Tribunal: CARF
Processo: 15504.730123/2015-60
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: HONORIO ALBUQUERQUE DE BRITO
Órgão colegiado: Primeira Turma Extraordinária da Segunda Seção / Segunda Seção de Julgamento
Data de julgamento: 2020-05-20
Data de publicação: 2020-07-23

Ementa:
ASSUNTO: OBRIGAÇÕES ACESSÓRIAS
Exercício: 2010
PRELIMINAR. NULIDADE. ALEGAÇÃO DE VIOLAÇÃO AO CONTRADITÓRIO E À AMPLA DEFESA.
A falta de indicação de eventuais causas de nulidade do auto de infração leva à rejeição da preliminar. Não verificado qualquer vício no lançamento, a alegação de nulidade não merece acolhida. Se o contribuinte apresentou defesa onde rebateu todos os argumentos apresentados pelo fisco, não há que se falar em violação ao contraditório e à ampla defesa.
NULIDADE POR ALEGADA FALTA DE INTIMAÇÃO PRÉVIA AO LANÇAMENTO. INEXISTÊNCIA DE PREVISÃO LEGAL.
Inexiste qualquer previsão legal que determine a intimação do contribuinte para lhe informar que deixou de cumprir obrigação acessória e que o haverá lançamento.
LANÇAMENTO DE OFÍCIO. INEXIGÊNCIA DE INTIMAÇÃO DO CONTRIBUINTE QUANDO HOUVER ELEMENTOS SUFICIENTES À CONSTITUIÇÃO DO CRÉDITO TRIBUTÁRIO.
Aplicação da súmula CARF 46, vinculante: O lançamento de ofício pode ser realizado sem prévia intimação ao sujeito passivo, nos casos em que o Fisco dispuser de elementos suficientes à constituição do crédito tributário. Assim, a falta de intimação não viola o direito de defesa, o qual se exerce no âmbito do processo administrativo fiscal, após a ciência do auto de infração (art. 15 do Decreto no 70.235/72).
PRAZO DECADENCIAL.
Aplicação da Súmula CARF 148: No caso de multa por descumprimento de obrigação acessória previdenciária, a aferição da decadência tem sempre como base o art. 173, I, do CTN, ainda que se verifique pagamento antecipado da obrigação principal correlata ou esta tenha sido fulminada pela decadência com base no art. 150, § 4o, do CTN.
DENÚNCIA ESPONTÂNEA. MULTA POR ATRASO NA ENTREGA DA GFIP. NÃO OCORRÊNCIA.
Conforme a Súmula CARF no 49, a denúncia espontânea não alcança a penalidade decorrente do atraso na entrega de declaração.
VIOLAÇÃO AO PRINCÍPIOS DA PROPORCIONALIDADE, RAZOABILIDADE, BOA-FÉ E SEGURANÇA JURÍDICA.
A análise da proporcionalidade e razoabilidade implica analisar se a aplicação da lei desbordou dos limites internos da própria norma jurídica.
ALTERAÇÃO DE CRITÉRIO JURÍDICO. VIOLAÇÃO DO ART. 146 DO CTN. INEXISTÊNCIA.
A multa por atraso na entrega da GFIP foi introduzida pelo art. 32-A na Lei no 8.212/91, com redação dada pela lei 11.941/09, publicada no DOU de 28.5.2009. O único critério jurídico previsto na lei para sua aplicação é o atraso na entrega da GFIP. Não existe aplicação retroativa de multa que já estava prevista na legislação desde 2009.
VIOLAÇÃO A PRINCÍPIOS CONSTITUCIONAIS. PROIBIÇÃO DE CONFISCO.
Ao CARF é vedado analisar alegações de violação a princípios constitucionais por força da Súmula no 02.

Inteiro teor:
S2-TE01
Ministério da Economia
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
15504.730123/2015-60
Recurso
Voluntário
Acórdão no
2001-002.960 – 2a Seção de Julgamento / 1a Turma Extraordinária
Sessão de
20 de maio de 2020
Recorrente
H2O ARQUITETURA, URBANISMO E PAISAGISMO EIRELI
Interessado
FAZENDA NACIONAL

ASSUNTO: OBRIGAÇÕES ACESSÓRIAS
Exercício: 2010
PRELIMINAR.
NULIDADE.
ALEGAÇÃO
DE
VIOLAÇÃO
AO
CONTRADITÓRIO E À AMPLA DEFESA.
A falta de indicação de eventuais causas de nulidade do auto de infração leva à
rejeição da preliminar. Não verificado qualquer vício no lançamento, a
alegação de nulidade não merece acolhida. Se o contribuinte apresentou defesa
onde rebateu todos os argumentos apresentados pelo fisco, não há que se falar
em violação ao contraditório e à ampla defesa.
NULIDADE POR ALEGADA FALTA DE INTIMAÇÃO PRÉVIA AO
LANÇAMENTO. INEXISTÊNCIA DE PREVISÃO LEGAL.
Inexiste qualquer previsão legal que determine a intimação do contribuinte para
lhe informar que deixou de cumprir obrigação acessória e que o haverá
lançamento.
LANÇAMENTO DE OFÍCIO. INEXIGÊNCIA DE INTIMAÇÃO DO
CONTRIBUINTE QUANDO HOUVER ELEMENTOS SUFICIENTES À
CONSTITUIÇÃO DO CRÉDITO TRIBUTÁRIO.
Aplicação da súmula CARF 46, vinculante: “O lançamento de ofício pode ser
realizado sem prévia intimação ao sujeito passivo, nos casos em que o Fisco
dispuser de elementos suficientes à constituição do crédito tributário.” Assim, a
falta de intimação não viola o direito de defesa, o qual se exerce no âmbito do
processo administrativo fiscal, após a ciência do auto de infração (art. 15 do
Decreto no 70.235/72).
PRAZO DECADENCIAL.
Aplicação da Súmula CARF 148: “No caso de multa por descumprimento de
obrigação acessória previdenciária, a aferição da decadência tem sempre como
base o art. 173, I, do CTN, ainda que se verifique pagamento antecipado da
obrigação principal correlata ou esta tenha sido fulminada pela decadência com
base no art. 150, § 4o, do CTN.”
DENÚNCIA ESPONTÂNEA. MULTA POR ATRASO NA ENTREGA
DA GFIP. NÃO OCORRÊNCIA.
Conforme a Súmula CARF no 49, a denúncia espontânea não alcança a
penalidade decorrente do atraso na entrega de declaração.
ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 15504.730123/2015-60
Fl. 100
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 2 do Acórdão n.o 2001-002.960 - 2a Sejul/1a Turma Extraordinária
Processo no 15504.730123/2015-60

VIOLAÇÃO
AO
PRINCÍPIOS
DA
PROPORCIONALIDADE,
RAZOABILIDADE, BOA-FÉ E SEGURANÇA JURÍDICA.
A análise da proporcionalidade e razoabilidade implica analisar se a aplicação
da lei desbordou dos limites internos da própria norma jurídica.
ALTERAÇÃO DE CRITÉRIO JURÍDICO. VIOLAÇÃO DO ART. 146
DO CTN. INEXISTÊNCIA.
A multa por atraso na entrega da GFIP foi introduzida pelo art. 32-A na Lei no
8.212/91, com redação dada pela lei 11.941/09, publicada no DOU de
28.5.2009. O único critério jurídico previsto na lei para sua aplicação é o atraso
na entrega da GFIP. Não existe aplicação retroativa de multa que já estava
prevista na legislação desde 2009.
VIOLAÇÃO A PRINCÍPIOS CONSTITUCIONAIS. PROIBIÇÃO DE
CONFISCO.
Ao CARF é vedado analisar alegações de violação a princípios constitucionais
por força da Súmula no 02.

Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em conhecer
parcialmente do recurso, não conhecendo da alegação de violação a princípios constitucionais,
em rejeitar a preliminar suscitada e, no mérito, em negar-lhe provimento. O julgamento deste
processo seguiu a sistemática dos recursos repetitivos, aplicando-se o decidido no julgamento do
processo 15504.729547/2015-81, paradigma ao qual o presente processo foi vinculado.

(documento assinado digitalmente)
Honório Albuquerque de Brito – Presidente e Relator

Participaram do presente julgamento os Conselheiros: André Luís Ulrich Pinto,
Fabiana Okchstein Kelbert, Honório Albuquerque de Brito e Marcelo Rocha Paura.

Relatório
O presente julgamento submete-se à sistemática dos recursos repetitivos, prevista
no art. 47, §§ 1o e 2o, Anexo II, do Regulamento Interno do CARF (RICARF), aprovado pela
Portaria MF no 343, de 9 de junho de 2015, e, dessa forma, adoto neste relatório excertos do
relatado no Acórdão no 2001-002.940, de 20 de maio de 2020, que lhe serve de paradigma.
Trata-se na origem de lançamento efetuado pela Receita Federal do Brasil, por
meio do qual foi constituído crédito tributário de multa por atraso na entrega de Guia de
Recolhimento do FGTS e Informações à Previdência Social – GFIP.
O enquadramento legal foi o art. 32-A da Lei 8.212, de 1991, com redação dada
pela Lei no 11.941, de 27 de maio de 2009.
Conforme se extrai do acórdão da DRJ, o contribuinte apresentou impugnação na
qual alegou, em síntese, preliminar de decadência, falta de intimação prévia, a ocorrência de
denúncia espontânea, alteração de critério jurídico, princípios, preliminar de nulidade.
Fl. 101
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 3 do Acórdão n.o 2001-002.960 - 2a Sejul/1a Turma Extraordinária
Processo no 15504.730123/2015-60

A turma julgadora da primeira instância administrativa concluiu pela total
improcedência da impugnação e consequente manutenção do crédito tributário lançado.
No recurso voluntário, o contribuinte alega em preliminar, a nulidade do auto de
infração aos argumentos de violação ao contraditório e à ampla defesa e pela falta de intimação
prévia; defende teria decorrido o prazo decadencial.
No mérito, sustenta que teria ocorrido denúncia espontânea, violação aos
princípios constitucionais contidos no art. 2o da Lei no 9.784/99, como proporcionalidade,
razoabilidade, boa-fé e segurança jurídica, violação do art. 146 do CTN por alteração de critério
jurídico e, por fim, violação ao princípio constitucional de vedação ao confisco e requer o
afastamento da multa.
É o relatório.

Voto
Conselheiro Honório Albuquerque de Brito, Relator.
Das razões recursais
Como já destacado, o presente julgamento segue a sistemática dos recursos
repetitivos, nos termos do art. 47, §§ 1o e 2o, Anexo II, do RICARF, desta forma reproduzo o
voto consignado no Acórdão no 2001-002.940, de 20 de maio de 2020, paradigma desta decisão.
Da admissibilidade
O recurso é tempestivo e atende às demais condições de admissibilidade,
de modo que o conheço, à exceção da alegação de violação a princípios
constitucionais, notadamente aos princípios da proporcionalidade,
razoabilidade e da vedação ao confisco.
Considerando que a atividade do Fisco é vinculada e que por força do
princípio da legalidade está obrigado a aplicar a lei sem avaliar a
validade jurídica de seu conteúdo, a análise da aplicação da multa ora
combatida levaria necessariamente à avaliação da constitucionalidade da
lei que a previu, o que não é possível nesta instância administrativa, por
força do enunciado da Súmula CARF no 02: “O CARF não é competente
para se pronunciar sobre a inconstitucionalidade de lei tributária.”
Assim, conheço dos demais pontos e passo a analisar o seu mérito.
Do pedido de atribuição de efeito suspensivo ao recurso voluntário
Inicialmente destaca-se que por expressa determinação legal ao recurso
voluntário se atribui efeito suspensivo, conforme se observa do art. 33 do
Decreto no 70.235/72:
Art. 33. Da decisão caberá recurso voluntário, total ou parcial, com efeito
suspensivo, dentro dos trinta dias seguintes à ciência da decisão. [Grifo
nosso]
Desse modo, despiciendo o pedido formulado.
Fl. 102
DF CARF MF
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Fl. 4 do Acórdão n.o 2001-002.960 - 2a Sejul/1a Turma Extraordinária
Processo no 15504.730123/2015-60

PRELIMINARES
Da alegação de nulidade por violação ao contraditório e à ampla
defesa
Inicialmente diga-se que as causas de nulidade são aquelas constantes no
art. 59 do Decreto no 70.235/72, ora transcrito:
Art. 59. São nulos:
I - os atos e termos lavrados por pessoa incompetente;
II - os despachos e decisões proferidos por autoridade incompetente ou com
preterição do direito de defesa.
§ 1o A nulidade de qualquer ato só prejudica os posteriores que dele diretamente
dependam ou sejam conseqüência.
§ 2o Na declaração de nulidade, a autoridade dirá os atos alcançados, e
determinará as providências necessárias ao prosseguimento ou solução do
processo.
§ 3o Quando puder decidir do mérito a favor do sujeito passivo a quem
aproveitaria a declaração de nulidade, a autoridade julgadora não a pronunciará
nem mandará repetir o ato ou suprir-lhe a falta. (Incluído pela Lei no 8.748, de
1993)
Além de não indicar qualquer causa legal capaz de tornar nulo o auto de
infração, a partir de sua análise se verifica que foi lavrado por autoridade
competente, e que consta a indicação do disposição legal que
corresponde exatamente à descrição do fatos que ensejaram a infração.
Com efeito, na descrição dos fatos consta expressamente que a multa
decorre de atraso na entrega da GFIP, obrigação acessória que decorre de
lei que estabelece prazos para o seu cumprimento. O descumprimento
dessa obrigação, igualmente regulado por lei em sentido estrito, prevê a
aplicação de multa, conforme se observa do art. 32-A da Lei no 8.212/91,
corretamente indicado no lançamento:
Art. 32-A. O contribuinte que deixar de apresentar a declaração de que trata o
inciso IV do caput do art. 32 desta Lei no prazo fixado ou que a apresentar com
incorreções ou omissões será intimado a apresentá-la ou a prestar
esclarecimentos e sujeitar-se-á às seguintes multas: [Grifo nosso]
Como se vê, a descrição dos fatos hipotéticos no dispositivo legal
indicado corresponde exatamente à conduta praticada pelo recorrente: o
contribuinte, ora recorrente, deixou de apresentar a GFIP (declaração
prevista no art. 32, IV da Lei no 8.212/91) no prazo assinalado pela lei.1
Esse é o antecedente da hipótese normativa. No consequente, consta a
aplicação da multa, porque foi constatada a realização da hipótese
normativa que a previa.

1 1 Art. 32. A empresa é também obrigada a:
(...)
IV – declarar à Secretaria da Receita Federal do Brasil e ao Conselho Curador do Fundo de Garantia do Tempo de
Serviço – FGTS, na forma, prazo e condições estabelecidos por esses órgãos, dados relacionados a fatos geradores,
base de cálculo e valores devidos da contribuição previdenciária e outras informações de interesse do INSS ou do
Conselho Curador do FGTS; (Redação dada pela Lei no 11.941, de 2009)

Fl. 103
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Fl. 5 do Acórdão n.o 2001-002.960 - 2a Sejul/1a Turma Extraordinária
Processo no 15504.730123/2015-60

Desse modo, a aplicação da multa é uma decorrência lógica e obrigatória,
por força do Princípio da Legalidade.
Pois bem, cumpre esclarecer que a Legalidade comporta duas vertentes:
obriga a Administração Pública a aplicar a lei quando ocorridos os fatos
hipoteticamente descritos, e só permite que a Administração Pública atue
quando houver lei que prescreva a sua atuação.
Reitere-se, portanto, que no caso concreto foi constatada a conduta que
enseja a aplicação de multa como consequência de um comportamento
legalmente previsto como hipótese de aplicação da penalidade: o
recorrente deixou de apresentar a GFIP no prazo assinalado pela lei, o
que teve por consequência a aplicação da multa prevista no art. 32-A da
Lei no 8.212/91. Assim, a multa DEVE ser aplicada, em consonância com
a legalidade.
Diga-se, ainda, que não se observa qualquer causa de nulidade que
pudesse configurar preterição do direito de defesa do contribuinte,
que por meio do auto tomou conhecimento integral da infração que lhe
fora imputada e dela se defendeu amplamente, tanto que alegou uma
série de argumentos de direito no sentido de defender a inaplicabilidade
da multa que lhe foi imposta.
Haveria violação ao contraditório e à ampla defesa se ao contribuinte não
fosse possível saber qual a infração que lhe estava sendo imputada, o que
o impediria de contraditá-la (contraditório) por qualquer meio (ampla
defesa).
Desse modo, entendo que não há qualquer vício no auto de infração e que
a descrição dos fatos e enquadramento legal indicados pela autoridade
fiscal foram suficientes e permitiram ao contribuinte exercer seu direito
ao contraditório e à ampla defesa, o que fez de forma detalhada e
fundamentada.
Assim, rejeito a preliminar apontada.
a)
Da nulidade pela falta de intimação prévia ao lançamento
No que diz respeito à alegação da recorrente de que deveria ter sido
intimada antes do lançamento, cabem as seguintes considerações.
A primeira diz respeito à inexistência de lei que obrigue o fisco a intimar
contribuinte que está em atraso com suas obrigações. Especificamente
em relação à entrega da GFIP, eventual intimação para prestar
esclarecimento em caso de declaração incompleta não afasta a aplicação
da multa.
O art. 32-A da Lei no 8.212/1991 determina a necessidade da intimação
apenas nos casos de não apresentação da declaração e de apresentação
com erros ou incorreções.
No caso concreto, em que houve atraso na entrega da GFIP, a infração é
fato que pode ser facilmente verificável pelo auditor fiscal, a partir dos
sistemas internos da Receita Federal, ficando a seu critério a avaliação da
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Fl. 6 do Acórdão n.o 2001-002.960 - 2a Sejul/1a Turma Extraordinária
Processo no 15504.730123/2015-60

necessidade ou não de informação adicional a ser prestada pelo
contribuinte.
Importante ressaltar, ainda, que em qualquer caso haverá a aplicação
da multa, conforme expressa determinação legal:
Art. 32-A. O contribuinte que deixar de apresentar a declaração de que trata o
inciso IV do caput do art. 32 desta Lei no prazo fixado ou que a apresentar com
incorreções ou omissões será intimado a apresentá-la ou a prestar
esclarecimentos e sujeitar-se-á às seguintes multas: (Incluído pela Lei no 11.941,
de 2009). [Grifo nosso]
Diga-se, ademais, que a ação fiscal que antecede o processo
administrativo é um procedimento de natureza inquisitória, em que a
autoridade fiscal apura a ocorrência dos fatos previstos hipoteticamente
na legislação tributária, e, confirmando que todos os elementos
necessários para efetuar o lançamento estão presentes, deve lançar,
atividade obrigatória e vinculada, por força do que determina o art. 142
do CTN:
Art. 142. Compete privativamente à autoridade administrativa constituir o
crédito tributário pelo lançamento, assim entendido o procedimento
administrativo tendente a verificar a ocorrência do fato gerador da obrigação
correspondente, determinar a matéria tributável, calcular o montante do tributo
devido, identificar o sujeito passivo e, sendo caso, propor a aplicação da
penalidade cabível.
Parágrafo único. A atividade administrativa de lançamento é vinculada e
obrigatória, sob pena de responsabilidade funcional.
Assim, se o fiscal conseguiu identificar a ocorrência do fato que enseja a
aplicação de multa legalmente prevista, deve constituí-la por meio do
lançamento, sendo desnecessária a intimação prévia do sujeito passivo.
Por fim, obrigatória a aplicação da Súmula no 46 deste CARF:
Súmula CARF no 46: O lançamento de ofício pode ser realizado sem prévia
intimação ao sujeito passivo, nos casos em que o Fisco dispuser de elementos
suficientes à constituição do crédito tributário.
Aqui inexiste, portanto, qualquer violação ao art. 142 do CTN, como
pretende a recorrente, uma vez que a multa aplicada está expressamente
prevista no art. art. 32-A da Lei no 8.212/1991 para qualquer caso em que
a declaração não seja entregue no prazo, o que se verificou no caso
concreto.
b)
Decadência
Defende a recorrente que o prazo decadencial deveria ser contado de
acordo com a regra do art. 150, § 4o do CTN.
Ao contrário do que pretende a recorrente, o prazo decadencial do art.
150, § 4o do CTN se aplica aos tributos cujo lançamento esteja sujeito à
homologação com pagamento antecipado, o que não ocorre no caso
concreto.
Na hipótese vertente, onde se discute a cobrança de multa por
descumprimento de obrigação acessória (atraso na entrega da GFIP), o
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Fl. 7 do Acórdão n.o 2001-002.960 - 2a Sejul/1a Turma Extraordinária
Processo no 15504.730123/2015-60

termo inicial da contagem do prazo decadencial é aquele previsto no
inciso I do art. 173:
Art. 173. O direito de a Fazenda Pública constituir o crédito tributário extingue-
se após 5 (cinco) anos, contados:
I - do primeiro dia do exercício seguinte àquele em que o lançamento poderia ter
sido efetuado;
Nesse sentido, há entendimento sumulado do CARF, como se observa:
Súmula CARF no 148
No caso de multa por descumprimento de obrigação acessória previdenciária, a
aferição da decadência tem sempre como base o art. 173, I, do CTN, ainda que se
verifique pagamento antecipado da obrigação principal correlata ou esta tenha
sido fulminada pela decadência com base no art. 150, § 4o, do CTN.
Assim, não tendo decorrido o prazo de cinco anos entre o termo inicial e
a lavratura do auto de infração, não se operou a decadência.
Pelas razões apresentadas, rejeito a preliminar.
MÉRITO
1. Da alegação de denúncia espontânea
Alega a recorrente, ademais, que poderia se beneficiar da denúncia
espontânea, conforme previsto no art. 472 da Instrução Normativa RFB
No 971, de 13 de novembro de 2009 e no art. 138 do CTN.
Ao contrário do que pretende a recorrente, que igualmente nesse ponto
fez uma leitura incompleta da legislação vigente, o benefício da denúncia
espontânea previsto no art. 472 da Instrução Normativa RFB No
971/2009 não alcança as multas por atraso na entrega da GFIP, conforme
expressamente previsto no § 2o do mesmo art. 472:
Art. 472. Caso haja denúncia espontânea da infração, não cabe a lavratura
de Auto de Infração para aplicação de penalidade pelo descumprimento
de obrigação acessória.
§ 2o Não se aplica às multas a que se refere o art. 476 os benefícios
decorrentes da denúncia espontânea. (Incluído(a) pelo(a) Instrução
Normativa RFB no 1867, de 25 de janeiro de 2019) [Grifo nosso]
Art. 476. O responsável por infração ao disposto no inciso IV do art. 32
da Lei no 8.212, de 1991, fica sujeito à multa variável, conforme a
gravidade da infração, aplicada da seguinte forma, observado o disposto
no art. 476-A: (Redação dada pelo(a) Instrução Normativa RFB no 1027,
de 22 de abril de 2010)
Melhor sorte não lhe assiste ao invocar a aplicação do art. 138 do CTN,
pois este Conselho Administrativo de Recursos Fiscais já editou súmula
dispondo sobre a inaplicabilidade deste dispositivo legal às declarações
entregues com atraso:
Súmula CARF no 49: A denúncia espontânea (art. 138 do Código
Tributário Nacional) não alcança a penalidade decorrente do atraso na
entrega de declaração.
Desse modo, o recurso não merece prosperar quanto ao ponto.
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Fl. 8 do Acórdão n.o 2001-002.960 - 2a Sejul/1a Turma Extraordinária
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2. Da alegada violação ao princípios da proporcionalidade, razoabilidade, boa-fé e
segurança jurídica
O recorrente alega, ainda, que teria havido violação aos princípios da
proporcionalidade, razoabilidade boa-fé e segurança jurídica, constantes
do art. 2o da Lei no 9.784/99.
Cabe esclarecer, então, no que consistem esses princípios.
Originária da doutrina germânica2, a proporcionalidade é definida como
um dos “limites dos limites” (Schranken-Schranken). Na obra referencial
de Pieroth e Schlink, estes limites são entendidos como restrições que
valem para o legislador e para a Administração Pública nos casos de
restrição de direitos fundamentais.3 Assim, os autores mencionados
citam, dentre outros, o princípio da proporcionalidade, como sinônimo de
proibição do excesso.4 De acordo com os autores mencionados, a
proporcionalidade exige que o fim perseguido pelo Estado possa ser
perseguido como tal, que o meio empregado pelo Estado possa ser assim
empregado, que emprego deste meio seja adequado para atingir o fim
pretendido e que o emprego deste meio seja necessário (exigível) para
atingir o fim pretendido.5
Assim, a proporcionalidade deve atender a três requisitos: adequação,
necessidade e proporcionalidade em sentido estrito, conforme ensina
Humberto Ávila. 6
A adequação pressupõe que o meio utilizado pelo legislador ou pela
Administração Pública seja indicado para promover o resultado

2 Ver HESSE, Konrad. Elementos de Direito Constitucional da República Federal da Alemanha.
Sergio Fabris Editor: Porto Alegre, 1998. p. 256. “A limitação de direitos fundamentais deve, por
conseguinte, ser adequada para produzir a proteção do bem jurídico, por cujo motivo ela é efetuada.
Ela deve ser necessária para isso, o que não é o caso, quando um meio mais ameno bastaria. Ela
deve, finalmente, ser proporcional no sentido restrito, isto é, guardar relação adequada com o peso e
o significado do direito fundamental.”
3 PIEROTH, Bodo; SCHLINK, Bernhard. Grundrechte Staatsrecht II. 17. ed. Heidelberg: C.F. Müller,
2001. p. 64-65. “Der Begriff der Schranken-Schranken bezeichnet die Beschränkungen, die für den
Gesetzgeber gelten, wenn er dem Grundrechtsgebrauch Schranken zieht. [...] Unter den Begriff
Schranken-Schranken werden alle diese Beschränkungen jedoch üblicherweise nicht gefasst. Als
Schranken-Schranken werden nur die folgenden erörtert: der Grundsatz der Verhältnismässigkeit
(Übermassverbot), [...]”
4 No mesmo sentido, SARLET, Ingo Wolfgang. A eficácia dos direitos fundamentais. 10. ed. Porto
Alegre: Livraria do Advogado, 2009. p. 397. Contra: ÁVILA, Humberto. Teoria dos princípios. Da
definição à aplicação dos princípios jurídicos. 9. ed. São Paulo: Malheiros, 2009. O autor afirma que
“o postulado da proporcionalidade não se confunde com o da proibição de excesso: esse último veda
a restrição da eficácia mínima de princípios, mesmo na ausência de um fim externo a ser atingido,
enquanto a proporcionalidade exige uma relação proporcional de um meio relativamente a um fim.” p.
165. Grifo do autor.
5 PIEROTH, Bodo; SCHLINK, Bernhard. Grundrechte Staatsrecht II. 17. ed. Heidelberg: C.F. Müller,
2001. p. 65. ”Der Grundsatz der Verhältnismässigkeit verlangt im einzelnen zunächst, dass: - der vom
Staat verfolgte Zweck als solcher verfolgt werden darf, - das vom Staat eingesetzten Mittel als solches
eingesetzt werden darf, - der Einsatz des Mittels zur Erreichung des Zwecks geeignet ist und – der
Einsatz des Mittels zur Erreichung des Zwecks notwendig (erforderlich) ist.”
6 ÁVILA, Humberto. Teoria dos princípios. Da definição à aplicação dos princípios jurídicos. 9. ed. São Paulo:
Malheiros, 2009. p. 161-162.
Fl. 107
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Documento nato-digital

Fl. 9 do Acórdão n.o 2001-002.960 - 2a Sejul/1a Turma Extraordinária
Processo no 15504.730123/2015-60

pretendido, ou seja, se por meio dele se consiga atingir o resultado
pretendido.
A necessidade, por sua vez, significa que o meio empregado seja o
menos gravoso para promover o fim colimado, de modo que não exista
outro meio menos restritivo do direito fundamental afetado.
Já a proporcionalidade em sentido estrito exige que as vantagens
decorrentes da promoção do fim sejam maiores que a restrição de outro
direito fundamental.7
O referido autor adverte também, que como postulado estruturador da
aplicação de princípios que se superpõem em uma relação de causalidade
entre meio e fim, não pode ser aplicada sem limitações; sua aplicação
está sujeita aos requisitos antes enunciados.8
Aplicando os requisitos mencionado ao caso concreto, em que se discute
penalidade por atraso na entrega de obrigação acessória, entendo que não
houve violação dos princípios aludidos, a teor do que se expõe:
Adequação: em um Estado de Direito, a lei é o meio mais indicado
para se buscar o resultado pretendido, qual seja, o cumprimento
pontual de obrigações acessórias;
Necessidade: a previsão legal de penalidade é o meio menos
gravoso para o Estado atingir sua finalidade de que os contribuintes
cumpram pontualmente com suas obrigações. Ademais, não existe
outro meio menos gravoso que possa ser empregado para atingir
essa finalidade.
Razoabilidade ou proporcionalidade em sentido estrito: as
vantagens desse meio superam as suas desvantagens, e não se
observa qualquer restrição a direito fundamental na sua aplicação.
Vale destacar, por fim, que a própria Lei no 8.212/91 estipulou os
parâmetros mínimos e máximos na aplicação da penalidade ora
combatida, como se observa:
Art. 32-A. O contribuinte que deixar de apresentar a declaração de que trata o
inciso IV do caput do art. 32 desta Lei no prazo fixado ou que a apresentar com
incorreções ou omissões será intimado a apresentá-la ou a prestar
esclarecimentos e sujeitar-se-á às seguintes multas: (Incluído pela Lei no
11.941, de 2009). (Vide Lei no 13.097, de 2015) (Vide Lei no
13.097, de 2015)
I – de R$ 20,00 (vinte reais) para cada grupo de 10 (dez) informações incorretas
ou omitidas; e (Incluído pela Lei no 11.941, de 2009).
II – de 2% (dois por cento) ao mês-calendário ou fração, incidentes sobre o
montante das contribuições informadas, ainda que integralmente pagas, no caso
de falta de entrega da declaração ou entrega após o prazo, limitada a 20% (vinte

7 ÁVILA, Humberto. Teoria dos princípios. Da definição à aplicação dos princípios jurídicos. 9. ed.
São Paulo: Malheiros, 2009. p. 161-162.
8 ÁVILA, Humberto. Teoria dos princípios. Da definição à aplicação dos princípios jurídicos. 9. ed.
São Paulo: Malheiros, 2009. p. 162.
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Fl. 10 do Acórdão n.o 2001-002.960 - 2a Sejul/1a Turma Extraordinária
Processo no 15504.730123/2015-60

por cento), observado o disposto no § 3o deste artigo. (Incluído pela
Lei no 11.941, de 2009).
§ 1o Para efeito de aplicação da multa prevista no inciso II do caput deste artigo,
será considerado como termo inicial o dia seguinte ao término do prazo fixado
para entrega da declaração e como termo final a data da efetiva entrega ou, no
caso de não-apresentação, a data da lavratura do auto de infração ou da
notificação de lançamento. (Incluído pela Lei no 11.941, de 2009).
§ 2o Observado o disposto no § 3o deste artigo, as multas serão
reduzidas: (Incluído pela Lei no 11.941, de 2009).
I – à metade, quando a declaração for apresentada após o prazo, mas antes de
qualquer procedimento de ofício; ou (Incluído pela Lei no 11.941, de
2009).
II – a 75% (setenta e cinco por cento), se houver apresentação da declaração no
prazo fixado em intimação. (Incluído pela Lei no 11.941, de 2009).
§ 3o A multa mínima a ser aplicada será de: (Incluído pela Lei no
11.941, de 2009).
I – R$ 200,00 (duzentos reais), tratando-se de omissão de declaração sem
ocorrência
de
fatos
geradores
de
contribuição
previdenciária;
e (Incluído pela Lei no 11.941, de 2009).
II – R$ 500,00 (quinhentos reais), nos demais casos. (Incluído pela Lei
no 11.941, de 2009).
Defende o recorrente, ainda, que o fisco teria alterado prática reiterada, e
que por isso a multa não poderia ser aplicada, porque haveria violação da
segurança jurídica.
Pois bem. A segurança jurídica é decorrência do Estado de Direito e
comporta dois aspectos: objetivo, no qual estão contidas as vedações de
mudanças em relação ao passado, resguardando a coisa julgada e
preconizando a irretroatividades das leis, e o aspecto subjetivo, o qual é
composto pela confiança do contribuinte.
No caso, não se pode falar em violação de coisa julgada, tampouco de
aplicação retroativa de lei, restando então a análise do aspecto subjetivo
da segurança jurídica: a confiança, dentro da qual se insere a ideia de
boa-fé.
Igualmente descabida a alegação de violação da confiança, pois para que
este princípio de natureza constitucional que tem expressão no art. 100,
parágrafo único do CTN possa ser aplicado, alguns requisitos, aqui
citados exemplificativamente, devem estar presentes de forma
simultânea, conforme se colhe da melhor doutrina de Humberto Ávila9:
a. Base confiável de confiança: o autor defende a tese de que o que
caracteriza a base da confiança é “a sua aptidão para servir de
fundamento para o exercício dos direitos de liberdade e de
propriedade, e não os requisitos objetivos que ela possua.”

9 ÁVILA, Humberto. Segurança jurídica. Entre permanência, mudança e realização no Direito Tributário. São
Paulo: Malheiros, 2011. p. 367.

Fl. 109
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b. Confiança na base: O contribuinte deve, ao menos
hipoteticamente, conhecer a base em que confiou, o que pode se
dar por meio de publicação ou intimação. Assim, o autor ensina
que a confiança depende do peso normativo da base da confiança, o
qual se mostra por diversos aspectos, como tempo de duração e
caráter de permanência do ato, por exemplo.
c. Frustração/ perda de benefício em razão de ato posterior do
poder público: conforme o autor, a proteção da confiança só terá
lugar quando a confiança exercida restou frustrada. No entanto, não
é qualquer frustração que justifica a proteção da confiança, é
preciso que o contribuinte tenha perdido o benefício que acreditou
ser válido. Desse modo, fica resguarda a possibilidade de mudanças
no ordenamento jurídico.
No caso concreto, não se observa a conjunção dos requisitos
mencionados, pois diante da existência de lei expressa prevendo a
aplicação da penalidade, e da obrigatoriedade da Administração de
aplicá-la, não se pode afirmar que o alegado comportamento inerte do
fisco possa ser considerado uma base confiável. Tampouco se pode
afirmar que o contribuinte entendia que essa inércia, que sequer perdurou
no tempo, teria peso normativo.
Ademais, não se observa no caso concreto qualquer frustação de
benefício por parte do fisco, que inclusive aplicou as multas dentro do
prazo decadencial previsto no art. 173, I do CTN.
A vingar o entendimento do recorrente, poderia se admitir a cobrança de
tributos sem lei, com base em práticas reiteradas, o que seria absurdo
para um sistema tributário que se sujeita ao princípio da legalidade.
Com efeito, na descrição dos fatos consta expressamente que a multa
decorre de atraso na entrega da GFIP, obrigação acessória prevista em lei
que estabelece prazos para o seu cumprimento. O descumprimento dessa
obrigação, igualmente regulado por lei em sentido estrito, prevê a
aplicação de multa, conforme se observa do art. 32-A da Lei no 8.212/91,
corretamente indicado no lançamento:
Art. 32-A. O contribuinte que deixar de apresentar a declaração de que
trata o inciso IV do caput do art. 32 desta Lei no prazo fixado ou que a
apresentar com incorreções ou omissões será intimado a apresentá-la ou a
prestar esclarecimentos e sujeitar-se-á às seguintes multas: [Grifo nosso]
Como se vê, a descrição dos fatos hipotéticos no dispositivo legal
indicado corresponde exatamente à conduta praticada pelo recorrente: o
contribuinte, ora recorrente, deixou de apresentar a GFIP (declaração
prevista no art. 32, IV da Lei no 8.212/916) no prazo assinalado pela lei.
10 Esse é o antecedente da hipótese normativa. No consequente, consta a

10 Art. 32. A empresa é também obrigada a:
(...)

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aplicação da multa, porque foi constatada a realização da hipótese
normativa que a previa.
Desse modo, a aplicação da multa é uma decorrência lógica e obrigatória,
por força do princípio da legalidade.
Reitera-se que a legalidade assume duas vertentes: obriga a
Administração Pública a aplicar a lei quando ocorridos os fatos
hipoteticamente descritos, e só permite que a Administração Pública atue
quando houver lei que prescreva a sua atuação.
No caso concreto foi constatada a conduta que enseja a aplicação de
multa como consequência de um comportamento legalmente previsto
como hipótese de aplicação da penalidade: o recorrente deixou de
apresentar a GFIP no prazo assinalado pela lei, o que teve por
consequência a aplicação da multa prevista no art. 32-A da Lei no
8.212/91. Assim, a multa DEVE ser aplicada, em consonância com a
legalidade.
Reitera-se que a multa ora combatida ingressou no ordenamento jurídico
por meio da inclusão do art. 32-A na Lei 8.212, de 1991, pela Lei no
11.941, de 27 de maio de 2009, publicada no Diário Oficial da União em
28 de maio de 2009.
Isso significa que desde 28 de maio de 2009 todos os contribuintes
tiveram a possibilidade de conhecer o texto da lei que introduziu a multa
por atraso na entrega da GFIP.
Ademais, no direito brasileiro não se admite a alegação de
desconhecimento da lei para descumpri-la. Assim dispõe o art. 3o do
Decreto-Lei no 4.657, de 4 de setembro de 1942 - Lei de Introdução às
normas do Direito Brasileiro (LINDB):
Art. 3o Ninguém se escusa de cumprir a lei, alegando que não a
conhece.
Cumpre às empresas buscarem informações sobre a legislação vigente no
que concerne as suas atividades empresariais.
Válidas e legais, portanto, as multas aplicadas em relação às declarações
entregues com atraso no ano de 2010, ainda que o crédito tenha sido
constituído em momento posterior, respeitado o art. 173, I do CTN.
Desse modo, desacolho os argumentos do recorrente.
3. Da alegação de violação ao art. 146 do CTN
O recorrente também defende ter havido alteração de critério jurídico e
violação do art. 146 do CTN, assim redigido:

IV – declarar à Secretaria da Receita Federal do Brasil e ao Conselho Curador do Fundo de Garantia do Tempo de
Serviço – FGTS, na forma, prazo e condições estabelecidos por esses órgãos, dados relacionados a fatos geradores,
base de cálculo e valores devidos da contribuição previdenciária e outras informações de interesse do INSS ou do
Conselho Curador do FGTS; (Redação dada pela Lei no 11.941, de 2009)

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Fl. 13 do Acórdão n.o 2001-002.960 - 2a Sejul/1a Turma Extraordinária
Processo no 15504.730123/2015-60

Art. 146. A modificação introduzida, de ofício ou em conseqüência de
decisão administrativa ou judicial, nos critérios jurídicos adotados pela
autoridade administrativa no exercício do lançamento somente pode ser
efetivada, em relação a um mesmo sujeito passivo, quanto a fato gerador
ocorrido posteriormente à sua introdução.
Como se observa, o dispositivo tido por violado sequer se amolda à
hipótese concreta, uma vez que no art. 146 do CTN se está a falar de
modificação de critério jurídico oriunda de decisão administrativa ou
judicial, enquanto no caso concreto o que houve foi uma alteração
legislativa que introduziu uma multa no ordenamento jurídico.
Com efeito, não se trata de critério interpretativo, mas de aplicação da
multa por atraso na entrega da GFIP que conta com previsão legal para
tanto, consistente no art. 32-A da Lei no 8212/91.
Nesse sentido já decidiu esse Conselho Administrativo de Recursos Fiscais:
Numero do processo: 13840.720745/2015-33
Turma: Terceira Turma Extraordinária da Segunda Seção
Seção: Segunda Seção de Julgamento
Data da sessão: Wed Feb 19 00:00:00 BRT 2020
Data da publicação: Mon Mar 23 00:00:00 BRT 2020
Ementa: ASSUNTO: OBRIGAÇÕES ACESSÓRIAS Ano-calendário:
2010 DECADÊNCIA. SÚMULA CARF no 148. A multa por atraso na
entrega da GFIP é exigida por lançamento de ofício. A contagem do
prazo decadencial para o seu Fl. 7 do Acórdão n.o 2001- - 2a Sejul/1a
Turma Extraordinária Processo no 17933.721428/2015-56
lançamento segue a regra do art. 173, I, do CTN e tem início no primeiro
dia do exercício seguinte ao da data prevista para a entrega da GFIP
(Súmula CARF no 148). MULTA POR ATRASO NA ENTREGA DA
GFIP.
INTIMAÇÃO
PRÉVIA
AO
LANÇAMENTO.
DESNECESSIDADE. SÚMULA CARF no 46. O contribuinte deve
cumprir a obrigação acessória de entregar a GFIP no prazo legal sob pena
de aplicação da multa prevista na legislação. O lançamento de ofício pode
ser realizado sem prévia intimação ao sujeito passivo, nos casos em que o
Fisco dispuser de elementos suficientes à constituição do crédito
tributário (Súmula vinculante CARF 46). INCONSTITUCIONALIDADE
DE LEI TRIBUTÁRIA. Súmula CARF no 2. CONFISCO. Não há que se
falar em confisco quando a multa for aplicada em conformidade com a
legislação. Nos termos da Súmula CARF no 2, o CARF não é competente
para se pronunciar sobre a inconstitucionalidade de lei tributária.
DENÚNCIA ESPONTÂNEA. INAPLICABILIDADE. SÚMULA CARF
no 49. Nos termos da Súmula CARF no 49, o instituto da denúncia
espontânea não alcança a prática de ato puramente formal do
contribuinte, consistente na entrega, com atraso, da GFIP. MULTA POR
ATRASO NA ENTREGA DA GFIP. LEI 13.097/2015. NÃO
INCIDÊNCIA E REMISSÃO. INAPLICABILIDADE. A entrega em
atraso da Guia de Recolhimento do FGTS e Informações à Previdência
Social (GFIP) constitui infração punível com a multa prevista no art. 32-
A da Lei no 8.212/91. A Lei 13.097/15 inovou o ordenamento jurídico,
Fl. 112
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Fl. 14 do Acórdão n.o 2001-002.960 - 2a Sejul/1a Turma Extraordinária
Processo no 15504.730123/2015-60

mas somente se aplica a lançamentos efetuados até 20/1/2015 (data da
publicação da lei) e desde que se refiram a GFIP entregues em atraso,
mas sem ocorrência de fatos geradores no período de 27/05/2009 a
31/12/2013 (art. 48), ou apresentadas até o último dia do mês subsequente
ao previsto para a sua entrega (art. 49), o que não é o caso dos autos.
PUBLICIDADE DAS NORMAS. A publicidade dos atos normativos é
presumida em face da sua publicação em Diário Oficial. MULTA POR
ATRASO NA ENTREGA DA GFIP. ALTERAÇÃO DO CRITÉRIO
JURÍDICO DE INTERPRETAÇÃO. INEXISTÊNCIA A multa por
atraso na entrega da GFIP passou a existir no ordenamento jurídico a
partir da introdução do art. 32-A na Lei no 8.212/91, pela lei 11.941/09. O
dispositivo não sofreu alteração, de forma que o critério para sua
aplicação é único desde a edição da lei. [Grifo nosso]
Numero da decisão: 2003-001.148
Decisão: Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os
membros do colegiado, por unanimidade de votos, em rejeitar a
preliminar suscitada no recurso e, no mérito, em negar provimento ao
Recurso Voluntário. (documento assinado digitalmente) Raimundo
Cassio Gonçalves Lima - Presidente (documento assinado digitalmente)
Sara Maria de Almeida Carneiro Silva - Relatora Participaram do
presente julgamento os Conselheiros: Raimundo Cassio Gonçalves Lima
(Presidente), Gabriel Tinoco Palatinic, Wilderson Botto e Sara Maria de
Almeida Carneiro Silva.
Nome do relator: SARA MARIA DE ALMEIDA CARNEIRO SILVA
Também não é o caso de aplicação retroativa de penalidade, como faz
crer o recorrente, porque desde 2009 existe a previsão legal de multa por
atraso na entrega da GFIP.
Válidas e legais, portanto, as multas aplicadas em relação às declarações
entregues com atraso no ano de 2010, ainda que o crédito tenha sido
constituído em momento posterior, respeitado o art. 173, I do CTN.
Assim, não se verifica qualquer violação ao art. 146 do CTN.
4. Da alegação de violação ao princípio constitucional de vedação ao confisco
Quanto à alegação do recorrente de que teria havido violação ao princípio
da vedação ao confisco, impende assentar que a este Conselho
Administrativo de Recursos Fiscais é vedado analisar alegações de
inconstitucionalidade, como se observa da Súmula CARF no 02: “O
CARF não é competente para se pronunciar sobre a inconstitucionalidade
de lei tributária.”
Desse modo, conforme já mencionado, não conheço do recurso no ponto.
CONCLUSÃO
Diante do exposto, conheço em parte do recurso voluntário, rejeito as
preliminares arguidas, e no mérito, NEGO PROVIMENTO.

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Fl. 15 do Acórdão n.o 2001-002.960 - 2a Sejul/1a Turma Extraordinária
Processo no 15504.730123/2015-60

Conclusão

Importa registrar que nos autos em exame a situação fática e jurídica encontra
correspondência com a verificada na decisão paradigma, de tal sorte que, as razões de decidir
nela consignadas, são aqui adotadas.
Dessa forma, em razão da sistemática prevista nos §§ 1o e 2o do art. 47 do anexo II
do RICARF, reproduzo o decidido no acórdão paradigma, no sentido de conhecer parcialmente
do recurso, não conhecendo da alegação de violação a princípios constitucionais, em rejeitar a
preliminar suscitada e, no mérito, em negar-lhe provimento.

(documento assinado digitalmente)
Honório Albuquerque de Brito

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