Tribunal: CARF
Processo: 13433.720869/2011-97
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: MARCIO ROBSON COSTA
Órgão colegiado: Primeira Turma Ordinária da Segunda Câmara da Terceira Seção / Segunda Câmara / Terceira Seção De Julgamento
Data de julgamento: 2020-11-18
Data de publicação: 2020-12-21

Ementa:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP
Período de apuração: 01/07/2005 a 30/09/2005
PIS E COFINS. REGIME NÃO CUMULATIVO. DEFINIÇÃO DO CONCEITO DE INSUMOS À LUZ DOS CRITÉRIOS DA ESSENCIALIDADE OU RELEVÂNCIA.
Despesas consideradas como essenciais e relevantes, desde que incorridas no processo produtivo da Contribuinte, geram créditos de PIS e COFINS no regime não cumulativo, conforme entendimento em sede de recursos repetitivos do STJ, que sugere a aferição casuística da aplicação.
ÔNUS DA PROVA.
No processo administrativo fiscal o ônus da prova do crédito tributário é do contribuinte. Não sendo produzido nos autos provas capazes de comprovar seu pretenso direito, a manutenção da decisão deve ser mantido.

Inteiro teor:
S3-C 2T1
Ministério da Economia
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
13433.720869/2011-97
Recurso
Voluntário
Acórdão no
3201-007.554 – 3a Seção de Julgamento / 2a Câmara / 1a Turma Ordinária
Sessão de
18 de novembro de 2020
Recorrente
QUEIROZ GALVAO ALIMENTOS S/A
Interessado
FAZENDA NACIONAL

ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP
Período de apuração: 01/07/2005 a 30/09/2005
PIS E COFINS. REGIME NÃO CUMULATIVO. DEFINIÇÃO DO
CONCEITO
DE
INSUMOS
À
LUZ
DOS
CRITÉRIOS
DA
ESSENCIALIDADE OU RELEVÂNCIA.
Despesas consideradas como essenciais e relevantes, desde que incorridas no
processo produtivo da Contribuinte, geram créditos de PIS e COFINS no
regime não cumulativo, conforme entendimento em sede de recursos
repetitivos do STJ, que sugere a aferição casuística da aplicação.
ÔNUS DA PROVA.
No processo administrativo fiscal o ônus da prova do crédito tributário é do
contribuinte. Não sendo produzido nos autos provas capazes de comprovar seu
pretenso direito, a manutenção da decisão deve ser mantido.

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em negar
provimento ao Recurso Voluntário.
(documento assinado digitalmente)
Paulo Roberto Duarte Moreira - Presidente
(documento assinado digitalmente)
Márcio Robson Costa - Relator
Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Helcio Lafeta Reis,
Leonardo Vinicius Toledo de Andrade, Mara Cristina Sifuentes, Laercio Cruz Uliana Junior,
Marcos Antonio Borges (suplente convocado(a)), Marcio Robson Costa, Pedro Rinaldi de
Oliveira Lima, Paulo Roberto Duarte Moreira (Presidente).
Relatório
Replico o relatório utilizado pela DRJ para retratar os fatos.
ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 13433.720869/2011-97
Fl. 705
DF CARF MF
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Fl. 2 do Acórdão n.o 3201-007.554 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 13433.720869/2011-97

Trata-se de Pedido de Ressarcimento de créditos da Contribuição para o Financiamento
da Seguridade Social (Cofins) referente ao quarto trimestre de 2006.
A Delegacia da Receita Federal (DRF) em Mossoró/RN deferiu parcialmente o Pedido
de Ressarcimento, homologando as Dcomp vinculadas até o limite do crédito
reconhecido.
Do relatório fiscal
Para fins de análise do Pedido de Ressarcimento, a DRF intimou a contribuinte a
apresentar a seguinte documentação: planilhas de composição dos créditos apurados nos
1o, 2°, 3o e 4o trimestres/2006, acompanhadas das notas fiscais de aquisição dos insumos
(linhas 02 da ficha 16A do Dacon), serviços (linha 03 da ficha 16A), comprovantes de
despesas de energia (linha 04 da ficha 126A), despesas de aluguéis de máquinas e
equipamentos locados de pessoa jurídica (linha 05 da filha 16A), despesas de
armazenagem e fretes na operação de venda (linha 07 da ficha 16A), devolução de
vendas (linha 12 da ficha 16A) e outras operações com direito a crédito (linha 13 da
ficha 16A).
A Autoridade Fiscal informa que: em sua resposta (folhas 30 a 41), a empresa
apresentou planilhas, acompanhadas de cópias de notas fiscais de aquisição de bens e
comprovantes de despesas de energia elétrica; não foram apresentados comprovantes
relativos a serviços utilizados como insumos, aluguéis de máquinas e equipamentos e
outras operações com direito a crédito.
A Autoridade Fiscal glosou os créditos cuja origem não foi comprovada e os pleiteados
em desacordo com a legislação de regência - Leis nos 10.637/2002 (Contribuição para o
PIS/Pasep) e 10.833/2003 (Cofins) e nas Instruções Normativas SRF nos 247/2002
(Contribuição para o PIS/Pasep) e 404/2004 (Cofins). Relata que nas planilhas
apresentadas verificou a inclusão indevida de despesas com combustíveis não
empregados no bem produzido, aquisições de ativo e material para análises químicas,
valores que foram glosados e excluídos do cômputo apurado que serve de base para
determinação do crédito ressarcível. Informa os valores reconhecidos, computados
através das notas fiscais de aquisição de bens e comprovantes de despesas de energia
elétrica.
Da manifestação de inconformidade
A recorrente contesta as glosas realizadas com fundamento na falta de comprovação
da origem do crédito, alegando que os créditos não admitidos “estão contabilmente
lançados nas contas indicadas nas cópias do Livro Razão e do Balancete já apresentados
ao fisco, e ora novamente em anexo”. Defende que “Eventual ausência da entrega de
alguns documentos solicitados não pode, ..., sacrificar o direito ao crédito que lhe é
legalmente assegurado”, sob pena de ofensa ao Princípio da Verdade Material. Afirma
que:
...as despesas glosadas (“serviços insumos”, “alugueis de máquinas e equipamentos” e
“outras operações”) estão devidamente provadas. A verdade está espelhada nos
documentos anexados e restará absolutamente demonstrada através da perícia contábil
já requerida.
Contesta as glosas dos valores correspondentes às aquisições de bens utilizados como
insumo alegando que:
A exegese da Administração Tributária não está autorizada pelo art. 3o, II, da Lei n°
10.833/2003, que a norma infralegal se destinou a regulamentar, sob pena de nulidade
da própria norma regulamentadora (art. 99, CTN).
Fl. 706
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Fl. 3 do Acórdão n.o 3201-007.554 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 13433.720869/2011-97

Nesse sentido, alega, o art. 3o, II, da Lei n° 10.833/2003, assegura o direito a crédito no
que toca aos "bens e serviços, utilizados como insumo na prestação de serviços e na
produção ou fabricação de bens ou produtos destinados à venda, inclusive combustíveis
e lubrificantes”. Argumenta que, desta forma, “a norma regulamentadora deve ser
interpretada no sentido de que o insumo e o produto intermediário devem ser utilizados
no processo produtivo, e não no produto fabricado”.
Defende que: - o processo produtivo envolve os materiais e insumos usados para
manutenção e funcionamento das máquinas e equipamentos da produção, tais como
peças, materiais; - os créditos lançados a título de despesas com combustível e com
análises químicas devem ser observados sob a ótica do conceito de insumo aplicado
pelo CARF; - o crédito também deve ser estendido às despesas com material para
análise clínicas, porquanto também claramente destinadas e consumidas no processo
produtivo.
No que diz respeito especificamente ao combustível, destaca que, para o desempenho do
processo produtivo de beneficiamento do camarão, se faz necessário o “transporte das
matérias-primas e dos insumos, que para funcionar demandam a utilização de
combustíveis”. Desse modo, “os combustíveis consumidos nos caminhões e
maquinários utilizados no processo produtivo são conceituados como insumos”.
Quanto à despesa com aquisição de bens destinados ao ativo, diz que esta está
textualmente prevista como geradora de crédito no inciso VI , do art. 3o, da Lei n°
10.833/2003 e que não se sabe o motivo para a glosa. Acrescenta que nesta parte o
despacho decisório é tão lacônico que chega a cercear o direito de defesa.
Defende o direito ao crédito em relação as despesa com energia elétrica consumida nos
estabelecimentos da empresa, independentemente de sua utilização no setor produtivo
ou administrativo, citando a legislação de regência e a fim de afastar a “interpretação
distorcida empregada pela Administração Tributária”.
Considerando que a “motivação reside no argumento do despacho decisório de que os
créditos apresentados são inconsistentes, carentes de suporte fático e contábil”, requer a
realização de perícia contábil; indica o perito e coloca os seguintes quesitos:
1. Especifique o Sr. Perito, com base com base no Livro Razão e outros elementos à sua
disposição, quais os valores relativos às despesas com serviços insumos, alugueis e
máquinas e outras operações não admitidas pelo despacho decisório por falta de
documentação;
2. Queira o Sr. Perito se manifestar se as despesas com combustíveis e material para
análise clínica se relacionam a insumos empregados no processo produtivo da empresa.
3. Considerando as respostas supra, queira o Sr. Perito indicar qual o valor do crédito da
empresa, relativa ao aludido período fiscal, que ainda não lhe foi reconhecido.
Requer o reconhecimento do crédito e homologação das compensações.
A Delegacia da Receita Federal do Brasil de Julgamento de Florianópolis (SC)
julgou improcedente a manifestação de inconformidade, no acórdão de fls. 626/645, e a decisão
foi assim ementada:
ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO
Período de apuração: 01/07/2005 a 30/09/2005
DECLARAÇÃO DE COMPENSAÇÃO. PRAZO DE CINCO ANOS
PARA APRECIAR.
Fl. 707
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Fl. 4 do Acórdão n.o 3201-007.554 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 13433.720869/2011-97

É de cinco anos o prazo legalmente estabelecido para que a
Administração examine as declarações de compensação, ou os pedidos
convertidos em Dcomp, para o fim de homologar ou rejeitar
expressamente as compensações efetuadas, sob pena de vê-las
tacitamente homologadas.
ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL
Período de apuração: 01/07/2005 a 30/09/2005
DIREITO
DE
CRÉDITO.
COMPROVAÇÃO.
ÔNUS
DO
CONTRIBUINTE
É do contribuinte o ônus de demonstrar e comprovar ao Fisco a
existência do crédito utilizado por meio de desconto, restituição ou
ressarcimento e compensação.
DILIGÊNCIA. PERÍCIA.
Em estando presentes nos autos do processo os elementos necessário e
suficientes ao julgamento da lide estabelecida, prescindíveis são as
diligências e perícias requeridas pelo contribuinte, cabendo a autoridade
julgadora indeferi-las
PIS. COFINS. REGIME DA NÃO CUMULATIVIDADE. APURAÇÃO
DO CRÉDITO. DACON
No âmbito do regime não cumulativo da Contribuição para o PIS/Pasep e
da Cofins, a apuração dos créditos é realizada pelo contribuinte por meio
do Dacon, não cabendo a autoridade tributária assentir com a inclusão, na
base de cálculo desses créditos, de custos e despesas não informados ou
incorretamente informados neste demonstrativo.
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP
Período de apuração: 01/07/2005 a 30/09/2005
PIS.
REGIME
DA
NÃO
CUMULATIVIDADE.
CRÉDITO.
CONCEITO
DE INSUMO.
No regime não cumulativo da Contribuição para o PIS/Pasep, somente
são considerados como insumos, para fins de creditamento de valores: os
combustíveis e lubrificantes, as matérias primas, os produtos
intermediários, o material de embalagem e quaisquer outros bens que
sofram alterações, tais como o desgaste, o dano ou a perda de
propriedades físicas ou químicas, em função de sua aplicação direta na
prestação de serviços ou no processo produtivo de bens destinados à
venda; e os serviços prestados por pessoa jurídica, aplicados ou
consumidos na prestação de serviços ou na produção ou fabricação de
bens destinados à venda.
Fl. 708
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Fl. 5 do Acórdão n.o 3201-007.554 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 13433.720869/2011-97

Manifestação de Inconformidade Improcedente
Direito Creditório Não Reconhecido
Insatisfeita com a decisão a empresa contribuinte apresentou Recurso Voluntário
(fls. 652/681) com os seguintes argumentos:
 III —DA HOMOLOGAÇÃO TÁCITA — TRANSCURSO DE 5 ANOS;
 IV - DO CERCEAMENTO DO DIREITO DE DEFESA — OUTRAS
OPERAÇÕES COM DIREITO A CRÉDITO;
 V -POSSIBILIDADE DE AVERIGUAÇÃO DO DIREITO CREDITÓRIO –
VERDADE MATERIAL;
 VI -DO CONCEITO DE INSUMO;
 VII — DO NECESSÁRIO CONHECIMENTO DO PROCESSO PRODUTIVO
DO CAMARÃO: A ESSENCIALIDADE DOS BENS E SERVIÇO
DECLARADOS COMO INSUMOS;
 VIII— DAS DESPESAS COM FRETE;
 IX - DOS INSUMOS ADQUIRIDOS À EMPRESA MALTA CLEYTON DO
BRASIL S/A;
 X - DA NECESSÁRIA CONVERSÃO DO FEITO EM DILIGÊNCIA;
 XI — DA NECESSÁRIA CORREÇÃO MONETÁRIA;
Observo ainda que o Relatório Fiscal esta nas fls. 421/431 e a Manifestação de
Inconformidade esta nas fls. 483/508.
É o relatório.
Voto
Conselheiro Márcio Robson Costa, Relator.
O Recurso Voluntário é tempestivo e preenche os pressupostos e requisitos de
admissibilidade.
Trata-se de Pedido de Ressarcimento de créditos da Contribuição para o
PIS/Pasep, com base no art. 3o da Lei n° 10.833/2003 – de no 20299.05331.200306.1.1.08-8975,
protocolado em 20 de março de 2006 – no valor de R$ 45.503,07, referente ao terceiro trimestre
de 2005, que foi parcialmente homologado pela fiscalização.
I - DO CONCEITO DE INSUMOS
Inicialmente, importa destacar que, acerca do conceito de insumos. A
jurisprudência recente do CARF tem afastado a interpretação restritiva consolidada no âmbito do
IPI e rejeitado a aplicação do conceito mais amplo de insumos consagrado na legislação do
Fl. 709
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Fl. 6 do Acórdão n.o 3201-007.554 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 13433.720869/2011-97

Imposto sobre a Renda, posto que o judiciário também tem entendido que cabe a relativização do
conceito de insumos analisando caso a caso, conforme veremos.
Nesse sentido o conceito de insumos, no âmbito do PIS/PASEP e COFINS,
pressupõe que os bens ou serviços sejam consumidos durante o processo produtivo (ou de
prestação de serviços) e dentro de seu espaço, salvo expressas disposições legais, como é o caso
das despesas com frete e armazenagem nas operações de comercialização, as quais se dão após o
término do processo produtivo, mas geram direito a crédito de PIS/PASEP e da COFINS por
inequívoca previsão normativa: das Leis n.o 10.637/2002 e 10.833/2003.
Sobre o tema é importante destacar os ensinamentos de Marco Aurélio Greco com
o seguinte posicionamento:
"Por outro lado, nas contribuições, o §11 do artigo 195 da CF não fixa parâmetros para
o desenho da não cumulatividade o que permite às Leis mencionadas adotarem a técnica
de mandar calcular o crédito sobre o valor dos dispêndios feitos com a aquisição de
bens e também de serviços tributados, mas não restringe o crédito ao montante cobrado
anteriormente. Vale dizer, a não cumulatividade regulada pelas Leis não tem o mesmo
perfil da pertinente ao IPI, pois a integração exigida é mais funcional do que apenas
física.
Assim, por exemplo, no âmbito do IPI o referencial constitucional é um produto (objeto
físico) e a ele deve ser reportada a relação funcional determinante do que poderá, ou
não, ser considerado "insumo". Por outro lado, no âmbito de PIS/COFINS a
referência explícita é a "produção ou fabricação", vale dizer às ATIVIDADES e
PROCESSOS de produzir ou fabricar, de modo que a partir deste referencial
deverá ser identificado o universo de bens e serviços reputados seus respectivos
insumos. (grifei)
Por isso, é indispensável ter em mente que, no âmbito tributário, o termo "insumo" não
tem um sentido único; a sua amplitude e seu significado são definidos pelo contexto em
que o termo é utilizado, pelas balizas jurídico normativas a aplicar no âmbito de
determinado imposto ou contribuição, e as conclusões pertinentes a um, não são
automaticamente transplantáveis para outro.
(...)
No caso, estamos perante contribuições cujo pressuposto de fato é a receita ou o
faturamento, portanto, sua não cumulatividade deve ser vista como técnica voltada a
viabilizar a determinação do montante a recolher em função deles (receita/faturamento).
Enquanto o processo formativo de um produto aponta no sentido de eventos a ele
relativos, o processo formativo da receita ou do faturamento aponta na direção de todos os
elementos (físicos ou funcionais) relevantes para sua obtenção. Vale dizer, por mais de urna
razão, o universo de elementos captáveis pela não-cumulatividade de PIS/COFINS é mais amplo
que o do IPI." 1
A jurisprudência majoritária do CARF se orienta, portanto, no sentido de vincular
o conceito de insumos à relação de pertinência ou inerência da despesa incorrida com o limite
espaço-temporal do processo produtivo (ou de prestação de serviços).

1 GRECO, Marco Aurélio. Conceito de Insumo à luz da legislação de PIS/COI1NS. Revista I Fórum de Direito
Tributário, v. 34, jul./ago. 2008.
Fl. 710
DF CARF MF
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Fl. 7 do Acórdão n.o 3201-007.554 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 13433.720869/2011-97

Tal matéria foi levada ao poder judiciário e, em decisão recente, o Superior
Tribunal de Justiça, sob julgamento no rito do art. 543C do CPC/1973 (arts. 1.036 e seguintes do
CPC/2015), vejamos a decisão:
TRIBUTÁRIO.
PIS
E
COFINS.
CONTRIBUIÇÕES
SOCIAIS.
NÃO-
CUMULATIVIDADE. CREDITAMENTO. CONCEITO DE INSUMOS. DEFINIÇÃO
ADMINISTRATIVA PELAS INSTRUÇÕES NORMATIVAS 247/2002 E 404/2004,
DA SRF, QUE TRADUZ PROPÓSITO RESTRITIVO E DESVIRTUADOR DO SEU
ALCANCE LEGAL. DESCABIMENTO. DEFINIÇÃO DO CONCEITO DE
INSUMOS À LUZ DOS CRITÉRIOS DA ESSENCIALIDADE OU RELEVÂNCIA.
RECURSO ESPECIAL DA CONTRIBUINTE PARCIALMENTE CONHECIDO, E,
NESTA EXTENSÃO, PARCIALMENTE PROVIDO, SOB O RITO DO ART. 543C
DO CPC/1973 (ARTS. 1.036 E SEGUINTES DO CPC/2015).
1. Para efeito do creditamento relativo às contribuições denominadas PIS e COFINS, a
definição restritiva da compreensão de insumo, proposta na IN 247/2002 e na IN
404/2004, ambas da SRF, efetivamente desrespeita o comando contido no art. 3o., II, da
Lei 10.637/2002 e da Lei 10.833/2003, que contém rol exemplificativo.
2. O conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios da essencialidade ou
relevância, vale dizer, considerando-se a imprescindibilidade ou a importância de
determinado item – bem ou serviço – para o desenvolvimento da atividade econômica
desempenhada pelo contribuinte.
3. Recurso Especial representativo da controvérsia parcialmente conhecido e, nesta
extensão, parcialmente provido, para determinar o retorno dos autos à instância de
origem, a fim de que se aprecie, em cotejo com o objeto social da empresa, a
possibilidade de dedução dos créditos relativos a custo e despesas com: água,
combustíveis e lubrificantes, materiais e exames laboratoriais, materiais de limpeza e
equipamentos de proteção individual-EPI.
4. Sob o rito do art. 543C do CPC/1973 (arts. 1.036 e seguintes do CPC/2015),
assentam-se as seguintes teses: (a) é ilegal a disciplina de creditamento prevista nas
Instruções Normativas da SRF ns. 247/2002 e 404/2004, porquanto compromete a
eficácia do sistema de não-cumulatividade da contribuição ao PIS e da COFINS, tal
como definido nas Leis 10.637/2002 e 10.833/2003; e (b) o conceito de insumo deve ser
aferido à luz dos critérios de essencialidade ou relevância, ou seja, considerando-se a
imprescindibilidade ou a importância de terminado item bem ou serviço para o
desenvolvimento da atividade econômica desempenhada pelo Contribuinte. (Resp n.o
1.221.170 PR (2010/02091150), Relator Ministro Napoleão Nunes Maia Filho).
Conforme se verifica, o STJ relativizou o conceito, atribuindo a análise do caso
concreto a responsabilidade por decidir a essencialidade e a relevância, afastando, desse modo,
aquele conceito restritivo de insumos enunciado pelas IN ́s no 247/2002 e 404/2004. Assim, o
STJ assimilou uma concepção de insumos que é intermediária, distinta daquelas albergadas pela
legislação do IPI e do Imposto de Renda.
O conceito formulado pelo STJ, baseado na essencialidade e relevância é de
grande abrangência e não esta vinculado a conceitos contábeis (custos, despesas, imobilizado,
intangíveis e etc), de forma que a modalidade de creditamento sobre a aquisição de insumos deve
ser vista como regra geral de apuração de créditos para as atividades de produção de bens e de
prestação de serviços, sem prejuízo das demais hipóteses previstas em lei.
Em suma, o REsp 1.221.170 consignou dois importantes posicionamentos acerca
do conceito de insumo contrário ao que constava nas instruções normativas 247/02 e 404/04: (i)
Fl. 711
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Fl. 8 do Acórdão n.o 3201-007.554 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 13433.720869/2011-97

a possibilidade de creditamento para insumos do processo de produção de bens destinados à
venda ou prestação de serviços, e não apenas insumos do próprio produto ou serviço
comercializados, assim como (ii) o afastamento expresso de qualquer necessidade de contato
físico, desgaste ou alteração química do bem para que se permita o creditamento.
Por oportuno e não menos relevante, é importante trazer o que foi proposto pelo
ilustre Ministro Mauro Campbell em relação ao “Teste de Subtração” 2 no julgamento do REsp
1.221.170, pois muito embora não conste na tese firmada pelo STJ, a Receita Federal entendeu
que corresponde a uma importante ferramenta para identificar a essencialidade ou relevância de
determinado item para o processo produtivo, quando publicou o Parecer Normativo COSIT 5/18
uniformizando o seu entendimento sobre o conceito de insumos para fins da apuração de créditos
da não cumulatividade da contribuição para o PIS e COFINS.
Entendo que andou bem o STJ, em especial da leitura de seu voto condutor, que
de forma clara determina a necessidade de aferição casuística da aplicação do conceito de
insumos a determinado gasto, tendo sempre em vista a atividade desempenhada pelo
contribuinte. Sendo de relevante importância a fase instrutória do processo administrativo.
II- QUESTÕES PROCESSUAIS
Esclarecido o posicionamento desta relatoria, passamos a analisar o caso concreto
posto em julgamento acerca das glosas que foram objeto de recurso.
Inicialmente cabe esclarecer as questões processuais pertinentes ao que envolve o
processo administrativo fiscal, sendo imperioso destacar que independente do conceito de
insumos para crédito do PIS e da COFINS adotado por esta relatoria, a ausência de provas ou a
ausência de impugnação especifica terá como resultado a manutenção da glosa.
No caso em tela cabe a análise da dinâmica processual que envolve o pedido feito
pelo contribuinte, a fiscalização realizada pela Receita Federal para análise do pedido, o
Despacho Decisório acerca do pedido, a impugnação ao Despacho decisório, o julgamento da
DRJ acerca da impugnação realizada e o Recurso Voluntário dirigido a 2a instância – CARF.
No que se referem as matérias processuais que deve ser levada em consideração
no julgamento do caso há as questões relacionadas a produção das provas e a impugnação
específica das glosas realizadas pela fiscalização, sendo certo que a ausência de impugnação
específica envolve, preclusão processual, ausência de contraditório e supressão de instâncias.
Sobre as provas a serem produzidas, nos casos em que a fiscalização alegou
ausência de informações previamente solicitadas e a empresa contribuinte não as apresentou
junto com a Manifestação de Inconformidade, prevalece o entendimento de que o ônus da prova
é do contribuinte.
A oportunidade de apresentar as provas aqui discutidas esta prevista na legislação
do processo administrativo fiscal, Decreto n.o 70.235 que assim determina:

2 Segundo o voto do ministro Mauro Campbell, seriam considerados insumos os bens e serviços "cuja subtração
importa na impossibilidade mesma da prestação do serviço ou da produção, isto é, cuja subtração obsta a atividade
da empresa, ou implica em substancial perda de qualidade do produto ou serviço daí resultantes".
Fl. 712
DF CARF MF
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Fl. 9 do Acórdão n.o 3201-007.554 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 13433.720869/2011-97

Art. 15. A impugnação, formalizada por escrito e instruída com os documentos em que
se fundamentar, será apresentada ao órgão preparador no prazo de trinta dias, contados
da data em que for feita a intimação da exigência.
Parágrafo único. (Revogado pela Lei no 11.941, de 2009)
Art. 16. A impugnação mencionará:
(...)
§ 4o A prova documental será apresentada na impugnação, precluindo o direito de o
impugnante fazê-lo em outro momento processual, a menos que
a) fique demonstrada a impossibilidade de sua apresentação oportuna, por motivo de
força maior;
b) refira-se a fato ou a direito superveniente;
c) destine-se a contrapor fatos ou razões posteriormente trazidas aos autos.
A comprovação do seu direito ao ressarcimento, com a apresentação de toda a
documentação necessária a dar respaldo ao pedido é ônus do contribuinte sendo esse o
entendimento amplamente abordado pela jurisprudência do CARF. Nesse sentido foi julgado o
acórdão n.o 3302-006.926, de relatoria do conselheiro Raphael Madeira Abad, com a seguinte
ementa:
ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL
Período de apuração: 01/01/2013 a 31/01/2013
ÔNUS
DA
PROVA.
PRECLUSÃO.
RETIFICAÇÃO
DE
DCTF
DESACOMPANHADA DE PROVAS CONTÁBEIS E DOCUMENTAIS QUE
SUSTENTEM A ALTERAÇÃO. MOMENTO PROCESSUAL.
No processo administrativo fiscal o ônus da prova do crédito tributário é do contribuinte
(Artigo 373 do CPC). Não sendo produzido nos autos provas capazes de comprovar seu
pretenso direito, a manutenção do despacho decisório que não homologou o pedido de
restituição deve ser mantido, sendo que o momento legalmente previsto para a juntada
dos documentos comprobatórios do direito da Recorrente, especialmente notas fiscais
ou documentos contábeis, é o da apresentação da Impugnação ou Manifestação de
Inconformidade, salvo as hipóteses legalmente previstas que autorizam a sua
apresentação extemporânea, notadamente quando por qualquer razão era impossível que
ela fosse produzida no momento adequado.
Conforme acima já mencionado, cabe ao contribuinte impugnar e especificar as
suas razões que justificariam a reforma do Despacho Decisório. O diploma legal, Decreto n.o
70.235 de 1972, é claro ao estabelecer que a ausência de impugnação induz a preclusão,
vejamos:
Art. 17. Considerar-se-á não impugnada a matéria que não tenha sido expressamente
contestada pelo impugnante.
Feitos esses esclarecimentos passo agora ao julgamento dos pontos que foram
objeto do recurso, na ordem em que foram expostos no recurso para uma melhor didática.
 III —DA HOMOLOGAÇÃO TÁCITA — TRANSCURSO DE 5 ANOS;
Fl. 713
DF CARF MF
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Fl. 10 do Acórdão n.o 3201-007.554 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 13433.720869/2011-97

Alega a recorrente ter ocorrido a homologação tácita dos pedidos de
compensação, pois considera que o termo inicial a data de 20/03/2006, alegando que foi nesse
momento que protocolou as compensações e que o despacho decisório se deu em 08/08/2011.
O julgador de piso esclareceu que:
DRJ: A recorrente, considerando que o despacho decisório foi expedido em 08/08/2011
e as compensações teriam sido todas protocolizadas em 20/03/2006, alega que teriam
sido homologadas tacitamente.
Em análise ao que consta dos autos, entretanto, verifica-se que não cabe razão à
recorrente. Vejamos.
A DRF em Mossoró/RN, através do Despacho Decisório às folhas 476 a 478,
reconheceu o crédito no valor de R$ 11.541,29, indeferiu parcialmente o Pedido de
Ressarcimento, e
- homologou integralmente as compensações nos 03366.67328.200306.1.3.08-9607,
transmitida em 20/03/2003; 02097.29556.130906.1.7.08- 8411, transmitida em
13/09/2006 e 31753.11334.250507.1.3.08-7907, transmitida em 25/05/2007;
- homologou parcialmente a compensação no 32300.94746.050607.1.3.08- 5545,
transmitida em 05/06/2007
- não homologou as compensações nos 30971.45649.120607.1.3.08-3104 (transmitida
em 12/06/2007), 25086.29457.250607.1.3.08-2704 (transmitida em 25/06/2007) e
07822.14788.090707.1.3.08-5362 (transmitida em 09/07/2007).
A ciência à interessada do referido Despacho Decisório ocorreu em 20/10/2011,
conforme cópia do AR à folha 481/482.
Como, nos termos do § 5o do art, 74 da Lei no 9.430/1996, o prazo para homologação da
compensação declarada pelo sujeito passivo é de 5 (cinco) anos contado da data da
entrega da declaração de compensação, tem-se que à data da ciência da contribuinte do
Despacho Decisório as declarações de compensação apresentadas entre 05/06/2007 a
09/07/2007 não se encontravam tacitamente homologadas.
Aqui cabe analisar as datas relativas apenas as compensações homologadas
parcialmente e não homologadas, que são as compensações nos 32300.94746.050607.1.3.08-
5545, transmitida em 05/06/2007 (fls. 460), 30971.45649.120607.1.3.08-3104 transmitida em
12/06/2007 (fls. 464), 25086.29457.250607.1.3.08-2704 transmitida em 25/06/2007 (fls. 468) e
07822.14788.090707.1.3.08-5362 transmitida em 09/07/2007 (fls. 472).
A controvérsia então diz respeita a data inicial para contagem do prazo de 5 anos,
uma vez que a recorrente sustenta ter sido em 20/03/2006. Ocorre que conforme bem
mencionado pelo julgador de piso e as cópias dos pedidos de compensação que constam nos
autos, as compensações foram transmitidas em datas diferentes, entre o período de 05/06/2007 e
09/07/2007.
Dentro desse contexto fático o termo inicial para contagem do prazo para
homologação tácita se dá da data da transmissão de cada pedido de compensação e finaliza na
data da ciência do despacho decisório que nesse caso ocorreu em 20/10/2011 (AR de fls. 481).
Fl. 714
DF CARF MF
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Fl. 11 do Acórdão n.o 3201-007.554 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 13433.720869/2011-97

Diante do exposto, não houve homologação tácita porque não transcorreu mais do
que 5 anos entre a data das transmissões das compensação que ocorreram entre junho e julho de
2007 e a data da ciência do despacho decisório que ocorreu em outubro de 2011.
 IV - DO CERCEAMENTO DO DIREITO DE DEFESA — OUTRAS
OPERAÇÕES COM DIREITO A CRÉDITO
Nesse ponto a recorrente alega ter sido cerceado o seu direito de defesa porque
não houve fundamentação para a glosa dessas rubricas, conforme se verifica no destaque abaixo
do Recurso Voluntário, vejamos:
Na decisão recorrida, foram mantidas as glosas referentes a outras operações com
direito a crédito, em virtude de suposta falta de comprovação, sem, contudo, a exemplo
do ocorrido no despacho decisório, haver especificação de que despesas se tratavam,
acarretando uma nítida preterição do direito de defesa da Recorrente.
Sobre a rubrica o relatório fiscal consignou que:
Outras operações com direito de crédito
Foram glosados todos os valores constantes na Dacon a título de outras operações com
direito a créditos, pois a empresa, intimada para tanto, não apresentou a documentação
comprobatória desses valores.
O acordão recorrido, por sua vez, tratou a glosa com as seguintes palavras:
Com efeito, não há como buscar apoio no Princípio da Verdade Material, pois se
verifica a impossibilidade de se analisar o mérito do direito creditório em virtude da não
apresentação dos documentos comprobatórios das operações cujos valores foram
incluídos na base de cálculo do crédito informado no Dacon.
Assim, há que se manter a glosa aqui tratada.
Não obstante, observe-se que o Balancete de Verificação trazido em anexo à
manifestação de inconformidade, não consiste de documento hábil para comprovar as
operações cujos valores foram glosado da base de cálculo do crédito pleiteado.
É certo que a contabilidade da empresa faz prova das operações comerciais da empresa,
entretanto, somente faz prova a seu favor nos casos em que, além de observadas as
disposições legais, os fatos registrados estejam comprovados por documentos fiscais
hábeis e idôneos notadamente quando em relação a estes exista alguma previsão legal
de benefício fiscal, como é o caso de créditos da não cumulatividade da Contribuição
para o PIS/Pasep e da Cofins. Destarte a legislação fiscal aplicável exige que a
determinação das contribuições não pode prescindir de documentação hábil e idônea
que confira ao registro contábil a garantia mínima dos seus efeitos tributários.
Analisando as alegações entendo que não houve ausência de fundamentação e por
consequência o cerceamento do direito de defesa. Esta bem claro que a fiscalização glosou
despesa informada em DACON – pelo contribuinte - denominada de “outras operações com
direito a créditos”, por ausência de comprovação dessas despesas, logo a fundamentação da
glosa é ausência de comprovação.
Se dentro desse contexto fático o recorrente entende que a comprovação foi
realizada, deixou de apontar para o julgador em que consiste essa comprovação. Ora, sendo a
despesa declarada pelo contribuinte, caberia a ele, contribuinte, apontar em que consiste e
comprovar efetivamente os gastos, como isso não ocorreu esta correta a manutenção da glosa.
Fl. 715
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Fl. 12 do Acórdão n.o 3201-007.554 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 13433.720869/2011-97

Nesse sentido, faço alusão ao tópico que trato das questões processuais no que se
refere ao ônus da prova e mantenho as glosas referentes a “outras operações com direito a
créditos”, por ausência de comprovação.

 V -POSSIBILIDADE DE AVERIGUAÇÃO DO DIREITO CREDITÓRIO –
VERDADE MATERIAL
Sobre esse ponto a recorrente alega que deveria a fiscalização buscar dentre os
documentos apresentados as comprovações necessárias ao que foi glosado por ausência de
provas em respeito ao princípio da verdade material, conforme se verifica nos destaque:
De fato, os créditos não admitidos estão contabilmente lançados nas contas indicadas
nas cópias do Livro Razão e foram comprovadas através dos documentos fornecidos
pela empresa, mas desprezados pelo fisco.
O Órgão Julgador incorre em verdadeira contradição ao dispor que a contabilidade da
empresa faz prova das operações comerciais, mas não constitui documento fiscal hábil e
idôneo para comprovar o crédito pleiteado.
Para serem considerados existentes, os custos e despesas devem ser efetivamente
comprovados na realidade tática, não havendo prescrição literal na legislação tributária
de como deve ser feita essa prova, pelo que se entende que pode se dar de todas as
formas e meios em direito admitidos.
Entendo que a argumentação é genérica e deixa de demonstrar de forma específica
em que ponto cabe a análise e em quais documentos estão as comprovações das despesas
glosadas, pois conforme já relatado, o ônus da prova é do contribuinte que pleiteia ressarcimento
de despesas, para isso durante o procedimento de fiscalização o fisco realiza inúmeras
intimações.
Caberia ao recorrente em sua defesa apontar a despesa que pretende comprovar e
a comprovação de referida despesa dentro dos autos, indicando ao julgador de qual ponto
específico esta recorrendo da decisão de piso atendendo assim a regra de devolver para o CARF
a revisão de matéria especificada.
A busca pela verdade material não substitui a obrigação do recorrente de
demonstrar em que consistem as suas provas, também não transfere o ônus da prova ao fisco e
por essa razão mantenho a decisão de piso.
 VI -DO CONCEITO DE INSUMO
Sobre o conceito de insumos já me manifestei acima quanto ao posicionamento da
minha relatoria que esta em consonância com as jurisprudências dos Tribunais Superiores e do
CARF e é dentro do conceito de essencialidade ou relevância, ou seja, considerando-se a
imprescindibilidade ou a importância de terminado item bem ou serviço para o desenvolvimento
da atividade econômica desempenhada pelo Contribuinte.
Conforme já destacado, os insumos que geram direito a crédito, devem estar
abrangidos pelos critérios:
(...) (b) o conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios de essencialidade ou
relevância, ou seja, considerando-se a imprescindibilidade ou a importância de
terminado item bem ou serviço para o desenvolvimento da atividade econômica
Fl. 716
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Fl. 13 do Acórdão n.o 3201-007.554 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 13433.720869/2011-97

desempenhada pelo Contribuinte. (Resp n.o 1.221.170 PR (2010/02091150), Relator
Ministro Napoleão Nunes Maia Filho).
Ocorre que diferente do que foi tratado no tópico anterior, aqui não trata de glosas
de despesas por ausência de comprovação, mas sim pelo entendimento relativo ao conceito de
despesas operacionais do Imposto de Renda que não são suficientes para a reforma do julgado
posto que a recorrente não apontou os itens que pretende obter o crédito, bem como a sua
participação na atividade econômica.
Desta forma a apresentação do processo produtivo se torna inócua se não há o
detalhamento das rubricas que se inserem no contexto alegado, impossibilitando o julgador aferir
a luz do que dispõe o REsp 1.221.170 a análise do insumo diante a sua imprescindibilidade ou
importância para o desenvolvimento da atividade econômica da empresa.
Em sede de Recurso Voluntário, cabe ao recorrente apontar o insumo que
pretende se creditar e que por óbvio foi objeto da glosa, como foi feito, por exemplo, nas glosas
relacionadas a outras operações com direito a créditos, frete e dos insumos adquiridos à empresa
MALTA CLEYTON DO BRASIL S/A.
Sendo assim, mantenho a decisão de piso.
 VIII— DAS DESPESAS COM FRETE
A despesa com frete foi objeto de um tópico no Recurso Voluntário e sobre ela
nos cabe a análise da pertinência das alegações recursais, que assim foram expostas pelo
contribuinte:
Recurso voluntário: Ocorre que, conforme se depreende dos documentos entregues à
fiscalização, as despesas com frete, que geraram direito ao crédito, dizem sim respeito à
operação de vendas, com ônus suportado pelo vendedor, enquadrando-se, por
conseguinte, no art. 3°, inciso IX, DA Lei n° 10.833/2003, que prevê expressamente o
benefício, nos seguintes termos: (...)
Sobre o tema o julgador de piso disse que:
DRJ: Sobre a glosa dos valores dos fretes consta do Relatório Fiscal que, em relação aos
créditos decorrentes de despesas com armazenagem de mercadorias e fretes nas
operações de venda, a empresa fiscalizada apresentou documentação apenas relativa a
fretes não relacionados a uma operação de venda de mercadorias (Lei n° 10.833/2003,
art. 3o, inciso IX).
Como se vê, ao contrário do que demonstra entender a recorrente, as despesas com
fretes não foram glosados dos valores informados na linha 03.Serviços Utilizados como
Insumos da Ficha 06 do Dacon, mas da linha 07.Despesas de Armazenagem de
Mercadoria e Frete na Operação de Venda; portanto, não em razão de os fretes não
consistirem de serviços utilizados como insumo, mas em razão de a documentação
correspondente não identificar o frete como sendo relacionado a uma operação de venda
de mercadorias (Lei n° 10.833/2003, art. 3o, inciso IX). Desta feita os argumentos da
recorrente ora em análise não se prestam para contestar a glosa de tais valores.
Dentro desse contexto fático entendo que a glosa se deu na despesa de frete
informada pelo sujeito passivo na DACON como Despesas de Armazenagem de Mercadoria e
Frete na Operação de Venda, que não foi comprovado, ou seja, caberia ao contribuinte
Fl. 717
DF CARF MF
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Fl. 14 do Acórdão n.o 3201-007.554 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 13433.720869/2011-97

demonstrar as notas fiscais de saída da empresa com a indicação de que o frete seria pago pelo
próprio contribuinte.
Ocorre que compulsando os autos não localizei as ditas notas fiscais (há nos autos
apenas notas fiscais de compra),sendo impossível a verificação das despesas que o recorrente
pretende se creditar. Aqui observo mais uma vez que a comprovação do direito creditório cabe
ao contribuinte requerente do ressarcimento e que não basta dizer que atendeu a todas as
intimações entregando todos os documentos, nesse ponto específico espera-se do recorrente a
demonstração dos comprovantes de que o frete ficou a seu critério na venda dos seus produtos
conforme solicitado na intimação de fls 125/127.
Por ausência de comprovação mantenho a decisão de piso.
 IX - DOS INSUMOS ADQUIRIDOS À EMPRESA MALTA CLEYTON DO
BRASIL S/A;
A recorrente se insurge, ainda sobre as despesas com insumos adquiridos da
empresa Malta Cleyton, nas seguintes palavras:
Recurso voluntário: Em relação às glosas mantidas quanto aos insumos adquiridos das
empresas Malta Cleyton Brasil S/A, em virtude da suspensão da incidência de PIS, aduz
a decisão recorrida que restaram definitivas as glosas, diante de uma suposta ausência
de Impugnação específica por parte da Recorrente.
(...)
De fato, caso a norma vedasse o creditamento quando o produto fosse adquirido com
suspensão, deveria fazê-lo expressamente e como não o fez, não cabe à Administração
Tributária fazê-lo, sob pena de nulidade.
Sobre a glosa o relatório fiscal justificou que:
Relatório fiscal: A contribuinte pleiteou também créditos relativos a insumos adquiridos
das empresas Malta Cleyton do Brasil S/A, CNPJ 06.066.837/0002-09. Entretanto,
conforme demonstra a nota fiscal em anexo, apresentada pela contribuinte, os produtos
saiam da empresa mencionada, com suspensão das contribuições PIS/PASEP e
COFINS, como autoriza o art. 40 da Lei 10.865, de 2004, e Lei no 10.925/2004. Assim,
não serão considerados aptos a gerar crédito da COFINS, os valores decorrentes de
aquisição de bens dessa empresa, adquiridos com suspensão das contribuições
PIS/PASEP e COFINS, cuja nota fiscal está relacionada nas planilhas NOTAS
FISCAIS DE INSUMOS GLOSADAS - 3o TRIMESTRE DE 2005, docs. em anexo.
E ainda o julgador de piso se pronunciou no seguinte sentido:
DRJ: Não foram expressamente contestadas as glosas dos valores relativos a insumos
cujas notas fiscais se referiam a aquisições ocorridas em junho de 2005 e a insumos
adquiridos das empresas Malta Cleyton do Brasil S/A, CNPJ 06.066.837/0002-09.
Aqui, diga-se que são consideradas incontestes as matérias sobre as quais a contribuinte
não se manifestou expressamente, em obediência ao disposto no art. 17 do Decreto no
70.235/72, e alterações posteriores, que regula o processo administrativo fiscal; tais
matérias, portanto, não integram a lide. Assim, impedido o julgador administrativo de
pronunciar-se em relação ao conteúdo do feito fiscal que com elas se relaciona,
reputam-se definitivas na esfera administrativa as referidas glosas.
Fl. 718
DF CARF MF
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Fl. 15 do Acórdão n.o 3201-007.554 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 13433.720869/2011-97

De fato não há impugnação específica sobre essas glosas na Manifestação de
Inconformidade e por essa razão restou preclusa a oportunidade do recorrente fazê-lo, nos termos
do artigo 17 do Decreto n.o 70.235 de 19723, incorrendo em flagrante inovação recursal quando
trata da matéria apenas em sede de Recurso, conforme já relatado no tópico “questões
processuais” acima exposto.
Acatar os argumentos do recurso seria o mesmo que incorrer em ofensa ao
princípio processual do contraditório e da ampla defesa, posto que não houve a oportunidade da
instância inferior apresentar as suas razões sobre o assunto.
Dentro dessas alegações não conheço dessa parte do recurso por estar preclusa e
ser uma inovação recursal, nos termos do artigo 17 do Decreto n.o 70.235 de 1972.
X - DA NECESSÁRIA CONVERSÃO DO FEITO EM DILIGÊNCIA;
A recorrente requer que seja realizada diligência e/ou perícia, ocorre que no caso
dos autos, tal medida mostra-se desnecessária, visto que há nos autos todos os elementos
necessários e suficientes ao julgamento.
Nesse sentido ainda que não haja um entendimento pacífico nas turmas de
julgamento, trago decisão análoga ao que coaduno como forma de decidir:
“Assunto: Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social – Cofins
Período de apuração: 01/04/2012 a 30/06/2012
(...)
PEDIDO DE PERÍCIA/DILIGÊNCIA.
Deve ser indeferido o pedido de perícia/diligência, quando tal providência se revela
prescindível
para
instrução
e
julgamento
do
processo.”
(Processo
no
10880.653302/2016-46; Acórdão no 3201-004.221; Relator Conselheiro Charles Mayer
de Castro Souza; sessão de 25/09/2018)
Assim, rejeito o pedido de diligência, pelos motivos acima expostos.
 XI — DA NECESSÁRIA CORREÇÃO MONETÁRIA;
Sobre o pedido de incidência de correção monetária o CARF já se pronunciou por
súmula a qual me filio, vejamos:
Súmula CARF no 125 No ressarcimento da COFINS e da Contribuição para o PIS não
cumulativas não incide correção monetária ou juros, nos termos dos artigos 13 e 15, VI,
da Lei no 10.833, de 2003.
Desse modo, não há respaldo legal que justifique o deferimento de correção
monetária no Ressarcimento de PIS e COFINS em regime não cumulativo.
Dispositivo
Diante do exposto, não conheço das matérias preclusas e na parte conhecida, nego
provimento ao Recurso Voluntário.

3 Art. 17. Considerar-se-á não impugnada a matéria que não tenha sido expressamente contestada pelo impugnante.
Fl. 719
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Fl. 16 do Acórdão n.o 3201-007.554 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 13433.720869/2011-97

É o meu entendimento.
(documento assinado digitalmente)
Márcio Robson Costa

Fl. 720
DF CARF MF
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