Tribunal: CARF
Processo: 10935.723643/2015-22
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: CARLOS ALBERTO DO AMARAL AZEREDO
Órgão colegiado: Primeira Turma Ordinária da Segunda Câmara da Segunda Seção / Segunda Câmara / Segunda Seção de Julgamento
Data de julgamento: 2020-08-05
Data de publicação: 2020-11-19

Ementa:
ASSUNTO: OBRIGAÇÕES ACESSÓRIAS
Ano-calendário: 2010
ALEGAÇÕES NOVAS. NÃO CONHECIMENTO. INOVAÇÃO RECURSAL. PRECLUSÃO PROCESSUAL.
O Recurso Voluntário deve ater-se às matérias mencionadas na impugnação ou suscitadas na decisão recorrida, impondo-se o não conhecimento em relação àquelas que não tenham sido impugnadas ou mencionadas no acórdão de primeira instância administrativa em decorrência da preclusão processual.
MULTA POR ATRASO NA ENTREGA DA GFIP. MUDANÇA DE CRITÉRIO JURÍDICO. INEXISTÊNCIA.
A multa por atraso na entrega da GFIP passou a existir no ordenamento jurídico a partir da introdução do artigo 32-A na Lei 8.212/1991, com redação dada pela Lei 11.941/2009.
O referido artigo 32-A não sofreu alteração, de modo que a sistemática prevista no artigo 472, caput da Instrução Normativa n. 971/2009 não é aplicado pela Receita Federal do Brasil no contexto das multas aplicadas em decorrência da entrega das GFIPs após o prazo legal fixado para tanto.
INSTITUTO DA DENÚNCIA ESPONTÂNEA. INAPLICABILIDADE. SÚMULA CARF N. 49.
A denúncia espontânea (art. 138 do Código Tributário Nacional) não alcança a penalidade decorrente do atraso na entrega de declaração.
MULTA POR ATRASO NA ENTREGA DE DECLARAÇÃO. GFIP. INTIMAÇÃO PRÉVIA AO LANÇAMENTO. DESNECESSIDADE. SÚMULA CARF N. 46
O lançamento de ofício pode ser realizado sem prévia intimação ao sujeito passivo, nos casos em que o Fisco dispuser de elementos suficientes à constituição do crédito tributário.
MULTA POR ATRASO NA ENTREGA DE DECLARAÇÃO. GFIP. INFRAÇÃO POR DESCUMPRIMENTO DE OBRIGAÇÃO ACESSÓRIA.
As obrigações acessórias decorrem diretamente da legislação tributária e são realizadas no interesse da administração fiscal, de modo que sua observância independe da existência da obrigação principal correlata.
Ainda que o contribuinte cumpra com as suas respectivas obrigações principais de pagar tributos não estará livre ou desobrigado de cumprir com as obrigações acessórias.
ALEGAÇÕES DE VIOLAÇÃO A PRINCÍPIOS CONSTITUCIONAIS. CARÁTER CONFISCATÓRIO DA MULTA. ALEGAÇÕES DE INCONSTITUCIONALIDADE E/OU ILEGALIDADE SÚMULA CARF 2.
No âmbito do processo administrativo fiscal, fica vedado aos órgãos de julgamento afastar a aplicação ou deixar de observar tratado, acordo internacional, lei ou decreto, sob fundamento de inconstitucionalidade. O CARF não é competente para se pronunciar sobre a inconstitucionalidade de lei tributária.
ARTIGO 24 DA LEI N. 11.457/2007. NÃO OBSERVÂNCIA DO PRAZO DE 360 DIAS. PRESCRIÇÃO INTERCORRENTE. INOCORRÊNCIA. NORMA PROGRAMÁTICA. AUSÊNCIA DE SANÇÃO. SÚMULA CARF N. 11.
A norma constante do artigo 24 da Lei n. 11.457/2007 é meramente programática e não estabelece qualquer tipo de sanção nas hipóteses em que o prazo ali previsto é supostamente descumprimento por parte da autoridade administrativa. Não se aplica a prescrição intercorrente no processo administrativo fiscal.

Inteiro teor:
S2-C 2T1
MINISTÉRIO DA ECONOMIA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
10935.723643/2015-22
Recurso
Voluntário
Acórdão no
2201-007.115 – 2a Seção de Julgamento / 2a Câmara / 1a Turma Ordinária
Sessão de
05 de agosto de 2020
Recorrente
DARCI MICHAELSEN & CIA . LTDA
Interessado
FAZENDA NACIONAL

ASSUNTO: OBRIGAÇÕES ACESSÓRIAS
Ano-calendário: 2010
ALEGAÇÕES
NOVAS.
NÃO
CONHECIMENTO.
INOVAÇÃO
RECURSAL. PRECLUSÃO PROCESSUAL.
O Recurso Voluntário deve ater-se às matérias mencionadas na impugnação ou
suscitadas na decisão recorrida, impondo-se o não conhecimento em relação
àquelas que não tenham sido impugnadas ou mencionadas no acórdão de
primeira instância administrativa em decorrência da preclusão processual.
MULTA POR ATRASO NA ENTREGA DA GFIP. MUDANÇA DE
CRITÉRIO JURÍDICO. INEXISTÊNCIA.
A multa por atraso na entrega da GFIP passou a existir no ordenamento
jurídico a partir da introdução do artigo 32-A na Lei 8.212/1991, com redação
dada pela Lei 11.941/2009.
O referido artigo 32-A não sofreu alteração, de modo que a sistemática prevista
no artigo 472, caput da Instrução Normativa n. 971/2009 não é aplicado pela
Receita Federal do Brasil no contexto das multas aplicadas em decorrência da
entrega das GFIPs após o prazo legal fixado para tanto.
INSTITUTO DA DENÚNCIA ESPONTÂNEA. INAPLICABILIDADE.
SÚMULA CARF N. 49.
A denúncia espontânea (art. 138 do Código Tributário Nacional) não alcança a
penalidade decorrente do atraso na entrega de declaração.
MULTA POR ATRASO NA ENTREGA DE DECLARAÇÃO. GFIP.
INTIMAÇÃO
PRÉVIA
AO
LANÇAMENTO.
DESNECESSIDADE.
SÚMULA CARF N. 46
O lançamento de ofício pode ser realizado sem prévia intimação ao sujeito
passivo, nos casos em que o Fisco dispuser de elementos suficientes à
constituição do crédito tributário.
MULTA POR ATRASO NA ENTREGA DE DECLARAÇÃO. GFIP.
INFRAÇÃO POR DESCUMPRIMENTO DE OBRIGAÇÃO ACESSÓRIA.
As obrigações acessórias decorrem diretamente da legislação tributária e são
realizadas no interesse da administração fiscal, de modo que sua observância
independe da existência da obrigação principal correlata.
ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 10935.723643/2015-22
Fl. 45
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 2 do Acórdão n.o 2201-007.115 - 2a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10935.723643/2015-22

Ainda que o contribuinte cumpra com as suas respectivas obrigações principais
de pagar tributos não estará livre ou desobrigado de cumprir com as obrigações
acessórias.
ALEGAÇÕES DE VIOLAÇÃO A PRINCÍPIOS CONSTITUCIONAIS.
CARÁTER
CONFISCATÓRIO
DA
MULTA.
ALEGAÇÕES
DE
INCONSTITUCIONALIDADE E/OU ILEGALIDADE SÚMULA CARF 2.
No âmbito do processo administrativo fiscal, fica vedado aos órgãos de
julgamento afastar a aplicação ou deixar de observar tratado, acordo
internacional, lei ou decreto, sob fundamento de inconstitucionalidade. O
CARF não é competente para se pronunciar sobre a inconstitucionalidade de
lei tributária.
ARTIGO 24 DA LEI N. 11.457/2007. NÃO OBSERVÂNCIA DO PRAZO
DE 360 DIAS. PRESCRIÇÃO INTERCORRENTE. INOCORRÊNCIA.
NORMA PROGRAMÁTICA. AUSÊNCIA DE SANÇÃO. SÚMULA CARF
N. 11.
A norma constante do artigo 24 da Lei n. 11.457/2007 é meramente
programática e não estabelece qualquer tipo de sanção nas hipóteses em que o
prazo ali previsto é supostamente descumprimento por parte da autoridade
administrativa. Não se aplica a prescrição intercorrente no processo
administrativo fiscal.

Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em não conhecer
em parte do recurso voluntário, por este tratar de tema estranho ao litígio administrativo
instaurado com a impugnação ao lançamento. Na parte conhecida, por unanimidade de votos, em
negar-lhe provimento. Este julgamento seguiu a sistemática dos recursos repetitivos, sendo-lhe
aplicado o decidido no Acórdão no 2201-007.105, de 05 de agosto de 2020, prolatado no
julgamento do processo 10935.723617/2015-02, paradigma ao qual o presente processo foi
vinculado.
(assinado digitalmente)
Carlos Alberto do Amaral Azeredo – Presidente Redator
Participaram da sessão de julgamento os Conselheiros: Daniel Melo Mendes
Bezerra, Rodrigo Monteiro Loureiro Amorim, Francisco Nogueira Guarita, Douglas Kakazu
Kushiyama, Débora Fofano dos Santos, Sávio Salomão de Almeida Nóbrega, Marcelo Milton da
Silva Risso e Carlos Alberto do Amaral Azeredo (Presidente).
Relatório
O presente julgamento submete-se à sistemática dos recursos repetitivos prevista
no art. 47, §§ 1o e 2o, Anexo II, do Regulamento Interno do CARF (RICARF), aprovado pela
Portaria MF no 343, de 9 de junho de 2015. Dessa forma, adota-se neste relatório excertos do
relatado no acórdão paradigma.
Trata-se de Recurso Voluntário interposto em face de acórdão de primeira
instância que, apreciando a Impugnação do sujeito passivo, julgou procedente o lançamento
Fl. 46
DF CARF MF
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Fl. 3 do Acórdão n.o 2201-007.115 - 2a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10935.723643/2015-22

consubstanciado no Auto de Infração lavrado por descumprimento da obrigação acessória
prevista no art. 32, inciso IV e § 9o da Lei n. 8.212/91, por apresentação fora do prazo legal
estabelecido de GFIPs, com consequente aplicação de penalidade.
As circunstâncias da autuação e os argumentos de Impugnação estão resumidos
no relatório do acórdão recorrido, aqui adotados. Na ementa do acórdão estão sumariados os
fundamentos da decisão, que se encontram detalhados no voto exarado pela procedência do
lançamento.
Cientificado do acórdão recorrido, o sujeito passivo interpôs Recurso Voluntário,
refutando os termos do lançamento e da decisão de piso e, ao final, pugna pelo provimento do
recurso.
É o relatório.
Voto
Tratando-se de julgamento submetido à sistemática de recursos repetitivos na
forma do Regimento Interno deste Conselho, reproduz-se o voto consignado no acórdão
paradigma como razões de decidir:
Verifico, inicialmente, que o presente Recurso Voluntário foi
formalizado dentro do prazo a que alude o artigo 33 do Decreto n.
70.235/72 e preenche os demais pressupostos de admissibilidade, daí por
que devo conhecê-lo e, por isso mesmo, passo a apreciá-lo em suas
alegações preliminares e meritórias.
Observo, de logo, que a empresa recorrente encontra-se por sustentar as
seguintes alegações:
(i)
Do direito:
- Que norteou sua ações com fundamento no instituto da denúncia
espontânea previsto artigo 472 da Instrução Normativa 971/2009, sendo
que o entendimento ali constante já era previsto nos artigos 672 da
Instrução Normativa INSS/DC n. 100 de 18 de dezembro de 2003 e 645
da Instrução Normativa MPS/SRP n. 03 de 14 de julho de 2005, de
modo que a multa não deve ser aplicada nas hipóteses em que o
contribuinte envia sua declaração GFIP antes do início de qualquer
procedimento fiscal, por força do que também dispõe o artigo 138 do
Código Tributário Nacional.
- Que a Receita Federal passou a aplicar multas por atraso na entrega de
GFIP em 2014 e antes disso sempre entendera que a entrega da GFIP
realizada antes do início de qualquer procedimento fiscal caracterizaria a
denúncia espontânea nos termos do artigo 472 da Instrução Normativa
971/2009; e
- Que houve violação aos princípios da razoabilidade e proporcionalidade
previstos no artigo 2o, parágrafo único, inciso VI da Lei n. 9.784/99, haja
vista que a multa de R$ 500,00 representa quase 500% do valor do
tributo devido e, portanto, passou a apresentar caráter de novo tributo e
acabou revelando caráter confiscatório;
- Que se baseava no artigo 472 da Instrução Normativa n. 971/2009, cujo
entendimento ali constante já era previsto nos artigos 672 da Instrução
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Fl. 4 do Acórdão n.o 2201-007.115 - 2a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10935.723643/2015-22

Normativa INSS/DC n. 100 de 18 de dezembro de 2003 e 645 da
Instrução Normativa MPS/SRP n. 03 de 14 de julho de 2005, de modo
que a multa não deve ser aplicada nas hipóteses em que o contribuinte
envia sua declaração GFIP antes do início de qualquer procedimento
fiscal;
- Que as GFIP’s objeto da autuação foram transmitidas antes do início de
qualquer procedimento fiscal, sendo que os artigos 32-A da Lei n.
8.212/91 e 47 da Instrução Normativa n. 971/2009 dispõem pela
obrigatoriedade do Fisco em intimar previamente o contribuinte para que
possa prestar esclarecimentos a respeito do atraso das declarações, sendo
que em nenhum momento a empresa foi intimada para tanto;
- Que não houve, no caso, intimação do contribuinte omisso, conforme
determina expressamente o artigo 32-A da Lei n. 8.212/91, nem
tampouco houve a imposição de multa no ato do recebimento da GFIP
fora do prazo ou no mês seguinte ou nos anos seguintes e que o Fisco,
portanto, acabou tolerando e acabou contribuindo decisivamente para a
continuidade da infração para, passados quase cinco anos, lançar as
multas nos estertores da decadência tributária.
- Que a multa aplicada contraria o entendimento perfilhado na Súmula
410 do STJ, que dispõe que “a prévia intimação pessoal do devedor
constitui condição necessária para a cobrança de multa pelo
descumprimento de obrigação de fazer ou não fazer”;
- Que a atuação do Fisco em proceder com a aplicação da multa depois
de quase cinco anos acabou violando os princípios da moralidade,
legalidade, eficiência, impessoalidade e razoabilidade, os quais, aliás,
regem toda a atividade da administração pública;
- Que em nenhum momento houve falta de pagamento do tributo devido
e que o Fisco quedou-se inerte por quase cinco anos mesmo sabendo que
a entrega das declarações estavam sendo realizadas fora do prazo
regulamentar;
- Que a Receita não pode se valer da sua própria Instrução Normativa n.
971/2009 para aplicar sanções e ao mesmo tempo não obedecer e
observar o capítulo que trata do instituto da denúncia espontânea, sendo
que se não possível afastar a aplicação da multa pela denúncia espontânea
nos moldes do artigo 472 da referida Instrução Normativa, tal disposição
normativa perderia sentido;
- Que houve violação ao artigo 146 do Código Tributário Nacional, uma
vez que a autoridade administrativa passou a aplicar multas por atraso na
entrega das GFIP’s apenas em 2014, sendo que tais cobranças apenas
seriam devidas a partir de 2014, restando-se concluir portanto, que houve
alteração de critério jurídico; e
- Que não houve prejuízo ao erário e que a atuação do Fisco em proceder
com a aplicação da multa depois de quase cinco anos acabou violando os
princípios da moralidade, legalidade, eficiência, impessoalidade e
razoabilidade, os quais, aliás, regem toda a atividade da administração
pública.
(ii)
Da fiscalização orientadora:
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Fl. 5 do Acórdão n.o 2201-007.115 - 2a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
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- Que é enquadrada como microempresa e que, portanto, a autoridade
fiscal é obrigada a realizar a fiscalização orientadora nos termos do artigo
55 da Lei Complementar n. 123/2006, de modo que a sua inobservância
acaba atentando contra os direitos e garantias legais assegurados ao
exercício profissional da atividade empresarial, de acordo com o referido
artigo 55, § 8o, sem contar que o tratamento favorecido às micros e
pequenas empresas encontra-se previsto no artigo 170, caput, inciso IX
da Constituição Federal.
(iii)
Da prescrição do prazo da decisão administrativa:
- Que o artigo 24 da Lei n. 11.457/2007 dispõe que a decisão
administrativa deve ser proferida no prazo máximo de 360 (trezentos e
sessenta) dias a contar do protocolo de petições, defesas, ou recursos
administrativos, sendo que, no caso, esse prazo teria se esgotado em
2017, daí por que a multa deve ser cancelada, já que a decisão
administrativa definitiva não foi proferida dentro do referido prazo legal.
Com base em tais alegações, a empresa recorrente requer que o presente
recurso voluntário seja provido, bem assim que haja a suspensão da
exigibilidade do crédito tributário e, ao final, que que o débito fiscal seja
cancelado.
Penso que seja mais apropriado examinar tais alegações em tópicos
apartados. Porém, antes de adentramos na análise das alegações
propriamente formuladas, impende fazer uma simples ressalva. É que
quando do oferecimento da impugnação, a empresa recorrente não arguiu
quaisquer questões a respeito da aplicação do instituto da fiscalização
orientadora previsto no artigo 55 da Lei Complementar n. 123/2006,
sendo que não caberia fazê-lo, agora, em sede de Recurso Voluntário.
Ora, tendo em vista que essa questão não foi alegada em sede de
impugnação e não foi objeto de debate e análise por parte da autoridade
judicante de 1a instância, não poderia ter sido suscitada em sede de
Recurso Voluntário, já que apenas as questões previamente debatidas é
que são devolvidas à autoridade judicante revisora para que sejam
novamente examinadas. Eis aí o efeito devolutivo típico dos recursos,
que, a propósito, deve ser compreendido como um efeito de
transferência, ao órgão ad quem, do conhecimento de matérias que já
tenham sido objeto de decisão por parte do juízo a quo.
A interposição do recurso transfere ao órgão ad quem o conhecimento da
matéria impugnada. O efeito devolutivo deve ser examinado em duas
dimensões: extensão (dimensão horizontal) e profundidade (dimensão
vertical). A propósito, note-se que os ensinamentos de Daniel Amorim
Assumpção Neves1 são de todo relevantes e devem ser aqui reproduzidos
com
a finalidade precípua de aclarar eventuais
dúvidas ou
incompreensões que poderiam surgir a respeito das dimensões horizontal

1 NEVES, Daniel Amorim Assumpção. Manual de Direito Processual Civil: Volume único. 8. ed. Salvador:
JusPodivm, 2016, Não paginado.
Fl. 49
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Fl. 6 do Acórdão n.o 2201-007.115 - 2a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10935.723643/2015-22

e vertical próprias do efeito devolutivo do recursos. Dispõe o referido
autor que
“(...) é correta a conclusão de que todo recurso gera efeito devolutivo, variando-
se somente sua extensão e profundidade. A dimensão horizontal da devolução é
entendida pela melhor doutrina como a extensão da devolução, estabelecida pela
matéria em relação à qual uma nova decisão é pedida, ou seja, pela extensão o
recorrente determina o que pretende devolver ao tribunal, com a fixação
derivando da concreta impugnação à matéria que é devolvida. Na dimensão
vertical, entendida como sendo a profundidade da devolução, estabelece-se a
devolução automática ao tribunal, dentro dos limites fixados pela extensão, de
todas as alegações, fundamentos e questões referentes à matéria devolvida.
Trata-se do material com o qual o órgão competente para o julgamento do
recurso irá trabalhar para decidi-lo.
[...]
Uma vez fixada a extensão do efeito devolutivo, a profundidade será uma
consequência natural e inexorável de tal efeito, de forma que independe de
qualquer manifestação nesse sentido pelo recorrente. O art. 1.013, § 1o, do Novo
CPC especifica que a profundidade da devolução quanto a todas as questões
suscitadas e discutidas, ainda que não tenham sido solucionadas, está limitada ao
capítulo impugnado, ou seja, à extensão da devolução. Trata-se de antiga lição de
que a profundidade do efeito devolutivo está condicionada à sua extensão.”
É nesse mesmo sentido que os processualistas Fredie Didier Jr. e
Leonardo Carneiro da Cunha2 também se manifestam:
“A extensão do efeito devolutivo significa delimitar o que se submete, por força
do recurso, ao julgamento do órgão ad quem. A extensão do efeito devolutivo
determina-se pela extensão da impugnação: tantum devolutum quantum
appellatum. O recurso não devolve ao tribunal o conhecimento de matéria
estranha ao âmbito do julgamento (decisão) a quo. Só é devolvido o
conhecimento da matéria impugnada (art. 1.013, caput, CPC). A extensão do
efeito devolutivo determina o objeto litigioso, a questão principal do
procedimento recursal. Trata-se da dimensão horizontal do efeito devolutivo.
A profundidade do efeito devolutivo determina as questões que devem ser
examinadas pelo órgão ad quem para decidir o objeto litigioso do recurso. Trata-
se da dimensão vertical do efeito devolutivo. A profundidade identifica-se com o
material que há de trabalhar o órgão ad quem para julgar. Para decidir, o juízo a
quo deveria resolver questões atinentes ao pedido e à defesa. A decisão poderá
apreciar todas elas, ou se omitir quanto a algumas delas. Em que medida
competirá ao tribunal a respectiva apreciação?
O § 1° do art. 1.013 do CPC diz que serão objeto da apreciação do tribunal todas
as questões suscitadas e discutidas no processo, desde que relacionadas ao
capítulo impugnado. Assim, se o juízo a quo extingue o processo pela
compensação, o tribunal poderá, negando-a, apreciar as demais questões de
mérito, sobre as quais o juiz não chegou a pronunciar-se. Ora, para julgar, o
órgão a quo não está obrigado a resolver todas as questões atinentes aos
fundamentos do pedido e da defesa; se acolher um dos fundamentos do autor,
não terá de examinar os demais; se acolher um dos fundamentos da defesa do
réu, idem. Na decisão poderá apreciar todas elas, ou se omitir quanto a algumas
delas: ‘basta que decida aquelas suficientes à fundamentação da conclusão a que
chega no dispositivo da sentença.’”

2 DIDIER JR. Fredie; CUNHA, Leonardo Carneiro da. Curso de Direito Processual Civil: Meios de Impugnação às
Decisões Judiciais e Processo nos Tribunais. vol. 3. 13. ed. reform. Salvador: JusPodivm, 2016, p. 143-144.
Fl. 50
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Fl. 7 do Acórdão n.o 2201-007.115 - 2a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10935.723643/2015-22

Pelo que se pode notar, a profundidade do efeito devolutivo abrange as
seguintes questões: (i) questões examináveis de ofício, (ii) questões que,
não sendo examináveis de oficio, deixaram de ser apreciadas, a despeito
de haverem sido suscitadas abrangendo as questões acessórias (ex. juros),
incidentais (ex. litigância de má-fé), questões de mérito e outros
fundamentos do pedido e da defesa. De fato, o tribunal poderá apreciar
todas as questões que se relacionarem àquilo que foi impugnado - e
somente àquilo. A rigor, o recorrente estabelece a extensão do recurso,
mas não pode estabelecer a sua profundidade.
Seguindo essa linha de raciocínio, registre-se que na sistemática do
processo administrativo fiscal as discordâncias recursais não devem ser
opostas contra o lançamento em si, mas, sim, contra as questões
processuais e meritórias decididas em primeiro grau. A matéria devolvida
à instância recursal é apenas aquela expressamente contraditada na peça
impugnatória. É por isso que se diz que a impugnação fixa os limites da
controvérsia. É na impugnação que o contribuinte deve expor os motivos
de fato e de direito em que se fundamenta sua pretensão, bem como os
pontos e as razões pelas quais não concorda com a autuação, conforme
prescreve o artigo 16, inciso III do Decreto n. 70.235/72, cuja redação
transcrevo abaixo:
“Decreto n. 70.235/72
Art. 16. A impugnação mencionará:
[...]
III - os motivos de fato e de direito em que se fundamenta, os pontos de
discordância e as razões e provas que possuir; (Redação dada pela Lei no 8.748,
de 1993).”
Pela leitura do artigo 17 do Decreto n. 70.235/72, tem-se que não é lícito
inovar na postulação recursal para incluir questão diversa daquela que foi
originariamente deduzida quando da impugnação oferecida à instância a
quo. Confira-se:
“Decreto n. 70.235/72
Art. 17. Considerar-se-á não impugnada a matéria que não tenha sido
expressamente contestada pelo impugnante (Redação dada pela Lei no 9.532, de
1997).”
Em suma, questões não provocadas a debate em primeira instância,
quando se instaura a fase litigiosa do procedimento administrativo com a
apresentação da petição impugnatória, constituem matérias preclusas das
quais não pode este Tribunal conhecê-las, porque estaria afrontando o
princípio do duplo grau de jurisdição a que está submetido o processo
administrativo fiscal. É nesse sentido que há muito vem se manifestando
este Tribunal:
“ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL
Exercício: 2005
MATÉRIA NÃO IMPUGNADA. PRECLUSÃO. NÃO CONHECIMENTO DO
RECURSO VOLUNTÁRIO.
Fl. 51
DF CARF MF
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Fl. 8 do Acórdão n.o 2201-007.115 - 2a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10935.723643/2015-22

Não devem ser conhecidas as razões/alegações constantes do recurso voluntário
que não foram suscitadas na impugnação, tendo em vista a ocorrência da
preclusão processual.
(Processo n. 13851.001341/2006-27. Acórdão n. 2802-00.836. Conselheiro(a)
Relator(a) Dayse Fernandes Leite. Sessão de 06.06.2011. Publicado em
06.06.2011).”
As decisões mais recentes também acabam corroborando essa linha de
raciocínio, conforme se pode observar da ementa transcrita abaixo:
“ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA FÍSICA IRPF
Ano-calendário:2005
MATÉRIA NÃO IMPUGNADA. NÃO CONHECIMENTO.
O recurso voluntário deve ater-se a matérias mencionadas na impugnação ou
suscitadas na decisão recorrida, impondo-se o não conhecimento em relação
àquelas que não tenham sido impugnadas ou mencionadas no acórdão de
primeira instância administrativa.
[...]
(Processo n. 13558.000939/2008-85. Acórdão n. 2002-000.469. Conselheiro(a)
Relator(a) Claudia Cristina Noira Passos da Costa Develly Montez. Sessão de
27.11.2018. Publicado em 11.12.2018).
O que deve restar claro é que alegação a respeito da aplicação do
instituto da fiscalização orientadora previsto no artigo 55 da Lei
Complementar n. 123/2006 não deve ser conhecida e, por isso mesmo,
não pode ser objeto de análise por parte desta Turma julgadora, uma vez
que se trata de questão nova. Quer dizer, trata-se de questão que poderia
ter sido suscitada quando do oferecimento da impugnação e não o foi, de
modo que não poderia ser suscitada e apreciada apenas em sede recursal,
porque se o Tribunal eventualmente entendesse por conhecê-la estaria aí
por violar o princípio da não supressão de instância a que também está
submetido o processo administrativo fiscal.
Por outro lado, é de se reconhecer que a alegação da ocorrência da
suposta prescrição com base no artigo 24 da Lei n. 11.457/2007 apenas
poderia ser arguida em sede de recurso voluntário, já que o prazo de 360
(trezentos e sessenta) dias ali constante deve ser contado do protocolo de
petições, defesas ou recursos administrativos, restando-se perceber,
portanto, pela impossibilidade de a empresa fazê-lo em sede de
impugnação, diferentemente do que ocorre com a alegação a respeito da
aplicação do instituto da fiscalização orientadora previsto no artigo 55 da
Lei Complementar n. 123/2006. Por essas razões, entendo que a alegação
da ocorrência de suposta prescrição deve ser conhecida e examinada.
Passemos, agora, ao exame das demais questões, as quais, essas sim, hão
de ser conhecidas e examinadas.

1. Da não violação ao artigo 146 do CTN à hipótese dos autos
De acordo com o artigo 146 do Código Tributário Nacional, a autoridade
fiscal está impossibilitada de modificar os critérios jurídicos adotados no
Fl. 52
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Fl. 9 do Acórdão n.o 2201-007.115 - 2a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10935.723643/2015-22

exercício do lançamento em relação a um mesmo sujeito passivo e no
que diz respeito a fato gerador ocorrido anteriormente à sua introdução.
Confira-se:
“Lei n. 5.172/66
Art. 146. A modificação introduzida, de ofício ou em consequência de decisão
administrativa ou judicial, nos critérios jurídicos adotados pela autoridade
administrativa no exercício do lançamento somente pode ser efetivada, em
relação a um mesmo sujeito passivo, quanto a fato gerador ocorrido
posteriormente à sua introdução.”
Para a adequada compreensão do artigo 146 do Código Tributário
Nacional, a primeira questão que se coloca é saber o que deve ser
entendido por critérios jurídicos. Cuida-se de expressão que como tantas
outras tem diversos significados. Entre os significados registrados pelos
dicionaristas especializados, o que parece melhor adequado ao contexto
do referido artigo 146 é o de ponto de vista. O termo critérios jurídicos
há de ser compreendido como uma interpretação entre as diversas
interpretações que uma norma jurídica pode suscitar sem que se possa
razoavelmente cogitar de erro. Nas palavras de Hugo de Brito Machado3,
“A imodificabilidade do critério jurídico na atividade de lançamento tributário é
um requisito para a preservação da segurança jurídica. Na verdade a atividade de
apuração do valor do tributo devido é sempre uma atividade vinculada. A
possibilidade de mudança de critério jurídico, seja pela mudança de
interpretação, seja pela mudança do critério de escolha de uma das alternativas
legalmente permitidas, transformaria a atividade de lançamento em atividade
discricionária, o que não se pode admitir em face da própria natureza do tributo,
que há de ser cobrado, por definição, mediante atividade administrativa
plenamente vinculada.”
Segundo Leandro Paulsen4, o artigo 146 do Código Tributário Nacional
positiva, em nível infraconstitucional, a necessidade de proteção da
confiança do contribuinte na Administração Tributária, abarcando, de um
lado, a impossibilidade de retratação de atos administrativos concretos
que implique prejuízo relativamente a situação consolidada à luz de
critérios anteriormente adotados e, de outro, a irretroatividade de atos
administrativos normativos quando o contribuinte confiou nas normas
anteriores. Em síntese, o artigo 146 se refere a situações de fato que estão
consumadas e proíbe, portanto, a aplicação retroativa de novo critério
jurídico.
A finalidade da norma jurídica em comento é proteger especificamente o
sujeito passivo que tenha recebido a seu favor uma orientação direta do
Fisco ou uma diretriz de aplicação da legislação tributária em sede de
consulta ou no bojo de determinado processo administrativo fiscal no
sentido de que a legislação tributária deve ser interpretada de maneira tal,
de modo que se o contribuinte começa a pautar sua atuação de boa-fé

3 MACHADO, Hugo de Brito. Comentários ao Código Tributário Nacional. Arts. 139 a 218. Vol. III. 2. ed. São
Paulo: Atlas, 2009, p. 84/85.
4 PAULSEN, Leandro. Curso de Direito Tributário completo. 8. ed. rev. e atual. São Paulo: Saraiva, 2017. Não
paginado.
Fl. 53
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Fl. 10 do Acórdão n.o 2201-007.115 - 2a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
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naquela suposta intepretação, não poderá, de uma hora para outra, ser
surpreendido com uma nova interpretação baseada em novo critério
jurídico capaz de alcançar todo e qualquer fato gerador ainda não
atingido pela decadência. Essa nova interpretação alcançará apenas os
fatos geradores ocorridos após à sua introdução.
A propósito, note-se que doutrina especializada tem entendido que a
irretroatividade do novo critério jurídico nos termos do artigo 146 do
Código Tributário Nacional é invocável apenas pelo sujeito passivo em
relação ao qual outro lançamento já tenha sido realizado com a aplicação
do critério antigo. Contudo, ainda que a maior parte da doutrina entenda
que em relação a outros sujeitos passivos a referida norma jurídica não
proíbe a aplicação retroativa de novos critérios jurídicos, Hugo de Brito
Machado5 entende que a aplicação retroativa de um novo critério jurídico
não é admissível a despeito de se tratar de lançamentos relativos a outros
sujeitos passivos. Confira-se:
“Realmente, a interpretação literal e isolada do art. 146 do Código Tributário
Nacional nos levaria a admitir a aplicação retroativa de um novo critério jurídico,
à consideração de que se trata de outro contribuinte e não daquele contra o qual
exista já lançamento anterior, fundado no critério antigo. Entretanto, temos de
considerar que os dispositivos da lei não devem ser interpretados em face apenas
do elemento literal, nem muito menos isoladamente.
Assim, e se levarmos em conta o elemento sistêmico, e especialmente o princípio
da hierarquia que preside o sistema jurídico, temos de concluir que a aplicação
retroativa de um novo critério jurídico não se pode admitir, mesmo em relação a
outros sujeitos passivos, porque isto lesionaria flagrantemente o princípio da
isonomia.
Se as situações de fato são inteiramente iguais, o fato de já haver sido contra um
dos sujeitos passivos feito um lançamento tributário não constitui critério hábil
para justificar o tratamento diferenciado das duas situações iguais.
Consequentemente, as duas situações iguais devem receber o mesmo tratamento
jurídico.”
Esse ponto diz com a possibilidade de a modificação do critério jurídico
resultar de uma decisão administrativa ou judicial. Por exemplo, uma
decisão administrativa pode ser proferida no bojo de um processo
tributário tendo por objeto um lançamento específico, mas se
considerarmos que a modificação do critério jurídico só valerá para os
novos fatos geradores, chegaríamos à conclusão de que essa decisão
valeria para outros créditos, mas não para o crédito que deu origem à
própria decisão. Estaríamos aí diante de um aparente paradoxo
processual, porquanto teríamos uma decisão veiculando um critério “A”
em determinado processo que não valeria para esse mesmo processo. A
decisão produziria efeitos apenas externamente.
É por isso mesmo que a melhor exegese é a de que o artigo 146 do
Código Tributário Nacional não trata necessariamente de decisão judicial
ou administrativa que defina um novo critério jurídico em processo

5 MACHADO, Hugo de Brito. Comentários ao Código Tributário Nacional. Arts. 139 a 218. Vol. III. 2. ed. São
Paulo: Atlas, 2009, p. 93.
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Fl. 11 do Acórdão n.o 2201-007.115 - 2a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
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envolvendo lançamento realizado em face do mesmo sujeito passivo que
tem a seu favor o critério jurídico revisto. Na verdade, o referido artigo
quer dizer mais do que isso e tem cabimento às hipóteses em que se
verifica a adoção de um novo critério jurídico em decisão administrativa
envolvendo outro sujeito passivo ou quando se nota a modificação na
jurisprudência administrativa ou judicial. Mas é claro que para que o
novo critério possa legitimar o lançamento que envolve novos fatos
geradores relativos ao sujeito passivo contemplado com o critério antigo,
o contribuinte deverá ser cientificado pela autoridade fiscal, de alguma
forma, a respeito da adoção daquele novo critério.
Seguindo essa linha de raciocínio, o ponto que deve ser aqui destacado é
que na hipótese dos autos não há qualquer comprovação de que que o
artigo 472 da Instrução Normativa n. 971/2009 foi aplicado no bojo de
algum processo de consulta tributário ou em sede de determinado
processo administrativo ou judicial envolvendo outro contribuinte que se
encontrava em situação inteiramente equivale à sua, ou, ainda, que a
jurisprudência da época dos fatos geradores aqui discutidos inclinava-se
no sentido da aplicabilidade do referido artigo 472 no contexto das
multas aplicadas nos casos de atraso na entrega de GFIP’s.
Ao contrário, a empresa recorrente lança mão da alegação genérica de
que, à época dos fatos objeto da presente autuação, a Receita Federal
orientava seus auditores a não autuarem contribuintes que, por livre
iniciativa, tivessem cumprido a obrigação acessória relativa à entrega das
GFIPs, ainda que extemporaneamente e antes do início de qualquer
procedimento fiscalizatório, conforme dispunha o próprio artigo 472,
caput da IN n. 971/2009. Além do mais, não é de todo correto afirmar
que essa sistemática apenas veio a ser alterada com a publicação da
Solução de Consulta Interna n. 07 de 26 de março de 2014, porque o
entendimento que ali foi proferido foi no sentido da inaplicabilidade do
referido artigo 472 em relação à cobrança de multas aplicadas em
decorrência da entrega de GFIPs após o prazo legalmente fixado para
tanto. Confira-se:
“Solução de Consulta Interna n. 7 de 26 de março de 2014
Assunto: Contribuições Sociais Previdenciárias
Ementa: MULTA POR ATRASO NA ENTREGA DE DECLARAÇÃO
(MAED). DENÚNCIA ESPONTÂNEA. INOCORRÊNCIA NO CASO DE
ENTREGA DE GFIP APÓS PRAZO LEGAL.
A entrega de Guia de Pagamento do Fundo de Garantia por Tempo de Serviço e
Informações à Previdência Social (GFIP) após o prazo legal enseja a aplicação
de Multa por Atraso na Entrega de Declaração (MAED), consoante o disposto no
art. 32A, II e §1o da Lei no 8.212, de 1991. Não ficando configurada denúncia
espontânea da infração sendo inaplicável o disposto no art. 472 da Instrução
Normativa RFB no 971, de 2009.
Dispositivos Legais: Lei no 5.172, de 25 de outubro de 1966 (Código Tributário
Nacional – CTN), art. 138; Lei no 8.212, de 24 de julho de 1991, art. 32A;
Instrução Normativa RFB no 971, de 13 de novembro de 2009, arts. 472 e 476,
II, ‘b’, e §§ 5o a 7o.” (grifei).
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Fl. 12 do Acórdão n.o 2201-007.115 - 2a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10935.723643/2015-22

Na oportunidade, a Coordenação-Geral de Arrecadação e Cobrança
(CODAC) da RFB acabou concluindo que que o artigo 32-A da Lei n.
8212/91 é norma específica e, portanto, à luz do princípio da
especialidade, deve prevalecer sobre a norma mais genérica constante do
artigo 472 da Instrução Normativa RFB n. 971/2009, sem contar que o
próprio artigo 476 da referida Instrução acabou normatizando a multa por
atraso na entrega da GFIP.
À toda evidência, não existiu qualquer orientação direta do Fisco ou
diretriz pela aplicação artigo 472 da IN n. 971/2009 no contexto das
multas lavradas com fundamento no artigo 32-A da Lei n. 8.212/91. Quer
dizer, tanto não houve lançamento anterior lavrado em face da empresa
recorrente em que a autoridade judicante tenha entendido pela
aplicabilidade de tal sistemática, como também a empresa não
demonstrou efetivamente que o referido artigo 472 tenha sido aplicado
no bojo de algum processo de consulta tributário ou em sede de
determinado processo administrativo ou judicial envolvendo outro
contribuinte que se encontrava em situação inteiramente equivale à sua,
ou, ainda, que a jurisprudência da época dos fatos geradores aqui
discutidos inclinava-se no sentido da aplicabilidade do artigo 472 no
contexto das multas aplicadas pela entrega de GFIPs após o prazo legal
fixado para tanto.
Tudo isso nos leva a assinalar, em senda conclusiva, que a sistemática
prevista no artigo 472, caput da Instrução Normativa n. 971/2009 não era
adotada pela Receita Federal no contexto das multas aplicadas em
decorrência da entrega das GFIPs após o prazo legal fixado para tanto. O
critério jurídico adotado pela autoridade fiscal sempre foi no sentido de
que o referido artigo 472 não se aplica às multas lavradas com
fundamento no artigo 32-A da Lei n. 8.212/91, sem contar que o próprio
artigo 476 da referida IN acabou normatizando a multa por atraso na
entrega da GFIP, restando-se concluir, portanto, que não há falar em
qualquer violação ao artigo 146 do Código Tributário Nacional.
2. Da inaplicabilidade do instituto da denúncia espontânea
e da aplicação da Súmula CARF n. 49

Pois bem. Penso que a questão da aplicação do instituto da denúncia
espontânea previsto tanto no artigo 138 do Código Tributário Nacional
quanto no artigo 472 da Instrução Normativa n. 971/2009, em sua
redação original, não comporta maiores digressões ou complexidades. A
propósito, confira-se o que dispõem os referidos artigos:
“Lei n. 5.172/66
Art. 138. A responsabilidade é excluída pela denúncia espontânea da infração,
acompanhada, se for o caso, do pagamento do tributo devido e dos juros de
mora, ou do depósito da importância arbitrada pela autoridade administrativa,
quando o montante do tributo dependa de apuração.
Parágrafo único. Não se considera espontânea a denúncia apresentada após o
início de qualquer procedimento administrativo ou medida de fiscalização,
relacionados com a infração.
Fl. 56
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Fl. 13 do Acórdão n.o 2201-007.115 - 2a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
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Instrução Normativa RFB n. 971/2009
Art. 472. Caso haja denúncia espontânea da infração, não cabe a lavratura de
Auto de Infração para aplicação de penalidade pelo descumprimento de
obrigação acessória.
Parágrafo único. Considera-se denúncia espontânea o procedimento adotado pelo
infrator que regularize a situação que tenha configurado a infração, antes do
início de qualquer ação fiscal relacionada com a infração, dispensada a
comunicação da correção da falta à RFB.”
De fato, boa parte da doutrina tem afirmado que o instituto em apreço
seria de todo aplicável às sanções por descumprimento de obrigações
acessórias ou deveres instrumentais. O entendimento é o de que a
expressão “se for o caso” constante do artigo 138 do Código Tributário
Nacional deixa fora de qualquer dúvida razoável que a norma abrange
também o inadimplemento de obrigações acessórias, porque, em se
tratando de obrigação principal descumprida, o tributo é sempre devido,
sendo que, para abranger apenas o inadimplemento de obrigações
principais, a expressão seria inteiramente desnecessária6. É nesse sentido
que Hugo de Brito Machado tem se manifestado7:
“Como a lei diz que a denúncia há de ser acompanhada, se for o caso, do
pagamento do tributo devido, resta induvidoso que a exclusão da
responsabilidade tanto se refere a infrações das quais decorra o não pagamento
do tributo como a infrações meramente formais, vale dizer, infrações das quais
não decorra o não pagamento do tributo. Inadimplemento de obrigações
tributárias meramente acessórias.
Como não se deve presumir a existência, na lei, de palavras ou expressões
inúteis, temos de concluir que a expressão se for o caso, no art. 138 do Código
Tributário Nacional, significa que a norma nele contida se aplica tanto para o
caso em que a denúncia espontânea da infração se faça acompanhar do
pagamento do tributo devido, como também no caso em que a denúncia
espontânea da infração não se faça acompanhar do pagamento do tributo, por
não ser o caso. E com toda certeza somente não será o caso em se tratando de
infrações meramente formais, vale dizer, mero descumprimento de obrigações
tributárias acessórias.”
Aliás, há muito que a jurisprudência do Superior Tribunal de Justiça vem
rechaçando esse posicionamento sob o entendimento de que o artigo 138
do CTN abrange apenas as obrigações principais, uma vez que as
obrigações acessórias são autônomas e, portanto, consubstanciam deveres
impostos por lei os quais se coadunam com o interesse da arrecadação e
fiscalização dos tributos, bastando que a obrigação acessória não seja
cumprida no prazo previsto em lei para que reste configurada a infração
tributária, a qual, aliás, não poderia ser objeto da denúncia espontânea. A

6 Nesse mesmo sentido, confira-se o posicionamento de Ives Gandra da Silva Martins [MARTINS, Ives Gandra da
Silva. Arts. 128 a 138. In: MARTINS, Ives Gandra da Silva (Coord.). Comentários ao Código Tributário Nacional.
7. ed. São Paulo: Saraiva, 2013, p. 302-303], Leandro Paulsen [PAULSEN, Leandro. Direito Tributário:
Constituição e Código Tributário à luz da doutrina e da jurisprudência. 16. ed. Porto Alegre: Livraria do Advogado,
2014, Não paginado] e Luciano Amaro [AMARO, Luciano. Direito tributário brasileiro. 20. ed. São Paulo: Saraiva,
2014, Não paginado].
7 MACHADO, Hugo de Brito. Comentários ao Código Tributário Nacional, volume II. 2. ed. São Paulo: Atlas,
2008, p. 662-663.
Fl. 57
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Fl. 14 do Acórdão n.o 2201-007.115 - 2a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10935.723643/2015-22

título de informação, registre-se que quando do julgamento do AgRg no
REsp n. 1.466.966/RJ, Rel. Min. Humberto Martins, a Corte Superior
entendeu que a denúncia espontânea não é capaz de afastar a multa
decorrente do atraso na entrega da DCTF, ainda que o sujeito passivo
seja beneficiário de imunidade e isenção.
A jurisprudência deste E. Conselho Administrativo de Recursos Fiscais –
CARF também tem se manifestado no sentido da inaplicabilidade do
instituto da denúncia espontânea no âmbito das sanções por
descumprimento de obrigações acessórias tal como ocorre nos casos de
atraso na entrega das declarações, incluindo-se, aí, as GFIPs. Esse o teor
da Súmula Vinculante CARF n. 49, conforme transcrevo abaixo:
“Súmula CARF no 49
A denúncia espontânea (art. 138 do Código Tributário Nacional) não alcança a
penalidade decorrente do atraso na entrega de declaração. (Vinculante,
conforme Portaria MF no 277, de 07/06/2018, DOU de 08/06/2018).”
Portanto, no âmbito deste Tribunal predomina o entendimento de que a
denúncia espontânea prevista nos artigos 138 do Código Tributário
Nacional e 472 da Instrução Normativa RFB n. 971/2009 não alcança a
penalidade decorrente do atraso da entrega da declaração, incluindo-se,
aí, as GFIP’s.
3. Da desnecessidade de intimação prévia do sujeito passivo
e da aplicação da Súmula CARF n. 46
É sabido que compete privativamente à autoridade administrativa
constituir o crédito tributário pelo lançamento, assim entendido o
procedimento administrativo tendente a verificar a ocorrência do fato
gerador da obrigação correspondente, conforme bem estabelece o artigo
142 do Código Tributário Nacional, cuja redação transcrevo abaixo:
“Lei n. 5.172/66
Art. 142. Compete privativamente à autoridade administrativa constituir o
crédito tributário pelo lançamento, assim entendido o procedimento
administrativo tendente a verificar a ocorrência do fato gerador da obrigação
correspondente, determinar a matéria tributável, calcular o montante do tributo
devido, identificar o sujeito passivo e, sendo caso, propor a aplicação da
penalidade cabível.”
A despeito de o Código prescrever que o lançamento é o procedimento
tendente a verificar a ocorrência do fato gerador da obrigação
tributária, a doutrina costuma tecer críticas à locução “tendente a
verificar a ocorrência do fato gerador da obrigação correspondente”,
porque, de fato, o lançamento não tende para coisa nenhuma, mas é o
próprio resultado da verificação da ocorrência do fato gerador. Sem que
tenha previamente sido verificado a realização desse fato, o lançamento
será descabido, já que tal ato jurídico administrativo pressupõe que todas
as investigações eventualmente necessárias já tenham sido realizadas e
Fl. 58
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Fl. 15 do Acórdão n.o 2201-007.115 - 2a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10935.723643/2015-22

que o fato gerador da obrigação tributária já tenha sido identificado nos
seus vários aspectos8.
Quer dizer, se a autoridade não dispõe de todas as informações que levam
à conclusão da ocorrência do fato gerador da obrigação correspondente, a
qual, no caso em tela, consubstancia-se no descumprimento de obrigação
acessória é que haverá, aí, sim, a necessidade de intimação do sujeito
passivo para que os elementos necessários à constituição do crédito seja
realizada.
O próprio artigo 9o do Decreto n. 70.235/72 dispõe que os autos de
infração deverão estar instruídos com todos os termos, depoimentos,
laudos e demais elementos de prova indispensáveis à comprovação do
ilícito9. Do contrário, haverá a necessidade de abertura de procedimento
fiscal para que os auditores possam coletar dados e informações
relacionados ao fato gerador e possam comprovar, portanto, a efetiva
subsunção do fato à norma jurídica, conforme dispõem os artigos 7o do
Decreto n. 70.235/72 e 196 do Código Tributário Nacional10.
Seguindo essa linha de raciocínio, note-se que a redação do artigo 32-A
da Lei n. 8.212/91 é bastante clara ao prescrever que aquele que deixar de
apresentar a declaração a que se refere o artigo 32, inciso IV da referida
Lei no prazo fixado sujeitar-se-á às sanções cabíveis, sendo que a
intimação prévia ao lançamento será realizada apenas nas hipóteses em
que o contribuinte não tenha apresentado a declaração ou tenha
apresentado com incorreções ou omissões. Confira-se:
“Lei n. 8.212/91
Art. 32-A. O contribuinte que deixar de apresentar a declaração de que trata o
inciso IV do caput do art. 32 desta Lei no prazo fixado ou que a apresentar com
incorreções ou omissões será intimado a apresentá-la ou a prestar
esclarecimentos e sujeitar-se-á às seguintes multas: (Incluído pela Lei no 11.941,
de 2009).
I – de R$ 20,00 (vinte reais) para cada grupo de 10 (dez) informações incorretas
ou omitidas; e (Incluído pela Lei no 11.941, de 2009).
II – de 2% (dois por cento) ao mês-calendário ou fração, incidentes sobre o
montante das contribuições informadas, ainda que integralmente pagas, no caso
de falta de entrega da declaração ou entrega após o prazo, limitada a 20% (vinte
por cento), observado o disposto no § 3o deste artigo. (Incluído pela Lei no
11.941, de 2009).
§ 1o Para efeito de aplicação da multa prevista no inciso II do caput deste artigo,
será considerado como termo inicial o dia seguinte ao término do prazo fixado
para entrega da declaração e como termo final a data da efetiva entrega ou, no
caso de não-apresentação, a data da lavratura do auto de infração ou da
notificação de lançamento. (Incluído pela Lei no 11.941, de 2009).

8 AMARO, Luciano. Direito tributário brasileiro. 20. ed. São Paulo: Saraiva, 2014, Não paginado.
9 Cf. Decreto n. 70.235/72, Art. 9o A exigência do crédito tributário e a aplicação de penalidade isolada serão
formalizados em autos de infração ou notificações de lançamento, distintos para cada tributo ou penalidade, os quais
deverão estar instruídos com todos os termos, depoimentos, laudos e demais elementos de prova indispensáveis à
comprovação do ilícito.
10 Cf. Lei n. 5.172/66, Art. 196. A autoridade administrativa que proceder ou presidir a quaisquer diligências de
fiscalização lavrará os termos necessários para que se documente o início do procedimento, na forma da legislação
aplicável, que fixará prazo máximo para a conclusão daquelas.
Fl. 59
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Fl. 16 do Acórdão n.o 2201-007.115 - 2a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
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§ 2o Observado o disposto no § 3o deste artigo, as multas serão reduzidas:
(Incluído pela Lei no 11.941, de 2009).
I – à metade, quando a declaração for apresentada após o prazo, mas antes de
qualquer procedimento de ofício; ou (Incluído pela Lei no 11.941, de 2009).
II – a 75% (setenta e cinco por cento), se houver apresentação da declaração no
prazo fixado em intimação. (Incluído pela Lei no 11.941, de 2009).
§ 3o A multa mínima a ser aplicada será de: (Incluído pela Lei no 11.941, de
2009).
I – R$ 200,00 (duzentos reais), tratando-se de omissão de declaração sem
ocorrência de fatos geradores de contribuição previdenciária; e (Incluído pela Lei
no 11.941, de 2009).
II – R$ 500,00 (quinhentos reais), nos demais casos. (Incluído pela Lei no
11.941, de 2009).”
A intimação que antecede a lavratura do Auto de Infração apenas deve
ser realizada nas hipóteses em que a autoridade autuante não dispõe de
elementos suficientes à comprovação da infração tributária ou, ainda, nas
hipóteses em que o contribuinte não tenha apresentado a declaração ou
tenha apresentado com incorreções ou omissões, de acordo com o que
prescreve artigo 32-A da Lei n. 8.212/91. No caso em tela, perceba-se
que a infração restou comprovada a partir da efetiva entrega fora do
prazo das GFIPs.
A jurisprudência deste Tribunal é uníssona quanto a desnecessidade de
intimação prévia do sujeito passivo nos casos em que a autoridade dispõe
de elementos suficientes à constituição do crédito tributário. Esse o teor
da Súmula CARF n. 46, cuja redação transcrevo abaixo:
“Súmula CARF no 46
O lançamento de ofício pode ser realizado sem prévia intimação ao sujeito
passivo, nos casos em que o Fisco dispuser de elementos suficientes à
constituição do crédito tributário. (Vinculante, conforme Portaria MF no 277, de
07/06/2018, DOU de 08/06/2018).
Por fim, a apresentação das GFIPs fora do prazo legal estabelecido para
tanto não enseja a intimação prévia do sujeito passivo. Apenas nas
hipóteses em que a autoridade autuante não dispõe de elementos
suficientes relativos à comprovação da efetiva subsunção do fato
infracional à norma jurídica é que a referida intimação se faz necessária,
não sendo essa, portanto, a hipótese dos autos.
4. Das obrigações acessórias como obrigações autônomas
A palavra obrigação deriva do latim obligatio, do verbo obligare (atar,
ligar, vincular), que exprime, literalmente, a ação de se mostrar atado,
ligado ou vinculado a alguma coisa. Em sentido amplo, a palavra
obrigação é empregada em Direito para designar o vínculo jurídico que
liga dois sujeitos de direitos e obrigações.
Como ocorre no direito das obrigações em geral, as obrigações tributárias
consistem em um vínculo que prende o direito de crédito do sujeito ativo
ao dever do sujeito passivo. Há, pois, em toda obrigação um direito de
Fl. 60
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Fl. 17 do Acórdão n.o 2201-007.115 - 2a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
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crédito, que pode referir-se a uma ação ou omissão a que está submetido
o sujeito passivo, sendo que o objeto da obrigação é o comportamento de
fazer alguma coisa. Mais comumente, entende-se por objeto da obrigação
aquilo que o devedor deve entregar ao credor ou também, é óbvio, o que
deve fazer ou deixar de fazer11.
O Código Tributário Nacional estabelece que a obrigação tributária é
principal ou acessória e que a obrigação principal surge com a ocorrência
do fato gerador, tem por objeto o pagamento de tributo ou penalidade
pecuniária, enquanto que a obrigação acessória decorre da legislação
tributária e tem por objeto as prestações, positivas ou negativas,
realizadas no interesse da fiscalização tributária. Confira-se:
“Lei n. 5.172/66
Art. 113. A obrigação tributária é principal ou acessória.
§ 1o A obrigação principal surge com a ocorrência do fato gerador, tem por
objeto o pagamento de tributo ou penalidade pecuniária e extingue-se juntamente
com o crédito dela decorrente.
§ 2o A obrigação acessória decorre da legislação tributária e tem por objeto as
prestações, positivas ou negativas, nela previstas no interesse da arrecadação ou
da fiscalização dos tributos.”
Pelo que se pode observar, quando o Código fala em obrigação principal
está se referindo à obrigação de pagar o tributo, à obrigação tributária de
dar, a qual, aliás, revela-se como obrigação de caráter patrimonial ou
pecuniário. Ao lado da obrigação de dar ou de pagar o tributo, o Código
elenca as obrigações acessórias. As obrigações acessórias têm como
objeto um fazer, um não fazer ou um tolerar alguma coisa, diferente,
obviamente, da conduta de levar dinheiro aos cofres públicos.
A propósito, note-se que a natureza acessória não deve ser compreendida
no sentido de ligação a determinada obrigação outra da qual dependa. Por
isso mesmo que a obrigação acessória subsiste ainda quando a obrigação
principal de pagar tributo à qual se liga ou parece ligar-se imediatamente
é inexistente em face de imunidade, não incidência ou de isenção
tributária. O caráter da acessoriedade há de ser entendido, portanto, no
sentido próprio que tem a obrigação no campo do Direito Tributário.
Acessoriedade no sentido de se tratar de uma obrigação que é
instrumento da outra, quer dizer, que apenas existe para instrumentalizá-
la12. É nesse sentido que dispõe Luciano Amaro13:
“A acessoriedade da obrigação dita “acessória” não significa (como se poderia
supor, à vista do princípio geral de que o acessório segue o principal) que a
obrigação tributária assim qualificada dependa da existência de uma obrigação
principal à qual necessariamente se subordine. As obrigações tributárias
acessórias (ou formais ou, ainda, instrumentais) objetivam dar meios à
fiscalização tributária para que esta investigue e controle o recolhimento de

11 BASTOS, Celso Ribeiro. Arts. 113 a 118. In: MARTINS, Ives Gandra da Silva. (Coord.). Comentários ao Código
Tributário Nacional. Vol. II. 7. ed. São Paulo: Saraiva, 2013, p. 174.
12 MACHADO, Hugo de Brito. Comentários ao Código Tributário Nacional. Vol. II. 2. ed. São Paulo: Atlas, 2008,
p. 289-290.
13 AMARO, Luciano. Direito tributário brasileiro. 20. ed. São Paulo: Saraiva, 2014, Não paginado.
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Fl. 18 do Acórdão n.o 2201-007.115 - 2a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
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tributos (obrigação principal) a que o próprio sujeito passivo da obrigação
acessória, ou outra pessoa, esteja, ou possa estar, submetido. Compreendem as
obrigações de emitir documentos fiscais, de escriturar livros, de entregar
declarações, de não embaraçar a fiscalização etc.”
Celso Ribeiro Bastos14 também tem se manifestado de igual modo:
“A obrigação acessória é uma normatividade auxiliar que torna possível a
realização da principal. É acessória no sentido de que desempenha um papel
auxiliar. Não se quer dizer com essa denominação que a obrigação acessória
esteja subordinada ou mesmo dependente da principal. A obrigação acessória
visa a fiscalização de tributos, objetivando o pagamento destes (obrigação
principal). Note-se que ela é fundamental para a efetivação do pagamento do
tributo. Sem a obrigação acessória, o Poder Público não teria meios de exigir o
tributo. São tidas por obrigações acessórias, também denominadas formais ou
instrumentais: a emissão de notas, escrituração de livros etc.”
De fato, a obrigação acessória de “X” não supõe que “X” (ou “Y”)
possua, necessariamente, alguma obrigação principal, bastando, para
tanto, que haja a probabilidade de existir obrigação principal de “X” ou
de “Y”. Mas não se dispensa essa probabilidade, já que as obrigações
ditas “acessórias” são instrumentais e só há obrigações instrumentais na
medida da possibilidade de existência das obrigações para cuja
fiscalização aquelas sirvam de instrumento. É nesse sentido que as
obrigações tributárias formais são apelidadas de “acessórias”. E muito
embora não dependam da efetiva existência de uma obrigação principal,
elas se atrelam à possibilidade ou probabilidade de existência de
obrigações principais, não obstante se alinhem, em grande número de
situações, com uma obrigação principal efetiva15.
As obrigações acessórias decorrem diretamente da legislação tributária e
são realizadas no interesse da administração fiscal, de modo que sua
observância independe da existência da obrigação principal correlata. É
por isso mesmo que ainda que o contribuinte cumpra com as suas
respectivas obrigações principais de pagar tributos não estará livre ou
desobrigado de cumprir com as obrigações acessórias de, por exemplo,
emitir documentos fiscais, escriturar livros ou mesmo apresentar GFIPs
na forma, prazo e condições tais quais previstos na legislação de
regência, conforme bem preceitua o artigo 32, inciso IV da Lei n.
8.212/91.
A propósito, note-se que a redação do artigo 32-A da Lei n. 8.212/91 é
bastante clara ao prescrever que aquele que deixar de apresentar a
declaração a que se refere o artigo 32, inciso IV da referida Lei no prazo
fixado sujeitar-se-á às sanções cabíveis. Confira-se:
“Lei n. 8.212/91
Art. 32-A. O contribuinte que deixar de apresentar a declaração de que trata o
inciso IV do caput do art. 32 desta Lei no prazo fixado ou que a apresentar com
incorreções ou omissões será intimado a apresentá-la ou a prestar

14 BASTOS, Celso Ribeiro. Arts. 113 a 118. In: MARTINS, Ives Gandra da Silva. (Coord.). Comentários ao Código
Tributário Nacional. Vol. II. 7. ED. São Paulo: Saraiva, 2013, p. 181.
15 AMARO, Luciano. Direito tributário brasileiro. 20. ed. São Paulo: Saraiva, 2014, Não paginado.
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Fl. 19 do Acórdão n.o 2201-007.115 - 2a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
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esclarecimentos e sujeitar-se-á às seguintes multas: (Incluído pela Lei no 11.941,
de 2009).
I – de R$ 20,00 (vinte reais) para cada grupo de 10 (dez) informações incorretas
ou omitidas; e (Incluído pela Lei no 11.941, de 2009).
II – de 2% (dois por cento) ao mês-calendário ou fração, incidentes sobre o
montante das contribuições informadas, ainda que integralmente pagas, no caso
de falta de entrega da declaração ou entrega após o prazo, limitada a 20% (vinte
por cento), observado o disposto no § 3o deste artigo. (Incluído pela Lei no
11.941, de 2009).
§ 1o Para efeito de aplicação da multa prevista no inciso II do caput deste artigo,
será considerado como termo inicial o dia seguinte ao término do prazo fixado
para entrega da declaração e como termo final a data da efetiva entrega ou, no
caso de não-apresentação, a data da lavratura do auto de infração ou da
notificação de lançamento. (Incluído pela Lei no 11.941, de 2009).
§ 2o Observado o disposto no § 3o deste artigo, as multas serão reduzidas:
(Incluído pela Lei no 11.941, de 2009).
I – à metade, quando a declaração for apresentada após o prazo, mas antes de
qualquer procedimento de ofício; ou (Incluído pela Lei no 11.941, de 2009).
II – a 75% (setenta e cinco por cento), se houver apresentação da declaração no
prazo fixado em intimação. (Incluído pela Lei no 11.941, de 2009).
§ 3o A multa mínima a ser aplicada será de: (Incluído pela Lei no 11.941, de
2009).
I – R$ 200,00 (duzentos reais), tratando-se de omissão de declaração sem
ocorrência de fatos geradores de contribuição previdenciária; e (Incluído pela Lei
no 11.941, de 2009).
II – R$ 500,00 (quinhentos reais), nos demais casos. (Incluído pela Lei no
11.941, de 2009).”
Seguindo essa linha de raciocínio, cabe destacar, ainda, que, a despeito
da infração pelo descumprimento de obrigação acessória não ter causado
prejuízo ao Fisco, isso não significa que a penalidade não deva ser
aplicada, porque, conforme bem pontuou a autoridade judicante de 1a
instância, a exigência de penalidade independe da capacidade financeira
do sujeito passivo ou da existência de danos causados à Fazenda.
Em suma, o que deve restar claro é que as obrigações acessórias são
autônomas e subsistem ainda que a obrigação principal de pagar tributo
inexista ou tenha sido cumprida. Por essas razões, entendo que as
alegações da empresa recorrente nesse ponto não devem ser acolhidas.
5. Das alegações de violação aos princípios da proporcionalidade e
razoabilidade e do caráter confiscatório da multa e da aplicação da
Súmula CARF n. 2
De fato, toda multa exerce a função de apenar o sujeito a ela submetido
tendo em vista o ilícito praticado. É na pessoa do infrator que recai a
multa, isto é, naquele a quem incumbia o dever legal de adotar
determinada conduta e que, tendo deixado de fazê-lo, deve sujeitar-se à
sanção cominada pela lei.
Por essa razão, é de se reconhecer que a multa aqui analisada foi aplicada
com base no artigo 32-A da Lei n. 8.212/91, restando-se concluir,
Fl. 63
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Fl. 20 do Acórdão n.o 2201-007.115 - 2a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
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portanto, que a autoridade fiscal agiu em consonância com o
ordenamento jurídico pátrio, ainda mais quando se sabe que lhe é defeso
emitir qualquer juízo sobre a inconstitucionalidade ou ilegalidade de
dispositivos legais ou infralegais até então vigentes e, sob tal
justificativa, afastá-los da aplicação ao caso concreto, uma vez que a
atividade de lançamento é vinculada e obrigatória nos termos do artigo
142, caput e parágrafo único do Código Tributário Nacional
E ainda que assim não fosse, note-se que a alegação do caráter
confiscatório da multa fundamenta-se no artigo 150, inciso IV da
Constituição Federal e tem por escopo a inconstitucionalidade ou
ilegalidade da medida, sendo que o próprio Decreto n. 70.235/72 veda
que os órgãos de julgamento administrativo fiscal possam afastar
aplicação ou deixem de observar lei ou decreto sob fundamento de
inconstitucionalidade. Confira-se:
“Decreto n. 70.235/72
Art. 26-A. No âmbito do processo administrativo fiscal, fica vedado aos órgãos
de julgamento afastar a aplicação ou deixar de observar tratado, acordo
internacional, lei ou decreto, sob fundamento de inconstitucionalidade.”
Em consonância com o artigo 26-A do Decreto n. 70.235/72, o artigo 62
do Regimento Interno - RICARF, aprovado pela Portaria MF n. 343 de
junho de 2015, também prescreve que é vedado aos membros do CARF
afastar ou deixar de observar quaisquer disposições contidas em Lei ou
Decreto:
“PORTARIA MF No 343, DE 09 DE JUNHO DE 2015.
Art. 62. Fica vedado aos membros das turmas de julgamento do CARF afastar a
aplicação ou deixar de observar tratado, acordo internacional, lei ou decreto, sob
fundamento de inconstitucionalidade.”
A Súmula CARF n. 2 também dispõe que este Tribunal não tem
competência para se pronunciar sobre a inconstitucionalidade de lei
tributária. Veja-se:
“Súmula CARF n. 2
O CARF não é competente para se pronunciar sobre a inconstitucionalidade de
lei tributária.”
Tendo em vista que a fiscalização agiu em consonância com a legislação
de regência e que, por outro lado, não cabe a este E. CARF se pronunciar
sobre a inconstitucionalidade ou ilegalidade das normas tributárias
vigentes, reafirmo que a multa aplicada com fundamento no artigo 32-A
da Lei n. 8.212/91, com redação dada pela Lei n. 11.941/2009, não pode
ser afastada ou reduzida tal como pretende a empresa recorrente.
6. Da inteligência do artigo 24 da Lei n. 11.457/2007 como norma
programática e da aplicação da Súmula CARF n. 11
Decerto que o problema que os contribuintes enfrentam no que diz
respeito à duração razoável dos seus processos administrativos fiscais
não é de hoje, como também não é de hoje que o legislador tenta fixar
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Fl. 21 do Acórdão n.o 2201-007.115 - 2a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
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prazos para que tais processos sejam julgados em tempo razoável e tenta
estabelecer sanções para o seu descumprimento.
E ainda que nosso ordenamento jurídico tenha sempre nos dado
referências claras de que as autoridades administrativas devem conceder
respostas rápidas e satisfatórias às necessidades sociais e aos respectivos
pleitos dos contribuintes, note-se que apenas com o advento da Emenda
Constitucional n. 45, de 8 de dezembro de 2004, que a duração a razoável
do processo, judicial ou administrativo, acabou sendo proclamada como
garantia constitucional, nos termos do artigo 5o, inciso LXXVIII da
Constituição Federal16.
Nesse contexto, note-se que ao instituir a Receita Federal do Brasil por
meio da Lei n. 11.457 de 16 de março de 2007, o legislador também
acabou dispondo sobre o prazo de 360 (trezentos e sessenta) dias para
que a autoridade administrativa profira decisão no âmbito do processo
administrativo federal. Confira-se:
“Lei n. 11.457/2007
Art. 24. É obrigatório que seja proferida decisão administrativa no prazo
máximo de 360 (trezentos e sessenta) dias a contar do protocolo de petições,
defesas ou recursos administrativos do contribuinte.”
A título de informação, registre-se que o referido artigo em sua redação
original era composto de dois parágrafos os quais foram vetados pelo
então Presidente da República. Enquanto o primeiro parágrafo admitia a
prorrogação justificada do prazo pelo período máximo de 180 dias, o
segundo previa a interrupção do prazo por até 120 dias quando a
realização de diligências se mostrasse necessária, as quais, aliás, também
deveriam ser executadas no prazo máximo de 120 dias, sob pena de que
seus resultados fossem presumidos em favor do contribuinte.
O fato é que jamais existiu sanção explícita para o descumprimento do
prazo de 360 dias previsto no artigo 24 da Lei n. 11.457/2007. Inclusive,
a sanção que era prevista no parágrafo 2o aplicar-se-ia apenas aos casos
de não cumprimento do prazo de diligência, o que significa dizer,
portanto, que um processo administrativo pode demorar, em tese, tantos
anos sem que seja julgado em primeira instância sem que haja
expressamente a aplicação de qualquer sanção.
A falta de uma clara consequência jurídica para a passagem in albis do
prazo previsto no artigo 24 da Lei n. 11.457/07 tem gerado um amplo
espectro de manifestações doutrinárias sobre os efeitos da norma. Pode-
se dizer que existem basicamente duas correntes doutrinárias
diametralmente opostas: de um lado, há aqueles que atribuem máxima
eficácia à norma – e, aí, a norma acaba estabelecendo ou um prazo de
prescrição ou um prazo decadencial – e, de outro lado, encontram-se
aqueles que praticamente lhe negam quaisquer efeitos práticos.

16 Cf. Constituição Federal de 1988. Art. 5o (omissis). LXXVIII - a todos, no âmbito judicial e administrativo, são
assegurados a razoável duração do processo e os meios que garantam a celeridade de sua tramitação. (Incluído pela
Emenda Constitucional no 45, de 2004).
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Fl. 22 do Acórdão n.o 2201-007.115 - 2a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
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Entre os que defendem a máxima eficácia da norma, Eduardo Domingos
Bottallo17 dispõe a respeito da perda do direito de a fazenda arrecadar o
crédito tributário em decorrência da ocorrência da prescrição
intercorrente. Após discorrer sobre os efeitos da utilidade potencial ou
eficácia mínima da regra contida no artigo 5o, inciso LXXVIII da
Constituição Federal, o referido autor conclui o seguinte:
“Aos efeitos retro-apontados e com base em idênticos fundamentos, é
perfeitamente possível acrescentar a ocorrência da prescrição intercorrente no
processo administrativo.
É que a injustificada inobservância, nesta espécie de processo, da garantia da
duração razoável, não pode deixar de gerar consequência para o Estado, a quem
cabe assegurar o seu andamento. Tal consequência há de traduzir-se na perda do
direito de arrecadar o crédito.”
Ao ser indagado sobre a possibilidade de a previsão constante do artigo
24 da Lei n. 11.457/2007 poder ser considerada como uma previsão
normativa específica que cuida do prazo de extinção do crédito tributário
no curso do processo administrativo, Hugo de Brito Machado18 dispõe
tratar-se de um prazo decadencial para que haja a confirmação do
lançamento impugnando. Confira-se:
“(...) o problema de preservação da segurança jurídica, evitando-se que
permaneça em aberto, indefinidamente, o prazo para a conclusão dos atos da
Fazenda Pública, necessários à solução definitiva das pendências suscitadas com
a sua pretensão de haver determinado valor a título de crédito tributário, era um
problema a ser resolvido pelo legislador, com a fixação de um prazo para a
conclusão definitiva do lançamento, entendido como acertamento definitivo, pela
Fazenda Pública, de sua relação com o contribuinte.
Tal prazo foi agora estabelecido. Não propriamente um prazo para a conclusão
do procedimento, mas um prazo para a prática dos atos decisórios, o que, aliás,
constitui solução bem mais adequada do que o estabelecimento de um prazo para
a conclusão do processo administrativo de lançamento, pois os casos são
diferentes e não seria razoável exigir-se ficassem concluídos em prazo igual. Seja
como for, é indiscutível que a norma do art. 24 da Lei no 11.457/07
consubstancia prazo para o exercício do direito de fazer o lançamento definitivo,
vale dizer, o direito de a Fazenda Pública fazer o acertamento de sua relação
tributária com o contribuinte, para que possa deste exigir o crédito respectivo.
Cuida-se, portanto, de prazo de decadência.
[...]
1o) Consoante a jurisprudência fixada pelo Supremo Tribunal Federal, não existe
prazo para a conclusão do processo administrativo fiscal de determinação e
exigência do crédito tributário, cumprindo ao legislador a tarefa de remover essa
causa de insegurança na relação jurídica tributária.

17 BOTTALO, Eduardo Domingos. “Notas sobre a Aplicação do Princípio da Duração Razoável ao Processo
Administrativo Tributário”. In ROCHA, Valdir de Oliveira (coord.). Grandes Questões Atuais do Direito Tributário
- 12o volume. São Paulo: Dialética, 2008, p. 59.
18 MACHADO, Hugo de Brito. Decadência do direito de constituir o crédito tributário em face da inocorrência de
decisão tempestiva da autoridade administrativa. Revista Dialética de Direito Tributário n. 163. São Paulo:
Dialética, abr. 2009, p. 60/63.

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Fl. 23 do Acórdão n.o 2201-007.115 - 2a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
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2o) A fórmula adotada pelo legislador, com a norma estabelecida no art. 24, da
Lei no 11.457/07, é bem mais adequada do que seria a fixação de um prazo único
para a conclusão do procedimento administrativo tributário.
3o) As decisões proferidas no processo administrativo de determinação e
exigência do crédito tributário são manifestações da Fazenda Pública no
exercício do seu poder dever ou do seu direito potestativo de constituir o crédito
tributário.
4o) O prazo fixado no art. 24, da Lei no 11.457/07, portanto, é típico prazo de
decadência, cuja ultrapassagem acarreta a extinção do direito de a Fazenda
Pública constituir o crédito tributário.”
Não há dúvidas de que as opiniões merecem o máximo de respeito, mas
note-se que se é certo que a Constituição Federal garante a razoável
duração do processo administrativo, de acordo com o artigo 5o, inciso
LXXVIII, também é certo que a Constituição também determina que
caberá à Lei Complementar estabelecer normas gerais sobre os institutos
da prescrição e decadência tributários, nos termos do artigo 146, inciso
III, alínea “b”.
É bem verdade que o Código Tributário apenas prevê a prescrição no que
diz com a ação de cobrança relativa a um crédito definitivamente
constituído19, sendo que se o crédito tributário que é objeto de processo
administrativo tributário é visto como um crédito que ainda não foi
constituído definitivamente, não se pode cogitar da ocorrência da
prescrição antes que seja proferida decisão administrativa definitiva nos
termos do artigo 42 do Decreto n. 70.235/7220. Aliás, a decisão
administrativa definitiva é condição sine qua non para que o próprio
prazo prescricional comece a fluir.
Outrossim, poder-se-ia afirmar categoricamente que como o Código
Tributário Nacional também não estabelece qualquer prazo para que o
processo administrativo seja concluído, a Lei ordinária n. 11.457/07 não
poderia estabelecer nova hipótese de decadência tributária para além
daquelas que já se encontram dispostas no próprio CTN, que, a rigor,
enquanto hipóteses de extinção do crédito tributário também reivindicam
a edição de Lei Complementar, conforme prescreve o próprio artigo 146,
inciso III, alínea “b” da Constituição Federal.
Dando continuidade, registre-se que a segunda corrente doutrinária
entende que o artigo 24 da Lei n. 11.457/07 é dotado de mínima eficácia
e, por isso mesmo, acaba dependendo de regulamentação para que venha

19 Cf. Lei n. 5.172/66. Art. 174. A ação para a cobrança do crédito tributário prescreve em cinco anos, contados da
data da sua constituição definitiva.
20 Cf. Decreto n. 70.235/72. Art. 42. São definitivas as decisões: I - de primeira instância esgotado o prazo para
recurso voluntário sem que este tenha sido interposto; II - de segunda instância de que não caiba recurso ou, se
cabível, quando decorrido o prazo sem sua interposição; III - de instância especial. Parágrafo único. Serão também
definitivas as decisões de primeira instância na parte que não for objeto de recurso voluntário ou não estiver sujeita a
recurso de ofício.
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Fl. 24 do Acórdão n.o 2201-007.115 - 2a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
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a surtir algum efeito prático. É nesse contexto que se manifesta Sérgio
André Rocha21 ao dispor que
“(...) a Lei no 11.457, de 16 de março de 2007, que criou a “Super Receita”,
estabeleceu em seu artigo 24 que “é obrigatório que seja proferida decisão
administrativa no prazo máximo de 360 (trezentos e sessenta) dias a contar do
protocolo de petições, defesas ou recursos administrativos do contribuinte”.
Todavia, a referida Lei não estabeleceu quaisquer sanções para o caso do
descumprimento do prazo.
Como se sabe, tais prazos são denominados impróprios, já que são prazos em
relação aos quais não se opera a preclusão temporal.
O mais importante, portanto, não é a previsão dos prazos em si, mas sim a
determinação da consequência pelo seu descumprimento.
[...]
Vê-se, portanto, que a regra contida no novel artigo 24 da Lei no 11.457/07, que
criou a “Super Receita”, não é por si só bastante para a garantia de um processo
administrativo fiscal com uma duração razoável, sendo necessário que se
regulamentem as consequências do descumprimento do prazo de 360 dias lá
previsto para que seja proferida a decisão administrativa.” (grifei).
Tecidas essas linhas iniciais, destaque-se que este Tribunal tem se
manifestando no sentido de que a norma constante do artigo 24 da Lei n.
11.457/2007 é meramente programática e não estabelece qualquer tipo de
sanção nas hipóteses em que o prazo ali previsto é supostamente
descumprimento por parte da autoridade administrativa, conforme se
pode verificar das ementas transcritas abaixo:

“ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA FÍSICA IRPF
Exercício: 2005
[...]
NORMA DO ART. 24 DA LEI No 11.457/2007. NORMA PROGRAMÁTICA.
A norma citada (É obrigatório que seja proferida decisão administrativa no prazo
máximo de 360 (trezentos e sessenta) dias a contar do protocolo de petições,
defesas ou recursos administrativos do contribuinte) é meramente programática,
não havendo cominação de qualquer sanção em decorrência de seu
descumprimento.
[...]
(Processo n. 13748.001953/2008-69. Acórdão n. 2801-002.981. Conselheiro(a)
Relator(a) Tânia Mara Paschoalin. Sessão de 16.04.2013. Publicado em
29.04.2013).
***
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA FÍSICA IRPF
Ano-calendário:2006
[...]
ARTIGO 24 DA LEI No 11.457, DE 2007. NÃO OBSERVÂNCIA DO PRAZO
DE
360
DIAS.
PRESUNÇÃO
DE
DECISÃO
FAVORÁVEL
À
CONTRIBUINTE. IMPOSSIBILIDADE.
O conteúdo do dispositivo é programático, não fixando o artigo 24 da Lei no
11.457, de 2007, quais seriam as consequências objetivas de sua inobservância.
Assim, não impõe à Administração Pública a perda de seu poder-dever de julgar

21 ROCHA, Sérgio André. Duração Razoável do Processo Administrativo Fiscal. Revista Dialética de Direito
Tributário n. 142. São Paulo: Dialética, jul. 2007, p. 77-80.
Fl. 68
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Fl. 25 do Acórdão n.o 2201-007.115 - 2a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
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processos administrativos no caso de escoado o prazo impróprio trazido no
referido dispositivo.
(Processo n. 15563.000030/2010-06. Acórdão n. 2202-004.143. Conselheiro
Relator Dilson Jatahy Fonsenca Neto. Sessão de 13.09.2017. Publicado em
26.09.2017).” (grifei).
A propósito, note-se que esta Turma de julgamento tem o entendimento
de que, considerando que a Constituição Federal dispõe que caberá à Lei
Complementar estabelecer normas gerais sobre os institutos da prescrição
e decadência tributários, nos termos do artigo 146, inciso III, alínea “b”,
as normas que dispõem sobre a decadência e prescrição tributárias
encontram-se disciplinadas tão-somente no Código Tributário Nacional,
de modo que a não observância do prazo fixado no artigo 24 da Lei n.
11.457/2007 não acarreta a ocorrência da decadência, conforme se pode
observar da ementa transcrita abaixo:
“ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA FÍSICA (IRPF)
Exercício: 2004, 2005
PRELIMINAR. PRAZO DE 360 DIAS PARA QUE SEJAM PROFERIDAS AS
DECISÕES.
LEI
11.457/2007.
INOBSERVÂNCIA.
DECADÊNCIA.
INOCORRÊNCIA.
O descumprimento do disposto no artigo 24 da Lei no 11.457 de 2007, que
delimita em 360 dias o prazo para que a autoridade administrativa profira decisão
sobre petições, defesas e recursos do contribuinte, não acarreta a decadência do
crédito tributário constituído em auto de infração.
[...]
(Processo n. 13001.000035/2006-84. Acórdão n. 2201-005.395, Conselheira
Relatora Débora Fófano dos Santos. Sessão de 08.08.2019. Publicado em
21.08.2019).”
Em senda conclusiva, não há como afirmar que o artigo 24 da Lei n.
11.457/2009 estabelece um prazo de prescrição, já que, como destaquei
anteriormente, o instituto da prescrição não é aplicável no curso do
processo administrativo fiscal, porque, em primeiro lugar, o crédito
tributário discutido em processo administrativo fiscal fica com
exigibilidade suspensa, conforme prescreve o artigo 151, inciso III do
Código Tributário Nacional22, e, em segundo lugar, enquanto perdurar o
processo administrativo fiscal não haverá decisão definitiva ou
constituição definitiva do crédito tributário, que, aliás, é condição sine
qua non para que o próprio prazo prescricional comece a fluir.
Quer dizer, enquanto estiver pendente decisão definitiva no âmbito do
processo administrativo tributário não há se falar em início de contagem
do prazo prescricional. E se não há início de prazo prescricional, por
óbvio que não se cogitará do início da prescrição e muito menos da
ocorrência da prescrição em si ou da prescrição intercorrente. Aliás, foi
nesse contexto que foi editada a Súmula CARF n. 11, cuja redação
transcrevo abaixo:

22 Cf. Lei n. 5.172/66. Art. 151. Suspendem a exigibilidade do crédito tributário: III - as reclamações e os recursos,
nos termos das leis reguladoras do processo tributário administrativo.
Fl. 69
DF CARF MF
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Fl. 26 do Acórdão n.o 2201-007.115 - 2a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10935.723643/2015-22

“Súmula CARF no 11
Não se aplica a prescrição intercorrente no processo administrativo
fiscal. (Vinculante, conforme Portaria MF no 277, de 07/06/2018, DOU de
08/06/2018).”
Por essas razões, se é certo que a norma constante do artigo 24 da Lei n.
11.457/2007 é meramente programática e não estabelece qualquer tipo de
sanção nas hipóteses em que o prazo de 360 (trezentos e sessenta) dias ali
previsto é supostamente descumprimento por parte da autoridade
administrativa, também é certo que o referido prazo de 360 dias não pode
ser considerado como prazo prescricional, tal como leva a crer a empresa
recorrente, já que apenas a Lei Complementar é que pode dispor sobre os
institutos da prescrição e decadência tributários e acerca das hipóteses de
extinção do crédito tributário, nos termos do artigo 146, inciso III, alínea
“b” da Constituição Federal, sem contar que o instituto da prescrição não
será aplicado enquanto não for proferida decisão administrativa
definitiva nos termos do artigo 42 do Decreto n. 70.235/72.
Por todo o exposto e por tudo que consta nos autos, conheço
parcialmente do presente recurso voluntário e, portanto, na parte
conhecida, entendo por negar-lhe provimento.

Conclusão

Importa registrar que, nos autos em exame, a situação fática e jurídica encontra
correspondência com a verificada na decisão paradigma, de sorte que as razões de decidir nela
consignadas são aqui adotadas.

Dessa forma, em razão da sistemática prevista nos §§ 1o e 2o do art. 47 do anexo II
do RICARF, reproduz-se o decidido no acórdão paradigma, no sentido de em não conhecer em
parte do recurso voluntário, por este tratar de tema estranho ao litígio administrativo instaurado
com a impugnação ao lançamento. Na parte conhecida, por unanimidade de votos, em negar-lhe
provimento.

(assinado digitalmente)
Carlos Alberto do Amaral Azeredo - Presidente Redator

Fl. 70
DF CARF MF
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