Tribunal: CARF
Processo: 16682.720408/2012-51
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: LIZIANE ANGELOTTI MEIRA
Órgão colegiado: Primeira Turma Ordinária da Terceira Câmara da Terceira Seção / Terceira Câmara / Terceira Seção De Julgamento
Data de julgamento: 2020-02-17
Data de publicação: 2020-04-03

Ementa:

Inteiro teor:
0
S3-C 3T1
MINISTÉRIO DA ECONOMIA
CONSELHO ADMINISTRATIVO DE RECURSOS FISCAIS

Processo no
16682.720408/2012-51
Recurso no
Voluntário
Resolução no
3301-001.403 – 3a Seção de Julgamento / 3a Câmara / 1a Turma
Ordinária
Sessão de
17 de fevereiro de 2020
Assunto
PIS
Recorrente
VALE S/A
Interessado
FAZENDA NACIONAL

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Resolvem os membros do colegiado, por unanimidade de votos, converter o
julgamento em diligência para que a Unidade de Origem realize a apuração do Parecer
Normativo Cosit no 5/2018.

(assinado digitalmente)
Winderley Morais Pereira Presidente

(assinado digitalmente)
Liziane Angelotti Meira - Relatora

Participaram da sessão de julgamento os conselheiros: Liziane Angelotti Meira,
Marcelo Costa Marques D Oliveira, Ari Vendramini, Salvador Candido Brandao Junior, Marco
Antonio Marinho Nunes, Semiramis de Oliveira Duro, Valcir Gassen e Winderley Morais
Pereira (Presidente).

Relatório
Por bem descrever os fatos, adoto o relatório elaborado pela decisão recorrida (fls.
1046/1062), abaixo transcrito:
Trata
o
presente
processo
de
Pedido
de
Ressarcimento
no
10721.97908.291111.1.1.087678, no montante de R$ 27.256.147,53, relativo a crédito
de PIS-Exportação, apurado no terceiro trimestre de 2008, pelo regime não-cumulativo.
Vinculado ao referido direito creditório, foi transmitida a Declaração de Compensação
no 33095.96191.291111.1.3.089133.
A DEMAC/RJO emitiu Parecer Conclusivo no 068/2013 e Despacho Decisório que
reconheceu parcialmente o direito creditório de R$ 11.484.653,36 e homologou
parcialmente a Declaração de Compensação. No referido Parecer consta consignado, em
resumo, que:
RESOLUÇÃO GERADA NO PGD-CARF PROCESSO 16682.720408/2012-51
Fl. 1583
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 2 da Resolução n.o 3301-001.403 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 16682.720408/2012-51

1. A interessada optou por apropriar custos, encargos e despesas pelo critério do rateio
proporcional. Intimada, apresentou planilha demonstrando como foram obtidos os
percentuais de rateio para os meses em análise. Foram aceitos os valores apresentados;
2. A prova do direito creditório, fato jurídico a dar fundamento ao ressarcimento
pleiteado, compete ao sujeito passivo que teria efetuado operações geradoras de crédito
do PIS não-cumulativo;
3. No que tange aos créditos referentes a aquisições de bens para revenda, por
intermédio das planilhas fornecidas pela contribuinte, verificou-se que os valores que
compõe o mencionado item no ano-calendário de 2008 são os a seguir relacionados:
4. 4.
Tendo em vista os dados mencionados, a interessada foi intimada a explicar o motivo
pelo qual o montante de aquisições de serviços de transporte, CFOP 1352, corresponde
a mais de 77% dos créditos apurados a título de revenda de mercadorias, bem como a
apresentar determinadas notas fiscais;
5. Em sua resposta, a Vale S/A afirmou: “O serviço de transporte classificado na linha
de “Produtos para Revenda” trata, principalmente, do transporte realizado das minas
para o porto, de onde o minério é embarcado para o exterior. A utilização desta linha foi
apenas uma classificação (a classificação poderia ser na linha de “Despesas de
armazenagem e fretes na operação de venda” ou “bens utilizados como insumo”)”;
6. Mediante tal assertiva é possível concluir que parte das despesas de fretes informadas
como créditos oriundos da aquisição de produtos para revenda, na verdade, não se
relacionam com este tipo de operação;
7. A questão praticamente se restringe à análise dos serviços de transporte prestados
pela MRS Logística, CNPJ n.o 01.417.222/000339. Com efeito, a referida empresa
efetuou serviços em 2008 que totalizam R$ 1.212.612.583,00, os quais, em suma,
referem-se ao transporte ferroviário de minério de ferro das minas para os terminais de
descarga em Guaíba e em Sepetiba. O translado de minério de ferro das minas para os
portos configura transporte de seu produto acabado e pronto para comercialização;
8. Intimada, a contribuinte esclareceu que o minério é remetido ao porto por partes para
a formação do lote, formado o lote o transporte para o exterior é feito por navio. O Frete
da primeira etapa é pago pelo vendedor e a movimentação do produto se dá após o
fechamento do contrato de venda;
9. Considerando o erro de preenchimento do DACON, a demora no atendimento à
Administração Tributária e a parca documentação trazida à baila, pode-se inferir que a
contribuinte não se preocupou em lastrear os referidos valores informados como
Fl. 1584
DF CARF MF
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Fl. 3 da Resolução n.o 3301-001.403 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 16682.720408/2012-51

créditos nas aquisições de bens para revenda. Com efeito, a apresentação de um único
conjunto de notas fiscais referentes a apenas uma operação de venda, desamparada de
qualquer contrato ou pedido, depois de quase três meses da data de ciência de intimação
específica para a comprovação do crédito em análise, não é compatível, nem com a
ordem de grandeza dos valores envolvidos, nem com o avançado nível de governança
corporativa com a qual sabidamente a VALE S/A é administrada;
10. Sem dúvida, o montante dos créditos envolvidos, que abrange importâncias relativas
não só a 2008, mas também outras referentes aos anos-calendário de 2009 e 2010,
merece conjunto probatório mais robusto que o ofertado pela interessada no
ressarcimento. Desta forma, cabe glosar os valores referentes aos serviços de transporte
prestados pela MRS Logística por falta de comprovação dos créditos informados no
DACON;
11. Firme-se ainda que, mesmo se o aludido processo de escoamento da produção de
minério de ferro tivesse sido plenamente comprovado, com a elaboração de planilhas
explicativas e a apresentação de vasta documentação, contento contratos, pedidos, notas
fiscais, despachos de carga e etc, não está correto sob o ponto de vista da Administração
Federal, a interpretação da legislação tributária efetuada pela empresa e a
correspondente passagem da norma geral abstrata para a norma individual concreta.
Primeiro, porque a referida hipótese não encontra respaldo nos próprios procedimentos
da empresa, posto que a VALE S/A nada informou a título de créditos oriundos de
despesas com fretes na operação de venda no seu Demonstrativo de Apuração das
Contribuições – Dacon. Segundo, a requerente não prova que no momento do transporte
ferroviário o produto já estava vendido, mas sim, apenas infere tal fato, argumentando
que o minério de ferro produzido já está com a venda comprometida por força dos
contratos de fornecimento celebrados. Terceiro, a interpretação esposada pela
interessada não se coaduna com o entendimento pacificado na Receita Federal do Brasil
sobre o assunto;
12. Cita Solução de Divergência elaborada pela COSIT onde consta que : “...dos valores
apurados da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins devidas, não poderão ser
descontados créditos destas contribuições calculados sobre os valores das despesas
efetuadas com fretes, mesmo que pagos ou creditados a pessoa jurídica domiciliada no
país, nas operações de transporte de mercadorias acabadas, entre as suas fabricas e os
seus centros de distribuição, por se tratar de operação que não se enquadra literalmente
como sendo operação de venda de mercadorias diretamente aos clientes adquirentes.”
13. O transporte do minério das minas da Vale para o Porto tem natureza de transporte
interno e, portanto, não tem previsão legal para apuração de créditos da não-
cumulatividade;
14. No item Bens utilizados como insumos a interessada incluiu os produtos adquiridos
para uso e consumo, os quais não se incorporam à mercadoria ou ao serviço final,
portanto, não possibilitam a apuração de créditos na sistemática da não-cumulatividade;
15. No item Serviços utilizados como insumos, a interessada registrou aquisições
efetuadas no segundo trimestre de 2007, como se fossem do 3o trimestre de 2008. Além
disso, registrou serviços não aplicados ou consumidos na produção ou fabricação do
produto, dentre os quais, podem ser citados: Serviços de logística, Estudos e pesquisas,
Prospecção e sondagens, Serviços de geologia, Serviço de operação portuária, Serviços
de manutenção em equipamentos ferroviários e em equipamentos de telecomunicação,
Serviços de dragagens, Serviços de manutenção de embarcações;
16. No item Créditos relativos a bens do Ativo Imobilizado, a interessada computou
equipamentos ou máquinas que não se enquadram em bens adquiridos para a utilização
na produção de bens destinados à venda, ou, adquiridos para utilização na prestação de
serviços, tais como: vagões de transporte de minério de ferro, dormentes ferroviários de
aço e de madeira de lei, sistema de travamento Frame Brace, Notebooks, mobiliário e
livros;
Fl. 1585
DF CARF MF
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Fl. 4 da Resolução n.o 3301-001.403 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
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17. Tendo em conta a existência de saldo de créditos de períodos anteriores ao trimestre
em análise, poder-se-ia utilizar estas importâncias para evitar o indeferimento do pedido
de ressarcimento e a possível constituição de ofício do tributo.
18. Entretanto, no presente caso, constata-se ser indiferente ao sujeito passivo o
aproveitamento de ofício do saldo de créditos de PIS. Isso porque: i) a contribuinte
utilizou, nos anos de 2008, 2009 e 2010, todo o estoque de créditos apurado até
dezembro de 2007; ii) em que pese o presente processo refira-se apenas ao pedido de
ressarcimento do 3o trimestre de 2008, a presente ação fiscal engloba a apreciação dos
pedidos de ressarcimento relativos a todos os trimestres de 2008 a 2010, conforme
relaciona o quadro a seguir; e iii) não há valoração dos créditos a serem ressarcidos.
19. Desta forma, por economia processual, para simplificar os cálculos e para melhor
compreensão dos procedimentos realizados, a glosa dos créditos mensais referentes às
receitas do mercado interno (tributadas e não-tributadas) será refletida diretamente no
valor pleiteado a título de ressarcimento, sendo respeitada e mantida a forma de
utilização dos créditos de períodos anteriores informada pela contribuinte nos
Demonstrativos de Apuração das Contribuições – Dacon.
A interessada foi cientificada em 02/07/2013 e apresentou manifestação de
inconformidade (fls.786/1.043) em 01/08/2013, alegando em síntese:
1. Nulidade da autuação por falta de exaurimento do poder-dever de lançar, já que a
fiscalização alega que não foi acostado aos autos o conjunto probatório capaz de
embasar seu pedido de ressarcimento e a interessada apresentou os documentos e
informações suscitadas. Não houve pela fiscalização a efetiva verificação da existência
dos fatos impeditivos do direito da interessada;
2. A glosa baseou-se nos CFOP s das notas fiscais de aquisição e no histórico de uso e
consumo e se a fiscalização não tivesse se furtado de conhecer os materiais adquiridos,
descritos nas notas fiscais constataria que os itens são lubrificantes, óleo combustível e
partes e peças indispensáveis ao processo produtivo da interessada;
3. Da mesma forma, ao visualizar os créditos relacionados aos itens serviços utilizados
como insumos e a bens do ativo imobilizado, a fiscalização não considerou outras
atividades da contribuinte como prestação de serviços ferroviários, portuários e de
transporte marítimo, cujas receitas compõem parte de seu faturamento;
4. A atividade de lançamento pressupõe delimitação exaustiva de todos os elementos de
fato que deram origem à matéria tributável, e não em simples presunções e conjecturas,
sob pena de violação à garantia da estrita legalidade;
5. Ao considerar indevidos os créditos apropriados com base em análise subjetiva e
superficial, impede que o contribuinte possa contrapor adequadamente os argumentos
fiscais, violando o direito à ampla defesa;
6. A Constituição dita ao legislador a disciplina jurídica dos créditos de contribuições
sociais e não é dado à lei interferir no conteúdo da regra para limitá-la ou restringi-la;
7. A aplicação e interpretação do regime não-cumulativo deve ser feita em função da
receita. Portanto, é irrelevante a incorporação de insumos aos produtos finais, o tipo e
intensidade de desgaste físico de determinados bens, mas, somente, aquisição de
produtos e serviços onerados anteriormente pela contribuição e destinados à formação
da estrutura que, direta ou indiretamente, se faz necessária à obtenção de receita, critério
este de cunho econômico;
8. Cita decisões do CARF neste sentido.
9. Quanto à despesa de frete das minas para os portos o parecer glosou a despesa sob o
fundamento de que não há prova de que no momento do transporte ferroviário o produto
já estava vendido;
10. Informa que o produto é transportado para formação de lote de exportação quando já
tem sua venda comprometida e que os navios somente partem quando a carga está
Fl. 1586
DF CARF MF
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Fl. 5 da Resolução n.o 3301-001.403 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 16682.720408/2012-51

completa, portanto, há intervalo de datas entre as remessas para formação de lotes e a da
exportação, que as sucedem;
11. Cita decisão do STJ que permitiu a apuração de crédito no transporte de veiculo da
fabrica para a concessionária para futura revenda;
12. Alega que o despacho afirmou que apenas o frete contratado para entrega de
produtos acabados diretamente aos clientes adquirentes gera créditos, contudo, o CARF
estendeu o direito a crédito também ao frete entre estabelecimentos da própria empresa,
desde que se refira à transporte de insumos, produtos acabados ou produtos já vendidos;
13. Acrescenta que os bens ou serviços glosados representam elementos essenciais na
obtenção da receita, conforme poderá ser verificado por meio de prova pericial;
14. Cita ainda que a glosa ocorreu pela mera leitura do CFOP e que se tratam de partes e
peças de pás-carregadeiras, perfuratrizes e outros equipamentos destinados à própria
atividade de lavra;
15. Cita a Solução de Divergência COSIT no 35/2008;
16. Afirma que em relação aos serviços glosados, estes consistem em etapa
indissociável do transporte da mercadoria, cuja ausência inviabilizaria própria venda do
produto final. A norma deve ser interpretada de forma a estender o direito ao crédito a
todas as despesas que, além de ensejarem a fabricação do produto ou realização do
serviço, permitam a entrega do bem ao comprador final, no que se enquadrariam os
serviços portuários;
17. Não foi considerado o fato da interessada prestar serviços de movimentação de
carga de terceiros;
18. Cita também os serviços de geologia, estudos e pesquisas etc. que são necessários à
atividade exercida. Transcreve decisão do CARF. Alega que o direito a crédito está
vinculado, ao fato de tal bem contribuir para o pleno exercício de sua atividade
econômica, viabilizando a produção da receita;
19. Em relação aos bens do ativo imobilizado reitera as alegações anteriores. Ressalta
que também exerce atividade de operação e exploração do tráfego de ferrovias, sobre o
trecho de via arrendada pela União Federal e que neste contexto adquiriu trilhos,
contratrilhos, dormentes, outros materiais de fixação, locomotivas e vagões;
20. Requer o deferimento de prova pericial técnica e contábil, apresentando quesitos e
indica assistente técnico;
21. Por fim, requer a reforma do despacho decisório, protesta pelo deferimento da prova
pericial e pela posterior juntada de documentos.
A Delegacia da Receita Federal do Brasil de Julgamento no Rio de Janeiro I (RJ),
no Acórdão no 12-58.820-17a Turma da DRJ/RJ1 (fls. 1046/1062), considerou a manifestação de
inconformidade improcedente, com a seguinte ementa:
ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL
Período de apuração: 01/07/2008 a 30/09/2008
NULIDADE. PRESSUPOSTOS.
Ensejam a nulidade apenas os atos e termos lavrados por pessoa incompetente e os
despachos e decisões proferidos por autoridade incompetente ou com preterição do
direito de defesa.
PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL. ELEMENTOS DE PROVA.
A prova deve ser apresentada na manifestação de inconformidade, precluindo o direito
de fazê-lo em outro momento processual, por força do artigo 16, § 4o, do Decreto no
70.235/72.
PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL. PERÍCIA.
Fl. 1587
DF CARF MF
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Fl. 6 da Resolução n.o 3301-001.403 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 16682.720408/2012-51

A autoridade julgadora de primeira instância indeferirá as diligências e perícias que
considerar prescindíveis ou impraticáveis, fazendo constar do julgamento o seu
indeferimento fundamentado.
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP
Período de apuração: 01/07/2008 a 30/09/2008
INSUMOS. CREDITO. CONCEITO. NÃO-CUMULATIVIDADE.
Na definição de insumos utilizados na prestação de serviços e na produção ou
fabricação de bens ou produtos destinados à venda somente serão incluídos quaisquer
serviços e bens que sofram alterações, tais como: consumo; desgaste; dano ou a perda
de propriedades físicas ou químicas, em função da ação diretamente exercida sobre o
serviço que está sendo prestado e no bem ou produto que está sendo fabricado.
PRESTAÇÃO DE SERVIÇOS.CRÉDITOS.
Os serviços caracterizados como insumos são aqueles diretamente aplicados ou
consumidos na produção ou fabricação do produto. Despesas e custos indiretos, embora
necessários à realização das atividades da empresa, não podem ser considerados
insumos para fins de apuração dos créditos no regime da não-cumulatividade.
CRÉDITOS. ENCARGOS DE DEPRECIAÇÃO. BENS DO ATIVO IMOBILIZADO.
Os encargos de depreciação de bens incorporados ao ativo imobilizado apenas geram
direito a crédito se esses bens forem diretamente utilizados na produção de bens
destinados à venda ou na prestação de serviços.
Manifestação de Inconformidade Improcedente
Direito Creditório Não Reconhecido
No recurso voluntário, a Recorrente corrobora os argumentos da manifestação de
inconformidade apresentada à Delegacia da Receita Federal do Brasil de Julgamento no Rio de
Janeiro I (RJ) e acrescenta:
1. alegação de nulidade da Decisão Recorrida ante a negativa de perícia, a qual
seria imprescindível para o deslinde da questão e um direito da recorrente resguardado pela
Constituição Federal e também pela legislação que regula o processo administrativo fiscal;
2. Doc no 1, um laudo produzido pela recorrente;
3. Doc no 2, que se trata de cópias de notas fiscais relativas a aquisições realizadas
pela Companhia Vale do Rio Doce;
4. Doc no 3; que se trata de cópias de notas fiscais relativas a prestação de serviços
pela Companhia Vale do Rio Doce;
5. Doc no 4, que se trata de cópia do Acórdão da Câmara Superior de Recursos
Fiscais no 9303-01.35-3a Turma; e
6. Doc no 4, que se trata de cópias de notas fiscais relativas a prestação de serviços
de transporte pela Companhia Vale do Rio Doce.
O contribuinte solicita juntada de parecer técnico, e o documento é juntado (fls.
1152/1323).
Os Autos são em seguida encaminhados para a Procuradoria da Fazenda Nacional,
para conhecimento.
A Fazenda Nacional toma conhecimento, apresenta seus apontamentos e os
seguintes pedidos:
Fl. 1588
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Fl. 7 da Resolução n.o 3301-001.403 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 16682.720408/2012-51

a) seja declarada a preclusão do direito da recorrente à apresentação de provas
documentais, nos termos do art. 16, § 4o, do Decreto no 70.235/1972, determinando-se a
retirada dos documentos anexos à petição acostada em 22/09/2016 a estes autos
processuais e a conseqüente desconsideração por este Colegiado dos argumentos
constantes do laudo;
b) caso não atendido o pedido supra, a remessa dos autos à 1a instância para apreciação
do feito, a fim de que se observe o princípio do duplo grau de jurisdição;
c) desprovimento do recurso voluntário.

Esta Turma, por meio da Resolução no 3301000.305 - 3a Câmara/1a Turma
Ordinária (fls. 1334/1344), determinou, por meio de diligência, que a autoridade preparadora
tomasse as seguintes providências:
a) elaborar relatório identificando quais dos bens e serviços utilizados que foram objeto
de glosa com a indicação dos motivos para o indeferimento do pleito do contribuinte,
bem como, se julgar necessário, de manifestar-se quanto as informações trazidas nos
laudos técnicos;
b) ofertar ao Contribuinte, bem como à Fazenda Pública, oportunidade para que possam
contra arrazoar, se entenderem necessário, acerca do relatório produzido.
Conforme determinação da autoridade preparadora, a Recorrente juntou
minuciosa descrição dos processos produtivos
Segundo a Informação Fiscal (fl. 1556/1564), não seria possível validar os
créditos de PIS pleiteados pela contribuinte, pois falta conjunto probatório hábil a amparar as
suas alegações, tendo em vista que as memórias de cálculo apresentadas pela impugnante
restringiram-se a apenas parte dos valores informados no Dacon e as planilhas apresentadas não
permitem a plena verificação solicitada pelo CARF.
A Recorrente se manifestou sobre a Informação Fiscal, reiterandosuas razões e
afirmando que apresentou dados e documentos suficientes para respadá-las.
É o relatório.

Voto
Conselheira Liziane Angelotti Meira
Apesar do presente processo já contar com laudos, diligências, manifestações da
Recorrente e juntadas de provas e documentos, verifica-se que ainda a contenda gira em torno da
definição de insumos e que a decisão deve ser pautada segundo a recente definição estabelecida
pelo Superior Tribunal de Justiça em Julgamento com efeito repetitivo.
Verifiquemos a evolução da jurisprudência:
O conceito de insumos na sistemática da não cumulatividade para a contribuição
ao PIS/Pasep e a Cofins é tema polêmico que vem sendo enfrentado desde o surgimento do
Princípio da Não Cumulatividade para as contribuições sociais, instituído no ordenamento
jurídico pátrio pela Emenda Constitucional no 42/2003, que adicionou o § 12 ao artigo 95 da
Fl. 1589
DF CARF MF
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Fl. 8 da Resolução n.o 3301-001.403 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 16682.720408/2012-51

Constituição Federal, onde se definiu que os setores de atividade econômica que seriam
atingidos pela nova e atípica sistemática da não cumulatividade seriam definidos por legislação
infraconstitucional, diferentemente da sistemática de não cumulatividade instituída para os
tributos IPI e ICMS, que já está definida no próprio texto constitucional. Portanto, a nova
sistemática seria definida por legislação ordinária e não pelo texto constitucional, estabelecendo
a Carta Magna que a regulamentação desta sistemática estaria a cargo do legislador ordinário.
Assim, a criação da sistemática da não cumulatividade para a Contribuição para o
PIS/Pasep se deu pela Medida Provisória no 66/2002, convertida na Lei no 10.637/2002, onde o
Inciso II do seu artigo 3o autoriza a apropriação de créditos calculados em relação a bens e
serviços utilizados como insumos na prestação de serviços e na produção ou fabricação de bens
ou produtos destinados á venda.
Mais tarde, muitos textos legais surgiram para instituir novos créditos, inclusive
presumidos, para serem utilizados sob diversas formas : dedução do valor das contribuições
devidas, apuradas ao final de determinado período, compensação do saldo acumulado de créditos
com débitos titularizados pelo adquirente dos insumos e até ressarcimento, em, espécie, do valor
do saldo acumulado de créditos, na impossibilidade ser utilizados nas formas anteriores.
Por ser o órgão governamental incumbido da administração, arrecadação e
fiscalização da Contribuição ao PIS/Pasep, a Secretaria da Receita Federal expediu a Instrução
Normativa de no 247/2002, onde informa o conceito de insumos passíveis de creditamento pela
Contribuição ao PIS/Pasep, sendo que a definição de insumos adotada pelo ato normativo foi
considerada excessivamente restritiva, pois aproximou-se do conceito de insumo utilizado pela
sistemática da não cumulatividade do IPI – Imposto sobre Produtos Industrializados,
estabelecido no artigo 226 do Decreto no 7.212/2010 – Regulamento do IPI , pois definia que o
creditamento seria possível apenas quando o insumo for efetivamente incorporado ao processo
produtivo de fabricação e comercialização de bens ou prestação de serviços, sofrendo desgaste
pelo contato com o produto a ser atingido ou com o próprio processo produtivo, ou seja, para que
o bem seja considerado insumo ele deve ser matéria-prima, produto intermediário, material de
embalagem ou qualquer outro bem que sofra alterações tais como o desgaste, o dano ou a perda
de propriedades físicas ou químicas.
Consideram-se, também, os insumos indiretos, que são aqueles não envolvidos
diretamente no processo de produção e, embora frequentemente também sofram alterações
durante o processo produtivo, jamais se agregam ao produto final, como é o caso dos
combustíveis.
Mais tarde, evoluiu-se no estudo do conceito de insumo, adotando-se a definição
de que se deveria adotar o parâmetro estabelecido pela legislação do Imposto de Renda da
Pessoa Jurídica, que tem como premissa os artigos 290 e 299 do Decreto no 3.000/1999 –
Regulamento do Imposto de Renda, onde se poderia inserir como insumo todo e qualquer custo
da pessoa jurídica com o consumo de bens e serviços integrantes do processo de fabricação ou da
prestação de serviços como um todo. A doutrina e a jurisprudência concluíram que tal
procedimento alargaria demais o conceito de insumo, equiparando-o ao conceito contábil de
custos e despesas operacionais que envolve todos os custos e despesas que contribuem para
atividade da empresa, e não apenas a sua produção, o que provocaria uma distorção na legislação
instituidora da sistemática.
Reforçam estes argumentos na medida em que, ao se comparar a sistemática da
não cumulatividade para o IPI e o ICMS e a sistemática para a Contribuição ao PIS/Pasep,
verifica-se que a primeira tem como condição básica o destaque do valor do tributo nas Notas
Fl. 1590
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Fl. 9 da Resolução n.o 3301-001.403 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 16682.720408/2012-51

Fiscais de aquisição dos insumos, o que permite o cotejo destes valores com os valores
recolhidos na saída do produto ou mercadoria do estabelecimento adquirente dos insumos, tendo-
se como resultado uma conta matemática de dedução dos valores recolhidos na saída do produto
ou mercadoria contra os valores pagos/compensados na entrada dos insumos, portanto os valores
dos créditos estão claramente definidos na documentação fiscal dos envolvidos, adquirentes e
vendedores.
Em contrapartida, a sistemática da não cumulatividade da Contribuição ao
PIS/Pasep criou créditos, por intermédio de legislação ordinária, que tem alíquotas variáveis,
assumindo diversos critérios, que, ao final se relacionam com a receita auferida e não com o
processo produtivo em si, o que trouxe a discussão de que os créditos estariam vinculados ao
processo de obtenção da receita, seja ela de produção, comercialização ou prestação de serviços,
trazendo uma nova característica desta sistemática, a sua atipicidade, pois os créditos ou valor
dos tributos sobre os quais se calculariam os créditos, não estariam destacados nas Notas Fiscais
de aquisição de insumos, o que dificultaria a sua determinação.
Portanto, haveria que se estabelecer um critério para a conceituação de insumo,
nesta sistemática atípica da não cumulatividade das contribuições sociais.
Há algum tempo vem o CARF pendendo para a idéia de que o conceito de
insumo, para efeitos os Inciso II do artigo 3o da lei no 10.637/2002, deve ser interpretado com um
critério próprio: o da essencialidade, ou seja, para a definição de insumo busca-se a relação
existente entre o bem ou serviço, utilizado como insumo, e a atividade realizada pelo seu
adquirente.
Desta forma, para que se verifique se determinado bem ou serviço adquirido ou
prestado possa ser caracterizado como insumo para fins de geração de crédito de PIS/Pasep,
devem ser levados em consideração os seguintes aspectos :
- pertinência ao processo produtivo, ou seja, a aquisição do bem ou serviço para
ser utilizado especificamente na produção do bem ou prestação do serviço ou, para torná-lo
viável.
- essencialidade ao processo produtivo, ou seja, a produção do bem ou a prestação
do serviço depende diretamente de tal aquisição, pois, sem ela, o bem não seria produzido ou o
serviço não seria prestado.
- possibilidade de emprego indireto no processo de produção, ou seja, não é
necessário que o insumo seja consumido em contato direto com o bem produzido ou seu
processo produtivo.
Por conclusão, para que determinado bem ou prestação de serviço seja definido
como insumo gerador de crédito de PIS/Pasep, é indispensável a característica de essencialidade
ao processo produtivo ou prestação de serviço, para obtenção da receita da atividade econômica
do adquirente, direta ou indiretamente, sendo indispensável a comprovação de tal essencialidade
em relação á obtenção da respectiva receita.
Pondo um fim á controvérsia, o Superior Tribunal de Justiça assumiu a mesma
posição, refletida no voto do Ministro Napoleão Nunes Maia Filho, no julgamento do Recurso
Especial no 1.221.170/PR, que se tornou emblemático para a doutrina e a jurisprudência, ao
definir insumo, na sistemática de não cumulatividade das contribuições sociais, sintetizando o
conceito na ementa, assim redigida :
Fl. 1591
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Fl. 10 da Resolução n.o 3301-001.403 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 16682.720408/2012-51

TRIBUTÁRIO. PIS E COFINS. CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS. NÃO-
CUMULATIVIDADE. CREDITAMENTO. CONCEITO DE INSUMOS.
DEFINIÇÃO ADMINISTRATIVA PELAS INSTRUÇÕES NORMATIVAS
247/2002 E 404/2004, DA SRF, QUE TRADUZ PROPÓSITO RESTRITIVO E
DESVIRTUADOR DO SEU ALCANCE LEGAL. DESCABIMENTO.
DEFINIÇÃO DO CONCEITO DE INSUMOS À LUZ DOS CRITÉRIOS DA
ESSENCIALIDADE OU RELEVÂNCIA. RECURSO ESPECIAL DA
CONTRIBUINTE PARCIALMENTE CONHECIDO, E, NESTA EXTENSÃO,
PARCIALMENTE PROVIDO, SOB O RITO DO ART. 543-C DO CPC/1973
(ARTS. 1.036 E SEGUINTES DO CPC/2015).
1. Para efeito do creditamento relativo às contribuições denominadas PIS e
COFINS, a definição restritiva da compreensão de insumo, proposta na IN
247/2002 e na IN 404/2004, ambas da SRF, efetivamente desrespeita o
comando contido no art. 3o., II, da Lei 10.637/2002 e da Lei 10.833/2003, que
contém rol exemplificativo.
2. O conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios da essencialidade
ou relevância, vale dizer, considerando-se a imprescindibilidade ou a
importância de determinado item – bem ou serviço – para o desenvolvimento da
atividade econômica desempenhada pelo contribuinte.
3. Recurso Especial representativo da controvérsia parcialmente conhecido e,
nesta extensão, parcialmente provido, para determinar o retorno dos autos à
instância de origem, a fim de que se aprecie, em cotejo com o objeto social da
empresa, a possibilidade de dedução dos créditos relativos a custo e despesas
com: água, combustíveis e lubrificantes, materiais e exames laboratoriais,
materiais de limpeza e equipamentos de proteção individual-EPI.
4. Sob o rito do art. 543-C do CPC/1973 (arts. 1.036 e seguintes do CPC/2015),
assentam-se as seguintes teses: (a) é ilegal a disciplina de creditamento prevista
nas Instruções Normativas da SRF ns. 247/2002 e 404/2004, porquanto
compromete a eficácia do sistema de não-cumulatividade da contribuição ao
PIS e da COFINS, tal como definido nas Leis 10.637/2002 e 10.833/2003; e (b)
o conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios de essencialidade ou
relevância, ou seja, considerando-se a imprescindibilidade ou a importância de
terminado item - bem ou serviço - para o desenvolvimento da atividade
econômica desempenhada pelo Contribuinte.
Neste contexto histórico, a Secretaria da Receita Federal, vinculada a tal decisão
por força do disposto no artigo 19 da lei no 10.522/2002 e na Portaria Conjunta
PGFN/RFB no 1/2014, expediu o Parecer Normativo COSIT/RFB no 05/2018,
tendo como objetivo analisar as principais repercussões decorrentes da
definição de insumos adotada pelo STJ, e alinhar suas ações á nova realidade
desenhada por tal decisão.
Interessante destacar alguns trechos do citado Parecer :
9. Do voto do ilustre Relator, Ministro Napoleão Nunes Maia Filho, mostram-se
relevantes para este Parecer Normativo os seguintes excertos:

“39. Em resumo, Senhores Ministros, a adequada compreensão de insumo, para
efeito do creditamento relativo às contribuições usualmente denominadas
PIS/COFINS, deve compreender todas as despesas diretas e indiretas do
contribuinte, abrangendo, portanto, as que se referem à totalidade dos insumos,
Fl. 1592
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Fl. 11 da Resolução n.o 3301-001.403 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 16682.720408/2012-51

não sendo possível, no nível da produção, separar o que é essencial (por ser
físico, por exemplo), do que seria acidental, em termos de produto final.
40. Talvez acidentais sejam apenas certas circunstâncias do modo de ser dos
seres, tais como a sua cor, o tamanho, a quantidade ou o peso das coisas, mas a
essencialidade, quando se trata de produtos, possivelmente será tudo o que
participa da sua formação; deste modo, penso, respeitosamente, mas com segura
convicção, que a definição restritiva proposta pelas Instruções Normativas
247/2002 e 404/2004, da SRF, efetivamente não se concilia e mesmo afronta e
desrespeita o comando contido no art. 3o, II, da Lei 10.637/2002 e da Lei
10.833/2003, que explicita rol exemplificativo, a meu modesto sentir'.
41. Todavia, após as ponderações sempre judiciosas da eminente Ministra
REGINA HELENA COSTA, acompanho as suas razões, as quais passo a
expor:(...)” (fls 24 a 26 do inteiro teor do acórdão)
.........................................
10. Por sua vez, do voto da Ministra Regina Helena Costa, que apresentou a tese
acordada pela maioria dos Ministros ao final do julgamento, cumpre transcrever
os seguintes trechos:
“Conforme já tive oportunidade de assinalar, ao comentar o regime da não-
cumulatividade no que tange aos impostos, a não-cumulatividade representa
autêntica aplicação do princípio constitucional da capacidade contributiva (...)
Em sendo assim, exsurge com clareza que, para a devida eficácia do sistema de
não-cumulatividade, é fundamental a definição do conceito de insumo (...)
(...)
Nesse cenário, penso seja possível extrair das leis disciplinadoras dessas
contribuições o conceito de insumo segundo os critérios da essencialidade ou
relevância, vale dizer, considerando-se a importância de determinado item -
bem ou serviço - para o desenvolvimento da atividade econômica
desempenhada pelo contribuinte (...)
Demarcadas tais premissas, tem-se que o critério da essencialidade diz com o
item do qual dependa, intrínseca e fundamentalmente, o produto ou o serviço,
constituindo elemento estrutural e inseparável do processo produtivo ou da
execução do serviço, ou, quando menos, a sua falta lhes prive de qualidade,
quantidade e/ou suficiência.
Por sua vez, a relevância, considerada como critério definidor de insumo, é
identificável no item cuja finalidade, embora não indispensável à elaboração do
próprio produto ou à prestação do serviço, integre o processo de produção, seja
pelas singularidades de cada cadeia produtiva (v.g., o papel da água na
fabricação de fogos de artifício difere daquele desempenhado na agroindústria),
seja por imposição legal (v.g., equipamento de proteção individual - EPI),
distanciando-se, nessa medida, da acepção de pertinência, caracterizada, nos
termos propostos, pelo emprego da aquisição na produção ou na execução do
serviço.
Desse modo, sob essa perspectiva, o critério da relevância revela-se mais
abrangente do que o da pertinência.” (fls 75, e 79 a 81 da íntegra do acórdão)
............................
11. De outra feita, do voto original proferido pelo Ministro Mauro Campbell, é
interessante apresentar os seguintes excertos:
Fl. 1593
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Fl. 12 da Resolução n.o 3301-001.403 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 16682.720408/2012-51

“Ressalta-se, ainda, que a não-cumulatividade do Pis e da Cofins não tem por
objetivo eliminar o ônus destas contribuições apenas no processo fabril, visto
que a incidência destas exações não se limita às pessoas jurídicas industriais,
mas a todas as pessoas jurídicas que aufiram receitas, inclusive prestadoras de
serviços (...), o que dá maior extensão ao contexto normativo desta contribuição
do que aquele atribuído ao IPI. Não se trata, portanto, de desonerar a cadeia
produtiva, mas sim o processo produtivo de um determinado produtor ou a
atividade-fim de determinado prestador de serviço.
(...)
Sendo assim, o que se extrai de nuclear da definição de "insumos" (...) é que: 1o
- O bem ou serviço tenha sido adquirido para ser utilizado na prestação do
serviço ou na produção, ou para viabilizá-los (pertinência ao processo
produtivo); 2o - A produção ou prestação do serviço dependa daquela aquisição
(essencialidade ao processo produtivo); e 3o - Não se faz necessário o consumo
do bem ou a prestação do serviço em contato direto com o produto
(possibilidade de emprego indireto no processo produtivo).
Ora, se a prestação do serviço ou produção depende da própria aquisição do
bem ou serviço e do seu emprego, direta ou indiretamente, na prestação do
serviço ou na produção, surge daí o conceito de essencialidade do bem ou
serviço para fins de receber a qualificação legal de insumo. Veja-se, não se trata
da essencialidade em relação exclusiva ao produto e sua composição, mas
essencialidade em relação ao próprio processo produtivo. Os combustíveis
utilizados na maquinaria não são essenciais à composição do produto, mas são
essenciais ao processo produtivo, pois sem eles as máquinas param. Do mesmo
modo, a manutenção da maquinaria pertencente à linha de produção.
Outrossim, não basta, que o bem ou serviço tenha alguma utilidade no processo
produtivo ou na prestação de serviço: é preciso que ele seja essencial. É preciso
que a sua subtração importe na impossibilidade mesma da prestação do serviço
ou da produção, isto é, obste a atividade da empresa, ou implique em
substancial perda de qualidade do produto ou serviço daí resultante.
(...)
Em resumo, é de se definir como insumos, para efeitos do art. 3°, II, da Lei n.
10.637/2002, e art. 3°, II, da Lei n. 10.833/2003, todos aqueles bens e serviços
pertinentes ao, ou que viabilizam o processo produtivo e a prestação de
serviços, que neles possam ser direta ou indiretamente empregados e cuja
subtração importa na impossibilidade mesma da prestação do serviço ou da
produção, isto é, cuja subtração obsta a atividade da empresa, ou implica em
substancial perda de qualidade do produto ou serviço daí resultantes.” (fls 50,
59, 61 e 62 do inteiro teor do acórdão)
...........................................
12. Já do segundo aditamento ao voto lançado pelo Ministro Mauro Campbell,
insta transcrever os seguintes trechos:
“Contudo, após ouvir atentamente ao voto da Min. Regina Helena, sensibilizei-
me com a tese de que a essencialidade e a pertinência ao processo produtivo não
abarcariam as situações em que há imposição legal para a aquisição dos
insumos (v.g., aquisição de equipamentos de proteção individual - EPI). Nesse
sentido, considero que deve aqui ser adicionado o critério da relevância
para abarcar tais situações, isto porque se a empresa não adquirir
determinados insumos, incidirá em infração à lei. Desse modo, incorporo ao
Fl. 1594
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Fl. 13 da Resolução n.o 3301-001.403 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 16682.720408/2012-51

meu as observações feitas no voto da Min. Regina Helena especificamente
quanto ao ponto, realinhando o meu voto ao por ela proposto.
Observo que isso em nada infirma o meu raciocínio de aplicação do "teste de
subtração", até porque o descumprimento de uma obrigação legal obsta a
própria atividade da empresa como ela deveria ser regularmente exercida.
Registro que o "teste de subtração" é a própria objetivação segura da tese
aplicável a revelar a imprescindibilidade e a importância de determinado
item - bem ou serviço - para o desenvolvimento da atividade econômica
desempenhada pelo contribuinte.” (fls 141 a 143 da íntegra do acórdão)
.............................................................................
13. De outra banda, do voto da Ministra Assusete Magalhães, interessam
particularmente os seguintes excertos:
“É esclarecedor o voto da Ministra REGINA HELENA COSTA, no sentido de
que o critério da relevância revela-se mais abrangente e apropriado do que o da
pertinência, pois a relevância, considerada como critério definidor de insumo, é
identificável no item cuja finalidade, embora não indispensável à elaboração do
próprio produto ou à prestação do serviço, integre o processo de produção, seja
pelas singularidades de cada cadeia produtiva (v.g., o papel da água na
fabricação de fogos de artifício difere daquele desempenhado na agroindústria),
seja por imposição legal (v.g., equipamento de proteção individual - EPI),
distanciando-se, nessa medida, da acepção de pertinência, caracterizada, nos
termos propostos, pelo emprego da aquisição na produção ou na execução do
serviço.(...)
Sendo esta a primeira oportunidade em que examino a matéria, convenci-me -
pedindo vênia aos que pensam em contrário - da posição intermediária sobre o
assunto, adotada pelos Ministros REGINA HELENA COSTA e MAURO
CAMPBELL MARQUES, tendo o último e o Ministro NAPOLEÃO NUNES
MAIA FILHO realinhado seus votos, para ajustar-se ao da Ministra REGINA
HELENA COSTA.” (fls 137, 139 e 140 da íntegra do acórdão)
......................................................
19. Prosseguindo, verifica-se que a tese acordada pela maioria dos Ministros foi
aquela apresentada inicialmente pela Ministra Regina Helena Costa, segundo a
qual o conceito de insumos na legislação das contribuições deve ser identificado
“segundo os critérios da essencialidade ou relevância”, explanados da seguinte
maneira por ela própria (conforme transcrito acima):
a) o “critério da essencialidade diz com o item do qual dependa, intrínseca e
fundamentalmente, o produto ou o serviço”:
a.1) “constituindo elemento estrutural e inseparável do processo produtivo ou da
execução do serviço”;
a.2) “ou, quando menos, a sua falta lhes prive de qualidade, quantidade e/ou
suficiência”;
b) já o critério da relevância “é identificável no item cuja finalidade, embora
não indispensável à elaboração do próprio produto ou à prestação do serviço,
integre o processo de produção, seja”:
b.1) “pelas singularidades de cada cadeia produtiva”;
b.2) “por imposição legal”.
Fl. 1595
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Fl. 14 da Resolução n.o 3301-001.403 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 16682.720408/2012-51

20. Portanto, a tese acordada afirma que são insumos bens e serviços que
compõem o processo de produção de bem destinado à venda ou de prestação de
serviço a terceiros, tanto os que são essenciais a tais atividades (elementos
estruturais e inseparáveis do processo) quanto os que, mesmo não sendo
essenciais, integram o processo por singularidades da cadeia ou por imposição
legal.
.....................................................................
25. Por outro lado, a interpretação da Primeira Seção do Superior Tribunal de
Justiça acerca do conceito de insumos na legislação das contribuições afasta
expressamente e por completo qualquer necessidade de contato físico, desgaste
ou alteração química do bem-insumo com o bem produzido para que se permita
o creditamento, como preconizavam a Instrução Normativa SRF no 247, de 21
de novembro de 2002, e a Instrução Normativa SRF no 404, de 12 de março de
2004, em algumas hipóteses.
No âmbito deste colegiado, aplica-se ao tema o disposto no § 2o do artigo 62 do
Regimento Interno do CARF – RICARF :
Artigo 62 - (......)
§ 2o As decisões definitivas de mérito, proferidas pelo Supremo Tribunal
Federal e pelo Superior Tribunal de Justiça em matéria infraconstitucional, na
sistemática dos arts. 543-B e 543-C da Lei no 5.869, de 1973, ou dos arts. 1.036
a 1.041 da Lei No 13.105, de 2015 - Código de Processo Civil, deverão ser
reproduzidas pelos conselheiros no julgamento dos recursos no âmbito do
CARF.
Assim, são insumos, para efeitos do inciso II do artigo 3o da lei no 10.637/2002,
todos os bens e serviços essenciais ao processo produtivo e á prestação de serviços para a
obtenção da receita objeto da atividade econômica do seu adquirente, podendo ser empregados
direta ou indiretamente no processo produtivo, e cuja subtração implica a impossibilidade de
realização do processo produtivo ou da prestação do serviço, comprometendo a qualidade da
própria atividade da pessoa jurídica
Desta forma, deve ser estabelecida a relação da essencialidade do insumo
(considerando-se a imprescindibilidade e a relevância/importância de determinado bem ou
serviço, dentro do processo produtivo, para o desenvolvimento da atividade econômica
desempenhada pela pessoa jurídica) com a atividade desenvolvida pela empresa, para que se
possa aferir se o dispêndio realizado pode ou não gerar créditos na sistemática da não
cumulatividade da Contribuição ao PIS/Pasep e da COFINS.

Conclusão
Considerando todo o exposto e também que parte importante dessa evolução
jurisprudencial ocorreu após as diligências realizadas pela Unidade de Origem e as
manifestações da Recorrente, proponho converter o julgamento em diligencia para que a Unidade
de Origem intime a Recorrente a apresentar os valores referentes aos créditos de PIS e COFINS. Em
seguida a Unidade de Origem deverá se manifestar quanto aos documentos e valores apresentados,
devolvendo ao final os autos ao CARF para prosseguimento do julgamento.

É como voto
Fl. 1596
DF CARF MF
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Fl. 15 da Resolução n.o 3301-001.403 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 16682.720408/2012-51

(assinado digitalmente)
Liziane Angelotti Meira

Conselheira Liziane Angelotti Meira

Fl. 1597
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