Tribunal: CARF
Processo: 15586.000027/2011-05
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: ERIKA COSTA CAMARGOS AUTRAN
Órgão colegiado: 3a TURMA/CÂMARA SUPERIOR REC. FISCAIS / 3a SEÇÃO / Câmara Superior de Recursos Fiscais
Data de julgamento: 2020-03-10
Data de publicação: 2020-05-13

Ementa:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP
Período de apuração: 01/07/2008 a 30/09/2008
PIS. NÃO-CUMULATIVIDADE. CONCEITO DE INSUMOS. SERVIÇOS DE CORRETAGEM NA AQUISIÇÃO DE MATÉRIA PRIMA.
Os serviços de corretagem, na aquisição de matéria-prima, não se subsumem no conceito de insumos de forma autônoma. O seu crédito somente é permitido quando agregam valores ao custo de aquisição dos insumos. Esse crédito somente pode ser apropriado na mesma proporção do crédito previsto para os insumos.

Inteiro teor:
CSRF-T3
Ministério da Economia
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
15586.000027/2011-05
Recurso
Especial do Procurador
Acórdão no
9303-010.217 – CSRF / 3a Turma
Sessão de
10 de março de 2020
Recorrente
FAZENDA NACIONAL
Interessado
CUSTÓDIO FORZZA COMÉRCIO E EXPORTAÇÃO LTDA.

ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP
Período de apuração: 01/07/2008 a 30/09/2008
PIS. NÃO-CUMULATIVIDADE. CONCEITO DE INSUMOS. SERVIÇOS
DE CORRETAGEM NA AQUISIÇÃO DE MATÉRIA PRIMA.
Os serviços de corretagem, na aquisição de matéria-prima, não se subsumem
no conceito de insumos de forma autônoma. O seu crédito somente é permitido
quando agregam valores ao custo de aquisição dos insumos. Esse crédito
somente pode ser apropriado na mesma proporção do crédito previsto para os
insumos.

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em conhecer do
Recurso Especial e, no mérito, por voto de qualidade, em dar-lhe provimento parcial, para
restabelecer parcialmente as glosas relativas aos serviços de corretagem, concedendo-lhe o
crédito na mesma proporção dos créditos gerados pelos insumos, vencidos os conselheiros Érika
Costa Camargos Autran (relatora), Tatiana Midori Migiyama, Valcir Gassen e Vanessa Marini
Cecconello, que lhe negaram provimento. Vencido também o conselheiro Jorge Olmiro Lock
Freire, que lhe deu provimento integral. Designado para redigir o voto vencedor o conselheiro
Andrada Marcio Canuto Natal.

(documento assinado digitalmente)
Rodrigo da Costa Pôssas – Presidente em exercício

(documento assinado digitalmente)
Érika Costa Camargos Autran - Relatora

(documento assinado digitalmente)
Andrada Márcio Canuto Natal - Redator designado

Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Andrada Márcio Canuto
Natal, Tatiana Midori Migiyama, Luiz Eduardo de Oliveira Santos, Valcir Gassen , Jorge Olmiro
ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 15586.000027/2011-05
Fl. 3140
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Fl. 2 do Acórdão n.o 9303-010.217 - CSRF/3a Turma
Processo no 15586.000027/2011-05

Lock Freire, Érika Costa Camargos Autran, Vanessa Marini Cecconello e Rodrigo da Costa
Pôssas (Presidente em Exercício).
Relatório
Trata-se de Recurso Especial de Divergência interposto pela Fazenda Nacional
contra o acórdão no 3802-002.121, de 22 de outubro de 2013 (fls. 2862 a 2895 do processo
eletrônico), proferido pela Segunda Turma Especial da Terceira Seção de Julgamento deste
CARF, que decidiu nos seguintes termos: a) preliminarmente, por unanimidade de votos, não
acolheu as arguições de nulidade aduzidas pelo sujeito passivo e, por maioria, rejeitou o pedido
de juntada dos demais processos da empresa que dizem respeito à mesma matéria; b) no
mérito, por maioria de votos, deu provimento parcial ao Recurso Voluntário no sentido de
reconhecer o direito creditório unicamente quanto aos gastos com serviços de corretagem.

A discussão dos presentes autos tem origem no pedido de ressarcimento
protocolado pelo Contribuinte, em que os créditos reclamados correspondem ao PIS/Pasep
não cumulativo exportação do terceiro trimestre de 2008 (valor pleiteado: R$ 809.556,09).

Em consequência da análise do pedido, a DRF Vitória, alicerçada na Informação
Fiscal SEFIS/DRF/VIT/ES no 23/1011, decidiu reconhecer em parte o direito creditório, no
montante de R$ 101.607,55.

Cientificado do despacho decisório que reconheceu em parte o direito pleiteado, o
Contribuinte apresentou manifestação de inconformidade alegado, em síntese, que:

- na impugnação apresentada no processo administrativo no
15586.000089/2011-17, foram refutadas individualmente todos os argumentos da Autoridade
Fazendária, visto que não há prova alguma que sustente a má­fé da recorrente;
- a fiscalização tenta provar que a recorrente tinha pleno conhecimento de
um esquema em que várias empresas fictícias eram interpostas entre ela e os produtores
rurais, para que pudesse auferir créditos integrais de PIS e COFINS, em compensações ou
ressarcimentos;
Fl. 3141
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Fl. 3 do Acórdão n.o 9303-010.217 - CSRF/3a Turma
Processo no 15586.000027/2011-05

- infelizmente, as ações das autoridades policiais e fazendárias não levaram em
conta a realidade do mercado de café. Não sabem a função dos chamados maquinistas ou do
poder que os produtores rurais adquiriram após o advento das atacadistas;
- em nenhum momento resta comprovado que a Custódia Forzza deu início a
empresas laranjas, ou sabia que elas não recolhiam seus impostos. Quem fomentou o sistema
foi o legislador, quem permitiu o não recolhimento e a existência dessas empresas foram as
Receitas Estadual e Federal. A ignorância sobre o funcionamento do mercado de café por uns
ou a prevaricação ou incompetência de outros não pode infligir danos a empresários que apenas
faziam o que devem fazer: adquirir mercadorias pelo menor custo possível, vendendo-as ao
mercado internacional a um preço competitivo, gerando renda, empregos e impostos;
- as provas carreadas naquele processo administrativo são nulas ou anuláveis,
pois a Constituição Federal veda a utilização de provas ilícitas. Ademais, as provas ilícitas
contaminam tudo aquilo que tocam, ou seja, geram nulidade por derivação daquelas provas que
delas decorreram;
- as provas válidas presentes nos autos levam a conclusão apenas de que a
recorrente sabia da procedência do café (questões de qualidade) e preferia que tais produtos
fossem adquiridos de pessoas jurídicas (geração integral de PIS e COFINS);
- a recorrente reafirma a licitude dos créditos, oriundos de documentos
hábeis e idôneos. Ademais, todas as notas fiscais foram escrituradas, registradas e
contabilizadas dentro dos padrões contábeis. Além disso, os pagamentos são efetuados via
depósito, TED ou DOC diretamente às empresas emitentes das notas fiscais, demonstrando,
assim que agiu, sobretudo, de boa-fé (§ único, art. 82, da Lei no 9.430/96);
- o artigo 3o da Lei no 10.637/2002, ao instituir as hipóteses que conferem direito
a descontar créditos em relação a bens adquiridos para revenda, não condiciona à requerente, a
obrigação de exigir a regularidade fiscal dos fornecedores de mercadorias (café);
- não procedem as glosas de créditos realizados sobre os gastos com
armazenagem, frete, comissões pagas a pessoas jurídicas e combustíveis utilizados nos
transportes das mercadorias;
- a requerente busca guardar seu direito a recalcular e pedir a restituição do
IRPJ e da CSLL, calculados sobre os créditos de PIS e COFINS lançados como receitas, não
homologados, uma vez que tais importâncias integraram à base de cálculo de ambos os
tributos.
Fl. 3142
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Fl. 4 do Acórdão n.o 9303-010.217 - CSRF/3a Turma
Processo no 15586.000027/2011-05

A DRJ no Rio de Janeiro/RJ julgou improcedente a manifestação de
inconformidade apresentada pelo Contribuinte.

Irresignado com a decisão contrária ao seu pleito, o Contribuinte apresentou
Recurso Voluntário, o Colegiado decidiu nos seguintes: a) preliminarmente, por unanimidade de
votos, não acolheu as arguições de nulidade aduzidas pelo sujeito passivo e, por maioria,
rejeitou o pedido de juntada dos demais processos da empresa que dizem respeito à
mesma matéria; b) no mérito, por maioria de votos, deu provimento parcial ao Recurso
Voluntário no sentido de reconhecer o direito creditório unicamente quanto aos gastos com
serviços de corretagem. Conforme acórdão assim ementado in verbis:

ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL
Período de apuração: 01/07/2008 a 30/09/2008
MATÉRIA NÃO CONHECIDA
Não se conhece de argumento que não guarda relação com o objeto da
contenda.
ARGUIÇÃO DE NULIDADE. SUPOSTA OFENSA AO DIREITO AO
CONTRADITÓRIO. INOCORRÊNCIA.
O direito processual tem como regra o princípio da instrumentalidade das
formas, segundo o qual, com respeito à nulidade do processo, somente àquela
que sacrifica os fins de justiça deve ser declarada pela autoridade julgadora.
Assim, a nulidade por cerceamento ao direito de defesa exige seja
comprovado o efetivo prejuízo ao exercício desse direito por parte do sujeito
passivo. Não há nulidade quando a recorrente tem pleno conhecimento
dos atos processuais objeto do processo e o seu direito de resposta ou de
reação se encontraram plenamente assegurados, retratado nas robustas
alegações aduzidas em sua peça recursal.

TRANCAMENTO DA AÇÃO PENAL. EXAME ADSTRITO ÀS
CONDIÇÕES DA AÇÃO E ÀS CONDIÇÕES DE PROCEDIBILIDADE.
AUSÊNCIA DE MANIFESTAÇÃO SOBRE A INEXISTÊNCIA MATERIAL
Fl. 3143
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Fl. 5 do Acórdão n.o 9303-010.217 - CSRF/3a Turma
Processo no 15586.000027/2011-05

DO FATO. COISA JULGADA QUANTO AOS FATOS NARRADOS PELO
MINISTÉRIO PÚBLICO. INOCORRÊNCIA.
A sentença penal não faz coisa julgada quanto à materialidade dos fatos se
estes não são objeto de apreciação e, portanto, não fundamentam o
trancamento da ação penal, restrito à análise das condições da ação e de sua
procedibilidade. Realidade em que a extinção da ação penal inaugurada
pelo Ministério Público Federal não foi motivada por eventual
pronunciamento jurígeno excludente do envolvimento da recorrente com os
fatos narrados na denúncia, mas em vista da impossibilidade de tipificação
das condutas em crime contra a ordem tributária (Lei no 8.137/90) antes do
lançamento definitivo do tributo (Súmula Vinculante do STF no 24).
PROVA. DEPOIMENTOS E MENSAGENS COM TRATATIVAS DE
NEGOCIAÇÕES COMERCIAIS DA EMPRESA. INEXISTÊNCIA DE
COMPROVAÇÃO DE EVENTUAL ELEMENTO QUE PUDESSE VIR A
CARACTERIZAR A ILEGALIDADE DA PROVA. VIOLAÇÃO AO SIGILO
DE DADOS DA EMPRESA PELO FISCO. NÃO CARACTERIZAÇÃO DE
NULIDADE.
Os depoimentos constituem importante elemento probatório e não podem ser
invalidados por simples alegações, sem prova, de eventual suspeição ou vício
de consentimento. A legislação tributária federal garante à
Administração Tributária pleno acesso a documentos, inclusive
magnéticos, fiscais e não fiscais, do contribuinte, bem como a depoimentos
de terceiros, ressalvadas as vedações legais, como forma de averiguar o
fiel cumprimento das obrigações tributárias, não podendo a garantia
constitucional à privacidade revestir-se de instrumento à salvaguarda de
práticas ilícitas.

ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP
Período de apuração: 01/07/2008 a 30/09/2008
REGIME DA NÃO-CUMULATIVIDADE DO PIS/PASEP E DA COFINS.
DESCONTO DE CRÉDITOS CALCULADOS A PARTIR DE BENS E
SERVIÇOS UTILIZADOS COMO INSUMOS E COM BASE EM CUSTOS E
Fl. 3144
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Fl. 6 do Acórdão n.o 9303-010.217 - CSRF/3a Turma
Processo no 15586.000027/2011-05

DESPESAS LEGALMENTE AUTORIZADOS. DIREITO CREDITÓRIO
RECONHECIDO EM PARTE.
No regime de incidência não-cumulativa do PIS/Pasep e da COFINS, as Leis
no 10.637 de 2002 e 10.833/2003 autorizam o desconto de créditos calculados
com base em bens e serviços utilizados como insumos diretamente
relacionados à atividade da empresa, bem como apurados a partir de custos e
despesas passíveis de creditamento/desconto da contribuição, desde que
satisfeitas as condições legais impostas pela norma em evidência. No referido
regime não há previsão legal que legitime creditamento do PIS ou da
COFINS pelo pagamento, a pessoas jurídicas, de serviços de assessoria.
Todavia, por serem considerados insumos, os gastos com serviços de
corretagem de compra de matéria-prima utilizada na fabricação de produtos
destinados à venda integram a base de cálculo do crédito da referida
Contribuição.

ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO Período de
apuração: 01/07/2008 a 30/09/2008 COMPENSAÇÃO. LIQUIDEZ E
CERTEZA DO CRÉDITO NÃO INTEGRALMENTE DEMONSTRADAS.
IMPOSSIBILIDADE DE EXTINÇÃO DOS DÉBITOS PARA COM A
FAZENDA PÚBLICA.
A compensação, hipótese expressa de extinção do crédito tributário (art. 156
do CTN), só poderá ser autorizada se os créditos do contribuinte em relação à
Fazenda Pública, vencidos ou vincendos, se revestirem dos atributos de
liquidez e certeza, a teor do disposto no caput do artigo 170 do CTN. A não
comprovação da certeza e da liquidez dos créditos alegados impossibilita
a extinção do débito para com a Fazenda Pública mediante compensação.
Recurso ao qual se dá parcial provimento.

A Fazenda Nacional interpôs Recurso Especial de Divergência (fls. 2897 a 2906)
em face do acordão recorrido que deu provimento parcial ao Recurso Voluntário, a divergência
suscitada pela Fazenda Nacional diz respeito à posição adotada no acórdão recorrido de
Fl. 3145
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Fl. 7 do Acórdão n.o 9303-010.217 - CSRF/3a Turma
Processo no 15586.000027/2011-05

considerar como insumo, no cálculo das contribuições não cumulativas, os gastos com serviços
de corretagem na compra de matéria-prima.

Para comprovar a divergência jurisprudencial suscitada, a Fazenda Nacional
apresentou como paradigma o acórdão de no 3803-03.416. A comprovação dos julgados firmou-
se pela transcrição de inteiro teor das ementas dos acórdãos paradigmas no corpo da peça
recursal.

O Recurso Especial da Fazenda Nacional foi admitido, conforme despacho de fls.
2929 a 2931, sob o argumento que o acórdão recorrido decidiu por incluir no conceito de insumo
os gastos com corretagem na aquisição de matéria-prima. Por sua vez, o acórdão paradigma
decidiu em sentido oposto, de excluir do conceito de insumo os gastos com corretagem.

Com essas considerações, entendeu-se que a divergência jurisprudencial foi
comprovada.

O Contribuinte apresentou contrarrazões às fls.2958 a 2966, manifestando pelo
não provimento do Recurso Especial da Fazenda Nacional.

O contribuinte opôs embargos de declaração às fls. 2937 a 2954, sendo que estes
foram rejeitados, conforme acórdão no 3301-002.728, de 10 de dezembro de 2015.

Desta forma, o Contribuinte interpôs Recurso Especial de Divergência (fls. 3007 a
3084), sendo que não foi lhe dado seguimento sob alegação de estar intempestivo (despacho de
fls. 3092 a 3096).

Em face da decisão supramencionada, o Contribuinte apresentou agravo às fls.
3104 a 3109, este foi acolhido para reconhecer a tempestividade do Recurso Especial do
Contribuinte, com o retorno do mesmo à Câmara que prolatará novo despacho, examinando o
cumprimento dos demais requisitos regimentais para seguimento do recurso.

Fl. 3146
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Fl. 8 do Acórdão n.o 9303-010.217 - CSRF/3a Turma
Processo no 15586.000027/2011-05

Em novo exame de admissibilidade (fls. 3124 a 3133), o Recurso Especial do
Contribuinte não foi admitido, sob argumento que não restaram comprovadas as divergências
jurisprudenciais.

É o relatório em síntese.

Voto Vencido

Conselheira Érika Costa Camargos Autran, Relatora.

Da Admissibilidade

O Recurso Especial de divergência interposto pela Fazenda Nacional atende aos
pressupostos de admissibilidade constantes no art. 67 do Regimento Interno do Conselho
Administrativo de Recursos Fiscais - RICARF, aprovado pela Portaria MF no 343, de 09 de
junho de 2015, devendo, portanto, ter prosseguimento, conforme despacho de fls. 2929 a 2931.

O acórdão no 3803-03.416, de 21 de agosto de 2012, não foi reformado e dispõe:
Ementa: NÃO CUMULATIVIDADE. CRÉDITOS. INSUMOS. CONCEITO. Insumos, para
fins de creditamento da Contribuição Social não-cumulativa, são todos aqueles bens e
serviços pertinentes ao, ou que viabilizam o processo produtivo e a prestação de serviços,
que neles possam ser direta ou indiretamente empregados e cuja subtração importa na
impossibilidade mesma da prestação do serviço ou da produção, isto é, cuja subtração obsta a
atividade empresária, ou implica em substancial perda de qualidade do produto ou
serviço daí resultantes. Os serviços de corretagem não se subsume no conceito de insumo para
fim de creditamento, pois não guarda relação de pertinência, nem de essencialidade, com o
processo produtivo de café solúvel.

O acórdão recorrido dispõe: REGIME DA NÃO-CUMULATIVIDADE DO
PIS/PASEP E DA COFINS. DESCONTO DE CRÉDITOS CALCULADOS A PARTIR DE
BENS E SERVIÇOS UTILIZADOS COMO INSUMOS E COM BASE EM CUSTOS E
Fl. 3147
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Fl. 9 do Acórdão n.o 9303-010.217 - CSRF/3a Turma
Processo no 15586.000027/2011-05

DESPESAS LEGALMENTE AUTORIZADOS. DIREITO CREDITÓRIO RECONHECIDO EM
PARTE.
No regime de incidência não-cumulativa do PIS/Pasep e da COFINS, as Leis no
10.637 de 2002 e 10.833/2003 autorizam o desconto de créditos calculados com base em bens
e serviços utilizados como insumos diretamente relacionados à atividade da empresa, bem
como apurados a partir de custos e despesas passíveis de creditamento/desconto da
contribuição, desde que satisfeitas as condições legais impostas pela norma em evidência. No
referido regime não há previsão legal que legitime creditamento do PIS ou da COFINS pelo
pagamento, a pessoas jurídicas, de serviços de assessoria. Todavia, por serem
considerados insumos, os gastos com serviços de corretagem de compra de matéria-prima
utilizada na fabricação de produtos destinados à venda integram a base de cálculo do
crédito da referida Contribuição.

Ambos os acórdãos tratam da mesma matéria, mas apresentam posicionamentos
divergentes.

Assim, entendo que ficou comprovada a divergência jurisprudencial.

Diante do exposto conheço o Recurso Especial da Fazenda Nacional.

Do Mérito

No mérito, a divergência suscitada pela Fazenda Nacional diz respeito ao conceito
de insumo para fins de reconhecimento do direito a créditos do PIS e da Cofins não cumulativos.

Inicialmente, destaco que sempre tive o entendimento que é necessário se
observar o princípio da essencialidade para a definição do conceito de insumos com a finalidade
do reconhecimento do direito ao creditamento ao PIS/Cofins não-cumulativos.

DO CONCEITO DE INSUMO

Fl. 3148
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Fl. 10 do Acórdão n.o 9303-010.217 - CSRF/3a Turma
Processo no 15586.000027/2011-05

Sobre os critérios a serem observados para a conceituação de insumo, temos que
anteriormente a definição de insumos era adotada de acordo com as Instruções Normativas SRF
247 e 404, que excessivamente eram restritivas, assemelhando-se ao conceito de insumos
utilizado para utilização dos créditos do IPI – Imposto sobre Produtos Industrializados,
estabelecido no art. 226 do Decreto no 7.212/2010 (RIPI).

Nessa senda, também, era usado impropriamente o conceito de insumos
estabelecido na legislação do IRPJ - Imposto de Renda da Pessoa Jurídica, que era
demasiadamente amplo. Pelo raciocínio estabelecido a partir da leitura dos artigos 290 e 299 do
Decreto no 3.000/99 (RIR/99), poder-se-ia enquadrar como insumo todo e qualquer custo da
pessoa jurídica com o consumo de bens ou serviços integrantes do processo de fabricação ou da
prestação de serviços como um todo.

No entanto, sobre os critérios a serem observados para a conceituação de insumo
para a constituição do crédito do PIS e da Cofins trazida pela Lei 10.637/02 e Lei 10.833/03, em
fevereiro de 2018, o STJ, em sede de recurso repetitivo, ao apreciar o REsp 1.221.170, definiu
que o conceito de insumo, para fins de constituição de crédito de PIS e de Cofins, deve observar
o critério da essencialidade e relevância – considerando-se a imprescindibilidade do item para o
desenvolvimento da atividade econômica desempenhada pelo sujeito passivo. Que trouxe em sua
ementa o seguinte: (Grifos meus):

“TRIBUTÁRIO.
PIS
E
COFINS.
CONTRIBUIÇÕES
SOCIAIS.
NÃO-
CUMULATIVIDADE.
CREDITAMENTO.
CONCEITO
DE
INSUMOS.
DEFINIÇÃO ADMINISTRATIVA PELAS INSTRUÇÕES NORMATIVAS 247/2002
E 404/2004, DA SRF, QUE TRADUZ PROPÓSITO RESTRITIVO E
DESVIRTUADOR DO SEU ALCANCE LEGAL. DESCABIMENTO. DEFINIÇÃO
DO CONCEITO DE INSUMOS À LUZ DOS CRITÉRIOS DA ESSENCIALIDADE
OU
RELEVÂNCIA.
RECURSO
ESPECIAL
DA
CONTRIBUINTE
PARCIALMENTE CONHECIDO, E, NESTA EXTENSÃO, PARCIALMENTE
PROVIDO, SOB O RITO DO ART. 543-C DO CPC/1973 (ARTS. 1.036 E
SEGUINTES DO CPC/2015).
Fl. 3149
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Fl. 11 do Acórdão n.o 9303-010.217 - CSRF/3a Turma
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1. Para efeito do creditamento relativo às contribuições denominadas PIS e
COFINS, a definição restritiva da compreensão de insumo, proposta na IN
247/2002 e na IN 404/2004, ambas da SRF, efetivamente desrespeita o comando
contido no art. 3o., II, da Lei 10.637/2002 e da Lei 10.833/2003, que contém rol
exemplificativo.
2. O conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios da essencialidade ou
relevância, vale dizer, considerando-se a imprescindibilidade ou a importância
de determinado item – bem ou serviço – para o desenvolvimento da atividade
econômica desempenhada pelo contribuinte.
3. Recurso Especial representativo da controvérsia parcialmente conhecido e,
nesta extensão, parcialmente provido, para determinar o retorno dos autos à
instância de origem, a fim de que se aprecie, em cotejo com o objeto social da
empresa, a possibilidade de dedução dos créditos relativos a custo e despesas
com: água, combustíveis e lubrificantes, materiais e exames laboratoriais,
materiais de limpeza e equipamentos de proteção individual-EPI.
4. Sob o rito do art. 543-C do CPC/1973 (arts. 1.036 e seguintes do CPC/2015),
assentam-se as seguintes teses: (a) é ilegal a disciplina de creditamento prevista
nas Instruções Normativas da SRF ns. 247/2002 e 404/2004, porquanto
compromete a eficácia do sistema de não-cumulatividade da contribuição ao PIS
e da COFINS, tal como definido nas Leis 10.637/2002 e 10.833/2003; e (b) o
conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios de essencialidade ou
relevância, ou seja, considerando-se a imprescindibilidade ou a importância de
terminado item - bem ou serviço - para o desenvolvimento da atividade
econômica desempenhada pelo Contribuinte.”

De acordo com decisão definiu-se ser ilegal a disciplina de creditamento prevista
nas IN SRF 247 e 404 que, por sua vez, traz um entendimento mais restritivo que a descrita na
lei.

E também entendo que deve-se ser afastados os conceitos e critérios da legislação
do IPI e do IRPJ, pois, depreendendo-se da análise da legislação e seu histórico, bem como
intenção do legislador, entendo não ser cabível adotar de forma ampla o conceito trazido pela
Fl. 3150
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Fl. 12 do Acórdão n.o 9303-010.217 - CSRF/3a Turma
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legislação do IRPJ como arcabouço interpretativo, tendo em vista que nem todas as despesas
operacionais consideradas para fins de dedução de IRPJ e CSLL são utilizadas no processo
produtivo e simultaneamente tratados como essenciais à produção.

O conceito de insumos, já consolidado neste Conselho Administrativo de
Recursos Fiscais - CARF, inclusive no âmbito desta Câmara Superior de Recursos Fiscais, deve
ser interpretado com critério próprio: o da essencialidade. De acordo com o REsp 1.221.170 –
que trouxe, pelas discussões e votos proferidos, o mesmo entendimento já aplicável pelas
suas turmas e pelo Conselho Administrativo de Recursos Fiscais. Privilegiando, assim, a
segurança jurídica que tanto merece a Fazenda Nacional e o sujeito passivo. Ou seja, o
entendimento predominante considera o princípio da essencialidade para fins de conceituação de
insumo.

Nessa linha, para se verificar se determinado bem ou serviço prestado pode ser
caracterizado como insumo para fins de creditamento do PIS e da COFINS, impende analisar se
há: pertinência ao processo produtivo (aquisição do bem ou serviço especificamente para
utilização na prestação do serviço ou na produção, ou, ao menos, para torná-lo viável);
essencialidade ao processo produtivo (produção ou prestação de serviço depende diretamente
daquela aquisição) e possibilidade de emprego indireto no processo de produção
(prescindível o consumo do bem ou a prestação de serviço em contato direto com o bem
produzido).

Portanto, para que determinado bem ou prestação de serviço seja considerado
insumo gerador de crédito de PIS e COFINS, imprescindível a sua essencialidade ao processo
produtivo ou prestação de serviço, direta ou indiretamente, bem como haja a respectiva prova.
Importante ainda trazer que, recentemente, sobre o assunto, a Fazenda Nacional
editou a Nota SEI no 63/2018/CRJ/PGACET/PGFN-MF, na qual traz que o STJ em referido
julgamento teria assentado as seguintes teses: “(a) é ilegal a disciplina de creditamento prevista
nas Instruções Normativas da SRF ns. 247/2002 e 404/2004, porquanto compromete a eficácia
do sistema de não-cumulatividade da contribuição ao PIS e da COFINS, tal como definido nas
Lei no 10.637/2002 e 10.833/2003; e (b) o conceito de insumo deve ser aferido à luz dos
critérios de essencialidade ou relevância, ou seja, considerando-se a imprescindibilidade ou
Fl. 3151
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Fl. 13 do Acórdão n.o 9303-010.217 - CSRF/3a Turma
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a importância de determinado item – bem ou serviço – para o desenvolvimento da
atividade econômica desempenhada pelo Contribuinte":

"Recurso Especial no 1.221.170/PR Recurso representativo de controvérsia.
Ilegalidade da disciplina de creditamento prevista nas IN SRF no 247/2002 e
404/2004. Aferição do conceito de insumo à luz dos critérios de essencialidade ou
relevância. Tese definida em sentido desfavorável à Fazenda Nacional.
Autorização para dispensa de contestar e recorrer com fulcro no art. 19, IV, da Lei
n° 10.522, de 2002, e art. 2o, V, da Portaria PGFN n° 502, de 2016. Nota
Explicativa do art. 3o da Portaria Conjunta PGFN/RFB no 01/2014."

A Nota clarifica a definição do conceito de insumos na “visão” da Fazenda
Nacional (Grifos meus):

“41. Consoante se observa dos esclarecimentos do Ministro Mauro Campbell
Marques, aludindo ao “teste de subtração” para compreensão do conceito de
insumos, que se trata da “própria objetivação segura da tese aplicável a revelar
a imprescindibilidade e a importância de determinado item – bem ou serviço –
para o desenvolvimento da atividade econômica desempenhada pelo
contribuinte”.
Conquanto tal método não esteja na tese firmada, é um dos instrumentos úteis
para sua aplicação in concreto.
42. Insumos seriam, portanto, os bens ou serviços que viabilizam o processo
produtivo e a prestação de serviços e que neles possam ser direta ou
indiretamente empregados e cuja subtração resulte na impossibilidade ou
inutilidade da mesma prestação do serviço ou da produção, ou seja, itens cuja
subtração ou obste a atividade da empresa ou acarrete substancial perda da
qualidade do produto ou do serviço daí resultantes.
43. O raciocínio proposto pelo “teste da subtração” a revelar a essencialidade
ou relevância do item é como uma aferição de uma “conditio sine qua non” para
a produção ou prestação do serviço.
Fl. 3152
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 14 do Acórdão n.o 9303-010.217 - CSRF/3a Turma
Processo no 15586.000027/2011-05

Busca-se uma eliminação hipotética, suprimindo-se mentalmente o item do
contexto do processo produtivo atrelado à atividade empresarial desenvolvida.
Ainda que se observem despesas importantes para a empresa, inclusive para o
seu êxito no mercado, elas não são necessariamente essenciais ou relevantes,
quando analisadas em cotejo com a atividade principal desenvolvida pelo
contribuinte, sob um viés objetivo."

Com tal Nota, restou claro, assim, que insumos seriam todos os bens e serviços
que possam ser direta ou indiretamente empregados e cuja subtração resulte na impossibilidade
ou inutilidade da mesma prestação do serviço ou da produção, ou seja, itens cuja subtração ou
obste a atividade da empresa ou acarrete substancial perda da qualidade do produto ou do serviço
daí resultantes.

Ou seja, a Fazenda Nacional esclareceu, entre outros, com tal manifestação
que “insumos de insumos” geram crédito de PIS e Cofins não cumulativo.

Ademais, tal ato ainda reflete sobre o “teste de subtração” que deve ser feito para
fins de se definir se determinado item seria ou não essencial à atividade do sujeito passivo. Eis o
item 15 da Nota PGFN:

“15. Deve­se, pois, levar em conta as particularidades de cada processo produtivo,
na medida em que determinado bem pode fazer parte de vários processos
produtivos, porém, com diferentes níveis de importância, sendo certo que o
raciocínio hipotético levado a efeito por meio do “teste de subtração” serviria
como um dos mecanismos aptos a revelar a imprescindibilidade e a importância
para o processo produtivo.
16. Nesse diapasão, poder-se-ia caracterizar como insumo aquele item – bem ou
serviço utilizado direta ou indiretamente - cuja subtração implique a
impossibilidade da realização da atividade empresarial ou, pelo menos, cause
perda de qualidade substancial que torne o serviço ou produto inútil.
17. Observa-se que o ponto fulcral da decisão do STJ é a definição de insumos
como sendo aqueles bens ou serviços que, uma vez retirados do processo
Fl. 3153
DF CARF MF
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Fl. 15 do Acórdão n.o 9303-010.217 - CSRF/3a Turma
Processo no 15586.000027/2011-05

produtivo, comprometem a consecução da atividade-fim da empresa, estejam eles
empregados direta ou indiretamente em tal processo. É o raciocínio que decorre
do mencionado “teste de subtração” a que se refere o voto do Ministro Mauro
Campbell Marques.”

Em suma, ambos atos normativos em sua leitura da decisão do STJ no referido
acórdão que reconhecem que o conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios de
essencialidade ou relevância, ou seja, considerando-se a imprescindibilidade ou a importância de
terminado item - bem ou serviço - para o desenvolvimento da atividade econômica
desempenhada pelo contribuinte.

Em vista do exposto, em relação aos critérios a serem observados para fins de
conceito de insumo, entendo que a Fazenda Nacional não assiste razão ao aplicar a IN
247/02 e a IN 404/02 – consideradas ilegais pelo STJ.

Passa-se à análise dos itens com relação aos quais pretende a recorrente ver
revertida a glosa, reconhecendo-se o direito ao crédito das contribuições para o PIS e a COFINS
não-cumulativas.

O Acordão recorrido entendeu que:

Houve também glosas em relação a todos os meses dos anos de 2005 a 2009
concernente à parte do crédito calculada sobre comissões de corretagem e de
assessoria pagas a pessoas jurídicas, informadas na linha 3 do DACON como
serviços utilizados como insumos (ver fls. 4027 – relatório fiscal). Segundo o
relatório da fiscalização, “os valores constam da planilha apresentada pela
empresa sob o título de ‘OUTROS CRÉDITOS ADQUIRIDOS DE PESSOA
JURÍDICA – APROPRIAÇÃO INTEGRAL DOS CRÉDITOS’ (fls. 3.392/3.521)”.
O motivo da glosa foi a falta de previsão legal.

Relativamente às comissões de corretagem, adoto o precedente desta Turma, nos
autos do processo no 16366.000228/200937 (acórdão no 3802001.418, de
Fl. 3154
DF CARF MF
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Fl. 16 do Acórdão n.o 9303-010.217 - CSRF/3a Turma
Processo no 15586.000027/2011-05

25/10/2012), da relatoria do i. conselheiro José Fernandes do Nascimento, assim
ementado:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP
Período de apuração: 01/01/2008 a 31/03/2008
REGIME NÃO CUMULATIVO. GASTOS COM SERVIÇOS DE CORRETAGEM
NECESSÁRIOS À COMPRA DE MATÉRIA-PRIMA. INSUMO APLICADO NA
PRODUÇÃO DE BENS DESTINADOS À VENDA. DEDUÇÃO DO CRÉDITO.
POSSIBILIDADE.
No regime da não cumulatividade da Contribuição para o PIS/Pasep, por serem
considerados insumos, os gastos com serviços de corretagem de compra de
matéria-prima, utilizada na fabricação de produtos destinados à venda, integram
a base de cálculo do crédito da referida Contribuição, nos termos do art. 3o, § 1o,
I da Lei no 10.637, de 2002.
[...]
Logo, deverá ser reconhecido o direito creditório calculado sobre os gastos com
serviços de corretagem.

Ventiladas tais considerações, recordo que essa matéria já é conhecida por esse
Colegiado – nessa seara, faço meus os argumentos do ilustre Conselheiro Luiz Eduardo de
Oliveira Santos que em seu voto condutor no acórdão n.o 9303007.291, analisou a mesma
matéria, vencido o conselheiro Jorge Olmiro Lock Freire (relator), e por isso peço vênia para
abaixo reproduzi-lo.

A ementa restou assim redigida:

ASSUNTO:
CONTRIBUIÇÃO
PARA
O
FINANCIAMENTO
DA
SEGURIDADE
SOCIAL COFINS
Período de apuração: 01/01/2007 a 31/12/2007
NÃO CUMULATIVIDADE. DIREITO DE CREDITAMENTO. INSUMOS.
CORRETAGEM
Fl. 3155
DF CARF MF
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Fl. 17 do Acórdão n.o 9303-010.217 - CSRF/3a Turma
Processo no 15586.000027/2011-05

Na sistemática de apuração não cumulativa da Cofins, a possibilidade de
creditamento, na modalidade aquisição de insumos, deve ser apurada tendo
em conta o produto destinado à venda ou o serviço prestado ao público
externo pela pessoa jurídica. No caso, os gastos com corretagem referem- se
À operação essencial para a atividade realizada, de revenda de café de
diversas variedades e procedências.

Eis parte de seu voto:

Em resumo, entendo que, para reconhecimento do crédito, são necessárias as
seguintes características (cumulativamente): (a) ser gasto necessário ao
processo, (b) estar diretamente relacionado ao produto vendido e (c) não ser
classificável como ativo imobilizado.

A Procuradoria da Fazenda Nacional afirma que a corretagem não integra as
atividades de beneficiamento, rebeneficiamento, comercialização interna e
exportação de café, sendo ela apenas uma forma de intermediação,
concedendo uma comodidade aos agentes econômicos ao facilitar a o
fechamento de negócios; não seria essencial à operação, apenas conveniente.

Contudo, há que se apreciar a atividade econômica cafeeira dentro de sua
própria lógica de mercado. Nesse mercado, o negócio sem a corretagem seria
o mesmo que realizar a operação de compra e venda de insumos sem a
participação de interveniente responsável pelo frete do insumo até o
estabelecimento do comprador: possível, mas economicamente incerta.

Se há necessidade de operação eficaz na atividade, a atuação dos corretores
passa a ser essencial, sob pena de haver demora ou dificuldades tais que
inviabilizem a operação economicamente falando.

Observe-se a atividade da empresa, conforme resposta ao termo de intimação
Fiscal no 001 (efl. 194, item I, 6), oferecida no documento de e-fls. 205 e 206:
Fl. 3156
DF CARF MF
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Fl. 18 do Acórdão n.o 9303-010.217 - CSRF/3a Turma
Processo no 15586.000027/2011-05

A natureza da atividade econômica exercida pela Unicafé Cia de Comércio
Exterior é o comércio atacadista de café em grãos cru. A empresa realiza por
conta própria e de terceiros as operações descritas no art. 8o, § 6o da Lei
10.925/04, vejamos o mencionado dispositivo legal:
Art. 8o (...) § 6° Para os efeitos do caput deste artigo, considerasse produção,
em relação aos produtos classificados no código 09.01 da NCM, o exercício
cumulativo das atividades de padronizar, beneficiar, preparar e misturar tipos
de café para definição de aroma e sabor fblendt ou separar por densidade dos
grãos, com redução dos tipos determinados pela classificação oficial.
(sublinhas do original)

Por fim, completando a resposta de forma mais abrangente e detalhada a
empresa executa diversas operações da seguinte forma: A Unicafé adquire
cafés de diversos tipos e de variados fornecedores, pessoas físicas e jurídicas.
Ao ingressar esses produtos em suas dependências, acondicionados em sacas
ou Big Bags, o café é pesado. As sacas são furadas para retirada de amostras
dos lotes/pilhas. As amostras são numeradas. Em ato subseqüente seguem para
o escritório para prova e identificação de tipo, bebida e conferência da
mercadoria comprada. Depois o café é submetido a um processo de
rebenefiamento para retirada de impurezas e grãos com defeitos.
Posteriormente o café é separado por peneiras e tipos o que permite a seleção
dos grãos por tamanho. Em ato contínuo, os levados para ventilação, aqui
ocorre a separação dos cafés mais leves chamados escolhas (brocados,
malgranados e conchas). Por último, cada tipo de café é separado por cor,
realizada por processamento eletrônico, por meio de células fotoelétricas,
retirada dos grãos verdes, pretos, dentre outros, permitindo a retirada dos
grãos verdes, pretos, dentre outros. (Negritei.)

Penso que a busca de diversos tipos de cafés entre produtores, pessoas
físicas, jurídicas e cooperativas, poderia ser realizada pela empresa, assim
como a realização do frete do café até seu estabelecimento, mas, pelo próprio
histórico da atividade de exportação de café nunca o é. Esse mercado se
Fl. 3157
DF CARF MF
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Fl. 19 do Acórdão n.o 9303-010.217 - CSRF/3a Turma
Processo no 15586.000027/2011-05

estabeleceu com base na atuação dos corretores que são conhecedores das
distintas espécies de grãos e de quem são os produtores destes. Esse tipo de
atuação é essencial à atividade da contribuinte.

Caso não houvesse a participação desses corretores a própria empresa teria
que obter pessoal especializado para essa atividade e, em se tratando de
operação de revenda, os custos correspondentes teriam a mesma natureza do
frete nesse tipo de operação, conforme inciso IX do art. 3o da Lei no 10.833
de 29/12/2003. Ou seja, a identificação dos fornecedores de cada tipo de
grão, associado às características físicas destes, tais como aroma e sabor são
essenciais a formação dos lotes de venda e mesmo dos blends destinados ao
beneficiamento e à revenda.

A atividade do corretor na busca do produto com as características
necessárias ao produto a ser adquirido para revenda é análoga a do corretor
de imóveis que sabe as características do imóvel que seu cliente busca e sabe
onde se encontram esses produtos. Prosseguindo essa analogia, não admitir
que se deduza a despesa de corretagem na apuração do ganho de capital
quando da venda do imóvel com sua participação, sob a alegação de que essa
venda poderia ser realizada sem qualquer intermediário, não afasta a
essencialidade da atividade para o bom resultado do negócio. Entenda-se
aqui "bom resultado", como encontrar a mercadoria na qualidade e no
tempo adequado à realização dos negócios.

Em vista de todo o exposto, voto por negar provimento ao Recurso
Especial interposto pela Fazenda.

É como voto.

(documento assinado digitalmente)
Érika Costa Camargos Autran
Fl. 3158
DF CARF MF
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Fl. 20 do Acórdão n.o 9303-010.217 - CSRF/3a Turma
Processo no 15586.000027/2011-05

Voto Vencedor

Conselheiro Andrada Márcio Canuto Natal – Redator designado.
Com o devido respeito ao voto da ilustre relatora, discordo de suas conclusões a
respeito do mérito do presente recurso especial.
A controvérsia trazida pela Fazenda Nacional refere-se à possibilidade de tomada
de créditos da não-cumulatividade do PIS nas aquisições de serviços de corretagem para a
compra de matérias-primas a serem utilizadas no processo produtivo.
Conceito de insumos
Importante esclarecer, que parte desse colegiado, nas sessões de julgamento
precedentes, inclusive eu, não compartilhava do entendimento de que a legislação da não
cumulatividade do PIS e da Cofins dava margem para compreender o conceito de insumos no
sentido de sua relevância e essencialidade às atividades da empresa como um todo. No nosso
entender a legislação do PIS/Cofins traz uma espécie de numerus clausus em relação aos bens e
serviços considerados como insumos para fins de creditamento, ou seja, fora daqueles itens
expressamente admitidos pela lei, não há possibilidade de aceitá-los dentro do conceito de
insumo. Embora não aplicável a legislação restritiva do IPI, o insumo era restrito ao item
aplicado e consumido diretamente no processo produtivo, não se admitindo bens ou serviços que,
embora relevantes, fossem aplicados nas etapas pré-industriais ou pós-industriais, a exemplo dos
conhecidos insumos de insumos, como é o caso do adubo utilizado na plantação da cana-de-
açúcar, quando o produto final colocado à venda é o açúcar ou o álcool.
Porém, o STJ, no julgamento do Recurso Especial no 1.221.170/PR, submetido à
sistemática dos recursos repetitivos de que tratam os arts. 1036 e seguintes do NCPC, trouxe um
novo delineamento ao trazer a interpretação do conceito de insumos que entende deve ser dada
pela leitura do inciso II dos art. 3o das Leis no 10.637/2002 e 10.833/2003.
Fl. 3159
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Fl. 21 do Acórdão n.o 9303-010.217 - CSRF/3a Turma
Processo no 15586.000027/2011-05

Sobre
o
assunto,
a
Fazenda
Nacional
editou
a
Nota
SEI
no
63/2018/CRJ/PGACET/PGFN-MF, na qual traz que o STJ em referido julgamento teria
assentado as seguintes teses: “(a) é ilegal a disciplina de creditamento prevista nas Instruções
Normativas da SRF ns. 247/2002 e 404/2004, porquanto compromete a eficácia do sistema de
não-cumulatividade da contribuição ao PIS e da COFINS, tal como definido nas Lei no
10.637/2002 e 10.833/2003; e (b) o conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios de
essencialidade ou relevância, ou seja, considerando-se a imprescindibilidade ou a
importância de determinado item – bem ou serviço – para o desenvolvimento da atividade
econômica desempenhada pelo Contribuinte".
Portanto, por força do efeito vinculante da citada decisão do STJ, esse conselheiro
passará a adotar o entendimento muito bem explanado na citada nota da PGFN.
Para que o conceito doravante adotado seja bem esclarecido, transcrevo abaixo
excertos da Nota SEI no 63/2018/CRJ/PGACET/PGFN-MF, os quais considero esclarecedores
dos critérios a serem adotados.
(...)
15. Deve-se, pois, levar em conta as particularidades de cada processo
produtivo, na medida em que determinado bem pode fazer parte de vários
processos produtivos, porém, com diferentes níveis de importância, sendo certo
que o raciocínio hipotético levado a efeito por meio do “teste de subtração” serviria
como um dos mecanismos aptos a revelar a imprescindibilidade e a importância para o
processo produtivo.
16. Nesse diapasão, poder-se-ia caracterizar como insumo aquele item – bem ou
serviço utilizado direta ou indiretamente - cuja subtração implique a
impossibilidade da realização da atividade empresarial ou, pelo menos, cause
perda de qualidade substancial que torne o serviço ou produto inútil.
17. Observa-se que o ponto fulcral da decisão do STJ é a definição de insumos
como sendo aqueles bens ou serviços que, uma vez retirados do processo
produtivo, comprometem a consecução da atividade-fim da empresa, estejam eles
empregados direta ou indiretamente em tal processo. É o raciocínio que decorre do
mencionado “teste de subtração” a que se refere o voto do Ministro Mauro Campbell
Marques.
18. (...) Destarte, entendeu o STJ que o conceito de insumos, para fins da não-
cumulatividade aplicável às referidas contribuições, não corresponde exatamente
aos conceitos de “custos e despesas operacionais” utilizados na legislação do
Imposto de Renda.
(...)
Fl. 3160
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Fl. 22 do Acórdão n.o 9303-010.217 - CSRF/3a Turma
Processo no 15586.000027/2011-05

36. Com a edição das Leis no 10.637/2002 e 10.833/2003, o legislador
infraconstitucional elencou vários elementos que como regra integram cadeias
produtivas, considerando-os, de forma expressa, como ensejadores de créditos de PIS
e COFINS, dentro da sistemática da não-cumulatividade. Há, pois, itens dentro do
processo produtivo cuja indispensabilidade material os faz essenciais ou
relevantes, de forma que a atividade-fim da empresa não é possível de ser
mantida sem a presença deles, existindo outros cuja essencialidade decorre por
imposição legal, não se podendo conceber a realização da atividade produtiva em
descumprimento do comando legal. São itens que, se hipoteticamente subtraídos,
não obstante não impeçam a consecução dos objetivos da empresa, são exigidos
pela lei, devendo, assim, ser considerados insumos.
(...)
38. Não devem ser consideradas insumos as despesas com as quais a
empresa precisa arcar para o exercício das suas atividades que não estejam
intrinsicamente relacionadas ao exercício de sua atividade-fim e que seriam mero
custo operacional. Isso porque há bens e serviços que possuem papel importante para
as atividades da empresa, inclusive para obtenção de vantagem concorrencial, mas
cujo nexo de causalidade não está atrelado à sua atividade precípua, ou seja, ao
processo produtivo relacionado ao produto ou serviço.
39. Vale dizer que embora a decisão do STJ não tenha discutido
especificamente sobre as atividades realizadas pela empresa que ensejariam a
existência de insumos para fins de creditamento, na medida em que a tese firmada
refere-se apenas à atividade econômica do contribuinte, é certo, a partir dos
fundamentos constantes no Acórdão, que somente haveria insumos nas atividades de
produção de bens destinados à venda ou de prestação de serviços. Desse modo, é
inegável que inexistem insumos em atividades administrativas, jurídicas,
contábeis, comerciais, ainda que realizadas pelo contribuinte, se tais atividades
não configurarem a sua atividade-fim.
(...)
43. O raciocínio proposto pelo “teste da subtração” a revelar a essencialidade ou
relevância do item é como uma aferição de uma “conditio sine qua non” para a
produção ou prestação do serviço. Busca-se uma eliminação hipotética, suprimindo-se
mentalmente o item do contexto do processo produtivo atrelado à atividade
empresarial desenvolvida. Ainda que se observem despesas importantes para a
empresa, inclusive para o seu êxito no mercado, elas não são necessariamente
essenciais ou relevantes, quando analisadas em cotejo com a atividade principal
desenvolvida pelo contribuinte, sob um viés objetivo.
(...)
50. Outro aspecto que pode ser destacado na decisão do STJ é que, ao entender
que insumo é um conceito jurídico indeterminado, permitiu-se uma conceituação
diferenciada, de modo que é possível que seja adotada definição diferente a
depender da situação, o que não configuraria confusão, diferentemente do que
alegava o contribuinte no Recurso Especial.
51. O STJ entendeu que deve ser analisado, casuisticamente, se o que se
pretende seja considerado insumo é essencial ou relevante para o processo
produtivo ou à atividade principal desenvolvida pela empresa. Vale ressaltar que o
Fl. 3161
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Fl. 23 do Acórdão n.o 9303-010.217 - CSRF/3a Turma
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STJ não adentrou em tal análise casuística já que seria incompatível com a via
especial.
52. Determinou-se, pois, o retorno dos autos, para que observadas as balizas
estabelecidas no julgado, fosse apreciada a possibilidade de dedução dos créditos
relativos aos custos e despesas pleiteados pelo contribuinte à luz do objeto social
daquela empresa, ressaltando-se as limitações do exame na via mandamental,
considerando as restrições atinentes aos aspectos probatórios.
(...)
Analisando o caso concreto apreciado pelo STJ no RESP 1.221.170/PR, observa-
se que estava em discussão os seguintes itens que a recorrente, uma empresa do ramo de
alimentos, mais especificamente, avicultura, pleiteava: " 'Custos Gerais de Fabricação' (água,
combustíveis, gastos com veículos, materiais de exames laboratoriais, materiais de proteção EPI,
materiais de limpeza, ferramentas, seguros, viagens e conduções) e 'Despesas Gerais Comerciais'
(combustíveis, comissão de vendas a representantes, gastos com veículos, viagens e conduções,
fretes, prestação de serviços - PJ, promoções e propagandas, seguros, telefone, comissões)".
Ressalte-se que referido acórdão reconheceu a possibilidade de ser possível o
creditamento somente em relação aos seguintes itens: água, combustíveis e lubrificantes,
materiais de exames laboratoriais, materiais de proteção EPI e materiais de limpeza. De plano
percebe-se que o acórdão, apesar de aparentemente ter reconhecido um conceito de insumos
bastante amplo ao adotar termos não muito objetivos, como essencialidade ou relevância, afastou
a possibilidade de creditamento de todas as despesas gerais comerciais, aí incluídas despesas de
frete e outras que se poderiam acreditar relevantes ou essenciais.
Anote ainda que, mesmo para os itens teoricamente aceitos, devolveu-se para que
o Tribunal recorrido avaliasse a sua essencialidade ou relevância, à luz da atividade produtiva
exercida pelo recorrente.
Assim, uma conclusão inequívoca que penso poder ser aplicada é que não é
cabível o entendimento muito aventado pelos contribuintes e por alguns doutrinadores, de que
todos os custos e despesas operacionais seriam possíveis de creditamento.
De forma, que doravante, à luz do que foi decidido pelo STJ no RESP
1.221.170/PR, adotarei o critério da relevância e da essencialidade sempre indagando a aplicação
do insumo ao processo de produção de bens ou de prestação de serviços. Por exemplo, por mais
relevantes que possam ser na atividade econômica do contribuinte, as despesas de cunho
Fl. 3162
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Fl. 24 do Acórdão n.o 9303-010.217 - CSRF/3a Turma
Processo no 15586.000027/2011-05

nitidamente administrativo e/ou comercial não perfazem o conceito de insumos definidos pelo
STJ. Da mesma forma, demais despesas relevantes consumidas antes de iniciado ou após
encerrado o ciclo de produção ou da prestação de serviços.
Créditos de PIS com aquisição de serviços de corretagem
De início, cabe afastar um dos principais argumentos da recorrente que defende a
aplicação restrita das IN SRF no 247/2002 e 404/2004. Como vimos mais acima, o STJ afastou
definitivamente os conceitos exageradamente restritivos que constavam das referidas instruções
normativas. Porém a recorrente defende também que os serviços de corretagem não são insumos
no processo produtivo da recorrente, que seria, de acordo com o seu objeto social: "o
beneficiamento, o rebeneficiamento, a comercialização interna e a exportação de produtos
agrícolas in natura, notadamente o café em grão (CNAE 46.21-4/00) e o cacau em bagas (CNAE
46.23-1/05)".
Antes de analisar o mérito, importante destacar alguns aspectos fáticos do
presente processo. Este processo é decorrente das conhecidas operações "Tempo de Colheita" e
"Broca", deflagradas pela Receita Federal. Constatou-se que os principais beneficiadores e
exportadores de café, entre eles a contribuinte, adquiriam sua matéria-prima, no caso o café in
natura, de pseudo-atacadistas - pessoas jurídicas inexistentes que emitiam as notas fiscais de
café - com o fim de se apropriar integralmente de créditos de PIS e Cofins, apurados no regime
não cumulativo. Transcrevo trechos do relatório fiscal:

Fl. 3163
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Fl. 25 do Acórdão n.o 9303-010.217 - CSRF/3a Turma
Processo no 15586.000027/2011-05

Note-se que a autoridade fiscal recalculou os créditos de PIS para as aquisições de
café, estornando os créditos integrais apropriados e reconhecendo somente a apropriação de
créditos presumidos nos termos do art. 8o da Lei no 10.925/2004. Portanto, para as matérias-
primas adquiridas reconheceu-se créditos presumidos na apuração de valores a serem ressarcidos
de PIS.
Ressaltado esse importante contexto fático, voltemos à questão dos créditos nas
despesas com serviços de corretagem para aquisição da matéria-prima, no caso café in-natura.
Esse colegiado, inclusive com o voto favorável deste relator, proferiu o acórdão no
9303-007291, em sessão de 15/08/2018, com voto vencedor do ilustre conselheiro Luiz Eduardo
de Oliveira Santos, dando entendimento favorável de que os gastos com corretagem se
consubstanciavam em insumos, de forma bem sintética, por serem essenciais ao processo
produtivo específico do contribuinte em questão, que por coincidência, era a mesma atividade
exercida pelo contribuinte do presente processo. Salvo algum engano, foi a primeira vez em que
a CSRF decidiu neste sentido.
Esta matéria retornou em sessão realizada em 20/03/2019, e mudamos o
entendimento com a prolação do acórdão no 9303-008335, quando, na condição de relator,
resolvi estudar mais detidamente o assunto e passei a não mais acompanhar aquelas conclusões
constantes daquele acórdão. Nesse sentido, peço obséquio de utilizar das conclusões constantes
do Parecer Normativo RFB no 5, de 17/12/2018, das quais concordo, com destaques apostos por
mim, em relação aos itens a e b:
(...)
19. Prosseguindo, verifica-se que a tese acordada pela maioria dos Ministros foi
aquela apresentada inicialmente pela Ministra Regina Helena Costa, segundo a qual o
conceito de insumos na legislação das contribuições deve ser identificado "segundo os
critérios da essencialidade ou relevância", explanados da seguinte maneira por ela
própria (conforme transcrito acima):
a) o "critério da essencialidade diz com o item do qual dependa, intrínseca
e fundamentalmente, o produto ou o serviço":
a.1) "constituindo elemento estrutural e inseparável do processo produtivo
ou da execução do serviço";
a.2) "ou, quando menos, a sua falta lhes prive de qualidade, quantidade
e/ou suficiência";
Fl. 3164
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Fl. 26 do Acórdão n.o 9303-010.217 - CSRF/3a Turma
Processo no 15586.000027/2011-05

b) já o critério da relevância "é identificável no item cuja finalidade,
embora não indispensável à elaboração do próprio produto ou à prestação do
serviço, integre o processo de produção, seja":
b.1) "pelas singularidades de cada cadeia produtiva";
b.2) "por imposição legal".
20. Portanto, a tese acordada afirma que são insumos bens e serviços que
compõem o processo de produção de bem destinado à venda ou de prestação de
serviço a terceiros, tanto os que são essenciais a tais atividades (elementos estruturais
e inseparáveis do processo) quanto os que, mesmo não sendo essenciais, integram o
processo por singularidades da cadeia ou por imposição legal.
(...)

Concordo com a análise, e não consigo enxergar as despesas com corretagem para
aquisição da matéria-prima como item que se encaixe nem na alínea "a" e nem na "b". Em
relação ao critério da essencialidade, alínea "a", a corretagem nem é elemento estrutural e
inseparável do processo produtivo e nem a sua ausência prive a produção quanto aos aspectos da
qualidade, quantidade e/ou suficiência. Eis que algumas empresas do ramo utilizam os próprios
funcionários para essa tarefa. Muito menos em relação à relevância, alínea "b", pois a corretagem
não integra o processo de produção, nem pela singularidade de sua cadeia produtiva e nem por
imposição legal.
De fato, não há como concordar que os serviços de corretagem constituem-se em
insumos da cadeia produtiva do café, nos termos exercidos pelo contribuinte. Lembre-se que o
próprio STJ, conforme antes delineado, deixou expressamente fora do conceito de insumos,
meras despesas de cunho administrativo ou comercial.
Entendo que deve se dar aos serviços de corretagem, tratamento análogo ao dado
aos serviços de fretes pagos na aquisição dos insumos. Da mesma forma que a corretagem, os
fretes nas aquisições de insumos também não são insumos do processo industrial, porém o seu
creditamento é admissível ao integrar o custo dos insumos e o seu crédito apropriado diretamente
por meio dos insumos, caso estes gerem direito ao crédito. Se o insumo dá direito ao crédito, os
serviços de fretes e corretagem, ao integrarem o custo de aquisição dos insumos, também dá
direito ao crédito na mesma proporção. Neste sentido, também extraio os seguintes ensinamentos
do Parecer Normativo RFB no 5, de 17/12/2018:
Fl. 3165
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Fl. 27 do Acórdão n.o 9303-010.217 - CSRF/3a Turma
Processo no 15586.000027/2011-05

(...)
160. A uma, deve-se salientar que o crédito é apurado em relação ao item
adquirido, tendo como valor-base para cálculo de seu montante o custo de aquisição
do item. Daí resulta que o primeiro e inafastável requisito é verificar se o bem
adquirido se enquadra como insumo gerador de crédito das contribuições, e que:
a) se for permitido o creditamento em relação ao bem adquirido, os itens
integrantes de seu custo de aquisição poderão ser incluídos no valor-base para
cálculo do montante do crédito, salvo se houver alguma vedação à inclusão;
b) ao revés, se não for permitido o creditamento em relação ao bem adquirido,
os itens integrantes de seu custo de aquisição também não permitirão a apuração de
créditos, sequer indiretamente.
(...)
Com base nesses fundamentos, concluo que os serviços de corretagem adquiridos
de pessoas jurídicas e utilizados diretamente na aquisição de insumos do processo produtivo,
geram créditos da não-cumulatividade quando integram o custo de aquisição dos insumos e não
na condição autônoma de insumo. No caso dos presentes autos, esses serviços geram o mesmo
crédito presumido atribuível à aquisição da matéria-prima, no caso o café in-natura.
Diante do exposto, dou provimento parcial ao recurso especial da Fazenda
Nacional, para restabelecer as glosas relativas aos serviços de corretagem, reconhecendo-lhe o
direito ao crédito da não-cumulatividade, somente quando gerarem custos na aquisição dos
próprios insumos.
(documento assinado digitalmente)
Andrada Márcio Canuto Natal

Fl. 3166
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