Tribunal: CARF
Processo: 10925.002264/2009-76
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: Salvador Cândido Brandão Junior
Órgão colegiado: Primeira Turma Ordinária da Terceira Câmara da Terceira Seção / Terceira Câmara / Terceira Seção De Julgamento
Data de julgamento: 2020-11-19
Data de publicação: 2021-01-21

Ementa:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP
Período de apuração: 01/10/2007 a 31/12/2007
RESSARCIMENTO. COMPENSAÇÃO. ÔNUS DA PROVA DO CONTRIBUINTE.
Nos pedidos de ressarcimento, restituição e compensação, pertence ao contribuinte o ônus de comprovar a certeza e a liquidez do crédito pleiteado. A mera alegação do direito creditório, desacompanhada de provas baseadas na escrituração contábil/fiscal do período, não é suficiente para demonstrar a liquidez e certeza do crédito para compensação.
EMBALAGENS PARA TRANSPORTE. CRÉDITOS. POSSIBILIDADE.
Os custos/despesas incorridos com embalagens para proteção do produto durante o transporte, como plástico, papelão e espumas, enquadram-se na definição de insumos dada pelo Superior Tribunal de Justiça (STJ), no julgamento do REsp no 1.221.170/PR. Assim, embalagens utilizadas para o manuseio e transporte dos produtos acabados, por preenchidos os requisitos da essencialidade ou relevância para o processo produtivo, enseja o direito à tomada do crédito das contribuições.
CRÉDITO. ATIVO IMOBILIZADO. PROCESSO PRODUTIVO. POSSIBILIDADE.
Gera direito a crédito das contribuições não cumulativas as despesas de depreciação apuradas sobre os ativos imobilizados da pessoa jurídica.
Nos termos do artigo 3o, VI das Leis no 10.637/2002 e no 10.833/2003, os ativos que estão sujeito ao crédito das contribuição não são apenas aqueles que diretamente produzem os bens destinados à venda, mas qualquer máquina, equipamento e outros bens imprescindíveis e inseridos no processo produtivo da pessoa jurídica.

Inteiro teor:
S3-C 3T1
MINISTÉRIO DA ECONOMIA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
10925.002264/2009-76
Recurso
Voluntário
Acórdão no
3301-009.356 – 3a Seção de Julgamento / 3a Câmara / 1a Turma Ordinária
Sessão de
19 de novembro de 2020
Recorrente
FRAME MADEIRAS ESPECIAIS LTDA
Interessado
FAZENDA NACIONAL

ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP
Período de apuração: 01/10/2007 a 31/12/2007
RESSARCIMENTO.
COMPENSAÇÃO.
ÔNUS
DA
PROVA
DO
CONTRIBUINTE.
Nos pedidos de ressarcimento, restituição e compensação, pertence ao
contribuinte o ônus de comprovar a certeza e a liquidez do crédito pleiteado. A
mera alegação do direito creditório, desacompanhada de provas baseadas na
escrituração contábil/fiscal do período, não é suficiente para demonstrar a
liquidez e certeza do crédito para compensação.
EMBALAGENS PARA TRANSPORTE. CRÉDITOS. POSSIBILIDADE.
Os custos/despesas incorridos com embalagens para proteção do produto
durante o transporte, como plástico, papelão e espumas, enquadram-se na
definição de insumos dada pelo Superior Tribunal de Justiça (STJ), no
julgamento do REsp no 1.221.170/PR. Assim, embalagens utilizadas para o
manuseio e transporte dos produtos acabados, por preenchidos os requisitos da
essencialidade ou relevância para o processo produtivo, enseja o direito à
tomada do crédito das contribuições.
CRÉDITO.
ATIVO
IMOBILIZADO.
PROCESSO
PRODUTIVO.
POSSIBILIDADE.
Gera direito a crédito das contribuições não cumulativas as despesas de
depreciação apuradas sobre os ativos imobilizados da pessoa jurídica.
Nos termos do artigo 3o, VI das Leis no 10.637/2002 e no 10.833/2003, os
ativos que estão sujeito ao crédito das contribuição não são apenas aqueles que
diretamente produzem os bens destinados à venda, mas qualquer máquina,
equipamento e outros bens imprescindíveis e inseridos no processo produtivo
da pessoa jurídica.

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, dar parcial
provimento ao recurso voluntário, revertendo-se as glosas créditos apurados sobre despesas de
embalagens para transporte e créditos relacionados com os ativos imobilizados utilizados no
processo produtivo.
ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 10925.002264/2009-76
Fl. 824
DF CARF MF
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Fl. 2 do Acórdão n.o 3301-009.356 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10925.002264/2009-76

(documento assinado digitalmente)
Liziane Angelotti Meira - Presidente
(documento assinado digitalmente)
Salvador Cândido Brandão Junior - Relator
Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Liziane Angelotti Meira
(presidente da turma), Semíramis de Oliveira Duro, Marcelo Costa Marques d'Oliveira, Breno do
Carmo Moreira Vieira, Marco Antonio Marinho Nunes, Marcos Roberto da Silva (Suplente), Ari
Vendramini, Salvador Cândido Brandão Junior
Relatório
Trata-se de Pedido de Ressarcimento de PIS/Pasep não-cumulativo – exportação,
formulado em PER/DCOMP, num total de R$ 157.220,71 decorrente das operações com o
mercado externo referente ao período do 4° trimestre de 2007.
O pedido recebeu tratamento manual, com a intimação da contribuinte para
apresentação de diversos documentos e demonstrativos de crédito. Conforme parecer fiscal de
fls. 130-158, após a análise da documentação apresentada, a fiscalização concluiu pela realização
de algumas glosas a partir do conceito de insumos estabelecido na Instrução Normativa SRF n°
247/2002 - Instrução Normativa SRF no 404/2004, considerando-se como tal, a matéria-prima, o
produto intermediário, o material de embalagem e quaisquer outros bens que sofram alterações
em função da ação diretamente exercida sobre o produto ou serviço, desde que os mesmos não
estejam incluídos no ativo imobilizado da empresa.
Foram as glosas realizadas:
a) Embalagens de Transporte e Bens Correlacionados;
b) Bens e Serviços não Caracterizados como Insumos;
c) Despesas de Energia Elétrica;
d) Base de Cálculo do Crédito a Descontar Referente Ativo Imobilizado.
Ressalte-se que as glosas discriminadas nas alíneas “a” e “d” foram realizadas a
partir do conceito de insumos estabelecido pelas referidas instruções normativas, critério restrito
inspirado na não cumulatividade do IPI. Quanto às glosas descritas na alínea “b” foram levadas a
efeito por falta de comprovação de sua vinculação com o processo produtivo. Por fim, quanto à
glosa descrita no item “c”, a fiscalização afirmou que foi adicionado na base de cálculo os juros
e multa por pagamento em atraso das faturas de energia elétrica.
Por bem resumir os argumentos da fiscalização, bom como os argumentos de
defesa trazidos em manifestação de inconformidade, peço vênia para adotar o relatório da r.
decisão de piso:
Trata o presente processo de Pedido de Ressarcimento, cumulado com Declaração de
Compensação – Dcomp, relativo a créditos da contribuição ao PIS/Pasep, apurados no
Fl. 825
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Fl. 3 do Acórdão n.o 3301-009.356 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10925.002264/2009-76

regime não-cumulativo, no montante de R$ 157.220,71, decorrentes das operações da
interessada com o mercado externo que, ao final do quarto trimestre de 2007,
remanesceram dos descontos do valor da contribuição a recolher, concernentes às
demais operações no mercado interno.
Na apreciação do pleito, mediante Despacho Decisório no 724/2010, às folhas 159 e
160, manifestou-se a Delegacia de Receita Federal do Brasil em Joaçaba/SC por
reconhecer parcialmente o direito creditório pleiteado, ao considerar o valor de R$
135.056,37 como o saldo de créditos a ressarcir da contribuição ao PIS/Pasep não-
cumulativa– mercado externo – ao final do quarto trimestre de 2007, após a dedução da
contribuição apurada no mesmo mês, e homologar as compensações declaradas, até o
limite do crédito reconhecido para o mercado externo.
As razões para o deferimento apenas parcial do direito creditório, conforme Parecer
Fiscal, às folhas 130 a 158, foram:
A – Bens utilizados como Insumos:
(a) os materiais de embalagem utilizados exclusivamente no acondicionamento dos
produtos para fins de transporte não agregam valores aos mesmos, não se inserindo no
conceito de insumos, o que resultou na glosa do valor de R$ 999.535,75; (b) bens e
serviços não caracterizados como insumos que, por falta de provas não se pode concluir
pela regularidade de sua utilização como insumos, no montante de R$ 89.056,79.
B Despesas de Energia Elétrica:
Da análise das faturas, a autoridade fiscal constatou que a contribuinte incluiu na base
de cálculo valores referentes à multa, juros de mora e correção monetária, os quais não
geram créditos da não-cumulatividade por falta de previsão legal. A glosa totalizou R$
50.087,73.
C Encargos de depreciação de bens do ativo imobilizado:
A autoridade fiscal glosou o montante de R$ 204.618,28, por falta de comprovação de
que os bens foram utilizados no processo produtivo. A autoridade fiscal explica que os
bens descritos como sistema de aspiração e transporte de partículas, sistema de arquivo
deslizante para armazenagem, sistema interno de câmeras para fábrica, sistema de
exaustão, sistema de exaustão Mtk, arqueadora para fita metálica, carro hidráulico e
lanternin saída de ar Fab Port., bomba de graxa, bomba de vácuo e empilhadeira não
encontram relação com o processo produtivo da empresa.
No último item, a autoridade fiscal calcula os percentuais das receitas advindas dos
mercados interno e externo, relativamente ao total das receitas obtidas pela contribuinte
no período, a fim de apurar a parcela passível de ressarcimento/compensação relativa às
receitas do mercado externo.
Inconformada com o deferimento parcial do pedido de ressarcimento e homologação
parcial das compensações pleiteadas, a contribuinte apresentou manifestação de
inconformidade, às folhas 165 a 180, na qual, após a descrição dos fatos, expõe suas
razões de contestação solicitando o restabelecimento integral do crédito pleiteado.
No primeiro tópico das contestações – Do Direito, a contribuinte tece diversas
considerações acerca do princípio da não-cumulatividade e do conceito de insumos a
fim de fundamentar seu entendimento de que o “conceito de insumo deve ser aquele que
considera os bens, produtos e serviços aplicados para o desenvolvimento das atividades
intrínsecas da empresa”. Em sua defesa cita Solução de Divergência no 15/2008 e
Solução de Consulta no 16/2009.
Sob o título Dos bens e serviços utilizados como insumos, a contribuinte
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Fl. 4 do Acórdão n.o 3301-009.356 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10925.002264/2009-76

fundamenta sua defesa em relação a tópicos específicos:
(a) Das embalagens:
A contribuinte alega que para efetuar a comercialização de seus produtos –madeiras e
seus artefatos, entre outros é necessária a embalagem, realizada por meio de insumos
adquiridos para esta finalidade, tais como chapas de papelão ondulado, etiqueta adesiva,
cantoneiras, caixas plásticas etc. Explica que os insumos glosados são etiquetas adesivas
(legalmente exigidas para produtos destinados ao exterior e coladas na madeira),
chapa de papelão ondulado (utilizado como proteção do produto embalado), as
cantoneiras (utilizadas para proteção), filme stretch (utilizado para amarrar o pacote) e
fita de aço (utilizada na embalagem com a finalidade de amarrar/prender o pacote).
Em sua defesa, a contribuinte apresenta o Livro de Registro de Entradas, que indicam
que os materiais de embalagem adquiridos foram lançados sob o Código Fiscal de
Operações – CFOP 1.101 – Compra para industrialização ou produção rural e 2.101 –
Compra para industrialização ou produção rural – mercadorias provenientes de outro
Estado. Anexa, ainda, as Fichas Técnicas dos produtos comercializados, as quais
compreendem todas as mercadorias acobertadas pelas notas fiscais glosadas.
Conclui a contribuinte que, como tais produtos compõem o produto final, devem ser
passíveis de creditamento.
(b) Dos demais bens utilizados como insumos:
A contribuinte argumenta que o fundamento da glosa efetuada pela autoridade fiscal –
que a aquisição de bens foi genericamente descrita carece de suporte fático e jurídico.
Explica que o fundamento é impreciso, sendo defeso à autoridade fiscal utilizar
argumentos evasivos, em vista do princípio da verdade material; que a autoridade fiscal
deve exaurir todos os meios de prova. Conclui a contribuinte:
Contudo, a fim de liquidar por vezes a presente discussão, acentua a Manifestante que
os documentos referidos no tópico antecedente, de igual forma corroboram a
insubsistência da glosa alicerçada no citado fundamento, na medida em que as Notas
Fiscais e Fichas Técnicas dos produtos (anexas)
constituem elementos mais que suficientes para descrevê-los e caracterizá-los como
insumos, porquanto, passíveis do desconto de créditos tal como procedido pela
Manifestante.
(c) Das despesas com energia elétrica – crédito extemporâneo:
A contribuinte alega que a legislação não estabelece quaisquer vedações ao direito de
crédito das despesas com energia elétrica em sua totalidade. E, em relação aos créditos
extemporâneos atinentes à energia elétrica, glosados pela autoridade fiscal por se
referirem a meses anteriores, não pode prosperar, uma vez que não há qualquer restrição
temporal no texto legal, exceto os já conhecidos como o da decadência.
(d) Dos bens do ativo imobilizado:
A contribuinte discorda da glosa de valores que efetivamente se referem à depreciação
de máquinas e equipamentos e outros bens que compõem o processo produtivo da
empresa. Ressalta que, em consulta formulada em 25 de março de 2009, a RFB se
manifestou sobre a possibilidade de créditos da não-cumulatividade sobre bens do ativo
imobilizado, esclarecendo que podem ser descontados os créditos relativos a máquinas,
equipamentos e outros bens, incorporados ao ativo imobilizado, empregados na
produção de bens destinados a venda ou na prestação de serviços, conforme detalha.
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Fl. 5 do Acórdão n.o 3301-009.356 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
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A contribuinte alega que os bens – sistema de aspiração e transporte de partículas –
caracterizam-se pela essencialidade no processo de produção. A contribuinte detalha a
função de cada equipamento que compõe o sistema no processo produtivo da empresa.
No tópico denominado Das Provas, a contribuinte afirma que pretende provar o alegado
por meio da juntada de novos documentos, a fim de evidenciar melhor idoneidade de
todas as compensações pleiteadas. Em anexo, a contribuinte apresenta Livro de Registro
de Entrada, Fichas técnicas dos produtos e Comprovantes de pagamento (leasing).
Ao analisar a controvérsia, a 4a Turma da DRJ/FNS proferiu o acórdão 07-31.977
de fls. 728-749 para julgar improcedente a manifestação de inconformidade e manter as glosas
efetuadas pela fiscalização, conforme ementa abaixo:
Assunto: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL.
Ano-calendário: 2007
PEDIDOS
DE
RESTITUIÇÃO,
COMPENSAÇÃO
OU
RESSARCIMENTO.
COMPROVAÇÃO DA EXISTÊNCIA DO DIREITO CREDITÓRIO. ÔNUS DA
PROVA A CARGO DO CONTRIBUINTE
No âmbito específico dos pedidos de restituição, compensação ou ressarcimento, é ônus
do contribuinte/pleiteante a comprovação minudente da existência do direito creditório.
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP
Ano-calendário: 2007
REGIME DA NÃO-CUMULATIVIDADE. CONCEITO DE INSUMOS.
No regime da não-cumulatividade, consideram-se insumos passíveis de creditamento as
matérias primas, os produtos intermediários, o material de embalagem e quaisquer
outros bens que sofram alterações, tais como o desgaste, o dano ou a perda de
propriedades físicas ou químicas, em função da ação diretamente exercida sobre o
produto em fabricação, desde que não estejam incluídas no ativo imobilizado, e os
serviços prestados por pessoa jurídica domiciliada no Pais, aplicados ou consumidos na
produção ou fabricação do produto.
REGIME DA NÃO-CUMULATIVIDADE. EMBALAGENS. CONDIÇÕES DE
CREDITAMENTO.
As embalagens que não são incorporadas ao produto durante o processo de
industrialização (embalagens de apresentação), mas apenas depois de concluído o
processo produtivo e que se destinam tão-somente ao transporte dos produtos acabados
(embalagens para transporte), não podem gerar direito a creditamento relativo às suas
aquisições.
REGIME DA NÃO-CUMULATIVIDADE. DESPESAS COM ENERGIA ELÉTRICA.
CONDIÇÕES DE CREDITAMENTO.
Somente dão direito a crédito no âmbito do regime da não-cumulatividade os valores
gastos com o consumo de eletricidade, não sendo considerados créditos os valores
pagos a outro título as empresas concessionárias de energia elétrica.
REGIME DA NAO-CUMULATIVIDADE. DESPESAS COM DEPRECIAÇÃO.
CONDIÇÕES DE CREDITAMENTO.
No âmbito do regime da não-cumulatividade, a pessoa jurídica somente poderá
descontar créditos, a título de depreciação, calculados em relação a máquinas,
Fl. 828
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Fl. 6 do Acórdão n.o 3301-009.356 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10925.002264/2009-76

equipamentos e outros bens incorporados ao ativo imobilizado que estejam diretamente
associados ao processo produtivo de bens destinados à venda.
Manifestação de Inconformidade Improcedente
Direito Creditório Não Reconhecido
Inconformada, a contribuinte apresentou seu Recurso Voluntário, fls. 765-783,
para repisar os argumentos de sua manifestação, ressaltando seu inconformismo quanto ao
conceito de insumo adotado, pugnando por uma concepção mais ampla, aproximado do conceito
de despesas dedutivas do IRPJ.
Requer a baixa dos autos para realização de diligência em nome da verdade
material;
- afirma que a autoridade administrativa competente não pode restringir seu
exame ao que foi alegado, trazido ou provado pelas partes, podendo e devendo buscar todos os
elementos que possam influenciar no seu convencimento;
- sustenta que a quantidade de documentos comprobatórios apresentados justifica
a necessidade da baixa dos autos em diligência.
É a síntese do necessário.

Voto
Conselheiro Salvador Cândido Brandão Junior, Relator.
O recurso voluntário é tempestivo e atende os requisitos da legislação.
Conforme relato acima, a controvérsia está relacionada com glosas de crédito de
PIS não cumulativo vinculados à receitas de exportação no 4o trimestre de 2007. Após a análise
de documentos contábeis e fiscais, a fiscalização concluiu pela glosa dos créditos apurados sobre
os dispêndios relacionados com a) Embalagens de Transporte e Bens Correlacionados; b) Bens e
Serviços não Caracterizados como Insumos; c) Despesas de Energia Elétrica; d) Base de Cálculo
do Crédito a Descontar Referente Ativo Imobilizado.
Preliminarmente, antes da análise do mérito das glosas, afasta-se o requerimento
de baixa dos autos em diligência, sob o argumento de busca da verdade material. A Recorrente
argumenta que uma grande quantidade de documentos foi juntada aos autos, sendo dever da
autoridade administrativa realizar uma análise para conferir sua adequação com os créditos
pleiteados.
O artigo 18 do Decreto no 70.235/1972 permite ao julgador a baixa dos autos para
realização de diligência ou perícia quando entender necessário. Ocorre que para tanto é preciso
haver o mínimo de elementos comprobatórios capazes de provocar a dúvida no julgador, com a
necessidade de apuração mais detalhada da documentação trazida.
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Fl. 7 do Acórdão n.o 3301-009.356 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10925.002264/2009-76

No entanto, em processos de ressarcimento, compensação ou restituição do
indébito, cabe à Recorrente a demonstração da origem e liquidez de seu crédito pleiteado. Isso
porque a provocação da Administração Pública foi realizada pela Recorrente, a qual formulou
um pedido de ressarcimento/compensação a partir de uma documentação que serviu de
fundamento para o montante dos créditos pleiteados.
Se foi a própria contribuinte quem realizou a análise de sua documentação, apurou
e escriturou os créditos, pleiteando o ressarcimento/compensação, a contribuinte tem o dever de
demonstrar, por todos os documentos e demonstrativos, o caminho percorrido para encontrar os
créditos pleiteados. Após o despacho decisório, a Recorrente apresentou trechos do livro de
registro de entrada, uma conta contábil do razão, notas fiscais e comprovantes de pagamentos
que nada esclarecem ou infirmam a acusação fiscal. Muitos deles, inclusive, já foram
apresentados para a fiscalização no procedimento fiscal.
É assente o entendimento de que, nos pedidos de restituição e compensação, o
ônus da prova da existência do crédito é do contribuinte, não tendo a Recorrente se
desincumbido de tal tarefa.
Assunto: Processo Administrativo Fiscal
Período de apuração: 01/06/2006 a 30/06/2006
PROVA. APRECIAÇÃO INICIAL EM SEGUNDA INSTÂNCIA. PRINCÍPIO DA
VERDADE MATERIAL. LIMITES. PRECLUSÃO.
A apreciação de documentos não submetidos à autoridade julgadora de primeira
instância é possível nas hipóteses previstas no art. 16, § 4o do Decreto no 70.235/1972 e,
excepcionalmente, quando visem à complementar instrução probatória já iniciada
quando da interposição da manifestação de inconformidade.
COMPENSAÇÃO. ÔNUS PROBATÓRIO DO CONTRIBUINTE.
Pertence ao contribuinte o ônus de comprovar a certeza e a liquidez do crédito
para o qual pleiteia compensação.
(Número do Processo 10880.674831/2009-54. Relatora LARISSA NUNES GIRARD.
Data da Sessão 13/06/2018. No Acórdão 3002-000.234) (grifos não constam do original)
Nem mesmo em seu recurso voluntário, nova oportunidade para que fosse
apresentada toda documentação que respaldasse a apuração do crédito pleiteado, a Recorrente
cumpriu esta tarefa de trazer as provas.
Não basta argumentar em sua defesa o princípio da verdade material para alegar o
dever da Administração Pública na apuração dos créditos pleiteados, transferindo o ônus
probatório ao Fisco. Ao contrário do que ocorre no processo civil, a verdade material está
presente no processo penal e nos processos administrativos tributário, prestando-se a permitir ao
julgador a buscar a verdade dos fatos, requerendo, o próprio julgador, a produção de provas
como diligência ou perícia, com o fito de confirmar demais provas já presente nos autos.
Não basta apenas apresentar documentos sem apresentar um demonstrativo de
cálculo e nem realizar uma conciliação de notas fiscais com outros livros fiscais e documentos
contábeis, para fins de demonstrar o alegado.
Fl. 830
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Fl. 8 do Acórdão n.o 3301-009.356 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10925.002264/2009-76

Ademais, como se constata do parecer fiscal, as glosas foram realizadas por
questões de direito, seja nas questões associadas ao conceito de insumo e a consequente
vinculação de ativos ao processo produtivo. Quando a glosa foi realizada por falta de
comprovação, trata-se de uma comprovação fática, na medida em que não foi possível relacionar
aquelas despesas com o processo produtivo, bem como a contradição dos números discriminados
no Dacon, como no caso do leasing. Não se trata de comprovação de nota fiscal, ou livro de
registro de entrada, mas sim de qual produto foi adquirido e porque ele é insumo, a fim de
identificar sua relação com o processo produtivo, inclusive das máquinas.
Essas provas não existem nos autos, por isso, nego o pedido de diligência.
INSUMOS
Quanto aos insumos, o termo de intimação SAORT N° 15.694, fls. 14-15,
demonstra que a fiscalização solicitou, no item 4, a descrição de todo o processo produtivo da
empresa. Este documento não está nos autos e não há informação de que tenha sido apresentada
à fiscalização.
O auditor fiscal realizou as glosas dos insumos por um critério jurídico. Portanto,
como não houve divergências ou inconsistências na escrituração contábil e fiscal da
Recorrente, as glosas efetuadas foram levadas a efeito em decorrência de uma questão
jurídica: a adoção pela fiscalização de um conceito de insumos mais restrito, inspirado na
legislação do IPI, assim entendido como a matéria prima, o produto intermediário, o material de
embalagem e quaisquer outros bens que sofram alterações em função da ação diretamente
exercida sobre o produto ou serviço, desde que os mesmos não estejam incluídos no ativo
imobilizado da empresa.
Este conceito, no entanto, resta superado pela jurisprudência deste Egrégio
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais, confirmado pelo Superior Tribunal de Justiça
quando do julgamento, em sede de recursos repetitivos, do REsp no 1.221.170/PR, que julgou
como ilegais as Instruções Normativas no 247/2002 e 404/2004 ao firmar a seguinte tese: “O
conceito de insumo deve ser aferido a luz dos critérios da essencialidade ou relevância,
considerando-se a importância de determinado item, bem ou serviço para o desenvolvimento da
atividade econômica desempenhada pelo contribuinte” (grifei):
TRIBUTÁRIO.
PIS
E
COFINS.
CONTRIBUIÇÕES
SOCIAIS.
NÃO-
CUMULATIVIDADE. CREDITAMENTO. CONCEITO DE INSUMOS. DEFINIÇÃO
ADMINISTRATIVA PELAS INSTRUÇÕES NORMATIVAS 247/2002 E 404/2004,
DA SRF, QUE TRADUZ PROPÓSITO RESTRITIVO E DESVIRTUADOR DO SEU
ALCANCE LEGAL. DESCABIMENTO. DEFINIÇÃO DO CONCEITO DE
INSUMOS À LUZ DOS CRITÉRIOS DA ESSENCIALIDADE OU RELEVÂNCIA.
RECURSO ESPECIAL DA CONTRIBUINTE PARCIALMENTE CONHECIDO, E,
NESTA EXTENSÃO, PARCIALMENTE PROVIDO, SOB O RITO DO ART. 543-C
DO CPC/1973 (ARTS. 1.036 E SEGUINTES DO CPC/2015).
1. Para efeito do creditamento relativo às contribuições denominadas PIS e COFINS, a
definição restritiva da compreensão de insumo, proposta na IN 247/2002 e na IN
404/2004, ambas da SRF, efetivamente desrespeita o comando contido no art. 3o., II, da
Lei 10.637/2002 e da Lei 10.833/2003, que contém rol exemplificativo.
2. O conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios da essencialidade ou
relevância, vale dizer, considerando-se a imprescindibilidade ou a importância de
Fl. 831
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Fl. 9 do Acórdão n.o 3301-009.356 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10925.002264/2009-76

determinado item – bem ou serviço – para o desenvolvimento da atividade econômica
desempenhada pelo contribuinte.
3. Recurso Especial representativo da controvérsia parcialmente conhecido e, nesta
extensão, parcialmente provido, para determinar o retorno dos autos à instância de
origem, a fim de que se aprecie, em cotejo com o objeto social da empresa, a
possibilidade de dedução dos créditos realtivos a custo e despesas com: água,
combustíveis e lubrificantes, materiais e exames laboratoriais, materiais de limpeza e
equipamentos de proteção individual-EPI.
4. Sob o rito do art. 543-C do CPC/1973 (arts. 1.036 e seguintes do CPC/2015),
assentam-se as seguintes teses: (a) é ilegal a disciplina de creditamento prevista nas
Instruções Normativas da SRF ns. 247/2002 e 404/2004, porquanto compromete a
eficácia do sistema de não-cumulatividade da contribuição ao PIS e da COFINS, tal
como definido nas Leis 10.637/2002 e 10.833/2003; e (b) o conceito de insumo deve ser
aferido à luz dos critérios de essencialidade ou relevância, ou seja, considerando-se a
imprescindibilidade ou a importância de terminado item - bem ou serviço - para o
desenvolvimento da atividade econômica desempenhada pelo Contribuinte. (grifei)
Da leitura do voto da lavra da Ministra Regina Helena Costa, extrai-se que sua
decisão se fundamenta em decisões da Câmara Superior da 3a Seção do Conselho Administrativo
de Recursos Fiscais – CARF, destacando que o contexto da essencialidade ou relevância de uma
despesa deve sempre ser analisada em relação à imprescindibilidade para a atividade produtiva
(leia-se produção de bens) ou para a prestação de serviços, para que possa ser considerado
insumo:
Demarcadas tais premissas, tem-se que o critério da essencialidade diz com o item do
qual dependa, intrínseca e fundamentalmente, o produto ou o serviço, constituindo
elemento estrutural e inseparável do processo produtivo ou da execução do serviço,
ou, quando menos, a sua falta lhes prive de qualidade, quantidade e/ou suficiência.
Por sua vez, a relevância, considerada como critério definidor de insumo, é
identificável no item cuja finalidade, embora não indispensável à elaboração do
próprio produto ou à prestação do serviço, integre o processo de produção, seja
pelas singularidades de cada cadeia produtiva (v.g., o papel da água na fabricação de
fogos de artifício difere daquele desempenhado na agroindústria), seja por imposição
legal (v.g., equipamento de proteção individual - EPI), distanciando-se, nessa medida,
da acepção de pertinência, caracterizada, nos termos propostos, pelo emprego da
aquisição na produção ou na execução do serviço.
(...) Assim, pretende sejam considerados insumos, para efeito de creditamento no
regime de não-cumulatividade da contribuição ao PIS e da COFINS ao qual se sujeitam,
os valores relativos às despesas efetuadas com "Custos Gerais de Fabricação",
englobando água, combustíveis e lubrificantes, veículos, materiais e exames
laboratoriais, equipamentos de proteção individual - EPI, materiais de limpeza, seguros,
viagens e conduções, "Despesas Gerais Comerciais" ("Despesas com Vendas",
incluindo combustíveis, comissão de vendas, gastos com veículos, viagens, conduções,
fretes, prestação de serviços - PJ, promoções e propagandas, seguros, telefone e
comissões) (fls. 25/29e).
Como visto, consoante os critérios da essencialidade e relevância, acolhidos pela
jurisprudência desta Corte e adotados pelo CARF, há que se analisar,
casuisticamente, se o que se pretende seja considerado insumo é essencial ou de
relevância para o processo produtivo ou à atividade desenvolvida pela empresa.
(grifei)
Fl. 832
DF CARF MF
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Fl. 10 do Acórdão n.o 3301-009.356 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10925.002264/2009-76

Com isso, em razão das glosas terem sido efetivadas por questões de direito,
considerando a inexistência de inconsistências nas bases de cálculo dos créditos informadas no
DACON, o presente julgamento também será pautado por questões jurídicas, sobre o conceito de
insumos fixado pelo STJ, bem como na análise dos argumentos, das provas e das questões fáticas
debatidas pelas partes no relatório fiscal e no recurso voluntário, analisados na ordem do parecer
fiscal.
a) Embalagens de Transporte e Bens Correlacionados
Neste ponto, a fiscalização realizou a glosa de créditos apurados sobre despesas
com embalagens para transporte, tais como papelão, cantoneiras, plásticos filmes, utilizados para
proteção das peças de madeira de sua produção quando do seu transporte até o adquirente no
exterior.
Concluiu o agente fiscal, com base na IN SRF 247/2002 e 404/2004, que tais
embalagens não integram o produto final, não configurando nem embalagem de apresentação,
sendo meras embalagens de proteção para transporte aplicadas ao produto na operação de venda,
isto é, após o término da produção do bem.
As embalagens utilizadas pelo contribuinte não são de apresentação, mas tão somente
de transporte, as quais não se enquadram no conceito de insumos.
São consideradas de transporte as embalagens destinadas precipuamente ao transporte
dos produtos elaborados, como os acondicionamentos feitos em caixas, caixotes,
engradados, barricas, latas, tambores, sacos, embrulhos e semelhantes, em que não há
um acabamento e rotulagem de função promocional e que não objetivam valorizar o
produto em razão da qualidade do material nele empregado, da perfeição do seu
acabamento ou da sua utilidade adicional, bem assim o acondicionamento feito em
embalagens de capacidade Superior àquela em que o produto é comumente vendido
(Decreto no 4.544, art. 4°, IV, e art. 6°). Muito embora as embalagens de transporte
possam eventualmente se prestar também à garantia da integridade de seu
conteúdo, ainda assim, por não conterem rótulos indispensáveis ou indicações
promocionais que impliquem despesas mais elevadas em sua elaboração, não possuem
o objetivo de, por si só, motivar a compra do produto nelas acondicionado ou
valorizá-los em razão dos materiais e acabamentos nelas empregados, que é o que
caracteriza uma embalagem de apresentação. (grifei)
Em sede de defesa, a Recorrente sustenta que estas embalagem visam assegurar a
qualidade e integridade dos produtos de madeira que exporta, sem os quais não seria possível sua
aceitação no mercado internacional.
Veja-se que os insumos glosados são etiquetas adesivas, chapas de papelão ondulado,
cantoneiras, filme stretch e fita de aço. Ressalta-se que a maioria é legalmente exigida
para os produtos destinados ao exterior.
Portanto, os insumos adquiridos para a confecção das embalagens integram o produto,
participando efetivamente de sua venda, eis que necessitam ser devidamente embalados,
com materiais que possam garantir a integridade da mercadoria até seu destino final.
Argumenta que para efetuar a comercialização e transporte dos produtos, é
necessário embalar com proteções como chapas de papelão ondulado, etiqueta adesiva,
cantoneiras, caixas plásticas, filme stretch (utilizado para envolver o produto), fita de aço
(utilizada na embalagem com a finalidade de amarrar/prender o pacote).
Fl. 833
DF CARF MF
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Fl. 11 do Acórdão n.o 3301-009.356 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10925.002264/2009-76

Trata-se, a meu ver, de despesas essenciais para a manutenção da qualidade do
produto, em que pese não integre fisicamente o produto produzido e tenha sido adicionado para
acondicionamento para transporte após o processo produtivo. Com isso, não há como negar a
natureza de insumos para tais dispêndios
Portanto, a aquisição destes produtos são custos relacionados ao seu processo
produtivo, essenciais para o desenvolvimento desta atividade e transporte de sua produção. Com
isso, é possível a apuração de créditos de PIS e COFINS sobre tais gastos, nos termos do artigo
3o, II das leis 10.637/2002 e 10.833/2003.
Reverte-se as glosas com embalagens para transporte.
b) Bens e Serviços não Caracterizados como Insumos
Neste ponto, a fiscalização argumenta que não conseguiu identificar a pertinência
das despesas com o processo produtivo, diante da falta de comprovação para tanto.
Apenas com a análise dos documentos juntados e apresentados à fiscalização, o
agente fiscal informa que conseguiu verificar a condição de insumos de vários bens e serviços
utilizados pela contribuinte na composição da base de cálculo para apuração dos créditos.
No entanto, outros bens e serviços não tiveram a mesma sorte, já que estes
mesmos documentos não se mostraram capazes de evidenciar qual a possível relação com o
processo produtivo da contribuinte.
Em sede de defesa, tanto em manifestação, quanto em recurso voluntário, a
Recorrente nada esclareceu, apenas afirmando que a fiscalização deveria ter se esforçado e
procurado diligenciar por mais documentos para identificar a pertinência dos dispêndios com o
processo produtivo, em nome da verdade material.
Ressalta-se que o suposto argumento de “descrição genérica" não é suficientemente
plausível para fundamentar a desconsideração da integralidade do direito creditório
legitimamente comprovado. Para que um direito constitucionalmente concedido seja
podado é necessário que esteja devidamente justificado, ou seja, tais documentos
comprobatórios não podem ser simplesmente desconsiderados sem uma análise robusta.
Isso porque, apesar da Recorrente realmente possuir a atribuição de demonstrar a
existência e legitimidade de seus créditos, de nada adianta a Recorrente apresentar todos
os documentos comprobatórios, se o julgador não se der o trabalhado de analisar
atenciosamente a totalidade dos documentos apreciados.
De tão genérico, não há como saber do que as despesas se tratam. Abaixo, segue
um trecho da planilha elaborada pela fiscalização:
Fl. 834
DF CARF MF
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Fl. 12 do Acórdão n.o 3301-009.356 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10925.002264/2009-76

Em manifestação de inconformidade, para provar a vinculação de tais despesas
com o processo produtivo, trouxe aos autos o livro de registro de entradas que nada comprovam,
pois este livro é uma listagem com as informações do nome e CNPJ dos fornecedores, número da
nota fiscal e valores. Nada disso se presta a demonstrar o que são essas compras, quais são os
produtos, onde foram aplicados para demonstrar sua essencialidade para a produção.
Mantenho as glosas neste ponto.
c) Despesas de Energia Elétrica
Quanto às despesas com energia elétrica, ao analisar as faturas das
concessionárias de energia a fiscalização constatou que foram adicionadas na base de cálculo dos
crédito as multas e juros de mora em razão do pagamento em atraso. Com isso, por falta de
previsão legal, realizou a glosa de tais valores.
Em sua defesa, a Recorrente argumenta que tais despesas foram incorridas e
integram o custo total com energia elétrica, devendo-se admitir a apuração do crédito.
Portanto o argumento de que as despesas com multa, juros e correção monetária
advindos de energia elétrica não geram crédito, não procede, pois esses valores não
podem, nem devem ser considerados isoladamente.
Obrigação acessória que é, o montante referente a multa, juros e correção monetária
compõe o valor total dispendido a título de energia elétrica. Portanto quando se fala
em despesas com energia elétrica, é do montante total dispendido com energia elétrica
do qual se está falando. Além do mais, a legislação não estabelece qualquer vedação a
respeito, sendo totalmente legitimo o creditamento.
Não merecem prosperar os argumentos da Recorrente. A autorização legal para
apuração dos créditos relaciona-se com a energia elétrica consumida nos estabelecimentos da
pessoa jurídica, conforme artigo 3o, IX da Lei no 10.637/2002 e artigo 3o, III da Lei no
10.833/2003.
Multa e juros de mora correspondem indenização por atraso no pagamento, em
virtude de cláusula penal estipulada por contrato. Não se trada de despesa com energia elétrica,
tampouco, alternativamente, poderia ser considerada como insumo.
Fl. 835
DF CARF MF
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Fl. 13 do Acórdão n.o 3301-009.356 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10925.002264/2009-76

Deve-se manter essas glosas.
d) Base de Cálculo do Crédito a Descontar Referente Ativo Imobilizado.
Por fim, a fiscalização realizou a glosa dos créditos de despesas de depreciação
relacionadas com bens escriturados no ativo imobilizado da Recorrente, sob o argumento de que
tais ativos não estavam diretamente relacionados com o processo produtivo.
Os créditos calculados sobre os encargos de depreciação e amortização de máquinas,
equipamentos e outros bens incorporados ao ativo imobilizado possuem base legal no
inciso VI, art. 3°, das Leis n° 10.637/02 e 10.833/03:
(...)
Por evidente que não basta um bem compor o ativo imobilizado para que possa gerar
direito a crédito, há também que se verificar se ele foi utilizado na produção de bens
destinados à venda ou prestação de serviços, e o ônus de comprovar a utilização no
processo produtivo é do pleiteante, como exposto no item 3.
Contudo, o que se percebe da análise dos arquivos digitais é que alguns dos bens que
formaram a base de cálculo demonstrada na Linha 10 não encontram relação com o
processo produtivo da interessada, o que inviabiliza o reconhecimento do crédito.
O fundamento para tanto, mais uma vez, foi o de que os ativos devem ser
utilizados na fabricação de produtos destinados à venda, restando claro que o ativo será
considerado como utilizado na fabricação se respeitado o critério da IN SRF no 247/2002 e
404/2004.
Esse raciocínio fica mais claro quando se analisa os fundamentos do v. acórdão
recorrido, ao afirmar que a não cumulatividade das contribuições é restrita, baseada em insumos
que integram o produto produzido, ou que são consumidos imediatamente por ação direta no
produto. Assim, os bens incorporados ao ativo imobilizado sujeitos à apuração dos créditos pela
depreciação, são apenas aqueles vinculados ao processo produtivo:
Compulsando-se os autos, verifica-se que as glosas efetuadas pela autoridade fiscal se
deram por falta de comprovação de que os bens foram utilizados no processo produtivo.
A autoridade fiscal explica que os bens descritos como sistema de aspiração e transporte
de partículas, sistema de arquivo deslizante para armazenagem, sistema interno de
câmeras para fábrica, sistema de exaustão, sistema de exaustão Mtk, arqueadora para
fita metálica, carro hidráulico e lanternin saída de ar Fab Port. não encontram relação
com o processo produtivo da empresa.
(...)
(a) os bens incorporados ao ativo imobilizado devem ser aqueles envolvidos
diretamente com o processo produtivo;
(b) para períodos de apuração até julho de 2004, os bens do ativo imobilizado geram
créditos, independentemente das datas de suas aquisições;
(c) para períodos de apuração a partir de agosto de 2004, os bens do ativo imobilizado
geram créditos, desde que adquiridos a partir de 1° de maio de 2004.
(...)
Fl. 836
DF CARF MF
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Fl. 14 do Acórdão n.o 3301-009.356 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10925.002264/2009-76

Da explicação da contribuinte resta claro que o sistema de aspiração e transporte
de partículas, apesar de poder estar regularmente incluído do ativo imobilizado,
não pode ser considerado como diretamente associados ao processo produtivo da
contribuinte, ou seja, como estritamente vinculados à produção dos produtos que a
empresa posteriormente destina a venda - artefatos de madeira, nos termos do exigido
pelo inciso VI do artigo 3.°, tanto da Lei n.° 10.637/2002 quanto da Lei n.° 10.833/2003
("máquinas, equipamentos e outros bens incorporados ao ativo imobilizado, adquiridos
ou fabricados para locação a terceiros ou para utilização na produção de bens destinados
à venda ou na prestação de serviços"). A função do sistema de aspiração e transporte
de partículas, como esclarece a contribuinte, é tomar saudável o ambiente de
trabalho.
Importante salientar, ainda, que o não acatamento dos créditos a título de PIS e
Cofins não representa a afirmação de que o bem listado pela contribuinte não
represente item importante ou mesmo indispensável para a produção dos bens
destinados a venda. O que se quer dizer é, tão-somente, que tais bens não podem
gerar créditos a título das citadas contribuições. Como se viu no item 1.2 deste voto,
o regime da não-cumulatividade previsto para o PIS e a Cofins não é irrestrito,
sendo composto por várias limitações à apropriação de créditos vinculados a
operações que, embora essenciais à atividade-fim empresarial, não podem ser
objeto de creditamento. (grifei)
Em sede de recurso, bem como em sua manifestação, a Recorrente argumenta que
tais ativos compreendem um sistema de aspiração, filtro e exaustão de partículas e resíduos de
madeira decorrente de seu processo produtivo, sem os quais a produção restaria inviável.
Como já esclarecido, esse sistema é composto pelos seguintes equipamentos: 26
unidades de exaustão, compostos por ventiladores e filtros de mangas; 4 ventiladores de
transporte; 4 filtros de manga; e 4 ciclones instalados sobre dois silos para
armazenagem de partículas de madeira.
As unidades de exaustão têm como finalidade sugar as partículas geradas nas operações
de usinagem dos materiais usados na produção de componentes, para portas de madeira.
Essas partículas são transportadas pelo fluxo de ar gerado pelos ventiladores
através de tubos que ligam os equipamentos de usinagem até o filtro de mangas.
Nos filtros, o ar é devidamente filtrado e liberado para o ambiente enquanto as
partículas são descarregadas por uma válvula rotativa na tubulação de transporte.
Os ventiladores de transporte, por sua vez, geram o fluxo de ar responsável por
transferir as partículas da tubulação de transporte para os filtros instalados sobre o silo,
os quais retêm essas partículas até serem depositadas nos silos de armazenagem.
Frisa-se que todo o material aspirado e transportado corresponde a partículas de madeira
e compostos de madeira como MDF, compensados e aglomerado.
De pontuar, ainda, que a massa de partículas gerada na produção de portas de madeira,
com utilização da capacidade de 70%, em 16 horas diárias de trabalho, é estimada em
85.455 kg. A densidade dessas partículas não comprimidas é de 70 kg/m3, portanto o
volume diário de partículas gerado é de 1.220,80 m3.
Portanto, esse sistema está estritamente vinculado ao processo produtivo da
contribuinte. Sem a aspiração desse considerável volume de partículas, a produção
de portas torna-se praticamente inviável, sendo, esse sistema, imprescindível para
o processo produtivo da Recorrente. (grifei)
As partículas e resíduos descarregados e filtrados pelo sistema compreende
partículas de madeira e compostos de madeira, como MDF e compensados de madeira, que
ficaram depositadas no silo de armazenagem.
Fl. 837
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 15 do Acórdão n.o 3301-009.356 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10925.002264/2009-76

Note que a decisão de piso argumenta que tais ativos têm função importante ou
mesmo indispensáveis para a produção a que se dedica, no entanto, não podem ser considerados
como diretamente associados ao processo produtivo, possuindo a função de aspiração e
transporte de partículas e resíduos de madeira para tornar o ambiente de trabalho mais saudável.
Os ativos que estão sujeito ao crédito das contribuição não são apenas aqueles que
diretamente produzem os bens destinados à venda, mas qualquer equipamento imprescindível e
inserido no processo produtivo da pessoa jurídica, a exemplo dos ativos em análise.
Com isso, reverte-se as glosas relacionadas aos ativos.
Conclusão
Por todo o exposto, conheço do recurso voluntário para dar parcial provimento,
revertendo-se as glosas créditos apurados sobre despesas de embalagens para transporte e os
créditos relacionados com os ativos imobilizados utilizados no processo produtivo.
(documento assinado digitalmente)
Salvador Cândido Brandão Junior

Fl. 838
DF CARF MF
Documento nato-digital