Tribunal: CARF
Processo: 11853.000605/2007-61
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: Maurício Dalri Timm do Valle
Órgão colegiado: Primeira Turma Ordinária da Terceira Câmara da Segunda Seção / Terceira Câmara / Segunda Seção de Julgamento
Data de julgamento: 2020-11-05
Data de publicação: 2020-12-14

Ementa:
ASSUNTO: OBRIGAÇÕES ACESSÓRIAS
Data do fato gerador: 27/04/2007
OBRIGAÇÕES ACESSÓRIAS. DESCUMPRIMENTO. NÃO APRESENTAÇÃO DE DOCUMENTOS. CFL 68.
Constitui-se infração à legislação previdenciária deixar a empresa de Apresentar a empresa o documento a que se refere o art. 32, IV, da Lei no 8.212/1991, com dados não correspondentes aos fatos geradores de todas contribuições previdenciárias. CFL 68.
SÚMULA CARF 119. RETROATIVIDADE BENIGNA
No caso de multas por descumprimento de obrigação principal e por descumprimento de obrigação acessória pela falta de declaração em GFIP, associadas e exigidas em lançamentos de ofício referentes a fatos geradores anteriores à vigência da Medida Provisória n° 449, de 2008, convertida na Lei n° 11.941, de 2009, a retroatividade benigna deve ser aferida mediante a comparação entre a soma das penalidades pelo descumprimento das obrigações principal e acessória, aplicáveis à época dos fatos geradores, com a multa de ofício de 75%, prevista no art. 44 da Lei n° 9.430, de 1996.

Inteiro teor:
S2-C 3T1
MINISTÉRIO DA ECONOMIA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
11853.000605/2007-61
Recurso
Voluntário
Acórdão no
2301-008.346 – 2a Seção de Julgamento / 3a Câmara / 1a Turma Ordinária
Sessão de
05 de novembro de 2020
Recorrente
MARK BUILDING ADMINISTRACAO DE SERVICOS LTDA
Interessado
FAZENDA NACIONAL

ASSUNTO: OBRIGAÇÕES ACESSÓRIAS
Data do fato gerador: 27/04/2007
OBRIGAÇÕES
ACESSÓRIAS.
DESCUMPRIMENTO.
NÃO
APRESENTAÇÃO DE DOCUMENTOS. CFL 68.
Constitui-se infração à legislação previdenciária deixar a empresa de
Apresentar a empresa o documento a que se refere o art. 32, IV, da Lei no
8.212/1991, com dados não correspondentes aos fatos geradores de todas
contribuições previdenciárias. CFL 68.
SÚMULA CARF 119. RETROATIVIDADE BENIGNA
No caso de multas por descumprimento de obrigação principal e por
descumprimento de obrigação acessória pela falta de declaração em GFIP,
associadas e exigidas em lançamentos de ofício referentes a fatos geradores
anteriores à vigência da Medida Provisória n° 449, de 2008, convertida na Lei
n° 11.941, de 2009, a retroatividade benigna deve ser aferida mediante a
comparação entre a soma das penalidades pelo descumprimento das obrigações
principal e acessória, aplicáveis à época dos fatos geradores, com a multa de
ofício de 75%, prevista no art. 44 da Lei n° 9.430, de 1996.

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em dar parcial
provimento ao recurso para aplicar o disposto na Súmula CARF 119.
(documento assinado digitalmente)
Sheila Aires Cartaxo Gomes - Presidente
(documento assinado digitalmente)
Maurício Dalri Timm do Valle - Relator
Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Joao Mauricio Vital,
Wesley Rocha, Cleber Ferreira Nunes Leite, Fernanda Melo Leal, Paulo Cesar Macedo Pessoa,
Leticia Lacerda de Castro, Mauricio Dalri Timm do Valle, Sheila Aires Cartaxo Gomes
(Presidente).
ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 11853.000605/2007-61
Fl. 164
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 2 do Acórdão n.o 2301-008.346 - 2a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 11853.000605/2007-61

Relatório
Trata-se de recurso voluntário (fls. 121-125) em que a recorrente sustenta, em
síntese:

a) Reitera todos os argumentos apresentados na impugnação e o pedido para
que o processo seja julgado em conjunto com aquele oriundo da NFLD no
36.026.648-0.
b) Não ter legitimidade passiva, tendo em vista que os pagamentos
alegadamente efetuados não foram feitos pela contribuinte, mas sim pela
empresa de marketing por ela contratada.
c) Os pagamentos em questão não constam de sua contabilidade justamente
porque não foram por ela efetuados. Assim, não houve prestação de
informações inexatas à fiscalização. Os valores tomados como base pela
fiscalização foram pagamentos à pessoa jurídica Salles Adan &
Associados Marketing de Incentivos S/C LTDA e, por essa razão, foram
contabilizados como serviços prestados por pessoa jurídica.
d) Há duplicidade de autuação entre a NFLD no 36.026.648-0 e o presente
Auto de Infração, o que justifica o cancelamento deste último.
e) Houve a multiplicação indevida do valor da multa por cada competência
apurada.

Ao final, formula pedidos nos seguintes termos (fls. 124-125):

“Diante de todo o exposto, a Recorrente reitera todas as alegações contidas em sua
impugnação, requerendo a este Egrégio Conselho que receba o presente recurso e
determine o seu julgamento em conjunto com o processo decorrente da impugnação à
NFLD n° 36.026.648-0, para:
I) determinar o cancelamento do lançamento em questão, em face da flagrante
ilegitimidade da Recorrente para figurar no pólo passivo da exigência fiscal em
comento;
ii) reconhecer, no mérito, a total ILEGALIDADE da exigência em questão, por todas as
razões já expostas; e
iii) reduzir a penalidade aplicada à Recorrente a uma só multa, tendo em vista que se
trata de infração continuada, a qual não há de ser penalizada diversas vezes, mas tão-
somente uma, nos termos da jurisprudência já pacificada de nossos tribunais.
Por fim, requer que seja revisto o valor da base de cálculo utilizada pela fiscalização,
pelos mesmos motivos expostos nos autos do processo relativo à NFLD já mencionada,
e espera que seja dado integral provimento a este recurso, a fim de cancelar o
lançamento que originou este processo”.

A presente questão diz respeito ao Auto de infração - AI/DEBCAD no
37.097.481-6 (fls. 2-69) que constitui crédito tributário de penalidade em face de Mark Building
– Administração de Serviços LTDA (CNPJ no 37.074.788/0001-90), pelo descumprimento da
obrigação acessória prevista no art. 32, IV, §§ 3 e 5, referente a fatos geradores ocorridos no
período de 07/2003 a 01/2006. A autuação alcançou o montante de R$ 302.070,80 (trezentos e
dois mil e setenta reais e oitenta centavos). A notificação aconteceu por entrega pessoal em
30/04/2007 (fl. 129).
Fl. 165
DF CARF MF
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Fl. 3 do Acórdão n.o 2301-008.346 - 2a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 11853.000605/2007-61

Na descrição dos fatos que deram causa ao lançamento, consta do Relatório Fiscal
do Auto de Infração (fls. 15-18) o seguinte:

“A empresa deixou de informar na GFIP (e de registrar em folha de pagamento) os
valores dos prêmios (incentivo) pagos aos segurados premiados (empregados e/ou
contribuintes individuais), através de cartão de crédito PERFORMANCE CLASS
administrado pela empresa prestadora de serviços SALLES ADAN & ASSOCIADOS
MARKETING DE INCENTIVOS S/C LTDA, CNPJ 66.844.75410001-
A empresa apresentou o contrato de prestação de serviços celebrado com a prestadora
Salles Adan & Associados Marketing de Incentivos S/C Ltda, o qual apresenta como
objetivo a promoção de "...campanha de marketing de incentivos, elegendo mediante as
condições abaixo estipuladas, a CONTRATADA, para prestar serviços de
gerenciamento de premiação e conduzir a referida campanha utilizando o cartão
eletrônica de premia cão, denominado PERFORMANCE CLASS, com a finalidade de
premiar, a título de incentivo, pessoas de seu relacionamento, a serem por ela indicados,
adotando para tanto, os serviços especializados e desenvolvidos pela CONTARTADA,
com os produtos definidos neste instrumento, os quais configuram, ainda, um meio de
publicidade da CONTRATANTE."(grifo nosso).
Ressalta-se que a empresa apresentou as Notas Fiscais dos serviços prestados pela
Salles Adan & Associados Marketing de Incentivos S/C Ltda, não apresentando, porém,
as respectivas Relações Nominais dos premiados onde estariam identificados os
segurados empregados e/ou contribuintes individuais; o CPF; o tipo de cartão eletrônico
utilizado; os valores dos prêmios recebidos; e a identificação da Nota Fiscal com data
de crédito, de emissão e o número.
Desse modo, resta caracterizada a apresentação pela empresa de informação a
Previdência Social que registra contribuição previdenciária devida referente aos seus
segurados. Ao conceder aos empregados e/ou contribuintes individuais, premiação
visando aumento de produtividade (incentivo), a empresa constituiu fato gerador da
obrigação previdenciária principal em relação ao segurado empregado e/ou contribuinte
individual, e em relação a empresa pela prestação de serviços remunerados por estes
segurados. Portanto, por meio da prestadora de serviço Saltes Adan & Associados
Marketing de Incentivos S/C Ltda, a empresa Mark Building Administração de Serviços
Ltda remunerou seus empregados e/ou contribuintes individuais, segurados obrigatórios
da Previdência Social, segundo art. 12 da Lei n°8.212/91”.

O mesmo documento ressalta que o lançamento efetuado não está incluído na
Notificação Fiscal de Lançamento de Débito - NFLD/DEBCAD no 37.026.648-0.

O Auto de Infração veio acompanhado de documentos referentes à constituição e
alterações contratuais da empresa autuada e sobre os mencionados pagamentos envolvendo a
empresa de marketing de incentivos, além de outros documentos contábeis da recorrente (fls. 22-
69).

A contribuinte apresentou impugnação em 15/05/2007 (fls. 71-78), sustentando os
mesmos argumentos do Recurso Voluntário acima transcritos. Ao final, formula pedidos nos
seguintes termos (fl. 78):

“Por tudo o quanto exposto, a Suplicante espera seja integralmente provida sua defesa,
cancelando-se o lançamento objeto do Al n° 37.097.481-6, ou, caso assim, não se
entenda, que seja a multa reduzida a uma competência só, pelas razões acima
demonstradas.
Fl. 166
DF CARF MF
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Fl. 4 do Acórdão n.o 2301-008.346 - 2a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 11853.000605/2007-61

Requer, ainda, o apensamento desta defesa ao processo decorrente da NFLD n°
37.026.648-0 para julgamento em conjunto, sob pena de prejuízo às defesas ora
apresentadas, cerceando o constitucional direito da Suplicante à ampla defesa”.

A Delegacia da Receita Federal do Brasil de Julgamento em Brasília/DF (DRJ),
por meio do Acórdão no 03-21.556, de 19 de julho de 2007 (fls. 111-117), negou provimento à
impugnação, mantendo integralmente a exigência fiscal, conforme o entendimento resumido na
seguinte ementa:

ASSUNTO: CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS PREVIDENCIÁRIAS
Data do fato gerador: 27/04/2007
DESCUMPRIMENTO DE OBRIGAÇÃO ACESSÓRIA.
Apresentar GFIP com dados não correspondentes a todos os fatos geradores de
contribuições previdenciárias constitui infração ao art. 32, IV, da Lei n 8.212/91.
Lançamento Procedente

Após a apresentação do Recurso Voluntário, sobreveio nova manifestação da
contribuinte solicitando a distribuição e julgamento do processo (fls. 130-131).

Pelo Despacho no 2301-88, de 13 de fevereiro de 2012, foi prorrogado o prazo de
julgamento do recurso por 180 dias (fl. 133). Em seguida, pela Resolução no 2301-000.218, de
18 de abril de 2012 (fls. 134-139), o julgamento foi convertido em diligência nos seguintes
termos do voto do relator (fl. 139):

“No caso em análise, está requerida explicitamente a conexão, bem como a recorrente
deixou de tratar dos fatos geradores que afetam a presente autuação por entender ter
tratado do assunto no processo que aborda a NFLD. Continuarmos com o julgamento
isolado do presente poderá resultar em prejuízo para a defesa. Como cuidamos de
julgamento de penalidade por problemas na GFIP, a identidade com o contexto dos
fatos que envolvem a NFLD é óbvio de modo a restar evidenciada a conexão.
Por todo o exposto voto no sentido de CONVERTER O JULGAMENTO EM
DILIGÊNCIA, de modo que seja analisada a conexão entre o presente processo e aquele
que trata da NFLD 36.026.6480, efetuando a redistribuição de ambos para o relator que
primeiro foi sorteado”.

Após as devidas averiguações (fls. 145-153), sobreveio o encaminhamento para
diligências de fl. 154, no seguinte sentido:

“Trata-se de retorno do processo à Unidade Preparadora, pelo CARF, por conversão de
julgamento em diligência, para que fosse analisada a conexão do processo de débito, AI
37.097.481-6, com o processo de débito NFLD 37.026.648-0 (e-processo
11853.000638/2007-19, localizado na DRF/RJ1).
Esta Equipe verificou que o contribuinte, CNPJ 35.935.907/0001-27, aderiu ao
Parcelamento da Lei 11941/2009, tendo efetuado a consolidação em 27/11/2009,
quando incluiu a NFLD 37.026.648-0, conforme o Demonstrativo anexado às folhas
147 a 149.
Esse parcelamento foi rescindido em 01/09/2017, após o pedido de desistência,
apresentado pelo contribuinte, em 26/08/2017, para adesão ao Parcelamento
PERT/2017.
Isto posto, e para atendimento da solicitação de diligência, requerida pelo CARF, por
meio da Resolução no 2301-000.218 – 3a Câmara/1a Turma Ordinária, às folhas 134 a
139, propõe-se o encaminhamento do processo à DIFIS/DRF/BSB”.

Fl. 167
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Fl. 5 do Acórdão n.o 2301-008.346 - 2a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 11853.000605/2007-61

Finalmente, atendido o quanto proposto, sobreveio a Informação Fiscal de fl. 156,
que relata como segue:

Trata-se
de
requerimento
de
Diligência
Fiscal
por
meio
Resolução
no
2301000.218/CARF, para que esta Divisão de Fiscalização analise a conexão entre o
presente processo e processo de NFLD 36.026.648-0.
Preliminarmente cabe informar que a NFLD demandada já se encontra digitalizada no
processo comprot no 1853.000638/2007-19 e juntado ao presente processo pela Divisão
de cobrança/DRF/Brasília. Contudo, ressalta-se que o débito decorrente da NFLD
36.026.648-0, em apreço, não é mais objeto de contencioso administrativo, vez que o
contribuinte desistiu dos recursos, ao aderir o parcelamento do débito, nos termos da Lei
e na forma prevista no art. 13, da Portaria Conjunta PGFN/RFB n° 6, de 2009, in verbis:
Art. 13. Para aproveitar as condições de que trata esta Portaria, em relação aos
débitos que se encontram com exigibilidade suspensa, o sujeito passivo deverá desistir,
expressamente e de forma irrevogável, da impugnação ou do recurso administrativos
ou da ação judicial proposta e, cumulativamente, renunciar a quaisquer alegações de
direito sobre as quais se fundam os processos administrativos e as ações judiciais, até
30 (trinta) dias após o prazo final previsto para efetuar o pagamento à vista ou opção
pelos parcelamentos de débitos de que trata esta Portaria. (Redação dada pelo(a)
Portaria Conjunta PGFN RFB no 11, de 11 de novembro de 2009)
Conforme informa a DICAT/DRF/Brasília, despacho, fl. 154, o contribuinte, CNPJ
35.935.907/0001-27, aderiu ao Parcelamento da Lei 11.941/2009, tendo efetuado a
consolidação em 27/11/2009, quando incluiu a NFLD 37.026.648-0, conforme o
Demonstrativo anexado às folhas 146/153.

Com isso, a contribuinte foi intimada no dia 03/07/2018 para manifestação em 30
dias (fls. 158 e 159) e, findo o prazo, foi dado seguimento ao processo para julgamento (fls. 160-
163).

Voto
Conselheiro Maurício Dalri Timm do Valle, Relator.
Conhecimento
A intimação do Acórdão deu-se em 26 de junho de 2008 (fl. 120 e 129), e o
protocolo do recurso voluntário ocorreu em 23 de julho de 2008 (fl. 129). A contagem do prazo
deve ser realizada nos termos do art. 5o do Decreto n. 70.235, de 6 de março de 1972. O recurso,
portanto, é tempestivo, e dele conheço integralmente.
As obrigações tributárias acessórias

Aqui, parece-me oportuno lembrar, de saída, que, como ressalta José Casalta
Nabais, a relação jurídica tributária, chamada por ele de “relação jurídica fiscal”, é complexa.
Além do particular individualmente considerado como sujeito passivo e da Administração
Tributária (ou Fisco), integra também a relação jurídica tributária uma terceira parte, que é
justamente a coletividade, “...cujo interesse na relação jurídica se traduz na legalidade dos actos
tributários e dos actos de fiscalização enquanto suporte do dever de todos contribuírem para as
Fl. 168
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Fl. 6 do Acórdão n.o 2301-008.346 - 2a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 11853.000605/2007-61

despesas públicas em correspondência com a sua capacidade contributiva” (Direito fiscal. 4. ed.
Coimbra: Almedina, 2006, p. 240-245).
No que se refere à obrigação tributária, o Código Tributário Nacional, no caput do
art. 113, menciona que ela poderá ser principal ou acessória. O § 1o dispõe que a “... obrigação
principal surge com a ocorrência do fato gerador, tem por objeto o pagamento de tributo ou
penalidade pecuniária e extingue-se juntamente com o crédito dela decorrente”. O § 2o, por sua
vez, ao tratar da obrigação acessória, prescreve que ela “...decorre da legislação tributária e tem
por objeto as prestações, positivas ou negativas, nela previstas no interesse da arrecadação ou
da fiscalização dos tributos”. Por fim, o § 3o, ainda quanto à obrigação acessória, dispõe que
pelo simples fato da inobservância dela, converter-se-á em obrigação principal relativamente à
penalidade pecuniária.
Antes mesmo do Código Tributário Nacional, já se tinha a noção de obrigação
acessória como aquela de “...praticar certos atos ou abster-se de outros, em virtude de lei que,
assim determinando, visa a garantir o cumprimento da obrigação principal e facilitar a
fiscalização desse cumprimento”, nas palavras de José Geraldo Ataliba Nogueira (Noções de
direito tributário. São Paulo: RT, 1964, p. 44).
Rubens Gomes de Sousa, que integrou a comissão de elaboração do Código
Tributário Nacional, define obrigação tributária como “...o poder jurídico por força do qual o
Estado (sujeito ativo) pode exigir de um particular (sujeito passivo) uma prestação positiva ou
negativa (objeto da obrigação) nas condições definidas pela lei tributária (causa da
obrigação)”, O mesmo Rubens Gomes de Sousa lembra que essa obrigação poderá ser principal
(de pagar o tributo) ou acessória, que consiste em “...praticar ou não praticar certos atos
exigidos ou proibidos por lei para garantir o cumprimento da obrigação principal e facilitar a
sua fiscalização”. (Compêndio de legislação tributária. São Paulo: Resenha Tributária, 1975, p.
63-64.). Esse fato demonstra, na visão de Alcides Jorge Costa, a adesão de Rubens Gomes de
Sousa à posição de Ezio Vanoni, para o qual “...a preeminência da obrigação de dar e o fato de
que todas as obrigações diversas surjam para concorrer para o desenvolvimento da obrigação
principal, não devem induzir o erro de considerar tais obrigações como simples momentos ou
como deveres colaterais do vínculo fundamental de pagar tributo. [...] Conclui Vanoni, as
obrigações podem classificar-se em obrigações de dar, de fazer, de não fazer e de suportar”
(Algumas notas sobre a relação jurídica tributária. Estudos em homenagem a Brandão Machado.
São Paulo: Dialética, 1998, p. 35).
A expressão “obrigação acessória” vem recebendo, há muito, críticas da doutrina.
Ricardo Lobo Torres aponta as três principais razões ensejadoras das críticas. A primeira delas,
pelo fato de faltar à obrigação acessória conteúdo patrimonial, não se poderia defini-la como
obrigação, que seria vínculo sempre ligado ao patrimônio de alguém. A segunda, porque nem
sempre o dever instrumental será acessório, efetivamente, de alguma obrigação principal. Há
casos, inclusive, que a obrigação principal sequer existirá, e, mesmo assim, poderá surgir,
independentemente disso, a obrigação acessória. Por fim, o termo “obrigações acessórias”
deveria ser reservado apenas àquelas obrigações que efetivamente “...se colocam acessoriamente
ao lado da obrigação tributária principal, como sejam as penalidades pecuniárias e os juros e
acréscimos moratórios” (Curso de direito financeiro e tributário. 14. ed. Rio de Janeiro:
Renovar, 2007, p. 238-239).
Fl. 169
DF CARF MF
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Fl. 7 do Acórdão n.o 2301-008.346 - 2a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 11853.000605/2007-61

Não investirei tempo, aqui, na discussão sobre ser a patrimonialidade
característica exclusiva das obrigações, que as distinguiria dos deveres. Essa discussão está
superada, parece-me com a obra de José Souto Maior Borges, que teve por objeto justamente
“...expor a tese de que é impossível demonstrar indubitavelmente um enunciado universal sobre
normas, tais como o de que toda obrigação é patrimonial” (Obrigação tributária: uma
introdução metodológica. 2. ed. São Paulo: Malheiros, 1999, p. 23) e que encontrou eco na obra
de José Wilson Ferreira Sobrinho (Obrigação tributária acessória. 2. ed. Porto Alegre: SAFE,
1996, p. 61 e ss.).
Em razão disso, de ora em diante mencionarei “obrigações acessórias”,
“obrigações tributárias instrumentais”, “deveres formais”, “deveres instrumentais” ou “deveres
de colaboração ou de cooperação” como sinônimos.
Parece-me que não há, aqui, que se reiterar a importância do cumprimento de tais
“obrigações acessórias”. Como lembra Ana Paula Dourado, “os deveres de cooperação e de
colaboração dos sujeitos passivos estão no centro das prestações tributárias” (Direito fiscal:
lições. 2. ed. Coimbra; Almedina, 2017, p. 89). Sem o seu correto cumprimento, não é possível
tributar o fato em sua correta dimensão econômica. As obrigações acessórias auxiliam na
identificação da realidade fática! E mais: é importante lembrar, como faz Dino Jarach quando
trata dos deveres formais, que existe um dever geral dos cidadãos em colaborar com a
Administração (Finanzas públicas y derecho tributario. 4. ed. Buenos Aires: AbeledoPerrot,
2013, p. 420). E esse dever pode ser facilmente exercido quando lembramos, com Vasco Valdez,
que, em regra, há sempre obrigações acessórias (A constituição e as normas fiscais. Noção de
imposto e taxa. A relação jurídica tributária. Lições de fiscalidade. Coordenação de João Ricardo
Catarino e Vasco Branco Guimarães. 6. ed. Coimbra: Almedina, 2018, p. 195). E, que tais
obrigações acessórias, podem dar-se entre particulares e o Fisco (Administração Tributária), ou,
ainda, entre os próprios particulares. Lembro, aqui, que essas obrigações acessórias, enquanto
deveres de conduta que tem por escopo o regular desenvolvimento da relação jurídica tributária
principal, baseiam-se no princípio da boa-fé (José Casalta Nabais. Direito fiscal. 4. ed. Coimbra:
Almedina, 2006, p. 245)!
No que se refere ao suposto caráter acessório, é importante, de saída, firmar a
premissa de que a chamada “obrigação acessória” é autônoma. Examinando o conteúdo do art.
113, § 2o, do Código Tributário Nacional, Maurício Zockun identifica que a expressão
“acessória” não representa, efetivamente, o conteúdo dessa relação jurídica. Diz, ainda, que essa
obrigação tributária acessória “...pretende que o sujeito passivo leve (consistente num fazer) ao
conhecimento da pessoa competente (que figura no pólo ativo dessa relação jurídica),
informações que lhe permitam apurar o surgimento de relações jurídicas de direito tributário
material, de tal forma a instrumentalizar a atividade de arrecadação e de fiscalização de
tributos, mas não apenas isso” (Regime jurídico da obrigação tributária acessória. São Paulo:
Malheiros, 2005, p. 119). E menciona “não apenas isso” porque faz referência, também, à
obrigação de terceiros de suportar fiscalização e de prestar informações. E, após mencionar
vários exemplos em que inexiste a chamada obrigação principal, subsistindo a obrigação
acessória, conclui: “...a efetiva eclosão dos efeitos jurídicos da obrigação tributária material no
mundo fenomênico é circunstância independente e autônoma à do nascimento de uma obrigação
tributária ‘acessória’” (Regime jurídico da obrigação tributária acessória. São Paulo:
Malheiros, 2005, p. 122).
Fl. 170
DF CARF MF
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Fl. 8 do Acórdão n.o 2301-008.346 - 2a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 11853.000605/2007-61

Observemos, sobre isso, que Eduardo Marcial Ferreira Jardim é enfático ao
mencionar que essas “...obrigações de fazer e de não fazer não são acessórias das de dar, ainda
que guardem com elas alguma relação” (Dicionário jurídico tributário. 6. ed. São Paulo:
Dialética, 2008, p. 231).
E, na visão de Tércio Sampaio Ferraz Júnior: “Essa sua acessoriedade não tem,
como à primeira vista poderia parecer, o sentido de ligação a uma específica obrigação
principal, da qual dependa. Na verdade, ela subsiste ainda quando a principal (à qual se liga ou
parece ligar-se seja inexistente em face de alguma imunidade, isenção ou não incidência. A
marca da sua acessoriedade está, antes, na instrumentalidade para controle de cumprimento,
sendo, pois, uma imposição de fazer ou não fazer de caráter finalístico” (Obrigação tributária
acessória e limites de imposição: razoabilidade e neutralidade concorrencial do Estado.
Princípios e limites da tributação. São Paulo: Quartier Latin, 2005, p. 721).
Lembro, por fim – e para arrematar a questão – das palavras de Arnaldo Borges:
“A obrigação tributária acessória é vínculo jurídico independente da obrigação principal”
(Obrigação tributária acessória. Revista de direito tributário, n. 4, p. 85).
Quanto à sujeição passiva das obrigações acessórias, cabe a distinção realizada
por Pedro Mário Soares Martínez, que trata da “...relação tributária acessória cujo sujeito
passivo é o mesmo daquela [obrigação principal] e a relação tributária acessória cujo sujeito
passivo é pessoa diversa” (Direito fiscal. 10. ed. Coimbra: Almedina, 2003, p. 172).
(Esclarecemos entre os colchetes)
No que se refere à sujeição passiva da obrigação acessória, prescreve o art. 122 do
Código Tributário Nacional: “Sujeito passivo da obrigação acessória é a pessoa obrigada às
prestações que constituam o seu objeto”.
Da leitura do art. 122 do Código Tributário Nacional é possível perceber que não
foi estabelecido nenhum critério de individualização de quem poderá ser sujeito passivo da
obrigação acessória. Concordo parcialmente com Arnaldo Borges quando escreve que “...o
sujeito passivo da obrigação acessória não encontra relação nenhuma com o sujeito passivo da
obrigação principal. Não tem aquele que estar vinculado ao fato gerador da obrigação
principal nem lhe é necessária qualquer ligação com o sujeito passivo desta obrigação. O
Estado pode, portanto, eleger qualquer pessoa para ser sujeito passivo da obrigação acessória,
desde que julgue conveniente à fiscalização e à arrecadação dos tributos” (O sujeito passivo da
obrigação tributária. São Paulo: RT, 1981, p. 67). Nesses casos, estaremos diante de um caso de
sujeição passiva administrativo fiscal que, de acordo com Luís Cesar Souza de Queiroz, ocorre
quando o “...o sujeito passivo está obrigado (O) a fazer certas atividades instrumentais que
contribuem, direta ou indiretamente, para o atendimento dos interesses tributários (fiscalização
e arrecadação) do Estado-fisco (sujeito ativo), em certo tempo e espaço” (Sujeição passiva
tributária. Rio de Janeiro: Forense, 1998, p. 221).
Disse acima que concordo parcialmente porque há casos em que o sujeito passivo
da obrigação principal e o sujeito passivo da obrigação acessória coincidem. Ainda que isso não
ocorra necessariamente, pode vir a ocorrer contingentemente. Maurício Zockun faz menção às
espécies, por assim dizer, de sujeitos passivos das obrigações tributárias acessórias. O primeiro
deles, justamente aquele que é sujeito passivo da obrigação principal:
Fl. 171
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Fl. 9 do Acórdão n.o 2301-008.346 - 2a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
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O primeiro critério a ser empregado para aferir o rol de pessoas que podem ser eleitas
como sujeitos passivos pela norma de tributação instrumental nos é fornecido pela
materialidade do descritor normativo, onde se encontra indicada a norma jurídica
tributária material (geral e abstrata), bem como seus possíveis sujeitos passivos.
Com efeito, aquela pessoa que tem aptidão para ser o sujeito passivo da norma jurídica
tributária material (veiculada, por imperativo lógico, no aspecto material do descritor da
norma de tributação instrumental) pode ser posta na condição de sujeito passivo da
norma tributária instrumental e, portanto, na contingência de prestar informações
relativas à ocorrência, no mundo fenomênico, de um fato jurídico tributário e o seu
eventual adimplemento.
Por força da íntima conexão (relação) existente entre o sujeito passivo da obrigação
tributária instrumental e a materialidade da norma tributária instrumental, essa pessoa
detém o conhecimento e/ou os documentos que permitem ao agente público competente
apurar o nascimento e o adimplemento da obrigação tributária material. (Regime
jurídico da obrigação tributária acessória. São Paulo: Malheiros, 2005, p. 138-139)
O segundo, aquele que integrou a relação jurídica que formou o fato ensejador da
tributação:
Se afirmamos [...] que a relação jurídica é construída mentalmente como o vínculo
abstrato que une dois ou mais sujeitos de direito ao qual se encontra subjacente um
objeto que consiste numa conduta humana de alguém fazer ou não fazer algo em relação
a outros em uma das modalidades deônticas possíveis (obrigatório, permitido ou
proibido), os termos dessa relação detêm conhecimento da conduta prescrita em relação
a determinado bem jurídico. Por tal razão, estão credenciadas a prestar informações
sobre a natureza jurídica do fato decorrente de sua eclosão no mundo fenomênico.
Essas pessoas (que se encontram nos pólos da relação jurídica) podem informar e
apresentar documentos que permitam ao agente competente apurar com elevado grau de
certeza se o fato decorrente da eclosão dos efeitos dessa relação jurídica é
patrimonialmente relevante [...] e ao mesmo tempo, é um fato jurídico tributário
material. Ninguém mais estará tão intimamente atrelado a um fato jurídico tributário –
podendo prestar essa espécie de informação na busca da verdade material – do que
aqueles sem o qual o seu surgimento no mundo fenomênico seria impossível.
[...]
Decorre disso a primeira conclusão objetiva: a pessoa que ocupou um dos pólos da
relação jurídica vinculada ao aspecto material da hipótese de incidência da norma
jurídica de direito tributário material pode ser posta na condição de sujeito passivo da
obrigação tributária instrumental. (Regime jurídico da obrigação tributária acessória.
São Paulo: Malheiros, 2005, p. 139-140).
Por fim, um terceiro estranho aos pólos da relação jurídica também poderia ser
alçado à condição de sujeito passivo da obrigação acessória em determinados casos. Diz
Maurício Zockun:
Reconheça-se, contudo, que pessoa estranha aos pólos d`uma relação tributária
substantiva pode deter conhecimento a respeito do nascimento da relação jurídica que
supostamente ensejaria o nascimento desse dever de levar dinheiro ao erário a título de
tributo.
De fato, a ciência do nascimento dessa relação jurídica pode decorrer de liame fático
circunstancial e episódico formado entre o destinatário constitucional do tributo e a
pessoa estranha à referida relação ou, por outro lado, emanar de vínculo previamente
Fl. 172
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Fl. 10 do Acórdão n.o 2301-008.346 - 2a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
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prescrito pela ordem jurídica... (Regime jurídico da obrigação tributária acessória. São
Paulo: Malheiros, 2005, p. 141).
Quanto ao objeto, é fundamental observar o conteúdo do prescrito pelo § 2o do
art. 113 do Código Tributário Nacional, de acordo com o qual são objeto da obrigação acessória
“...as prestações, positivas ou negativas, nela previstas no interesse da arrecadação ou da
fiscalização dos tributos”. É importante lembrar das lições de Hugo de Brito Machado quando
afirma que “...só se i c ue o co ceito e obrigaç es acessórias a ue es e eres cujo
cumprimento seja estritamente necessário para viabilizar o controle do cumprimento da
obrigação principal” (Fato gerador da obrigação acessória. Revista Dialética de Direito
Tributário, n. 96, p. 32)
Vasco Valdez exemplifica a prestação de informações como obrigação acessória.
Diz ele: “...também se consideram obrigações acessórias todas aquelas que respeitem à
necessidade de guardar a documentação relevante, se for o caso, a contabilidade ou escrita da
sociedade ou da pessoa singular e ainda a prestação de informações. Isto significa que a
administração fiscal pode chamar o contribuinte para prestar informações com vista a
esclarecer quaisquer dúvidas que possam existir” (A constituição e as normas fiscais. Noção de
imposto e taxa. A relação jurídica tributária. Lições de fiscalidade. Coordenação de João Ricardo
Catarino e Vasco Branco Guimarães. 6. ed. Coimbra: Almedina, 2018, p. 196).
Tema relativamente comum é o do abuso do poder-dever de fiscalizar,
manifestado por meio da exigência de “obrigações acessórias” indevidas.
Tem razão Renato Lopes Becho ao afirmar que “as obrigações acessórias podem
constituir um grande ônus para os sujeitos passivos, nem sempre correspondendo aos fins para
os quais elas foram criadas (auxiliar a fiscalização e o cumprimento da legislação)
(Considerações sobre a obrigação tributária principal e acessória. Revista Dialética de Direito
Tributário, n. 230, p. 158).
Hugo de Brito Machado enfrentou o tema do abuso do poder-dever de fiscalizar
em algumas oportunidades (Obrigação tributária acessória e abuso do poder-dever de fiscalizar.
Revista Dialética de Direito Tributário, n. 24, p. 61-67; e Normas gerais de direito tributário.
São Paulo: Malheiros, 2018, p. 217-221)
Em 1997, escreveu:
Tem se tornado comum, especialmente no âmbito da fiscalização federal, a intimação de
contribuintes para que forneçam aos fiscais demonstrativos os mais diversos,
verdadeiros relatórios de certas atividades, para que os fiscais não tenham o trabalho de
extrair dos livros e documentos mantidos pelo contribuinte, por exigência legal, as
informações que desejam.
Os contribuintes estariam obrigados a atender tais exigências, porque esta- riam
cumprindo obrigação acessória, ou o dever de informar. Importa, pois, determinar-se o
que constitui objeto de uma obrigação acessória, e o que configura abuso do poder-
dever de fiscalizar.
Obrigação tributária acessória é aquela prevista na legislação tributária. A escrituração
de livros e a emissão de documentos, por exemplo. Inexistem obrigações acessórias
instituídas caso a caso pelos agentes fiscais. Resta a obrigação acessória consistente no
dever de informar, ou de prestar esclarecimentos, e nesta é que se concentra a questão
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Fl. 11 do Acórdão n.o 2301-008.346 - 2a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
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de saber até onde vai a obrigação tributária acessória e onde começa o dever de
fiscalizar, certo que “o sistema de fiscalização dos tributos repousa, fundamentalmente,
na tessitura das obrigações acessórias”.
[...]
É comum a solicitação, por parte de agentes do fisco federal, de verdadeiros relatórios
de certas atividades, ao argumento de que o contribuinte tem o dever de prestar
informações e, portanto, tem o dever de lhes fornecer os dados dos quais necessitam
para o desempenho da tarefa de fiscalização.
Evidente, porém, que o dever de prestar informações, que configura obrigação tributária
acessória, é diverso de um suposto dever, absolutamente inexistente, de fornecer ao
agente do fisco as informações que este normalmente pode obter com o exame dos
livros e documentos que o contribuinte é obrigado a manter à disposição das autoridades
da Administração Tributária.
[...]
A prestação de informações que configura obrigação acessória é aquela que a legislação
tributária estabelece para ser ordinariamente cumprida pelo sujeito passivo,
periodicamente. [...]
A obrigação acessória de prestar informações é sempre prevista normativamente, em
caráter geral, vale dizer, exigível de todos os contribuintes que se encontrem na mesma
situação fática. Não pode resultar de determinação do agente fiscal, em cada caso, até
porque o tributo há de ser cobrado mediante atividade administrativa plenamente
vinculada.
O documentário fiscal existe exatamente para que nele os agentes do fisco colham as
informações das quais necessitam. Exigir do sujeito passivo da obrigação tributária que
as colham e organizem, segundo a conveniência dos agentes do fisco, é puro abuso do
poder de fiscalizar. Cabe ao agente fiscal, no cumprimento de seu indeclinável dever,
colher no documento fiscal as informações das quais necessita para o desempenho de
suas tarefas. Para isto é que existe e percebe remuneração, que afinal é paga pelo
contribuinte, não sendo razoável, pois, onerá-lo duplamente.
Por outro lado, se o fisco pudesse exigir do contribuinte verdadeiros e extensos
relatórios, demonstrativos de contas diversas, ter-se-ia instituído, por simples
manifestação do agente fiscal em cada caso, verdadeiros documentos, cuja elaboração a
lei não impõe ao sujeito passivo.
Em síntese, tem-se que o critério para a distinção entre o objeto da obrigação tributária
de prestar informações e o objeto do cumprimento do dever de fiscalizar consiste na
previsão normativa e na generalidade e periodicidade. As obrigações acessórias são
somente aquelas normativamente estabelecidas, de observância periódica e exigíveis
dos sujeitos passivos em geral.
A lei atribui ao agente público o dever de fiscalizar, e ao contribuinte o de tolerar tal
fiscalização, mesmo invadindo a sua privacidade, examinando mercadorias, livros e
documentos.
[...]
Não pode a norma infralegal transferir para o contribuinte deveres que a lei atribuiu aos
agentes fiscais. Ninguém de bom senso admite que uma norma inferior modifique uma
lei. Desprovida, pois, de validade, é a norma inferior que a pretexto de instituir
obrigação acessória atribui ao contribuinte o dever de oferecer ao agente fiscal dados
que ele pode obter examinando a escrituração, ou os documentos que lhe servem de
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Fl. 12 do Acórdão n.o 2301-008.346 - 2a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
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base. Mais evidente, ainda, é a invalidade do ato do agente fiscal que, sem norma
alguma que o autorize, exige do contribuinte aqueles dados, que por comodismo não
busca obter na escrituração ou nos documentos que este tem o dever de lhe exibir.
(Obrigação tributária acessória e abuso do poder-dever de fiscalizar Revista Dialética de
Direito Tributário, n. 24, p. 64-67).
Mais recentemente, Hugo de Brito Machado voltou a enfrentar o tema:
Constitui obrigação tributária acessória, imputável ao contribuinte dos tributos em geral,
o tolerar a fiscalização no estabelecimento, exibindo aos agentes do Fisco os livros e
documentos fiscais solicitados.
É importante ressaltar que os livros e documentos que o contribuinte tem o de- ver de
exibir são somente aqueles que é obrigado a possuir, nos termos da legislação aplicável
em cada caso. O contribuinte não tem o dever de elaborar relatórios, demonstrativos,
inventários, ou outros documentos exigidos pelos agentes do Fisco, que costumam fazer
tais exigências por puro comodismo.
Realmente, é muito comum a transferência, pelos agentes do fisco, de encargos seus
para o contribuinte. Em vez de fazerem os levantamentos que podem fazer nos livros do
contribuinte, exigem que este lhes forneça demonstrações de contas, de operações,
relatórios de ocorrências e outras informações que podem com segurança obter no
exame de livros e documentos, mas preferem, por comodismo, que lhe sejam fornecidos
prontos. Essa prática tornou-se ainda mais frequente depois que a lei instituiu o
denominado crime fiscal, que se pode configurar pela conduta de elaborar, distribuir,
fornecer, emitir ou utilizar documento que saiba ou deva saber falso ou inexato, que
inibe o contribuinte de fornecer ao fiscal documento que não corresponda à verdade.
(Fato gerador da obrigação acessória. Revista Dialética de Direito Tributário, n. 96, p.
34-35).
Concordo com a conclusões apresentadas por ele.
Por fim, é importante tecer algumas palavras sobre o veículo introdutor de
enunciados prescritivos que encerram obrigações acessórias. A questão gira em torno de
poderem as obrigações acessórias serem estabelecidas por atos infralegais. Concordo, aqui, com
a posição de Hugo de Brito Machado, para quem o estabelecimento de obrigações acessórias
prescinde de lei. A partir da interpretação conjunta do art. 96 do Código Tributário Nacional – o
qual prescreve que “A expressão ‘legislação tributária’ compreende as leis, os tratados e as
convenções internacionais, os decretos e as normas complementares que versem, no todo ou em
parte, sobre tributos e relações jurídicas a eles pertinentes” – e do art. 133, § 2o – de acordo com
o qual “A obrigação acessória decorre da legislação tributária e tem por objeto as prestações,
positivas ou negativas, nela previstas no interesse da arrecadação ou da fiscalização dos
tributos” – conclui que as obrigações acessórias podem ser estabelecidas por regulamentos. Diz
ele: “...ao não se referir à obrigação tributária acessória quando estabelece que somente lei
pode estabelecer, e ao definir essa espécie de obrigação como decorrente da legislação –
conceito que abrange regras de hierarquia inferior -, o Código Tributário Nacional deixa claro
que as obrigações acessórias podem ser, sim, instituídas por regulamentos” (Teoria geral do
direito tributário. São Paulo: Malheiros, 2015, p. 253).
Isso não quer dizer que qualquer dever administrativo possa ser instituído por
regulamento. Não. Novamente, apoio-me nas lições de Hugo de Brito Machado, para o qual
“...nem todos os deveres administrativos impostos a contribuintes e a terceiros no interesse da
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Administração Tributária configuram obrigações tributárias acessórias. Estas, porque
acessórias, instrumentais, necessárias para viabilizar o cumprimento da obrigação principal,
podem ser instituídas por normas de natureza simplesmente regulamentar. Não os outros
deveres administrativos, que, embora possam ser úteis no controle do cumprimento de
obrigações tributárias, não são inerentes a estas, e, assim, não se caracterizam como obrigações
tributárias acessórias” (Teoria geral do direito tributário. São Paulo: Malheiros, 2015, p. 254).
Posição reiterada em escrito dele mais recente (Hugo de Brito Machado. Normas gerais de
direito tributário. São Paulo: Malheiros, 2018, p. 212-216). Afinal, “...um dever administrativo
que não seja indispensável ao contro e o cu ri e to e obrigação tributária ri ci a só or
lei pode ser instituído. Não se enquadra no conceito de obrigação tributária acessória” (Fato
gerador da obrigação acessória. Revista Dialética de Direito Tributário, n. 96, p. 33).
A obrigação acessória a que sujeito a recorrente não padece de qualquer
ilegalidade.
Observe-se que o art. 32, IV da Lei n. 8.212/91 prescreve que “A empresa é
também obrigada a [...]informar mensalmente ao Instituto Nacional do Seguro Social-INSS, por
intermédio de documento a ser definido em regulamento, dados relacionados aos fatos
geradores de contribuição previdenciária e outras informações de interesse do INSS”. Observo
que a obrigação acessória, bem como a descrição da infração pelo seu descumprimento, constam
da lei, precisamente no § 5o do art. 32 da Lei no 8.212/1991, que prescreve que “A apresentação
do documento com dados não correspondentes aos fatos geradores sujeitará o infrator à pena
administrativa correspondente à multa de cem por cento do valor devido relativo à contribuição
não declarada, limitada aos valores previstos no parágrafo anterior”. Como, também, no art.
225, IV, § 4o, do RPS. Eis a descrição da conduta ilícita:
Apresentar a empresa o documento a que se refere o art. 32, IV, da Lei no 8.212/1991,
com dados não correspondentes aos fatos geradores de todas contribuições
previdenciárias.
No presente caso, foi exatamente a conduta da recorrente.
Entretanto, é caso de aplicação da Súmula CARF 119:
SÚMULA CARF 119. RETROATIVIDADE BENIGNA
No caso de multas por descumprimento de obrigação principal e por descumprimento de
obrigação acessória pela falta de declaração em GFIP, associadas e exigidas em
lançamentos de ofício referentes a fatos geradores anteriores à vigência da Medida
Provisória n° 449, de 2008, convertida na Lei n° 11.941, de 2009, a retroatividade
benigna deve ser aferida mediante a comparação entre a soma das penalidades pelo
descumprimento das obrigações principal e acessória, aplicáveis à época dos fatos
geradores, com a multa de ofício de 75%, prevista no art. 44 da Lei n° 9.430, de 1996.
Diante disso, dou parcial provimento ao recurso para o fim de aplicar o disposto
na Súmula CARF 119.
(documento assinado digitalmente)
Maurício Dalri Timm do Valle

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