Tribunal: CARF
Processo: 13839.001989/2008-23
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: CARLOS ALBERTO DA SILVA ESTEVES
Órgão colegiado: Segunda Turma Extraordinária da Terceira Seção / Terceira Seção De Julgamento
Data de julgamento: 2020-10-14
Data de publicação: 2021-01-06

Ementa:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE SOCIAL (COFINS)
Período de apuração: 01/08/2007 a 31/12/2007
PRAZO DE 360 DIAS. LEI No 11.457/2007. PRAZO IMPRÓPRIO. PRECLUSÃO. INOCORRÊNCIA.
O prazo de 360 dias, estabelecido na Lei no 11.457/2007, trata-se de um prazo impróprio, isto é, fixado na lei apenas como parâmetro para a prática do ato, tendo em vista que não foi estabelecida qualquer sanção na hipótese de seu descumprimento. O ato praticado além do prazo impróprio é válido e eficaz, não tendo, portanto, o condão de encerrar o trâmite processual.
CADEIA DE COMERCIALIZAÇÃO DE COMBUSTÍVEIS. TRIBUTAÇÃO MONOFÁSICA. VAREJISTA. PEDIDO DE RESTITUIÇÃO. ILEGITIMIDADE.
Após a implantação do regime de tributação monofásica na cadeia de comercialização de combustíveis em 01/07/2000, os comerciantes varejistas não possuem legitimidade para pedir a restituição das contribuições para o PIS e para a COFINS, pois não participam da relação jurídica-tributária com o Fisco como contribuintes de direito, tão pouco como contribuintes de fato.
Recurso Voluntário Negado.

Inteiro teor:
S3-TE02
Ministério da Economia
CONSELHO ADMINISTRATIVO DE RECURSOS FISCAIS

Processo no
13839.001989/2008-23
Recurso no
Voluntário
Acórdão no
3002-001.490 – 3a Seção de Julgamento / 2a Turma Extraordinária
Sessão de
14 de outubro de 2020
Recorrente
AUTO POSTO MARCUSSI LTDA
Interessado
FAZENDA NACIONAL

ASSUNTO:
CONTRIBUIÇÃO
PARA
O
FINANCIAMENTO
DA
SEGURIDADE SOCIAL (COFINS)
Período de apuração: 01/08/2007 a 31/12/2007
PRAZO DE 360 DIAS. LEI No 11.457/2007. PRAZO IMPRÓPRIO.
PRECLUSÃO. INOCORRÊNCIA.
O prazo de 360 dias, estabelecido na Lei no 11.457/2007, trata-se de um prazo
impróprio, isto é, fixado na lei apenas como parâmetro para a prática do ato,
tendo em vista que não foi estabelecida qualquer sanção na hipótese de seu
descumprimento. O ato praticado além do prazo impróprio é válido e eficaz,
não tendo, portanto, o condão de encerrar o trâmite processual.
CADEIA DE COMERCIALIZAÇÃO DE COMBUSTÍVEIS. TRIBUTAÇÃO
MONOFÁSICA.
VAREJISTA.
PEDIDO
DE
RESTITUIÇÃO.
ILEGITIMIDADE.
Após a implantação do regime de tributação monofásica na cadeia de
comercialização de combustíveis em 01/07/2000, os comerciantes varejistas
não possuem legitimidade para pedir a restituição das contribuições para o PIS
e para a COFINS, pois não participam da relação jurídica-tributária com o
Fisco como contribuintes de direito, tão pouco como contribuintes de fato.
Recurso Voluntário Negado.

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.

Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em rejeitar a
preliminar suscitada no recurso e, no mérito, em negar provimento ao Recurso Voluntário.

ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 13839.001989/2008-23
Fl. 138
DF CARF MF
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Fl. 2 do Acórdão n.o 3002-001.490 - 3a Sejul/2a Turma Extraordinária
Processo no 13839.001989/2008-23

(assinado digitalmente)
Larissa Nunes Girard - Presidente.

(assinado digitalmente)
Carlos Alberto da Silva Esteves - Relator.

Participaram da sessão de julgamento os conselheiros: Larissa Nunes Girard
(Presidente), Sabrina Coutinho Barbosa, Mariel Orsi Gameiro e Carlos Alberto da Silva Esteves.

Relatório
Por bem retratar as vicissitudes do presente processo, reproduz-se o relatório do
Acórdão recorrido:

“Objeto da Restituição
Trata-se de Pedido de Restituição relativo ao recolhimento de COFINS no
agosto a dezembro de 2007, em cuja base de cálculo foi incluído o ICMS,
incidente sobre o comércio varejista de combustíveis.

Indeferimento do Pedido
O indeferimento do Pedido de Restituição (fls. 48/51) ressalva incialmente que
o julgamento pelo STF do processo RE 240.785/MG não foi definitivamente
concluindo, além de não poder ter seus efeitos automaticamente estendidos a
todos os demais interessados não diretamente envolvidos no processo.
Acrescenta que a base de cálculo das contribuições para o PIS e a COFINS é
determinada pela Lei 9.718/98, que, nos seus artigos segundo e terceiro a
define como sendo o "faturamento ", que "corresponde à receita bruta da
pessoa jurídica. ".
Muito embora o Requerente defenda que estaria enquadrado na hipótese
excepcional, constante do inciso I do parágrafo segundo do artigo terceiro da
aludida Lei - a de ser substituto tributário (o que determinaria a exclusão do
ICMS da base de cálculo daquelas contribuições). Entretanto, na realidade,
não reúne os requisitos legais da condição que entende se enquadrar.
Ressalva que a Lei Complementar 87/96 "... dispõe que o montante do próprio
imposto integra a base de cálculo, constituindo o respectivo destaque mera
indicação para fins de controle ... ".
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Fl. 3 do Acórdão n.o 3002-001.490 - 3a Sejul/2a Turma Extraordinária
Processo no 13839.001989/2008-23

Acrescenta que, sob o aspecto contábil, "... o ICMS é parte integrante da
receita bruta. Seu destaque é meramente para fins de controle, de sorte que sua
exclusão, em conjunto com as deduções de vendas e abatimentos, leva à receita
líquida das vendas e serviços... ".

E conclui:
Lembre-se que o ICMS compõe o preço da mercadoria, configurando um dos
elementos da receita bruta de vendas, visto que é "calculado por dentro", isto 6,
representa ele mesmo um dos componentes de sua própria base de cálculo.
Deste modo, se o ICMS compõe a sua própria base de cálculo, que é obtida
num primeiro momento, ou seja, na saída da mercadoria, base esta que também
coincide com a receita bruta de vendas, é certo que não poderia deixar de
compor a base de cálculo da COFINS, apurada em momento posterior.
Ressalva finalmente que "...o interessado já formalizou outros pedidos
com base na mesma argumentação (processos 13839.004727/2007-30 e
13839.000433/2008-10), os quais foram indeferidos ".
Sob tais fundamentos, o Pedido de Restituição é indeferido.

Fundamentos da Manifestação de Inconformidade
Em sua Manifestação de Inconformidade, o Requerente alega, em preliminar,
que teria ocorrido ilegalidade, que invalidaria o “indeferimento em debate”,
na medida em que teriam sido descumpridas as disposições do inciso II do
artigo 13 da Lei 9.784/99, em razão da decisão recorrida ter sido “... emitida
por outra pessoa, que não o(a) Delegado(a) da Receita Federal de Julgamento,
por delegação de competência ...”.
Quanto ao mérito declara:
Mas atenta leitura dos dispositivos mencionados no Pedido de Restituição
revelará que nada do alegado pelo Auditor Fiscal foi pleiteado pela requerente.
Verifica-se, isto sim, grave falha de comunicação, que necessita de imediato
reparo.
A requerente pleiteou a indevida incidência de COFINS sobre ICMS
substituição tributária e não COFINS sobre ICMS:
"O ICMS substituição tributária recolhido pelo substituto tributário não há de
integrar a base de cálculo da contribuição." (Acórdão 204-01.289 Segundo
Conselho de Contribuintes 23/maio/2006);
Conclui:
Por isso, verifica-se a necessidade de examinar o pleito mediante perícia, se de
fato está ou não ocorrendo o indébito alegado e em seguida, se procedentes as
alegações da requerente, tornar sem efeito o precipitado indeferimento do
Pedido de Restituição 13839.001989/2008-23.”

Em sequência, a Delegacia da Receita Federal do Brasil de Julgamento em
Campinas (DRJ/CPS) julgou improcedente a Manifestação de Inconformidade, por decisão que
possui a seguinte ementa:
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Fl. 4 do Acórdão n.o 3002-001.490 - 3a Sejul/2a Turma Extraordinária
Processo no 13839.001989/2008-23

ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE
SOCIAL - COFINS
Período de apuração: 01/08/2007 a 31/12/2007
EXCLUSÃO DO ICMS DA BASE DE CÁLCULO DAS CONTRIBUIÇÕES
PARA O PIS E A COFINS. SUBSTITUIÇÃO TRIBUTÁRIA.
Incabível a exclusão do valor devido a título de ICMS da base de cálculo da
COFINS, pois esse valor é parte integrante do preço das mercadorias e dos
serviços prestados, exceto quando referido imposto é cobrado pelo vendedor
dos bens ou pelo prestador dos serviços na condição de substituto tributário,
condição esta na qual não se enquadra o Requerente.

Manifestação de Inconformidade Improcedente
Direito Creditório Não Reconhecido

Cientificada dessa decisão, a contribuinte apresentou Recurso Voluntário (fl.
104/114), no qual requereu a reforma do Acórdão recorrido, alegando, em preliminar, a
preclusão do direito de proferir decisão pelo decurso do prazo estipulado em Lei para a
Administração Pública se manifestar e, no mérito, repisando basicamente os argumentos já
manifestados em seu recurso inaugural da lide.

É o relatório, em síntese.

Voto
Conselheiro Carlos Alberto da Silva Esteves - Relator
O direito creditório envolvido no presente processo encontra-se dentro do limite
de alçada das Turmas Extraordinárias, conforme disposto no art. 23-B do RICARF.
O Recurso Voluntário é tempestivo e preenche os requisitos formais de
admissibilidade e, portanto, dele tomo conhecimento.
Inicialmente, há que se consignar que a ora recorrente trouxe em seu Voluntário a
alegação preliminar da preclusão da direito da Administração Pública proferir decisão no
processo sob análise, pois teria o descumprido o prazo de 360 dias previsto no art. 24 da Lei no
11.457/07. Entretanto, tal alegação não se constitui uma preliminar, mas uma prejudicial de
mérito. Por isso, será tratada dessa maneira neste voto.
Assim, quanto ao art. 24 da Lei no 11.457/2007, é cediço que tal comando legal
insere-se em um contexto que busca dotar de maior celeridade o processo administrativo, em
consonância com os princípios constitucionais que regem a matéria. Entretanto, a referida regra,
embora tenha estabelecido um prazo para emissão de decisões administrativas, não fixou
quaisquer sanções ou penalidades à administração tributária pelo seu descumprimento, muito
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Fl. 5 do Acórdão n.o 3002-001.490 - 3a Sejul/2a Turma Extraordinária
Processo no 13839.001989/2008-23

menos estabeleceu como consequência a extinção do processo ou a preclusão, decadência ou
prescrição de seu poder/dever.
Com efeito, pode-se afirmar que o prazo fixado pelo art. 24 da Lei no 11.457/2007
se constitui no que a doutrina convencionou nomear como prazo impróprio. Esses prazos são
aqueles fixados aos órgãos do judiciário ou da administração, que a ausência de observância não
gera consequência processual. São prazos, por exemplo, a serem observados pelo juiz,
serventuários, escrivãs, assim como muitos dos concedidos ao Ministério Público, quando atua
como fiscal da lei, onde a sua inobservância, apesar de não acarretar o que se chama de desvalia
em matéria processual e, tampouco, preclusão, acarreta aos responsáveis por sua não observância
possíveis sanções administrativas, conforme a análise do caso concreto e justificativa aplicável.
Assim sendo, não pode prosperar as alegações da contribuinte no sentido de ver
reconhecida a preclusão do direito a proferir decisões das instâncias administrativas julgamento,
com a consequente extinção do processo e a homologação da declaração de compensação, por
não ter sido respeitado o prazo previsto no art. 24 da Lei no 11.457/96, pois, como já
mencionado, esse é um prazo impróprio e, por outro lado, tal situação, diferentemente do
afirmado pela recorrente, não afronta os ditames insculpidos no art. 5o, inciso LXXVIII e no art.
37, da Constituição Federal.
Portanto, o prazo estabelecido pelo art. 24 da Lei no 11.457/2007 foi fixado na
legislação apenas como parâmetro para a prática do ato, tendo em vista que não foi estabelecida
qualquer sanção na hipótese de seu descumprimento. O ato praticado além do prazo impróprio,
então, é válido e eficaz, não tendo o condão de encerrar o trâmite processual.
Seguindo na análise da peça recursal, verifica-se que a questão fundamental a ser
decidida no presente julgamento se refere à possibilidade de revendedores varejistas de
combustíveis figurarem como detentores de eventuais créditos decorrentes de supostos
pagamentos a maior efetuados por terceiros na cadeia comercial de um produto, no caso,
combustíveis.
Dessa maneira, considerando-se que o foco da análise repousa na discussão
jurídica-tributária sobre a incidência do PIS e da COFINS em relação aos combustíveis
derivados
do
petróleo
e,
consequentemente,
sobre
a
possibilidade
de
sua
restituição/ressarcimento, creio ser essencial entendermos a dinâmica desse mercado, assim
como a evolução legislativa sobre a matéria.
Por isso, desde logo, creio oportuno esclarecer as operações comerciais
envolvidas nessa cadeia de comercialização, desde a fonte produtora ao consumidor final. De
fato, percebemos 3 fases distintas: a) as refinarias, na qualidade de produtoras, vendem o
combustível para as distribuidoras; b) as distribuidoras, por sua vez, revendem-no aos varejistas
e c) os varejistas, por último, revendem o produto aos consumidores finais.
Considerando o grande volume de operações e a magnitude dos valores
envolvidos nesse setor, o legislador adotou uma forma concentrada para o regime de incidência
do PIS e da COFINS, visando otimizar a eficácia do controle arrecadatório e fiscalizatório. Tal
forma de concentração foi efetivada de duas maneiras ao longo do tempo: substituição tributária
e tributação monofásica.
No regime de substituição tributário, o legislador elege um dos intervenientes
da cadeia de comercialização para ser o contribuinte substituto, isto é, recolher a contribuição
devida por todos os envolvidos. Parte desse recolhimento se refere ao devido na sua própria
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Fl. 6 do Acórdão n.o 3002-001.490 - 3a Sejul/2a Turma Extraordinária
Processo no 13839.001989/2008-23

operação, parte se refere ao devido pelos outros intervenientes nas etapas posteriores
(substituídos).
No regime monofásico, entretanto, o tributo incide apenas em uma das fases,
ficando as outras desoneradas. Nesse casso, somente um dos intervenientes é contribuinte de
fato e de direito.
A legislação sobre o tema passou por várias alterações, entretanto, desde o
início, refletia a forma concentrada para o regime de incidência dessas contribuições no setor.
Assim, até 31/01/1999, vigia o modelo de concentração nas distribuidoras, na condição de
contribuintes substitutas dos varejistas (substituição tributária), de acordo com art. 4o da Lei
Complementar no 70/91 e do art. 6o da Medida Provisória no 1.212/95; entre 01/02/1999 e
30/06/2000, a concentração era nas refinarias, indicadas como contribuintes substitutas das
distribuidoras e dos varejistas (substituição tributária), conforme art. 4o da Lei no 9.718/98 e, a
partir de 01/07/2000, passou a ser adotado o modelo monofásico, no qual as refinarias passaram
a ser os únicos contribuintes na cadeia de comercialização dos combustíveis, a partir da vigência
dos arts. 4o e 43 da Medida Provisória no 1.991-15/2000. Em decorrência dessa nova sistemática
de tributação (tributação monofásica), as receitas das distribuidoras e dos varejistas provenientes
das vendas desses produtos ficaram excluídas do pagamento das referidas contribuições, por
meio do regime de alíquota zero.
Quanto às alíquotas dessas contribuições devidas pelos produtores e
importadores de derivados de petróleo, após a MP 1.99115/2000, elas foram alteradas pela MP
1.99118/2000, pela Lei 9.990/2000 e pela Lei 10.865/2004, que alterou o art. 4o da Lei 9.718/98,
contudo, não houve modificação no regime jurídico de incidência monofásica para o setor.
A sistemática de apuração não cumulativa para o PIS e para a COFINS,
introduzida, respectivamente, pela Lei 10.637/02 e pela Lei 10.833/03, também não trouxe
alteração na tributação vigente no segmento em questão, tendo em vista que o arts. 1°, § 3°, IV,
de ambas as leis excluíam do regime não cumulativo as receitas sujeitas ao regime monofásico.
Além disso, no inciso I dos referidos artigos constava a vedação do aproveitamento de créditos
relativos a receitas isentas, não alcançadas pela incidência das contribuições ou sujeitas a
alíquota zero.
Nessa mesma linha, o art. 8o, VII, "a", da Lei no 10.637/02 e o art. 10o, VII, "a",
da Lei no 10.833/03 dispunham que permaneciam sujeitas às normas da legislação vigente
anteriormente à publicação das referidas leis as receitas sujeitas ao regime monofásico.
Com o advento da Lei n° 10.865, de 30/04/2004 e, posteriormente, da Lei no
10.925, de 23/07/2004, foi dada nova redação aos arts. 1o, 2o, 3 e 8o da Lei no 10.637/02 e aos
arts. 1°, 2°, 3° e 10° da Lei n° 10.833/03. Assim, desde então, passou-se a ter, como regra, que
as pessoas jurídicas tributadas pelo lucro real e que auferissem receita de venda dos produtos
contemplados na Lei n" 9.990/00, exceto álcool para fins carburantes, sujeitavam-se, em relação
às mesmas, a partir de 01/08/2004, à incidência não-cumulativa da Cofins e do PIS/Pasep.
Entretanto, o custo de aquisição destes produtos, quando adquiridos para
revenda, não geravam direito a crédito, por expressa vedação legal, pois, consoante os arts. .3°,
inciso I, alínea "b" das Leis n° 10.6.37/02 e 10.833/03, com a redação dada pela Lei n°
10.865/04, não dariam direito a crédito, as mercadorias e produtos referidos no § 1°, do art. 2°,
quando adquiridos para revenda.
Dessa forma, adquirindo a contribuinte para revenda gasolina e suas correntes
(exceto gasolina de aviação), óleo diesel e suas correntes, gás liquefeito de petróleo - GLP
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Fl. 7 do Acórdão n.o 3002-001.490 - 3a Sejul/2a Turma Extraordinária
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derivado de petróleo e de gás natural ou querosene de aviação, não poderia se creditar, para fins
de apuração do PIS e da COFINS não-cumulativos, dos custos de aquisição dos referidos
produtos. Em consonância, o § 7° do mesmo artigo previa que, no caso de a pessoa jurídica
sujeitar-se à incidência não-cumulativa da contribuição para o PIS, em relação apenas a parte de
suas receitas, o crédito seria apurado, exclusivamente, em relação aos custos, despesas e
encargos vinculados a essas receitas.
Em 2008, a Lei no 11.727 trouxe novas alterações às Leis no 10.637/02 e
10.833/03, porém as vedações ao aproveitamento de crédito decorrente da aquisição dos
produtos anteriormente citados, quando adquiridos para revenda, continuaram existindo. De
fato, a redação dada pela Lei o 11.727/08 ao art. 3o, I, alíneas "a" e "b", de ambas as leis, continua
vigente até a presente data.
Quanto ao caso concreto ora sob análise, creio que as considerações anteriores
refutam todas as argumentações jurídicas trazidas pela recorrente, pois as mostra inconsistentes
frente ao desenvolvimento real da legislação sobre o tema. Contudo, entendo oportuno tecer
outros comentários sobre alguns pontos específicos.
Com relação ao direito potestativo de pleitear a restituição de tributos sujeitos à
substituição tributária, assim dispõe o Código Tributário Nacional:

Art. 166. A restituição de tributos que comportem, por sua natureza,
transferência do respectivo encargo financeiro somente será feita a quem prove
haver assumido o referido encargo, ou, no caso de tê-lo transferido a terceiro,
estar por este expressamente autorizado a recebê-la.

Do enunciado transcrito, resta clara a condição obrigatória para o exercício do
direito: a comprovação de haver suportado o ônus econômico da tributação. Daí, no caso da cadeia
de comercialização de combustíveis temos dois cenários, o de antes da edição da Medida Provisória
no 1.991/2000 e o posterior a ela. No primeiro cenário vigia o regime da substituição tributária, já no
segundo, passou a viger a tributação monofásica.
Enquanto a sistemática empregada era o da substituição tributária, tanto a
jurisprudência administrativa como a judicial entendiam que era possível aos comerciantes varejistas
de combustíveis, na qualidade de substituídos, reivindicarem a restituição de valores recolhidos
indevidamente nas etapas anteriores do ciclo de comercialização pelos substitutos tributários.
Contudo, tal direito só poderia ser exercido validamente quando o varejista comprovasse haver
suportado o ônus econômico da tributação, ou seja, não tê-lo transferido para o consumidor final.
Porém, a partir de 01 de julho de 2000, instituído o regime de tributação
monofásica, essa possibilidade deixou de existir. No regime monofásico a incidência das
contribuições tornou-se única, isto é, as refinarias e os importadores de combustíveis são os únicos a
arcarem com a integralidade do ônus econômico da tributação. Dessa forma, as operações realizadas
pelos varejistas deixaram de compor as hipóteses de incidência das contribuições, logo, nesse
aspecto, não mais participam da relação jurídico-tributária com o Fisco.
Em decorrência das figuras do contribuinte de fato e de direito terem recaído
integralmente nas refinarias e nos importadores a partir de 01/07/2000, o comerciante varejista de
combustíveis não tem mais legitimidade para pedir a restituição de qualquer valor relativo às
contribuições recolhidas pelos primeiros.
Fl. 144
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Fl. 8 do Acórdão n.o 3002-001.490 - 3a Sejul/2a Turma Extraordinária
Processo no 13839.001989/2008-23

Assim, considerando-se que, no caso concreto, a contribuinte pediu a
restituição da COFINS relativa a fatos geradores ocorridos entre 1o de agosto e 31 de dezembro
de 2007, ou seja, após a vigência do regime monofásico de tributação, não há como negar que
ela não possui legitimidade para o pedido e, por conseguinte, o Acórdão recorrido acertou ao
indeferir a Manifestação de Inconformidade da ora recorrente, pois ela não possui direito ao
crédito reivindicado.
Assim sendo, por todo o exposto, voto no sentido de rejeitar a preliminar
suscitada no recurso e, no mérito, negar provimento ao Recurso Voluntário e não reconhecer o
direito creditório.

(assinado digitalmente)
Carlos Alberto da Silva Esteves

Fl. 145
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