Tribunal: CARF
Processo: 16561.720159/2017-85
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: FERNANDO BRASIL DE OLIVEIRA PINTO
Órgão colegiado: Primeira Turma Ordinária da Terceira Câmara da Primeira Seção / Terceira Câmara / Primeira Seção de Julgamento
Data de julgamento: 2020-03-11
Data de publicação: 2020-04-09

Ementa:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA (IRPJ)
Ano-calendário: 2012
SUJEITO PASSIVO. INCORPORAÇÃO.
Se a pessoa jurídica é extinta por incorporação, o sujeito passivo de eventual obrigação tributária decorrente de lançamento de ofício deve ser a incorporadora, adotando-se no lançamento, em regra, a opção de tributação utilizada pela sucessora.
ERRO NA IDENTIFICAÇÃO DO SUJEITO PASSIVO. VÍCIO MATERIAL. ERRO INSANÁVEL.
O erro na interpretação da regra-matriz de incidência no que concerne ao sujeito passivo da obrigação tributária (o que inclui tanto o contribuinte como o responsável tributário) gera um lançamento nulo por vício material, não se aplicando a regra especial de contagem do prazo decadencial do art. 173, II, do CTN. Inteligência da Solução de Consulta Interna Cosit no 08/2013.

Inteiro teor:
S1-C 3T1
MINISTÉRIO DA ECONOMIA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
16561.720159/2017-85
Recurso
Voluntário
Acórdão no
1301-004.444 – 1a Seção de Julgamento / 3a Câmara / 1a Turma Ordinária
Sessão de
11 de março de 2020
Recorrente
MARIA CLÁUDIA OLIVEIRA AMARO
Interessado
FAZENDA NACIONAL

ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA
(IRPJ)
Ano-calendário: 2012
SUJEITO PASSIVO. INCORPORAÇÃO.
Se a pessoa jurídica é extinta por incorporação, o sujeito passivo de eventual
obrigação tributária decorrente de lançamento de ofício deve ser a
incorporadora, adotando-se no lançamento, em regra, a opção de tributação
utilizada pela sucessora.
ERRO NA IDENTIFICAÇÃO DO SUJEITO PASSIVO. VÍCIO MATERIAL.
ERRO INSANÁVEL.
O erro na interpretação da regra-matriz de incidência no que concerne ao
sujeito passivo da obrigação tributária (o que inclui tanto o contribuinte como o
responsável tributário) gera um lançamento nulo por vício material, não se
aplicando a regra especial de contagem do prazo decadencial do art. 173, II, do
CTN. Inteligência da Solução de Consulta Interna Cosit no 08/2013.

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, em: (i) por unanimidade de votos, rejeitar as
preliminares de nulidade da decisão de primeira instância; e, (ii) por maioria de votos, acolher a
preliminar de nulidade do lançamento, por vício material e insanável, e dar provimento aos
recursos voluntários para cancelar integralmente a exigência, considerando prejudicados os
demais itens. Vencidos o Conselheiro Ricardo Antonio Carvalho Barbosa e a Conselheira
Giovana Pereira de Paiva Leite que votaram por rejeitar essa preliminar.
(documento assinado digitalmente)
Fernando Brasil de Oliveira Pinto – Presidente e Relator

Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Roberto Silva Junior, José
Eduardo Dornelas Souza, Ricardo Antonio Carvalho Barbosa, Rogério Garcia Peres, Giovana
Pereira de Paiva Leite, Lucas Esteves Borges, Bianca Felícia Rothschild e Fernando Brasil de
Oliveira Pinto (Presidente).
ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 16561.720159/2017-85
Fl. 11745
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Fl. 2 do Acórdão n.o 1301-004.444 - 1a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 16561.720159/2017-85

Relatório
MARIA CLAUDIA OLIVEIRA AMARO e outros recorrem a este Conselho, com
fulcro no art. 33 do Decreto no 70.235, de 1972, objetivando a reforma do acórdão no 07-42.643
proferido pela 3a Turma da Delegacia de Julgamento em Florianópolis que julgou improcedentes
as impugnações apresentadas.
Por oportuno, reproduzo o relatório da decisão recorrida, complementando-o ao
final:
Trata o presente processo de lançamentos fiscais efetuados em face da
pessoa física acima qualificada e outras, por meio dos quais foram formalizadas exigências
a título de Imposto Sobre a Renda da Pessoa Jurídica (IRPJ) e Contribuição Social Sobre o
Lucro Líquido (CSLL), relativas a fatos geradores ocorridos no ano-calendário de 2012, nos
montantes abaixo discriminados:

Tributo
Principal
Juros de Mora Multa
Proporcional
Total
IRPJ
978.402.491,20
557.591.579,73 1.467.603.736,80
3.003.597.807,73
CSLL
352.227.056,83
200.734.199,68 528.340.585,24
1.081.301.841,75
Transcrevo os seguintes trechos relevantes, extraídos do Termo de
Verificação Fiscal, fls. 3219-3248:
6. Da Infração
6.1 - Da Qualificação da Operação
No presente caso, conforme já amplamente descrito, a operação
empreendida consistiu em uma sequência de atos societários, realizados
antes e durante a realização de Oferta Pública de Permuta de Ações, que
culminaram na transferência do controle econômico da TAM para o grupo
LAN, com a manutenção do controle político nas mãos da Família Amaro,
em obediência ao disposto no Código Brasileiro de Aeronáutica.
Tal transferência de controle econômico materializou-se por meio da
incorporação, pela LAN, de duas holding criadas no Chile especificamente
para servir aos propósitos da transação: a Holdco II, que serviu de veículo
para carrear as 14,63% das ações ON e 74,91% PN da TAM S/A detidas
pelo mercado "float" para a estrutura da LAN; e a Sister Holdco, que serviu
de veículo para 25,09% das ações PN da TAM S/A que eram de propriedade
dos acionistas controladores, juntamente com 6,2% das ações votantes e
99,99% das ações não votantes da Holdco I, que por sua vez passou a ser
detentora de 100% das ações ON TAM.
Entretanto, a efetiva concretização do negócio deu-se no momento em que a
TEP Chile (em lugar da TEP-BR) entregou 72.837.861 ações da Sister
Holdco,
e
recebeu,
em
troca,
65.554.074
ações
da
LAN
e,
concomitantemente, Itaú Corretora de Valores S.A. e JPMorgan Chase Bank
N.A., como custodiantes dos acionistas do mercado aberto, entregaram o
total de 77.311.984 ações da Holdco II e recebem em troca 69.580.785
ações da LAN (em forma de BDRs e ADRs LAN), conforme descrito nos
Fl. 11746
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Fl. 3 do Acórdão n.o 1301-004.444 - 1a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
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quadros dispostos no item 4.8 precedente, e consignado nos documentos
denominados "Declaração de Materialização de Fusão por Incorporação" e
"Hecho Esencial", ambos de 22/06/2012.
Convém observar que a presente autuação tem por objeto o ganho de capital
auferido pela TEP-BR na troca realizada entre TEP Chile e LAN, por meio
da entrega das ações da Sister Holdco. A outra parte da transação, em que
foram trocadas ações da Holdco II detidas pelos acionistas do mercado, não
integra os Autos de Infração ora lavrados.

[...]

[...] o art. 418 do Decreto n° 3.000, de 26 de março de 1999 — Regulamento
do Imposto de Renda (RIR/1999), disposto a seguir, estabelece que serão
classificados como ganhos ou perdas de capital, e computados na
determinação do lucro real, os resultados obtidos na alienação ou na
liquidação de bens do ativo permanente:
Art. 418. Serão classificados como ganhos ou perdas de capital, e
computados na determinação do lucro real, os resultados na
alienação, na desapropriação, na baixa por perecimento, extinção,
desgaste, obsolescência ou exaustão, ou na liquidação de bens do
ativo permanente (Decreto-Lei n° 1.598, de 1977, art. 31).
§ 1° Ressalvadas as disposições especiais, a determinação do ganho
ou perda de capital terá por base o valor contábil do bem, assim
entendido o que estiver registrado na escrituração do contribuinte e
diminuído, se for o caso, da depreciação, amortização ou exaustão
acumulada (Decreto-Lei n° 1.598, de 1977, art. 31, § 1°),
§ 2° O saldo das quotas de depreciação acelerada incentivada,
registradas no LALUR, será adicionado ao lucro líquido do período
de apuração em que ocorrer a baixa. (grifos não originais)
Nos termos do transcrito "caput", do artigo 418, do RIR/1999, é lícito
concluir que nas operações de alienação de bens do ativo permanente, a
regra geral é a incidência do Imposto de Renda sobre os ganhos de capital
obtidos nestas operações, entendendo-se como alienação "o termo jurídico,
de caráter genérico, pelo qual se designa todo e qualquer ato que tem o
efeito de transferir o domínio de uma coisa para outra pessoa, seja por
venda, por troca ou por doação" (Vocabulário Jurídico "DePlácido e Silva",
Ed. Forense).
Logo, os ganhos e as perdas obtidos em decorrência de permuta de bens
compõem o lucro real e, consequentemente, submetem-se à incidência do
imposto de renda, na forma como determina a legislação.
Na operação de permuta de ações em tela houve efetivo ganho de capital,
fato gerador do IRPJ e da CSLL, referente à diferença entre o custo de
aquisição das ações TAM e Holdco I entregues (por meio da Sister Holdco) e
o valor das ações LAN/LATAM recebidas; futuramente, no caso de alienação
dessas ações LATAM por preço superior ao do momento da permuta,
ocorrerá outro fato gerador do imposto de renda, em razão da ocorrência de
outro ganho de capital.
Fl. 11747
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Fl. 4 do Acórdão n.o 1301-004.444 - 1a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
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Como se verá com mais detalhes no item 7 (Da Apuração do Ganho de
Capital), os valores dos bens permutados são extremamente desiguais e esta
desigualdade gerou lucro para a TEP-BR (que essencialmente continua
existindo "travestida" de TEP Chile) e seus acionistas, que passaram a ser
proprietários de bens mais valiosos. Tal desigualdade é facilmente
compreendida se lembrarmos que foram trocadas ações de uma empresa
deficitária, que vinha amargando prejuízos
(TAM), por ações de uma empresa lucrativa (LAN), que passou a abranger
uma fatia muito maior de mercado após efetivada a transação, com
perspectiva de aumentar exponencialmente sua lucratividade (LATAM), tanto
é que a LAN reconheceu a geração de goodwill superior a US$ 1 bilhão,
situação que será também comentada no item 7 subsequente.
Apenas para efeito ilustrativo, reproduzimos abaixo notícia veiculada no
Jornal O Globo quando do anúncio do início da operação, em 22/08/2010,
em que se nota o quão evidente era, para o mercado, a perspectiva de ganho
na troca de ações da TAM por ações da LAN:
O GLOBO - ECONOMIA - Por Bruno Villas Bôas (22/08/2010)
Fusão da TAM com chilena LAN gera apreensão para acionistas
minoritários
RIO - Uma operação confusa e mal explicada. Foi assim que
pequenos investidores receberam a fusão da TAM com a chilena Lan
Chile, que vai criar uma das maiores empresas aéreas mundiais: a
Latam, gigante com 115 destinos em 23 países. Para muitos
especialistas, a fusão foi, na verdade, uma aquisição da TAM pela
chilena. Além disso, informações desencontradas e o fechamento do
capital na Bolsa de Valores de São Paulo (Bovespa) levantaram
dúvidas entre acionistas minoritários. O que fazer com os papéis da
TAM? Na opinião de analistas, o melhor é manter as ações na
carteira e aderir à oferta pública de aquisição de ações (OPA) da
aérea brasileira, o que deve ocorrer dentro de seis a nove meses.
Especialistas explicam que o maior benefício será trocar ações de
uma empresa que ainda deixa a desejar em qualidade de gestão (a
TAM, que acumula prejuízo de R$ 212 milhões neste ano e trocou
quatro vezes de presidente) por uma nova empresa, com melhores
indicadores. Somente em sinergias, espera-se um ganho de US$ 3
bilhões nos próximos anos.
- A TAM não é um bom exemplo de gerenciamento. Tem custos altos
por assento ofertado, bem maiores do que a Gol. A LAN, por outro
lado, é uma referência. Assim, investidores ganham na troca - diz
Rossano Oltramari, analista-chefe daXP Investimentos. (...)
A TEP CHILE, como empresa "espelho" que ardilosamente substituiu a
TEP-BR, tendo por objetivo a evasão fiscal do ganho de capital da operação
que esta empresa nacional auferiria no Brasil, detinha 72.837.861 ações da
Sister Holdco (que carreavam 25.185.155 ações preferenciais da TAM S/A -
25% ON, bem como 62 ações Série A e 47.652.705 ações Série B da Holdco
I) e tornou-se, com a operação de permuta acima descrita, proprietária de
65.554.074 ações LATAM, as quais apresentavam um valor muito superior.
Fl. 11748
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Fl. 5 do Acórdão n.o 1301-004.444 - 1a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
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Convém mencionar que a matéria foi tratada especificamente no Parecer
Normativo do Coordenador do Sistema de Tributação de n° 504, de 03 de
agosto de 1971 (DOU de 27/08/1971), fls.3099, o qual determina que o valor
a ser adotado, para fins de apuração de resultado, nas operações de
alienação por permuta de ações envolvendo ações representativas do capital
de empresas outras deve ser o valor de aquisição das ações cedidas em
confronto com o valor atribuído às ações recebidas na permuta, e aponta
textualmente a incidência tributação no ganho de capital proveniente de
permuta de ações, como segue:
(...) 4. Todavia, se resultar lucro para a pessoa jurídica na alienação
de ações, quer esta se faça sob a forma de venda, troca por bens de
outra natureza ou
permuta por outras ações, será ele necessariamente computado no
resultado do exercício para fins de tributação.
5. Ressalte-se, ainda, quanto à incidência na pessoa jurídica, não ser
o valor nominal das ações negociadas a base de apuração do
resultado na transação, e sim o valor da aquisição das por ela
cedidas, em confronto com o atribuído às que receba na permuta,
observando-se em qualquer caso, as disposições das alíneas a e b do
art. 251 e, na hipótese de prejuízo, as normas dos arts. 192 e 193 do
Regulamento do Imposto de Renda (Decreto n° 58.400, de 10/05/66).
Como se vê, o dispositivo acima transcrito não deixa dúvidas que na
operação de permuta de ações, em havendo auferimento de lucro pela pessoa
jurídica permutante, será este necessariamente computado no resultado do
exercício para fins de tributação, situação que se aplica exatamente ao caso
em estudo.
É relevante, ainda, mencionar que a legislação brasileira, por um breve
período (2003 a 2005), expressamente permitia o diferimento sobre o ganho
decorrente de integralização de participação societária realizada por valor
superior ao valor contábil da participação registrada na escrituração do
subscritor. Tal permissivo legal estava previsto no art. 36 da Lei n° 10.637,
de 30/12/2002, que assim dispunha:
Art. 36. Não será computada, na determinação do lucro real e da base
de cálculo da Contribuição Social sobre o Lucro Líquido da pessoa
jurídica, a parcela correspondente à diferença entre o valor de
integralização de capital, resultante da incorporação ao patrimônio
de outra pessoa jurídica que efetuar a subscrição e integralização, e o
valor dessa participação societária registrado na escrituração
contábil desta mesma pessoa jurídica. (Revogadopela Lei n° 11.196,
de 2005)
§ 1° O valor da diferença apurada será controlado na parte B do
Livro de Apuração do Lucro Real (Lalur) e somente deverá ser
computado na determinação do lucro real e da base de cálculo da
Contribuição Social sobre o Lucro Líquido: (Revogado pela Lei n°
11.196, de 2005)
I - na alienação, liquidação ou baixa, a qualquer título, da
participação subscrita, proporcionalmente ao montante realizado;
(Revogado pela Lei
Fl. 11749
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Fl. 6 do Acórdão n.o 1301-004.444 - 1a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
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n° 11.196, de 2005)
II - proporcionalmente ao valor realizado, no período de apuração em
que a pessoa jurídica para a qual a participação societária tenha sido
transferida realizar o valor dessa participação, por alienação,
liquidação, conferência de capital em outra pessoa jurídica, ou baixa
a qualquer título.
(Revogado pela Lei n° 11.196, de 2005)
§ 2° Não será considerada realização a eventual transferência da
participação societária incorporada ao patrimônio de outra pessoa
jurídica, em decorrência de fusão, cisão ou incorporação, observadas
as condições do § 1°. (Revogado pela Lei n° 11.196, de 2005)
O art. 36 (caput e seus parágrafos) da Lei n° 10.637/02 foi expressamente
revogado pela Lei n° 11.196, de 21/11/2005, de forma que a sua vigência
restringiu-se ao período de 31/12/2002 a 21/11/2005. Com esta revogação,
o ganho descrito no caput daquele artigo passou a ser imediatamente
tributado no momento em que auferido (tal como já estabelecia o
ordenamento antes da Lei 10.637/02). Dessa forma, o legislador revogou do
nosso ordenamento jurídico a hipótese de diferimento da tributação do
ganho auferido pela TEP-BR na operação em apreço. Revogada a norma de
diferimento, voltou a incidir a norma aplicável ao ganho em tela, até hoje
vigente.
Assim, se o ganho de capital da TEP-BR tivesse sido auferido na vigência do
art. 36 da Lei 10.637/02, ele poderia ser diferido na determinação do lucro
real e da base de cálculo da CSLL. Como à época dos fatos tal dispositivo já
encontrava-se revogado, o ganho de capital auferido pela TEP-BR deveria
ter sido imediatamente oferecido à tributação.
Nessa conformidade, há de se concluir que o ganho de capital auferido pela
TEP-BR com a permuta realizada com a LAN sujeita-se ao pagamento do
IRPJ e à CSLL, nos moldes em que especificado na legislação, ganho este
auferido apenas _formalmente (mediante simulação) pela TEP Chile.
Vale mencionar que, compulsando-se o "Memorando de Entendimentos",
contrato inaugural assinado no fim de 2010, quando começaram as
tratativas de negociação entre os dois grupos, é possível identificar
claramente o real titular dos bens transacionados. Naquele momento, o
complexo "jogo de xadrez" em que consistiram as diversas etapas de
reorganização societária das empresas "Amaro" ainda não havia se
iniciado, e as ações TAM S/A movimentadas na negociação ainda estavam
nas mãos de sua real titular, a empresa TEP-BR.
É importante ressaltar, mais uma vez, que as ações entregues ao grupo LAN
foram primeiramente transferidas da TEP-BR para a Família Amaro, em
seguida, da Família Amaro para a TEP CHILE e finalmente da TEP CHILE
para a LAN. Esse "passeio" constituiu-se em uma sequência de atos
simulados que incluiu a constituição de empresa "espelho" no Chile sem
qualquer propósito negocial, a utilização das pessoas físicas como "canal de
trânsito" para as ações transacionadas e a incorporação da TEP-BR pela
TAMAE vinte e dois dias antes da materialização da operação.
Fl. 11750
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Fl. 7 do Acórdão n.o 1301-004.444 - 1a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 16561.720159/2017-85

Analisando-se a DIPJ entregue pela TEP-BR em relação ao ano-calendário
de 2011 (fls. 2307 a 2347)(Ficha 36A - Ativo - Balanço Patrimonial, pgs.
28/29), verifica-se que, de 2010 para 2011, o valor total do Ativo foi
reduzido de R$ 1.203.524.584,02 para R$ 33.179.148,63 (redução de
97,24%) diante da baixa do investimento em "Participação Permanente em
Coligadas e Controladas", que totalizava R$ 1.109.030.665,73, valor que
corresponde ao investimento nas ações TAM S/A, que por sua vez
representava 92,15% do total do Ativo da TEP-BR em 2010. Assim, como já
dito anteriormente, o capital da TEP-BR é essencialmente composto pelas
ações da TAM S/A, as quais, ao serem transferidas para as mãos das
pessoas físicas da Família Amaro, passaram a constituir-se em "sociedade
fantasma", para posteriormente comporem o capital da TEP CHILE.
Assim, o que verdadeiramente foi incorporado pela TAMAE foram os ativos
e passivos residuais da TEP-BR e não propriamente a TEP-BR, pois esta
continuou existindo materialmente (80,41% ações ON TAM + 24,67% ações
PN TAM) nas mãos da Família Amaro. Ademais, o patrimônio residual da
TEP-BR foi ardilosamente incorporado pela TAMAE dias antes da entrega
das ações objeto do negócio ao grupo chileno, em 22/06/2012. Ou seja, a
data de ocorrência do fato gerador da obrigação tributária é posterior à
extinção da TEP-BR por incorporação (ocorrida em 30/05/2012), o que
impossibilita esta fiscalização de atribuir responsabilidade tributária por
sucessão à TAMAE.
Portanto, atendo-se à essência dos fatos ocorridos e desconsiderando-se a
forma, que claramente objetivou dar falsa aparência ao que de fato
aconteceu, faz-se necessária a constituição do crédito tributário em nome
das pessoas físicas da Família Amaro, as quais essencialmente
incorporaram o patrimônio descapitalizado da TEP-BR e posteriormente o
transferiram à empresa por eles constituída com o único fim de evadir-se da
tributação do IRPJ e da CSLL no Brasil sobre o ganho de capital que seria
devido na alienação por permuta realizada com a LAN, uma vez que este
tipo de operação não sofre tributação no Chile.
Observe-se que a esta fiscalização não cabe questionar as decisões
gerenciais e nem mesmo desconstituir os atos praticados pelos particulares.
Entretanto, embora formalmente válidos, diversos atos societários
empreendidos pela Família Amaro não apresentam propósito negocial e
tiveram evidente objetivo de impedir a ocorrência do fato gerador da
obrigação tributária no Brasil, razão pela qual foram desconsiderados
tributariamente.
A ausência de propósito negocial, no presente caso, está intimamente ligada
à ocorrência da simulação engendrada. Na realidade, a TEP-BR fez uma
verdadeira cisão para ela mesma no Chile ("travestida" de TEP CHILE),
conferindo à sua "clone" as ações TAMS/A que viriam a ser entregues
àLAN. A luz do novo Código Civil, tais atos não preenchem os requisitos de
validade do negócio jurídico. Há "vício" na causa do negócio, que é nulo
por ser simulado, como previsto no art. 167 do novo Código Civil, de 2002:
Art. 167. É nulo o negócio jurídico simulado, mas subsistirá o que se
dissimulou, se válido for na substância e na forma.
§1° Haverá simulação nos negócios jurídicos quando:
Fl. 11751
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Fl. 8 do Acórdão n.o 1301-004.444 - 1a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
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I - aparentarem conferir ou transmitir direitos a pessoas diversas
daquelas às quais realmente se conferem, ou transmitem;
II - contiverem declaração, confissão, condição ou cláusula
não verdadeira;
III - os instrumentos particulares forem antedatados, ou pós-datados.
§2° Ressalvam-se os direitos de terceiros de boa-fé em face dos
contraentes do negócio jurídico simulado. (grifo nosso)
Como expresso no caput do art. 167 do CC/2002, o negócio jurídico
simulado é nulo, mas subsistirá o que se dissimulou, se válido na substância
e na forma. Aqui a operação dissimulada foi uma só, a alienação por
permuta da parcela econômica da TAM S/A pela TEP-BR à LAN, sendo que
a operação simulada consistiu em cinco fases distintas, as quais,
isoladamente, não denotariam irregularidade, mas em conjunto, saltam aos
olhos pela abusividade do planejamento tributário posto em prática, quais
sejam:
a) ATO SIMULADO 1: esvaziamento do capital da TEP-BR pela Família
Amaro;
b) ATO SIMULADO 2: criação da TEP CHILE como "espelho" da TEP-BR
no Chile;
c) ATO SIMULADO 3: "passeio" das ações TAM S/A (TEP-BR para Família
Amaro / Família Amaro para TEP CHILE);
d) ATO SIMULADO 4: extinção do "resíduo" da TEP-BR por incorporação
pela TAMAE;
e) ATO SIMULADO 5: alienação por permuta das ações objeto pela TEP
CHILE à LAN.
Fica evidente que os acionistas controladores realizaram as quatro etapas
preparatórias com o objetivo de tão somente transferir a titularidade dos
bens negociados com a LAN, para só então realizar a quinta etapa
(alienação pela substituta tributária). Se o negócio verdadeiro (sem a
falsidade) tivesse sido implementado, a TEP-BR continuaria existindo até o
presente momento, e teria ela mesma transferido as ações objeto do negócio
diretamente para a LAN, conforme, inclusive, estava originalmente previsto
na cláusula 1 ("Objeto") do Instrumento Particular de Ratificação de
Entendimento, demonstrado graficamente no item 4.1 precedente.
Vale lembrar os ensinamentos de Orlando Gomes (Introdução do Direito
Civil, 1974, p. 424): "A lei exige uma justificação para a criação, por um
negócio jurídico, de um vínculo digno de proteção. Esta justificação se
encontra na relevância social do interesse que se quer tutelar e no fim que se
pretende alcançar. É a causa". Mas, "declarando o que realmente não
querem", as partes "não pretendem o negócio que praticam". Não pode
haver tutela legal sobre negócios simulados e sem causa.
Institui ainda o art. 884 Código Civil que:
Fl. 11752
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Fl. 9 do Acórdão n.o 1301-004.444 - 1a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 16561.720159/2017-85

Art. 884. Aquele que, sem justa causa, se enriquecer à custa de
outrem, será obrigado a restituir o indevidamente auferido, feita a
atualização dos valores monetários.
Não cabe dúvida quanto ao enriquecimento sem causa dos membros da
Família Amaro à custa de toda a sociedade brasileira, haja vista a omissão
fraudulenta do reconhecimento e da apuração do ganho de capital auferido
pela empresa por eles controlada (TEP-BR), deixando de recolher
corresponde IRPJ e CSLL devidos.
A simulação (como definida pelo art. 167 do novo Código Civil) praticada
no planejamento tributário da Família Amaro tem seus efeitos tributários
estipulados pelo inciso VII do art. 149 do Código Tributário Nacional (Lei
5.172/66), que assim determina:
Art. 149. O lançamento é efetuado e revisto de ofício pela autoridade
administrativa nos seguintes casos:

(...)
VII - quando se comprove que o sujeito passivo, ou terceiro em
benefício daquele, agiu com dolo, fraude ou simulação;
A competência dada ao Fisco pelo art. 149-VII do CTN, "quando se
comprove que o sujeito passivo, ou terceiro em benefício daquele, agiu com
dolo, fraude ou simulação", confere à autoridade administrativa a
prerrogativa de efetuar o lançamento de ofício, lembrando que o Fisco está
vinculado à realidade dos efeitos jurídicos dos negócios realizados pelas
partes, mas não à qualificação dada por elas aos seus atos negociais. A
verdade material está aqui sobejamente comprovada.
6.2 - Das Soluções de Consulta
Conforme já mencionado, a presente autuação não abarca o ganho de
capital auferido pelos milhares de acionistas do mercado aberto, que
trocaram suas ações (ou ADRs) TAMpor ações LAN, por intermédio da
Holdco II, no contexto da Oferta Pública de Permuta de Ações. Esta outra
parte da transação que não diz respeito às ações detidas pelos acionistas
controladores da TAM já foi, inclusive, objeto de Solução de Consulta pela
RFB, o que se revela determinante para análise da matéria objeto da
presente autuação.
Foram realizadas duas consultas, em 26/06/2012 e 27/06/2012, pelo Itaú
Unibanco S.A. e pelo Itaú Distribuidora de Títulos e Valores Mobiliários
S.A., na qualidade de custodiantes das ações TAM detidas pelos investidores
estrangeiros Morgan Stanley & CO International PLC e Morgan Stanley
Uruguay Ltda., as quais foram respondidas por meio das Soluções de
Consulta SRRF08/Disit n° 211, de 07/08/2012 (fls. 3100 a 3110), e n°212, de
08/08/2012 (fls. 3111 a 3121), ambas com teor idêntico.
É importante mencionar que o objeto principal das consultas realizadas
pelas instituições financeiras foi a dúvida sobre a classificação da Oferta
Pública de Ações realizada pela TAM no conceito de "operação realizada
em (dentro de) bolsa de valores", de forma a lhes garantir a aplicação da
regra de não incidência do imposto de renda sobre ganhos de capital por
Fl. 11753
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Fl. 10 do Acórdão n.o 1301-004.444 - 1a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 16561.720159/2017-85

investidores não residentes, prevista no artigo 81, §§ 1°e 2°da Lei n°8.981
de 1995.
Observe que, por um lado a discussão sobre a aplicabilidade ou não da
hipótese de exclusão de incidência para não residentes não tem relação com
o presente caso, que trata do ganho de capital auferido pelos controladores
brasileiros, cujas ações foram trocadas diretamente na negociação com a
LAN (e não por meio do leilão da OPA). Por outro lado, as Soluções de
Consulta analisaram como um todo exatamente a mesma operação objeto
desta autuação, e em nenhum momento é apontada qualquer dúvida sobre a
incidência de tributação pelo fato da operação consistir em permuta de
ações (e não venda efetiva), pelo contrário, tal incidência é tratada como
óbvia, não pairando qualquer polêmica sobre este ponto.
Convém ressaltar que a conclusão de ambas as Soluções de Consulta foi
pela incidência do Imposto de Renda no momento da realização da permuta,
considerando-se como ganho de capital o excesso do montante atribuído na
transação aos valores mobiliários recebidos em relação ao custo de
aquisição das ações alienadas.
A seguir, transcrevemos trecho que se aplica ao caso em estudo, e que faz
referência ao já citado e transcrito Parecer Normativo CST 504/71:
(...) 13. Assim é que, com base no acima disposto (...) concluindo-se,
portanto, pela incidência do Imposto de Renda na operação (...) no
momento da realização da permuta (data do leilão), (...) Naquele
instante se encontra caracterizada a disponibilidade econômica e
jurídica do excesso do montante atribuído na transação aos BDRs da
LAN em relação ao custo de aquisição das ações da TAM cedidas
pelo investidor estrangeiro, na forma dos itens 4 e 5 do Parecer
Normativo CST 504/71 abaixo transcrito, cabendo assim a apuração e
tributação do referido ganho pelo responsável tributário do mesmo
investidor (consulente).
PN CST 504/71
"...4 - Todavia, se resultar lucro para a pessoa jurídica na
alienação de ações, quer esta se faça sob a forma de venda,
troca por bens de outra natureza ou permuta por outras ações,
será ela necessariamente computado no resultado do exercício
para fins de tributação.
5 - Ressalte-se, ainda, quanto à incidência na pessoa jurídica,
não ser o valor nominal das ações negociadas a base de
apuração do resultado na transação, e sim o valor da
aquisição das por ela cedidas, em confronto com o atribuído às
que receba na permuta, observando-se em qualquer caso, as
disposições das alíneas a e b do art. 251 e, na hipótese de
prejuízo, as normas dos arts. 192 e 193 do Regulamento do
Imposto de Renda (Decreto n° 58.400, de 10/05/66)."
6.3 - Da Jurisprudência sobre a Matéria
A seguir, transcrevemos ementas de acórdãos que deixam claro o
entendimento de que há incidência de IRPJ (e CSLL) sobre o ganho de
Fl. 11754
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Fl. 11 do Acórdão n.o 1301-004.444 - 1a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 16561.720159/2017-85

capital apurado em operações envolvendo permuta de ações, quando os
bens permutados têm valores desiguais:
- Acórdão n° 15-13.886 - 1a Turma da DRJ/SDR, de 28/09/2017:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA -
IRPJ
ALIENAÇÃO DE INVESTIMENTO. PERMUTA DE AÇÕES.
PREÇO. GANHO DE CAPITAL.
Na alienação de investimento ocorrida por permuta de ações o
preço a ser adotado na apuração do ganho de capital é aquele
previsto contratualmente. A ausência de oferecimento à
tributação do ganho de capital auferido na operação de
permuta sujeita o contribuinte ao lançamento de ofício para a
cobrança do correspondente crédito tributário.
- Acórdão n° 9101-002.445 - 1a Turma da Câmara Superior de
Recursos Fiscais do CARF, de 21/09/2016:
Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica - IRPJ
PERMUTA DE PARTICIPAÇÕES SOCIETÁRIAS. RECEBIMENTO
DE VALOR SUPERIOR AO ENTREGUE. APURAÇÃO DE
GANHO DE CAPITAL TRIBUTÁVEL. CABIMENTO.
Na hipótese de permuta de participações societárias, entre
pessoas jurídicas, em que ocorre recebimento de valor superior
ao entregue, é cabível a apuração de ganho de capital
tributável, salvo nas hipóteses expressamente previstas em lei.
- Acórdão n° 9101-002.172 - 1a Turma da Câmara Superior de
Recursos
Fiscais do CARF, de 19/01/2016:
Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica - IRPJ
PERMUTA
DE
PARTICIPAÇÕES
SOCIETÁRIAS.
RECEBIMENTO DE VALOR SUPERIOR AO ENTREGUE.
APURAÇÃO DE GANHO DE CAPITAL TRIBUTÁVEL.
CABIMENTO.
Na hipótese de permuta de participações societárias, entre
pessoas jurídicas, em que ocorre recebimento de valor superior
ao entregue, é cabível a apuração de ganho de capital
tributável, salvo nas hipóteses expressamente previstas em lei.
- Acórdão n° 1302-001.080 - 3a Câmara / 2a Turma Ordinária do
CARF,
de 07/05/2013:
Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica - IRPJ
GANHO DE CAPITAL. ALIENAÇÃO DE INVESTIMENTO.
PERMUTA DE AÇÕES.
Fl. 11755
DF CARF MF
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Fl. 12 do Acórdão n.o 1301-004.444 - 1a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 16561.720159/2017-85

A IN SRF 107/88 só versa sobre permuta de unidades
imobiliárias (casas, apartamentos, terrenos etc.), sendo
totalmente descabida a sua aplicação ao caso de permuta de
ações.
Na permuta de ações, a diferença entre o valor contábil das
ações recebidas e das ações transferidas constitui-se ganho
tributável pelo IRPJ, por aplicação do disposto no art. 31 do
Decreto-Lei n° 1.598/77. (...)
Em seguida, apresentamos acórdão que possui três pontos de convergência
com o caso em apreço, sobre os quais, como se vê, conclui-se pelo total
cabimento, quais sejam: (1) da desconsideração, para fins tributários, de
atos de natureza meramente formal, realizados com o único propósito de
evitar a incidência de tributos; (2) da irrelevância da ausência de fluxo
financeiro para caracterização de ganho de capital, sujeitando-se à
incidência tributária a diferença entre o valor das ações entregues e as
ações recebidas na negociação; e (3) do cabimento da responsabilização
passiva solidária quando caracterizada a relação direta de outras pessoas
com as situações constitutivas do fato gerador da obrigação tributária.
- Acórdão n° 1301-002.010 - 3a Câmara / 1a Turma Ordinária do
CARF,
de 04/05/2016:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA
IRPJ
Ementa:
REORGANIZAÇÃO
SOCIETARIA.
DESCONSIDERAÇÃO
PARA FINS TRIBUTARIOS. POSSIBILIDADE.
É licito à autoridade fiscal desconsiderar, para fins
estritamente tributários e a partir da constatação e
comprovação dos fatos efetivamente ocorridos, ato de natureza
meramente formal, praticado única e exclusivamente com a
intenção de evitar a incidência das exações devidas por meio
da alteração da sujeição passiva da obrigação tributária
principal.
INCORPORAÇÃO DE AÇÕES. GANHO DE CAPITAL.
PROCEDÊNCIA.
Sujeita-se à incidência do Imposto de Renda Pessoa Jurídica e
da Contribuição Social sobre o Lucro Líquido, a título de
ganho de capital, a diferença entre o valor das ações
incorporadas ao capital de outra sociedade e o montante
representativo das novas ações recebidas em virtude de tal
incorporação. Irrelevantes, no caso, a ausência de fluxo
financeiro e de manifestação de vontade do titular das ações
alienadas.

(...)
Fl. 11756
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Fl. 13 do Acórdão n.o 1301-004.444 - 1a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 16561.720159/2017-85

RESPONSABILIDADE
TRIBUTÁRIA.
FUNDAMENTOS
LEGAIS. CONSTATAÇÃO FÁTICA. PROCEDÊNCIA.
Se a autoridade executora do procedimento de fiscalização
logra êxito na demonstração da relação direta de determinada
pessoa com as situações que constituem fatos geradores das
obrigações tributárias, resta configurada a responsabilidade
tributária pelo crédito tributário constituído, sendo autorizada,
assim, a inclusão de referida pessoa no pólo passivo das
obrigações formalizadas.
7. Da Apuração do Ganho de Capital
No ano-calendário de 2012, objeto da presente autuação, a TEP-BR apurou
resultado tributável pela sistemática do lucro real anual, e apurou
estimativas mensais com base em balanço ou balancete de suspensão ou
redução conforme consta na DIPJ entregue, sob ND n° 1498636 (fls. 2348 a
2381), com apuração de resultado até 31/05/2012. Por outro lado, o ganho
de capital auferido na alienação (por permuta) da participação acionária
detida na TAM S/A (parte dela indiretamente por meio da entrega das ações
da Holdco I) não foi computado no lucro real e na base de cálculo da CSLL
ali
demonstrados,
até
mesmo
porque
a
empresa
foi
extinta
propositadamente, como etapa essencial do planejamento tributário, no mês
anterior à ocorrência do fato gerador, conforme já fartamente demonstrado.
O ganho de capital a ser computado para fins de apuração do lucro real e
da base de cálculo da CSLL deve ser obtido na forma do já transcrito art.
418 do RIR. Para assim calculá-lo, a princípio, o ganho deve ser apurado de
acordo com o regime de competência, já que o lucro real nada mais é do que
o lucro líquido, determinado com observância dos preceitos da lei
comercial, ajustado por adições, exclusões ou compensações autorizadas
pelo RIR (art. 247 c/c art. 248 do RIR).
Entretanto, considerando que a operação de alienação das ações da TAM
S/A, por permuta, materializou-se em 22/06/2012 (item 4.8 precedente), sem
que houvesse escrituração contábil e fiscal e apuração de resultado referente
ao mês de junho de 2012, devido à sua extinção formal em 31/05/2012, e,
ainda, considerando-se que os acionistas controladores recusaram-se a
apresentar a contabilidade da TEP Chile, com base na qual poder-se-ia
apurar o lucro real da TEP-BR referente ao 2° trimestre de 2012, o
lançamento do IRPJ e da CSLL será feito com base na sistemática de
apuração do lucro arbitrado, que tem apuração trimestral (artigo 530, I, do
RIR/99), onde o ganho de capital é considerado uma adição à base de
cálculo (artigo 536 do RIR/99). Vejamos o que dispõem os artigos 530 e 536
do RIR/99:
Art. 530. O imposto, devido trimestralmente, no decorrer do ano-
calendário, será determinado com base nos critérios do lucro
arbitrado, quando (Lei n°8.981, de 1995, art. 47, e Lei n°9.430, de
1996, art. 1°):
I - o contribuinte, obrigado à tributação com base no lucro real, não
mantiver escrituração na forma das leis comerciais e fiscais, ou
deixar de elaborar as demonstrações_financeiras exigidas pela
legislação_fiscal; (...)
Fl. 11757
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Fl. 14 do Acórdão n.o 1301-004.444 - 1a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 16561.720159/2017-85

Art. 536. Serão acrescidos à base de cálculo os ganhos de capital, os
rendimentos e ganhos líquidos auferidos em aplicações financeiras,
as demais receitas e os resultados positivos decorrentes de receitas
não abrangidas pelo art. 531, auferidos no período de apuração,
observado o disposto nos arts. 239, 240, 533 e 534 (Lei n°9.430, de
1996, art. 27, inciso II). (grifos nossos)
Para apuração do lucro arbitrado, aplicam-se, a princípio, os percentuais
previstos no art. 16 da Lei n° 9.249, de 26/12/1995, sobre receita bruta
conhecida do sujeito passivo. A base de cálculo da CSLL pelo lucro
arbitrado tem previsão legal no art. 29 da Lei n° 9.430, de 27/12/1996,
sendo também aplicado, sobre a receita bruta conhecida, o percentual
previsto no artigo 20 da Lei n° 9.249/95.
Analisando-se os registros contábeis da TEP-BR relativos aos meses de abril
e maio de 2012, foram localizadas apenas receitas de aplicações financeiras,
que têm natureza não operacional, não tendo sido localizados quaisquer
valores a que se pudesse atribuir natureza de receitas operacionais, oriundas
do faturamento da empresa, situação também constatada na DIPJ do
contribuinte, onde também não consta receita de exploração da atividade, do
que se conclui que a receita bruta conhecida referente ao 2°trimestre de
2012 é "zero".
Sendo assim, mesmo que o contribuinte tivesse apresentado a contabilidade
completa referente ao 2° trimestre de 2012, os tributos incidentes sobre a
infração (ganho de capital) seriam os mesmos adotando-se a apuração do
lucro real ou do lucro arbitrado, o que de plano já afasta qualquer possível
alegação de que o arbitramento poderia prejudicar o contribuinte. Em
verdade, o arbitramento consistiu, no presente caso, na única possibilidade
de apuração do lucro do sujeito passivo, uma vez que a recusa reiterada em
apresentação da contabilidade tornou impossível a apuração da base
tributável de outra forma.
7.1 Do Custo de Aquisição
Em se tratando de lucro arbitrado, o ganho de capital corresponde à
diferença positiva verificada entre o valor da alienação e o respectivo custo
contábil, sendo que, no caso de investimentos permanentes em participações
societárias avaliadas pelo patrimônio líquido, o valor contábil deve ser
apurado nos termos do artigo 426 do RIR/99, conforme a seguir transcrito:
Art. 426. O valor contábil para efeito de determinar o ganho ou perda
de capital na alienação ou liquidação de investimento em coligada ou
controlada avaliado pelo valor de patrimônio líquido (art. 384), será
a soma algébrica dos seguintes valores (Decreto-Lei n° 1.598, de
1977, art. 33, e Decreto-Lei n° 1.730, de 1979, art. 1°, inciso V):
I - valor de patrimônio líquido pelo qual o investimento estiver
registrado na contabilidade do contribuinte;
II - ágio ou deságio na aquisição do investimento, ainda que tenha
sido
amortizado na escrituração comercial do contribuinte, excluídos os
computados nos exercícios financeiros de 1979 e 1980, na
determinação do lucro real;
Fl. 11758
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Fl. 15 do Acórdão n.o 1301-004.444 - 1a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 16561.720159/2017-85

III - provisão para perdas que tiver sido computada, como dedução,
na determinação do lucro real, observado o disposto no parágrafo
único do artigo anterior.
Conforme demonstrado anteriormente, especificamente na conclusão do
item 5.3 precedente, o custo de aquisição a ser considerado no cálculo do
ganho de capital é de R$ 1.126.030.066,64, que corresponde ao valor das
69.652.509 ações TAMS/A (44.883.754 ações ordinárias [80,41% ON] +
24.768.755 ações preferenciais ou [24,67% PN]) que eram detidas pela
TEP-BR e foram transferidas na negociação, além de ágios reconhecidos na
aquisição do investimento, conforme determina o inciso II do art. 426 do
RIR/99, acima transcrito.
Vale lembrar que estas ações foram transferidas primeiramente para a
Família Amaro, e em seguida foram transferidas à TEP Chile juntamente
com as ações que já eram destas pessoas físicas (2.768.951 ordinárias
[4,96% ON] + 416.400 preferenciais [0,41% PN]), totalizando 72.837.860
ações TAM S/A (47.652.705 preferenciais [85,37% ON] e 25.185.155
ordinárias [25,09% ON]). Em seguida a TEP Chile transfere as ações TAM
ON para a Holdco I e as ações TAM PN para a Sister Holdco, sendo que
todas estas movimentações deram-se a preço de custo.
A materialização da operação, conforme já detalhado no item 4.8, deu-se
com a entrega à LAN de 72.837.861 ações da Sister Holdco, que carregava
consigo as 25.185.155 ações preferenciais (25,09% PN) bem como as
47.652.705 ações sem direito a voto da Holdco I (que correspondem às
47.652.705 ações ordinárias TAM [85,37% ON] recebidas), além de 62
ações com direito a voto da Holdco I.
Assim, observa-se que uma parcela irrisória do total dos bens que foram
entregues à LAN eram desde o início de propriedade da Família Amaro, e
não devem entrar no cálculo do ganho de capital ora apurado, o que
corresponde a 4,37% (3.185.351 ações TAM S/A dos Amaro divididas pelo
número total de 72.837.860 ações TAM S/A transferidas) sendo possível
concluir que a parcela oriunda da TEP-BR (que corresponde a 95,63% das
ações transferidas) teve um custo de aquisição de R$ 1.126.030.066,64,
conforme lançado em sua contabilidade.
7.2 Do Valor da Alienação (por Permuta)
Embora os acionistas controladores tenham se negado a apresentar a
contabilidade da TEP Chile e das demais holdings criadas no Chile, o que
permitiria a esta fiscalização apurar o valor exato recebido como
pagamento sob a forma de 65.554.074 ações LATAM, esta fiscalização
localizou
no
website
da
LAN
(www.lan.com/files/about_us/lanchile/vi_pericial_portugues.pdf) (fls. 1629 a
1661) o laudo denominado "Laudo Pericial Sobre a Fusão Por Incorporação
pela LAN Airlines S.A. de Sister Holdco S.A. e Holdco II S.A. " (tradução
livre do original em espanhol), documento este lavrado em 1° de dezembro
de 2011 em Santiago do Chile.
Este documento apresenta um estudo sobre a situação patrimonial das
empresas que viriam a ser incorporadas pela LAN Airlines S.A., quais sejam
Sister Holdco e Holdco I, conforme depreende-se do próprio título do
Fl. 11759
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Fl. 16 do Acórdão n.o 1301-004.444 - 1a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 16561.720159/2017-85

documento, e tem por base os balanços patrimoniais destas empresas em
30/09/2011. Convém transcrever o objeto descrito no próprio corpo do
laudo pericial (pg. 1 do laudo, fls. 1629 do presente):
OBJETO DO LAUDO
De acordo com o solicitado pelas diretorias da Lan Airlines S.A.,
Sister Holdco S.A. e Holdco II S.A., foi emitido este laudo pericial em
relação ao projeto de fusão por absorção pela LAN Airlines S.A. de
Sister Holdco S.A. e Holdco II S.A., em conformidade com o disposto
no artigo 99 da Lei N° 18.046 sobre Sociedades Anônimas.
Este laudo pericial tem o objetivo de expor a situação financeira da
sociedade resultante do processo de fusão de Sister Holdco S.A. e
Holdco II S.A. em LAN Airlines S.A., de acordo com a Norma
Internacional de Relatório Financeiro N° 3 (versão revisada ano
2008), doravante IFRS 3, no caso de serem cumpridas as condições
suspensivas às que se encontra sujeita a transação analisada.
Para este fim, este perito considerará a situação patrimonial que
Holdco II S.A. e Sister Holdco S.A. apresentariam caso as condições
suspensivas a que se encontra sujeita a validação da fusão fossem
constatadas, de maneira que este laudo reflita adequadamente a
situação patrimonial de LAN Airlines S.A., no caso de ocorrer a
fusão.
Entretanto, o mais relevante para efeito de cálculo do preço do negócio é o
tópico "Considerações Para a Elaboração do Balanço Proforma de Fusão"
(págs. 13/14 do laudo, fls. 1641/1642 do presente), do qual transcrevemos a
seguir os trechos mais importantes:

(...)
O valor da operação, equivalente ao aumento de capital e demais
ajustes patrimoniais registrados da Lan Airlines S.A. mencionados no
item 5 anterior, são determinados da seguinte maneira:
i. Ações de Holdco II S.A. envolvidas na operação em 30 de setembro
de
2011: 83.368.923. Este número de ações corresponde a 100% das
ações
subscritas e pagas da TAM S.A. em 30 de setembro de 2011 que
seriam
adquiridas mediante oferta de aquisição, excluindo-se para tais
efeitos
as
ações pendentes de subscrição e pagamento que participam do
programa
de stock options dessa entidade. Por último, consideram-se também as
2
ações já subscritas e pagas em 30 de setembro de 2011 de Holdco II
S.A.
ii. Ações de Sister Holdco S.A. envolvidas na operação em 30 de
setembro
de 2011: 72.837.862. Este número de ações corresponde ao número
Fl. 11760
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Fl. 17 do Acórdão n.o 1301-004.444 - 1a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
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de
ações emitidas por Sister Holdco S.A. como consequência do aporte
de
47.652.705 ações sem direito a voto da sociedade anônima chilena
Holdco
1 S.A., o aporte de 62 ações com direito a voto de Holdco I S.A., e o
aporte de 25.185.155 ações sem direito a voto de TAM S.A. Por
último, considera também as 2 ações já subscritas e pagas em 30 de
setembro de 2011 de Sister Holdco S.A.
iii. Relação de troca: 0,9 ações da Lan Airlines S.A. por cada ação de
Holdco II S.A. e Sister Holdco S.A.
iv. Número de ações da Lan Airlines S.A. a emitir: 140.586.107
v. Preço por ação: US$ 21,07866
vi. Valor da operação: MUS$ 2.963.366
De acordo com o informado a este perito, será proposto à Junta de
Acionistas que LAN Airlines S.A. aumente seu capital no valor de
MUS$ 1.417.639, correspondente à somatória dos capitais
estatutários de Sister Holdco S.A. e Holdco II S.A.
Por isso, o valor contábil da operação deverá ser distribuído da
seguinte maneira:
i. Como um aumento de Capital pelo valor de MUS$ 1.417.639;
ii.
Como uma conta de reserva patrimonial denominada "Outras
participações no patrimônio líquido" pelo valor de MUS$ 1.545.727.
O goodwill gerado na operação mencionado no item 5 precedente, foi
obtido da seguinte maneira:
Valor da operação: MUS$ 2.963.366
(Menos) Valor justo de ativos e passivos incorporados: MUS$
1.861.529
(Mais) Participação não controladora de TAM S.A.: MUS$
38.428
Goodwill: MUS$ 1.140.265
Um detalhamento da homologação das contas de ativos e passivos da
TAM S.A. no balanço da Lan Airlines S.A. consta no Anexo 5.1. que
acompanha este laudo.
Para a elaboração do balanço consolidado de fusão apresentado no
quadro anterior, foi considerada, com 100% de êxito, a oferta de
intercâmbio de ações realizada por Holdco II S.A. No quadro seguinte
mostra-se, especificamente para fins ilustrativos, o patrimônio
líquido, a participação não controladora e goodwill que surgiriam ao
Fl. 11761
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Fl. 18 do Acórdão n.o 1301-004.444 - 1a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 16561.720159/2017-85

se obter um percentual de aceitação equivalente a 95%, condição
mínima necessária para realizar a fusão.

Perceimisl de Aceitação

Efeito
100%
95%

MUS$
MUSS
Goodwill gerado na operação
1.140.265
1.085.174
Valor da operação
2.963.366
2.815.193
Participação não controladora
38 428
131.504

Observe-se que nos trechos acima transcritos consta expressamente o
cálculo do valor da operação, qual seja, US$ 21,07866 multiplicados por
140.586.107 novas ações a serem emitidas pela LAN, totalizando US$
2.963.366.750,17. No cálculo do goodwill acima transcrito, é feita a adição
do valor de US$ 38.428.000,00, referente à participação não controladora
da TAM S/A, ou seja, a parcela referente à permuta de ações realizada com
os acionistas minoritários não controladores. Assim, é possível concluir que
o valor apontado como "valor da operação" refere-se apenas à participação
controladora da TAM S/A, ou seja, o preço do negócio operacionalizado
com a Família Amaro e a TEP-BR (por intermédio da TEP Chile), o qual é
objeto do presente cálculo.
Considerando-se que este valor foi previsto caso a aceitação à Oferta
Pública de Ações fosse de 100% e tendo em vista que a efetiva aceitação foi
de 95,9% (conforme consignado no item 5 do documento intitulado "Hecho
Esencial", transcrito no item 4.8 precedente), o valor final da operação
corresponde a US$ 2.963.366.750,17 multiplicados por 95,9%, o que
corresponde a US$ 2.841.868.713,41, os quais, multiplicados pela taxa de
câmbio de 30/09/2011 (data de referência do laudo) de R$ 1,8544 (câmbio
BACEN), chega-se ao valor de R$ 5.269.961.342,15.
Este valor corresponde ao total da operação que compete aos acionistas
controladores, o que inclui os 4,37% das ações que já eram da Família
Amaro antes do início do planejamento tributário. Ou seja, do total de ações
TAM S/A detidas pelos controladores, 95,63% era detido pela TEP-BR,
objeto da presente autuação, o que corresponde a US$ 5.269.961.342,15
multiplicados por 95,63%, totalizandoR$ 5.039.664.031,50.
7.3 Do Valor do Ganho de Capital
Uma vez apurados os valores do custo de aquisição das ações entregues e
dos bens recebidos na operação de permuta, basta subtrairmos um pelo
outro para obtermos o ganho de capital auferido pela TEP-BR, objeto da
presente autuação:

VALOR ECONÔMICO DOS
BENS RECEBIDOS

CUSTO DE AQUISIÇÃO DOS
BENS ENTREGUES

GANHO DE CAPITAL AUFERIDO
R$ 5.039.664.031,50

R$ 1.126.030.066,64

R$ 3.913.633.964,86

8. Da Qualificação da Multa
Em face do lançamento de ofício do IRPJ e da CSLL acima caracterizada,
cumpre o exame da multa de ofício aplicável ao caso em questão. A redação
Fl. 11762
DF CARF MF
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Fl. 19 do Acórdão n.o 1301-004.444 - 1a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 16561.720159/2017-85

do art. 44, inciso I, da Lei n° 9.430/96, dada pela Lei n° 11.488/2007, assim
dispõe:
Art. 44. Nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as
seguintes multas: (Redação dada pela Lei n° 11.488, de 2007)
I - de 75% (setenta e cinco por cento) sobre a totalidade ou diferença
de imposto ou contribuição nos casos de falta de pagamento ou
recolhimento, de falta de declaração e nos de declaração inexata;
(Redação dada pela Lei n° 11.488, de 2007) (...)
§ 1° O percentual de multa de que trata o inciso I do caput deste
artigo será duplicado nos casos previstos nos arts. 71, 72 e 73 da Lei
n° 4.502, de 30 de novembro de 1964, independentemente de outras
penalidades administrativas ou criminais cabíveis. (Redação dada
pela Lei n° 11.488, de 2007)
Especial atenção deve ser dedicada ao que dispõe o §1° do art. 44 da Lei n°
9.430/96, acima transcrito. Nele citado, os arts. 71, 72 e 73 da Lei n°
4.502/64 assim definem os conceitos de sonegação, fraude e conluio:
Art. 71. Sonegação é toda ação ou omissão dolosa tendente a impedir
ou retardar, total ou parcialmente, o conhecimento por parte da
autoridade fazendária:
I - da ocorrência do fato gerador da obrigação tributária principal,
sua natureza ou circunstâncias materiais;
II - das condições pessoais de contribuinte, suscetíveis de afetar a
obrigação tributária principal ou o crédito tributário correspondente.
Art. 72. Fraude é toda ação ou omissão dolosa tendente a impedir ou
retardar, total ou parcialmente, a ocorrência do fato gerador da
obrigação tributária principal, ou a excluir ou modificar as suas
características essenciais, de modo a reduzir o montante do imposto
devido, ou a evitar ou diferir o seu pagamento.
Art. 73. Conluio é o ajuste doloso entre duas ou mais pessoas naturais
ou jurídicas, visando qualquer dos efeitos referidos nos arts. 71 e 72.
(grifos não originais)
O procedimento adotado pela fiscalizada está compreendido nas hipóteses
previstas na norma acima. Diversas evidências já apontadas no presente
relatório demonstram a ação deliberada e consciente dos sujeitos passivos,
acionistas controladores das empresas do grupo TAM, tendente a dificultar
ou mesmo impedir o conhecimento por parte da autoridade fiscal do
verdadeiro sujeito passivo da obrigação tributária (TEP-BR), incorrendo em
sonegação, bem como a tentativa de transferir a materialização da operação
para o Chile, onde, conforme demonstrado, não há tributação sobre ganho
de capital em operações de permuta de ações, incorrendo em ação dolosa
tendente a impedir a ocorrência do fato gerador (fraude) e, ainda, a
operação foi engendrada pelos quatro membros da Família Amaro, com a
conivência do grupo LAN que aprovou a inclusão da TEP Chile no lugar da
TEP-BR no curso das negociações (conluio).
Fl. 11763
DF CARF MF
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Fl. 20 do Acórdão n.o 1301-004.444 - 1a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 16561.720159/2017-85

Conforme relatado nos itens 4.1 - Das Etapas Preliminares da Associação
entre LAN e TAM, 4.2 - Da Reorganização Societária e 4.3 - Do Passo a
Passo, a reorganização societária originalmente planejada contava com a
TEP-BR como detentora e titular das ações TAM S/A transacionadas com o
grupo LAN no momento da efetivação da permuta, o que demonstra
claramente que a operação poderia ter se materializado sem prejuízo à
Arrecadação Tributária brasileira.
Num segundo momento, a Família Amaro optou por constituir a holding TEP
Chile, localizada no Chile, inserindo-a estrategicamente como protagonista
da negociação, em substituição à própria TEP-BR, que propositadamente
deixou de figurar na estrutura societária do grupo e, consequentemente, dos
organogramas da operação. A dita estratégia teve início em 26/01/2011, com
a redução de capital empreendida pela Família Amaro na TEP-BR e teve
continuidade com a transferência das ações TAM S/A que pertenciam à TEP-
BR (juntamente com aquelas de que eram titulares) para a TEP Chile.
No item 4.6 - Da Entrada da TEP Chile como Parte Contratual, descreve-se,
inclusive, o momento em que o grupo inseriu a holding chilena como
signatária dos contratos celebrados com a LAN, utilizando, não por
coincidência, a mesma abreviação ("TEP") que antes utilizava para fazer
referência à TEP-BR, e alterou a estrutura final do grupo, que originalmente
contata com a TEP-BR como titular do negócio (organograma constante do
Instrumento Particular de Ratificação de Entendimento) e foi substituída
pela TEP Chile nos contratos posteriores, conforme demonstrado no item 4.1
- Das Etapas Preliminares da Associação entre LAN e TAM.
Não se pode olvidar que a TEP-BR deixou de existir formalmente em
31/05/2012 (por meio de incorporação pela TAMAE), no contexto da
realização da Oferta Pública de Ações e às vésperas da materialização da
transação com o grupo LAN que se deu no ato de concretização da OPA, em
22/06/2012, numa sequência de atos societárias que deixa claro o objetivo
de ampliar os ganhos do grupo TAM (e de seus controladores) pela indevida
redução da carga tributária por meio do não reconhecimento do ganho de
capital auferido na operação.
Convém mencionar que além da TEP Chile, as outras três holdings (Holdco
I, Holdco II e Sister Holdco) foram constituídas no Chile exclusivamente
para operacionalizar a transação com o grupo LAN e tiveram papéis
específicos na separação dos tipos de ações que seriam transferidas para o
grupo chileno e aquelas que seriam mantidas sob a titularidade do grupo
brasileiro: a Holdco II foi responsável por acolher as ações do mercado em
geral; a Sister Holdco, por receber aquelas detidas pelos acionistas
controladores; e a Holdco I, por concentrar o controle político-decisório das
empresas TAM (por meio da concentração das ações com direito a voto). A
TEP Chile, por outro lado, não teve qualquer outro papel na transação além
daquele anteriormente descrito, o de "blindar" o real sujeito passivo da
obrigação tributária, fazendo-se passar por ele, por meio de uma sequência
de atos simulados que tornaram possível pôr em prática o planejamento
tributário abusivo maquinado.
Em relação à empresa Holdco I, é interessante observar que, após a
materialização da operação, ao figurar como detentora do controle político
do grupo TAM, uma vez que passou a ser titular direta de 100% das ações
ordinárias da TAM S/A e, ao mesmo tempo, é controlada indiretamente pela
Fl. 11764
DF CARF MF
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Fl. 21 do Acórdão n.o 1301-004.444 - 1a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 16561.720159/2017-85

Família Amaro, foi atendida a exigência disposta no Código Brasileiro de
Aeronáutica de 80% do capital votante pertencente a brasileiros.
Ressalte-se que, ao serem intimados a apresentar a contabilidade das quatro
holdings por eles constituídas no Chile, onde consta todo o registro das
movimentações das ações, sobretudo daquelas recebidas em pagamento na
negociação com a LAN, os membros da Família Amaro recusaram-se a fazê-
lo, sob a justificativa de que, por estarem sediadas no Chile, estão
submetidas àquela jurisdição, o que os impediria de disponibilizá-la.
Tal recusa somente ratifica a conclusão de que as quatro holdings foram
constituídas no Chile justamente com o objetivo de ocultar a verificação do
auferimento do ganho de capital por parte das autoridades brasileiras,
conforme já comentado no item 4.3 - Dos Questionamentos à Família
Amaro.
Ademais, os Amaro foram questionados, em duas ocasiões, sobre a
motivação da constituição das referidas empresas no Chile, ao que
responderam simplesmente que tiveram de ser criadas de forma a acomodar
as necessidades da operação e os requisitos regulatórios de cada país. Tais
necessidades e requisitos não foram, em nenhum momento, especificados ou
esclarecidos, do que se conclui que a única real "necessidade" existente foi
a economia tributária a qualquer custo.
Veja-se, portanto, que não se trata de acaso. A ação teve intenção
deliberada, com objetivo certo, não casual nem necessário, visando
exclusivamente a obtenção de vantagens fiscais ilegais. Portanto, ação
dolosa, visto que não se pode alegar que não tivessem consciência de que
concorriam para a prática de ilícito. Se "Ninguém se escusa de cumprir a
lei, alegando que não a conhece", conforme preceitua o artigo 3° do
Decreto-Lei n 4.657/42, não há qualquer razão para se conceder tal licença
em se tratando de grupo econômico do porte do envolvido na operação em
tela.
O total e abrangente conhecimento, por parte dos autuados, controladores
pessoas físicas, e do grupo TAM como um todo, das implicações tributárias
que a operação teria no Brasil e no Chile, resta patente a partir da leitura
do item 4.4.1 - Do Conhecimento das Implicações Tributárias, onde constam
transcritos trechos do Formulário F-4 encaminhado à "CVM americana"
(SEC) que descrevem em detalhes o posicionamento dos Fiscos Brasileiro e
Chileno sobre a matéria em estudo e, consequentemente, indicam o total
conhecimento da vantagem indevida obtida na operação, a partir do
deslocamento do sujeito passivo da obrigação tributária do Brasil para o
Chile.
A operação engendrada pela fiscalizada é legal apenas no seu aspecto
formal, mas fiscalmente ilícita na medida em que objetivou unicamente
reduzir a carga tributária a que estava sujeita. Pelo exposto, fica patente a
caracterização do intuito fraudulento, justificando-se plenamente a
aplicação da multa qualificada.
9. Da Sujeição Passiva
O planejamento tributário abusivo engendrado, por meio de atos simulados,
com a tentativa de deslocamento do sujeito passivo da obrigação tributária
Fl. 11765
DF CARF MF
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Fl. 22 do Acórdão n.o 1301-004.444 - 1a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 16561.720159/2017-85

para pessoa jurídica domiciliada no Chile, constituída especificamente para
este fim, teve todos os seus passos orquestrados e formalizados pelos quatro
acionistas controladores da Família Amaro: Noemy Almeida Amaro, Maria
Cláudia Oliveira Amaro, Maurício Rolim Amaro e João Francisco Amaro.
O conceito legal de acionista controlador consta do artigo 116 da Lei das
Sociedades Anônimas (Lei n° 6.404/76):
Art. 116. Entende-se por acionista controlador a pessoa, natural ou
jurídica, ou o grupo de pessoas vinculadas por acordo de voto, ou sob
controle comum, que:
a) é titular de direitos de sócio que lhe assegurem, de modo
permanente, a maioria dos votos nas deliberações da assembléia-
geral e o poder de eleger a maioria dos administradores da
companhia; e
b) usa efetivamente seu poder para dirigir as atividades sociais e
orientar o _funcionamento dos órgãos da companhia.
Parágrafo único. O acionista controlador deve usar o poder com o
fim de fazer a companhia realizar o seu objeto e cumprir sua função
social, e tem deveres e responsabilidades para com os demais
acionistas da empresa, os que nela trabalham e para com a
comunidade em que atua, cujos direitos e interesses deve lealmente
respeitar e atender. (grifos não originais)
Da leitura do dispositivo legal acima, depreende-se que a legislação
societária impõe ao controlador da companhia o dever de agir em interesse
desta, para consecução do seu objeto social e de sua função social, além de
respeitar e atender os direitos dos demais, inclusive a comunidade em que
atua.
O autor Nelson Eizirik, na obra "Mercado de Capitais: Regime Jurídico", 2a
Edição, Ed. Renovar, pág. 385, discorreu sobre o tema:
O interesse social não pode ser reduzido ao interesse de cada um dos
acionistas, mas sim ao seu interesse comum de realização do escopo
social. A especificidade da comunhão de interesses na sociedade
anônima consiste no fato de ser ela uma comunhão voluntária de
interesses. Os sócios reúnem-se para realizar um escopo comum, cujo
objetivo final é a produção de lucros e sua repartição entre eles. Ao
acionista controlador compete, mais do que a qualquer outro sócio, o
dever de atuar visando a alcançar tal finalidade, não só mediante o
exercício de voto, mas também definindo a política empresarial e
promovendo a sua aplicação pelos órgãos de administração.
A questão que ora se impõe é determinar se os acionistas controladores da
TAM Empreendimentos e Participações S/A (TEP-BR), os quais são
igualmente acionistas da empresa que incorporou seu patrimônio residual,
TAM Aviação Executiva e Táxi Aéreo S/A (TAMAE), e da empresa objeto da
transação, TAM S/A, ao decidirem por operacionalizar a transação com o
grupo LAN utilizando-se da reorganização societária já detalhadamente
descrita, o fizeram no estrito interesse da companhia. Esta fiscalização
entende que não.
Fl. 11766
DF CARF MF
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Fl. 23 do Acórdão n.o 1301-004.444 - 1a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 16561.720159/2017-85

De plano, conhecedores e co-autores de todas as condições avençadas no
negócio celebrado com o grupo chileno, dos quais foram partícipes,
inadmissível conceber que desconhecessem o fato de que a redução de
capital realizada na TEP-BR, a constituição das holdings no Chile, e a
transferência das ações objeto da negociação para uma delas (TEP Chile)
implicaria em deslocamento do polo passivo da obrigação tributária para o
Chile, alijando a TEP-BR do ganho de capital decorrente da alienação de
ações da TAM S/A por meio de permuta, operação que não sofre tributação
naquele país. Em verdade, trata-se de atos anormais de gestão, que
atentaram contra o próprio objeto social da companhia e cujos efeitos não
podem e não devem ser opostos ao Fisco.
Nos termos do artigo 121 da Lei n° 5.172, de 25 de outubro de 1966 (Código
Tributário Nacional - CTN), é sujeito passivo da obrigação tributária:
Art. 121. Sujeito passivo da obrigação principal é a pessoa obrigada
ao pagamento de tributo ou penalidade pecuniária.
Parágrafo único. O sujeito passivo da obrigação principal diz-se:
I - contribuinte, quando tenha relação pessoal e direta com a
situação que constitua o respectivo fato gerador;
II - responsável, quando, sem revestir a condição de contribuinte,
sua obrigação decorra de disposição expressa de lei." (grifo nosso)
Na condição de únicos acionistas e controladores, os membros da Família
Amaro eram diretamente interessados nos resultados da empresa, pois, além
de administrá-la, possuíam juntos 100% de seu capital, não restando meios
de negar que visaram não somente o lucro propriamente dito, que é o
objetivo de qualquer empresário, mas principalmente, visaram ter um
aumento deste lucro lançando mão de uma economia tributária resultante de
um planejamento abusivo por eles engendrado e posto em prática.
É essencial lembrar que os administradores participaram ativamente da
negociação, e os bens objeto da transação (ações da TAM S/A) chegaram a
ser detidos diretamente por eles, transitando em suas declarações de pessoas
físicas (DIRPFs), estando, portanto, plenamente cientes, desde o início, do
resultado final que viria a ser alcançado, que incluiu vantagem financeira
indevida que os beneficiou diretamente.
No que tange à responsabilidade solidária, resta evidente que os quatro
membros da Família Amaro possuíam interesse comum na situação que
constituiu o fato gerador, uma vez que são beneficiários diretos da economia
tributária ilegalmente obtido, enquadrando-se perfeitamente no artigo 124,
I, do CTN ainda dispõe que:
Art. 124. São solidariamente obrigadas:
I - as pessoas que tenham interesse comum na situação que constitua
o fato gerador da obrigação principal;
II - as pessoas expressamente designadas por lei.
Parágrafo único. A solidariedade referida neste artigo não comporta
beneficio de ordem.
Fl. 11767
DF CARF MF
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Fl. 24 do Acórdão n.o 1301-004.444 - 1a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 16561.720159/2017-85

Sendo assim e de acordo com a previsão legal contida nos artigos 121,
inciso I, e 124, inciso I, da Lei n°5.172/66 (CTN), os lançamentos do IRPJe
da CSLL serão efetuados em face dos acionistas controladores pessoas
físicas Maria Cláudia Oliveira Amaro, Maurício Rolim Amaro, Noemy
Almeida Amaro e João Francisco Amaro, pelos débitos fiscais devidos
pela empresa TAM
EMPREENDIMENTOS E PARTICIPAÇÕES S/A, a qual foi extinta
intencionalmente para evadir-se da tributação sobre o ganho de capital.
Cumpre salientar que, nos termos do artigo 2°, § 2°, da Portaria RFB n°
2.284, de 29/11/2010, não é exigido Mandado de Procedimento Fiscal para
os demais responsáveis, razão pela qual a ação fiscal firmou-se apenas no
TDPF-F n° 08.1.85.00-2017-00186-1, que tem como interessada
MARIA CLÁUDIA
OLIVEIRA AMARO.
A contribuinte Noemy Almeida Oliveira Amaro foi cientificada do
lançamento em 15/12/2017 (v. fls. 3272) e em 16/01/2018 (v. fls. 3298) apresentou a
impugnação de fls. 3300-3452, com base nos seguintes argumentos:

PRELIMINARES
I - DA LEGITIMIDADE PASSIVA PARA RESPONDER O AUTO
DE INFRAÇÃO
Segundo a impugnante, o autuante, sem base legal, empreendeu a
"reconstituição da personalidade jurídica" ou, então, desconsiderou os efeitos da redução de
capital da TEP-BR e sua incorporação pela TAM Aviação Executiva e Táxi Aéreo S.A.,
mantendo, pois, a personalidade jurídica da TEP-BR. Entende que o primeiro sujeito
passivo do presente auto de infração deveria ser justamente a TAM Aviação Executiva e
Táxi Aéreo S.A.. A partir da construção jurídica empreendida no Termo de Verificação
Fiscal, somente se pode concluir, com apoio no REsp 932.012, julgado sob o rito dos
recursos repetitivo, que o crédito tributário deveria ter sido constituído contra a sucessora da
TEP-BR, conforme os termos do art. 132 do CTN, o que não foi feito e, portanto, resulta em
nulidade da autuação.
II - DA ILEGITIMIDADE PASSIVA DAS PESSOAS INDICADAS
COMO
SUJEITOS PASSIVOS POR SOLIDARIEDADE
Segundo a impugnante, se os débitos tributários são da TEP-BR, o crédito tributário deveria
ser constituído contra a TEP-BR ou, em decorrência da liquidação regular por incorporação,
contra a sucessora TAM Aviação Executiva e Táxi Aéreo S.A., o que não foi feito e, por tal
argumento, já se faz necessário o reconhecimento da nulidade do Auto de Infração. O
interesse comum do art. 124, I, do CTN, é o interesse jurídico, e não simplesmente o
interesse econômico, de modo que o sujeito deve integrar a relação jurídica que compõe o
fato gerador. No entender da impugnante, a legitimidade das pessoas físicas somente seria
possível no caso de desconstrução do chamado planejamento tributário abusivo e
identificação de que este foi realizado em favor das mesmas pessoas físicas ou no caso de se
demonstrar e fundamentar que as pessoas físicas se enquadrariam em uma das hipóteses
previstas nos artigos 134 e 135 do Código Tributário Nacional, o que jamais foi feito ou
fundamentado pela I. Autoridade Fiscal no Auto de Infração.
Fl. 11768
DF CARF MF
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Fl. 25 do Acórdão n.o 1301-004.444 - 1a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 16561.720159/2017-85

III - DOS VÍCIOS DE MOTIVAÇÃO
- DO VÍCIO DE FUNDAMENTAÇÃO JURÍDICA PARA
SUSTENTAR A SUJEIÇÃO PASSIVA E A SOLIDARIEDADE
Segundo a impugnante, o auto de infração padece de vício de
fundamentação jurídica para sustentar a sujeição passiva e a solidariedade. A sujeição
passiva foi fundamentada para a Sra. Maria Claudia Oliveira Amaro no art. 121, I, do CTN
e, para os demais (como a impugnante), no art. 124, I, do CTN, o que acarreta diversas
consequências jurídicas que não encontram suporte na motivação apresentada no Termo de
Verificação Fiscal e deverá resultar na nulidade do Auto de Infração. Embora a permuta de
ações possa ser praticada por pessoa jurídica e por pessoa física, se praticada por pessoa
física e se for efetivamente tributada, deve resultar na incidência do IRPF e não do IRPJ e da
CSLL.
111.2 - DA INDEVIDA MITIGAÇÃO AO DIREITO À AMPLA
DEFESA.
DA
FALTA DA APRESENTAÇÃO DE ELEMENTOS PROBATÓRIOS
PELO
FISCO CONSIDERADOS NA FISCALIZAÇÃO
Houve indevida mitigação ao direito à ampla defesa. Foram
fiscalizados, analisados e considerados como provas os arquivos de Escrituração Contábil
Digital das empresas TAM Empreendimento e Participações S.A., TAM Aviação Executiva
e Táxi Aéreo S.A. e TAM S.A. Todavia, os referidos documentos não foram acostados aos
autos do processo administrativo, o que, de pronto, configura nulidade absoluta por violação
do direito à ampla defesa dos sujeitos passivos autuados no Auto de Infração ora combatido.
Isto porque, os sujeitos passivos, na qualidade de pessoas físicas, obviamente são pessoas
distintas das empresas acima indicadas e, muito embora tenham sido acionistas da TEP-BR
e sejam acionistas da TAM Aviação Executiva e Táxi Aéreo S.A., o que poderia facilitar a
obtenção dos documentos, não são acionistas da TAM S.A., o que, portanto, não lhes
garante o acesso à documentação que pautou a autuação.
111.3
- DA INADEQUADA TIPIFICAÇÃO DA
OPERAÇÃO DE
COMBINAÇÃO DE NEGÓCIOS
Houve inadequada tipificação da operação de combinação de
negócios. O autuante ao tratar da operação para a determinação dos efeitos tributários a
qualificou com uma permuta, disciplinada no art. 533 do Código Civil, ao invés da figura
específica e regulada pelo direito de incorporação ou incorporação de ações, o que implica,
pois, em consequências distintas. No entender da impugnante, a operação realizada não foi
de permuta e sim de incorporação ou de incorporação de ações, no caso de se entender por
uma troca direita de ações da TAM pela LAN. Tais operações no Brasil estariam
disciplinadas nos artigos 227 e 252 da Lei n° 6.404/76. Assim, é de se reconhecer a
nulidade do auto de infração, por vício de motivação.
111.4 - DA NULIDADE NA QUANTIFICAÇÃO DA BASE DE
CÁLCULO
Fl. 11769
DF CARF MF
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Fl. 26 do Acórdão n.o 1301-004.444 - 1a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 16561.720159/2017-85

Também teria havido nulidade na quantificação da base de cálculo.
Muito provavelmente em razão da não tipificação jurídica adequada da operação de
incorporação realizada por empresas não residentes fora do território brasileiro, o autuante
Fiscal não tenha identificado adequadamente a operação realizada e, por consequência, a
expressão econômica ocorrida. Isto porque, diferentemente da permuta em que há uma
relação direta de troca de um bem por outro, na incorporação há operação distinta da troca,
eis que pressupõe a incorporação de uma pessoa jurídica por outra e do ponto de vista
societário e do direito civil, após a incorporação há o subsequente aumento de capital da
incorporadora e a entrega de ações da incorporadora aos acionistas da incorporada.

A Família Amaro, ora autuada por responsabilização de suposto fato
gerador praticado pela TEP-BR, detinha menos de 50% dos direitos econômicos da TAM.
Isto é, menos de 50% do Patrimônio Líquido da TAM pertencia à TEP-BR ou a Família
Amaro. Mesmo que seguindo as premissas adotadas no Termo de Verificação Fiscal, o valor
da operação em relação à parte da Família Amaro não seria de USD 2.963.366.750,17,
correspondente a 140.586.107 novas ações da LAN, mas, pelas premissas adotados no
Termo de Verificação Fiscal, seria apenas o de USD 1.381.792.076,62, correspondente a
65.554.076 ações da LAN permutadas com as ações da TAM controladas indiretamente pela
Família Amaro. A falha da motivação é demasiadamente evidente! Isto porque se o autuante
identificou ter a TEP Chile (TEP-BR na visão do I. Fiscal) recebido 65.554.074 ações, tendo
ele apurado o valor de USD 21,0786 por ação da LAN, bastaria que o autuante multiplicasse
o total de ações entregues à TEP-BR em sua visão pelo valor unitário da ação que teria
encontrado o valor de USD 1.381.792.076,62 ao invés de USD 2.963.366.750,17, tal como
apurado indevidamente nos Autos de Infração para se definir o montante do suposto ganho
de capital. Demonstrado o vício do lançamento por erro na quantificação da base de cálculo
e, portanto, do quanto devido, requereu o cancelamento do Auto de Infração ora impugnado
em razão de patente e insanável nulidade.
111.5 - DA CONTRADIÇÃO INTERNA DO CRÉDITO
TRIBUTÁRIO.
NULIDADE ABSOLUTA DO VALOR APURADO
O auto de infração padece de contradição interna na apuração do
montante do crédito tributário. Conforme se depreende do Termo de Verificação Fiscal, pp.
75/77 (fls. 3240/3242), a expressão econômica considerada pelo I. Auditor Fiscal foi
relativa a 30.09.2011, no entanto, a data do fato gerador indicada no Auto de Infração é a de
22.06.2012. Com isso não se pode ter certeza se a I. Fiscalização pretende a tributação de
um fato jurídico ocorrido em 30.09.2011 ou em 22.06.2012. A contradição interna do
crédito tributário aqui apontada traz consequências insuperáveis à manutenção do auto de
infração, pois afeta os elementos de defesa no que se refere aos prazos de decadência e viola
os artigos 142 e 144 do Código Tributário Nacional, além dos princípios da capacidade
contributiva e da ampla defesa.

111.6 - DO VÍCIO DE MOTIVAÇÃO AO FUNDAMENTAR A
ATUAÇÃO EM
SOLUÇÕES DE CONSULTA SUPERADAS POR DECISÃO
JUDICIAL
O lançamento também padece de vício de motivação ao fundamentar
a autuação em Soluções de Consulta já superadas por decisão judicial. Afirma que a
Fl. 11770
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Fl. 27 do Acórdão n.o 1301-004.444 - 1a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 16561.720159/2017-85

tributação de ganho de capital em operação de permuta é controversa, e as referidas decisões
administrativas em Solução de Consulta foram superadas por decisão judicial, notadamente
pelo Acórdão proferido em sede de Recurso de Apelação pelo Tribunal Regional da 3a
Região nos autos do processo n° 0016102-91.2012.4.03.6100/SP, cuja ementa e excertos
foram transcritos às fls. 3363-3368.
IV - DA INCOMPETÊNCIA TERRITORIAL PARA A
EXIGÊNCIA DE
CRÉDITO TRIBUTÁRIO
Segundo a impugnante, as ações da TAM jamais circularam em razão
de permuta ou foram objeto de incorporação. As participações societárias permutadas ou
incorporadas foram de empresas chilenas e realizadas entre não residentes. Assim, a única
etapa da reestruturação de negócios que poderia ser fiscalizada e eventualmente ter seus
efeitos desconstituídos ou inoponíveis ao Fisco seria a redução de capital realizada da TEP-
BR pela Família Amaro, a qual não constitui fato gerador de imposto. A União Federal
carece de competência tributária para exigir imposto sobre a renda e CSLL em relação à
operação realizada por não residente relativa a bens e direitos não situados no Brasil.
V - DA DECADÊNCIA
De acordo com o Termo de Verificação Fiscal, a operação tributada
foi a permuta de ações entre LAN e TEP Chile em razão da incorporação (operação
juridicamente efetivada) da Sister Holdco pela LAN. Por tal operação, os controladores da
LAN entregaram, à relação de 0,9, ações da LAN por ações da Sister Holdco, o que lhe
permitiria a participação indireta na TAM por meio da empresa Holdco I.
Ainda conforme o Termo de Verificação Fiscal e de acordo com o
Auto de Infração, infere-se que a data do suposto fato gerador identificado pela I.
Fiscalização é 22.06.2012. Contudo, embora a data do fato gerador para fins de constituição
do crédito tributário seja 22.06.2012, segundo o Termo de Verificação Fiscal, o suposto fato
gerador signo de riqueza foi quantificado a partir de valores apurados em 30.09.2011.
Segundo a impugnante, por interpretação extensiva do art. 116 do
CTN, poder-se-ia sustentar que a operação surtiu efeitos tributários no Brasil em
30.09.2011, sob condição resolutiva.
V.1 - DA DECADÊNCIA PELO ART. 173, I DO CTN
Se os sujeitos passivos do Auto de Infração ora combatido figuram
como responsáveis em razão da ocorrência de simulação e considerando que a riqueza
econômica quantificada e tipificada ocorreu em 30.09.2011, data a qual reporta os valores
apurados pela I. Fiscalização, é necessário reconhecer que o direito de a Fazenda Nacional
constituir qualquer crédito tributário extinguiu-se em 01.01.2017, ou seja, em cinco anos
contados do primeiro dia do exercício (01.01.2012) àquele em que o lançamento poderia ter
sido efetuado (2011).
V.2 - DA DECADÊNCIA PELO ART. 150, §4° DO CTN
Por outro lado, caso se aceite que a legitimidade para figurar no polo
passivo de qualquer relação jurídica tributária decorrente ou praticada pela TEP-BR é da
Fl. 11771
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Fl. 28 do Acórdão n.o 1301-004.444 - 1a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
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TAM Aviação Executiva e Táxi Aéreo S.A., legítima e regular sucessora por incorporação,
inexistindo, no caso, qualquer ato de simulação, então, também será necessário reconhecer a
ocorrência de decadência nos termos do art. 150, §4°, do CTN.
V.3 - DA DECADÊNCIA PELO ART. 173, I DO CTN
CONSIDERANDO O LUCRO ARBITRADO DE FORMA
TRIMESTRAL
Segundo a impugnante, há insanável vício no Auto de Infração em razão da constituição do
crédito tributário por arbitramento e consideração do lucro trimestral e não do anual.
Todavia, no caso de não reconhecimento de referida nulidade, tem-se que o exercício
subsequente ao fato gerador e ao exercício em que o lançamento deveria ter ocorrido é o
terceiro trimestre de 2012, tem-se que, mesmo aplicando a regra de decadência prevista no
art. 173, I, do CTN, o crédito tributário ora impugnado já se encontrava extinto por
decadência desde setembro de 2017.

VI - DOS VÍCIOS NO ARBITRAMENTO
VI.1 - DO VÍCIO DE MOTIVAÇÃO ESPECÍFICO NA
UTILIZAÇÃO DO ART. 530, I, DO RIR
Diante da motivação constante do Auto de Infração, é evidente que a
primeira indagação a ser feita é em relação à existência ou não de escrituração contábil e
fiscal mantida pela TEP-BR e por sua sucessora TAM Aviação Executiva e Táxi Aéreo S.A.
No entanto, as empresas fiscalizadas possuíam, sim, escrituração na forma das leis
comerciais e fiscais, conforme Doc. 13, anexo à impugnação. Considerando que o Auto de
Infração foi motivado no art. 530, I do RIR, é de se reconhecer a completa nulidade do
lançamento tributário.

VI.2 - DA NULIDADE PELA NÃO CONSIDERAÇÃO DAS
RECEITAS E DESPESAS DE TODO O TRIMESTRE E PELO
ARBITRAMENTO DE APENAS UM TRIMESTRE

Nos termos do art. 235 da IN RFB 1700/17, a apuração do IRPJ e da
CSLL com base no lucro arbitrado e no resultado arbitrado abrangerá todos os trimestres do
ano-calendário. O procedimento empreendido pela I. Fiscalização para arbitrar o lucro ou
resultado da TEP-BR foi equivocado e contrário a lei, eis que desconsiderada a
movimentação de todo o segundo trimestre de 2012, bem como não estende o arbitramento
para todo o ano calendário.

VI.3 - DA NULIDADE DO ARBITRAMENTO PELA
IDENTIFICAÇÃO DOS VALORES PATRIMONIAIS
ENVOLVIDOS NA OPERAÇÃO
Se a autoridade autuante "recriou" a TEP-BR, é certo concluir que
também recriou a contabilidade da TEP-BR e identificou os valores envolvidos na operação
que pretende tributar, até porque envolve empresas públicas cujo patrimônio líquido é
divulgado. Assim, a única conclusão que se pode chegar é a que a Fiscalização detinha
documentação necessária para a quantificação do fato gerador e a suposta receita omitida, o
que implica na nulidade do arbitramento, pois, quando as receitas omitidas podem ser
Fl. 11772
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Fl. 29 do Acórdão n.o 1301-004.444 - 1a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
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identificadas e quantificadas não servem como fundamento para o arbitramento de lucro
(Ac. n° 10194.227/2003, DOU de 05.08.03).

VI.4 - DA NULIDADE POR ARBITRAMENTO DE
OPERAÇÃO REALIZADA POR NÃO RESIDENTE
A operação que se pretende a tributação nos Autos de Infração, ora combatidos, foi
realizada fora do território brasileiro e por não residentes, o que evidentemente excluiu ou
impossibilita a aplicação das normas tributária sobre o dever e obrigações relativas à
escrituração fiscal e contábil e exibição ao Fisco. Evidente, portanto, que não cabe a
aplicação do arbitramento de eventual lucro ou resultado ocorrido no exterior por não
residente a contribuinte brasileiro, o que, mais uma vez, implica em nulidade dos Autos de
Infração. Além disso, a responsabilização das pessoas físicas somente foi feita ao final da
fiscalização, eis que esta, por TDPF-F, foi desde o início realizada contra a TAM Aviação
Executiva Táxi Aéreo, com TDPF-D vinculados contra as pessoas físicas. No entender da
impugnante, seria razoável que fosse indicado às pessoas físicas que seria instaurado um
TDPF-F contra elas para responsabilização e dado prazo para a reconstrução da escrita
fiscal de uma empresa extinta, pela Fiscalização. Em não agindo desta forma, o que viola a
transparência e moralidade do ato administrativo, também é de se reconhecer a nulidade do
lançamento.
VI.5 - DA IMPOSSIBILIDADE^ DE ATRIBUIÇÃO DE MULTA
QUALIFICADA EM RAZÃO DA NÃO APRESENTAÇÃO DOS
LIVROS E DOCUMENTOS FISCAIS E CONTÁBEIS
Nos termos da Súmula CARF n° 96, a "falta de apresentação de livros
e documentos da escrituração não justifica, por si só, o agravamento da multa de ofício,
quando essa omissão motivou o arbitramento dos lucros". Do quanto exposto, considera
mandatório o reconhecimento da nulidade diante do vício decorrente do arbitramento do
lucro para definição do crédito tributário.

NO MÉRITO
Caso superadas as preliminares acima apresentadas, o que a
impugnante admite apenas por argumento, na sequência procurou demonstrar que a
operação foi válida, legítima, de acordo com a legislação brasileira e que em nenhum
momento houve abuso de forma ou que a substância não correspondeu aos fatos e, mais,
que os atos societários realizados foram necessários em razão de questões regulatórias e
comerciais/negociais.
VII - DAS RAZÕES ECONÔMICAS E EXTRATRIBUTÁRIAS
Segundo a impugnante, a estrutura societária contestada pela
autoridade autuante teve razões extratributárias, tais como: segregar as operações e
momentos lógico-jurídicos exigidos pela legislação, respeitando-se os direitos dos
minoritários, a posição de controle do capital votante em poder de brasileiros natos e outros
requisitos.

VIII
- DOS REQUISITOS ESPECÍFICOS DA ANAC PARA A
APROVAÇÃO DA OPERAÇÃO
Fl. 11773
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Fl. 30 do Acórdão n.o 1301-004.444 - 1a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
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A impugnante alegou que, dentre os requisitos da ANAC e da aviação
civil brasileira, a regra mais importante ao presente caso é aquela estabelecida no art. 181 da
Lei n° 7.565/86, a qual exige que 80% do capital com direito a voto deve pertencer a
brasileiros. Assim, a permuta jamais poderia ter ocorrido de forma direta entre os
controladores residentes (brasileiros: Família Amaro e/ou TEP-BR) da TAM e a LAN,
razão pela qual a criação das empresas chilenas era de todo o necessário para a efetivação
do negócio.
IX - DAS DIVULGAÇÕES AO MERCADO E AOS ÓRGÃOS
PÚBLICOS
DA OPERAÇÃO
A impugnante argumentou que a operação objeto da presente
autuação foi amplamente divulgada ao mercado, bem como foi submetida à aprovação de
órgãos governamentais, tais como ANAC e CADE, adicionando-se aqui, os órgãos de
regulação do mercado mobiliário do Brasil, Chile e Estados Unidos. Assim sendo, considera
absurda a alegação de simulação e/ou tentativa de omissão de fato tributável do Fisco
brasileiro.
X - DA INEXISTÊNCIA DE SIMULAÇÃO
X.1 - DO CONCEITO DE SIMULAÇÃO
A impugnante argumentou que o conceito de simulação (divergência
entre a vontade interna, efetivamente desejada, e aquela externada pelas partes nos
instrumentos contratuais) é estrito, sendo assim circunscrito a eventos específicos. No caso
concreto não teria havido simulação, pois as partes existem, não são vinculadas e
efetivamente praticaram os negócios jurídicos necessário a combinação dos negócios de
forma que a restrição imposta pela legislação brasileira em relação à limitação do controle
de direito a voto de 20% em poder de não brasileiros fosse respeitada.
X.2 - DA DESCARACTERIZAÇÃO DA SONEGAÇÃO, FRAUDE
OU SIMULAÇÃO
A impugnante argumentou que sonegação (ou evasão fiscal) e fraude
são tipos fechados nos termos dos artigos 71 e 72 da Lei n° 4.502/64, sendo sonegação toda
ação ou omissão dolosa tendente a impedir ou retardar o conhecimento da autoridade sobre
a ocorrência do fato gerador. Já a fraude decorre da ação ou omissão dolosa tendente a
impedir ou retardar a ocorrência do próprio fato gerador. Alegou que não há como coexistir
a tipificação de sonegação e fraude, eis que se excluem mutuamente: ou o fato gerador
ocorreu e foi omitido à autoridade fiscal ou a ocorrência do fato gerador foi dolosamente
subtraída pelo contribuinte por atos fraudulentos.
Concluiu afirmando que a Impugnante não buscou em nenhum
momento maliciosamente ocultar qualquer vontade ou situação. A Impugnante tinha por
intenção tão somente viabilizar a combinação de negócios com a LAN, o que, em razão das
restrições regulatórias da legislação brasileira, demandou a estruturação da operação via
Chile, o que, aliás, poderia como de fato ocorreu, em respeito à legislação tributária
brasileira a qual não tributa a redução de capital por valor contábil e não impede ou não
tributa a redomiciliação de investimento ou de residência. Os negócios jurídicos
demonstram isso e a Impugnante assumiu o ônus das formas jurídicas escolhidas, ficando,
Fl. 11774
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Fl. 31 do Acórdão n.o 1301-004.444 - 1a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
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inclusive, sujeita à incidência do imposto sobre a renda na pessoa física quando do retorno
do investimento via dividendos ou por ganho de capital na venda da participação.

X.3 - DA EVENTUAL CARACTERIZAÇÃO DE NEGÓCIO
JURÍDICO INDIRETO E DE SUA NÃO TRIBUTAÇÃO
A impugnante alegou que o negócio jurídico indireto é o negócio
típico empregado para obter um fim distinto da sua causa. O negócio jurídico indireto,
embora seja típico e realize a sua função, também alcança finalidades atípicas lícitas ou não
-, que são predominantes para a formação da vontade das partes. Acrescentou que o negócio
jurídico indireto não se confunde com a simulação, eis que no primeiro, a operação
preenche a sua função típica, e no segundo, as partes afastam a função típica e a disciplina
do negócio por meio de acordo simulatório.
Caso se entendesse que houve a ocorrência de negócio jurídico
indireto, isto é, a constituição e execução de negócios jurídicos com objetivo de se atingir o
fim procurado, formação da LATAM, mas sem a restrições impostas pelas Leis n° 6.704/76
e 7.565/86, é de se ressaltar que ainda assim não há que se falar em desconsideração dos
efeitos para fins tributários.
Concluiu afirmando que, ainda que se entenda pela caracterização de
negócio jurídico indireto (o que não foi fundamento no Auto de Infração e, assim, implicaria
mudança de critério da autuação causando a nulidade do presente processo), há de se
reconhecer que não há como se afastar os efeitos jurídicos dos atos praticados para fins de
tributação e sustentação do Auto de Infração ora combatido.
X.4 - DA NÃO OCORRÊNCIA DE ABUSO DE DIREITO
Segundo a impugnante, o abuso de direito encontra tipificação nos
artigos 50 e 187 do Código Civil, sendo caracterizado por desvio da finalidade da pessoa
jurídica ou confusão patrimonial ou o exercício de um direito de forma a exceder os limites
impostos pelos seus fins econômicos, boa-fé e pelos bons costumes. Considera que em
relação ao ato de redução de capital, não houve qualquer desvio de finalidade. Igualmente,
em relação às operações realizadas no Chile, também não se poderia falar em desvio de
finalidade, eis que as operações efetivamente expressaram do ponto de vista econômico o
que estava previsto contratualmente e não houve o prejuízo de qualquer acionista
minoritário. Assim, não verificado abuso de direito, somente se pode concluir pelo
cancelamento dos Autos de Infração.
X.5. - DA OPÇÃO FISCAL PREVISTA NOS ART. 22 E 23 DA LEI N°
9.249/95
A impugnante frisou que a redução de capital se trata de efetiva opção
legal, disciplinada nos artigos 22 e 23 da Lei n° 9.249/95. a TEP-BR, ao reduzir o seu
capital e entregar as participações societárias da TAM aos acionistas, Família Amaro,
conforme a legislação em vigência, inclusive à época dos fatos, não atraiu a incidência do
imposto de renda, eis que os entregou pelo valor contábil. Por outro lado, os acionistas
(Família Amaro), ao não alienarem os bens por valor superior ou não os integralizarem em
nova sociedade por valor de mercado, mas sim, pelo valor registrado em suas declarações,
também não atraíram a incidência do imposto sobre a renda para si.
Fl. 11775
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Fl. 32 do Acórdão n.o 1301-004.444 - 1a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 16561.720159/2017-85

Concluiu afirmando que a opção fiscal exercida pela pessoa física
diante da situação concreta, como conduta legítima e autorizada pelo ordenamento, não
pode ser encarada como planejamento fiscal ilícito.
X.6. - DA POSSIBILIDADE DE OCORRÊNCIA DA OPERAÇÃO
POR OUTRAS FORMAS SEM TRIBUTAÇÃO NO BRASIL
A impugnante afirmou que o negócio jurídico considerado pelo Fisco
como planejamento tributário abusivo, poderia ter sido realizado por outras formas jurídicas
igualmente válidas, legítimas e com a mesma substância e que, igualmente, não implicariam
em tributação pelo IRPJ e pela CSLL. Assim, ainda que se reconheça que a constituição da
TEP Chile se tratou de um negócio jurídico indireto (o que se admite por argumento), é
certo que o suposto negócio jurídico somente poderia se tratar de: (i) permuta de ações nas
pessoas físicas; ou (ii) de redomiciliação da pessoa jurídica, i.e., de mudança do domicílio
fiscal para outro país.
X.6.1 - DA PERMUTA SEM TORNA NAS PESSOAS FÍSICAS. NÃO
INCIDÊNCIA DO IMPOSTO SOBRE A RENDA
No entender da impugnante, a alegação de que o imposto devido se refere à pessoa jurídica
(no caso a extinta TEP-BR), o que justificaria a exigência do Imposto sobre a Renda das
Pessoas Jurídicas e da Contribuição Social sobre o Lucro Líquido dos antigos sócios da
TEP-BR, é uma tentativa canhestra de salvar o Auto de Infração ora combatido. se houve
um planejamento tributário abusivo engendrado pelos sujeitos passivos dos presentes Autos
de Infração, tal como asseverado pela autoridade autuante, é de se concluir que o suposto
planejamento foi realizado em favor das pessoas físicas e não da pessoa jurídica, eis que os
únicos interessados seriam a própria Família Amaro.
Em sendo assim, seria é de se reconhecer a impossibilidade de
tributação na medida em que a permuta realizada por pessoa física sem torna não deve ser
tributada, eis que não há disponibilidade econômica ou jurídica para a pessoa física se a
troca foi realizada com base no custo declarado da participação societária pela pessoa física.
No entender da impugnante, a circunstância de que as novas ações
têm valor superior ao valor contabilizado (ou valor de custo), não significa que ocorreu
acréscimo patrimonial, pois não há disponibilidade efetiva de renda, que somente ocorrerá
quando o contribuinte vender a participação societária, recebendo, em contrapartida, o
preço.
As pessoas físicas, ora sujeitos passivos, na qualidade de
controladores da TEP-BR, poderiam ter realizado a redução de capital como resgate das
ações da TAM e, na sequência, terem realizado a permuta de ações com a LAN, caso isso
fosse possível sem qualquer outra medida societária, o que, também, não implicaria na
incidência de ganho de capital para fins de IRRF. Ou seja, a operação não seria tributada.

X.6.2 - DA REDOMICILIAÇÃO
A impugnante alegou que: (i) no Brasil não há imposto de saída (exit
tax) cobrado quando da mudança de domicílio tributário do contribuinte para outro país; e
(ii) não é vedada a mudança de domicílio tributário.
Fl. 11776
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Fl. 33 do Acórdão n.o 1301-004.444 - 1a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
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Desta forma, entende que não há como se cobrar da TEP-BR e, por
consequência, de seus sócios pessoas físicas, imposto sobre a renda por eventual potencial
ganho ou valorização dos ativos outrora detidos pela TEP-BR antes da redução de capital
ou, como quer fazer crer o I. Auditor Fiscal, antes da mudança formal, mas não material, da
TEP-BR para o Chile na forma travestida da TEP Chile.

X.7 - DA DESQUALIFICAÇÃO DA MULTA DE OFÍCIO
Inexistente a ocorrência de sonegação, fraude e conluio, ainda que se
entenda pela desconstituição dos efeitos civis, societários e regulatórios para fins tributários,
o que se admite a título de argumento, é de se afastar a aplicação de multa qualificada.
Conforme jurisprudência do CARF, para fins de qualificação da multa, a caracterização da
conduta dolosa deve ser comprovada de modo irrefutável.

X.8 - DOS EFETIVOS VALORES DA INCORPORAÇÃO
Afirmou a impugnante que, segundo se infere do Auto de Infração, como custo de aquisição
das ações da TAM em nome da TEP-BR, o Auditor Fiscal considerou o valor de patrimônio
líquido identificado em razão da avaliação pelo método de equivalência patrimonial, o qual
era desdobrado no valor do patrimônio líquido do investimento registrado e no ágio gerado
na aquisição dos negócios abaixo da TAM e, de outro lado, tomou por receita o valor da
ação da LAN correspondente ao ganho gerado na combinação de negócios, i.e., após a
aquisição da participação na TAM e considerando o valor justo dos ativos incorporados e o
ágio gerado pela combinação de negócios, o que não se pode admitir.
X.8.1. DOS VALORES A SEREM CONSIDERADOS SE
ADOTADA A DATA BASE DE 30.09.11
Na data de 30.09.11, considerada pelo Auditor Fiscal para
determinação da base de cálculo e do montante do crédito tributário, tem-se que o valor
patrimonial da TAM correspondia a R$ 13,00 por ação. Já o valor patrimonial da LAN,
após a incorporação das ações, equivalia R$ 11,39 por ação.
Desta forma, considerando que, segundo os Autos de Infração, foram
entregues pela TEP-BR 69.652.509 ações da TAM (fl. 3240) em contrapartida ao
recebimento de 62.687.258 ações da LAN; tem-se que a TEP-BR teria entregado o
montante corresponde a R$ 905.482.617,00 (69.652.509 x R$ 13,00) do patrimônio líquido
da TAM e, de outro lado, recebido o valor de R$ 714.007.868,62 (62.687.258 * R$ 11,39)
de patrimônio líquido da
LAN.

Companhia
Valor patrimonial "alienado" da
TAM S.A,
Valor patrimonial adquirida da
LAN
Ganho de capital / Perda de
capital
TEP-BR/Fam. Amaro
RS 905.482.617,00
RS 714.007.868,62
(RS 191.474.748,38)

Não haveria, portanto, ganho de capital para a TEP-BR.
X.8.2
DOS VALORES
A
SEREM
CONSIDERADOS
SE
ADOTADA A DATA BASE DO FATO GERADOR
Fl. 11777
DF CARF MF
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Fl. 34 do Acórdão n.o 1301-004.444 - 1a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
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Com base nas demonstrações financeiras divulgadas em momento
imediatamente anterior ao fato gerador, o valor patrimonial da TAM correspondia a R$
13,91 por ação, enquanto o da LAN, após a incorporação das ações, equivalia a R$ 11,39
por ação.
Assim, conforme motivação do Auto de Infração, considerando a
entrega pela TEP-BR de 69.652.509 ações da TAM (fl. 3240) em contrapartida ao
recebimento de 62.687.258 ações da LAN; tem-se que a TEP-BR teria entregado o
montante corresponde a R$ 968.866.400,19 (69.652.509 x R$ 13,91) do patrimônio líquido
da TAM e, de outro lado, recebido o valor de R$ 714.007.868,62 (62.687.258 * R$ 11,39)
de patrimônio líquido da
LAN.

Companhia
Valor patrimonial "alienado" da
TAM S.A.
Valor patrimonial adquirida da
LAN
Ganho de capital / Perda de
capital
TEP-BR/Fam. Amaro
RS 968.866.400,19
RS 714.007.868,62
(RS 254.858.531,57)

Também nesse caso, não haveria ganho de capital para a TEP-BR.
X.8.3 DA IMPOSSIBILIDADE DE CONSIDERAÇÃO DOS
VALORES E DA METODOLOGIA CONSTANTE DO AUTO DE
INFRAÇÃO
Às fls. 5316-5324, a impugnnte apresenta extenso arrazoado, procurando demonstrar que a
metodologia adotada nos Autos de Infração, notadamente mo item 7.2 do Termo de
Verificação Fiscal (fls. 3240/3243) não poderá prevalecer e deverá ser rechaçada por este
Colegiado Julgador, na medida em que: (i) o laudo foi elaborado antes da ocorrência do fato
gerador e com base em premissas passíveis de modificação; (ii) equivoca-se ao utilizar o
valor econômico da operação como valor patrimonial da permuta; (iii) equivoca-se ao
adotar a premissa de que o valor da operação de USD 2.963.366.750,17 é integralmente
vinculado às ações da TAM controladas pela Família Amaro; e (iv) utiliza como base de
apuração o laudo obtido no website da LAN apenas de forma parcial.

XI
-
DA
NÃO
TRIBUTAÇÃO
DA
INCORPORAÇÃO OU DA PERMUTA
NA PESSOA JURÍDICA RESIDENTE
A impugnante sustentou que a operação realizada se trata de
incorporação (ou incorporação de ações, ao se adotar as premissas do TVF) e não de
permuta como incorretamente qualificada no Termo de Verificação Fiscal. Afirmou, porém,
que quer se trate de permuta quer se trate de incorporação ou de incorporação de ações, não
há que se falar em tributação pelo IRPJ e pela CSLL em razão da inexistência de
disponibilidade econômica e jurídica de renda, bem como diante dos lançamentos contábeis
e dos respectivos efeitos fiscais que devem prevalecer na operação. Nesse sentido,
apresentou longa argumentação, fls. 52355341.

Nestes termos, formulou os seguintes pedidos:
Fl. 11778
DF CARF MF
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Fl. 35 do Acórdão n.o 1301-004.444 - 1a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
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a) cancelamento integral dos autos de infração, quer em razão da
inúmeras nulidades e vícios de fundamentação apontados na sua impugnação ou, ainda, em
razão da decadência;
b) caso não reconhecidas as nulidades ou decadência apontadas,
requer-se, no mérito, o reconhecimento de que não houve simulação e muito menos situação
a ser tributada no Brasil ou, ainda, a ocorrência de fato gerador relativo ao ganho de capital
quer na pessoa da TEP-BR, quer na TAM Aviação Executiva Táxi Aéreo ou, ainda, na
pessoa da impugnante;
c) por fim, caso sejam mantidos os autos de infração, requereu a
exclusão da multa qualificada, diante da inexistência de sonegação, fraude ou conluio.
0 contribuinte Maurício Rolim Amaro foi cientificado do lançamento
em 19/12/2017 (v. fls. 3291) e em 16/01/2018 (v. fls. 4244) apresentou a impugnação de fls.
42464398, repetindo os argumentos apresentados pela contribuinte Noemy Almeida
Oliveira Amaro, anteriormente relatados.
A contribuinte Maria Cláudia Oliveira Amaro foi cientificada do
lançamento em 18/12/2017 (v. fls. 3268) e em 16/01/2018 (v. fls. 5190) apresentou a
impugnação de fls. 5192-5344, também reproduzindo os argumentos apresentados por
Noemy Almeida Oliveira Amaro e Mauricio Rolim Amaro.
Por seu turno, o contribuinte João Francisco Amaro foi cientificado
do lançamento em 18/12/2017 (v. fls. 3278) e em 17/01/2018 apresentou a impugnação de
fls. 6140-6314, com base nos seguintes argumentos:
1 - DA NECESSÁRIA EXCLUSÃO DO IMPUGNANTE DO
POLO PASSIVO DESTA LIDE
O impugnante defendeu sua exclusão do polo passivo da lide, por possuir participação
minoritária na TEP_BR e na TAM, além de não compor ou ocupar seu quadro de
administradores, diretores ou responsáveis legais, como reconhecido pela própria autoridade
autuante.

1.1 - NULIDADE POR CERCEAMENTO DO DIREITO DE
DEFESA
O impugnante sustentou que a presente autuação deve ser anulada,
pois está fundada em presunções. Também a responsabilização solidária do impugnante está
fundada em presunções, pois no entender da autoridade autuante o simples fato de o
impugnante ser acionista (minoritário) da TEP-BR seria suficiente para atrair a aplicação do
art. 124, I do CTN. A atitude do autuante constitui ilegítima tentativa de inversão do ônus
da prova. Tais nulidades ocasionam sério embargo ao exercício do contraditório e da ampla
defesa por parte do impugnante, o que constitui causa de nulidade material do lançamento.
1.2
- IMPROCEDÊNCIA DA AUTUAÇÃO FUNDADA
NA
RESPONSABILIDADE SOLIDÁRIA ATRIBUÍDA AO
IMPUGNANTE
Fl. 11779
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 36 do Acórdão n.o 1301-004.444 - 1a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 16561.720159/2017-85

Neste ponto, o impugnante reitera que é improcedente sua inclusão no
polo passivo da autuação, posto que possui participação minoritária na TEP_BR e na TAM,
além de não compor ou ocupar seu quadro de administradores, diretores ou responsáveis
legais.
No seu entender, a ausência de um (pretenso) devedor principal na
condição de contribuinte, por si só, afasta a legitimidade da sua inclusão como responsável
solidário.
Considerou insubsistente a tentativa do Fisco de lançar tributos
corporativos (IRPJ e CSLL) em face da pessoa física do impugnante.
Defendeu sua ilegitimidade passiva para figurar no polo passivo da
presente autuação, em razão do não enquadramento no art. 124, I do CTN, por ausência de
interesse comum.
Arguiu a violação de princípios constitucionais da capacidade
contributiva e do não confisco. Alegou ilegitimidade da RFB para promover o
redirecionamento da autuação da pessoa jurídica para a pessoa física, por se tratar de ato
privativo da Procuradoria Geral da Fazenda Nacional, em sede de execução fiscal.
Afirmou que a exclusão da impugnante do polo passivo independe do
mérito da lide. Concluiu afirmando são de natureza material que os diversos vícios que
inquinam os presentes lançamentos.

II - VERDADE REAL ACERCA DA OPERAÇÃO QUE ORIGINOU A
LATAM
Pelo princípio da eventualidade, caso não seja reconhecida a nulidade
dos presentes lançamentos, o impugnante pleiteou o cancelamento do lançamento, pelos
razões de fato e de direito descritas a seguir.
- INTRODUÇÃO LEGISLATIVA E REGULATÓRIA
ACERCA DA OPERAÇÃO LATAM
A impugnante afirmou que as sociedades em geral, e as companhias de transporte aéreo em
particular, devem observas as leis a elas impostas, que servem, de maneira geral, para
garantir condições mínimas de manutenção da ordem e acesso às informações e, de maneira
mais específica, permitir que determinados setores regulados se mantenham em estrita
observância do sistema, garantindo a sua higidez.
11.2 - PREMISSAS E OBJETIVOS DA OPERAÇÃO LATAM
A operação LATAM foi reflexo da tendência global do mercado de
aviação, no sentido de juntar forças e recuperar perdas financeiras registradas durante a crise
econômica.

11.3
-
MANUTENÇÃO
DO
CONTROLE
ACIONÁRIO
(DIREITOS
POLÍTICOS) DA TAM NO BRASIL (FAMÍLIA AMARO), À LUZ
DA LEI N°
5.765/86
Fl. 11780
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 37 do Acórdão n.o 1301-004.444 - 1a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 16561.720159/2017-85

Para viabilizar a operação LATAM, era essencial a manutenção do
controle acionário (direitos políticos) da TAM no Brasil (Família Amaro), por força do
disposto no art. 180 do Código Brasileiro de Aeronáutica.

11.4 - DETALHAMENTO DAS ETAPAS DA OPERAÇÃO E
DEVIDA
OBSERVÂNCIA DA LEGISLAÇÃO CIVIL, SOCIETÁRIA E
TRIBUTÁRIA
E
DA
RITUALÍSTICA
REGISTRAL
-
PUBLICIDADE,
AUTENTICIDADE,
SEGURANÇA E EFICÁCIA DOS ATOS JURÍDICOS
Ao longo das fls. 6207-6238, apresentou resumo de cada etapa da
operação LATM, visando demonstrar a estrita observância da legislação civil, societária,
tributária e registral.
III - IMPROCEDÊNCIA DA AUTUAÇÃO "IN
TOTUM"
A impugnante negou que a operação LATM tenha consistido em
planejamento tributário abusivo, por meio do qual os acionistas da TEP-BR teriam realizado
uma sequência de atos simulados, com o objetivo único de deslocar para o Chile a
ocorrência do fato gerador, elidindo a tributação sobre o pretenso ganho de capital
relacionado à emissão de ações LAN à TEP-BR (proprietária das ações da TAM antes da
supracitada reorganização societária).
- INEXISTÊNCIA DE SIMULAÇÃO, FRAUDE,
CONLUIO OU SONEGAÇÃO NA OPERAÇÃO
O impugnante afirmou que todos os atos que compuseram a
reorganização societária em apreço foram realizados em estrita consonância com a
legislação societária e tributária brasileiras., tendo sido amplamente divulgados ao mercado
e apreciados pela órgãos do Poder Executivo competentes. Consequentemente, entende que
não pode prosperar a alegação de simulação pretendida pela autoridade autuante.
Defendeu a licitude da redução de capital da TEP-BR com entrega das
ações TAM aos acionistas, bem como a licitude da constituição da TEP-Chile pelos citados
acionistas e a posterior integralização do capital da TEP-Chile mediante conferência da
ações
TAM.

Às fls. 6246-6256, procurou demonstrar a efetiva existência de
propósito negocial ou econômico em cada etapa da reorganização societária realizada.
Afirmou que se o fisco brasileiro entendesse ter havido ganho de
capital oriundo da emissão de ações LAN à TEP-Chile em 22/062012, deveria ter
constituído o crédito tributário correspondente em face da pessoa detentora da ações objeto
de tal operação, naquele instante, com fundamento nos arts. 18 e 26 da Lei n° 10.833/2003.
Afirmou que o ganho de capital na alienação de participação
societária corresponde o ganho efetivamente apurado pelo alienante na data de recebimento
Fl. 11781
DF CARF MF
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Fl. 38 do Acórdão n.o 1301-004.444 - 1a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 16561.720159/2017-85

do valor de venda, descontado o seu custo de aplicação, o que somente seria aplicável se a
operação fosse expressa em moeda, o que não ocorreu no caso sob análise. Assim sendo, se
a operação fosse tributável na pessoa física (o que não é o caso, por se tratar de permuta),
deveria ser aplicada a alíquota de 15% de forma exclusiva e definitiva, revelando-se
despropositada a tentativa de exigir de pessoas físicas tributos próprios de pessoas jurídicas.
Afirmou que o dolo é um elemento essencial à caracterização da
simulação. No caso presente, sustentou que inexiste prova nos autos de que o impugnante
tenha agido com dolo nos atos relacionados à operação LATAM.
Por derradeiro, fez referência à vedação ao comportamento
contraditório da Administração Pública (Parecer PGFN 396/2013). Neste sentido, afirmou
que a RFB não poderia desconsiderar operações já validadas pela ANAC e CADE.
111.2 - DECADÊNCIA TOTAL OPERADA

No que tange à decadência, às fls. 6265-6271 o impugnante
apresentou argumentos similares aos que foram apresentados pelos contribuintes co-
responsáveis Maria Cláudia Oliveira Amaro, Noemy Almeida Oliveira Amaro e Mauricio
Rolim Amaro.
111.3 - INOCORRÊNCIA DE FATO GERADOR DE IRPJ E CSLL:
INEXISTÊNCIA DE ACRÉSCIMO PATRIMONIAL

O impugnante se insurgiu contra a interpretação do Fisco, de que teria
havido permuta de ações TAM por ações LAN, sustentando que o se operou na realidade foi
a incorporação das sociedades HOLDCO II e SISTER pela LAN, que resultaram na
substituição das ações de referidas sociedades por ações LAN. Afirmou que o evento de
incorporação de empresas ocorrido no Chile tem a mesma naturrza de incorporação de
empresas, prevista nos arts. 223 e seguintes da Lei das SA. Assim, ainda que a incorporação
de empresas tivesse ocorrido no Brasil, eventual ganho de capital somente seria apurado (e
consequentemente tributado) quando da alienação das ações da nova sociedade, recebidas
por ocasião da incorporação de empresas.
Considerando que a incorporação de empresas ocorreu no Chile,
Sustentou a impossibilidade de se tributar a operação no Brasil, em razão do princípio da
territorialidade.
Ainda que se considerasse ocorrida uma permuta de ações, sustentou
que não teria havido acréscimo patrimonial sujeito a incidência tributária, posto que a
permuta de bens é expressamente regulamentada apenas no tocante à apuração de ganho de
capital por pessoas físicas residentes no Brasil. A ausência de materialização do ganho em
moeda corrente impede o reconhecimento de um "acréscimo patrimonial", para fins de
incidência do imposto de renda, nos termo do art. 43 do CTN. Neste sentido, fez referência
a precedente judiciais e do CARRF, fls. 6280-6281.
Por outro lado, caso se tratasse de uma incorporação de ações, não
teria ocorrido uma alienação, sequer se podendo cogitar a ocorrência de apuração de
acréscimo patrimonial, ganho ou mesmo receita aptos a deflagrar a incidência do IRPJ e
reflexos.
Fl. 11782
DF CARF MF
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Fl. 39 do Acórdão n.o 1301-004.444 - 1a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 16561.720159/2017-85

Afirmou que em 22/06/2012 encontrava-se em vigor a cláusula de
LockUp, estabelecido pelo Acordo de Acionistas da LATAM, o que representava um
impedimento à venda em 22/06/2012. Consequentemente, no entender do impugnante,
mostra-se descabida a presunção fiscal e, portanto, a presente autuação.

Às fls. 6288-6296 defendeu a inaplicabilidade ao presente caso do
entendimento expresso nas Soluções de Consulta SRRF08/DISIT n° 211 e 212, de
08/08/2012, bem como no Acórdão CARF n° 1301-002.010, de 04/05-2016.
111.4 - DA INSUBSISTÊNCIA DA BASE DE CÁLCULO
AUTUADA
O impugnante defendeu o não enquadramento na situação sob análise
à hipótese de arbitramento do lucro, na forma do art. 530, I do RIR/99, tendo em vista a
manutenção da escrituração na forma das leis comerciais e fiscais e a devida elaboração das
demonstrações financeiras exigidas pela legislação fiscal.
Defendeu, outrossim, a necessidade de recomposição da base de
cálculo autuada, conforme apuração de encerramento por incorporação, inclusive
compensando-se o prejuízo fiscal acumulado disponível.
Às fls. 6299-6304, o impugnante apontou a ocorrência de erros na
aferição do alegado ganho de capital autuado, particularmente quanto aos seguintes
aspectos: a) adoção de parâmetros distintos entre o custo de aquisição das ações TAM e o
valor recebido em ações LAN, quanto as posições adotadas (data e natureza dos valores); b)
adoção de premissa equivocada quanto à quantidade de ações objeto da operação.
Na sequência, defendeu a necessidade de aplicação dos efeitos da
postergação ou compensação internacional, mediante apropriação dos recolhimentos
tributários ocorridos no Chile sobre o ganho de capital realizado nas vendas de ações
LATAM em 01/2017, 02/2017 e eventuais novas vendas.
111.5 - DESCABIMENTO DA MULTA QUALIFICADA "IN CASU"
Defendeu a desqualificação da multa de ofício, tendo em vista a
inocorrência de conduta dolosa ou ilícita atribuída ao impugnante. Neste sentido, fez
referência ao teor da Súmula CARF n° 14, a qual estabelece que "a simples operação de
omissão de receita ou de rendimentos, por si só, não autoriza a qualificação da multa de
ofício, sendo necessária a comprovação do evidente intuito de fraude do sujeito passivo".

111.6 - DO NECESSÁRIO AFASTAMENTO DOS JUROS DE
MORA SOBRE A MULTA DE OFÍCIO

Por derradeiro, defendeu a exclusão da cobrança de juros de mora sobre a
multa de ofício.

Nestes termos, pugnou pelo exclusão do impugnante do polo passivo da presente autuação,
pelo integral cancelamento dos lançamentos efetuados contra si e pela exoneração dos
pretensos créditos tributários. Subsidiariamente, requereu a improcedência da autuação in
totum, reconhecendo-se a inocorrência de simulação, a decadência total operada, a
Fl. 11783
DF CARF MF
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Fl. 40 do Acórdão n.o 1301-004.444 - 1a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 16561.720159/2017-85

inocorrência do alegado fato gerador e a insubsistência da pretensa base de cálculo utilizada
pelo Fisco. Também subsidiariamente, clamou pela procedência da impugnação para
determinar a integral revisão dos lançamentos, a fim de expurgar os erros contidos no
lançamento, mediante seu refazimento, observando-se o prazo decadencial. Por fim, e
também em caráter subsidiário, requereu a revisão da autuação para determinar a
apropriação dos recolhimentos de impostos sobre o ganho de capital de fato apurado nas
vendas das ações LATAM no Chile, o cancelamento da multa qualificada e a não aplicação
de juros de mora sobre a multa de ofício.
Analisando as impugnações apresentadas, a turma julgadora de primeira instância
julgou-a improcedente.
Os interessados foram cientificados da decisão e apresentaram recursos
voluntários tempestivamente, conforme indicado a seguir:
Data
Fl.
Data
Fls.
Maria Claudia Oliveira Amaro
15/10/2018
7219
29/10/2018 7225-7419
Noemy Almeida Oliveira Amaro
15/10/2018
7220
29/10/2018 7422-7616
João Francisco Amaro
15/10/2018
7221
12/11/2018 7826-8035
Maurício Rolim Amaro (por suas procuradoras)
15/10/2018
7222-7224 29/10/2018 7621-7815
Interessado
Ciência
Recurso Voluntário

Nos recursos apresentados, os interessados repisaram as alegações já ventiladas
em suas impugnações, acrescentando arguições de nulidade da decisão de primeira instância em
razão de supostas omissões, erro material e contradições, a saber:
a) a decisão de primeira instância seria nula em razão de a DRJ ter ignorado
argumentos a respeito: da impossibilidade de atribuição de responsabilidade às pessoas físicas
em casos como o presente; da falta de competência do Fisco brasileiro para tributar atos
praticados por estrangeiros em território estrangeiro; da alegação de erro na quantificação do
crédito tributário e da participação que a família Amaro detinha na TAM; da multa qualificada;
da possibilidade de que a operação ocorresse de outra forma com os mesmos efeitos fiscais;
inobservância das regras do lucro arbitrado;
b) ilegitimidade passiva das pessoas físicas para responder ao lançamento,
pois a TAM Aviação Executiva e Táxi Aéreo S.A. seria a sucessora da TEP-BR
ou, ainda, o crédito tributário deveria ter sido constituído em face da pessoa
jurídica detentora da ações objeto de tal operação, no momento do fato gerador,
com fundamento no art. 26 da Lei no 10.833/2003 e art. 18 da Lei no 9.249/95;
c) não cabimento da solidariedade fundada no art. 124 do CTN;
d) cerceamento de defesa pela falta de juntada aos autos da totalidade das ECD
das sociedades fiscalizadas, particularmente da TAM S/A;
e) vício de motivação, por ter-se tratado como permuta operação de incorporação
de ações;
f) vício no critério quantitativo do lançamento;
Fl. 11784
DF CARF MF
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Fl. 41 do Acórdão n.o 1301-004.444 - 1a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 16561.720159/2017-85

g) ambiguidade na indicação da data do fato gerador;
h) falta de competência da União para tributar trocas de ações realizadas por
empresas não-residentes;
i) o fato gerador, segundo a tese fiscal, teria ocorrido em 30/09/2011 e não em
22/06/2012, tendo portanto operado a decadência em face do lançamento realizado em
18/12/2017;
j) tendo em vista que o lançamento considerou a apuração trimestral do lucro, o
primeiro exercício seguinte ao fato gerador seria o terceiro trimestre de 2012, operando-se a
decadência em setembro de 2017;
k) nulidade do arbitramento fundado no art. 530, I do RIR/99, tendo em vista que
TEP-BR e sua sucessora (TAM Aviação Executiva e Táxi Aéreo S.A) mantinham contabilidade
em perfeito estado;
l) nulidade do arbitramento porque, tendo em vista que as empresas envolvidas
eram abertas e tinham seu patrimônio líquido divulgado, a Fiscalização tinha como obter a
documentação necessária para a quantificação do fato gerador e da receita omitida, sendo
possível a recomposição da base de cálculo autuada, conforme apuração de encerramento por
incorporação, inclusive compensando-se prejuízo fiscal acumulado disponível;
m) as operações societárias tiveram razões extratributárias, como segregar as
operações e momentos lógico-jurídicos, assegurar direitos dos minoritários e a posição de
controle do capital votante em poder de brasileiros natos;
n) as operações foram submetidas ao CADE e à ANAC, não cabendo falar em
simulação;
o) a redução de capital e o aumento de capital a valor contábil são opções fiscais
autorizadas pela legislação;
p) se as operações tivessem de ser requalificadas, o sujeito passivo a ser
considerado deveriam ser as pessoas físicas, sendo que permuta sem torna entre pessoas físicas
não gera ganho de capital;
q) a operação realizada equivaleria a uma redomiciliação, em que não há qualquer
tributação;
r) questiona o custo de aquisição considerado pela autoridade autuante;
s) inexistência de ganho tributável na permuta ou na incorporação de ações;
t) descabimento da qualificação da multa;
u) não incidência de juros sobre a multa de ofício.
Fl. 11785
DF CARF MF
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Fl. 42 do Acórdão n.o 1301-004.444 - 1a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 16561.720159/2017-85

A PGFN apresentou contrarrazões de fls. 8249-8313, pugnando pela rejeição das
preliminares de nulidade, e, no mérito, pela confirmação integral da decisão de primeira
instância.
Por meio da petição de fl. 8318, Maria Claudia Oliveira Amaro anexou Termo de
Constatação firmado pela KPMG (fls. 8319-8359 e Anexos A a H) restariam demonstrados que
os efetivos valores atribuídos à estruturação societária das empresas LAN e TAM para formação
da LATAM, ratificando, por consequência, a alegação dos Recorrentes de erro na determinação
da base de cálculo dos tributos exigidos por Auto de Infração, tendo em vista a atribuição aos
Interessados dos valores econômicos correspondentes aos acionistas minoritários que detinham
mais de 53% do total das ações da TAM S.A. Os demais interessados também vieram aos autos
juntar a mesma documentação.
A PGFN foi instada a se manifestar (fl. 11.651) sobre o referido Termo,
informando que sobre ele se pronunciará em sede de sustentação oral (fl. 11.653).
É o relatório.

Fl. 11786
DF CARF MF
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Fl. 43 do Acórdão n.o 1301-004.444 - 1a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 16561.720159/2017-85

Voto
Conselheiro Fernando Brasil de Oliveira Pinto, Relator.
1
ADMISSIBILIDADE
Os recursos voluntários são tesmpestivos e assinados por procuradores
devidamente habilitados. Preenchidos os pressupostos para suas admissibilidades, deles,
portanto, tomo conhecimento.
2
PRELIMINARES
2.1
PRELIMINARES DE NULIDADE DA DECISÃO DE PRIMEIRA INSTÂNCIA
Segundo os Recorrentes, a decisão de primeira instância seria nula por diversas
razões.
O primeiro ponto indicado pelos Recorrentes diz respeito à turma julgadora de
primeira instância supostamente ter ignorado argumentos a respeito da impossibilidade de
atribuição de responsabilidade às pessoas físicas em casos como o tratado nos presentes autos.
Não assiste razão aos Recorrentes. Veja-se excerto da decisão recorrida a respeito
do tema:
[...]
No entender dos autuantes, o patrimônio residual da TEP-BR foi intencional e
ardilosamente incorporado pela TAMAE dias em 30/05/2012 ou seja, antes da
entrega das ações objeto do negócio ao grupo chileno, ocorrida em 22/06/2012.
Em outras palavras, na data de ocorrência do fato gerador da obrigação
tributária (22/06/2012) a TEP-BR "residual" já se encontrava formalmente
extinta por incorporação, ocorrida em 30/05/2012. Isso explica porque a
autoridade fiscal optou por não atribuir a responsabilidade tributária por
sucessão à TAMAE.
Por outro lado, a TEP-BR "real" (composta pelas ações da TAM S/A) ainda
continuou a existir, sob a forma de uma "sociedade fantasma", nas mãos das
pessoas físicas da Família Amaro. Foram exatamente estas pessoas físicas, que
integram o polo passivo da presente autuação, que dias depois transferiram as
ações TAM compor o capital da TEP CHILE e, finalmente, completar a
operação planejada desde o Memorando de Entendimentos, firmado ao final de
2010.
Diante do exposto, privilegiando a essência dos fatos ocorridos e
desconsiderando-se a forma (que claramente objetivou dar falsa aparência ao
que de fato aconteceu), a autoridade autuante corretamente constituiu o crédito
Fl. 11787
DF CARF MF
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Fl. 44 do Acórdão n.o 1301-004.444 - 1a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 16561.720159/2017-85

tributário em nome das pessoas físicas da Família Amaro, as quais
essencialmente incorporaram o patrimônio descapitalizado da TEP-BR e
posteriormente o transferiram à empresa por eles constituída com o único fim de
evadir-se da tributação do IRPJ e da CSLL no Brasil sobre o ganho de capital
que seria devido na alienação por permuta realizada com a LAN (uma vez que
este tipo de operação não sofre tributação no Chile).
Embora formalmente válidos, estes diversos atos societários empreendidos pela
Família Amaro não apresentam propósito negocial e tiveram evidente objetivo
de impedir a ocorrência do fato gerador da obrigação tributária no Brasil, razão
pela qual foram desconsiderados tributariamente.
A ausência de propósito negocial, no presente caso, está intimamente ligada à
ocorrência da simulação engendrada. Na realidade, a TEP-BR fez uma
verdadeira cisão para ela mesma no Chile ("travestida" de TEP CHILE),
conferindo à sua "clone" as ações TAM S/A que viriam a ser entregues à LAN.
Importante frisar que os membros da Família Amaro, ora impugnantes, eram os
únicos acionistas e controladores da TEP-BR. Consequentemente, eram
diretamente interessados nos resultados da empresa, pois, além de administrá-la,
possuíam juntos 100% de seu capital. Resulta claro que os membros da Família
Amaro visaram não somente o lucro propriamente dito, que é o objetivo de
qualquer empresário, mas principalmente, visaram ter uma majoração deste
lucro, perseguindo uma economia tributária ilícita, resultante de um
planejamento abusivo por eles engendrado e posto em prática.
Também é inegável o interesse comum da Família Amaro sob o ponto de vista
jurídico, e não meramente econômico. É essencial lembrar que os
administradores participaram ativamente da negociação, e os bens objeto da
transação (ações da TAM S/A) chegaram a ser detidos diretamente por eles,
transitando em suas declarações de pessoas físicas (DIRPFs), estando, portanto,
plenamente cientes, desde o início, do resultado final que viria a ser alcançado,
que incluiu vantagem financeira indevida que os beneficiou diretamente.
Não se trata de redirecionamento da autuação da pessoa jurídica para a pessoa
física, conforme incorretamente alegado pelo impugnante João Francisco
Amaro. Trata-se, na verdade, da correta e necessária inclusão direta dos
integrantes da Família Amaro no polo passivo da presente autuação. Correta,
igualmente a atribuição de responsabilidade solidária, posto que os quatro
membros da Família Amaro claramente possuíam interesse comum na situação
que constituiu o fato gerador, uma vez que foram beneficiários diretos da
economia tributária ilegalmente obtido, enquadrando-se perfeitamente no artigo
124, I, do CTN.
Importante destacar que todos os acionistas controladores da TAM
Empreendimentos e Participações S/A (TEP-BR), eram igualmente acionistas
da empresa que incorporou seu patrimônio residual, TAM Aviação Executiva e
Táxi Aéreo S/A (TAMAE), e da empresa objeto da transação, TAM S/A.
Todos decidiram e concordaram em operacionalizar a transação com o grupo
LAN, utilizando-se da reorganização societária já detalhadamente descrita.
Independentemente de serem, entre si, majoritários ou minoritários,
administradores formais ou não da TEP-BR, todos eram conhecedores e foram
co-autores das operações engendradas.
Fl. 11788
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 45 do Acórdão n.o 1301-004.444 - 1a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 16561.720159/2017-85

Na condição de protagonistas das diversas operações de reorganização
societária, inadmissível conceber que desconhecessem o fato de que a redução
de capital realizada na TEP-BR, a constituição das holdings no Chile, e a
transferência das ações objeto da negociação para uma delas (TEP Chile)
implicaria em [sic] deslocamento do polo passivo da obrigação tributária para o
Chile, com o objetivo de "blindar" a TEP-BR da tributação incidente sobre o
ganho de capital decorrente da alienação de ações da TAM S/A por permuta
(operação que não sofre tributação no Chile).
Em verdade, trata-se de atos anormais de gestão, que atentaram contra o próprio
objeto social da companhia e cujos efeitos não podem e não devem ser opostos
ao Fisco.
Sendo assim e de acordo com a previsão legal contida nos artigos 121, inciso I,
e 124, inciso I, do CTN, reputo correta a exigência do IRPJ e da CSLL em face
dos acionistas controladores pessoas físicas Maria Cláudia Oliveira Amaro,
Maurício Rolim Amaro, Noemy Almeida Amaro e João Francisco Amaro, pelos
débitos fiscais devidos pela empresa TAM EMPREENDIMENTOS E
PARTICIPAÇÕES S/A, a qual foi previa e intencionalmente extinta para
evadir-se da tributação sobre o ganho de capital.
Ressalto que toda o raciocínio aqui expendido também é válido para refutar a
preliminar de nulidade fundada na atribuição de responsabilidade solidária aos
diversos contribuintes.
Nestes termos, rejeito as arguições de ilegitimidade passiva.
[...]
Conforme se observa, a turma a quo abordou a matéria e concluiu ser possível o
lançamento de IRPJ e CSLL nos sócios de TEP Brasil. Acertadamente, ou não, a turma
pronunciou-se sobre o tema e o acórdão não pode ser tachado de nulo pois não houve omissão
nesse ponto.
Se a decisão é correta, ou não, trata-se de exame de mérito que será analisado em
ponto específico deste voto.
De igual forma, no que diz respeito à suposta falta de competência do Fisco
brasileiro para tributar atos praticados por estrangeiro, em território estrangeiro, a turma
julgadora de primeira instância entendeu ter ocorrido simulação e que a tributação incidiu sobre
ganhos obtidos no Brasil por empresa brasileira - ainda que a exigência tenha se dado por
intermédio de seus controladores pessoas físicas em razão de sua extinção. Destaco excerto da
decisão sobre o tema:
[...]
Segundo os impugnantes, as ações da TAM jamais circularam em razão de
permuta ou foram objeto de incorporação. As participações societárias
permutadas ou incorporadas foram de empresas chilenas e realizadas entre não
residentes. Assim, a única etapa da reestruturação de negócios que poderia ser
fiscalizada e eventualmente ter seus efeitos desconstituídos ou inoponíveis ao
Fisco seria a redução de capital realizada da TEP-BR pela Família Amaro, a
qual não constitui fato gerador de imposto. A União Federal carece de
Fl. 11789
DF CARF MF
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Fl. 46 do Acórdão n.o 1301-004.444 - 1a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 16561.720159/2017-85

competência tributária para exigir imposto sobre a renda e CSLL em relação à
operação realizada por não residente relativa a bens e direitos não situados no
Brasil.
Claramente não assiste razão aos impugnantes.
A tentativa de deslocar a ocorrência do fato gerador do Brasil para o Chile foi,
exatamente, o escopo da tentativa de planejamento tributário realizado pelos
membros da Família Amaro, detentores da ampla maioria das ações da TAM.
Conforme relatado,
No entanto, a autoridade autuante conseguiu demonstrar que a TEP CHILE
funcionou como empresa "espelho" que ardilosamente substituiu a TEP-BR,
tendo por objetivo a evasão fiscal do ganho de capital da operação que esta
empresa nacional auferiria no Brasil. A citada empresa detinha 72.837.861
ações da Sister Holdco (que carreavam 25.185.155 ações preferenciais da TAM
S/A - 25% ON, bem como 62 ações Série A e 47.652.705 ações Série B da
Holdco I) e tornou-se, com a operação de permuta acima descrita, proprietária
de 65.554.074 ações LATAM, as quais apresentavam um valor muito superior.
Registre-se que no início dos entendimentos entre TAM e LAN, conforme
comunicado à ANAC, não estava prevista a criação da TEP Chile. Somente
mais tarde houve a a inclusão da empresa TEP CHILE na estrutura societária
pretendida. A nova empresa chilena apareceu ocupando exatamente o mesmo
lugar que a brasileira TEP-BR ocupava no gráfico original, qual seja, a posição
de controladora da TAM S.A. por intermédio da Holdco I, além da posição de
acionista da LATAM, com pouco mais de 13% de participação (este percentual
representa a parcela recebida pelos controladores do grupo TAM como
pagamento na negociação).
[...]
Desse modo, não procede a a arguição de nulidade também em relação a esse
tópico.
No que diz respeito à alegação de erro na quantificação do crédito tributário e da
participação que a família Amaro detinha na TAM, outra sorte não lhes assiste.
Consta no voto condutor do aresto recorrido, acertadamente, diga-se de passagem,
que a matéria seria tratada como mérito. A esse respeito, assim consta na decisão de primeira
instância:
[...]
Analisando o Termo de Verificação Fiscal e os autos de infração, constato que
foi corretamente apurado o custo de aquisição, que alcançou o montante de R$
1.126.030.066,64, correspondente ao valor das 69.652.509 ações TAM S/A
(44.883.754 ações ordinárias [80,41% ON] + 24.768.755 ações preferenciais ou
[24,67% PN]) que eram detidas Vale lembrar que estas ações foram transferidas
primeiramente para a Família Amaro, e em seguida foram transferidas à TEP
Chile juntamente com as ações que já eram destas pessoas físicas (2.768.951
ordinárias [4,96% ON] + 416.400 preferenciais [0,41% PN]), totalizando
72.837.860 ações TAM S/A (47.652.705 preferenciais [85,37% ON] e
25.185.155 ordinárias [25,09% ON]). Em seguida a TEP Chile transferiu essas
Fl. 11790
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Fl. 47 do Acórdão n.o 1301-004.444 - 1a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 16561.720159/2017-85

ações TAM ON para a Holdco I e as ações TAM PN para a Sister Holdco,
sendo que todas estas movimentações se deram a preço de custo.
A materialização da operação, conforme amplamente analisado neste voto, se
deu com a entrega à LAN de 72.837.861 ações da Sister Holdco, que carregava
consigo as 25.185.155 ações preferenciais (25,09% PN) bem como as
47.652.705 ações sem direito a voto da Holdco I (que correspondem às
47.652.705 ações ordinárias TAM [85,37% ON] recebidas), além de 62 ações
com direito a voto da Holdco I.
Assim, observa-se que uma parcela irrisória do total dos bens que foram
entregues à LAN eram desde o início de propriedade da Família Amaro. Esta
parcela foi devidamente excluída no cálculo do ganho de capital ora apurado, o
que corresponde a 4,37% (3.185.351 ações TAM S/A dos Amaro divididas pelo
número total de 72.837.860 ações TAM S/A transferidas) sendo possível
concluir que a parcela oriunda da TEP-BR (que corresponde a 95,63% das
ações transferidas) teve um custo de aquisição de R$ 1.126.030.066,64,
exatamente como lançado em sua contabilidade.
Também foi absolutamente correta a apuração do valor da alienação das citadas
ações (por permuta).
Embora os acionistas controladores, ora impugnantes, tenham se negado a
apresentar a contabilidade da TEP Chile e das demais holdings criadas no Chile,
o que permitiria a esta fiscalização apurar o valor exato recebido como
pagamento sob a forma de 65.554.074 ações LATAM, esta fiscalização
conseguiu fazer a adequada identificaç'~ao do valor da venda, com base no
"Laudo Pericial Sobre a Fusão Por Incorporação pela LAN Airlines S.A. de
Sister Holdco S.A. e Holdco II S.A.", emitido em 01/12/2011, em Santiago do
Chile,
o
qual
foi
localizado
no
website
da
LAN
(www.lan.com/files/about_us/lanchile/ vi_pericial_portugues.pdf), fls. 1629 a
1661.
Consta do citado documento o seguinte quadro, considerando-se a hipótese de
aceitação de 100% e do percentual de 95% da oferta de permuta de ações, que
seria o percentual mínimo para concretização da operação:
Efeito
100%
95%

MU5$
MUSÍ
Goodwiii gerado na operação
1.140.265
1.085.174
Valor da operação
2.963.366
2.815.198
Participação não contro/adora
38 428
131.504
O mesmo documento demonstra que para apurar o valor total da operação, foi
considerado o valor de US$ 21,07866 multiplicados por 140.586.107 novas
ações a serem emitidas pela LAN, totalizando US$ 2.963.366.750,17.
No cálculo do goodwill acima transcrito, foi feita a adição do valor de US$
38.428.000,00, referente à participação não controladora da TAM S/A, ou seja,
a parcela referente à permuta de ações realizada com os acionistas minoritários
não controladores.
Assim, não restam dúvidas de que o valor apontado como "valor da operação"
(em negrito) refere-se apenas à participação controladora da TAM S/A, ou seja,
o preço do negócio operacionalizado com a Família Amaro e a TEP-BR (por
intermédio da TEP Chile), o qual é objeto do presente processo.
Fl. 11791
DF CARF MF
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Fl. 48 do Acórdão n.o 1301-004.444 - 1a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 16561.720159/2017-85

No caso concreto, a efetiva aceitação foi de 95,9% (conforme amplamente
referido e demonstrado no corpo do presente voto), razão pela qual o valor final
da operação pode ser obtido pela multiplicação do valor de US$
2.963.366.750,17 por 95,9%, o que corresponde a US$ 2.841.868.713,41, os
quais, multiplicados pela taxa de câmbio de 30/09/2011 (data de referência do
laudo) de R$ 1,8544 (câmbio BACEN), nos conduz ao valor de R$
5.269.961.342,15.
Este valor, no entanto, corresponde ao total da operação que competia aos
acionistas controladores, o que incluia a parcela de propriedade da TEP-BR e
também os 4,37% das ações que já eram da Família Amaro, antes do início do
planejamento tributário.
Em outras palavras, do total de ações TAM S/A detidas pelos controladores,
95,63% eram detidos pela TEP-BR (objeto da presente autuação) e 4,37% eram
detidos diretamente pelo membros da Família Amaro. Assim, para excluir a
parcela correspondente às pessoas físicas, multiplica-se o valor de US$
5.269.961.342,15 por 95,63%, totalizando R$ 5.039.664.031,50, que
corresponde ao efetivo valor da alienação (por permuta) das ações TAM
pertencentes à TEP-BR.
Determinado o custo de aquisição, bem como o valor dos bens recebidos na
alienação por permuta, o ganho de capital auferido pela TEP-BR pode ser
obtido por simples subtração, conforme quadro abaixo:

VALOR ECONÔMICO

CUSTO DE AQUISIÇÃO

GANHO DE CAPITAL
DOS BENS RECEBIDOS

DOS BENS ENTREGUES

AUFERIDO
R$ 5.039.664.031,50

R$ 1.126.030.066,64

R$ 3.913.633.964,86

[...]
Conforme visto, a matéria foi abordada pela turma julgadora e, se correta ou não
essa abordagem, trata-se de argumento que deve ser analisado no exame de mérito dos recursos
voluntários interpostos.
Quanto à multa qualificada, há tópico específico do voto analisando esse ponto:
[...]
Conforme relatado, os impugnantes defenderam a desqualificação da multa de ofício,
tendo em vista a inocorrência de conduta dolosa ou ilícita atribuída ao impugnante.
Neste sentido, fizeram referência ao teor da Súmula CARF n° 14, a qual estabelece que
"a simples operação de omissão de receita ou de rendimentos, por si só, não autoriza a
qualificação da multa de ofício, sendo necessária a comprovação do evidente intuito de
fraude do sujeito passivo".
Também em relação a este tema, não assiste razão aos impugnantes.
A qualificação da multa de ofício foi assim justificada pela autoridade autuante, fls.
3243-3245:
Fl. 11792
DF CARF MF
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Fl. 49 do Acórdão n.o 1301-004.444 - 1a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 16561.720159/2017-85

Especial atenção deve ser dedicada ao que dispõe o §1° do art. 44 da Lei n°
9.430/96, acima transcrito. Nele citado, os arts. 71, 72 e 73 da Lei n° 4.502/64
assim definem os conceitos de sonegação, fraude e conluio:
Art. 71. Sonegação é toda ação ou omissão dolosa tendente a impedir ou
retardar, total ou parcialmente, o conhecimento por parte da autoridade
fazendária:
I
- da ocorrência do fato gerador da obrigação tributária principal, sua
natureza ou circunstâncias materiais;
II
- das condições pessoais de contribuinte, suscetíveis de afetar a
obrigação tributária principal ou o crédito tributário correspondente.
Art. 72. Fraude é toda ação ou omissão dolosa tendente a impedir ou retardar,
total ou parcialmente, a ocorrência do fato gerador da obrigação tributária
principal, ou a excluir ou modificar as suas características essenciais, de modo
a reduzir o montante do imposto devido, ou a evitar ou diferir o seu pagamento.
Art . 73. Conluio é o ajuste doloso entre duas ou mais pessoas naturais ou
jurídicas, visando qualquer dos efeitos referidos nos arts. 71 e 72. (grifos não
originais)
O procedimento adotado pela fiscalizada está compreendido nas hipóteses
previstas na norma acima. Diversas evidências já apontadas no presente
relatório demonstram a ação deliberada e consciente dos sujeitos passivos,
acionistas controladores das empresas do grupo TAM, tendente a dificultar ou
mesmo impedir o conhecimento por parte da autoridade fiscal do verdadeiro
sujeito passivo da obrigação tributária (TEP-BR), incorrendo em sonegação,
bem como a tentativa de transferir a materialização da operação para o Chile,
onde, conforme demonstrado, não há tributação sobre ganho de capital em
operações de permuta de ações, incorrendo em ação dolosa tendente a impedir a
ocorrência do fato gerador (fraude) e, ainda, a operação foi engendrada pelos
quatro membros da Família Amaro, com a conivência do grupo LAN que
aprovou a inclusão da TEP Chile no lugar da TEP-BR no curso das negociações
(conluio).
Convém lembrar que a reorganização societária, conforme originalmente planejada,
previa a existência da TEP-BR no momento da efetivação da permuta, na condição de
detentora e titular das ações TAM S/A que seriam transacionadas com o grupo LAN.
Em outras palavras, se a operação tivesse transcorrido exatamente como planejado,
não teria havido qualquer prejuízo ao Fisco. O ganho de capital teria sido
regularmente apurado e apurado pela TEP-BR.
No entanto, em determinado momento os integrantes da família Amaro, ora
impugnantes, optaram por constituir a holding TEP Chile, localizada no Chile,
inserindo-a estrategicamente como protagonista da negociação, em substituição à
própria TEP-BR, que propositadamente deixou de figurar na estrutura societária do
grupo e, consequentemente, dos organogramas da operação.
Este planejamento tributário abusivo teve início em 26/01/2011, com a redução
(esvaziamento) de capital empreendida pela Família Amaro na TEP-BR e prosseguiu
com a transferência das ações TAM S/A que pertenciam à TEP-BR para a TEP Chile
(juntamente com aquelas ações da TAM que já eram de titularidade dos membros da
família Amaro).
Além disso, é muito elucidativo o fato de que a TEP-BR deixou de existir formalmente
em 31/05/2012 (por meio de incorporação pela TAMAE), no contexto da realização da
Fl. 11793
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Fl. 50 do Acórdão n.o 1301-004.444 - 1a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 16561.720159/2017-85

Oferta Pública de Ações e às vésperas da materialização da transação com o grupo
LAN, que se deu no ato de concretização da OPA, em 22/06/2012.
Essa sequência de atos societários, desprovidos de motivação negocial, evidencia o
objetivo de ampliar os ganhos do grupo TAM (e de seus controladores) pela indevida
redução da carga tributária, por meio do não reconhecimento do ganho de capital
auferido na operação.
Vale dizer que as outras três holdings (Holdco I, Holdco II e Sister Holdco) foram
constituídas no Chile exclusivamente para operacionalizar a transação com o grupo
LAN e tiveram papéis específicos na separação dos tipos de ações que seriam
transferidas para o grupo chileno e aquelas que seriam mantidas sob a titularidade do
grupo brasileiro: a Holdco II foi responsável por acolher as ações do mercado em
geral; a Sister Holdco, por receber aquelas detidas pelos acionistas controladores; e a
Holdco I, por concentrar o controle político-decisório das empresas TAM (por meio da
concentração das ações com direito a voto).
A empresa Holdco I, é a detentora do controle político do grupo TAM, uma vez que
passou a ser titular direta de 100% das ações ordinárias da TAM S/A e, ao mesmo
tempo, é controlada indiretamente pela Família Amaro. Em outras palavras, a
existência da Holdco I, por si só, já se mostrava suficiente para atender ao disposto no
Código Brasileiro de Aeronáutica de 80% do capital votante pertencente a brasileiros.
Como se vê, a TEP Chile não teve qualquer outro papel na transação além daquele de
"blindar" o real sujeito passivo da obrigação tributária, fazendo-se passar por ele, por
meio de uma sequência de atos simulados que tornaram possível pôr em prática o
planejamento tributário abusivo orquestrado pelo membros da família Amaro, ora
impugnantes.
Vale ressaltar que, ao serem intimados a apresentar a contabilidade das quatro
holdings por eles constituídas no Chile, em especial da TEP Chile, onde consta todo o
registro das movimentações das ações (sobretudo daquelas recebidas em pagamento na
negociação com a LAN), os membros da Família Amaro recusaram-se a fazê-lo, sob a
justificativa de que, por estarem sediadas no Chile, estão submetidas àquela jurisdição,
o que os impediria de disponibilizá-la.
Tal recusa somente ratifica a conclusão de que a TEP Chile foi constituída no Chile
justamente com o objetivo de ocultar a verificação do auferimento do ganho de capital
por parte das autoridades brasileiras, conforme já amplamente demonstrado ao longo
do presente voto.
Ademais, os Amaro foram questionados, em duas ocasiões, sobre a motivação da
constituição da TEP Chile naquele país, ao que responderam simplesmente que ele teve
que ser criadas de forma a acomodar as necessidades da operação e os requisitos
regulatórios de cada país. Tais necessidades e requisitos não foram, em nenhum
momento, especificados ou esclarecidos, do que se conclui que a única real
"necessidade" existente foi a economia tributária a qualquer custo.
Comprovado o evidente intuito de fraude, revela-se inaplicável ao presente caso a
inteligência da Súmula CARF n° 14.
Pelas razões expostas, é de se concordar inteiramente com a conclusão da autoridade
fiscal, exposta às fls. 3245:
A ação teve intenção deliberada, com objetivo certo, não casual nem necessário,
visando exclusivamente a obtenção de vantagens fiscais ilegais. Portanto, ação
dolosa, visto que não se pode alegar que não tivessem consciência de que
concorriam para a prática de ilícito. Se "Ninguém se escusa de cumprir a lei,
alegando que não a conhece", conforme preceitua o artigo 3° do Decreto-Lei n
Fl. 11794
DF CARF MF
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Fl. 51 do Acórdão n.o 1301-004.444 - 1a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 16561.720159/2017-85

4.657/42, não há qualquer razão para se conceder tal licença em se tratando de
grupo econômico do porte do envolvido na operação em tela.
O total e abrangente conhecimento, por parte dos autuados, controladores
pessoas físicas, e do grupo TAM como um todo, das implicações tributárias que
a operação teria no Brasil e no Chile, resta patente a partir da leitura do item
4.4.1 - Do Conhecimento das Implicações Tributárias, onde constam transcritos
trechos do Formulário F-4 encaminhado à "CVM americana" (SEC) que
descrevem em detalhes o posicionamento dos Fiscos Brasileiro e Chileno sobre
a matéria em estudo e, consequentemente, indicam o total conhecimento da
vantagem indevida obtida na operação, a partir do deslocamento do sujeito
passivo da obrigação tributária do Brasil para o Chile.
A operação engendrada pela fiscalizada é legal apenas no seu aspecto formal,
mas fiscalmente ilícita na medida em que objetivou unicamente reduzir a carga
tributária a que estava sujeita. Pelo exposto, fica patente a caracterização do
intuito fraudulento, justificando-se plenamente a aplicação da multa qualificada.
[...]
No que atine a alegação de suposta ausência de análise do argumento da
possibilidade de que a operação ocorresse de outra forma, embora não abordada diretamente pela
decisão recorrida, entendo que a turma julgadora, ao bem fundamentar sua decisão não precisa
abordar todas as teses de defesa dos Recorrentes, mormente quando essa tese refere-se a fatos
abstratos incapazes de alterar a fundamentação da decisão recorrida, uma vez que as razões de
decidir da turma, no caso, a respeito da correição do procedimento fiscal, estão muito bem
delineadas no aresto em questão.
Aliás, como bem se depreende do art. 1.022 do Código de Processo Civil,
somente quando o julgador não enfrenta todos os argumentos deduzidos pela parte, capazes de
infirmar sua conclusão, é que se pode falar em vício na decisão. Mas isto não se dá quando o
recorrente julga que o colegiado não enfrentou, a seu contento, os seus argumentos de defesa.
Aliás, convém transcrever entendimento do STJ sobre tal dispositivo do Novo
Código de Processo Civil, conforme noticia o informativo do próprio tribunal:
STJ - Informativo de Jurisprudência
Informativo n. 0585
Período: 11 a 30 de junho de 2016
DIREITO PROCESSUAL CIVIL. HIPÓTESE DE NÃO CABIMENTO DE
EMBARGOS DE DECLARAÇÃO.
Mesmo após a vigência do CPC/2015, não cabem embargos de declaração contra
decisão que não se pronuncie tão somente sobre argumento incapaz de infirmar a
conclusão adotada. Os embargos de declaração, conforme dispõe o art. 1.022 do
CPC/2015, destinam-se a suprir omissão, afastar obscuridade ou eliminar contradição
existente no julgado. O julgador não está obrigado a responder a todas as questões
suscitadas pelas partes, quando já tenha encontrado motivo suficiente para proferir a
decisão. A prescrição trazida pelo inciso IV do § 1o do art. 489 do CPC/2015 ["§ 1o Não
se considera fundamentada qualquer decisão judicial, seja ela interlocutória, sentença ou
acórdão, que: (...) IV - não enfrentar todos os argumentos deduzidos no processo
capazes de, em tese, infirmar a conclusão adotada pelo julgador"] veio confirmar a
Fl. 11795
DF CARF MF
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Fl. 52 do Acórdão n.o 1301-004.444 - 1a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 16561.720159/2017-85

jurisprudência já sedimentada pelo STJ, sendo dever do julgador apenas enfrentar as
questões capazes de infirmar a conclusão adotada na decisão.
EDcl no MS 21.315-DF, Rel. Min. Diva Malerbi (Desembargadora convocada do TRF
da 3a Região), julgado em 8/6/2016, DJe 15/6/2016. Primeira Seção.
Urge transcrever, também, a ementa da mencionada decisão:
PROCESSUAL CIVIL. EMBARGOS DE DECLARAÇÃO EM MANDADO DE
SEGURANÇA ORIGINÁRIO. INDEFERIMENTO DA INICIAL. OMISSÃO,
CONTRADIÇÃO, OBSCURIDADE, ERRO MATERIAL. AUSÊNCIA.
1. Os embargos de declaração, conforme dispõe o art. 1.022 do CPC, destinam-se a
suprir omissão, afastar obscuridade, eliminar contradição ou corrigir erro material
existente no julgado, o que não ocorre na hipótese em apreço.
2. O julgador não está obrigado a responder a todas as questões suscitadas pelas partes,
quando já tenha encontrado motivo suficiente para proferir a decisão. A prescrição
trazida pelo art. 489 do CPC/2015 veio confirmar a jurisprudência já sedimentada pelo
Colendo Superior Tribunal de Justiça, sendo dever do julgador apenas enfrentar as
questões capazes de infirmar a conclusão adotada na decisão recorrida.
3. No caso, entendeu-se pela ocorrência de litispendência entre o presente mandamus e
a ação ordinária n. 0027812-80.2013.4.01.3400, com base em jurisprudência desta Corte
Superior acerca da possibilidade de litispendência entre Mandado de Segurança e Ação
Ordinária, na ocasião em que as ações intentadas objetivam, ao final, o mesmo
resultado, ainda que o polo passivo seja constituído de pessoas distintas.
4. Percebe-se, pois, que o embargante maneja os presentes aclaratórios em virtude, tão
somente, de seu inconformismo com a decisão ora atacada, não se divisando, na
hipótese, quaisquer dos vícios previstos no art. 1.022 do Código de Processo Civil, a
inquinar tal decisum .
5. Embargos de declaração rejeitados.
Por fim, quanto à suposta falta de pronunciamento sobre a inobservância das
regras do lucro arbitrado e correspondente omissão do julgado, mais uma vez não assiste razão
aos Recorrentes, pois o colegiado a quo enfrentou a matéria. Veja-se:
[..]
Da correção da base de cálculo utilizada
Conforme relatado, os impugnantes defenderam o não enquadramento da situação sob
análise à hipótese de arbitramento do lucro, na forma do art. 530, I do RIR/99, tendo em
vista a manutenção da escrituração na forma das leis comerciais e fiscais e a devida
elaboração das demonstrações financeiras exigidas pela legislação fiscal.
Defenderam, outrossim, a necessidade de recomposição da base de cálculo autuada,
conforme apuração de encerramento por incorporação, inclusive compensando-se o
prejuízo fiscal acumulado disponível.
Os impugnantes também apontaram supostos de erros na aferição do alegado ganho de
capital autuado, particularmente quanto aos seguintes aspectos: a) adoção de parâmetros
distintos entre o custo de aquisição das ações TAM e o valor recebido em ações LAN,
quanto as posições adotadas (data e natureza dos valores); b) adoção de premissa
equivocada quanto à quantidade de ações objeto da operação.
Fl. 11796
DF CARF MF
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Fl. 53 do Acórdão n.o 1301-004.444 - 1a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 16561.720159/2017-85

Na sequência, defenderam a necessidade de aplicação dos efeitos da postergação ou
compensação internacional, mediante apropriação dos recolhimentos tributários
ocorridos no Chile sobre o ganho de capital realizado nas vendas de ações LATAM em
01/2017, 02/2017 e eventuais novas vendas.

Nenhuma das alegações dos impugnantes merece prosperar.
De plano, registre-se que se no ano-calendário de 2012 (objeto do presente processo) a
TEP-BR apurou resultado tributável pela sistemática do lucro real anual, e apurou
estimativas mensais com base em balanço ou balancete de suspensão ou redução
conforme consta na sua DIPJ (fls. 2348 a 2381), com apuração de resultado apenas até
31/05/2012, data em que foi formalmente extinta.
O ganho de capital auferido na alienação (por permuta) da participação acionária detida
na TAM S/A (parte dela indiretamente por meio da entrega das ações da Holdco I) não
foi computado no lucro real e na base de cálculo da CSLL ali demonstrados, até mesmo
porque a empresa foi extinta propositadamente, como etapa essencial do planejamento
tributário, no mês anterior à ocorrência do fato gerador, conforme já fartamente
mencionado.
Conforme bem apontado pela autoridade autuante, o ganho de capital a ser computado
para fins de apuração do lucro real e da base de cálculo da CSLL deve ser obtido na
forma do art. 418 do RIR. Para assim calculá-lo, a princípio, o ganho deve ser apurado
de acordo com o regime de competência, já que o lucro real nada mais é do que o lucro
líquido, determinado com observância dos preceitos da lei comercial, ajustado por
adições, exclusões ou compensações autorizadas pelo RIR (art. 247 c/c art. 248 do
RIR).
Neste ponto, devem ser considerados dois aspectos muito relevantes:
a) a operação de alienação das ações da TAM S/A, por permuta, materializou-se em
22/06/2012, sem que houvesse escrituração contábil e fiscal e apuração de resultado
referente ao mês de junho de 2012, devido à sua extinção formal em 31/05/2012;
b) os acionistas controladores recusaram-se a apresentar a contabilidade da TEP Chile,
com base na qual poder-se-ia apurar o lucro real da TEP-BR referente ao 2° trimestre de
2012.
Diante destes fatos, é forçoso reconhecer que o lançamento do IRPJ e da CSLL foi
corretamente efetuado com base na sistemática de apuração do lucro arbitrado, o qual
tem apuração trimestral (art. 530, I, do RIR/99) e no qual o ganho de capital é
considerado uma adição à base de cálculo (art. 536 do RIR/99).
Para maior clareza, transcrevo os retrocitados arts. 530 e 536 do RIR/99:
Art. 530. O imposto, devido trimestralmente, no decorrer do ano-calendário,
será determinado com base nos critérios do lucro arbitrado, quando (Lei
n°8.981, de 1995, art. 47, e Lei n° 9.430, de 1996, art.
I - o contribuinte, obrigado à tributação com base no lucro real, não mantiver
escrituração na forma das leis comerciais e fiscais, ou deixar de elaborar as
demonstrações financeiras exigidas pela legislação fiscal; (...)
Art. 536. Serão acrescidos à base de cálculo os ganhos de capital, os
rendimentos e ganhos líquidos auferidos em aplicações financeiras, as demais
receitas e os resultados positivos decorrentes de receitas não abrangidas pelo
art. 531, auferidos no período de apuração, observado o disposto nos arts. 239,
240, 533 e 534 (Lei n°9.430, de 1996, art. 27, inciso II). [grifos do original]
Fl. 11797
DF CARF MF
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Fl. 54 do Acórdão n.o 1301-004.444 - 1a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 16561.720159/2017-85

No caso sob análise, foram corretamente aplicados os percentuais previstos no art. 16 da
Lei n° 9.249, de 26/12/1995, incidentes sobre a receita bruta conhecida do sujeito
passivo. A base de cálculo da CSLL pelo lucro arbitrado, por sua vez, foi corretamente
apurada com base no art. 29 da Lei n° 9.430, de 27/12/1996, sendo aplicado o
percentual previsto no artigo 20 da Lei n° 9.249/95, também incidente sobre a receita
bruta conhecida.
A autoridade autuante informou, outrossim, que foram devidamente analisados os
registros contábeis da TEP-BR relativos aos meses de abril e maio de 2012, tendo sido
localizadas apenas receitas de aplicações financeiras, que têm natureza não operacional.
Em outras palavras, não foram localizados quaisquer valores a que se pudesse atribuir
natureza de receitas operacionais, oriundas do faturamento da empresa, situação
também constatada na DIPJ do contribuinte, onde também não consta receita de
exploração da atividade, do que se conclui que a receita bruta conhecida referente ao 2°
trimestre de 2012, antes do cômputo do ganho de capital, era "zero".
Conforme bem apontado pela autoridade autuante, mesmo que o contribuinte tivesse
apresentado a contabilidade completa referente ao 2° trimestre de 2012, os tributos
incidentes sobre a infração (ganho de capital) seriam os mesmos, adotando-se a
apuração do lucro real ou do lucro arbitrado. Em outras palavras, o arbitramento do
lucro não trouxe qualquer prejuízo para o contribuinte.
Na verdade, o arbitramento consistiu, no presente caso, na única possibilidade de
apuração do lucro do sujeito passivo, uma vez que a recusa reiterada em apresentação
da contabilidade tornou impossível a apuração da base tributável de outra forma.
Totalmente descabida a pretensão da contribuinte de proceder a recomposição da base
de cálculo autuada, conforme apuração de encerramento por incorporação, inclusive
compensando-se o prejuízo fiscal acumulado disponível.
Sobre o tema, convém destacar que não podem os contribuintes alegarem, em seu
benefício, as suas próprias torpezas. Vale lembrar que os acionistas da TEP-BR
extinguiram a citada pessoa jurídica, por incorporação, em maio de 2012, como etapa
essencial do esquema de planejamento tributário, que acabou fracassando.
Não se revela razoável a tentativa dos impugnantes de, somente agora, pleitearem a
"recomposição" do resultado da TEP-BR e a eventual compensação de prejuízos fiscais
e bases de cálculo negativas de CSLL (cujas existências sequer restaram comprovadas
nos presente autos), como se a TEP-BR nunca tivesse sido formalmente extinta.
Reitere-se, por oportuno, que a TEP-BR, nos meses de abril e maio de 2012, não
apresentou nenhum receita operacional (apenas receitas de aplicações financeiras).
Assim sendo, mesmo que a contribuinte tivesse apresentado a contabilidade completa
referente ao 2° trimestre de 2012, os tributos incidentes sobre a infração (ganho de
capital) seriam exatamente os mesmos, seja sob a sistemática do lucro real, seja sob a
sistemática do lucro arbitrado. Em outras palavras, o arbitramento do lucro não trouxe
qualquer prejuízo para o contribuinte.
Também não devem prosperar as alegações dos impugnantes relativos a supostos de
erros na aferição do alegado ganho de capital autuado, particularmente quanto aos
seguintes aspectos: a) adoção de parâmetros distintos entre o custo de aquisição das
ações TAM e o valor recebido em ações LAN, quanto as posições adotadas (data e
natureza dos valores); b) adoção de premissa equivocada quanto à quantidade de ações
objeto da operação.
Ora, em se tratando de lucro arbitrado, o ganho de capital corresponde à diferença
positiva verificada entre o valor da alienação e o respectivo custo contábil. No caso de
investimentos permanentes em participações societárias avaliadas pelo patrimônio
líquido, o valor contábil deve ser apurado nos termos do artigo 426 do RIR/99, ou sejam
Fl. 11798
DF CARF MF
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Fl. 55 do Acórdão n.o 1301-004.444 - 1a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 16561.720159/2017-85

deve ser a a soma algébrica dos seguintes itens: a) valor de patrimônio líquido pelo qual
o investimento estiver registrado na contabilidade do contribuinte; b) ágio ou deságio na
aquisição do investimento (ainda que tenha sido amortizado na escrituração comercial
do contribuinte, excluídos os computados nos exercícios financeiros de 1979 e 1980, na
determinação do lucro real);c) provisão para perdas que tiver sido computada, como
dedução, na determinação do lucro real.
Novamente se observa, que a decisão não é omissa quanto à apuração do resultado
tributável com base no lucro arbitrado, muito pelo contrário, o que ocorre é o inconformismo dos
Recorrentes com a fundamentação da decisão, o que deverá ser enfrentado no presente julgado.
Ante o exposto, rejeito as preliminares de nulidade da decisão recorrida.
2.2
NULIDADES DO LANÇAMENTO
A primeira arguição de nulidade dos Recorrentes diz respeito a suposta
ilegitimidade passiva das pessoas físicas para responder sobre o lançamento de IRPJ e de CSLL,
pois a TAM Aviação Executiva e Táxi Aéreo S.A. (TAMAE, segundo adotado pela autoridade
fiscal autuante) seria a sucessora da TEP-BR. Aduzem ainda que o crédito tributário deveria ter
sido constituído em face da pessoa jurídica detentora da ações objeto de tal operação, no
momento do fato gerador, com fundamento no art. 26 da Lei no 10.833/2003 e art. 18 da Lei no
9.249/95.
A PGFN, por sua vez, alega que as razões expostas pela decisão de primeria
instância seriam suficientes a justificar a exação na forma que efetuada pelo Fisco, citando
precedentes do CARF que permitiriam o lançamento de tributos devidos pela pessoa jurídica
extinta diretamente nos sócios que detinham a a participação societária ou que atuaram como
admninistradores daquela sociedade.
Pois bem, conforme já relatado, a acusação é de que TEP-BR teria sido extinta
somente formalmente, pois em realidade, seria a detentora das ações de TAM envolvidas na
operação de permuta (incoporação de ações) entre os acionistas de TEP-BR e de LAN (situada
no Chile).
Contudo, em razão da extinção formal de TEP-BR, a autoridade lançadora
entendeu por bem imputar diretamente aos sócios e administradores de TEP-BR os tributos
incidentes sobre o suposto ganho de capital obtido nessa operação de permuta.
Sobre o tema, assim conta no Termo de Verificação Fiscal (fls. 3246 e seguintes):
A questão que ora se impõe é determinar se os acionistas controladores da
TAM Empreendimentos e Participações S/A (TEP-BR), os quais são
igualmente acionistas da empresa que incorporou seu patrimônio residual,
TAM Aviação Executiva e Táxi Aéreo S/A (TAMAE), e da empresa objeto da
transação, TAM S/A, ao decidirem por operacionalizar a transação com o
grupo LAN utilizando-se da reorganização societária já detalhadamente
descrita, o fizeram no estrito interesse da companhia. Esta fiscalização
entende que não.
De plano, conhecedores e co-autores de todas as condições avençadas no
negócio celebrado com o grupo chileno, dos quais foram partícipes,
Fl. 11799
DF CARF MF
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Fl. 56 do Acórdão n.o 1301-004.444 - 1a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 16561.720159/2017-85

inadmissível conceber que desconhecessem o fato de que a redução de
capital realizada na TEP-BR, a constituição das holdings no Chile, e a
transferência das ações objeto da negociação para uma delas (TEP Chile)
implicaria em deslocamento do polo passivo da obrigação tributária para o
Chile, alijando a TEP-BR do ganho de capital decorrente da alienação de
ações da TAM S/A por meio de permuta, operação que não sofre tributação
naquele país. Em verdade, trata-se de atos anormais de gestão, que
atentaram contra o próprio objeto social da companhia e cujos efeitos não
podem e não devem ser opostos ao Fisco.
Nos termos do artigo 121 da Lei n° 5.172, de 25 de outubro de 1966 (Código
Tributário Nacional - CTN), é sujeito passivo da obrigação tributária:
Art. 121. Sujeito passivo da obrigação principal é a pessoa obrigada
ao pagamento de tributo ou penalidade pecuniária.
Parágrafo único. O sujeito passivo da obrigação principal diz-se:
I - contribuinte, quando tenha relação pessoal e direta com a
situação que constitua o respectivo fato gerador;
II - responsável, quando, sem revestir a condição de contribuinte,
sua
obrigação decorra de disposição expressa de lei." (grifo nosso)
Na condição de únicos acionistas e controladores, os membros da Família
Amaro eram diretamente interessados nos resultados da empresa, pois, além
de administrá-la, possuíam juntos 100% de seu capital, não restando meios
de negar que visaram não somente o lucro propriamente dito, que é o
objetivo de qualquer empresário, mas principalmente, visaram ter um
aumento deste lucro lançando mão de uma economia tributária resultante de
um planejamento abusivo por eles engendrado e posto em prática.
É essencial lembrar que os administradores participaram ativamente da
negociação, e os bens objeto da transação (ações da TAM S/A) chegaram a
ser detidos diretamente por eles, transitando em suas declarações de pessoas
físicas (DIRPFs), estando, portanto, plenamente cientes, desde o início, do
resultado final que viria a ser alcançado, que incluiu vantagem financeira
indevida que os beneficiou diretamente.
No que tange à responsabilidade solidária, resta evidente que os quatro
membros da Família Amaro possuíam interesse comum na situação que
constituiu o fato gerador, uma vez que são beneficiários diretos da economia
tributária ilegalmente obtido [sic], enquadrando-se perfeitamente no artigo
124, I, do CTN ainda dispõe que:
Art. 124. São solidariamente obrigadas:
I - as pessoas que tenham interesse comum na situação que constitua
o fato gerador da obrigação principal;
II - as pessoas expressamente designadas por lei.
Parágrafo único. A solidariedade referida neste artigo não comporta
beneficio de ordem.
Fl. 11800
DF CARF MF
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Fl. 57 do Acórdão n.o 1301-004.444 - 1a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 16561.720159/2017-85

Sendo assim e de acordo com a previsão legal contida nos artigos 121,
inciso I, e 124, inciso I, da Lei n°5.172/66 (CTN), os lançamentos do IRPJe
da CSLL serão efetuados em face dos acionistas controladores pessoas
físicas Maria Cláudia Oliveira Amaro, Maurício Rolim Amaro, Noemy
Almeida Amaro e João Francisco Amaro, pelos débitos fiscais devidos
pela empresa TAM EMPREENDIMENTOS E PARTICIPAÇÕES S/A,
a qual foi extinta intencionalmente para evadir-se da tributação sobre o
ganho de capital.
Cumpre salientar que, nos termos do artigo 2°, § 2°, da Portaria RFB n°
2.284, de 29/11/2010, não é exigido Mandado de Procedimento Fiscal para
os demais responsáveis, razão pela qual a ação fiscal firmou-se apenas no
TDPF-F n° 08.1.85.00-2017-00186-1, que tem como interessada MARIA
CLÁUDIA OLIVEIRA AMARO. [grifos do original]
Já a turma julgadora a quo assim decidiu:
Não se trata de redirecionamento da autuação da pessoa jurídica para a pessoa física,
conforme incorretamente alegado pelo impugnante João Francisco Amaro. Trata-se, na
verdade, da correta e necessária inclusão direta dos integrantes da Família Amaro no
polo passivo da presente autuação. Correta, igualmente a atribuição de responsabilidade
solidária, posto que os quatro membros da Família Amaro claramente possuíam
interesse comum na situação que constituiu o fato gerador, uma vez que foram
beneficiários diretos da economia tributária ilegalmente obtido [sic], enquadrando-se
perfeitamente no artigo 124, I, do CTN.
Importante destacar que todos os acionistas controladores da TAM Empreendimentos e
Participações S/A (TEP-BR), eram igualmente acionistas da empresa que incorporou
seu patrimônio residual, TAM Aviação Executiva e Táxi Aéreo S/A (TAMAE), e da
empresa objeto da transação, TAM S/A.
Todos decidiram e concordaram em operacionalizar a transação com o grupo LAN,
utilizando-se
da
reorganização
societária
já
detalhadamente
descrita.
Independentemente de serem, entre si, majoritários ou minoritários, administradores
formais ou não da TEP-BR, todos eram conhecedores e foram co-autores das operações
engendradas.
Na condição de protagonistas das diversas operações de reorganização societária,
inadmissível conceber que desconhecessem o fato de que a redução de capital realizada
na TEP-BR, a constituição das holdings no Chile, e a transferência das ações objeto da
negociação para uma delas (TEP Chile) implicaria em deslocamento do polo passivo da
obrigação tributária para o Chile, com o objetivo de "blindar" a TEP-BR da tributação
incidente sobre o ganho de capital decorrente da alienação de ações da TAM S/A por
permuta (operação que não sofre tributação no Chile).
Em verdade, trata-se de atos anormais de gestão, que atentaram contra o próprio objeto
social da companhia e cujos efeitos não podem e não devem ser opostos ao Fisco.
Sendo assim e de acordo com a previsão legal contida nos artigos 121, inciso I, e 124,
inciso I, do CTN, reputo correta a exigência do IRPJ e da CSLL em face dos acionistas
controladores pessoas físicas Maria Cláudia Oliveira Amaro, Maurício Rolim Amaro,
Noemy Almeida Amaro e João Francisco Amaro, pelos débitos fiscais devidos pela
empresa TAM EMPREENDIMENTOS E PARTICIPAÇÕES S/A, a qual foi previa e
intencionalmente extinta para evadir-se da tributação sobre o ganho de capital.
Fl. 11801
DF CARF MF
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Fl. 58 do Acórdão n.o 1301-004.444 - 1a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 16561.720159/2017-85

Ressalto que toda o raciocínio aqui expendido também é válido para refutar a preliminar
de nulidade fundada na atribuição de responsabilidade solidária aos diversos
contribuintes.
Nestes termos, rejeito as arguições de ilegitimidade passiva.
Passo a analisar o tema.
Em primeiro lugar, há de se ressaltar que a fundamentação utilizada pela
autoridade fiscal, para todos os autuados, e não somente a senhora Maria Claudia Oliveira
Amaro, foi a combinação do art. 121, I, com o 124, I, ambos do CTN, respectivamente
enquadrando os Recorrentes como contribuintes e com responsabilidade solidária.
Destaco ainda o seguinte excerto do Termo de Verificaçaõ Fiscal (fls. 3233):
É importante ressaltar, mais uma vez, que as ações entregues ao grupo LAN foram
primeiramente transferidas da TEP-BR para a Família Amaro, em seguida, da Família
Amaro para a TEP CHILE e finalmente da TEP CHILE para a LAN. Esse “passeio”
constituiu-se em uma sequência de atos simulados que incluiu a constituição de empresa
“espelho” no Chile sem qualquer propósito negocial, a utilização das pessoas físicas
como “canal de trânsito” para as ações transacionadas e a incorporação da TEP-BR pela
TAMAE vinte e dois dias antes da materialização da operação.
Analisando-se a DIPJ entregue pela TEP-BR em relação ao ano-calendário de 2011
(fls. 2307 a 2347)(Ficha 36A - Ativo - Balanço Patrimonial, pgs. 28/29), verifica-se
que, de 2010 para 2011, o valor total do Ativo foi reduzido de R$ 1.203.524.584,02 para
R$ 33.179.148,63 (redução de 97,24%) diante da baixa do investimento em
“Participação Permanente em Coligadas e Controladas”, que totalizava R$
1.109.030.665,73, valor que corresponde ao investimento nas ações TAM S/A, que por
sua vez representava 92,15% do total do Ativo da TEP-BR em 2010. Assim, como já
dito anteriormente, o capital da TEP-BR é essencialmente composto pelas ações da
TAM S/A, as quais, ao serem transferidas para as mãos das pessoas físicas da Família
Amaro, passaram a constituir-se em “sociedade fantasma”, para posteriormente
comporem o capital da TEP CHILE.
Assim, o que verdadeiramente foi incorporado pela TAMAE foram os ativos e passivos
residuais da TEP-BR e não propriamente a TEP-BR, pois esta continuou existindo
materialmente (80,41% ações ON TAM + 24,67% ações PN TAM) nas mãos da
Família Amaro. Ademais, o patrimônio residual da TEP-BR foi ardilosamente
incorporado pela TAMAE dias antes da entrega das ações objeto do negócio ao grupo
chileno, em 22/06/2012. Ou seja, a data de ocorrência do fato gerador da obrigação
tributária é posterior à extinção da TEP-BR por incorporação (ocorrida em 30/05/2012),
o que impossibilita esta fiscalização de atribuir responsabilidade tributária por sucessão
à TAMAE.
Analisando o caso, entendo que assiste razão aos Recorrentes: não porque não
seria possível, em qualquer hipótese, desde o momento da lavratura dos autos de infração, a
responsabilização de sócios e administradores pelos tributos devidos por uma pessoa jurídica
extinta, mas sim pelo fato de que não houve dissolução de TEP-BR.
Pela própria linha de argumentação da autoridade fiscal autuante, o ganho de
capital, efetivamente, foi obtido por TEP-BR.
Fl. 11802
DF CARF MF
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Fl. 59 do Acórdão n.o 1301-004.444 - 1a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 16561.720159/2017-85

Ocorre que, de um modo ou de outro, TEP-BR não foi dissolvida após sua
redução de capital, mas sim incorporada por TAM Aviação Executiva e Táxi Aéreo S.A.
(TAMAE), também controlada pela família Amaro, sendo tal fato inconteste.
Nesse cenário, mesmo no raciocínio levado a efeito pela autoridade fiscal,
impunha-se o lançamento de IRPJ e CSLL devidos por TEP-BR em face de sua sucessora,
TAMAE, e jamais diretamente na pessoa física dos controladores dessas empresas.
Isso porque há de se levar em conta a data da ocorrência do fato gerador que,
segundo a própria tese da Fiscalização, se deu quando TEP-BR já havia sido incorporada por
TAMAE.
Embora seja louvável o trabalho da Fiscalização, não coaduno com a tese de que
TEP-BR continuou a existir materialmente apesar de sua extinção formal. Ora, mesmo após a
sua redução de capital, TEP-BR manteve ativos, passivos e, consequentemente, sua
existência, até a data de sua incorporação por TAMAE, sendo que a permuta de ações (data da
ocorrência do fato gerador) foi realizada após essa incorporação.
Ainda que se considere a tese em que se baseia a autuação no sentido de que as
ações de TAM seriam de propriedade de TEP-BR, como essa pessoa jurídica não mais existia à
época da permuta, subsistindo em seu lugar TAMAE em razão da incorporação, o sujeito passivo
da exigência, na condição de contribuinte, deveria ser essa última, podendo ser seus sócios e
administradores, nessa hipótese, incluídos no polo passivo na condição de responsáveis
tributários com base no art. 135, III, do CTN.
Verifica-se, assim, que há uma falha no raciocínio levada a efeito pela autoridade
lançadora: quando TEP-BR reduziu seu capital (transferindo as ações de TAM S/A para seus
acionistas controladores) a Fiscalização afirmou que essa redução teria sido fictícia, contudo,
quando TEP-BR foi incorporada por TAMAE, a autoridade fiscal concluiu que TAMAE
incorporou somente uma “casca”, pois o seu “único” ativo teria sido transferido aos seus
controladores pessoas físicas. Do mesmo modo, para imputar o ganho de capital diretamente à
TEP-BR, a Fiscalização contesta a existência da “empresa espelho” TEP-Chile, mas quando
TEP-BR (que nos entender do Fisco continuou a ser detentora das ações de TAM S/A) foi
incorporada por TAMAE, a autoridade fiscal preferiu ignorar essa operação por considerar que
TEP-BR era uma empresa “oca”, já sem seu principal ativo. Ora, ou TEP-BR não teria
efetivamente reduzido seu capital e sua incorporação por TAMAE seria válida para todos os fins,
ou seja, na data da operação de permuta o ganho de capital teria sido auferido por TAMAE, ou,
se TEP-BR não mais detinha as ações de TAM S/A no momento de sua incorporação por
TAMAE, o ganho deveria ter sido tributado nas pessoas físicas da Família Amaro, com
incidência de imposto de renda pessoa física.
Esclareça-se que, por si só, a exigência não se tornaria nula pela mera menção do
art. 121, I, do CTN para inclusão dos sócios e controladores de TEP-BR no polo passivo da
obrigação tributária na condição de contribuintes (caso a descrição dos fatos deixasse claro
tratar-se de terceiros responsáveis, com base no art. 135, III, do CTN).
Contudo, o fato da ocorrência erro na identificação do sujeito passivo –
considerando o raciocínio levado a efeito pela autordiade fiscal lançadora conjugada à existência
de pessoa jurídica (TAMAE), a quem deveria ser imputada a exigência, na condição de
Fl. 11803
DF CARF MF
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Fl. 60 do Acórdão n.o 1301-004.444 - 1a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 16561.720159/2017-85

contribuinte – macula de forma irremediável o lançamento, uma vez que se ignorou a existência
de TAMAE, como se TEP-BR simplesmente tivesse sido dissolvida, e não incorporada por
aquela.
Talvez pudesse se questionar qual o prejuízo à ampla defesa dos Interessados, já
que tanto TEP-BR, quanto TAMAE, eram controladas pela família Amaro, sendo que todos
esses controladores puderam manejar, sem quaisquer limitações, todos os recursos possíveis sem
nehuma espécie de restrição ao contraditório.
Entretanto, o lançamento foi realizado com base no lucro arbitrado. Embora os
argmentos dos Recorrentes quanto ao erro na apuração do resultado tributável não se
sustentassem se realmente o lançamento tivesse sido realizado em face de TEP-BR, o fato de
TEP-BR ter sido extinta mediante incorporação, e sucedida por TAMAE no mesmo trimestre em
que ocorrida a permuta de ações entre a família Amaro e LAN, impunha o lançamento na forma
de apuração adotada por TAMAE, qual seja, lucro real anual, inclusive com direito à
compensação de prejuízos fiscais e bases negativas de CSLL de períodos anteriores.
Nesse contexto, até mesmo o raciocínio matemático realizado pela turma
julgadora de primeira instância no sentido de que não haveria diferença quantitativa na tributação
de TEP-BR quer pelo lucro real, quer pelo lucro arbitrado (uma vez que o ganho de capital é
tributado integralmente nessa forma de apuração), cai por terra, pois não se aplicaria à TAMAE,
em especial em decorrência do direito à compensação de prejuízos fiscais e bases negativas de
CSLL por ela apurados.
Importante ressaltar que não há que se cogitar de alteração dos fundamentos do
lançamento ora em análise no curso do litígio administrativo, não só em razão, no caso concreto,
do erro no próprio sujeito passivo do lançamento, mas também pela pretensa necessidade de
mudança na forma de apuração em que foi realizada o lançamento, sob pena infringência aos
arts. 146 e 149, IV do CTN, aliás, conforme decidido pela 1a Turma da CSRF, de forma
unânime, no Acórdão no 9101-003.157 julgado na sessão de 05 de outubro de 2017, cuja ementa
pede-se vênia para ora se reproduzir:
NULIDADE.
DECISÃO
ADMINISTRATIVA
QUE
MODIFICA
CRITÉRIO DO LANÇAMENTO DE IRPJ. CTN, ART. 146. ERRO DE
DIREITO. CTN, ART. 149, IV. DECRETO 70.235/1972, ART. 59, II, §3o.
A decisão da DRJ que altera o regime de apuração do IRPJ, de lucro real para
lucro presumido, é nula, por ofensa ao artigo 146, do Código Tributário
Nacional.
O erro de direito não é passível de correção por julgadores administrativos,
em observância ao artigo 149, IV, do Código Tributário Nacional.
O artigo 59, §2o, do Decreto no 70.235/1972, autoriza seja superada a
nulidade do lançamento
tributário quando a autoridade julgadora
“puder
decidir do mérito a favor do sujeito passivo”. Não há previsão legal para
superação da nulidade para prolação de decisão desfavorável ao sujeito
passivo.
Importante ainda ressaltar que o vício contido no presente caso é de ordem
material, e, portanto, a ele não se aplica o disposto no art. 173, II, do CTN no que diz respeito à
interrupção do prazo decadencial.
Fl. 11804
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 61 do Acórdão n.o 1301-004.444 - 1a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 16561.720159/2017-85

A respeito da distinção entre vício formal e vício material, a Solução de Consulta
Interna Cosit no 8/2013 muito bem os diferencia. Veja-se sua ementa:
LANÇAMENTO
TRIBUTÁRIO.
ANULAÇÃO.
ERRO
NA
IDENTIFICAÇÃO
DO
SUJEITO
PASSIVO.
VÍCIO
FORMAL
OU
MATERIAL.
Mera irregularidade na identificação do sujeito passivo que não prejudique
o exercício do contraditório não gera nulidade do ato de lançamento.
A ocorrência de defeito no instrumento do lançamento que configure erro
de fato é convalidável e, por isso, anulável por vício formal.
Apenas o erro na subsunção do fato ao critério pessoal da regra-matriz de
incidência que configure erro de direito é vício material.
Dispositivos Legais: arts. 10, 11 e 60 do Decreto no 70.235, de 1972
Processo Administrativo Fiscal (PAF); arts. 142 e 173, II, da Lei no 5.172,
de 1966 Código Tributário Nacional (CTN).
A fim de espancar qualquer dúvida sobre a ocorrência de vício material no caso
concreto, peço vênia para transcrever excerto dos fundamentos da citada Solução de Consulta:
[...]
9. O importante para a análise é que sempre há a possibilidade de convalidação
(pelo menos em abstrato) quando o erro da identificação do sujeito passivo é um vício
formal, decorrente de erro de fato. Contudo, se houver impugnação, é necessária a
anulação do lançamento e a feitura de um novo, consoante disposto no item 8.5.2,
tendo-se o prazo decadencial do art. 173, II, do CTN.
10. Falta analisar a situação em que o erro na identificação do sujeito passivo é um
vício material. Se o vício formal decorre do erro de fato, o material decorre do erro de
direito. No conceito de Paulo de Barros de Carvalho:
Já o erro de direito é também um problema de ordem semântica, mas envolvendo
enunciados de normas jurídicas diferentes, caracterizando-se como um
descompasso de feição externa, internormativa.
(...)
Quer os elementos do fato jurídico tributário, no antecedente, quer os elementos
da relação obrigacional, no consequente, quer ambos, podem, perfeitamente,
estar em desalinho com os enunciados da hipótese ou da conseqüência da regra-
matriz do tributo, acrescendo-se, naturalmente, a possibilidade de inadequação
com outras normas gerais e abstratas, que não a regra-padrão de incidência.
(CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de Direito Tributário. 22a ed. São Paulo:
Saraiva, 2010, p. 486).
10.1. No erro de direito há incorreção no cotejo entre a norma tributária (hipótese de
incidência) com o fato jurídico tributário em um dos elementos do consequente da
regra-matriz de incidência, qual seja, o pessoal. Há erro no ato-norma. É vício material
e, portanto, impossível de ser convalidado.
10.2. Desse modo, o erro na interpretação da regra-matriz de incidência no que
concerne ao sujeito passivo da obrigação tributária (o que inclui tanto o
contribuinte como o responsável tributário) gera um lançamento nulo por vício
material, não se aplicando a regra especial de contagem do prazo decadencial do
art. 173, II, do CTN. [grifos nossos]
Fl. 11805
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 62 do Acórdão n.o 1301-004.444 - 1a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 16561.720159/2017-85

Conforme se observa, a própria Receita Federal entende que o erro na
interpretação da regra-matriz de incidência quanto ao sujeito passivo da obrigação tributária é
um vício de caráter material e insuscetível de atrair a aplicação do art. 173, II, do CTN para fins
da contagem do prazo decadencial.

3
CONCLUSÃO
Isso posto, voto por rejeitar as preliminares de nulidade da decisão de primeira
instância e por acolher a preliminar de nulidade do lançamento, por vício material e insanável, e
dar provimento aos recursos voluntários para cancelar integralmente a exigência, considerando
prejudicados os demais itens..
(documento assinado digitalmente)
Fernando Brasil de Oliveira Pinto

Fl. 11806
DF CARF MF
Documento nato-digital