Tribunal: CARF
Processo: 10830.721637/2019-32
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: JORGE LIMA ABUD
Órgão colegiado: Segunda Turma Ordinária da Terceira Câmara da Terceira Seção / Terceira Câmara / Terceira Seção De Julgamento
Data de julgamento: 2020-07-30
Data de publicação: 2020-08-12

Ementa:
ASSUNTO: NORMAS DE ADMINISTRAÇÃO TRIBUTÁRIA
Período de apuração: 01/05/2014 a 31/05/2014, 01/07/2014 a 31/10/2014, 01/12/2014 a 31/12/2014
REGIME DA NÃO CUMULATIVIDADE. CRÉDITOS SOBRE FRETES. TRANSFERÊNCIA DE PRODUTOS ACABADOS.
Cabe a constituição de crédito de PIS/Pasep e Cofins não-cumulativos sobre os valores relativos a fretes de produtos acabados realizados entre estabelecimentos da mesma empresa, considerando sua essencialidade à atividade do sujeito passivo. Além disso, deve ser considerado tratar-se de frete na operação de venda, atraindo a aplicação do permissivo do art. 3°, inciso IX e art. 15 da Lei n.° 10.833/2003.
PIS/COFINS. NÃO-CUMULATIVIDADE. CONCEITO DE INSUMO. COMBUSTÍVEL PARA TRANSPORTE PRODUTOS ACABADOS.
Os combustíveis e lubrificantes aplicados em veículos próprios, utilizados para o transporte de produtos acabados, entre estabelecimentos do sujeito passivo.
O transporte de mercadorias para comercialização não está contemplado nas considerações do Parecer Normativo COSIT/RFB n° 05, de17 de dezembro de 2018.

Inteiro teor:
S3-C 3T2
Ministério da Economia
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
10830.721637/2019-32
Recurso
Voluntário
Acórdão no
3302-008.976 – 3a Seção de Julgamento / 3a Câmara / 2a Turma Ordinária
Sessão de
30 de julho de 2020
Recorrente
PLASUTIL - INDÚSTRIA E COMÉRCIO DE PLÁSTICOS LTDA
Interessado
FAZENDA NACIONAL

ASSUNTO: NORMAS DE ADMINISTRAÇÃO TRIBUTÁRIA
Período de apuração: 01/05/2014 a 31/05/2014, 01/07/2014 a 31/10/2014,
01/12/2014 a 31/12/2014
REGIME DA NÃO CUMULATIVIDADE. CRÉDITOS SOBRE FRETES.
TRANSFERÊNCIA DE PRODUTOS ACABADOS.
Cabe a constituição de crédito de PIS/Pasep e Cofins não-cumulativos sobre os
valores
relativos
a
fretes
de
produtos
acabados
realizados
entre
estabelecimentos da mesma empresa, considerando sua essencialidade à
atividade do sujeito passivo. Além disso, deve ser considerado tratar-se de frete
na “operação de venda”, atraindo a aplicação do permissivo do art. 3°, inciso
IX e art. 15 da Lei n.° 10.833/2003.
PIS/COFINS. NÃO-CUMULATIVIDADE. CONCEITO DE INSUMO.
COMBUSTÍVEL PARA TRANSPORTE PRODUTOS ACABADOS.
Os combustíveis e lubrificantes aplicados em veículos próprios, utilizados para
o transporte de produtos acabados, entre estabelecimentos do sujeito passivo.
O transporte de mercadorias para comercialização não está contemplado nas
considerações do Parecer Normativo COSIT/RFB n° 05, de17 de dezembro de
2018.

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Por determinação do art. 19-E da Lei no 10.522/2002, acrescido pelo art. 28
da Lei no 13.988/2020, em face do empate no julgamento, dar provimento parcial ao Recurso
Voluntário para afastar a incidência do PIS e da COFINS incidentes sobre os valores relativos a
fretes de produtos acabados realizados entre estabelecimentos da mesma empresa. Vencidos os
conselheiros Vinicius Guimarães, Walker Araújo, Corintho Oliveira Machado e Gilson Macedo
Rosenburg Filho que negaram provimento ao recurso.
(assinado digitalmente)
Gilson Macedo Rosenburg Filho - Presidente

ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 10830.721637/2019-32
Fl. 654
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 2 do Acórdão n.o 3302-008.976 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10830.721637/2019-32

(assinado digitalmente)
Jorge Lima Abud - Relator
Participaram da sessão de julgamento os conselheiros: Vinicius Guimaraes,
Walker Araujo, Jorge Lima Abud, Jose Renato Pereira de Deus, Corintho Oliveira Machado,
Raphael Madeira Abad, Denise Madalena Green, Gilson Macedo Rosenburg Filho (Presidente).
Relatório

Aproveita-se o Relatório do Acórdão de Impugnação.
Trata o presente processo de auto de infração lavrado contra o contribuinte acima
identificado, para exigência da Cofins incidência não-cumulativa, relativa aos períodos
de apuração 05, 07 a 10 e 12/2014 (fls. 02 a 08), com multa de oficio de 75% e juros de
mora calculados até 02/2019, totalizando R$ 204.028,14, sendo R$ 92.751,95
correspondentes à contribuição. Também foi lavrado auto relativo ao PIS incidência
não-cumulativa para os mesmos períodos de apuração, com os mesmos acréscimos
legais (fls. 10 a 16), totalizando R$ 34.145,53, sendo R$ 15.531,47 correspondentes à
contribuição.
No Termo de Verificação Fiscal (fls. 18 a 33) a autoridade lançadora informa, em
resumo, que:
Da Insuficiência de Recolhimento do PIS e da Cofins
No curso do procedimento fiscal foi verificado que o contribuinte efetuou entrega de
EFD-Contribuições retificadoras nos dias 11, 15 e 16 de agosto/2017, e também
retificou DCTF relativas ao ano de 2014, em 27/09/2017. Portanto, estas retificações
foram efetuadas após iniciado o procedimento fiscal, considerando que a ciência do
Termo de Início de Fiscalização e Intimação Fiscal ocorreu em 10/08/2017;
No caso das EFD-Contribuições, as retificações foram realizadas porque as
escriturações originais foram entregues sem qualquer informação dos documentos
Fl. 655
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Fl. 3 do Acórdão n.o 3302-008.976 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10830.721637/2019-32

fiscais ou de operações geradoras de receitas ou de créditos, bem como sem os registros
de apuração das contribuições;
Quanto às retificações das DCTF, em alguns meses os valores dos débitos das
contribuições foram aumentados e, em outros, foram reduzidos. Assim, a Plasútil foi
intimada a esclarecer o motivo da retificação dessas declarações. Em resposta, limitou-
se a informar que a retificação das DCTF se deu em razão da revisão de créditos das
contribuições, decorrentes da não cumulatividade;
Confrontando os montantes dos débitos incluídos nas declarações retificadoras com os
valores apurados nas escriturações fiscais retificadoras, observamos a identidade de
valores. Desta forma, concluímos que a retificação das DCTF, em set/2017, teve como
finalidade corrigir os valores dos débitos declarados originalmente, a fim de refletir os
efetivamente apurados pela empresa nas escriturações fiscais;
Nos meses em que os valores dos débitos declarados em DCTF foram aumentados,
constatamos a insuficiência no recolhimento das contribuições, uma vez que as quantias
efetivamente recolhidas correspondem aos débitos declarados anteriormente ao início
do procedimento fiscal, conforme planilha;
Estas retificadoras, no entanto, não produzem qualquer efeito, pois foram apresentadas
após a empresa ter sido intimada do início deste procedimento fiscal, conforme
estabelece o § 2° do art. 9° da IN/RFB n° 1.599/2015. Desta forma, os montantes das
diferenças apontadas serão exigidos mediante a lavratura de autos de infração, haja vista
a insuficiência no recolhimento dos valores devidos apurados pela própria empresa, nas
escriturações fiscais;
Das Despesas com Transporte de Mercadorias entre Estabelecimentos da Empresa
Na análise das parcelas que compõem a base de cálculo dos créditos, para fins de
desconto das contribuições devidas, a contribuinte inseriu valores a título de “Atividade
de Transporte de Cargas - Subcontratação”. Examinando os registros das EFD-
Contribuições, verificamos que os montantes inseridos nesse item se referem a serviços
de transporte lançados na escrituração a partir de Conhecimentos de Transporte
Rodoviário de Cargas, correspondentes a fretes nas operações da empresa com
mercadorias;
Portanto, a classificação utilizada na escrituração fiscal não foi correta, pois a
subcontratação de serviços de transporte é efetuada por pessoa jurídica de transporte de
cargas, o que não é o caso. Apesar disso, procedemos ao exame desse grupo de
registros, haja vista a possibilidade de se calcular crédito em relação a determinados
valores de fretes, cujo ônus tenha sido suportado pela empresa;
Verificando os documentos apresentados pela empresa, em conjunto com as notas
fiscais das mercadorias transportadas, constatamos que tais conhecimentos de transporte
correspondem a serviços de fretes para o transporte de produtos entre estabelecimentos
da empresa. Do estabelecimento industrial localizado em Bauru (SP) para o
estabelecimento comercial em Jaboatão dos Guararapes (PE). Nos termos dos art. 3°,
inc. IX, e art. 15, inc. II, da Lei n° 10.833/2003, podem ser calculados créditos em
relação aos fretes incorridos nas operações de venda, desde que este tenha sido
suportado pelo vendedor;
Deve-se entender que o frete na operação de venda corresponde ao valor do transporte
do produto da empresa vendedora para o comprador. Portanto, não se confunde com o
mero deslocamento de mercadorias de uma unidade para outra, da mesma pessoa
jurídica;
No caso do transporte de produtos entre um estabelecimento industrial para outro
comercial da mesma empresa, como não há agregação de insumos para o seu
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Fl. 4 do Acórdão n.o 3302-008.976 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
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acabamento, os gastos com esse transporte não se caracterizam como insumos utilizados
na fabricação. Desta forma, concluímos que os valores do transporte de mercadorias,
entre estabelecimentos da mesma empresa, gastos unicamente em razão de sua logística,
não devem compor a base de cálculo dos créditos das contribuições, por falta de
previsão legal, sendo objeto de glosa, conforme planilha;
Da Aquisição de Combustíveis para Uso em Caminhão de Transporte de Mercadorias
Verificando os registros da EFD-Contribuições classificados como “Aquisição de bens
utilizados como insumo”, constatamos que a empresa incluiu na base de cálculo dos
créditos das contribuições, como insumos, montantes relativos à aquisição de
combustíveis. Identificadas as correspondentes notas fiscais de aquisição, solicitamos
esclarecimentos acerca da utilização desses produtos nas atividades da empresa;
Em resposta, a mesma informou que tais combustíveis foram utilizados no
abastecimento de caminhões de transporte de mercadorias e de trator que transporta
moldes, bem como em motor gerador de energia e em máquinas da gráfica. Conforme
mencionado, os insumos que dão direito a crédito são aqueles utilizados na produção ou
fabricação de bens ou produtos destinados à venda. Assim, o combustível utilizado no
abastecimento de caminhões
para o transporte de mercadorias não se caracteriza como insumo utilizado na
fabricação, pois não há nessa operaçao qualquer agregação de insumos para o seu
acabamento. Desta forma, concluímos que os valores do combustível utilizado no
abastecimento de caminhões não devem compor a base de cálculo dos créditos das
contribuições, sendo objeto de glosa;
D) Das Devoluções de Compras
Do exame dos demonstrativos de apuração dos créditos das contribuições e das notas
fiscais de entrada e saída, verificamos a existência de devoluções de compra, entretanto,
não observamos os correspondentes ajustes. A empresa foi intimada a esclarecer como
os valores das devoluções de compras constantes das notas fiscais relacionadas no
Anexo III foram escriturados nas EFD-Contribuições, ou seja, se foram mediante ajuste
na base de cálculo da compra dos bens (registros C100/C170 ou C190 da escrituração)
ou em ajuste de redução de crédito (registros M110 da escrituração);
Em resposta, a mesma esclareceu que tais devoluções, por um lapso, não foram
debitadas nos registros da escrituração fiscal, uma vez que o crédito das
correspondentes notas fiscais de compra para industrialização ou consumo foi tomado
na entrada. O registro das operações de devolução de compras deveria ter sido realizado
mediante ajuste na base de cálculo da aquisição dos bens ou na redução do crédito
apurado, pois em relação a essas compras foram calculados créditos. Constatamos, desta
forma, a falta de ajuste na escrituração fiscal das contribuições, nos montantes mensais
discriminados;
Da Apuração do Crédito Tributário
Em decorrência do acima relatado (itens B, C e D), procedeu-se ao cálculo dos valores
das diferenças das contribuições a serem exigidas, conforme planilha. Além destas
diferenças, deve-se exigir também os montantes correspondentes à insuficiência no
recolhimento dos valores devidos apurados pela própria empresa, na escrituração fiscal;
Todavia, na identificação dos montantes que serão exigidos mediante autos de infração,
devemos considerar que, conforme mencionado anteriormente, a autuada retificou as
DCTF, relativas a 2014, diminuindo os valores dos débitos declarados, em alguns
meses, a fim de refletir os resultados constantes das respectivas EFD-Contribuições. Tal
providência revelou a existência de recolhimentos em quantias superiores às apuradas
nas escriturações fiscais, pois os mesmos foram efetuados nos patamares dos débitos
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Fl. 5 do Acórdão n.o 3302-008.976 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
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declarados nas DCTF originais. Desta forma, apuramos os montantes a serem exigidos
aproveitando as sobras de tais recolhimentos, conforme demonstrado no Anexo IV.
O contribuinte tomou ciência do referido termo e dos lançamentos por via postal em
28/02/2019 (fl. 372) e apresentou impugnação tempestiva em 28/03/2019 (fls. 376 a
394), alegando, em resumo, que:
A impugnante resigna-se especificamente quanto aos valores apurados nos itens A (Da
Insuficiência de Recolhimento do PIS e da Cofins) e D (Das Devoluções de Compras).
Para tanto, valendo-se da faculdade de impugnar parcialmente o auto de infração e
promover o recolhimento da parte incontroversa, no prazo da impugnação, com o
desconto legal, os valores destes itens foram recolhidos, conforme DARF anexos;
Em relação ao transporte, 90% dos produtos que chegam aos clientes da impugnante se
fazem por frota própria, seja na aquisição ou na distribuição comercial de seu processo
produtivo. Sem tal logística, a empresa não conseguiría sobreviver em um mercado com
mais de 1.200 concorrentes;
Neste cenário, as despesas com frota própria, para transporte de matéria prima ou
insumos (através dos estabelecimentos da própria empresa), bem como as despesas com
combustíveis, são necessárias e indispensáveis para o atingimento de seu objeto social,
em um sistema integrado da indústria, comércio e exportação;
A subtração do fator transporte próprio e das despesas essenciais e relevantes acarretaria
substancial prejuízo e perda de qualidade dos produtos e do serviço de comercialização,
da competitividade e subsistência da empresa. Assim, tal fator é imprescindível para o
desenvolvimento da atividade econômica desempenhada pela empresa;
Por isso, as decisões a respeito da matéria e as normatizações vigentes afastam o
entendimento lançado no termo de verificação fiscal, que deve ser anulado. Tal
entendimento decorre do limitante e restritivo conceito de crédito físico de IPI. O
conceito de insumos a ser adotado para as contribuições é outro, não mais o conceito
físico, mas do processo de industrialização;
Já foi ultrapassada a controvérsia entre as Leis n°s 10.637/2002 e 10.833/2003 e a IN n°
247/02. Pela natureza das contribuições, que incidem sobre a receita e não sobre a
produção, o conceito de insumo não é equivalente ao da legislação do IPI, devendo ser
utilizado o conceito de despesas necessárias adotado para fins de apuração do
faturamento, análogo ao do IRPJ;
Destaque-se a importância do julgamento do STJ do RE 1221171, sob a sistemática dos
recursos repetitivos, que propôs soluções aprofundadas, apresentando norte seguro à
análise dos creditamentos no regime não cumulativo das contribuições. Cita-se trecho
do voto condutor do referido recurso;
O conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios de essencialidade ou
relevância, ou seja, considerando-se a imprescindibilidade ou a importância de
determinado item para o desenvolvimento da atividade econômica desempenhada pelo
contribuinte;
São insumos bens e serviços que compõem o processo de produção, tanto os que são
essenciais a tal atividade (elementos estruturais e inseparáveis do processo), quanto os
que, mesmo não considerados essenciais, integram o processo por singularidades da
cadeia ou imposição legal, claramente no processo econômico vertical da autuada;
A relevância é identificável no item cuja finalidade, embora não indispensável à
elaboração do produto, integre o processo de produção, seja pelas singularidades de
cada cadeia produtiva, seja por imposição legal, distanciando-se da acepção de
pertinência, caracterizada pelo emprego da aquisição na produção. Desse modo, sob
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Fl. 6 do Acórdão n.o 3302-008.976 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10830.721637/2019-32

essa perspectiva, o critério da relevância revela-se mais abrangente do que o da
pertinência;
O CARF já vem reiteradamente decidindo que os gastos realizados com combustível e
as despesas com movimentação dos produtos acabados, ambos associados às atividades
de transporte e comercialização, geram direito ao crédito;
A autuada optou por transportar a mercadoria ao estabelecimento dos clientes,
diretamente ou utilizando logística de entrepostos da própria empresa, nas operações de
venda. Trata-se, em essência de frete próprio, quando a empresa arca com os custos do
serviço e despesas com combustível, para a movimentação dos produtos acabados na
sua frota própria de veículos, lançados em sua contabilidade de forma pormenorizada.
Sobre a questão, cita-se o Acórdão 3402-002.896, de 03/02/16, do CARF;
No
mesmo
entendimento,
a
PGFN,
por
meio
da
Nota
SEI
n°
63/2018/CRJ/PGACET/PGFN-MF, com repercussão do entendimento no âmbito
administrativo, proferiu notação explicativa no mesmo sentido, item 64. Da mesma
forma, o Parecer Normativo Cosit/RFB n° 05/2018. Sobre o frete na venda, cita-se o
Acórdão n° 9303007.864, de 22/01/2019, da CSRF;
Pelo exposto, a impugnante contesta a glosa dos créditos referentes às despesas
(insumos) com transportes de bens e mercadorias, elencadas pela fiscalização como
despesas com transporte de mercadorias entre estabelecimentos da empresa e aquisição
de combustíveis para uso em caminhões de transporte próprio de mercadorias, descritas
nos itens "B" e "C".
O presente processo foi encaminhado à DRJ/SP para julgamento em 05/04/2019 (fl.
449) e a esta DRJ/RJO em 24/05/2019 (fl. 450).
É o relatório.
Em 24 de outubro de 2019, através do Acórdão n° 12-111.335, a 16a Turma da
Delegacia Regional de Julgamento no Rio de Janeiro/RJ, por unanimidade de votos, julgou
improcedente a impugnação, mantendo o crédito tributário exigido.
A empresa foi intimada do Acórdão, via Aviso de Recebimento, em 18 de
novembro de 2019, às e-folhas 476.
A empresa ingressou com Recurso Voluntário, em 28 de novembro, e-folhas
477, de e-folhas 480 à 509.
Foi alegado:
 Da atividade econômica da Contribuinte;
 Dos critérios de insumos acolhido pela jurisprudência do STJ e
adotados pelo CARF;
 Das despesas com transporte de mercadorias entre estabelecimentos da
empresa;
 Da aquisição de combustíveis para uso em caminhões de transporte de
mercadorias.
- DO PEDIDO
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Fl. 7 do Acórdão n.o 3302-008.976 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
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Diante do exposto e tudo o mais que dos autos consta, demonstrada a
insubsistência e improcedência da ação fiscal que glosou: B) despesas
com
transporte de
mercadorias entre estabelecimentos da empresa e C) aquisição de combustíveis para uso em
caminhões de transporte de mercadorias, REQUER, mui respeitosamente, seja o presente
RECURSO conhecido e provido, reformando-se a r.decisão de Primeira Instância, representada
pelo Acórdão n° 12-111.335 da 16a Turma da DRJ/RJO, julgando-se improcedentes os
lançamentos tributários relativos às partes controversas dos Autos de Infração do PIS e da
COFINS constantes do presente feito e, consequentemente, cancelando-se os respectivos débitos
fiscais reclamados.
É o relatório.
Voto
Conselheiro Jorge Lima Abud
Da admissibilidade.
Por conter matéria desta E. Turma da 3a Seção do Conselho Administrativo de
Recursos Fiscais e presentes os requisitos de admissibilidade, conheço do Recurso Voluntário
interposto pelo contribuinte.
A empresa foi intimada do Acórdão, via Aviso de Recebimento, em 18 de
novembro de 2019, às e-folhas 476.
A empresa ingressou com Recurso Voluntário, em 28 de novembro, e-folhas
477.
O Recurso Voluntário é tempestivo.
Da Controvérsia.
Foram alegados os seguintes pontos no Recurso Voluntário:
 Da atividade econômica da Contribuinte;
 Dos critérios de insumos acolhido pela jurisprudência do STJ e
adotados pelo CARF;
 Das despesas com transporte de mercadorias entre estabelecimentos da
empresa;
 Da aquisição de combustíveis para uso em caminhões de transporte de
mercadorias.
Passa-se à análise.
Em decorrência do Termo de Distribuição de Procedimento Fiscal - TDPF n°
08.1.04.00-2017-0657-1, o Auditor-Fiscal designado procedeu à fiscalização da impugnante,
Fl. 660
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Fl. 8 do Acórdão n.o 3302-008.976 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
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com início em 10 de agosto de 2.017, em operações relativas ao PIS/PASEP e COFINS, sendo
que, de acordo com o Termo de Verificação Fiscal, exarou-se a intimação para que o
contribuinte apresentasse:
 o contrato social e sua última alteração;
 os recibos de transmissão da Escrituração Contábil Digital (ECD), da
Escrituração Contábil Fiscal (ECF) e da Escrituração Fiscal Digital das
Contribuições incidentes sobre a Receita (EFD-Contribuições) ao
Sistema Público de Escrituração Digital (Sped), referentes ao ano 2014.
Do referido Termo de Verificação Fiscal, destaca-se:
"8. Em resposta protocolizada no dia 29 de agosto de 2017, a mesma apresentou os
documentos societários e os demais itens solicitados.
No exame dos recibos de transmissão das escriturações fiscais, observamos que a
empresa efetuou a entrega de EFD-Contribuições retificadoras nos dias 11, 15 e 16 de
agosto de 2017.
Verificamos, também, que as retificações foram realizadas, porque as escriturações
originais foram entregues sem qualquer informação dos documentos fiscais ou de
operações geradoras de receitas ou de créditos, bem como sem os registros de apuração
das contribuições para o PIS/Pasep e COFINS.
Anote-se que as Escriturações Fiscais Digitais das Contribuições incidentes sobre a
Receita (EFD- Contribuições) originais e retificadoras foram obtidas junto ao Sistema
Público de Escrituração Digital (Sped).
Foram expedidos, também, termos de intimação para que a empresa retificasse
a escrituração fiscal, do mês de fevereiro de 2014, corrigindo os valores referentes aos serviços
de fretes e carretos incluídos na base de cálculo dos créditos das contribuições para o PIS/Pasep
e COFINS, haja vista que fora detectado erro do sistema da empresa, que os duplicou; bem como
para que retificasse a DCTF desse mês para correção dos correspondentes débitos. ”
Conforme item III - Das Irregularidades Constatadas -, do referido Termo de
Verificação Fiscal, o diligente Auditor-Fiscal registrou que os trabalhos apuraram diferença no
cálculo da Contribuições, assim elencada:
1. Da insuficiência de recolhimento das contribuições para PIS/Pasep e
COFINS;
2. Das despesas com transporte de mercadorias entre estabelecimentos da
empresa;
3. Da aquisição de combustíveis para uso em caminhões de transporte de
mercadorias, e
4. Das devoluções de compras.
Fl. 661
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Fl. 9 do Acórdão n.o 3302-008.976 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
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Tendo como princípio permanente a busca da conformidade tributária e o
regular cumprimento de suas obrigações, a Recorrente resignou-se, especificamente, quanto aos
valores apurados nos seguintes itens:
1. Da insuficiência de recolhimento das contribuições para PIS/Pasep e
COFINS; e
4. Das devoluções de compras.
Para tanto, valeu-se da faculdade de impugnar parcialmente o auto de infração
e promover o recolhimento da parte incontroversa, no prazo da impugnação, com o desconto
legal.
- Das despesas com transporte de mercadorias entre estabelecimentos da
empresa.
É alegado às folhas 19 e 20 do Recurso Voluntário:
O transporte de mercadorias entre os estabelecimentos da recorrente - regularmente
incorridos, escriturados e comprovados através do Conhecimentos de Transportes (vide
Anexo III), juntados aos autos - ante suas atividades fabris, de comercial atacadista e de
importação-exportação é fundamentalmente necessária e imprescindível para a
realização das transações ou operações exigidas pelas atividades econômicas da
empresa, em um aparelho empresarial integrado da indústria-comércio.
No desemprenho da atividade caracterizada como comercial atacadista (CNAE 46.49-4-
99) por parte da recorrente, tamanha é a importância e essencialidade destas operações
que caso fossem subtraídas tornaria impossível o atingimento dos objetivos
empresariais, paralisando-a.
Os fretes contratados – independentemente de sua natureza -, à luz do
REsp 1.221.170, caracterizam-se como despesas essenciais não só à produção como também à
venda dos seus produtos, gerando o direito ao creditamento do PIS e da COFINS. Isto
porque, não há viabilidade da Recorrente, empresa de grande porte com alto volume de
produção, manter suas atividades industriais em um único parque industrial, sendo indispensável
o transporte de bens em elaboração entre estabelecimentos, a fim de cumprir cada etapa do seu
processo produtivo.
- Créditos sobre fretes. transferência de produtos acabados.
Adoto como ratio decidendi o VOTO da ilustre Conselheira Vanessa Marini
Cecconello, Voto Vencedor no Acórdão n° 9303-010.122 - CSRF / 3a Turma, Sessão de 11 de
fevereiro de 2020, por sua exposição integral do assunto.
A sistemática da não-cumulatividade para as contribuições do PIS e da COFINS foi
instituída, respectivamente, pela Medida Provisória n° 66/2002, convertida na Lei n°
10.637/2002 (PIS) e pela Medida Provisória n° 135/2003, convertida na Lei n°
10.833/2003 (COFINS). Em ambos os diplomas legais, o art. 3°, inciso II, autoriza-se a
apropriação de créditos calculados em relação a bens e serviços utilizados como
insumos na fabricação de produtos destinados à venda.1
O princípio da não-cumulatividade das contribuições sociais foi também estabelecido no
§12°, do art. 195 da Constituição Federal, por meio da Emenda Constitucional n°
Fl. 662
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Fl. 10 do Acórdão n.o 3302-008.976 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10830.721637/2019-32

42/2003, consignando-se a definição por lei dos setores de atividade econômica para os
quais as 2 contribuições sociais dos incisos I, b; e IV do caput, dentre elas o PIS e a
COFINS. 2
A disposição constitucional deixou a cargo do legislador ordinário a regulamentação da
sistemática da não-cumulatividade do PIS e da COFINS.
Por meio das Instruções Normativas n°s 247/02 (com redação da Instrução Normativa
n° 358/2003) (art. 66) e 404/04 (art. 8°), a Secretaria da Receita Federal trouxe a sua
interpretação dos insumos passíveis de creditamento pelo PIS e pela COFINS. A
definição de insumos adotada pelos mencionados atos normativos é excessivamente
restritiva, assemelhando- se ao conceito de insumos utilizado para utilização dos
créditos do IPI - Imposto sobre Produtos Industrializados, estabelecido no art. 226 do
Decreto n° 7.212/2010 (RIPI).
As Instruções Normativas n°s 247/2002 e 404/2004, ao admitirem o creditamento
apenas quando o insumo for efetivamente incorporado ao processo produtivo de
fabricação e comercialização de bens ou prestação de serviços, aproximando-se da
legislação do IPI que traz critério demasiadamente restritivo, extrapolaram as
disposições da legislação hierarquicamente superior no ordenamento jurídico, a saber,
as Leis n°s 10.637/2002 e 10.833/2003, e contrariaram frontalmente a finalidade da
sistemática da não-cumulatividade das contribuições do PIS e da COFINS. Patente,
portanto, a ilegalidade dos referidos atos normativos.
Nessa senda, entende-se igualmente impróprio para conceituar insumos adotar-se o
parâmetro estabelecido na legislação do IRPJ - Imposto de Renda da Pessoa Jurídica,
pois demasiadamente amplo. Pelo raciocínio estabelecido a partir da leitura dos artigos
290 e 299 do Decreto n° 3.000/99 (RIR/99), poder-se-ia enquadrar como insumo todo e
qualquer custo da pessoa jurídica com o consumo de bens ou serviços integrantes do
processo de fabricação ou da prestação de serviços como um todo.
Em Declaração de Voto apresentada nos autos do processo administrativo n°
13053.000211/2006-72, em sede de julgamento de recurso especial pelo Colegiado da
3a Turma da CSRF, o ilustre Conselheiro Gileno Gurjão Barreto assim se manifestou:
[...] permaneço não compartilhando do entendimento pela possibilidade de utilização
isolada da legislação do IR para alcançar a definição de "insumos" pretendida.
Reconheço, no entanto, que o raciocínio é auxiliar, é instrumento que pode ser utilizado
para dirimir controvérsias mais estritas.
Isso porque a utilização da legislação do IRPJ alargaria sobremaneira o conceito de
"insumos" ao equipará-lo ao conceito contábil de "custos e despesas operacionais" que
abarca todos os custos e despesas que contribuem para a atividade de uma empresa
(não apenas a sua produção), o que distorceria a interpretação da legislação ao ponto
de torná-la inócua e de resultar em indesejável esvaziamento da função social dos
tributos, passando a desonerar não o produto, mas sim o produtor, subjetivamente.
As Despesas Operacionais são aquelas necessárias não apenas para produzir os bens,
mas também para vender os produtos, administrar a empresa e financiar as operações.
Enfim, são todas as despesas que contribuem para a manutenção da atividade
operacional da empresa. Não que elas não possam ser passíveis de creditamento, mas
tem que atender ao critério da essencialidade.
[...]
Estabelece o Código Tributário Nacional que a segunda forma de integração da lei
prevista no art. 108, II, do CTN são os Princípios Gerais de Direito Tributário. Na
exposição de motivos da Medida Provisória n. 66/2002, in verbis, afirma-se que “O
modelo ora proposto traduz demanda pela modernização do sistema tributário brasileiro
Fl. 663
DF CARF MF
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Fl. 11 do Acórdão n.o 3302-008.976 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10830.721637/2019-32

sem, entretanto, pôr em risco o equilíbrio das contas públicas, na estrita observância da
Lei de Responsabilidade Fiscal. Com efeito, constitui premissa básica do modelo a
manutenção da carga tributária correspondente ao que hoje se arrecada em virtude da
cobrança do PIS/Pasep.”
Assim sendo, o conceito de "insumos", portanto, muito embora não possa ser o mesmo
utilizado pela legislação do IPI, pelas razões já exploradas, também não pode atingir o
alargamento proposto pela utilização de conceitos diversos contidos na legislação do IR.
Ultrapassados os argumentos para a não adoção dos critérios da legislação do IPI nem
do IRPJ, necessário estabelecer-se o critério a ser utilizado para a conceituação de
insumos.
Diante do entendimento consolidado deste Conselho Administrativo de Recursos
Fiscais - CARF, inclusive no âmbito desta Câmara Superior de Recursos Fiscais, o
conceito de insumos para efeitos do art. 3°, inciso II, da Lei n° 10.637/2002 e do art. 3°,
inciso II da Lei 10.833/2003, deve ser interpretado com critério próprio: o da
essencialidade. Referido critério traduz uma posição "intermediária" construída pelo
CARF, na qual, para definir insumos, busca- se a relação existente entre o bem ou
serviço, utilizado como insumo e a atividade realizada pelo Contribuinte.
Conceito mais elaborado de insumo, construído a partir da jurisprudência do próprio
CARF e norteador dos julgamentos dos processos, no referido órgão, foi consignado no
Acórdão n° 9303-003.069, resultante de julgamento da CSRF em 13 de agosto de 2014:
[...]
Portanto, "insumo" para fins de creditamento do PIS e da COFINS não cumulativos,
partindo de uma interpretação histórica, sistemática e teleológica das próprias normas
instituidoras de tais tributos (Lei no. 10.637/2002 e 10.833/2003), deve ser entendido
como todo custo, despesa ou encargo comprovadamente incorrido na prestação de
serviço ou na produção ou fabricação de bem ou produto que seja destinado à venda, e
que tenha relação e vínculo com as receitas tributadas (critério relacional),
dependendo, para sua identificação, das especificidades de cada processo produtivo.
Nessa linha relacional, para se verificar se determinado bem ou serviço prestado pode
ser caracterizado como insumo para fins de creditamento do PIS e da COFINS,
impende analisar se há: pertinência ao processo produtivo (aquisição do bem ou
serviço especificamente para utilização na prestação do serviço ou na produção, ou, ao
menos, para torná-lo viável); essencialidade ao processo produtivo (produção ou
prestação de serviço depende diretamente daquela aquisição) e possibilidade de
emprego indireto no processo de produção (prescindível o consumo do bem ou a
prestação de serviço em contato direto com o bem produzido).
Portanto, para que determinado bem ou prestação de serviço seja considerado insumo
gerador de crédito de PIS e COFINS, imprescindível a sua essencialidade ao processo
produtivo ou prestação de serviço, direta ou indiretamente, bem como haja a respectiva
prova.
Não é diferente a posição predominante no Superior Tribunal de Justiça, o qual
reconhece, para a definição do conceito de insumo, critério amplo/próprio em função
da receita, a partir da análise da pertinência, relevância e essencialidade ao processo
produtivo ou à prestação do serviço. O entendimento está refletido no voto do Ministro
Relator Mauro Campbell Marques ao julgar o recurso especial n° 1.246.317-MG,
sintetizado na ementa:
PROCESSUAL CIVIL. TRIBUTÁRIO. AUSÊNCIA DE VIOLAÇÃO AO ART. 535, DO
CPC. VIOLAÇÃO AO ART. 538, PARÁGRAFO ÚNICO, DO CPC. INCIDÊNCIA DA
SÚMULA N. 98/STJ. CONTRIBUIÇÕES AO PIS/PASEP E COFINS NÃO-
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DF CARF MF
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Fl. 12 do Acórdão n.o 3302-008.976 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10830.721637/2019-32

CUMULATIVAS. CREDITAMENTO. CONCEITO DE INSUMOS. ART. 3°, II, DA LEI
N. 10.637/2002 E ART. 3°, II, DA LEI N. 10.833/2003. ILEGALIDADE DAS
INSTRUÇÕES NORMATIVAS SRF N. 247/2002 E 404/2004.
Não viola o art. 535, do CPC, o acórdão que decide de forma suficientemente
fundamentada a lide, muito embora não faça considerações sobre todas as teses
jurídicas e artigos de lei invocados pelas partes.
Agride o art. 538, parágrafo único, do CPC, o acórdão que aplica multa a embargos de
declaração interpostos notadamente com o propósito de prequestionamento. Súmula n.
98/STJ: "Embargos de declaração manifestados com notório propósito de
prequestionamento não têm caráter protelatório".
São ilegais o art. 66, §5°, I, "a" e "b", da Instrução Normativa SRF n. 247/2002 -
Pis/Pasep (alterada pela Instrução Normativa SRF n. 358/2003) e o art. 8°, §4°, I,
"a" e "b", da Instrução Normativa SRF n. 404/2004 - Cofins, que restringiram
indevidamente o conceito de "insumos" previsto no art. 3°, II, das Leis n.
10.637/2002 e n. 10.833/2003, respectivamente, para efeitos de creditamento na
sistemática de não-cumulatividade das ditas contribuições.
Conforme interpretação teleológica e sistemática do ordenamento jurídico em vigor, a
conceituação de "insumos", para efeitos do art. 3°, II, da Lei n. 10.637/2002, e art.
3°, II, da Lei n. 10.833/2003, não se identifica com a conceituação adotada na
legislação do Imposto sobre Produtos Industrializados - IPI, posto que
excessivamente restritiva. Do mesmo modo, não corresponde exatamente aos
conceitos de "Custos e Despesas Operacionais" utilizados na legislação do Imposto
de Renda - IR, por que demasiadamente elastecidos.
São "insumos", para efeitos do art. 3°, II, da Lei n. 10.637/2002, e art. 3°, II, da Lei
n. 10.833/2003, todos aqueles bens e serviços pertinentes ao, ou que viabilizam o
processo produtivo e a prestação de serviços, que neles possam ser direta ou
indiretamente empregados e cuja subtração importa na impossibilidade mesma da
prestação do serviço ou da produção, isto é, cuja subtração obsta a atividade da
empresa, ou implica em substancial perda de qualidade do produto ou serviço daí
resultantes.
Hipótese em que a recorrente é empresa fabricante de gêneros alimentícios sujeita,
portanto, a rígidas normas de higiene e limpeza. No ramo a que pertence, as
exigências de condições sanitárias das instalações se não atendidas implicam na
própria impossibilidade da produção e em substancial perda de qualidade do produto
resultante. A assepsia é essencial e imprescindível ao desenvolvimento de suas
atividades. Não houvessem os efeitos desinfetantes, haveria a proliferação de
microorganismos na maquinaria e no ambiente produtivo que agiriam sobre os
alimentos, tornando-os impróprios para o consumo. Assim, impõe-se considerar a
abrangência do termo "insumo" para contemplar, no creditamento, os materiais de
limpeza e desinfecção, bem como os serviços de dedetização quando aplicados no
ambiente produtivo de empresa fabricante de gêneros alimentícios.
Recurso especial provido.
(REsp 1246317/MG, Rel. Ministro MAURO CAMPBELL MARQUES, SEGUNDA
TURMA, julgado em 19/05/2015, DJe 29/06/2015) (grifou-se)
Portanto, são insumos, para efeitos do art. 3°, II da Lei n° 10.637/2002 e do art. 3°, II
da Lei n° 10.833/2003, todos os bens e serviços pertinentes ao processo produtivo e à
prestação de serviços, ou ao menos que os viabilizem, podendo ser empregados direta
ou indiretamente, e cuja subtração implica a impossibilidade de realização do processo
produtivo e da prestação do serviço, objetando ou comprometendo a qualidade da
própria atividade da pessoa jurídica.
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Fl. 13 do Acórdão n.o 3302-008.976 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10830.721637/2019-32

Ainda, no âmbito do Superior Tribunal de Justiça, o tema foi julgado pela sistemática
dos recursos repetitivos nos autos do recurso especial n° 1.221.170 - PR, no sentido de
reconhecer a ilegalidade das Instruções Normativas SRF n°s 247/2002 e 404/2004 e
aplicação de critério da essencialidade ou relevância para o processo produtivo na
conceituação de insumo para os créditos de PIS e COFINS no regime não-cumulativo.
Em 24.4.2018, foi publicado o acórdão do STJ, que trouxe em sua ementa:
“TRIBUTÁRIO.
PIS
E
COFINS.
CONTRIBUIÇÕES
SOCIAIS.
NÃO-
CUMULATIVIDADE. CREDITAMENTO. CONCEITO DE INSUMOS. DEFINIÇÃO
ADMINISTRATIVA PELAS INSTRUÇÕES NORMATIVAS 247/2002 E 404/2004, DA
SRF, QUE TRADUZ PROPÓSITO RESTRITIVO E DESVIRTUADOR DO SEU
ALCANCE LEGAL. DESCABIMENTO. DEFINIÇÃO DO CONCEITO DE INSUMOS À
LUZ DOS CRITÉRIOS DA ESSENCIALIDADE OU RELEVÂNCIA. RECURSO
ESPECIAL DA CONTRIBUINTE PARCIALMENTE CONHECIDO, E, NESTA
EXTENSÃO, PARCIALMENTE PROVIDO, SOB O RITO DO ART. 543-C DO
CPC/1973 (ARTS. 1.036 E SEGUINTES DO CPC/2015).
Para efeito do creditamento relativo às contribuições denominadas PIS e COFINS, a
definição restritiva da compreensão de insumo, proposta na IN 247/2002 e na IN
404/2004, ambas da SRF, efetivamente desrespeita o comando contido no art. 3o., II,
da Lei 10.637/2002 e da Lei 10.833/2003, que contém rol exemplificativo.
O conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios da essencialidade ou
relevância, vale dizer, considerando-se a imprescindibilidade ou a importância de
determinado item - bem ou serviço - para o desenvolvimento da atividade econômica
desempenhada pelo contribuinte.
Recurso Especial representativo da controvérsia parcialmente conhecido e, nesta
extensão, parcialmente provido, para determinar o retorno dos autos à instância de
origem, a fim de que se aprecie, em cotejo com o objeto social da empresa, a
possibilidade de dedução dos créditos relativos a custo e despesas com: água,
combustíveis e lubrificantes, materiais e exames laboratoriais, materiais de limpeza e
equipamentos de proteção individual-EPI.
Sob o rito do art. 543-C do CPC/1973 (arts. 1.036 e seguintes do CPC/2015),
assentam-se as seguintes teses: (a) é ilegal a disciplina de creditamento prevista nas
Instruções Normativas da SRF ns. 247/2002 e 404/2004, porquanto compromete a
eficácia do sistema de não-cumulatividade da contribuição ao PIS e da COFINS, tal
como definido nas Leis 10.637/2002 e 10.833/2003; e (b) o conceito de insumo deve ser
aferido à luz dos critérios de essencialidade ou relevância, ou seja, considerando-se a
imprescindibilidade ou a importância de terminado item - bem ou serviço - para o
desenvolvimento da atividade econômica desempenhada pelo Contribuinte.”
Até a presente data da sessão de julgamento desse processo não houve o trânsito em
julgado do acórdão do recurso especial n° 1.221.170-PR pela sistemática dos recursos
repetitivos, embora já tenha havido o julgamento de embargos de declaração
interpostos pela Fazenda Nacional, no sentido de lhe ser negado provimento3. Faz-se a
ressalva do entendimento desta Conselheira, que não é o da maioria do Colegiado, que
conforme previsão contida no art. 62, §2° do RICARF aprovado pela Portaria MF n°
343/2015, os conselheiros já estão obrigados a reproduzir referida decisão.
Para melhor elucidar meu direcionamento, além de ter desenvolvido o conceito de
insumo anteriormente, importante ainda trazer que, recentemente, foi publicada a
NOTA SEI PGFN/MF 63/2018:
"Recurso Especial n° 1.221.170/PR Recurso representativo de controvérsia. Ilegalidade
da disciplina de creditamento prevista nas IN SRF n° 247/2002 e 404/2004. Aferição do
conceito de insumo à luz dos critérios de essencialidade ou relevância. Tese definida
em sentido desfavorável à Fazenda Nacional. Autorização para dispensa de contestar e
Fl. 666
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Fl. 14 do Acórdão n.o 3302-008.976 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10830.721637/2019-32

recorrer com fulcro no art. 19, IV, da Lei n° 10.522, de 2002, e art. 2°, V, da Portaria
PGFN n° 502, de 2016. Nota Explicativa do art. 3° da Portaria Conjunta PGFN/RFB
n° 01/2014."
A Nota clarifica a definição do conceito de insumos na “visão” da Fazenda Nacional
(Grifos meus):
“41. Consoante se observa dos esclarecimentos do Ministro Mauro Campbell Marques,
aludindo ao “teste de subtração” para compreensão do conceito de insumos, que se
trata da “própria objetivação segura da tese aplicável a revelar a imprescindibilidade
e a importância de determinado item - bem ou serviço - para o desenvolvimento da
atividade econômica desempenhada pelo contribuinte”.
Conquanto tal método não esteja na tese firmada, é um dos instrumentos úteis para sua
aplicação in concreto.
42. Insumos seriam, portanto, os bens ou serviços que viabilizam o processo produtivo
e a prestação de serviços e que neles possam ser direta ou indiretamente empregados e
cuja subtração resulte na impossibilidade ou inutilidade da mesma prestação do
serviço ou da produção, ou seja, itens cuja subtração ou obste a atividade da empresa
ou acarrete substancial perda da qualidade do produto ou do serviço daí resultantes.
43. O raciocínio proposto pelo “teste da subtração” a revelar a essencialidade ou
relevância do item é como uma aferição de uma “conditio sine qua non” para a
produção ou prestação do serviço.
Busca-se uma eliminação hipotética, suprimindo-se mentalmente o item do contexto do
processo produtivo atrelado à atividade empresarial desenvolvida. Ainda que se
observem despesas importantes para a empresa, inclusive para o seu êxito no mercado,
elas não são necessariamente essenciais ou relevantes, quando analisadas em cotejo
com a atividade principal desenvolvida pelo contribuinte, sob um viés objetivo."
Com tal Nota, restou claro, assim, que insumos seriam todos os bens e serviços que
possam ser direta ou indiretamente empregados e cuja subtração resulte na
impossibilidade ou inutilidade da mesma prestação do serviço ou da produção, ou seja,
itens cuja subtração ou obste a atividade da empresa ou acarrete substancial perda da
qualidade do produto ou do serviço daí resultantes.
Ademais, tal ato ainda reflete sobre o “teste de subtração” que deve ser feito para fins
de se definir se determinado item seria ou não essencial à atividade do sujeito passivo.
Eis o item 15 da Nota PGFN:
“15. Deve-se, pois, levar em conta as particularidades de cada processo produtivo, na
medida em que determinado bem pode fazer parte de vários processos produtivos,
porém, com diferentes níveis de importância, sendo certo que o raciocínio hipotético
levado a efeito por meio do “teste de subtração” serviria como um dos mecanismos
aptos a revelar a imprescindibilidade e a importância para o processo produtivo.
16. Nesse diapasão, poder-se-ia caracterizar como insumo aquele item - bem ou serviço
utilizado direta ou indiretamente - cuja subtração implique a impossibilidade da
realização da atividade empresarial ou, pelo menos, cause perda de qualidade
substancial que torne o serviço ou produto inútil.
17. Observa-se que o ponto fulcral da decisão do STJ é a definição de insumos como
sendo aqueles bens ou serviços que, uma vez retirados do processo produtivo,
comprometem a consecução da atividade-fim da empresa, estejam eles empregados
direta ou indiretamente em tal processo. É o raciocínio que decorre do mencionado
“teste de subtração” a que se refere o voto do Ministro Mauro Campbell Marques.”
Fl. 667
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Fl. 15 do Acórdão n.o 3302-008.976 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10830.721637/2019-32

Frente ao conceito de insumos, merece reforma o julgado para reconhecer a
possibilidade de tomada de créditos de fretes de produtos acabados entre
estabelecimentos da mesma empresa.

No mais, a Câmara Superior de Recursos Fiscais já se manifestou inúmeras
vezes sobre o tema no sentido da possibilidade de creditamento das despesas com frete de
produtos acabados entre estabelecimentos da mesma empresa por se constituir como parte da
"operação de venda".
Nesse sentido, é o Acórdão n.° 9303008.099, de relatoria da Nobre Conselheira
Tatiana Midori Migiyama, cujos fundamentos passam a integrar o presente voto como razões de
decidir, com fulcro no art. 50, §1° da Lei n.° 9.784/1999, in verbis:
Quanto à primeira discussão, vê-se que essa turma já enfrentou a matéria, tendo
sido firmado o posicionamento de que os custos de frete de mercadorias entre
estabelecimentos gerariam o direito à constituição de crédito das contribuições.
Frise- se a ementa do acórdão 9303005.156:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP
Período de apuração: 01/01/2008 a 30/09/2008
CRÉDITO. FRETES NA TRANSFERÊNCIA DE PRODUTOS ACABADOS
ENTRE ESTABELECIMENTOS DA MESMA EMPRESA.
Cabe a constituição de crédito de PIS/Pasep sobre os valores relativos a fretes
de produtos acabados realizados entre estabelecimentos da mesma empresa,
considerando sua essencialidade à atividade do sujeito passivo.
Não obstante à observância do critério da essencialidade, é de se considerar
ainda tal possibilidade, invocando o art. 3°, inciso IX, da Lei 10.833/03 e art.
3°, inciso IX, da Lei 10.637/02 eis que a inteligência desses dispositivos
considera para a r. constituição de crédito os serviços intermediários
necessários para a efetivação da venda quais sejam, os fretes na “operação ” de
venda. O que, por conseguinte, cabe refletir que tal entendimento se harmoniza
com a intenção do legislador ao trazer o termo “frete na operação de venda”, e
não “frete de venda” quando impôs dispositivo tratando da constituição de
crédito das r. contribuições.
Nesse ínterim, proveitoso citar ainda os acórdãos 9303005.155, 9303005.154,
9303005.153,
9303005.152,
9303005.151,
9303005.150,
9303005.116,
9303006.136,
9303006.135,
9303006.134,
9303006.133,
9303006.132,
9303006.131,
9303006.130,9303006.128,
9303006.127,
9303006.126,
9303006.125,
9303006.124,
9303006.122,
9303006.121,
9303006.120,
9303006.119,
9303006.118,
9303006.117,
9303006.116,
9303006.115,
9303006.114,
9303006.113,
9303006.112,
9303006.111,
9303005.135,
9303005.134,
9303005.133,
9303005.132,
9303005.131,
9303005.129,
9303005.128,
9303005.127,
9303005.126,
9303005.125,
9303005.123,
9303005.122,
9303005.121,
9303005.127,
9303005.126,
9303005.124,
9303005.123,
9303005.122,
9303005.121,
9303005.120,
9303005.119,
9303005.118,
9303005.117,
9303006.110,
9303004.311, etc.
Fl. 668
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Fl. 16 do Acórdão n.o 3302-008.976 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10830.721637/2019-32

É de se entender que, em verdade, se trata de frete para a venda, passível de
constituição de crédito das contribuições, nos termos do art. 3°, inciso IX e art. 15 da Lei
10.833/03 - pois a inteligência desse dispositivo considera o frete na “operação” de venda.
A venda de per si para ser efetuada envolve vários eventos. Por isso, que a
norma traz o termo “operação” de venda, e não frete de venda. Inclui, portanto, nesse dispositivo
os serviços intermediários necessários para a efetivação da venda, dentre as quais o frete ora em
discussão. Sendo assim, não compartilho com o entendimento do acórdão recorrido ao restringir
a interpretação dada a esse dispositivo.
Mesmo ciente de existir um novo posicionamento na Câmara Superior de
Recursos Fiscais, permaneço com esse entendimento.
- Da aquisição de combustíveis para uso em caminhões de
transporte de mercadorias.
É alegado às folhas 24 e 25 do Recurso Voluntário:
Dentro do mesmo universo operacional, as despesas com aquisição de combustíveis
para o uso em caminhões próprios realizados pela recorrente são consequência da
dinâmica atividade de comercialização atacadista, regular e cotidianamente exercida. O
transporte de mercadorias é utilizado para disponibilizar produtos onde existe demanda
potencial, dentro do prazo adequado às necessidades do comprador, sejam relativas à
transferência para subsequente escoamento e/ou para entregas diretas de vendas, cujo
ônus é suportado pela recorrente.
Tais valores, regularmente constantes dos registros contábeis- fiscais, estão
representados pelos documentos constantes do Anexo IV, e significam itens relevantes e
indispensáveis ao atendimento da clientela espalhada por todo território nacional e,
portanto, necessárias e importantes para a realização das transações ou operações
exigidas pela atividade da empresa.
Trata-se, em essência, de frete próprio, quando a empresa vendedora arca com os custos
do serviço e despesas com combustível, seja na estocagem por tempo determinado até
seu escoamento (seleção modal/roteirização), seja transporte ponto-a-ponto de produtos,
cuja importância vai muito além da área operacional, englobando também as atividades
relacionadas ao planejamento da movimentação de cargas para garantir a satisfação e
fidelidade dos seus clientes, quando a terceirização não consegue preencher tais critérios
de necessidade.
Quanto às glosas dos créditos relativos a combustíveis para os veículos
próprios, visando o transporte de produtos entre estabelecimentos da contribuinte adoto algumas
das considerações do Parecer Normativo COSIT/RFB n° 05, de17 de dezembro de 2018:
138. Conforme se explanou acima, o conceito de insumos (inciso II do caput do art. 3°
Lei n° 10.637, de 2002, e da Lei n° 10.833, de 2003) estabelecido pela Primeira Seção
do Superior Tribunal de Justiça, se de um lado é amplo em sua definição, de outro
restringe-se aos bens e serviços utilizados no processo de produção de bens destinados à
venda e de prestação de serviços, não alcançando as demais áreas de atividade
organizadas pela pessoa jurídica.
139. Daí, considerando que combustíveis e lubrificantes são consumidos em máquinas,
equipamentos ou veículos de qualquer espécie, e, em regra, não se agregam ao bem ou
serviço em processamento, conclui-se que somente podem ser considerados insumos
do processo produtivo quando consumidos em máquinas, equipamentos ou
Fl. 669
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Fl. 17 do Acórdão n.o 3302-008.976 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10830.721637/2019-32

veículos utilizados pela pessoa jurídica no processo de produção de bens ou de
prestação de serviços.
(...)
141. Todavia, com base no conceito de insumos definido na decisão judicial em voga,
deve-se reconhecer que são considerados insumos geradores de créditos das
contribuições os combustíveis e lubrificantes consumidos em máquinas, equipamentos
ou veículos responsáveis por qualquer etapa do processo de produção de bens ou de
prestação de serviços, inclusive pela produção de insumos do insumo efetivamente
utilizado na produção do bem ou serviço finais disponibilizados pela pessoa jurídica
(insumo do insumo).
(...)
144. Diante do exposto, exemplificativamente, permitem a apuração de créditos na
modalidade aquisição de insumos combustíveis consumidos em: a) veículos que suprem
as máquinas produtivas com matéria-prima em uma planta industrial; b) veículos que
fazem o transporte de matéria-prima, produtos intermediários ou produtos em
elaboração entre estabelecimentos da pessoa jurídica; c) veículos utilizados por
funcionários de uma prestadora de serviços domiciliares para irem ao domicílio dos
clientes; d) veículos utilizados na atividade-fim de pessoas jurídicas prestadoras de
serviços de transporte, etc. Já em relação a “gastos com veículos” que não permitem a
apuração de tais créditos, citam-se, exemplificativamente, gastos com veículos
utilizados: a) pelo setor administrativo; b) para transporte de funcionários no trajeto de
ida e volta ao local de trabalho; c) por administradores da pessoa jurídica; e) para
entrega de mercadorias aos clientes; f) para cobrança de valores contra clientes; etc.
(Negritei.)
O transporte de mercadorias para comercialização não está contemplada nas
considerações do Parecer Normativo COSIT/RFB n° 05, de17 de dezembro de 2018.
Por essas razões, há que se manter as glosas dos créditos apurados com base
nos gastos relativos aos combustíveis em veículos próprios, utilizados para transporte de
produtos para comercialização entre estabelecimentos da pessoa jurídica.
Sendo assim, conheço do Recurso Voluntário e dou provimento PARCIAL ao
recurso do contribuinte para afastar a incidência das Contribuições referentes ao PIS e da
COFINS incidentes sobre os valores relativos a fretes de produtos acabados realizados entre
estabelecimentos da mesma empresa.
É como voto.
Jorge Lima Abud - Relator.

Fl. 670
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Fl. 18 do Acórdão n.o 3302-008.976 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
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Fl. 671
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