Tribunal: CARF
Processo: 10665.721904/2015-05
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: CARLOS ALBERTO DO AMARAL AZEREDO
Órgão colegiado: Primeira Turma Ordinária da Segunda Câmara da Segunda Seção / Segunda Câmara / Segunda Seção de Julgamento
Data de julgamento: 2020-12-01
Data de publicação: 2021-02-21

Ementa:

Inteiro teor:
S2-C 2T1
MINISTÉRIO DA ECONOMIA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
10665.721904/2015-05
Recurso
Voluntário
Acórdão no
2201-007.945 – 2a Seção de Julgamento / 2a Câmara / 1a Turma Ordinária
Sessão de
01 de dezembro de 2020
Recorrente
CONTABILIDADE AMORIM LTDA
Interessado
FAZENDA NACIONAL

ASSUNTO: OBRIGAÇÕES ACESSÓRIAS
Ano-calendário: 2010
MULTA POR ATRASO NA ENTREGA DA GFIP. MUDANÇA DE
CRITÉRIO JURÍDICO. INEXISTÊNCIA.
A multa por atraso na entrega da GFIP passou a existir no ordenamento
jurídico a partir da introdução do artigo 32-A na Lei 8.212/1991, com redação
dada pela Lei 11.941/2009.
O referido artigo 32-A não sofreu alteração, de modo que a sistemática prevista
no artigo 472, caput da Instrução Normativa n. 971/2009 não é aplicado pela
Receita Federal do Brasil no contexto das multas aplicadas em decorrência da
entrega das GFIPs após o prazo legal fixado para tanto.
INSTITUTO DA DENÚNCIA ESPONTÂNEA. INAPLICABILIDADE.
SÚMULA CARF N. 49.
A denúncia espontânea (art. 138 do Código Tributário Nacional) não alcança a
penalidade decorrente do atraso na entrega de declaração.
MULTA POR ATRASO NA ENTREGA DE DECLARAÇÃO. GFIP.
INTIMAÇÃO
PRÉVIA
AO
LANÇAMENTO.
DESNECESSIDADE.
SÚMULA CARF N. 46
O lançamento de ofício pode ser realizado sem prévia intimação ao sujeito
passivo, nos casos em que o Fisco dispuser de elementos suficientes à
constituição do crédito tributário.
MULTA POR ATRASO NA ENTREGA DE DECLARAÇÃO. GFIP.
INFRAÇÃO POR DESCUMPRIMENTO DE OBRIGAÇÃO ACESSÓRIA.
As obrigações acessórias decorrem diretamente da legislação tributária e são
realizadas no interesse da administração fiscal, de modo que sua observância
independe da existência da obrigação principal correlata.
Ainda que o contribuinte cumpra com as suas respectivas obrigações principais
de pagar tributos não estará livre ou desobrigado de cumprir com as obrigações
acessórias.
ALEGAÇÕES DE VIOLAÇÃO A PRINCÍPIOS CONSTITUCIONAIS.
CARÁTER
CONFISCATÓRIO
DA
MULTA.
ALEGAÇÕES
DE
ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 10665.721904/2015-05
Fl. 59
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 2 do Acórdão n.o 2201-007.945 - 2a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10665.721904/2015-05

INCONSTITUCIONALIDADE E/OU ILEGALIDADE SÚMULA CARF N.
2.
No âmbito do processo administrativo fiscal, fica vedado aos órgãos de
julgamento afastar a aplicação ou deixar de observar tratado, acordo
internacional, lei ou decreto, sob fundamento de inconstitucionalidade.
O CARF não é competente para se pronunciar sobre a inconstitucionalidade de
lei tributária.

Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em negar
provimento ao recurso voluntário. Este julgamento seguiu a sistemática dos recursos repetitivos,
sendo-lhes aplicado o decidido no Acórdão no 2201-007.944, de 01 de dezembro de 2020,
prolatado no julgamento do processo 10665.722001/2015-33, paradigma ao qual o presente
processo foi vinculado.
(documento assinado digitalmente)
Carlos Alberto do Amaral Azeredo – Presidente Redator

Participaram da sessão de julgamento os Conselheiros: Daniel Melo Mendes
Bezerra, Rodrigo Monteiro Loureiro Amorim, Francisco Nogueira Guarita, Douglas Kakazu
Kushiyama, Débora Fofano dos Santos, Sávio Salomão de Almeida Nóbrega, Marcelo Milton da
Silva Risso e Carlos Alberto do Amaral Azeredo (Presidente).
Relatório
O presente julgamento submete-se à sistemática dos recursos repetitivos prevista
no art. 47, §§ 1o e 2o, Anexo II, do Regulamento Interno do CARF (RICARF), aprovado pela
Portaria MF no 343, de 9 de junho de 2015. Dessa forma, adoto neste relatório o relatado no
acórdão paradigma.
Versa o presente processo sobre lançamento no qual é exigido da contribuinte
acima identificada crédito tributário de multa por atraso na entrega de Guia de Recolhimento do
FGTS e Informações à Previdência Social - GFIP, relativa ao ano-calendário de 2010.
O enquadramento legal foi o art. 32-A da Lei 8.212, de 1991, com redação dada
pela Lei no 11.941, de 27 de maio de 2009.
Ciente do lançamento, a contribuinte ingressou com impugnação alegando, em
síntese, o que se segue: preliminar de prescrição, preliminar de nulidade, ocorrência de denúncia
espontânea, falta de intimação prévia, alteração de critério jurídico, princípios, que a Lei 13.097,
de 2015, cancelou as multas.
Intimada da referida decisão, a contribuinte apresentou recurso voluntário
tempestivamente, renovando os argumentos da impugnação.
É o relatório.

Fl. 60
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 3 do Acórdão n.o 2201-007.945 - 2a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10665.721904/2015-05

Voto
Tratando-se de julgamento submetido à sistemática de recursos repetitivos na
forma do Regimento Interno deste Conselho, reproduz-se o voto consignado no acórdão
paradigma como razões de decidir:

Admissibilidade

O Recurso Voluntário é tempestivo e preenche aos demais requisitos de
admissibilidade, devendo, pois, ser conhecido.

Do mérito

Consoante relatado, o sujeito passivo não se insurge contra o mérito da autuação
propriamente dito, reconhecendo expressamente que descumpriu a obrigação acessória
de apresentar GFIP dentro do prazo fixado pela legislação de regência. O
inconformismo da recorrente diz respeito à questões de direito. Quanto aos temas
tratados no recurso voluntário, esta Turma de Julgamento já tem precedente unânime, de
acordo com os elucidativos ensinamentos do Conselheiro Sávio Salomão de Almeida
Nóbrega, proferidos no julgamento do processo no 10935.723617/2015-02, sessão de 05
de agosto de 2020, o qual reproduzo abaixo e adoto como minha razão de decidir:
Da não violação ao artigo 146 do CTN à hipótese dos autos
De acordo com o artigo 146 do Código Tributário Nacional, a autoridade fiscal está
impossibilitada de modificar os critérios jurídicos adotados no exercício do lançamento
em relação a um mesmo sujeito passivo e no que diz respeito a fato gerador ocorrido
anteriormente à sua introdução. Confira-se:
“Lei n. 5.172/66
Art. 146. A modificação introduzida, de ofício ou em consequência de decisão
administrativa ou judicial, nos critérios jurídicos adotados pela autoridade
administrativa no exercício do lançamento somente pode ser efetivada, em
relação a um mesmo sujeito passivo, quanto a fato gerador ocorrido
posteriormente à sua introdução.”
Para a adequada compreensão do artigo 146 do Código Tributário Nacional, a primeira
questão que se coloca é saber o que deve ser entendido por critérios jurídicos. Cuida-se
de expressão que como tantas outras tem diversos significados. Entre os significados
registrados pelos dicionaristas especializados, o que parece melhor adequado ao
contexto do referido artigo 146 é o de ponto de vista. O termo critérios jurídicos há de
ser compreendido como uma interpretação entre as diversas interpretações que uma
norma jurídica pode suscitar sem que se possa razoavelmente cogitar de erro. Nas
palavras de Hugo de Brito Machado1,
“A imodificabilidade do critério jurídico na atividade de lançamento tributário é
um requisito para a preservação da segurança jurídica. Na verdade a atividade de
apuração do valor do tributo devido é sempre uma atividade vinculada. A
possibilidade de mudança de critério jurídico, seja pela mudança de
interpretação, seja pela mudança do critério de escolha de uma das alternativas
legalmente permitidas, transformaria a atividade de lançamento em atividade
discricionária, o que não se pode admitir em face da própria natureza do tributo,

1 MACHADO, Hugo de Brito. Comentários ao Código Tributário Nacional. Arts. 139 a 218. Vol. III. 2. ed. São
Paulo: Atlas, 2009, p. 84/85.
Fl. 61
DF CARF MF
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Fl. 4 do Acórdão n.o 2201-007.945 - 2a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10665.721904/2015-05

que há de ser cobrado, por definição, mediante atividade administrativa
plenamente vinculada.”
Segundo Leandro Paulsen2, o artigo 146 do Código Tributário Nacional positiva, em
nível infraconstitucional, a necessidade de proteção da confiança do contribuinte na
Administração Tributária, abarcando, de um lado, a impossibilidade de retratação de
atos administrativos concretos que implique prejuízo relativamente a situação
consolidada à luz de critérios anteriormente adotados e, de outro, a irretroatividade de
atos administrativos normativos quando o contribuinte confiou nas normas anteriores.
Em síntese, o artigo 146 se refere a situações de fato que estão consumadas e proíbe,
portanto, a aplicação retroativa de novo critério jurídico.
A finalidade da norma jurídica em comento é proteger especificamente o sujeito passivo
que tenha recebido a seu favor uma orientação direta do Fisco ou uma diretriz de
aplicação da legislação tributária em sede de consulta ou no bojo de determinado
processo administrativo fiscal no sentido de que a legislação tributária deve ser
interpretada de maneira tal, de modo que se o contribuinte começa a pautar sua atuação
de boa-fé naquela suposta intepretação, não poderá, de uma hora para outra, ser
surpreendido com uma nova interpretação baseada em novo critério jurídico capaz de
alcançar todo e qualquer fato gerador ainda não atingido pela decadência. Essa nova
interpretação alcançará apenas os fatos geradores ocorridos após à sua introdução.
A propósito, note-se que doutrina especializada tem entendido que a irretroatividade do
novo critério jurídico nos termos do artigo 146 do Código Tributário Nacional é
invocável apenas pelo sujeito passivo em relação ao qual outro lançamento já tenha sido
realizado com a aplicação do critério antigo. Contudo, ainda que a maior parte da
doutrina entenda que em relação a outros sujeitos passivos a referida norma jurídica não
proíbe a aplicação retroativa de novos critérios jurídicos, Hugo de Brito Machado3
entende que a aplicação retroativa de um novo critério jurídico não é admissível a
despeito de se tratar de lançamentos relativos a outros sujeitos passivos. Confira-se:
“Realmente, a interpretação literal e isolada do art. 146 do Código Tributário
Nacional nos levaria a admitir a aplicação retroativa de um novo critério jurídico,
à consideração de que se trata de outro contribuinte e não daquele contra o qual
exista já lançamento anterior, fundado no critério antigo. Entretanto, temos de
considerar que os dispositivos da lei não devem ser interpretados em face apenas
do elemento literal, nem muito menos isoladamente.
Assim, e se levarmos em conta o elemento sistêmico, e especialmente o princípio
da hierarquia que preside o sistema jurídico, temos de concluir que a aplicação
retroativa de um novo critério jurídico não se pode admitir, mesmo em relação a
outros sujeitos passivos, porque isto lesionaria flagrantemente o princípio da
isonomia.
Se as situações de fato são inteiramente iguais, o fato de já haver sido contra um
dos sujeitos passivos feito um lançamento tributário não constitui critério hábil
para justificar o tratamento diferenciado das duas situações iguais.
Consequentemente, as duas situações iguais devem receber o mesmo tratamento
jurídico.”
Esse ponto diz com a possibilidade de a modificação do critério jurídico resultar de uma
decisão administrativa ou judicial. Por exemplo, uma decisão administrativa pode ser
proferida no bojo de um processo tributário tendo por objeto um lançamento específico,
mas se considerarmos que a modificação do critério jurídico só valerá para os novos
fatos geradores, chegaríamos à conclusão de que essa decisão valeria para outros
créditos, mas não para o crédito que deu origem à própria decisão. Estaríamos aí diante
de um aparente paradoxo processual, porquanto teríamos uma decisão veiculando um

2 PAULSEN, Leandro. Curso de Direito Tributário completo. 8. ed. rev. e atual. São Paulo: Saraiva, 2017. Não
paginado.
3 MACHADO, Hugo de Brito. Comentários ao Código Tributário Nacional. Arts. 139 a 218. Vol. III. 2. ed. São
Paulo: Atlas, 2009, p. 93.
Fl. 62
DF CARF MF
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Fl. 5 do Acórdão n.o 2201-007.945 - 2a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10665.721904/2015-05

critério “A” em determinado processo que não valeria para esse mesmo processo. A
decisão produziria efeitos apenas externamente.
É por isso mesmo que a melhor exegese é a de que o artigo 146 do Código Tributário
Nacional não trata necessariamente de decisão judicial ou administrativa que defina um
novo critério jurídico em processo envolvendo lançamento realizado em face do mesmo
sujeito passivo que tem a seu favor o critério jurídico revisto. Na verdade, o referido
artigo quer dizer mais do que isso e tem cabimento às hipóteses em que se verifica a
adoção de um novo critério jurídico em decisão administrativa envolvendo outro sujeito
passivo ou quando se nota a modificação na jurisprudência administrativa ou judicial.
Mas é claro que para que o novo critério possa legitimar o lançamento que envolve
novos fatos geradores relativos ao sujeito passivo contemplado com o critério antigo, o
contribuinte deverá ser cientificado pela autoridade fiscal, de alguma forma, a respeito
da adoção daquele novo critério.
Seguindo essa linha de raciocínio, o ponto que deve ser aqui destacado é que na
hipótese dos autos não há qualquer comprovação de que que o artigo 472 da Instrução
Normativa n. 971/2009 foi aplicado no bojo de algum processo de consulta tributário ou
em sede de determinado processo administrativo ou judicial envolvendo outro
contribuinte que se encontrava em situação inteiramente equivale à sua, ou, ainda, que a
jurisprudência da época dos fatos geradores aqui discutidos inclinava-se no sentido da
aplicabilidade do referido artigo 472 no contexto das multas aplicadas nos casos de
atraso na entrega de GFIP’s.
Ao contrário, a empresa recorrente lança mão da alegação genérica de que, à época dos
fatos objeto da presente autuação, a Receita Federal orientava seus auditores a não
autuarem contribuintes que, por livre iniciativa, tivessem cumprido a obrigação
acessória relativa à entrega das GFIPs, ainda que extemporaneamente e antes do início
de qualquer procedimento fiscalizatório, conforme dispunha o próprio artigo 472, caput
da IN n. 971/2009. Além do mais, não é de todo correto afirmar que essa sistemática
apenas veio a ser alterada com a publicação da Solução de Consulta Interna n. 07 de 26
de março de 2014, porque o entendimento que ali foi proferido foi no sentido da
inaplicabilidade do referido artigo 472 em relação à cobrança de multas aplicadas em
decorrência da entrega de GFIPs após o prazo legalmente fixado para tanto. Confira-se:
“Solução de Consulta Interna n. 7 de 26 de março de 2014
Assunto: Contribuições Sociais Previdenciárias
Ementa: MULTA POR ATRASO NA ENTREGA DE DECLARAÇÃO
(MAED). DENÚNCIA ESPONTÂNEA. INOCORRÊNCIA NO CASO DE
ENTREGA DE GFIP APÓS PRAZO LEGAL.
A entrega de Guia de Pagamento do Fundo de Garantia por Tempo de Serviço e
Informações à Previdência Social (GFIP) após o prazo legal enseja a aplicação
de Multa por Atraso na Entrega de Declaração (MAED), consoante o disposto no
art. 32A, II e §1o da Lei no 8.212, de 1991. Não ficando configurada denúncia
espontânea da infração sendo inaplicável o disposto no art. 472 da Instrução
Normativa RFB no 971, de 2009.
Dispositivos Legais: Lei no 5.172, de 25 de outubro de 1966 (Código Tributário
Nacional – CTN), art. 138; Lei no 8.212, de 24 de julho de 1991, art. 32A;
Instrução Normativa RFB no 971, de 13 de novembro de 2009, arts. 472 e 476,
II, ‘b’, e §§ 5o a 7o.” (grifei).
Na oportunidade, a Coordenação-Geral de Arrecadação e Cobrança (CODAC) da RFB
acabou concluindo que que o artigo 32-A da Lei n. 8212/91 é norma específica e,
portanto, à luz do princípio da especialidade, deve prevalecer sobre a norma mais
genérica constante do artigo 472 da Instrução Normativa RFB n. 971/2009, sem contar
que o próprio artigo 476 da referida Instrução acabou normatizando a multa por atraso
na entrega da GFIP.
À toda evidência, não existiu qualquer orientação direta do Fisco ou diretriz pela
aplicação artigo 472 da IN n. 971/2009 no contexto das multas lavradas com
Fl. 63
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Fl. 6 do Acórdão n.o 2201-007.945 - 2a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10665.721904/2015-05

fundamento no artigo 32-A da Lei n. 8.212/91. Quer dizer, tanto não houve lançamento
anterior lavrado em face da empresa recorrente em que a autoridade judicante tenha
entendido pela aplicabilidade de tal sistemática, como também a empresa não
demonstrou efetivamente que o referido artigo 472 tenha sido aplicado no bojo de
algum processo de consulta tributário ou em sede de determinado processo
administrativo ou judicial envolvendo outro contribuinte que se encontrava em situação
inteiramente equivale à sua, ou, ainda, que a jurisprudência da época dos fatos geradores
aqui discutidos inclinava-se no sentido da aplicabilidade do artigo 472 no contexto das
multas aplicadas pela entrega de GFIPs após o prazo legal fixado para tanto.
Tudo isso nos leva a assinalar, em senda conclusiva, que a sistemática prevista no artigo
472, caput da Instrução Normativa n. 971/2009 não era adotada pela Receita Federal no
contexto das multas aplicadas em decorrência da entrega das GFIPs após o prazo legal
fixado para tanto. O critério jurídico adotado pela autoridade fiscal sempre foi no
sentido de que o referido artigo 472 não se aplica às multas lavradas com fundamento
no artigo 32-A da Lei n. 8.212/91, sem contar que o próprio artigo 476 da referida IN
acabou normatizando a multa por atraso na entrega da GFIP, restando-se concluir,
portanto, que não há falar em qualquer violação ao artigo 146 do Código Tributário
Nacional.

Da desnecessidade de intimação prévia do sujeito passivo

É sabido que compete privativamente à autoridade administrativa constituir o crédito
tributário pelo lançamento, assim entendido o procedimento administrativo tendente a
verificar a ocorrência do fato gerador da obrigação correspondente, conforme bem
estabelece o artigo 142 do Código Tributário Nacional, cuja redação transcrevo abaixo:
“Lei n. 5.172/66
Art. 142. Compete privativamente à autoridade administrativa constituir o
crédito tributário pelo lançamento, assim entendido o procedimento
administrativo tendente a verificar a ocorrência do fato gerador da obrigação
correspondente, determinar a matéria tributável, calcular o montante do tributo
devido, identificar o sujeito passivo e, sendo caso, propor a aplicação da
penalidade cabível.”
A despeito de o Código prescrever que o lançamento é o procedimento tendente a
verificar a ocorrência do fato gerador da obrigação tributária, a doutrina costuma tecer
críticas à locução “tendente a verificar a ocorrência do fato gerador da obrigação
correspondente”, porque, de fato, o lançamento não tende para coisa nenhuma, mas é o
próprio resultado da verificação da ocorrência do fato gerador. Sem que tenha
previamente sido verificado a realização desse fato, o lançamento será descabido, já que
tal ato jurídico administrativo pressupõe que todas as investigações eventualmente
necessárias já tenham sido realizadas e que o fato gerador da obrigação tributária já
tenha sido identificado nos seus vários aspectos4.
Quer dizer, se a autoridade não dispõe de todas as informações que levam à conclusão
da ocorrência do fato gerador da obrigação correspondente, a qual, no caso em tela,
consubstancia-se no descumprimento de obrigação acessória é que haverá, aí, sim, a
necessidade de intimação do sujeito passivo para que os elementos necessários à
constituição do crédito seja realizada.
O próprio artigo 9o do Decreto n. 70.235/72 dispõe que os autos de infração deverão
estar instruídos com todos os termos, depoimentos, laudos e demais elementos de prova
indispensáveis à comprovação do ilícito5. Do contrário, haverá a necessidade de

4 AMARO, Luciano. Direito tributário brasileiro. 20. ed. São Paulo: Saraiva, 2014, Não paginado.
5 Cf. Decreto n. 70.235/72, Art. 9o A exigência do crédito tributário e a aplicação de penalidade isolada serão
formalizados em autos de infração ou notificações de lançamento, distintos para cada tributo ou penalidade, os quais
Fl. 64
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Fl. 7 do Acórdão n.o 2201-007.945 - 2a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10665.721904/2015-05

abertura de procedimento fiscal para que os auditores possam coletar dados e
informações relacionados ao fato gerador e possam comprovar, portanto, a efetiva
subsunção do fato à norma jurídica, conforme dispõem os artigos 7o do Decreto n.
70.235/72 e 196 do Código Tributário Nacional6.
Seguindo essa linha de raciocínio, note-se que a redação do artigo 32-A da Lei n.
8.212/91 é bastante clara ao prescrever que aquele que deixar de apresentar a declaração
a que se refere o artigo 32, inciso IV da referida Lei no prazo fixado sujeitar-se-á às
sanções cabíveis, sendo que a intimação prévia ao lançamento será realizada apenas nas
hipóteses em que o contribuinte não tenha apresentado a declaração ou tenha
apresentado com incorreções ou omissões. Confira-se:
“Lei n. 8.212/91
Art. 32-A. O contribuinte que deixar de apresentar a declaração de que trata o
inciso IV do caput do art. 32 desta Lei no prazo fixado ou que a apresentar com
incorreções ou omissões será intimado a apresentá-la ou a prestar
esclarecimentos e sujeitar-se-á às seguintes multas: (Incluído pela Lei no 11.941,
de 2009).
I – de R$ 20,00 (vinte reais) para cada grupo de 10 (dez) informações incorretas
ou omitidas; e (Incluído pela Lei no 11.941, de 2009).
II – de 2% (dois por cento) ao mês-calendário ou fração, incidentes sobre o
montante das contribuições informadas, ainda que integralmente pagas, no caso
de falta de entrega da declaração ou entrega após o prazo, limitada a 20% (vinte
por cento), observado o disposto no § 3o deste artigo. (Incluído pela Lei no
11.941, de 2009).
§ 1o Para efeito de aplicação da multa prevista no inciso II do caput deste artigo,
será considerado como termo inicial o dia seguinte ao término do prazo fixado
para entrega da declaração e como termo final a data da efetiva entrega ou, no
caso de não-apresentação, a data da lavratura do auto de infração ou da
notificação de lançamento. (Incluído pela Lei no 11.941, de 2009).
§ 2o Observado o disposto no § 3o deste artigo, as multas serão reduzidas:
(Incluído pela Lei no 11.941, de 2009).
I – à metade, quando a declaração for apresentada após o prazo, mas antes de
qualquer procedimento de ofício; ou (Incluído pela Lei no 11.941, de 2009).
II – a 75% (setenta e cinco por cento), se houver apresentação da declaração no
prazo fixado em intimação. (Incluído pela Lei no 11.941, de 2009).
§ 3o A multa mínima a ser aplicada será de: (Incluído pela Lei no 11.941, de
2009).
I – R$ 200,00 (duzentos reais), tratando-se de omissão de declaração sem
ocorrência de fatos geradores de contribuição previdenciária; e (Incluído pela Lei
no 11.941, de 2009).
II – R$ 500,00 (quinhentos reais), nos demais casos. (Incluído pela Lei no
11.941, de 2009).”
A intimação que antecede a lavratura do Auto de Infração apenas deve ser realizada nas
hipóteses em que a autoridade autuante não dispõe de elementos suficientes à
comprovação da infração tributária ou, ainda, nas hipóteses em que o contribuinte não
tenha apresentado a declaração ou tenha apresentado com incorreções ou omissões, de

deverão estar instruídos com todos os termos, depoimentos, laudos e demais elementos de prova indispensáveis à
comprovação do ilícito.
6 Cf. Lei n. 5.172/66, Art. 196. A autoridade administrativa que proceder ou presidir a quaisquer diligências de
fiscalização lavrará os termos necessários para que se documente o início do procedimento, na forma da legislação
aplicável, que fixará prazo máximo para a conclusão daquelas.
Fl. 65
DF CARF MF
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Fl. 8 do Acórdão n.o 2201-007.945 - 2a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10665.721904/2015-05

acordo com o que prescreve artigo 32-A da Lei n. 8.212/91. No caso em tela, perceba-se
que a infração restou comprovada a partir da efetiva entrega fora do prazo das GFIPs.
A jurisprudência deste Tribunal é uníssona quanto a desnecessidade de intimação prévia
do sujeito passivo nos casos em que a autoridade dispõe de elementos suficientes à
constituição do crédito tributário. Esse o teor da Súmula CARF n. 46, cuja redação
transcrevo abaixo:
“Súmula CARF no 46
O lançamento de ofício pode ser realizado sem prévia intimação ao sujeito
passivo, nos casos em que o Fisco dispuser de elementos suficientes à
constituição do crédito tributário. (Vinculante, conforme Portaria MF no 277, de
07/06/2018, DOU de 08/06/2018).”
Por fim, a apresentação das GFIPs fora do prazo legal estabelecido para tanto não enseja
a intimação prévia do sujeito passivo. Apenas nas hipóteses em que a autoridade
autuante não dispõe de elementos suficientes relativos à comprovação da efetiva
subsunção do fato infracional à norma jurídica é que a referida intimação se faz
necessária, não sendo essa, portanto, a hipótese dos autos.
Da inaplicabilidade do instituto da denúncia espontânea e da aplicação da Súmula
CARF no 49
Pois bem. Penso que a questão da aplicação do instituto da denúncia espontânea
previsto tanto no artigo 138 do Código Tributário Nacional quanto no artigo 472 da
Instrução Normativa n. 971/2009, em sua redação original, não comporta maiores
digressões ou complexidades. A propósito, confira-se o que dispõem os referidos
artigos:
“Lei n. 5.172/66
Art. 138. A responsabilidade é excluída pela denúncia espontânea da infração,
acompanhada, se for o caso, do pagamento do tributo devido e dos juros de
mora, ou do depósito da importância arbitrada pela autoridade administrativa,
quando o montante do tributo dependa de apuração.
Parágrafo único. Não se considera espontânea a denúncia apresentada após o
início de qualquer procedimento administrativo ou medida de fiscalização,
relacionados com a infração.
Instrução Normativa RFB n. 971/2009
Art. 472. Caso haja denúncia espontânea da infração, não cabe a lavratura de
Auto de Infração para aplicação de penalidade pelo descumprimento de
obrigação acessória.
Parágrafo único. Considera-se denúncia espontânea o procedimento adotado pelo
infrator que regularize a situação que tenha configurado a infração, antes do
início de qualquer ação fiscal relacionada com a infração, dispensada a
comunicação da correção da falta à RFB.”
De fato, boa parte da doutrina tem afirmado que o instituto em apreço seria de todo
aplicável às sanções por descumprimento de obrigações acessórias ou deveres
instrumentais. O entendimento é o de que a expressão “se for o caso” constante do
artigo 138 do Código Tributário Nacional deixa fora de qualquer dúvida razoável que a
norma abrange também o inadimplemento de obrigações acessórias, porque, em se
tratando de obrigação principal descumprida, o tributo é sempre devido, sendo que, para
abranger apenas o inadimplemento de obrigações principais, a expressão seria
inteiramente desnecessária7. É nesse sentido que Hugo de Brito Machado tem se
manifestado8:

7 Nesse mesmo sentido, confira-se o posicionamento de Ives Gandra da Silva Martins [MARTINS, Ives Gandra da
Silva. Arts. 128 a 138. In: MARTINS, Ives Gandra da Silva (Coord.). Comentários ao Código Tributário Nacional.
7. ed. São Paulo: Saraiva, 2013, p. 302-303], Leandro Paulsen [PAULSEN, Leandro. Direito Tributário:
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Fl. 9 do Acórdão n.o 2201-007.945 - 2a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10665.721904/2015-05

“Como a lei diz que a denúncia há de ser acompanhada, se for o caso, do
pagamento do tributo devido, resta induvidoso que a exclusão da
responsabilidade tanto se refere a infrações das quais decorra o não pagamento
do tributo como a infrações meramente formais, vale dizer, infrações das quais
não decorra o não pagamento do tributo. Inadimplemento de obrigações
tributárias meramente acessórias.
Como não se deve presumir a existência, na lei, de palavras ou expressões
inúteis, temos de concluir que a expressão se for o caso, no art. 138 do Código
Tributário Nacional, significa que a norma nele contida se aplica tanto para o
caso em que a denúncia espontânea da infração se faça acompanhar do
pagamento do tributo devido, como também no caso em que a denúncia
espontânea da infração não se faça acompanhar do pagamento do tributo, por
não ser o caso. E com toda certeza somente não será o caso em se tratando de
infrações meramente formais, vale dizer, mero descumprimento de obrigações
tributárias acessórias.”
Aliás, há muito que a jurisprudência do Superior Tribunal de Justiça vem rechaçando
esse posicionamento sob o entendimento de que o artigo 138 do CTN abrange apenas as
obrigações principais, uma vez que as obrigações acessórias são autônomas e, portanto,
consubstanciam deveres impostos por lei os quais se coadunam com o interesse da
arrecadação e fiscalização dos tributos, bastando que a obrigação acessória não seja
cumprida no prazo previsto em lei para que reste configurada a infração tributária, a
qual, aliás, não poderia ser objeto da denúncia espontânea. A título de informação,
registre-se que quando do julgamento do AgRg no REsp n. 1.466.966/RJ, Rel. Min.
Humberto Martins, a Corte Superior entendeu que a denúncia espontânea não é capaz de
afastar a multa decorrente do atraso na entrega da DCTF, ainda que o sujeito passivo
seja beneficiário de imunidade e isenção.
A jurisprudência deste E. Conselho Administrativo de Recursos Fiscais – CARF
também tem se manifestado no sentido da inaplicabilidade do instituto da denúncia
espontânea no âmbito das sanções por descumprimento de obrigações acessórias tal
como ocorre nos casos de atraso na entrega das declarações, incluindo-se, aí, as GFIPs.
Esse o teor da Súmula Vinculante CARF n. 49, conforme transcrevo abaixo:
“Súmula CARF no 49
A denúncia espontânea (art. 138 do Código Tributário Nacional) não alcança a
penalidade decorrente do atraso na entrega de declaração. (Vinculante,
conforme Portaria MF no 277, de 07/06/2018, DOU de 08/06/2018).”
Portanto, no âmbito deste Tribunal predomina o entendimento de que a denúncia
espontânea prevista nos artigos 138 do Código Tributário Nacional e 472 da Instrução
Normativa RFB n. 971/2009 não alcança a penalidade decorrente do atraso da entrega
da declaração, incluindo-se, aí, as GFIP’s.
Das alegações de violação aos princípios e do caráter confiscatório da multa e da
aplicação da Súmula CARF n. 2.
De fato, toda multa exerce a função de apenar o sujeito a ela submetido tendo em vista o
ilícito praticado. É na pessoa do infrator que recai a multa, isto é, naquele a quem
incumbia o dever legal de adotar determinada conduta e que, tendo deixado de fazê-lo,
deve sujeitar-se à sanção cominada pela lei.
Por essa razão, é de se reconhecer que a multa aqui analisada foi aplicada com base no
artigo 32-A da Lei n. 8.212/91, restando-se concluir, portanto, que a autoridade fiscal
agiu em consonância com o ordenamento jurídico pátrio, ainda mais quando se sabe que

Constituição e Código Tributário à luz da doutrina e da jurisprudência. 16. ed. Porto Alegre: Livraria do Advogado,
2014, Não paginado] e Luciano Amaro [AMARO, Luciano. Direito tributário brasileiro. 20. ed. São Paulo: Saraiva,
2014, Não paginado].
8 MACHADO, Hugo de Brito. Comentários ao Código Tributário Nacional, volume II. 2. ed. São Paulo: Atlas,
2008, p. 662-663.
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Fl. 10 do Acórdão n.o 2201-007.945 - 2a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10665.721904/2015-05

lhe é defeso emitir qualquer juízo sobre a inconstitucionalidade ou ilegalidade de
dispositivos legais ou infralegais até então vigentes e, sob tal justificativa, afastá-los da
aplicação ao caso concreto, uma vez que a atividade de lançamento é vinculada e
obrigatória nos termos do artigo 142, caput e parágrafo único do Código Tributário
Nacional
E ainda que assim não fosse, note-se que a alegação do caráter confiscatório da multa
fundamenta-se no artigo 150, inciso IV da Constituição Federal e tem por escopo a
inconstitucionalidade ou ilegalidade da medida, sendo que o próprio Decreto n.
70.235/72 veda que os órgãos de julgamento administrativo fiscal possam afastar
aplicação
ou
deixem
de
observar
lei
ou
decreto
sob
fundamento
de
inconstitucionalidade. Confira-se:
“Decreto n. 70.235/72
Art. 26-A. No âmbito do processo administrativo fiscal, fica vedado aos órgãos
de julgamento afastar a aplicação ou deixar de observar tratado, acordo
internacional, lei ou decreto, sob fundamento de inconstitucionalidade.”
Em consonância com o artigo 26-A do Decreto n. 70.235/72, o artigo 62 do Regimento
Interno - RICARF, aprovado pela Portaria MF n. 343 de junho de 2015, também
prescreve que é vedado aos membros do CARF afastar ou deixar de observar quaisquer
disposições contidas em Lei ou Decreto:
“PORTARIA MF No 343, DE 09 DE JUNHO DE 2015.
Art. 62. Fica vedado aos membros das turmas de julgamento do CARF afastar a
aplicação ou deixar de observar tratado, acordo internacional, lei ou decreto, sob
fundamento de inconstitucionalidade.”
A Súmula CARF n. 2 também dispõe que este Tribunal não tem competência para se
pronunciar sobre a inconstitucionalidade de lei tributária. Veja-se:
“Súmula CARF n. 2
O CARF não é competente para se pronunciar sobre a inconstitucionalidade de
lei tributária.”
Tendo em vista que a fiscalização agiu em consonância com a legislação de regência e
que, por outro lado, não cabe a este E. CARF se pronunciar sobre a
inconstitucionalidade ou ilegalidade das normas tributárias vigentes, reafirmo que a
multa aplicada com fundamento no artigo 32-A da Lei n. 8.212/91, com redação dada
pela Lei n. 11.941/2009, não pode ser afastada ou reduzida tal como pretende a empresa
recorrente.
Destarte, entendo que não assiste razão ao sujeito passivo.
Conclusão
Importa registrar que nos autos em exame a situação fática e jurídica encontra
correspondência com a verificada na decisão paradigma, de tal sorte que, as razões de decidir
nela consignadas, são aqui adotadas.
Dessa forma, em razão da sistemática prevista nos §§ 1o e 2o do art. 47 do anexo II
do RICARF, reproduzo o decidido no acórdão paradigma, no sentido de negar provimento ao
recurso.
(documento assinado digitalmente)
Carlos Alberto do Amaral Azeredo – Presidente Redator

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