Tribunal: CARF
Processo: 13688.000498/2006-74
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: MARCELO ROCHA PAURA
Órgão colegiado: Primeira Turma Extraordinária da Segunda Seção / Segunda Seção de Julgamento
Data de julgamento: 2020-03-19
Data de publicação: 2020-04-06

Ementa:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA FÍSICA (IRPF)
Exercício: 2003
RECURSO VOLUNTÁRIO. REPRODUÇÃO DE PEÇA IMPUGNATÓRIA. AUSÊNCIA DE NOVAS RAZÕES DE DEFESA.
Cabível a aplicação do artigo 57, §3o do RICARF - faculdade do relator transcrever a decisão de 1a instância - quando este registrar que as partes não inovaram em suas razões de defesa.
DEDUÇÕES. DESPESAS COM EDUCAÇÃO. CURSOS DE ESPECIALIZAÇÃO.
À vista do exposto na legislação, para que os gastos realizados com curso de especialização sejam considerados dedutíveis é preciso que o ensino seja ofertado por instituição de instrução superior ou por instituição especialmente credenciada para atuar nesse nível educacional.
DEDUÇÕES. DESPESAS MÉDICAS. AUSÊNCIA DE COMPROVAÇÃO.
Mantém-se o lançamento relativo às despesas médicas para cujos recibos não ficou evidenciada a efetividade dos pagamentos correspondentes, mormente quanto tal aspecto foi objeto de intimação por parte da autoridade lançadora.

Inteiro teor:
S2-TE01
MINISTÉRIO DA ECONOMIA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
13688.000498/2006-74
Recurso
Voluntário
Acórdão no
2001-002.474 – 2a Seção de Julgamento / 1a Turma Extraordinária
Sessão de
19 de março de 2020
Recorrente
DANILO CÉSAR LEITE
Interessado
FAZENDA NACIONAL

ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA FÍSICA (IRPF)
Exercício: 2003
RECURSO VOLUNTÁRIO. REPRODUÇÃO DE PEÇA IMPUGNATÓRIA.
AUSÊNCIA DE NOVAS RAZÕES DE DEFESA.
Cabível a aplicação do artigo 57, §3o do RICARF - faculdade do relator
transcrever a decisão de 1a instância - quando este registrar que as partes não
inovaram em suas razões de defesa.
DEDUÇÕES.
DESPESAS
COM
EDUCAÇÃO.
CURSOS
DE
ESPECIALIZAÇÃO.
À vista do exposto na legislação, para que os gastos realizados com curso de
especialização sejam considerados dedutíveis é preciso que o ensino seja
ofertado por instituição de instrução superior ou por instituição especialmente
credenciada para atuar nesse nível educacional.
DEDUÇÕES. DESPESAS MÉDICAS. AUSÊNCIA DE COMPROVAÇÃO.
Mantém-se o lançamento relativo às despesas médicas para cujos recibos não
ficou evidenciada a efetividade dos pagamentos correspondentes, mormente
quanto tal aspecto foi objeto de intimação por parte da autoridade lançadora.

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em negar
provimento ao Recurso Voluntário.
(documento assinado digitalmente)
Honório Albuquerque de Brito - Presidente
(documento assinado digitalmente)
Marcelo Rocha Paura - Relator
Participaram das sessões virtuais, não presenciais, os conselheiros Honório
Albuquerque de Brito (Presidente), André Luís Ulrich Pinto, Marcelo Rocha Paura e Fabiana
Okchstein Kelbert, a fim de ser realizada a presente Sessão Ordinária.

ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 13688.000498/2006-74
Fl. 273
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 2 do Acórdão n.o 2001-002.474 - 2a Sejul/1a Turma Extraordinária
Processo no 13688.000498/2006-74

Relatório
Trata-se de recurso voluntário interposto contra o Acórdão no 09-23.837,
proferido pela 4a Turma da Delegacia da Receita Federal do Brasil de Julgamento em Juiz de
Fora (MG) DRJ/JFA (e-fls. 194/200) que manteve integralmente o auto de infração (e-fls. 8/12),
no exercício de 2003.
Abaixo, resumo do relatório do Acórdão da instância de piso:
(...)
Cientificado do Auto de Infração, em 24/10/2006, o interessado apresentou
impugnação, às fls. 01 a 05, em 20/11/2006, instruída pelos elementos de fls. 06 a 52,
em que contestou o lançamento apresentando, em síntese, as razões a seguir.
Com relação às despesas de instrução, discorda da fundamentação utilizada pela
autoridade fiscal, argumentando que o Curso Tradicional de Medicina Chinesa,
ministrado pelo IAMMG — Instituto de Acupuntura Médica de Minas Gerais e
reconhecido pelo Conselho Regional de Medicina de Minas Gerais — CRM/MG, é
um curso de especialização e que, portanto, se enquadra na hipótese de dedução
prevista no art. 8°, II, alínea '13', da Lei 9.250/95. Além disso, a auditora-fiscal não
tem conhecimento técnico específico para dizer que tal curso não se enquadra nas
hipóteses de educação superior.
Quanto às despesas médicas, o contribuinte entendia ser suficiente para a
comprovação destas a apresentação dos recibos.
No entanto, diante do Auto de Infração, "apontando a existência de
irregularidades com relação à documentação comprobatória daquelas despesas
médicas, o Contribuinte, neste ato, faz novamente a juntada dos documentos"
(radiografias, exames, plano de atendimento, prontuário, declarações, ficha de
acompanhamento) "complementando a documentação anteriormente juntada, afim de
sanar qualquer dúvida que possa existir sobre a veracidade e a efetividade das
despesas efetuadas." Dessa forma, relaciona todos os profissionais e os respectivos
documentos comprobatórios.
Diante do exposto, requer que a presente impugnação seja acolhida, cancelando-
se o Auto de Infração (imposto, multa e juros) ou que, "caso se entenda pelo não
cancelamento", que os valores (imposto, multa e juros) sejam reduzidos, frente a
complementação dos documentos que ora traz aos autos.

Voto
Conselheiro Marcelo Rocha Paura, Relator.
O recurso é tempestivo e atende aos demais pressupostos de admissibilidade,
razão pela qual dele conheço e passo à sua análise.
Fl. 274
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 3 do Acórdão n.o 2001-002.474 - 2a Sejul/1a Turma Extraordinária
Processo no 13688.000498/2006-74

Mérito
Inicialmente, cumpre observar o disposto no § 3o, art. 57 da Portaria MF no 343,
de 09.06.2015, que aprovou o RICARF vigente, in verbis:
Art. 57. Em cada sessão de julgamento será observada a seguinte ordem:
I - verificação do quórum regimental;
II - deliberação sobre matéria de expediente; e III - relatório, debate e votação dos
recursos constantes da pauta.
§ 1o A ementa, relatório e voto deverão ser disponibilizados exclusivamente aos
conselheiros do colegiado, previamente ao início de cada sessão de julgamento
correspondente, em meio eletrônico.
§ 2o Os processos para os quais o relator não apresentar, no prazo e forma estabelecidos
no § 1o, a ementa, o relatório e o voto, serão retirados de pauta pelo presidente, que fará
constar o fato em ata.
§ 3o A exigência do § 1o pode ser atendida com a transcrição da decisão de primeira
instância, se o relator registrar que as partes não apresentaram novas razões de
defesa perante a segunda instância e propuser a confirmação e adoção da decisão
recorrida. (Redação dada pela Portaria MF no 329, de 2017) (grifei)
Compulsando os autos verifico que o Recorrente ao apresentar seu Recurso
Voluntário, basicamente, replicou as argumentações de sua impugnação, deixando, assim, de
apresentar novas razões de defesa em suas alegações perante este Colegiado, e tendo em vista
minha absoluta concordância com os fundamentos do Colegiado a quo e amparado no
fundamento regimental acima reproduzido, utilizo das razões de decidir do voto condutor do
respectivo acórdão:
Voto
A impugnação apresentada reúne os requisitos formais de admissibilidade,
portanto, dela toma-se conhecimento.
Quanto às despesas com instrução própria, relativa a curso de especialização em
acupuntura, não há como restabelecer esta dedução pelo exposto a seguir.
A caracterização jurídico-tributária de curso de especialização é dada pela
Instrução Normativa SRF 15/01, no seu art. 41 e parágrafos, expressamente:
Art. 41. Considera-se instituição de ensino aquela regularmente autorizada, pelo Poder
Público, a ministrar educação básica — educação infantil, ensino fundamental e ensino
médio — e educação superior, nos termos da Lei n° 9.394, de 20 de dezembro de 1996.
§ 4°A educação superior abrange os seguintes cursos e programas:
I - de graduação, abertos a candidatos que tenham concluído o ensino médio ou
equivalente e tenham sido classificados em processo seletivo;
II - de pós-graduação, compreendendo programas de mestrado e doutorado, bem assim
cursos de especialização abertos a candidatos diplomados em cursos de graduação e que
atendam às exigências das instituições de ensino. [negritos não originais]
Fl. 275
DF CARF MF
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Fl. 4 do Acórdão n.o 2001-002.474 - 2a Sejul/1a Turma Extraordinária
Processo no 13688.000498/2006-74

Vê-se, pois, que, para enquadrar-se como curso de especialização é preciso que
o ensino seja ofertado por instituição de ensino superior ou por instituição
especialmente credenciada para atuar nesse nível educacional.
Os documentos de fls. 12 a 15, que comprovariam as despesas com instrução do
contribuinte, foram emitidos pelo IAMMG — Instituto de Acupuntura Médica de
Minas Gerais, CNPJ 03.821.597/0001-23, mas não consta dos autos qualquer
documento atestando que o emitente detenha credenciamento junto ao Ministério da
Educação. Ademais, em pesquisa aos sistemas informatizados da RFB, o código da
natureza de atividade econômica, CNAE 8690-9-01 — "Atividades de práticas
integrativas e complementares em saúde", não indica que o estabelecimento atue na
área de educação (fl. 122).
Assim, os gastos do impugnante relativo ao curso de especialização em
acupuntura não são dedutíveis, pois o curso não foi ministrado por instituição de
ensino, submetida à autorização do Poder Público, nos termos da Lei 9.394/96.
Sobre dedução a título de despesas médicas, mister se faz transcrever a
legislação que a rege, na espécie, o art. 80 do RIR/99, cuja matriz legal é o artigo 8°,
inciso II, alínea "a", da Lei n°9.250/1995, que dispõe:
"Art.80.Na declaração de rendimentos poderão ser deduzidos os pagamentos efetuados,
no ano-calendário, a médicos, dentistas, psicólogos, fisioterapeutas, fonoaudiólogos,
terapeutas ocupacionais e hospitais, bem como as despesas com exames laboratoriais,
serviços radiológicos, aparelhos ortopédicos e próteses ortopédicas e dentárias (Lei n2
9.250, de 1995, art. 82, inciso II, alínea "a").
§1o O disposto neste artigo (Lei n2 9.250, de 1995, art. 82, §22):
I- aplica-se, também, aos pagamentos efetuados a empresas domiciliadas no País,
destinados à cobertura de despesas com hospitalização, médicas e odontológicas, bem
como a entidades que assegurem direito de atendimento ou ressarcimento de despesas
da mesma natureza;
II- restringe-se aos pagamentos efetuados pelo contribuinte, relativos ao próprio
tratamento e ao de seus dependentes;
III- limita-se a pagamentos especificados e comprovados, com indicação do nome,
endereço e número de inscrição no Cadastro de Pessoas Físicas-CPF ou no Cadastro
Nacional da Pessoa .Jurídica-CNPJ de quem os recebeu, podendo, na falta de
documentação, ser feita indicação do cheque nominativo pelo qual foi efetuado o
pagamento;
IV -não se aplica às despesas ressarcidas por entidade de qualquer espécie ou cobertas
por contrato de seguro;
V- no caso de despesas com aparelhos ortopédicos e próteses ortopédicas e dentárias,
exige-se a comprovação com receituário médico e nota fiscal em nome do beneficiário.
(...)"
Quanto a gastos efetuados com profissionais médicos, pessoas físicas,
pleiteados como dedução nas respectivas DIRPF, cabe dizer que, em princípio,
admite-se como prova de pagamentos recibos fornecidos por profissionais
competentes, legalmente habilitados, desde que neles constem os requisitos
estabelecidos pelo no art. 80, §1° - incisos II e III, do RIR/1999, anteriormente
transcrito.
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Fl. 5 do Acórdão n.o 2001-002.474 - 2a Sejul/1a Turma Extraordinária
Processo no 13688.000498/2006-74

Contudo o mesmo Regulamento, em seu art. 73, § 1°, estabelece:
"Art. 73. Todas as deduções estão sujeitas a comprovação ou justificação, a juízo da
autoridade lançadora (Decretos-lei n°5.844, de 1943, art. 11 e § 3°).
§ 1° Se forem pleiteadas deduções exageradas em relação aos rendimentos declarados,
ou se tais deduções não forem cabíveis, poderão ser glosadas sem a audiência do
contribuinte (Decreto-lei n°5.844, de 1943, art. 11, § (..)"
À luz do exposto anteriormente, com destaque especial para o citado art. 73,
tem-se que a autoridade administrativa, nos termos que lhe reserva e determina o art.
142 do CTN, age de forma vinculada, revestida da legalidade que norteia a sua
atividade. Por certo, a legislação, em regra, estabelece a apresentação de recibos/nota
fiscal, como forma de comprovação das despesas médicas, a teor do que dispõe o art.
80, § 1°, III, do RIR/1999, mas não restringe a ação fiscal apenas a esse exame, numa
visão sistêmica da legislação tributária.
Cabe esclarecer, sobre noção básica da teoria da prova no âmbito
administrativo, que, na busca da verdade material, a autoridade administrativa, seja
lançadora ou julgadora, forma seu convencimento, por vezes, não a partir de uma
prova única, concludente por si só, mas de um conjunto de elementos que, se
isoladamente nada atestam, agrupados têm o condão de estabelecer a evidência de uma
dada situação de fato.
A referida autoridade não está adstrita a uma pré-estabelecida hierarquização
dos meios de prova, podendo firmar sua convicção a partir do cotejo de elementos de
variada ordem - desde que estejam esses, por óbvio, devidamente juntados ao
processo.
Assim é no processo administrativo fiscal, porque nesta seara, a comprovação
fática do ilícito raramente é passível de ser produzida por uma prova única, isolada.
No âmbito dos ilícitos de ordem tributária dificilmente ter-se-á um documento que
ateste, isolada e inequivocamente, a prática de tais ilícitos; a prova única, aliás, só
seria possível, praticamente, a partir de uma confissão expressa do infrator,
circunstância que dificilmente se terá, por mais evidentes que sejam os fatos.
Dessa forma, existindo dúvida quanto à efetividade dos gastos médicos
declarados, a legislação tributária, especialmente quando os gastos são elevados,
permite que a autoridade fiscal não acate simples recibos como provas suficientes para
evidenciar as efetivas realizações de tais gastos, podendo, a seu juízo, visando
formar sua convicção, solicitar elementos adicionais que demonstrem de modo
absoluto a veracidade do pleito declarado.
A inversão legal do ônus da prova, do Fisco para o contribuinte, transfere para o
sujeito passivo o ônus de comprovação e justificação das deduções, e, não o fazendo,
deve assumir as consequências legais, ou seja, o não cabimento das deduções, por falta
de comprovação e justificação.
No caso em tela, ainda durante a fiscalização, o impugnante apresentou, num
primeiro momento, apenas os recibos emitidos pelos profissionais da área de saúde
(fls. 76 a 86). Vale ressaltar que nem todos atendiam aos requisitos previstos na lei
fiscal (art. 80 do RIR/99), a saber:
Fl. 277
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Fl. 6 do Acórdão n.o 2001-002.474 - 2a Sejul/1a Turma Extraordinária
Processo no 13688.000498/2006-74

- recibos de fls. 79 a 81, emitidos por Vivian de Fátima Pamplona, não contêm a
identificação do beneficiário do tratamento nem indicação do endereço da prestadora
de serviços;
- recibo de fl. 82, emitido por Sheila Mara Caixeta Nunes Souto, não contém a
identificação do beneficiário do tratamento, a indicação do endereço da prestadora de
serviços nem o número do registro no respectivo conselho de classe. Aliás, como
responsável pelo pagamento, consta apenas "Dr. Danilo";
- recibo de fl. 82, emitido por Pedro Eduardo de Sousa, não contém a
identificação do beneficiário do tratamento nem indicação do endereço do prestador de
serviços;
- recibos de fls. 83/84, emitidos por José Marcelo C. de Oliveira, não contêm a
identificação do beneficiário do tratamento nem indicação do endereço do prestador de
serviços;
- recibos de fl. 85, emitidos por Luciana M. Costa, não contêm a identificação
do beneficiário do tratamento nem indicação do endereço da prestadora de serviços;
- recibo de fl. 86, emitido por Junelena Gonçalves (ou Júnia Helena
Gonçalves), não contém a identificação do beneficiário do tratamento, a indicação do
endereço da prestadora de serviços nem o número do registro no respectivo conselho
de classe.
Neste caso, a exigência de outros elementos comprobatórios, além dos recibos,
é perfeitamente legal, especialmente com o fito de deixar evidenciada a efetividade
das transferências dos recursos entre paciente e profissional da área de saúde.
Nesse contexto, exigiu-se, então, no Termo de Intimação, datado de 07/10/2005
(fl. 88), a apresentação de comprovantes de pagamento e de documentos que
evidenciassem a efetividade da realização das despesas médicas com os profissionais:
Romis José da Silva (dentista — R$ 11.000,00), Vivian de Fátima Pamplona
(fisioterapeuta —R$5.300,00), Júnia Helena Gonçalves (terapeuta?— R$ 2.500,00),
Sheila Mara Caixeta Nunes Souto (dentista? — R$ 1.300,00), José Marcelo C. de
Oliveira (dentista — R$ 7.000,00), Pedro Eduardo de Souza (dentista — R$ 1.100,00)
e Luciana M. Costa (dentista — R$ 2.100,00)
Ainda durante a fiscalização, o contribuinte apresentou, além dos recibos (fls.
76 a 86), declarações, exames, plano de tratamento, ficha de atendimento, ficha de
acompanhamento, orçamento fornecidos pelos referidos profissionais (fls. 90 a 1 1 1 ).
Neste ponto é importante destacar que declarações têm natureza de
documentos particulares e, como tais, vale ressaltar que não comprovam por si só o
fato declarado, cabendo ao interessado na sua veracidade o ônus de provar o fato
(CPC, art. 368).
Nesse mesmo sentido, têm-se que as declarações presumem-se verdadeiras
apenas em relação ao signatário (Código Civil, art. 219); quando enunciam o
recebimento de um crédito fazem prova apenas contra quem os escreveu (CPC, art.
376); e valem somente entre as partes nele consignadas, não em relação a terceiros,
estranhos ao ato (Código Civil, art. 221), no caso a RFB.
Fl. 278
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Fl. 7 do Acórdão n.o 2001-002.474 - 2a Sejul/1a Turma Extraordinária
Processo no 13688.000498/2006-74

Ainda assim, independente de considerações a respeito da prestação dos
serviços através da análise desses documentos trazidos aos autos, o contribuinte não
logrou êxito na comprovação dos pagamentos.
A intimação à fl. 88 solicita expressamente "comprovante de pagamento
(cópia de cheque, ordem bancária, recibo de depósito, etc) e documentos que
evidenciam a efetividade da realização das despesas..." [grifos não originais]. Resta
claro, então, que o contribuinte deveria comprovar pagamento e prestação de
serviços e não apenas um deles.
Esclareça-se, aqui, que a forma de pagamento de despesas (dinheiro, cheques,
transferências...) é uma opção do contribuinte. No entanto, para despesas que podem
ser deduzidas da base de cálculo do imposto de renda, aquele deve se precaver com
meios de comprovação do seu efetivo pagamento. Dessa forma, cabe ao beneficiário
das deduções provar que realmente efetuou o pagamento no valor constante do
comprovante e/ou no valor pleiteado como despesa, bem assim a época em que o
gasto ocorreu, para que fique caracterizada a efetividade da despesa passível de
dedução, no período assinalado.
Na fase impugnatória, o requerente limitou-se a apresentar a mesma
documentação anteriormente apresentada, além de outras declarações e uma
radiografia. Como já dito, independente de considerações a respeito da prestação dos
serviços através da análise desses documentos trazidos aos autos, o contribuinte não
logrou êxito na comprovação dos pagamentos, mesmo tendo sido intimado para
tanto.
Na relação processual tributária, compete ao sujeito passivo oferecer os
elementos que possam elidir a imputação da irregularidade e, se a comprovação é
possível e este não a faz — porque não pode ou porque não quer — é lícito concluir
que tais operações não ocorreram de fato, tendo sido registradas unicamente com o
fito de reduzir indevidamente a base de cálculo tributável.
Ainda, nesse contexto, cabe lembrar que nos termos dos arts. 15 e 16, inc. III, e
§§ 4° e 5°, do Decreto n° 70.235/72, com a redação conferida pelo art. 1° da Lei n°
8.748/93 e pelo art. 67 da Lei n° 9.532/97, compete ao interessado instruir a
impugnação com os documentos em que se apoiar, bem assim mencionar os motivos
de fato e de direito em que se fundamenta, os pontos de discordância e as razões e
provas documentais que possuir.
Sobre o assunto aqui tratado o Primeiro Conselho de Contribuintes manifestou-
se da seguinte forma:
"DEDUÇÕES - DESPESAS MÉDICAS - COMPROVAÇÃO - A dedução de despesas
médicas deve ser comprovada por documentação hábil e idônea a demonstrar o
pagamento e a prestação do serviço." (4° Câmara/Ac. 104-22918, sessão de 06/12/2007)
"DEDUÇÃO - DESPESAS MÉDICAS - Recibos ou notas fiscais, mesmo que emitidos
nos termos exigidos pela legislação, não comprovam, por si só, sem outros elementos de
prova complementares, pagamentos realizados por serviços médicos ou odontológicos,
quando há dúvidas sobre a efetividade da sua prestação. Nessa hipótese, justifica-se a
exigência, por parte do Fisco, de elementos adicionais para a comprovação da
efetividade da prestação dos serviços e/ou do pagamento." (4° Câmara/Ac. 104-
23311/2008, sessão de 26/06/2008)
Fl. 279
DF CARF MF
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Fl. 8 do Acórdão n.o 2001-002.474 - 2a Sejul/1a Turma Extraordinária
Processo no 13688.000498/2006-74

"DESPESAS MÉDICAS - GLOSA - Tendo a autoridade fiscal efetuado a glosa de
despesas médicas por não comprovação dos gastos, não há justificativa para seu
restabelecimento sem confirmação do efetivo desembolso e da prestação do serviço."
(2° Câmara/Ac. 102-48922, Sessão de 25/01/2008)
No caso em discussão, restaria ao impugnante a prova de que os pagamentos
aos citados profissionais foram realizados efetivamente nos valores declarados, ou
seja, a prova da transferência dos recursos financeiros aos beneficiários, repise-se, nos
exatos valores lançados, o que, na espécie não ocorreu, apesar de intimado a fazê-lo.
Portanto, o autuado, tanto na fase investigatória quanto na impugnatória, perdeu a
oportunidade de comprovar o efetivo pagamento das despesas questionadas pela
Fiscalização, não acostando aos autos quaisquer documentos ou provas adicionais,
nesse sentido, que robustecessem os dados contidos nas Relações de Pagamentos e
Doações Efetuados de suas Declarações de Ajuste Anual e nos recibos apresentados.
Dessa forma, não há qualquer reparo a ser feito no lançamento efetuado pela
autoridade fiscal e, portanto, não há que se falar em redução do crédito tributário
apurado, ressalvado o disposto no art. 962 do RIR/99.
Pelo exposto, voto pela procedência do lançamento.
Assim, desde já, proponho a manutenção da decisão recorrida pelos seus próprios
fundamentos.
Nestes termos, conheço do Recurso Voluntário e, no mérito, NEGO-LHE
PROVIMENTO.

(documento assinado digitalmente)
Marcelo Rocha Paura

Fl. 280
DF CARF MF
Documento nato-digital