Tribunal: CARF
Processo: 10925.003500/2007-18
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: RODRIGO DA COSTA POSSAS
Órgão colegiado: 3a TURMA/CÂMARA SUPERIOR REC. FISCAIS / 3a SEÇÃO / Câmara Superior de Recursos Fiscais
Data de julgamento: 2020-12-08
Data de publicação: 2021-03-30

Ementa:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE PRODUTOS INDUSTRIALIZADOS (IPI)
Período de apuração: 01/07/2004 a 30/09/2004
CRÉDITO PRESUMIDO DO IPI. AQUISIÇÕES DE PESSOAS FÍSICAS. REGIME ALTERNATIVO DA LEI No 10.276/2001. ADMISSÃO, POR IDENTIDADE DE EXIGÊNCIA CONTIDA NA LEI No 9.363/96 E APLICAÇÃO ANÁLOGA, EM TESE, DE DECISÃO VINCULANTE DO STJ.
CRÉDITO PRESUMIDO DE IPI. CUSTO DE AQUISIÇÕES DE PESSOAS FÍSICAS E DE COOPERATIVAS. MÉTODO ALTERNATIVO DA LEI No 10.276, DE 2001. INCLUSÃO. IMPOSSIBILIDADE.
A apuração do crédito presumido pelo método alternativo da Lei no 10.276, de 2001, não admite, por expressa disposição legal, a inclusão de custos relativos a aquisições de não contribuintes das contribuições PIS/Pasep e COFINS e não está abrangida pelo entendimento definitivo do Superior Tribunal de Justiça relativo ao método originalmente criado pela Lei n. 9.363, de 1996, que não trazia expressamente tal restrição.

Inteiro teor:
CSRF-T3
Ministério da Economia
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
10925.003500/2007-18
Recurso
Especial do Contribuinte
Acórdão no
9303-011.035 – CSRF / 3a Turma
Sessão de
08 de dezembro de 2020
Recorrente
AGRÍCOLA FRAIBURGO IND. E COM. LTDA
Interessado
FAZENDA NACIONAL

ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE PRODUTOS INDUSTRIALIZADOS
(IPI)
Período de apuração: 01/07/2004 a 30/09/2004
CRÉDITO PRESUMIDO DO IPI. AQUISIÇÕES DE PESSOAS FÍSICAS.
REGIME ALTERNATIVO DA LEI No 10.276/2001. ADMISSÃO, POR
IDENTIDADE DE EXIGÊNCIA CONTIDA NA LEI No 9.363/96 E
APLICAÇÃO ANÁLOGA, EM TESE, DE DECISÃO VINCULANTE DO
STJ.
CRÉDITO PRESUMIDO DE IPI. CUSTO DE AQUISIÇÕES DE PESSOAS
FÍSICAS E DE COOPERATIVAS. MÉTODO ALTERNATIVO DA LEI No
10.276, DE 2001. INCLUSÃO. IMPOSSIBILIDADE.
A apuração do crédito presumido pelo método alternativo da Lei no 10.276, de
2001, não admite, por expressa disposição legal, a inclusão de custos relativos
a aquisições de não contribuintes das contribuições PIS/Pasep e COFINS e não
está abrangida pelo entendimento definitivo do Superior Tribunal de Justiça
relativo ao método originalmente criado pela Lei n. 9.363, de 1996, que não
trazia expressamente tal restrição.

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em conhecer
do Recurso Especial e, no mérito, por maioria de votos, em negar-lhe provimento, vencidas as
conselheiras Tatiana Midori Migiyama, Érika Costa Camargos Autran e Vanessa Marini
Cecconello, que lhe deram provimento.
(documento assinado digitalmente)
Rodrigo da Costa Pôssas - Presidente em exercício e relator
Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Andrada Marcio Canuto
Natal, Tatiana Midori Migiyama, Luiz Eduardo de Oliveira Santos, Valcir Gassen, Jorge Olmiro
Lock Freire, Erika Costa Camargos Autran, Vanessa Marini Cecconello, Rodrigo da Costa
Pôssas.

ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 10925.003500/2007-18
Fl. 1351
DF CARF MF
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Fl. 2 do Acórdão n.o 9303-011.035 - CSRF/3a Turma
Processo no 10925.003500/2007-18

Relatório
Trata-se de recurso especial interposto pelo sujeito passivo contra decisão
tomada no acórdão no 3201-004.044, de 23 de julho de 2018 (e-folhas 1.269 e segs), que recebeu
a seguinte ementa:
ASSUSTO: IMPOSTO SOBRE PRODUTOS INDUSTRIALIZADOS - IPI
Período de apuração: 01/07/2004 a 30/09/2004
CRÉDITO PRESUMIDO. BASE DE CALCULO. INSUMOS ADQUIRIDOS DE
PESSOAS FÍSICAS E DE COOPERATIVAS. LEI 10.276/2001. VEDAÇÃO
O aproveitamento de crédito presumido calculado sobre aquisições de pessoas físicas e
cooperativas é expressamente vedado pela Lei 10.276/2001, para o período a partir de
sua vigência. O Resp 993.164MG admite o creditamento em referência apenas para o
período anterior à vigência dessa Lei.
CRÉDITO PRESUMIDO. BASE DE CÁLCULO. AQUISIÇÃO DE ENERGIA
ELÉTRICA E DE ÓLEO E COMBUSTÍVEL
Conforme a Súmula 19 do CARP. energia elétrica e óleo para combustível não podem
ser computados na apuração da base de calado do incentivo fiscal
Recurso Voluntário Negado.
A divergência suscitada no recurso especial (e-folhas 1.284 e segs) refere-se à
possibilidade de apropriação de crédito presumido do IPI sobre aquisição de pessoas físicas no
Regime da Lei 10.276/2001.
O Recurso especial foi admitido, conforme Despacho de Admissibilidade de e-
folhas 1.340 e segs.
Contrarrazões da Fazenda Nacional às e-folhas 1.344 e segs. Pede que seja
negado provimento ao recurso especial do sujeito passivo.
É o Relatório.

Voto
Conselheiro Rodrigo da Costa Pôssas, Relator.
Preenchidos os requisitos de admissibilidade, tomo conhecimento do recurso
especial interposto pelo sujeito passivo.
Direito de crédito presumido de IPI, na aquisição de insumos de pessoas
físicas, no regime alternativo da Lei 10.276, de 2001
Fl. 1352
DF CARF MF
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Fl. 3 do Acórdão n.o 9303-011.035 - CSRF/3a Turma
Processo no 10925.003500/2007-18

Essa matéria teve uma mudança substancial na jurisprudência dessa turma. O
Conselheiro Luiz Eduardo de Oliveira Santos fez uma brilhante análise do REsp 993.164,
julgado pelo STJ no regime de recursos repetitivos, e sua repercussão nas decisões do CARF.
Sabemos que essa decisão é vinculante em relação aos acórdãos proferidos por esse Conselho.
Porém, no presente caso, não tem como aplicar a decisão do STJ, por se tratarem de casos
deiferente.
Eu mesmo, já tinha feito uma análise semelhante em relação à matéria
“industrialização por encomenda” que segue a mesma lógica.
Assim, uso como razões de decidir o voto abaixo, da lavra do brilhante
conselheiro Luiz Eduardo.
O crédito, ao argumento de que o crédito presumido de IPI previsto na Lei 9.363/96
seria basicamente o mesmo e já fora permitido pelo Superior Tribunal de Justiça – STJ,
na decisão vinculante do REsp 993.164.
Consta dos autos que o processo de Pedido de Ressarcimento de crédito presumido do
IPI, instituído pela Lei no 9.363, de 1996, e calculado, em sua totalidade, pela fórmula
alternativa prevista na Lei no 10.276, de 2001, referente ao 1o ao 4o Tri/de 2003.
No caso sob apreço, o Fisco entendeu que os insumos adquiridos e aplicados às
mercadorias exportadas, foram adquiridas de produtores Pessoas Físicas (naturais) ou de
pessoas jurídicas não contribuintes, e portanto, não garantem o direito ao crédito
presumido de que tratam a Lei no 10.276, de 2001.
No Acórdão recorrido restou assentado que permite o aproveitamento (inclusão) na base
de cálculo do crédito presumido do PIS a de COFINS, de tais aquisições.
Com relação ao crédito presumido de IPI sob a sistemática alternativa da Lei
10.276/2001, discute-se o direito calculado sobre aquisições sem incidência das
contribuições Pis e Cofins. Sobre o tema, confrontam-se duas posições:
1 – Negar o direito, ao argumento direto da vedação legal expressa, no §1o do art. 1o:
§ 1o A base de cálculo do crédito presumido será o somatório dos seguintes custos,
sobre os quais incidiram as contribuições referidas no caput:
(ressaltou-se)
2 – Permitir o crédito, ao argumento de que o crédito presumido de IPI previsto na Lei
9.363/96 seria basicamente o mesmo e já fora permitido pelo Superior Tribunal de
Justiça – STJ, na decisão vinculante do REsp 993.164;
Registro que a jurisprudência desta 3a Turma da Câmara Superior de Recursos Fiscais
têm esposado o entendimento defendido pela opção 2. Entretanto, em recente análise
do tema, me convenci da correção do entendimento defendido na opção 1. Assim,
registro aqui minha mudança de entendimento, conforme passo a fundamentar.
Entendo que a decisão vinculante no REsp 993.164 afeta apenas o regime especificado
na Lei 9.363/96, enquanto o regime alternativo opcional de crédito presumido previsto
na Lei 10.276/2001, não é abrangido pela decisão vinculante, por dois motivos.
(a) Primeiramente, pelo alcance do REsp 993.164, tendo em vista a decisão ter tratado
da relação entre a IN 23/97 e a Lei n° 9.363, de 1996, que foi considerada ilegal, sem
expandir o julgamento para normas posteriores.
Fl. 1353
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Fl. 4 do Acórdão n.o 9303-011.035 - CSRF/3a Turma
Processo no 10925.003500/2007-18

(b) Adicionalmente, o mais importante, pelas especificidades do benefício do crédito
presumido em si, nas formas dadas por cada lei, tendo em vista o fato de que:
- a Lei n° 9.363, de 1996, não continha – na definição da base de cálculo do crédito – a
restrição aos custos, sobre os quais incidiram as contribuições,
- enquanto, na Lei n° 10.276, de 201, essa restrição foi expressa.
Alcance do REsp 993.164
Por força do que foi decidido nos Embargos 2007/0231187-3, referentes ao mesmo
processo objeto do REsp em comento, n° 993.164, o entendimento expresso no REsp
não deve ser automaticamente expandido, para aplicação às IN ́s posteriores, conforme
abaixo:
EMBARGOS DE DECLARAÇÃO EM RECURSO ESPECIAL REPRESENTATIVO
DE CONTROVÉRSIA. IPI. CRÉDITO PRESUMIDO PARA RESSARCIMENTO DO
VALOR DO PIS/PASEP E DA COFINS. EMPRESAS PRODUTORAS E
EXPORTADORAS DE MERCADORIAS NACIONAIS. LEI 9.363/96. IN SRF 23/97.
EXORBITÂNCIA
DOS
LIMITES
IMPOSTOS
PELA
LEI
ORDINÁRIA.
CORREÇÃO MONETÁRIA. INCIDÊNCIA. EXERCÍCIO DO DIREITO DE
CRÉDITO POSTERGADO PELO FISCO. NÃO CARACTERIZAÇÃO DE CRÉDITO
ESCRITURAL. QUESTÃO DECIDIDA EM RECURSO REPRESENTATIVO DE
CONTROVÉRSIA. RESP. 1.035.847/RS, REL. MINISTRO LUIZ FUX, DJE
03.08.2009. PRETENSÃO DE ALARGAMENTO DO DECISUM PARA ABARCAR
A
DECLARAÇÃO
DE
ILEGALIDADE
DE
OUTRAS
INSTRUÇÕES
NORMATIVAS
DA
RECEITA
FEDERAL
(IN
313/2003
E
419/2004.
INADMISSIBILIDADE. QUESTÃO SUSCITADA APENAS NESTE MOMENTO
PROCESSUAL. OFENSA AO PRINCÍPIO DO CONTRADITÓRIO. OMISSÃO
QUANTO
AOS
HONORÁRIOS
ADVOCATÍCIOS
RECONHECIDA.
RESTABELECIMENTO
DA
SENTENÇA,
NO
PONTO.
EMBARGOS
PARCIALMENTE ACOLHIDOS APENAS PARA ESCLARECER QUE FICAM
RESTABELECIDOS OS HONORÁRIOS ADVOCATÍCIOS FIXADOS PELA
SENTENÇA (10% SOBRE O VALOR DA CAUSA (R$ 500,00), ATUALIZADOS
NA FORMA DA SÚMULA 14/STJ.
Repara-se que o racional do REsp foi, tão somente, o de declarar a ilegalidade da
Instrução Normativa – IN SRF n° 23/97 por extrapolar a Lei 9.363, de 1996, porque a
Lei não tinha vedação expressa ao crédito sobre aquisições de pessoas físicas e
cooperativas, mas a IN tinha. Confira-se a decisão:
1. O crédito presumido de IPI, instituído pela Lei 9.363/96, não poderia ter sua
aplicação restringida por força da Instrução Normativa SRF 23/97, ato normativo
secundário, que não pode inovar no ordenamento jurídico, subordinando-se aos limites
do texto legal.
(...)
6. Com efeito, o § 2o, do artigo 2o, da Instrução Normativa SRF 23/97, restringiu a
dedução do crédito presumido do IPI (instituído pela Lei 9.363/96), no que concerne às
empresas produtoras e exportadoras de produtos oriundos de atividade rural, às
aquisições, no mercado interno, efetuadas de pessoas jurídicas sujeitas às contribuições
destinadas ao PIS/PASEP e à COFINS.
7. Como de sabença, a validade das instruções normativas (atos normativos
secundários) pressupõe a estrita observância dos limites impostos pelos atos normativos
primários a que se subordinam (leis, tratados, convenções internacionais, etc.), sendo
certo que, se vierem a positivar em seu texto uma exegese que possa irromper a
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Fl. 5 do Acórdão n.o 9303-011.035 - CSRF/3a Turma
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hierarquia
normativa
sobrejacente,
viciar-se-ão
de
ilegalidade
e
não
de
inconstitucionalidade (Precedentes do Supremo Tribunal Federal (...)
8. Conseqüentemente, sobressai a "ilegalidade" da instrução normativa que extrapolou
os limites impostos pela Lei 9.363/96, ao excluir, da base de cálculo do benefício do
crédito presumido do IPI, as aquisições (relativamente aos produtos oriundos de
atividade rural) de matéria-prima e de insumos de fornecedores não sujeito à tributação
pelo PIS/PASEP e pela COFINS (Precedentes das Turmas de Direito Público (...)
9. É que: (i) "a COFINS e o PIS oneram em cascata o produto rural e, por isso, estão
embutidos no valor do produto final adquirido pelo produtor-exportador, mesmo não
havendo incidência na sua última aquisição"; (ii) "o Decreto 2.367/98 - Regulamento do
IPI -, posterior à Lei 9.363/96, não fez restrição às aquisições de produtos rurais"; e (iii)
"a base de cálculo do ressarcimento é o valor total das aquisições dos insumos utilizados
no processo produtivo (art. 2o), sem condicionantes" (REsp 586392/RN).
Portanto, nota-se que a razão de decidir é a ilegalidade da Instrução Normativa 23/97,
que veiculou vedação não expressa na Lei 9.363, de 1996. Mas no presente caso,
conforme veremos, há a vedação na própria Lei 10.276, de 2001.
Os Exmos. Ministros, no REsp referido, entenderam que a redação do caput do art. 1o
da Lei 9.363, de 1996 não vedaria o crédito presumido nas aquisições sobre as quais não
incidiram as contribuições, e que tal redação não interferiria no cálculo do benefício,
considerando, por consequência, apenas a ilegalidade da IN 23/96, mas não a
inconstitucionalidade dessa parte da Lei 9.363, de 1996. Claro que, se no REsp se
entendesse que tal dispositivo legal vedava o crédito pretendido, então, para conferir o
direito, o Tribunal teria que declarar sua inconstitucionalidade, mas isso não ocorreu.
Poder-se-ia, então, argumentar que a decisão aplicada ao benefício no âmbito da Lei n°
9.363, de 1996, seria automaticamente aplicável ao benefício no âmbito da Lei n°
10.276, de 2001. Esse entendimento estaria calcado na premissa de que o benefício
seria o mesmo, apenas com diferentes formas de cálculo, dadas alternativamente pelas
Leis n° 9.363, de 1996, e 10.276, de 2001.
Porém, entendo que o benefício é o mesmo, do ponto de vista de seu objetivo, diferindo
na forma de sua apuração, tanto no tocante à base de cálculo, quanto ao procedimento,
conforme fundamentado a seguir. Esclareça-se que devem ser subsidiariamente
aplicadas as disposições da Lei n° 9.363, de 1996, ao benefício nos termos da Lei n°
10.376, de 2001, apenas no que esta for omissa, não podendo ser desconsiderada
disposição expressa nela contida.
Base de cálculo do benefício
Veja-se que, na Lei n° 9.363, de 1996, a expressão “incidentes sobre as respectivas
contribuições” está no caput do art. 1o, como referência geral às contribuições para as
quais o benefício do crédito presumido quer compensar, onde não se está tratando do
cálculo, mas apenas do objetivo para o qual foi instituído o benefício do crédito
presumido do IPI.
Art. 1o A empresa produtora e exportadora de mercadorias nacionais fará jus a crédito
presumido do Imposto sobre Produtos Industrializados, como ressarcimento das
contribuições de que tratam as Leis Complementares nos 7, de 7 de setembro de 1970,
8, de 3 de dezembro de 1970, e 70, de 30 de dezembro de 1991, incidentes sobre as
respectivas aquisições, no mercado interno, de matérias-primas, produtos intermediários
e material de embalagem, para utilização no processo produtivo.
Por outro lado, para especificamente definir como seria apurado o valor do benefício, a
Lei n° 9.363, de 1996, traz, em seu art. 2°, a determinação da base de cálculo, definindo
que “a base de cálculo do crédito presumido será ... o valor total das aquisições”:
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Fl. 6 do Acórdão n.o 9303-011.035 - CSRF/3a Turma
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Art. 2o A base de cálculo do crédito presumido será determinada mediante a aplicação,
sobre o valor total das aquisições de matérias-primas, produtos intermediários e
material de embalagem referidos no artigo anterior, do percentual correspondente à
relação entre a receita de exportação e a receita operacional bruta do produtor
exportador.
(ressaltou-se)
Disso, conclui-se, assim como fez o STJ, que, nos termos do procedimento definido
pela Lei n° 9.363, de 1996:
(a) o objetivo do benefício é dar um crédito às indústrias, para fazer frente ao valor das
contribuições cumulativas inclusas no custo de seus insumos; e
(b) a base de calculo do crédito seria o valor total das aquisições, de MP, PI e ME.
Vejamos, agora, a Lei n° 10.276, de 2001.
Na Lei 10.276, de 2001, temos o mesmo objetivo da Lei 9.363, de 1996, qual seja, dar
um crédito às indústrias, para fazer frente ao valor das contribuições cumulativas
inclusas no custo de seus insumos, conforme se depreende de seu art. 1°:
Art. 1o Alternativamente ao disposto na Lei no 9.363, de 13 de dezembro de 1996, a
pessoa jurídica produtora e exportadora de mercadorias nacionais para o exterior poderá
determinar o valor do crédito presumido do Imposto sobre Produtos Industrializados
(IPI), como ressarcimento relativo às contribuições para os Programas de Integração
Social e de Formação do Patrimônio do Servidor Público (PIS/PASEP) e para a
Seguridade Social (COFINS), de conformidade com o disposto em regulamento.
Contudo, a definição da base de cálculo do crédito é diferente, tendo sido inserido o
requisito da incidência das contribuições, conforme art. 1o, § 1o, a seguir reproduzido.
Art. 1o ...
§ 1o A base de cálculo do crédito presumido será o somatório dos seguintes custos,
sobre os quais incidiram as contribuições referidas no caput:
(ressaltou-se)
Resumindo, a expressão “valor total das aquisições”, vinculada à expressão “base de
cálculo do crédito presumido”, está presente na Lei 9.363/96 e ausente na Lei
10.276/2001, que o restringe aos “custos, sobre os quais incidiram as contribuições”.
Logo, as redações comparadas efetivamente são diferentes.
E tal expressão “valor total das aquisições” foi determinante no REsp 993.164,
conforme a ementa:
9. É que: (i) "a COFINS e o PIS oneram em cascata o produto rural e, por isso, estão
embutidos no valor do produto final adquirido pelo produtor-exportador, mesmo não
havendo incidência na sua última aquisição"; (ii) "o Decreto 2.367/98 - Regulamento do
IPI -, posterior à Lei 9.363/96, não fez restrição às aquisições de produtos rurais"; e (iii)
"a base de cálculo do ressarcimento é o valor total das aquisições dos insumos
utilizados no processo produtivo (art. 2o), sem condicionantes"
(ressaltou-se)
Assim, não há dúvidas de as redações diferem e tal diferença é determinante para o
julgamento de seus efeitos. A Lei 9.363/96 não vedava o crédito, por interpretação do
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Fl. 7 do Acórdão n.o 9303-011.035 - CSRF/3a Turma
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STJ, mas a Lei 10.276/2001, seja por interesse interpretativo do legislador, seja por
alteração de modo de cálculo ou qualquer outro motivo, veda, por expressa disposição.
Considerações Finais
Não é dado ao julgador administrativo permitir o que na Lei é vedado, salvo nas
exceções previstas no artigo 62 do Anexo II RICARF, que aqui não se configuram.
Com efeito, apesar de existirem outros julgados do STJ concedendo o mesmo crédito no
regime da Lei 10.276/2001, tais decisões não são vinculantes ao Carf, permanecendo
hígida a vedação legal expressa.
Não se olvida que muitas das razões que levaram o Tribunal a declarar a ilegalidade da
IN 23/96 diziam respeito às motivações e finalidades do benefício, motivações e
finalidades essas comuns às Leis 9.363/96 e 10.276/2001. Todavia, caso haja eventual
julgamento vinculante da matéria no STJ, o que ainda não há, as razões poderão ser
revisitadas, para considerar-se também a vontade expressa da Lei 10.276/2001, que não
havia na Lei 9.363/96.
Portanto, por existir vedação expressa à pretensão da recorrente na Lei 10.276/2001, art.
1o, §1o, e não tendo sido esta matéria, inconstitucionalidade da Lei 10.276/2001,
objeto de apreciação pelo Tribunal no Resp 993.164/MG; e ainda, porque as razões do
REsp 993.164/MG não podem ser estendidas, por decisão administrativa, à Lei
10.276/2001, que tem redação diferente da Lei 9.363/96 quanto ao mérito do litígio,
então concluo que não há o direito de apropriação de crédito presumido calculado sobre
aquisições sem incidência de Pis e Cofins, sob a vigência da Lei 10.276/2001.
À vista do exposto, NEGO provimento ao Recurso Especial interposto pela
Contribuinte nesta matéria.
(documento assinado digitalmente)
Rodrigo da Costa Pôssas

Fl. 1357
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