Tribunal: CARF
Processo: 10166.723551/2019-24
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: CARLOS ALBERTO DO AMARAL AZEREDO
Órgão colegiado: Primeira Turma Ordinária da Segunda Câmara da Segunda Seção / Segunda Câmara / Segunda Seção de Julgamento
Data de julgamento: 2020-08-05
Data de publicação: 2020-11-19

Ementa:

Inteiro teor:
S2-C 2T1
MINISTÉRIO DA ECONOMIA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
10166.723551/2019-24
Recurso
Voluntário
Acórdão no
2201-007.074 – 2a Seção de Julgamento / 2a Câmara / 1a Turma Ordinária
Sessão de
05 de agosto de 2020
Recorrente
ADVX CONSULTORIA LTDA
Interessado
FAZENDA NACIONAL

ASSUNTO: OBRIGAÇÕES ACESSÓRIAS
Ano-calendário: 2014
MULTA POR ATRASO NA ENTREGA DA GFIP. MUDANÇA DE
CRITÉRIO JURÍDICO. INEXISTÊNCIA.
A multa por atraso na entrega da GFIP passou a existir no ordenamento
jurídico a partir da introdução do artigo 32-A na Lei 8.212/1991, com redação
dada pela Lei 11.941/2009.
O referido artigo 32-A não sofreu alteração, de modo que a sistemática prevista
no artigo 472, caput da Instrução Normativa n. 971/2009 não é aplicado pela
Receita Federal do Brasil no contexto das multas aplicadas em decorrência da
entrega das GFIPs após o prazo legal fixado para tanto.
ALEGAÇÕES DE VIOLAÇÃO A PRINCÍPIOS CONSTITUCIONAIS.
CARÁTER
CONFISCATÓRIO
DA
MULTA.
ALEGAÇÕES
DE
INCONSTITUCIONALIDADE E/OU ILEGALIDADE SÚMULA CARF N.
2.
No âmbito do processo administrativo fiscal, fica vedado aos órgãos de
julgamento afastar a aplicação ou deixar de observar tratado, acordo
internacional, lei ou decreto, sob fundamento de inconstitucionalidade.
O CARF não é competente para se pronunciar sobre a inconstitucionalidade de
lei tributária.
MULTA POR ATRASO NA ENTREGA DE DECLARAÇÃO. GFIP.
INSTITUTO DA DENÚNCIA ESPONTÂNEA. INAPLICABILIDADE.
SÚMULA CARF N. 49.
A denúncia espontânea (art. 138 do Código Tributário Nacional) não alcança a
penalidade decorrente do atraso na entrega de declaração.
MULTA POR ATRASO NA ENTREGA DE DECLARAÇÃO. GFIP.
INTIMAÇÃO
PRÉVIA
AO
LANÇAMENTO.
DESNECESSIDADE.
SÚMULA CARF N. 46
O lançamento de ofício pode ser realizado sem prévia intimação ao sujeito
passivo, nos casos em que o Fisco dispuser de elementos suficientes à
constituição do crédito tributário.

ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 10166.723551/2019-24
Fl. 61
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 2 do Acórdão n.o 2201-007.074 - 2a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10166.723551/2019-24

Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em negar
provimento ao recurso voluntário. Este julgamento seguiu a sistemática dos recursos repetitivos,
sendo-lhe aplicado o decidido no Acórdão no 2201-007.073, de 05 de agosto de 2020, prolatado
no julgamento do processo 10840.723766/2015-12, paradigma ao qual o presente processo foi
vinculado.

(assinado digitalmente)
Carlos Alberto do Amaral Azeredo – Presidente Redator

Participaram da sessão de julgamento julgamento os Conselheiros: Daniel Melo
Mendes Bezerra, Rodrigo Monteiro Loureiro Amorim, Francisco Nogueira Guarita, Douglas
Kakazu Kushiyama, Débora Fofano dos Santos, Sávio Salomão de Almeida Nóbrega, Marcelo
Milton da Silva Risso e Carlos Alberto do Amaral Azeredo (Presidente).

Relatório
O presente julgamento submete-se à sistemática dos recursos repetitivos prevista
no art. 47, §§ 1o e 2o, Anexo II, do Regulamento Interno do CARF (RICARF), aprovado pela
Portaria MF no 343, de 9 de junho de 2015. Dessa forma, adota-se neste relatório excertos do
relatado no acórdão paradigma.
Trata-se de Recurso Voluntário interposto em face de acórdão de primeira
instância que, apreciando a Impugnação do sujeito passivo, julgou procedente o lançamento
consubstanciado no Auto de Infração lavrado por descumprimento da obrigação acessória
prevista no art. 32, inciso IV e § 9o da Lei n. 8.212/91, por apresentação de GFIPs fora do prazo
legal estabelecido, com consequente aplicação de penalidade.
As circunstâncias da autuação e os argumentos de Impugnação estão resumidos
no relatório do acórdão recorrido, aqui adotados. Na ementa do acórdão estão sumariados os
fundamentos da decisão, que se encontram detalhados no voto exarado pela procedência do
lançamento.
Cientificado do acórdão recorrido, o sujeito passivo interpôs Recurso Voluntário,
refutando os termos do lançamento e da decisão de piso e, ao final, pugna pelo provimento do
recurso.
É o relatório.

Voto
Tratando-se de julgamento submetido à sistemática de recursos repetitivos na
forma do Regimento Interno deste Conselho, reproduz-se o voto consignado no acórdão
paradigma como razões de decidir:
Verifico, inicialmente, que o presente Recurso Voluntário foi
formalizado dentro do prazo a que alude o artigo 33 do Decreto n.
Fl. 62
DF CARF MF
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Fl. 3 do Acórdão n.o 2201-007.074 - 2a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10166.723551/2019-24

70.235/72 e preenche os demais pressupostos de admissibilidade, daí por
que devo conhecê-lo e, por isso mesmo, passo a apreciá-lo em suas
alegações meritórias.
Observo, de logo, que a empresa recorrente encontra-se por sustentar as
seguintes alegações:
(i)
Da modificação do critério jurídico do lançamento e da
impossibilidade de se exigir tributo e multa de forma retroativa:
- Que a entrega extemporânea das GFIP’s foi pautada nas orientações da
própria Receita Federal, que sempre entendeu que a entrega da referida
declaração fora do prazo e antes do início de qualquer procedimento
fiscalizatório não ensejava a aplicação de multa punitiva, já que tal
informação sempre constou do Manual de Orientações Gerais sobre
GFIP e SEFIP, sendo que, à toda evidência, essa situação acaba
contrariando o artigo 146 do CTN; e
- Que o artigo 146 do CTN dispõe que a alteração de posicionamento
jurídico deve abarcar apenas fatos geradores posteriores ao novo
posicionamento, sendo que, ao aplicar retroativamente a legislação
tributária, a autoridade fiscal acabou violando os princípios da segurança
jurídica, da boa-fé objetiva e o artigo 5o, inciso XL da Constituição
Federal.
(ii)
Da ocorrência da denúncia espontânea:
- Que ainda que a posição da jurisprudência administrativa e judicial seja
no sentido de que o artigo 138 do Código Tributário Nacional apenas
seria aplicado nos casos de obrigações tributárias principais, todavia há
casos em que há disposição legal expressa autorizando a aplicação deste
benefício tributário no âmbito das obrigações acessórias; e
- Que o artigo 472 da Instrução Normativa n. 971/2009 autoriza a
exclusão da multa punitiva nas hipóteses em que o contribuinte entrega a
GFIP antes do início de qualquer procedimento fiscalizatório.
(iii) Da necessidade de intimação prévia à lavratura do Auto de
Infração:
- Que a regra constante do artigo 32-A da Lei n. 8.212/91 está sendo
descumprida por parte da autoridade fiscal, uma vez que tal dispositivo
dispõe sobre a obrigatoriedade do Fisco de intimar previamente os
contribuintes para que possam prestar esclarecimentos para, após, poder
lavrar o respectivo Auto de Infração.
Com base em tais alegações, a empresa recorrente requer o recebimento
do recurso e a suspensão da exigibilidade do crédito tributário nos termos
do artigo 151, inciso III do Código Tributário Nacional, bem assim que o
recurso seja provido e o Auto de Infração seja desconstituído.
Fl. 63
DF CARF MF
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Fl. 4 do Acórdão n.o 2201-007.074 - 2a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10166.723551/2019-24

Penso que seja mais apropriado examinar tais alegações em tópicos
apartados.

1.
Da não violação ao artigo 146 do CTN à hipótese dos autos
De acordo com o artigo 146 do Código Tributário Nacional, a autoridade
fiscal está impossibilitada de modificar os critérios jurídicos adotados no
exercício do lançamento em relação a um mesmo sujeito passivo e no
que diz respeito a fato gerador ocorrido anteriormente à sua introdução.
Confira-se:
“Lei n. 5.172/66
Art. 146. A modificação introduzida, de ofício ou em consequência de decisão
administrativa ou judicial, nos critérios jurídicos adotados pela autoridade
administrativa no exercício do lançamento somente pode ser efetivada, em
relação a um mesmo sujeito passivo, quanto a fato gerador ocorrido
posteriormente à sua introdução.”
Para a adequada compreensão do artigo 146 do Código Tributário
Nacional, a primeira questão que se coloca é saber o que deve ser
entendido por critérios jurídicos. Cuida-se de expressão que como tantas
outras tem diversos significados. Entre os significados registrados pelos
dicionaristas especializados, o que parece melhor adequado ao contexto
do referido artigo 146 é o de ponto de vista. O termo critérios jurídicos
há de ser compreendido como uma interpretação entre as diversas
interpretações que uma norma jurídica pode suscitar sem que se possa
razoavelmente cogitar de erro. Nas palavras de Hugo de Brito Machado1,
“A imodificabilidade do critério jurídico na atividade de lançamento tributário é
um requisito para a preservação da segurança jurídica. Na verdade a atividade de
apuração do valor do tributo devido é sempre uma atividade vinculada. A
possibilidade de mudança de critério jurídico, seja pela mudança de
interpretação, seja pela mudança do critério de escolha de uma das alternativas
legalmente permitidas, transformaria a atividade de lançamento em atividade
discricionária, o que não se pode admitir em face da própria natureza do tributo,
que há de ser cobrado, por definição, mediante atividade administrativa
plenamente vinculada.”
Segundo Leandro Paulsen2, o artigo 146 do Código Tributário Nacional
positiva, em nível infraconstitucional, a necessidade de proteção da
confiança do contribuinte na Administração Tributária, abarcando, de um
lado, a impossibilidade de retratação de atos administrativos concretos
que implique prejuízo relativamente a situação consolidada à luz de
critérios anteriormente adotados e, de outro, a irretroatividade de atos
administrativos normativos quando o contribuinte confiou nas normas
anteriores. Em síntese, o artigo 146 se refere a situações de fato que estão

1 MACHADO, Hugo de Brito. Comentários ao Código Tributário Nacional. Arts. 139 a 218. Vol. III. 2. ed. São
Paulo: Atlas, 2009, p. 84/85.
2 PAULSEN, Leandro. Curso de Direito Tributário completo. 8. ed. rev. e atual. São Paulo: Saraiva, 2017. Não
paginado.
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Fl. 5 do Acórdão n.o 2201-007.074 - 2a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10166.723551/2019-24

consumadas e proíbe, portanto, a aplicação retroativa de novo critério
jurídico.
A finalidade da norma jurídica em comento é proteger especificamente o
sujeito passivo que tenha recebido a seu favor uma orientação direta do
Fisco ou uma diretriz de aplicação da legislação tributária em sede de
consulta ou no bojo de determinado processo administrativo fiscal no
sentido de que a legislação tributária deve ser interpretada de maneira tal,
de modo que se o contribuinte começa a pautar sua atuação de boa-fé
naquela suposta intepretação, não poderá, de uma hora para outra, ser
surpreendido com uma nova interpretação baseada em novo critério
jurídico capaz de alcançar todo e qualquer fato gerador ainda não
atingido pela decadência. Essa nova interpretação alcançará apenas os
fatos geradores ocorridos após à sua introdução.
A propósito, note-se que doutrina especializada tem entendido que a
irretroatividade do novo critério jurídico nos termos do artigo 146 do
Código Tributário Nacional é invocável apenas pelo sujeito passivo em
relação ao qual outro lançamento já tenha sido realizado com a aplicação
do critério antigo. Contudo, ainda que a maior parte da doutrina entenda
que em relação a outros sujeitos passivos a referida norma jurídica não
proíbe a aplicação retroativa de novos critérios jurídicos, Hugo de Brito
Machado3 entende que a aplicação retroativa de um novo critério jurídico
não é admissível a despeito de se tratar de lançamentos relativos a outros
sujeitos passivos. Confira-se:
“Realmente, a interpretação literal e isolada do art. 146 do Código Tributário
Nacional nos levaria a admitir a aplicação retroativa de um novo critério jurídico,
à consideração de que se trata de outro contribuinte e não daquele contra o qual
exista já lançamento anterior, fundado no critério antigo. Entretanto, temos de
considerar que os dispositivos da lei não devem ser interpretados em face apenas
do elemento literal, nem muito menos isoladamente.
Assim, e se levarmos em conta o elemento sistêmico, e especialmente o princípio
da hierarquia que preside o sistema jurídico, temos de concluir que a aplicação
retroativa de um novo critério jurídico não se pode admitir, mesmo em relação a
outros sujeitos passivos, porque isto lesionaria flagrantemente o princípio da
isonomia.
Se as situações de fato são inteiramente iguais, o fato de já haver sido contra um
dos sujeitos passivos feito um lançamento tributário não constitui critério hábil
para justificar o tratamento diferenciado das duas situações iguais.
Consequentemente, as duas situações iguais devem receber o mesmo tratamento
jurídico.”
Esse ponto diz com a possibilidade de a modificação do critério jurídico
resultar de uma decisão administrativa ou judicial. Por exemplo, uma
decisão administrativa pode ser proferida no bojo de um processo
tributário tendo por objeto um lançamento específico, mas se
considerarmos que a modificação do critério jurídico só valerá para os
novos fatos geradores, chegaríamos à conclusão de que essa decisão

3 MACHADO, Hugo de Brito. Comentários ao Código Tributário Nacional. Arts. 139 a 218. Vol. III. 2. ed. São
Paulo: Atlas, 2009, p. 93.
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Fl. 6 do Acórdão n.o 2201-007.074 - 2a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10166.723551/2019-24

valeria para outros créditos, mas não para o crédito que deu origem à
própria decisão. Estaríamos aí diante de um aparente paradoxo
processual, porquanto teríamos uma decisão veiculando um critério “A”
em determinado processo que não valeria para esse mesmo processo. A
decisão produziria efeitos apenas externamente.
É por isso mesmo que a melhor exegese é a de que o artigo 146 do
Código Tributário Nacional não trata necessariamente de decisão judicial
ou administrativa que defina um novo critério jurídico em processo
envolvendo lançamento realizado em face do mesmo sujeito passivo que
tem a seu favor o critério jurídico revisto. Na verdade, o referido artigo
quer dizer mais do que isso e tem cabimento às hipóteses em que se
verifica a adoção de um novo critério jurídico em decisão administrativa
envolvendo outro sujeito passivo ou quando se nota a modificação na
jurisprudência administrativa ou judicial. Mas é claro que para que o
novo critério possa legitimar o lançamento que envolve novos fatos
geradores relativos ao sujeito passivo contemplado com o critério antigo,
o contribuinte deverá ser cientificado pela autoridade fiscal, de alguma
forma, a respeito da adoção daquele novo critério.
Seguindo essa linha de raciocínio, o ponto que deve ser aqui destacado é
que na hipótese dos autos não há qualquer comprovação de que que o
artigo 472 da Instrução Normativa n. 971/2009 foi aplicado no bojo de
algum processo de consulta tributário ou em sede de determinado
processo administrativo ou judicial envolvendo outro contribuinte que se
encontrava em situação inteiramente equivale à sua, ou, ainda, que a
jurisprudência da época dos fatos geradores aqui discutidos inclinava-se
no sentido da aplicabilidade do referido artigo 472 no contexto das
multas aplicadas nos casos de atraso na entrega de GFIP’s.
Ao contrário, a empresa recorrente lança mão da alegação genérica de
que, à época dos fatos objeto da presente autuação, a Receita Federal
orientava seus auditores a não autuarem contribuintes que, por livre
iniciativa, tivessem cumprido a obrigação acessória relativa à entrega das
GFIPs, ainda que extemporaneamente e antes do início de qualquer
procedimento fiscalizatório, conforme dispunha o próprio artigo 472,
caput da IN n. 971/2009. Além do mais, não é de todo correto afirmar
que essa sistemática apenas veio a ser alterada com a publicação da
Solução de Consulta Interna n. 07 de 26 de março de 2014, porque o
entendimento que ali foi proferido foi no sentido da inaplicabilidade do
referido artigo 472 em relação à cobrança de multas aplicadas em
decorrência da entrega de GFIPs após o prazo legalmente fixado para
tanto. Confira-se:
“Solução de Consulta Interna n. 7 de 26 de março de 2014
Assunto: Contribuições Sociais Previdenciárias
Ementa: MULTA POR ATRASO NA ENTREGA DE DECLARAÇÃO
(MAED). DENÚNCIA ESPONTÂNEA. INOCORRÊNCIA NO CASO DE
ENTREGA DE GFIP APÓS PRAZO LEGAL.
Fl. 66
DF CARF MF
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Fl. 7 do Acórdão n.o 2201-007.074 - 2a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10166.723551/2019-24

A entrega de Guia de Pagamento do Fundo de Garantia por Tempo de Serviço e
Informações à Previdência Social (GFIP) após o prazo legal enseja a aplicação
de Multa por Atraso na Entrega de Declaração (MAED), consoante o disposto no
art. 32A, II e §1o da Lei no 8.212, de 1991. Não ficando configurada denúncia
espontânea da infração sendo inaplicável o disposto no art. 472 da Instrução
Normativa RFB no 971, de 2009.
Dispositivos Legais: Lei no 5.172, de 25 de outubro de 1966 (Código Tributário
Nacional – CTN), art. 138; Lei no 8.212, de 24 de julho de 1991, art. 32A;
Instrução Normativa RFB no 971, de 13 de novembro de 2009, arts. 472 e 476,
II, ‘b’, e §§ 5o a 7o.
e-processo 10166.721041/201416.” (grifei).
Na oportunidade, a Coordenação-Geral de Arrecadação e Cobrança
(CODAC) da RFB acabou concluindo que que o artigo 32-A da Lei n.
8212/91 é norma específica e, portanto, à luz do princípio da
especialidade, deve prevalecer sobre a norma mais genérica constante do
artigo 472 da Instrução Normativa RFB n. 971/2009, sem contar que o
próprio artigo 476 da referida Instrução acabou normatizando a multa por
atraso na entrega da GFIP.
À toda evidência, não existiu qualquer orientação direta do Fisco ou
diretriz pela aplicação artigo 472 da IN n. 971/2009 no contexto das
multas lavradas com fundamento no artigo 32-A da Lei n. 8.212/91. Quer
dizer, tanto não houve lançamento anterior lavrado em face da empresa
recorrente em que a autoridade judicante tenha entendido pela
aplicabilidade de tal sistemática, como também a empresa não
demonstrou efetivamente que o referido artigo 472 tenha sido aplicado
no bojo de algum processo de consulta tributário ou em sede de
determinado processo administrativo ou judicial envolvendo outro
contribuinte que se encontrava em situação inteiramente equivale à sua,
ou, ainda, que a jurisprudência da época dos fatos geradores aqui
discutidos inclinava-se no sentido da aplicabilidade do artigo 472 no
contexto das multas aplicadas pela entrega de GFIPs após o prazo legal
fixado para tanto.
Tudo isso nos leva a assinalar, em senda conclusiva, que a sistemática
prevista no artigo 472, caput da Instrução Normativa n. 971/2009 não era
adotada pela Receita Federal no contexto das multas aplicadas em
decorrência da entrega das GFIPs após o prazo legal fixado para tanto. O
critério jurídico adotado pela autoridade fiscal sempre foi no sentido de
que o referido artigo 472 não se aplica às multas lavradas com
fundamento no artigo 32-A da Lei n. 8.212/91, sem contar que o próprio
artigo 476 da referida IN acabou normatizando a multa por atraso na
entrega da GFIP, restando-se concluir, portanto, que não há falar em
qualquer violação ao artigo 146 do Código Tributário Nacional.

2.
Das alegações de violação a princípios constitucionais e da
aplicação da Súmula CARF n. 2
De fato, toda multa exerce a função de apenar o sujeito a ela submetido
tendo em vista o ilícito praticado. É na pessoa do infrator que recai a
Fl. 67
DF CARF MF
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Fl. 8 do Acórdão n.o 2201-007.074 - 2a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10166.723551/2019-24

multa, isto é, naquele a quem incumbia o dever legal de adotar
determinada conduta e que, tendo deixado de fazê-lo, deve sujeitar-se à
sanção cominada pela lei.
Por essa razão, é de se reconhecer que a multa aqui analisada foi aplicada
com base no artigo 32-A da Lei n. 8.212/91, restando-se concluir,
portanto, que a autoridade fiscal agiu em consonância com o
ordenamento jurídico pátrio, ainda mais quando se sabe que lhe é defeso
emitir qualquer juízo sobre a inconstitucionalidade ou ilegalidade de
dispositivos legais ou infralegais até então vigentes e, sob tal
justificativa, afastá-los da aplicação ao caso concreto, uma vez que a
atividade de lançamento é vinculada e obrigatória nos termos do artigo
142, caput e parágrafo único do Código Tributário Nacional
E ainda que assim não fosse, note-se que a alegação do caráter
confiscatório da multa fundamenta-se no artigo 150, inciso IV da
Constituição Federal e tem por escopo a inconstitucionalidade ou
ilegalidade da medida, sendo que o próprio Decreto n. 70.235/72 veda
que os órgãos de julgamento administrativo fiscal possam afastar
aplicação ou deixem de observar lei ou decreto sob fundamento de
inconstitucionalidade. Confira-se:
“Decreto n. 70.235/72
Art. 26-A. No âmbito do processo administrativo fiscal, fica vedado aos órgãos
de julgamento afastar a aplicação ou deixar de observar tratado, acordo
internacional, lei ou decreto, sob fundamento de inconstitucionalidade.”
Em consonância com o artigo 26-A do Decreto n. 70.235/72, o artigo 62
do Regimento Interno - RICARF, aprovado pela Portaria MF n. 343 de
junho de 2015, também prescreve que é vedado aos membros do CARF
afastar ou deixar de observar quaisquer disposições contidas em Lei ou
Decreto:
“PORTARIA MF No 343, DE 09 DE JUNHO DE 2015.
Art. 62. Fica vedado aos membros das turmas de julgamento do CARF afastar a
aplicação ou deixar de observar tratado, acordo internacional, lei ou decreto, sob
fundamento de inconstitucionalidade.”
A Súmula CARF n. 2 também dispõe que este Tribunal não tem
competência para se pronunciar sobre a inconstitucionalidade de lei
tributária. Veja-se:
“Súmula CARF n. 2
O CARF não é competente para se pronunciar sobre a inconstitucionalidade de
lei tributária.”
Tendo em vista que a fiscalização agiu em consonância com a legislação
de regência e que, por outro lado, não cabe a este E. CARF se pronunciar
sobre a inconstitucionalidade ou ilegalidade das normas tributárias
vigentes, reafirmo que a multa aplicada com fundamento no artigo 32-A
da Lei n. 8.212/91, com redação dada pela Lei n. 11.941/2009, não pode
ser afastada ou reduzida tal como pretende a empresa recorrente.
Fl. 68
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Fl. 9 do Acórdão n.o 2201-007.074 - 2a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
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3.
Da inaplicabilidade do instituto da denúncia espontânea e da
aplicação da Súmula CARF n. 49
Pois bem. Penso que a questão da aplicação do instituto da denúncia
espontânea previsto tanto no artigo 138 do Código Tributário Nacional
quanto no artigo 472 da Instrução Normativa n. 971/2009, em sua
redação original, não comporta maiores digressões ou complexidades. A
propósito, confira-se o que dispõem os referidos artigos:
“Lei n. 5.172/66
Art. 138. A responsabilidade é excluída pela denúncia espontânea da infração,
acompanhada, se for o caso, do pagamento do tributo devido e dos juros de
mora, ou do depósito da importância arbitrada pela autoridade administrativa,
quando o montante do tributo dependa de apuração.
Parágrafo único. Não se considera espontânea a denúncia apresentada após o
início de qualquer procedimento administrativo ou medida de fiscalização,
relacionados com a infração.
Instrução Normativa RFB n. 971/2009
Art. 472. Caso haja denúncia espontânea da infração, não cabe a lavratura de
Auto de Infração para aplicação de penalidade pelo descumprimento de
obrigação acessória.
Parágrafo único. Considera-se denúncia espontânea o procedimento adotado pelo
infrator que regularize a situação que tenha configurado a infração, antes do
início de qualquer ação fiscal relacionada com a infração, dispensada a
comunicação da correção da falta à RFB.”
De fato, boa parte da doutrina tem afirmado que o instituto em apreço
seria de todo aplicável às sanções por descumprimento de obrigações
acessórias ou deveres instrumentais. O entendimento é o de que a
expressão “se for o caso” constante do artigo 138 do Código Tributário
Nacional deixa fora de qualquer dúvida razoável que a norma abrange
também o inadimplemento de obrigações acessórias, porque, em se
tratando de obrigação principal descumprida, o tributo é sempre devido,
sendo que, para abranger apenas o inadimplemento de obrigações
principais, a expressão seria inteiramente desnecessária4. É nesse sentido
que Hugo de Brito Machado tem se manifestado5:
“Como a lei diz que a denúncia há de ser acompanhada, se for o caso, do
pagamento do tributo devido, resta induvidoso que a exclusão da
responsabilidade tanto se refere a infrações das quais decorra o não pagamento
do tributo como a infrações meramente formais, vale dizer, infrações das quais
não decorra o não pagamento do tributo. Inadimplemento de obrigações
tributárias meramente acessórias.

4 Nesse mesmo sentido, confira-se o posicionamento de Ives Gandra da Silva Martins [MARTINS, Ives Gandra da
Silva. Arts. 128 a 138. In: MARTINS, Ives Gandra da Silva (Coord.). Comentários ao Código Tributário Nacional.
7. ed. São Paulo: Saraiva, 2013, p. 302-303], Leandro Paulsen [PAULSEN, Leandro. Direito Tributário:
Constituição e Código Tributário à luz da doutrina e da jurisprudência. 16. ed. Porto Alegre: Livraria do Advogado,
2014, Não paginado] e Luciano Amaro [AMARO, Luciano. Direito tributário brasileiro. 20. ed. São Paulo: Saraiva,
2014, Não paginado].
5 MACHADO, Hugo de Brito. Comentários ao Código Tributário Nacional, volume II. 2. ed. São Paulo: Atlas,
2008, p. 662-663.
Fl. 69
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Fl. 10 do Acórdão n.o 2201-007.074 - 2a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
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Como não se deve presumir a existência, na lei, de palavras ou expressões
inúteis, temos de concluir que a expressão se for o caso, no art. 138 do Código
Tributário Nacional, significa que a norma nele contida se aplica tanto para o
caso em que a denúncia espontânea da infração se faça acompanhar do
pagamento do tributo devido, como também no caso em que a denúncia
espontânea da infração não se faça acompanhar do pagamento do tributo, por
não ser o caso. E com toda certeza somente não será o caso em se tratando de
infrações meramente formais, vale dizer, mero descumprimento de obrigações
tributárias acessórias.”
Aliás, há muito que a jurisprudência do Superior Tribunal de Justiça vem
rechaçando esse posicionamento sob o entendimento de que o artigo 138
do CTN abrange apenas as obrigações principais, uma vez que as
obrigações acessórias são autônomas e, portanto, consubstanciam deveres
impostos por lei os quais se coadunam com o interesse da arrecadação e
fiscalização dos tributos, bastando que a obrigação acessória não seja
cumprida no prazo previsto em lei para que reste configurada a infração
tributária, a qual, aliás, não poderia ser objeto da denúncia espontânea. A
título de informação, registre-se que quando do julgamento do AgRg no
REsp n. 1.466.966/RJ, Rel. Min. Humberto Martins, a Corte Superior
entendeu que a denúncia espontânea não é capaz de afastar a multa
decorrente do atraso na entrega da DCTF, ainda que o sujeito passivo
seja beneficiário de imunidade e isenção.
A jurisprudência deste E. Conselho Administrativo de Recursos Fiscais –
CARF também tem se manifestado no sentido da inaplicabilidade do
instituto da denúncia espontânea no âmbito das sanções por
descumprimento de obrigações acessórias tal como ocorre nos casos de
atraso na entrega das declarações, incluindo-se, aí, as GFIPs. Esse o teor
da Súmula Vinculante CARF n. 49, conforme transcrevo abaixo:
“Súmula CARF no 49
A denúncia espontânea (art. 138 do Código Tributário Nacional) não alcança a
penalidade decorrente do atraso na entrega de declaração. (Vinculante,
conforme Portaria MF no 277, de 07/06/2018, DOU de 08/06/2018).”
Portanto, no âmbito deste Tribunal predomina o entendimento de que a
denúncia espontânea prevista nos artigos 138 do Código Tributário
Nacional e 472 da Instrução Normativa RFB n. 971/2009 não alcança a
penalidade decorrente do atraso da entrega da declaração, incluindo-se,
aí, as GFIPs.

4.
Da desnecessidade de intimação prévia do sujeito passivo e da
aplicação da Súmula CARF n. 46
É sabido que compete privativamente à autoridade administrativa
constituir o crédito tributário pelo lançamento, assim entendido o
procedimento administrativo tendente a verificar a ocorrência do fato
gerador da obrigação correspondente, conforme bem estabelece o artigo
142 do Código Tributário Nacional, cuja redação transcrevo abaixo:

Fl. 70
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 11 do Acórdão n.o 2201-007.074 - 2a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10166.723551/2019-24

“Lei n. 5.172/66
Art. 142. Compete privativamente à autoridade administrativa constituir o
crédito tributário pelo lançamento, assim entendido o procedimento
administrativo tendente a verificar a ocorrência do fato gerador da obrigação
correspondente, determinar a matéria tributável, calcular o montante do tributo
devido, identificar o sujeito passivo e, sendo caso, propor a aplicação da
penalidade cabível.”
A despeito de o Código prescrever que o lançamento é o procedimento
tendente a verificar a ocorrência do fato gerador da obrigação
tributária, a doutrina costuma tecer críticas à locução “tendente a
verificar a ocorrência do fato gerador da obrigação correspondente”,
porque, de fato, o lançamento não tende para coisa nenhuma, mas é o
próprio resultado da verificação da ocorrência do fato gerador. Sem que
tenha previamente sido verificado a realização desse fato, o lançamento
será descabido, já que tal ato jurídico administrativo pressupõe que todas
as investigações eventualmente necessárias já tenham sido realizadas e
que o fato gerador da obrigação tributária já tenha sido identificado nos
seus vários aspectos6.
Quer dizer, se a autoridade não dispõe de todas as informações que levam
à conclusão da ocorrência do fato gerador da obrigação correspondente, a
qual, no caso em tela, consubstancia-se no descumprimento de obrigação
acessória é que haverá, aí, sim, a necessidade de intimação do sujeito
passivo para que os elementos necessários à constituição do crédito seja
realizada.
O próprio artigo 9o do Decreto n. 70.235/72 dispõe que os autos de
infração deverão estar instruídos com todos os termos, depoimentos,
laudos e demais elementos de prova indispensáveis à comprovação do
ilícito7. Do contrário, haverá a necessidade de abertura de procedimento
fiscal para que os auditores possam coletar dados e informações
relacionados ao fato gerador e possam comprovar, portanto, a efetiva
subsunção do fato à norma jurídica, conforme dispõem os artigos 7o do
Decreto n. 70.235/72 e 196 do Código Tributário Nacional8.
Seguindo essa linha de raciocínio, note-se que a redação do artigo 32-A
da Lei n. 8.212/91 é bastante clara ao prescrever que aquele que deixar de
apresentar a declaração a que se refere o artigo 32, inciso IV da referida
Lei no prazo fixado sujeitar-se-á às sanções cabíveis, sendo que a
intimação prévia ao lançamento será realizada apenas nas hipóteses em
que o contribuinte não tenha apresentado a declaração ou tenha
apresentado com incorreções ou omissões. Confira-se:

6 AMARO, Luciano. Direito tributário brasileiro. 20. ed. São Paulo: Saraiva, 2014, Não paginado.
7 Cf. Decreto n. 70.235/72, Art. 9o A exigência do crédito tributário e a aplicação de penalidade isolada serão
formalizados em autos de infração ou notificações de lançamento, distintos para cada tributo ou penalidade, os quais
deverão estar instruídos com todos os termos, depoimentos, laudos e demais elementos de prova indispensáveis à
comprovação do ilícito.
8 Cf. Lei n. 5.172/66, Art. 196. A autoridade administrativa que proceder ou presidir a quaisquer diligências de
fiscalização lavrará os termos necessários para que se documente o início do procedimento, na forma da legislação
aplicável, que fixará prazo máximo para a conclusão daquelas.
Fl. 71
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 12 do Acórdão n.o 2201-007.074 - 2a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10166.723551/2019-24

“Lei n. 8.212/91
Art. 32-A. O contribuinte que deixar de apresentar a declaração de que trata o
inciso IV do caput do art. 32 desta Lei no prazo fixado ou que a apresentar com
incorreções ou omissões será intimado a apresentá-la ou a prestar
esclarecimentos e sujeitar-se-á às seguintes multas: (Incluído pela Lei no 11.941,
de 2009).
I – de R$ 20,00 (vinte reais) para cada grupo de 10 (dez) informações incorretas
ou omitidas; e (Incluído pela Lei no 11.941, de 2009).
II – de 2% (dois por cento) ao mês-calendário ou fração, incidentes sobre o
montante das contribuições informadas, ainda que integralmente pagas, no caso
de falta de entrega da declaração ou entrega após o prazo, limitada a 20% (vinte
por cento), observado o disposto no § 3o deste artigo. (Incluído pela Lei no
11.941, de 2009).
§ 1o Para efeito de aplicação da multa prevista no inciso II do caput deste artigo,
será considerado como termo inicial o dia seguinte ao término do prazo fixado
para entrega da declaração e como termo final a data da efetiva entrega ou, no
caso de não-apresentação, a data da lavratura do auto de infração ou da
notificação de lançamento. (Incluído pela Lei no 11.941, de 2009).
§ 2o Observado o disposto no § 3o deste artigo, as multas serão reduzidas:
(Incluído pela Lei no 11.941, de 2009).
I – à metade, quando a declaração for apresentada após o prazo, mas antes de
qualquer procedimento de ofício; ou (Incluído pela Lei no 11.941, de 2009).
II – a 75% (setenta e cinco por cento), se houver apresentação da declaração no
prazo fixado em intimação. (Incluído pela Lei no 11.941, de 2009).
§ 3o A multa mínima a ser aplicada será de: (Incluído pela Lei no 11.941, de
2009).
I – R$ 200,00 (duzentos reais), tratando-se de omissão de declaração sem
ocorrência de fatos geradores de contribuição previdenciária; e (Incluído pela Lei
no 11.941, de 2009).
II – R$ 500,00 (quinhentos reais), nos demais casos. (Incluído pela Lei no
11.941, de 2009).”
A intimação que antecede a lavratura do Auto de Infração apenas deve
ser realizada nas hipóteses em que a autoridade autuante não dispõe de
elementos suficientes à comprovação da infração tributária ou, ainda, nas
hipóteses em que o contribuinte não tenha apresentado a declaração ou
tenha apresentado com incorreções ou omissões, de acordo com o que
prescreve artigo 32-A da Lei n. 8.212/91. No caso em tela, perceba-se
que a infração restou comprovada a partir da efetiva entrega fora do
prazo das GFIPs.
A jurisprudência deste Tribunal é uníssona quanto a desnecessidade de
intimação prévia do sujeito passivo nos casos em que a autoridade dispõe
de elementos suficientes à constituição do crédito tributário. Esse o teor
da Súmula CARF n. 46, cuja redação transcrevo abaixo:
“Súmula CARF no 46
O lançamento de ofício pode ser realizado sem prévia intimação ao sujeito
passivo, nos casos em que o Fisco dispuser de elementos suficientes à
constituição do crédito tributário. (Vinculante, conforme Portaria MF no 277, de
07/06/2018, DOU de 08/06/2018).
Fl. 72
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 13 do Acórdão n.o 2201-007.074 - 2a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10166.723551/2019-24

Por fim, a apresentação das GFIPs fora do prazo legal estabelecido para
tanto não enseja a intimação prévia do sujeito passivo. Apenas nas
hipóteses em que a autoridade autuante não dispõe de elementos
suficientes relativos à comprovação da efetiva subsunção do fato
infracional à norma jurídica é que a referida intimação se faz necessária,
não sendo essa, portanto, a hipótese dos autos.
Por todo o exposto e por tudo que consta nos autos, conheço do presente
recurso voluntário e entendo por negar-lhe provimento.

Conclusão

Importa registrar que, nos autos em exame, a situação fática e jurídica encontra
correspondência com a verificada na decisão paradigma, de sorte que as razões de decidir nela
consignadas são aqui adotadas.

Dessa forma, em razão da sistemática prevista nos §§ 1o e 2o do art. 47 do anexo II
do RICARF, reproduz-se o decidido no acórdão paradigma, no sentido de negar provimento ao
recurso voluntário.

(assinado digitalmente)
Carlos Alberto do Amaral Azeredo - Presidente Redator

Fl. 73
DF CARF MF
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