Tribunal: CARF
Processo: 15956.720061/2011-36
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: MARIO PEREIRA DE PINHO FILHO
Órgão colegiado: 2a TURMA/CÂMARA SUPERIOR REC. FISCAIS / 2a SEÇÃO / Câmara Superior de Recursos Fiscais
Data de julgamento: 2020-02-18
Data de publicação: 2020-03-29

Ementa:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA FÍSICA (IRPF)
Exercício: 2008, 2009
GANHO DE CAPITAL. IMÓVEL RURAL. BENFEITORIAS. CRITÉRIO DE APURAÇÃO.
A partir de 1o de janeiro de 1997, para efeito de apuração de ganho de capital de imóvel rural é considerado o valor da terra nua declarado pelo alienante no Documento de Informação e Apuração do Imposto sobre a Propriedade Territorial Rural (Diat), relativamente aos anos de alienação e de aquisição. Quando as benfeitorias não houverem sido deduzidas como custo ou despesa da atividade rural, o ganho de capital é determinado pela diferença entre o valor da terra nua do ano de alienação do imóvel somado ao valor correspondente às benfeitorias, menos o valor da terra nua do ano de aquisição somado aos custos das benfeitorias.
INCIDÊNCIA DE JUROS MORATÓRIOS SOBRE O VALOR CORRESPONDENTE À MULTA DE OFÍCIO.
Incidem juros moratórios, calculados à taxa referencial do Sistema Especial de Liquidação e Custódia - SELIC, sobre o valor correspondente à multa de ofício (Súmula CARF no 108).

Inteiro teor:
CSRF-T2
MINISTÉRIO DA ECONOMIA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
15956.720061/2011-36
Recurso
Especial do Contribuinte
Acórdão no
9202-008.636 – CSRF / 2a Turma
Sessão de
19 de fevereiro de 2020
Recorrente
FERNANDA MARIA DE ALMEIDA CELESTINO MORATO
Interessado
FAZENDA NACIONAL

ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA FÍSICA (IRPF)
Exercício: 2008, 2009
GANHO DE CAPITAL. IMÓVEL RURAL. BENFEITORIAS. CRITÉRIO
DE APURAÇÃO.
A partir de 1o de janeiro de 1997, para efeito de apuração de ganho de capital
de imóvel rural é considerado o valor da terra nua declarado pelo alienante no
Documento de Informação e Apuração do Imposto sobre a Propriedade
Territorial Rural (Diat), relativamente aos anos de alienação e de aquisição.
Quando as benfeitorias não houverem sido deduzidas como custo ou despesa
da atividade rural, o ganho de capital é determinado pela diferença entre o
valor da terra nua do ano de alienação do imóvel somado ao valor
correspondente às benfeitorias, menos o valor da terra nua do ano de aquisição
somado aos custos das benfeitorias.
INCIDÊNCIA
DE
JUROS
MORATÓRIOS
SOBRE
O
VALOR
CORRESPONDENTE À MULTA DE OFÍCIO.
Incidem juros moratórios, calculados à taxa referencial do Sistema Especial de
Liquidação e Custódia - SELIC, sobre o valor correspondente à multa de ofício
(Súmula CARF no 108).

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em conhecer do
Recurso Especial e, no mérito, por voto de qualidade, em negar-lhe provimento, vencidos os
conselheiros Ana Paula Fernandes, Ana Cecília Lustosa da Cruz, João Victor Ribeiro Aldinucci
e Rita Eliza Reis da Costa Bacchieri, que lhe deram provimento.

(assinado digitalmente)
Maria Helena Cotta Cardozo - Presidente em exercício

(assinado digitalmente)
Mário Pereira de Pinho Filho - Relator
ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 15956.720061/2011-36
Fl. 275
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 2 do Acórdão n.o 9202-008.636 - CSRF/2a Turma
Processo no 15956.720061/2011-36

Participaram do presente julgamento os Conselheiros Mário Pereira de Pinho
Filho (Relator), Pedro Paulo Pereira Barbosa, Ana Paula Fernandes, Ana Cecília Lustosa da
Cruz, Maurício Nogueira Righetti, Rita Eliza Reis da Costa Bacchieri, João Victor Ribeiro
Aldinucci e Maria Helena Cotta Cardozo (Presidente em exercício).

Relatório
Trata-se de Auto de Infração relativo a Imposto sobre a Renda da Pessoa Física,
anos-calendário 2007/2008, motivado pela constatação de ganho de capital na alienação de imóvel
rural que não foi integralmente submetido a tributação.
Em sessão plenária de 13/09/2017, foi julgado o Recurso Voluntário, prolatando-
se o Acórdão no 2401-005.074 (fls. 176/190), assim ementado:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA FÍSICA - IRPF
Exercício: 2008, 2009
ILEGALIDADE E CERCEAMENTO DO DIREITO DE DEFESA. INEXISTÊNCIA.
É proibido o controle de constitucionalidade pela Administração Tributária, consoante
norma estabelecida no art. 26-A do Decreto n° 70.235/77, bem como enunciado da
Súmula CARF n° 2, razão porque rejeito referidos argumentos.
Não há cerceamento do direito de defesa. A DRJ entendeu como correto a forma de
apuração do ganho de capital do modo como determinado no lançamento. Foi mantido a
exigência do imposto suplementar e da multa exigida de acordo com o livre
convencimento da turma julgadora.
GANHO DE CAPITAL. IMÓVEL RURAL. BENFEITORIAS. CRITÉRIO DE
APURAÇÃO.
A partir de 1o de janeiro de 1997, para efeito de apuração de ganho de capital de imóvel
rural é considerado o valor da terra nua declarado pelo alienante no Documento de
Informação e Apuração do Imposto sobre a Propriedade Territorial Rural (Diat),
relativamente aos anos de alienação e de aquisição. Quando as benfeitorias não
houverem sido deduzidas como custo ou despesa da atividade rural, o ganho de capital é
determinado pela diferença entre o valor da terra nua do ano de alienação do imóvel
somado ao valor correspondente às benfeitorias, menos o valor da terra nua do ano de
aquisição somado aos custos das benfeitorias.
JUROS DE MORA SOBRE A MULTA DE OFÍCIO. TAXA REFERENCIAL DO
SISTEMA DE LIQUIDAÇÃO E CUSTÓDIA (SELIC). INCIDÊNCIA.
Incidem juros de mora à taxa Selic sobre a multa de ofício não recolhida no prazo legal.
A decisão foi registrada nos seguintes termos:
Acordam os membros do Colegiado, por unanimidade, em conhecer do recurso e
rejeitar as preliminares. No mérito, por voto de qualidade, negar provimento ao recurso.
Vencidos a relatora e os conselheiros Carlos Alexandre Tortato, Rayd Santana Ferreira
e Luciana Matos Pereira Barbosa, que davam provimento ao recurso. Designado para
redigir o voto vencedor o conselheiro Cleberson Alex Friess.
Fl. 276
DF CARF MF
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Fl. 3 do Acórdão n.o 9202-008.636 - CSRF/2a Turma
Processo no 15956.720061/2011-36

O Sujeito Passivo foi cientificado do acórdão em 25/10/2017 (fls. 194) e
apresentou o presente Recurso Especial (fls.197/248), em 8/11/2017 (fls. 197) no intuito de
rediscutir as matérias: a) Cálculo do ganho de capital para fins de apuração do imposto de
renda na venda de imóvel rural - benfeitorias; e b) Juros de mora sobre multa de ofício.
Ao Recurso Especial foi dado seguimento, conforme despacho datado de
26/3/2018 (fls. 254/259).
À guisa de paradigma apresentam-se os acórdãos abaixo indicados, cujas ementas
transcreve-se:
a) Cálculo do ganho de capital para fins de apuração do imposto de renda na venda de imóvel
rural - benfeitorias
Acórdão no 2402-005.934
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA FÍSICA IRPF
Ano-calendário: 2006
IRPF. GANHO DE CAPITAL. IMÓVEL RURAL. LEI 9393/96. CUSTO DE
AQUISIÇÃO E VALOR DE ALIENAÇÃO. SISTEMÁTICA DE APURAÇÃO. VTN.
FALTA DO DIAC OU DO DIAT. APLICAÇÃO DO ART. 14. ANTINOMIA COM A
IN SRF 84/2001. APLICAÇÃO DO PRINCÍPIO DA LEGALIDADE.
1. Quanto aos imóveis rurais, a Lei 9393/96, que dispõe sobre o ITR, também
regulamenta a apuração do ganho de capital a partir de 1o de janeiro de 1997,
estipulando que se considera custo de aquisição e valor de venda do imóvel rural o VTN
declarado, na forma do art. 8o, observado o disposto no art. 14, respectivamente, nos
anos de sua aquisição e de sua alienação.
2. A falta de declaração dos VTNs implicará o seu arbitramento de conformidade com o
sistema de preço de terras.
3. O § 2o do art. 10 da IN SRF 84/2001, ao prever como custo e valor de alienação os
constantes nos respectivos documentos de aquisição e alienação, não se compatibiliza
com as normas legais retro mencionadas.
4. O critério jurídico utilizado pela autoridade lançadora está equivocado, de forma que
o lançamento deve ser cancelado.
Acórdão no 2201-001.985
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA FÍSICA IRPF
Exercício: 2009 IRPF.
GANHO DE CAPITAL. IMÓVEL RURAL.
Na alienação de imóvel rural adquirido a partir de 1o de janeiro de 1997, considera-se
custo de aquisição e valor de venda o Valor da Terra Nua VTN, constante do
Documento de Informação e Apuração do ITR DIAT, respectivamente, nos anos da
ocorrência de sua aquisição e de sua alienação.
LANÇAMENTO DE OFÍCIO. MULTA QUALIFICADA. SIMPLES OMISSÃO DE
RENDIMENTOS. INAPLICABILIDADE.
Fl. 277
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Fl. 4 do Acórdão n.o 9202-008.636 - CSRF/2a Turma
Processo no 15956.720061/2011-36

A simples apuração de omissão de receita ou de rendimentos, por si só, não autoriza a
qualificação da multa de ofício, sendo necessária a comprovação do evidente intuito de
fraude do sujeito passivo. (Súmula CARF no 14).
Recurso parcialmente provido.
b) Juros sobre multa de ofício
Acórdão n° 1802-002.550
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO SOCIAL SOBRE O LUCRO LÍQUIDO CSLL
Ano-calendário: 2009
LANÇAMENTO. COMPENSAÇÃO DE BASE DE CALCULO NEGATIVA
INEXISTENTE. CONEXÃO PROCESSUAL. REVERSÃO DA BASE NEGATIVA
EM OUTRO PROCESSO. QUESTÃO JÁ DECIDIDA PELO CARF.
Se a decisão proferida pelo CARF no processo n° 16643.000421/201095 confirmou o
lançamento de CSLL nos anos anteriores a 2009, e manteve a reversão da base de
cálculo negativa que havia sido apurada nesses períodos, não cabe outra decisão, no
âmbito dos presentes autos, senão manter a exigência de CSLL em 2009 em razão de
compensação de base negativa que se mostrou inexistente.
COBRANÇA DE JUROS DE MORA SOBRE A MULTA DE OFÍCIO LANÇADA
JUNTAMENTE COM TRIBUTO OU CONTRIBUIÇÃO. NÃO CABIMENTO
Os juros com base na taxa Selic não devem incidir sobre a multa de ofício lançada
juntamente com tributo ou contribuição, uma vez que o artigo 61 da Lei n° 9.430/96
apenas impõe sua incidência sobre débitos decorrentes de tributos e contribuições.
Igualmente, não incidem os juros previstos no artigo 161 do CTN sobre a multa de
ofício. As polêmicas e controvérsias sobre esse assunto vem de longa data, o que já
fragiliza a tese em favor da incidência, pois, tratando-se de norma punitiva, com
implicação direta na dimensão da pena, não poderia o texto legal dar margem a tantas
dúvidas. No âmbito das normas jurídicas de natureza punitiva, nenhuma pena, via de
regra, vai sendo agravada com o decurso do tempo. Para que isso pudesse ocorrer (juros
sobre a multa/penalidade), a Lei deveria ser muito clara a respeito, o que não se verifica
no texto normativo vigente.
Aduz a Contribuinte que a apuração do ganho de capital sujeito a tributação pelo
imposto de renda das pessoas físicas, disciplinada no art. 138 do RIR/1999, corresponderia ao
quantum de lucro efetivamente percebido pelo proprietário, consistente na diferença positiva
entre o valor pago e o valor recebido pelo bem.
Infere ainda que, para os imóveis rurais adquiridos a partir do ano de 1997, a
apuração do ganho de capital passou a ser regida pela Lei n° 9.393/1996, a qual previu que a
base de cálculo do tributo seria determinada pela diferença positiva entre o Valor da Terra Nua –
VTN do imóvel rural declarado na DIAT no ano de aquisição e de alienação, conforme art. 19 da
referida lei. A regra insculpida no dispositivo seria aplicável à operação de venda envolvendo a
Fazenda “Vereda da Onça”, objeto do lançamento de ofício e que:
Assim, uma vez entregue a DIAT no ano de sua aquisição e entregue a DIAT no ano de
sua alienação, o ganho de capital deve ser apurado segundo o VTN declarado no
exercício 2007 (RS 1.650.000,00) subtraído o VTN declarado no exercício 2002 (RS
250.000,00), anos da alienação e da aquisição, respectivamente, do imóvel rural.
Fl. 278
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Fl. 5 do Acórdão n.o 9202-008.636 - CSRF/2a Turma
Processo no 15956.720061/2011-36

A propósito, o VTN do imóvel rural corresponde, nos termos do art. 10 da Lei n°
9.393/1996, ao valor da propriedade rural, excetuadas as construções, instalações,
benfeitorias, culturas permanentes e temporárias, pastagens cultivadas e melhoradas e as
áreas com árvores de florestas plantadas.
De acordo com a peça recursal, não se pode calcular um ganho de capital na
alienação de imóvel rural sem efetuar considerações sobre o valor da terra nua e sobre as
benfeitorias. Segundo se alega, como regra geral, somente a parte do preço referente à terra nua é
passível de tributação pelo ganho de capital e, eventualmente, caso o Contribuinte não consiga
apartar do custo de aquisição do preço de venda as parcelas referentes às benfeitorias é que todo
o preço e o custo total serão utilizados para cálculo do ganho de capital.
Alega que o acórdão ora recorrido considerou que, para fins de apuração do ganho
de capital na alienação de bens imóveis, seria necessário atentar também para as disposições da
Instrução Normativa SRF n° 84/2001, incluindo-se os valores das benfeitorias. Contudo, referida
instrução normativa seria ilegal por extrapolar as disposições da Lei n° 9.393/1996.
A imposição de condições para utilização do regime de apuração do ganho de
capital na alienação de imóveis rurais adquiridos a partir de 1997, conforme disciplina
estabelecida pela a Instrução Normativa SRF n° 84/2001, ultrapassando os limites impostos pela
Lei n° 9.393/1996, seria proibido em nosso ordenamento jurídico, pois essa espécie de ato
infralegal representa meio de operacionalizar eficazmente as determinações contidas nas leis,
estando absolutamente atrelada aos limites estabelecidos pela legislação a qual se remetem.
Argumenta que, se a Lei n° 9.393/1996 dispõe que a apuração do ganho de capital
será feita confrontando-se o VTN do imóvel rural declarado na DIAT nos anos de aquisição e de
alienação do imóvel rural adquirido a partir de 1997, não poderia a Instrução Normativa SRF n°
84/2001 estabelecer o acréscimo do valor das benfeitorias ao VTN para apuração do ganho de
capital.
De acordo com as razões recursais, restou decidido no voto vencedor que é
irrelevante para fins do ganho de capital o fato de a recorrente nunca ter tido a posse do imóvel
rural, ou seja, a exploração era feita pelos usufrutuários. Contudo, não concorda com esse
entendimento, pois ela não poderia ter gasto em benfeitorias no imóvel rural, menos ainda ter
utilizado tais valores de benfeitorias como despesas da atividade rural, ou ainda vendido as
benfeitorias separadamente.
Defende que, no usufruto a propriedade se desmembra entre dois sujeitos: o nu-
proprietário, para o qual a propriedade fica desprovida de direitos elementares, tendo apenas a
expectativa de reaver o bem, momento em que a propriedade se consolida; e o usufrutuário, que
detém o domínio útil da coisa e a obrigação de conservar a sua substância. Reforça que nem
mesmo os usufrutuários realizaram qualquer benfeitoria no imóvel em questão e que a escritura
de venda do imóvel rural é clara no sentido de que não foram separados valores por conta de
benfeitorias por ocasião da alienação do bem.
No que se refere à segunda matéria, entende a Recorrente que deve ser afastada a
incidência dos juros sobre a multa, pois que inviável a incidência de norma jurídica secundária
(juros) sobre norma jurídica também secundária (multa). No seu entender, isso “viria a
desnaturar o próprio sistema tributário, que determina o pressuposto fático de subsunção dentro
da norma primária que, inexistindo, falece qualquer consequente”.
Fl. 279
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Fl. 6 do Acórdão n.o 9202-008.636 - CSRF/2a Turma
Processo no 15956.720061/2011-36

Nos termos do apelo recursal, “o art 113, §3° do CTN veio exatamente para
viabilizar a cobrança do débito relacionado á obrigação acessória nos mesmos autos em que se
processa a exigência da obrigação tributária principal, pois que, conforme dispõe o art. 3o
daquele diploma, o tributo não é originado de ilícito, e o descumprimento acessório é,
necessariamente, ilicitude”. Entende que tal possibilidade não afeta o caráter secundário das
normas sobre multas e juros.
Justifica a Contribuinte que não vige em nosso ordenamento jurídico qualquer
dispositivo que autorize a cobrança de juros sobre multa e que o tributo/contribuição
administrado pela Secretaria da Receita Federal do Brasil é - não a multa de oficio -, mas a
obrigação principal decorrente da regra matriz de incidência tributária que venceu sem ser
satisfeita. Assim, caso mantido o lançamento, deverá ser afastada a incidência dos juros de mora
sobre a multa de ofício por falta de previsão legal.
Requer, por fim, seja conhecido e provido o Recurso Especial com o consequente
cancelamento do crédito tributário.
Em sede de Contrarrazões, a Fazenda Nacional observa que a jurisprudência do
CARF teria se consolidado no sentido de ser legítima a incidência de juros de mora sobre multa
fiscal punitiva e que, não haveria, com relação a essa matéria, divergência atual a ser pacificada,
razão pela qual o recurso não merece ser admitido.
Quanto à matéria “Cálculo do ganho de capital para fins de apuração do imposto
de renda na venda de imóvel rural - benfeitorias”, a recorrente não teria indicado a legislação
interpretada de forma divergente, não tendo se desincumbido do ônus de demonstrar que, diante
de situações fáticas semelhantes, foram adotadas interpretações jurídicas distintas de
determinada norma, em relação a todos os fundamentos nos quais está amparada a decisão
recorrida.
No que se refere ao mérito, a PGFN afirma que aquisição do imóvel rural ocorreu
em período posterior a 1997, motivo pelo qual a apuração do ganho de capital, para fins de
apuração do Imposto sobre a Renda das pessoas físicas deve observar regramento específico
previsto no art. 19 da Lei no 9.393/1996 e da Instrução Normativa SRF no 84/2001.
Assim, de conformidade com as Contrarrazões, “quando as benfeitorias houverem
sido declaradas como despesa de custeio, o custo de aquisição do imóvel limita-se ao valor da
terra nua. Nesse caso, o valor de alienação também será o correspondente ao da terra nua e o
excedente será considerado como receita da atividade rural”. Alude a PGFN que:
No caso específico dos autos, a fiscalização considerou que o ganho de capital seria
determinado pela diferença entre o VTN do ano de alienação somado ao valor das
benfeitorias subtraído do VTN do ano de aquisição somado ao custo das benfeitorias,
tendo em vista que não houve a dedução das benfeitorias como despesas da atividade
rural. Exatamente nos moldes das regras previstas para os imóveis rurais adquiridos a
partir de 1997.
Por essa razão, entende que se deva negar provimento ao Recurso Voluntário.
Sobre a matéria incidência de juros de mora sobre multa de ofício, entende pela
impossibilidade de que seja acolhida a pretensão do ora recorrente, por considerar que o
Fl. 280
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Fl. 7 do Acórdão n.o 9202-008.636 - CSRF/2a Turma
Processo no 15956.720061/2011-36

lançamento foi constituído em escorreita observância à legislação de regência e encontra-se
amparado na jurisprudência administrativa e na melhor doutrina acerca do tema.

Voto
Conselheiro Mário Pereira de Pinho Filho, Relator.
Conhecimento
O Recurso Especial é tempestivo, restando perquirir se atende aos demais
pressupostos necessários à sua admissibilidade.
De se repisar que as matérias devolvidas à apreciação deste Colegiado são as
seguintes: a) Cálculo do ganho de capital para fins de apuração do imposto de renda na venda de
imóvel rural - benfeitorias e b) Juros Moratórios sobre Multa de Ofício.
A Fazenda Nacional insurge-se contra o conhecimento do apelo recursal por
entender que não foi feita a indicação da legislação interpretada de modo divergente e que a
Contribuinte não obteve êxito em demonstrar a existência de similitude fática com relação às
situações cotejadas, o que representaria óbice ao conhecimento do apelo. Especificamente no que
diz respeito à matéria referida no item “b”, defende que a jurisprudência do CARF a respeito o
assunto estaria consolidada, não havendo de se falar em divergência de interpretação da lei
tributária.
A despeito dos argumentos trazidos nas contrarrazões da Fazenda Nacional,
entendo que restou expressamente indicada no apelo recursal a legislação interpretada de forma
divergente quanto às duas matérias, e isso pode de ser facilmente constatado dos trechos do
apelo que a seguir se reproduz:
Segundo a maioria dos ilustres conselheiros da Colenda 4a Câmara da 1a Turma
Ordinária deste E. Conselho, o entendimento é que não há ilegalidade nenhuma na
Instrução Normativa SRF n° 84/2001. Ou seja, quando as benfeitorias não houverem
sido deduzidas como custo ou despesa da atividade rural, o ganho de capital é deter-
minado pela diferença entre o VTN do ano de alienação do imóvel somado ao valor
correspondente às benfeitorias, menos o VTN do ano de aquisição somado ao valor das
benfeitorias.
[...]
Entretanto, essa decisão diverge de outras decisões deste E. Conselho cujo
entendimento foi que a apuração do ganho de capital obtido na alienação de imóveis
rurais deverá se ater as disposições contidas na Lei n° 9.393/96. Por consequência, a
Instrução Normativa SRF n° 84/2001 não pode extrapolar os limites legais de sua
competência.
[...]
Quanto ao outro argumento que levou ao não provimento do recurso voluntário do
recorrente, ou seja, a incidência de juros sobre a multa de ofício exigida no auto de
infração, a ementa assim ficou redigida:
Fl. 281
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Fl. 8 do Acórdão n.o 9202-008.636 - CSRF/2a Turma
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[...]
Assim, vislumbra-se a existência de divergência de entendimentos entre o v. acórdão
recorrido e o v. acórdão n° 1802-002.550 quanto a incidência ou não de juros de mora
sobre a multa de oficio lançada, sob o enfoque do art. 161 do CTN e do art 61 da Lei n.°
9.430/96.
[...]
Essa indicação (da legislação interpretada de modo divergente) fica ainda mais
evidente a partir dos quadros elaborados pela Contribuinte em que são comparadas, em relação
aos temas que aqui se discute, as decisões recorrida e paradigmas. Além do que, referidos
quadros demonstram, de forma bastante didática, que os colegiados recorrido e paradigmáticos
adotaram entendimentos em sentido diametralmente opostos em face do mesmo arcabouço
jurídico-normativo diante de contextos fáticos semelhantes.
Sobre a argumentação da Fazenda Nacional a respeito da jurisprudência
administrava quanto à incidência de juros de mora sobre multa de ofício, de se esclarecer que, a
teor do § 3o do art. 67 do Anexo II do Regimento Interno do CARF - RICARF, aprovado pela
Portaria MF 343/2015, a jurisprudencia administrativa apta a obstar o seguimento de recurso
especial é aquela consolidada por meio de súmula, o que inexistia à época do exame de
admissibilidade do Recurso Especial.
Em vista disso, conheço do Recurso Especial e passo a analisar-lhe o mérito.
Mérito
Cálculo do ganho de capital para fins de apuração do imposto de renda na venda de imóvel rural -
benfeitorias
Contra a Contribuinte foi lavrado auto de infração relativo ao Imposto de Renda
Pessoa Física, anos-calendário 2007 a 2008, que lhe exigiu crédito tributário no montante de R$
85.146,74. Motivou o lançamento a constatação de ganho de capital na alienação de imóvel
rural, o qual não havia sido integralmente tributado.
A controvérsia cinge-se à sistemática de apuração da base de cálculo do ganho de
capital. Segundo o critério da autoridade fiscal (termo de conclusão da ação fiscal às e-fls.
118/124), respaldado pelo Acórdão de Impugnação 09-57.013 (e-fls. 145 a 149) e pelo Acórdão
de Recurso Voluntário 2401-005.074 (e-fls. 176 a 190), foi apurado o ganho de capital
considerando-se, para o custo de aquisição e alienação, o valor da terra nua acrescido das
benfeitorias.
A Contribuinte, por seu turno, entende que a apuração do ganho de capital
referente aos imóveis rurais adquiridos a partir de 1997, por se pautar pelas disposições da Lei no
9.393/1996, não se sujeitaria às regras gerais a respeito do tema e, no caso em tela, o ganho de
capital consistiria na diferença positiva entre os VTN do imóvel rural declarado na DIAT nos
ano de aquisição e de alienação que, nos termos do art. 10 da citada lei, equivaleria ao valor da
propriedade rural, excetuadas as construções, instalações e benfeitorias, culturas permanentes e
temporárias, pastagens cultivadas e melhoradas, além de florestas plantadas.
A respeito do tema o art. 19 da Lei no 9.393/1996 dispõe:
Fl. 282
DF CARF MF
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Fl. 9 do Acórdão n.o 9202-008.636 - CSRF/2a Turma
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Art. 19. A partir do dia 1o de janeiro de 1997, para fins de apuração de ganho de capital,
nos termos da legislação do imposto de renda, considera-se custo de aquisição e valor
da venda do imóvel rural o VTN declarado, na forma do art. 8o, observado o disposto no
art. 14, respectivamente, nos anos da ocorrência de sua aquisição e de sua alienação.
Parágrafo único. Na apuração de ganho de capital correspondente a imóvel rural
adquirido anteriormente à data a que se refere este artigo, será considerado custo de
aquisição o valor constante da escritura pública, observado o disposto no art. 17 da Lei
n° 9.249, de 26 de dezembro de 1995. (Grifou-se)
Ocorre que, como muito bem observado no voto condutor da decisão recorrida, o
art. 19 da Lei no 9.393/1996 em momento algum dispõe que, a partir do ano posterior à edição
dessa norma, o ganho de capital resultaria exclusivamente da diferença do valor da terra nua,
indicado em Documento de Informação e Apuração do Imposto sobre a Propriedade Territorial
Rural (DIAT), relativamente aos anos-calendário da ocorrência da aquisição e alienação do
imóvel rural. No mesmo sentindo, não há qualquer disposição legal tendente a excluir do ganho
de capital benfeitorias, culturas permanentes e temporárias, pastagens cultivadas e melhoradas ou
florestas plantadas. O art. 10 da norma legal veicula regra voltada para a apuração do Imposto
sobre a Propriedade Territorial Rural - ITR e não se estende ao Imposto sobre a Renda das
Pessoas Físicas em detrimento das normas que tratam especificamente da matéria.
De modo a aprofundar a análise a respeito do tema, sobretudo no que se refere às
benfeitorias, convém colacionar os arts. 4o e 6o da Lei no 8.023/1990:
Art. 4o Considera-se resultado da atividade rural a diferença entre os valores das receitas
recebidas e das despesas pagas no ano-base.
§ 1o É indedutível o valor da correção monetária dos empréstimos contraídos para
financiamento da atividade rural.
§ 2o Os investimentos são considerados despesas no mês do efetivo pagamento.
§ 3o Na alienação de bens utilizados na produção, o valor da terra nua não constitui
receita da atividade agrícola e será tributado de acordo com o disposto no art.3o,
combinado com os arts.18e22daLei no 7.713, de 22 de dezembro de 1988.
Art. 6o Considera-se investimento na atividade rural, para os propósitos do art. 4o, a
aplicação de recursos financeiros, exceto a parcela que corresponder ao valor da terra
nua, com vistas ao desenvolvimento da atividade para expansão da produção ou
melhoria da produtividade agrícola. (Grifou-se)
Em vista das disposições legais acima, os arts. 61 e 62 do Regulamento do
Imposto de Renda - RIR/99
Art.61. A receita bruta da atividade rural é constituída pelo montante das vendas dos
produtos oriundos das atividades definidas no art. 58, exploradas pelo próprio produtor-
vendedor.
§ 1o Integram também a receita bruta da atividade rural:
I - os valores recebidos de órgãos públicos, tais como auxílios, subvenções, subsídios,
aquisições do Governo Federal-AGF e as indenizações recebidas do Programa de
Garantia da Atividade Agropecuária-PROAGRO;
II - o montante ressarcido ao produtor agrícola, pela implantação e manutenção da
cultura fumageira;
Fl. 283
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Fl. 10 do Acórdão n.o 9202-008.636 - CSRF/2a Turma
Processo no 15956.720061/2011-36

III - o valor da alienação de bens utilizados, exclusivamente, na exploração da atividade
rural, exceto o valor da terra nua, ainda que adquiridos pelas modalidades de
arrendamento mercantil e consórcio;
Art.62. Os investimentos serão considerados despesas no mês do pagamento (Lei no
8.023, de 1990, art. 4o, §§1oe 2o).
[..]
§ 2o Considera-se investimento na atividade rural a aplicação de recursos financeiros,
durante o ano-calendário, exceto a parcela que corresponder ao valor da terra nua, com
vistas ao desenvolvimento da atividade para expansão da produção ou melhoria da
produtividade e seja realizada com (Lei no 8.023, de 1990, art. 6o):
I - benfeitorias resultantes de construção, instalações, melhoramentos e reparos;
[...] (Grifou-se)
Os normativos colacionados permitem concluir que, quando da apuração do
resultado da atividade rural, a parcela do preço do imóvel utilizado para tal fim correspondente
às benfeitorias pode ser considerada como investimento. Contudo, por ocasião da alienação do
imóvel rural, a parcela do preço referente às benfeitorias, cujo custo de aquisição foi considerado
despesa de investimento, deve ser computada como receita da atividade rural.
De modo diverso, não tendo sido providenciada a dedução das benfeitorias como
despesas da atividade rural, a consequência natural é de que o valor a elas relativo integre o custo
de aquisição com vistas à apuração do ganho de capital.
Nesse sentido, em absoluta sintonia com os dispositivos legais e regulamentares
encimados, o art. 19 da Instrução Normativa SRF no 84/2001 preceitua:
Art. 19. Considera-se valor de alienação:
[...]
§ 2o Na alienação dos imóveis rurais, a parcela do preço correspondente às benfeitorias
é computada:
I - como receita da atividade rural, quando o seu valor de aquisição houver sido
deduzido como custo ou despesa da atividade rural;
II - como valor da alienação, nos demais casos.
[...] (Grifou-se)
Em virtude disso, a Instrução Normativa SRF no 84/2001 não padece de vício de
qualquer espécie e presta-se, dentro dos limites que lhe são reservados, a esclarecer as normas a
ela correlatas.
No caso concreto, inexiste qualquer elemento de prova apto a corroborar que as
indigitadas despesas tenham sido consideradas como custeio ou investimento na atividade rural.
Do outra parte, o argumento de que nunca teve a posse do imóvel rural não serve
de amparo à Recorrente, pois, não obstante ser do usufrutuário a obrigação de conservar a
propriedade de cuja posse era detentor, isso em nada interfere na apuração do ganho de capital de
Fl. 284
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Fl. 11 do Acórdão n.o 9202-008.636 - CSRF/2a Turma
Processo no 15956.720061/2011-36

que se beneficiaram os proprietários do imóvel rural, tampouco na obrigação de recolher o
tributo decorrente de sua alienação.
Dessarte, reputo acertado o procedimento adotado pelo Fisco quanto à inclusão
dos valores informados em DIAT a título de benfeitorias na apuração ganho de capital.
Do mesmo modo, considero que o entendimento assentado no voto condutor da
decisão recorrida reflete a melhor interpretação da legislação a respeito do tema e, em virtude
disso, peço licença para reproduzi-lo e adoto seus fundamentos como minhas razões de decidir:
Diz o art. 19 da Lei n° 9.393, de 19 de dezembro de 1996, a seguir reproduzido:
Art. 19. A partir do dia 1o de janeiro de 1997, para fins de apuração de ganho de capital,
nos termos da legislação do imposto de renda, considera-se custo de aquisição e valor
da venda do imóvel rural o VTN declarado, na forma do art. 8o, observado o disposto no
art. 14, respectivamente, nos anos da ocorrência de sua aquisição e de sua alienação.
Parágrafo único. Na apuração de ganho de capital correspondente a imóvel rural
adquirido anteriormente à data a que se refere este artigo, será considerado custo de
aquisição o valor constante da escritura pública, observado o disposto no art. 17 da Lei
n° 9.249, de 26 de dezembro de 1995.
(GRIFEI)
Ao contrário do ponto de vista da I. Relatora, o dispositivo de lei não prescreve
que, a partir do ano de 1997, o ganho de capital é resultado tão somente da diferença
do valor da terra nua, obtida a partir dos dados do Documento de Informação e
Apuração do Imposto sobre a Propriedade Territorial Rural (Diat), relativamente aos
anos-calendário da ocorrência da aquisição e alienação do imóvel rural.
Quando não houver benfeitorias no imóvel rural, a apuração do ganho de capital
corresponderá à diferença apenas entre o valor da alienação e o custo de aquisição da
terra nua, com base nos valores existentes na Diat relativa aos anos de venda e
aquisição, respectivamente.
Como cediço, o valor de alienação da terra nua não constitui receita da atividade
rural e sujeita-se à apuração do ganho de capital.
Porém, o ganho de capital é uma figura que pretende refletir a avaliação estática
de acréscimo patrimonial derivado do ingresso de riqueza nova, não havendo porque
dispensar as benfeitorias da tributação do imposto sobre a renda.
Via de regra, os valores com benfeitorias podem ser deduzidos como dispêndios
de custeio na apuração do resultado da atividade rural, pois necessárias à percepção
dos rendimentos e à manutenção da fonte produtora. Nessa hipótese, mantendo-se a
coerência da tributação sobre a renda, o valor da alienação referente a elas será
considerado uma receita da atividade rural do contribuinte (arts. 4o e 6o da Lei n°
8.023, de 12 de abril de 1990).
Por outro lado, quando as benfeitorias não foram deduzidas como custos ou
despesas da atividade rural, o seu valor poderá incorporar o custo de aquisição
para fins de apuração do ganho de capital, na medida em que o preço pago pelas
benfeitorias será computado como valor de alienação do imóvel rural.(Grifou-se.)
Fl. 285
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Fl. 12 do Acórdão n.o 9202-008.636 - CSRF/2a Turma
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Nessa linha de entendimento, nenhuma ilegalidade contém a Instrução
Normativa SRF n° 84, de 11 de outubro de 2001, que dispõe sobre a apuração e
tributação de ganho de capital nas alienações por pessoas físicas:
IMÓVEL RURAL
Art. 9o Na apuração do ganho de capital de imóvel rural é considerado custo de
aquisição o valor relativo à terra nua.
§ 1o Considera-se valor da terra nua (VTN) o valor do imóvel rural, nele incluído o da
respectiva mata nativa, não computados os custos das benfeitorias (construções,
instalações e melhoramentos), das culturas permanentes e temporárias, das árvores e
florestas plantadas e das pastagens cultivadas ou melhoradas.
§ 2o Os custos a que se refere o § 1 °, quando não tiverem sido deduzidos como despesa
de custeio, na apuração do resultado da atividade rural, podem ser computados para
efeito de apuração de ganho de capital.
Art. 10. Tratando-se de imóvel rural adquirido a partir de 1997, considera-se custo de
aquisição o valor da terra nua declarado pelo alienante, no Documento de Informação e
Apuração do Imposto sobre a Propriedade Territorial Rural (Diat) do ano da aquisição,
observado o disposto nos arts. 8o e 14 da Lei No 9.393, de 1996.(Grifos no original.)
(...)
VALOR DE ALIENAÇÃO
Art. 19. Considera-se valor de alienação: (Grifos no original.)
(...)
VI - no caso de imóvel rural com benfeitorias, o valor correspondente: (Grifos no
original.)
a) exclusivamente à terra nua, quando o valor das benfeitorias houver sido deduzido
como custo ou despesa da atividade rural;
b) a todo o imóvel alienado, quando as benfeitorias não houverem sido deduzidas como
custo ou despesa da atividade rural.
§ 1o Tratando-se de imóvel rural adquirido a partir de 1997, considera-se valor de
alienação da terra nua: (Grifos no original.)
I - o valor declarado no Diat do ano da alienação, quando houverem sido entregues os
Diat relativos aos anos de aquisição e alienação;
II - o valor efetivamente recebido, nos demais casos.
§ 2o Na alienação dos imóveis rurais, a parcela do preço correspondente às benfeitorias
é computada: (Grifos no original.)
I - como receita da atividade rural, quando o seu valor de aquisição houver sido
deduzido como custo ou despesa da atividade rural;
II - como valor da alienação, nos demais casos. (...)
(GRIFEI)
Segundo o Termo de Conclusão da Ação Fiscal, apoiado em provas
documentais carreadas ao processo administrativo, o instrumento particular de
Fl. 286
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Fl. 13 do Acórdão n.o 9202-008.636 - CSRF/2a Turma
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Compromisso de Venda e Compra do imóvel rural, denominado de “Fazenda Vereda
da Onça”, estabelecia o pagamento total de R$ 11 milhões aos compromitentes
vendedores, dos quais R$ 8 milhões representavam o preço da terra nua, a serem
pagos aos nús-proprietários, divididos em partes iguais entre eles, e R$ 3 milhões,
correspondentes às benfeitorias incorporadas ao imóvel no interesse da sua exploração
econômica, devidos diretamente aos usufrutuários, com renúncia ao usufruto sobre o
imóvel (fls. 44/70).
Acontece que na escritura pública de compra e venda e renúncia de usufruto,
que efetivou o negócio jurídico, o compromisso foi modificado pelas partes
contratantes, sem qualquer discriminação e/ou atribuição de valores para a terra nua e
as benfeitorias, havendo o pagamento do preço acordado de R$ 11 milhões somente
aos condôminos do imóvel rural, Fernanda Maria de Almeida Celestino Morato, ora
recorrente, e seus irmãos, João Ricardo de Almeida Celestino e Renata Maria de
Almeida Celestino Gazoto, cada um titular de 1/3 da parte ideal da “Fazenda Vereda
da Onça”, com renúncia simultânea do direito de usufruto que detinham os
usufrutuários, Renato Celestino e sua esposa (fls. 71/85).
Tal quadro fático exposto está confirmado e explicado, com detalhes adicionais,
pelo recorrente, de acordo com a resposta dada à intimação da autoridade tributária
para prestar esclarecimentos e apresentar documentos no curso do procedimento fiscal
(fls. 18/21).
Como se observa, as benfeitorias integraram o imóvel rural por ocasião da
venda, no ano de 2007, da mesma forma que estavam incorporadas quando da compra,
em 2002. É irrelevante, para fins do ganho de capital, haja vista o recebimento do
preço total pelos nús-proprietários do imóvel rural vendido, que eles não detiveram a
posse e exploração do mesmo, eis que desenvolvidas as atividades pelos usufrutuários.
Além disso, não há qualquer elemento revelador que as respectivas benfeitorias
foram consideradas pelos usufrutuários como despesas de custeio ou investimento na
atividade rural.
Torna-se inviável, portanto, o enfoque do recorrente quanto ao critério de
apuração do ganho de capital exclusivamente segundo o parâmetro do valor da terra
nua declarado no exercício 2007 subtraído do valor da terra nua do exercício 2002,
anos da alienação e aquisição, respectivamente, do imóvel rural.
No caso sob exame, uma vez existindo o valor de terra nua de aquisição e
alienação, declarado no Diat, conforme fls. 86/87, o ganho de capital foi determinado
pelo agente lançador a partir do resultado da diferença entre o valor da terra nua do
ano de alienação somado ao valor correspondente às benfeitorias, menos o valor da
terra nua do ano de aquisição somado ao custo das benfeitorias (fls. 123).
Juros moratórios sobre o valor da multa de ofício
Com relação à incidência de juros de mora sobre o valor da multa de ofício, de se
esclarecer que trata-se de exigência decorrente de disposição legal expressa, sendo vedado seu
afastamento por decisão administrativa. Além disso, a questão encontra-se pacificada no âmbito
deste Conselho, tendo sido inclusive editada a respeito do tema a Súmula CARF no 108, com
efeito vinculante por força da Portaria ME no 129, de 01/04/2019, o que torna obrigatória sua
observância pelos julgadores de 2a instância administrativas e por todos os órgãos da
Administração Tributária Federal:
Fl. 287
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Fl. 14 do Acórdão n.o 9202-008.636 - CSRF/2a Turma
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Súmula CARF no 108. Incidem juros moratórios, calculados à taxa referencial do
Sistema Especial de Liquidação e Custódia - SELIC, sobre o valor correspondente à
multa de ofício.
Desse modo, e filiando-me ao entendimento revelado nos acórdãos que serviram
como precedentes para a elaboração da Súmula, não vejo como conferir razão aos argumentos
trazidos na peça recursal.
Conclusão
Face o exposto, conheço do Recurso Especial da Contribuinte e, no mérito, nego-
lhe provimento.
(assinado digitalmente)
Mário Pereira de Pinho Filho

Fl. 288
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