Tribunal: CARF
Processo: 10140.721096/2018-30
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: HELCIO LAFETA REIS
Órgão colegiado: Primeira Turma Ordinária da Segunda Câmara da Terceira Seção / Segunda Câmara / Terceira Seção De Julgamento
Data de julgamento: 2020-03-17
Data de publicação: 2020-04-03

Ementa:
ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO
Período de apuração: 01/01/2013 a 31/12/2016
HOMOLOGAÇÃO TÁCITA. IMPOSTO NÃO CUMULATIVO. INEXISTÊNCIA DE SALDO DEVEDOR NO PERÍODO. PRAZO DE CINCO ANOS CONTADOS DO FATO GERADOR.
Inexistindo saldo devedor do imposto a recolher no final do período, de acordo com a apuração constante da escrita fiscal do sujeito passivo, não se exige pagamento antecipado para fins de aplicação da regra da homologação tácita prevista no art. 150, § 4o, do Código Tributário Nacional (CTN).
ALTERAÇÃO DE CRITÉRIO JURÍDICO. INOCORRÊNCIA.
Para se configurar alteração de critério jurídico, é necessário que, em algum momento no passado, tal critério tenha sido expressamente fixado pelo Fisco.
ATOS NORMATIVOS. NATUREZA JURÍDICA.
Os atos normativos considerados como normas complementares são aqueles destinados a explicitar os comandos legais, de maneira a favorecer o fiel cumprimento das leis, tratados e decretos em matéria tributária, não abarcando os atos administrativos definidores de critérios técnicos na área de atuação dos órgãos e instituições que os veiculam.
MULTA. CLASSIFICAÇÃO FISCAL. CONDUTA DO CONTRIBUINTE. DECISÃO IRRECORRÍVEL NA ESFERA ADMINISTRATIVA. INEXISTÊNCIA DE DÚVIDA.
Inexistindo dúvida quanto à correta classificação fiscal relativa a matéria já decidida internacionalmente pelos organismos competentes desde a década de 1980, mantém-se a multa decorrente do lançamento de ofício, independentemente da existência de decisão irrecorrível na esfera administrativa em sentido contrário.

ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE PRODUTOS INDUSTRIALIZADOS (IPI)
Período de apuração: 01/01/2013 a 31/12/2016
CLASSIFICAÇÃO FISCAL. PRODUÇÃO DE REFRIGERANTES. KITS CONCENTRADOS. INSUMOS. PRODUTOS DISTINTOS.
Os chamados kits concentrados para refrigerantes, dada a sua natureza de produtos vendidos separadamente, ainda que em conjunto, não podem ser classificados em código único como se fossem uma preparação composta, pois cada um dos produtos vendidos conjuntamente tem sua classificação fiscal individualizada.
CRÉDITO FICTO. ZONA FRANCA DE MANAUS (ZFM). DECISÃO JUDICIAL TRANSITADA EM JULGADO. ISENÇÃO. ALÍQUOTA APLICÁVEL.
Mesmo na hipótese de aquisição isenta de produtos oriundos da Zona Franca de Manaus (ZFM), aplica-se, na apuração do crédito ficto, a alíquota prevista na Tabela de Incidência do IPI (TIPI). Constatado que a decisão judicial transitada em julgado se restringe ao reconhecimento da isenção dos produtos adquiridos da Zona Franca de Manaus (ZFM), inexiste vinculação quanto à classificação fiscal e à apuração da alíquota aplicável no cálculo do crédito ficto.
CRÉDITO. INDIVIDUALIZAÇÃO DO PRODUTO ADQUIRIDO.
Para fins de classificação fiscal e apuração do crédito, o produto adquirido deve estar devidamente individualizado, com identificação da quantidade e do valor correspondentes.
RESPONSABILIDADE PELA CLASSIFICAÇÃO FISCAL. BOA-FÉ DO ADQUIRENTE. IRRELEVANTE.
A definição da responsabilidade por infrações tributárias independe da intenção do agente, devendo-se considerar eventual boa-fé somente na graduação da multa de ofício aplicável.

Inteiro teor:
S3-C 2T1
MINISTÉRIO DA ECONOMIA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
10140.721096/2018-30
Recurso
Voluntário
Acórdão no
3201-006.669 – 3a Seção de Julgamento / 2a Câmara / 1a Turma Ordinária
Sessão de
17 de março de 2020
Recorrente
SPAL INDÚSTRIA BRASILEIRA DE BEBIDAS S/A
Interessado
FAZENDA NACIONAL

ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO
Período de apuração: 01/01/2013 a 31/12/2016
HOMOLOGAÇÃO
TÁCITA.
IMPOSTO
NÃO
CUMULATIVO.
INEXISTÊNCIA DE SALDO DEVEDOR NO PERÍODO. PRAZO DE
CINCO ANOS CONTADOS DO FATO GERADOR.
Inexistindo saldo devedor do imposto a recolher no final do período, de acordo
com a apuração constante da escrita fiscal do sujeito passivo, não se exige
pagamento antecipado para fins de aplicação da regra da homologação tácita
prevista no art. 150, § 4o, do Código Tributário Nacional (CTN).
ALTERAÇÃO DE CRITÉRIO JURÍDICO. INOCORRÊNCIA.
Para se configurar alteração de critério jurídico, é necessário que, em algum
momento no passado, tal critério tenha sido expressamente fixado pelo Fisco.
ATOS NORMATIVOS. NATUREZA JURÍDICA.
Os atos normativos considerados como normas complementares são aqueles
destinados a explicitar os comandos legais, de maneira a favorecer o fiel
cumprimento das leis, tratados e decretos em matéria tributária, não abarcando
os atos administrativos definidores de critérios técnicos na área de atuação dos
órgãos e instituições que os veiculam.
MULTA. CLASSIFICAÇÃO FISCAL. CONDUTA DO CONTRIBUINTE.
DECISÃO
IRRECORRÍVEL
NA
ESFERA
ADMINISTRATIVA.
INEXISTÊNCIA DE DÚVIDA.
Inexistindo dúvida quanto à correta classificação fiscal relativa a matéria já
decidida internacionalmente pelos organismos competentes desde a década de
1980,
mantém-se
a
multa
decorrente
do
lançamento
de
ofício,
independentemente
da
existência
de
decisão
irrecorrível
na
esfera
administrativa em sentido contrário.
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE PRODUTOS INDUSTRIALIZADOS
(IPI)
Período de apuração: 01/01/2013 a 31/12/2016
CLASSIFICAÇÃO FISCAL. PRODUÇÃO DE REFRIGERANTES. KITS
CONCENTRADOS. INSUMOS. PRODUTOS DISTINTOS.
ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 10140.721096/2018-30
Fl. 17925
DF CARF MF
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Fl. 2 do Acórdão n.o 3201-006.669 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10140.721096/2018-30

Os chamados “kits concentrados” para refrigerantes, dada a sua natureza de
produtos vendidos separadamente, ainda que em conjunto, não podem ser
classificados em código único como se fossem uma preparação composta, pois
cada um dos produtos vendidos conjuntamente tem sua classificação fiscal
individualizada.
CRÉDITO FICTO. ZONA FRANCA DE MANAUS (ZFM). DECISÃO
JUDICIAL TRANSITADA EM JULGADO. ISENÇÃO. ALÍQUOTA
APLICÁVEL.
Mesmo na hipótese de aquisição isenta de produtos oriundos da Zona Franca
de Manaus (ZFM), aplica-se, na apuração do crédito ficto, a alíquota prevista
na Tabela de Incidência do IPI (TIPI). Constatado que a decisão judicial
transitada em julgado se restringe ao reconhecimento da isenção dos produtos
adquiridos da Zona Franca de Manaus (ZFM), inexiste vinculação quanto à
classificação fiscal e à apuração da alíquota aplicável no cálculo do crédito
ficto.
CRÉDITO. INDIVIDUALIZAÇÃO DO PRODUTO ADQUIRIDO.
Para fins de classificação fiscal e apuração do crédito, o produto adquirido
deve estar devidamente individualizado, com identificação da quantidade e do
valor correspondentes.
RESPONSABILIDADE PELA CLASSIFICAÇÃO FISCAL. BOA-FÉ DO
ADQUIRENTE. IRRELEVANTE.
A definição da responsabilidade por infrações tributárias independe da intenção
do agente, devendo-se considerar eventual boa-fé somente na graduação da
multa de ofício aplicável.

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por maioria de votos, em dar parcial
provimento ao Recurso Voluntário, apenas para reconhecer a decadência em relação aos períodos
anteriores a 26/06/2013, inclusive. Vencidos os conselheiros Leonardo Vinicius Toledo de
Andrade, Pedro Rinaldi de Oliveira Lima e Sabrina Coutinho Barbosa, que lhe davam
provimento, e os conselheiros Charles Mayer de Castro Souza e Leonardo Correia Lima Macedo,
que lhe negavam provimento.

(documento assinado digitalmente)
Charles Mayer de Castro Souza - Presidente
(documento assinado digitalmente)
Hélcio Lafetá Reis - Relator
Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Hélcio Lafetá Reis,
Leonardo Vinicius Toledo de Andrade, Leonardo Correia Lima Macedo, Pedro Rinaldi de
Oliveira Lima, Paulo Roberto Duarte Moreira, Sabrina Coutinho Barbosa (Suplente convocada)
Fl. 17926
DF CARF MF
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Fl. 3 do Acórdão n.o 3201-006.669 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10140.721096/2018-30

e Charles Mayer de Castro Souza (Presidente). Ausente o conselheiro Laércio Cruz Uliana
Junior.
Relatório
Trata-se de Recurso Voluntário interposto em contraposição ao acórdão da
Delegacia de Julgamento (DRJ) que julgou improcedente a Impugnação manejada pelo
contribuinte acima identificado com vistas a cancelar o auto de infração relativo ao Imposto
sobre Produtos Industrializados (IPI) decorrente da glosa de créditos do imposto considerados
indevidos.
De acordo com o Relatório de Auditoria Fiscal (fls. 284 a 367), o contribuinte
autuado integra o “denominado ‘Sistema Coca-Cola Brasil’, tendo como principal fornecedora
dos insumos a empresa Recofarma Indústria do Amazonas Ltda., CNPJ 61.454.393/0001-06,
situada na Zona Franca de Manaus - ZFM (também pertencente ao "Sistema Coca-Cola Brasil” e
produz os kits para refrigerantes).” (fl. 284)
Informa o referido relatório que, a partir de procedimento fiscal nacional junto ao
fornecedor Recofarma, apurou-se que os componentes individuais dos kits comercializados por
esse fornecedor, destinados à fabricação de bebidas não alcóolicas, deviam ser classificados
separadamente nos códigos apropriados para cada um deles, conclusão essa não passível de
discussão no Pais, em razão do fato de que já havia sido objeto de análise no Conselho de
Cooperação Aduaneira (nome oficial da Organização Mundial das Aduanas - OMA), que
oficializou sua decisão na NESH (Notas Explicativas do Sistema Harmonizado).
Informa a Fiscalização que, no referido procedimento fiscal nacional, a
Recofarma foi intimada a apresentar dados sobre seus produtos, não tendo ela atendido nenhuma
das intimações, em razão do quê tornou-se necessário realizar análise pericial, tendo o Centro
Tecnológico de Controle de Qualidade Falcão Bauer fornecido as informações técnicas que
conduziram à correta classificação fiscal de cada um dos componentes dos kits Coca-Cola, Coca-
Cola Zero, Sprite e Sprite Zero.
Apurou-se que os kits para refrigerantes não podiam ser classificados em código
próprio para preparações compostas, pois não se podia chamar de preparação algo que não se
encontrava preparado ou misturado, constatação essa que levou à conclusão de que os referidos
kits não se classificavam nos Ex 01 e Ex 02 do código 2106.90.10, pois tais exceções se referiam
a produtos prontos e não a componentes que viriam a ser misturados durante a elaboração da
bebida final no engarrafador.
Nesse sentido, considerando a legislação aplicável, constatou-se que cada uma das
“partes” do referido kit devia seguir sua classificação própria, independentemente de terem sido
fabricadas e embaladas por um único estabelecimento industrial ou por vários estabelecimentos
distintos, tendo sido concluído que os componentes, com a exceção de alguns deles,
classificavam-se em códigos para o quais se atribuiu alíquota zero.
Salientou a Fiscalização que os componentes submetidos à alíquota de 5%
(código 3302.10.00) podiam gerar aproveitamento de créditos, mas diante do fato de a empresa
fiscalizada tê-los recebido como se fossem um produto único, sem discriminação da quantidade e
Fl. 17927
DF CARF MF
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Fl. 4 do Acórdão n.o 3201-006.669 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10140.721096/2018-30

do valor de cada item embalado individualmente, não se tornou possível determinar o valor
tributável desses componentes, o que impedia que se determinasse a parcela do crédito não
passível de glosa.
Em relação ao trânsito em julgado da decisão judicial favorável ao contribuinte
(MSC no 91.0047783-4 do TRF2), concluiu a Fiscalização que se tratava de litigância que não
guardava relação com a questão central da presente autuação, qual seja, erro na classificação dos
insumos adquiridos e alíquota do IPI utilizada para cálculo dos créditos.
Em sua Impugnação, o contribuinte requereu o cancelamento do auto de infração,
aduzindo o seguinte:
a) decadência do direito de o Fisco proceder ao lançamento relativo a fatos
geradores ocorridos anteriormente a 26/06/2013;
b) impossibilidade de retroação de novo critério jurídico utilizado pela
Fiscalização para atingir fatos geradores anteriores a sua introdução;
c) não responsabilidade de terceiro adquirente por suposto erro na classificação
fiscal do concentrado adotada pelo fornecedor;
d) o Instituto Nacional de Tecnologia (INT) definiu que os produtos elaborados
pela Recofarma eram uma mercadoria única entregue em kits, definição essa que devia ser
observada pela Fiscalização por força do contido nos arts. 26-A e 30 do Decreto no 70.235/1972;
e) a Suframa, na qualidade de órgão técnico, tem competência para proceder à
classificação fiscal de produtos procedentes de sua área de abrangência;
f) os concentrados para bebidas não alcóolicas (mercadoria unitária) deviam se
classificar na posição 2106.90.10 Ex 01 e Ex 02, conforme a respectiva diluição, por se tratar de
posição mais específica (Regra Geral de Interpretação 1);
g) necessidade de cancelamento integral do auto de infração em razão da
ilegalidade decorrente da ausência de arbitramento do crédito reconhecido pela própria
Fiscalização relativamente aos produtos adquiridos sujeitos à alíquota de 5%;
h) falta de provas para embasar a autuação;
i) direito de crédito relativo à aquisição de insumos isentos nos termos do art. 9o
do Decreto-lei no 288/1967 e da coisa julgada no MSC no 91.0047783-4;
j) direito de crédito relativo à isenção do art. 6o do Decreto-lei no 1.435/1975;
k) impossibilidade de exigência de multa, juros e correção monetária;
l) impossibilidade de exigência de juros sobre a multa de ofício.
A decisão da DRJ que manteve o crédito tributário restou ementada nos seguintes
termos:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE PRODUTOS INDUSTRIALIZADOS – IPI
Fl. 17928
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Fl. 5 do Acórdão n.o 3201-006.669 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10140.721096/2018-30

Período de apuração: 31/01/2013 a 31/12/2016
PRODUTOS ISENTOS ADQUIRIDOS DA ZFM. ILEGITIMIDADE DE CRÉDITOS
DE IPI. GLOSA.
São insuscetíveis de apropriação na escrita fiscal do adquirente os créditos concernentes
a produtos isentos adquiridos para emprego no seu processo industrial, se o
estabelecimento fornecedor, embora se localize na Amazônia Ocidental e apresente
projetos aprovados pelo Conselho de Administração da SUFRAMA, deixou de utilizar
na sua elaboração matérias-primas agrícolas e extrativas vegetais de produção regional.
Seja por falta de previsão legal, por falta de autorização judicial, ou, ainda, pelo
descumprimento de requisitos para a fruição, não cabe o direito ao crédito de IPI como
se devido fosse relativamente às aquisições de insumos isentos sob o fundamento do
preceito veiculado no art. 81, II, do RIPI/2010, produzidos na ZFM.
CLASSIFICAÇÃO FISCAL. KITS DE CONCENTRADOS PARA PRODUÇÃO DE
REFRIGERANTES.
A constatação e demonstração de que a mercadoria descrita como “kit ou concentrado
para refrigerantes” constitui um conjunto cujas partes consistem em diferentes
matérias-primas e produtos intermediários afasta a classificação pretendida pela
interessada e adotada pelo fornecedor dos insumos como produto único e conduz, pela
aplicação das regras gerais de interpretação, à adoção da classificação fiscal de cada um
dos componentes desses kits no código próprio da TIPI.
ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO
Período de apuração: 31/01/2013 a 31/12/2016
EXTINÇÃO DE CRÉDITO TRIBUTÁRIO REFERENTE AO IPI. LANÇAMENTO
DE OFÍCIO. DECADÊNCIA. INOCORRÊNCIA.
Inexistindo pagamento nos termos do artigo 162 do Código Tributário Nacional,
desloca-se a contagem do lapso decadencial para o disposto no inciso I do artigo 173
desse mesmo diploma legal.
ALTERAÇÃO DE CRITÉRIO JURÍDICO. AUSÊNCIA DE MANIFESTAÇÃO
ANTERIOR. NÃO OCORRÊNCIA.
Não ocorre alteração de critério jurídico nem ofensa ao art. 146 do CTN se a
Fiscalização promove autuação baseada em entendimento distinto daquele que
seguidamente adota o contribuinte, mas que jamais foi objeto de manifestação expressa
da Administração Tributária.
MULTA DE OFÍCIO. AFASTAMENTO POR EFICÁCIA NORMATIVA DAS
DECISÕES ADMINISTRATIVAS. INAPLICABILIDADE.
Não há de se falar em aplicação do disposto no art. 76 da Lei no 4.502/64 c/c o art. 100,
II e parágrafo único, do CTN, para a exclusão de penalidades e juros de mora, ante a
inexistência de lei que atribua eficácia normativa às decisões administrativas em
processos nos quais um terceiro não seja parte. Ainda mais se os efeitos do alegado ato
administrativo restringem-se ao âmbito da competência legal e da área de atuação
atribuída àquele Órgão (no caso a Suframa), tendo validade e eficácia para os fins a que
se destinam, dentre os quais não se inclui a classificação fiscal.
Impugnação Improcedente
Crédito Tributário Mantido
Fl. 17929
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Fl. 6 do Acórdão n.o 3201-006.669 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10140.721096/2018-30

Cientificado do acórdão de primeira instância em 19/02/2019 (fl. 17.710), o
contribuinte interpôs Recurso Voluntário em 20/03/2019 (fl. 17.719) e reiterou seu pedido,
repisando os mesmos argumentos de defesa.
A Procuradoria-Geral da Fazenda Nacional (PGFN) apresentou contrarrazões (fls.
17.862 a 17.922).
É o relatório.
Voto
Conselheiro Hélcio Lafetá Reis, Relator.
O recurso é tempestivo, atende os demais requisitos de admissibilidade e dele
tomo conhecimento.
Conforme acima relatado, controverte-se nestes autos sobre auto de infração
relativo ao Imposto sobre Produtos Industrializados (IPI) decorrente da glosa de créditos
considerados indevidos, referentes a produtos adquiridos de fornecedor domiciliado na Zona
Franca de Manaus (ZFM) destinados à fabricação de bebidas não alcóolicas.
No Recurso Voluntário, o contribuinte argumenta contrariamente à autuação e ao
acórdão de primeira instância nos seguintes termos:
a) decadência do direito de o Fisco proceder ao lançamento relativo a fatos
geradores ocorridos anteriormente a 26/06/2013;
b) direito a crédito de IPI relativo à aquisição de concentrados para bebidas não
alcóolicas isentos;
c) classificação fiscal do concentrado adquirido da empresa Recofarma definida a
partir da Portaria Interministerial MPO/MICT/MCT no 08/1998 e de atos da Suframa;
d) coisa julgada coletiva no MSC no 91.0047783-4 (produto único);
e) posição da Receita Federal acerca do produto (concentrado classificado na
posição 21.06.90.10 Ex 01);
f) ilegalidade do auto de infração por ausência de arbitramento em relação ao
produto gerador de crédito;
g) não responsabilidade por erro de classificação do produto pelo fornecedor;
h) alteração de critério jurídico;
i) impossibilidade de exigência de multa, juros e correção monetária;
j) impossibilidade de exigência de multa por erro de classificação fiscal.
Fl. 17930
DF CARF MF
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Fl. 7 do Acórdão n.o 3201-006.669 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10140.721096/2018-30

Passa-se à análise individualizada de cada um dos itens acima identificados, nos
limites dos argumentos entabulados pelo Recorrente.
I. Decadência.
Alega o Recorrente a decadência do direito de o Fisco proceder ao lançamento
relativo a fatos geradores ocorridos anteriormente a 26/06/2013, pois fora cientificado do auto de
infração em 26/06/2018 (fl. 26), tendo o lançamento abrangido o período de apuração de
31/01/2013 a 31/12/2016.
Tratando-se de imposto sujeito ao lançamento por homologação, a primeira regra
relativa à decadência a ser analisada deve ser aquela presente no § 4o do art. 150 do Código
Tributário Nacional (CTN), qual seja, a ocorrência ou não de homologação tácita, verbis:
Art. 150. O lançamento por homologação, que ocorre quanto aos tributos cuja legislação
atribua ao sujeito passivo o dever de antecipar o pagamento sem prévio exame da
autoridade administrativa, opera-se pelo ato em que a referida autoridade, tomando
conhecimento da atividade assim exercida pelo obrigado, expressamente a homologa.
(...)
§ 4o Se a lei não fixar prazo a homologação, será ele de cinco anos, a contar da
ocorrência do fato gerador; expirado esse prazo sem que a Fazenda Pública se tenha
pronunciado, considera-se homologado o lançamento e definitivamente extinto o
crédito, salvo se comprovada a ocorrência de dolo, fraude ou simulação.
De acordo com o dispositivo supra, tratando-se de tributo sujeito ao lançamento
por homologação, o prazo para a homologação tácita do pagamento antecipado pelo sujeito
passivo é de cinco anos contados da data de ocorrência do fato gerador, salvo a ocorrência de
dolo, fraude ou simulação, hipótese exceptiva essa não suscitada nos presentes autos.
No caso sob análise, não houve antecipação de pagamento do imposto em razão
do fato de o sujeito passivo ter apurado, em sua escrita fiscal, créditos em montante superior aos
débitos, decorrendo dessa situação a existência de saldo credor, não se exigindo, por
conseguinte, a efetivação de um pagamento antecipado.
Referida matéria encontra-se disciplinada no art. 183, parágrafo único, do
Regulamento do IPI, aprovado pelo Decreto no 7.212, de 15 de junho de 2010 (RIPI/2010),
parágrafo único, nos seguintes termos:
Art.183. Os atos de iniciativa do sujeito passivo, no lançamento por homologação,
aperfeiçoam-se com o pagamento do imposto ou com a compensação deles, nos
termos do art. 268 e efetuados antes de qualquer procedimento de ofício da autoridade
administrativa (Lei no 5.172, de 1966, art. 150, caput e § 1o, Lei no 9.430, de 1996, arts.
73 e 74, Lei no 10.637, de 2002, art. 49, Lei no 10.833, de 2003, art. 17, e Lei no 11.051,
de 2004, art. 4o).
Parágrafo único. Considera-se pagamento:
I - o recolhimento do saldo devedor, após serem deduzidos os créditos admitidos dos
débitos, no período de apuração do imposto;
II - o recolhimento do imposto não sujeito a apuração por períodos, haja ou não créditos
a deduzir; ou
Fl. 17931
DF CARF MF
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Fl. 8 do Acórdão n.o 3201-006.669 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10140.721096/2018-30

III - a dedução dos débitos, no período de apuração do imposto, dos créditos
admitidos, sem resultar saldo a recolher. (g. n.)
Constata-se do dispositivo supra que o Regulamento do IPI equipara a pagamento
o saldo credor do imposto apurado após a dedução dos débitos do período; logo tal equiparação
deve ser levada em conta na aferição de eventual homologação tácita.
O inciso III acima transcrito faz referência a “créditos admitidos”, o que deve ser
interpretado como “créditos admitidos pela legislação tributária”.
Tendo o sujeito passivo se considerado detentor do direito de escriturar créditos
decorrentes de aquisições de mercadorias aplicadas em seu processo produtivo, créditos esses em
valor superior aos débitos do período, não se podia dele exigir que antecipasse qualquer parcela
do imposto, ainda que, no futuro, viesse a Fiscalização a concluir em sentido contrário.
Nas hipóteses em que há saldo devedor do imposto mas o sujeito passivo antecipa,
equivocadamente ou não, apenas pequena parcela do valor devido, a regra da homologação tácita
abrange todo o montante e não apenas o valor correspondente ao pagamento antecipado, não se
vislumbrando, na hipótese de saldo credor, se impor uma regra diferenciada, sob pena de se
estarem adotando dois pesos e duas medidas, violando o princípio constitucional da isonomia.
Portanto, tendo havido saldo credor do imposto no período da autuação, conclui-
se pela homologação tácita da apuração efetuada pelo sujeito passivo relativamente aos fatos
geradores ocorridos antes de 26/06/2013, inclusive.
II. Crédito de IPI. Aquisição de concentrados. Isenção.
O Recorrente alega que os concentrados adquiridos da Recofarma são
beneficiados por duas isenções com direito a crédito ficto do IPI, a saber: a primeira decorrente
do art. 81, II, do RIPI/2010, cuja base legal é o art. 9o do Decreto-lei no 288/1967, e a segunda do
art. 95, inciso III, do mesmo RIPI/2010 (base legal: art. 6o, § 1o, do Decreto-lei no 1.435/1975).
Ainda segundo ele, tendo a Fiscalização atestado o seu direito à isenção
reconhecida no MSC no 91.0047783-4 (art. 9o do Decreto-lei no 288/1967), tal situação seria
suficiente à apuração de crédito ficto do IPI, sendo irrelevante qualquer consideração quanto à
isenção do art. 6o, § 1o, do Decreto-lei no 1.435/1975, conforme o fizera a DRJ.
Contudo, independentemente de ter havido reconhecimento de isenção pela
Fiscalização ou em ação judicial, ou, ainda, de previsão expressa na própria legislação, no
presente caso, conforme se apurou no auto de infração, está-se diante de aquisições, em sua
grande maioria, sujeitas à alíquota zero da Tabela de Incidência do IPI (TIPI), sendo esse o
fundamento do não reconhecimento do direito ao crédito ficto do imposto.
Em relação à pequena parcela sujeita à alíquota de 5%, o Recorrente não se
desincumbiu - dado tratar-se de um direito creditório - do ônus de discriminar e determinar o
valor tributário dessas mercadorias, tendo sido alegado tratar-se de medida impraticável.
Essa alegação de impossibilidade de discriminação dos diferentes itens que
compõem o conjunto identificado como “concentrado” não se mostra verossímil, pois, na
produção de cada componente do concentrado, têm-se os custos dos fatores de produção que
Fl. 17932
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Fl. 9 do Acórdão n.o 3201-006.669 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10140.721096/2018-30

podem ser extraídos destacadamente – salvo na hipótese de total ausência de controle da
produção -, uma vez tratar-se, conforme demonstrado nos autos, de produtos contendo
composição físico-química própria, que foram comercializados separadamente, ainda que em
conjunto.
Tendo havido provimento judicial transitado em julgado assegurando o direito a
crédito na aquisição de produto isento, esse crédito precisa ser quantificado em função da
alíquota a que estiver sujeito o produto, sendo que, diante da oposição do interessado à
individualização dos diferentes componentes adquiridos, oposição essa relativa a um crédito que
o beneficia, pretendeu-se transferir peremptoriamente à Fiscalização referido ônus probatório,
sem qualquer colaboração da parte beneficiária, contrariando o disposto no art. 16 do Decreto no
70.235/1972.
Ressalte-se que, de acordo com o inciso IV do art. 4o da Lei no 9.784/1999, que
regula o processo administrativo federal, aplicável subsidiariamente ao Processo Administrativo
Fiscal (PAF)1, é dever do administrado “prestar as informações que lhe forem solicitadas e
colaborar para o esclarecimento dos fatos”.
Portanto, não merece guarida este tópico do Recurso Voluntário.
III. Classificação fiscal do concentrado.
O Recorrente argumenta que demonstrara que o produto objeto da autuação é um
produto único, qual seja, concentrado para bebidas não alcóolicas da posição TIPI 21.06.90.10
Ex 01, estando sua defesa em conformidade com a Portaria Interministerial MPO/MICT/MCT no
08/1998, em que se estabeleceu o Processo Produtivo Básico (PPB) para projetos industriais da
Zona Franca de Manaus (ZFM), bem como com a Resolução CAS no 298/2007 e com outros atos
administrativos da Suframa relativos à aprovação do projeto industrial da Recofarma.
Ainda segundo ele, o “concentrado” previsto na referida portaria interministerial -
portaria essa que é vinculatória para a Receita Federal e a Suframa - pode ser homogeneizado ou
não homogeneizado, uma vez que tal ato estatuiu não ser obrigatória a etapa de homogeneização,
tendo sido tais constatações referendadas no laudo técnico do Instituto Nacional de Tecnologia
(INT).
Firmada a premissa de se tratar de um concentrado, continua o Recorrente, a
classificação fiscal correta, com base na Regra Geral de Interpretação no 1 do Sistema
Harmonizado (SH), é a da posição TIPI 2106.90.10 Ex 01 (posição mais específica).
Aduz, ainda, que a decisão do Conselho de Cooperação Aduaneira (CCA) de
23/08/1985, que configura mero trabalho preparatório, envolve apenas a legislação dos países
mencionados na consulta que a motivou, a saber: Japão, Canadá, Maurícia e Austrália, onde o
concentrado para bebidas não alcóolicas não se classifica em uma posição específica.
Contudo, a Fiscalização demonstrou que o chamado “kit” era, na verdade, um
conjunto de matérias-primas e produtos intermediários distintos fornecidos pela Recofarma aos

1 Lei no 9.784/1999 (...)
Art. 69. Os processos administrativos específicos continuarão a reger-se por lei própria, aplicando-se-lhes apenas
subsidiariamente os preceitos desta Lei.
Fl. 17933
DF CARF MF
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Fl. 10 do Acórdão n.o 3201-006.669 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10140.721096/2018-30

fabricantes de refrigerantes em embalagens separadas, havendo dentre eles, inclusive,
substâncias na forma pura, como o benzoato de sódio e o ácido cítrico.
Ainda de acordo com a Fiscalização, bem como com a DRJ e a PGFN, o termo
"preparações” dos Ex 01 e Ex 02 da posição TIPI 2106.90.10 refere-se a produtos já preparados,
prontos para uso, o que as diferencia dos “concentrados”, estes vendidos separadamente e que
serão misturados pelo adquirente dos insumos no processo final de fabricação do refrigerante.
Os chamados “kits concentrados” para refrigerantes, dada sua natureza de
produtos vendidos separadamente, ainda que em conjunto, não podem ser classificados em
código único como se fossem uma preparação composta, pois cada um dos produtos vendidos
conjuntamente tem sua classificação fiscal individualizada.
Não se pode ignorar que, na classificação fiscal de mercadorias, devem-se
observar as Regras Gerais para Interpretação e as Notas Explicativas do Sistema Harmonizado
(NESH), que se originam do entendimento firmado pelo Conselho de Cooperação Aduaneira
(CCA) ou Organização Mundial das Aduanas (OMA) a partir da análise técnica de dúvidas e
questionamentos a ela submetidos.
Na Regra 3b da NESH, inseriu-se a Nota Explicativa XI definindo que os
“sortidos” não alcançavam as “mercadorias constituídas por diferentes componentes
acondicionados separadamente e apresentados em conjunto (mesmo em embalagem comum), em
proporções fixas, para a fabricação industrial de bebidas”, o que indica que o sistema deu
tratamento próprio aos componentes separados vendidos em conjunto para fabricação de
bebidas, componentes esses que deverão ser classificados individualizadamente.
A classificação fiscal defendida pelo Recorrente (2106.90.10) cuida de
“preparações compostas não alcóolicas” para preparação de refrigerantes, em que os
componentes já se encontram misturados, dependendo apenas da diluição final, situação essa
distinta daquela em que os componentes vendidos separadamente serão misturados somente no
processo produtivo final do engarrafador.
Nas notas explicativas da posição 2106 da NESH, as “preparações compostas”
presentes na classificação fiscal defendida pelo Recorrente encontram-se definidas da seguinte
forma:
7) As preparações compostas, alcoólicas ou não (exceto as à base de substâncias
odoríferas), do tipo utilizado na fabricação de diversas bebidas não alcoólicas ou
alcoólicas. Estas preparações podem ser obtidas adicionando aos extratos vegetais da
posição 13.02 diversas substâncias, tais como ácido láctico, ácido tartárico, ácido
cítrico, ácido fosfórico, agentes de conservação, produtos tensoativos, sucos (sumos) de
fruta, etc. Estas preparações contêm a totalidade ou parte dos ingredientes
aromatizantes que caracterizam uma determinada bebida. Em consequência, a
bebida em questão pode, geralmente, ser obtida pela simples diluição da preparação
em água, vinho ou álcool, mesmo com adição, por exemplo, de açúcar ou de dióxido de
carbono. Alguns destes produtos são preparados especialmente para consumo
doméstico; são também frequentemente utilizados na indústria para evitar os transportes
desnecessários de grandes quantidades de água, de álcool, etc. Tal como se apresentam,
estas preparações não de destinam a ser consumidas como bebidas, o que as distingue
das bebidas do Capítulo 22. (g.n.)
Fl. 17934
DF CARF MF
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Fl. 11 do Acórdão n.o 3201-006.669 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10140.721096/2018-30

Verifica-se do excerto supra que as “preparações compostas” da posição 2106
decorrem da mistura de diversas substâncias e contêm a totalidade ou parte dos ingredientes
aromatizantes que caracterizam uma determinada bebida, mistura essa que dependerá apenas da
diluição final para se caracterizar como bebida para consumo, inclusive doméstico.
Nota-se que referidas preparações compostas não são produzidas pelo fornecedor
Recofarma, pois este comercializa componentes vendidos separadamente, ainda que em
conjunto, vindo as referidas preparações compostas a ser fabricadas somente no ambiente
produtivo do Recorrente, havendo, portanto, especificidades técnicas que não podem ser
ignoradas na classificação fiscal dessas mercadorias.
Vale ressaltar que o que diferencia o Ex 01 do Ex 02 da posição 2106.90.10 é
somente a diluição final do produto, o que evidencia que somente essa etapa do processo
produtivo estará pendente no momento da comercialização das “preparações compostas” pelo
fornecedor.
É o próprio Sistema Harmonizado que assim definiu tais regras de classificação,
não podendo atos administrativos da Suframa ou de outros órgãos e entidades estatais e
paraestatais pretender alterá-las ou ignorá-las sob o argumento de se tratar de matéria técnica
afeta a sua área de competência ou de administração.
A Câmara Superior de Recursos Fiscais (CSRF), no acórdão no 9303-006.987, de
14/06/2018, decidiu pela compatibilidade entre as atribuições administrativas da Suframa com a
competência fiscalizatória da Receita Federal, verbis:
CONFLITO DE COMPETÊNCIAS ENTRE A SUFRAMA E A RECEITA FEDERAL.
INEXISTÊNCIA. Não há que se falar em conflito de competências entre a SUFRAMA
e a Receita Federal. A autarquia aprova os projetos dos fabricantes de concentrados para
refrigerantes localizados na Amazônia Ocidental, cabendo ao Fisco analisar a
legitimidade da utilização do benefício, verificando se foi atendida a exigência de
emprego de matérias-primas agrícolas e extrativas vegetais de produção regional. As
competências são exercidas concorrentemente, observando-se inclusive que a
Administração Fazendária e os seus servidores fiscais possuem precedência sobre os
demais setores administrativos, na forma da lei (art. 37, XVIII, da Constituição
Federal).
Inobstante o importante suporte que laudos e outros documentos de natureza
técnica possam fornecer ao procedimento de classificação fiscal de mercadorias, não se pode
ignorar que eles são utilizados apenas como subsídio, pois é o agente competente que definirá a
classificação a partir das Regras Gerais para Interpretação e das Notas Explicativas do Sistema
Harmonizado (NESH) e não a partir de orientações advindas de outras fontes, ainda que de
origem pública.
IV. Mandado de Segurança Coletivo. Coisa julgada. Produto único.
Segundo o Recorrente, em razão da coisa julgada no MSC no 91.0047783-4,
reconhecida pela Receita Federal, restaram analisadas no Poder Judiciário a natureza do produto
elaborada pela Recofarma (produto único) e sua classificação fiscal para fins de creditamento do
IPI na posição 2106.90.
Fl. 17935
DF CARF MF
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Fl. 12 do Acórdão n.o 3201-006.669 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10140.721096/2018-30

No entanto, no Mandado de Segurança Coletivo (MSC), a definição da alíquota
aplicável na venda dos concentrados não foi acobertada pelo trânsito em julgado. Além disso, na
petição inicial, conforme apontou a PGFN, pediu-se que se concedesse liminar para que os
associados não fossem “compelidos a estornar o crédito do IPI, incidente sobre a aquisição de
matéria-prima isenta a fornecedor situado na Zona Franca de Manaus (concentrado – código
2106.90 da TIPI) (RIPI, art. 45, XXI), utilizada na industrialização dos seus produtos
(refrigerantes – código 2202.90 da TIPI), cuja saída é sujeita ao IPI” (fl. 17.897).
Verifica-se que, no pedido do MSC, não se informou a posição TIPI completa e
nem a alíquota, sendo que a classificação fiscal correta não foi objeto do dispositivo da decisão
judicial. Portanto, a motivação do auto de infração não foi objeto da decisão judicial transitada
em julgado.
Eis a ementa da decisão do Tribunal Regional Federal da 2a Região que transitou
em julgado:
TRIBUTÁRIO ́MANDADO DE SEGURANÇA – IMPOSTO SOBRE PRODUTOS
INDUSTRIALIZADOS – MATÉRIA PRIMA PROCEDENTE DA ZONA FRANCA
DE MANAUS – COMPENSAÇÃO DE VALOR NÃO TRIBUTADO POR ISENÇÃO
– PRECEDENTES JUDICIAIS.
I. Cabente o creditamento do valor do IPI que, em razão de isenção, deixou de ser
tributado em operação anterior, para que se dê pleno alcance ao princípio constitucional
de não cumulatividade, enunciado sem restrições para esse imposto.
II. Recurso a que se dá provimento.
Verifica-se que o teor da decisão judicial não conflita com a presente lide, pois o
direito à isenção é também aqui reconhecido, mas a classificação fiscal e a alíquota aplicável ao
crédito ficto controvertidas neste processo administrativo não foram objeto do mandado de
segurança.
Merece destaque, também, a conclusão do voto do relator no mandado de
segurança no TRF2, verbis:
Com esta ressalva quanto ao açúcar que integra o concentrado questionado nos autos
produzido pela impetrante e sujeito e sujeito ao ICM – a exemplo da sacarose e outros
elementos também sujeitos ao ICM – dou parcial provimento ao recurso para, subtraída
a isenção do ICM, deferir o recurso tão-somente quanto à compensação das
parcelas do próprio IPI, em cada operação em que se desenvolve o produto, para
somente lhe afastar a cumulatividade tributária.
É como voto (g. n.)
Constata-se, portanto, que o direito ao creditamento na aquisição de insumos
isentos, em tese, foi a única matéria que restou acobertada pelo trânsito em julgado do mandado
de segurança, nada dizendo o Poder Judiciário quanto à classificação fiscal e nem à alíquota
aplicável na apuração do crédito ficto.
Logo, afasta-se a alegação de acobertamento do procedimento do Recorrente por
decisão judicial transitada em julgado.
V. Posição da Receita Federal acerca do produto.
Fl. 17936
DF CARF MF
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Fl. 13 do Acórdão n.o 3201-006.669 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10140.721096/2018-30

O Recorrente alega que, com a redução da alíquota de 20% para 4% para os
produtos classificados no código 2106.90.10 Ex 01, promovida por meio do Decreto no
9.394/2018, a Receita Federal pretendeu reduzir os créditos fictos decorrentes de aquisições de
insumos isentos (concentrados) oriundos da Zona Franca de Manaus (ZFM) e, por decorrência,
aumentar a arrecadação tributária, o que tornava inconteste que o produto por ele adquirido é
aquele previsto na referida posição da TIPI.
Segundo ele, a interpretação autêntica do Decreto no 9.394/2018 formulada pela
própria Receita Federal é vinculatória, inclusive para o CARF, por força do art. 26-A do Decreto
no 70.235/1972 e do art. 62 do seu Regimento Interno.
No entanto, mesmo que se admita a existência da alegada “interpretação
autêntica” da Receita Federal, não se pode ignorar que, nas manifestações daquele órgão
identificadas pelo Recorrente, fez-se referência aos produtos classificados no código TIPI
2106.90.10 Ex 01 mas sem identificá-los. Nesse código, conforme já dito, classificam-se os
concentrados já misturados, dependentes apenas da diluição final a se realizar no ambiente
produtivo do adquirente, hipótese essa não coincidente com a sob análise nestes autos.
O fato de a redução da alíquota de 20% para 4% ter como objetivo o aumento da
arrecadação em nada altera a presente análise, pois, aqui, conforme já apontado, controverte-se
sobre concentrados vendidos separadamente, ainda que em uma operação conjunta, situação em
que os argumentos do Recorrente não se ajustam.
Nesse sentido, não se acolhe a defesa do Recorrente quanto a essa matéria.
VI. Ilegalidade do auto de infração. Ausência de arbitramento.
O Recorrente aduz ilegalidade do auto de infração por a Fiscalização não ter
arbitrado o crédito relativo às aquisições sujeitas à alíquota de 5%, cujo ônus, segundo ele, seria
dela em razão da reclassificação do produto efetivada.
Referida matéria já foi objeto de análise no item II deste voto, merecendo registro
adicional neste tópico o fato de a Fiscalização ter constatado que os produtos sujeitos à alíquota
de 5%, classificados no código TIPI 3302.10.00, não haviam sido elaborados com matéria-prima
extrativa vegetal, não gerando, por conseguinte, direito a crédito, nos termos propugnados pelo
art. 6° do Decreto-lei no 1.435/1975, verbis:
Art 6o Ficam isentos do Imposto sobre Produtos Industrializados os produtos
elaborados com matérias-primas agrícolas e extrativas vegetais de produção
regional, exclusive as de origem pecuária, por estabelecimentos localizados na área
definida pelo § 4o do art. 1o do Decreto-lei no 291, de 28 de fevereiro de 1967.
§ 1o Os produtos a que se refere o "caput" deste artigo gerarão crédito do Imposto
sobre Produtos Industrializados, calculado como se devido fosse, sempre que
empregados como matérias-primas, produtos intermediários ou materiais de
embalagem, na industrialização, em qualquer ponto do território nacional, de produtos
efetivamente sujeitos ao pagamento do referido imposto.
§ 2o Os incentivos fiscais previstos neste artigo aplicam-se, exclusivamente, aos
produtos elaborados por estabelecimentos industriais cujos projetos tenham sido
aprovados pela SUFRAMA. (g.n.)
Fl. 17937
DF CARF MF
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Fl. 14 do Acórdão n.o 3201-006.669 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10140.721096/2018-30

Nesse sentido, além da oposição injustificada do Recorrente à colaboração na
individualização dos insumos sujeitos à alíquota de 5%, constatou-se inexistir suporte legal à
apropriação dos respectivos créditos, situação essa em que não se constata a ilegalidade arguida,
pois que o lançamento se fundou nos termos da legislação de regência, encontrando-se, portanto,
em conformidade com o art. 142 do Código Tributário Nacional (CTN)2.
Além disso, não se pode perder de vista que as hipóteses de nulidade no Processo
Administrativo Fiscal (PAF) encontram-se previstas no art. 59 do Decreto no 70.235/1972,
restringindo-se aos “atos e termos lavrados por pessoa incompetente” (inciso I) e aos
“despachos e decisões proferidos por autoridade incompetente ou com preterição do direito de
defesa” (inciso II).
Diante do exposto, nega-se provimento também a essa parte do recurso.
VII. Ausência de responsabilidade. Erro na classificação fiscal.
O Recorrente alega que, por ausência de previsão na legislação de regência, ele
não podia ser responsabilizado por erro na classificação indicada na nota fiscal emitida pelo
fornecedor da mercadoria, conforme jurisprudência judicial e administrativa.
Contudo, é dever da Fiscalização verificar a correta classificação fiscal dos
produtos, obrigação essa que, a princípio, perpassa eventual boa-fé do adquirente3, e, sendo a
atividade fiscalizatória vinculante e obrigatória, ela independe da intenção do sujeito passivo,
salvo nas hipóteses de agravamento ou qualificação da multa de ofício.
Tal entendimento encontra-se em consonância com a jurisprudência do CARF,
conforme se verifica das ementas mais recentes a seguir transcritas:
RESPONSABILIDADE PELA CLASSIFICAÇÃO FISCAL INDICADA NAS NOTAS
FISCAIS DOS KITS. BOA-FÉ DO ADQUIRENTE.
O art. 136 do CTN determina que a intenção do agente não deve ser levada em conta na
definição da responsabilidade por infrações tributárias. O fato de ter agido de boa-fé não
permite ao contribuinte se locupletar de crédito ao qual não tem direito. A boa-fé do
adquirente é sempre levada em conta na graduação da multa de ofício aplicável, pois
caso fosse constatada a intenção do Recorrente de fraudar o Fisco, ou seja, presente o
dolo, outra teria sido a consequência da sua conduta, pois incidiria na previsão de multa
qualificada prevista no art. 44, §1o, da Lei no 9.430/96.
(Acórdão no 3401-007.043 – 3a Seção de Julgamento/4a Câmara/1a Turma Ordinária,
sessão de 23/10/2019)

AUTUAÇÃO POR ERRO DE CLASSIFICAÇÃO FISCAL. RESPONSABILIDADE
PASSIVA.
A responsabilidade por infrações da legislação tributária independe da intenção do
agente ou do responsável e da efetividade, natureza e extensão dos efeitos do ato (CTN:
Artigo 136). É legítima a sujeição passiva de estabelecimento em autuação que teve por

2 Art. 142. Compete privativamente à autoridade administrativa constituir o crédito tributário pelo lançamento,
assim entendido o procedimento administrativo tendente a verificar a ocorrência do fato gerador da obrigação
correspondente, determinar a matéria tributável, calcular o montante do tributo devido, identificar o sujeito passivo
e, sendo caso, propor a aplicação da penalidade cabível.
Parágrafo único. A atividade administrativa de lançamento é vinculada e obrigatória, sob pena de responsabilidade
funcional.
3 Art. 136. Salvo disposição de lei em contrário, a responsabilidade por infrações da legislação tributária independe
da intenção do agente ou do responsável e da efetividade, natureza e extensão dos efeitos do ato.
Fl. 17938
DF CARF MF
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Fl. 15 do Acórdão n.o 3201-006.669 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10140.721096/2018-30

objeto a glosa de créditos de IPI tidos como indevido pela fiscalização em razão de
possível erro de classificação fiscal.
(Acórdão no 3402-006.589 – 3a Seção de Julgamento/4a Câmara/2a Turma Ordinária,
sessão de 21/05/2019)
Conforme se verifica dos excertos transcritos acima, a 4a Câmara da 3a Seção do
CARF já alterou o entendimento externado nos acórdãos no 3401-003.751 e 3401-003.838,
citados pelo Recorrente, o que desfavorece, indubitavelmente, a defesa quanto a essa matéria.
Além disso, as decisões do Superior Tribunal de Justiça (STJ) e do Supremo
Tribunal Federal (STF) referenciadas pelo Recorrente não têm conexão direta com a controvérsia
destes autos, pois que cuidaram de matérias julgadas no âmbito da competência tributária dos
Estados e relativas ao ICMS, este regido pela Lei Complementar no 87/1996.
Afasta-se, também, o recurso voluntário quanto a este item.
VIII. Alteração de critério jurídico.
Alegando violação ao art. 146 do CTN4, o Recorrente argumenta ter havido, no
lançamento de ofício sob comento, alteração de critério jurídico, pelo fato de que, segundo ele, o
Fisco chancelara os lançamentos sujeitos à homologação anteriores relativamente à mesma
matéria.
De pronto, deve-se destacar que o Recorrente faz uma alegação genérica acerca de
um posicionamento anterior da Fiscalização quanto à classificação fiscal do mesmo produto,
posicionamento esse que a impediria de aplicar nova interpretação da norma jurídica tributária a
fatos ocorridos anteriormente à sua introdução, não indicando em que situação isso se dera e nem
em que momento, alegação essa que se mostra, portanto, desprovida de lastro probatório.
Neste tópico, o Recorrente se ampara em acórdão do CARF (3401-002.537) cujo
entendimento já foi superado na mesma turma de julgamento (1a Turma Ordinária da 4a Câmara
da 3a Seção), verbis:
MUDANÇA DE CRITÉRIO JURÍDICO. O fato de uma classificação fiscal não ter
sofrido reclassificação em procedimentos anteriores não implica sua aceitação pelo
Fisco de forma expressa, a ponto de vincular a Administração Tributária. Para que haja
mudança de critério jurídico, é necessário que, em algum momento, tal critério tenha
sido expressamente fixado pelo Fisco. (Acórdão no 3401-007.043, de 23/10/2019)
NULIDADE. ALTERAÇÃO DE CRITÉRIOS JURÍDICOS. INOBSERVÂNCIA DE
PRÁTICAS REITERADAS PELA ADMINISTRAÇÃO TRIBUTÁRIA. A alteração de
estratégia de fiscalização, com o aprofundamento das investigações acerca da
legitimidade de créditos incentivados relativamente a procedimento fiscal anterior, não
corresponde a modificação de critérios jurídicos (aplicação retrospectiva de ato
normativo com disposições mais onerosas ao sujeito passivo) ou inobservância de
práticas reiteradas pela Administração Tributária, e, destarte, inexiste nulidade.
(Acórdão no 3401-006.879, de 24/09/2019)
Nesse contexto, nada há de irregular no lançamento de ofício quanto a essa
questão.

4 Art. 146. A modificação introduzida, de ofício ou em conseqüência de decisão administrativa ou judicial, nos
critérios jurídicos adotados pela autoridade administrativa no exercício do lançamento somente pode ser efetivada,
em relação a um mesmo sujeito passivo, quanto a fato gerador ocorrido posteriormente à sua introdução.
Fl. 17939
DF CARF MF
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Fl. 16 do Acórdão n.o 3201-006.669 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10140.721096/2018-30

IX. Exigência de multa, juros e correção monetária.
Amparando-se no art. 100, parágrafo único, do CTN5, o Recorrente pleiteia a
exclusão da multa, dos juros de mora e de correção monetária, alegando observância de atos
normativos, a saber: a Portaria Interministerial MPO/MICT/MCT no 08/1998, em que se
estabeleceu o Processo Produtivo Básico (PPB) para projetos industriais da Zona Franca de
Manaus (ZFM), bem como com a Resolução CAS no 298/2007 e com outros atos administrativos
da Suframa relativos à aprovação do projeto industrial da Recofarma.
No entanto, o inciso I do art. 100 do CTN faz referência a atos “normativos”, cuja
característica básica é a veiculação de um comando abstrato e geral de explicitação das leis e dos
decretos e não a definição de um processo produtivo ou a aprovação de um determinado projeto
industrial. “Os atos administrativos normativos a que se refere o CTN são, basicamente, as
instruções normativas e as portarias, bastante utilizadas em matéria tributária”6.
Nesse sentido, os atos normativos sob comento são aqueles destinados a explicitar
os comandos legais, de maneira a favorecer o fiel cumprimento da legislação tributária. Os atos
administrativos invocados pelo Recorrente não desempenham tal função, restringindo-se à
definição de critérios técnicos na área de atuação dos órgãos e instituições que os veicularam,
definições essas que podem até subsidiar o aplicador da legislação tributária, mas sem vinculá-lo,
pois é à Administração tributária, ou a outras instâncias autorizadas por lei, que cabe a função de
expedir atos “normativos” em matéria tributária.
Nesse sentido, afasta-se a alegação do Recorrente de inexigibilidade dos
acréscimos legais.
X. Impossibilidade de exigência de multa por erro de classificação fiscal.
Reportando-se ao art. 76, inciso II, “a” da Lei no 4.502/19647, que corresponde ao
art. 567, inciso II, “a” do RIPI/2010, o Recorrente pleiteia o cancelamento da multa de ofício por
ter agido de acordo com a interpretação fiscal constante de decisão irrecorrível de última
instância administrativa (acórdão CARF no 9303-003.517, de 15/03/2016).
Referida matéria foi julgada recentemente nesta 1a Turma Ordinária,
relativamente à mesma matéria destes autos, tendo prevalecido o seguinte entendimento:
Exigência de multa em razão do disposto no art. 76, II, "a", da Lei no 4.502/64.

5 Art. 100. São normas complementares das leis, dos tratados e das convenções internacionais e dos decretos:
I - os atos normativos expedidos pelas autoridades administrativas;
(...)
Parágrafo único. A observância das normas referidas neste artigo exclui a imposição de penalidades, a cobrança de
juros de mora e a atualização do valor monetário da base de cálculo do tributo.
6 PAULSEN, Leandro. Direito tributário: constituição, código tributário e à luz da doutrina e da jurisprudência. 10
ed. Porto Alegre: Livraria do Advogado, 2008, p. 841.
7 Art . 76. Não serão aplicadas penalidades:
(...)
II - enquanto prevalecer o entendimento - aos que tiverem agido ou pago o impôsto:
a) de acôrdo com interpretação fiscal constante de decisão irrecorrível de última instância administrativa, proferida
em processo fiscal, inclusive de consulta, seja ou não parte o interessado;
Fl. 17940
DF CARF MF
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Fl. 17 do Acórdão n.o 3201-006.669 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10140.721096/2018-30

A Recorrente defende ser incabível a multa do presente caso, em razão do disposto no
art. 76, II, "a", da Lei no 4.502/64. Nesse ponto, a turma discordou do i. Relator em
razão dos mesmos argumentos já mencionados no item anterior, a saber: antiguidade no
posicionamento de classificação fiscal proveniente dos Comitês do CCA/OMA
(1985/1986), porte da empresa, tipo de mercadoria e interesse tributário decorrente nos
créditos.
Assim, em que pese a menção aos Acórdãos: 02-02.89, de 28.01.2008, relator
Conselheiro Antonio Carlos Atulim; 02-02.752, de 02.07.2007, relator Conselheiro
Antonio Bezerra Neto e 02-0.683, de 18.11.1997, relator Conselheiro Marcos Vinicius
Neder De Lima, a turma entendeu que o cerne da questão está na harmonização dos
códigos de classificação no âmbito da Convenção do SH de itens amplamente
comercializados, sem que reste dúvidas quanto a sua correta classificação fiscal, assunto
decidido internacionalmente desde a década de 80.
Em outras palavras, a questão não deve ser analisada sob a luz da dúvida em relação a
correta classificação fiscal. Afirmo que a correta classificação fiscal foi decidida desde a
década de 80 por parte dos Comitês do CCA/OMA e que o Brasil, representado pela
Receita Federal, participa de tais Comitês.
A tentativa, por parte de quem quer que seja, de classificar os itens de forma conjunta
para fins de aproveitamento de créditos deve ser rechaçada.
O adquirente do produto é empresa representante da marca Coca-Cola e de outras
bebidas conhecidas em diversos Estados da Federação, sendo inadmissível a falta de
controle quanto aos códigos de mercadorias objeto do seu negócio principal que
resultaram em créditos indevidos.
Em resumo, a classificação fiscal para os itens dos concentrados vendidos em kits, deve
ser feita de forma individualizada para cada item, sendo tal regra válida para todos os
países signatários da Convenção do SH do CCA/OMA.
Dessa forma, considera-se correta a imposição da multa de ofício para o caso dos autos.
(Acórdão no 3201-005.476, de 17/06/2019)
Referido acórdão restou ementado nos seguintes termos:
MULTAS.
CONDUTA
DO
CONTRIBUINTE
CONSOANTE
DECISÃO
IRRECORRÍVEL NA ESFERA ADMINISTRATIVA.
Não se aplica o art 76, II, "a", da Lei no 4.502/64 para exclusão das multas quando ficar
claro que não havia dúvidas quanto à correta classificação fiscal em matéria decidida
internacionalmente desde a década de 80. A interpretação fiscal não foi questionada,
sendo os atos oriundos de autoridades sem competência para a classificação fiscal.
Mantendo-se o entendimento que prevaleceu na turma, afasta-se a pretensão do
Recorrente de se cancelar a multa de ofício.
XI. Conclusão.
Diante do exposto, voto por dar parcial provimento ao recurso voluntário, para
reconhecer a decadência (homologação tácita) do direito de o Fisco proceder ao lançamento de
ofício relativamente aos fatos geradores ocorridos antes de 26/06/2013, inclusive.
É como voto.
(documento assinado digitalmente)
Fl. 17941
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 18 do Acórdão n.o 3201-006.669 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10140.721096/2018-30

Hélcio Lafetá Reis

Fl. 17942
DF CARF MF
Documento nato-digital