Tribunal: CARF
Processo: 19515.720296/2018-44
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: RICARDO MAROZZI GREGORIO
Órgão colegiado: Segunda Turma Ordinária da Terceira Câmara da Primeira Seção / Terceira Câmara / Primeira Seção de Julgamento
Data de julgamento: 2020-02-11
Data de publicação: 2020-03-10

Ementa:
ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL
Ano-calendário: 2013
NULIDADE. PRETERIÇÃO DO DIREITO DE DEFESA. ILEGALIDADE.
Inexiste ilegalidade do feito fiscal, não caracterizando nulidade por preterição do direito de defesa, se a infração foi claramente descrita, os fatos alegados foram documentalmente comprovados e a fundamentação legal expressamente declarada.
NULIDADE. OBRIGATORIEDADE DE SE ENFRENTAR TODOS OS ARGUMENTOS DE DEFESA.
Inexiste a obrigação de o julgador administrativo responder a todos os argumentos suscitados pelas partes quando já encontrou motivo suficiente para fundamentar a sua decisão. Não se caracteriza desta forma a nulidade por omissão do acórdão recorrido.

ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA (IRPJ)
Ano-calendário: 2013
GANHO DE CAPITAL. OPTANTES PELO RTT.
A apuração de eventual ganho de capital em operações de alienação de bens integrantes do ativo permanente (agora pertencentes ao ativo não circulante), para os contribuintes optantes pelo RTT, dever manter a norma vigente em 31/12/2007. Então, o valor contábil do bem alienado a ser considerado na apuração do ganho de capital deve ser aquele registrado segundo os métodos e critérios vigentes naquela data.
No presente caso, inexistiu ganho de capital porque as alienações foram feitas com os mesmos valores originais dos custos de aquisição que estavam registrados na contabilidade da alienante. Não havia, portanto, que se levar em conta o custo atribuído (deemed cost) ou qualquer outra rubrica concebida pela nova legislação societária.
CISÃO. POTENCIAIS DÍVIDAS ASSUMIDAS. INDENIZAÇÕES. DEDUTIBILIDADE.
São dedutíveis as potenciais dívidas assumidas pela sucessora no acervo líquido da empresa cindida. O critério da necessidade deve ser remetido à época dos fatos que motivaram as questões jurídicas ensejadoras das respectivas dívidas (de natureza cível, tributária e trabalhista). Porém, sua dedutibilidade só é permitida quando a despesa se torna efetiva.
DESPESAS DE ALUGUEL. PARTES RELACIONADAS. DEDUTIBILIDADE.
O fato de as duas partes no contrato de locação terem sido representadas pela mesma pessoa não é suficiente para desqualificar o seu objeto. Não existe uma previsão legislativa que vede a dedutibilidade das despesas contraídas entre partes relacionadas. No máximo, poder-se-ia questionar o valor pactuado no âmbito das regras de distribuição disfarçada de lucros. A mera alegação de que a contratação entre partes ligadas deve seguir as condições de mercado, sem quaisquer outras considerações, não enseja a aplicação imediata daquelas regras. Destaque-se, ainda, o fato de haver a prova de que os valores foram tributados na pessoa da locadora.
CONTRATO DE COMPARTILHAMENTO DE DESPESAS. REQUISITOS DE DEDUTIBILIDADE DOS REEMBOLSOS.
Para que os reembolsos possam ser considerados dedutíveis, há que se comprovar, de forma individualizada, a necessidade das despesas suportadas pela empresa mantenedora da estrutura administrativa concentrada. Além disso, os critérios de rateio devem ser claramente estipulados e os respectivos valores apropriadamente contabilizados.
No presente caso, da forma como se procedeu, impondo à recorrente reembolsos mensais fixos, não há como corroborar a dedutibilidade.
MULTA ISOLADA. CONCOMITÂNCIA COM MULTA DE OFÍCIO. INOCORRÊNCIA
Uma vez cancelada a exigência do imposto apurado no ajuste, cancela-se, por conseguinte, a própria multa de ofício. Neste caso, não se caracteriza a concomitância alardeada pelo contribuinte, afastando-se, do caso concreto, a aplicação do verbete da Sumula 105 e legitimando-se a cobrança da multa isolada sobre estimativas não pagas/compensadas.

ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO SOCIAL SOBRE O LUCRO LÍQUIDO (CSLL)
Ano-calendário: 2013
CSLL. DESPESAS OPERACIONAIS NECESSÁRIAS.
O conceito de despesas operacionais necessárias contido no artigo 47 da Lei no 4.506/64 é aplicável também à CSLL porque o comando que consolidou a questão da dedutibilidade em matéria de apuração do lucro real e da base de cálculo da CSLL, o artigo 13 da Lei no 9.249/95, foi categórico ao ressalvar aquele dispositivo legal.

ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO
Ano-calendário: 2013
DECLARAÇÕES E ESCRITURAÇÃO ZERADAS. SONEGAÇÃO. MULTA QUALIFICADA.
Caracteriza sonegação, com a consequente imposição da multa qualificada, a constatação da apresentação de declarações e escrituração zeradas.
OBSERVÂNCIA DA LEI. INCONSTITUCIONALIDADE. AUSÊNCIA DE COMPETÊNCIA.
É vedado aos membros do CARF afastar a aplicação ou deixar de observar a lei. A autoridade administrativa não dispõe de competência para apreciar alegações de inconstitucionalidade da lei tributária.
JUROS SOBRE MULTA. POSSIBILIDADE.
De conformidade com a Súmula CARF no 108, incidem juros moratórios, calculados à taxa referencial do Sistema Especial de Liquidação e Custódia - SELIC, sobre o valor correspondente à multa de ofício.
RESPONSABILIDADE TRIBUTÁRIA. SÓCIO ADMINISTRADOR. DECLARAÇÕES E ESCRITURAÇÕES ZERADAS.
Cabível a responsabilidade atribuída com base no art. 135, III, do CTN, por conduta culposa, quando constatada a omissão do sócio administrador que permite a transmissão e manutenção (pelo menos até o início do procedimento fiscal) de declarações e escriturações exigidas pela legislação tributária com os seus conteúdos zerados.

Inteiro teor:
S1-C 3T2
MINISTÉRIO DA ECONOMIA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
19515.720296/2018-44
Recurso
De Ofício e Voluntário
Acórdão no
1302-004.332 – 1a Seção de Julgamento / 3a Câmara / 2a Turma Ordinária
Sessão de
11 de fevereiro de 2020
Recorrentes
SERVENG TRANSPORTES LTDA

FAZENDA NACIONAL

ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL
Ano-calendário: 2013
NULIDADE. PRETERIÇÃO DO DIREITO DE DEFESA. ILEGALIDADE.
Inexiste ilegalidade do feito fiscal, não caracterizando nulidade por preterição
do direito de defesa, se a infração foi claramente descrita, os fatos alegados
foram documentalmente comprovados e a fundamentação legal expressamente
declarada.
NULIDADE. OBRIGATORIEDADE DE SE ENFRENTAR TODOS OS
ARGUMENTOS DE DEFESA.
Inexiste a obrigação de o julgador administrativo responder a todos os
argumentos suscitados pelas partes quando já encontrou motivo suficiente para
fundamentar a sua decisão. Não se caracteriza desta forma a nulidade por
omissão do acórdão recorrido.
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA
(IRPJ)
Ano-calendário: 2013
GANHO DE CAPITAL. OPTANTES PELO RTT.
A apuração de eventual ganho de capital em operações de alienação de bens
integrantes do ativo permanente (agora pertencentes ao ativo não circulante),
para os contribuintes optantes pelo RTT, dever manter a norma vigente em
31/12/2007. Então, o valor contábil do bem alienado a ser considerado na
apuração do ganho de capital deve ser aquele registrado segundo os métodos e
critérios vigentes naquela data.
No presente caso, inexistiu ganho de capital porque as alienações foram feitas
com os mesmos valores originais dos custos de aquisição que estavam
registrados na contabilidade da alienante. Não havia, portanto, que se levar em
conta o custo atribuído (deemed cost) ou qualquer outra rubrica concebida pela
nova legislação societária.
CISÃO.
POTENCIAIS
DÍVIDAS
ASSUMIDAS.
INDENIZAÇÕES.
DEDUTIBILIDADE.
São dedutíveis as potenciais dívidas assumidas pela sucessora no acervo
líquido da empresa cindida. O critério da necessidade deve ser remetido à
ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 19515.720296/2018-44
Fl. 3642
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 2 do Acórdão n.o 1302-004.332 - 1a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 19515.720296/2018-44

época dos fatos que motivaram as questões jurídicas ensejadoras das
respectivas dívidas (de natureza cível, tributária e trabalhista). Porém, sua
dedutibilidade só é permitida quando a despesa se torna efetiva.
DESPESAS
DE
ALUGUEL.
PARTES
RELACIONADAS.
DEDUTIBILIDADE.
O fato de as duas partes no contrato de locação terem sido representadas pela
mesma pessoa não é suficiente para desqualificar o seu objeto. Não existe uma
previsão legislativa que vede a dedutibilidade das despesas contraídas entre
partes relacionadas. No máximo, poder-se-ia questionar o valor pactuado no
âmbito das regras de distribuição disfarçada de lucros. A mera alegação de que
a contratação entre partes ligadas deve seguir as condições de mercado, sem
quaisquer outras considerações, não enseja a aplicação imediata daquelas
regras. Destaque-se, ainda, o fato de haver a prova de que os valores foram
tributados na pessoa da locadora.
CONTRATO DE COMPARTILHAMENTO DE DESPESAS. REQUISITOS
DE DEDUTIBILIDADE DOS REEMBOLSOS.
Para que os reembolsos possam ser considerados dedutíveis, há que se
comprovar, de forma individualizada, a necessidade das despesas suportadas
pela empresa mantenedora da estrutura administrativa concentrada. Além
disso, os critérios de rateio devem ser claramente estipulados e os respectivos
valores apropriadamente contabilizados.
No presente caso, da forma como se procedeu, impondo à recorrente
reembolsos mensais fixos, não há como corroborar a dedutibilidade.
MULTA ISOLADA. CONCOMITÂNCIA COM MULTA DE OFÍCIO.
INOCORRÊNCIA
Uma vez cancelada a exigência do imposto apurado no ajuste, cancela-se, por
conseguinte, a própria multa de ofício. Neste caso, não se caracteriza a
concomitância alardeada pelo contribuinte, afastando-se, do caso concreto, a
aplicação do verbete da Sumula 105 e legitimando-se a cobrança da multa
isolada sobre estimativas não pagas/compensadas.
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO SOCIAL SOBRE O LUCRO LÍQUIDO
(CSLL)
Ano-calendário: 2013
CSLL. DESPESAS OPERACIONAIS NECESSÁRIAS.
O conceito de despesas operacionais necessárias contido no artigo 47 da Lei no
4.506/64 é aplicável também à CSLL porque o comando que consolidou a
questão da dedutibilidade em matéria de apuração do lucro real e da base de
cálculo da CSLL, o artigo 13 da Lei no 9.249/95, foi categórico ao ressalvar
aquele dispositivo legal.
ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO
Ano-calendário: 2013
Fl. 3643
DF CARF MF
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Fl. 3 do Acórdão n.o 1302-004.332 - 1a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 19515.720296/2018-44

DECLARAÇÕES E ESCRITURAÇÃO “ZERADAS”. SONEGAÇÃO.
MULTA QUALIFICADA.
Caracteriza sonegação, com a consequente imposição da multa qualificada, a
constatação da apresentação de declarações e escrituração “zeradas”.
OBSERVÂNCIA DA LEI. INCONSTITUCIONALIDADE. AUSÊNCIA DE
COMPETÊNCIA.
É vedado aos membros do CARF afastar a aplicação ou deixar de observar a
lei. A autoridade administrativa não dispõe de competência para apreciar
alegações de inconstitucionalidade da lei tributária.
JUROS SOBRE MULTA. POSSIBILIDADE.
De conformidade com a Súmula CARF no 108, incidem juros moratórios,
calculados à taxa referencial do Sistema Especial de Liquidação e Custódia -
SELIC, sobre o valor correspondente à multa de ofício.
RESPONSABILIDADE
TRIBUTÁRIA.
SÓCIO
ADMINISTRADOR.
DECLARAÇÕES E ESCRITURAÇÕES “ZERADAS”.
Cabível a responsabilidade atribuída com base no art. 135, III, do CTN, por
conduta culposa, quando constatada a omissão do sócio administrador que
permite a transmissão e manutenção (pelo menos até o início do procedimento
fiscal) de declarações e escriturações exigidas pela legislação tributária com os
seus conteúdos “zerados”.

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em rejeitar as
preliminares de nulidade suscitadas e, no mérito: - por unanimidade de votos, em dar provimento
ao recurso voluntário: a) quanto à omissão de receitas pela alienação de bens imóveis; b) quanto
às glosas de indenização judicial, votando o conselheiro Luiz Tadeu Matosinho Machado, pelas
conclusões neste ponto; e em negar provimento: a) ao recurso quanto às glosas das despesas de
serviços administrativos (corporativos) contratados com a empresa Serveng Civilsan S.A e com
outras pessoas jurídicas; b) quanto à dedução das despesas glosadas da base de cálculo da CSLL,
votando o conselheiro Gustavo Guimarães da Fonseca pelas conclusões do relator neste ponto; c)
quanto à multa qualificada; d) quanto ao pedido de recálculo dos créditos tributários a título de
IRPJ e CSLL; e) quanto à incidência de juros sobre a multa; - por maioria de votos, em dar
provimento ao recurso quanto às glosas das despesas de aluguel contratado com empresa ligada,
vencido o conselheiro Paulo Henrique Silva Figueiredo; e, em negar provimento ao recurso do
responsável solidário Thadeu Penido, vencido o conselheiro Flávio Machado Vilhena Dias;
e,ainda, - por voto de qualidade, em manter as multas isoladas por falta de recolhimento de
estimativas mensais; vencidos os conselheiros Ricardo Marozzi Gregório (relator), Flávio
Machado Vilhena Dias e Breno do Carmo Moreira Vieira . E, por unanimidade de votos, em
negar provimento ao recurso de ofício. Designado o conselheiro Gustavo Guimarães da Fonseca
para redigir o voto vencedor quanto à aplicação de multa isolada de estimativas.
(documento assinado digitalmente)
Fl. 3644
DF CARF MF
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Fl. 4 do Acórdão n.o 1302-004.332 - 1a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 19515.720296/2018-44

Luiz Tadeu Matosinho Machado - Presidente
(documento assinado digitalmente)
Ricardo Marozzi Gregorio - Relator
(documento assinado digitalmente)
Gustavo Guimaraes da Fonseca - Redator designado
Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Paulo Henrique Silva
Figueiredo, Gustavo Guimaraes da Fonseca, Ricardo Marozzi Gregorio, Flávio Machado
Vilhena Dias, Breno do Carmo Moreira Vieira e Luiz Tadeu Matosinho Machado (Presidente).
Relatório
Trata-se de recursos voluntários interpostos por SERVENG TRANSPORTES
LTDA e responsável tributário contra acórdão que julgou procedente em parte as impugnações
apresentadas diante de autos de infração lavrados no âmbito da Defis/SP. No mesmo acórdão,
recorreu-se de ofício como consequência de a exoneração do crédito tributário ter superado o
limite de alçada.
Em seu relatório, a decisão recorrida assim descreveu o caso:
Trata o presente processo dos autos de infração de fls. 1.888 a 1.916, lavrados pela
DEFIS/SPO, no qual consta a exigência de:  Imposto de renda da pessoa jurídica
– IRPJ, cód. 2917, no valor de R$
21.275.784,46, somados a multa de ofício qualificada no percentual de 150% e juros de
mora;  Multa exigida isoladamente, cód. 1632, no valor de R$ 10.255.015,75;
 Contribuição soci
al sobre o lucro líquido – CSLL, cód. 2973, no valor de R$
7.884.909,74, somados a multa de ofício qualificada no percentual de 150% e juros de
mora;  Multa exigida isoladamente, cód. 1649, no valor de R$ 3.942.454,87; e
 Imposto de renda ret
te – IRRF, cód. 2932, no valor de R$ 1.507.692,22
somados a multa de ofício qualificada no percentual de 150% e juros de mora;
De acordo com a descrição dos fatos e enquadramento legal de fls. 1.891 a 1.892, e do
relatório fiscal de fls. 1.919 a 1.989, o lançamento de IRPJ se deve a apuração de
dedução indevida de despesas não comprovadas, relativas a locação de imóvel, a
contratação de serviços administrativos e a contratação de serviços de propaganda e
publicidade; além de despesas não necessárias, decorrente de pagamentos efetuados em
favor da Empresa de Ônibus Pássaro Marrom, e relativas a contratação de serviços
prestados por diversas pessoas jurídicas, que não teriam relação com a a atividade
operacional da fiscalizada; bem como da omissão de receitas proveniente de alienação
de imóveis pela integralização em capital social de pessoas jurídicas pertencentes ao
grupo.
Fl. 3645
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 5 do Acórdão n.o 1302-004.332 - 1a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 19515.720296/2018-44

Pelos mesmo fatos apurados, foi lançada a CSLL, por falta de recolhimento da
contribuição devida sobre as omissões de receita, e decorrente da dedução indevida de
despesas não comprovadas ou não vinculadas à atividade operacional da fiscalizada
Em decorrência das infrações apuradas foram, ainda, lançadas multas por insuficiência
ou falta do recolhimento de IPPJ e da CSLL por estimativa, calculadas a partir do
LALUR, refeito e apresentado em 30/06/2016, considerando as glosas de despesas e a
omissão de receita mencionadas anteriormente, sendo considerados também os valores
de IRPJ e CSLL recolhidos referente ao ano auditado.
O lançamento de IRRF decorreria da apuração de pagamentos sem causa ou de
operação não comprovada efetuados à DClemente Publicidade Ltda por serviços de
propaganda e publicidade que não tiveram sua efetivação comprovada.
Foi aplicada a multa qualificada, uma vez que a autoridade fiscal considerou que a
conduta da fiscalizada ao encaminhar sua DIPJ e a Escrituração Contábil Digital com
valores zerados demonstraria a intenção de impedir a autoridade fazendária de tomar
conhecimento da ocorrência dos fatos geradores de IRPJ e CSLL, caracterizando , assim
a sonegação fiscal; além da prática de fraude e concluio com empresas do grupo
pertencente ao mesmo sócio-administrador, e com a empresa contratada para prestação
de serviços de propaganda e publicidade.
Por fim, foi atribuída a responsabilidade aos Sr. Thadeu Luciano Marcondes Penido,
sócio-administrador da sociedade, pela prática de atos dolosos de sonegação, fraude e
conluio, e, portanto, com infração a lei.
Cientificada pessoalmente da autuação em 27/03/2018, conforme assinatura aposta no
termo de ciência de lançamentos e encerramento total do procedimento fiscal de fls.
1.998 e 1.999, a interessada apresentou em 25/04/2018, conforme termo de solicitação
de juntada de fl. 2.021, a impugnação de fls. 2.024 a 2.158, acompanhada dos
documentos de fls. 2.159 a 2.993 e 2.996 a 3.293, na qual, alega, em apertada síntese, o
seguinte:
1) em relação aos custos e despesas glosadas, o levantamento fiscal teria sido
absolutamente precário, genérico e por amostragem, não tendo havido o necessário
aprofundamento da investigação dos fatos, em clara afronta ao artigo 142 do Código
Tributário Nacional, a ensejar o pronto cancelamento das respectivas exigências fiscais,
inclusive por ausência de provas da acusação fiscal;
2) nos lançamentos a título de IRPJ e de CSLL, a autoridade administrativa também
teria desprezado a existência dos créditos decorrentes dos saldos negativos de IRPJ e de
CSLL apurados no encerramento do ano-calendário de 2013, comprometendo a certeza
e a liquidez das exigências fiscais, e igualmente afrontando o artigo 142 do CTN;
3) a acusação fiscal de omissão de receitas seria absolutamente improcedente, pois: a)
nos termos do artigo 16 da Lei no 11.941/2009, e das Instruções Normativas RFB nos
949/2009 e 967/2009, os lançamentos contábeis do custo atribuído (deemed cost)
seriam neutros do ponto de vista fiscal; b) a conferência dos imóveis para integralização
do aumento de capital social de outras pessoas jurídicas teria sido realizada pelo valor
original do custo de aquisição; e c) no limite, o resultado da operação questionada pela
fiscalização seria uma “perda” (não dedutível) para impugnante, tendo em vista que a
conferência dos imóveis para integralização do aumento de capital social teria ocorrido
por valor substancialmente inferior ao valor do custo atribuído;
4) estaria cabalmente comprovado nos autos que todos os pagamentos efetuados pela
impugnante a título de reembolso para a “Pássaro Marron” seriam plenamente
dedutíveis das bases de cálculo do IRPJ e da CSLL, pois relacionados a contingências
(por exemplo, cíveis, trabalhistas, tributárias etc), cujas obrigações (de pagar e/ou de
Fl. 3646
DF CARF MF
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Fl. 6 do Acórdão n.o 1302-004.332 - 1a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 19515.720296/2018-44

indenizar) teriam sido expressamente transferidas para a impugnante pelo instrumento
particular de protocolo e justificação da cisão parcial da “Pássaro Marron”;
5) também estariam suficientemente comprovadas nos autos a existência e as
liquidações das despesas incorridas com aluguel, com a contratação de serviços
administrativos, com a contratação de serviços de propaganda/publicidade e com a
contratação de serviços profissionais, bem como preenchidos os requisitos do artigo 299
do RIR/99;
6) o auto de infração de IR-Fonte, lavrado com suposto amparo no artigo 61 da Lei no
8.981/1995, seria manifestamente insubsistente, uma vez que, em se tratando da mesma
motivação de fato, da mesma base de cálculo e da mesma pessoa jurídica, seria
absolutamente contraditória e incompatível a tributação presumida pelo IR-Fonte
concomitante às exigências de IRPJ e CSLL decorrentes da glosa de despesas;
7) a exigência de IR-Fonte, do mesmo modo, não encontraria base fática e suporte
probatório, a cargo do fisco, que permitisse o enquadramento como “pagamento sem
causa”, nos termos do artigo 61 da Lei 8.981/95, conforme firme jurisprudência do
CARF;
8) o expediente adotado pela fiscalização, de impor exigência meramente reflexa e
automática a título de IR-Fonte, simplesmente por entender não comprovada de modo
efetivo a prestação de serviços, além de revelar a indevida adoção de presunção,
contrariaria o dever do fisco de provar o “pagamento sem causa”, conforme
entendimento consolidado na própria jurisprudência administrativa;
9) no auto de infração de IR-Fonte, e especificamente para fins dessa exigência, não se
teria demonstrado minimamente a ilicitude da conduta da impugnante, notadamente
para fins da comprovação, também a cargo fisco, de dolo, fraude ou simulação;
10) considerando-se a comprovação dos custos e das despesas incorridas pela
impugnante, e que a legislação própria e específica disciplinadora da determinação da
base de cálculo da CSLL não teria incorporado o critério de “necessidade” para efeito
de dedutibilidade de despesas previsto para o IRPJ, deveria ser acolhida ao menos
parcialmente a defesa relativamente aos custos e despesas incorridas: a) nos pagamentos
efetuados a título de reembolso para a “Empresa de Ônibus Pássaro Marron” (custos e
despesas), e b) na contratação dos serviços profissionais prestados por pessoas jurídicas,
para cancelar, no ponto, a exigência fiscal a título de CSLL;
11) em qualquer hipótese, deveria ser prontamente cancelada a qualificação da multa de
ofício em 150%, pois, nem de longe, restaria comprovada a prática de dolo, fraude ou
simulação por parte da impugnante;
12) mesmo se, por hipótese, pudesse ser admitida a qualificação da multa de ofício,
ainda assim os percentuais dessas multas não poderia superar o valor do tributo,
conforme jurisprudência firmada pelo E. Supremo Tribunal Federal, de modo que
devem ser canceladas as multas de ofício em patamar superior a 100%;
13) seria indevida a exigência da integralidade das multas isoladas, conforme
demonstrado à exaustão;
14) tendo em vista a ausência de dolo, fraude e simulação, e a prova de pagamentos de
IR-Fonte no ano de 2013, e considerando que a intimação do auto de infração ocorreu
em 27/03/2018, teria de consumado a decadência do IR-Fonte em relação aos fatos
gerados ocorridos em 31/01/2013 e 28/02/2013, nos termos dos artigos 150, §4o, e 156,
V, do Código Tributário Nacional;
15) na remota hipótese de se entender, porém, pela manutenção dos lançamentos a título
de IRPJ e de CSLL, ao menos, a impugnação deveria ser acolhida para determinar o
Fl. 3647
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Fl. 7 do Acórdão n.o 1302-004.332 - 1a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 19515.720296/2018-44

imediato recálculo dos créditos tributários, computando-se os créditos líquidos e certos
provenientes dos saldos negativos de IRPJ e de CSLL apurados no encerramento do
ano-calendário de 2013, reduzindo-se, assim, os montantes dos valores exigidos; e
16) na eventual hipótese de remanescer exigência fiscal, não poderia incidir juros de
mora sobre as multas de ofício, por ausência de previsão legal.
Por fim, requer o cancelamento integral das autuações.
Cientificado da autuação em 29/03/2018, conforme AR. de fl. 2.019, Thadeu Luciano
Marcondes Penido apresentou em 27/04/2018, a impugnação de fls. 3.297 a 3.336, na
qual alega, em síntese, que:
1) o procedimento fiscal não teria cumprido condição necessária para a imputação de
responsabilidade tributária. qual seja, a imputação e efetiva comprovação da ocorrência
de conduta cometida com dolo, fraude ou simulação;
2) haveria ofensa ao artigo 142 do Código Tributário Nacional, pois a fiscalização, em
momento algum, teria comprovado as hipóteses para a imputação da responsabilidade
do impugnante;
3) também inexistiria, nos autos, responsabilidade de terceiros prevista no artigo 135 do
CTN, ante a não comprovação do ato doloso, bem como pela natureza pessoal da
responsabilização; e
4) deveria ser afastada a multa qualificada, sob pena de violar o princípio da
personalização da pena.
Por fim, requereu a exclusão de sua responsabilidade tributária, ou ao menos o
afastamento da sua responsabilidade pela multa qualificada.
A DRJ/Rio de Janeiro proferiu, então, acórdão cuja ementa assim figurou:
ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO
Ano-calendário: 2013
DECADÊNCIA. LANÇAMENTO POR HOMOLOGAÇÃO. FRAUDE, DOLO OU
SIMULAÇÃO. INOCORRÊNCIA.
Começa a fluir o prazo decadencial no primeiro dia do exercício seguinte àquele em
que poderia ser lançado, quanto aos tributos sujeitos a lançamento por homologação,
quando comprovada a ocorrência de dolo, fraude ou simulação.
SOLIDARIEDADE TRIBUTÁRIA. SÓCIO-GERENTE E ADMINISTRADOR.
INTERESSE COMUM.
São solidariamente obrigadas as pessoas que tenham interesse comum na situação que
constitua o fato gerador da obrigação principal, decorrente de atos praticados com
infração de lei.
ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL
Ano-calendário: 2013
AUTO DE INFRAÇÃO. TERMO DE SUJEIÇÃO PASSIVA. NULIDADE.
INOCORRÊNCIA.
Fl. 3648
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 8 do Acórdão n.o 1302-004.332 - 1a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 19515.720296/2018-44

Somente ensejam a nulidade os atos e termos lavrados por pessoa incompetente e os
despachos e decisões proferidos por autoridade incompetente ou com preterição do
direito de defesa.
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA - IRPJ
Ano-calendário: 2013
CUSTO. DESPESA. GLOSA. AUSÊNCIA DE PROVA. PROCEDÊNCIA.
Procede a glosa de custo e despesas não comprovados mediante documentação hábil e
idônea.
DESPESA. GLOSA. COMPROVAÇÃO. IMPROCEDÊNCIA DO LANÇAMENTO.
Não procede a glosa de despesas com a contratação de serviços de propaganda e
publicidade, comprovadas mediante a apresentação de documentação hábil e idônea.
DESPESAS.
NECESSIDADE.
AUSÊNCIA
DE
COMPROVAÇÃO.
INDEDUTIBILIDADE.
Pagamentos efetuados em razão de obrigações assumidas por terceiras pessoas não
caracteriza despesa operacional necessária, uma vez que não relacionadas às
atividades principais ou acessórias que constituam objeto da empresa, sendo, portanto,
indedutíveis.
OMISSÃO
DE
RECEITAS.
GANHO
DE
CAPITAL.
COMPROVAÇÃO.
PROCEDÊNCIA.
Procede o lançamento efetuado por omissão de receitas, quando a fiscalização
comprovar que o contribuinte deixou de escriturar e declarar ganho de capital
decorrente da alienação de imóveis, deixando de recolher tributos e contribuições
incidentes.
MULTA ISOLADA POR FALTA DE PAGAMENTO DAS ESTIMATIVAS DE IRPJ
E CSLL.
Verificado a falta de pagamento das estimativas de IRPJ e da CSLL, é cabível o
lançamento de multa isolada com base nas parcelas não recolhidas.
MULTA DE OFÍCIO. MULTA ISOLADA. CONCOMITÂNCIA. POSSIBILIDADE.
É possível a aplicação concomitante de multa de ofício por falta de pagamento ou
recolhimento de imposto, ou por de falta de declaração e no caso de declaração
inexata, com a multa isolada incidente sobre o valor da estimativa mensal que deixar
de ser paga, tendo em vista possuírem fatos geradores diversos.
JUROS DE MORA SOBRE MULTA DE OFÍCIO.
O crédito tributário não pago integralmente no vencimento é acrescido de juros de
mora, qualquer que seja o motivo determinante. Por ser parte integrante do crédito
tributário, a multa de ofício também se submete à incidência dos juros nas situações de
inadimplência.
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO SOCIAL SOBRE O LUCRO LÍQUIDO – CSLL
Ano-calendário: 2013
DESPESA OPERACIONAIS. DEDUTIBILIDADE.
Fl. 3649
DF CARF MF
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Fl. 9 do Acórdão n.o 1302-004.332 - 1a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 19515.720296/2018-44

Somente são dedutíveis do lucro líquido ajustado as despesas operacionais,
devidamente comprovadas por meio de documentação hábil e idônea, assim
consideradas as relacionadas as atividades operacionais da sociedade.
TRIBUTAÇÃO REFLEXA. CSLL.
Aplica-se às exigências ditas reflexas o que foi decidido quanto à exigência matriz,
devido à íntima relação de causa e efeito entre elas.
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA RETIDO NA FONTE - IRRF
Ano-calendário: 2013
PAGAMENTOS COM CAUSA. OPERAÇÃO COMPROVADA. IMPROCEDÊNCIA.
Não procede o lançamento fundado em pagamentos efetuado a terceiros identificados,
sem causa, quando o contribuinte comprovar a operação e sua causa.
Impugnação Procedente em Parte
Crédito Tributário Mantido em Parte
Inconformados, a empresa e o responsável tributário apresentaram recursos
voluntários onde, essencialmente, repetem as alegações contidas em suas impugnações.
Destaque-se, no entanto, os seguintes argumentos especialmente endereçados contra o conteúdo
da decisão recorrida:
No recurso da empresa contribuinte:
a) Nulidade parcial do acórdão decorrente de sua omissão em relação à prova do
valor pelo qual teria ocorrido a transação de alienação dos imóveis utilizados
para a subscrição do aumento de capital social de outras pessoas jurídicas;
b) Nulidade do acórdão pelo não enfrentamento dos argumentos de defesa quanto
à neutralidade, do ponto de vista fiscal, dos lançamentos contábeis a título de
custo atribuído;
c) Nulidade do acórdão por não enfrentamento da violação ao art. 142 do CTN;
d) No que tange à infração da omissão de receitas, o acórdão recorrido manteve o
equívoco da fiscalização ao declarar que “a neutralidade de efeitos tributários
da reavaliação de ativos a valor justo só ocorre no momento do registro da
contabilidade, e enquanto não houver a realização dos ativos”;
e) Colaciona, exemplificativamente, imagens de alguns atos societários que
demostram que a integralização do aumento do capital social das pessoas
jurídicas investidas com imóveis se deu pelos valores originais dos seus custos
de aquisição;
f) No que diz respeito à glosa das despesas com aluguéis, o acórdão recorrido
confunde a área inteira que pertence à empresa locadora (Serveng Civilsan
S.A,) com espaços específicos que lhe são locados ao afirmar que no local
objeto da locação funcionavam muitas outras empresas do grupo;
Fl. 3650
DF CARF MF
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Fl. 10 do Acórdão n.o 1302-004.332 - 1a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 19515.720296/2018-44

g) Relativamente àquela última glosa e, ainda, de outras despesas administrativas
suportadas pela Serveng Civilsan, o acórdão recorrido se equivoca ao
questionar a ausência de contrato de mútuo, cuja redução das dividas
comprova parte do pagamento das referidas despesas, porque esta transação
foi celebrada na modalidade conta corrente, sem contrato formal;
h) No que concerne à dedutibilidade das despesas no âmbito da CSLL, o acórdão
recorrido adotou fundamento contraditório com aquele utilizado pela
fiscalização ao afirmar que a dedutibilidade limitar-se-ia às despesas
operacionais, ainda que desnecessárias;
i) O acórdão recorrido tentou “remendar” os graves erros cometidos no cálculo
das multas isoladas por estimativas ao apurar as multas subsistentes após o
cancelamento das glosas de despesas relacionadas aos serviços prestados pela
empresa “DClemente”;
No recurso do responsável tributário,
j) Nulidade do acórdão por inovação dos critérios jurídicos ao invocar a tese do
interesse comum na ementa e o artigo 137 do CTN; de qualquer sorte, o
conceito de interesso comum e o referido artigo são inaplicáveis à situação; e
k) O acórdão recorrido apenas se limita a manter as presunções simples contidas
no lançamento ao mencionar de modo completamente genérico a existência de
provas das condutas dolosas atribuídas contra a pessoa responsabilizada;
É o relatório.
Voto Vencido
Conselheiro Ricardo Marozzi Gregorio, Relator
Os recursos voluntários são tempestivos e preenchem os requisitos de
admissibilidade, portanto, deles tomo conhecimento. Além disso, o valor do crédito tributário
exonerado pela decisão de primeira instância supera o limite instituído pela Portaria MF no
63/2017 (tributos e encargos de multa superior a R$ 2.500.000,00). Por tal motivo, o recurso de
ofício interposto deve também ser conhecido.
Das nulidades:
No que diz respeito às preliminares de nulidade, a empresa contribuinte alega que
o acórdão recorrido foi omisso em relação às provas, não enfrentou os argumentos de defesa e
não enfrentou o questionamento da violação ao art. 142 do CTN. Por sua vez, quanto a pessoa
apontada como responsável tributária, esta alega que o referido acórdão inovou quanto aos
critérios jurídicos do lançamento.
Quanto à omissão e o não enfrentamento dos argumentos de defesa, na verdade, a
empresa se insurge contra o fato de a decisão recorrida não ter esgotado todos os pontos de sua
Fl. 3651
DF CARF MF
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Fl. 11 do Acórdão n.o 1302-004.332 - 1a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 19515.720296/2018-44

extensa peça impugnatória. Por isso, entende que haveria que se declarar a nulidade pela omissão
acerca do valor pelo qual teria ocorrido a transação de alienação dos imóveis utilizados para a
subscrição do aumento de capital social de outras pessoas jurídicas e pelo não enfrentamento da
neutralidade, do ponto de vista fiscal, dos lançamentos contábeis a título de custo atribuído.
Nada obstante, entendo que os julgadores a quo analisaram os argumentos de
defesa com a profundidade que entenderam suficiente para formar a sua convicção e proferirem
a questionada decisão.
Se não bastasse isso, é predominante nesta Casa o entendimento de que não há a
obrigação de o julgador administrativo responder a todos os argumentos suscitados pelas partes
quando já encontrou motivo suficiente para fundamentar a sua decisão. Acerca disso, confira-se
os seguintes julgados:
PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL — NULIDADE DA DECISÃO DE
PRIMEIRA INSTÂNCIA — IMPROCEDÊNCIA— O julgador administrativo não se
vincula ao dever de responder, um a um, o feixe de argumentos postos pelo peticionário,
desde que já tenha encontrado motivo suficiente para fundamentar a sua decisão sobre
as matérias em litígio. (Acórdão 101-95.644, relator Mário Junqueira Franco Júnior,
sessão de 26/07/2006, bem como Acórdão 107-08.591, relator Natanael Martins, sessão
de 25/05/2006).
PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL - DEFESA DO CONTRIBUINTE -
APRECIAÇÃO - Conforme cediço no Superior Tribunal de Justiça - STJ, a autoridade
julgadora não fica obrigada a se manifestar sobre todas as alegações do Recorrente, nem
quanto a todos os fundamentos indicados por ele, ou a responder, um a um, seus
argumentos, quando já encontrou motivo suficiente para fundamentar a decisão. (REsp
874793/CE, julgado em 28/11/2006). (Acórdão 101-96.917, relatora Sandra Faroni,
sessão de 18/09/2008).
PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL - CERCEAMENTO DO DIREITO DE
DEFESA - ANÁLISE DAS QUESTÕES LITIGIOSAS - 1. Não é necessário às
instâncias julgadoras responder a todos os argumentos das insurgentes, mas sim a todas
as questões trazidas à baila, ou seja, a todos os pontos controvertidos. 2. Não é nula nem
caracteriza cerceamento do direito de defesa a decisão com fundamentação sucinta, mas
a que carece de devida motivação, essencial ao processo democrático. Preliminar
rejeitada. (Acórdão 103-21.255, relator João Bellini Júnior, sessão de 11/06/2003).
No mesmo sentido, o STJ já se pronunciou:
TRIBUTÁRIO - PROCESSUAL CIVIL – VIOLAÇÃO DO ART 535, II, DO CPC –
NÃO-OCORRÊNCIA (...)
1. A questão não foi decidida conforme objetivava a embargante, uma vez que foi
aplicado entendimento diverso. É cediço, no STJ, que o juiz não fica obrigado a
manifestar-se sobre todas as alegações das partes, nem a ater-se aos fundamentos
indicados por elas ou a responder, um a um, a todos os seus argumentos, quando já
encontrou motivo suficiente para fundamentar a decisão, o que de fato ocorreu. (REsp
876271/SP, relator Ministro Humberto Martins).
Nem se diga que o novo Código de Processo Civil (CPC), consubstanciado na Lei
no 13.105/15, na condição de estatuto de aplicação subsidiária no processo administrativo, teria
modificado esse entendimento com a introdução do § 1o, IV, no seu artigo 489, verbis:
Fl. 3652
DF CARF MF
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Fl. 12 do Acórdão n.o 1302-004.332 - 1a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 19515.720296/2018-44

§ 1o Não se considera fundamentada qualquer decisão judicial, seja ela interlocutória,
sentença ou acórdão, que:
(...)
IV - não enfrentar todos os argumentos deduzidos no processo capazes de, em tese,
infirmar a conclusão adotada pelo julgador;
Os argumentos que não podem deixar de ser enfrentados são aqueles que, em tese,
seriam capazes de infirmar a conclusão adotada pelo julgador. Mas, isso é uma decisão subjetiva
do próprio julgador. Se ele entende que o argumento não é capaz de, em tese, infirmar sua
conclusão, está livre para deixar de enfrentá-lo. A meu ver, o próprio PAF já possuía regramento
semelhante, mas, nem por isso, deixou-se de produzir o entendimento consubstanciado na
jurisprudência acima citada. Confira-se:
Art. 31. A decisão conterá relatório resumido do processo, fundamentos legais,
conclusão e ordem de intimação, devendo referir-se, expressamente, a todos os autos de
infração e notificações de lançamento objeto do processo, bem como às razões de defesa
suscitadas pelo impugnante contra todas as exigências. (Redação dada pela Lei no 8.748,
de 1993) (grifei)
Quanto à alegação de que o argumento da violação ao art. 142 do CTN não foi
enfrentado, além da conclusão acima, acrescente-se que a DRJ inseriu o correspondente pedido
de nulidade do feito fiscal na constatação de que não houve descumprimento dos requisitos
formais previstos naquele dispositivo e no art. 10 do Decreto no 70.235 (Processo Administrativo
Fiscal - PAF). Portanto, não haveria razão para se decretar a invocada nulidade por não se ter
verificado nenhuma das hipóteses do art. 59 daquele mesmo PAF.
Reforça-se, neste sentido, o conteúdo deste último comando porque as recorrentes
insistem na tese de que os autos de infração deveriam ser considerados nulos porque a autoridade
fiscal não investigou com profundidade a ocorrência do fato gerador nem constituiu prova
suficiente da acusação fiscal. Dai a mencionada violação ao art. 142.
Ora, essas alegações estão intimamente relacionadas com as questões de mérito
suscitadas nos recursos, as quais serão oportunamente enfrentadas. Mesmo que fossem
verdadeiras, só implicariam em nulidade se resultassem em preterição do direito de defesa das
recorrentes, ex-vi do art. 59, II, do PAF. E não é isso que se verifica no presente caso. Toda a
matéria fática e legal que fundamentou o lançamento foi claramente descrita no Relatório Fiscal.
Tanto foi bem compreendida que as recorrentes não se esquivaram de produzir em suas peças
impugnatórias e recursais toda a sorte de argumentos que julgaram convenientes para a sua
defesa.
Por fim, no tocante à alegação de inovação quanto aos critérios jurídicos do
lançamento, levanta-se o fato de o acórdão recorrido ter invocado a tese do interesse comum na
ementa e o artigo 137 do CTN quando a acusação fiscal referente à responsabilidade imputada
teria apenas tratado do seu artigo 135, III.
Novamente, há que se ressaltar que somente a preterição do direito de defesa
ensejaria a nulidade reclamada. O fato de a instância a quo ter suscitado outros fundamentos
legais que dariam também sustentação à acusação não macula a decisão. A responsabilidade
fundamentada no artigo 135, III, não foi desqualificada pelo acórdão recorrido. E é sobre este
prisma que será aqui oportunamente enfrentada.
Fl. 3653
DF CARF MF
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Fl. 13 do Acórdão n.o 1302-004.332 - 1a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 19515.720296/2018-44

Deste modo, rejeito as preliminares de nulidade.
Dos recursos voluntários:
- Da omissão de receitas proveniente de alienação de imóveis pela integralização
em capital social de pessoas jurídicas pertencentes ao grupo:
Pelo que consta nos autos, no ano-calendário de 2010, na conformidade do que foi
previsto na Interpretação Técnica ICPC 10 para a implementação inicial dos Pronunciamentos
Técnicos CPC 27, 28, 37 e 43, a empresa Pássaro Marrom promoveu lançamentos contábeis de
custo atribuído (deemed cost) em imóveis (terrenos e edificações) de sua propriedade. Tais
lançamentos tiveram como contrapartida a conta de Ajustes de Avaliação Patrimonial e,
conforme determinação da Lei no 11.941/09, não possuíam qualquer efeito fiscal.
No ano seguinte, iniciaram-se as negociações para a futura venda de parte de suas
atividades para a empresa CMP Participações. Segundo a recorrente, era condição para a
conclusão do negócio a realização de cisão parcial da Pássaro Marrom a fim de que fossem
excluídos determinados bens, direitos, obrigações e atividades que não eram objeto da
negociação. Nesse contexto, inclusive, os já referidos imóveis que foram objeto de lançamentos
de custo atribuído.
Com a cisão parcial, ocorrida em abril de 2012, a recorrente (à época, pessoa
jurídica integrante do mesmo grupo empresarial que a Pássaro Marrom) incorporou a parcela do
acervo líquido cindido que não foi alienada para a empresa CMP Participações. O Laudo de
Avaliação da cisão parcial (doc. 04 da impugnação) revela que a recorrente recebeu os imóveis
pelo custo original de aquisição. Nesse sentido, manteve segregada em sua contabilidade as
contas representativas do custo original de aquisição dos imóveis daquelas representativas do
custo atribuído no ano de 2010. Qualquer efeito fiscal teria sido devidamente expurgado no
âmbito do Controle Fiscal Contábil de Transição (FCONT) instituído pela IN RFB no 949/09.
Em 2013, a recorrente subscreveu o aumento de capital social de oito pessoas
jurídicas mediante a conferência dos imóveis anteriormente recebidos da empresa Pássaro
Marrom. Novamente, tudo se deu pelo custo original de aquisição dos imóveis conforme
comprovam os atos societários que suportaram essas operações (doc. 08 da impugnação). Os
lançamentos dos custos atribuídos continuaram registrados na contabilidade da recorrente.
Segundo a recorrente, posteriormente, tais custos atribuídos foram transferidos
para uma conta de ágio nos investimentos, depois, para contas do ativo de mais-valia em
investimentos e, por fim (em 2017), foram revertidos contabilmente pelo fato de a empresa não
estar mais sujeita à auditoria independente. Alega, todavia, que em nenhum momento esses
valores teriam sido utilizados para fins fiscais (ou seja, não foram amortizados e/ou considerados
dedutíveis).
A fiscalização, por sua vez, entendeu que deveriam ser aplicados os dispositivos
da lei societária que determinam a adição ao resultado do exercício quando ocorre a realização
dos bens que motivaram o lançamento dos valores que compõem os ajustes de avaliação
patrimonial. Como a integralização dos imóveis no capital social de outras pessoas jurídicas
deveria ser considerada alienação, seria este, então, o momento em que se daria a realização
prevista na norma societária. O fato de a Pássaro Marrom ter registrado valores em contas do
Fl. 3654
DF CARF MF
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Fl. 14 do Acórdão n.o 1302-004.332 - 1a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 19515.720296/2018-44

passivo a título de tributos diferidos por causa dos lançamentos de custo atribuído e, depois, ter
transferido essas contas para a recorrente, reforçaria a ideia de que o ganho de capital deveria ser
apurado na integralização dos imóveis.
Quanto à neutralidade dos efeitos tributários (alegada pela empresa ainda durante
o procedimento instrutório), a fiscalização declarou que essa circunstância só teria vez no
momento da ocorrência do fato registrado na contabilidade relacionado ao ajuste de avaliação
patrimonial. Esse entendimento foi, inclusive, encampado pela autoridade julgadora que proferiu
o voto condutor da decisão recorrida.
A fiscalização também discorda de uma outra alegação suscitada no decorrer dos
seus trabalhos, qual seja, o fato de que aquelas pessoas jurídicas iriam apurar o ganho de capital
em momento futuro quando alienassem os imóveis recebidos na integralização do capital social.
Sua opinião reside na constatação de que todas seriam optantes pelo regime de tributação do
lucro presumido e de que sete delas teriam como objeto social o “planejamento, promoção,
incorporação e venda de unidades imobiliárias do empreendimento”. Como os imóveis são
edificados em terrenos que compuseram, compõem ou comporão o custo, proporcionalmente, de
cada unidade (apartamento) a ser alienada, seria lógico supor que os lucros efetivos dos
correspondentes empreendimentos, com os terrenos contabilizados ao custo de aquisição, seriam
muito superiores aos lucros presumidos passíveis de tributação. A economia tributária recairia
sobre os seus sócios, que seriam outras pessoas jurídicas pertencentes ao Sr. Thadeu (o mesmo
arrolado como responsável solidário pelos créditos tributários constituídos no presente processo).
Outra constatação que a fiscalização julgou oportuna relatar foi o fato de que pelo
menos dois dos imóveis transferidos (para as pessoas jurídicas Serveng Residencial Galátea e
Serveng Residencial Vila Guilherme) teriam os valores atribuídos para o cálculo do ITBI muito
superior aos valores originais de aquisição utilizados como base para a transferência.
Pois bem.
Como se percebe, subjacente aos reclamos da fiscalização, parece estar a
suposição de que a recorrente teria engendrado um planejamento tributário com a finalidade de
não pagar a totalidade dos tributos incidentes sobre os efetivos ganhos de capital que
decorreriam das alienações de unidades imobiliárias construídas sobre os terrenos dos imóveis
integralizados nas operações de aumento de capital.
Independentemente da fidedignidade dessa hipótese, o problema é que a
fiscalização escolheu um caminho equivocado para tratar da questão.
Com efeito, a recorrente tem razão ao invocar a neutralidade dos lançamentos
contábeis realizados com base na Lei no 11.638/07 na escrituração dos contribuintes optantes
pelo Regime Tributário de Transição (RTT). O art. 16 da Lei no 11.941/09 foi categórico neste
sentido. Confira-se:
Art. 16. As alterações introduzidas pela Lei no 11.638, de 28 de dezembro de 2007, e
pelos arts. 37 e 38 desta Lei que modifiquem o critério de reconhecimento de receitas,
custos e despesas computadas na apuração do lucro líquido do exercício definido no art.
191 da Lei no 6.404, de 15 de dezembro de 1976, não terão efeitos para fins de apuração
do lucro real da pessoa jurídica sujeita ao RTT, devendo ser considerados, para fins
tributários, os métodos e critérios contábeis vigentes em 31 de dezembro de 2007.
Fl. 3655
DF CARF MF
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Fl. 15 do Acórdão n.o 1302-004.332 - 1a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 19515.720296/2018-44

Para isso, na época, a Receita Federal criou o FCONT, isto é, uma espécie de
contabilidade paralela onde os contribuintes optantes pelo RTT deveriam reverter os
lançamentos que modificaram o critério de reconhecimento de receitas, custos e despesas
computadas na apuração do lucro líquido, mantendo os efeitos dos métodos e critérios vigentes
em 31/12/2007 para fins tributários.
Ora, sendo assim, a apuração de eventual ganho de capital em operações de
alienação de bens integrantes do ativo permanente (agora pertencentes ao ativo não circulante)
deveria manter a norma vigente naquela data (31/12/2007), a saber, a regra geral preconizada no
art. 418 do RIR/99, verbis:
Art. 418. Serão classificados como ganhos ou perdas de capital, e computados na
determinação do lucro real, os resultados na alienação, na desapropriação, na baixa por
perecimento, extinção, desgaste, obsolescência ou exaustão, ou na liquidação de bens do
ativo permanente (Decreto-Lei no 1.598, de 1977, art. 31).
§1o Ressalvadas as disposições especiais, a determinação do ganho ou perda de capital
terá por base o valor contábil do bem, assim entendido o que estiver registrado na
escrituração do contribuinte e diminuído, se for o caso, da depreciação, amortização ou
exaustão acumulada (Decreto-Lei no 1.598, de 1977, art. 31, §1o). (grifei)
Então, o valor contábil do bem alienado a ser considerado na apuração do ganho
de capital deveria ser aquele registrado segundo os métodos e critérios vigentes em 31/12/2007.
Ou seja, no presente caso, inexistiu ganho de capital porque as alienações foram feitas com os
mesmos valores originais dos custos de aquisição que estavam registrados na contabilidade da
alienante. Não havia, portanto, que se levar em conta o custo atribuído (deemed cost) ou
qualquer outra rubrica concebida pela nova legislação societária.
A alegação de que a neutralidade só teria vez no momento da ocorrência do fato
registrado na contabilidade relacionado ao ajuste de avaliação patrimonial é completamente
descabida. Se fosse assim, o contribuinte seria tributado pelo ganho calculado a partir das
subjetivas avaliações do valor justo e, não, pela objetiva regra do resultado da alienação prevista
na lei tributária. Aliás, mesmo com as alterações promovidas pela Lei no 12.973/14, os fatos
posteriores ao deste caso continuam sendo tributados segundo essa objetividade.
O fato de as integralizações terem sido feitas por valores notoriamente inferiores
aos de mercado poderia até ser objeto de questionamento sob a ótica das regras de distribuição
disfarçada de lucros. Ainda assim, afora a superação de todas as indeterminações que cercam as
regras de valoração de mercado, haveria que se provar o benefício obtido com a redução ou não
incidência dos tributos sobre o ganho de capital nas outras pontas das operações.
Destarte, afasto a infração da omissão de receitas.
- Das glosas das indenizações judiciais (cujos pagamentos foram feitos mediante
reembolsos para a Pássaro Marrom):
Nesse contexto, a fiscalização incluiu alguns itens de custo e despesa de caráter
indenizatório que têm origem em lançamentos provisionados pela empresa Pássaro Marrom
antes da operação de cisão tratada no tópico anterior. Os pagamentos eram suportados pela
recorrente na medida em que esta ia efetuando reembolsos dos valores pagos pela Pássaro
Marrom. No entender da fiscalização, os referidos encargos não guardam relação com a empresa
Fl. 3656
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Fl. 16 do Acórdão n.o 1302-004.332 - 1a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 19515.720296/2018-44

recorrente, por isso, não seriam dedutíveis por não atenderem aos critérios dos arts. 290 e 299 do
RIR/99. Esse raciocínio foi, depois, chancelado pela instância a quo.
A recorrente, contudo, alega que o ônus dessas obrigações foi assumido no
instrumento particular de protocolo e justificação da cisão parcial (doc. 04 da impugnação). Os
reembolsos foram amparados por notas de débitos, mas a obrigação decorre da pactuação
estabelecida naquele instrumento (em abril de 2012) quando se decidiu que determinados ativos,
obrigações, passivos e atividades de titularidade da pessoa jurídica cindida seriam incorporados
pela recorrente. Nesse sentido, a sua Cláusula 2.1.9 dispôs que “A responsabilidade da
SERVENG TRANSPORTES estará limitada aos bens, direitos e obrigações que compõem o
acervo líquido cindido, sem solidariedade com a PÁSSARO MARROM, nos termos do
parágrafo único do artigo 233 da Lei das Sociedades Anônimas”.
Com efeito, no Laudo de Avaliação do evento da cisão parcial (Anexo I daquele
instrumento), consta que o saldo da provisão para contingências no valor de R$ 26.231.545,25
integraria o acervo líquido vertido para a recorrente. Conforme esclarecem os razonetes
contábeis inseridos no item 234 do seu recuso, as obrigações anteriormente provisionadas foram
sendo baixadas na medida em que a empresa promovia os reembolsos para a Pássaro Marrom.
Segundo a recorrente, de conformidade com a legislação tributária, as provisões
não eram consideradas dedutíveis (eram, então, adicionadas na apuração do lucro real e da base
de cálculo da CSLL) no momento em que eram constituídas na Pássaro Marrom. Sendo assim,
de fato, seriam dedutíveis quando se tornaram obrigações efetivas (na medida dos respectivos
pronunciamento judiciais).
Como houve a assunção de todas as obrigações contidas no acervo líquido, não
vejo razão para não considerá-las dedutíveis na esfera patrimonial da recorrente. Aliás, a
dedutibilidade superveniente seria inquestionável se não fosse intermediada pela operação da
cisão. A circunstância de a provisão ter sido transferida, a meu ver, não muda o entendimento.
O critério da necessidade deve ser remetido à época dos fatos que motivaram as
questões jurídicas ensejadoras das respectivas indenizações (de natureza cível, tributária e
trabalhista). Porém, sua dedutibilidade só é permitida quando a despesa se torna efetiva. Como
bem apontado pela recorrente, este foi, também, o entendimento expresso no seguinte
precedente:
No meu entender, equivocou-se o acórdão recorrido. Conforme demonstrado, a
Recorrente efetivamente assumiu a responsabilidade pelas obrigações decorrentes das
ações judiciais que envolvem questões cíveis, trabalhistas e tributárias anteriores a
31.07.2003. A referida cláusula contratual é inteiramente válida, no relacionamento
entre a Recorrente e a pessoa jurídica PMB Ltda.
(...)
Tal fato, por si só, justifica as despesas incorridas pela Recorrente, referentes a fianças
bancárias para possibilitar recursos judiciais (embargos a execuções fiscais), despesas
com reclamatórias trabalhista, contingências cíveis e administrativas, juros de processos
judiciais, honorários advocatícios, honorários diversos e outras despesas relacionadas
com questões cíveis, trabalhistas e tributárias anteriores a 31.07.2003.
(...)
Fl. 3657
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 17 do Acórdão n.o 1302-004.332 - 1a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 19515.720296/2018-44

Idêntico raciocínio deve ser aplicado em relação às despesas glosadas pelo Fisco, tendo
em mente que todas elas se referem a questões cíveis, trabalhistas e tributárias
originadas antes de 31.07.2003. Na época dos fatos, as referidas atendiam, plenamente,
aos critérios legais de necessidade e de relação com a fonte produtora de receitas.
(Acórdão no 1401-000.834, de 07/08/2012, Relator Cons. Fernando Luiz Gomes de Mattos)
O fato de a fiscalização não ter confirmado se as provisões não foram mesmo
consideradas dedutíveis quando de sua constituição e se os valores pagos (com os recursos
reembolsados) não foram também deduzidos pela Pássaro Marrom não pode, nessa altura, se
tornar um impedimento para o reconhecimento do direito da recorrente. Essas questões haveriam
de ser levantadas pela fiscalização se ela não partisse da equivocada premissa de que os referidos
encargos não poderiam ser atribuídos à empresa recorrente.
Por essas razões, entendo que a presente glosa deva ser cancelada.
- Das glosas das despesas de aluguel contratado com a empresa Serveng Civilsan
S.A.:
A fiscalização considerou não efetivas as despesas referentes ao contrato de
aluguel firmado com a empresa Serveng Civilsan pelos seguintes motivos: (i) as duas partes no
contrato foram representadas pela mesma pessoa (o Sr. Thadeu, controlador de ambas as
empresas), além de não ter havido testemunhas; (ii) não ocorreu o efetivo pagamento mensal
acordado (no valor de R$ 127.594,00) para o ano de 2013, tendo, porém, sido contabilizadas as
respectivas despesas, conjuntamente no mês de dezembro, sem os devidos acréscimos moratórios
(fato que ser repetiu com outros valores no ano seguinte, apesar de não constar da autuação); (iii)
a contratação entre partes ligadas deve seguir as condições de mercado; (iv) a diligência
realizada no local não presenciou a movimentação de nenhum ônibus (já que a utilização do
espaço como garagem, oficina, lava-jato e abastecimento dos ônibus da recorrente estaria entre
os objetos do contrato); e (v) o endereço do imóvel é o domicílio também de mais de trinta
pessoas jurídicas pertencentes ao grupo que tem como dono o Sr. Thadeu, sendo impossível
delimitar a área da locação disponibilizada para a recorrente.
A DRJ acrescentou que o ônus de provar a dedutibilidade das despesas
escrituradas é do contribuinte. Apesar de serem naturalmente necessárias as despesas com
aluguéis de imóveis utilizados como garagens, oficinas, bem como para abrigar a sede
administrativa de uma empresa de ônibus, a realização dessas despesas não estaria devidamente
evidenciada no presente caso. Segundo sua constatação, apenas a impugnante seria
responsabilizada contratualmente pelo aluguel da área, sem nenhum rateio com as demais
usuárias do imóvel, não se tendo notícias de sublocação de parte do imóvel para outras empresas
do grupo. Além disso, a alegação de que os valores devidos teriam sido quitados mediante
encontro de contas credoras e devedoras das contratantes careceria do respectivo contrato de
mútuo e da prova dos atos que deram origem a dívida da locadora. Em sua opinião, tratando-se
de operações realizadas por empresas que estão sob o mesmo comando, na forma em que foram
praticadas, teria havido conluio com a suposta locadora para o fim exclusivo de redução do
montante de tributos devidos por meio de utilização de despesas artificialmente criadas.
A empresa recorrente, no entanto, se insurge contra essas afirmações.
Fl. 3658
DF CARF MF
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Fl. 18 do Acórdão n.o 1302-004.332 - 1a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 19515.720296/2018-44

Demonstra que a Serveng Civilsan registrou e ofereceu à tributação, inclusive na
base de cálculo do PIS e da COFINS, os rendimentos provenientes do contrato de locação (doc.
09 da impugnação).
Assevera que o objeto da locação compreende os imóveis registrados sob quatro
matrículas no 17o Cartório de Registro de Imóveis de São Paulo. Junta fotos para comprovar a
existência de diversos ônibus estacionados nos imóveis (de matrículas no 12.265 e 12.267) que
possuem entrada pela Rua Alcântara, 23. A autoridade fiscal teria diligenciado apenas no imóvel
utilizado para a sua sede administrativa (de matrícula no 12.266) que possui entrada pela Rua
Deputado Vicente Penido, 255. De qualquer modo, no horário da diligência, não haveria que se
cogitar da presença dos seus ônibus porque estes estariam “rodando” na rua (ou seja, sendo
utilizados nas atividades do Airport Bus Service). Conforme atestam os relatórios juntados aos
autos, os ônibus são abastecidos nas garagens, invariavelmente, após às 23 horas.
No que diz respeito à afirmação de que outras empresas do grupo utilizariam o
mesmo local, esclarece que não aluga toda a área pertencente à Serveng Civilsan, mas, apenas,
os espaços específicos correspondentes às quatro mencionadas matrículas. O acórdão recorrido
teria, desta forma, presumido que a recorrente teria locado todo o espaço.
Quanto ao fato de os pagamentos terem sido efetuados através do encontro de
contas em período posterior ao analisado, alega que a dedutibilidade da despesa incorrida se dá
pelo regime de competência, independentemente do seu pagamento. A circunstância de não ter
sido apresentado o contrato de mútuo se explica porque, considerando o caráter consensual do
negócio jurídico celebrado entre partes relacionadas, as contas credoras e devedoras foram
escrituradas na modalidade de conta corrente, ou seja, sem a existência de um contrato formal.
Destarte, conforme comprova com documentos juntados aos autos, em dezembro de 2014,
realizou uma transferência bancária para a Serveng Civilsan no valor de R$ 10.300.000,00,
estabelecendo, assim, um crédito a seu favor. Em 31/01/2015, realizou o referido encontro de
contas que possibilitou a quitação da sua dívida para com aquela empresa, incluindo, dentre
outros, os valores devidos a título de aluguel.
Com efeito, há que se dar razão mais uma vez às alegações recursais.
As justificativas apresentadas pela fiscalização não se sustentam. O fato de as
duas partes no contrato de locação terem sido representadas pela mesma pessoa não é suficiente
para desqualificar o seu objeto. Não existe uma previsão legislativa que vede a dedutibilidade
das despesas contraídas entre partes relacionadas. No máximo, assim como já invocamos em
tópico precedente, poder-se-ia questionar o valor pactuado no âmbito das regras de distribuição
disfarçada de lucros. A mera alegação de que a contratação entre partes ligadas deve seguir as
condições de mercado, sem quaisquer outras considerações, não enseja a aplicação imediata
daquelas regras.
O que poderia, de fato, amparar o feito fiscal seria a alegação de que não houve
efetividade no objeto do contrato. Contudo, o quadro descrito nos autos não revela essa mácula.
A autoridade autuante questionou a ausência dos ônibus da recorrente no endereço
descrito no contrato no momento em que efetuou uma diligência no local. Ora, como esclarecido
no recurso, é cediço que a maior parte dos veículos utilizados nesse tipo de serviço normalmente
só é recolhida para o estacionamento em horários noturnos, quando a demanda fica bastante
Fl. 3659
DF CARF MF
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Fl. 19 do Acórdão n.o 1302-004.332 - 1a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 19515.720296/2018-44

reduzida. No caso específico da recorrente, que opera o transporte de ônibus entre os aeroportos
da capital paulista, essa situação parece ainda mais verdadeira.
Igualmente, não se pode ter certeza quanto à afirmação de que as outras trinta
empresas do grupo ocupavam rigorosamente o mesmo espaço alugado pela recorrente. Sua
alegação é bastante razoável no sentido de que o acórdão recorrido apenas presumiu que ela teria
locado todo o espaço pertencente à empresa Serveng Civilsan. O fato de haver quatro matrículas
no âmbito do contrato de locação não quer dizer que a totalidade do espaço foi locado para a
recorrente. Por outro lado, o fato de o endereço (Rua Deputado Vicente Penido, 255) onde se
situa um dos imóveis indicados no contrato de locação constar como sede das outras empresas,
por si só, não permite inferir que havia sua efetiva cessão para uso. Haveria que se reunir provas
adicionais para concluir que nem toda despesa de aluguel deveria ser atribuída à recorrente.
Ainda, quanto ao fato de os pagamentos terem sido efetuados através do encontro
de contas, não se pode exigir que os mesmos tivessem sido efetuados quando do seu vencimento.
Houve, pelo menos de acordo com o que foi trazido aos autos, uma efetiva transferência de
recursos para a locadora em momento posterior ao vencimento daqueles aluguéis. A recorrente
alega que aquela transferência (em valor superior ao montante devido com os aluguéis e a
prestação de serviços a ser tratada no próximo tópico) serviu para a quitação da dívida
acumulada. Apresenta, inclusive, a demonstração contábil dos valores envolvidos. Não vejo,
portanto, razão para reprovar a forma adotada. Exigir a formalização de um contrato de mútuo
entre empresas relacionadas recairia naquela mesma retórica de que as partes teriam sido
representadas pela mesma pessoa. O importante é que parece ter havido a efetiva transferência de
recursos em valor suficiente para suprir os aluguéis mensais devidos no período.
Mais importante ainda é o fato de a empresa ter trazido aos autos a prova de que
os valores foram tributados na pessoa jurídica locadora. Isto, a meu ver, afasta o argumento da
decisão recorrida no sentido de que teria havido conluio com a empresa locadora para o fim
exclusivo de redução do montante de tributos devidos. Ora, que sentido faria reduzir tributos na
empresa contribuinte se estes seriam transferidos para a empresa locadora do mesmo grupo?
Um ponto que poderia até gerar algum incômodo é o fato de não terem sido
contabilizados os acréscimos moratórios dos valores devidos. No entanto, na empresa autuada,
esses acréscimos só aumentariam o valor glosado. O que se poderia questionar é a sua não
inclusão nas bases de cálculo dos tributos devidos na empresa locadora, mas, isto até foge ao
escopo do feito fiscal submetido ao presente julgamento.
Por tais motivos, afasto também esta glosa.
- Das glosas das despesas de serviços administrativos (corporativos) contratados
com a empresa Serveng Civilsan S.A.:
As despesas sobre os serviços tratados neste item possuem certa semelhança com
as despesas do tópico anterior porque dentre as justificativas para a sua glosa está a mesma
ausência de pagamentos no período considerado. Porém, como já assentado, não vejo razão para
afastar a dedutibilidade de despesas meramente porque foram pagas em momento posterior
mediante um encontro de contas intragrupo.
Fl. 3660
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Fl. 20 do Acórdão n.o 1302-004.332 - 1a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 19515.720296/2018-44

O que muda o cenário em favor do Fisco, neste caso, são os outros argumentos
trazidos pela fiscalização. Com efeito, segundo o seu relato, quando intimada a apresentar os
documentos que embasaram os lançamentos contabilizados a título de prestação de serviços
corporativos, a empresa, primeiramente, forneceu um “contrato de compartilhamento de
infraestrutura, staff administrativo e financeiro e suporte em tecnologia da informação”. Em
seguida, quando intimada a demonstrar os montantes lançados na contabilidade, mediante laudo
ou documento equivalente, com os critérios objetivos de rateio previamente ajustados, a
recorrente mudou sua versão. Alegou que a nomenclatura utilizada no contrato teria sido
indevidamente utilizada e que aquelas despesas referiam-se a “prestação de serviços gerais de
administração, operação, tecnologia da informação, etc contratado da empresa SERVENG
CIVILSAN S/A”. Nada obstante essa nova versão, os termos contratuais revelariam, de fato, a
natureza de um contrato de compartilhamento e as despesas contabilizadas não refletiriam um
efetivo rateio na conformidade estabelecida pela Solução de Divergência Cosit no 23/2013.
A instância a quo acrescentou que o fato de não terem sido emitidas
tempestivamente notas fiscais pelos serviços eventualmente prestados, bem como apresentadas
as notas fiscais que a impugnante estaria obrigada eventualmente a ressarcir, apenas reforçaria a
tese de que tais despesas foram artificialmente criadas com a única intenção de reduzir o
montante dos tributos devidos.
A recorrente, por sua vez, tão somente afirma que os valores das correspondentes
despesas foram efetivamente pagos pela Serveng Civilsan e registrados como recuperação de
despesas a crédito em conta de resultado. Deste modo, ao reduzir o montante das despesas
dedutíveis, o efeito dos reembolsos a serem efetuados em razão da prestação se serviços seria a
majoração do resultado tributável na Serveng Civilsan.
Sem embargo, não é esse o tratamento que se deveria dar a uma efetiva prestação
de serviços. Se fosse realmente este o caso, haveria que se emitir as correspondentes notas
fiscais, contabilizando-as como receita dos serviços prestados e submetendo-as, inclusive, à
devida tributação municipal.
Tudo indica que o que se pretendeu aqui foi reembolsar parte dos encargos que
seriam atribuídos à recorrente num arranjo de compartilhamento das despesas. Porém, não se
obedeceu, no caso, minimamente aos contornos previstos naquela Solução de Divergência citada
pela fiscalização. Veja-se:
ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO
É possível a concentração, em uma única empresa, do controle dos gastos referentes a
departamentos de apoio administrativo centralizados, para posterior rateio dos custos e despesas
administrativos comuns entre empresas que não a mantenedora da estrutura administrativa
concentrada.
Para que os valores movimentados em razão do citado rateio de custos e despesas sejam
dedutíveis do IRPJ, exige-se que correspondam a custos e despesas necessárias, normais e
usuais, devidamente comprovadas e pagas; que sejam calculados com base em critérios de rateio
razoáveis e objetivos, previamente ajustados, formalizados por instrumento firmado entre os
intervenientes; que correspondam ao efetivo gasto de cada empresa e ao preço global pago pelos
bens e serviços; que a empresa centralizadora da operação aproprie como despesa tão-somente a
parcela que lhe cabe de acordo com o critério de rateio, assim como devem proceder de forma
idêntica as empresas descentralizadas beneficiárias dos bens e serviços, e contabilize as parcelas
a serem ressarcidas como direitos de créditos a recuperar; e, finalmente, que seja mantida
Fl. 3661
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Fl. 21 do Acórdão n.o 1302-004.332 - 1a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 19515.720296/2018-44

escrituração destacada de todos os atos diretamente relacionados com o rateio das despesas
administrativas.
Relativamente à Contribuição para o PIS/Pasep e à Cofins, observadas as exigências
estabelecidas no item anterior para regularidade do rateio de dispêndios em estudo: a) os
valores auferidos pela pessoa jurídica centralizadora das atividades compartilhadas como
reembolso das demais pessoas jurídicas integrantes do grupo econômico pelo pagamento dos
dispêndios comuns não integram a base de cálculo das contribuições em lume apurada pela
pessoa jurídica centralizadora; b) a apuração de eventuais créditos da não cumulatividade das
mencionadas contribuições deve ser efetuada individualizadamente em cada pessoa jurídica
integrante do grupo econômico, com base na parcela do rateio de dispêndios que lhe foi
imputada; c) o rateio de dispêndios comuns deve discriminar os itens integrantes da parcela
imputada a cada pessoa jurídica integrante do grupo econômico para permitir a identificação
dos itens de dispêndio que geram para a pessoa jurídica que os suporta direito de creditamento,
nos termos da legislação correlata.
Dispositivos Legais: arts. 251 e 299, Decreto no 3.000, de 26 de março de 1999; art. 123 da Lei
no 5.172, de 25 de outubro de 1966 (CTN); arts. 2o e 3o da Lei no 9.718, de 27 de novembro de
1998; art. 1o da Lei no 10.637, de 30 de dezembro de 2002; e art. 1o da Lei no 10.833, de 29 de
dezembro de 2003.
Isto é, para que os reembolsos pudessem ser considerados dedutíveis, a recorrente
teria que comprovar, de forma individualizada, a necessidade das despesas suportadas pela
Serveng Civilsan. Além disso, os critérios de rateio deveriam ser claramente estipulados e os
respectivos valores apropriadamente contabilizados. Da forma como se procedeu, impondo à
recorrente os reembolsos mensais fixos no valor de R$ 300.000,00 (que totalizaram os R$
3.600.000,00 anuais glosados), não há como corroborar a dedutibilidade.
Destarte, mantenho a autuação neste ponto.
- Das glosas das despesas com serviços profissionais PJ:
Conforme seu relatório fiscal (item 4), a autoridade autuante também glosou as
despesas contabilizadas na conta “5.1.2.05.01.002.0001 – SERVIÇOS PROFISSIONAIS PJ”.
Por seu turno, a instância a quo refutou os argumentos de defesa deduzidos na peça impugnatória
acerca dessa infração (item 5.2 do voto condutor do acórdão recorrido). Nada obstante, a
empresa não reproduziu nem acrescentou qualquer alegação contrária a esta infração. Portanto,
não cabe aqui considerações adicionais, mas, apenas, confirmar a manutenção dos valores
apurados nesta parte do auto de infração.
Das questões subsidiárias:
Em virtude da manutenção de algumas parcelas das despesas glosadas, cumpre
ainda enfrentar as questões subsidiárias contidas no recurso da empresa contribuinte, bem como
a questão da responsabilidade atribuída ao Sr. Thadeu (refutada também no seu próprio recurso).
Essa análise é necessária porque o valor das glosas mantidas (R$ 3.600.000,00, a
título de despesas de serviços administrativos, e R$ 443.802,77, a título de despesas com
serviços profissionais PJ), é ainda superior ao prejuízo fiscal e base de cálculo negativa da CSLL
originalmente apurados no período (no valor de R$ 2.532.079,47). Confira-se, neste sentido, os
respectivos valores no quadro produzido na folha 39 do Relatório Fiscal e nos demonstrativos
anexos aos autos de infração.
- Da dedutibilidade dos custos e despesas da base de cálculo da CSLL:
Fl. 3662
DF CARF MF
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Fl. 22 do Acórdão n.o 1302-004.332 - 1a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 19515.720296/2018-44

O argumento da recorrente, neste ponto, cinge-se à distinção das bases de cálculo
da CSLL e do IRPJ. Com isso, defende ela que não haveria permissão legal para glosar as
despesas consideradas não necessárias (nos termos do art. 299 do RIR/99).
Independentemente de as infrações mantidas neste voto referirem-se tão somente
às glosas das despesas de serviços administrativos (corporativos) contratados com a empresa
Serveng Civilsan S.A e com serviços profissionais PJ, em relação às quais não somente a questão
da necessidade foi o elemento balizador da decisão, cumpre esclarecer que não procede o
argumento invocado pela recorrente.
O conceito de despesas operacionais dedutíveis foi estabelecido no artigo 47, §§
1o e 2o, da Lei no 4.506/64, verbis:
Art. 47. São operacionais as despesas não computadas nos custos, necessárias à
atividade da emprêsa e a manutenção da respectiva fonte produtora.
§ 1o São necessárias as despesas pagas ou incorridas para a realização das transações ou
operações exigidas pela atividade da emprêsa.
§ 2o As despesas operacionais admitidas são as usuais ou normais no tipo de transações,
operações ou atividades da emprêsa.
Com efeito, é verdade que as bases de cálculo do IRPJ e da CSLL não possuem
idêntica formulação legislativa. Contudo, não se pode dizer que o artigo 47 da Lei no 4.506/64
não se aplica à CSLL por ter sido editado numa época que ainda não existia essa contribuição.
Isso porque o comando que consolidou a questão da dedutibilidade em matéria de apuração do
lucro real e da base de cálculo da CSLL, o artigo 13 da Lei no 9.249/95, foi categórico ao
ressalvar aquele dispositivo legal. Por oportuno, reproduza-se o seu conteúdo:
Art. 13. Para efeito de apuração do lucro real e da base de cálculo da contribuição social
sobre o lucro líquido, são vedadas as seguintes deduções, independentemente do
disposto no art. 47 da Lei no 4.506, de 30 de novembro de 1964: (grifei)
Neste mesmo sentido, a Câmara Superior de Recursos Fiscais já manifestou seu
entendimento segundo o qual as regras do artigo 47 da Lei no 4.506/64 aplicam-se também à
CSLL. Confira-se:
CSSL. DESPESAS DESNECESSÁRIA. NÃO DEDUTIBILIDADE.
Se fosse para manter o art. 47 da Lei no 4.506/64 aplicável apenas para o IRPJ, não
necessitava o legislador fazer referência a ele no caput do art. 13 da Lei no 9.249/95,
mesmo porque, ao vedar a dedutibilidade de algumas despesas, não estaria a regra do
art. 13 derrogando a norma de caráter principiológico do art. 47. Fica, clara, a intenção
do legislador de submeter a CSLL às disposições do art. 47 da Lei no 4.506/64.
(Acórdão no 9101-01.312, de 24/04/2012)
Portanto, diferentemente do que pensa a recorrente, o conceito de despesa
operacional necessária também se aplica à CSLL. Não prospera, assim, o pedido de afastamento
da glosa no que concerne aos lançamentos dessa contribuição.
- Da qualificação da multa de ofício:
Fl. 3663
DF CARF MF
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Fl. 23 do Acórdão n.o 1302-004.332 - 1a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 19515.720296/2018-44

A fiscalização justificou a qualificação da multa com base em duas condutas: a
empresa havia entregue sua DIPJ e Escrituração Contábil Digital (ECD) com valores zerados,
somente regularizando a situação após o início do procedimento fiscal, o que caracterizaria a
sonegação; a descrição dos fatos imputados às diversas infrações caracterizariam a fraude e/ou
conluio. A DRJ, outrossim, convalidou esse entendimento.
Sem embargo, diante de todos os cancelamentos já perpetrados neste voto, não
vejo como se sustentar as acusações relacionadas à fraude e ao conluio. As únicas infrações
mantidas, as glosas das despesas de serviços administrativos (corporativos) contratados com a
empresa Serveng Civilsan S.A e com serviços profissionais PJ não possuem a conotação dolosa
reclamada nos arts. 72 e 73 da Lei no 4.502/64. A escrituração dos reembolsos a título de
serviços administrativos não puderam ser dedutíveis porque a empresa não logrou comprovar a
efetividade das despesas suportadas na outra ponta do contrato de compartilhamento e o critério
de rateio empregado. Daí a inferir que praticou-se conduta dolosa é uma grande distância.
Noutro giro, no que se refere aos serviços profissionais PJ, a fiscalização genericamente
entendeu que estes dispêndios (juntamente com aqueles outros de caráter indenizatórios) não
poderiam ser considerados dedutíveis porque não fazem parte do escopo de despesas do ramo de
transportes. Não descreve nenhuma circunstância que pudesse comprovar a conduta dolosa.
Por outro lado, a questão da apresentação da DIPJ e escrituração zeradas merece
outra conclusão. Diante de um vasto universo de contribuintes, é razoável pensar que haverá
menor atenção da fiscalização para com aqueles que realizam pouca ou nenhuma atividade
financeira e operacional. E é isso que a informação contida em declarações ou escriturações com
valores reduzidos ou “zerados” vai provocar.
A Câmara Superior de Recursos Fiscais (CSRF) já decidiu de forma semelhante:
MULTA QUALIFICADA.
Restabelece-se a multa qualificada quando constatado que o contribuinte, possuindo
atividade comercial, por dois anos consecutivos, apresenta DIPJ "zeradas" e não efetua
pagamentos, nem inclui os tributos devidos no parcelamento a que aderiu. Descabe falar
em apresentação de declaração zerada com o intuito de evitar a multa da obrigação
acessória quando, passados quase quatro anos do prazo de entrega, o sujeito passivo não
promove qualquer retificação. (Acórdão no 9101-00.124)
MULTA QUALIFICADA. IRPJ.
Comprovado que o contribuinte omitiu integralmente suas receitas e o imposto de renda
devido em suas declarações de rendimentos (DIPJ) e de tributos devidos (DCTF),
durante períodos de apuração sucessivos, visando retardar o conhecimento da
ocorrência do fato gerador da obrigação tributária principal pela autoridade fazendária,
caracteriza-se a figura da sonegação descrita no art. 71 da Lei no 4.502/196, impondo-se
a aplicação da multa de ofício qualificada, prevista no § 1o do artigo 44 da Lei no
9.430/1996. (Acórdão no 9101-01.194)
MULTA QUALIFICADA.
Não obstante a prestação de declaração inexata não seja suficiente para caracterizar o
dolo ensejador da qualificação da multa, se tal conduta é adotada de forma consistente e
sistemática, não há como entender que se tratou de equívoco do contribuinte, e que não
houve intenção de impedir ou retardar, ainda que parcialmente, o conhecimento por
parte da autoridade fazendária da ocorrência do fato gerador da obrigação tributária
principal. (Acórdão no 9101-01.291)
Fl. 3664
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Fl. 24 do Acórdão n.o 1302-004.332 - 1a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 19515.720296/2018-44

O fato de a empresa alegar erro no seu sistema informatizado não lhe socorre. Não
é possível que não se tenha percebido que tanto a DIPJ como a ECD foram enviadas com valores
“zerados”. Tal situação é bem diferente daquela em que o contribuinte incorre em pequenos erros
ou omissões. Estes, sim, passíveis das penalidades específicas reclamadas pela recorrente (com
base no art. 57 da MP no 2.158-35/01).
Nem mesmo a apresentação das retificadoras no curso da fiscalização teria o
condão de sanear o problema. Como já sustentado, a informação contida em declarações ou
escriturações com valores reduzidos ou “zerados” possui o condão de provocar uma menor
atenção para com a seleção do contribuinte para a fiscalização. Depois de selecionado, a
retificação carece da espontaneidade capaz de reverter aquele quadro.
Quanto à alegação de que a multa de ofício não pode superar o valor dos próprios
tributos, basta mencionar que a majoração da alíquota (que faz com que o valor da multa supere
o do tributo lançado) tem previsão legal estatuída no inciso II, do art. 44, da Lei no 9.430/96.
Esse entendimento, na realidade, está vinculado à regra da vedação ao confisco contido na Carta
Constitucional.
Nada obstante, cabe lembrar que a atuação administrativa deve ser pautada pelas
normas estabelecidas pela lei. A competência desta Casa está circunscrita a verificar os aspectos
legais dessa atuação. Quanto a isso, vale a pena transcrever o que dispõem o artigo 62 do Anexo
II do Regimento Interno do CARF (RICARF), aprovado pela Portaria MF no 343/15, e a Súmula
CARF no 2:
Art. 62. Fica vedado aos membros das turmas de julgamento do CARF afastar a
aplicação ou deixar de observar tratado, acordo internacional, lei ou decreto, sob
fundamento de inconstitucionalidade. (grifei)
Súmula CARF no 2: O CARF não é competente para se pronunciar sobre a
inconstitucionalidade de lei tributária.
Ademais, cumpre enfatizar a exigência regimental para que os julgados desta Casa
observem os entendimentos sumulados. É o que está determinado no artigo 72 do Anexo II do
RICARF:
Art. 72. As decisões reiteradas e uniformes do CARF serão consubstanciadas em
súmula de observância obrigatória pelos membros do CARF.
Relativamente à alegação contida no recurso do Sr. Thadeu, segundo a qual seria
impossível exigir a multa qualificada da pessoa apontada como responsável por causa da teoria
da personalização da pena, cumpre esclarecer que a sujeição passiva tributária abrange a
totalidade do crédito tributário lançado, isto é, os tributos e as penalidades pecuniárias que
compõem a obrigação principal. Esta é a já cristalizada cognição que se extrai dos seguintes
dispositivos do CTN:
Art. 113. A obrigação tributária é principal ou acessória.
§ 1o A obrigação principal surge com a ocorrência do fato gerador, tem por objeto o
pagamento de tributo ou penalidade pecuniária e extingue-se juntamente com o crédito
dela decorrente.
(...)
Fl. 3665
DF CARF MF
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Fl. 25 do Acórdão n.o 1302-004.332 - 1a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 19515.720296/2018-44

Art. 121. Sujeito passivo da obrigação principal é a pessoa obrigada ao pagamento de
tributo ou penalidade pecuniária.
Parágrafo único. O sujeito passivo da obrigação principal diz-se:
I - contribuinte, quando tenha relação pessoal e direta com a situação que constitua o
respectivo fato gerador;
II - responsável, quando, sem revestir a condição de contribuinte, sua obrigação decorra
de disposição expressa de lei.
(...)
Art. 139. O crédito tributário decorre da obrigação principal e tem a mesma natureza
desta.
Por tais motivos, mantenho a multa qualificada sobre as infrações subsistentes.
- Das multas isoladas sobre estimativas não recolhidas:
Quanto à matéria, sigo o entendimento que rejeita a aplicação simultânea sobre a
mesma infração da multa isolada pelo não pagamento de estimativas apuradas no curso do ano-
calendário e da multa proporcional concernente à falta de pagamento do tributo devido apurado
no balanço final do mesmo ano-calendário. Isso porque o não pagamento das estimativas é
apenas uma etapa preparatória da execução da infração. Como as estimativas caracterizam meras
antecipações dos tributos devidos, a concomitância significaria dupla imposição de penalidade
sobre o mesmo fato, qual seja, o descumprimento de uma obrigação principal de pagar tributo.
Nesse sentido, pela clareza da argumentação empreendida, peço vênia para
reproduzir trecho, conquanto extenso, do voto proferido pela ilustre Conselheira Karem Jureidini
Dias no julgamento realizado em 15/08/2012 (Acórdão no 9101-01.455):
A MULTA ISOLADA POR NÃO RECOLHIMENTO DAS ANTECIPAÇÕES
A multa isolada, aplicada por ausência de recolhimento de antecipações, é
regulada pelo artigo 44, inciso II, alínea “b”, da Lei no 9.430/96, verbis1:
“Art. 44. Nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes multas:
(...)
II - de 50% (cinqüenta por cento), exigida isoladamente, sobre o valor do pagamento
mensal:
(...)
b) na forma do art. 2o desta Lei, que deixar de ser efetuado, ainda que tenha sido
apurado prejuízo fiscal ou base de cálculo negativa para a contribuição social sobre o
lucro líquido, no ano calendário correspondente, no caso de pessoa jurídica.”

1 Redação Original:
Art. 44. Nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes multas, calculadas sobre a totalidade ou
diferença de tributo ou contribuição:
§ 1o As multas de que trata este artigo serão exigidas:
IV - isoladamente, no caso de pessoa jurídica sujeita ao pagamento do imposto de renda e da contribuição social
sobre o lucro líquido, na forma do art. 2o, que deixar de fazêlo, ainda que tenha apurado prejuízo fiscal ou base de
cálculo negativa para a contribuição social sobre o lucro líquido, no anocalendário correspondente.
Fl. 3666
DF CARF MF
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Fl. 26 do Acórdão n.o 1302-004.332 - 1a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 19515.720296/2018-44

A norma prevê, portanto, a imposição da referida penalidade quando o
contribuinte do IRPJ e da CSLL, sujeito ao Lucro Real Anual, deixar de promover as
antecipações devidas em razão da disposição contida no artigo 2o da Lei no 9.430/96,
verbis:
“Art.2o A pessoa jurídica sujeita a tributação com base no lucro real poderá optar pelo
pagamento do imposto, em cada mês, determinado sobre base de cálculo estimada,
mediante a aplicação, sobre a receita bruta auferida mensalmente, dos percentuais de
que trata o art. 15 da Lei no 9.249, de 26 de dezembro de 1995, observado o disposto
nos §§1o e 2o do art. 29 e nos arts. 30 a 32, 34 e 35 da Lei no 8.981, de 20 de janeiro de
1995, com as alterações da Lei no 9.065, de 20 de junho de 1995.
§1o O imposto a ser pago mensalmente na forma deste artigo será determinado mediante
a aplicação, sobre a base de cálculo, da alíquota de quinze por cento.
§2o A parcela da base de cálculo, apurada mensalmente, que exceder a R$ 20.000,00
(vinte mil reais)ficará sujeita à incidência de adicional de imposto de renda à alíquota de
dez por cento.
§3o A pessoa jurídica que optar pelo pagamento do imposto na forma deste artigo
deverá apurar o lucro real em 31 de dezembro de cada ano, exceto nas hipóteses de que
tratam os §§1o e 2o do artigo anterior.
§4o Para efeito de determinação do saldo de imposto a pagar ou a ser compensado, a
pessoa jurídica poderá deduzir do imposto devido o valor:
I - dos incentivos fiscais de dedução do imposto, observados os limites e prazos fixados
na legislação vigente, bem como o disposto no § 4o do art. 3o da Lei no 9.249, de 26 de
dezembro de 1995;
II - dos incentivos fiscais de redução e isenção do imposto, calculados com base no
lucro da exploração;
III - do imposto de renda pago ou retido na fonte, incidente sobre receitas computadas
na determinação do lucro real;
IV - do imposto de renda pago na forma deste artigo.”
A natureza das antecipações, por sua vez, já foi objeto de análise do Superior
Tribunal de Justiça, que manifestou entendimento no sentido de considerar que as
antecipações se referem ao pagamento de tributo, conforme se depreende dos
seguintes julgados:
“TRIBUTÁRIO.
RECURSO
ESPECIAL.
IMPOSTO
DE
RENDA.
CSSL.
RECOLHIMENTO
ANTECIPADO.
ESTIMATIVA.
TAXA
SELIC.
INAPLICABILIDADE.
1. "É firme o entendimento deste Tribunal no sentido de que o regime de antecipação
mensal é opção do contribuinte, que pode apurar o lucro real, base de cálculo do IRPJ e
da CSSL, por estimativa, e antecipar o pagamento dos tributos, segundo a faculdade
prevista no art. 2° da Lei n. 9430/96" (AgRg no REsp 694278RJ, relator Ministro
Humberto Martins, DJ de 3/8/2006).
2. A antecipação do pagamento dos tributos não configura pagamento indevido à
Fazenda Pública que justifique a incidência da taxa Selic.
3. Recurso especial improvido.”
Fl. 3667
DF CARF MF
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Fl. 27 do Acórdão n.o 1302-004.332 - 1a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 19515.720296/2018-44

(Recurso Especial 529570 / SC Relator Ministro João Otávio de Noronha Segunda
Turma Data do Julgamento 19/09/2006 DJ 26.10.2006 p. 277)
“AGRAVO REGIMENTAL EM RECURSO ESPECIAL TRIBUTÁRIO IMPOSTO
DE RENDA PESSOA JURÍDICA IRPJ E CONTRIBUIÇÃO SOCIAL SOBRE O
LUCRO CSSL APURAÇÃO POR ESTIMATIVA PAGAMENTO ANTECIPADO
OPÇÃO DO CONTRIBUINTE LEI N. 9430/96.
É firme o entendimento deste Tribunal no sentido de que o regime de antecipação
mensal é opção do contribuinte, que pode apurar o lucro real, base de cálculo do IRPJ e
da CSSL, por estimativa, e antecipar o pagamento dos tributos, segundo a faculdade
prevista no art. 2° da Lei n. 9430/96. Precedentes:
REsp 492.865/RS, Rel. Min. Franciulli Netto, DJ25.4.2005 e REsp 574347/SC, Rel.
Min. José Delgado, DJ 27.9.2004. Agravo regimental improvido.”
(Agravo Regimental No Recurso Especial 2004/01397180 Relator Ministro Humberto
Martins Segunda Turma DJ 17.08.2006 p. 341)
Do exposto, infere-se que a multa em questão tem natureza tributária, pois
aplicada em razão do descumprimento de obrigação principal, qual seja, falta de
pagamento de tributo, ainda que por antecipação prevista em lei.
Debates instalaram-se no âmbito desse Conselho Administrativo sobre a
natureza da multa isolada. Inicialmente me filiei à corrente que entendia que a multa
isolada não poderia prosperar porque penalizava conduta que não se configurava
obrigação principal, tampouco obrigação acessória. Ou seja, mantinha o entendimento
de que a multa em questão não se referia a qualquer obrigação prevista no artigo 113
do Código Tributário Nacional, na medida em que penalizava conduta que, a meu ver
à época, não podia ser considerada obrigação principal, já que o tributo não estava
definitivamente apurado, tampouco poderia ser considerada obrigação acessória, pois
evidentemente não configura uma obrigação de caráter meramente administrativo,
uma vez que a relação jurídica prevista na norma primária dispositiva é o
“pagamento” de antecipação.
Nada obstante, modifiquei meu entendimento, mormente por concluir que trata-
se, em verdade, de multa pelo não pagamento do tributo que deve ser antecipado.
Ainda que tenha o contribuinte declarado e recolhido o montante devido de IRPJ e
CSLL ao final do exercício, fato é que caberá multa isolada quando o contribuinte não
efetua a antecipação deste tributo. Tanto assim que, até a alteração promovida pela Lei
no 11.488/07, o caput do artigo 44 da Lei no 9.430/96, previa que o cálculo das multas
ali estabelecidas seria realizado “sobre a totalidade ou diferença de tributo ou
contribuição”.
Destaco trecho do voto proferido pelo Ilustre Conselheiro Marcos Vinícius
Neder de Lima, no julgamento do Recurso no 105-139.794, Processo n°
10680.005834/2003-12, Acórdão CSRF/01-05.552, verbis:
“Assim, o tributo correspondente e a estimativa a ser paga no curso do ano devem
guardar estreita correlação, de modo que a provisão para o pagamento do tributo há de
coincidir com valor pago de estimativa ao final do exercício. Eventuais diferenças, a
maior ou menor, na confrontação de valores geram pagamento ou devolução do tributo,
respectivamente. Assim, por força da própria base de cálculo eleita pelo legislador –
totalidade ou diferença de tributo – só há falar em multa isolada quando evidenciada a
existência de tributo devido”.
Fl. 3668
DF CARF MF
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Fl. 28 do Acórdão n.o 1302-004.332 - 1a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 19515.720296/2018-44

É bem verdade que melhor seria se a penalidade em comento fosse tratada como
uma pena aplicada pela postergação do pagamento de imposto ou contribuição, mas
existe regra específica para o caso de ausência de pagamento ou pagamento a menor
de antecipação devida de IRPJ e CSLL, sobrepondo-se, portanto, à regra da
postergação.
Adotada a premissa de que a imputação da multa isolada tem por fundamento
norma primária sancionadora, em cuja hipótese está o descumprimento de obrigação
principal, então a multa isolada é prevista para as hipóteses de não recolhimento ou
recolhimento a menor do tributo na forma antecipada. Entendo que não há como se
admitir que o valor da antecipação seja, após o encerramento do ano-calendário, um
tributo isolado. A antecipação não é inconstitucional, nem ilegal. Isto porque, como o
próprio nome enseja, é mera antecipação de tributo – IRPJ e CSLL – apurado de
forma definitiva após o encerramento do ano-calendário, no caso de apuração na
forma de lucro real anual.
O disposto no artigo 44, inciso II, alínea “b” da Lei no 9.430/96 veicula norma
que estabelece a imputação de penalidade isolada pelo não recolhimento de IRPJ e
CSLL, de forma antecipada. Dado o fato do não recolhimento do tributo no prazo
estipulado para sua antecipação, deve ser imputada a multa isolada.
No conseqüente desta norma resta claro que, como critério pessoal, tem-se de
um lado o contribuinte sujeito ao pagamento da antecipação, de outro a União como
sujeito ativo. Como critério quantitativo tem-se o percentual atual de 50% do tributo
devido e não pago. Utiliza-se o termo tributo porque a sanção é aplicada sobre o
descumprimento de obrigação principal.
Neste passo, até o encerramento do ano-calendário o que se tem por tributo
devido é o IRPJ e a CSLL, apurados conforme cálculo previsto para antecipação. Já
após o encerramento do ano-calendário e apuração do IRPJ e CSLL pelo lucro real,
não há como negar que o montante do tributo devido é aquele definitivamente
apurado, após as adições, exclusões e compensações previstas em lei.
Considerando que o IRPJ e a CSLL são auferidos ao final do ano-calendário,
sendo provisório o montante calculado nas antecipações, conclui-se que:
i) Quando a multa isolada é aplicada durante o ano-calendário, a base é o tributo
até então apurado, conforme cálculo das antecipações, já que outro não existe a
substituí-lo por definitividade naquele momento.
ii) Quando a multa isolada é imputada após o encerramento do ano-calendário e
apuração definitiva do tributo devido, sem dúvida a hipótese de aplicação é a mesma,
falta de recolhimento das antecipações, não obstante, sua base de incidência terá por
limite o valor do tributo definitivamente apurado.
Nem há que se imaginar que se nega vigência à norma em questão. O que
ocorre é a eliminação, pela interpretação, de eventual contrariedade. Ressalte-se que
não se trata sequer de contradição, mas de mera e aparente contrariedade. Isto porque,
tanto a multa isolada, quanto a multa de ofício têm seu lugar, bem como a multa
isolada pode ser aplicada inclusive após o encerramento do ano-calendário, mas, em se
tratando de multa de natureza tributária, a base é o tributo que deixou de ser recolhido.
Este tributo – IRPJ e CSLL – é aquele apurado conforme cálculo de antecipação até o
encerramento do período e é aquele apurado pelo lucro real após o encerramento do
período.
Fl. 3669
DF CARF MF
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Fl. 29 do Acórdão n.o 1302-004.332 - 1a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 19515.720296/2018-44

Neste ponto, peço vênia para novamente transcrever trecho do voto do brilhante
Conselheiro Marcos Vinícius Neder de Lima, proferido no julgamento do recurso no
105-139.794, já mencionado anteriormente, verbis:
“(...) Vale dizer, após o encerramento do período, o balanço final (de dezembro) é que
balizará a pertinência do exigido sob a forma de estimativa, pois esse acumula todos os
meses do próprio ano-calendário.
Nesse momento, ocorre juridicamente o fato gerador do tributo e pode-se conhecer o
valor devido pelo contribuinte. Se não há tributo devido, tampouco há base de cálculo
para se apurar o valor da penalidade.(...).”
Se o lançamento é efetuado antes do fim do exercício – portanto antes dos
ajustes / apuração do lucro, base de cálculo do IRPJ e da CSLL devidos – a base para
imposição da sanção é aquela devida por antecipação e calculada até aquele momento.
Naquele momento, inclusive, não há autorização para constituição de obrigação
principal definitiva – tributo – especialmente porque o mesmo ainda não se
quantificou definitivamente porque não concluído o fato gerador. Nestes termos
dispõe o caput do artigo 15 da Instrução Normativa no 93/97, verbis:
“Art. 15. O lançamento de ofício, caso a pessoa jurídica tenha optado pelo pagamento
do imposto por estimativa, restringir-se-á à multa de ofício sobre os valores não
recolhidos.”
De outra feita, em momento posterior ao encerramento do ano-calendário, já
existe quantificação do tributo devido definitivamente pelos ajustes determinados em
legislação de regência, então esta é a limitação ao critério quantitativo da imposição de
multa isolada.
Vale destacar a lição de Marco Aurélio Greco a respeito do tema, verbis:
“(...) mensalmente o que se dá é apenas o pagamento por imposto determinado sobre
base de cálculo estimada (art. 2o, caput), mas a materialidade tributada é o lucro real
apurado em 31 de dezembro de cada ano (art. 3o do art. 2o). Portanto, imposto e
contribuição verdadeiramente devidos, são apenas aqueles apurados ao final do ano. O
recolhimento mensal não resulta de outro fato gerador distinto do relativo período de
apuração anual; ao contrário, corresponde a mera antecipação provisório de um
recolhimento, em contemplação de um fato gerador e uma base de cálculo positiva que
se estima venha ou possa vir a ocorrer no final do período. Tanto é provisória e em
contemplação de evento futuro que se reputa em formação – e que dele não pode se
distanciar – que, mesmo durante o período de apuração, o contribuinte pode suspender o
recolhimento se o valor acumulado pago exceder o valor calculado com base no lucro
real do período em curso (art. 35 da Lei n° 8.891/95)”. (In:“Multa Agravada em
Duplicidade” São Paulo, Revista Dialética de Direito Tributário n° 76, p. 159).
Tampouco é de se questionar esta interpretação com base no fato de que a multa
em questão é aplicável até mesmo em casos de apuração de base negativa da CSLL e
de prejuízo fiscal no ano-calendário correspondente, conforme dispõe a alínea “b”, do
inciso II, do artigo 44, da Lei no 9.430/96, anteriormente capitulado no § 1o do citado
artigo.
O direito, in casu, deve ser analisado à luz da relação de coordenação existente
entre a norma veiculada pelo artigo 44, inciso II, alínea “b” da Lei no 9.430/96 e
aquela veiculada pelo artigo 39, parágrafo segundo, da Lei no 8.383/91, verbis:
Fl. 3670
DF CARF MF
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Fl. 30 do Acórdão n.o 1302-004.332 - 1a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 19515.720296/2018-44

“Art. 39. As pessoas jurídicas tributadas com base no lucro real poderão optar pelo
pagamento, até o último dia útil do mês subseqüente, do imposto devido mensalmente,
calculado por estimativa, observado o seguinte:
(...)
§ 2° A pessoa jurídica poderá suspender ou reduzir o pagamento do imposto mensal
estimado, enquanto balanços ou balancetes mensais demonstrarem que o valor
acumulado já pago excede o valor do imposto calculado com base no lucro real do
período em curso.(...)”
Referido dispositivo, conforme é possível constatar, autoriza que o contribuinte
interrompa ou reduza os pagamentos devidos por antecipação desde que demonstre,
por meio de balancete mensal, que o valor da estimativa anteriormente paga e,
portanto, acumulada no período, excede o valor do tributo apurado com base no lucro
ajustado no período em curso.
Assim, a exegese que se extrai dos comandos legais contidos no artigo 44 da Lei
no 9.430/96, mesmo após as alterações inseridas pela Lei no 11.488/07, é aquela segundo a qual o
lançamento da multa isolada pode ser feito em duas hipóteses:
(i) Antes da apuração do tributo devido no balanço do final do ano-calendário,
quando a base para a imposição da multa observará um dos seguintes critérios: (i.1) o valor
correspondente às antecipações não pagas calculadas a partir da margem setorial (o percentual
definido em lei) da receita bruta acumulada; ou (i.2) o valor correspondente às antecipações não
pagas calculadas a partir do balanço de redução ou suspensão (neste último caso, ainda que tenha
sido apurado prejuízo fiscal ou base de cálculo negativa da CSLL).
(ii) Após a apuração do tributo devido no balanço do final do ano-calendário,
somente se ficar constatado que houve parcela daquele tributo devido que deixou de ser paga na
forma de antecipação (quando deveria ter sido paga nesta forma), mas foi paga no ajuste. A base
para a imposição da multa corresponderá exatamente ao valor da mencionada parcela. Não se
admite, por óbvio, que tal base supere o valor do tributo devido apurado. Assim, há que se
verificar se os valores de estimativa a pagar foram deduzidos na apuração anual. Em caso
positivo, isto significa que o tributo devido não foi recolhido nem como estimativa nem como
resultado do ajuste, portanto, não se trata de cobrar multa isolada, mas, sim, de cobrar o tributo
acompanhado da multa proporcional. Em caso negativo, isto significa que o tributo não foi
recolhido como estimativa, mas foi recolhido como resultado do ajuste, portanto, é cabível a
multa isolada. Contudo, a base para a imposição da multa deverá corresponder ao valor da
estimativa não paga que deixou de ser deduzida na apuração anual do imposto devido. Não se
admite, também, que essa base supere o valor do imposto devido calculado na apuração anual.
A impossibilidade de lançamento da multa isolada concomitantemente com a
multa proporcional é explicada na sequência do voto:
CONCOMITÂNCIA DA MULTA ISOLADA E DA MULTA DE OFÍCIO
Por tudo quanto exposto na interpretação da norma que dispõe sobre a multa
isolada em razão do não pagamento, ou pagamento a menor de antecipações, conclui-
se que esta é devida e calculada sobre a obrigação principal até então apurada. O
mesmo ocorre com a multa de ofício que acompanha o lançamento referente à
Fl. 3671
DF CARF MF
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Fl. 31 do Acórdão n.o 1302-004.332 - 1a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 19515.720296/2018-44

totalidade ou diferença de tributo que deixou de ser constituído pelo contribuinte, ao
final do ano-calendário.
Verifico identidade quanto ao critério pessoal e material de ambas as normas
sancionatórias, pois ambas alcançam o contribuinte – sujeito passivo – e têm por
critério material o descumprimento da relação jurídica que determina o recolhimento
integral do tributo devido.
Inevitável, portanto, concluir-se que impor sanção pelo não recolhimento do
tributo apurado conforme lançamento de ofício que apura IRPJ e CSLL devidos ao
final do ano-calendário e impor sanção pelo não recolhimento ou recolhimento a
menor das antecipações devidas, relativamente aos mesmos tributos, é penalizar o
mesmo contribuinte duas vezes por ter deixado de recolher integralmente o tributo
devido. Portanto, nestes casos, uma penalidade é excludente da outra.
Se o que prevalece para fins de quantificação da obrigação principal é o valor
decorrente da apuração final, consolidada e definitiva do tributo – justamente porque
as antecipações são apurações provisórias do mesmo tributo – também assim deve ser
em relação a aplicação das penalidades: prevalece a multa aplicada quando o
contribuinte não recolhe o tributo devido em conformidade com a apuração definitiva.
Além disso, é inegável que no caso em análise a aplicação da multa isolada é
mera penalização de conduta meio de deixar de recolher tributo, uma vez que, por
meio do mesmo lançamento, foi constituída, também, multa de ofício pelo não
recolhimento de tributo apurado quando da consolidação da obrigação principal
devida no exercício e não constituída/recolhida pelo contribuinte.
Neste ponto vale destacar outro trecho do bem elaborado voto proferido pelo
Conselheiro Marcos Vinícius Neder de Lima, em julgamento já referido, realizado
nesta mesma Turma, a respeito da matéria ora sob análise, tratando do princípio da
consunção da conduta-meio pela conduta-fim, verbis:
“Quando várias normas punitivas concorrem entre si na disciplina jurídica de
determinada conduta, é importante identificar o bem jurídico tutelado pelo Direito.
Nesse sentido, para a solução do conflito normativo, deve-se investigar se uma das
sanções previstas para punir determinada conduta pode absorver a outra, desde que o
fato tipificado constitui passagem obrigatória de lesão, menor, de um bem de mesma
natureza para a prática da infração maior.
No caso sob exame, o não recolhimento da estimativa mensal pode ser visto como etapa
preparatória do ato de reduzir o imposto no final do ano. A primeira conduta é, portanto,
meio de execução da segunda.
Com efeito, o bem jurídico mais importante é sem dúvida a efetivação da arrecadação
tributária, atendida pelo recolhimento do tributo apurado ao fim do ano-calendário, e o
bem jurídico de relevância secundária é a antecipação do fluxo de caixa do governo,
representada pelo dever de antecipar essa mesma arrecadação. Assim, a interpretação do
conflito de normas deve prestigiar a relevância do bem jurídico e não exclusivamente a
grandeza da pena cominada, pois o ilícito de passagem não deve ser penalizado de
forma mais gravosa que o ilícito principal. É o que os penalistas denominam “princípio
da consunção”. (Recurso do Procurador no 105139.794– Primeira Turma da Câmara
Superior de Recursos Fiscais – Rel. Marcos Vinícius Neder de Lima – Sessão de
04/12/2006)
Adicionalmente, vale notar que é possível valorar as duas penalidades e
estabelecer qual delas deve ser aplicável porque, em casos como o ora analisado,
Fl. 3672
DF CARF MF
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Fl. 32 do Acórdão n.o 1302-004.332 - 1a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 19515.720296/2018-44

senão em razão da identidade de critérios pessoal e material das duas penalidades, ou
por força da impossibilidade de se apenar conduta meio e conduta fim, também porque
a lei que estabelece as referidas multas não determina expressamente que deve haver
concomitância.
A lei não estabelece concomitância, não se tratando in casu de contradição. E
como não há determinação legal de que ambas sejam aplicadas, o que vemos é um
caso de aparente contrariedade. Ou seja, há aplicação normativa por excludência,
segundo o que se determina a aplicação de uma ou de outra penalidade, a depender do
caso, da valoração do bem maior a ser protegido, e das condutas incorridas pelo
contribuinte. Se somente houve falta de recolhimento das antecipações esta é a
conduta fim. Se, por outro lado, o contribuinte além de não recolher as antecipações,
também deixou de constituir/recolher o tributo devido conforme a apuração definitiva,
ocorrida após o encerramento do ano-calendário, então aquela é conduta-meio desta
que é a conduta-fim.
Destarte, há concomitância se multas isolada e proporcional forem aplicadas como
consequência da não antecipação de parcela do tributo devido que também não foi paga no
ajuste. Isso ocorre, por exemplo, quando se verifica uma omissão de receita. A receita excluída
no cálculo da estimativa é uma etapa preparatória do não pagamento do tributo devido no
balanço final do mesmo ano-calendário. O mesmo fenômeno ocorre quando se efetua uma glosa
de despesa que havia sido incluída no cálculo da estimativa apurada em balanço de suspensão ou
redução. O impacto que a não antecipação causa na apuração do tributo devido é devidamente
penalizado pela multa proporcional.
Observe-se que esse entendimento foi confirmado pela Súmula CARF no 105,
verbis:
Súmula CARF no 105 : A multa isolada por falta de recolhimento de estimativas,
lançada com fundamento no art. 44 § 1o, inciso IV da Lei no 9.430, de 1996, não pode
ser exigida ao mesmo tempo da multa de ofício por falta de pagamento de IRPJ e CSLL
apurado no ajuste anual, devendo subsistir a multa de ofício.
Mesmo que se defenda que esta súmula não se aplica aos fatos geradores
posteriores à edição da Medida Provisória no 351/07, a qual foi convertida na Lei no 11.488/07,
como já ressaltado, o entendimento aqui firmado permanece inabalado com as alterações
promovidas pelos referidos estatutos legais.
E as duas Turmas do Superior Tribunal de Justiça (STJ) têm também chancelado
esse mesmo entendimento já no âmbito das alterações promovidas pela Lei no 11.488/07.
Confira-se:
REsp no 1496354/PR, Julgado pela 2a Turma em 17/03/2015, Relator: Min. Humberto
Martins:
PROCESSUAL CIVIL. TRIBUTÁRIO. VIOLAÇÃO DO ART. 535 DO CPC.
DEFICIÊNCIA DA FUNDAMENTAÇÃO. SÚMULA 284/STF. MULTA ISOLADA E
DE OFÍCIO. ART. 44 DA LEI N. 9.430/96 (REDAÇÃO DADA PELA LEI N.
11.488/07). EXIGÊNCIA CONCOMITANTE. IMPOSSIBILIDADE NO CASO.
1. Recurso especial em que se discute a possibilidade de cumulação das multas dos
incisos I e II do art. 44 da Lei n. 9.430/96 no caso de ausência do recolhimento do
tributo.
Fl. 3673
DF CARF MF
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Fl. 33 do Acórdão n.o 1302-004.332 - 1a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 19515.720296/2018-44

2. Alegação genérica de violação do art. 535 do CPC. Incidência da Súmula 284 do
Supremo Tribunal Federal.
3. A multa de ofício do inciso I do art. 44 da Lei n. 9.430/96 aplica-se aos casos de
"totalidade ou diferença de imposto ou contribuição nos casos de falta de pagamento ou
recolhimento, de falta de declaração e nos de declaração inexata".
4. A multa na forma do inciso II é cobrada isoladamente sobre o valor do pagamento
mensal: "a) na forma do art. 8° da Lei no 7.713, de 22 de dezembro de 1988, que deixar
de ser efetuado, ainda que não tenha sido apurado imposto a pagar na declaração de
ajuste, no caso de pessoa física; (Incluída pela Lei no 11.488, de 2007) e b) na forma do
art. 2° desta Lei, que deixar de ser efetuado, ainda que tenha sido apurado prejuízo
fiscal ou base de cálculo negativa para a contribuição social sobre o lucro líquido, no
ano-calendário correspondente, no caso de pessoa jurídica. (Incluída pela Lei n. 11.488,
de 2007)".
5. As multas isoladas limitam-se aos casos em que não possam ser exigidas
concomitantemente com o valor total do tributo devido.
6. No caso, a exigência isolada da multa (inciso II) é absorvida pela multa de ofício
(inciso I). A infração mais grave absorve aquelas de menor gravidade. Princípio da
consunção.
Recurso especial improvido.
AgRg no REsp 1499389 / PB, Julgado pela 2a Turma em 17/09/2015, Relator: Min.
Mauro Campbell Marques:
TRIBUTÁRIO. MULTA ISOLADA E MULTA DE OFÍCIO. ART. 44 DA LEI N.
9.430/96
(REDAÇÃO
DADA
PELA
LEI
N.
11.488/07).
EXIGÊNCIA
CONCOMITANTE. IMPOSSIBILIDADE NO CASO. PRECEDENTE.
1. A Segunda Turma desta Corte, quando do julgamento do REsp no 1.496.354/PR, de
relatoria do Ministro Humberto Martins, DJe 24.3.2015, adotou entendimento no
sentido de que a multa do inciso II do art. 44 da Lei no 9.430/96 somente poderá ser
aplicada quando não for possível a aplicação da multa do inciso I do referido
dispositivo.
2. Na ocasião, aplicou-se a lógica do princípio penal da consunção, em que a infração
mais grave abrange aquela menor que lhe é preparatória ou subjacente, de forma que
não se pode exigir concomitantemente a multa isolada e a multa de ofício por falta de
recolhimento de tributo apurado ao final do exercício e também por falta de antecipação
sob a forma estimada. Cobra-se apenas a multa de oficio pela falta de recolhimento de
tributo.
3. Agravo regimental não provido.
Trecho de decisão monocrática proferida pela Min. Regina Helena Costa, da 1a
Turma, no REsp no 1583275 - SC, Publicada em 25/05/2016:
No caso, verifico que o acórdão recorrido está em sintonia com a orientação da
jurisprudência desta Corte segundo a qual a multa de ofício, (art. 44, I, da Lei n.
9.430/96) aplica-se aos casos de totalidade ou diferença de imposto ou contribuição nos
casos de falta de pagamento ou recolhimento, de falta de declaração e nos de declaração
inexata e as multas isoladas limitam-se aos casos em que não possam ser exigidas
concomitantemente com o valor total do tributo devido, sendo esta absorvida por
aquela, em atendimento ao princípio da consunção.
Fl. 3674
DF CARF MF
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Fl. 34 do Acórdão n.o 1302-004.332 - 1a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 19515.720296/2018-44

No caso em apreço, a fiscalização lançou as multas isoladas pelo não pagamento
das estimativas recalculadas como decorrência das infrações autuadas. Essas mesmas infrações
impactaram a apuração feita pela fiscalização dos tributos devidos no final do ano-calendário.
Trata-se, portanto, de concomitância.
Por isso, afasto as multas isoladas sobre estimativas.
Apenas a título de alerta, reconhecendo que a posição hodierna de vários membros
da Turma sobre o assunto se inclina noutro sentido, informo que a recorrente também se insurge
contra erros de apuração das multas isoladas que teriam sido constatados pela DRJ quando do
seu recálculo para fins de expurgo das glosas de despesas relacionadas aos serviços prestados
pela empresa DClemente. Diante dessa constatação, a decisão recorrida teria meramente optado
por manter os valores anteriormente lançados ao invés de cancelar a totalidade das multas
isoladas em razão do vicio material no lançamento.
- Do recálculo dos créditos tributários a título de IRPJ e CSLL:
Tal qual na impugnação, a recorrente pleiteia que os créditos de saldos negativos
de IRPJ e CSLL apurados no encerramento do ano-calendário de 2013 sejam aproveitados em
face dos créditos tributários devidos com a autuação.
Nada obstante, não opôs qualquer contraditório à circunstância observada pela
instância a quo no sentido de que o pedido se mostra prejudicado porque a autoridade fiscal já
teria efetuado o referido aproveitamento conforme consta dos demonstrativos de apuração do
imposto e contribuição juntados às fls. 1893/1894 e 1905.
Destarte, é inócua essa discussão.
- Dos juros sobre multa:
Quanto a este tema, já existe jurisprudência consolidada nesta Casa acerca da
questão. Confira-se:
Súmula CARF no 108: Incidem juros moratórios, calculados à taxa referencial do
Sistema Especial de Liquidação e Custódia - SELIC, sobre o valor correspondente à
multa de ofício.
Como se sabe, este Colegiado está obrigado a observar os textos de lei e de
súmula na conformidade do que preveem os artigos 62 e 72 do Anexo II do Regimento Interno
do CARF (RICARF), aprovado pela Portaria MF no 343/15:
Art. 62. Fica vedado aos membros das turmas de julgamento do CARF afastar a
aplicação ou deixar de observar tratado, acordo internacional, lei ou decreto, sob
fundamento de inconstitucionalidade. (grifei)
(...)
Art. 72. As decisões reiteradas e uniformes do CARF serão consubstanciadas em
súmula de observância obrigatória pelos membros do CARF.
Por conseguinte, não prospera a alegação de que se deve afastar os juros
incidentes sobre as multas aplicadas.
Fl. 3675
DF CARF MF
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Fl. 35 do Acórdão n.o 1302-004.332 - 1a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 19515.720296/2018-44

- Da responsabilidade tributária:
Conforme relatado, foi atribuída a responsabilidade ao Sr. Thadeu Luciano
Marcondes Penido, sócio-administrador da sociedade, pela prática de atos dolosos de sonegação,
fraude e conluio, e, portanto, com infração a lei. A DRJ manteve esse entendimento porque
vislumbrou diversas provas da prática de atos com infração a lei praticados pessoalmente pelo
administrador da sociedade fiscalizada.
Não concordo, todavia, com a amplitude da motivação estampada no acórdão
recorrido. Isso porque já afastei no presente voto quase que a totalidade das infrações que foram
imputadas pela fiscalização.
Sem embargo, persistem as glosas das despesas de serviços administrativos
(corporativos) contratados com a empresa Serveng Civilsan S.A e com serviços profissionais PJ.
E da mesma forma que entendi configurar a sonegação na conduta da apresentação da DIPJ e
escrituração zeradas, para fins de manutenção da qualificação da multa aplicada àquelas
infrações, entendo que recai sobre o sócio administrador da recorrente a responsabilidade sobre
essa conduta. Trata-se, no caso, da responsabilidade decorrente da infração de lei provocada por
ato omissivo da pessoa que deveria zelar pela conformidade tributária da pessoa jurídica.
Enquadra-se, pois, nos contornos do art. 135, III, do CTN, verbis:
Art. 135. São pessoalmente responsáveis pelos créditos correspondentes a obrigações
tributárias resultantes de atos praticados com excesso de poderes ou infração de lei,
contrato social ou estatutos:
(...)
III - os diretores, gerentes ou representantes de pessoas jurídicas de direito privado.
As alegações contidas nos recursos da empresa contribuinte e do próprio Sr.
Thadeu não são capazes de infirmar essa conclusão.
Os recorrentes alegam que deveria haver o detalhamento da conduta subjetiva
praticada pela pessoa apontada como responsável e que a mera condição de representante legal
da pessoa jurídica não seria suficiente para caracterizar a responsabilidade. Alegam que não
houve dolo, mas, tão somente, inadimplemento. Nesse sentido, colacionam extratos de textos
doutrinários e jurisprudenciais que amparariam tais entendimentos.
Contudo, meu entendimento está sedimentado no fato de que os diretores,
gerentes ou representantes das pessoas jurídicas, quando praticam atos com excesso de poderes
ou infração de lei que resultaram na obrigação tributária objeto da autuação, são considerados
responsáveis pelos créditos tributários lançados.
Para que se comprovem tais atos (com excesso de poderes ou infração de lei), há
que se atribuir uma conduta dolosa ou, pelo menos, culposa a pessoas qualificadas como
dirigentes (mesmo que de fato) da pessoa jurídica. O exemplo mais frequente da conduta culposa
é a dissolução irregular das sociedades na esteira do que entende a jurisprudência do STJ
(Súmula 435).
A necessidade de mera culpa para a caracterização do ato ilícito exigido pelo
artigo 135 do CTN foi bem esclarecida no Parecer PGFN/CRJ/CAT no 55/2009, verbis:
Fl. 3676
DF CARF MF
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Fl. 36 do Acórdão n.o 1302-004.332 - 1a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 19515.720296/2018-44

59. A respeito da necessidade de presença de ato doloso por parte do
administrador ou da suficiência da presença de culpa, deve-se observar que, ao
contrário do que defende parte da doutrina, a jurisprudência maciça do STJ exige tão-
só a presença de “infração de lei” (= ato ilícito), a qual, pela teoria geral do Direito,
pode ser tanto decorrente de ato culposo como de ato doloso (não obstante alguns
poucos acórdãos referirem expressamente à necessidade de prova do dolo, em
contraposição à imensa maioria que exige somente a culpa). Logo, se a lei e a
jurisprudência não separaram as hipóteses de culpa em sentido estrito e dolo, tanto um
quanto outro elemento subjetivo satisfaz a hipótese do art. 135 do CTN. Em verdade,
o Direito Tributário preocupa-se com a externalização de atos e fatos, não possuindo
espaço para a persecução do dolo; basta a culpa.
Nesse contexto, a omissão do sócio administrador, ao permitir a transmissão e
manutenção (pelo menos até o início do procedimento fiscal) de declarações e escriturações
exigidas pela legislação tributária com os seus conteúdos “zerados”, configura a conduta culposa
suficiente para a atribuição da referida responsabilidade.
Mantenho, portanto, a responsabilidade tributária atribuída.
Do recurso de ofício:
Com o voto vencedor contido no acórdão recorrido, foram declinadas as razões
pelas quais a maioria dos julgadores da primeira instância entendeu pelo afastamento da glosa
das despesas de serviços de propaganda e publicidade prestados pela empresa DClemente
Publicidade Ltda, no valor de R$ 2.800.000,00, bem como da correspondente tributação a título
de IRRF sobre os pagamentos considerados sem causa ou de operação não comprovada.
Por concordar inteiramente com aquelas razões, peço vênia para reproduzir o seu
conteúdo:
2. A interessada, no curso da fiscalização, foi intimada apresentar o contrato de
prestação de serviço com a empresa DCLEMENTE e os comprovantes de pagamentos
realizados em favor da pessoa jurídica. A interessada apresentou esclarecimentos que,
no entender da fiscalização, não foram satisfatórios. A prestadora do serviço também foi
intimada, apresentando os documentos que entendeu comprovar a prestação dos
serviços de marketing e comunicação (Contrato, notas fiscais, relatórios, material de
publicidade, etc.).
3. A questão a ser resolvida nos presente caso se resume, portanto, a saber se o contrato
de prestação de serviços, as cópias das notas fiscais emitidas pela DClemente
Publicidade Ltda., acompanhadas dos demais elementos juntados aos autos pela
interessada e pela Dclemente, comprovariam a realização dos serviços.
4. Analisei os documentos juntados às fls. 1700/1881 e conclui que se prestam à
confirmação de despesas operacionais dedutíveis na apuração do lucro real e da base de
cálculo da CSLL, em virtude do seguinte:
4.1. Existe no contrato de prestação de serviços firmado entre a interessada e a
DClemente (fls. 1701/1703) a indicação dos serviços (planejamento de comunicação e
marketing; planejamento e negociação de mídia junto aos veículos de comunicação;
criação de peças para campanhas publicitárias e promocionais; elaboração de layouts;
fechamento e envio de arquivos para a produção de materiais diversos;
acompanhamento de serviços gráficos, reserva de espaços de mídia e demais serviços de
comunicação; planejamento estratégico de comunicação; planejamento e elaboração de
pesquisas de mercado; divulgação e assessoria de imprensa), os quais se revelam, em
Fl. 3677
DF CARF MF
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Fl. 37 do Acórdão n.o 1302-004.332 - 1a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 19515.720296/2018-44

meu entender, usuais ou normais às atividade da interessada e da maioria de empresas,
além de necessários à manutenção da fonte de recursos;
4.2. Quanto às notas fiscais emitidas pela DClemente (fls. 1598/1617), entendo válidas
a comprovar as despesas, tendo em vista que a fiscalização não provou existirem nos
sistemas informatizados da Receita Federal fatos que desabonem a pessoa jurídica
prestadora de serviços, a ponto de considerar os documentos por ela emitidos como
inidôneos e, portanto, indedutíveis na apuração do lucro operacional da interessada. Em
havendo os requisitos suficientes para a identificação da operação, do prestador dos
serviços e demais condições do negócio (preço, data, etc), somente com sólidos
fundamentos poderia se recusar a nota fiscal como comprovante das despesas. É o que
se deduz dos Acórdãos do 1o Conselho de Contribuintes do Ministério da Fazenda
(atualmente Conselho Administrativo de Recursos Fiscais - Carf), que adiante
transcrevo:
PRESTAÇÃO DE SERVIÇOS – Ao fisco, em princípio, cabe fundamentar a pretensão
tributária, ou seja, dizer o porquê do seu convencimento quando afirma que uma
despesa é indedutível, desnecessária, anormal. Alegar apenas que a prestação de um
serviço não foi comprovada carece, no mínimo, de consistência, até porque o serviço é
um bem imaterial e ele em si, o serviço, é insuscetível de comprovação (AC. 1o CC 107-
206/93 – DO 07/01/97).
PROVA DE PRESTAÇÃO DE SERVIÇOS (EX. 86) – Se a fiscalização não comprova,
de modo inconteste, a não execução do serviço, as notas fiscais de serviços, os recibos
de pagamentos e as declarações firmadas pelas prestadoras de serviços, atestando a
execução dos mesmos, fazem prova a favor da acusada (Ac. 1o CC 105-4.624/90 – DO
07/11/90).
4.3. Verifico ainda que o material apresentado pela Dclemente é farto em comprovar
que foram prestados à interessada serviços de planejamento de marketing, tanto para o
público interno quanto externo, de modo a melhorar a imagem da empresa, além de
cartazes, anúncios, reformulação do nome e layout da marca da interessada,
apresentação da logo marca nos meios eletrônicos, etc;
4.4. Declaração pela prestadora de serviços Dclemente que efetivamente prestou os
serviços (fl. 1710).
5. Vale ressaltar que o Parecer Normativo da Coordenação do Sistema de Tributação da
Secretaria da Receita Federal no 10/76 (Publicado no Diário Oficial no 35, de
19/02/1976), ao discorrer sobre a comprovação das despesas das empresas, admissíveis
na apuração do lucro operacional, assim se posicionou:
“3. A comprovação dessas despesas, qualquer que seja sua natureza, há de ser feita
com os documentos de praxe, isto é, recibos, notas fiscais, canhotos de passagens, etc,
desde que a lei não impõe forma especial. O importante é serem de idoneidade
indiscutível.”
6. Por todo o exposto, entendo que o contrato de prestação de serviços, as notas fiscais e
os demais elementos de prova juntados aos autos são elementos suficientes para
comprovar as despesas com prestação de serviços e que as mesmas podem ser
consideradas como dedutíveis na apuração do lucro operacional.
7. Conseqüentemente, entendo improcedente a glosa do valor de R$2.800.000,00 das
bases de cálculo do IRPJ e da CSLL, referente às despesas relacionadas aos serviços de
comunicação, propaganda e publicidade prestados pela DClemente.
Pelo exposto, proponho negar provimento ao recurso de ofício.
Dispositivo:
Fl. 3678
DF CARF MF
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Fl. 38 do Acórdão n.o 1302-004.332 - 1a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 19515.720296/2018-44

Pelo exposto, voto no sentido de rejeitar as preliminares de nulidade e, no mérito,
dar provimento parcial aos recursos voluntários para cancelar: (i) as infrações de omissão de
receitas proveniente de alienação de imóveis; (ii) as glosas das indenizações judiciais; (iii) as
glosas das despesas de aluguel; e (iv) as multas isoladas sobre estimativas. Além disso, voto no
sentido de negar provimento ao recurso de ofício.
(documento assinado digitalmente)
Ricardo Marozzi Gregorio
Voto Vencedor
Conselheiro Gustavo Guimaraes da Fonseca - Redator designado
A par do brilhantismo pelo que o D. Conselheiro Relator pauta os seus votos, e
não obstante concordar as bem fundamentadas e razões por ele expostas para justificar o
provimento parcial do recurso voluntário, ouso, dele, discordar apenas, e tão somente, quanto a
arguição de ilegalidade da cumulação de multa isolada, incidente sobre estimativas não pagas, e
a multa de ofício aplicada no caso.
De fato, até recentemente, me filiava ao entendimento defendido pelo
contribuinte, e chancelado pelo D. Relator, e, por isso, vinha decidindo pela impossibilidade da
cobrança concomitante das multas preconizadas pelos incisos I e II do art. 44 da Lei 9.430/96,
aplicando, mesmo após a edição da Lei 11.488/2007, os preceitos da Súmula 105 deste CARF.
Verdade seja dita, minha análise da tese, no passado, se pautava muito mais por
um senso de justiça (numa acepção eminentemente político-moral), especialmente porque, na
maioria dos casos que me foram postos para decidir, a falta de recolhimento das estimativas não
se dava por opção dos contribuinte, mas, isto sim, como consequência de glosas intentadas pela
fiscalização (situação, aliás, inclusive, divisada no caso em exame). Lembrando que a multa
isolada tinha por fim a sanção da conduta do contribuinte, tendente ao descumprimento de uma
obrigação acessória (a antecipação do tributo não se confunde com a obrigação principal),
considerava injusta tal imposição e, por isso mesmo, aceitava, também, a teoria da encampação
(ou consunção).
Todavia, e notadamente a partir da modificação realizada pela já citada Lei
11.488/2007, é inegável que a norma jurídica passou a contemplar explicitamente a possibilidade
de imposição cumulada das duas penalidades (algo que não se verificava na redação original da
Lei 9.430). E isto, vejam bem, tornou-se ainda mais claro, particularmente para este julgador,
quando instado a analisar a alegação de alguns autuados quanto a impossibilidade de exigência
desta penalidade após o encerramento do ano-calendário... Peço vênia para transcrever, abaixo, a
redação atual do art. 44, inciso II, da Lei 9.430:
Art. 44. Nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes multas:
(...)
II - de 50% (cinqüenta por cento), exigida isoladamente, sobre o valor do pagamento
mensal:
Fl. 3679
DF CARF MF
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Fl. 39 do Acórdão n.o 1302-004.332 - 1a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 19515.720296/2018-44

b) na forma do art. 2o desta Lei, que deixar de ser efetuado, ainda que tenha sido
apurado prejuízo fiscal ou base de cálculo negativa para a contribuição social sobre o
lucro líquido, no ano-calendário correspondente, no caso de pessoa jurídica.
Notem que o artigo não se utiliza da partícula alternativa "ou" para qualificar as
sanções ali descritas, nem tampouco vincula a multa isolada à multa de ofício, como fazia o § 4o
da Lei 9.430 em sua redação originária. E, mais que isso, afirma textualmente a exigência da
penalidade isolada, mesmo se apurado prejuízo fiscal ou base de cálculo negativa, do que se
extrai duas conclusões:
a) a apuração de prejuízo ou base de cálculo negativa somente se faz ao fim do
exercício, sendo ilógico pretender a inaplicabilidade da multa isolada após o seu encerramento
(até porque tornaria materialmente impossível a exigência desta penalidade);
b) ao asseverar que, mesmo se verificando prejuízo ou base de cálculo negativa,
isto é, mesmo que não verificado tributo a pagar (que se apura apenas com o decurso do
exercício), a multa será devida... por óbvio, se não houver prejuízo, e, portanto, verificar-se
obrigação de se pagar a exação, com mais razão, a penalidade isolada deverá ser aplicada.
A letra da lei (seu sentido semântico-sintático) não da azo à processos
hermenêuticos que lhe restrinjam a aplicação... a interpretação (ou compreensão) gramatical só
pode ser ultrapassada se a linguagem empregada for imprecisa ou resultar numa conclusão
absurda (contrária ao próprio sistema), desafiando, pois, o uso de outros instrumentos
interpretativos, como, alias, pontua Humberto Ávila:
Em segundo lugar, a classificação dos argumentos não pode ser inflexível, porque, antes
da interpretação, também não se sabe qual dos argumentos será mais seguro ou mesmo
qual deles será pertinente à decisão de interpretação. Em alguns casos, serão os
elementos linguísticos e sistemáticos que irão decidir qual das alternativas
interpretativas deverá ser escolhida; em outros, pela vagueza desses elementos, só os
argumentos históricos é que poderão resolver a questão interpretativa. E assim
sucessivamente. É dizer: a pertinência dos argumentos depende do próprio problema
posto à prova. 2
Se, contudo, a apreensão do sentido gramatical (que, para alguns, como Dennis
Patterson, 3 não se trata, objetivamente, de interpretação) apresenta um resultado factível,
qualquer outra construção hermenêutica será tida e havida como sofística ou falaciosa (pois a
premissa - sentido semântico das palavras - não se conformará com as conclusões).
Em linhas gerais, a Lei 9.430/96, tal como posta atualmente, não dá mais margens
para elocubrações sobre o seu correto sentido. E, notem, não estou dizendo que ela não mereça
críticas! Não abandonei o sentimento que guiou minhas decisões até aqui e continuo a considerar
"injusta" a imposição de duas penalidades que, não raro, decorrem de um mesmo grupo de
eventos conectados, sem que se observe a efetiva intenção do agente em descumprir, por
exemplo, a obrigação acessória. E, mais que isso, entendo que a cominação das penalidades em
testilha, de forma cumulada, fere o princípio da proporcionalidade e, ato contínuo, a garantia
constitucional do não-confisco (art. 150, IV, da CRF88).

2 ÁVILA, Humberto. Argumentação Jurídica e a Imunidade do Luvro Eletrônico in Revista da Faculdade de Direito
da UFRGS, vol. 19, março/2001, p. 170.
3 PATTERSON, Dennis. Meaning, Mind anda Law. Ashgate: Law Series, Tom D. Campbell, 2008, pp. 50 e ss.
Fl. 3680
DF CARF MF
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Fl. 40 do Acórdão n.o 1302-004.332 - 1a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 19515.720296/2018-44

Como é sabido, entretanto, a validade da norma legal, a luz do texto
constitucional, não encontra, nesta seara, o foro próprio para seu questionamento.
Até que haja um definitivo e concreto posicionamento da Jurisprudência Judicial
sobre o tema, o fato é que a Lei 9.430 permanece incólume e plenamente aplicável. Nesta esteira,
se até o advento da Lei 11.488/07 não havia uma previsão específica que autorizasse a
cumulação destas penalidades, com a redação atual do art. 44, I e II, não vejo como refugir à
literalidade do texto legal, sendo cabível, pois, com todas as críticas morais e de validade
constitucional cabíveis, a exigência cumulada das penalidades..
Apenas para finalizar, venia concessa, mas teoria da consunção, natural do direito
penal, não encontra guarida no direito tributário (posição que, agora, assumo). Ambas disciplinas
primam pela legalidade estrita e, diferentemente da esfera criminal, cuja legislação prevê,
expressamente, a aplicação desta teoria ao concurso de crimes, o sistema fiscal tributário não
contem semelhante disposição. "Pau que dá em Chico, dá em Francisco"! Se entendo e defendo
a legalidade estrita para afastar exigências que rompam com a ordem legal (em decorrência de
uma qualificação econômica dos fatos, v.g,), não posso dela me afastar para validar teses
construídas à margem do sistema legal, tão só para favorecer o contribuinte.
A luz do exposto, voto por NEGAR PROVIMENTO ao recurso voluntário,
quanto a este ponto.
(documento assinado digitalmente)
Gustavo Guimaraes da Fonseca

Fl. 3681
DF CARF MF
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