Tribunal: CARF
Processo: 10875.721544/2018-19
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: CARLOS ALBERTO DO AMARAL AZEREDO
Órgão colegiado: Primeira Turma Ordinária da Segunda Câmara da Segunda Seção / Segunda Câmara / Segunda Seção de Julgamento
Data de julgamento: 2020-08-04
Data de publicação: 2021-01-06

Ementa:

Inteiro teor:
S2-C 2T1
MINISTÉRIO DA ECONOMIA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
10875.721544/2018-19
Recurso
Voluntário
Acórdão no
2201-006.975 – 2a Seção de Julgamento / 2a Câmara / 1a Turma Ordinária
Sessão de
04 de agosto de 2020
Recorrente
BALSALOBRE ESQUADRIAS METALICAS LTDA
Interessado
FAZENDA NACIONAL

ASSUNTO: OBRIGAÇÕES ACESSÓRIAS
Ano-calendário: 2013
ALEGAÇÕES
NOVAS.
NÃO
CONHECIMENTO.
INOVAÇÃO
RECURSAL. PRECLUSÃO PROCESSUAL.
O Recurso Voluntário deve ater-se às matérias mencionadas na impugnação ou
suscitadas na decisão recorrida, impondo-se o não conhecimento em relação
àquelas que não tenham sido impugnadas ou mencionadas no acórdão de
primeira instância administrativa em decorrência da preclusão processual.
MULTA POR ATRASO NA ENTREGA DE DECLARAÇÃO. GFIP.
DECADÊNCIA.
INOCORRÊNCIA.
OBRIGAÇÕES
ACESSÓRIAS.
SÚMULA CARF N. 148
No caso de multa por descumprimento de obrigação acessória previdenciária, a
aferição da decadência tem sempre como base o art. 173, I, do CTN, ainda que
se verifique pagamento antecipado da obrigação principal correlata ou esta
tenha sido fulminada pela decadência com base no art. 150, § 4o, do CTN.
MULTA POR ATRASO NA ENTREGA DE DECLARAÇÃO. GFIP.
INTIMAÇÃO
PRÉVIA
AO
LANÇAMENTO.
DESNECESSIDADE.
SÚMULA CARF N. 46
O lançamento de ofício pode ser realizado sem prévia intimação ao sujeito
passivo, nos casos em que o Fisco dispuser de elementos suficientes à
constituição do crédito tributário.
MULTA POR ATRASO NA ENTREGA DE DECLARAÇÃO. GFIP.
INSTITUTO DA DENÚNCIA ESPONTÂNEA. INAPLICABILIDADE.
SÚMULA CARF N. 49.
A denúncia espontânea (art. 138 do Código Tributário Nacional) não alcança a
penalidade decorrente do atraso na entrega de declaração.
ALEGAÇÕES
DE
VIOLAÇÃO
AOS
PRINCÍPIOS
DA
PROPORCIONALIDADE
E
RAZOABILIDADE.
CARÁTER
CONFISCATÓRIO
DA
MULTA.
ALEGAÇÕES
DE
INCONSTITUCIONALIDADE E/OU ILEGALIDADE SÚMULA CARF N.
2.
ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 10875.721544/2018-19
Fl. 56
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 2 do Acórdão n.o 2201-006.975 - 2a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10875.721544/2018-19

No âmbito do processo administrativo fiscal, fica vedado aos órgãos de
julgamento afastar a aplicação ou deixar de observar tratado, acordo
internacional, lei ou decreto, sob fundamento de inconstitucionalidade.
O CARF não é competente para se pronunciar sobre a inconstitucionalidade de
lei tributária.

Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em não conhecer
em parte do recurso voluntário, por este tratar de tema estranho ao litígio administrativo
instaurado com a impugnação ao lançamento. Na parte conhecida, por unanimidade de votos, em
negar-lhe provimento. Este julgamento seguiu a sistemática dos recursos repetitivos, sendo-lhes
aplicado o decidido no Acórdão no 2201-006.974, de 04 de agosto de 2020, prolatado no
julgamento do processo 13896.723621/2015-64, paradigma ao qual o presente processo foi
vinculado.
(documento assinado digitalmente)
Carlos Alberto do Amaral Azeredo – Presidente Redator
Participaram da sessão de julgamento os Conselheiros: Daniel Melo Mendes
Bezerra, Rodrigo Monteiro Loureiro Amorim, Francisco Nogueira Guarita, Douglas Kakazu
Kushiyama, Débora Fofano dos Santos, Sávio Salomão de Almeida Nóbrega, Marcelo Milton da
Silva Risso e Carlos Alberto do Amaral Azeredo (Presidente).
Relatório

O presente julgamento submete-se à sistemática dos recursos repetitivos prevista
no art. 47, §§ 1o e 2o, Anexo II, do Regulamento Interno do CARF (RICARF), aprovado pela
Portaria MF no 343, de 9 de junho de 2015. Dessa forma, adota-se neste relatório o relatado no
acórdão paradigma.
Trata-se, na origem, de Auto de Infração lavrado por descumprimento da
obrigação acessória prevista no artigo 32, inciso IV e parágrafo 9o da Lei n. 8.212/91, porquanto
a empresa autuada teria apresentado GFIP’s fora do prazo legal estabelecido para tanto. Com
efeito, foi aplicada a multa prescrita no artigo 32-A da Lei n. 8.212/91, com redação dada pela
Lei n. 11.941/2009.
A empresa foi devidamente notificada da autuação e apresentou, tempestivamente,
Impugnação, alegando, em síntese, (i) a ocorrência da decadência, (ii) a necessidade de
intimação prévia à lavratura do auto de infração nos termos do artigo 32-A da Lei n. 8.212/91,
(iii) a aplicação do instituto da denúncia espontânea nos termos dos artigos 138 do Código
Tributário Nacional e 472 da IN RFB n. 971/2009 e, por fim, (iv) que houve violação aos
princípios da razoabilidade e proporcionalidade e que a multa aplicada acabou apresentando
caráter confiscatório.
Com base em tais fundamentos, a empresa autuada requereu a procedência da
impugnação e o cancelamento do Auto de Infração, bem assim que fosse acolhida a aplicação do
artigo 138 do Código Tributário Nacional e que a decadência fosse reconhecida.
Os autos foram encaminhados para apreciação da peça impugnatória e, aí, em
Acórdão, a autoridade judicante de 1a instância entendeu por julgá-la improcedente.
Fl. 57
DF CARF MF
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Fl. 3 do Acórdão n.o 2201-006.975 - 2a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10875.721544/2018-19

A empresa foi devidamente notificada do resultado da decisão de 1a instância e
entendeu por apresentar Recurso Voluntário, protocolado tempestivamente, sustentando, pois, as
razões do seu descontentamento. E, aí, os autos foram encaminhados para este Conselho
Administrativo de Recursos Fiscais – CARF para apreciação do presente Recurso Voluntário.
É o relatório.
Voto

Tratando-se de julgamento submetido à sistemática de recursos repetitivos na
forma do Regimento Interno deste Conselho, reproduz-se o voto consignado no acórdão
paradigma como razões de decidir:
Verifico, inicialmente, que o presente Recurso Voluntário foi formalizado dentro do
prazo a que alude o artigo 33 do Decreto n. 70.235/72 e preenche os demais
pressupostos de admissibilidade, daí por que devo conhecê-lo e, por isso mesmo, passo
a apreciá-lo em suas alegações preliminares e meritórias.
Observo, de logo, que a empresa recorrente encontra-se por sustentar as seguintes
alegações:
(i)
Da ocorrência da decadência:
- Que a constituição do crédito tributário em discussão ocorreu após o
prazo de cinco anos das supostas infrações, já que, como a lei não fixa
prazo específico para as hipóteses de autuações lavradas em decorrência
do atraso na entrega das GFIP’s, deve-se aplicar a regra do artigo 150, §
4o do Código Tributário Nacional, sendo que o prazo decadencial aí
começa a contar a partir do dia 8 (oito) do mês subsequente ao mês da
competências, daí por que parte do crédito tributário estaria decaído.
(ii)
Da violação ao artigo 142 do CTN:
- Que o artigo 142 do Código Tributário Nacional distingue a autuação do
Fisco no que diz respeito ao lançamento tributário em dois momentos:
primeiro, a determinação da matéria tributável, a identificação do sujeito
passivo, a ocorrência do fato gerador e o cálculo do montante do tributo
devido; segundo, a aplicação da penalidade cabível apenas se for o caso,
restando-se, perceber, pois, que a Lei estabelece a natureza arrecadatória e
a punitiva, as quais, aliás, não se confundem;
- Que a expressão “sendo o caso” constante do artigo 142 do CTN
pressupõe, obrigatoriamente, a realização de um juízo de oportunidade e
conveniência por parte da autoridade fiscal quando da aplicação da multa,
de modo que a multa com fundamento no artigo 32-A da Lei n. 8.212/91
não deve ser aplicada de forma mecânica ou automática, do que se
conclui que essas penalidades perderam sua natureza original e passaram
a apresentar natureza muito mais arrecadatória do que punitiva,
ofendendo, portanto, os preceitos do CTN e a própria integridade do
Sistema Tributário Nacional; e
- Que, no caso, a aplicação da penalidade contraria frontalmente o artigo
142 do CTN tanto pela inobservância de qualquer juízo de oportunidade e
conveniência por parte da autoridade fiscal, quanto pela descaracterização
de sua natureza punitiva, que, aliás, passou a apresentar natureza e
finalidade meramente arrecadatória, dada a forma indiscriminada que tem
sido aplicada aos contribuintes de maneira geral.
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Fl. 4 do Acórdão n.o 2201-006.975 - 2a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10875.721544/2018-19

(iii)
Da necessidade de intimação prévia à lavratura do Auto de Infração:
- Que em nenhum momento foi intimada a prestar os devidos
esclarecimentos ou a apresentar as GFIP’s no prazo regulamentar, de
modo que o procedimento adotado pela autoridade autuante não obedeceu
aos ditames do artigo 32-A da Lei n. 8.212/91, sem contar que, se as
obrigações acessórias têm por objetivo auxiliar o Fisco na tarefa de
fiscalizar e arrecadar tributos, as GFIP’s entregues cumpriram sua
finalidade, ainda que tenham sido entregues com atraso.
(iv)
Da aplicação do instituto da denúncia espontânea:
- Que a regra constante do artigo 472 da Instrução Normativa RFB n.
971/2009 é clara no sentido de dispor pela não incidência da multa
aplicada em decorrência do atraso na entrega da GFIP, sem contas que a
referida regra encontra-se em total consonância com o artigo 138 do
Código Tributário Nacional;
- Que a expressão “se for o caso” constante do artigo 138 do CTN indica
que não apenas as infrações relativas ao não pagamento do tributo podem
ser objeto de denúncia espontânea, como também aquelas referentes ao
descumprimento de obrigações acessórias, tal como ocorre no atraso das
entregas da GFIP’s; e
- Que o Código Tributário Nacional foi recepcionado pela Constituição
Federal como Lei Complementar, nos termos do que dispõe o artigo 146,
inciso III da Constituição, razão pela qual o artigo 138 do CTN não pode
ser mitigado ou suplantado por normas de hierarquia inferior tais como a
lei ordinária e ato normativo secundário.
(v)
Da violação aos princípios da razoabilidade e proporcionalidade e do
caráter confiscatório da multa:
- Que a aplicação de multa pelo atraso na entrega da GFIP relativo a
tributo já recolhido acaba ferindo o princípio da razoabilidade previsto
implicitamente na Constituição Federal, bem como há violação ao
referido princípio quando a Lei cria hipóteses de aplicação de multas que
não guardam proporção com a infração cometida ou nas hipóteses em que
a finalidade repressiva das penalidades acaba desviando-se para a
finalidade arrecadatória; e
- Que também há violação ao princípio da proporcionalidade e que, por
outro lado, a multa acaba apresentando caráter confiscatório, sendo que o
princípio da vedação ao confisco previsto no artigo 150, inciso IV da
Constituição Federal também se aplica no campo das multas, de modo
que a multa aplicada no caso em tela é equivalente a 500% do valor da
obrigação principal e ofende claramente os princípios da razoabilidade,
proporcionalidade e da vedação ao tributo com caráter confiscatório.
Com base em tais alegações, a empresa recorrente requer, em síntese, que o recurso seja
provido e a autuação seja cancelada, bem assim, alternativamente, que seja reconhecida
a decadência do crédito tributário e, por fim, que a penalidade seja reduzida tanto com
fundamento no princípio da vedação do tributo com efeito confiscatório, quanto por
força do artigo 38-B da Lei Complementar n. 123/06.
Penso que seja mais apropriado examinar tais alegações em tópicos apartados. Porém,
antes de adentramos na análise das alegações propriamente formuladas, impende fazer
uma simples ressalva. É que quando do oferecimento da impugnação, a empresa
recorrente não arguiu quaisquer questões preliminares a respeito da suposta violação ao
artigo 142 do Código Tributário Nacional, bem assim não havia pleiteado ou suscitado a
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Fl. 5 do Acórdão n.o 2201-006.975 - 2a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
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redução da penalidade, seja com fundamento no princípio da vedação à utilização do
tributo com efeito confiscatório, seja com fundamento no artigo 38-B da Lei
Complementar n. 123/06, sendo que não caberia fazê-lo, agora, em sede de Recurso
Voluntário.
Ora, tendo em vista que essas questões não foram alegadas em sede de impugnação e
não foram objeto de debate e análise por parte da autoridade judicante de 1a instância,
não poderiam ter sido suscitadas em sede de Recurso Voluntário, já que apenas as
questões previamente debatidas é que são devolvidas à autoridade judicante revisora
para que sejam novamente examinadas. Eis aí o efeito devolutivo típico dos recursos,
que, a propósito, deve ser compreendido como um efeito de transferência, ao órgão ad
quem, do conhecimento de matérias que já tenham sido objeto de decisão por parte do
juízo a quo.
A interposição do recurso transfere ao órgão ad quem o conhecimento da matéria
impugnada. O efeito devolutivo deve ser examinado em duas dimensões: extensão
(dimensão horizontal) e profundidade (dimensão vertical). A propósito, note-se que os
ensinamentos de Daniel Amorim Assumpção Neves1 são de todo relevantes e devem ser
aqui reproduzidos com a finalidade precípua de aclarar eventuais dúvidas ou
incompreensões que poderiam surgir a respeito das dimensões horizontal e vertical
próprias do efeito devolutivo do recursos. Dispõe o referido autor que
“(...) é correta a conclusão de que todo recurso gera efeito devolutivo, variando-
se somente sua extensão e profundidade. A dimensão horizontal da devolução é
entendida pela melhor doutrina como a extensão da devolução, estabelecida pela
matéria em relação à qual uma nova decisão é pedida, ou seja, pela extensão o
recorrente determina o que pretende devolver ao tribunal, com a fixação
derivando da concreta impugnação à matéria que é devolvida. Na dimensão
vertical, entendida como sendo a profundidade da devolução, estabelece-se a
devolução automática ao tribunal, dentro dos limites fixados pela extensão, de
todas as alegações, fundamentos e questões referentes à matéria devolvida.
Trata-se do material com o qual o órgão competente para o julgamento do
recurso irá trabalhar para decidi-lo.
[...]
Uma vez fixada a extensão do efeito devolutivo, a profundidade será uma
consequência natural e inexorável de tal efeito, de forma que independe de
qualquer manifestação nesse sentido pelo recorrente. O art. 1.013, § 1o, do Novo
CPC especifica que a profundidade da devolução quanto a todas as questões
suscitadas e discutidas, ainda que não tenham sido solucionadas, está limitada ao
capítulo impugnado, ou seja, à extensão da devolução. Trata-se de antiga lição de
que a profundidade do efeito devolutivo está condicionada à sua extensão.”
É nesse mesmo sentido que os processualistas Fredie Didier Jr. e Leonardo Carneiro da
Cunha2 também se manifestam:
“A extensão do efeito devolutivo significa delimitar o que se submete, por força
do recurso, ao julgamento do órgão ad quem. A extensão do efeito devolutivo
determina-se pela extensão da impugnação: tantum devolutum quantum
appellatum. O recurso não devolve ao tribunal o conhecimento de matéria
estranha ao âmbito do julgamento (decisão) a quo. Só é devolvido o
conhecimento da matéria impugnada (art. 1.013, caput, CPC). A extensão do
efeito devolutivo determina o objeto litigioso, a questão principal do
procedimento recursal. Trata-se da dimensão horizontal do efeito devolutivo.

1 NEVES, Daniel Amorim Assumpção. Manual de Direito Processual Civil: Volume único. 8. ed. Salvador:
JusPodivm, 2016, Não paginado.
2 DIDIER JR. Fredie; CUNHA, Leonardo Carneiro da. Curso de Direito Processual Civil: Meios de Impugnação às
Decisões Judiciais e Processo nos Tribunais. vol. 3. 13. ed. reform. Salvador: JusPodivm, 2016, p. 143-144.
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Fl. 6 do Acórdão n.o 2201-006.975 - 2a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10875.721544/2018-19

A profundidade do efeito devolutivo determina as questões que devem ser
examinadas pelo órgão ad quem para decidir o objeto litigioso do recurso. Trata-
se da dimensão vertical do efeito devolutivo. A profundidade identifica-se com o
material que há de trabalhar o órgão ad quem para julgar. Para decidir, o juízo a
quo deveria resolver questões atinentes ao pedido e à defesa. A decisão poderá
apreciar todas elas, ou se omitir quanto a algumas delas. Em que medida
competirá ao tribunal a respectiva apreciação?
O § 1° do art. 1.013 do CPC diz que serão objeto da apreciação do tribunal todas
as questões suscitadas e discutidas no processo, desde que relacionadas ao
capítulo impugnado. Assim, se o juízo a quo extingue o processo pela
compensação, o tribunal poderá, negando-a, apreciar as demais questões de
mérito, sobre as quais o juiz não chegou a pronunciar-se. Ora, para julgar, o
órgão a quo não está obrigado a resolver todas as questões atinentes aos
fundamentos do pedido e da defesa; se acolher um dos fundamentos do autor,
não terá de examinar os demais; se acolher um dos fundamentos da defesa do
réu, idem. Na decisão poderá apreciar todas elas, ou se omitir quanto a algumas
delas: ‘basta que decida aquelas suficientes à fundamentação da conclusão a que
chega no dispositivo da sentença.’”
Pelo que se pode notar, a profundidade do efeito devolutivo abrange as seguintes
questões: (i) questões examináveis de ofício, (ii) questões que, não sendo examináveis
de oficio, deixaram de ser apreciadas, a despeito de haverem sido suscitadas abrangendo
as questões acessórias (ex. juros), incidentais (ex. litigância de má-fé), questões de
mérito e outros fundamentos do pedido e da defesa. De fato, o tribunal poderá apreciar
todas as questões que se relacionarem àquilo que foi impugnado - e somente àquilo. A
rigor, o recorrente estabelece a extensão do recurso, mas não pode estabelecer a sua
profundidade.
Seguindo essa linha de raciocínio, registre-se que na sistemática do processo
administrativo fiscal as discordâncias recursais não devem ser opostas contra o
lançamento em si, mas, sim, contra as questões processuais e meritórias decididas em
primeiro grau. A matéria devolvida à instância recursal é apenas aquela expressamente
contraditada na peça impugnatória. É por isso que se diz que a impugnação fixa os
limites da controvérsia. É na impugnação que o contribuinte deve expor os motivos de
fato e de direito em que se fundamenta sua pretensão, bem como os pontos e as razões
pelas quais não concorda com a autuação, conforme prescreve o artigo 16, inciso III do
Decreto n. 70.235/72, cuja redação transcrevo abaixo:
“Decreto n. 70.235/72
Art. 16. A impugnação mencionará:
[...]
III - os motivos de fato e de direito em que se fundamenta, os pontos de
discordância e as razões e provas que possuir; (Redação dada pela Lei no 8.748,
de 1993).”
Pela leitura do artigo 17 do Decreto n. 70.235/72, tem-se que não é lícito inovar na
postulação recursal para incluir questão diversa daquela que foi originariamente
deduzida quando da impugnação oferecida à instância a quo. Confira-se:
“Decreto n. 70.235/72
Art. 17. Considerar-se-á não impugnada a matéria que não tenha sido
expressamente contestada pelo impugnante (Redação dada pela Lei no 9.532, de
1997).”
Em suma, questões não provocadas a debate em primeira instância, quando se instaura a
fase litigiosa do procedimento administrativo com a apresentação da petição
impugnatória, constituem matérias preclusas das quais não pode este Tribunal conhecê-
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Fl. 7 do Acórdão n.o 2201-006.975 - 2a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10875.721544/2018-19

las, porque estaria afrontando o princípio do duplo grau de jurisdição a que está
submetido o processo administrativo fiscal. É nesse sentido que há muito vem se
manifestando este Tribunal:
“ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL
Exercício: 2005
MATÉRIA NÃO IMPUGNADA. PRECLUSÃO. NÃO CONHECIMENTO DO
RECURSO VOLUNTÁRIO.
Não devem ser conhecidas as razões/alegações constantes do recurso voluntário
que não foram suscitadas na impugnação, tendo em vista a ocorrência da
preclusão processual.
(Processo n. 13851.001341/2006-27. Acórdão n. 2802-00.836. Conselheiro(a)
Relator(a) Dayse Fernandes Leite. Publicado em 06.06.2011).”
As decisões mais recentes também acabam corroborando essa linha de raciocínio,
conforme se pode observar da ementa transcrita abaixo:
“MATÉRIA NÃO IMPUGNADA. NÃO CONHECIMENTO.
O recurso voluntário deve ater-se a matérias mencionadas na impugnação ou
suscitadas na decisão recorrida, impondo-se o não conhecimento em relação
àquelas que não tenham sido impugnadas ou mencionadas no acórdão de
primeira instância administrativa.
(Processo n. 13558.000939/2008-85. Acórdão n. 2002-000.469. Conselheiro(a)
Relator(a) Claudia Cristina Noira Passos da Costa Develly Montez. Publicado
em 11.12.2018).
O que deve restar claro é que as alegações de suposta violação ao artigo 142 do Código
Tributário Nacional e de redução da penalidade por força do princípio da vedação ao
tributo com efeitos confiscatórios ou por fundamento no artigo 38-B da Lei
Complementar n. 123/06 não devem ser conhecidas e, por isso mesmo, não podem ser
objeto de análise por parte desta Turma julgadora, uma vez que se tratam de questões
novas. Quer dizer, tratam-se de questões que poderiam ter sido suscitadas quando do
oferecimento da impugnação e não o foram, de modo que não poderiam ser suscitadas e
apreciadas apenas em sede recursal, porque se o Tribunal eventualmente entendesse por
conhecê-las estaria aí por violar o princípio da supressão de instância a que também está
submetido o processo administrativo fiscal.
Passemos, agora, ao exame das demais questões, as quais, essas sim, hão de ser
conhecidas e examinadas.

1.
Da alegação preliminar de decadência e da aplicação da Súmula CARF n.
148

De início, note-se que o crédito tributário aqui discutido decorre da aplicação de
penalidade por descumprimento de obrigação acessória. A empresa recorrente deveria
ter apresentado GFIPs na forma, prazo e condições tais quais previstos na legislação
tributária, conforme bem preceitua o artigo 32, inciso IV da Lei n. 8.212/91, sendo que,
ao deixar de fazê-lo, acabou descumprindo a obrigação acessória a que estava
submetido. E, aí, o próprio artigo 32-A da referida Lei dispõe que nas hipóteses em que
o contribuinte apresenta a GFIPs fora do prazo legal sujeitar-se-á às multas ali previstas.
A regra decadencial aplicável em casos tais é aquela prevista no artigo 173, inciso I do
Código Tributário Nacional, que dispõe que “o direito de a Fazenda Pública constituir
o crédito tributário extingue-se após 5 (cinco) anos, contados do primeiro dia do
exercício seguinte àquele em que o lançamento poderia ter sido efetuado”. É nesse
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Fl. 8 do Acórdão n.o 2201-006.975 - 2a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10875.721544/2018-19

sentido que há muito vem se manifestando este Tribunal, conforme se pode observar das
ementas transcritas abaixo:
“OBRIGAÇÕES ACESSÓRIAS. DESCUMPRIMENTO. PENALIDADE.
DECADÊNCIA.
A contagem do prazo decadencial para lançamento de obrigação tributária
decorrente do descumprimento de obrigação acessória tem início no primeiro dia
do exercício seguinte àquele em que o lançamento poderia ter sido efetuado.
[...]
(Processo n. 10.680.725178/2010-99. Acórdão n. 2201-003.798. Conselheiro(a)
Relator(a) Dione Jesabel Wasilewski. Publicado em 30.08.2007).
***
OBRIGAÇÕES
ACESSÓRIAS.
DECADÊNCIA.
INOCORRÊNCIA.
APLICAÇÃO DO ART. 173, INC. I, DO CTN.
[...]
2. O prazo decadencial para constituição de obrigações tributárias acessórias é de
cinco anos e deve ser contado nos termos do art. 173, inciso I, do CTN, vez que,
nesta hipótese, não há pagamento a ser homologado pela Fazenda Pública.
[...]
(Processo n. 10805.003553/2007-97. Acórdão n. 2402-006.520. Conselheiro
Relator João Victor Ribeiro Aldinucci. Publicado em 22.10.2018).”
Corroborando essa linha de raciocínio, colaciono entendimento sumulado no âmbito
deste Tribunal:
“Súmula CARF no 148
No caso de multa por descumprimento de obrigação acessória previdenciária, a
aferição da decadência tem sempre como base o art. 173, I, do CTN, ainda que se
verifique pagamento antecipado da obrigação principal correlata ou esta tenha
sido fulminada pela decadência com base no art. 150, § 4o, do CTN.”
Na hipótese dos autos, verifique-se que a autuação tem por objeto as competências de
2010 (e-fls.), de modo a contagem do prazo decadencial começou a fluir em 1o de
janeiro de 2011 e findar-se-ia apenas em 31.12.2015. Com efeito, considerando que a
empresa recorrente foi devidamente notificada da autuação antes da referida data, não
há que se falar na ocorrência da decadência.
O lançamento aqui discutido foi realizado dentro do prazo de cinco anos a que alude o
artigo 173, inciso I do Código Tributário Nacional, daí por que a preliminar de
decadência deve ser rejeitada.

2.
Da desnecessidade de intimação prévia do sujeito passivo e da aplicação da
Súmula CARF n. 46

É sabido que compete privativamente à autoridade administrativa constituir o crédito
tributário pelo lançamento, assim entendido o procedimento administrativo tendente a
verificar a ocorrência do fato gerador da obrigação correspondente, conforme bem
estabelece o artigo 142 do Código Tributário Nacional, cuja redação transcrevo abaixo:
“Lei n. 5.172/66
Art. 142. Compete privativamente à autoridade administrativa constituir o
crédito tributário pelo lançamento, assim entendido o procedimento
Fl. 63
DF CARF MF
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Fl. 9 do Acórdão n.o 2201-006.975 - 2a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
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administrativo tendente a verificar a ocorrência do fato gerador da obrigação
correspondente, determinar a matéria tributável, calcular o montante do tributo
devido, identificar o sujeito passivo e, sendo caso, propor a aplicação da
penalidade cabível.”
A despeito de o Código prescrever que o lançamento é o procedimento tendente a
verificar a ocorrência do fato gerador da obrigação tributária, a doutrina costuma tecer
críticas à locução “tendente a verificar a ocorrência do fato gerador da obrigação
correspondente”, porque, de fato, o lançamento não tende para coisa nenhuma, mas é o
próprio resultado da verificação da ocorrência do fato gerador. Sem que tenha
previamente sido verificado a realização desse fato, o lançamento será descabido, já que
tal ato jurídico administrativo pressupõe que todas as investigações eventualmente
necessárias já tenham sido realizadas e que o fato gerador da obrigação tributária já
tenha sido identificado nos seus vários aspectos3.
Quer dizer, se a autoridade não dispõe de todas as informações que levam à conclusão
da ocorrência do fato gerador da obrigação correspondente, a qual, no caso em tela,
consubstancia-se no descumprimento de obrigação acessória é que haverá, aí, sim, a
necessidade de intimação do sujeito passivo para que os elementos necessários à
constituição do crédito seja realizada.
O próprio artigo 9o do Decreto n. 70.235/72 dispõe que os autos de infração deverão
estar instruídos com todos os termos, depoimentos, laudos e demais elementos de prova
indispensáveis à comprovação do ilícito4. Do contrário, haverá a necessidade de
abertura de procedimento fiscal para que os auditores possam coletar dados e
informações relacionados ao fato gerador e possam comprovar, portanto, a efetiva
subsunção do fato à norma jurídica, conforme dispõem os artigos 7o do Decreto n.
70.235/72 e 196 do Código Tributário Nacional5.
Seguindo essa linha de raciocínio, note-se que a redação do artigo 32-A da Lei n.
8.212/91 é bastante clara ao prescrever que aquele que deixar de apresentar a declaração
a que se refere o artigo 32, inciso IV da referida Lei no prazo fixado sujeitar-se-á às
sanções cabíveis, sendo que a intimação prévia ao lançamento será realizada apenas nas
hipóteses em que o contribuinte não tenha apresentado a declaração ou tenha
apresentado com incorreções ou omissões. Confira-se:
“Lei n. 8.212/91
Art. 32-A. O contribuinte que deixar de apresentar a declaração de que trata o
inciso IV do caput do art. 32 desta Lei no prazo fixado ou que a apresentar com
incorreções ou omissões será intimado a apresentá-la ou a prestar
esclarecimentos e sujeitar-se-á às seguintes multas: (Incluído pela Lei no 11.941,
de 2009).
I – de R$ 20,00 (vinte reais) para cada grupo de 10 (dez) informações incorretas
ou omitidas; e (Incluído pela Lei no 11.941, de 2009).
II – de 2% (dois por cento) ao mês-calendário ou fração, incidentes sobre o
montante das contribuições informadas, ainda que integralmente pagas, no caso
de falta de entrega da declaração ou entrega após o prazo, limitada a 20% (vinte
por cento), observado o disposto no § 3o deste artigo. (Incluído pela Lei no
11.941, de 2009).

3 AMARO, Luciano. Direito tributário brasileiro. 20. ed. São Paulo: Saraiva, 2014, Não paginado.
4 Cf. Decreto n. 70.235/72, Art. 9o A exigência do crédito tributário e a aplicação de penalidade isolada serão
formalizados em autos de infração ou notificações de lançamento, distintos para cada tributo ou penalidade, os quais
deverão estar instruídos com todos os termos, depoimentos, laudos e demais elementos de prova indispensáveis à
comprovação do ilícito.
5 Cf. Lei n. 5.172/66, Art. 196. A autoridade administrativa que proceder ou presidir a quaisquer diligências de
fiscalização lavrará os termos necessários para que se documente o início do procedimento, na forma da legislação
aplicável, que fixará prazo máximo para a conclusão daquelas.
Fl. 64
DF CARF MF
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Fl. 10 do Acórdão n.o 2201-006.975 - 2a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10875.721544/2018-19

§ 1o Para efeito de aplicação da multa prevista no inciso II do caput deste artigo,
será considerado como termo inicial o dia seguinte ao término do prazo fixado
para entrega da declaração e como termo final a data da efetiva entrega ou, no
caso de não-apresentação, a data da lavratura do auto de infração ou da
notificação de lançamento. (Incluído pela Lei no 11.941, de 2009).
§ 2o Observado o disposto no § 3o deste artigo, as multas serão reduzidas:
(Incluído pela Lei no 11.941, de 2009).
I – à metade, quando a declaração for apresentada após o prazo, mas antes de
qualquer procedimento de ofício; ou (Incluído pela Lei no 11.941, de 2009).
II – a 75% (setenta e cinco por cento), se houver apresentação da declaração no
prazo fixado em intimação. (Incluído pela Lei no 11.941, de 2009).
§ 3o A multa mínima a ser aplicada será de: (Incluído pela Lei no 11.941, de
2009).
I – R$ 200,00 (duzentos reais), tratando-se de omissão de declaração sem
ocorrência de fatos geradores de contribuição previdenciária; e (Incluído pela Lei
no 11.941, de 2009).
II – R$ 500,00 (quinhentos reais), nos demais casos. (Incluído pela Lei no
11.941, de 2009).”
A intimação que antecede a lavratura do Auto de Infração apenas deve ser realizada nas
hipóteses em que a autoridade autuante não dispõe de elementos suficientes à
comprovação da infração tributária ou, ainda, nas hipóteses em que o contribuinte não
tenha apresentado a declaração ou tenha apresentado com incorreções ou omissões, de
acordo com o que prescreve artigo 32-A da Lei n. 8.212/91. No caso em tela, perceba-se
que a infração restou comprovada a partir da efetiva entrega fora do prazo das GFIPs.
A jurisprudência deste Tribunal é uníssona quanto a desnecessidade de intimação prévia
do sujeito passivo nos casos em que a autoridade dispõe de elementos suficientes à
constituição do crédito tributário. Esse o teor da Súmula CARF n. 46, cuja redação
transcrevo abaixo:
“Súmula CARF no 46
O lançamento de ofício pode ser realizado sem prévia intimação ao sujeito
passivo, nos casos em que o Fisco dispuser de elementos suficientes à
constituição do crédito tributário. (Vinculante, conforme Portaria MF no 277, de
07/06/2018, DOU de 08/06/2018).
Por fim, a apresentação das GFIPs fora do prazo legal estabelecido para tanto não enseja
a intimação prévia do sujeito passivo. Apenas nas hipóteses em que a autoridade
autuante não dispõe de elementos suficientes relativos à comprovação da efetiva
subsunção do fato infracional à norma jurídica é que a referida intimação se faz
necessária, não sendo essa, portanto, a hipótese dos autos.

3.
Da inaplicabilidade do instituto da denúncia espontânea e da aplicação da
Súmula CARF n. 49

Pois bem. Penso que a questão da aplicação do instituto da denúncia espontânea
previsto tanto no artigo 138 do Código Tributário Nacional quanto no artigo 472 da
Instrução Normativa n. 971/2009, em sua redação original, não comporta maiores
digressões ou complexidades. A propósito, confira-se o que dispõem os referidos
artigos:
“Lei n. 5.172/66
Fl. 65
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Fl. 11 do Acórdão n.o 2201-006.975 - 2a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
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Art. 138. A responsabilidade é excluída pela denúncia espontânea da infração,
acompanhada, se for o caso, do pagamento do tributo devido e dos juros de
mora, ou do depósito da importância arbitrada pela autoridade administrativa,
quando o montante do tributo dependa de apuração.
Parágrafo único. Não se considera espontânea a denúncia apresentada após o
início de qualquer procedimento administrativo ou medida de fiscalização,
relacionados com a infração.
Instrução Normativa RFB n. 971/2009
Art. 472. Caso haja denúncia espontânea da infração, não cabe a lavratura de
Auto de Infração para aplicação de penalidade pelo descumprimento de
obrigação acessória.
Parágrafo único. Considera-se denúncia espontânea o procedimento adotado pelo
infrator que regularize a situação que tenha configurado a infração, antes do
início de qualquer ação fiscal relacionada com a infração, dispensada a
comunicação da correção da falta à RFB.”
De fato, boa parte da doutrina tem afirmado que o instituto em apreço seria de todo
aplicável às sanções por descumprimento de obrigações acessórias ou deveres
instrumentais. O entendimento é o de que a expressão “se for o caso” constante do
artigo 138 do Código Tributário Nacional deixa fora de qualquer dúvida razoável que a
norma abrange também o inadimplemento de obrigações acessórias, porque, em se
tratando de obrigação principal descumprida, o tributo é sempre devido, sendo que, para
abranger apenas o inadimplemento de obrigações principais, a expressão seria
inteiramente desnecessária6. É nesse sentido que Hugo de Brito Machado tem se
manifestado7:
“Como a lei diz que a denúncia há de ser acompanhada, se for o caso, do
pagamento do tributo devido, resta induvidoso que a exclusão da
responsabilidade tanto se refere a infrações das quais decorra o não pagamento
do tributo como a infrações meramente formais, vale dizer, infrações das quais
não decorra o não pagamento do tributo. Inadimplemento de obrigações
tributárias meramente acessórias.
Como não se deve presumir a existência, na lei, de palavras ou expressões
inúteis, temos de concluir que a expressão se for o caso, no art. 138 do Código
Tributário Nacional, significa que a norma nele contida se aplica tanto para o
caso em que a denúncia espontânea da infração se faça acompanhar do
pagamento do tributo devido, como também no caso em que a denúncia
espontânea da infração não se faça acompanhar do pagamento do tributo, por
não ser o caso. E com toda certeza somente não será o caso em se tratando de
infrações meramente formais, vale dizer, mero descumprimento de obrigações
tributárias acessórias.”
Aliás, há muito que a jurisprudência do Superior Tribunal de Justiça vem rechaçando
esse posicionamento sob o entendimento de que o artigo 138 do CTN abrange apenas as
obrigações principais, uma vez que as obrigações acessórias são autônomas e, portanto,
consubstanciam deveres impostos por lei os quais se coadunam com o interesse da
arrecadação e fiscalização dos tributos, bastando que a obrigação acessória não seja

6 Nesse mesmo sentido, confira-se o posicionamento de Ives Gandra da Silva Martins [MARTINS, Ives Gandra da
Silva. Arts. 128 a 138. In: MARTINS, Ives Gandra da Silva (Coord.). Comentários ao Código Tributário Nacional.
7. ed. São Paulo: Saraiva, 2013, p. 302-303], Leandro Paulsen [PAULSEN, Leandro. Direito Tributário:
Constituição e Código Tributário à luz da doutrina e da jurisprudência. 16. ed. Porto Alegre: Livraria do Advogado,
2014, Não paginado] e Luciano Amaro [AMARO, Luciano. Direito tributário brasileiro. 20. ed. São Paulo: Saraiva,
2014, Não paginado].
7 MACHADO, Hugo de Brito. Comentários ao Código Tributário Nacional, volume II. 2. ed. São Paulo: Atlas,
2008, p. 662-663.
Fl. 66
DF CARF MF
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Fl. 12 do Acórdão n.o 2201-006.975 - 2a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10875.721544/2018-19

cumprida no prazo previsto em lei para que reste configurada a infração tributária, a
qual, aliás, não poderia ser objeto da denúncia espontânea. A título de informação,
registre-se que quando do julgamento do AgRg no REsp n. 1.466.966/RJ, Rel. Min.
Humberto Martins, a Corte Superior entendeu que a denúncia espontânea não é capaz de
afastar a multa decorrente do atraso na entrega da DCTF, ainda que o sujeito passivo
seja beneficiário de imunidade e isenção.
A jurisprudência deste E. Conselho Administrativo de Recursos Fiscais – CARF
também tem se manifestado no sentido da inaplicabilidade do instituto da denúncia
espontânea no âmbito das sanções por descumprimento de obrigações acessórias tal
como ocorre nos casos de atraso na entrega das declarações, incluindo-se, aí, as GFIPs.
Esse o teor da Súmula Vinculante CARF n. 49, conforme transcrevo abaixo:
“Súmula CARF no 49
A denúncia espontânea (art. 138 do Código Tributário Nacional) não alcança a
penalidade decorrente do atraso na entrega de declaração. (Vinculante,
conforme Portaria MF no 277, de 07/06/2018, DOU de 08/06/2018).”
Portanto, no âmbito deste Tribunal predomina o entendimento de que a denúncia
espontânea prevista nos artigos 138 do Código Tributário Nacional e 472 da Instrução
Normativa RFB n. 971/2009 não alcança a penalidade decorrente do atraso da entrega
da declaração, incluindo-se, aí, as GFIPs.

4.
Das alegações de que a multa viola os princípios da proporcionalidade e
razoabilidade e apresenta caráter confiscatório e da aplicação da Súmula CARF n.
2

De fato, toda multa exerce a função de apenar o sujeito a ela submetido tendo em vista o
ilícito praticado. É na pessoa do infrator que recai a multa, isto é, naquele a quem
incumbia o dever legal de adotar determinada conduta e que, tendo deixado de fazê-lo,
deve sujeitar-se à sanção cominada pela lei.
Por essa razão, é de se reconhecer que a multa aqui analisada foi aplicada com base no
artigo 32-A da Lei n. 8.212/91, restando-se concluir, portanto, que a autoridade fiscal
agiu em consonância com o ordenamento jurídico pátrio, ainda mais quando se sabe que
lhe é defeso emitir qualquer juízo sobre a inconstitucionalidade ou ilegalidade de
dispositivos legais ou infralegais até então vigentes e, sob tal justificativa, afastá-los da
aplicação ao caso concreto, uma vez que a atividade de lançamento é vinculada e
obrigatória nos termos do artigo 142, caput e parágrafo único do Código Tributário
Nacional
E ainda que assim não fosse, note-se que a alegação do caráter confiscatório da multa
fundamenta-se no artigo 150, inciso IV da Constituição Federal e tem por escopo a
inconstitucionalidade ou ilegalidade da medida, sendo que o próprio Decreto n.
70.235/72 veda que os órgãos de julgamento administrativo fiscal possam afastar
aplicação
ou
deixem
de
observar
lei
ou
decreto
sob
fundamento
de
inconstitucionalidade. Confira-se:
“Decreto n. 70.235/72
Art. 26-A. No âmbito do processo administrativo fiscal, fica vedado aos órgãos
de julgamento afastar a aplicação ou deixar de observar tratado, acordo
internacional, lei ou decreto, sob fundamento de inconstitucionalidade.”
Em consonância com o artigo 26-A do Decreto n. 70.235/72, o artigo 62 do Regimento
Interno - RICARF, aprovado pela Portaria MF n. 343 de junho de 2015, também
prescreve que é vedado aos membros do CARF afastar ou deixar de observar quaisquer
disposições contidas em Lei ou Decreto:
Fl. 67
DF CARF MF
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Fl. 13 do Acórdão n.o 2201-006.975 - 2a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10875.721544/2018-19

“PORTARIA MF No 343, DE 09 DE JUNHO DE 2015.
Art. 62. Fica vedado aos membros das turmas de julgamento do CARF afastar a
aplicação ou deixar de observar tratado, acordo internacional, lei ou decreto, sob
fundamento de inconstitucionalidade.”
A Súmula CARF n. 2 também dispõe que este Tribunal não tem competência para se
pronunciar sobre a inconstitucionalidade de lei tributária. Veja-se:
“Súmula CARF n. 2
O CARF não é competente para se pronunciar sobre a inconstitucionalidade de
lei tributária.”
Tendo em vista que a fiscalização agiu em consonância com a legislação de regência e
que, por outro lado, não cabe a este E. CARF se pronunciar sobre a
inconstitucionalidade ou ilegalidade das normas tributárias vigentes, reafirmo que a
multa aplicada com fundamento no artigo 32-A da Lei n. 8.212/91, com redação dada
pela Lei n. 11.941/2009, não pode ser afastada ou reduzida tal como pretende a empresa
recorrente.

Por todo o exposto e por tudo que consta nos autos, conheço parcialmente do presente
recurso voluntário e, portanto, na parte conhecida, entendo por negar-lhe provimento.

CONCLUSÃO

Importa registrar que, nos autos em exame, a situação fática e jurídica encontra
correspondência com a verificada na decisão paradigma, de sorte que as razões de decidir nela
consignadas são aqui adotadas.

Dessa forma, em razão da sistemática prevista nos §§ 1o e 2o do art. 47 do anexo II
do RICARF, reproduz-se o decidido no acórdão paradigma, no sentido de não conhecer em parte
do recurso voluntário, por este tratar de tema estranho ao litígio administrativo instaurado com a
impugnação ao lançamento e na parte conhecida em negar-lhe provimento.

(documento assinado digitalmente)
Carlos Alberto do Amaral Azeredo – Presidente Redator

Fl. 68
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