Tribunal: CARF
Processo: 13936.000139/2005-67
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: LUIS FELIPE DE BARROS RECHE
Órgão colegiado: Primeira Turma Extraordinária da Terceira Seção / Terceira Seção De Julgamento
Data de julgamento: 2020-06-17
Data de publicação: 2020-08-06

Ementa:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE SOCIAL (COFINS)
Período de apuração: 01/01/2005 a 31/03/2005
PIS E COFINS. REGIME NÃO CUMULATIVO. CONCEITO DE INSUMO. CRITÉRIO DA ESSENCIALIDADE E RELEVÂNCIA.
De acordo com inciso II do art. 3o da Lei no 10.833/03, de mesmo teor do inciso II do art. 3o da Lei no 10.637/02, o conceito de insumos pode ser interpretado dentro do conceito da essencialidade e relevância, desde que o bem ou serviço seja essencial ou relevante à atividade produtiva.
Em observância ao art. 62, §2o, do Anexo II, do Regimento Interno do CARF, aprovado pela Portaria MF no 343/2015, com redação dada pela Portaria MF no 152/2016, as decisões definitivas de mérito, proferidas pelo Supremo Tribunal Federal e pelo Superior Tribunal de Justiça em matéria infraconstitucional, na sistemática prevista pelos artigos 1.036 a 1.041 da Lei no 13.105, de 2015, devem ser reproduzidas no julgamento dos recursos no âmbito deste Conselho.
REGIME NÃO CUMULATIVO. CONCEITO DE INSUMO. CRITÉRIO DA ESSENCIALIDADE. DIREITO A CRÉDITO. COMBUSTÍVEL E LUBRIFICANTES UTILIZADOS EM MÁQUINAS E VEÍCULOS. POSSIBILIDADE
De acordo com o art. 3o da Lei no 10.637, de 2002, e com a utilização do critério da essencialidade e relevância do bem ou serviço na atividade empresarial, despesas com combustíveis e lubrificantes destinados aos veículos e máquinas utilizados na movimentação interna de bens e mercadorias consumidas na produção ou fabricação de bens ou produtos destinados à venda podem ser descontados da base de cálculo das Contribuições para o PIS/PASEP e COFINS.
REGIME NÃO CUMULATIVO. CONCEITO DE INSUMO. CRITÉRIO DA ESSENCIALIDADE. DIREITO A CRÉDITO. SERVIÇOS, PARTES E PEÇAS PARA MANUTENÇÃO. POSSIBILIDADE
De acordo com o art. 3o da Lei no 10.637, de 2002, e com a utilização do critério da essencialidade e relevância do bem ou serviço na atividade empresarial, despesas com serviços, partes e peças utilizados na manutenção de veículos e máquinas aplicados na produção ou fabricação de bens ou produtos destinados à venda podem ser descontados da base de cálculo das Contribuições para o PIS/PASEP e COFINS.
CRÉDITOS. AQUISIÇÃO DE BENS E SERVIÇOS COM SUSPENSÃO.
O valor de bens ou serviços adquiridos sem incidência das contribuições ao PIS e à Cofins, pela aplicação direta do art. 3o, § 2o, inciso II, da Lei no 10.637, de 2002, e da Lei no 10.833, de 2003, com as alterações da Lei no 10.865, de 30 de 2004, não dá direito a crédito passível de aproveitamento, independentemente da condição da pessoa jurídica adquirente.

Inteiro teor:
S3-TE01
MINISTÉRIO DA ECONOMIA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
13936.000139/2005-67
Recurso
Voluntário
Acórdão no
3001-001.247 – 3a Seção de Julgamento / 1a Turma Extraordinária
Sessão de
17 de junho de 2020
Recorrente
MADEREIRA THOMASI S/A
Interessado
FAZENDA NACIONAL

ASSUNTO:
CONTRIBUIÇÃO
PARA
O
FINANCIAMENTO
DA
SEGURIDADE SOCIAL (COFINS)
Período de apuração: 01/01/2005 a 31/03/2005
PIS E COFINS. REGIME NÃO CUMULATIVO. CONCEITO DE INSUMO.
CRITÉRIO DA ESSENCIALIDADE E RELEVÂNCIA.
De acordo com inciso II do art. 3o da Lei no 10.833/03, de mesmo teor do
inciso II do art. 3o da Lei no 10.637/02, o conceito de insumos pode ser
interpretado dentro do conceito da essencialidade e relevância, desde que o
bem ou serviço seja essencial ou relevante à atividade produtiva.
Em observância ao art. 62, §2o, do Anexo II, do Regimento Interno do CARF,
aprovado pela Portaria MF no 343/2015, com redação dada pela Portaria MF no
152/2016, as decisões definitivas de mérito, proferidas pelo Supremo Tribunal
Federal e pelo Superior Tribunal de Justiça em matéria infraconstitucional, na
sistemática prevista pelos artigos 1.036 a 1.041 da Lei no 13.105, de 2015,
devem ser reproduzidas no julgamento dos recursos no âmbito deste Conselho.
REGIME NÃO CUMULATIVO. CONCEITO DE INSUMO. CRITÉRIO DA
ESSENCIALIDADE.
DIREITO
A
CRÉDITO.
COMBUSTÍVEL
E
LUBRIFICANTES
UTILIZADOS
EM
MÁQUINAS
E
VEÍCULOS.
POSSIBILIDADE
De acordo com o art. 3o da Lei no 10.637, de 2002, e com a utilização do
critério da essencialidade e relevância do bem ou serviço na atividade
empresarial, despesas com combustíveis e lubrificantes destinados aos veículos
e máquinas utilizados na movimentação interna de bens e mercadorias
consumidas na produção ou fabricação de bens ou produtos destinados à venda
podem ser descontados da base de cálculo das Contribuições para o
PIS/PASEP e COFINS.
REGIME NÃO CUMULATIVO. CONCEITO DE INSUMO. CRITÉRIO DA
ESSENCIALIDADE. DIREITO A CRÉDITO. SERVIÇOS, PARTES E
PEÇAS PARA MANUTENÇÃO. POSSIBILIDADE
De acordo com o art. 3o da Lei no 10.637, de 2002, e com a utilização do
critério da essencialidade e relevância do bem ou serviço na atividade
empresarial, despesas com serviços, partes e peças utilizados na manutenção de
veículos e máquinas aplicados na produção ou fabricação de bens ou produtos
ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 13936.000139/2005-67
Fl. 938
DF CARF MF
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Fl. 2 do Acórdão n.o 3001-001.247 - 3a Sejul/1a Turma Extraordinária
Processo no 13936.000139/2005-67

destinados à venda podem ser descontados da base de cálculo das
Contribuições para o PIS/PASEP e COFINS.
CRÉDITOS. AQUISIÇÃO DE BENS E SERVIÇOS COM SUSPENSÃO.
O valor de bens ou serviços adquiridos sem incidência das contribuições ao
PIS e à Cofins, pela aplicação direta do art. 3o, § 2o, inciso II, da Lei no 10.637,
de 2002, e da Lei no 10.833, de 2003, com as alterações da Lei no 10.865, de 30
de
2004,
não
dá
direito
a
crédito
passível
de
aproveitamento,
independentemente da condição da pessoa jurídica adquirente.

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em dar
provimento parcial ao recurso, para reverter as glosas associadas a despesas com combustíveis e
lubrificantes e partes e peças utilizados na operação e manutenção de máquinas e veículos,
aplicados na produção ou fabricação de bens ou produtos destinados à venda.
(documento assinado digitalmente)
Marcos Roberto da Silva - Presidente
(documento assinado digitalmente)
Luis Felipe de Barros Reche - Relator
Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Marcos Roberto da Silva
(Presidente), Maria Eduarda Alencar Câmara Simões e Luis Felipe de Barros Reche.

Relatório
Refere-se o presente processo a litígio instaurado em decorrência de
indeferimento de solicitação de ressarcimento de créditos da Contribuição para o Financiamento
da Seguridade Social (COFINS) Não Cumulativa, cumulado com Declarações de Compensação,
referentes a gastos com bens e serviços associados à atividade industrial de beneficiamento de
madeiras destinadas à exportação.
Por economia processual e por bem sintetizar e retratar a realidade dos fatos,
reproduzo o Relatório da decisão de primeira instância.
“Trata o processo de Pedidos de Ressarcimento de créditos da Cofins – Mercado
Externo, apurados no regime de incidência não-cumulativa, correspondentes ao 1o
trimestre de 2005, no montante de R$ 107.855,57, nos termos do § 1o do art. 6o da Lei
no 10.833, de 29 de dezembro de 2003, cumulado com Declarações de Compensação.
Ao
presente
processo,
foram
juntados
por
anexação
os
processos
nos
13936.000148/2005-58,
13936.000154/2005-13,
13936.000173/2005-31,
13936.000174/2005-86,
13936.000176/2005-75,
13936.000179/2005-17,
13936.000181/2005-88,
13936.000191/2005-13,
13936.000207/2005-98,
13936.000208/2005-32,
13936.000211/2005-56,
13936.000220/2005-47,
13936.000227/2005-69,
13936.000233/2005-16,
13936.000235/2005-13,
13936.000241/2005-62,
13936.000245/2005-41,
13936.000252/200542,
13936.000253/2005-97 e 13936.000259/2005-64, por se referirem ao mesmo trimestre
de apuração e crédito (fls. 226/229).
Fl. 939
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Fl. 3 do Acórdão n.o 3001-001.247 - 3a Sejul/1a Turma Extraordinária
Processo no 13936.000139/2005-67

A DRF em Ponta Grossa/PR, por meio do Despacho Decisório no 156/2010, datado de
23/09/2010 (fls. 51/57), reconheceu parcialmente o direito creditório pleiteado, no valor
de R$ 89.497,14, homologando as Declarações de Compensação apresentadas, até o
limite do valor reconhecido.
Na análise realizada pela autoridade administrativa, a partir das informações fornecidas
pela interessada, foram constatadas as seguintes irregularidades:
1. Bens e serviços utilizados como insumos – Combustíveis com base na
descrição do processo produtivo, foram efetuadas glosas de combustíveis e
lubrificantes utilizados em veículos do estabelecimento industrial, por não se
enquadrarem no conceito de insumo, uma vez que não há como considerar o
transporte, onde efetivamente ocorreu o consumo de combustível e lubrificante,
como parte integrante do processo de industrialização das mercadorias, pois não
há
qualquer
operação
de
transformação,
beneficiamento,
montagem,
acondicionamento ou reacondicionamento, o que efetivamente caracteriza a
industrialização. Foram considerados os lubrificantes destinados a máquinas e
equipamentos utilizados diretamente no processo de industrialização como as
prensas, tornos e outras máquinas;
2. Entradas de insumos com suspensão glosa de créditos relativos a notas fiscais
de entrada que saíram de seus estabelecimentos origens com suspensão da
contribuição para o PIS/Pasep e a Cofins, conforme art. 40 da Lei no
10.865/2004, e, nos termos do art. 3o, § 2o, II, da Lei no 10.637/2002, se não
houve pagamento da contribuição, também não há que se falar no
aproveitamento do crédito;
3. Serviços e peças para manutenção exclusão de créditos relativos a serviços e
peças para manutenção de empilhadeiras e pá-carregadeiras, por não serem
utilizados diretamente no processo de industrialização; e
4. Energia Elétrica glosa de taxas não relacionadas ao consumo do
estabelecimento.
Cientificada em 27/09/2010, a interessada, por intermédio de seu representante legal,
ingressou com a manifestação de inconformidade de fls. 59/69, em 27/10/2010, tecendo,
em síntese, as argumentações a seguir expostas.
Salienta que protocolou pedido de ressarcimento de créditos de Cofins não-cumulativo,
no montante de R$ 107.855,57, relativo ao 1o trimestre de 2005, tendo sido deferido
parcialmente pela autoridade fazendária, que glosou valores de aquisição de
combustíveis e lubrificantes utilizados em empilhadeiras e pá-carregadeiras do
estabelecimento industrial, de entradas de insumos com suspensão de recolhimento de
PIS e Cofins e ainda serviços e peças utilizados na manutenção de empilhadeiras e pá-
carregadeiras.
Rebatendo os fundamentos da decisão exarada, aduz que o aproveitamento do crédito
referente à aquisição de combustíveis e lubrificantes consiste em definir se eles podem
ser considerados como insumo ou não, integrando o processo produtivo. No seu caso,
por exercer a atividade industrial de beneficiamento de madeiras, diz que o preparo do
produto final engloba etapas de produção que vão desde o recebimento da matéria-
prima, seleção, tratamento, beneficiamento, processamento, embalagem, estocagem até
a venda. E essas etapas encontram-se interligadas de tal modo que a existência de uma
não seria possível sem a existência da anterior. É nesse contexto que insere o transporte
de mercadorias que, sem ele, a produção industrial não se daria. Por essa razão, entende
que o combustível e o lubrificante utilizados no transporte e movimentação das
mercadorias dentro do estabelecimento devem ser encarados como insumo e não da
forma restritiva como interpretou a autoridade fazendária. Cita ensinamentos de
doutrinadores sobre o assunto e que a Secretaria da Receita Federal já se manifestou
nesse sentido na Solução de Consulta no 85.
Diz que, com relação à aquisição de peças destinadas à manutenção de máquinas, deve
ser dado o mesmo entendimento ao dos combustíveis e lubrificantes, já que as
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Fl. 4 do Acórdão n.o 3001-001.247 - 3a Sejul/1a Turma Extraordinária
Processo no 13936.000139/2005-67

empilhadeiras e pá-carregadeiras servem como instrumento de deslocamento da
matéria-prima dentro da fábrica, exercendo atividade relevante desde a entrada da tora
de madeira até a saída dos compensados. E que tais máquinas entram em contato com a
matéria-prima, pois as toras e lâminas que entram no complexo industrial são pesadas,
necessitando desses equipamentos para sua movimentação.
Em relação à glosa de valores referentes a entradas de insumo com suspensão da
contribuição para o PIS/Pasep e Cofins, alega que apesar da nota fiscal constar que a
operação estava acobertada pela não-incidência o que a seu ver a inclusão dessa
observação foi por mera liberalidade das vendedoras, foi realizado o pagamento dos
tributos, pois eles estavam embutidos no preço final dos produtos adquiridos e que não
houve qualquer desconto em face da ausência de tributação.
Salienta que não se pretende discutir o teor da regra contida no inciso II, § 2o, artigo 3o
das Leis nos 10.637/2002 e no 10.833/2003 (existência de direito ao crédito da aquisição
de bens ou serviços que não estivessem sujeitos ao pagamento das contribuições), mas
apenas a aplicação desta regra, porque tais dispositivos legais referem-se às hipóteses
em que há expressa previsão para a não-incidência das contribuições quando da sua
venda.
No caso dos autos, argumenta que a previsão para ausência de tributação foi veiculada
na IN SRF no 466/2004, a qual previa que para uma empresa pudesse operar no regime
de não-incidência do PIS e da Cofins deveria realizar um pedido de habilitação e ser
concedido por meio de Ato Declaratório Executivo (ADE). Diz que somente foi
autorizada a operar sob o regime em março de 2005, com o ADE no 16 da DRF de
Ponta Grossa, mas as glosas foram efetuadas sobre entradas datadas de janeiro e
fevereiro de 2005. Assim, conclui que havendo autorização para a operação após a data
em que se deram os recebimentos das mercadorias, inviável se falar em não incidência
da tributação pelo PIS e pela Cofins.
Diz que também não se mostra possível a aplicação da referida regra como fez o
despacho decisório, uma vez que se a legislação atribui a responsabilidade pelo
recolhimento do PIS/Pasep e Cofins a terceiro, na eventualidade de não haver o
pagamento, cabe ao Fisco realizar deles a cobrança de tais valores e não glosar o valor
recolhimento do tributo”.
A Delegacia da Receita Federal do Brasil de Julgamento em Curitiba - PR
(DRJ/Curitiba) considerou improcedente a Manifestação de Inconformidade, por meio do
Acórdão no 06-34.286 -3a Turma da DRJ/CTA (doc. fls. 909 a 917)1, e manteve as glosas
promovidas pela Autoridade Fiscal, em decisão assim ementada:
"CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE SOCIAL -
COFINS
Período de apuração: 01/01/2005 a 31/03/2005
CRÉDITOS.
INSUMOS.
SERVIÇOS
E
PEÇAS
DE
MÁQUINAS
E
EQUIPAMENTOS. COMBUSTÍVEIS E LUBRIFICANTES.
As partes e peças para manutenção de máquinas e equipamentos, os combustíveis e os
lubrificantes só podem ser considerados como insumos quando consumidos em
decorrência de ação diretamente exercida sobre o produto em fabricação e não apenas
por serem necessários para a atividade industrial.
CRÉDITOS. AQUISIÇÃO DE BENS E SERVIÇOS COM SUSPENSÃO.
O valor de bens ou serviços adquiridos sem incidência das contribuições ao PIS e à
Cofins não dará direito a crédito passível de utilização pela pessoa jurídica adquirente.
Manifestação de Inconformidade Improcedente

1 Todas as referências a folhas dos autos pautar-se-ão na numeração estabelecida no processo digital, em razão de
este processo administrativo ter sido materializado na forma eletrônica.
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Direito Creditório Não Reconhecido”.
A recorrente foi cientificada pelo recebimento do Comunicado no 1.137/2011, da
Delegacia da Receita Federal do Brasil em Ponta Grossa – PR, em 20/12/2011, como se atesta no
Aviso de Recebimento - AR (doc. fls. 920). Irresignada com o deslinde do contencioso que lhe
foi, até o momento, parcialmente desfavorável, formalizou tempestivamente seu Recurso
Voluntário (doc. fls. 922 a 933) em 18/01/2012, como se extrai do carimbo de recebimento
aposto pela unidade preparadora na primeira folha da peça recursal.
Por meio de seu apelo, a recorrente contesta a decisão a quo, repisando
basicamente os mesmos argumentos trazidos em sede de Manifestação de Inconformidade,
alegando, em síntese, que:
(i)
a empresa exerce a atividade industrial de beneficiamento de
madeiras, destinando sua produção ao mercado exterior, e o preparo do
seu produto final engloba etapas de produção que vão desde o
recebimento da matéria-prima, seleção, tratamento, beneficiamento,
processamento, embalagem, estocagem até a venda, sendo que todas essas
etapas, por mais variadas que sejam, encontram-se interligadas de tal
modo que a existência de uma não seria possível sem a existência da
anterior;
(ii)
sem o transporte dessas mercadorias, a produção industrial não se
daria, eis a inequívoca razão que nos faz conceber que o combustível e o
lubrificante utilizado para o transporte deve ser encarado como insumo;
(iii)
a autoridade fazendária teria se utilizado de interpretação restritiva
ao analisar o conceito de insumo, mas o vocábulo insumo possui
significado mais abrangente e não pode ser desconsiderado da forma
como foi, de forma que o combustível e o lubrificante utilizado nos
veículos de transporte interno da contribuinte são insumos, pois são
efetivamente usados para o transporte, sendo totalmente integrados ou
consumidos no processo de produção de mercadorias industrializadas
destinadas ao exterior;
(iv)
o combustível e o lubrificante utilizados nos veículos de transporte
da empresa colaboram para a um resultado ou obtenção de um produto,
pois o primeiro abastece os veículos que circulam dentro do
estabelecimento fabril, contribuindo em alto grau para a obtenção de uma
mercadoria ou produto, e o segundo dá condições para que as peças
trabalhem corretamente, já que, “se inexistisse o mencionado transporte,
também inexistiria o processo de produção, pois dele depende
inteiramente”;
(v)
o fato de o combustível e o lubrificante serem utilizados nas
empilhadeiras e pás-carregadeiras não lhes retira o caráter de
essencialidade em relação ao processo de produção, já que a
movimentação das mercadorias consiste em meio imprescindível para o
processo de industrialização;
(vi)
a madeireira possui frota própria de veículos para a movimentação
interna e dela se utiliza para a movimentação das mercadorias dentro de
seu estabelecimento, não necessitando contratar empresa de transporte, o
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que lhe aumentaria ainda mais os gastos, mas se contratasse com terceiros
o serviço de transporte a lei lhe permitiria utilizar tais custos no somatório
de despesas integrantes do crédito, o que seria “um grande contrassenso”;
(vii) as peças adquiridas pela empresa não fazem parte de seu ativo
imobilizado, mas apenas seriam utilizadas para a reposição e manutenção
do maquinário utilizado na produção, sendo assim insumos utilizados no
processo produtivo, pois as referidas máquinas: servem como instrumento
de deslocamento da matéria-prima dentro da fábrica; exercem atividade
relevante desde a entrada da tora de madeira até a saída dos compensados;
movimentam a produção industrial e participam da obtenção do resultado
final; representam custos, despesas ou encargos, amoldando-se
perfeitamente ao conceito de insumo;
(viii) em que pese ter havido a referência na nota fiscal de que a
operação estava coberta pela não incidência, realizou o pagamento dos
tributos, pois estariam embutidos no preço final dos produtos adquiridos e
a aquisição se deu sem qualquer desconto, além do que a inclusão da
observação de que a venda no caso se deu sem a tributação foi por mera
liberalidade das vendedoras, as quais, apesar de não terem dado qualquer
dedução no valor da venda, fizeram constar expressamente a suspensão da
tributação;
(ix)
nos termos da Instrução Normativa SRF no 466, de 2004, a
operação no regime de suspensão da incidência do PIS e da Cofins
somente se daria com a publicação do respectivo ADE da unidade da
Receita Federal habilitando a empresa e, no caso dos autos, as glosas
teriam sido efetuadas em face de entradas ocorridas em janeiro e fevereiro
de 2005, mas somente teria sido autorizada a operar sob o regime em
março de 2005, por intermédio do Ato Declaratório Executivo no 16 da
Delegacia da Receita Federal de Ponta Grossa; e
(x) se a legislação atribui a responsabilidade pelo recolhimento do
PIS/PASEP e da COFINS a terceiro, na eventualidade de não haver o
pagamento, caberia ao Fisco realizar a cobrança de tais valores e não
glosar o valor referente ao crédito sob o argumento de que não houve seu
recolhimento, não podendo ser prejudicada pelo fato de que o terceiro
não tenha repassado os valores aos cofres públicos.
À vista do exposto e com tais argumentos, a empresa requer “o recebimento e a
apreciação do presente Recurso Voluntário, reformando-se a decisão proferida pela Delegacia
da Receita Federal do Brasil de Julgamento em Curitiba, PR, para o efeito de reconhecer o
direito do contribuinte ao ressarcimento dos créditos relativos ao COFINS não-cumulativo
especificados nesta manifestação”.
É o relatório.
Voto
Conselheiro Luis Felipe de Barros Reche, Relator.
Competência para julgamento do feito
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Fl. 7 do Acórdão n.o 3001-001.247 - 3a Sejul/1a Turma Extraordinária
Processo no 13936.000139/2005-67

O litigio materializado no presente processo observa o limite de alçada e a
competência deste Colegiado para apreciar o feito, consoante o que estabelece o art. 23-B do
Anexo II do Regimento Interno do Conselho Administrativo de Recursos Fiscais – RICARF,
aprovado pela Portaria MF no 343, de 9 de junho de 20152.
Conhecimento do recurso
O Recurso Voluntário interposto é tempestivo e atende aos demais pressupostos
de admissibilidade, de sorte que dele se toma conhecimento.
Não há arguição de preliminares, de forma que passo então à análise do mérito.

Análise do mérito
Cuida-se no presente processo de lide instaurada em decorrência do
questionamento feito pelo sujeito passivo acerca glosas efetuadas pela Autoridade Fiscal em
créditos da Contribuição para o PIS/PASEP relativos a insumos utilizados pela recorrente
atividade industrial de beneficiamento de madeiras destinadas ao mercado exterior, objeto de
pedido de restituição/ressarcimento cumulado com Declarações de Compensações.
No entendimento da empresa, no regime da não cumulatividade, o vocábulo
“insumo” possuiria significado mais abrangente do que aquele dado pela a autoridade fazendária,
que teria se utilizado de interpretação por demais restritiva ao analisar o conceito. Vejamos.
Conceito de insumo para dedução de despesas
No que toca à definição de insumos, a não-cumulatividade das contribuições,
embora estabelecida sem os parâmetros constitucionais relativos ao ICMS e IPI, foi
operacionalizada mediante o confronto entre valores devidos a partir do auferimento de receitas e
o desconto de créditos apurados em relação a determinados custos, encargos e despesas
estabelecidos em lei. A apuração de créditos básicos foi dada pelos arts 3o das Leis no
10.637/2002 e no 10.833/2003. A regulamentação da definição de insumo foi dada, inicialmente,
pelo art. 66 da IN SRF no 247/2002 e pelo art. 8o da IN SRF no 404/2004, os quais adotaram um
entendimento restritivo calcado na legislação do IPI, especialmente quanto à expressão de bens
utilizados como insumos.
Formaram-se então três corrente de entendimento: (i) a defendida pela Receita
Federal, que utiliza a definição de insumos da legislação do IPI, em especial dos Pareceres
Normativos CST no 181/1974 e no 65/1979; (ii) a que defendia que o conceito de insumos

2 Art. 23-B As turmas extraordinárias são competentes para apreciar recursos voluntários relativos a exigência de
crédito tributário ou de reconhecimento de direito creditório, até o valor em litígio de 60 (sessenta) salários
mínimos, assim considerado
o valor constante do sistema de controle do crédito tributário, bem como os processos que tratem: (Redação dada
pela Portaria MF no 329, de 2017)
I - de exclusão e inclusão do Simples e do Simples Nacional, desvinculados de exigência de crédito tributário;
(Redação dada pela Portaria MF no 329, de 2017)
II - de isenção de IPI e IOF em favor de taxistas e deficientes físicos, desvinculados de exigência de crédito
tributário; e (Redação dada pela Portaria MF no 329, de 2017)
III - exclusivamente de isenção de IRPF por moléstia grave, qualquer que seja o valor. (Redação dada pela Portaria
MF no 329, de 2017)
(...)
Fl. 944
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Fl. 8 do Acórdão n.o 3001-001.247 - 3a Sejul/1a Turma Extraordinária
Processo no 13936.000139/2005-67

equivaleria aos custos e despesas necessários à obtenção da receita, em similaridade com os
custos e despesas dedutíveis para o IRPJ dispostos nos artigos 289, 290, 291 e 299 do RIR/99; e
(iii) a que defendia um meio termo, ou seja, que a definição de insumos não se restringia à
definição dada pela legislação do IPI e nem deveria ser tão abrangente quanto a legislação do
imposto de renda.
Em que pese a E. Câmara Superior ter tratado do conceito de insumos em diversos
julgados, a matéria foi levada ao poder judiciário e, em decisão do Superior Tribunal de Justiça –
STJ sob julgamento no rito do art. 54-3C do CPC/1973 (arts. 1.036 e seguintes do CPC/2015),
foi estabelecido o conceito de insumo, tomando como diretrizes os critérios da essencialidade
e/ou relevância. Vejamos:
“TRIBUTÁRIO.
PIS
E
COFINS.
CONTRIBUIÇÕES
SOCIAIS.
NÃOCUMULATIVIDADE.
CREDITAMENTO.
CONCEITO
DE
INSUMOS.
DEFINIÇÃO ADMINISTRATIVA PELAS INSTRUÇÕES NORMATIVAS 247/2002
E
404/2004,
DA
SRF,
QUE
TRADUZ
PROPÓSITO
RESTRITIVO
E
DESVIRTUADOR DO SEU ALCANCE LEGAL. DESCABIMENTO. DEFINIÇÃO
DO CONCEITO DE INSUMOS À LUZ DOS CRITÉRIOS DA ESSENCIALIDADE
OU RELEVÂNCIA. RECURSO ESPECIAL DA CONTRIBUINTE PARCIALMENTE
CONHECIDO, E, NESTA EXTENSÃO, PARCIALMENTE PROVIDO, SOB O RITO
DO ART. 543C DO CPC/1973 (ARTS. 1.036 E SEGUINTES DO CPC/2015).
1. Para efeito do creditamento relativo às contribuições denominadas PIS e COFINS, a
definição restritiva da compreensão de insumo, proposta na IN 247/2002 e na IN
404/2004, ambas da SRF, efetivamente desrespeita o comando contido no art. 3o., II, da
Lei 10.637/2002 e da Lei 10.833/2003, que contém rol exemplificativo.
2. O conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios da essencialidade ou
relevância, vale dizer, considerando-se a imprescindibilidade ou a importância de
determinado item – bem ou serviço – para o desenvolvimento da atividade econômica
desempenhada pelo contribuinte.
3. Recurso Especial representativo da controvérsia parcialmente conhecido e, nesta
extensão, parcialmente provido, para determinar o retorno dos autos à instância de
origem, a fim de que se aprecie, em cotejo com o objeto social da empresa, a
possibilidade de dedução dos créditos relativos a custo e despesas com: água,
combustíveis e lubrificantes, materiais e exames laboratoriais, materiais de limpeza e
equipamentos de proteção individual-EPI.
4. Sob o rito do art. 543-C do CPC/1973 (arts. 1.036 e seguintes do CPC/2015),
assentam-se as seguintes teses: (a) é ilegal a disciplina de creditamento prevista nas
Instruções Normativas da SRF ns. 247/2002 e 404/2004, porquanto compromete a
eficácia do sistema de não-cumulatividade da contribuição ao PIS e da COFINS, tal
como definido nas Leis 10.637/2002 e 10.833/2003; e (b) o conceito de insumo deve ser
aferido à luz dos critérios de essencialidade ou relevância, ou seja, considerando-se a
imprescindibilidade ou a importância de terminado item bem ou serviço para o
desenvolvimento da atividade econômica desempenhada pelo Contribuinte. (Resp n.o
No 1.221.170-PR (2010/02091150), Relator Ministro Napoleão Nunes Maia Filho)”.
Em seguida, a Secretaria da Receita Federal do Brasil, analisando a decisão
proferida no REsp 1.221.170/PR, emitiu o Parecer Normativo COSIT no 5/2018.
Em resumo, considerando a decisão proferida pelo STJ e o posicionamento do
referido Parecer Normativo, temos as seguintes premissas que devem ser observadas pela
empresa para apuração do crédito de PIS/COFINS:
1. Essencialidade, que diz respeito ao item do qual dependa, intrínseca e
fundamentalmente, o produto ou o serviço, constituindo elemento estrutural e
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Fl. 9 do Acórdão n.o 3001-001.247 - 3a Sejul/1a Turma Extraordinária
Processo no 13936.000139/2005-67

inseparável do processo produtivo ou da execução do serviço, ou, quando
menos, a sua falta lhes prive de qualidade, quantidade e/ou suficiência;
2. Relevância, considerada como critério definidor de insumo, é identificável no
item cuja finalidade, embora não indispensável à elaboração do próprio produto
ou à prestação do serviço, integre o processo de produção, seja pelas
singularidades de cada cadeia produtiva (v.g., o papel da água na fabricação de
fogos de artifício difere daquele desempenhado na agroindústria), seja por
imposição legal (v.g., equipamento de proteção individual - EPI), distanciando-
se, nessa medida, da acepção de pertinência, caracterizada, nos termos
propostos, pelo emprego da aquisição na produção ou na execução do serviço.
Extrai-se do julgado que conceito de insumo deve “ser aferido à luz dos critérios
da essencialidade ou da relevância, considerando-se a imprescindibilidade ou ainda a
importância de determinado item, bem ou serviço para o desenvolvimento da atividade
econômica desempenhada pelo contribuinte”, ou seja, caracteriza-se insumos, para fins das
contribuições do PIS e da COFINS, todos os bens e serviços, empregados direta ou
indiretamente na prestação de serviços, na produção ou fabricação de bens ou produtos e que se
caracterizem como essenciais e/ou relevantes à atividade econômica da empresa".
Deve ser analisado então, caso a caso, o insumo utilizado pela empresa na
produção de seus bens ou nos serviços que presta e sua subsunção aos conceitos acima
estabelecidos. Há de se verificar se o recorrente comprova a utilização dos insumos no contexto
da atividade, de forma a demonstrar que o gasto incorrido guarda relação de pertinência com o
processo produtivo ou de prestação do serviço, viabilizando sua execução. O emprego do
insumo, ainda que indireto, deve ser feito de forma que a sua subtração obste a execução da
atividade da empresa ou, ao menos, implique substancial perda de qualidade do produto ou
serviço dela resultantes.
Restou ainda decidido serem ilegais as IN ́s no 247/2002 e no 404/2004, que
aplicavam conceito de muito restritivo de insumo para as contribuições em pauta, uma vez que
somente se enquadrariam os bens e serviços “aplicados ou consumidos” diretamente no processo
produtivo.
Cabe sempre lembrar que, nos termos do art. 62, §2o do Anexo II do Regimento
Interno do CARF § 2o, as decisões definitivas de mérito, proferidas pelo Supremo Tribunal
Federal e pelo Superior Tribunal de Justiça em matéria infraconstitucional, na sistemática dos
arts. 543-B e 543-C da Lei no 5.869, de 1973, ou dos arts. 1.036 a 1.041 da Lei no 13.105, de
2015 - Código de Processo Civil, deverão ser reproduzidas pelos conselheiros no julgamento dos
recursos no âmbito do CARF.
Tomando como base esses fundamentos, afasta-se então a tese defendida pela
fiscalização e pelo colegiado de primeira instâbcia quanto à necessidade de ação direta do
insumo consumido sobre oproduto em fabricação, bem como aquela defendida pela recorrente
quanto à possibilidade de utilização do conceito de insumo de maneira ampla, englobando todas
as despesas associadas à atividade produtiva da empresa.
Bens e serviços utilizados como insumo
A partir da definição do conceito de insumo, para fins do crédito das contribuições
para o PIS e COFINS, se tornam necessárias informações associadas ao bem/serviço utilizado
como insumo, além de sua relação com as atividades da empresa, de forma a aferir a
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Fl. 10 do Acórdão n.o 3001-001.247 - 3a Sejul/1a Turma Extraordinária
Processo no 13936.000139/2005-67

imprescindibilidade ou a importância de cada item para o desenvolvimento da atividade
econômica
desempenhada
pelo
contribuinte
e,
consequentemente,
seu
grau
de
relevância/essencialidade no caso concreto.
Retornando aos autos, vejo que a autoridade competente glosou as despesas
decorrentes de combustível e lubrificante utilizado em veículos e máquinas, tais como
empilhadeiras e pás-carregadeiras, utilizados na movimentação interna de bens e mercadorias
consumidas na atividade industrial, por entender que o transporte não seria parte integrante de
nenhuma operação de transformação, beneficiamento, montagem, acondicionamento ou
reacondicionamento, o que caracterizaria efetivamente uma operação de industrialização.
Entendeu a fiscalização que “não há como caracterizar o transporte, onde
efetivamente ocorreu o consumo de combustíveis e lubrificantes, como parte integrante do
processo de industrialização das mercadorias, visto que não há a ocorrência das operações
supramencionadas”. Foram considerados os combustíveis e lubrificantes destinados às máquinas
e equipamentos utilizados diretamente no processo de industrialização, como as prensas, tornos e
outras máquinas. Pelos mesmos motivos, foram excluídos os serviços e peças de manutenção
destinados a empilhadeiras e pás-carregadeiras.
Sob os mesmos fundamentos, o colegiado de piso manteve o reconhecimento
parcial do crédito, como se extrai do voto condutor do julgado (fls. 912 e ss. – grifos nossos):
“Quanto à glosa relativa a créditos de combustíveis e lubrificantes e de serviços e peças
destinados à manutenção de empilhadeiras e pá-carregadeiras, cabe inicialmente
destacar que a autoridade fiscal, quando da verificação dos bens e serviços
utilizados como insumos, identificou esses gastos de acordo com o processo
produtivo da empresa, considerando o aproveitamento dos créditos somente em
relação àqueles gastos que se enquadrassem no conceito de insumo, como os
lubrificantes destinados às máquinas e equipamentos utilizados diretamente no
processo de industrialização, como por exemplo em prensas, tornos e outras
máquinas. O que não se verificou com os gastos de combustíveis, lubrificantes e
peças utilizados em empilhadeiras e pá-carregadeiras para o transporte dos
insumos dentro da fábrica ou dos produtos industrializados acabados, justamente
por não se consumirem no processo de industrialização, ou seja, não restou
caracterizado o consumo desses bens com qualquer operação de transformação,
beneficiamento, montagem, acondicionamento ou reacondicionamento.
Para análise da questão, vale citar os dispositivos trazidos pelas Leis no 10.637, de 2002,
e 10.833, de 2003, que instituíram o regime de incidência não-cumulativa para o
PIS/Pasep e a Cofins, respectivamente, e que possibilitaram, em seus artigos 3o, o
aproveitamento de créditos pelas pessoas jurídicas, conforme estabelece:
(...)
Os dispositivos transcritos mostram que o legislador adotou, para fins de utilização de
crédito da contribuição calculada de forma não cumulativa, o critério de listar os bens e
serviços capazes de gerar crédito e os atrelou a determinada atividade, assim como ao
modo de produção, no que respeita à questão do insumo. Evidencia-se, portanto, que o
legislador não pretendeu alargar o conceito de insumo quando se verifica que as Leis
10.637 e 10.833 trataram de incluir, dentre as possibilidades de desconto, os créditos
calculados em relação a "energia elétrica consumida nos estabelecimentos da pessoa
jurídica", "aluguéis de prédios, máquinas e equipamentos, pagos a pessoa jurídica,
utilizados nas atividades da empresa", “combustíveis e lubrificantes”, dentre outros.
Ora, essa especificação seria desnecessária se o conceito de insumo fosse tão
abrangente como acredita a interessada, pois, se assim fosse, não haveria
necessidade de pontuar esses demais gastos porque, obviamente, eles todos já
estariam abrangidos no conceito genérico de insumo, ao entender que são
Fl. 947
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Fl. 11 do Acórdão n.o 3001-001.247 - 3a Sejul/1a Turma Extraordinária
Processo no 13936.000139/2005-67

necessários à atividade operacional da empresa e não limitados ao seu processo
produtivo.
(...)
Dessa maneira, os bens que não se integram ou não sejam consumidos no processo
de fabricação do produto final, por desgaste, dano ou a perda de propriedades
físicas ou químicas estão excluídos do direito ao crédito; assim como estão
excluídos aqueles gastos que devam integrar o ativo imobilizado da empresa, por
representarem acréscimo de vida útil superior a um ano ao bem no qual ocorrer a sua
aplicação, como definido pelo art. 346 do Decreto no 3.000, de 26 de março de 1999
RIR/99, passando a gerar os créditos com base na depreciação prevista no inciso III, do
art. 8o da mesma IN SRF no 404, de 2004.
(...)
No caso dos autos, como restou verificado, trata-se de aquisição de combustíveis e
lubrificantes, partes e peças destinados a empilhadeiras e pá-carregadeiras
utilizadas no transporte e deslocamento de matérias-primas, insumos e produtos
dentro da fábrica, que não têm sua ação diretamente exercida sobre o produto em
fabricação, mas utilizados em etapas anteriores ou posteriores à fabricação dos
bens. Por isso, esses gastos caracterizam-se como despesa ou custo operacional e
não insumo na fabricação dos produtos, já que para efeito de aproveitamento do
crédito na sistemática de não-cumulatividade das contribuições, há de se entender o
conceito de insumo não de forma genérica, atrelando-o à necessidade na fabricação do
produto e na consecução de sua atividade-fim (conceito econômico), mas, adstrito ao
que determina a legislação tributária (conceito jurídico), vinculando a caracterização do
insumo à sua aplicação direta ao produto fabricado”

Vejo que os julgadores de primeiro grau, em dissenso com o entendimento já
pacificado para o conceito de insumo, detalhado linhas acima, aplicaram o conceito de insumo
estabelecido pela Instrução Normativa SRF no 404/2004, já afastado pelo STJ.
Bem, confrontando o conceito de insumo detalhado anteriormente com o que
descreve a recorrente sobre as despesas associadas à sua atividade produtiva, a meu sentir, tanto
os combustíveis e lubrificantes destinados aos veículos e máquinas utilizados na movimentação
interna de bens e mercadorias consumidas na atividade industrial, quanto os serviços e peças
destinados à manutenção de máquinas e equipamentos nela utilizados, se enquadram no conceito
de insumo exposto linhas acima e, de acordo com o art. 3o da Lei no 10.833, de 2003, podem ser
descontados da base de cálculo da COFINS.
Quanto aos insumos adquiridos de seu fornecedor com suspensão das
contribuições, entretanto, entendo que não há reforma a ser feita em relação ao Despacho
Decisório que glosou os créditos associados às Notas Fiscais emitidas nessa condição. Tal
vedação decorre da aplicação direta do inciso II do § 2o do mesmo artigo3, que expressamente

3 Lei no 10.833, de 29 de dezembro de 2003
“Art. 3° Do valor apurado na forma do art. 2° a pessoa jurídica poderá descontar créditos calculados em relação
a:
(...)
II - bens e serviços, utilizados como insumo na prestação de serviços e na produção ou fabricação de bens ou
produtos destinados à venda, inclusive combustíveis e lubrificantes, exceto em relação ao pagamento de que
trata o art. 2o da Lei no 10.485, de 3 de julho de 2002, devido pelo fabricante ou importador, ao concessionário, pela
intermediação ou entrega dos veículos classificados nas posições 87.03 e 87.04 da Tipi;
(...)
§ 2° Não dará direito a crédito o valor:
I - de mão-de-obra paga a pessoa física;
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Fl. 12 do Acórdão n.o 3001-001.247 - 3a Sejul/1a Turma Extraordinária
Processo no 13936.000139/2005-67

afasta o direito ao aproveitamento do crédito oriundo da aquisição de bens ou serviços não
sujeitos ao pagamento da contribuição, relativo a insumos isentos, sujeitos à alíquota zero ou de
qualquer forma não alcançados pela contribuição.
Ora, tendo a vendedora dado saída aos produtos adquiridos com suspensão das
contribuições e, portanto, sem seu recolhimento, não há como o adquirente aproveitar os créditos
decorrentes da aquisição, ainda que tal saída tenha se dado “por mera liberalidade” da
vendedora. Além disso, a Instrução Normativa SRF no 466, de 2004, (art. 7o) estabelecia que a
pessoa jurídica adquirente deveria declarar ao vendedor o atendimento dos requisitos
estabelecidos para a suspensão, passando este, então, a fazer a indicação nas notas fiscais
relativas às vendas da expressão "Saída com suspensão do PIS/Pasep e da Cofins”.
Assim, tomo como meus os argumentos do voto condutor da decisão recorrida, ao
manter o fundamento utilizado no Despacho Decisório para a glosa (fls. 915 e ss. - grifei):
“No que tange à glosa de créditos na aquisição de bens com suspensão da contribuição
para o PIS e para a Cofins, é de se assinalar o que foi mencionado pela autoridade fiscal
que “Embora o pleiteante tenha excluído corretamente grande parte das aquisições com
suspensão, em relação a estas notas fiscais constatou-se que houve o crédito indevido,
conforme informado na relação de entradas apresentada.”. Depreende-se, portanto, que,
apesar da linha de argumentação trazida pela interessada, houve procedimentos
diferentes por ela adotados quando do aproveitamento do crédito para uma mesma
situação, ou seja, em grande parte das aquisições efetuadas com suspensão das
contribuições não se utilizou do crédito, enquanto para outras poucas entradas, o crédito
foi aproveitado.
De qualquer maneira, vale reprisar os dispositivos que regem a matéria. O art. 3o, § 2o,
II, da Lei no 10.637, de 2002, e também da Lei no 10.833, de 2003, com as alterações da
Lei no 10.865, de 30 de abril de 2004, assim estabelece:
(...)
Nota-se que o dispositivo legal é claro ao estabelecer que não caberá o
aproveitamento de créditos em relação às aquisições de bens ou serviços não
sujeitos ao pagamento da contribuição. O que se enquadra perfeitamente no caso
dos autos, onde a autoridade fiscal, atendendo ao comando legal, efetuou a glosa
dos créditos considerados indevidamente pela interessada sobre as aquisições que
se fizeram sem a tributação das contribuições ao PIS e à Cofins.
Veja-se que nem mesmo a alegação da interessada de que as aquisições correspondem
ao período de janeiro e fevereiro de 2005, quando inexistia autorização para ela operar
no regime de suspensão e a atribuição da responsabilidade a terceiro, ainda que este
tenha feito constar indevidamente a observação nos documentos fiscais em relação à
inexistente suspensão, deixando de recolher os tributos, não lhe socorre. Pois o
estabelecido pela legislação é de que não dará direito a crédito o valor da aquisição de
bens ou serviços não sujeitos ao pagamento da contribuição, devendo-se entender que
esse dispositivo independe da existência de dolo de terceiro ou do próprio
contribuinte. O fato é que ao adquirir mercadoria sem a incidência das
contribuições, por óbvio, não haverá direito a crédito sobre essa entrada”.

É como voto.

II - da aquisição de bens ou serviços não sujeitos ao pagamento da contribuição, inclusive no caso de isenção,
esse último quando revendidos ou utilizados como insumo em produtos ou serviços sujeitos à alíquota 0 (zero),
isentos ou não alcançados pela contribuição;
(...)”
Fl. 949
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Fl. 13 do Acórdão n.o 3001-001.247 - 3a Sejul/1a Turma Extraordinária
Processo no 13936.000139/2005-67

Conclusões
Diante do exposto, VOTO no sentido de tomar conhecimento do Recurso
Voluntário, para, no mérito, dar-lhe parcial provimento, revertendo as glosas referentes a
despesas com combustíveis e lubrificantes destinados aos veículos e máquinas utilizados na
movimentação interna de bens e mercadorias consumidas na atividade industrial, quanto os
serviços e peças destinados à manutenção de máquinas e equipamentos nela utilizados.
(documento assinado digitalmente)
Luis Felipe de Barros Reche

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