Tribunal: CARF
Processo: 13888.720098/2010-17
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: THAIS DE LAURENTIIS GALKOWICZ
Órgão colegiado: Segunda Turma Ordinária da Quarta Câmara da Terceira Seção / Quarta Câmara / Terceira Seção De Julgamento
Data de julgamento: 2020-11-17
Data de publicação: 2020-12-18

Ementa:

Inteiro teor:
0
S3-C 4T2
MINISTÉRIO DA ECONOMIA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
13888.720098/2010-17
Recurso
Voluntário
Resolução no
3402-002.764 – 3a Seção de Julgamento / 4a Câmara / 2a Turma
Ordinária
Sessão de
17 de novembro de 2020
Assunto
DILIGÊNCIA
Recorrente
FBA - FRANCO-BRASILEIRA S/A ACUCAR E ALCOOL
Interessado
FAZENDA NACIONAL

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Resolvem os membros do Colegiado, por unanimidade de votos, converter o
julgamento do recurso em diligência, nos termos do voto da Relatora.
(assinado digitalmente)
Rodrigo Mineiro Fernandes - Presidente
(assinado digitalmente)
Thais De Laurentiis Galkowicz - Relatora
Participaram da sessão de julgamento os Conselheiros Pedro Sousa Bispo,
Cynthia Elena de Campos, Silvio Rennan do Nascimento Almeida, Renata da Silveira Bilhim,
Lara Moura Franco Eduardo (suplente convocada), Sabrina Coutinho Barbosa (suplente
convocada), Thais de Laurentiis Galkowicz e Rodrigo Mineiro Fernandes (Presidente). Ausente
a conselheira Maysa de Sa Pittondo Deligne, substituída pela conselheira Sabrina Coutinho
Barbosa.
Relatório
Trata-se de recurso voluntário interposto em face da decisão proferida pela
Delegacia da Receita Federal de Julgamento (“DRJ”) de Salvador/BA (fls 249 a 260), que julgou
improcedente a manifestação de inconformidade apresentada pela Contribuinte.
Para iniciar o relato do caso, por bem consolidar os fatos que ensejaram a atuação
fiscal, colaciono o relatório do Acórdão recorrido in verbis:
Trata o presente processo de Pedido de Ressarcimento de crédito da Contribuição para o
PIS/Pasep não-cumulativa – mercado externo no valor de R$117.259,23, referente ao 1o
trimestre de 2005, cumulado com Declaração de Compensação no valor original de
R$115.344,51.
RESOLUÇÃO GERADA NO PGD-CARF PROCESSO 13888.720098/2010-17
Fl. 347
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Fl. 2 da Resolução n.o 3402-002.764 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
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Com base nas constatações do Termo de Verificação e respectivos anexos (fls.
172/204), a DRF/Bauru, por meio do Despacho Saort no 667/2010 (fls. 206/208),
homologou parcialmente a compensação declarada, no valor de R$65.133,38.
No referido termo e respectivos anexos estão detalhadas todas as glosas efetuadas pela
fiscalização, com a descrição da conta contábil, o centro de custo, a descrição do tipo da
despesa e o motivo da glosa.
Cientificada do despacho, a interessada apresentou Manifestação de Inconformidade às
folhas, alegando, em síntese:
1. A não cumulatividade da Contribuição para o PIS/Pasep não deve ser equiparada com
a não cumulatividade constitucional do ICMS e do IPI, uma vez que a primeira tem
origem na legislação infraconstitucional (Lei no 10.637/2002), e, neste caso, o sistema
legal que dá suporte ao creditamento da Contribuição para o PIS/Pasep não traz a
vinculação entre os valores incidentes nas etapas anteriores, como ocorre com os
referidos impostos;
2. Para o caso do PIS/Cofins, aos contribuintes foram atribuídas certas hipóteses em que
o crédito é assegurado, baseando-se na aquisição de bens e serviços, nos custos, nas
despesas e demais encargos, além da instituição de créditos presumidos, conforme lição
da melhor doutrina;
3. A legislação que instituiu o sistema da não cumulatividade para as contribuições não
definiu o conceito de insumos e nem obrigou a utilização subsidiária da legislação do
IPI para se extrair tal conceito, e como é público e notório o termo insumos tem o
mesmo sentido e significado na linguagem comum dentro de todo o território nacional –
e até no estrangeiro (input, em inglês) –, isto é, representa cada um dos elementos,
diretos e indiretos, necessários à produção de produtos e serviços, como, por exemplo,
matériasprimas, máquinas, equipamentos, capital, mão-de-obra, energia elétrica, etc.;
4. Entretanto, a Receita Federal, a pretexto de interpretar e aplicar a legislação federal,
maliciosa e ilegalmente, limitou o conceito de insumos na Instrução Normativa no
247/2002, restrição que representa manifesto vício de ilegalidade;
5. O princípio da legalidade está na Constituição Federal (art. 5o, inc. II) e deve ser
observado pela Administração, conforme comanda o art. 37 da Carta Magna, e também
ensina a melhor doutrina, sendo este o entendimento prevalecente nos tribunais pátrios;
6. Afigura-se completamente indevida a glosa dos créditos auferidos pela manifestante,
como aguarda e requer seja assim reconhecido por essa isenta instância julgadora;
7. Especificamente em relação aos bens utilizados como insumos, as glosas não podem
prevalecer, porquanto se tratam de ferramentas operacionais, materiais de manutenção
utilizados na mecanização industrial, no tratamento do caldo, na balança de cana-
deaçúcar, na destilaria de álcool, estando diretamente ligados ao processo produtivo,
razão pela qual deveriam ter sido admitidos pela autoridade fiscal;
8. Nesse sentido foi formulada a Solução de Divergência no 12, de 2007, conforme
ementa trazida à colação;
9. O mesmo vale em relação aos combustíveis adquiridos para o transporte do produto
para exportação, indispensáveis à atividade agroindustrial, assim como ao transporte da
mão de obra que é indispensável em todo o processo de plantio, tratos culturais, colheita
e industrialização;
10. Portanto, sem combustível não há como se conceber o plantio, os tratos culturais, a
colheita, o transporte e, por fim, a industrialização da cana-de-açúcar, e não há que se/
alegar que os combustíveis não integram o produto final e por isso não gerariam direito
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Fl. 3 da Resolução n.o 3402-002.764 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
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a créditos de PIS, pois, consoante a orientação jurisprudencial, é legítimo o crédito
relativamente aos materiais que a despeito de não integrarem fisicamente o produto final
são consumidos e/ou inutilizados no processo produtivo;
11. No item de serviços utilizados como insumos, todas as glosas são equivocadas e
indevidas, tendo em vista que todos os itens elencados pela fiscalização também estão
diretamente ligados ao processo produtivo;
12. Nesse item destaca-se a mão de obra de pessoa jurídica para manutenção da
mecanização industrial, transporte de resíduos industriais (vinhaça) utilizados na
lavoura de cana-deaçúcarcomo fertilizante, para a preparação do solo, dentre outros;
13. Para a industrializa ção do açúcar e do álcool, é imprescindível a constante
manutenção dos equipamentos industriais, constituindo-se em serviços especializados,
essenciais e inerentes ao processo de produção;
14. Também não pode se conformar com a indevida glosa dos custos relacionados à
armazenagem de açúcar e álcool, ao transporte das referidas mercadorias para fins de
exportação e demais despesas portuárias, que estão diretamente ligadas ao processo
produtivo;
15. Não há dúvida de que os serviços de pessoas físicas mencionados (transporte de
resíduos industriais – vinhaça – para aplicação na lavoura de cana-de-açúcar como
fertilizante, armazenagem de açúcar, etc) também se enquadram perfeitamente no
conceito de insumos para efeitos de crédito da contribuição não cumulativa;
16. Igualmente não pode a impugnante se resignar com a glosa alusiva às despesas com
exportação decorrentes da desconsideração de operações cujas notas fiscais
supostamente não se referem a custos de frete ou armazenagem, porquanto tais notas
representam serviços com o recebimento, armazenagem e embarque, o mesmo se
aplicando ao transporte rodoviário para os terminais portuários, encontrando amparo no
art. 6o, §§ 1o e 3o da Lei no 10.833, de 2003;
17. Assim também ocorre com as despesas com estadias, as quais, como é sabido,
referem-se ao custo adicional ao frete pela demora no recebimento da mercadoria no
terminal portuário, estando prevista sua apropriação conforme inciso IX do art. 3o da
mesma lei;
18. Não há como se conformar com a glosa alusiva às despesas com exportação
excluídas por proporcionalidade, porquanto tal exclusão vulnera a não cumulatividade
do PIS;
19. Quanto às glosas de créditos com despesas de arrendamento agrícola, alega que o
arrendamento de terras para cultivo de cana se enquadra tranquilamente no conceito de
aluguel, também se equivalendo ao arrendamento (ou locação) de prédio, e de acordo
com o Estatuto da Terra, Lei no 4504, de 1964, art. 4o, imóvel rural é definido como "o
prédio rústico de área contínua qualquer que seja a sua localização, que se destine ou
possa destinar á exploração agrícola, pecuária, extrativa vegetal, florestal ou
agroindustrial”;
20. O art. 3o, IV, da Lei no 10.637, de 2002, contempla o direito à compensação de
créditos decorrentes de aluguel de prédios utilizados nas atividades da empresa, e,
assim, o arrendamento de terras para cultivo de cana se enquadra nesse conceito, uma
vez que o conceito jurídico do termo “prédio” não corresponde ao limitado conceito
popular que define uma construção de vulto;
21. O termo “prédio” serve tanto para o rústico (ou rural) como para o urbano, e como a
Lei no 10.637, de 2002, não fez qualquer distinção entre os tipos, não há que se excluir
os arrendamentos agrícolas;
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Fl. 4 da Resolução n.o 3402-002.764 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
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22. O art. 110 do Código Tributário Nacional dispõe que a lei tributária não pode alterar
a definição, o conteúdo e o alcance de institutos, conceitos e formas do direito privado,
para definir ou limitar competências tributárias.
Sobreveio então o Acórdão da DRJ/SDR, negando provimento à manifestação de
inconformidade da Contribuinte, cuja ementa foi lavrada nos seguintes termos:
ASSUNTO: NORMAS DE ADMINISTRAÇÃO TRIBUTÁRIA
Período de apuração: 01/01/2005 a 31/03/2005
INCONSTITUCIONALIDADE.
A Secretaria da Receita Federal do Brasil, como órgão da administração direta da
União, não é competente para decidir quanto à inconstitucionalidade de norma legal.
MATÉRIA NÃO IMPUGNADA.
A matéria, submetida à glosa em análise de pedido de ressarcimento, não contestada na
manifestação de inconformidade, é reputada como incontroversa e é insuscetível de ser
trazida à baila em momento processual subsequente.
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP
Período de apuração: 01/01/2005 a 31/03/2005
INCIDÊNCIA
NÃO
CUMULATIVA.
BASE
DE
CÁLCULO.
CRÉDITOS.
INSUMOS.
Somente geram créditos da contribuição para o PIS as despesas com matéria-prima,
produto intermediário, material de embalagem e quaisquer outros bens que sofram
alterações, tais como o desgaste, o dano ou a perda de propriedades físicas ou químicas,
em função da ação diretamente exercida sobre o produto em fabricação, desde que não
estejam incluídas no ativo imobilizado.
O termo “insumo” não pode ser interpretado como todo e qualquer bem ou serviço que
gera despesa necessária para a atividade da empresa, mas tão somente aqueles,
adquiridos de pessoa jurídica, que efetivamente sejam aplicados ou consumidos na
produção de bens destinados à venda ou na prestação do serviço da atividade.
INCIDÊNCIA NÃO CUMULATIVA. CRÉDITOS. PRESTAÇÃO DE SERVIÇOS.
PROCESSO PRODUTIVO. UTILIZAÇÃO.
Apenas os serviços diretamente utilizados na fabricação dos produtos dão direito ao
creditamento da contribuição para o PIS não cumulativa incidente em suas aquisições.
INCIDÊNCIA
NÃO
CUMULATIVA.
CRÉDITOS.
AQUISIÇÃO
DE
COMBUSTÍVEIS.
Os dispêndios efetuados por pessoa jurídica sujeita ao regime de apuração não
cumulativo do PIS, fabricante de açúcar e álcool, com a aquisição de combustíveis que
utiliza em máquinas, equipamentos e veículos não empregados nos processos de
industrialização dos quais resultam aquelas mercadorias, não se caracterizam, para fins
de apuração de créditos na forma do art. 3o, II, da Lei no 10.637, de 2002, como
dispêndios com insumos utilizados na fabricação, e, portanto, não ensejam direito à
apuração de créditos da referida contribuição social.
Fl. 350
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Fl. 5 da Resolução n.o 3402-002.764 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
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INCIDÊNCIA
NÃO
CUMULATIVA.
CRÉDITOS.
DESPESAS
COM
A
EXPORTAÇÃO.
Em relação às despesas com a exportação, apenas as despesas de frete ou de
armazenagem do produto destinado à venda geram direito ao crédito da contribuição
para o PIS não cumulativa.
Irresignada, a Contribuinte interpôs Recurso Voluntário (fls 279 a 315) a este
Conselho, repisando os argumento expostos em sua manifestação de inconformidade.
É o relatório.

Voto
Conselheira Thais De Laurentiis Galkowicz, Relatora
O recurso é tempestivo, bem como os demais requisitos de admissibilidade
encontram-se devidamente preenchidos, nos moldes do Decreto 70.235/72, de modo que dele
tomo conhecimento.
Como se depreende do relato acima, a questão de mérito discutida nestes autos é
já amplamente conhecida pelos julgadores do CARF. Trata-se do conceito de insumo para fins
de apropriação de crédito da Contribuição ao PIS e da COFINS na sistemática da não
cumulatividade (artigo 3o, inciso II das Leis n. 10.833/2003 e 10.637/2002)
Tanto a autoridade lançadora quanto a decisão recorrida aplicaram o entendimento
das Instruções Normativas SRF n. 247/2002 e n. 404/2004, no sentido de restringir o direito
crédito apenas às situações relacionadas nos referidos atos normativos infralegais.
Todavia, a necessidade de afastamento das referidas instruções normativas foi
definitivamente resolvida pelo Superior Tribunal de Justiça no REsp 1.221.170, sob julgamento
no rito do art. 543C do CPC/1973 (arts. 1.036 e seguintes do CPC/2015), que estabeleceu o
conceito de insumo tomando como parâmetro os critérios da essencialidade e/ou relevância. A
ementa do julgado foi lavrada nos seguintes termos:
TRIBUTÁRIO.
PIS
E
COFINS.
CONTRIBUIÇÕES
SOCIAIS.
NÃO-
CUMULATIVIDADE. CREDITAMENTO. CONCEITO DE INSUMOS. DEFINIÇÃO
ADMINISTRATIVA PELAS INSTRUÇÕES NORMATIVAS 247/2002 E 404/2004,
DA SRF, QUE TRADUZ PROPÓSITO RESTRITIVO E DESVIRTUADOR DO SEU
ALCANCE LEGAL. DESCABIMENTO. DEFINIÇÃO DO CONCEITO DE
INSUMOS À LUZ DOS CRITÉRIOS DA ESSENCIALIDADE OU RELEVÂNCIA.
RECURSO ESPECIAL DA CONTRIBUINTE PARCIALMENTE CONHECIDO, E,
NESTA EXTENSÃO, PARCIALMENTE PROVIDO, SOB O RITO DO ART. 543C
DO CPC/1973 (ARTS. 1.036 E SEGUINTES DO CPC/2015).
1. Para efeito do creditamento relativo às contribuições denominadas PIS e COFINS, a
definição restritiva da compreensão de insumo, proposta na IN 247/2002 e na IN
404/2004, ambas da SRF, efetivamente desrespeita o comando contido no art. 3o., II, da
Lei 10.637/2002 e da Lei 10.833/2003, que contém rol exemplificativo.
2. O conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios da essencialidade ou
relevância, vale dizer, considerando-se a imprescindibilidade ou a importância de
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Fl. 6 da Resolução n.o 3402-002.764 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
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determinado item – bem ou serviço – para o desenvolvimento da atividade econômica
desempenhada pelo contribuinte.
3. Recurso Especial representativo da controvérsia parcialmente conhecido e, nesta
extensão, parcialmente provido, para determinar o retorno dos autos à instância de
origem, a fim de que se aprecie, em cotejo com o objeto social da empresa, a
possibilidade de dedução dos créditos relativos a custo e despesas com: água,
combustíveis e lubrificantes, materiais e exames laboratoriais, materiais de limpeza e
equipamentos de proteção individual-EPI.
4. Sob o rito do art. 543C do CPC/1973 (arts. 1.036 e seguintes do CPC/2015),
assentam-se as seguintes teses: (a) é ilegal a disciplina de creditamento prevista nas
Instruções Normativas da SRF ns. 247/2002 e 404/2004, porquanto compromete a
eficácia do sistema de não-cumulatividade da contribuição ao PIS e da COFINS, tal
como definido nas Leis 10.637/2002 e 10.833/2003; e (b) o conceito de insumo deve ser
aferido à luz dos critérios de essencialidade ou relevância, ou seja, considerando-se a
imprescindibilidade ou a importância de terminado item bem ou serviço para o
desenvolvimento da atividade econômica desempenhada pelo Contribuinte.
O voto da Ministra Regina Helena Costa destacou o que o E. Tribunal Superior
considerou pelos conceitos de essencialidade ou relevância da despesa, sendo que tal
entendimento deve ser seguido por este Colegiado, de acordo com previsão regimental (artigo
62, §2o do RICARF):
Essencialidade – considera-se o item do qual dependa, intrínseca e
fundamentalmente, o produto ou o serviço, constituindo elemento estrutural e inseparável do
processo produtivo ou da execução do serviço, ou, quando menos, a sua falta lhes prive de
qualidade, quantidade e/ou suficiência;
Relevância - considerada como critério definidor de insumo, é identificável no
item cuja finalidade, embora não indispensável à elaboração do próprio produto ou à prestação
do serviço, integre o processo de produção, seja pelas singularidades de cada cadeia produtiva
(v.g., o papel da água na fabricação de fogos de artifício difere daquele desempenhado na
agroindústria), seja por imposição legal (v.g., equipamento de proteção individual EPI),
distanciando-se, nessa medida, da acepção de pertinência, caracterizada, nos termos propostos,
pelo emprego da aquisição na produção ou na execução do serviço.
A seu turno, a Procuradoria da Fazenda Nacional expediu a Nota Técnica no
63/2018, dispensando os procuradores de recorrerem quanto ao tema. Nessa oportunidade, o
Órgão conceituou os mesmo critérios de essencialidade e relevância. Destaco os seguintes
trechos de seu texto:
"(...) os critérios de essencialidade e relevância estão esclarecidos no voto da Ministra
Regina Helena Costa, de maneira que se entende como critério da essencialidade aquele
que “diz com o item do qual dependa, intrínseca e fundamentalmente, o produto ou
serviço”, a)”constituindo elemento essencial e inseparável do processo produtivo ou da
execução do serviço” ou “b) quando menos, a sua falta lhes prive de qualidade,
quantidade e/ou suficiência”.
Por outro lado, o critério de relevância “é identificável no item cuja finalidade, embora
não indispensável à elaboração do próprio produto ou à prestação do serviço, integre o
processo de produção, seja: a) “pelas singularidades de cada cadeia produtiva” b) seja
“por imposição legal.”
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Fl. 7 da Resolução n.o 3402-002.764 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
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Nesse mesmo sentido, a Secretaria da Receita Federal do Brasil emitiu o Parecer
Normativo no 5/2018, com a seguinte ementa:
Ementa. CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP. COFINS. CRÉDITOS DA NÃO
CUMULATIVIDADE. INSUMOS. DEFINIÇÃO ESTABELECIDA NO RESP
1.221.170/PR. ANÁLISE E APLICAÇÕES.
Conforme estabelecido pela Primeira Seção do Superior Tribunal de Justiça no Recurso
Especial 1.221.170/PR, o conceito de insumo para fins de apuração de créditos da não
cumulatividade da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins deve ser aferido à luz dos
critérios da essencialidade ou da relevância do bem ou serviço para a produção de bens
destinados à venda ou para a prestação de serviços pela pessoa jurídica.
Consoante a tese acordada na decisão judicial em comento:
a) o “critério da essencialidade diz com o item do qual dependa, intrínseca e
fundamentalmente, o produto ou o serviço”:
a.1) “constituindo elemento estrutural e inseparável do processo produtivo ou da
execução do serviço”; a.2) “ou, quando menos, a sua falta lhes prive de qualidade,
quantidade e/ou suficiência”; b) já o critério da relevância “é identificável no item cuja
finalidade, embora não indispensável à elaboração do próprio produto ou à prestação do
serviço, integre o processo de produção, seja”:
b.1) “pelas singularidades de cada cadeia produtiva”; b.2) “por imposição legal”.
Dispositivos Legais. Lei no 10.637, de 2002, art. 3o, inciso II; Lei no 10.833, de 2003,
art. 3o, inciso II.
Considerando que as análises efetuadas até o presente momento nesse processo
não consideram os citados critérios de essencialidade e relevância dos itens no processo
produtivo da Recorrente, entendo que a situação fática deve ser aclarada pela unidade de origem,
considerando a nova interpretação determinada pelo STJ acerca do conceito de insumo para fins
de creditamento da Contribuição ao PIS e COFINS.
Por tudo quanto exposto, no intuito de analisar a validade dos atos administrativos
e das informações indicadas pela Recorrente, entendo - com base no artigo 18, §3o do Decreto
70.235/72 - necessária a conversão do julgamento em diligência para esclarecimento da
controvérsia atinente aos créditos da Contribuição ao PIS e da COFINS. Assim, deve a
autoridade fiscal de origem:
1. Intimar a Recorrente a apresentar laudo técnico com a demonstração detalhada
da utilização de cada um dos bens e serviços entendidos como insumos no processo produtivo
desenvolvido pela empresa, nos termos do REsp no 1.221.170/PR. Nesse item, a Recorrente
deverá seguir a mesma ordem de glosas posta no Relatório Fiscal acostado ao Despacho
Decisório, justificando porque considera que cada um dos bens ou serviços são essenciais ou
relevantes ao seu processo produtivo, em conformidade com os critérios delimitados no Voto da
Ministra Regina Helena Costa proferido no REsp no 1.221.170/PR;
2. . Elaborar Relatório Conclusivo acerca da apuração das informações solicitadas
nos itens acima, manifestando-se sobre dos fatos e fundamentos apresentados pela Recorrente,
inclusive sobre o enquadramento de cada bem e serviço no conceito de insumo delimitado no
Parecer Normativo Cosit no05/2018 e Voto da Ministra Regina Helena Costa proferido no REsp
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Fl. 8 da Resolução n.o 3402-002.764 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
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no
1.221.170/PR,
de
aplicação
obrigatória
no
âmbito
da
RFB
(Nota
SEI
no
63/2018/CRJ/PGACET/PGFN-MF);
Antes do retorno do processo a este CARF a Recorrente deve ser intimada para, se
for de seu interesse, manifestar-se no prazo de 30 (trinta) dias quanto aos documentos e
informações apresentados.
É a resolução.
(assinado digitalmente)
Thais De Laurentiis Galkowicz
Fl. 354
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