Tribunal: CARF
Processo: 37322.000217/2006-91
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: LETICIA LACERDA DE CASTRO
Órgão colegiado: Primeira Turma Ordinária da Terceira Câmara da Segunda Seção / Terceira Câmara / Segunda Seção de Julgamento
Data de julgamento: 2020-11-04
Data de publicação: 2021-01-26

Ementa:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS PREVIDENCIÁRIAS
Período de apuração: 01/12/2004 a 31/10/2005
PEDIDO DE RESTITUIÇÃO. AUSÊNCIA DE SALDO A RESTITUIR. INDEFERIMENTO CONFIRMADO.
Deve ser indeferido o pedido de restituição em que se constata valor retido menor do que o efetivamente devido, inexistindo saldo a restituir.

Inteiro teor:
S2-C 3T1
Ministério da Economia
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
37322.000217/2006-91
Recurso
Voluntário
Acórdão no
2301-008.258 – 2a Seção de Julgamento / 3a Câmara / 1a Turma Ordinária
Sessão de
4 de novembro de 2020
Recorrente
ALM - ENGENHARIA E COMÉRCIO LTDA.
Interessado
FAZENDA NACIONAL

ASSUNTO: CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS PREVIDENCIÁRIAS
Período de apuração: 01/12/2004 a 31/10/2005
PEDIDO DE RESTITUIÇÃO. AUSÊNCIA DE SALDO A RESTITUIR.
INDEFERIMENTO CONFIRMADO.
Deve ser indeferido o pedido de restituição em que se constata valor retido
menor do que o efetivamente devido, inexistindo saldo a restituir.

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por maioria de votos, em negar provimento
ao recurso. Vencidos os conselheiros Letícia Lacerda de Castro (relatora), Wesley Rocha e
Maurício Dalri Timm do Valle que votaram por converter o julgamento em diligência.
Designada para redigir o voto vencedor a conselheira Sheila Aires Cartaxo Gomes
(documento assinado digitalmente)
Sheila Aires Cartaxo Gomes – Presidente e Redatora Designada
(documento assinado digitalmente)
Letícia Lacerda de Castro - Relatora

Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Joao Mauricio Vital,
Wesley Rocha, Cleber Ferreira Nunes Leite, Fernanda Melo Leal, Paulo Cesar Macedo Pessoa,
Leticia Lacerda de Castro, Mauricio Dalri Timm do Valle, Sheila Aires Cartaxo Gomes
(Presidente).

Relatório
Trata-se de Recurso Voluntário interposto em face do indeferimento da
Manifestação de Inconformidade, que manteve, por conseguinte, o indeferimento do pedido de
restituição aviado pela Recorrente, porquanto se considerou inexistente qualquer crédito em seu
favor, relativo à retenção de contribuições previdenciárias, na forma do art. 31 da Lei no
ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 37322.000217/2006-91
Fl. 2099
DF CARF MF
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Fl. 2 do Acórdão n.o 2301-008.258 - 2a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 37322.000217/2006-91

8.212/91, na redação dada pela Lei no 9.711/98, referentes às competências de 12/2004 e 03 a
10/2005.
Em 11 de janeiro de 2006, a Recorrente procedeu ao Requerimento de Restituição
de Retenção/RRR, de fls. 04, no valor originário de R$ 156.375,37, sob justificativa de que o
“valor excedente das retenções sofridas sobre notas fiscais de prestação de serviços em relação
ao valor devido sobre as folhas de pagamento”.
O requerimento foi instruído com os documentos, destacando-se: (i) contratos de
prestação de serviços a preço global (fl. 11 e seguintes); (ii) demonstrativo de notas fiscais,
faturas, recibos de serviços prestados (fl. 117/119); (iii) relação das NF’s emitidas por matrícula
(fl. 120); (iv) notas fiscais (fl. 121 e seguintes); (v) GPS’s (fl. 143); (vi) resumo geral de folha de
pagamento (fl. 146 e seguintes); (vii) demonstrativo de notas fiscais, faturas, recibos de serviços
prestados, referente a obras (fls. 179 e seguintes).
À fl. 493 a 545 consta consulta de retenção de valores; consulta de recolhimentos
da conta corrente e consulta de detalhes da GPS.
À fl. 551, consta despacho da Seção de Orientação e Análise Tributária, para que
a Recorrente apresentasse um novo requerimento substitutivo ao apresentado; a declaração de
que possui contabilidade regular; folhas de pagamentos; GFIP’s com todas as informações das
retenções, valores a compensar ou restituir; demonstração de resultados dos exercícios de 2004 e
2005.
À fl. 554 a Recorrente discrimina os documentos que na oportunidade juntou aos
autos. Na oportunidade, esclareceu o que se segue, relacionado ao pedido de restituição (fl. 555):

Fl. 2100
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Fl. 3 do Acórdão n.o 2301-008.258 - 2a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 37322.000217/2006-91

À fl. 557, requereu-se o ajuste das GPS’s, já que a retenção das contribuições fora
efetuada utilizando o CNPJ da Recorrente, e não as matrículas CEI das 4 (quatro) obras.
À fl. 668 consta despacho da Seção de Orientação e Análise Tributária, no
seguinte sentido:

A seguir, consta a seguinte declaração:

Em agosto de 2017 e abril de 2018 a Recorrente requereu a imediata restituição
dos créditos, eis que “suplantados mais de anos necessários à análise da RFB”.
Em junho de 2018, foi determinada a intimação da Recorrente, pela Seção de
Orientação e Análise Tributária, para apresentação do seguinte documento: “Planilha
demonstrativa de todas as compensações efetuadas em GFIP a partir da competência 12/2004.
Caso alguma compensação utilize crédito não oriundo de retenção, esclarecer e comprovar a
origem do crédito”.
Apresentada a resposta pela Recorrente, bem como juntados documentos.
Destaque-se a seguinte informação:
Não houve compensação das retenções em nenhuma das competências com folhas de
salários (12/2004 e 03/2005 a 09/2005). Isto porque os valores retidos não foram
informados nas GFIPs originais e, como consequência, as GPSs correspondentes foram
recolhidas na totalidade dos valores devidos calculados sobre as folhas de salários. Para
confirmar a veracidade desta justificativa, estão sendo entregues cópias das folhas de
“Resumo das Informações à Previdência Social Constantes no Arquivo SEFIP”
originais e respectivas GPSs de todas as competências com folhas de salários relativas
aos identificadores com Pedido de Restituição.
Fl. 2101
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Fl. 4 do Acórdão n.o 2301-008.258 - 2a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 37322.000217/2006-91

Seguiu-se às informações apresentadas os demonstrativos contábeis da
Recorrente; as GFIP’s das obras; consulta de parcelamento de contribuições da Recorrente;
DISO das obras.
Após, foi proferido o despacho decisório, indeferindo o pedido de restituição, em
face da inexistência de crédito. Seguem excertos dessa decisão:

O referido pedido esteve sob análise desta Seção até 15/10/2009, quando diante da
ausência das DISO nos autos deste processo, este foi encaminhado à Seção de
Fiscalização para apreciação e apuração dos valores efetivamente devidos,
considerando-se os valores das retenções e manifestação sobre o pedido de restituição e
possível fiscalização, em face da existência de outras obras sob responsabilidade da
requerente, e para manifestação sobre a restituição pleiteada, conforme fls. 676,
retornando sem providências à Saort, para prosseguimento, conforme despacho de fls.
677 e 678, de 27/02/2018 e 22/03/2018, respectivamente.
Dessa forma, em 22/03/2018, retomamos a apreciação do pedido de restituição no
âmbito desta SAORT, restringindo a análise apenas às obras (matrículas CEI)
supracitadas.
(...)
Quanto às compensações efetuadas após sofrer as retenções, a empresa apresentou as
justificativas de fls. 707/709 e no que diz respeito às compensações efetuadas nas
próprias competências objetos do pedido de restituição, a empresa alega que na prática
elas não teriam ocorrido, que só constam nas GFIPs por uma impossibilidade sistêmica,
conforme excerto transcrito abaixo:
(...)
Sobre essa informação, embora não se confirme a impossibilidade sistêmica para se
zerar o campo de compensação na GFIP, seria inócuo exigir da empresa a retificação,
haja vista o tempo decorrido e que tais retificações não trariam resultados práticos.
Assim, entendemos que o mais razoável é acatar as justificativas da empresa,
considerando que nas GFIP originais não havia informação de compensação e que os
valores declarados como devidos foram recolhidos, com algumas divergências,
conforme planilha abaixo:
(...)
Quanto às retenções informadas, verificamos que a empresa, de fato, sofreu as retenções
e que houve os recolhimentos dos valores retidos, no CNPJ 03.152.034/0001-90 e,
embora nas GPS estejam agrupados os valores referentes a diferentes matrículas, é
possível identificar perfeitamente os valores referentes a cada uma das obras sob
análise, conforme pesquisa às fls. 1715/1719, combinada com documentos apresentados
pela empresa (NFFPS, GPS e demonstrativos), cuja localização no processo
demonstramos abaixo:
(...)
Na sequência da análise, solicitamos os desarquivamentos dos processos abaixo
relacionados (dos quais extraímos cópias das folhas relevantes a este processo, (juntadas
às fls. 1.768/1.957), contendo as DISO das obras em questão, para análise dos valores
calculados na época e realização dos novos cálculos, considerando os valores retidos
pelas tomadoras, a fim de apurar eventual saldo a restituir:
(...)
Verificamos que os contratos para execução das obras previam mão de obra equivalente
a 30% trinta por cento do valor global contratado. Para a regularização dessas obras, no
entanto, foi o utilizado o critério de aferição indireta da remuneração da mão de obra
Fl. 2102
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Fl. 5 do Acórdão n.o 2301-008.258 - 2a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 37322.000217/2006-91

definido no artigo 427 da IN SRP 03/2005, então em vigor, tendo em vista que a
empresa declarou que não possuía contabilidade formalizada.
Art. 427. O valor da remuneração da mão-de-obra utilizada na execução dos serviços
contratados, aferido indiretamente, corresponde no mínimo a quarenta por cento do
valor dos serviços contidos na nota fiscal, fatura ou recibo de prestação de serviços.
Assim, a remuneração da mão de obra, aferida indiretamente (40%), deveria ser
superior àquela fixada nos contratos e destacadas nas NFFPS (30%), contudo, conforme
se verifica nas fls. 1.794, 1.825, 1.880 e 1.902, houve equívoco no cálculo da aferição,
haja vista que o índice de 40% foi aplicado em relação ao valor da mão de obra
informada nas notas fiscais/faturas de prestação de serviços – NFFPS e nos contratos,
quando o correto seria 40% do valor total das NFFPS. Como resultado, a base de
cálculo usada para cobrança das contribuições ficou muito inferior à real e, em
consequência, o valor pago pela empresa através de parcelamento foi bem abaixo do
devido.
Dessa forma, ao refazer os cálculos para apropriação dos valores retidos pela tomadora
em cada obra, verificamos que a empresa requerente não possui saldo credor para
restituição, ao contrário, ainda restaria saldo a ser pago em todas as quatro obras
verificadas, conforme demonstrativo abaixo:
Por todo o exposto, conclui-se que a requerente não tem direito à restituição, eis que os
valores a pagar são superiores a soma dos valores pagos e restituições sofridas. No
entanto, também já não é possível efetuar o lançamento e cobrança dos valores devidos,
uma vez que os fatos geradores ocorreram há mais de 5 (cinco) anos e, portanto, já
foram atingidos pela decadência quinquenal.
Apresentada Manifestação de inconformidade, foi mantido o indeferimento do
pedido de restituição pela DRJ, sob os seguintes fundamentos:
A defesa pleiteia a reforma do Despacho Decisório com o consequente deferimento do
pedido de restituição, estabelecendo como ponto controvertido a interpretação dada pela
fiscalização às normas sobre aferição indireta da remuneração em obra de construção
civil de responsabilidade da requerente.
(...)
Antes da análise do ponto controvertido, porém, importante destacar que a princípio o
pedido de restituição se operaria de acordo com a análise da restituição da retenção de
contribuições previdenciárias na cessão de mão de obra/empreitada, conforme constou
do pedido originário protocolado, fls. 04:
(...)
Sujeita–se à retenção na construção civil, a prestação de serviços mediante contrato de
empreitada parcial, subempreitada, e a prestação de serviços tais como os discriminados
no Anexo XIII da IN MPS/SRP no 03/2005, conforme artigo 169 da referida IN:
(...)
Oportuno mencionar que a empreitada de mão de obra total não está sujeita à retenção,
tal como esclarece o inciso II do art. 176 da IN MPS/SRP no 03/2005:
(...)
Neste ponto, tendo a princípio o contribuinte sofrido as retenções em nota fiscal de
prestação de serviços, código de recolhimento 2631 em nome de seu CNPJ, presume-se
que a retenção tenha sido feita pelo tomador decorrente da prestação de serviços de
construção civil por empreitada parcial.
Com o pedido de restituição foram juntados os contratos, fls. 19/119, fazendo referência
tanto à prestação de serviços como à empreitada. São contratos padrão com cláusulas
semelhantes, apresentando a seguinte titulação:
(...)
Fl. 2103
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Fl. 6 do Acórdão n.o 2301-008.258 - 2a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 37322.000217/2006-91

Em resposta a intimação, fls. 561/562, o contribuinte se manifesta informando que
solicitou a regularização de quatro obras pelo sistema de aferição indireta para obtenção
das respectivas Certidões Negativas de Débito/CND, porém as GPS relativas às
retenções não foram deduzidas na regularização das obras uma vez que foram
recolhidas no CNPJ da empresa, quando o correto seria na matrícula CEI de cada obra.
O manifestante se refere a estes contratos como sendo de empreitada total relativos a
reformas de imóveis pertencentes a agências do Banco Banespa/Santander, conforme
demonstrativo abaixo:
(...)
Porém, não há clareza quanto ao conteúdo dos contratos, como por exemplo nos
“contratos de prestação de serviços a preço global irreajustável” relativos às agências
Bauru e Lins, fls. 19/31, 32/44, com idênticas cláusulas, há citação quanto a “promover
Infraestrutura para reforma”, e não propriamente executar a reforma, conforme
transcrevo:
(...)
Não foram juntados ao pedido de restituição: memoriais descritivos, planilhas de
medição com discriminação de materiais e mão de obra.
As notas fiscais de prestação de serviços não fazem referência às matrículas CEI das
obras, mas em geral apresentam a seguinte descrição: “Medição parcial relativa a
serviços de reforma da Agência (...), conforme Contrato no (....)”, sendo que foram
juntadas diversas notas fiscais com descrição de serviços diversos do objeto do pedido
de restituição, como cito, às fls. 127, 133,135, 137, 139, 143, 185, 214, 228, dentre
outras.
Como já mencionado acima, nos contratos de empreitada global não se aplica o instituto
de retenção (artigo 17, inciso II da IN MPS/SRP no 03/2005), pois a construtora se
responsabiliza diretamente pela execução de todos os serviços necessários à
realização da obra, compreendidos em todos os projetos a ela inerentes
Não há dados concretos nos autos para se afirmar com certeza que a empresa se
enquadra na indústria da construção civil, assim definida no artigo 413 da INMPS/SRP
no 03/2005:
Art. 413. Considera-se:
(...)
XX - empresa construtora, a pessoa jurídica legalmente constituída, cujo objeto social
seja a indústria de construção civil, com registro no CREA, na forma do art. 59 da Lei
no 5.194, de 1966;
Constata-se que a atividade da empresa sofreu alteração em seu código CNAE
anteriormente constando como atividade econômica principal “Serviços Técnicos de
Engenharia”, CNAE 74.20-9-02, fl. 1.820, com alteração em 03/11/2005, para CNAE
45.21-7-01, conforme ficha cadastral do contribuinte juntada à fl. 05:
(...)
Nas condições acima expostas, analisando-se o pedido de restituição sob a ótica da
prestação de serviços na construção civil, empreitada parcial, as retenções seriam
devidas, sendo recolhidas corretamente no CNPJ da prestadora, exceto se comprovado
que os serviços se enquadram naqueles não sujeitos à retenção, conforme disposto no
artigo 170 da IN MPS/SRP no 03/2005:
(...)
Do Ponto Controvertido
Retornando ao contexto da controvérsia estabelecida, foram desarquivados os autos
contendo as DISO das obras em questão, para análise dos valores calculados na época e
realização dos novos cálculos, considerando os valores retidos pelas tomadoras, a fim de
apurar eventual saldo a restituir, conforme constou do Despacho Decisório.
Fl. 2104
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Fl. 7 do Acórdão n.o 2301-008.258 - 2a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 37322.000217/2006-91

À época da regularização das obras, a Instrução Normativa SRP no 03, de 14/07/2005
determinava no caso de regularização de obra pessoa jurídica para fins de liberação da
CND, o seguinte:
Liberação de CND sem Exame da Contabilidade
Art. 477. A CND ou a CPD-EN de obra de construção civil, sob a responsabilidade de
pessoa jurídica, será liberada sem exame dos livros contábeis, desde que a empresa:
I - apresente os seguintes documentos:
a) DISO, prevista no inciso I do caput do art. 475;
b) prova de contabilidade, na forma do inciso II do § 2o do art. 475; e
c) planilha prevista no inciso II do caput do art. 475, quando houver mão-de-obra
terceirizada;
II - cumpra, ainda que somente em relação a esta obra, os requisitos previstos no art.
528; e
III - comprove:
a) no caso de edificações prediais, que os recolhimentos efetuados representam área
regularizada, obtida na forma prevista no Capítulo IV deste Título, de, no mínimo,
setenta por cento da área total do imóvel, observada a aplicação de redutores,
previstos no art. 449, quando for o caso;
b) nos demais tipos de obras sujeitas à matrícula, que a remuneração dos segurados
contida em GFIP ou em documento de arrecadação específico, com vinculação
inequívoca à obra, seja equivalente a, no mínimo, setenta por cento do valor da
remuneração contida em nota fiscal de serviço ou contrato, apurada de acordo com o
disposto na Seção I do Capítulo III deste Título.
§ 1o Para efeito do inciso II do caput, serão consideradas as remunerações citadas nos
arts. 446 a 448, sem conversão em área.
§ 2o Quando o percentual mínimo previsto nas alíneas “a” e “b” do inciso III do
caput não for atingido, a CND ou a CPD-EN será liberada:
I - de imediato, mediante o recolhimento, conforme o caso, integral das contribuições
sociais apuradas por aferição nos termos dos arts. 427, 428, 600, 601, 604 e 605 ou nos
termos do Capítulo IV deste Título, desde que solicitada pelo responsável pela
regularização da obra;
II - após Auditoria-Fiscal específica da obra, se realizada em até dez dias;
III - se não cumpridos os procedimentos previstos nos incisos I e II, no prazo
estabelecido no art. 564, hipótese em que a DISO será encaminhada ao Serviço/Seção
de Planejamento da DRP para o planejamento da ação fiscal.
§ 3o Independentemente da expedição da CND, fica ressalvado à SRP o direito de
cobrar qualquer importância que venha a ser considerada devida em futura Auditoria-
Fiscal.
Art. 478. Quando a empresa não apresentar escrituração contábil no momento da
regularização, a CND será liberada mediante o recolhimento integral das
contribuições sociais, apuradas por aferição nos termos dos arts. 427, 428, 600, 601,
604 e 605, ou nos termos do Capítulo IV deste Título, conforme o caso, desde que
solicitada pelo responsável pela regularização da obra, observado o disposto no art.
475. grifei
Como se vê dos dispositivos acima, a liberação da CND da obra se deu de forma
excepcional, pois não houve atingimento do percentual previsto na alínea “b” do inciso
II do artigo 477 da IN SRP no 03/2005,
(...)
Fl. 2105
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Fl. 8 do Acórdão n.o 2301-008.258 - 2a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 37322.000217/2006-91

Como apurado, a mão de obra prevista em contrato correspondia à 30% do valor total
contratado:
(...)
Entretanto, havendo sonegação ou recusa da apresentação da contabilidade regular ou
caso ela não espelhe a realidade econômico-financeira da empresa por omissão de
lançamento contábil ou por não registrar o movimento real da remuneração dos
segurados a seu serviço, do faturamento e do lucro, a regularização será por meio da
aferição indireta, consoante o disposto no art. 33, § 4o da Lei no 8.212, de 24 de julho de
1991, redação vigente à época da regularização das obras :
(...)
No presente caso, na aferição da mão de obra contida nas notas fiscais de serviços
apresentadas para a regularização das obras foi adotado o seguinte procedimento,
conforme transcrevo dos Despachos, fls. 1.769/1.904:
(...)
Verifica-se dos Despachos acima que foi utilizado o percentual de aferição contido no
artigo 427 da Instrução Normativa SRP no 03/2005, verbis:
(...)
Pois bem, a fiscalização aponta diferença de base de cálculo por considerar que a
aferição da mão de obra deveria ter sido feita sobre o valor bruto da Nota Fiscal e não
sobre o valor da mão de obra destacada na nota fiscal, que nos Despachos referidos
acima constou como “valor do contrato de empreitada global (mão de obra)”.
E considerando a diferença de base de cálculo comparando-se com o quanto recolhido a
título de retenção, a fiscalização apurou saldo devedor indeferindo a restituição,
conforme planilha que reproduzo:
(...)
Conforme constatado, o valor da mão de obra prevista nos contratos equivalia ao
percentual de 30% do total contratado, abaixo do previsto no artigo 427 da IN SRP no
03/2005, no percentual de 40%:
A insurgência do manifestante reside neste ponto, por entender que no presente caso,
houve previsão de fornecimento de materiais e seus valores estão definidos em contrato,
devendo a aferição ser enquadrada na previsão contida no caput do art. 601: Mão-de-
Obra Aferida = Parcela de Serviços Estabelecida em Contrato/NF (deduzidos os
materiais) x 40%.
Contudo, em que pesem as razões apresentadas pela defesa, a interpretação dada pela
fiscalização está de acordo com os normativos que regiam a restituição/compensação de
contribuições previdenciárias à época.
No presente processo há uma análise subjacente que é feita ao se considerar os
fundamentos do pedido: tratando-se de pedido de restituição de valores retidos de
acordo com a Lei no 9.711/98, devem ser observados os critérios e procedimentos
estabelecidos na vigência da Instrução Normativa MPS/SRP no 03/05, que assim
dispunha
(...)
Conforme constatado, o valor da mão de obra prevista nos contratos no percentual de
30% estava abaixo do previsto no artigo 427 da IN SRP no 03/2005 considerado na
regularização das obras, além disto as remunerações declaradas em GFIP pela
construtora estão aquém dos valores da mão de obra contida nas notas fiscais de
serviços, o que afasta a existência de crédito a ser restituído:
(...)
Portanto, o proceder da fiscalização, em face da realidade encontrada, encontra-se
plenamente respaldado pela legislação pertinente.
Fl. 2106
DF CARF MF
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Fl. 9 do Acórdão n.o 2301-008.258 - 2a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 37322.000217/2006-91

Dadas todas as circunstâncias em que foi liberada a CND das obras em comento, sem
exame da contabilidade regular, e ainda considerando que as remunerações foram
aferidas, agiu com acerto a fiscalização, pois, o direito à restituição pressupõe a certeza
e liquidez do crédito pleiteado, o que não se confirma no presente caso.
Apresentado Recurso Voluntário, em que se sustenta os seguintes fundamentos:
- Após a exposição dos fatos e do processo, destaca os despachos decisórios
proferidos nos autos;
- Refuta “a questão tangencial” do acórdão, afirmando que a retenção tributária
previdenciária é perfeitamente possível nos contratos por empreitada total, como forma de elisão
da responsabilidade solidária da contratante, conforme disposto no § 2o do art. 191 da IN SRP n.
3/05;
- Que conforme se verifica às fls. 666, 668, 670 e 673, as obras efetivamente
foram matriculadas no CEI pela Recorrente, sendo que todas as NFs fazem referência inequívoca
às 4 (quatro) obras e contratos, com menção a nome, endereço e número do instrumento
contratual, de modo que, dado o lapso temporal e a realidade fática, torna-se irrelevante tal
discussão;
- Que ao ingressar-se com o pedido de restituição, juntou-se não apenas as NFs e
contratos relacionados às obras/matrículas CEI para as quais se solicitou a devolução do tributo
excedente, como também todas as outras NFs e contratos que compuseram as guias GFIP e GPS
que geraram recolhimentos no período em referência. Sustenta, ainda, que o senhor Auditor
Fiscal da RFB teria constatado tal fato no despacho interlocutório de fl. 676 e no despacho
decisório (fl. 1.962);
- Que inexiste dúvidas sobre o enquadramento da Recorrente na indústria da
construção civil na época da prestação dos serviços. Na oportunidade, juntou a Ficha Cadastral
Completa emitida pela Junta Comercial do Estado de São Paulo – Jucesp, bem como Certidão de
Registro de Pessoa Jurídica, junto ao Conselho Regional de Engenharia e Agronomia do estado
de São Paulo – CREA-SP;
- A norma atual sobre restituições define a competência do Auditor Fiscal para
decidir (art. 161), apenas facultando ao mesmo a requisição de documentos e o exame de
escriturações contábeis e fiscais do interessado, não se lhe reservando o poder discricionário de
indeferir pedido desarrazoadamente;
- Destaca que às fls. 676/677, em 14/10/2009, o senhor Auditor fiscal, inclusive,
encaminhou o caso para a Seção de Fiscalização (Safis) da DRF de Bauru, SP, para
averiguações, mas, mais de 7 (sete) anos depois, a Safis devolveu o processo, com despacho (fl.
677) informando que não foi realizada ação fiscal por baixo interesse;
- É decadente o direito de revisar os cálculos das aferições indiretas e lançar
eventual tributo recolhido a menor;
- São regulares os cálculos originais de aferição indireta das contribuições
previdenciárias devidas sobre as quatro obras envolvidas;
- Quanto à empreitada por preço global, não obstante se trate de um serviço, os
contratos de construção civil por empreitada podem prever o fornecimento dos materiais afetos à
obra (art. 144, IN 3/05), discorrendo, ainda, que é possível dizer que o preço da empreitada
global é composto por materiais fornecidos (maior parte), mão-de-obra para execução e BDI;
Fl. 2107
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Fl. 10 do Acórdão n.o 2301-008.258 - 2a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 37322.000217/2006-91

- Muito embora seja emitida uma NFPS, tratando-se de contrato de empreitada
por preço global (com fornecimento de materiais), é de se concluir que a maior parte do valor
faturado não é serviço, nem mão-de-obra, sendo que a legislação não exige a emissão de dois ou
mais tipos de NF para o mesmo faturamento. Nesse sentido, a legislação determina que o valor
dos materiais seja destacado nas NFs de prestação de serviços, de modo a, por exemplo, deduzir-
se esse valor da base de cálculo do ISSQN, da retenção das contribuições previdenciárias e, ao
fim e ao cabo, da base de cálculo para a aferição indireta da mão-de-obra sobre a qual incidirá as
contribuições. Conclui, assim, que, nos faturamentos relativos aos contratos de empreitada de
construção civil por preço global, o valor dos serviços será obtido subtraindo, do valor bruto na
nota fiscal/fatura de prestação de serviços, a parcela destacada como sendo de materiais;
- Em relação à regularização da obra de construção civil por aferição indireta de
mão-de-obra, esta está prevista no art. 434 da IN SRP n. 3/05 e será aplicada sempre que a
empresa não apresentar, no momento do pedido de regularização da obra (DISO) ou da auditoria
fiscal, as provas da completa regularidade de seus registros contábeis (caso dos autos). Trata-se
da hipótese mais punitiva possível.
- Ao requerer a regularização dessas obras, a Recorrente preencheu as DISOs e
solicitou a aferição indireta das contribuições previdenciárias, com base nos arts. 434 e 459 da
IN SRP n. 3/05. Sustenta, ainda, que os arts. 427 e 600, inciso I da IN SRP n. 3/05, combinados,
definem, para fins de aferição, que o valor da mão-de-obra utilizada na execução da empreitada
de obra civil corresponderá a 40% do valor dos serviços contidos em NF. Ressalta que logo em
seguida de ambos, porém, encontra-se a exceção – os contratos em que há previsão de
fornecimento de materiais, citando os artigos 428 e 601, sendo que ambos se reporta ao art. 600
da IN 3/05. Ainda, que a leitura dos dispositivos é clara no sentido de que o valor da
remuneração da mão-de-obra (empregados/FP): é o resultado da multiplicação do valor do
serviço por 40%; sendo que o valor do serviço (contratual): é a diferença entre o valor bruto da
NF e o valor do fornecimento de materiais.
- Portanto, no presente caso é de se impor a aplicação do art. 601, caput, eis que a
aferição da mão-de-obra será obtida multiplicando-se por 40% o valor dos serviços contidos em
contrato/NF, descontada a parcela discriminada de materiais.
- Sustenta que só se deveria aplicar a aferição de 40% sobre o valor bruto da nota
fiscal (art. 601, §2o), caso não houvesse previsão contratual de fornecimento de materiais, o que
não é o caso dos autos.
- Para a Recorrente, a lógica dessa regra é que nem todo o serviço contratual é
mão-de-obra (há BDI, tributos, despesas indiretas, lucro etc. embutidos no preço); e a parcela
contratual do preço relativa ao fornecimento de materiais nunca será mão-de-obra; daí porque
haver aferição na proporção de 40% e essa aferição não incidir sobre materiais.
- Aduz que as contribuições previdenciárias relativas às aferições indiretas
lançadas conforme disposto acima foram integralmente pagas pela Recorrente, mediante
parcelamentos tributários já de há muito devidamente liquidados. Prova disso consta dos
relatórios juntados aos autos nas fls. 1.736/1.739, bem como do resumo elaborado pelo senhor
Auditor Fiscal à fl. 1.963.
- Por fim, pede o deferimento do pedido de restituição.
É o relatório, extenso, mas necessário para o deslinde da questão controvertida.

Fl. 2108
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Fl. 11 do Acórdão n.o 2301-008.258 - 2a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 37322.000217/2006-91

Voto Vencido
Conselheira Letícia Lacerda de Castro, Relatora.
Conheço do recurso porquanto presentes os requisitos de admissibilidade.
Também conheço dos documentos juntados, por reportarem-se a provas já
produzidas e que se fez necessária a apresentação pela fundamentação do acórdão recorrido.
Para o deslinde da matéria passo à descrição de algumas premissas fáticas, para
depois delimitar a lide, bem como proceder ao recorte do ponto litigioso.
A primeira, quanto aos contratos celebrados e as notas fiscais emitidas: que a
Recorrente foi contratada para reforma de quatro imóveis, mediante contrato de empreitada por
preço global. Nestes contratos houve a previsão de fornecimento dos materiais relacionados à
obra. Eis o conceito legal de empreitada, do art. 144 da já revogada IN SRP 003/2005:

Art. 144. Empreitada é a execução, contratualmente estabelecida, de tarefa, de obra ou
de serviço, por preço ajustado, com ou sem fornecimento de material ou uso de
equipamentos, que podem ou não ser utilizados, realizada nas dependências da empresa
contratante, nas de terceiros ou nas da empresa contratada, tendo como objeto um
resultado pretendido.
Destaco algumas cláusulas contratuais (fls. 11 e seguintes):

Fl. 2109
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Fl. 12 do Acórdão n.o 2301-008.258 - 2a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 37322.000217/2006-91

Registre-se a previsão contratual de pagamento do valor ajustado mediante
medições, em que deveria ser discriminado o valor dos materiais e mão de obra, separadamente.
As Nota Fiscais assim discriminava (fls. 121 e seguintes):

Portanto, os contratos para execução das obras previam mão de obra equivalente a
30% trinta por cento do valor global contratado
A segunda, quanto a retenção das contribuições pelo tomador, bem como seu
recolhimento pela Recorrente, e a ausência de compensação.
A própria fiscalização tributária reconhece essa premissa fática.
Não obstante tratar-se de empreitada global, como observado no acórdão
recorrido, houve a retenção, tratando-se de fato incontroverso.
Nesse sentido, as fls. 656/657, consta juntada pela fiscalização da relação de
retenções sofridas pela Recorrente. Essa discriminação também consta do Despacho Decisório no
438/2018. Aliás, nesse despacho, consta a situação dos parcelamentos das contribuições
previdenciárias pela Recorrente, como liquidados.
Uma situação fática importante é que os valores retidos não foram compensados
por outros débitos tributários. Esta prova também foi produzida no processo. Segue excerto do
Despacho Decisório:
Em face da existência de diversas compensações em períodos posteriores ao pedido de
restituição, a empresa foi intimada, conforme Intimação Saort no 031/2018, fls 697/698,
a apresentar: Planilha demonstrativa de todas as compensações efetuadas em GFIP a
partir da competência 12/2004, esclarecendo e comprovando eventuais créditos não
oriundos de retenção, utilizados em compensação.
Fl. 2110
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Fl. 13 do Acórdão n.o 2301-008.258 - 2a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 37322.000217/2006-91

Em atendimento, a empresa apresentou os documentos de fls. 707/1702, contendo
planilhas de retenção e compensação, consolidação das contas, cópias das GFIP
originais e GPS.
Quanto às compensações efetuadas após sofrer as retenções, a empresa apresentou as
justificativas de fls. 707/709 e no que diz respeito às compensações efetuadas nas
próprias competências objetos do pedido de restituição, a empresa alega que na prática
elas não teriam ocorrido, que só constam nas GFIPs por uma impossibilidade sistêmica,
conforme excerto transcrito abaixo:

Sobre essa informação, embora não se confirme a impossibilidade sistêmica para se
zerar o campo de compensação na GFIP, seria inócuo exigir da empresa a retificação,
haja vista o tempo decorrido e que tais retificações não trariam resultados práticos.
Assim, entendemos que o mais razoável é acatar as justificativas da empresa,
considerando que nas GFIP originais não havia informação de compensação e que os
valores declarados como devidos foram recolhidos, com algumas divergências,
conforme planilha abaixo:
(...)
Quanto às retenções informadas, verificamos que a empresa, de fato, sofreu as retenções
e que houve os recolhimentos dos valores retidos, no CNPJ 03.152.034/0001-90 e,
embora nas GPS estejam agrupados os valores referentes a diferentes matrículas, é
possível identificar perfeitamente os valores referentes a cada uma das obras sob
análise, conforme pesquisa às fls. 1715/1719, combinada com documentos apresentados
pela empresa (NFFPS, GPS e demonstrativos), cuja localização no processo
demonstramos abaixo:
(...)
A terceira premissa, quanto à regularização das obras e o critério da aferição
indireta. É que foi utilizado esse critério, tendo em vista que a Recorrente declarou não possuir
contabilidade formalizada. Dispõe os arts. 427 e 428 da IN SRP 03/2005:
Art. 427. O valor da remuneração da mão-de-obra utilizada na execução dos serviços
contratados, aferido indiretamente, corresponde no mínimo a quarenta por cento do
valor dos serviços contidos na nota fiscal, fatura ou recibo de prestação de serviços.
Art. 428. Caso haja previsão contratual de fornecimento de material, ou de utilização de
equipamentos, ou de ambos, na execução dos serviços contratados, o valor dos serviços
contido na nota fiscal, fatura ou recibo de prestação de serviços deverá ser apurado na
forma prevista no art. 601, observado o disposto no art. 605.
Transcreva-se, ainda, os critérios da aferição da mão de obra materializada nas
notas fiscais de serviços, apresentas para a regularização das obras (DISO) (despachos, fls.
1.769/1.904):

Fl. 2111
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Fl. 14 do Acórdão n.o 2301-008.258 - 2a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 37322.000217/2006-91

Fl. 2112
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Fl. 15 do Acórdão n.o 2301-008.258 - 2a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 37322.000217/2006-91

Postas essas premissas, importante delimitar os limites objetivos da lide deste
processo.
Foi proposto o pedido de restituição pela Recorrente em 2006, na vigência da IN
SRP 03/2005. Ao longo deste procedimento, alguns atos jurídicos foram praticados pela parte
Recorrente, em cumprimento à determinação da autoridade fiscal, para instrução deste pedido e
alcance da realidade material tributária, a saber: teria ou não a Recorrente direito à restituição.
Nesse sentido, novo pedido de requerimento foi realizado, em substituição ao
primeiro, bem como foram juntados todos os documentos solicitados pela Seção de Orientação e
Análise Tributária (fl. 551).
No curso da instrução do pedido da Recorrente, constatada a ausência das DISO’s
das obras, bem como que inexistia fiscalização da Recorrente, os autos foram remetidos à SAFIS
para emissão do parecer.
Por pretenso baixo interesse, não foi feito qualquer parecer, nem mesmo
investigada a Recorrente.
Em junho de 2018, mais um ato instrutório, que foi a intimação da Recorrente,
pela Seção de Orientação e Análise Tributária, para apresentação de uma planilha demonstrativa
de todas as compensações efetuadas em GFIP a partir da competência de 12/2004. A Recorrente
atendeu a esta intimação.
Após, foi proferido o ato decisório, que demarcou a instrução do processo
administrativo fiscal.
Compulsando-o, verifico que a ratio decidendi do ato decisório é a interpretação e
aplicação do art. 427 da IN SRP 03/2005, já acima transcrito.
Esta conclusão é clara, ao menos em minha cognição, eis que a autoridade
julgadora entendeu que o percentual de 40% (referente à aferição indireta), deveria incidir sobre
o total do valor das notas fiscais. Confira-se:
“(...) houve equívoco no cálculo da aferição, haja vista que o índice de 40% foi aplicado
em relação ao valor da mão de obra informada nas notas fiscais/faturas de prestação de
serviços – NFFPS e nos contratos, quando o correto seria 40% do valor total das
NFFPS. Como resultado, a base de cálculo usada para cobrança das contribuições ficou
muito inferior à real e, em consequência, o valor pago pela empresa através de
parcelamento foi bem abaixo do devido”.
Fl. 2113
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Fl. 16 do Acórdão n.o 2301-008.258 - 2a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 37322.000217/2006-91

Entendo que o acórdão recorrido também se amparou, ao final, na hermenêutica
desse dispositivo:
Conforme constatado, o valor da mão de obra prevista nos contratos no percentual de
30% estava abaixo do previsto no artigo 427 da IN SRP no 03/2005 considerado na
regularização das obras, além disto as remunerações declaradas em GFIP pela
construtora estão aquém dos valores da mão de obra contida nas notas fiscais de
serviços, o que afasta a existência de crédito a ser restituído:
(...)
Portanto, o proceder da fiscalização, em face da realidade encontrada, encontra-se
plenamente respaldado pela legislação pertinente.
Dadas todas as circunstâncias em que foi liberada a CND das obras em comento, sem
exame da contabilidade regular, e ainda considerando que as remunerações foram
aferidas, agiu com acerto a fiscalização, pois, o direito à restituição pressupõe a certeza
e liquidez do crédito pleiteado, o que não se confirma no presente caso.
Por relevante, também faço o seguinte recorte deste processo: Não se afigura
legítima qualquer cognição, nessa esfera, acerca da realidade material do percentual conferido a
título de “mão de obra” nos contratos das obras, e nas notas fiscais, fora do que produzido neste
processo, em especial na fase instrutória.
Nessa linha de raciocínio, rememora-se que nos próprios contratos consta que os
pagamentos (referente a mão de obras e materiais) seriam sustentados pela medição prévia.
Portanto, a lógica do meu voto é a interpretação dos dispositivos que regem a
restituição do crédito, ante a situação jurídica de aferição indireta da mão de obra e a realidade
fática já reconstruída nos autos.
Dispõe os arts. 427 e 428 da IN SRP 03/2005:
Art. 427. O valor da remuneração da mão-de-obra utilizada na execução dos serviços
contratados, aferido indiretamente, corresponde no mínimo a quarenta por cento do
valor dos serviços contidos na nota fiscal, fatura ou recibo de prestação de serviços.
Art. 428. Caso haja previsão contratual de fornecimento de material, ou de utilização de
equipamentos, ou de ambos, na execução dos serviços contratados, o valor dos serviços
contido na nota fiscal, fatura ou recibo de prestação de serviços deverá ser apurado na
forma prevista no art. 601, observado o disposto no art. 605.
Já os arts. 600 e 601, assim prescrevem:
Art. 600. Para fins de aferição, a remuneração da mão-de-obra utilizada na prestação de
serviços por empresa corresponde ao mínimo de:
I - quarenta por cento do valor dos serviços constantes da nota fiscal, da fatura ou do
recibo de prestação de serviços;
II - cinqüenta por cento do valor dos serviços constantes da nota fiscal, da fatura ou do
recibo, no caso de trabalho temporário.
Parágrafo único. Nos serviços de limpeza, de transporte de cargas e de passageiros e nos
de construção civil, que envolvam utilização de equipamentos, a remuneração da mão-
de-obra utilizada na execução dos serviços não poderá ser inferior aos respectivos
percentuais previstos nos arts. 602, 603 e 605.
Art. 601. Caso haja previsão contratual de fornecimento de material ou de utilização de
equipamento próprio ou de terceiros, exceto os equipamentos manuais, para a execução
dos serviços, se os valores de material ou equipamento estiverem estabelecidos no
Fl. 2114
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Fl. 17 do Acórdão n.o 2301-008.258 - 2a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 37322.000217/2006-91

contrato, ainda que não discriminados na nota fiscal, na fatura ou no recibo de prestação
de serviços, o valor da remuneração da mão-de-obra utilizada na prestação de serviços
será apurado na forma do art. 600.
§ 1o Caso haja previsão contratual de fornecimento de material ou de utilização de
equipamento próprio ou de terceiros, exceto os equipamentos manuais, e os valores de
material ou de utilização de equipamento não estiverem estabelecidos no contrato, nem
discriminados na nota fiscal, fatura ou recibo de prestação de serviços, o valor do
serviço corresponde, no mínimo, a cinqüenta por cento do valor bruto da nota fiscal,
fatura ou recibo, aplicando-se para fins de aferição da remuneração da mão-de-obra
utilizada o disposto no art. 600.
§ 2o Caso haja discriminação de valores de material ou de utilização de equipamento na
nota fiscal, fatura ou recibo de prestação de serviços, mas não existindo previsão
contratual de seu fornecimento, o valor dos serviços será o valor bruto da nota fiscal,
fatura ou recibo, aplicando-se, para fins de aferição da remuneração da mão-de-obra, o
disposto no art. 600.
§ 3o Se a utilização de equipamento for inerente à execução dos serviços contratados,
ainda que não esteja previsto em contrato, o valor do serviço corresponderá a cinqüenta
por cento do valor bruto da nota fiscal, fatura ou recibo de prestação de serviços,
aplicando-se, para fins de aferição da remuneração da mão-de-obra utilizada na
prestação de serviços, o disposto no art. 600 e observado, no caso da construção civil, o
previsto no art. 605.
§ 4o A remuneração nos serviços de transporte de cargas e de passageiros será aferida na
forma prevista no art. 603.
No presente caso, entendo que a questão se resolve pela aplicação do art. 601,
caput (há previsão no contrato de fornecimento de material e sua discriminação).
E mais, cotejando o caput do art. 601 com seus parágrafos, em especial o segundo,
entendo que o valor da mão de obra, quando há previsão de fornecimento de material definido
em contrato, deva ser aferida com o percentual indicado no art. 600 sobre a parcela dos serviços
contidos na nota fiscal. Ora, quando esse percentual incide sobre o valor bruto da nota, o próprio
dispositivo assim indica, ex vi do §2o acima transcrito.
Assim, pela leitura do art. 600 e o art. 427, tem-se que, de fato, para se alcançar o
valor da mão de obra, por aferição indireta, o percentual de “quarenta por cento do valor dos
serviços constantes da nota fiscal, da fatura ou do recibo de prestação de serviços” deve ter por
base de cálculo o valor dor serviços, constantes da nota fiscal, da fatura ou do recibo de
prestação de serviços (art. 600, I).
Observo que nas notas fiscais juntadas aos autos a Recorrente intitulou de serviços
o valor total da obra (o que tecnicamente não o é, ante o fornecimento de materiais, que não se
confunde com serviços, em conformidade com os contratos).
Registro, também, que esses “serviços” foram assim discriminados, em todas as
notas fiscais, salvo relapso que me tenha fugido alguma anotação diversa:
Medição relativa a serviços:
Materiais ...XXX
Mão-de-obra ...XXX
Soma-se a essa constatação, que os próprios contratos ao tratar sobre o preço,
discrimina o que seria fornecimento de material do que seria “mão de obra”.
Fl. 2115
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Fl. 18 do Acórdão n.o 2301-008.258 - 2a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 37322.000217/2006-91

Nessa linha de raciocínio, tem-se que a própria Recorrente mensurou, declarou, o
valor da mão de obra, nas notas fiscais.
No presente caso, encontra-se um impasse, ao menos em meu juízo: é necessária
encontrar a remuneração da mão de obra utilizada na prestação de serviços. Para tanto, deve-se
aplicar ao caso o percentual de 40% sobre o valor de “mão de obra”, conferido pela própria
Recorrente nas notas fiscais? Aliás, em consonância com os instrumentos contratuais que
discriminava fornecimento de materiais versus mão de obra.
Ora, o próprio art. 600, caput, que entendo ser aplicável ao caso, define que para
fins de aferição, a remuneração da mão-de-obra utilizada na prestação de serviços corresponde
ao mínimo de quarenta por cento do valor dos serviços constantes da nota fiscal, da fatura ou do
recibo de prestação de serviços.
Inexiste uma “imobilidade” normativa para fins de aplicação de dado percentual
para o alcance do valor de mão de obra. Não é vinculante essa aplicação de 40%. Ela prevê,
reitere-se, um percentual mínimo.
Assim dispõe o art. 459 da IN SRP 03/2005:
Art. 459. No caso de reforma de imóvel, o valor da remuneração da mão-de-obra deverá
ser apurado com base nos valores contidos nas notas fiscais, faturas ou recibos de
prestação de serviços e no contrato, conforme disciplinado nos arts. 427 e 428.
Justamente com base nos valores contidos nas notas fiscais, referentes à mão de
obra, que entendo dever ser reconhecida a base de cálculo das contribuições previdenciárias,
sendo inaplicável o percentual mínimo, porquanto as notas não preveem o pagamento específico
de serviços, já declarando o valor da mão de obra para os serviços de reformas das obras.
Divorcia-se da construção da realidade material (no caso, busca do valor de mão
de obra) pretender aplicar qualquer percentual (mínimo, é verdade), sobre um valor já declarado
a título de mão de obra. Essa base já está encontrada nos contratos e notas fiscais.
Portanto, não que esteja afastando a aferição indireta da mão de obra. Aferição
indireta há, porquanto não se procedeu ao exame da documentação fiscal da Recorrente, porque
assim foi sua escolha. Mas procedendo a uma interpretação racionalmente adequada dos
dispositivos e da prova apresentada nos autos é que deve ser considerado um valor superior à
equação [mão de obra X 40%], é dizer, que seja considerado o próprio valor da “mão de obra”
declarada nas notas fiscais.
Assim, entendo que devem ser refeitos os cálculos para que se encontre a
incidência das contribuições previdenciárias, sobre a base de cálculo de mão de obra definida nas
notas fiscais. Havendo valor a ser restituído à Recorrente, que o seja, na hipótese de não haver
pendência tributária perante a Receita Federal do Brasil.
Caso em alguma nota fiscal haja a discriminação, ao revés de “mão de obras”, de
“serviços”, ou “projeto”, para exemplificar, entendo que para essas ocorrências em que fora
declarada a prestação de um serviço, efetivo, seja aplicada a alíquota de 40%, na forma do art.
600, caput (ou seja, sobre o valor dos serviços e não da nota fiscal bruta).
Fl. 2116
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Fl. 19 do Acórdão n.o 2301-008.258 - 2a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 37322.000217/2006-91

Ante ao exposto, voto para converter o julgamento em diligência.
(assinado digitalmente)
Letícia Lacerda de Castro

Voto Vencedor
Conselheira Sheila Aires Cartaxo Gomes - Redatora designada
Em que pese a pertinência das razões e fundamentos legais expressos no voto da
Ilustre Relatora, peço vênia para divergir de seu posicionamento, pois entendo que a base de
cálculo de 40% de mão-de-obra incide sobre o valor global da nota fiscal de prestação de
serviços, portanto, dispensável a conversão do feito em diligência para refazer os cálculos
apurados pela fiscalização.
Por meio do Despacho Decisório de e-fls. 1.958/1.964 a fiscalização identifica
diferença de base de cálculo por considerar que a aferição da mão de obra deveria ter sido feita
sobre o valor bruto da Nota Fiscal e não sobre o valor da mão de obra destacada na nota fiscal.
Ao realizar cotejo entre a diferença de base de cálculo com o quanto recolhido a título de
retenção, a fiscalização apurou saldo devedor e de forma acertada indeferiu o pedido de
restituição.
Pela documentação acostada, verifica-se que o valor da mão de obra prevista nos
contratos equivalia ao percentual de 30% do total contratado, valor este inferior ao percentual
mínimo de 40% estabelecido no artigo 427 da IN SRP no 03/2005. A interpretação dada pela
fiscalização está em consonância com os normativos que regiam a restituição/ compensação de
contribuições previdenciárias à época e portanto correto o indeferimento da restituição pleiteada.
Por oportuno, transcrevo os fundamentos da decisão recorrida, que acolho e adoto
como razões de decidir para negar provimento ao recurso.
Do Ponto Controvertido
Retornando ao contexto da controvérsia estabelecida, foram desarquivados os autos
contendo as DISO das obras em questão, para análise dos valores calculados na época e
realização dos novos cálculos, considerando os valores retidos pelas tomadoras, a fim de
apurar eventual saldo a restituir, conforme constou do Despacho Decisório.
À época da regularização das obras, a Instrução Normativa SRP no 03, de 14/07/2005
determinava no caso de regularização de obra pessoa jurídica para fins de liberação da
CND, o seguinte:
Liberação de CND sem Exame da Contabilidade
Art. 477. A CND ou a CPD-EN de obra de construção civil, sob a
responsabilidade de pessoa jurídica, será liberada sem exame dos livros
contábeis, desde que a empresa:
I - apresente os seguintes documentos:
a) DISO, prevista no inciso I do caput do art. 475;
b) prova de contabilidade, na forma do inciso II do § 2o do art. 475; e c) planilha
prevista no inciso II do caput do art. 475, quando houver mão-deobra
terceirizada;
Fl. 2117
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Fl. 20 do Acórdão n.o 2301-008.258 - 2a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 37322.000217/2006-91

II - cumpra, ainda que somente em relação a esta obra, os requisitos previstos no
art. 528; e III - comprove:
a) no caso de edificações prediais, que os recolhimentos efetuados representam
área regularizada, obtida na forma prevista no Capítulo IV deste Título, de, no
mínimo, setenta por cento da área total do imóvel, observada a aplicação de
redutores, previstos no art. 449, quando for o caso;
b) nos demais tipos de obras sujeitas à matrícula, que a remuneração dos
segurados contida em GFIP ou em documento de arrecadação específico,
com vinculação inequívoca à obra, seja equivalente a, no mínimo, setenta
por cento do valor da remuneração contida em nota fiscal de serviço ou
contrato, apurada de acordo com o disposto na Seção I do Capítulo III deste
Título.
§ 1o Para efeito do inciso II do caput, serão consideradas as remunerações citadas
nos arts. 446 a 448, sem conversão em área.
§ 2o Quando o percentual mínimo previsto nas alíneas “a” e “b” do inciso III
do caput não for atingido, a CND ou a CPD-EN será liberada:
I - de imediato, mediante o recolhimento, conforme o caso, integral das
contribuições sociais apuradas por aferição nos termos dos arts. 427, 428, 600,
601, 604 e 605 ou nos termos do Capítulo IV deste Título, desde que solicitada
pelo responsável pela regularização da obra;
II - após Auditoria-Fiscal específica da obra, se realizada em até dez dias;
III - se não cumpridos os procedimentos previstos nos incisos I e II, no prazo
estabelecido no art. 564, hipótese em que a DISO será encaminhada ao
Serviço/Seção de Planejamento da DRP para o planejamento da ação fiscal.
§ 3o Independentemente da expedição da CND, fica ressalvado à SRP o direito
de cobrar qualquer importância que venha a ser considerada devida em futura
Auditoria-Fiscal.
Art. 478. Quando a empresa não apresentar escrituração contábil no
momento da regularização, a CND será liberada mediante o recolhimento
integral das contribuições sociais, apuradas por aferição nos termos dos arts. 427,
428, 600, 601, 604 e 605, ou nos termos do Capítulo IV deste Título, conforme o
caso, desde que solicitada pelo responsável pela regularização da obra,
observado o disposto no art. 475. Grifei
Como se vê dos dispositivos acima, a liberação da CND da obra se deu de forma
excepcional, pois não houve atingimento do percentual previsto na alínea “b” do inciso
II do artigo 477 da IN SRP no 03/2005,

Como apurado, a mão de obra prevista em contrato correspondia à 30% do valor total
contratado:

Fl. 2118
DF CARF MF
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Fl. 21 do Acórdão n.o 2301-008.258 - 2a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 37322.000217/2006-91

Convém destacar que a regularização de obra de construção civil apresenta algumas
particularidades. No caso de obra de construção civil de responsabilidade de pessoa
jurídica com contabilidade regular, a regularização ocorre por meio de auditoria
realizada com base na escrituração contábil da empresa e na documentação relativa à
obra ou ao serviço.
Entretanto, havendo sonegação ou recusa da apresentação da contabilidade regular ou
caso ela não espelhe a realidade econômico-financeira da empresa por omissão de
lançamento contábil ou por não registrar o movimento real da remuneração dos
segurados a seu serviço, do faturamento e do lucro, a regularização será por meio da
aferição indireta, consoante o disposto no art. 33, § 4o da Lei no 8.212, de 24 de julho de
1991, redação vigente à época da regularização das obras :
Art. 33. Ao Instituto Nacional do Seguro Social – INSS compete arrecadar,
fiscalizar, lançar e normatizar o recolhimento das contribuições sociais previstas
nas alíneas a, b e c do parágrafo único do art. 11, bem como as contribuições
incidentes a título de substituição; e à Secretaria da Receita Federal – SRF
compete arrecadar, fiscalizar, lançar e normatizar o recolhimento das
contribuições sociais previstas nas alíneas d e e do parágrafo único do art. 11,
cabendo a ambos os órgãos, na esfera de sua competência, promover a respectiva
cobrança e aplicar as sanções previstas legalmente. (Redação dada pela Lei no
10.256, de 2001).
(...)
§ 4o Na falta de prova regular e formalizada, o montante dos salários pagos
pela execução de obra de construção civil pode ser obtido mediante cálculo da
mão-de-obra empregada, proporcional à área construída e ao padrão de execução
da obra, cabendo ao proprietário, dono da obra, condômino da unidade
imobiliária ou empresa co-responsável o ônus da prova em contrário. (grifei)
Igualmente, sujeita-se à regularização pelo método da aferição indireta a obra de
construção civil de responsabilidade de pessoa jurídica que não possua escrituração
contábil regular ou de pessoa física.
No presente caso, na aferição da mão de obra contida nas notas fiscais de serviços
apresentadas para a regularização das obras foi adotado o seguinte procedimento,
conforme transcrevo dos Despachos, fls. 1.769/1.904:
CEI n° 50.016.48584/72, fls. 1.794
Fl. 2119
DF CARF MF
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Fl. 22 do Acórdão n.o 2301-008.258 - 2a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 37322.000217/2006-91

CEI n° 50.016.48710/72, fls. 1.825:

CEI n° 50.017.92555/74, fls. 1880:
Fl. 2120
DF CARF MF
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Fl. 23 do Acórdão n.o 2301-008.258 - 2a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 37322.000217/2006-91

CEI n° 50.017.92632/77, fls 1902:

Verifica-se dos Despachos acima que foi utilizado o percentual de aferição contido no
artigo 427 da Instrução Normativa SRP no 03/2005, verbis:
CAPÍTULO III
APURAÇÃO DA REMUNERAÇÃO DA MÃO-DE-OBRA POR AFERIÇÃO
INDIRETA
Art. 426. A escolha do indicador mais apropriado para a avaliação do custo da
construção civil e a regulamentação da sua utilização para fins da apuração da
remuneração da mão-de-obra, por aferição indireta, competem exclusivamente à
SRP, por atribuição que lhe é dada pelos § § 4o e 6o do art. 33 da Lei no 8.212, de
Fl. 2121
DF CARF MF
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Fl. 24 do Acórdão n.o 2301-008.258 - 2a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 37322.000217/2006-91

1991, com as alterações decorrentes da Lei no 11.098, de 2005 Apuração da
Remuneração da Mão-de-Obra com Base na Nota Fiscal, na Fatura ou no Recibo
de Prestação de Serviços
Art. 427. O valor da remuneração da mão-de-obra utilizada na execução dos
serviços contratados, aferido indiretamente, corresponde no mínimo a quarenta
por cento do valor dos serviços contidos na nota fiscal, fatura ou recibo de
prestação de serviços. ( grifei)
Pois bem, a fiscalização aponta diferença de base de cálculo por
considerar que a aferição da mão de obra deveria ter sido feita sobre o
valor bruto da Nota Fiscal e não sobre o valor da mão de obra destacada
na nota fiscal, que nos Despachos referidos acima constou como “valor
do contrato de empreitada global (mão de obra)”.
E considerando a diferença de base de cálculo comparando-se com o
quanto recolhido a título de retenção, a fiscalização apurou saldo devedor
indeferindo a restituição, conforme planilha que reproduzo:

Conforme constatado, o valor da mão de obra prevista nos contratos equivalia ao
percentual de 30% do total contratado, abaixo do previsto no artigo 427 da IN SRP no
03/2005, no percentual de 40%:
A insurgência do manifestante reside neste ponto, por entender que no presente caso,
houve previsão de fornecimento de materiais e seus valores estão definidos em contrato,
devendo a aferição ser enquadrada na previsão contida no caput do art. 601: Mão-de-
Obra Aferida = Parcela de Serviços Estabelecida em Contrato/NF (deduzidos os
materiais) x 40%.
Contudo, em que pesem as razões apresentadas pela defesa, a interpretação dada pela
fiscalização está de acordo com os normativos que regiam a restituição/ compensação
de contribuições previdenciárias à época.
No presente processo há uma análise subjacente que é feita ao se considerar os
fundamentos do pedido: tratando-se de pedido de restituição de valores retidos de
acordo com a Lei no 9.711/98, devem ser observados os critérios e procedimentos
estabelecidos na vigência da Instrução Normativa MPS/SRP no 03/05, que assim
dispunha:
CAPÍTULO
II
COMPENSAÇÃO
E
RESTITUIÇÃO
DE
VALORES
REFERENTES À RETENÇÃO NA CESSÃO DE MÃO-DE-OBRA E NA
EMPREITADA Seção I Compensação Art. 203. A empresa prestadora de
serviços que sofreu retenção no ato da quitação da nota fiscal, da fatura ou do
recibo de prestação de serviços, conforme previsto nos arts. 140 e 172, poderá
compensar o valor retido quando do recolhimento das contribuições devidas à
Fl. 2122
DF CARF MF
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Fl. 25 do Acórdão n.o 2301-008.258 - 2a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 37322.000217/2006-91

Previdência Social, desde que a retenção esteja destacada na nota fiscal, na fatura
ou no recibo de prestação de serviços.
§ 1o Se a retenção não tiver sido destacada na nota fiscal, na fatura ou no recibo
de prestação de serviços, a empresa contratada poderá efetuar a compensação do
valor retido, desde que a contratante tenha efetuado o recolhimento desse valor.
§ 2o A compensação da retenção somente poderá ser efetuada com as
contribuições devidas à Previdência Social, não podendo absorver contribuições
destinadas a outras entidades ou fundos, as quais deverão ser recolhidas
integralmente pelo sujeito passivo.
§ 3o Para fins de recolhimento e de compensação da importância retida, será
considerada como competência aquela que corresponder à data da emissão da
nota fiscal, da fatura ou do recibo de prestação de serviços.
§ 4o Poderá ser efetuada a compensação de valores retidos com as contribuições
devidas em decorrência do pagamento do décimo-terceiro salário.
§ 5o Caberá a compensação dos valores retidos em recolhimento efetuado em
atraso, desde que o valor retido seja de competência anterior à qual está sendo
realizada a compensação.
§ 6o A compensação do valor retido deverá ser feita no documento de
arrecadação do estabelecimento da empresa que sofreu a retenção, sendo vedada
a compensação em documento de arrecadação referente a outro estabelecimento.
§ 7o A empresa contratada para execução de obra de construção civil mediante
empreitada total, compensará o valor eventualmente retido na forma do art. 191,
em documento de arrecadação identificado com a matrícula CEI da obra para a
qual foi efetuado o faturamento, vedada a compensação em documento de
arrecadação referente a outra obra.
§ 8o No caso de obra de construção civil, é admitida a compensação de saldo de
retenção com as contribuições referentes ao estabelecimento responsável pelo
faturamento da obra.
Art. 204. Na impossibilidade de haver compensação integral da retenção ou não
ter sido efetuada a compensação na própria competência, o crédito em favor da
empresa prestadora de serviços poderá ser compensado nas competências
subseqüentes, ou ser objeto de pedido de restituição.
§ 1o Caso a opção seja pela compensação em competências subseqüentes, o
crédito em favor da empresa prestadora de serviços, acrescido de juros,
calculados na forma do art. 221, não está sujeito ao limite de trinta por cento
estabelecido no art. 194, observadas as condições previstas no art. 203.
§ 2o O disposto no § 1o é aplicável à compensação de valores retidos a partir de
1o de fevereiro de 1999, data da vigência do art. 31 da Lei no 8.212, de 1991, com
a redação da Lei no 9.711, de 1998, observado o disposto no inciso V do art. 193.
Seção II Restituição Art. 205. O sujeito passivo, não optando pela compensação
dos valores retidos, ou, se após a compensação, restar saldo em seu favor, poderá
requerer a restituição do valor não compensado, observado o disposto nos incisos
II a IV do art. 198. (Revogado pela IN RFB no 900, de 30 de dezembro de 2008)
Art. 207. Os documentos necessários à instrução do processo de restituição da
retenção são os seguintes:(Revogado pela IN RFB no 900, de 30 de dezembro de
2008)
(...)
X - para cumprimento do disposto no inciso II do § 1o do art. 216, a requerente
deverá apresentar cópia do último balanço patrimonial e declaração, sob as penas
da lei, firmada pelo representante legal e pelo contador responsável com
identificação de seu registro no Conselho Regional de Contabilidade - CRC, de
Fl. 2123
DF CARF MF
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Fl. 26 do Acórdão n.o 2301-008.258 - 2a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 37322.000217/2006-91

que a empresa possui escrituração contábil regular. (Redação dada pela IN SRP
no 20, de 11/01/2007)
(...)
Art. 216. Compete ao supervisor da UARP tipos "A" e "B" e à chefia da UARP
tipo "C" decidir sobre requerimento de reembolso e de restituição. (Redação
dada pela IN SRP no 20, de 11/01/2007)(Revogado pela IN RFB no 900, de 30 de
dezembro de 2008)
§ 1o Fica condicionada ao despacho conclusivo de AFPS, a decisão referente aos
processos que apresentem as seguintes situações:
(...)
II - restituição decorrente da retenção na cessão de mão-de-obra ou na
empreitada em que o valor da mão-de-obra empregada é inferior a quarenta
por cento do valor bruto dos serviços contido na nota fiscal, fatura ou recibo
de prestação de serviços, quando a requerente apresentar prova de que
possui escrituração contábil formalizada; grifei
Conforme constatado, o valor da mão de obra prevista nos contratos no percentual de
30% estava abaixo do previsto no artigo 427 da IN SRP no 03/2005 considerado na
regularização das obras, além disto as remunerações declaradas em GFIP pela
construtora estão aquém dos valores da mão de obra contida nas notas fiscais de
serviços, o que afasta a existência de crédito a ser restituído:

Portanto, o proceder da fiscalização, em face da realidade encontrada, encontra-se
plenamente respaldado pela legislação pertinente.
Dadas todas as circunstâncias em que foi liberada a CND das obras em comento, sem
exame da contabilidade regular, e ainda considerando que as remunerações foram
aferidas, agiu com acerto a fiscalização, pois, o direito à restituição pressupõe a certeza
e liquidez do crédito pleiteado, o que não se confirma no presente caso.

Conclusão
Ante ao exposto, voto por negar provimento ao recurso.

(documento assinado digitalmente)
Sheila Aires Cartaxo Gomes – Redatora Designada

Fl. 2124
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