Tribunal: CARF
Processo: 15165.003288/2010-49
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: ARI VENDRAMINI
Órgão colegiado: Primeira Turma Ordinária da Terceira Câmara da Terceira Seção / Terceira Câmara / Terceira Seção De Julgamento
Data de julgamento: 2020-08-26
Data de publicação: 2020-10-09

Ementa:
ASSUNTO: NORMAS DE ADMINISTRAÇÃO TRIBUTÁRIA
Ano-calendário: 2010
COFINS-IMPORTAÇÃO. RESTITUIÇÃO. IMPORTAÇÃO POR CONTA E ORDEM. LEGITIMIDADE PARA PLEITEAR RESTITUIÇÃO. ADQUIRENTE CONTRATANTE.
A legitimidade para pleitear restituição de valor pago a maior ou indevidamente, a título de COFINS-IMPORTAÇÃO, em caso de importação por conta e ordem, é do real adquirente que, por força de contrato, é o mandante da importação, aquele que efetivamente assume os custos da importação, embora o faça através de uma interposta pessoa.
Recurso Voluntário Negado
Direito Creditório Não Reconhecido

Inteiro teor:
S3-C 3T1
Ministério da Economia
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
15165.003288/2010-49
Recurso
Voluntário
Acórdão no
3301-008.492 – 3a Seção de Julgamento / 3a Câmara / 1a Turma Ordinária
Sessão de
26 de agosto de 2020
Recorrente
BLUETRADE IMPORTAÇÃO E EXPORTAÇÃO LTDA - EPP
Interessado
FAZENDA NACIONAL

ASSUNTO: NORMAS DE ADMINISTRAÇÃO TRIBUTÁRIA
Ano-calendário: 2010
COFINS-IMPORTAÇÃO. RESTITUIÇÃO. IMPORTAÇÃO POR CONTA E
ORDEM.
LEGITIMIDADE
PARA
PLEITEAR
RESTITUIÇÃO.
ADQUIRENTE CONTRATANTE.
A legitimidade para pleitear restituição de valor pago a maior ou
indevidamente, a título de COFINS-IMPORTAÇÃO, em caso de
importação por conta e ordem, é do real adquirente que, por força de
contrato, é o mandante da importação, aquele que efetivamente assume os
custos da importação, embora o faça através de uma interposta pessoa.
Recurso Voluntário Negado
Direito Creditório Não Reconhecido

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por maioria de votos, negar provimento ao
recurso voluntário. Vencida a Conselheira Semíramis de Oliveira Duro, que votou por dar
provimento ao recurso voluntário.
(documento assinado digitalmente)
Liziane Angelotti Meira - Presidente
(documento assinado digitalmente)
Ari Vendramini - Relator
Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Liziane Angelotti Meira
(Presidente), Marcelo Costa Marques d'Oliveira, Salvador Cândido Brandão Junior, Marco
Antonio Marinho Nunes, Semíramis de Oliveira Duro, Breno do Carmo Moreira Vieira, Marcos
Roberto da Silva (Suplente Convocado) e Ari Vendramini
Relatório
1.

Tratam os presentes autos de pedido de restituição de valores pagos, considerados
indevidos, a título de COFINS-Importação, quando do pagamento de importação realizada pela
ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 15165.003288/2010-49
Fl. 77
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Fl. 2 do Acórdão n.o 3301-008.492 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 15165.003288/2010-49

Declaração de Importação (DI) de no 10/1501895-7, no valor de R$ 503,61, sob o fundamento de
que foi considerado para fins de base de cálculo da COFINS-IMPORTAÇÃO, além do valor
aduaneiro, o valor das próprias contribuições e o valor do ICMS nos termo da Lei 7°, da Lei
10.865/2004.

2.

A recorrente alega a inconstitucionalidade do referido artigo, em face do comando
constitucional previsto no artigo 149, §2°, inciso III, alínea "a", parte final, da Constituição
Federal.
3.

A Declaração de Importação (DI) de no 10/1501895-7 encontra-se ás fls. 21/24
dos autos digitais.
4.

Adoto o relatório constante do Acórdão no 07-28.949, exarado pela 1a Turma da
DRJ/FLORIANÓPOLIS, aqui combatido :
Trata o presente processo de reconhecimento de direito creditório de crédito
tributário referente a Cofins-importação.
Depreende-se dos autos que a interessada registrou Declarações de Importação
para amparar a importação de mercadorias estrangeiras, recolhendo as
contribuições Cofins-importação.
Inconformada, protocolou pedido de restituição dos valores recolhidos sob o
argumento de que a base de cálculo determinada pela Lei no 10.865/2004 é
inconstitucional.
A unidade competente indeferiu o pedido por entender estar amparado em
matéria controversa e ainda não pacificada no ordenamento jurídico-tributário
nacional e por contrariar o disposto no art. 7o, caput, inciso I, da Lei no
10.865/2004.
Cientificada do indeferimento a interessada a apresentou “manifestação de
inconformidade”, na qual alega, em síntese, que o artigo 7o da Lei no 10.865/04 é
inconstitucional e ilegal, na medida em que não respeita o artigo 149 da
Constituição Federal e o Acordo Geral de Tarifas e Comércio de 1994 (GATT),
promulgado pelo Decreto no 1.355/1994. Defende, assim, que há ofensa ao
disposto no artigo 110 da Lei no 5.172/1966, Código Tributário Nacional, por
alteração de conceito de “valor aduaneiro”, bem como ofensa ao artigo 149, §2o,
inciso III, alínea “a” da Constituição Federal.
Requer seja provida a manifestação de inconformidade e reformada a decisão
que indeferiu seu pedido de restituição, bem como a homologação da
compensação vinculada ao presente processo.
É o relatório.
5.

A DRJ/FNS , assim ementou sua decisão, ao apreciar as razões apresentadas pela
ora recorrente :
ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL
Ano-calendário: 2010
Ementa: INCONSTITUCIONALIDADE. ARGÜIÇÃO.
A instância administrativa não possui competência para se manifestar sobre a
constitucionalidade das leis.
Manifestação de Inconformidade Improcedente
Direito Creditório Não Reconhecido

6.

Inconformada, a manifestante apresentou recurso voluntário, combatendo o Acórdão
DRJ/FNS, alegando, em apertada síntese :

I — DOS FATOS
Trata-se de Processo Administrativo Fiscal, onde a empresa Recorrente pretende
a retificação das Declarações de Importação, além da restituição dos valores
Fl. 78
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Fl. 3 do Acórdão n.o 3301-008.492 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 15165.003288/2010-49

pagos à maior a título de PIS-Importação, em razão de que, quando da realização
das importações e das respectivas declarações de importação, foi considerado
para fins de base de cálculo do PIS, além do valor aduaneiro, o valor das próprias
contribuições e o valor do ICMS nos termo da Lei 7°, da Lei 10.865/2004.
Juntamente com o pedido de retificação e restituição, foi carreado aos autos
fundamentação da inconstitucionalidade do referido artigo, em face do comando
constitucional previsto no artigo 149, §2°, inciso III, alínea "a", parte final, da
Constituição Federal.
A autoridade fiscal indeferiu o pedido de retificação das DI's, posteriormente
indeferiu o pedido de restituição, em razão de ter entendido que a autoridade
administrativa está vinculada às normas infraconstitucionais, não podendo
reconhecer à inconstitucionalidade delas, competência que fica a cargo do Poder
Judiciário.
II— DO DIREITO
II. 1 — QUESTÃO PASSÍVEL DE JULGAMENTO PELA VIA
ADMINISTRATIVA.
Em homenagem aos bons ditames da dialética recursal, cumpre a Recorrente
esclarecer quais são os limites de sua pretensão. Não se deduziu em sua
Manifestação de Inconformidade a inaplicabilidade do artigo 7°, I, da Lei
10.865/2004, em razão de sua flagrante inconstitucionalidade, o que se pretende
ver reconhecido, é a real base de cálculo do PIS-Importação, tal qual previsto na
Constituição Federal.
Desta forma, julgando válida a base de cálculo do PIS-Importação, a qual
extrapolou os limites impostos pela Constituição Federal em seu artigo 149, §2°,
III, "a" parte final, estar-se-ia ofendendo a Lei Maior, de modo que o ato
administrativo já nascerá maculado de ilegalidade, pois a inconstitucionalidade
nada mais é do que a maior das ilegalidades.
Sendo assim, considerando que compete a administração pública o controle de
legalidade dos atos por si exarados, cabendo a mesma interpretar o artigo 7°, I,
da Lei 10.865/2004, de modo compatível com a Constituição, extirpando da base
do PIS-Importação os valores correspondentes ao ICMS e as Contribuições
Sociais destinadas ao PIS e a COFINS, esta é a exegese do artigo 149, §2°, III,
"a", da Constituição Federal, neste contexto, o ato administrativo nascerá legal,
repousando no berço da constitucionalidade e legalidade, sem haver o
pronunciamento sobre a inconstitucionalidade levantada.
II. 2— A EXEGESE DO ARTIGO 70, I DA LEI 10.865/2002 SOB A LUZ
DA CONSTITUIÇÃO FEDERAL.
O indeferimento do pedido de restituição do valor pago a maior não pode
prevalecer, pois existe ilegalidade na cobrança em razão da inconstitucionalidade
da base de cálculo do PIS/COFINS prevista no artigo 7°, da Lei 10.865/2004,
quando esta alarga a base de cálculo da COFINS, incluindo: "acrescido do valor
do Imposto sobre Operações Relativas à Circulação de Mercadorias e sobre
Prestação de Serviços de Transporte Interestadual e Intermunicipal e de
Comunicação - ICMS incidente no desembaraço aduaneiro e do valor das
próprias contribuições, na hipótese do inciso I, do caput do artigo 3° desta
Lei".
A base de cálculo do PIS/COFINS IMPORTAÇÃO está prevista no artigo 149,
§2°, inciso III, "a', da Constituição Federal, veja-se: "II — Incidirão também
sobre a importação de produtos estrangeiros ou serviços; III — poderão ter
alíquotas: a) ad valorem, tendo por base o faturamento, a receita bruta ou o valor
da operação e, no caso de importação, o valor aduaneiro".
Dessa
forma,
não
cabe
a
qualquer
legislação
infraconstitucional,
independentemente da natureza da lei ou entendimento fazendário, alargar a base
de cálculo das contribuições em tela, pois a base de cálculo do PIS/COFINS da
importação é tão somente o valor aduaneiro definido na Constituição Federal.
O valor aduaneiro, por sua vez, foi definido pelo artigo 10 do GATT e pelo
artigo 75 do Regulamento Aduaneiro, onde não estão incluídos o ICMS e o valor
das próprias contribuições.
Fl. 79
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Fl. 4 do Acórdão n.o 3301-008.492 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 15165.003288/2010-49

(...)
Noutro giro verbal, a verdadeira exegese do artigo 7°, I, da Lei 10.865/2004,
deve ser aquela compatível com a sua lei fundamentadora, a Constituição
Federal, para que seja considerado como valor aduaneiro previsto no GATT,
livre de ICMS e PIS/COFINS.
III - DO PEDIDO
Diante do exposto, dos argumentos trazidos acima e da jurisprudência
colacionada, requer-se seja dado TOTAL PROVIMENTO AO RECURSO
VOLUNTÁRIO manejado, interpretando o artigo 7°, I, da Lei 10.865/2004, em
conformidade com o disposto no artigo 149, §2°, III, "a', da Constituição
Federal. Assim, pede-se a reforma da decisão proferida no processo
administrativo 15165.000275/2009-84 deferindo-se o pedido de restituição

7.

É o relatório.

Voto
Conselheiro Ari Vendramini, Relator.
8.

O recurso voluntário atende aos pressupostos genéricos de tempestividade e
regularidade formal merecendo a sua admissibilidade.
9.

Preliminarmente, verifica-se que consta na DI objeto do pedido que a
importação foi feita POR CONTA E ORDEM, como segue :
- Declaração de Importação (DI) no 10/1501895-7 – ás fls. 21/24 dos autos digitais:
IMPORTACAO POR CONTA E ORDEM DE TERCEIROS:
* IMPORTADORA:
BLUETRADE IMPORTACAO E EXPORTACÀO LTDA
CNPJ: 03.437.866/0002-33 254.901.450
AV. MARCOS KONDER, 1207, SALA 112, 11 ANDAR, EMBRAED, CENTRO
EMPRESARIAL, CENTRO, ITAJAI/SC
* ADQUIRENTE -
TSA QUIMICA,D0 BRASIL LTDA
CNPJ: 73.767.394/0001-81 - I.E.: 252.785.410
RUA GABRIEL BUDNY, 280 - VILA RICA - CRICIUMA - SC
*****************************************************************
10.

A questão central dos presentes autos é a legitimidade da recorrente para
pleitear recolhimento de valor indevido a título de COFINS-IMPORTAÇÃO.
11.

Além da classificação em relação á repercussão do encargo econômico-
financeiro, em tributos diretos e indiretos, também devemos considerar a classificação quanto ás
bases econômicas de incidência. Com fundamento neste critério, o CTN classifica os impostos
sobre o comércio exterior em impostos sobre a importação e impostos sobre a exportação.
12.

Os tributos incidentes sobre a operação de importação devem ser recolhidos
pelo sujeito passivo, que é o importador.
Fl. 80
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Fl. 5 do Acórdão n.o 3301-008.492 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 15165.003288/2010-49

13.

Na importação pela modalidade direta, o adquirente da mercadoria figura
como importador e promove a operação em seu próprio nome, não havendo dificuldades em relação
ao legitimado para pleitear a restituição de eventual indébito. Tendo em vista que o adquirente
figurará como importador e, portanto, sujeito passivo da obrigação tributária, sobre ele recairá a
responsabilidade de arcar com todos os ônus financeiros da tributação. Como consequência, ele terá
legitimidade para solicitar a devolução de valores recolhidos de forma indevida ou a maior do que
devida.
14.

Diferente á a situação daquele que realiza a operação de importação na
modalidade por conta e ordem de terceiro. É comum que as empresas não disponham de uma
estrutura organizada para realizar suas operações internacionais e optem pela terceirização deste
tipo de serviço. Tal tendência ocorre no comércio exterior, quando uma ou mais atividades
relacionadas á execução e ao gerenciamento dos aspectos operacionais, logísticos, burocráticos,
financeiros, tributários, entre outros, da importação de mercadorias são transferidas para empresas (
trading companies) ou profissionais especializados (despachantes aduaneiros) em tais atividades.
15.

A modalidade de importação por conta e ordem de terceiro foi instituída no
ordenamento pátrio pela MP no 2.158/2001, em seu artigo 80, Inciso I. Por seu turno, a Secretaria da
Receita Federal, em cumprimento á determinação legal contida no dispositivo citado, editou a
Instrução Normativa no 225/2002, que estabeleceu os requisitos e as condições para a atuação de
pessoa jurídica importadora em operações procedidas por conta e ordem de terceiros.
16.

As legislações de regência da Contribuição ao PIS/PASEP e da COFINS
trazem expressamente a possibilidade de aplicação desta modalidade de importação,
respectivamente, no artigo 27 da Lei no 10.637/2002 e nos artigos 6o e 18 da Lei no 10.865/2004,
ambas regulamentadas pelo Decreto no 4.524/2004 e pela IN SRF no 247/2002.
17.

A importação por conta e ordem de terceiro é um serviço prestado por uma
empresa – a importadora, a qual promove, em seu nome, o despacho aduaneiro de importação de
mercadorias adquiridas por outra empresa – a adquirente, em razão de contrato previamente
firmado, que pode compreender ainda a prestação de outros serviços relacionados coma transação
comercial, como a realização de cotação de preços e a intermediação comercial.
18.

Assim, na importação por conta e ordem, embora a atuação da empresa
importadora possas abranger desde a simples execução do despacho aduaneiro de importação até a
intermediação da negociação no exterior, a contratação do transporte, do seguro, entre outros, o
importador de fato é o adquirente, o mandante da importação, aquele que efetivamente faz vir a
mercadoria de outro país, em razão da compra internacional, embora, neste caso, o faça por via de
interposta pessoa – a importadora por conta e ordem – que é uma mera mandatária do adquirente.
19.

A Secretaria da Receita Federal, em seu sítio na Internet, esclarece acerca do
tratamento tributário diferenciado quanto á importadora e quanto á adquirente :
‘Embora devam ser contabilizadas tanto as entradas das mercadorias
importadas como os recursos financeiros recebidos dos adquirentes – para
fazer face ás despesas com a importação ou, até mesmo, aos pagamentos
efetuados aos fornecedores estrangeiros -, esses lançamentos nãio devem e
não podem ser computados como bens, direitos ou receitas da importadora,
pelo contrário, são bens e direitos dos terceiros adquirentes destas
mercadorias.
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Fl. 6 do Acórdão n.o 3301-008.492 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 15165.003288/2010-49

Consequentemente, a receita bruta da importadora, para efeito da
incidência da Contribuição para o PIS/PASEP e a COFINS, corresponde ao
valor dos serviços por ela prestados, nos termos do artigo 12 do Decreto no
4.524/2002 e dos artigos 12 e 86 a 88 da IN SRF no 247/2002. Por essa
razão, não caracteriza operação de compra e venda a emissão de nota fiscal
de saída das mercadorias importadas, do estabelecimento do importador
para o do adquirente, nem o importador pode descontar eventuais créditos
gerados pelo recolhimento dessas contribuições por ocasião da importação
realizada, que poderão ser aproveitados, no entanto, pelo adquirente como
determina o artigo 18 da Lei no 10.865/2004.
Quanto á adquirente : no que se refere á Contribuição para o PIS/PASEP-
Importação e á COFINS-Importação, ainda que seja o importador o
contribuinte de direito e que este venha a recolher os valores devidos, o
pagamento termina por ser efetuado com recursos originários do próprio
adquirente. Logo, por este devem ser aproveitados os créditos por ventura
utilizados na determinação dessas mesmas contribuições incidentes sobre o
seu faturamento mensal. É o que estabelece o artigo 18 da Lei no
10.865/2004”
20,

Resta evidente que a “trading” recolherá as Contribuições para o PIS/PASEP
e COFINS sobre o valor do seu faturamento, considerado apenas como a receita bruta decorrente da
prestação de seus serviços, ou seja, a prestadora (importadora de direito) não deverá incluir os
créditos utilizados na determinação das contribuições incidentes sobre o faturamento mensal. A
empresa adquirente (importadora de fato) é quem suporta o ônus financeiro da tributação,
fornecendo recursos á prestadora de serviços para pagamento dos tributos.
21.

Assim, em se tratando de tributo direto que não gera qualquer repercussão
jurídica, vige a regra geral no sentido de que terá ́ direito de buscar a restituição de valores
indevidamente recolhidos , apenas aquele que suportou o ônus de tal recolhimento.
22.

Não há necessidade de se tecer considerações acerca da natureza jurídica das
contribuições, se tributação direta ou indireta, se seria necessário a empresa prestadora demonstrar
que recolheu as contribuições ou que detém autorização para fins de aplicação do artigo 166 do
CTN, isto porque o pedido de restituição do indébito deve ser formulado por aquele que suportou o
ônus financeiro da tributação, seja o tributo classificado como direto ou indireto, já que tem como
fundamento a vedação de enriquecimento sem causa.
23.

Neste sentido, nos caso de importação realizada por “trading” pela
modalidade direta ou por encomenda, terá ela legitimidade para postular valores indevidos ou
recolhidos a maior que o devido, já que em tais situações a “trading” não presta serviços a
terceiros, realizando a importação e suportando todos os ônus tributários da operação.
24.

Já nos casos de importação por conta e ordem de terceiro, em que a “trading”
atua como prestadora de serviços, carecerá de legitimidade para buscar a restituição de tributos
indevidamente recolhidos por parte das adquirentes, uma vez que foram estas que suportaram todos
os custos e ônus tributário da operação.
Conclusão
Fl. 82
DF CARF MF
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Fl. 7 do Acórdão n.o 3301-008.492 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 15165.003288/2010-49

25.

Diante do exposto, considerando que a recorrente efetuou importação por
conta e ordem de terceiro, não detém ela legitimidade para pleitear restituição de valores recolhidos
indevidamente ou a maior que o devido, portanto nego provimento ao recurso.

É o meu voto.
(documento assinado digitalmente)
Ari Vendramini

Fl. 83
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