Tribunal: CARF
Processo: 10665.003362/2008-58
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: LUIS HENRIQUE DIAS LIMA
Órgão colegiado: Segunda Turma Ordinária da Quarta Câmara da Segunda Seção / Quarta Câmara / Segunda Seção de Julgamento
Data de julgamento: 2020-02-04
Data de publicação: 2020-02-28

Ementa:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS PREVIDENCIÁRIAS
Período de apuração: 01/01/2004 a 31/12/2004
PRELIMINAR DE NULIDADE. CERCEAMENTO DE DEFESA. INOCORRÊNCIA.
Não caracteriza nulidade com fulcro em cerceamento de defesa (art. 59, II, do Decreto n. 70.235/1972), o fato de a autoridade julgadora de primeira instância ter fundamentado as suas razões de decidir nos elementos fáticos consignados no relatório fiscal, vez que a partir deles firmou a sua convicção, expondo as suas razões de decidir, bem assim os fundamentos de fato e de direito, de forma precisa e sem lacunas.
O julgador, inclusive o administrativo, não está obrigado a responder a todas as questões suscitadas pelas partes, quando já tenha encontrado motivo suficiente para proferir a decisão, vez que possui o dever de enfrentar apenas as questões capazes de infirmar a conclusão adotada na decisão recorrida.
NORMA GERAL ANTIELISIVA. PARÁGRAFO ÚNICO DO ART. 116 DO CTN. EFICÁCIA.
A norma geral antielisiva consignada no parágrafo único do art. 116 do CTN deve ser interpretada no sentido da sua eficácia, vez que esta interpretação é a que melhor se harmoniza com a CF/88, em especial com o dever fundamental de pagar tributos, com o princípio da capacidade contributiva e com a reprovabilidade social ao abuso de formas jurídicas de direito privado.
O parágrafo único do art. 116 do CTN é uma norma nacional,imediatamente aplicável aos entes federativos que possuam normas sobre o procedimento administrativo fiscal, que, no caso da União Federal, consubstancia-se no Decreton.70.235/72,recepcionadopelaCF/88 com força de lei ordinária.
A exigência de regulamentação, mediante procedimentos a serem estabelecidos em lei ordinária, consignada no parágrafo único do art. 116 do CTN, in fine, encontra-se suprida pelo Decreto n. 70.235/1972.
TERCEIRIZAÇÃO. DISSIMULAÇÃO. AUSÊNCIA DE PROPÓSITO NEGOCIAL. ABUSO DE FORMAS JURÍDICAS DE DIREITO PRIVADO. PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO. DESCONSIDERAÇÃO.
Caracterizado o uso abusivo das formas jurídicas de direito privado com o objetivo de reduzir a incidência de tributos, inclusive de contribuições sociais previdenciárias, mediante dissimulação com utilização de empresa terceirizada, optante por regime de tributação favorecido (SIMPLES) e caracterizada a ausência de propósito negocial, impõe-se a desconsideração do ato ou negócio jurídico, com espeque no art. 116, parágrafo único, do CTN, c/c o art. 167 da Lei n. 10.406/2002 (Código Civil).
AUTO DE INFRAÇÃO. DESCUMPRIMENTO DE OBRIGAÇÃO PRINCIPAL CONTRIBUIÇÃO PATRONAL. GIILRAT. PROCEDÊNCIA.
Caracterizada a materialização da hipótese de incidência de contribuições previdenciárias a cargo da empresa e aquelas destinadas ao financiamento dos benefícios concedidos em razão do grau de incidência de incapacidade laborativa decorrentes do risco ambientais do trabalho (GIILRAT), previstas na Lei n. 8.212/1991, resta procedente o lançamento de ofício mediante Auto de Infração.

Inteiro teor:
S2-C 4T2
Ministério da Economia
CONSELHO ADMINISTRATIVO DE RECURSOS FISCAIS

Processo no
10665.003362/2008-58
Recurso no
Voluntário
Acórdão no
2402-008.111 – 2a Seção de Julgamento / 4a Câmara / 2a Turma Ordinária
Sessão de
4 de fevereiro de 2020
Recorrente
INDÚSTRIA MINEIRADE FRALDAS LTDA.
Interessado
FAZENDA NACIONAL

ASSUNTO: CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS PREVIDENCIÁRIAS
Período de apuração: 01/01/2004 a 31/12/2004
PRELIMINAR
DE
NULIDADE.
CERCEAMENTO
DE
DEFESA.
INOCORRÊNCIA.
Não caracteriza nulidade com fulcro em cerceamento de defesa (art. 59, II, do
Decreto n. 70.235/1972), o fato de a autoridade julgadora de primeira instância
ter fundamentado as suas razões de decidir nos elementos fáticos consignados
no relatório fiscal, vez que a partir deles firmou a sua convicção, expondo as
suas razões de decidir, bem assim os fundamentos de fato e de direito, de forma
precisa e sem lacunas.
O julgador, inclusive o administrativo, não está obrigado a responder a todas as
questões suscitadas pelas partes, quando já tenha encontrado motivo suficiente
para proferir a decisão, vez que possui o dever de enfrentar apenas as questões
capazes de infirmar a conclusão adotada na decisão recorrida.
NORMA GERAL ANTIELISIVA. PARÁGRAFO ÚNICO DO ART. 116 DO
CTN. EFICÁCIA.
A norma geral antielisiva consignada no parágrafo único do art. 116 do CTN
deve ser interpretada no sentido da sua eficácia, vez que esta interpretação é a
que melhor se harmoniza com a CF/88, em especial com o dever fundamental
de pagar tributos, com o princípio da capacidade contributiva e com a
reprovabilidade social ao abuso de formas jurídicas de direito privado.
O parágrafo único do art. 116 do CTN é uma norma nacional,imediatamente
aplicável aos entes federativos que possuam normas sobre o procedimento
administrativo fiscal, que, no caso da União Federal, consubstancia-se no
Decreton.70.235/72,recepcionadopelaCF/88 com força de lei ordinária.
A exigência de regulamentação, mediante procedimentos a serem estabelecidos
em lei ordinária, consignada no parágrafo único do art. 116 do CTN, in fine,
encontra-se suprida pelo Decreto n. 70.235/1972.
TERCEIRIZAÇÃO. DISSIMULAÇÃO. AUSÊNCIA DE PROPÓSITO
NEGOCIAL. ABUSO DE FORMAS JURÍDICAS DE DIREITO PRIVADO.
PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO. DESCONSIDERAÇÃO.
ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 10665.003362/2008-58
Fl. 725
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 2 do Acórdão n.o 2402-008.111 - 2a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10665.003362/2008-58

Caracterizado o uso abusivo das formas jurídicas de direito privado com o
objetivo de reduzir a incidência de tributos, inclusive de contribuições sociais
previdenciárias, mediante dissimulação com utilização de empresa terceirizada,
optante por regime de tributação favorecido (SIMPLES) e caracterizada a
ausência de propósito negocial, impõe-se a desconsideração do ato ou negócio
jurídico, com espeque no art. 116, parágrafo único, do CTN, c/c o art. 167 da
Lei n. 10.406/2002 (Código Civil).
AUTO
DE
INFRAÇÃO.
DESCUMPRIMENTO
DE
OBRIGAÇÃO
PRINCIPAL CONTRIBUIÇÃO PATRONAL. GIILRAT. PROCEDÊNCIA.
Caracterizada a materialização da hipótese de incidência de contribuições
previdenciárias a cargo da empresa e aquelas destinadas ao financiamento dos
benefícios concedidos em razão do grau de incidência de incapacidade
laborativa decorrentes do risco ambientais do trabalho (GIILRAT), previstas na
Lei n. 8.212/1991, resta procedente o lançamento de ofício mediante Auto de
Infração.

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por maioria de votos, em negar provimento
ao recurso voluntário. Vencida a conselheira Ana Cláudia Borges de Oliveira, que deu
provimento ao recurso.

(assinado digitalmente)
Denny Medeiros da Silveira – Presidente

(assinado digitalmente)
Luís Henrique Dias Lima – Relator

Participaram do presente julgamento os conselheiros Francisco Ibiapino Luz,
Gregório Rechmann Junior, Luís Henrique Dias Lima, Renata Toratti Cassini, Rafael Mazzer de
Oliveira Ramos, Marcio Augusto Sekeff Sallem, Ana Cláudia Borges de Oliveira e Denny
Medeiros da Silveira (Presidente).

Relatório
Cuida-se de recurso voluntário em face de decisão de primeira instância que
julgou procedente em parte a impugnação e manteve em parte o lançamento constituído em
29/01/2009 e consignado no Auto de Infração (AI) - DEBCAD 37.024.163-0 - no valor total de
R$ 355.469,86 – Competências 01/2004 a 12/2004 – com fulcro nas contribuições devidas à
Seguridade Social, correspondente à parte da empresa (contribuição patronal) e à destinada ao
financiamento dos benefícios concedidos em razão do grau de incidência de incapacidade
laborativa decorrentes do risco ambientais do trabalho (GIILRAT), conforme discriminado no
relatório fiscal.
Fl. 726
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Fl. 3 do Acórdão n.o 2402-008.111 - 2a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10665.003362/2008-58

Cientificada do teor da decisão de primeira instância em 22/03/2010, a
impugnante, agora Recorrente, interpôs recurso voluntário em 22/04/2010, alegando, em sede de
preliminar, nulidade da decisão de primeira instância, e virtude de cerceamento de defesa, e, no
mérito, existência de propósito negocial e inexistência de simulação.
Sem contrarrazões.
É o relatório.

Voto
Conselheiro Luís Henrique Dias Lima - Relator.
O recurso voluntário é tempestivo e atende aos demais requisitos de
admissibilidade previstos no Decreto n. 70.235/1972.
Passo à análise.
Para uma melhor contextualização deste contencioso, resgato, no essencial, o
relatório da decisão recorrida:
[...]
Trata-se de crédito lançado pela fiscalização contra o contribuinte acima identificado,
no montante de R$355.469,86, relativo ao período de janeiro de 2004 a dezembro de
2004, consolidado em 21/01/2009, referente às contribuições devidas à Seguridade
Social, correspondente à parte da empresa e a destinada ao financiamento dos benefícios
concedidos em razão do grau de incidência de incapacidade laborativa decorrentes dos
riscos ambientais do trabalho — G1LRAT, conforme descrito no Relatório do Auto de
Infração de Obrigações Principais — AIOP — DEBCAD n°37.024.163-O, às tls.21 a
33.
De acordo com o aludido Relatório, constituem fatos geradores das contribuições
lançadas, as remunerações pagas, devidas ou creditadas aos segurados empregados e
contribuintes individuais da empresa São Gonçalo Industrial Têxtil Ltda CNP.I
03.952.831/0001-51
e
filial
03.952.831/0002-32,
caracterizados,
para
fins
previdenciário s, como empregados da empresa Indústria Mineira de Fraldas Ltda CNP,'
18.309.666/0001-91, face aos fatos constatados pela fiscalização e relatados, às tls.21 a
33.
Ainda de acordo o Relatório, as remunerações estão discriminadas em folhas de
pagamento e GFIP, cujos valores estão indicados no relatório Discriminativo Analítico
de Débito — DAD, e que as planilhas I e II, em anexo, relacionam por competência
todos os segurados empregados e contribuintes individuais da empresa São Gonçalo
Industrial Têxtil — matriz e filial e os respectivos salários de contribuição.
A ação fiscal foi precedida do Mandado de Procedimento Fiscal — MPF n °
0610700.2008.00347 e Termo de Início de Procedimento Fiscal, às fls.94/97, tendo a
documentação sido solicitada através do referido Termo.
O sujeito passivo teve ciência do lançamento, por via postal, em 29 de janeiro de 2009,
conforme Aviso de Recebimento — AR juntado às fls.135V, e consoante informação
prestada às fis.607, apresentou impugnação em 02/03/2009, peça processual juntada às
fis. 138 a 608. Em sua defesa, argumenta, em apertada síntese, o que segue:
Que, em suma, dentro da livre iniciativa que marca a atuação empresarial, a Impugnante
entendeu que não mais lhe cabia executar as atividades meio, como a estamparia e a
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Fl. 4 do Acórdão n.o 2402-008.111 - 2a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
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confecção, nem também a fiação e a tecelagem, delegando-as a fornecedores de
confiança. Perceba-se, aliás, que a São Gonçalo não ficou responsável por toda a cadeia
produtiva que outrora era realizada pela Impugnante, tendo se atribuído a fiação e a
tecelagem a outras empresas, como, por exemplo, a Coopertêxtil Cooperativa Têxtil de
Pará de Minas, a Coopetex Cooperativa de Produtos e Artigos Têxteis e a Fábrica
Moderna de Tecidos Ltda (FAMOTEC), conforme comprovam as notas fiscais anexas;
Portanto, a decisão de criação da São Gonçalo partiu de seu sócio fundador, Júlio Faria,
e da Impugnante com suporte em novas realidades empresariais de cada uma das partes,
o primeiro, de ser um negócio próprio, e a segunda, buscando apartar as atividades
fabris da atividade comercial. Daí em diante, as empresas tomaram rumos próprios,
absolutamente independentes, cada qual dentro de seu objeto social;
Que a terceirização adotada pela Impugnante é uma operação realizada por várias outras
empresas, dos mais diversos ramos, inclusive sendo a remessa para industrialização
regida pelo Regulamento do IPI e pelo Regulamento do ICMS/MG e seus Anexos III e
IX, Capítulo XXXV. Assim, deve-se afastar qualquer entendimento de que a existência
da São Gonçalo decorre do intuito de se reduzir a carga tributária da Impugnante sobre a
folha de salários. Como se viu, a cessação da realização da estamparia e da confecção
pela Impugnante, bem como de outras etapas do processo produtivo, como a fiação,
atendeu a diversos fins empresariais — maior foco na atuação empresarial —
crescimento dos lucros mediante atividades mais rentáveis, como a exploração de
marcas, maior agilidade na contratação de fornecedores; redução de reclamações
trabalhistas etc -, podendo acidentalmente ter diminuído a carga tributária da
Impugnante;
Que à medida que não podem apropriar créditos relativamente .aos tributos que
incidiram nas compras que efetuaram, bem como não transferem créditos desses tributos
sobre o consumo para seus clientes, as microempresas e as empresas de pequeno porte
optantes pelo SIMPLES, como a São Gonçalo, podem aumentar a carga tributária
incidente na cadeia produtiva, conforme inclusive já veio reconhecer o Conselho de
Impostos da França no século XIX Relatório ao Presidente da República, no qual se
analisou os efeitos econômicos da tributação nas empresas de pequeno porte francesas,
sujeitas a um regime de franquia similar ao SIMPLES brasileiro;
Se por um lado, a terceirização pode eventualmente importar na redução dos custos com
contribuições sociais para a Impugnante, deveras não se pode afirmar que tal estratégia
empresarial representou redução da carga tributária geral, pois, como se viu, até o ano
de 2009, significou aumento do ônus tributário de ICMS, do IPI, das contribuições ao
PIS, COFINS e CPMF. E destaque-se que as contribuições ao PIS, COFINS e CPMF
visam custear as mesmas políticas públicas sustentadas pelas contribuições
previdenciárias, ou seja, a eventual redução do recolhimento de tributos sobre a folha de
salários pode ter sido compensada pelo aumento das contribuições sobre o consumo e
sobre a movimentação financeira, sem mínimo prejuízo para a Seguridade Social;
Desta maneira, é descabido o argumento de que a terceirização da produção
empreendida pela Impugnante teve por fim unicamente a redução da arrecadação de
contribuições para a Seguridade Social, uma vez que tal alegação impõe a prova de que
não houve acréscimo do ônus tributário pelo aumento da incidência da contribuição ao
PIS, da COFINS e da CPMF. Sem esta aferição, esse fundamento se mostra leviano...,
Portanto, não é possível se afirmar que a terceirização da produção visou
exclusivamente à redução dos pagamentos de tributos, porque sequer se demonstrou que
houve a aludida diminuição;
Neste contexto, deve-se atentar que o auditor fiscal não demonstrou que todos os demais
fornecedores da Impugnante, para os quais a produção foi terceirizada, são optantes pelo
SIMPLES e que, portanto, a terceirização só objetivou a minimização da carga tributária
sobre a folha de salários. Para se fazer assertiva de tal calibre, era imprescindível que se
dirimisse esta dúvida;
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Fl. 5 do Acórdão n.o 2402-008.111 - 2a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
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Assim, a terceirização das atividades meio levada a efeito pela impugnante, de maneira
alguma, pode ser vista com fins fiscais, devendo-se analisá-la, in vero, pela busca de
aumentos de rentabilidade e competitividade e de redução de custos e de contingências;
Desse modo, demonstrados os reais motivos que deram ensejo à terceirização das
atividades da Impugnante, dentre os quais não se inclui a mitigação dos recolhimentos
de contribuições sociais, deve-se destacar que o agente fiscal, com o fito de enquadrar a
Impugnante e a São Gonçalo como uma única empresa, apoiou-se em premissas
equivocadas e afastadas da realidade fática;
Que nenhum dos fundamentos apontados pelo agente fiscal caracteriza a simulação por
ele apontada com vistas ao menor pagamento de contribuições sociais. Tal resultado
pode eventualmente ter ocorrido, como também pode ter se dado o aumento da carga
tributária através de tributos embutidos nos preços dos produtos adquiridos das
empresas terceirizadas responsáveis pela fiação, tecelagem, estamparia ou confecção.
De fato, a terceirização aqui identificada atendeu aos diversos objetivos mencionados
alhures, devendo-se, repisar, dentre eles, a necessidade de atuação mais forcada no
desenvolvimento de produtos e marcas e a maior liberdade e agilidade na escolha de
fornecedores com menores custos de fabricação;
As meras suspeitas levantadas pelo agente fiscal não são capazes de ensejar a presunção
de simulação da terceirização empreendida. Como se viu, tratam-se de afirmações
etéreas que não permitem a absurda conclusão do raciocínio presuntivo ou efetiva
convicção de que, in vero, a presente terceirização consiste em uma simulação e a São
Gonçalo e a Impugnante são única pessoa jurídica;
De fato, a presunção de simulação levada a efeito no relatório fiscal não é precisa. Isto
porque, corno se atestou dos contra-argumentos às alegações do agente fiscal, a
terceirização de atividades se deu para diversos fornecedores, optantes ou não pelo
SIMPLES, e não apenas para a São Gonçalo. Com efeito, a partir daí apenas se pode
aduzir que se tratou de uma estratégia empresarial desvinculada da redução de carga
tributária. Da mesma maneira, a existência de outros clientes da São Gonçalo evidencia
que não se pode presumir que se trata de uma mesma empresa, porque, caso assim
fosse, os sócios da Impugnante não participam das receitas nem dos lucros das
atividades executadas pela São Gonçalo em favor dessas terceiras empresas;
Note-se, aliás, que, de acordo com os inclusos comprovantes de inscrição junto ao
CNPJ/MF, os fornecedores da Impugnante não são microempresas ou empresas de
pequeno porte, visto que, se fossem, teriam acrescidas às respectivas razões sociais as
siglas ME ou EPP. Além disso, na forma do inciso III do artigo 9° da Lei n° 9.317/96,
sociedades anônimas, como a Cia Industrial Aliança Bomdespachense, sequer podiam
optar pelo SIMPLES. Ora, se as etapas de produção da Impugnante foram delegadas a
diversas empresas, sendo que a maioria não é e nem poderiam, ser optante pelo
SIMPLES, era a redução de carga tributária que este sistema de arrecadação propiciava
o mote para a terceirização verificada? Á evidência que não!
Os indícios narrados no relatório fiscal, não levam à presunção de simulação, porquanto
não são nem graves nem precisos e, portanto, todo o lançamento em tela se instala sobre
elucubrações infundadas e incapazes de lastrear a cobrança de crédito tributário; • Por
isso, o lançamento em questão viola o artigo 142 do Código Tributário Nacional —
CTN, porquanto era dever do agente fiscal avançar na busca de elementos probatórios
que efetivamente sustentassem os indícios por ele apontados ou que, sendo graves,
precisos e concordantes, amparassem a ilusória afirmação de que a terceirização
empreendida pela impugnante visou à redução das incidências tributárias sobre a folha
de salário, sem qualquer outro propósito;
Citando o artigo 5°, inciso II, e 170 caput e parágrafo único, da Constituição Federal,
afirma que desse modo, a Impugnante tem ampla liberdade para escolher a melhor
maneira de gerir seus negócios, inclusive, se for o caso, através de medidas operacionais
que juntos a outros propósitos, visam à redução da carga tributária;
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Fl. 6 do Acórdão n.o 2402-008.111 - 2a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10665.003362/2008-58

Portanto, a terceirização levada a efeito pela Impugnante atendeu a evidentes propósitos
empresariais, não se podendo desqualificar os atos jurídicos perpetrados pela
Impugnante ou pela São Gonçalo com esteio em assertiva contrária infundada e
inverídica;
A atribuição à São Gonçalo de algumas das atividades que outrora eram realizadas pela
Impugnante teve substrato em claros aspectos econômicos e empresariais e não teve por
intuito a redução da carga tributária. Contudo, ainda que esse fosse um dos objetivos,
uma vez que aliado tantos outros, não se pode desqualificar a operação realizada.
conforme pacificada jurisprudência do Conselho de Contribuintes do Ministério da
Fazenda (transcreve referida decisão);
Por outro lado, é mister destacar que o posicionamento do Conselho de Contribuintes do
Ministério da Fazenda é unânime em afastar as alegações fiscais de simulação quando
os atos praticados pelos contribuintes não infringem a lei. Ora, como se viu in casu, a
constituição da São Gonçalo se deu de acordo com a legislação vigente e a fabricação
de produtos por terceiros encontra previsão no R1CMS/MG e no Regulamento do IPI
(transcreve Acórdãos do CC);
A ausência da norma regulamentadora predicada no parágrafo único do artigo 116 do
CTN veda sua aplicação in casu, ainda mais quando se constata que sequer ocorreu a
situação fática necessária à sua aplicação, qual seja, a dissimulação dos fatos geradores,
uma vez que a constituição da São Gonçalo se deu pela vontade de seus sócios de
atender à demanda de um cliente, que, à época de, sua constituição, era unicamente a
Impugnante. E não se esqueça: com o passar dos tempos, a carteira de clientes da São
Gonçalo se ampliou;
Por fim, na medida em que se demonstrou exaustivamente que o lançamento em tela
não tem o suporte fático, mas que está embasado em descabidas e incomprovadas
alegações, evidencia-se a cobrança de tributo sem qualquer respaldo em lei, em
flagrante violação ao máxime da legalidade estampado nos artigos 150, inciso 1, da
Constituição Federal e 3°, 9°, inciso I, 97, inciso I, 114 e 116, todos do CTN;
Que na absurda hipótese de se entender que a São Gonçalo e a Impugnante constituem
uma única sociedade e que, portanto, os pagamentos por aquela realizados no âmbito do
SIMPLES foram inferiores ao efetivamente devido, o que se aventa apenas para
argumentar, deve-se destacar que a aferição do vertente crédito tributário deixou de
levar em consideração as importâncias já quitadas na citada modalidade de pagamento
unificado de tributos federais (transcreve os dispositivos legais da ME e EPP);
Com efeito, no relatório fiscal, mais precisamente no item 3.2, aduz o agente fiscal que
as bases de cálculo "foram apuradas através das folhas de pagamento e das GFIP
apresentadas à fiscalização", ou seja, sobre as remunerações identificadas nesses
documentos, calculou-se o crédito tributário, independentemente da dedução dos
montantes já recolhidos a título de contribuições previdenciárias no âmbito do
SIMPLES;
Portanto, em apreço aos comandos dos artigos 97, inciso IV e 142 do CTN, faz-se
mister que se deduza do crédito tributário em questão as contribuições previdenciárias
quitadas pela São Gonçalo através do SIMPLES (transcreve jurisprudência do CCMF);
Por último, pede que seja reconhecida a absoluta improcedência do lançamento em tela,
cancelando-se o crédito tributário dele decorrente, e caso assim não se entenda, o que se
admite ad absurdum tantum, roga a Impugnante sejam decotadas do crédito tributário as
contribuições sociais recolhidas pela São Gonçalo no âmbito do SIMPI,ES.
Tendo em vista os argumentos fáticos aduzidos na peça de defesa, os documentos
juntados pela impugnante e a análise prévia procedida nos autos, o processo foi baixado
em diligência fiscal, nos termos do artigo 18 do Decreto n° 70.235 de 1972, para que o
Auditor Fiscal se manifestasse, de forma conclusiva, sobre os itens a seguir:
Consoante descrito no Discriminativo Analítico de Débito - DAD, foram efetuados dois
levantamentos "FP — FOLHA PÁG SÃO GONÇALO" e "FP 1 — FOLHA FILIAL
Fl. 730
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Fl. 7 do Acórdão n.o 2402-008.111 - 2a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10665.003362/2008-58

SÃO GONÇALO", ambos com a classificação "Declarado em GFIP após o início do
Proc. Fiscal (c/ red. de multa)".
O procedimento fiscal junto ao contribuinte em epígrafe e na São Gonçalo Industrial
Têxtil Ltda, consoante Termos de Início de Procedimento Fiscal juntados às lls.94 a 97,
iniciou-se em 15/10/2008 e 21/10/2008, respectivamente, e de acordo com o Termo de
Encerramento do Procedimento Fiscal, juntado às fis.98, o procedimento fiscal junto à
empresa Indústria Mineira de Fraudas Ltda (Autuada) encerrou-se em 21/01/2009.
Entretanto, consultando o Sistema GFIPWEB da Receita Federal do Brasil, verificou-se
que não constam GFIP's entregues, relativas às competências 01/2004 a 13/2004
(período objeto do lançamento) no CNPJ da Indústria Mineira de Fraldas Ltda nem no
CNPJ da São Gonçalo Industrial Têxtil Ltda (matriz e filiais), no curso do procedimento
fiscal ou mesmo até à presente data.
Face ao exposto nos itens anteriores, deverá o Auditor Fiscal autuante, consignar nos
autos se de fato foram declarados em GEIP as contribuições constantes do lançamento
sob análise, e, em caso positivo, informar em qual CNP,1 e data em que foi entregue.
Também, há de ser observado que consoante entendimento da Procuradoria da Fazenda
Nacional, em face da revogação do §4° do artigo 35, da Lei n" 8.212 de 1991 pela MP
449 de 2008, não cabe mais a redução de 50% pela entrega de GEIP durante a ação
fiscal entregues a partir de 04/12/2008. Daí a razão para saber a data em que foi
entregue, se for o caso.
Há, ainda, de ser observado que caso não tenham sido declaradas em GF1P as
contribuições objeto do lançamento sob análise, a multa a ser aplicada é a prevista no
artigo 44, inciso I, da Lei n°9.430 de 1997, ou seja, 75% (multa de oficio), por força da
MP n°449 de 2008. se comparada com a legislação anterior for mais benéfica ao
contribuinte.
O item 18 do Relatório Fiscal, reza que "Diante de tudo acima descrito, o crédito está
sendo constituído com base na folha de pagamento e Guias de Recolhimento do FGTS e
Informações à Previdência Social — GFIP, considerando o levantamento feito na
empresa não optante, utilizando as folhas de pagamento da optante como aferição
indireta."
No entanto, na análise dos autos verificou-se a ausência da fundamentação legal que
autoriza a aferição indireta, no presente caso a base de cálculo das contribuições
lançadas foram obtidas nas folhas de pagamento de outra empresa (São Gonçalo
Industrial Têxtil Ltda), quais sejam, §§3° e 6°, do artigo 33, da Lei n° 8.212 de 1991 e
artigos 233 e 235 do Regulamento da Previdência Social, aprovado pelo Decreto
n°3.048 de 1999.
Face ao exposto, e considerando a necessidade de sanear as irregularidades constantes
dos autos, com vistas a permitir o contraditório e a ampla defesa do contribuinte e a
ensejar ao crédito o tributo de certeza e liquidez que exige a lei, para garantia de futura
execução fiscal, necessário se faz que conste em Relatório Complementar ou
Informação Fiscal, a fundamentação legal que autoriza o lançamento por aferição
indireta.
Considerando, ainda, que consoante Relatório Fiscal os empregados da empresa optante
pelo SIMPLES ((São Gonçalo Industrial Têxtil Ltda) foram considerados, para efeitos
de cálculos da contribuição previdenciária, como empregados da empresa autuada
(Indústria Mineira de Fraudas Ltda) e o alegado pela empresa de que "em apreço aos
comandos dos artigos 97, inciso IV e 142 do CTN, faz-se mister que se deduza do
crédito tributário em questão as contribuições previdenciárias quitadas pela São
Gonçalo através do SIMPLES", deverá o Auditor Fiscal autuante manifestar-se, de
forma conclusiva, sobre a alegação da Impugnante, e, se for o caso, retificar o
lançamento fiscal.
Outras considerações, a critério do Auditor Fiscal, sobre a matéria de fato e documentos
trazidos na impugnação.
Fl. 731
DF CARF MF
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Fl. 8 do Acórdão n.o 2402-008.111 - 2a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10665.003362/2008-58

Concluída a análise, encaminhar cópia do pedido de diligência e do seu resultado ao
contribuinte, para se for de seu interesse, manifestar-se a respeito do pronunciamento
fiscal.
No despacho de fls.616 a 617, em atendimento à diligência requerida, o Auditor Fiscal
prestou os esclarecimentos a seguir, relatos em síntese:
O período fiscalizado abrangeu as competências de 01/2004 a 12/2004. inclusive o 13°
salário. A visualização das GFIP's entregues, relativas ao período mencionado pode ser
feita através do sistema GFIP(Cnisa/Web);
As GFIP's relativas ao período de 01/2004 a 12/2004 foram entregues no CNP.I
03.952.831/0001-51, da São Gonçalo Indústria Têxtil, informa as competências e datas
de entrega, e que em relação à GFIP 13o salário de 2004; não havia obrigatoriedade de
entrega.
Conforme demonstrado todas as GFIPs foram entregues antes do início do
procedimento fiscal, não foi emitido Auto de Infração por descumprimento de obrigação
acessória e a multa de mora aplicada estava em conformidade com a legislação vigente;
A planilha I, em anexo, discrimina os valores pagos pela empresa São Gonçalo Indústria
Têxtil através do SIMPLES, destacando-se os valores relativos à contribuição
previdenciária. Estes valores discriminados na planilha I na linha INSS, devem ser
considerados como crédito da empresa e abatidos dos valores apurados neste Auto de
Infração;
A fundamentação legal relativa à aferição indireta está contida no § 6° do artigo 33 da
Lei n° 8.212 de 24 de julho de 1991 e no artigo 235 do Regulamento da Previdência
Social, aprovado pelo Decreto n°3.048, de 06 de maio de 1999.
Foi encaminhada cópia do pedido de diligência e do seu resultado ao contribuinte,
consoante Termo de Ciência de Documentos Fiscais, Ils.620, tendo o mesmo tomado
ciência em 17 de setembro de 2009, por via postal, AR de Ils.625, e se manifestado,
através da peça de Ils.627, ratificando em todos os seus termos, os fundamentos
deduzidos na defesa já apresentada, rogando, ademais o prosseguimento do vertente
feito.
[...]

Pois bem.

Da preliminar de nulidade
Preliminarmente, a Recorrente alega nulidade do julgamento por cerceamento de
defesa, nos seguintes termos, que transcrevo no essencial:

[...]
Consoante se depreende da fundamentação que dá lastro à respeitável decisão recorrida,
os doutos julgadores da 7.a Turma da DRJ em Belo Horizonte, data venia, negaram à
Recorrente sua garantia constitucional à ampla defesa, uma vez que simplesmente
deixaram de apreciar os argumentos e provas coligidos à impugnação, com o intuito de
oferecer resistência ao lançamento constituído neste feito.
Salta aos olhos o fato de que a decisão recorrida limita-se a transcrever passagens
literais do relatório da auditoria fiscal, tomando para si a conclusão de que a gênese da
empresa São Gonçalo Industrial Têxtil Ltda. estaria atrelada à economia de carga
tributária, em razão da opção pelo SIMPLES.
[...]
Fl. 732
DF CARF MF
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Fl. 9 do Acórdão n.o 2402-008.111 - 2a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10665.003362/2008-58

Com a devida vênia, é possível perceber claramente a parcialidade do julgamento
realizado em primeira instância administrativa, com cores nítidas de flagrante injustiça e
violação ao artigo 131 do CPC. Fala-se em "vasto material probatório", mas não se
indica em que estes consistiriam. Fala-se que "restou demonstrado [..1 o objetivo de não
recolher as contribuições previdenciária", extrapolando "os limites aceitáveis de
razoabilidade", mas se não aponta qual seria a prova da intenção que daria suporte à
convicção manifestada. Fala-se em situação "situação fática verificada pela auditoria
fiscal nas aludidas empresas e trazida aos autos", mas, novamente, deixa-se de revelar
concretamente quais fatos seriam estes.
Nenhum juízo de valor é feito acerca da defesa e provas colididas ao feito pela
Recorrente, tomando a decisão recorrida como verdade absoluta e suficiente as
impressões registradas no "magnânimo" relatório fiscal de fls. 21/33, cujo teor, pasme-
se, sequer registra elementos indicativos de onerosidade, subordinação, pessoalidade,
não eventualidade, etc., inerentes à relação de emprego.
[...]
No caso em tela, a decisão recorrida nega à Recorrente o direito de informação sobre os
elementos constantes do processo, já que o suporte de convicção é sempre registrado de
forma genérica ("vasto material probatório" e "situação fática verificada pela auditoria
fiscal”, v. g.), nega o direito de manifestação adequada, pois fica difícil derruir
adequadamente tal elemento de convicção, e nega também o direito de se ter os
argumentos da defesa considerados com ânimo de isenção, pois somente a ótica da
autoridade administrativa mereceu atenção no desiderato da questão submetida a
julgamento.
Com efeito, afigura-se indene de dúvida que, ao fazer tábua rasa da defesa manifestada
contra o lançamento, a veneranda decisão recorrida atraiu para o caso a sanção prevista
na parte final do inciso II do artigo 59 do Decreto n.° 70.235/72, que assim dispõe:
[...]
Fica fácil perceber, em suma, que a Recorrente não obteve da Administração Pública a
resposta sobre os aspectos pertinentes ao controle de legitimidade da pretensão
estampada no lançamento impugnado, circunstância que torna irremediavelmente nula a
decisão recorrida, na esteira da jurisprudência deste egrégio Conselho:
[...]
Destarte, sendo flagrante que o julgamento se realizou com prejuízo ao amplo direito de
defesa salvaguardado pela Constituição Federal, confia a Recorrente que esta egrégia
Corte promoverá a cassação do provimento exarado, a fim de que sejam os autos
devolvidos à Delegacia da Receita Federal de Julgamento para nova apreciação da
matéria, desta feita enfrentando-se os argumentos e provas deduzidos pelo contribuinte
e indicando claramente os elementos que eventualmente venham a formar a convicção,
pois o processo não se resume ao relatório fiscal de fls. 21/33, data venta.
[...]

De plano, não enxergo nenhuma nulidade com fulcro em cerceamento de defesa
(art. 59, II, do Decreto n. 70.235/1972), vez que a decisão recorrida expõe as suas razões de
decidir, bem assim os fundamentos de fato e de direito, de forma precisa e sem lacunas,
observando todas as alegações trazidas pela Recorrente na peça impugnatória.
Ademais, o fato de a autoridade julgadora de primeira instância ter fundamentado
as suas razões de decidir nos elementos fáticos consignados no relatório fiscal, nenhum vício lhe
confere, vez que a partir daqueles firmou a sua convicção.
Fl. 733
DF CARF MF
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Fl. 10 do Acórdão n.o 2402-008.111 - 2a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10665.003362/2008-58

Por fim, é oportuno destacar ainda que o julgador, inclusive o administrativo, não
está obrigado a responder a todas as questões suscitadas pelas partes, quando já tenha encontrado
motivo suficiente para proferir a decisão, vez que possui o dever de enfrentar apenas as questões
capazes de infirmar a conclusão adotada na decisão recorrida.
É nesse sentido o entendimento do Superior Tribunal de Justiça (STJ), nos termos
do julgado sumarizado na ementa abaixo:
O julgador não está obrigado a responder a todas as questões suscitadas pelas partes,
quando já tenha encontrado motivo suficiente para proferir a decisão.
O julgador possui o dever de enfrentar apenas as questões capazes de infirmar
(enfraquecer) a conclusão adotada na decisão recorrida.
Assim, mesmo após a vigência do CPC/2015, não cabem embargos de declaração contra
a decisão que não se pronunciou sobre determinado argumento que era incapaz de
infirmar a conclusão adotada.
STJ. 1a Seção. EDcl no MS 21.315-DF, Rel. Min. Diva Malerbi (Desembargadora
convocada do TRF da 3a Região), julgado em 8/6/2016 (Info 585).
Rejeito a preliminar.
Do mérito
No mérito, a Recorrente aduz a existência de propósito negocial e inexistência de
simulação na terceirização de parte de sua linha de produção à empresa São Gonçalo Indústria
Têxtil Ltda., aduzindo, em linhas gerais, a mesma linha argumentativa da impugnação, já
reproduzida no relatório da decisão recorrida, acima transcrito.
Todavia, os argumentos da Recorrente não infirmam as circunstâncias fáticas
minuciosamente detalhadas no relatório fiscal elaborado pela autoridade lançadora, notadamente
nos seguintes tópicos:
[...]
7. Conforme CNIS — Cadastro Nacional de Informações Sócias - Consulta Vínculos
Empregatícios do Trabalhador, os srs. Júlio César de Faria, José Augusto Correia,
Vinicius Oliveira de Cerqueira Lima(filho do sócio gerente da INFRAL), Divina Maria
de Faria e Geraldo Magela da Costa, foram em algum momento funcionários da
Industria Mineira de Fraldas e da São Gonçalo Industrial Têxtil e em alguns casos,
ainda são.
Conforme pode ser verificado, é comum a transferência de empregados da Industria
Mineira de Fraldas Ltda para a São Gonçalo Industrial Têxtil e vice versa. Algumas
fichas de registro de empregados, em anexo, exemplificam tal situação.
Observa-se também, que o sr. Paulo Guimarães Cerqueira Lima, sócio gerente da
Industria Mineira de Fraldas Ltda, foi sócio da São Gonçalo Industrial Têxtil, e que seu
filho, Vinicius Oliveira de Cerqueira Lima, à época com 16 anos de idade e
representado por seu pai, era sócio da São Gonçalo Industrial Têxtil quando de sua
criação. A própria Industria Mineira de Fraldas se qualificou como sócia da São
Gonçalo Industrial Têxtil.
8. A planilha abaixo relaciona os segurados empregados da Industria Mineira dê'
Fraldas Ltda — filial 0005-15, que exerciam suas funções, em 2004, no mesmo
estabelecimento onde está sediado a empresa São Gonçalo Industrial Têxtil, embora no
cartão do CNPJ conste Praça Cel. Torquato, 06 — Centro — São Gonçalo do Pará. A
função exercida por tais empregados — costureira e auxiliar de confecção, está
Fl. 734
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Fl. 11 do Acórdão n.o 2402-008.111 - 2a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10665.003362/2008-58

diretamente relacionada com a atividade da São Gonçalo Industrial Têxtil, ou seja,
fabricação de fraldas.
[...]
9. A empresa São Gonçalo Industrial Têxtil possui uma filial — CNPJ
03.952.831/0002-32 cujo endereço é o mesmo da Industria Mineira de Fraldas, ou seja:
Rua Coronel Osório Camargos, 25 — sala 401 — centro — Itauna — MG, onde, a
única atividade exercida é a comercial.
[...]
11. A partir da criação da empresa São Gonçalo Industrial Têxtil Ltda, em 01 de agosto
de 2000, verificamos que a maioria dos empregados da filial da Indústria Mineira de
Fraldas Ltda estabelecida em São Gonçalo do Pará — CNPJ: 18.309.666/0005-15, foi
transferida para a primeira, com as mesmas atribuições, o que pode ser comprovado
através das planilha III e IV, em anexo.
12. Em visita ao escritório da empresa São Gonçalo Industrial Têxtil Ltda, fomos
atendidos pela funcionária Adaíza Cássia Milagre, e que foi constatado que a mesma
presta serviços também para a INFRAL.
13. No escritório, apurou-se que todos os controles administrativos, financeiros e
contábeis da São Gonçalo Indústria Têxtil Ltda são efetivamente realizados nas
dependências da empresa Indústria Mineira de Fraldas Ltda. Os funcionários que os
executam, independentemente da empresa a qual estejam vinculados, agem como se
estivessem respondendo pela empresa Indústria Mineira de Fraldas Ltda. Assim, os
mesmos funcionários na sede da empresa Indústria Mineira de Fraldas, em seu turno
normal de trabalho, elaboram todos os documentos contábeis e fiscais das duas
empresas.
13.1 - a título de exemplo:
Nas emissões de Relações dos Trabalhadores no Arquivo SEFIP e GFIP das empresas
envolvidas, figura como responsável, o Sr. Júlio César de Faria, admitido como sócio-
gerente da empresa São Gonçalo Indústria Têxtil Ltda em 01/08/2000;
[...]

Destarte, não vislumbro outra alternativa senão a de concordar com a conclusão
da autoridade lançadora, no que foi acompanhada pela DRJ:
[...]
17. Todos os fatos relatados contemplam provas evidentes de que o controle gerencial,
financeiro e administrativo das duas empresas é único e realizado pela empresa
INFRAL —Industria Mineira de Fraldas Ltda. Portanto, esta fiscalização entende que
ocorreu simulação na constituição da São Gonçalo Industrial Têxtil, com a finalidade de
se elidir contribuições sociais destinadas à Seguridade Social, já que a empresa criada é
optante pelo SIMPLES. Fica evidente ter ocorrido tão-somente a divisão formal da
empresa-mãe, INFRAL, para que por meio da opção pela tributação do SIMPLES, a
empresa pudesse usufruir dos benefícios, ou seja, o não recolhimento da alíquota de
20,0% da contribuição patronal, e aquela destinada ao financiamento dos benefícios
concedidos em razão do grau de incidência de incapacidade laborativa decorrentes dos
riscos ambientais do trabalho(RAT) e de terceiros (5,8%).
[...]
Com efeito, a forma de direito privado utilizada deve adequar-se ao resultado
econômico almejado, sob pena de caracterizar-se abuso das formas jurídicas, o que legitima o
abandono da estrutura jurídico-formal adotada pelas partes e tributar-se o ato/negócio jurídico de
acordo com o seu efetivo conteúdo econômico.
Fl. 735
DF CARF MF
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Fl. 12 do Acórdão n.o 2402-008.111 - 2a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10665.003362/2008-58

É nesse sentido o parágrafo 42 do Código Tributário Alemão de 1977, atualmente
em vigor, verbis:

A lei tributária não pode ser fraudada através do abuso de formas jurídicas. Sempre que
ocorrer abuso, a pretensão do imposto surgirá, como se para os fenômenos econômicos
tivesse sido adotada a forma jurídica adequada.

Todavia, no ordenamento jurídico pátrio não há preceito semelhante, não obstante
que no anteprojeto do Código Tributário Nacional, 1953, havia o dispositivo a seguir
reproduzido (art. 131), que, a despeito de não ter sido acolhido na versão final do projeto que
lastreou o atual CTN, merece destaque pela sua pertinência com o tema em discussão:

Art. 131. Os conceitos, formas e institutos de direito privado, a que faça referência a
legislação tributária, serão aplicados segundo a sua conceituação própria, salvo quando
seja expressamente alterada ou modificada pela legislação tributária.
Parágrafo único. A autoridade administrativa ou judiciária competente para aplicar
a legislação tributária terá em vista, independentemente da intenção das partes,
mas sem prejuízo dos efeitos penais dessa intenção quando seja o caso, que a
utilização de conceitos, formas e institutos de direito privado não deverá dar lugar
à evasão ou redução do tributo devido com base nos resultados efetivos do estado
de fato ou situação jurídica efetivamente ocorrente ou constituída, nos têrmos do
art. 129, quando os conceitos, formas ou institutos de direito privado utilizados
pelas partes não correspondam aos legalmente ou usualmente aplicáveis à hipótese
de que se tratar. (grifei)

Outrossim, a Medida Provisória n. 66/2002, convertida na Lei n. 10.637/2002,
continha o dispositivo, abaixo reproduzido, que, entretanto, foi vetado:

Art. 14. São passíveis de desconsideração os atos ou negócios jurídicos que visem a
reduzir o valor de tributo, a evitar ou a postergar o seu pagamento ou a ocultar os
verdadeiros aspectos do fato gerador ou a real natureza dos elementos constitutivos da
obrigação tributária.
§ 1o Para a desconsideração de ato ou negócio jurídico dever-se-á levar em conta, entre
outras, a ocorrência de:
I - falta de propósito negocial; ou
II - abuso de forma.
§ 2o Considera-se indicativo de falta de propósito negocial a opção pela forma mais
complexa ou mais onerosa, para os envolvidos, entre duas ou mais formas para a prática
de determinado ato.
§ 3o Para o efeito do disposto no inciso II do § 1o, considera-se abuso de forma jurídica
a prática de ato ou negócio jurídico indireto que produza o mesmo resultado econômico
do ato ou negócio jurídico dissimulado.

A definição legal do fato gerador é interpretada, nos termos do art. 118 do CTN,
pela ótica da validade jurídica dos atos efetivamente praticados pelos contribuintes, responsáveis,
ou terceiros, bem como da natureza do seu objeto ou dos seus efeitos, bem assim dos efeitos dos
Fl. 736
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Fl. 13 do Acórdão n.o 2402-008.111 - 2a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10665.003362/2008-58

fatos efetivamente ocorridos. Nessa perspectiva, se da ilicitude decorrer situação que, per se, não
seja lícita, mas configure-se hipótese de incidência tributária, a ilicitude circunstancial é
irrelevante e não trará prejuízo à relação jurídica-tributária.
Nesse contexto, o racional do parágrafo único do art. 116 do CTN faculta à
autoridade administrativa a desconsideração de atos ou negócios jurídicos praticados com a
finalidade de dissimular a ocorrência do fato gerador do tributo ou a natureza dos elementos
constitutivos da obrigação tributária, observados os procedimentos a serem estabelecidos em lei
ordinária.
E, diferente do que afirma a Recorrente, entendo que essa exigência de
regulamentação está suprida pelo Decreto n. 70.235/1972, que dispõe sobre o processo
administrativo fiscal, e foi recepcionado pela CF/88 com força de lei ordinária.
Nesse contexto, resgato o substancioso voto da lavra do Conselheiro Marcelo
Cuba Netto, consignado no Acórdão n. 1201-001.136, de 26 de novembro de 2014, ao tratar da
matéria, cujo excerto transcrevo a seguir:

[...]
2.2) Da Alegada Inaplicabilidade do Art.116, Parágrafo Único, do CTN
Ao longo de sua peça recursal a interessada por diversas vezes afirma ser incabível a
exigência do crédito tributário lançado com base em planejamento tributário abusivo,
haja vista que a aplicabilidade do a seguir transcrito art. 116, parágrafo único, do
CTN,dependeriaderegulamentaçãoporleiordinária,algoqueaindanãoocorreu:
Art. 116. Salvo disposição de lei em contrário, considera-se ocorrido o
fato geradore existentes os seus efeitos:
(...)
Parágrafo único. A autoridade administrativa poderá desconsiderar atos
ou negócios jurídicos praticados com a finalidade de dissimular a
ocorrência do fato gerador do tributo ou a natureza dos elementos
constitutivos da obrigação tributária, observados os procedimentos a
serem estabelecidos em lei ordinária.(Incluído pela Lcp no 104,de2001)
Pois bem, realmente a doutrina majoritária afirma que o dispositivo em questão ainda
não é aplicável, sob o argumento de que não foi promulgada a lei ordinária que a
regulamentaria.
O professor Ricardo Lobo Torres, entretanto, tem entendimento diverso acerca essa
questão. Segundo esse conceituado tributarista1:
Resta saber se o art.116, parágrafo único, do CTN, trazido pela LC no
104/2001 é de aplicação imediata.
Parece-nos que fica na dependência de normas federais, estaduais ou
municipais de caráter procedimental para que possa ser aplicado. Tendo
surgido a norma antielisiva por lei complementar federal, a regra
procedimental ordinária correspondente não será apenas federal, mas
deverá operar no âmbito do processo administrativo fiscal aUnião, dos
Estados e dos Municípios. Se as legislações desses entes da federação á
possuírem regras de procedimento administrativo que permitam a
aplicação da norma antielisiva, nada obsta a incidência imediata do
art.116, parágrafo único, do CTN. Afinal de contas, a LC no 104/2001
não está introduzindo uma novidade no direito brasileiro, senão que veio
explicitar o que já era aplicado pelos Tribunais sob a forma de combate à
fraude à lei ou ao abuso de forma jurídica.(Grifamos)
Fl. 737
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Fl. 14 do Acórdão n.o 2402-008.111 - 2a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10665.003362/2008-58

Sucede que o Governo Federal optou por baixar a MP no 66/2002,
introduzindo desnecessárias complicações na sistemática da norma
antielisiva. Mas a medida provisória foi recusada pelo Congresso
Nacional. De modo que, no plano federal, as normas que regulam o
processo tributário administrativo podem ser aplicadas nos casos de elisão
abusiva, embora sejam rudimentares e lacunosas.(Grifamos)
Em outras palavras, de acordo com Torres, ao art.116, parágrafo único, do CTN, sendo
uma norma nacional, é imediatamente aplicável aos entes da federação que possuam
normas sobre o procedimento administrativo fiscal, como é o caso da União, cuja
regulação é feita pelo Decreto no 70.235/72, recepcionado pela nova ordem
constitucional com status de lei ordinária.
Havendo, então, duas interpretações para o mesmo dispositivo legal, caberá a esta
Turma, ao menos em relação ao caso sob exame, decidir qual das duas deverá
prevalecer.
Mas a interpretação de normas jurídicas pelo aplicador do Direito não é um ato de
vontade, ou seja, havendo duas interpretações possíveis, deverá o aplicador verificar
qual delas é a “correta”, segundo as regras de hermenêutica jurídica.
E em um sistema como o adotado em nosso país, de supremacia da Constituição, a
primeira providência nos casos em que houver duas interpretações possíveis para a
mesma norma jurídica é verificar se há incompatibilidade entre alguma delas e a Carta
Magna. Feito isso, e acaso ambas forem compatíveis, deve-se verificar se alguma delas
melhor concretiza as normas constitucionais. Se ambas as interpretações bem
concretizem a Constituição, passa-se às demais regras de hermenêutica jurídica a fim de
verificar se qual delas é a “correta”. Mas, no caso dos presentes autos essa última
providência não será necessária, como se verá a seguir.
A Carta de 1988, como é cediço, instituiu uma enorme quantidade de direitos e
garantias fundamentais, bem como atribuiu ao Estado o dever de concretizá-los. E
uma vez que a concretização de direitos exige o dispêndio de vultosos recursos
públicos2, recursos esses obtidos pelo Estado principalmente via tributação, surge por
determinação constitucional, ao lado dos direitos e garantias fundamentais, o dever
fundamental de pagar tributos3.
Pois bem, os planejamentos tributários abusivos são práticas adotadas por grandes
empresas, via de regra engendrados por caras “empresas de consultoria”, e têm como
finalidade possibilitar ao contribuinte fugir ao seu dever fundamental de pagar tributos.
O micro, o pequeno e o médio contribuintes via de regra não praticam elisão fiscal
abusiva pois os custos do planejamento dificilmente compensariam a economia de
tributos.
Nesse sentido, interpretar-se o art. 116, parágrafo único, do CTN, introduzido pela Lei
Complementar no 104/2001, da forma defendida pela ora recorrente, significaria uma
autorização para que os grandes contribuintes deixassem de cumprir, ao menos até a
promulgação da lei ordinária (e já se vão quase 14 anos de omissão legislativa no
âmbito federal), o seu dever fundamental de pagar tributos, mediante a adoção de
planejamentos tributários abusivos. Seria assim uma inovação legislativa com vista a
impedir que o fisco coibisse o ilícito, já que, como ressalta Torres, o combate à fraude à
lei e ao abuso de forma jurídica já existia mesmo antes do advento da norma em
questão.
Além de não se coadunar com o dever fundamental da pagar tributos, tal interpretação
também constitui uma afronta ao princípio da capacidade contributiva, insculpido no
art. 145, § 1o, da Constituição, já que os grandes contribuintes, justamente aqueles que
possuem maior capacidade econômica, estariam sendo gravados com uma tributação
inferior à sua capacidade,e em detrimento da tributação incidente sobre os demais
contribuintes, uma vez que o montante de recursos orçamentários necessários à
concretização dos direitos e garantias fundamentais permanece inalterado.
Fl. 738
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Fl. 15 do Acórdão n.o 2402-008.111 - 2a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10665.003362/2008-58

É de se em conta, ainda, que a nova ordem constitucional conferiu grande importância a
valores morais, tais como aboa fé e a função social do contrato, repudiando por
conseguinte a adoção de praticas abusivas perpetradas seja pelo Estado seja pelos
particulares. Em assim sendo, também aqui a interpretação defendida pela recorrente
não se harmoniza com a Constituição na medida em que, segundo ela,enquanto não for
promulgada a lei ordinária prevista no art. 116, parágrafo único, do CTN, o Fisco estaria
impedido de coibir práticas abusivas perpetradas pelos grandes contribuintes.
Por tudo o que foi dito, das duas interpretações possíveis para o art. 116, parágrafo
único, do CTN, aquela que melhor se harmoniza com a nova ordem constitucional, em
especial com o dever fundamental de pagar tributos, com o princípio da capacidade
contributiva e com o valor de repúdio a praticas abusivas (valores da boa-fé e da função
social do contrato), é sem dúvida aquela defendida pelo professor Ricardo Lobo Torres.
(Grifos Originais)
[...]

Ainda sobre a norma antielisiva em tela, esclarecem Tiago Conde Teixeira e Yann
Santos Teixeira (Direito Tributário Contemporâneo: 50 anos do Código Tributário Nacional.
Coordenadores Gilmar Ferreira Mendes, Sacha Calmon Navarro Coelho; Organizadores Rafael
Araripe Carneiro, Tiago Conde Teixeira, Francisco Mendes. São Paulo: Editora Revista dos
Tribunais, 2016, p. 247-248): "assim entende-se que o parágrafo único do art. 116 do CTN teve
como objeto transportar o instituto da dissimulação ao direito tributário, explicitando o
parâmetro disponível à fiscalização tributária".
Nessa perspectiva, a leitura do art. 116, parágrafo único, do CTN deve ser
procedida em conjunto com o art. 167 da Lei n. 10.406/2002 (Código Civil), verbis:

Art. 167. É nulo o negócio jurídico simulado, mas subsistirá o que se dissimulou, se
válido for na substância e na forma.
§ 1o Haverá simulação nos negócios jurídicos quando:
I - aparentarem conferir ou transmitir direitos a pessoas diversas daquelas às
quais realmente se conferem, ou transmitem;
II - contiverem declaração, confissão, condição ou cláusula não verdadeira;
III - os instrumentos particulares forem antedatados, ou pós-datados.
§ 2o Ressalvam-se os direitos de terceiros de boa-fé em face dos contraentes do negócio
jurídico simulado.(grifei)

O caput do art. 167 do Codex Civil utiliza o verbo dissimular, que na verdade é
espécie do gênero simular, que compreende a simulação absoluta (propriamente dita) e a
simulação relativa (dissimulação).
É relevante destacar que a espécie simulação relativa (dissimulação) não se
confunde com a simulação absoluta, embora em ambas seja evidente o propósito de enganar.
Nos dizeres de Carlos Roberto Gonçalves (Direito Civil Brasileiro, vol. 1: parte geral. 11. ed.
São Paulo: Saraiva, 2013): "simulação não se confunde, pois, com dissimulação, embora em
ambas haja o propósito de enganar. Na simulação procura-se aparentar o que não existe; na
dissimulação, oculta-se o que é verdadeiro. Na simulação, há o propósito de enganar sobre a
existência de situação não verdadeira; na dissimulação, sobre a inexistência real".
Fl. 739
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Fl. 16 do Acórdão n.o 2402-008.111 - 2a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10665.003362/2008-58

É convergente ao raciocínio até agora desenvolvido a doutrina de Miguel Delgado
Gutierrez (Planejamento Tributário: Elisão e Evasão Fiscal - São Paulo: Quartier Latin, 2006, p.
165), verbis:
Sempre que, no direito tributário, se despreza a estruturação de direito privado utilizada
pelas partes e se busca a realidade econômica por trás dela, está-se, na verdade, em
busca da real estruturação adotada pelas partes. Ou seja, se as partes, ao afirmarem que
estavam praticando compra e venda, na verdade, pretenderam estipular uma doação, o
que deve prevalecer, para fins de tributação é a doação. O negócio real é que deve ser
tributado e não o aparente ou simulado. (grifei)

Na mesma perspectiva, o entendimento de Alberto Xavier (Tipicidade da
Tributação, Simulação e Norma Antielisiva. Dialética, 2001, p. 156/157), verbis:
[...]
Em nossa opinião, bem andou o Congresso Nacional em formular o novo parágrafo
único do art. 116 do modo que o fez. Por um lado, reiterou que a lei tributária não pode
extravasar os limites da tipicidade, pois a declaração de ineficácia do ato simulado nada
mais é que a tributação de um fato típico - o ato dissimulado - em razão do princípio da
verdade material, que o revela à plena luz. Mas, por outro lado, assegurou que, tendo
restringido expressamente o âmbito da declaração de ineficácia ao mundo dos atos
simulados, essa declaração de ineficácia não se estende a atos verdadeiros, ainda que de
efeitos econômicos equivalentes aos dos atos típicos fiscalmente mais onerosos e
independentemente dos motivos que levaram as partes à sua realização. (grifei)

Luciano Amaro (Direito Tributário Brasileiro. Saraiva, 16a. edição, 2010, p.
259/260), traz a seguinte contribuição:
[...]
O problema resvala, em última análise, para a apreciação do fato concreto e de sua
correspondência com o modelo abstrato (forma) utilizado. Se a forma não refletir o
fato concreto, aí sim teremos campo para desqualificação da forma jurídica
adotada.
Isso nos leva, com Sampaio Dória, para o campo da simulação. Esta, uma vez
comprovada, autoriza o Fisco a determinar os efeitos tributários decorrentes do
negócio realmente realizado, no lugar daqueles que seriam produzidos pelo
negócio retratado na forma simulada pelas partes. (grifei)

A doutrina de João Dácio Rolim (Normas Antielisivas Tributárias. Ed. Dialética,
2001, p. 357) estabelece, de forma precisa, a conexão entre o art. 116, parágrafo único, do CTN e
o art. 167 da Lei n. 10.406/2002 (Código Civil), in verbis:

"A norma geral antielisiva positivada no parágrafo único do art. 116 do CTN
aproxima-se da modalidade da intenção negocial no sentido de ser considerado
dissimulado o ato do contribuinte e, portanto, inoponível ao fisco, se for praticado com
a intenção elisiva exclusiva. Em função do princípio da proporcionalidade. Ou esta
norma aparentemente geral deve ser aplicada somente a casos excepcionais em função
de outros princípios que justifiquem um afastamento do Direito Privado, tal como
ocorre com os preços de transferência, ou deve ser restrita a casos de simulação, uma
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Fl. 17 do Acórdão n.o 2402-008.111 - 2a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
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vez que o próprio conceito consagrado no Direito Privado de dissimulação é de
simulação relativa." (grifei)

No caso concreto, resta evidenciado da leitura dos autos, com ênfase nos excertos
acima reproduzidos e grifados, que a conduta do Recorrente incorreu no uso abusivo das formas
jurídicas de direito privado com o objetivo de reduzir a apuração de tributos, inclusive de
contribuições sociais previdenciárias, utilizando-se do artifício de terceirizar parte de sua linha
de produção com empresa optante por regime de tributação mais favorecido (SIMPLES), que, na
verdade, atua, de fato, como longa manus da Recorrente, conforme minuciosamente
demonstrado pela autoridade lançadora, sem qualquer propósito negocial, caracterizando-se, no
meu entender, hipótese clara de dissimulação a atrair a incidência do art. 116, parágrafo único,
do CTN c/c o art. 167 da Lei n. 10.406/2002 (Código Civil).
Ante o exposto, voto por conhecer do recurso voluntário e negar-lhe provimento.
(assinado digitalmente)
Luís Henrique Dias Lima

Fl. 741
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