Tribunal: CARF
Processo: 13876.000579/2009-08
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: MARCELO ROCHA PAURA
Órgão colegiado: Primeira Turma Extraordinária da Segunda Seção / Segunda Seção de Julgamento
Data de julgamento: 2020-04-16
Data de publicação: 2020-04-29

Ementa:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA FÍSICA (IRPF)
Exercício: 2005
DEDUÇÕES. DESPESAS MÉDICAS. AUSÊNCIA DE COMPROVAÇÃO DO EFETIVO PAGAMENTO.
As deduções de despesas médicas da base de cálculo do Imposto sobre a Renda de Pessoa Física estão sujeitas a comprovação ou justificação, a juízo da autoridade lançadora. Quando regularmente intimado, deve o sujeito passivo demonstrar o seu efetivo pagamento.

Inteiro teor:
S2-TE01
MINISTÉRIO DA ECONOMIA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
13876.000579/2009-08
Recurso
Voluntário
Acórdão no
2001-002.875 – 2a Seção de Julgamento / 1a Turma Extraordinária
Sessão de
16 de abril de 2020
Recorrente
DAVID KALOGLIAN FILHO
Interessado
FAZENDA NACIONAL

ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA FÍSICA (IRPF)
Exercício: 2005
DEDUÇÕES. DESPESAS MÉDICAS. AUSÊNCIA DE COMPROVAÇÃO
DO EFETIVO PAGAMENTO.
As deduções de despesas médicas da base de cálculo do Imposto sobre a Renda
de Pessoa Física estão sujeitas a comprovação ou justificação, a juízo da
autoridade lançadora. Quando regularmente intimado, deve o sujeito passivo
demonstrar o seu efetivo pagamento.

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em negar
provimento ao Recurso Voluntário.
(documento assinado digitalmente)
Honório Albuquerque de Brito - Presidente
(documento assinado digitalmente)
Marcelo Rocha Paura - Relator
Participaram das sessões virtuais, não presenciais, os conselheiros Honório
Albuquerque de Brito (Presidente), André Luís Ulrich Pinto, Marcelo Rocha Paura e Fabiana
Okchstein Kelbert, a fim de ser realizada a presente Sessão Ordinária.

Relatório
Trata-se de recurso voluntário interposto contra o Acórdão no 16-42.417,
proferido pela 19a Turma da Delegacia da Receita Federal do Brasil de Julgamento em São Paulo
I (SP) DRJ/SP1 (e-fls. 33/41) que manteve integralmente a notificação de lançamento (e-fls.
14/18) referente ao exercício 2005.
Abaixo, resumo do relatório do Acórdão da instância de piso:
ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 13876.000579/2009-08
Fl. 57
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Fl. 2 do Acórdão n.o 2001-002.875 - 2a Sejul/1a Turma Extraordinária
Processo no 13876.000579/2009-08

(...)
Cientificado do lançamento, o contribuinte apresentou a impugnação de fls.
02/05, acompanhada da documentação de fls. 07/11, na qual se insurge contra a
exigência de comprovação do pagamento das despesas médicas e das formalidades
exigidas em relação aos recibos apresentados, bem como alega cerceamento de defesa,
tornando nulo o procedimento, porque em nenhum momento teve resposta ao seu
requerimento e nem obteve cópias do procedimento administrativo.
Suscita o entendimento de que a multa imposta é indevida porque não houve
sonegação, vez que as despesas foram realizadas e não há justo motivo para sua
imposição.
Aduz que houve equívoco da Receita Federal, pois se esta tivesse “cruzado” as
informações de sua declaração com as dos profissionais emitentes dos recibos saberia
que os pagamentos foram verdadeiros.
Admite erro existente na declaração, referente ao recibo da SANAMED, que
atribui ao contador que não observou o nome da paciente.
Tendo em vista que se trata de impugnação parcial, foi lavrado o “Termo de
Transferência de Crédito Tributário”, a fl. 26, que aponta a transferência da parte
incontroversa para o processo no 13876000.610/2009-01, restando a matéria
controversa destes autos limitada ao valor do imposto de R$ 10.103,50 e multa de
ofício de R$ 7.577,62, conforme o “Extrato de Processo” a fl. 31.
Consta do voto da relatoria de piso, especialmente o seguinte:
(...)
Da Dedução de Despesas Médicas
No que tange à dedução de despesas médicas, dispõe o artigo 80 do
Regulamento do Imposto de Renda (RIR/1999), cuja matriz legal é o artigo 8o, inciso
II, alínea "a", da Lei no 9.250/1995, que:
(...)
Em relação ao inciso III do § 1o do art. 80 do RIR/1999, que têm matriz legal no
art. 8o da Lei 9.250, de 1995, é equivocado entender que basta para comprovação de
despesas médicas a apresentação de recibo ou notas fiscais contendo o nome, endereço
e número do CPF ou CNPJ de quem prestou o serviço. Esta não é a correta
interpretação do dispositivo legal. A indicação refere-se aos dados que devem constar
na declaração de ajuste, relacionados dentre os pagamentos efetuados, que devem estar
baseados em documentação idônea. A tônica do dispositivo é a especificação e
comprovação não só dos serviços prestados como dos pagamentos, tanto que se
admite o cheque nominativo como documento comprobatório, por ser prova cabal de
transferência de numerários entre pessoas. Entretanto, mesmo essa forma de prova
pode estar sujeita à justificação da efetiva prestação do serviço, quando dúvidas
razoáveis acudirem ao fisco, pois a prestação do serviço ao contribuinte ou a seus
dependentes, aliada ao pagamento, é o substrato material a dar guarida à dedução,
consoante o inciso II do mesmo art. 8o da Lei 9.250, de 1995. Documentos de natureza
particular, por si sós, podem não ser suficientes para a comprovação do efetivo
pagamento.
Fl. 58
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Fl. 3 do Acórdão n.o 2001-002.875 - 2a Sejul/1a Turma Extraordinária
Processo no 13876.000579/2009-08

Não bastasse isso, o art. 73 e § 1o do RIR/1999, aprovado pelo Decreto n.o
3.000, de 26 de março de 1999, com a correspondente matriz legal indicada, que não
foi revogada e nem se encontra derrogada, estabelece:
(...)
Depreende-se dos dispositivos transcritos que o direito à dedução a título de
“despesas médicas” na declaração de rendimentos está sempre vinculado à
comprovação prevista em lei e restringe-se aos pagamentos efetuados pelos
contribuintes, relativos ao próprio tratamento e ao de seus dependentes.
É regra geral no direito que o ônus da prova cabe a quem alega. Entretanto, a lei
também pode determinar a quem caiba a incumbência de provar determinado fato. É o
que ocorre no caso das deduções. O art. 11, § 3o do Decreto-Lei no 5.844, de 1943,
estabeleceu expressamente que os contribuintes podem ser instados a comprová-las ou
justifica-las, deslocando o ônus probatório.
A inversão legal do ônus da prova, do fisco para os contribuintes, transfere para
esses a obrigação de comprovação e justificação das deduções; não o fazendo, sofrem
as consequências legais, ou seja, o não cabimento das deduções, por falta de
comprovação e justificação. Também importa dizer que o ônus de provar significa
trazer elementos que não deixem qualquer dúvida quanto ao fato questionado.
Nesse contexto, verificando que as deduções são elevadas, equivalentes a 38%
dos rendimentos líquidos declarados (rendimentos tributáveis – IRRF – previdência
oficial), cabe ao fisco, por imposição legal, tomar as cautelas necessárias a preservar o
interesse público implícito na defesa da correta apuração do tributo, que se infere da
interpretação do art. 11, § 4o, do Decreto-Lei no 5.844, de 1943.
O Impugnante embora intimado a comprovar o efetivo desembolso das despesas
médicas supostamente pagas aos profissionais: Fernando Savi (R$ 10.600,00), Regina
Célia Pissinato (R$ 1.000,00), Ana Carolina Bandettini Brentzel dos Santos (R$
3.940,00), Fabio Alexandre Brentzel Mendes dos Santos (R$ 19.200,00) e Maria
Cecília de Carvalho Guaravello (R$ 2.000,00), limitouse a apresentar recibos, dentre
os quais, alguns que não preenchiam os requisitos exigidos pela legislação de
regência, sem revelar a verdadeira razão para a sua recusa em demonstrar a forma de
pagamento, o que causa estranheza, porquanto a controvérsia solucionar-se-ia com
simples apresentação dos meios de pagamento, como cheques, depósitos bancários,
transferências de valores, além de saques e recebimento de numerário em datas e
valores compatíveis com as despesas alegadas, espécie de prova que seria facilmente
provida, tendo em vista os valores significativos dos pagamentos declarados e o fato
de o contribuinte auferir rendimentos exclusivamente de pessoas jurídicas de grande
porte (hospitais e Unimed fl. 18), que invariavelmente pagam rendimentos por meio
de instituições bancárias, o que acabaria evidenciando a entrada e saída de recursos
para fazer frente a despesas que, no ano, totalizaram o significativo valor de R$
39.690,99.
Na realidade, tratando-se de valores elevados, essa recusa do Impugnante em
comprovar os pagamentos denota que o procedimento fiscal foi acertado, porquanto
indique a inexistência das despesas, ressalvada a comprovação contrária, que o
interessado não logrou produzir, ressaltando-se que, na análise de prova, à instância
julgadora é assegurada a liberdade de convicção, a teor do art. 29 do Decreto no
70.235, de 1972:
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Fl. 4 do Acórdão n.o 2001-002.875 - 2a Sejul/1a Turma Extraordinária
Processo no 13876.000579/2009-08

(...)
Nesse sentido, cabe esclarecer que os recibos e declarações, por tratarem de
manifestações unilaterais, não se prestam à comprovação inequívoca da ocorrência
dos fatos neles descritos. Quando muito, podem instrumentalizar uma discussão de
direito entre as partes, circunscrita a essa relação privada, não tendo eficácia plena
perante terceiros, mormente a Fazenda Pública e, ainda mais, quando se pretende,
como no caso, modificar a base de cálculo de tributo.
Em contrapartida, a exigência de comprovação de efetivo pagamento tem
justamente por finalidade a confirmação dos fatos por meio de outros elementos de
prova, vale dizer, que sejam independentes de uma simples afirmação de suposta
verdade. E a exigência proposta pela fiscalização tem sua razão de existir nos valores
elevados que o contribuinte pretendeu deduzir.
Na fase impugnatória o interessado não traz à colação os documentos exigidos
pela Fiscalização para a comprovação da efetividade dos pagamentos supostamente
efetuados aos profissionais anteriormente citados, apenas um recibo da Psicóloga
Regina C. Pissinato (fl. 07) e os recibos de quitação firmados pelo Dr. Fabio Brentzel,
Dra. Ana Carolina B. Brentzel, Dra. Maria Cecília de C. Garavello e Dr. Fernando
Savi (fls. 08/11), que por si sós, são insuficientes à comprovação pretendida.
Importante frisar que à autoridade fiscal compete investigar, diligenciar,
demonstrar e provar a ocorrência ou não do fato tributário, observando os princípios
do devido processo legal, da verdade material, do contraditório e da ampla defesa. Ao
sujeito passivo, cabe, por meio dos elementos que demonstrem a efetividade do direito
alegado, apresentar provas hábeis e suficientes para afastar a imputação da
irregularidade apontada.
Eis, pois, que as circunstâncias apontadas justificam plenamente a necessidade
de o contribuinte comprovar a materialidade da prestação dos serviços, bem como dos
seus efetivos pagamentos, mediante prova dos desembolsos (cheques, saques em conta
corrente, etc.), mesmo que se admitisse a duvidosa hipótese de pagamento em moeda
corrente.
(...)
Com relação à alegação contida na impugnação de que, se a Receita Federal
tivesse “cruzado” as informações de sua declaração com as dos profissionais
emitentes dos recibos, saberia que os pagamentos foram verdadeiros, cumpre
esclarecer que tal cruzamento não é possível, em virtude de os valores percebidos pelo
profissional prestador de serviços não serem declarados por CPF de quem efetua o
pagamento e sim de maneira global, em cada mês, no campo denominado
“Rendimentos Tributáveis Recebidos de Pessoas Físicas”, da Declaração de Ajuste
Anual.
(...)
Em sede de recurso administrativo, (e-fls. 46/52), o recorrente, basicamente,
repisa os argumentos de sua peça impugnatória.
É o relatório.

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Fl. 5 do Acórdão n.o 2001-002.875 - 2a Sejul/1a Turma Extraordinária
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Voto
Conselheiro Marcelo Rocha Paura, Relator.
Admissibilidade
O recurso é tempestivo e atende aos demais pressupostos de admissibilidade,
razão pela qual dele conheço e passo à sua análise.
Matéria em julgamento
A matéria constante na presente autuação e objeto do Recurso Voluntário é a
dedução indevida de despesas médicas, no valor total de R$ 36.740,00.
Mérito
O recorrente alega, em síntese, que diversamente do que consta no julgado, as
receitas dos Recorrente não derivam exclusivamente de pessoas jurídicas, conforme consta na
respectiva declaração anual e que os pagamentos não foram feitos numa única parcela para cada
prestador de serviço, ao contrario, todos decorrem de longo tratamento a que o Recorrente foi
submetido e, não se afigura simples, levantar extratos bancários de anos atrás.
Assevera que não se pode desconsiderar os recibos apresentados, pois todos são
idôneos e preenchem os requisitos legais. Se o Recorrente teve elevado gasto com tratamentos de
saúde, foi porque adoeceu e deles necessitou, inexistindo nos autos qualquer elemento que
desabone os recibos apresentados sendo os mesmos passíveis de credibilidade, pois se referem
ao custeamento de honorários de diversos profissionais.
Aduz que diante desses documentos e dados, caberia à fiscalização sair de sua
zona de conforto e efetivamente buscar provas que pudessem contradizer o Recorrente. Poderia,
por exemplo, ter intimado os profissionais a confirmar a realização dos procedimentos e os
valores cobrados e não apenas refutar a presunção de veracidade das informações prestadas pelo
contribuinte, imputando a ele o dever de provar novamente o que já tinha provado.
De início, convém reproduzir trechos da Descrição dos Fatos e Enquadramento
Legal, constante da respectiva autuação (e-fls. 15):
O contribuinte regularmente intimado solicitou , em 29/09/08, prazo para
apresentar os comprovantes solicitados e até o momento não apresentou os
comprovantes do EFETIVO PAGAMENTO das despesas médicas declaradas como
pagas aos profissionais: Fernando Savi = R$ 10.600,00 (recibos apresentados não
indicam o endereço do profissional e descrição genérica dos serviços prestados) ,
Regina Célia Pissinato = R$ 1.000,00, Anna Carolina Bandettini Brentzel Dos Santos
R$ 3.940,00, Fábio Alexandre Brentzel Mendes Dos Santos = R$ 19.200,00 e Maria
Cecilia de Carvalho Guaravello = R$ 2.000,00. O recibo apresentado da Sanamed de
R$ 600,00 indica paciente pessoa não dependente não declaração. TOTAL R$
37.340,00. As despesas médicas intimadas nos exercícios de 2004 a 2007 que NÃO
foram comprovados os efetivos pagamentos foram: exercícios 2004 R$ 19.520,00,
2005 R$ 36.740,00, 2006 R$ 30.000,00 e 2007 R$ 36.740,00 . TOTAL R$
123.000,00.
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Fl. 6 do Acórdão n.o 2001-002.875 - 2a Sejul/1a Turma Extraordinária
Processo no 13876.000579/2009-08

Bem, o ponto de discordância resume-se, pode-se assim dizer, à necessidade de o
contribuinte comprovar, após regularmente intimado, a transferência do numerário em função
das despesas com profissionais da área médica de que pretendeu se valer por meio de recibos
apresentados à Fiscalização.
Antes de iniciarmos a análise deste caso concreto, recomendável a transcrição da
base legal para dedução de despesas dessa natureza que está na alínea "a" do inciso II do artigo
8o da Lei 9.250/95, regulamentada no artigo 80 do RIR/99:
Art. 80. Na declaração de rendimentos poderão ser deduzidos os pagamentos efetuados,
no ano-calendário, a médicos, dentistas, psicólogos, fisioterapeutas, fonoaudiólogos,
terapeutas ocupacionais e hospitais, bem como as despesas com exames laboratoriais,
serviços radiológicos, aparelhos ortopédicos e próteses ortopédicas e dentárias (Lei no
9.250, de 1995, art. 8o, inciso II, alínea "a").
§ 1o O disposto neste artigo (Lei no 9.250, de 1995, art. 8o, § 2o):
I - aplica-se, também, aos pagamentos efetuados a empresas domiciliadas no País,
destinados à cobertura de despesas com hospitalização, médicas e odontológicas, bem
como a entidades que assegurem direito de atendimento ou ressarcimento de despesas
da mesma natureza;
II - restringe-se aos pagamentos efetuados pelo contribuinte, relativos ao próprio
tratamento e ao de seus dependentes;
III - limita-se a pagamentos especificados e comprovados, com indicação do nome,
endereço e número de inscrição no Cadastro de Pessoas Físicas - CPF ou no
Cadastro Nacional da Pessoa Jurídica - CNPJ de quem os recebeu, podendo, na falta
de documentação, ser feita indicação do cheque nominativo pelo qual foi efetuado o
pagamento;
(...) (grifou-se)
Complementando a necessidade dessa comprovação, o Decreto no 3.000, de 26 de
março de 1999, Regulamento do Imposto de Renda, RIR/1999, em seu art. 73, dispõe que:
Art. 73. Todas as deduções estão sujeitas a comprovação ou justificação, a juízo da
autoridade lançadora (Decreto-Lei no 5.844, de 1943, art. 11, § 3o).
§ 1o Se forem pleiteadas deduções exageradas em relação aos rendimentos declarados,
ou se tais deduções não forem cabíveis, poderão ser glosadas sem a audiência do
contribuinte (Decreto-Lei no 5.844, de 1943, art. 11, § 4o). (grifou-se)
Veja que a legislação estabeleceu a hipótese de a autoridade lançadora requerer
documentos adicionais para a comprovação da efetiva realização dessas despesas, se assim
entender necessário. Numa correta interpretação dos dispositivos legais, pode-se inferir a
necessidade da especificação e comprovação não só dos serviços prestados, bem como do seu
efetivo pagamento.
A apresentação de recibos como forma de comprovação das despesas médicas, a
teor do que dispõe o art. 80, § 1o, III, do RIR/1999, pode ser considerada suficiente, mas não
restringe a ação fiscal apenas a esse exame.
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Fl. 7 do Acórdão n.o 2001-002.875 - 2a Sejul/1a Turma Extraordinária
Processo no 13876.000579/2009-08

Havendo qualquer dúvida quanto às deduções declaradas pelo contribuinte, a
autoridade lançadora, tem não só o direito mas também o dever de exigir provas adicionais da
efetividade da prestação dos serviços.
No que concerne ao ônus da prova, é regra geral no direito que cabe a quem alega.
Entretanto, a lei também pode determinar a quem caiba a incumbência de provar determinado
fato. É o que ocorre no caso das deduções. A legislação tributária estabeleceu expressamente que
o contribuinte pode ser instado a comprová-las ou justifica-las, deslocando para ele o ônus
probatório.
Nesse sentido destaque-se os ensinamentos do mestre Antônio da Silva Cabral,
em Processo Administrativo Fiscal, Ed. Saraiva, p. 298 (documento assinado digitalmente)
Uma das regras que regem as provas consiste no seguinte: toda afirmação de
determinado fato deve ser provada. Diz-se frequentemente: “a quem alega alguma coisa,
compete prova-la”. [...] Em processo fiscal predomina o princípio de que as afirmações
sobre omissão de rendimentos devem ser provadas pelo fisco, enquanto as afirmações
que importem redução, exclusão, suspensão ou extinção do crédito tributário
competem ao contribuinte.(g.n.)
A inversão legal do ônus da prova, do Fisco para o contribuinte, transfere para
este a obrigação de comprovar e justificar as deduções e, não o fazendo, sofre as consequências
legais, ou seja, o não cabimento dessas deduções, por falta de comprovação e justificação.
Também importa dizer que o ônus de provar significa trazer elementos que não deixem qualquer
dúvida quanto ao fato questionado.
Por conseguinte, o ônus da prova das deduções é do contribuinte, pois foram por
ele pleiteadas. Se a prova da dedução incumbe a quem interessa e este não a faz na forma legal
exigida, se sujeita a sua desconsideração, e foi o que ocorreu nos autos.
Cabe esclarecer que os recibos, porquanto manifestações unilaterais, não se
prestam à comprovação inequívoca da ocorrência dos fatos neles descritos, como pretende o
recorrente.
Os recibos e as declarações de pagamento contêm uma declaração de fato, o que
faz com que tenham aptidão para provar a declaração, mas não o fato declarado, conforme
dicção do parágrafo único do art. 408 do CPC:
“Art. 408. As declarações constantes do documento particular, escrito e
assinado, ou somente assinado, presumem-se verdadeiras em relação ao
signatário.
Parágrafo único. Quando, todavia, contiver declaração de ciência, relativa a
determinado fato, o documento particular prova a declaração, mas não o fato
declarado, competindo ao interessado em sua veracidade o ônus de provar o
fato.”
Esse dispositivo legal também esclarece que os recibos e as declarações de
pagamento presumem-se verdadeiros somente em relação àqueles que participaram do ato.
Fl. 63
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Fl. 8 do Acórdão n.o 2001-002.875 - 2a Sejul/1a Turma Extraordinária
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O vigente Código Civil (CC - Lei n.o 10.406, de 10 de janeiro de 2002) também
disciplina o limite da presunção de veracidade dos documentos particulares e seus efeitos sobre
terceiros:
“Art. 219. As declarações constantes de documentos assinados presumem-se
verdadeiras em relação aos signatários.
Parágrafo único. Não tendo relação direta, porém, com as disposições principais ou com
a legitimidade das partes, as declarações enunciativas não eximem os interessados em
sua veracidade do ônus de prová-las.
(...)
Art. 221. O instrumento particular, feito e assinado, ou somente assinado por quem
esteja na livre disposição e administração de seus bens, prova as obrigações
convencionais de qualquer valor; mas os seus efeitos, bem como os da cessão, não se
operam, a respeito de terceiros, antes de registrado no registro público. (grifos nossos)
Em síntese, como não há presunção de veracidade do recibo, perante o Fisco, a
este documento atribui-se ordinário valor probatório.
Desta forma, entendo que as despesas médicas dedutíveis da base de cálculo do
imposto de renda restringem-se aos pagamentos efetuados pelo contribuinte, relativos ao próprio
tratamento e ao de seus dependentes, e se limitam, sim, a serviços comprovadamente realizados
quando objeto de indagação pela autoridade fiscal, a partir de dúvida razoável, bem como a
pagamentos especificados e comprovados.
No presente caso não se afigura irregular, nem desarrazoada, na verdade é
necessária e imprescindível a exigência, por parte da autoridade lançadora, da comprovação de
pagamento das despesas médicas.
Constam deste processo apenas os recibos (e-fls. 7/11), com os quais o
interessado tenciona fazer prova da prestação dos serviços médicos.
Da análise de toda a documentação acostada, entendo que somente os recibos
apresentados, por si só, neste caso particular, não são suficientes para comprovar a efetividade
da prestação de serviços.
Ressalto que o interessado não apresentou ou especificou qualquer outro
elemento, diretamente vinculado àqueles profissionais que pudessem dar convicção a este
julgador da efetiva prestação dos serviços por eles prestados, como por exemplo cópias de
cheques, extratos bancários, exames laboratoriais ou de imagens realizados, prontuários e/ou
fichas de acompanhamento médico, entre outros possíveis.
Considerando as especificidades desta autuação fiscal, especialmente da descrição
dos fatos e enquadramento legal, considero que o recorrente não logrou êxito em comprovar a
efetividade da prestação dos serviços médicos e, neste caso, mantenho as glosas sobre as
respectivas deduções, alinhando-me à conclusão da decisão de piso.
Ante o exposto, conheço do Recurso Voluntário e, no mérito, NEGO
PROVIMENTO.
Fl. 64
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Fl. 9 do Acórdão n.o 2001-002.875 - 2a Sejul/1a Turma Extraordinária
Processo no 13876.000579/2009-08

(documento assinado digitalmente)
Marcelo Rocha Paura

Fl. 65
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