Tribunal: CARF
Processo: 13005.001110/2005-11
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: LUIZ EDUARDO DE OLIVEIRA SANTOS
Órgão colegiado: 3a TURMA/CÂMARA SUPERIOR REC. FISCAIS / 3a SEÇÃO / Câmara Superior de Recursos Fiscais
Data de julgamento: 2020-06-16
Data de publicação: 2020-07-30

Ementa:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE PRODUTOS INDUSTRIALIZADOS (IPI)
Período de apuração: 01/01/2000 a 31/12/2000
PEDIDO DE RESSARCIMENTO. CRÉDITO PRESUMIDO DE IPI. LEI No 9.363/96. BENEFÍCIO FISCAL. INTERPRETAÇÃO. INDUSTRIALIZAÇÃO POR ENCOMENDA. IMPOSSIBILIDADE.
Em face da necessidade de interpretação restritiva de normas tributárias que dispõem sobre benefícios fiscais, não é possível a inclusão dos gastos com industrialização por encomenda na base de cálculo para apuração do crédito presumido de IPI previsto na Lei no 9.363, de 1996, para o período de apuração aqui tratado.

Inteiro teor:
CSRF-T3
MINISTÉRIO DA ECONOMIA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
13005.001110/2005-11
Recurso
Especial do Procurador
Acórdão no
9303-010.310 – CSRF / 3a Turma
Sessão de
16 de junho de 2020
Recorrente
FAZENDA NACIONAL
Interessado
BRASFUMO IND BRASILEIRA DE FUMOS S/A

ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE PRODUTOS INDUSTRIALIZADOS
(IPI)
Período de apuração: 01/01/2000 a 31/12/2000
PEDIDO DE RESSARCIMENTO. CRÉDITO PRESUMIDO DE IPI. LEI No
9.363/96.
BENEFÍCIO
FISCAL.
INTERPRETAÇÃO.
INDUSTRIALIZAÇÃO POR ENCOMENDA. IMPOSSIBILIDADE.
Em face da necessidade de interpretação restritiva de normas tributárias que
dispõem sobre benefícios fiscais, não é possível a inclusão dos gastos com
industrialização por encomenda na base de cálculo para apuração do crédito
presumido de IPI previsto na Lei no 9.363, de 1996, para o período de apuração
aqui tratado.

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.

Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em conhecer do
Recurso Especial e, no mérito, por maioria de votos, em dar-lhe provimento, vencidas as
conselheiras Tatiana Midori Migiyama e Érika Costa Camargos Autran, que lhe negaram
provimento. Votou pelas conclusões a conselheira Vanessa Marini Cecconello.

(documento assinado digitalmente)
Rodrigo da Costa Pôssas – Presidente em Exercício
(documento assinado digitalmente)
Luiz Eduardo de Oliveira Santos - Relator

Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Andrada Márcio Canuto
Natal, Tatiana Midori Migiyama, Luiz Eduardo de Oliveira Santos, Valcir Gassen, Jorge Olmiro
Lock Freire, Érika Costa Camargos Autran, Vanessa Marini Cecconello e Rodrigo da Costa
Pôssas (Presidente em Exercício).
Relatório
ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 13005.001110/2005-11
Fl. 1061
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 2 do Acórdão n.o 9303-010.310 - CSRF/3a Turma
Processo no 13005.001110/2005-11

Trata-se de Recurso Especial de divergências interposto pela Fazenda Nacional
contra decisão consubstanciada no Acórdão no 3201-004.002, de 21/06/2018 (fls. 993/1.008),
proferida pela 1a Turma Ordinária da 2a Câmara da 3a Seção de Julgamento do CARF/MF, que
deu parcial provimento ao Recurso Voluntário apresentado.

Do Pedido de Ressarcimento
O processo trata de Pedido de Ressarcimento do crédito presumido do IPI, de
que trata a Lei no 9.363, de 1996, no valor de R$ 883.486,02, referente aos quatro trimestres de
2000, conforme pedido à fl. 11.
Por meio do Despacho Decisório de fl. 300, de 14/02/2007, proferido pela
DRF/Santa Cruz do Sul (RS), não reconheceu o direito creditório, em face do Termo de
Verificação Fiscal, fls. 296/297, ter sido proposto pela auditoria o indeferimento integral do
ressarcimento, em razão de ter a requerente exportado: (a) fumos picados, tributados pelo IPI,
mas em operações de simples revenda, sem ter submetido esses produtos a qualquer processo de
industrialização e (b) fumos destalados, em lâminas, talos e scraps, que eram produtos não
tributados pelo referido imposto, na época, e entre estes produtos a inclusão indevida, na base de
cálculo do benefício, de compras de insumos fornecidos por pessoas físicas.
Da Manifestação de Inconformidade e Decisão de 1a Instância
Cientificado do Despacho Decisório, a Contribuinte apresentou a Manifestação de
Inconformidade (fls. 305/327), acompanhada de documentos, alegando, em síntese, que:
(a) o argumento da fiscalização, de que foi adquirido fumo fornecido por
produtores rurais pessoas físicas, desfaz o outro argumento, de que houve simples revenda de
fumo picado, sem qualquer industrialização; (b) exigir que a mercadoria exportada seja tributada
pelo IPI, para fins de reconhecimento do crédito presumido, é requisito ilegal; (c) à necessidade
de atualização do crédito presumido, pela taxa Selic; (d) transcreve excertos de decisões em
favor da sua tese, proferidas pelo STJ; (e) afirmou que o demonstrativo de CFOPs não autoriza
concluir que a exportação de fumo picado corresponde a simples revenda, porquanto houve
operações sob os CF0Ps 7.11 (vendas da produção do estabelecimento) e 7.12 (vendas de
mercadorias adquiridas e/ou recebidas de terceiros), nos valores que indica. No caso das
operações sob o CFOP 7.11, a industrialização era efetuada por outros estabelecimentos, por
encomenda do interessado, as quais dão direito ao crédito presumido.
A DRJ em Porto Alegra (RS), apreciou a peça impugnatória e, em decisão
consubstanciada no Acórdão no 10-22.160, de 12/11/2009, (fls. 334/343), considerou
improcedente a Manifestação de Inconformidade, não reconhecendo o direito creditório.
Assentou que a exportação de produtos NT não gera direito ao crédito presumido do IPI; que a
simples revenda, para o exterior, de mercadorias adquiridas de terceiros, sem que tenha sofrido
qualquer processo de industrialização no estabelecimento, não está contemplada no incentivo
fiscal; que a matéria-prima adquirida de pessoas físicas não gera direito ao crédito presumido do
IPI; é incabível a correção monetária e de juros Selic, aos ressarcimentos de créditos do IPI.
Recurso Voluntário
Cientificada da decisão de 1a instância, a Contribuinte apresentou Recurso
Voluntário (fls. 346/365), que reprisou os mesmos argumento da Manifestação de
Inconformidade, requerendo o total provimento do recurso, deferindo o Pedido de Ressarcimento
e que este se dê com a incidência da Taxa SELIC.
Fl. 1062
DF CARF MF
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Fl. 3 do Acórdão n.o 9303-010.310 - CSRF/3a Turma
Processo no 13005.001110/2005-11

Da Diligência
Submetido a julgamento em Turma extinta deste CARF, decidiu o Colegiado em
converter o julgamento em diligência por entender imperioso o saneamento da instrução
processual, no tocante ao tópico "crédito presumido do IPI industrialização por encomenda". O
relator fundamentou sua proposta conforme consta da Resolução no 3803-000.147, de
13/02/2012 (fls. 1/7). A DRF/Santa Cruz do Sul, em atenção à solicitação do CARF, elaborou o
Relatório de Diligência de fls. 970/971.
Com essas informações, e a juntada dos documentos entregues pela contribuinte,
o processo retornou ao CARF. Decidiu a Turma na sessão de 01/03/2018 - Resolução no 3201-
001.197, converter o julgamento em nova diligência para tão somente a DRF Origem
cientificasse a contribuinte do resultado da diligência. Por intermédia da Petição de fls. 985/986,
deu-se por ciente da diligência sem acrescentar qualquer manifestação acerca de novos fatos.
Da decisão recorrida
O Recurso Voluntário foi submetido a apreciação da Turma, que exarou a decisão
consubstanciada no Acórdão no 3201-004.002, de 21/06/2018 (fls. 993/1.008), proferida pela 1a
Turma Ordinária da 2a Câmara da 3a Seção de Julgamento do CARF/MF, que deu parcial
provimento ao Recurso Voluntário apresentado. Nessa decisão, Colegiado decidiu, que:
(i) excluir o benefício do crédito presumido sobre o produto "fumo destalado",
classificado na TIPI, no ano de 2000, com a notação NT;
(ii) que a industrialização efetuada por terceiros visando aperfeiçoar para o uso ao
qual se destina a matéria-prima, produto intermediário ou material de embalagem utilizados nos
produtos finais a serem exportados pelo encomendante agrega-se ao seu custo de aquisição para
efeito de gozo e fruição do crédito presumido do IPI relativo ao PIS e a COFINS previsto nos
artigos 1o e 2o, ambos da Lei no 9.363, de 1996;
(iii) a restrição imposta pela IN/SRF no 23, de 1997, para fins de fruição de crédito
presumido do IPI é indevida, sendo admissível o creditamento também na hipótese de aquisição
de insumos de pessoas físicas;
(iv) a aplicação da taxa Selic, nos pedidos de ressarcimento de IPI, nos casos de
oposição ilegítima do Fisco, incide somente a partir de 360 dias contados do protocolo do
pedido.
Recurso Especial da Fazenda Nacional
Cientificada do Acórdão no 3201-004.002, de 21/06/2018, a Fazenda Nacional
apresentou Recurso Especial de divergência (fls. 1.010/1.025), apontando o dissenso
jurisprudencial que visa discutir a matéria com relação “à possibilidade de se admitir no cômputo
do crédito presumido do IPI o custo da industrialização efetuada por terceiros (por encomenda) sobre
a matéria-prima utilizada pela empresa”.
A fim de demonstrar o necessário dissídio jurisprudencial foram indicados, como
paradigmas, os Acórdãos no 9303-005.886 e 9303-006.800 e, no mérito, a recorrente alegou ser
inadmissível esse valor no cômputo do Crédito Presumido do IPI.
O Presidente da 2a Câmara da 3a Seção de julgamento/CARF, com base no
Despacho de Admissibilidade do Recurso Especial de fls. 1.028/1.032, deu seguimento ao
Recurso Especial interposto pela Fazenda Nacional.
Contrarrazões da Contribuinte
Fl. 1063
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Fl. 4 do Acórdão n.o 9303-010.310 - CSRF/3a Turma
Processo no 13005.001110/2005-11

Cientificada do Acórdão no 3201-004.002, de 21/06/2018, do Recurso Especial
da Fazenda Nacional e do Despacho que lhe deu seguimento, o Contribuinte apresentou suas
contrarrazões de fls. 1.39/1.043 e 1.046/1.057, requerendo que seja improvido o Recurso
interposto pela Fazenda Nacional. Alega e cita jurisprudência do CARF a seu favor.
O processo, então, foi sorteado para este Conselheiro para dar prosseguimento à
análise do Recurso Especial da Fazenda Nacional.
É o relatório.
Voto
Conselheiro Luiz Eduardo de Oliveira Santos, Relator.
Conhecimento
O recurso é tempestivo e preenche os demais requisitos de admissibilidade,
conforme consta do Despacho do Presidente da 3a Câmara da 3a Seção de julgamento/CARF de
fls. 1.028/1.032, com os quais concordo e cujos fundamentos adoto neste voto. Portanto, conheço
do Recurso Especial interposto pela Fazenda Nacional.
Mérito
Para análise do mérito, se faz necessária a delimitação do litígio. No presente
caso, cinge-se a controvérsia em relação à seguinte matéria: “à possibilidade de se admitir no
cômputo do crédito presumido do IPI o custo da industrialização efetuada por terceiros (por
encomenda) sobre a matéria-prima utilizada pela empresa”.
O Colegiado a quo entendeu que o dispêndio com industrialização por encomenda
compõe o cálculo do crédito presumido de IPI. Por outro lado a Fazenda nacional assevera que
“é inaceitável, por absoluta falta de previsão legal, a inclusão, na base de cálculo do crédito
presumido, dos valores referentes ao beneficiamento dos insumos efetuado por terceiros”.
Pois bem. Essa matéria já é bem conhecida neste CARF, tendo sido há pouco
tempo atrás apreciada nesta 3a Turma da CSRF, na sessão de 17/10/2018, com relatoria do
Conselheiro Andrada Márcio Canuto Natal, no Acórdão de n° 9303-007.533, cujo voto traz os
argumentos que adotei para a resolução da divergência que resultou no Acórdão no 9303-
008.365, de 20/03/2019, que abaixo reproduzo:
“Inicialmente partilho do entendimento de que qualquer modalidade de
incentivo ou benefício fiscal deve estar sujeito a regras de interpretação literal
da legislação que o concede. Não creio que está correta a conclusão de que as
formas de exclusão do crédito tributário sejam somente as previstas no art. 175
do CTN. Na minha opinião o art. 175 do CTN somente estabeleceu que a
isenção e a anistia excluem o crédito tributário, mas por evidente, não são as
únicas formas existentes de exclusão do crédito tributário. A concessão de
crédito presumido de IPI é uma forma indireta de excluir o crédito tributário, na
medida em que permite se apropriar de um crédito antes inexistente para ser
compensado com tributos devidos.
Fosse correta a conclusão de que as únicas formas de exclusão do crédito
tributário são a isenção e a anistia, penso que a redação do art. 111 do CTN
seria muito infeliz em prever no seu inciso II uma regra que já se encaixava no
próprio inciso I, ou seja, seria desnecessário constar no inciso II que se
interpreta literalmente as regras de outorga de isenção já que esta é uma forma
Fl. 1064
DF CARF MF
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Fl. 5 do Acórdão n.o 9303-010.310 - CSRF/3a Turma
Processo no 13005.001110/2005-11

de exclusão do crédito tributário já contemplado no inciso I. Veja como é a
redação do art. 111 do CTN:
Art. 111. Interpreta-se literalmente a legislação tributária que disponha
sobre:
I- suspensão ou exclusão do crédito tributário;
II- outorga de isenção;
III- dispensa do cumprimento de obrigações tributárias acessórias.
Portanto entendo que no presente caso deve se dar interpretação literal à norma
tributária que concede o benefício fiscal nos exatos termos de que dispõe o art.
111 do CTN. Na verdade a concessão de isenção, anistia e de concessão de
incentivos e benefícios fiscais decorrem de normas que têm caráter de exceção.
Fogem às regras do que seria o tratamento normal. Transcrevo abaixo trecho da
doutrina do Professor Eduardo Sabbag:
(...)
Retomando a análise do art. 111 do CTN, o que se nota é que tal dispositivo
disciplina hipóteses de “exceção”, devendo sua interpretação ser literal
[44]. Na verdade, consagra um postulado que emana efeitos em qualquer ramo
jurídico, isto é, “o que é regra se presume; o que é exceção deve estar
expresso em lei”.
Com efeito, a regra não é o descumprimento de obrigações acessórias, nem a
isenção concedida e, por fim, nem a exclusão ou suspensão do crédito tributário,
mas, respectivamente, o cumprimento de obrigações, o pagamento do tributo e a
extinção do crédito, mediante pagamento ou outra modalidade extintiva.
Assim, o direito excepcional[45] deve ser interpretado literalmente, razão
pela qual se impõe o artigo ora em estudo.
Aliás, em absoluta consonância com o art. 111 está a regra do parágrafo único
do art. 175, pela qual “a exclusão do crédito tributário não dispensa o
cumprimento das obrigações acessórias dependentes da obrigação principal cujo
crédito seja excluído, ou dela consequente”.
(...)
(Trecho
extraído
da
internet
no
seguinte
endereço:
https://eduardosabbag.jusbrasil.com.br/artigos/121933898/interpretacao-e-
integracao-da-legislacao-tributaria)
Estabelecido esta premissa, vejamos então como o crédito presumido do IPI está
disciplinado na Lei no 9.363/96:
Art. 1o A empresa produtora e exportadora de mercadorias nacionais fará jus a
crédito presumido do Imposto sobre Produtos Industrializados, como
ressarcimento das contribuições de que tratam as Leis Complementares nos 7, de
7 de setembro de 1970, 8, de 3 de dezembro de 1970, e 70, de 30 de dezembro de
1991, incidentes sobre as respectivas aquisições, no mercado interno, de
matérias-primas, produtos intermediários e material de embalagem, para
utilização no processo produtivo.
Parágrafo único. O disposto neste artigo aplica-se, inclusive, nos casos de venda
a empresa comercial exportadora com o fim específico de exportação para o
exterior.
Art. 2o A base de cálculo do crédito presumido será determinada mediante a
aplicação, sobre o valor total das aquisições de matérias-primas, produtos
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Fl. 6 do Acórdão n.o 9303-010.310 - CSRF/3a Turma
Processo no 13005.001110/2005-11

intermediários e material de embalagem referidos no artigo anterior, do
percentual correspondente à relação entre a receita de exportação e a receita
operacional bruta do produtor exportador.
A interpretação literal que se extrai do comando normativo acima transcrito é
que gera direito ao crédito presumido do IPI os valores decorrentes da aquisição
no mercado interno de matérias-primas, produtos intermediários e material de
embalagem para aplicação no processo produtivo das empresas produtoras e
exportadoras. A industrialização por encomenda é um serviço prestado ao
industrial e não se identifica definitivamente com qualquer dos itens citados na
norma, quais sejam matérias-primas, produtos intermediários e material de
embalagem. Portanto mesmo que nessa prestação de serviço possa se agregar
algum insumo ou mesmo que do serviço resulte uma matéria-prima a ser
utilizada no seu processo produtivo próprio, entendo que a lei não permitiu essa
apropriação.
Tanto é verdade, que posteriormente à edição do referido benefício fiscal,
sobreveio por meio da Lei no 10.276/2001, uma forma alternativa de apuração
do crédito presumido, desta feita prevendo expressamente a possibilidade de se
apropriar do valor correspondente aos serviços com industrialização por
encomenda. Segue transcrição do dispositivo legal:
Art. 1o Alternativamente ao disposto na Lei no 9.363, de 13 de dezembro de
1996, a pessoa jurídica produtora e exportadora de mercadorias nacionais para o
exterior poderá determinar o valor do crédito presumido do Imposto sobre
Produtos Industrializados (IPI), como ressarcimento relativo às contribuições
para os Programas de Integração Social e de Formação do Patrimônio do
Servidor Público (PIS/PASEP) e para a Seguridade Social (COFINS), de
conformidade com o disposto em regulamento.
§ 1o A base de cálculo do crédito presumido será o somatório dos seguintes
custos, sobre os quais incidiram as contribuições referidas no caput:
I- de aquisição de insumos, correspondentes a matérias-primas, a produtos
intermediários e a materiais de embalagem, bem assim de energia elétrica e
combustíveis, adquiridos no mercado interno e utilizados no processo produtivo;
II- correspondentes ao valor da prestação de serviços decorrente de
industrialização por encomenda, na hipótese em que o encomendante seja o
contribuinte do IPI, na forma da legislação deste imposto.
(...)
§ 5o Aplicam-se ao crédito presumido determinado na forma deste artigo todas as
demais normas estabelecidas na Lei no 9.363, de 1996. (Grifos originais)
Portanto, por esta leitura, a apropriação de crédito presumido de IPI, na
industrialização por encomenda, somente passou a ser possível a partir da
vigência da Lei no 10.276/2001 e caso o contribuinte tenha efetuado a opção
pelo cálculo naquele termo alternativo. No presente processo essa opção não
era possível, pois tratam-se de créditos referentes ao 4o trimestre de 2000,
quando não vigente a referida lei”. (Grifei)
Ressalta-se que no caso concreto (como no acima analisado), estamos tratando de
créditos referente ao período de apuração (PA): 01/01/2000 a 31/12/2000.
Consta dos autos que a Fiscalização concluiu, pela análise das planilhas e notas
fiscais apresentadas, que todo o fumo picado exportado fora industrializado por terceiro e
apenas revendido pela BRASFUMO.
Fl. 1066
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Fl. 7 do Acórdão n.o 9303-010.310 - CSRF/3a Turma
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A contribuinte alega que todo o fumo picado adquirido de produtor rural pessoa
física é in natura, natureza esta em que é vedada a exportação, o que implica ter sofrido processo
de industrialização anterior à exportação.
Portanto, tal situação não se adéqua aos próprios argumentos em contrarrazões
trazidos pelo sujeito passivo, pois todos os Acórdãos com os quais ele exemplifica sua tese, de
admissão dos créditos presumidos dos custos com industrialização por encomenda, afirmam que
a matéria-prima, produto intermediário ou material de embalagem deveriam ser empregados no
processo produtivo para obtenção do produto a ser exportado por quem visava a obtenção dos
referidos créditos.
Para melhor compreensão da análise ora aplicada, veja-se o que restou consignado
na decisão da DRJ, fl. 339:

Também, quando do retorno da diligência (Resolução no 3803-000.147), restou
demonstrado pela Fiscalização que houve remessa de matéria prima (tabaco em folha) para
estabelecimentos de pessoa jurídica industrial e retorno de produto industrializado: fumo picado.
Segue trecho do Relatório de Diligência Fiscal com tal constatação (fls. 970/971):
“(...) 4. Em atendimento à intimação a contribuinte apresentou as planilhas de
fls. 485 a 565, em que relaciona as notas fiscais referentes às remessas para
industrialização por encomenda, e as de fls. 702 a 725, em que relaciona as
notas fiscais de retorno da industrialização por encomenda. Apresentou também
as notas fiscais dos períodos solicitados na intimação, cujas cópias juntamos às
fls. 566 a 682 (remessa) e fls. 726 a 969 (retorno).
5. Analisando os documentos apresentados, verificamos que, no ano-calendário
de 2000, a contribuinte, de fato, efetuou remessas de tabaco em folha, para
industrialização por encomenda, à empresa Tabacos Classic Ltda/CNPJ
01.276.704/000154 e que, dessa industrialização, retornou fumo picado
(NCM: 2403.10.00)”. (Grifei)
Ato seguinte, no Acórdão recorrido, desta forma restou assentado (trechos
reproduzidos do voto condutor):
“(...) Assim, solucionada a questão fática, resta decidir quanto ao direito: possibilidade
de fruição do crédito presumido quando a industrialização não é efetuada por
estabelecimento do produtor-exportador”.
“(...) Também não vislumbro vedação legal à manutenção do crédito em tal operação
(industrialização em estabelecimento de terceiro), eis que o crédito presumido, assim
como o básico, não é benefício legal que confere exclusão ou redução do crédito
tributário, nos termos do art. 111 do CTN”.
“(...) Destarte, na matéria, assiste razão à recorrente quanto à permissão para a
manutenção do crédito presumido de IPI tanto para produto industrializado em seu
estabelecimento (saída no CFOP 7.11) bem como em estabelecimento de terceiro que
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Fl. 8 do Acórdão n.o 9303-010.310 - CSRF/3a Turma
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recebeu matéria-prima para operação de industrialização por encomenda (saída no
CFOP 7.12)”. (Grifei)
Logo, se conclui que a Contribuinte não realizava, no caso, o processo produtivo
(vendas/exportações de fumo picado), terceirizando tudo, não poderia sequer se utilizar das
contrarrazões que trouxe, pois não cabia sequer falar em emprego dos produtos que sofreram
industrialização por encomenda como insumos de sua produção.
Conclusão
Em vista do exposto, voto no sentido de conhecer e no mérito dar provimento ao
Recurso Especial de divergência interposto pela Fazenda Nacional, uma vez que NÃO cabe a
inclusão, na base de cálculo do crédito presumido do IPI, dos valores (custo) referentes ao
beneficiamento dos insumos efetuado por terceiros (por encomenda).

É como voto.
(documento assinado digitalmente)
Luiz Eduardo de Oliveira Santos

Fl. 1068
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