Tribunal: CARF
Processo: 13502.000290/2005-03
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: LIZIANE ANGELOTTI MEIRA
Órgão colegiado: Primeira Turma Ordinária da Terceira Câmara da Terceira Seção / Terceira Câmara / Terceira Seção De Julgamento
Data de julgamento: 2020-11-20
Data de publicação: 2021-01-21

Ementa:

Inteiro teor:
0
S3-C 3T1
MINISTÉRIO DA ECONOMIA
CONSELHO ADMINISTRATIVO DE RECURSOS FISCAIS

Processo no
13502.000290/2005-03
Recurso no
Voluntário
Resolução no
3301-001.587 – 3a Seção de Julgamento / 3a Câmara / 1a Turma
Ordinária
Sessão de
20 de novembro de 2020
Assunto
CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE
SOCIAL (COFINS)
Recorrente
POLIALDEN PETROQUIMICA S A
Interessado
FAZENDA NACIONAL

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Resolvem os membros do colegiado, por unanimidade de votos, converter o
julgamento em diligência para que a Unidade de Origem intime a Recorrente a apresentar os
valores referentes aos créditos de PIS e COFINS. Em seguida a Unidade de Origem poderá se
manifestar quanto aos documentos e valores apresentados, devolvendo ao final os autos ao
CARF para prosseguimento do julgamento.

(assinado digitalmente)
Liziane Angelotti Meira – Presidente e Relatora

Participaram da sessão de julgamento os conselheiros: Ari Vendramini, Marcelo
Costa Marques D Oliveira, Marco Antonio Marinho Nunes, Salvador Candido Brandao Junior,
Marcos Roberto da Silva (suplente convocado(a)), Semiramis de Oliveira Duro, Muller Nonato
Cavalcanti Silva (suplente convocado(a)), Liziane Angelotti Meira (Presidente).

Relatório
Visando à elucidação do caso, adoto relatório do constante do Acórdão no.
1635.065 - 11a Turma da DRJ/SP1 (fl. 869 e seguintes):
Trata-se de Manifestação de Inconformidade (fls. 684/728) contra o Despacho
Decisório n° 0035/2010 (fls. 635/658), proferido pela Delegacia da Receita Federal do
Brasil em Camaçari (DRF/CCI), que homologou parcialmente as compensações
declaradas.
O direito creditório em discussão se origina de pedido de ressarcimento de créditos da
Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social - Cofins apurados no regime
não-cumulativo, relativos ao período de fevereiro a julho de 2004, utilizados para
compensar débitos próprios.
RESOLUÇÃO GERADA NO PGD-CARF PROCESSO 13502.000290/2005-03
Fl. 1086
DF CARF MF
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Fl. 2 da Resolução n.o 3301-001.587 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 13502.000290/2005-03

A autoridade fiscal, após análise dos documentos entregues pela contribuinte em
resposta as Intimações SARAC/DRF/CCI n° 809/2009 (fls. 399/400) e n° 224/2010 (fls.
402/403), homologou a compensação até o limite do crédito.
Cientificada do despacho decisório em 26/04/2010 (fl. 667), em 26/05/2010 a
interessada apresenta Manifestação de Inconformidade (fls. 684/728), sendo esses os
pontos de sua irresignação, em síntese:
1. Quanto aos créditos informados nas linhas 06.02 — "Bens utilizados como insumos"
e 06.03 — "Serviços utilizados como insumos" do DACON, é incorreta a interpretação
dada pela autoridade fiscal as normas de regência da Cofins, pois a Receita Federal, ao
editar a IN SRF n° 404, de 12 de março de 2004, definindo o conteúdo do vocábulo
insumos, valeu-se exatamente do mesmo conceito legal estabelecido para fins de IPI,
entendimento que se revela frágil na medida em que dá tratamento idêntico a tributos de
materialidades totalmente distintas;
2. A materialidade da Cofins consiste na aferição de receita, indo além da mera
industrialização de mercadorias, donde se conclui ser totalmente inaplicável ao presente
caso o conceito de insumo da legislação do IPI;
3. A Lei n° 10.833, de 2003, limitou o alcance da sistemática não-cumulativa ao definir
que seria aplicável tão somente as pessoas jurídicas que apuram o imposto de renda com
base no lucro real, não se podendo admitir qualquer outra restrição sendo em relação
aos setores econômicos aos quais se aplica, razão pela qual não é juridicamente
admissivel qualquer interpretação do conceito de insumo que implique em
cumulatividade da Cofins;
4. É inegável a ilegalidade que acomete a IN SRF n° 404, de 2004, ao recepcionar
conceito restritivo de insumos não veiculado pela própria Lei n° 10.833, de 2003, em
nítida usurpação de competência;
5. Guardados os limites e condições, tudo quanto esteja abrangido pela "lista" de
deduções permitidas deve ser abatido do valor a ser recolhido, e em relação ao termo
insumo, é da legislação do imposto de renda que se extrai um conceito ao menos mais
condizente com a materialidade da Cofins, qual seja, o conceito de custos,
transcrevendo doutrina que corroboraria seus argumentos;
6. Desta forma, constituem-se em insumos todos os custos diretos e indiretos de
produção que não encontrem óbices na Lei n° 10.833, de 2003, sendo que todos os bens
e serviços cujos créditos foram glosados pela autoridade fiscal foram tributados pela
Cofins em momento anterior, estão devidamente registrados em sua escrita contábil sob
a rubrica de custos e se afiguram em efetivos encargos assumidos para a produção de
mercadorias, mostrando-se essenciais à consecução do objetivo social da requerente;
7. Tendo em vista a grande quantidade de produtos glosados pela autoridade fiscal, a
manifestante centra sua irresignação naqueles que possuem maior expressão monetária,
requerendo a realização de diligência para que auditor fiscal estranho ao feito possa
aferir que os demais produtos satisfazem aos requisitos para creditamento da Cofins não
cumulativa;
No que tange aos serviços utilizados como insumos, é necessário que a estrutura física
da unidade, bem como o estado de conservação das suas máquinas, equipamentos e
acessórios, sejam submetidos a regulares e periódicos serviços de monitoramento,
manutenção, higienização e eventuais reparos, sendo fundamental a contratação de
diversas empresas para, de acordo com suas respectivas especialidades, manter a
unidade, em sua integralidade, apta ao perfeito exercício da atividade econômica nela
desenvolvida;
9. Os serviços prestados estão umbilicalmente relacionados com o processo produtivo,
sendo contabilizados como efetivos custos de produção, pois eventual mal
funcionamento de quaisquer dos aparatos que compõem a unidade, decorrente de
ausência de manutenção, pode prejudicar todo o processo fabril, sendo desarrazoado
compreender que os custos com manutenção e reparo não estejam diretamente ligados à
produção;
Fl. 1087
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Fl. 3 da Resolução n.o 3301-001.587 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 13502.000290/2005-03

10. A manifestante está elaborando laudo descritivo detalhando as funções que os
serviços cujos créditos foram glosados exercem sobre o seu processo produtivo, visando
demonstrar a imprescindibilidade dos mesmos na consecução do seu objeto social, o
qual será anexado ao presente processo tão logo esteja concluído;
11. A interpretação sistemática da não cumulatividade aplicada à Cofins induz,
inevitavelmente, à inteligência de que não é necessário o contato físico direto do insumo
com o bem produzido, mas que, para que seja enquadrado como insumo, é necessário
que exerça ação direta sobre o processo produtivo, ou seja, que tenha sido aplicado na
linha de produção e que se mostre imprescindível à fabricação do produto final, tanto
assim que a Receita Federal facultou o desconto de créditos decorrentes de combustíveis
e da própria energia elétrica, apesar de não agirem diretamente sobre o bem em
produção;
12. No Despacho Decisório ora guerreado também foram glosados créditos relativos às
embalagens utilizadas para o transporte do produto elaborado, mas a distinção traçada
pela autoridade fiscal entre "embalagens incorporadas ao produto" e "embalagem de
transporte" não se sustenta, visto que a IN SRF n° 404, de 2004, e a Lei n° 10.833, de
2003, não classificam espécies distintas de embalagem para definir os créditos que
podem gerar, o que, por conseqüência lógica, impossibilita tratamento diferenciado para
fins de aproveitamento de crédito da Cofins;
13. A interessada discorda da exclusão das vendas efetuadas A Zona Franca de Manaus
- ZFM do total das receitas de exportação, para fins de determinação do percentual entre
a receita de exportação e a receita bruta total, o que resultou em saldo da contribuição a
pagar - em vez de crédito passível de compensação - não lançado de oficio em virtude
do transcurso do prazo decadencial;
14. A interessada discorda também da exclusão das vendas à ZFM da base de cálculo da
Cofins, tendo a autoridade fiscal alegado que somente seria possível tal exclusão a partir
de 26/07/2004, com a edição da Medida Provisória n° 202, de 2004, convertida na Lei
n° 10.996, de 2004, que reduziu a zero a aliquota da contribuição;
15. Porém, antes mesmo da Constituição Federal - CF de 1988, o artigo 4° do Decreto-
lei n° 288, de 1967, equiparara as vendas efetuadas à ZFM à exportação, tendo o
Supremo Tribunal Federal — STF reconhecido a condição de àrea de livre comércio da
ZFM, estendendo-lhe todos os beneficios fiscais relativos às exportações, mesmo
entendimento do Superior Tribunal de Justiça - STJ;
16. Resta patente que as receitas decorrentes de vendas à ZFM gozam das mesmas
prerrogativas fiscais concernentes às receitas de exportações e jamais poderiam ser
descaracterizadas como típicas receitas de exportação, muito menos serem atingidas
pela incidência da Cofins, em virtude da equiparação imposta pelo Decreto-lei n° 288,
de 1967, que foi erguida ao patamar constitucional pelo art. 40 do Ato das Disposições
Transitórias, e considerando-se que passaram a gozar, inclusive, de imunidade tributária
prevista no art. 149, § 2 0, inciso I da CF, fruto da Emenda Constitucional n° 33, de
2001;
17. A Lei Complementar n° 70, de 1991, que instituiu a Cofins, previa no seu art. 7°,
inciso I, que as receitas decorrentes de vendas ou serviços para o exterior se
encontravam isentas desta contribuição, mas, em nítida ofensa à disposição
constitucional, o Decreto n° 1.030, de 1993, editado com o objetivo de regulamentar a
referida lei complementar, vedou o alcance da mencionada isenção As receitas
decorrentes de vendas A ZFM, tendo a equiparação fiscal sofrido novo ataque com a
edição da Medida Provisória n° 1.858-6/99, que revogou expressamente o art. 7° da Lei
Complementar n° 70, de 1991;
18. Nos autos da Ação Declaratória de Inconstitucionalidade n° 2.348-9, ajuizada pelo
Governador do Estado do Amazonas, foi concedida liminar pelo STF suspendendo a
eficácia da expressão "na Zona Franca de Manaus" contida no inciso I do § 2° do art.
14, da MP n° 2.037-24/00, medida provisória decorrente das sucessivas reedições da
MP n° 1.858-6/99;
Fl. 1088
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Fl. 4 da Resolução n.o 3301-001.587 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 13502.000290/2005-03

19. Diante do caráter vinculativo que norteia a liminar proferida em sede de ADIN, o
próprio Poder Executivo excluiu a expressão "na Zona Franca de Manaus" no inciso I
do § 2° do art. 14 das medidas provisórias reeditadas após a MP n° 2.037-24, e, de fato,
o Poder Executivo, a partir da MP n° 2.037-25, deixou de realizar a vedação que existia
em relação à isenção da Cofins sobre as receitas decorrentes de vendas A ZFM;
20. Com o advento da Emenda Constitucional n° 32, de 2001, a MP n° 2.158-35/01
passou a viger de forma indefinida até que medida provisória ulterior lhe revogasse
expressamente ou até deliberação definitiva do Congresso Nacional, mas nenhum outro
veiculo normativo revogou a referida MP, nem houve disposição contrária à previsão
legal contida no art. 14, § 2°, inciso I, verificando-se, portanto, que não mais existiu
vedação em relação à incidência da isenção sobre as receitas decorrentes de vendas à
ZFM;
21. Diante disso, a MP n° 202/2004, convertida na Lei n° 10.996/2004, que, segundo a
autoridade fiscal, foi o instrumento legal que possibilitou a exclusão das receitas
provenientes de vendas à ZFM da base de cálculo da Cofins, na verdade apenas reiterou
o que já havia sido imposto pela MP no 2.037-25 e sucessivas reedições;
22. Ao final, a manifestante requer a homologação das compensações declaradas.
Analisada a manifestação de inconformidade, a Delegacia da Receita Federal do
Brasil de Julgamento negou provimento, com a seguinte ementa:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA 0 FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE
SOCIAL - COFINS
Período de apuração: 28/02/2004 a 31/07/2004
INCIDÊNCIA NÃO-CUMULATIVA. BASE DE CALCULO.
CRÉDITOS. INSUMOS.
Somente geram créditos da Cofins as despesas com matéria-prima, produto
intermediário, material de embalagem e quaisquer outros bens que sofram alterações,
tais como o desgaste, o dano ou a perda de propriedades físicas ou químicas, em função
da ação diretamente exercida sobre o produto em fabricação, desde que não estejam
incluídas no ativo imobilizado.
O termo "insumo" não pode ser interpretado como todo e qualquer bem ou serviço que
gera despesa necessária para a atividade da empresa, mas, sim, tão somente aqueles,
adquiridos de pessoa jurídica, que efetivamente sejam aplicados ou consumidos na
produção de bens destinados à venda ou na prestação do serviço da atividade.
INSUMOS. INSTRUÇÃO NORMATIVA. ILEGALIDADE.
É inócuo suscitar na esfera administrativa alegação de ilegalidade de ato normativo
editado pela Receita Federal.
MATERIAL DE EMBALAGEM.
Na sistemática não cumulativa de apuração da Cofins, o desconto de créditos apurados-
sobre a aquisição de insumos vinculados à produção de bens para venda não se estende
aos materiais utilizados para permitir ou facilitar o transporte dos produtos, uma vez que
essa operação não integra o processo produtivo.
ZONA FRANCA DE MANAUS. IMUNIDADE. ISENÇÃO.
Não há imunidade ou isenção da Cofins para as receitas decorrentes de vendas a
empresas situadas na Zona Franca de Manaus (ZFM), posto que só a partir da
publicação da Medida Provisória n° 202, de 2004, convertida na Lei n° 10.996, de 2004,
passou a existir norma prescrevendo aliquota zero dessa contribuição para vendas,
realizadas por pessoa jurídica estabelecida fora da ZFM, destinadas ao consumo ou a
industrialização na referida Zona Franca.
Manifestação de Inconformidade Improcedente
Direito Creditório Não Reconhecido
Fl. 1089
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Fl. 5 da Resolução n.o 3301-001.587 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 13502.000290/2005-03

Foi apresentado Recurso Voluntário (fl. 889 e seguintes), cujos questionamentos
serão abordados no voto.
Foi apresentado pela Recorrente Parecer Técnico sobre seu processo produtivo
(fls. 976/1043 e seguintes).
É o relatório.

Voto
Conselheira Liziane Angelotti Meira
O Recurso Voluntário é tempestivo e deve ser conhecido.
Apesar do presente processo já contar com laudos, diligências, manifestações da
Recorrente e juntadas de provas e documentos, verifica-se que ainda a contenda gira em torno da
definição de insumos e que a decisão deve ser pautada segundo a recente definição estabelecida
pelo Superior Tribunal de Justiça em Julgamento com efeito repetitivo.
Verifiquemos a evolução da jurisprudência:
O conceito de insumos na sistemática da não cumulatividade para a contribuição
ao PIS/Pasep e a Cofins é tema polêmico que vem sendo enfrentado desde o surgimento do
Princípio da Não Cumulatividade para as contribuições sociais, instituído no ordenamento
jurídico pátrio pela Emenda Constitucional no 42/2003, que adicionou o § 12 ao artigo 95 da
Constituição Federal, onde se definiu que os setores de atividade econômica que seriam
atingidos pela nova e atípica sistemática da não cumulatividade seriam definidos por legislação
infraconstitucional, diferentemente da sistemática de não cumulatividade instituída para os
tributos IPI e ICMS, que já está definida no próprio texto constitucional. Portanto, a nova
sistemática seria definida por legislação ordinária e não pelo texto constitucional, estabelecendo
a Carta Magna que a regulamentação desta sistemática estaria a cargo do legislador ordinário.
Assim, a criação da sistemática da não cumulatividade para a Contribuição para o
PIS/Pasep se deu pela Medida Provisória no 66/2002, convertida na Lei no 10.637/2002, onde o
Inciso II do seu artigo 3o autoriza a apropriação de créditos calculados em relação a bens e
serviços utilizados como insumos na prestação de serviços e na produção ou fabricação de bens
ou produtos destinados á venda.
Mais tarde, muitos textos legais surgiram para instituir novos créditos, inclusive
presumidos, para serem utilizados sob diversas formas : dedução do valor das contribuições
devidas, apuradas ao final de determinado período, compensação do saldo acumulado de créditos
com débitos titularizados pelo adquirente dos insumos e até ressarcimento, em, espécie, do valor
do saldo acumulado de créditos, na impossibilidade ser utilizados nas formas anteriores.
Por ser o órgão governamental incumbido da administração, arrecadação e
fiscalização da Contribuição ao PIS/Pasep, a Secretaria da Receita Federal expediu a Instrução
Normativa de no 247/2002, onde informa o conceito de insumos passíveis de creditamento pela
Contribuição ao PIS/Pasep, sendo que a definição de insumos adotada pelo ato normativo foi
considerada excessivamente restritiva, pois aproximou-se do conceito de insumo utilizado pela
sistemática da não cumulatividade do IPI – Imposto sobre Produtos Industrializados,
estabelecido no artigo 226 do Decreto no 7.212/2010 – Regulamento do IPI , pois definia que o
creditamento seria possível apenas quando o insumo for efetivamente incorporado ao processo
produtivo de fabricação e comercialização de bens ou prestação de serviços, sofrendo desgaste
Fl. 1090
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Fl. 6 da Resolução n.o 3301-001.587 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 13502.000290/2005-03

pelo contato com o produto a ser atingido ou com o próprio processo produtivo, ou seja, para que
o bem seja considerado insumo ele deve ser matéria-prima, produto intermediário, material de
embalagem ou qualquer outro bem que sofra alterações tais como o desgaste, o dano ou a perda
de propriedades físicas ou químicas.
Consideram-se, também, os insumos indiretos, que são aqueles não envolvidos
diretamente no processo de produção e, embora frequentemente também sofram alterações
durante o processo produtivo, jamais se agregam ao produto final, como é o caso dos
combustíveis.
Mais tarde, evoluiu-se no estudo do conceito de insumo, adotando-se a definição
de que se deveria adotar o parâmetro estabelecido pela legislação do Imposto de Renda da
Pessoa Jurídica, que tem como premissa os artigos 290 e 299 do Decreto no 3.000/1999 –
Regulamento do Imposto de Renda, onde se poderia inserir como insumo todo e qualquer custo
da pessoa jurídica com o consumo de bens e serviços integrantes do processo de fabricação ou da
prestação de serviços como um todo. A doutrina e a jurisprudência concluíram que tal
procedimento alargaria demais o conceito de insumo, equiparando-o ao conceito contábil de
custos e despesas operacionais que envolve todos os custos e despesas que contribuem para
atividade da empresa, e não apenas a sua produção, o que provocaria uma distorção na legislação
instituidora da sistemática.
Reforçam estes argumentos na medida em que, ao se comparar a sistemática da
não cumulatividade para o IPI e o ICMS e a sistemática para a Contribuição ao PIS/Pasep,
verifica-se que a primeira tem como condição básica o destaque do valor do tributo nas Notas
Fiscais de aquisição dos insumos, o que permite o cotejo destes valores com os valores
recolhidos na saída do produto ou mercadoria do estabelecimento adquirente dos insumos, tendo-
se como resultado uma conta matemática de dedução dos valores recolhidos na saída do produto
ou mercadoria contra os valores pagos/compensados na entrada dos insumos, portanto os valores
dos créditos estão claramente definidos na documentação fiscal dos envolvidos, adquirentes e
vendedores.
Em contrapartida, a sistemática da não cumulatividade da Contribuição ao
PIS/Pasep criou créditos, por intermédio de legislação ordinária, que tem alíquotas variáveis,
assumindo diversos critérios, que, ao final se relacionam com a receita auferida e não com o
processo produtivo em si, o que trouxe a discussão de que os créditos estariam vinculados ao
processo de obtenção da receita, seja ela de produção, comercialização ou prestação de serviços,
trazendo uma nova característica desta sistemática, a sua atipicidade, pois os créditos ou valor
dos tributos sobre os quais se calculariam os créditos, não estariam destacados nas Notas Fiscais
de aquisição de insumos, o que dificultaria a sua determinação.
Portanto, haveria que se estabelecer um critério para a conceituação de insumo,
nesta sistemática atípica da não cumulatividade das contribuições sociais.
Há algum tempo vem o CARF pendendo para a idéia de que o conceito de
insumo, para efeitos os Inciso II do artigo 3o da lei no 10.637/2002, deve ser interpretado com um
critério próprio: o da essencialidade, ou seja, para a definição de insumo busca-se a relação
existente entre o bem ou serviço, utilizado como insumo, e a atividade realizada pelo seu
adquirente.
Desta forma, para que se verifique se determinado bem ou serviço adquirido ou
prestado possa ser caracterizado como insumo para fins de geração de crédito de PIS/Pasep,
devem ser levados em consideração os seguintes aspectos :
Fl. 1091
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Fl. 7 da Resolução n.o 3301-001.587 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
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- pertinência ao processo produtivo, ou seja, a aquisição do bem ou serviço para
ser utilizado especificamente na produção do bem ou prestação do serviço ou, para torná-lo
viável.
- essencialidade ao processo produtivo, ou seja, a produção do bem ou a prestação
do serviço depende diretamente de tal aquisição, pois, sem ela, o bem não seria produzido ou o
serviço não seria prestado.
- possibilidade de emprego indireto no processo de produção, ou seja, não é
necessário que o insumo seja consumido em contato direto com o bem produzido ou seu
processo produtivo.
Por conclusão, para que determinado bem ou prestação de serviço seja definido
como insumo gerador de crédito de PIS/Pasep, é indispensável a característica de essencialidade
ao processo produtivo ou prestação de serviço, para obtenção da receita da atividade econômica
do adquirente, direta ou indiretamente, sendo indispensável a comprovação de tal essencialidade
em relação á obtenção da respectiva receita.
Pondo um fim á controvérsia, o Superior Tribunal de Justiça assumiu a mesma
posição, refletida no voto do Ministro Napoleão Nunes Maia Filho, no julgamento do Recurso
Especial no 1.221.170/PR, que se tornou emblemático para a doutrina e a jurisprudência, ao
definir insumo, na sistemática de não cumulatividade das contribuições sociais, sintetizando o
conceito na ementa, assim redigida :
TRIBUTÁRIO.
PIS
E
COFINS.
CONTRIBUIÇÕES
SOCIAIS.
NÃO-
CUMULATIVIDADE. CREDITAMENTO. CONCEITO DE INSUMOS. DEFINIÇÃO
ADMINISTRATIVA PELAS INSTRUÇÕES NORMATIVAS 247/2002 E 404/2004,
DA SRF, QUE TRADUZ PROPÓSITO RESTRITIVO E DESVIRTUADOR DO SEU
ALCANCE LEGAL. DESCABIMENTO. DEFINIÇÃO DO CONCEITO DE
INSUMOS À LUZ DOS CRITÉRIOS DA ESSENCIALIDADE OU RELEVÂNCIA.
RECURSO ESPECIAL DA CONTRIBUINTE PARCIALMENTE CONHECIDO, E,
NESTA EXTENSÃO, PARCIALMENTE PROVIDO, SOB O RITO DO ART. 543-C
DO CPC/1973 (ARTS. 1.036 E SEGUINTES DO CPC/2015).
1. Para efeito do creditamento relativo às contribuições denominadas PIS e COFINS, a
definição restritiva da compreensão de insumo, proposta na IN 247/2002 e na IN
404/2004, ambas da SRF, efetivamente desrespeita o comando contido no art. 3o., II, da
Lei 10.637/2002 e da Lei 10.833/2003, que contém rol exemplificativo.
2. O conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios da essencialidade ou
relevância, vale dizer, considerando-se a imprescindibilidade ou a importância de
determinado item – bem ou serviço – para o desenvolvimento da atividade econômica
desempenhada pelo contribuinte.
3. Recurso Especial representativo da controvérsia parcialmente conhecido e, nesta
extensão, parcialmente provido, para determinar o retorno dos autos à instância de
origem, a fim de que se aprecie, em cotejo com o objeto social da empresa, a
possibilidade de dedução dos créditos relativos a custo e despesas com: água,
combustíveis e lubrificantes, materiais e exames laboratoriais, materiais de limpeza e
equipamentos de proteção individual-EPI.
4. Sob o rito do art. 543-C do CPC/1973 (arts. 1.036 e seguintes do CPC/2015),
assentam-se as seguintes teses: (a) é ilegal a disciplina de creditamento prevista nas
Instruções Normativas da SRF ns. 247/2002 e 404/2004, porquanto compromete a
eficácia do sistema de não-cumulatividade da contribuição ao PIS e da COFINS, tal
como definido nas Leis 10.637/2002 e 10.833/2003; e (b) o conceito de insumo deve ser
aferido à luz dos critérios de essencialidade ou relevância, ou seja, considerando-se a
imprescindibilidade ou a importância de terminado item - bem ou serviço - para o
desenvolvimento da atividade econômica desempenhada pelo Contribuinte.
Fl. 1092
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Fl. 8 da Resolução n.o 3301-001.587 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
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Neste contexto histórico, a Secretaria da Receita Federal, vinculada a tal decisão por
força do disposto no artigo 19 da lei no 10.522/2002 e na Portaria Conjunta PGFN/RFB
no 1/2014, expediu o Parecer Normativo COSIT/RFB no 05/2018, tendo como objetivo
analisar as principais repercussões decorrentes da definição de insumos adotada pelo
STJ, e alinhar suas ações á nova realidade desenhada por tal decisão.
Interessante destacar alguns trechos do citado Parecer :
9. Do voto do ilustre Relator, Ministro Napoleão Nunes Maia Filho, mostram-se
relevantes para este Parecer Normativo os seguintes excertos:
“39. Em resumo, Senhores Ministros, a adequada compreensão de insumo, para efeito
do creditamento relativo às contribuições usualmente denominadas PIS/COFINS, deve
compreender todas as despesas diretas e indiretas do contribuinte, abrangendo, portanto,
as que se referem à totalidade dos insumos, não sendo possível, no nível da produção,
separar o que é essencial (por ser físico, por exemplo), do que seria acidental, em termos
de produto final.
40. Talvez acidentais sejam apenas certas circunstâncias do modo de ser dos seres, tais
como a sua cor, o tamanho, a quantidade ou o peso das coisas, mas a essencialidade,
quando se trata de produtos, possivelmente será tudo o que participa da sua formação;
deste modo, penso, respeitosamente, mas com segura convicção, que a definição
restritiva proposta pelas Instruções Normativas 247/2002 e 404/2004, da SRF,
efetivamente não se concilia e mesmo afronta e desrespeita o comando contido no art.
3o, II, da Lei 10.637/2002 e da Lei 10.833/2003, que explicita rol exemplificativo, a
meu modesto sentir'.
41. Todavia, após as ponderações sempre judiciosas da eminente Ministra REGINA
HELENA COSTA, acompanho as suas razões, as quais passo a expor:(...)” (fls 24 a 26
do inteiro teor do acórdão)
.........................................
10. Por sua vez, do voto da Ministra Regina Helena Costa, que apresentou a tese
acordada pela maioria dos Ministros ao final do julgamento, cumpre transcrever os
seguintes trechos:
“Conforme já tive oportunidade de assinalar, ao comentar o regime da não-
cumulatividade no que tange aos impostos, a não-cumulatividade representa autêntica
aplicação do princípio constitucional da capacidade contributiva (...)
Em sendo assim, exsurge com clareza que, para a devida eficácia do sistema de não-
cumulatividade, é fundamental a definição do conceito de insumo (...)
(...)
Nesse cenário, penso seja possível extrair das leis disciplinadoras dessas contribuições o
conceito de insumo segundo os critérios da essencialidade ou relevância, vale dizer,
considerando-se a importância de determinado item - bem ou serviço - para o
desenvolvimento da atividade econômica desempenhada pelo contribuinte (...)
Demarcadas tais premissas, tem-se que o critério da essencialidade diz com o item do
qual dependa, intrínseca e fundamentalmente, o produto ou o serviço, constituindo
elemento estrutural e inseparável do processo produtivo ou da execução do serviço, ou,
quando menos, a sua falta lhes prive de qualidade, quantidade e/ou suficiência.
Por sua vez, a relevância, considerada como critério definidor de insumo, é identificável
no item cuja finalidade, embora não indispensável à elaboração do próprio produto ou à
prestação do serviço, integre o processo de produção, seja pelas singularidades de cada
cadeia produtiva (v.g., o papel da água na fabricação de fogos de artifício difere daquele
desempenhado na agroindústria), seja por imposição legal (v.g., equipamento de
proteção individual - EPI), distanciando-se, nessa medida, da acepção de pertinência,
caracterizada, nos termos propostos, pelo emprego da aquisição na produção ou na
execução do serviço.
Fl. 1093
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 9 da Resolução n.o 3301-001.587 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 13502.000290/2005-03

Desse modo, sob essa perspectiva, o critério da relevância revela-se mais abrangente do
que o da pertinência.” (fls 75, e 79 a 81 da íntegra do acórdão)
............................
11. De outra feita, do voto original proferido pelo Ministro Mauro Campbell, é
interessante apresentar os seguintes excertos:
“Ressalta-se, ainda, que a não-cumulatividade do Pis e da Cofins não tem por objetivo
eliminar o ônus destas contribuições apenas no processo fabril, visto que a incidência
destas exações não se limita às pessoas jurídicas industriais, mas a todas as pessoas
jurídicas que aufiram receitas, inclusive prestadoras de serviços (...), o que dá maior
extensão ao contexto normativo desta contribuição do que aquele atribuído ao IPI. Não
se trata, portanto, de desonerar a cadeia produtiva, mas sim o processo produtivo de um
determinado produtor ou a atividade-fim de determinado prestador de serviço.
(...)
Sendo assim, o que se extrai de nuclear da definição de "insumos" (...) é que: 1o - O bem
ou serviço tenha sido adquirido para ser utilizado na prestação do serviço ou na
produção, ou para viabilizá-los (pertinência ao processo produtivo); 2o - A produção ou
prestação do serviço dependa daquela aquisição (essencialidade ao processo produtivo);
e 3o - Não se faz necessário o consumo do bem ou a prestação do serviço em contato
direto com o produto (possibilidade de emprego indireto no processo produtivo).
Ora, se a prestação do serviço ou produção depende da própria aquisição do bem ou
serviço e do seu emprego, direta ou indiretamente, na prestação do serviço ou na
produção, surge daí o conceito de essencialidade do bem ou serviço para fins de receber
a qualificação legal de insumo. Veja-se, não se trata da essencialidade em relação
exclusiva ao produto e sua composição, mas essencialidade em relação ao próprio
processo produtivo. Os combustíveis utilizados na maquinaria não são essenciais à
composição do produto, mas são essenciais ao processo produtivo, pois sem eles as
máquinas param. Do mesmo modo, a manutenção da maquinaria pertencente à linha de
produção.
Outrossim, não basta, que o bem ou serviço tenha alguma utilidade no processo
produtivo ou na prestação de serviço: é preciso que ele seja essencial. É preciso que a
sua subtração importe na impossibilidade mesma da prestação do serviço ou da
produção, isto é, obste a atividade da empresa, ou implique em substancial perda de
qualidade do produto ou serviço daí resultante.
(...)
Em resumo, é de se definir como insumos, para efeitos do art. 3°, II, da Lei n.
10.637/2002, e art. 3°, II, da Lei n. 10.833/2003, todos aqueles bens e serviços
pertinentes ao, ou que viabilizam o processo produtivo e a prestação de serviços, que
neles possam ser direta ou indiretamente empregados e cuja subtração importa na
impossibilidade mesma da prestação do serviço ou da produção, isto é, cuja subtração
obsta a atividade da empresa, ou implica em substancial perda de qualidade do produto
ou serviço daí resultantes.” (fls 50, 59, 61 e 62 do inteiro teor do acórdão)
...........................................
12. Já do segundo aditamento ao voto lançado pelo Ministro Mauro Campbell, insta
transcrever os seguintes trechos:
“Contudo, após ouvir atentamente ao voto da Min. Regina Helena, sensibilizei-me com
a tese de que a essencialidade e a pertinência ao processo produtivo não abarcariam as
situações em que há imposição legal para a aquisição dos insumos (v.g., aquisição de
equipamentos de proteção individual - EPI). Nesse sentido, considero que deve aqui
ser adicionado o critério da relevância para abarcar tais situações, isto porque se a
empresa não adquirir determinados insumos, incidirá em infração à lei. Desse
modo, incorporo ao meu as observações feitas no voto da Min. Regina Helena
especificamente quanto ao ponto, realinhando o meu voto ao por ela proposto.
Fl. 1094
DF CARF MF
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Fl. 10 da Resolução n.o 3301-001.587 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 13502.000290/2005-03

Observo que isso em nada infirma o meu raciocínio de aplicação do "teste de
subtração", até porque o descumprimento de uma obrigação legal obsta a própria
atividade da empresa como ela deveria ser regularmente exercida. Registro que o
"teste de subtração" é a própria objetivação segura da tese aplicável a revelar a
imprescindibilidade e a importância de determinado item - bem ou serviço - para o
desenvolvimento da atividade econômica desempenhada pelo contribuinte.” (fls
141 a 143 da íntegra do acórdão)
.............................................................................
13. De outra banda, do voto da Ministra Assusete Magalhães, interessam
particularmente os seguintes excertos:
“É esclarecedor o voto da Ministra REGINA HELENA COSTA, no sentido de que o
critério da relevância revela-se mais abrangente e apropriado do que o da pertinência,
pois a relevância, considerada como critério definidor de insumo, é identificável no item
cuja finalidade, embora não indispensável à elaboração do próprio produto ou à
prestação do serviço, integre o processo de produção, seja pelas singularidades de cada
cadeia produtiva (v.g., o papel da água na fabricação de fogos de artifício difere daquele
desempenhado na agroindústria), seja por imposição legal (v.g., equipamento de
proteção individual - EPI), distanciando-se, nessa medida, da acepção de pertinência,
caracterizada, nos termos propostos, pelo emprego da aquisição na produção ou na
execução do serviço.(...)
Sendo esta a primeira oportunidade em que examino a matéria, convenci-me - pedindo
vênia aos que pensam em contrário - da posição intermediária sobre o assunto, adotada
pelos Ministros REGINA HELENA COSTA e MAURO CAMPBELL MARQUES,
tendo o último e o Ministro NAPOLEÃO NUNES MAIA FILHO realinhado seus votos,
para ajustar-se ao da Ministra REGINA HELENA COSTA.” (fls 137, 139 e 140 da
íntegra do acórdão)
......................................................
19. Prosseguindo, verifica-se que a tese acordada pela maioria dos Ministros foi aquela
apresentada inicialmente pela Ministra Regina Helena Costa, segundo a qual o conceito
de insumos na legislação das contribuições deve ser identificado “segundo os critérios
da essencialidade ou relevância”, explanados da seguinte maneira por ela própria
(conforme transcrito acima):
a) o “critério da essencialidade diz com o item do qual dependa, intrínseca e
fundamentalmente, o produto ou o serviço”:
a.1) “constituindo elemento estrutural e inseparável do processo produtivo ou da
execução do serviço”;
a.2) “ou, quando menos, a sua falta lhes prive de qualidade, quantidade e/ou
suficiência”;
b) já o critério da relevância “é identificável no item cuja finalidade, embora não
indispensável à elaboração do próprio produto ou à prestação do serviço, integre o
processo de produção, seja”:
b.1) “pelas singularidades de cada cadeia produtiva”;
b.2) “por imposição legal”.
20. Portanto, a tese acordada afirma que são insumos bens e serviços que compõem o
processo de produção de bem destinado à venda ou de prestação de serviço a terceiros,
tanto os que são essenciais a tais atividades (elementos estruturais e inseparáveis do
processo) quanto os que, mesmo não sendo essenciais, integram o processo por
singularidades da cadeia ou por imposição legal.
.....................................................................
25. Por outro lado, a interpretação da Primeira Seção do Superior Tribunal de Justiça
acerca do conceito de insumos na legislação das contribuições afasta expressamente e
Fl. 1095
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Fl. 11 da Resolução n.o 3301-001.587 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 13502.000290/2005-03

por completo qualquer necessidade de contato físico, desgaste ou alteração química do
bem-insumo com o bem produzido para que se permita o creditamento, como
preconizavam a Instrução Normativa SRF no 247, de 21 de novembro de 2002, e a
Instrução Normativa SRF no 404, de 12 de março de 2004, em algumas hipóteses.
No âmbito deste colegiado, aplica-se ao tema o disposto no § 2o do artigo 62 do
Regimento Interno do CARF – RICARF :
Artigo 62 - (......)
§ 2o As decisões definitivas de mérito, proferidas pelo Supremo Tribunal Federal e pelo
Superior Tribunal de Justiça em matéria infraconstitucional, na sistemática dos arts.
543-B e 543-C da Lei no 5.869, de 1973, ou dos arts. 1.036 a 1.041 da Lei No 13.105, de
2015 - Código de Processo Civil, deverão ser reproduzidas pelos conselheiros no
julgamento dos recursos no âmbito do CARF.
Assim, são insumos, para efeitos do inciso II do artigo 3o da lei no 10.637/2002,
todos os bens e serviços essenciais ao processo produtivo e á prestação de serviços para a
obtenção da receita objeto da atividade econômica do seu adquirente, podendo ser empregados
direta ou indiretamente no processo produtivo, e cuja subtração implica a impossibilidade de
realização do processo produtivo ou da prestação do serviço, comprometendo a qualidade da
própria atividade da pessoa jurídica
Desta forma, deve ser estabelecida a relação da essencialidade do insumo
(considerando-se a imprescindibilidade e a relevância/importância de determinado bem ou
serviço, dentro do processo produtivo, para o desenvolvimento da atividade econômica
desempenhada pela pessoa jurídica) com a atividade desenvolvida pela empresa, para que se
possa aferir se o dispêndio realizado pode ou não gerar créditos na sistemática da não
cumulatividade da Contribuição ao PIS/Pasep e da COFINS.
Conclusão
Considerando todo o exposto e também que parte importante dessa evolução
jurisprudencial ocorreu após as diligências realizadas pela Unidade de Origem e as
manifestações da Recorrente, proponho converter o julgamento em diligência para que a
Unidade de Origem intime a Recorrente a apresentar os valores referentes aos créditos de PIS e
COFINS. Em seguida a Unidade de Origem poderá se manifestar quanto aos documentos e
valores apresentados, devolvendo ao final os autos ao CARF para prosseguimento do
julgamento.

(assinado digitalmente)
Liziane Angelotti Meira - Relatora

Fl. 1096
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