Tribunal: CARF
Processo: 15563.720044/2017-16
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: CYNTHIA ELENA DE CAMPOS
Órgão colegiado: Segunda Turma Ordinária da Quarta Câmara da Terceira Seção / Quarta Câmara / Terceira Seção De Julgamento
Data de julgamento: 2020-01-28
Data de publicação: 2020-04-14

Ementa:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE PRODUTOS INDUSTRIALIZADOS (IPI)
Período de apuração: 01/02/2012 a 31/12/2012
CONCENTRADO PARA BEBIDA NÃO ALCOÓLICA. CLASSIFICAÇÃO FISCAL.
As preparações adquiridas da Zona Franca de Manaus para serem misturadas e adicionadas de diversas substâncias como conservantes, acidulantes, antioxidantes e corantes, não podem ser classificadas sob o código NCM/SH 2106.90.10 Ex tarifário 01 - Preparações compostas, não alcoólicas (extratos concentrados ou sabores concentrados), para elaboração de bebida da posição 22.02, com capacidade de diluição superior a 10 partes da bebida para cada parte do concentrado.
Não gera direito ao crédito do IPI a aquisição de produtos intermediários utilizados na produção do concentrado, este, produzido posteriormente, no estabelecimento do comprador.
JUROS DE MORA. TAXA SELIC. SÚMULA CARF No 108.
Incidem juros moratórios, calculados à taxa referencial do Sistema Especial de Liquidação e Custódia - SELIC, sobre o valor correspondente à multa de ofício. (Súmula CARF no 108).

Inteiro teor:
S3-C 4T2
MINISTÉRIO DA ECONOMIA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
15563.720044/2017-16
Recurso
De Ofício e Voluntário
Acórdão no
3402-007.225 – 3a Seção de Julgamento / 4a Câmara / 2a Turma Ordinária
Sessão de
28 de janeiro de 2020
Recorrentes
HNK BR BEBIDAS LTDA

FAZENDA NACIONAL

ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE PRODUTOS INDUSTRIALIZADOS (IPI)
Período de apuração: 01/02/2012 a 31/12/2012
CONCENTRADO PARA BEBIDA NÃO ALCOÓLICA. CLASSIFICAÇÃO
FISCAL.
As preparações adquiridas da Zona Franca de Manaus para serem misturadas e
adicionadas de diversas substâncias como conservantes, acidulantes,
antioxidantes e corantes, não podem ser classificadas sob o código NCM/SH
2106.90.10 Ex tarifário 01 - Preparações compostas, não alcoólicas (extratos
concentrados ou sabores concentrados), para elaboração de bebida da posição
22.02, com capacidade de diluição superior a 10 partes da bebida para cada
parte do concentrado.
Não gera direito ao crédito do IPI a aquisição de produtos intermediários
utilizados na produção do concentrado, este, produzido posteriormente, no
estabelecimento do comprador.
JUROS DE MORA. TAXA SELIC. SÚMULA CARF No 108.
Incidem juros moratórios, calculados à taxa referencial do Sistema Especial de
Liquidação e Custódia - SELIC, sobre o valor correspondente à multa de
ofício. (Súmula CARF no 108).

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do Colegiado, por unanimidade de votos, em negar
provimento ao Recurso de Ofício e pelo voto de qualidade em negar provimento ao Recurso
Voluntário. Vencidos os Conselheiros Cynthia Elena de Campos (relatora), Maysa de Sá Pittondo
Deligne, Márcio Robson Costa (suplente convocado) e Sabrina Coutinho Barbosa (suplente
convocada). Designado para redigir o voto vencedor o Conselheiro Sílvio Rennan do
Nascimento Almeida.

(assinado digitalmente)
Rodrigo Mineiro Fernandes - Presidente.

ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 15563.720044/2017-16
Fl. 614
DF CARF MF
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Fl. 2 do Acórdão n.o 3402-007.225 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 15563.720044/2017-16

(assinado digitalmente)
Cynthia Elena de Campos - Relatora.

(assinado digitalmente)
Sílvio Rennan do Nascimento Almeida – Redator designado.

Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Maria Aparecida Martins
de Paula, Maysa de Sá Pittondo Deligne, Pedro Sousa Bispo, Cynthia Elena de Campos, Silvio
Rennan do Nascimento Almeida, Marcio Robson Costa (Suplente convocado), Sabrina Coutinho
Barbosa (Suplente Convocada) e Rodrigo Mineiro Fernandes (Presidente). Ausente a
Conselheira Thais de Laurentiis Galkowicz.
Relatório
Trata-se de Recurso Voluntário interposto contra o Acórdão no 01-34.986,
proferido pela 3a Turma da Delegacia da Receita Federal do Brasil de Julgamento em Belém/PA,
que por unanimidade julgou parcialmente procedente a impugnação interposta, mantendo parte
do crédito tributário constituído, conforme Ementa abaixo reproduzida.

ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE PRODUTOS INDUSTRIALIZADOS - IPI
Período de apuração: 01/02/2012 a 31/12/2014
INSUMOS DESONERADOS. CRÉDITOS FICTÍCIOS. APROVEITAMENTO.
IMPOSSIBILIDADE.
Somente são passíveis de aproveitamento na escrita fiscal do sujeito passivo os créditos
concernentes a insumos onerados pelo imposto e admitidos segundo o entendimento
albergado na legislação tributária.
GLOSA DE CRÉDITO. ERRO DE ALÍQUOTA. LANÇAMENTO.
A falta de pagamento do imposto, por erro de classificação fiscal/alíquota na aquisição
de insumos (quando isentos - ZFM), justifica o lançamento de ofício do IPI, com os
acréscimos legais cabíveis.
ASSUNTO: CLASSIFICAÇÃO DE MERCADORIAS
Período de apuração: 01/02/2012 a 31/12/2014
MERCADORIAS. CLASSIFICAÇÃO. FABRICAÇÃO INDUSTRIAL DE BEBIDAS.
Consoante art. 16 do Decreto n. 4.544, de 2002 (RIPI/2002), reproduzido pelo art. 16 do
Decreto n. 7.212, de 2010 (RIPI/2010), atualmente em vigência, a classificação de
mercadorias, no âmbito da Nomenclatura Comum do Mercosul (NCM), é realizada com
o emprego das seis Regras Gerais para Interpretação do Sistema Harmonizado
(RGI/SH), como também das duas Regras Gerais Complementares (RGC) e das Notas
Complementares (NC). Assim, a classificação fiscal de determinado produto é
inicialmente levada a efeito em conformidade com o texto da posição e das notas que
lhe digam respeito. Uma vez classificado na posição mais adequada, passa-se a
classificar o produto na subposição de 1o nível (5o dígito) e, dentro desta, na
subposição de 2o nível (6o dígito). O sétimo e oitavo dígitos referem-se a
desdobramentos atribuídos no âmbito do MERCOSUL. À luz da Tabela de Incidência
do IPI (TIPI), para efeito da classificação de componentes individuais destinados à
fabricação industrial de bebidas, incorreto considerá-los como se mercadoria única
Fl. 615
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Fl. 3 do Acórdão n.o 3402-007.225 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 15563.720044/2017-16

fossem, em vista da futura preparação que eventualmente vierem a originar após
deixarem a esfera da contribuinte, no lugar de individualmente atribuir a cada qual de
precitados integrantes os códigos apropriados.
Impugnação Procedente em Parte
Crédito Tributário Mantido em Parte

Por bem descrever os fatos ocorridos até aquele momento, transcrevo
parcialmente o relatório da decisão recorrida:
Trata-se de auto de infração lavrado contra o estabelecimento acima
identificado, no valor total de R$ 36.159.072,67 (incluídos nesse valor o principal,
multa proporcional e juros de mora), em que foi lançado IPI referente aos períodos de
apuração de 2012, 2013 e 2014.
Segundo a fiscalização a empresa escriturou e aproveitou irregularmente
créditos do imposto (IPI) calculados como se devido fosse na aquisição de insumos
(concentrados) destinados à fabricação de bebidas, recebidos da empresa Brasil Kirin
Logística e Distribuição Ltda, CNPJ 05.254.957/0068-95, fornecedora de
concentrados da fiscalizada e localizada em Manaus.
Conforme o que consta no Termo de Verificação Fiscal, fls. 186/214, pelas
verificações realizadas nos Termos de Intimação, respostas e demais documentos
apresentados na diligência efetuada junto à fornecedora do fiscalizado, Brasil Kirin
Logística e Distribuição Ltda CNPJ 05.254.957/0068-95, o Auditor Fiscal constatou a
necessidade de complementar o lançamento anteriormente realizado (processo
15563.720289/2016-54), para exigir o IPI não pago em razão da utilização de créditos
indevidos na aquisição de concentrados de itubaína, guaraná e guaraná zero.
Consigna a autoridade fazendária no termo de verificação fiscal (fls. 186/214):

(...)
Cientificada em 27/02/2017, a interessada apresentou, tempestivamente, em
30/03/2017, impugnação (fls. 251/266) na qual, em síntese, alega que:

(...)
Por fim, requer:
a) Seja dado provimento a impugnação para que seja desconstituído o crédito
tributário.
b) Alternativamente, pede-se o acolhimento da tese subsidiária a fim de que se
reduza do valor do crédito tributário constituído.
c) Juntada de outros documentos probatórios.
Os autos foram baixados em diligência, face à alegação de erro na quantificação
do crédito tributário, tendo a autoridade fiscal concluído que na apuração dos débitos
foram glosados indevidamente os créditos relacionados no demonstrativo de fls.
348/349.
Cientificado do resultado da diligência o sujeito passivo não se manifestou.
Por aplicação do artigo 34 do Decreto no 70.235, de 1972, com a redação dada
pelo art. 64 da Lei no 9.532, de 10 de dezembro de 1997, c/c a Portaria MF no 63, de 09 de
fevereiro de 2017, em virtude de o crédito exonerado ultrapassar o limite de alçada, recorreu-se
de ofício a este Tribunal Administrativo.
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Fl. 4 do Acórdão n.o 3402-007.225 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 15563.720044/2017-16

A Contribuinte recebeu eletronicamente a Intimação no 304/2018 (fls. 387), com
abertura de mensagem em data de 12/03/2018 (fls. 394).
O Recurso Voluntário de fls. 405 a 436 foi interposto em data de 10/04/2018 (fls.
401), através do qual pede pelo provimento para que sejam revertidas e consequentemente
canceladas as exigências fiscais de IPI, conforme argumentos abaixo sintetizados:
i) É empresa que tem por objeto social, dentre outras coisas, a produção e
comercialização de refrigerantes, enquadrados no item 22.021 da Nomenclatura
Comum do Mercosul (“NCM”);
ii) Para a fabricação desses produtos e regular desenvolvimento de suas
atividades sociais, a Recorrente adquire matérias primas de fornecedores localizados
em Manaus, Estado do Amazonas, em especial o insumo denominado “concentrado”,
composto por extratos, óleos essenciais e destilados de frutas e vegetais,
caracterizando-se por conferir sabor, cor e aroma ao refrigerante/produto final;
iii) O “concentrado” utilizado na produção dos refrigerantes comercializados
pela Recorrente é adquirido, via de regra, da Brasil Kirin Logística e Distribuição
Ltda. (“Kirin/AM”), atualmente denominada HNK BR Logística e Distribuição Ltda.,
empresa pertencente ao mesmo Grupo Econômico da Recorrente;
iv) A venda do “concentrado” realizada pela Kirin/AM é isenta de Imposto
sobre Produtos Industrializados (“IPI”), nos termos do artigo 6o do Decreto-Lei no
1.435/75, refletido no artigo 95, III, do Regulamento do IPI (“RIPI”). Adicionalmente,
e em que pese a isenção na venda, esses normativos também permitem a apropriação
do crédito do imposto pelo adquirente, desde que o insumo seja empregado na
industrialização de produto posteriormente sujeito à tributação pelo IPI, tal como
ocorre no presente caso.
v) Possuiu projeto aprovado pela SUFRAMA para produção de concentrado na
Zona Franca de Manaus (“ZFM”) e consequente utilização dos benefícios fiscais do
Decreto-Lei no 1.435/75, conforme Resolução no 285/2003 (fls. 292/293), Parecer
Técnico de Projeto no 118/2003 (fls. 294/304) e Portaria no 371/2016 da
Superintendência da ZFM, vigente desde a época dos fatos geradores em discussão
nestes autos;
vi) O “concentrado” adquirido da Kirin/AM pela Recorrente é insumo
classificável no NCM 21.06.90.10 Ex 01 (“preparações compostas, não alcoólicas
(extratos concentrados ou sabores concentrados), para elaboração de bebida da posição
22.02, com capacidade de diluição superior a 10 partes da bebida para cada parte do
concentrado”), a sua venda é realizada com isenção e a destinatária (no caso, a
Recorrente) apropria os respectivos créditos de IPI, nos exatos termos da legislação de
regência;
vii) Ao restringir o aproveitamento de créditos de IPI sobre aquisição de
produto produzido na Zona Franca de Manaus, por empresa com projeto aprovado
pela SUFRAMA, violou-se a jurisprudência consolidada no sentido de impedir
qualquer restrição a incentivo fiscal concedido àquela região;
viii) Impossibilidade de cobrança de juros à taxa SELIC sobre as multas
aplicadas.

Em data de 30 de janeiro de 2019 o julgamento foi convertido em diligência
através da Resolução no 3402001.746, pela qual foi concedido à Procuradoria Geral da Fazenda
Nacional o prazo de 30 (trinta) dias para manifestação sobre o Laudo Técnico elaborado pelo
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Fl. 5 do Acórdão n.o 3402-007.225 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 15563.720044/2017-16

Instituto de Pesquisas Tecnológicas do Estado de São Paulo (“IPT”), juntado pela Recorrente às
fls. 515 a 546.
Com a manifestação da PGFN de fls. 557560, os autos retornaram para esta
Relatora, conforme Despachos de Encaminhamento de fls. 562 e 563.
Após, em data de 15/05/2019, a Procuradoria Geral da Fazenda Nacional juntou
aos autos o Laudo Técnico no 014/2018 de fls. 566-579 e Informação Fiscal de fls. 580-585.
Em data de 17 de junho de 2019 foi proferida a Resolução no 3402-002.093, pela
qual foi novamente convertido em diligência o julgamento para manifestação da Recorrente
sobre os documentos de fls. 566 a 585, o que foi cumprido às fls. 600-608, retornando o processo
para julgamento.
É o relatório.

Voto Vencido

Conselheira Cynthia Elena de Campos, Relatora.

1. Pressupostos legais de admissibilidade

Nos termos do relatório, verifica-se a tempestividade do Recurso Voluntário, bem
como o preenchimento dos requisitos de admissibilidade, resultando em seu conhecimento.
O Recurso de Ofício igualmente deve ser conhecido, pois preenche os requisitos
de admissibilidade previstos pelo artigo 34 do Decreto no 70.235/72, com alterações introduzidas
pela Lei no 9532/97, e artigo 1o da Portaria MF no 63, de 09 de fevereiro de 2017.

2. Do Recurso de Ofício

Recorreu-se de ofício, nos termos do artigo 34 do Decreto no 70.235/72, com
alterações introduzidas pela Lei no 9532/97 e de acordo com o artigo 1o da Portaria MF no 63, de
09 de fevereiro de 2017, uma vez que a DRJ concluiu, por unanimidade de votos, por julgar
procedente em parte a impugnação, acatando o resultado da diligência que reconheceu o erro na
quantificação do crédito tributário por glosa indevida de alguns valores dos créditos e, por
consequência, exonerando o valor de R$ 2.720.092,87 (dois milhões, setecentos e vinte mil,
noventa e dois centavos reais e oitenta e sete centavos).
Reitero que através do Despacho de no 40/2017, a 3a Turma da DRJ/BEL restituiu
o processo à Unidade de Origem para apreciação da planilha (DEMONSTRATIVO DE
CRÉDITOS NA AQUISIÇÃO DE CONCENTRADOS DE GUARANÁ E ITUBAÍNA),
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Fl. 6 do Acórdão n.o 3402-007.225 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 15563.720044/2017-16

apresentada pela Contribuinte indicando os créditos indevidos de IPI apurados pela fiscalização,
bem como demais documentos anexados à defesa, determinando que fosse esclarecida a razão
pela qual as mencionadas notas fiscais foram objeto de glosa, promovendo, se pertinente, os
eventuais ajustes nas glosas efetivadas, na reconstituição da escrita fiscal e na apuração do
imposto devido e, por fim, elaborando relatório circunstanciado e conclusivo.
Na Informação Fiscal de fls. 350, a equipe de fiscalização reconheceu o erro, o
que fez nos seguintes termos:
Na peça de defesa o contribuinte sustenta que houve erro de quantificação do crédito
tributário apurado e demonstrado no quadro "Demonstrativo de Créditos de IPI
Glosados", às fl. 231 a 241, que foram inseridos indevidamente os seguintes registros,
correspondes a notas fiscais que não o trazem como destinatário e a aquisição efetuada
junto a estabelecimento que não se encontra situado na Zona Franca de Manaus e por
meio de operação na qual houve incidência de IPI (Nota fiscal n° 77941).
Compulsando os autos e analisando a documentação suporte dos Lançamentos,
confirma-se que consta da referida planilha, fls. 231 a 241 do processo, os registros
contestados pela Autuada.
Verifiquei que na elaboração do Demonstrativo em comento, por equivoco não foi
inserido o filtro correspondente ao CNPJ do estabelecimento.
Desta forma foram glosados indevidamente os créditos relacionados no demonstrativo
anexo ao presente Termo.
Com isso, admitiu a Autoridade Autuante que, na elaboração do Demonstrativo,
por equivoco, não foi inserido o filtro correspondente ao CNPJ do estabelecimento, o que
ocasionou o erro corretamente apontado pela defesa.
Diante de tais fatos, peço vênia para adotar as mesmas conclusões demonstradas
no voto que conduziu a decisão recorrida, acatando o argumento da Recorrente e a correção
efetuada em sede de diligência e, por sua vez, reconhecendo a exoneração do valor principal do
imposto lançado nos mesmos montantes dos valores relacionados na coluna “IPI-Valor do
tributo”, constante do demonstrativo de fls. 348/349.
Portanto, quanto ao valor exonerado, deve ser mantida a decisão recorrida, motivo
pelo qual nego provimento ao Recurso de Ofício.

3. Do Recurso Voluntário

3.1. Do enquadramento do concentrado adquirido pela Recorrente no Ex 01
do NCM 21.06.90.10.

Em síntese, o Auditor Fiscal lavrou a autuação ora contestada, por concluir pelas
infrações à legislação aplicável sobre os créditos relativos ao IPI originados da aquisição de
concentrados no período de 01/01/2012 a 31/12/2014.
A Recorrente escriturou os créditos de IPI com fundamento legal no artigo 237 do
RIPI/2010, que assim dispõe:

Art. 237. Os estabelecimentos industriais poderão creditar-se do valor do imposto
calculado, como se devido fosse, sobre os produtos adquiridos com a isenção do inciso
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Fl. 7 do Acórdão n.o 3402-007.225 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
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III do art. 95, desde que para emprego como matéria-prima, produto intermediário e
material de embalagem, na industrialização de produtos sujeitos ao imposto (Decreto-
Lei no 1.435, de 1975, art. 6o, § 1o). (sem destaque no texto original)

O artigo 95, inciso III do mesmo Diploma Legal assim prevê:

Art. 95. São isentos do imposto:
III - os produtos elaborados com matérias-primas agrícolas e extrativas vegetais de
produção regional, exclusive as de origem pecuária, por estabelecimentos
industriais localizados na Amazônia Ocidental, cujos projetos tenham sido
aprovados pelo Conselho de Administração da SUFRAMA, excetuados o fumo do
Capítulo 24 e as bebidas alcoólicas, das Posições 22.03 a 22.06, dos Códigos
2208.20.00 a 2208.70.00 e 2208.90.00 (exceto o Ex 01) da TIPI (Decreto-Lei no 1.435,
de 1975, art. 6o, e Decreto-Lei no 1.593, de 1977, art. 34). (sem destaque no texto
original)

O Auto de Infração aponta tais infrações com relação a:

i)
Crédito indevido de IPI sobre concentrados de Guaraná, Guaraná Zero,
Itubaína e Itubaína Zero, uma vez que não se enquadram no Ex 01 do
código NCM 2106.90.10, mas sim no código NCM 2106.90.10, cuja
alíquota de IPI é zero, não gerando, portanto, qualquer direito a crédito do
imposto pelo adquirente; e
ii)
O “concentrado” ora em discussão seria produzido no próprio
estabelecimento da Recorrente, não sendo adquirido da Kirin/AM e,
portanto, tratando-se de operação de industrialização sujeita ao IPI.

Com isso, o auto de infração constituiu crédito tributário sobre a seguinte
apuração:

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Fl. 8 do Acórdão n.o 3402-007.225 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
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Alega a Recorrente que:

4. Para a fabricação desses produtos e regular desenvolvimento de suas atividades
sociais, a Recorrente adquire matérias primas de fornecedores localizados em Manaus,
Estado do Amazonas, em especial o insumo denominado “concentrado”, composto por
extratos, óleos essenciais e destilados de frutas e vegetais, caracterizando-se por conferir
sabor, cor e aroma ao refrigerante/produto final.
5. O “concentrado” utilizado na produção dos refrigerantes comercializados pela
Recorrente é adquirido, via de regra, da Brasil Kirin Logística e Distribuição Ltda.
(“Kirin/AM”), atualmente denominada HNK BR Logística e Distribuição Ltda.,
empresa pertencente ao mesmo Grupo Econômico da Recorrente.
6. Dessa forma, a fim de viabilizar o seu processo produtivo, a Kirin/AM realiza a
venda do “concentrado” à Recorrente que, com essa matéria prima e nos termos que
serão melhor esclarecidos a seguir, fabrica e comercializa o refrigerante.
7. Cumpre destacar que a venda do “concentrado” realizada pela Kirin/AM é isenta de
Imposto sobre Produtos Industrializados (“IPI”), nos termos do artigo 6o do Decreto-Lei
no 1.435/75, refletido no artigo 95, III, do Regulamento do IPI (“RIPI”).
Adicionalmente, e em que pese a isenção na venda, esses normativos também permitem
a apropriação do crédito do imposto pelo adquirente, desde que o insumo seja
empregado na industrialização de produto posteriormente sujeito à tributação pelo IPI,
tal como ocorre no presente caso.

(...)

8. Ainda a esse respeito, importante destacar que a Kirin/AM possuiu projeto aprovado
pela SUFRAMA para produção de concentrado na Zona Franca de Manaus (“ZFM”) e
consequente utilização dos benefícios fiscais do Decreto-Lei no 1.435/75, conforme
Resolução no 285/2003 (fls. 292/293), Parecer Técnico de Projeto no 118/2003 (fls.
294/304) e Portaria no 371/2016 da Superintendência da ZFM, vigente desde a época
dos fatos geradores em discussão nestes autos.

(...)

31. Basicamente, de acordo com o V. Acórdão recorrido, pelo simples fato de
ao chegarem no estabelecimento da Recorrente serem misturados para
fabricação do refrigerante (com acréscimo de outros ingredientes, tais como
acidulantes e gás carbônico), esses produtos não poderiam ser considerados
concentrados prontos de refresco, mas sim insumos dissociáveis (“preparações
simples”) que demandam ainda uma etapa industrial para a efetiva produção do
concentrado.
32. Ora, o fato de dois ou mais concentrados serem misturados para a
preparação de determinado refresco não desnatura ou altera a sua natureza. A
Recorrente nunca negou que adquire mais de um produto da Kirin/AM, tendo
inclusive apresentado listagem de todos eles durante a fiscalização. Contudo, ao
contrário do alegado pela D. Fiscalização, todos esses produtos são
concentrados para fabricação de refrigerantes, e não insumos que precisam ser
misturados entre si para que o “concentrado” seja obtido.
33. Utilizando os concentrados objeto da presente autuação, percebe-se que os
principais refrigerantes da Recorrente são produzidos utilizando-se mais de um
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Fl. 9 do Acórdão n.o 3402-007.225 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
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tipo de “concentrado” adquirido pela Kirin/AM, o que não significa que são
meros insumos dissociáveis e que futuramente poderão ou não gerar um
“concentrado”, pois já possuem todas as características físicas de um
“concentrado”, quais sejam, o aroma, sabor e segredo de cada refresco. Confira-
se:

34. Portanto, não se pode entender que o mero fato de um refrigerante ser produzido
pela mistura de mais de um “concentrado” – prática totalmente comum no mercado –
automaticamente descaracteriza a sua classificação fiscal, tornando-o um insumo
independente que ainda necessita de industrialização para gerar o “concentrado” que faz
jus à isenção e manutenção dos respectivos créditos. O fato de os concentrados serem
misturados entre si no momento da fabricação do refrigerante não altera sua
característica química e, consequentemente, tampouco a sua classificação fiscal.
(...)
60. Cumpre esclarecer novamente que, ao contrário que restou consignado no V.
Acórdão recorrido, as NESH não possuem nenhuma regulamentação específica sobre as
posições 21.06.90.10 ou 21.06.9010 Ex. 01, mas tão somente sobre a posição 21.06.
Ademais, o item 7 da NESH evidencia que, dentro dessa classificação, estão também
incluídas preparações compostas diluíveis em água às quais sejam necessárias
acrescentar outros ingredientes, o que apenas respalda a posição da Recorrente de que o
“concentrado” classificado no NCM 21.06.90.10 Ex 01 poderia ser acrescido de outros
insumos para a fabricação de refrigerante:

Conforme consignado em Termo de Verificação Fiscal, a classificação no Ex 01
do Código NCM 2106.90.10 deve apresentar concomitantemente as seguintes características:

a) Que seja uma preparação composta.
b) Que não seja alcoólica.
c) Que se caracterize como extrato concentrado ou sabor concentrado
d) Que seja própria para elaboração de bebida da posição 22.02
e) Que tenha capacidade de diluição superior a 10 partes da bebida para cada
parte do concentrado.

Entende a fiscalização que o termo “concentrado” designa produto de que se
extraiu parte aquosa e, quando diluído em líquido, tal produto passa a apresentar as mesmas
características do alimento na concentração normal.

Fl. 622
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Com isso, assim concluiu o TVF em análise:

Para que uma mercadoria se classifique no Ex 01 do código 2106.90.10, deve se
caracterizar como extrato concentrado ou sabor concentrado.
Tratando-se das exceções tarifárias do código 2106.90.10, não há dúvida de que o
concentrado se caracteriza como um produto que, após diluição, resulta na bebida, tanto
que a diferença fundamental entre o Ex 01 e o Ex 02 é a “capacidade de diluição que no
primeiro é superior a “10 partes da bebida”, enquanto no segundo é igual ou menor do
que “10 partes da bebida”.
Assim, a diferença entre as duas exceções tarifárias do código 2106.90.10 está na parte
aquosa. Mas tanto os insumos do Ex 01 quanto os do Ex 02 apresentam os mesmos
extratos e aditivos da bebida na concentração normal.
Face ao exposto, conclui-se que os insumos sobre análise não se caracterizam como
concentrados
Conforme já mencionado, ingredientes fundamentais para o processo produtivo da
fiscalizada, como conservantes, acidulantes, antioxidantes, e corantes, são adquiridos de
outros fornecedores
(...)
Não se pode atribuir capacidade de diluição aos referidos insumos, pois a diferença
entre eles e as bebidas elaboradas pelo contribuinte sob ação fiscal não está só na parte
aquosa. Caso fossem diluídos sem o acréscimo dos ingredientes recebidos de outros
fornecedores, os concentrados adquiridos não resultariam em uma bebida em condições
de ser comercializada.
O número que as empresas chamam de “capacidade de diluição” indica na realidade a
quantidade do insumo na composição do produto final.
Reitere-se que as exceções tarifárias do código NCM 2106.90.10 são específicas para
“extrato concentrado” ou “sabor concentrado”.
Não cabe a alegação de que que as preparações de Guaraná, Guaraná Zero, Itubaína e
Itubaína Zero devam ser enquadradas no Ex 01 do código 2106.90.10 porque se
caracterizaria como o “principal insumo” da bebida final, pois não é esta a definição de
concentrado.
Os insumos para fabricação de bebidas (por mais importantes que sejam) que não se
caracterizem como “concentrados” devem ser enquadrados no código NCM 2106.90.10,
que é próprio para “Preparações dos tipos utilizados para elaboração de bebidas”, mas
não em suas exceções tarifárias.

A descrição conferida ao NCM em discussão é especificada da seguinte forma:
21.06
Preparações alimentícias não especificadas nem compreendidas noutras
posições.

2106.10.00
- Concentrados de proteínas e substâncias proteicas texturizadas
0
2106.90
- Outras

2106.90.10
Preparações dos tipos utilizados para elaboração de bebidas
0

Ex 01 - Preparações compostas, não alcoólicas (extratos concentrados ou
sabores concentrados), para elaboração de bebida da posição 22.02, com
capacidade de diluição superior a 10 partes da bebida para cada parte do
concentrado
20

Ex 02 - Preparações compostas, não alcoólicas (extratos concentrados ou
sabores concentrados), para elaboração de bebida refrigerante do Capítulo
22, com capacidade de diluição de até 10 partes da bebida para cada parte
do concentrado
30

Fl. 623
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Fl. 11 do Acórdão n.o 3402-007.225 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 15563.720044/2017-16

O processo produtivo da Recorrente foi descrito pela equipe de fiscalização
da seguinte forma:

Por sua vez, a Contribuinte justificou o processo produtivo da seguinte
forma:
 Concentrado de Itubaína Zero:
a) Parte líquida: bombona de 2,38 Kg, contendo álcool neutro (etanol) e aroma de
Itubaína;
b) Parte sólida: saco plástico de 7,155kg, contendo mistura homogênea de
sucralose, ciclamato de sódio e carboximetilcelulose.
Em resumo, o produto “Concentrado de Itubaína Zero” é comercializado em única
embalagem englobando as composições supracitadas, no peso total de 9,535kg;

 Concentrado de “Guaraná Zero”:
a) Parte líquida: bombona de 3,689kg, contendo preparado de guaraná 1 e 2,
semente de guaraná (na forma de extrato) e álcool neutro(etanol);
b) Parte sólida: saco plástico de 12,09kg contendo mistura homogênea de
sucralose, ciclamato de sódio e carboximetilcelulose.
Dessa forma, o produto “concentrado Guaraná Zero” é comercializado em única
embalagem englobando as composições supracitadas, com peso total de 15,779kg.
Nessa oportunidade, cumpre esclarecer que os insumos acima referidos
(Concentrado de Itubaína Zero e Concentrado de Guaraná Zero), especificamente,
Fl. 624
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Fl. 12 do Acórdão n.o 3402-007.225 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 15563.720044/2017-16

são comercializados em componentes líquidos e sólidos, uma vez que em razão
das proporções de pesagens em que são fabricados cada um dos compostos,
tornam-se inviáveis as homogeneizações no estabelecimento da intimada, a fim de
fabricações dos produtos finais industrializados pelos

Em síntese, alega a Recorrente que os concentrados originados da fornecedora
Kirin/AM não são comercializados na forma de “Kits”, mas sim adquiridos em sua forma final
para produção de refrigerantes.
Aplicando a descrição do Código NCM 2106.90.10 - EX 01 ao processo
produtivo descrito no Termo de Verificação Fiscal, é possível concluir, ao contrário do resultado
apontado pelo ilustre Auditor Fiscal, que realmente os produtos concentrados adquiridos pela
Recorrente da fornecedora Kirin caracterizam-se como preparações compostas, não alcoólicas
(concentrados), utilizados na elaboração de bebida da posição 22.02 (refrigerantes), com
capacidade de diluição superior a 10 partes da bebida para cada parte deste concentrado.
Observo que a Recorrente apresentou nos autos o Laudo Técnico de fls. 515 a
546, elaborado pelo Instituto de Pesquisas Tecnológicas do Estado de São Paulo (“IPT”),
salientando que o documento confirma a classificação fiscal dos concentrados adquiridos no
código NCM 21.06.90.10 Ex 01, conforme abaixo colaciono:

O resultado foi embasado na constatação da diluição em 500 (quinhentas) vezes
com relação ao concentrado LAQ 4513-18 (CONCENTRADO DE COLA) e diluição wm 77
(setenta e sete) vezes com relação ao concentrado LAQ 4576-18 (CONCENTRADO DE
SKINKA FRUTAS CÍTRICAS).
Por sua vez, às fls. 566 a 579, a Procuradoria Geral da Fazenda Nacional trouxe
aos autos o PARECER TÉCNICO 014/2018, emitido pelo Laboratório de Análises Falcão Bauer
em data de 16/10/2018, em atendimento à Solicitação de Assistência Técnica originada da
Coordenação-Geral de Fiscalização (Cofis), por meio da Notificação GRALT no 19/2018, o qual
não abordou especificamente o processo de fabricação e o produto adquirido pela empresa
Recorrente, motivo pelo qual não afasta a conclusão da perícia apresentada pela Contribuinte.
Observo que em Informação Fiscal de fls. 580-585, foi afirmado que “as
preparações de Manaus não têm capacidade de diluição. Como cada embalagem contém apenas
Fl. 625
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Fl. 13 do Acórdão n.o 3402-007.225 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 15563.720044/2017-16

uma parte dos ingredientes da bebida, se o conteúdo fosse diluído em água (seja água pura, seja
água carbonatada ou com açúcar), não seria obtida a bebida pretendida.”
Concluiu que “as exceções tarifárias do código 2106.90.10 tratam da forma
concentrada de uma bebida da posição 22.02, devendo conter todos os seus extratos e aromas, a
fim de que seja capaz de, por diluição, resultar na bebida a ser consumida”.
Ocorre que, além da capacidade de diluição ser superior a 10 partes da bebida para
cada parte do concentrado, como atestou o Laudo Pericial do Instituto de Pesquisas Tecnológicas
do Estado de São Paulo (“IPT”), impera observar que os Itens A, B, 7 e 12 da NESH referente à
Posição 21.06 (Preparações alimentícias não especificadas nem compreendidas noutras posições), deixa
claro que o acréscimo de outros ingredientes aos concentrados não alteram o enquadramento na
respectiva classificação fiscal. Vejamos:
A) As preparações para utilização na alimentação humana, quer no estado em que se
encontram, quer depois de tratamento (cozimento, dissolução ou ebulição em água,
leite, etc.).

B) As preparações constituídas, inteira ou parcialmente, por substâncias
alimentícias que entrem na preparação de bebidas ou de alimentos destinados ao
consumo humano. Incluem-se, entre outras, nesta posição as preparações constituídas
por misturas de produtos químicos (ácidos orgânicos, sais de cálcio, etc.) com
substâncias alimentícias (farinhas, açúcares, leite em pó, por exemplo), para serem
incorporadas em preparações alimentícias, quer como ingredientes destas preparações,
quer para melhorar-lhes algumas das suas características (apresentação, conservação,
etc.) (ver as Considerações Gerais do Capítulo 38).

7) As preparações compostas, alcoólicas ou não (exceto as à base de substâncias
odoríferas), do tipo utilizado na fabricação de diversas bebidas não alcoólicas ou
alcoólicas. Estas preparações podem ser obtidas adicionando aos extratos vegetais da
posição 13.02 diversas substâncias, tais como ácido láctico, ácido tartárico, ácido
cítrico, ácido fosfórico, agentes de conservação, produtos tensoativos, sucos (sumos) de
fruta, etc. Estas preparações contêm a totalidade ou parte dos ingredientes aromatizantes
que caracterizam uma determinada bebida. Em consequência, a bebida em questão
pode, geralmente, ser obtida pela simples diluição da preparação em água, vinho
ou álcool, mesmo com adição, por exemplo, de açúcar ou de dióxido de carbono.
Alguns destes produtos são preparados especialmente para consumo doméstico; são
também frequentemente utilizados na indústria para evitar os transportes desnecessários
de grandes quantidades de água, de álcool, etc. Tal como se apresentam, estas
preparações não de destinam a ser consumidas como bebidas, o que as distingue das
bebidas do Capítulo 22.

12) As preparações compostas para fabricação de refrescos ou refrigerantes ou de outras
bebidas, constituídas por exemplo, por:
- xaropes aromatizados ou corados, que são soluções de açúcar adicionadas de
substâncias naturais ou artificiais destinadas a conferir-lhes, por exemplo, o gosto de
certas frutas ou plantas (framboesa, groselha, limão, menta, etc.), adicionadas ou não de
ácido cítrico ou de agentes de conservação;
- um xarope a que se tenha adicionado, para aromatizar, uma preparação composta da
presente posição (ver o no 7, acima), que contenha, por exemplo, quer extrato de cola e
ácido cítrico, corado com açúcar caramelizado, quer ácido cítrico e óleos essenciais de
fruta (por exemplo, limão ou laranja);
Fl. 626
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Fl. 14 do Acórdão n.o 3402-007.225 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 15563.720044/2017-16

- um xarope a que se tenha adicionado, para aromatizar, sucos (sumos) de fruta
adicionados de diversos componentes, tais como ácido cítrico, óleos essenciais extraídos
da casca da fruta, em quantidade tal que provoque a quebra do equilíbrio dos
componentes do suco (sumo) natural;
- suco (sumo) de fruta concentrado adicionado de ácido cítrico (em proporção que
determine um teor total de ácido nitidamente superior ao do suco (sumo) natural), de
óleos essenciais de fruta, de edulcorantes artificiais, etc.
Estas preparações destinam-se a ser consumidas como bebidas, por simples
diluição em água ou depois de tratamento complementar. Algumas preparações
deste tipo servem para se adicionar a outras preparações alimentícias. (sem destaques
no texto original)

Como atestado em perícia apresentada pela Contribuinte especificamente sobre o
produto em análise, os concentrados são preparações alimentícias utilizadas para elaboração de
bebidas não alcoólicas, atendendo ao Capítulo 21 e Posição 21.06 em razão dos itens B, 7) e 12).
Por sua vez, como os concentrados não são de origem proteica, se enquadram na Subposição
2106.90 “Outras” – Subitem 2106.90.10 EX 01, considerando a capacidade de diluição acima já
mencionada.
Portanto, não tem razão o Ilustre Auditor Fiscal ao lavrar a autuação pelas razões
adotadas em Termo de Verificação Fiscal e ratificadas pelo Ilustre Julgador a quo, devendo
adotada a classificação fiscal apontada pela Contribuinte, ou seja, Código NCM 21.06.90.10 Ex
01, motivo pelo qual deve ser reformada a decisão recorrida para o fim de exonerar o crédito
tributário lançado.
Não obstante o posicionamento acima adotado, passo à análise sobre os
argumentos de defesa quanto à incidência de multa e juros de mora.

3.2. Da ilicitude dos juros sobre multa

A Recorrente argumenta pela ilicitude da incidência de juros de mora sobre a
multa de ofício constituída no lançamento.
Aplica-se, neste caso, a Súmula CARF no 108, que assim dispõe:

Súmula CARF no 108
Incidem juros moratórios, calculados à taxa referencial do Sistema Especial de
Liquidação e Custódia - SELIC, sobre o valor correspondente à multa de ofício.
Portanto, neste ponto deve ser mantida a decisão recorrida.

4. Dispositivo

Ante o exposto, conheço e nego provimento ao Recurso de Ofício, bem como
conheço e dou provimento ao Recurso Voluntário, o que faço nos seguintes termos:
Fl. 627
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Fl. 15 do Acórdão n.o 3402-007.225 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
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i)
No mérito, dou provimento ao recurso para exonerar o crédito tributário
lançado;

ii) Ultrapassado o provimento do Recurso Voluntário, mantenho a incidência
de juros de mora sobre a multa de ofício, aplicando a Súmula CARF no 108.

É como voto.

(assinado digitalmente)
Cynthia Elena de Campos

Voto Vencedor

Conselheiro Sílvio Rennan do Nascimento Almeida.

Com a devida vênia ao voto a i. Relatora, entendo de maneira diferente.
O centro do litígio, como bem exposto, gira em torno da classificação dos itens
adquiridos na Zona Franca de Manaus para preparação dos refrigerantes:
21.06
Preparações alimentícias não especificadas nem compreendidas noutras
posições.

2106.10.00
- Concentrados de proteínas e substâncias proteicas texturizadas
0
2106.90
- Outras

2106.90.10
Preparações dos tipos utilizados para elaboração de bebidas
0

Ex 01 - Preparações compostas, não alcoólicas (extratos concentrados ou
sabores concentrados), para elaboração de bebida da posição 22.02, com
capacidade de diluição superior a 10 partes da bebida para cada parte do
concentrado
20

Ex 02 - Preparações compostas, não alcoólicas (extratos concentrados ou
sabores concentrados), para elaboração de bebida refrigerante do Capítulo
22, com capacidade de diluição de até 10 partes da bebida para cada parte
do concentrado
30
Como se observa, a recorrente pretende classificar os itens adquiridos no NCM
2106.90.10 – Ex 01 – Preparações compostas, não alcoólicas (extratos concentrados ou sabores
concentrados), para elaboração de bebida da posição 22.02, com capacidade de diluição superior
a 10 partes da bebida para cada parte do concentrado.
Da própria leitura do texto exposto na classificação da mercadoria, possível
identificar que tais preparações compostas classificadas no Ex01 são extratos concentrados ou
sabores concentrados prontos para preparação da bebida por meio de diluição, sem necessidade
de qualquer outra etapa industrial.
Fl. 628
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Fl. 16 do Acórdão n.o 3402-007.225 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
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Entretanto, não é o que ocorre. De acordo com as informações prestadas, as
preparações adquiridas da ZFM são apenas produtos intermediários utilizados na formação do
concentrado, após mistura e adição de outras substâncias, tais como conservantes, acidulantes,
antioxidantes e corantes.
Portanto, fácil chegar à mesma conclusão a que chegou a autoridade fiscal: não
são adquiridos concentrados da ZFM, estes são produzidos somente em etapa posterior, quando
da mistura entre as preparações adquiridas e outras substâncias.
A recorrente argumenta que o processo produtivo do refrigerante não exclui a
adição de outros elementos além das preparações compostas concentradas e que a classificação
dos produtos adquiridos na Ex 01 da posição 2106.90.10 não depende de nenhum outro requisito,
bastando apenas se tratar de prepação composta não alcoólica utilizada para elaboração de
refrigerante.
De fato, não se ignoram as diversas etapas e adições realizadas no processo
produtivo do refrigerante, porém, o que deve ser demonstrada é a existência do concentrado,
pronto para produção da bebida, já na aquisição da ZFM, o que não ocorre, conforme abaixo se
explica, iniciando pela exposição do processo produtivo com trecho retirado no Termo de
Verificação Fiscal:
"Nesse sentido, importante observar que o processo de fabricação de refrigerantes é
relativamente simples, dividindo-se nas etapas de Xaroparia, Envase e Armazenagem.
Para esclarecer ao questionamento aqui formulado, nos utilizamos da etapa de
Xaroparia que é subdividida em três fases:
1. Prodúcelo do Xarope Base Simples, responsável pela determinação da quantidade de
açúcar no refrigerante, sendo produzido com água e açúcar;
O açúcar é dissolvido em um tanque contendo água a uma temperatura de 84°C. Após a
diluição, permanece em repouso por 30 minutos. Após o repouso, o açúcar diluído é
filtrado, resfriado e transferido para um tanque pulmão. Com o xarope BS pronto,
passamos para a etapa de produção do xarope BC;
2. Prodúcelo do Xarope Base Composta, nesse momento, é produzido de forma efetiva
o refrigerante, se encontrando de forma concentrada para posterior diluição.
Para sua produção do Xarope Base Composta, adiciona-se o xarope base simples (água
+ açúcar) ao (i) concentrado oriundo do fornecedor Brasil Kirin Logística e Distribuição
Ltda., CNPJ 05.254.957/0068-95, responsmel pelo sabor (aroma) do refrigerante a ser
produzido, sendo insumo essencial para fabricação do refrigerante (guaraná, Itubaína,
etc), (ii) conservantes, responsáveis pela conservação do produto - validade, (iii)
corantes, responsáveis pela coloração do refrigerante, (iv) acidulantes responsáveis pela
acidez e diminuição do pH do produto.
Para a produção do produto zero a etapa de produção do xarope base simples é
suprimida sendo o açúcar substituído por edulcorantes artificiais que fazem parte do
Concentrado de Guaraná e Itubaína Zero.
3. Diluição do Xarope Base Composta em água e adição do dióxido de carbono,
responsável pela gaseificação do refrigerante."

Cientes das etapas que compõem o processo produtivo, fácil identificar que a
efetiva produção do concentrado não ocorre na Zona Franca de Manaus. De lá são apenas
adquiridas matérias primas para, posteriormente, ser realizada a produção do “concentrado”
mediante a mistura dos itens adquiridos e outras substâncias necessárias.
Fl. 629
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Fl. 17 do Acórdão n.o 3402-007.225 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
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Após a produção do concentrado que, como já visto, ocorre somente fora da ZFM,
está a preparação pronta para a diluição prevista no texto do Ex 01.
No caso em tela, apesar das claras peculiaridades, muito se parece a tema
recorrente no âmbito deste Conselho Administrativo, os denominados “kits” para produção de
bebidas no estabelecimento do comprador.
Apesar de, nos casos dos “kits”, ser discutida a aquisição de vários itens
perfeitamente individualizados, porém agrupados em kits que, após mistura e adições, produzem
o produto final, aqui tem-se raciocínio semelhante, visto que a efetiva produção do
“concentrado”, seja por itens de kit, seja por preparações, só ocorre no estabelecimento do
comprador, como bem ressaltado no Acórdão no 3402-004.073, de relatoria da i. Conselheira
Maria Aparecida Martins de Paula:
“Assunto: Classificação de Mercadorias
Período de apuração: 01/01/2010 a 31/12/2013
[...]
"KITS"
PARA
BEBIDAS.
CLASSIFICAÇÃO
INDIVIDUALIZADA.
POR
COMPONENTE.
Os denominados "kits" para produção de bebidas no estabelecimento do comprador, por
não serem misturados, não podem ser classificados como uma única preparação sob
o código NCM/SH 2106.90.10 - "Preparações dos tipos utilizados para elaboração
de bebidas", devendo ser classificados individualmente, por cada componente.
A classificação de produtos não misturados sob um único código de preparação somente
é autorizada quando haja previsão nos textos das posições e das notas de seção e de
capítulo ou nas respectivas notas explicativas ou regras gerais do Sistema Harmonizado,
o que não ocorre no caso das preparações a que se referem o código NCM/SH
2106.90.10.
Em face da classificação individualizada por componentes do denominado "kit" resta
prejudicado o enquadramento no Ex tarifário 01 código NCM/SH 2106.90.10 pleiteado
pela contribuinte, o que também não se revelou adequado para nenhuma das partes
componentes do "kit", conforme devidamente motivado pela fiscalização.
Recurso voluntário negado”
(grifou-se)

Dessa forma, sem necessidade de alongar no tema, quando as demais
considerações não foram objeto de divergência pelo colegiado, com respeito ao inicialmente
relatado, entendo que resta clara a aquisição pela recorrente de produtos intermediários da ZFM
para a produção do concentrado em seu estabelecimento industrial, não sendo possível a
classificação dessas preparações adquiridas no Ex01 da posição 2106.90.10, visto que não são
preparações compostas prontas para a diluição.

Pelo exposto, VOTO por NEGAR PROVIMENTO ao Recurso Voluntário.

(assinado digitalmente)
Sílvio Rennan do Nascimento Almeida
Fl. 630
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