Tribunal: CARF
Processo: 10882.002468/2009-51
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: NELSO KICHEL
Órgão colegiado: Primeira Turma Ordinária da Quarta Câmara da Primeira Seção / Quarta Câmara / Primeira Seção de Julgamento
Data de julgamento: 2020-01-22
Data de publicação: 2020-03-05

Ementa:
Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Física - IRPF
Ano-calendário: 2006
DÉBITO DE IRRF - TRABALHO ASSALARIADO - DECLARADO EM DIRF ANTES DA CIÊNCIA DO PROCEDIMENTO DE FISCALIZAÇÃO. DÉBITO NÃO DECLARADO EM DCTF. PAGAMENTO NA FORMA DO ART. 47 DA LEI No 9.430/96. PERÍODO DA GRAÇA. CABÍVEL A CONSTITUIÇÃO DO CRÉDITO TRIBUTÁRIO VIA AUTO DE INFRAÇÃO. EXIGÊNCIA DO PRINCIPAL E ACRÉSCIMOS LEGAIS. MULTA DE OFÍCIO REDUZIDA PARA 20%, PATAMAR EQUIVALENTE À MULTA DE MORA EXIGÍVEL NESTE CASO. LANÇAMENTO FISCAL PROCEDENTE EM PARTE.
Para que o contribuinte aproveite o benefício legal previsto no artigo 47 da lei 9430/96: (i) o pagamento dos débitos deve ser efetuado em até 20 dias após ciência do início do procedimento de fiscalização, e (ii) os débitos devem estar declarados antes da ciência do início do procedimento de fiscalização por meio de declaração que não constitua o crédito tributário.
No pagamento espontâneo de tributos, sob o manto do instituto da denúncia espontânea, não é cabível a imposição de qualquer penalidade, sendo certo que a aplicação da multa de mora de que trata a Lei no 9.430/96 tem guarida no recolhimento de tributos feitos no período da graça de que trata o art. 47 desse mesmo diploma legal.

Inteiro teor:
S1­C4T1
Fl. 170

1
169
S1­C4T1
MINISTÉRIO DA FAZENDA
CONSELHO ADMINISTRATIVO DE RECURSOS FISCAIS
PRIMEIRA SEÇÃO DE JULGAMENTO

Processo no
10882.002468/2009­51
Recurso no
Voluntário
Acórdão no
1401­004.141 – 4a Câmara / 1a Turma Ordinária
Sessão de
22 de janeiro de 2020
Matéria
VERIFICAÇÕES OBRIGATÓRIAS
Recorrente
B2W ­ COMPANHIA GLOBAL DO VAREJO
Recorrida
FAZENDA NACIONAL

ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA FÍSICA ­ IRPF
Ano­calendário: 2006
DÉBITO DE IRRF ­ TRABALHO ASSALARIADO ­ DECLARADO
EM DIRF ANTES DA CIÊNCIA DO PROCEDIMENTO DE
FISCALIZAÇÃO.
DÉBITO
NÃO
DECLARADO
EM
DCTF.
PAGAMENTO NA FORMA DO ART. 47 DA LEI No 9.430/96.
PERÍODO DA GRAÇA. CABÍVEL A CONSTITUIÇÃO DO CRÉDITO
TRIBUTÁRIO VIA AUTO DE INFRAÇÃO. EXIGÊNCIA DO
PRINCIPAL E ACRÉSCIMOS LEGAIS. MULTA DE OFÍCIO
REDUZIDA PARA 20%, PATAMAR EQUIVALENTE À MULTA DE
MORA
EXIGÍVEL
NESTE
CASO.
LANÇAMENTO
FISCAL
PROCEDENTE EM PARTE.
Para que o contribuinte aproveite o benefício legal previsto no artigo 47 da lei
9430/96: (i) o pagamento dos débitos deve ser efetuado em até 20 dias após
ciência do início do procedimento de fiscalização, e (ii) os débitos devem
estar declarados antes da ciência do início do procedimento de fiscalização
por meio de declaração que não constitua o crédito tributário.
No pagamento espontâneo de tributos, sob o manto do instituto da denúncia
espontânea, não é cabível a imposição de qualquer penalidade, sendo certo
que a aplicação da multa de mora de que trata a Lei no 9.430/96 tem guarida
no recolhimento de tributos feitos no período da graça de que trata o art. 47
desse mesmo diploma legal.

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do Colegiado, por maioria de votos, dar provimento
parcial ao recurso voluntário tão somente para reduzir a multa de ofício de 75% para 20%, nos
termos do voto do Relator. Vencido o Conselheiro Carlos André Soares Nogueira que votou por
negar provimento ao recurso voluntário.

ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 10882.002468/2009-51
Fl. 170
DF CARF MF
Documento nato-digital

Processo no 10882.002468/2009­51
Acórdão n.o 1401­004.141
S1­C4T1
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2

(assinado digitalmente)
Luiz Augusto de Souza Gonçalves ­ Presidente

(assinado digitalmente)
Nelso Kichel­ Relator.
Participaram da sessão de julgamento os Conselheiros: Cláudio de Andrade
Camerano, Daniel Ribeiro Silva, Carlos André Soares Nogueira, Luciana Yoshihara Arcangelo
Zanin, Nelso Kichel, Letícia Domingues Costa Braga, Eduardo Morgado Rodrigues e LuizAugusto
de Souza Gonçalves (Presidente).

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Relatório
Trata­se do Recurso Voluntário (e­fls. 141/153) em face do Acórdão da 4a
Turma da DRJ/Campinas (e­fls. 119/126) que julgou Impugnação improcedente, ao manter
lançamento fiscal.

Quanto aos fatos, consta dos autos:

­ que, em 16/10/2009, a fiscalização da DRF/Osasco, unidade da RFB, lavrou
Auto de Infração do IRRF (e­fls. 79/86), ao imputar a seguinte infração, in verbis:

(...)

001 ­ IMPOSTO DE RENDA NA FONTE SOBRE
TRABALHO ASSALARIADO
FALTA DE RECOLHIMENTO DO IMPOSTO DE RENDA
NA FONTE SOBRE TRABALHO ASSALARIADO
O contribuinte não lançou em DCTF nem fez os recolhimentos
dos créditos tributários relativos ao Imposto de Renda Retido na
Fonte, incidentes sobre Rendimentos do Trabalho Assalariado,
código 0561, os quais foram informados em DIRF, conforme
Termo de Verificação, as fls. 72­74.

Fato Gerador
Valor Tributável ou Imposto
Multa (%)
20/12/2006
4.513,23
75,00
31/12/2006
56.833,43
75,00

ENQUADRAMENTO LEGAL
Arts. 620, 621, 624, 625, 626, 636, 637, 638, 641 a 646, do
RIR/99 C/C art. l°da Lei nO 9.887/99.
(...)
­ que, ainda, integra o auto de infração do IRRF o Termo de Verificação
Fiscal ­ TVF (e­fls. 76/78), que narra, descreve os fatos apurados, do qual se extraí o seguinte
excerto:

(...)
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Na execução dos procedimentos do Programa DIRF X DARF
foram detectadas divergências entre os valores do Imposto de
Renda Retido na Fonte ­ IRRF informados em DIRF, do ano­
calendário de 2006, os valores recolhidos por meio de DARF e
os valores declarados em DCTF, conforme abaixo demonstrado:

Em sua resposta (fls. 10­12), a incorporadora B2W informou que
“a sociedade B2W identificou a diferença apontada no item 2.3
da Reintimação, relativa ao valor de R$61.346,66, e realizou o
pagamento, conforme comprova o DARF anexo (não localizado,
mas confirmado no sistema SlNAL08, à fl. 70)".
O recolhimento foi feito com o CNPJ 08.538.361'/0001­62, na
data de 03/07/2009, no montante de R$92.823,68, no curso da
ação fiscal, o qual foi confirmado no sistema SINALO8, à fl. 70.
Diante da resposta da B2W, confirmada pelo recolhimento, no
curso da ação fiscal, da diferença apontada, no confronto dos
valores informados em DIRF, dos recolhimentos efetuados e dos
valores declarados em DCTF, depreende­se ser devida a
diferença, motivo pelo qual cabe o respectivo lançamento, cujos
fatos geradores seguem abaixo:

(...)
Como houve um recolhimento sem a respectiva confissão em
DCTF, no curso da ação fiscal, em relação às divergências
constatadas, devem ser efetuados os lançamentos que deixaram
de ser confessados em DCTF.

(...)
Dessa forma, devem ser efetuados os lançamentos que deixaram
de ser confessados em DCTF, no montante de R$ 61.346,66.Se,
na impugnação, o contribuinte comprovar que já pagou total ou
parcialmente o tributo lançado, de forma tempestiva, a DRJ
poderá exonerá­lo da multa de ofício. Caso contrário poderá
utilizar este recolhimento por meio de PERDCOMP.
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(...)

­ que o crédito tributário lançado de ofício, na data do auto de lavratura do
auto de infração, totalizou R$ 125.447,44, assim especificado:

Auto de Infração
Principal (R$)
Juros de Mora,
calculados até
30/09/2009 (R$)
Multa de Ofício de
75%
Total
IRRF
61.346,66
18.090,79
46.009,99
125.447,44

Ciente do lançamento fiscal em 26/10/2009 (e­fl. 87), a contribuinte
apresentou Impugnação em 25/11/2009 (e­fls. 89/103), argumentando, in verbis:

(...)

DA IMPROCEDÊNCIA DA PRESENTE AUTUAÇÃO
Da extinção do crédito tributário nos termos do artigo 156,
inciso I do CTN, cumulado com o artigo 47 da Lei n.°
9.430/1996

(...)

8. Data maxima venía, o presente auto de infração não merece
prosperar, uma vez que, conforme restará demonstrado, o
crédito tributário, ora discutido, encontra­se extinto pelo
pagamento, nos termos do artigo 156, inciso I do CTN,
cumulado com o artigo 47 da Lei n.° 9.430/96.
9. No dia 15 de junho de 2009, a Impugnante foi intimada, por
meio do Termo de Início de Fiscalização, a prestar
esclarecimentos acerca de supostas divergências, no montante
de R$ 61.346,66, entre os valores de IRRF declarados em DIRF,
relativos ao ano­calendário de 2006, e os valores recolhidos em
DCTF, (...).
10. Ocorre, contudo, que no dia 03 de julho de 2009, 18 dias
após o início da ação fiscal, a Impugnante procedeu o
recolhimento da importância devida a título do referido tributo,
com base no artigo 47 da Lei n.° 9.430/96:
“Artigo 47 ­ A pessoa física ou jurídica submetida à ação fiscal
por parte da Secretaria da Receita Federal poderá pagar, até o
vigésimo dia subseqüente à data de recebimento do termo de
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Acórdão n.o 1401­004.141
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início de fiscalização. os tributos e contribuições já declarados,
de que for sujeito passivo como contribuinte ou responsável,
com os acréscimos legais aplicáveis nos casos de procedimento
espontâneo”.

(...)

13. É cediço que o instituto do pagamento espontâneo previsto
no artigo 47 da Lei n.o 9.430/1996, não se confunde com o
instituto da denúncia espontânea previsto no artigo138 do CTN.
Na denúncia espontânea (artigo 138 do CTN), a atitude do
contribuinte de regularizar eventual infração que cometera,
pressupõe a absoluta espontaneidade que é suprimida por
qualquer ato de fiscalização. Nesse caso, o contribuinte está
exonerado da aplicação de qualquer penalidade (multas de
oficio e de mora), podendo efetuar o pagamento do tributo
devido apenas com a adição dos juros moratórios.
14. Já no pagamento espontâneo (artigo 47 da Lei n.°
9.430/1996), o legislador possibilitou ao contribuinte que
estivesse sob fiscalização, nos vintes dias de seu início, o
recolhimento do tributo “com os acréscimos legais aplicáveis
nos casos de procedimento espontâneo”. Ou seja, exonerou o
contribuinte da aplicação da multa de ofício no percentual de
75%.
15. Justamente por serem institutos diferentes, no caso de
pagamento espontâneo, é cabível a aplicação de multa de mora,
(...).
16. Assim é que, dezoito dias após ser intimada do início da ação
fiscal, a Impugnante recolheu a importância devida de IRRF
sobre o trabalho assalariado, relativo ao ano­calendário de
2006, com os acréscimos legais aplicáveis nos casos de
procedimento espontâneo: juros moratórios e multa de mora de
20%, com fulcro no artigo 47 da Lei n.° 9.430/96. É o que se
pode comprovar através da Guia de Arrecadação anexa (doc.
03), ora reproduzida:

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17. Por outro lado, a própria autoridade fiscalizadora alega, no
relatório constante do auto de infração ora impugnado, que o
suposto montante não recolhido pela Impugnante, estava
devidamente declarado na DIRF. E mais, foi justamente com
base na DIRF que a. fiscalização lavrou o presente AIIM:
“O contribuinte não lançou em DCTF nem fez os
recolhimentos dos créditos tributários relativos ao Imposto de
Renda Retido na Fonte, incidentes sobre rendimentos do
trabalho assalariado, código 0561, os quais foram informados
em DIRF, conforme Termo de Verificação, às fls. 72­74.”

18. Dessa forma, tendo atendido os requisitos previstos no artigo
47 da Lei n.° 9.430/96, a Impugnante fez jus aos benefícios do
pagamento espontâneo e quitou o pretenso crédito tributário em
questão, devidamente atualizado com os juros moratórios, bem
como a incidência da multa de mora no percentual de 20%. Por
essa razão, o presente lançamento não é procedente.

(...)
20. E não se diga que quando a o artigo 47 da Lei n.° 9.430/96
dispõe acerca de “tributos e contribuições já declarados”, quer­
se dizer, na verdade, em tributo devidamente constituído.
21. É completamente inconsistente esse tipo de raciocínio,
porque uma vez constituído o crédito tributário pelo
contribuinte, não há que se falar em lançamento de oficio,
tampouco em multa de ofício a ser aplicada. Tendo o
contribuinte confessado e. constituído determinado crédito
tributário, está autorizada, em caso de não pagamento no prazo
de vencimento, imediatamente a inscrição em dívida ativa, (...).
(...)
23. Ou seja, quando o contribuinte constitui o débito e não
procede ao imediato pagamento, paga posteriormente com multa
de mora. Efetivamente, a única multa que se cogita nos casos em
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que o débito foi formalmente constituído pelo contribuinte é
justamente a moratória, já que as ditas de ofício dependem da
lavratura de auto de infração. Não é possível constituir o que já
está constituído, porque há ato jurídico perfeito e acabado. Não
é possível haver um lançamento dúplice.
(...)
25. Dessa forma, o termo “declarado” contido no artigo 47 da
Lei n.° 9.430/96, não se confunde com “constituído”. De fato, o
benefício contido no referido enunciado prescritivo, não alcança
os tributos já constituídos pelo contribuinte, mas somente
àqueles que ainda não tenham sido constituídos, mas já tenham
sido informados à Secretaria da Receita Federal, através de
declarações informativas, como é o caso, por exemplo, da DIRF.
(...)
28. Dessa forma, a presente autuação não merece prosperar,
uma vez que visa constituir um crédito tributário já devidamente
extinto pelo pagamento, nos termos do artigo 156, inciso I do
CTN, cumulado com o artigo 47 da Lei n.° 9.430/96.28.
(...)

Na sessão de 01/02/2010, a 4a Turma da DRJ/Campinas julgou a impugnação
improcedente, ao manter o crédito tributário lançado de ofício, conforme Acórdão (e­fls.
119/126), cuja ementa transcrevo, in verbis:

(...)
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA RETIDO NA
FONTE ­ IRRF
Ano­calendário: 2006
TRIBUTOS
INFORMADOS
EM
DIRF.
DCTF
NÃO
APRESENTADA.
A falta de recolhimento e de declaração em DCTF do imposto
retido sobre rendimentos impõe a necessidade do lançamento,
para formalização do crédito tributário correspondente.
MULTA DE OFÍCIO.
A pessoa física ou jurídica submetida a ação fiscal por parte da
Secretaria da Receita Federal poderá pagar, até o vigésimo dia
subseqüente à data de recebimento do termo de início de
fiscalização, os tributos e contribuições já declarados, de que for
sujeito passivo como contribuinte ou responsável, com os
acréscimos legais aplicáveis nos casos de procedimento
espontâneo. Tal efeito restringe­se aos tributos e contribuições
declarados em DCTF, a qual tem o caráter de confissão de
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dívida, não se aplicando ao IRRF retido sobre rendimentos
pagos ou creditados, informado somente em DIRF.
Impugnação Improcedente
Crédito Tributário Mantido
(...)

Ciente desse decisum em 19/04/2010 (e­fl. 133), a contribuinte apresentou
Recurso Voluntário em 18/05/2010 (e­fls. 141/153), pedindo a reforma da decisão recorrida, e,
em síntese, reiterando as mesmas razões já deduzidas na Impugnação na instância a quo e já
apresentada anteriormente neste relatório. Ademais, a contribuinte pediu, por fim, in verbis:

(...)
DO PEDIDO
37. Ante todo o exposto, a Recorrente requer seja reformada
integralmente a decisão ora recorrida, para que o presente AIIM
seja julgado nulo, uma vez que pretende a cobrança de crédito
tributário já extinto pelo pagamento, nos termos do artigo 156,
inciso II do CTN, cumulado com o artigo 47 da Lei n.° 9.430/96.
38. Caso, entretanto, a autoridade julgadora entenda que o
artigo 47 da Lei n.° 9.430/96 não é aplicável ao presente caso, o
que se admite apenas para fins de argumentação, a Recorrente
requer o reconhecimento expresso do pagamento no valor de R$
92.823,68, para quitar o débito formalizado no presente
processo administrativo.
(...)

É o relatório.

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Voto
Conselheiro Nelso Kichel ­ Relator.

O Recurso Voluntário é tempestivo e preenche os demais pressupostos de
admissibilidade Portanto, conheço do recurso.

Conforme relatado, a contribuinte informou em DIRF débito de IRRF ­
Trabalho Assalariado, código de receita 0561, dos fatos geradores 20/12/2006 e 31/12/2006,
valor total do principal R$ 61.346,66; não confessou em DCTF; não pagou antes da ciência do
início do procedimento de fiscalização da RFB.

O Fisco, então, lavrou o auto de infração do IRRF, exigindo o valor do
principal, multa de ofício de 75% e juros de mora respectivos.

Nas razões de defesa na primeira instância de julgamento, a contribuinte, em
síntese, argumentou:

a) que, durante o procedimento de fiscalização, precisamente no 18o (décimo
oitavo dia), na forma do art. 47 da Lei no 9.430/96, extinguiu o débito do IRRF (principal) com
acréscimos legais (multa de mora de 20% e juros de mora) dos citados fatos geradores,
conforme comprovante de pagamento/arrecadação, de 03/07/2009 (e­fl. 114), cujo excerto
transcrevo:

(...)
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(...)

b) que o débito do IRRF estava declarado em DIRF, desde antes da ciência
do início do procedimento fiscal;

c) que, extinto o débito do IRRF acerca dos citados fatos geradores pelo
pagamento na forma do art. 47 da Lei no 9.430/96, seria improcedente o auto de infração do
IRRF para exigência da multa de ofício.

A decisão a quo manteve o lançamento fiscal, pois o benefício do art. 47 da
Lei no 9.430/96 (procedimento de espontaneidade) seria aplicável apenas para débitos
confessados em DCTF e pagos até o 20o (dia) após a ciência do início do procedimento de
fiscalização, que não é o caso.
Nesta instância recursal, a recorrente, em suma, renovou, reiterou as mesmas
razões já apresentadas na instância a quo pela improcedência da multa de ofício de 75%, pois
o débito do IRRF fora extinto no período da graça com os acréscimos legais (multa de mora de
20% e juros de mora) de que trata o art. 47 da Lei no 9.430/96.

Identificados os pontos controvertidos passo a enfrentá­los.

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DÉBITO DE IRRF ­ TRABALHO ASSALARIADO ­ DECLARADO
EM DIRF ANTES DA CIÊNCIA DO PROCEDIMENTO DE FISCALIZAÇÃO.
DÉBITO NÃO INFORMADO EM DCTF. PAGAMENTO NA FORMA DO ART. 47 DA
LEI No 9.430/96. PERÍODO DA GRAÇA. INCABÍVEL EXIGÊNCIA DE MULTA DE
OFÍCIO. AUTO DE INFRAÇÃO PROCEDENTE EM PARTE

O débito do IRRF­ Trabalho Assalariado, dos fatos geradores objeto dos
autos, estava declarado em DIRF antes da ciência do início do procedimento de fiscalização.
O pagamento do referido débito com os acréscimos legais (multa de mora de
20% e juros de mora) ocorreu no 18a (décimo oitavo) dia.
Isso é incontroverso nos autos.
A recorrente rebela­se contra o auto de infração do IRRF com multa de ofício
de 75%, pois o débito, como já dito, fora extinto (principal com multa de mora de 20% e juros
de mora), na forma do art. 47 da Lei no 9.430/96. Então, seria incabível o auto de infração
objeto do presente processo, pois o débito fora extinto.

Entendo que o lançamentos fiscal e, por conseguinte, a decisão recorrida
merecem reforma, em parte.
Veja.
Dispõe o artigo 47 da lei 9.430/96, com redação do art. 70, II, da Lei
9.532,97, in verbis:
Art. 47. A pessoa física ou jurídica submetida a ação fiscal por
parte da Secretaria da Receita Federal poderá pagar, até o
vigésimo dia subseqüente à data de recebimento do termo de
início de fiscalização, os tributos e contribuições já declarados,
de que for sujeito passivo como contribuinte ou responsável, com
os acréscimos legais aplicáveis nos casos de procedimento
espontâneo.

O citado dispositivo legal confere o benefício da espontaneidade àquele
contribuinte que, no prazo de 20 dias após o recebimento do termo de início de fiscalização,
providencia o pagamento dos tributos já declarados.
Qual o alcance da expressão tributo declarado?
Antes, breve consideração acerca do artigo 138 do CTN que disciplina o
instituto da denúncia espontânea, o qual não se confunde com a figura do "período da graça"
do art. 47 da Lei no 9.430/96.
O artigo 138 do Código Tributário Nacional estatui, in verbis:
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“Art. 138. A responsabilidade é excluída pela denúncia
espontânea da infração, acompanhada, se for o caso, do
pagamento do tributo devido e dos juros de mora, ou do depósito
da importância arbitrada pela autoridade administrativa,
quando o montante do tributo dependa de apuração.
Parágrafo único. Não se considera espontânea a denúncia
apresentada
após
o
início
de
qualquer
procedimento
administrativo ou medida de fiscalização, relacionados com a
infração.”

Assim, nos termos do que dispõe a lei, a denúncia espontânea regulada pelo
art. 138 do CTN: (i) não incide em casos de pagamento com atraso de débitos
confessados,vencidos, (ii) dispensa multa de mora e de ofício (iii) deve ser acompanhada do
pagamento do principal e dos juros de mora (iv) só se configura se realizada antes da ciência de
qualquer procedimento administrativo ou medida de fiscalização.
O Superior Tribunal de Justiça interpretou o artigo 138 do CTN e editou a
súmula 360, cujo verbete transcrevo:

“O benefício da denúncia espontânea não se aplica aos tributos
sujeitos
a
lançamento
por
homologação
regularmente
declarados, mas pagos a destempo.”

Tem­se que o STJ aplica a denúncia espontânea do art. 138 apenas naqueles
casos em que o contribuinte declara e paga tributo, até então não declarado ao Fisco ou que não
constou da sua declaração original (DCTF).
Não se aplica o instituto da denúncia espontânea do art. 138 do CTN aos
casos em que o contribuinte previamente declara o tributo, por exemplo na DIPJ, DIRF,
DCTF etc, e o paga, posteriormente, com atraso.
Feito esse registro, passo à interpretação do artigo 47 da lei 9.430/96, com
redação da art. 70, II, da Lei 9.532,97, que gera divergência de entendimento, tendo em vista a
convivência com o já exposto artigo 138 do CTN.
O art. 47 prevê como requisitos, para o aproveitamento do benefício do
"procedimento espontâneo" de que trata (exclusão da multa de oficio): (i) o pagamento efetivo
do principal com os acréscimos legais; ii) de tributos já declarados; (iii) até o vigésimo dia
subseqüente à data de recebimento do termo de início de fiscalização.
O maior problema surge quando se percebe que sua aplicação está restrita a
débito já declarado.
Historicamente, o período da graça (previsão legal de pagamento
espontâneo de tributos federais durante o procedimento de fiscalização) é antiga e
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limitava­se aos tributos constituídos (art. 19 da Lei no 3.470, de 1958) com alteração pelo
art. 71 da MP 2.158, de 2001.
Porém, o art. 47 da Lei no 9.430, de 1996, tratou a matéria de forma mais
ampla, ao estabelecer período da graça aos débitos declarados e constituídos.
Diante dessa situação, o próprio legislador, certo de que a menção a tributos
lançados levaria o intérprete e aplicador do direito a postular a exclusão da multa de ofício
proposta em autos de infração, então a Lei 9.532/97, art. 70, II, deu nova redação ao referido
art. 47, excluindo a expressão "tributos ou contribuições já lançados ou declarados" por
"tributos e contribuições já declarados".
Qual é o espírito (mens legis) do art. 47?
O débito declarado, em DCTF, constitui confissão de dívida e, já à época da
edição dessa norma, apto estava para ser inscrito em dívida ativa. Logo, não há que se falar em
lançamento de ofício para constituir crédito tributário de débito confessado em DCTF e, muito
menos, exigência de multa de ofício.
Não cabe denúncia espontânea (art. 138 do CTN) de débito antes declarado
ou confessado e, posteriormente, pago a destempo, conforme Súmula STJ no 360.
Ainda, o art. 47 não se aplica a débitos declarados em DCTF, pois débitos
confessados, quando não pagos, por já estarem constituídos, já incidem acréscimos legais, e
devem ser diretamente encaminhados para PGFN para inscrição em dívida ativa.
Se o art. 47 fosse aplicável para débitos confessados e não pagos, seria letra
morta, pois para débitos confessados e não pagos, desde sempre incidem acréscimos legais
(multa de mora e juros de mora).
Então, não há que se falar em espontaneidade, de qualquer espécie, para
débitos confessados e não pagos.
A lei não possui palavras inúteis.
Quanto a débitos declarados objeto de declarações sem força constitutiva,
como DIPJ ou DIRF, e não pagos antes da ciência do início do procedimento de fiscalização, o
contribuinte perde a espontaneidade com a ciência do termo de início do procedimento fiscal.
Logo, o sentido, conteúdo, alcance do art. 47 foi estender o lapso temporal da
"espontaneidade" (durante o procedimento de fiscalização, espontaneidade mitigada, pois não
afasta a multa de mora) para o contribuinte até os primeiros 20 dias do procedimento de
fiscalização (período de graça) em relação aos débitos declarados, informados, em declaração
não constitutiva.

Utilização da legislação tributária como instrumento de política arrecadatória.
Ou seja: quanto ao art. 47 da Lei no 9.430/96, infere­se a existência de viés arrecadatório,
estimular os contribuintes, com débitos declarados em DIRF, DIPJ etc e não confessados
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em DCTF, a proceder o pagamento do principal dos débitos declarados sem aplicação de
multa de ofício, mas somente com os acréscimos legais (multa de mora e juros de mora).

Já, o débito declarado em declaração que constitua confissão de dívida, e não
pago, é objeto da atividade de cobrança, de inscrição em dívida ativa e execução fiscal, e não
de procedimento de fiscalização. Seria incongruente aceitar que uma norma que trata de
período de graça, durante procedimento de fiscalização, fosse aplicada a débito constituído,
débito confessado em DCTF. Seria instrumento inócuo.
Portanto, após a interpretação do artigo 47 da lei 9.430/96, entendo que esse
dispositivo legal confere o benefício da "espontaneidade mitigada", período da graça, àquele
contribuinte que, no prazo de 20 dias após o recebimento do termo de início de fiscalização,
providencie o pagamento, com os acréscimos legais, dos tributos antes declarados por
declaração que não constitua crédito tributário.
Nesse sentido, cabe trazer à colação a fundamentação do voto vencedor do
Ac. 107­06.112 ­ 7a Câmara do 1o CC, sessão de 08/11/2000, Redator Designado Natanael
Martins), in verbis:

(...)
Ora, tal procedimento espontâneo de aplicação de acréscimos,
pode­se afirmar, é um novel instituto, que podemos rotular como
"instituto da graça", criado por lei ordinária que em nada se
confunde com o instituto da denúncia espontânea, concebido no
Código Tributário Nacional como norma geral de direito
tributário,
veiculada
pelo
legislador
pela
via
de
lei
complementar e, conseqüentemente, somente por esta mesma via
passível de alteração.
Assim, hoje, no plano da legislação complementar, subsiste o
instituto da denuncia espontânea de que trata o artigo 138 do
CTN, que pressupõe, na conduta do contribuinte de regularizar
eventual infração que cometera, a absoluta espontaneidade, que
é suprimida por qualquer ato de fiscalização; no plano da
legislação ordinária criou­se o que rotulamos de "instituto da
graça" que, com cunho nitidamente arrecadatório, mesmo já se
tendo iniciada a fiscalização, nos vinte dias de seu início,
possibilitou ao contribuinte o recolhimento de tributo "com os
acréscimos legais aplicáveis nos casos de procedimento
espontâneo".
Mas, justamente porque não se trata de recolhimento feito pela
via da denúncia espontânea de que trata o CTN (...), no
específico caso de recolhimento feito no denominado período da
graça é cabível a aplicação da multa moratória, que se não
recolhida aí sim justificaria a aplicação da multa de oficio (...).
Nem se diga, ao argumento de que tributo declarado pressuporia
tributo formalmente consignado em DCTF's ou documentos da
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espécie, que interpretação desse jaez não seria admissível,
porque neste caso então a norma em questão não teria nenhuma
utilidade, dado que, mesmo antes de sua criação, era pacífico o
entendimento de que nesses casos era incabível a aplicação de
penalidade (multa de ofício), sendo certo ainda de que
documento de confissão de dívida entregue pelo contribuinte era
(e ainda é) o bastante para sua execução.
(...)
Interpretação diversa conduziria ao afastamento puro e simples
da regra estipulada na Lei 9.430/96, porquanto esta seria então
ofensiva a comezinhos princípios constitucionais (especialmente
o da isonomia), ao instituto da denúncia espontânea de que trata
o artigo 138 do CTN e, ainda, à iterativa jurisprudência do STJ,
reiterada em dezenas e dezenas de decisões proferidas após o
advento da aludida lei.
(...)

Ainda, nessa linha de pensamento cito precedentes do CARF, cujas ementas
transcrevo:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO SOCIAL SOBRE O LUCRO
LÍQUIDO
CSLL
EXERCÍCIO:
1993
DENÚNCIA
ESPONTÂNEA. ART. 47 LEI 9430/96. INTERPRETAÇÃO.
REQUISITOS.
Para que o contribuinte aproveite do benefício previsto no artigo
47 da lei 9430/96 deve (i) pagar em até 20 dias após o início da
fiscalização, (ii) os tributos declarados por meio de declaração
que não constitua o crédito tributário. (Acórdão CSRF no 9101­
001.577 – 1a Turma, sessão de 24/01/2013, JOÃO CARLOS DE
LIMA JUNIOR – Relator.).

Denúncia Espontânea — Art. 138 do CTN — Multa de
Lançamento de Oficio Isolada ­ Art. 44, 1, da Lei 9430/96 —
Inaplicabilidade. No pagamento espontâneo de tributos, sob o
manto, pois, do instituto da denúncia espontânea, não é cabível a
imposição de qualquer penalidade, sendo certo que a aplicação
da multa de que trata a lei 9.430/96 somente tem guarida no
recolhimento de tributos feitos no período da graça de que trata
o art. 47 da Lei 9.430/96. (Ac. 107­06.112 ­ 7a Câmara do 1o
CC, sessão de 08/11/2000, Redator Designado Natanael
Martins).

Assim, para a aplicação do artigo em discussão, os seguintes requisitos
devem ser preenchidos, quais sejam: (i) pagamento, no prazo de 20 dias após o recebimento do
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termo de início de fiscalização de (ii) tributos já declarados em declaração que não constitua
crédito tributário.
No caso dos autos, como já demonstrado, os requisitos foram preenchidos
para aplicação do benefício do período da graça.
Por todas essas razões, o lançamento fiscal é parcialmente procedente,
devendo­se:
a) manter a exigência do principal do IRRF (pois anteriormente ao auto
de infração o imposto não estava constituído);
b) reduzir a multa de ofício de 75% para o patamar de 20%, equivalente
à multa moratória que é exigível neste caso;
c) manter a exigência dos juros de mora respectivos.
Como a contribuinte já recolheu o principal do IRRF dos fatos geradores
objeto do Auto de Infração do IRRF com os acréscimos legais (multa de mora de 20% e juros
de mora) (comprovante de arrecadação e­fl 114 dos autos), o crédito tributário já está extinto,
devendo a unidade de origem da RFB baixá­lo nos sistemas.
Diante do exposto, voto para dar provimento parcial ao recurso voluntário.
É como voto.

(assinado digitalmente)
Nelso Kichel

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