
não pago com acréscimo da multa de mora e não o faz, deve a Administração exigi-la.
Ou seja, em tais situações a exigência a ser feita limita-se à multa de mora.
Logo, a Administração não pode, diversamente, pretender transmudar o pagamento feito
pelo contribuinte e tratar o recolhimento de tributo, feito pelo contribuinte, como
pagamento de parte da multa de mora. Em outras palavras, ela não pode qualificar como
pagamento de multa o recolhimento de tributo. A Administração Fiscal não tem o
poder/competência para alterar a natureza de um pagamento. Poderia fazê-lo apenas se
houvesse previsão normativa expressa que lhe desse tal competência. Na ausência de lei
nesse sentido, a natureza e destino do pagamento feito pelo contribuinte têm que ser
respeitado.

Diante do exposto, voto por dar provimento ao Recurso Voluntário para que a
multa de mora cobrada seja excluída do montante devido e a compensação seja homologada da
forma intentada pela Recorrente.
É como voto.
(documento assinado digitalmente)
Paula Santos de Abreu
Fl. 2052
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Fl. 13 do Acórdão n.o 1402-004.527 - 1a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 19647.004709/2005-20

Voto Vencedor

Evandro Correa Dias - Redator Designado

Da Denúncia Espontânea

A recorrente alega em sua defesa a aplicação do instituto da denúncia espontânea,
prevista no art. 138 do CTN para desconsiderar a inclusão das multas sobre os débitos
compensados.
A discussão trata da possibilidade da compensação ser considerada denúncia
espontânea.
A questão a ser respondida é se a quitação de débitos por meio de compensação é
equivalente à denúncia espontânea?
O instituto da denúncia espontânea define que caso o contribuinte reconheça e
pague um débito tributário antes do Fisco iniciar qualquer procedimento, o tributo é a ser
recolhido é o principal e os juros de mora, não incidindo a multa de mora, conforme previsto no
art. 138 do CTN, in verbis:
Art. 138. A responsabilidade é excluída pela denúncia espontânea da infração,
acompanhada, se for o caso, do pagamento do tributo devido e dos juros de mora, ou do
depósito da importância arbitrada pela autoridade administrativa, quando o montante do
tributo dependa de apuração.
Parágrafo único. Não se considera espontânea a denúncia apresentada após o início de
qualquer procedimento administrativo ou medida de fiscalização, relacionados com a
infração.
A redação do art. 138 é restrita e literal, de forma que para a configuração da
denúncia espontânea, sobressai a necessidade de que haja pagamento total do tributo
anteriormente não declarado, acompanhado dos juros de mora, antes de iniciado procedimento
de ofício. Portanto a quitação dos débitos tributários por meio de compensação, sujeita a
posterior homologação, não pode ser considerada denúncia espontânea, consequentemente é
devida a multa de mora.
Nesse sentido o Acórdão 1302003.040 – 3a Câmara / 2a Turma Ordinária, cujos
fundamentos do voto vencedor são reproduzidos a seguir:
O Superior Tribunal de Justiça, na sistemática dos recursos repetitivos, decidiu que a
denúncia espontânea alberga a figura das multas moratórias, desde que não tenha havido
declaração prévia do contribuinte, in verbis:
Superior Tribunal de Justiça 1a Seção
REsp 1149022 / SP 09/06/2010
PROCESSUAL
CIVIL.
RECURSO
ESPECIAL
REPRESENTATIVO
DE
CONTROVÉRSIA. ARTIGO 543C, DO CPC. TRIBUTÁRIO. IRPJ E CSLL.
TRIBUTOS
SUJEITOS
A
LANÇAMENTO
POR
HOMOLOGAÇÃO.
Fl. 2053
DF CARF MF
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Fl. 14 do Acórdão n.o 1402-004.527 - 1a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 19647.004709/2005-20

DECLARAÇÃO PARCIAL DE DÉBITO TRIBUTÁRIO ACOMPANHADO DO
PAGAMENTO INTEGRAL. POSTERIOR RETIFICAÇÃO DA DIFERENÇA A
MAIOR COM A RESPECTIVA QUITAÇÃO. DENÚNCIA ESPONTÂNEA.
EXCLUSÃO DA MULTA MORATÓRIA. CABIMENTO. 1. A denúncia espontânea
resta configurada na hipótese em que o contribuinte, após efetuar a declaração parcial
do débito tributário (sujeito a lançamento por homologação) acompanhado do
respectivo pagamento integral, retifica-a (antes de qualquer procedimento da
Administração Tributária), noticiando a existência de diferença a maior, cuja quitação
se dá concomitantemente. 2.Deveras, a denúncia espontânea não resta caracterizada,
com a consequente exclusão da multa moratória, nos casos de tributos sujeitos a
lançamento por homologação declarados pelo contribuinte e recolhidos fora do prazo de
vencimento, à vista ou parceladamente, ainda que anteriormente a qualquer
procedimento do Fisco (Súmula 360/STJ) (Precedentes da Primeira Seção submetidos
ao rito do artigo 543C, do CPC: REsp 886.462/RS, Rel. Ministro Teori Albino
Zavascki, julgado em 22.10.2008, DJe 28.10.2008; e REsp 962.379/RS, Rel. Ministro
Teori Albino Zavascki, julgado em 22.10.2008, DJe 28.10.2008). 3. É que "a declaração
do contribuinte elide a necessidade da constituição formal do crédito, podendo este ser
imediatamente inscrito em dívida ativa, tornando-se exigível, independentemente de
qualquer procedimento administrativo ou de notificação ao contribuinte" (REsp
850.423/SP, Rel. Ministro Castro Meira, Primeira Seção, julgado em 28.11.2007, DJ
07.02.2008). 4. Destarte, quando o contribuinte procede à retificação do valor declarado
a menor (integralmente recolhido), elide a necessidade de o Fisco constituir o crédito
tributário atinente à parte não declarada (e quitada à época da retificação), razão pela
qual aplicável o benefício previsto no artigo 138, do CTN. 5. In casu, consoante consta
da decisão que admitiu o recurso especial na origem (fls. 127/138): "No caso dos autos,
a impetrante em 1996 apurou diferenças de recolhimento do Imposto de Renda Pessoa
Jurídica e Contribuição Social sobre o Lucro, ano-base 1995 e prontamente recolheu
esse montante devido, sendo que agora, pretende ver reconhecida a denúncia espontânea
em razão do recolhimento do tributo em atraso, antes da ocorrência de qualquer
procedimento fiscalizatório. Assim, não houve a declaração prévia e pagamento em
atraso, mas uma verdadeira confissão de dívida e pagamento integral, de forma que
resta configurada a denúncia espontânea, nos termos do disposto no artigo 138, do
Código Tributário Nacional." 6. Consequentemente, merece reforma o acórdão regional,
tendo em vista a configuração da denúncia espontânea na hipótese sub examine.
7.Outrossim, forçoso consignar que a sanção premial contida no instituto da denúncia
espontânea exclui as penalidades pecuniárias, ou seja, as multas de caráter
eminentemente punitivo, nas quais se incluem as multas moratórias, decorrentes da
impontualidade do contribuinte. 8. Recurso especial provido. Acórdão submetido ao
regime do artigo 543C, do CPC, e da Resolução STJ 08/2008. Decisão Vistos, relatados
e discutidos estes autos, os Ministros da PRIMEIRA SEÇÃO do Superior Tribunal de
Justiça acordam, na conformidade dos votos e das notas taquigráficas a seguir, por
unanimidade, dar provimento ao recurso especial, nos termos do voto do Sr. Ministro
Relator. Os Srs. Ministros Castro Meira, Humberto Martins, Herman Benjamin, Mauro
Campbell Marques, Benedito Gonçalves, Hamilton Carvalhido e Eliana Calmon
votaram com o Sr. Ministro Relator. Compareceu à sessão, o Dr. LUIZ PAULO
ROMANO, pelo recorrente.
Pacificado e de aplicação necessária, à luz do § 1o, inciso II, alínea "b" do artigo 62 do
RICARF, o entendimento de que a denúncia espontânea afasta a multa de mora.
Não tão pacífica porém, é a equiparação da compensação a pagamento para fins de
reconhecimento da denúncia espontânea.
Tanto não é pacífico o entendimento que a própria Secretaria da Receita Federal do
Brasil (RFB) emitiu a Nota Técnica Cosit no 1 em 18 de janeiro de 2012, equiparando
compensação à pagamento para, cerca de seis meses depois, em 12 de junho de 2012,
cancelar a referida Nota Técnica, por intermédio de outra Nota Técnica, a de no 19, de
2012, que afirma textualmente:
6. Em consequência, conclui-se:
Fl. 2054
DF CARF MF
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Fl. 15 do Acórdão n.o 1402-004.527 - 1a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 19647.004709/2005-20

a) pelo cancelamento da Nota Técnica Cosit no 1, de 18 de janeiro de 2012;
(...)
c) não se considera ocorrida denúncia espontânea, para fins de aplicação do artigo 19 da
Lei no 10.522, de 19 de julho de 2002:
(...)
c3) quando o sujeito passivo compensa o débito confessado, mediante apresentação de
Dcomp;
(...)
As decisões administrativas deste Conselho também tendem nos dois sentidos: os que
equiparam compensação a pagamento: Acórdãos 1201001.538, 3402003.486,
1803002.091, 1801002.053, e. g.; e as que restringem o instituto da denúncia
espontânea somente a pagamento: v. g. Acórdãos 1301001.991, 1402002.309,
3101001.425, 9101002.218.
A justiça já enfrentou a questão quanto aos parcelamentos, conforme se extrai da
súmula do antigo Tribunal Federal de Recursos de no 208:
SÚMULA No 208 A simples confissão da dívida, acompanhado do seu pedido de
parcelamento, não configura denúncia espontânea.
Tese firmada no julgamento do leading case, REsp 1102577/DF no STJ na forma de
recurso repetitivo assim se apresenta:
O instituto da denúncia espontânea (art. 138 do CTN) não se aplica nos casos de
parcelamento de débito tributário.
Destaco trecho do voto:
Nos casos em que há parcelamento do débito tributário, não deve ser aplicado o
benefício da denúncia espontânea da infração, visto que o cumprimento da obrigação foi
desmembrado, e só será quitada quando satisfeito integralmente o crédito. O
parcelamento, pois, não é pagamento, e a este não substitui, mesmo porque não há a
presunção de que, pagas algumas parcelas, as demais igualmente serão adimplidas, nos
termos do artigo art. 158, I, do mencionado Codex.
Feitas estas considerações, filio-me aos que entendem que não há como equiparar
compensação a pagamento, pois não há como apagar o fato de a compensação ser
condicional. Explico: se houver a equiparação e for afastada a multa de mora, uma vez
implementada a condição resolutória, não há como realizar a cobrança da penalidade
pelo atraso no pagamento, cuja existência seria insofismável.
Assim, débito confessado antes de qualquer atividade do Estado no sentido de
constituí-lo, e compensado, só estará extinto com a homologação, tácita ou
expressa, da compensação. Uma vez não homologada, o débito só será quitado no
processo de cobrança, muito tempo depois da apresentação da DComp e da data
de seu vencimento, pelo que, deve incidir a multa de mora.
Não há denúncia espontânea condicional. Não ocorreu a denúncia espontânea em
relação ao débito de outubro de 2005, por não ter sido pago, mas compensado.

A Câmara Superior de Recursos fiscais também se pronunciou que para fins de
denúncia espontânea, nos termos do art. 138, do CTN, a compensação tributária, sujeita a
posterior homologação, não equivale a pagamento, conforme os seguintes acórdãos:
“DENUNCIA
ESPONTÂNEA.
ART
138
DO
CTN.
DECLARAÇÃO
DE
COMPENSAÇÃO. INAPLICABILIDADE.
Para fins de denúncia espontânea, nos termos do art. 138, do CTN, a compensação
tributária, sujeita a posterior homologação, não equivale a pagamento, não se aplicando,
Fl. 2055
DF CARF MF
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Fl. 16 do Acórdão n.o 1402-004.527 - 1a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 19647.004709/2005-20

por conseguinte, o afastamento da multa moratória decorrente pelo adimplemento a
destempo.”
(Acórdão 9101004.078, proferido pela 1a Turma da Câmara Superior de Recursos
Fiscais em Sessão de 13 de março de 2019)

“DENUNCIA
ESPONTÂNEA.
ART
138
DO
CTN.
DECLARAÇÃO
DE
COMPENSAÇÃO. INAPLICABILIDADE.
Para fins de denúncia espontânea, nos termos do art. 138, do CTN, a compensação
tributária, sujeita a posterior homologação, não equivale a pagamento, não se aplicando,
por conseguinte, o afastamento da multa moratória decorrente pelo adimplemento a
destempo.”
(Acórdão 9101004.129, proferido pela 1a Turma da Câmara Superior de Recursos
Fiscais em Sessão de 11 de abril de 2019)

Do exposto, voto no sentido de não aplicar o instituto da denúncia espontânea aos
débitos compensados.

Da Imputação Proporcional

No julgamento do REsp 960239 decidiu-se que a imputação proporcional do
crédito em compensação tributária reputa-se legítima, não exorbitando o poder regulamentar da
Receita Federal, conforme a seguinte síntese, extraída de nota executiva do Ministério da
Fazenda, que trata dos Julgamentos relevantes, no âmbito do Supremo Tribunal Federal e do
Superior Tribunal de Justiça, com decisões favoráveis à Fazenda Nacional:

7. REsp 960239
Resumo: Normas Gerais de Direito Tributário. Não aplicação das regras da
imputação do pagamento previstas no art. 354 do Código Civil(que preveem que a
amortização da dívida, mediante compensação, seja realizada primeiro sobre os juros e,
somente após, sobre o principal do crédito) à compensação tributária, face à existência
de legislação especial. O art. 170 do CTN possibilita a atribuição legal de competência,
às autoridades administrativas fiscais, para regulamentar a matéria relativa à
compensação tributária, atuando como fundamento de validade para as normas que
estipulam a imputação proporcional do crédito em compensação tributária, ao contrário,
portanto, das normas civis sobre a matéria. Nesse sentido, os arts. 66 da Lei no
8.383/1991, e 74, da Lei no 9.430/1996. As IN SRF nos 21/97, 210/2002, 323/2003,
600/2005, e a IN RFB no 900/2008 não exorbitaram do poder regulamentar, ao estipular
a imputação proporcional do crédito em compensação tributária, reputando-se legítima a
metodologia engendrada pela autoridade fiscal, tanto no âmbito formal quanto no
material. A sistemática adotada pelo Fisco respeita a integridade do crédito fiscal, cuja
amortização deve engendrar-se de forma única e indivisível, principal e juros, em
perfeita sintonia com a legislação vigente e com os princípios da matemática financeira,
da isonomia, ao corrigir tanto o crédito quanto o débito fiscal pelo mesmo índice (Selic),
mercê de se compatibilizar com o disposto no art. 167 do CTN, que veda a capitalização
de juros.
Data do julgamento: 09/6/2010.
Fl. 2056
DF CARF MF
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Fl. 17 do Acórdão n.o 1402-004.527 - 1a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 19647.004709/2005-20

Data de publicação do acórdão: 24/6/2010.

Reproduz-se a seguir excertos do RECURSO ESPECIAL N. 960.239-SC
(2007/0134994-0) que trata do tema:
[...]
5. A imputação do pagamento na seara tributária tem regime diverso àquele do direito
privado (artigo 354 do Código Civil), inexistindo regra segundo a qual o pagamento
parcial imputar-se-á primeiro sobre os juros para, só depois de findos estes, amortizar-se
o capital. (Precedentes: REsp 1.130.033/SC, Rel. Ministro CASTRO MEIRA,
SEGUNDA TURMA, julgado em 03/12/2009, DJe 16/12/2009; AgRg no Ag
1.005.061/SC, Rel. Ministro BENEDITO GONÇALVES, PRIMEIRA TURMA,
julgado em 25/08/2009, DJe 03/09/2009; AgRg no REsp 1.024.138/RS, Rel. Ministro
HUMBERTO MARTINS, SEGUNDA TURMA, julgado em 16/12/2008, DJe
04/02/2009; AgRg no REsp 995.166/SC, Rel. Ministro HERMAN BENJAMIN,
SEGUNDA TURMA, julgado em 03/03/2009, DJe 24/03/2009; REsp 970.678/SC, Rel.
Ministro TEORI ALBINO ZAVASCKI, PRIMEIRA TURMA, julgado em 02/12/2008,
DJe 11/12/2008; REsp 987.943/SC, Rel. Ministra ELIANA CALMON, SEGUNDA
TURMA, julgado em 19/02/2008, DJ 28/02/2008; AgRg no REsp 971.016/SC, Rel.
Ministro CASTRO MEIRA, SEGUNDA TURMA, julgado em 14/10/2008, DJe
28/11/2008)
6. Os artigos do Código Civil, que regulam os institutos da imputação e da
compensação, dispõem que, in verbis:
Da Imputação do Pagamento
(...)
“Art. 354. Havendo capital e juros, o pagamento imputar-se-á primeiro nos
juros vencidos, e depois, no capital, salvo estipulação em contrário, ou se o
credor passar quitação por conta do capital.”
Da compensação
(...)
“Art. 374. A matéria da compensação, no que concerne às dívidas fiscais e parafiscais, é
regida pelo disposto neste capítulo.” (Revogado pela Lei 10.677/03)
“Art. 379. Sendo a mesma pessoa obrigada por várias dívidas compensáveis serão
observadas, no compensá-las, as regras estabelecidas quanto à imputação do
pagamento.”
7. O art. 374 restou expressamente revogado pela Lei n. 10.677/2003, a qual, não tendo
sido declarada inconstitucional pelo STF, deve ser aplicada, sob pena de violação de
cláusula de plenário, ensejando reclamação por infringência da Súmula Vinculante n.
10, verbis: “Viola a cláusula de reserva de plenário (cf, artigo 97) a decisão de órgão
fracionário de tribunal que, embora não declare expressamente a inconstitucionalidade
de lei ou ato normativo do poder público, afasta sua incidência, no todo ou em parte.”
8. Destarte, o próprio legislador excluiu a possibilidade de aplicação de qualquer
dispositivo do Código Civil à matéria de compensação tributária, determinando que esta
continuasse regida pela legislação especial. O Enunciado n. 19 da Jornada de Direito
Civil CEJ/STJ consolida esse entendimento, litteris:
“19 - Art. 374: a matéria da compensação no que concerne às dívidas fiscais e
parafiscais de Estados, do Distrito Federal e de Municípios não é regida pelo art. 374 do
Código Civil.”
9. Deveras, o art. 379 prevê a aplicação das regras da imputação às compensações,
sendo certo que a exegese do referido diploma legal deve conduzir à limitação da sua
Fl. 2057
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Fl. 18 do Acórdão n.o 1402-004.527 - 1a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 19647.004709/2005-20

eficácia às relações regidas pelo Direito Civil, uma vez que, em seara de Direito
Tributário, vige o princípio da supremacia do interesse público, mercê de o art. 354, ao
disciplinar a imputação do pagamento no caso de amortização parcial do crédito por
meio de compensação, ressalvar os casos em que haja estipulação em contrário,
exatamente em virtude do princípio da autonomia da vontade, o qual, deslocado para o
segmento fiscal, impossibilita que o interesse privado se sobreponha ao interesse
público.
10. Outrossim, a previsão contida no art. 170 do CTN, possibilitando a atribuição legal
de competência, às autoridades administrativas fiscais, para regulamentar a matéria
relativa à compensação tributária, atua como fundamento de validade para as normas
que estipulam a imputação proporcional do crédito em compensação tributária, ao
contrário, portanto, das normas civis sobre a matéria.
11. Nesse sentido, os arts. 66 da Lei 8.383/91, e 74, da Lei 9.430/96, in verbis:
“Art. 66. Nos casos de pagamento indevido ou a maior de tributos e contribuições
federais, inclusive previdenciárias, mesmo quando resultante de reforma, anulação,
revogação ou rescisão de decisão condenatória, o contribuinte poderá efetuar a
compensação desse valor no recolhimento de importância correspondente a períodos
subseqüentes.
(...)
§ 4o. O Departamento da Receita Federal e o Instituto Nacional do Seguro Social
(INSS) expedirão as instruções necessárias ao cumprimento do disposto neste artigo.”
“Art. 74. O sujeito passivo que apurar crédito, inclusive os judiciais com trânsito em
julgado, relativo a tributo ou contribuição administrado pela Secretaria da Receita
Federal, passível de restituição ou de ressarcimento, poderá utilizá-lo na compensação
de débitos próprios relativos a quaisquer tributos e contribuições administrados por
aquele Órgão.
(...)
§ 12. A Secretaria da Receita Federal disciplinará o disposto neste artigo, podendo,
para fins de apreciação das declarações de compensação e dos pedidos de
restituição e de ressarcimento, fixar critérios de prioridade em função do valor
compensado ou a ser restituído ou ressarcido e dos prazos de prescrição.”
12. Evidenciada, por conseguinte, a ausência de lacuna na legislação tributária,
cuja acepção é mais ampla do que a adoção de lei, e considerando que a
compensação tributária surgiu originariamente com a previsão legal de
regulamentação pela autoridade administrativa, que expediu as IN’s n. 21/97,
210/2002, 323/2003, 600/2005 e 900/2008, as quais não exorbitaram do poder
regulamentar ao estipular a imputação proporcional do crédito em compensação
tributária, reputa-se legítima a metodologia engendrada pela autoridade fiscal,
tanto no âmbito formal quanto no material. (grifo nosso)
[...]

O STJ através da Súmula no 464 consolidou que a regra de imputação de
pagamentos estabelecida no art. 354 do Código Civil não se aplica às hipóteses de compensação
tributária.

A aplicabilidade da imputação proporcional aos débitos tributários administrados
pela SRF é também reconhecida pelo Conselho de Contribuintes, conforme se verifica a seguir:
“IMPUTAÇÃO DE PAGAMENTOS. LEGALIDADE.
Fl. 2058
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Fl. 19 do Acórdão n.o 1402-004.527 - 1a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 19647.004709/2005-20

A imputação proporcional dos pagamentos referentes a tributos, penalidades pecuniárias
ou juros de mora, na mesma proporção em que o pagamento o alcança, encontra amparo
no artigo 163 do Código Tributário Nacional.”
(Acórdão 9101004.129, proferido pela 1a Turma da Câmara Superior de Recursos
Fiscais em Sessão de 11 de abril de 2019)

“IMPUTAÇÃO PROPORCIONAL DO IMPOSTO – O crédito tributário somente se
extingue na mesma proporção em que o pagamento o alcança; quando o pagamento se
faz com insuficiência, decorrente de correção monetária do tributo efetuada a menor, a
diferença se cobra por imputação proporcional de imposto, correção monetária, multa
de ofício e juros moratórios.” (Acórdão 101-76607, proferido pelo Primeiro Conselho
de Contribuintes)

Dos fundamentos trazidos na jurisprudência acima, verifica-se que a previsão
contida no art. 170 do CTN, possibilita a atribuição legal de competência, às autoridades
administrativas fiscais, para regulamentar a matéria relativa à compensação tributária, atua como
fundamento de validade para as normas que estipulam a imputação proporcional do crédito em
compensação tributária, ao contrário, portanto, das normas civis sobre a matéria.
Portanto, os arts. 66 da Lei no 8.383/1991, e 74, da Lei no 9.430/1996. As IN SRF
nos 21/97, 210/2002, 323/2003, 600/2005, e a IN RFB no 900/2008 não exorbitaram do poder
regulamentar, ao estipular a imputação proporcional do crédito em compensação tributária,
reputando-se legítima a metodologia de imputação proporcional.

Quanto ao artigo 43 da Lei 9.430/96, data vênia, esse não trata da imputação
proporcional, mas sim da exigência do crédito tributário, que poderá corresponder
exclusivamente a multa ou a juros de mora:
Art.43. Poderá ser formalizada exigência de crédito tributário correspondente
exclusivamente a multa ou a juros de mora, isolada ou conjuntamente.
Parágrafo único. Sobre o crédito constituído na forma deste artigo, não pago no
respectivo vencimento, incidirão juros de mora, calculados à taxa a que se refere o § 3o
do art. 5o, a partir do primeiro dia do mês subseqüente ao vencimento do prazo até o
mês anterior ao do pagamento e de um por cento no mês de pagamento.

Conclusão
Ante todo o exposto, voto no sentido de negar provimento ao Recurso
Voluntário.

(assinado digitalmente)
Evandro Correa Dias

Fl. 2059
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