Tribunal: CARF
Processo: 16682.720987/2017-47
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: RITA ELIZA REIS DA COSTA BACCHIERI
Órgão colegiado: 2a TURMA/CÂMARA SUPERIOR REC. FISCAIS / 2a SEÇÃO / Câmara Superior de Recursos Fiscais
Data de julgamento: 2020-12-15
Data de publicação: 2021-02-02

Ementa:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS PREVIDENCIÁRIAS
Período de apuração: 01/01/2004 a 31/12/2004
RECURSO ESPECIAL. CONTEXTOS FÁTICOS SEMELHANTES. DIVERGÊNCIA DE ENTENDIMENTOS. CONHECIMENTO.
O Recurso Especial de Divergência deve ser conhecido sempre que restar comprovado que, em face de situações equivalentes, a legislação de regência tenha sido aplicada de forma divergente, por diferentes colegiados.
DESCUMPRIMENTO DE OBRIGAÇÃO PRINCIPAL. CONTRIBUIÇÃO DE TERCEIROS. APLICAÇÃO DE PENALIDADE. RETROATIVIDADE BENIGNA. NOTA SEI No 27/2019/CRJ/PGACET/PGFN-ME.
Conforme a Nota SEI no 27/2019/CRJ/PGACET/PGFN-ME, é cabível a retroatividade benéfica da multa moratória prevista no art. 35 da Lei 8212/91, com a redação da Lei 11.941/09, no tocante aos lançamentos de ofício relativos a fatos geradores anteriores ao advento do art. 35-A da Lei no 8.212/91.

Inteiro teor:
CSRF-T2
Ministério da Economia
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
16682.720987/2017-47
Recurso
Especial do Procurador
Acórdão no
9202-009.278 – CSRF / 2a Turma
Sessão de
15 de dezembro de 2020
Recorrente
FAZENDA NACIONAL
Interessado
AZUL COMPANHIA DE SEGUROS GERAIS

ASSUNTO: CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS PREVIDENCIÁRIAS
Período de apuração: 01/01/2004 a 31/12/2004
RECURSO
ESPECIAL.
CONTEXTOS
FÁTICOS
SEMELHANTES.
DIVERGÊNCIA DE ENTENDIMENTOS. CONHECIMENTO.
O Recurso Especial de Divergência deve ser conhecido sempre que restar
comprovado que, em face de situações equivalentes, a legislação de regência
tenha sido aplicada de forma divergente, por diferentes colegiados.
DESCUMPRIMENTO DE OBRIGAÇÃO PRINCIPAL. CONTRIBUIÇÃO
DE TERCEIROS. APLICAÇÃO DE PENALIDADE. RETROATIVIDADE
BENIGNA. NOTA SEI No 27/2019/CRJ/PGACET/PGFN-ME.
Conforme a Nota SEI no 27/2019/CRJ/PGACET/PGFN-ME, é cabível a
retroatividade benéfica da multa moratória prevista no art. 35 da Lei 8212/91,
com a redação da Lei 11.941/09, no tocante aos lançamentos de ofício relativos
a fatos geradores anteriores ao advento do art. 35-A da Lei no 8.212/91.

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em conhecer do
Recurso Especial e, no mérito, por determinação do art. 19-E, da Lei n° 10.522, de 2002,
acrescido pelo art. 28, da Lei n° 13.988, de 2020, em face do empate no julgamento, em negar-
lhe provimento, vencidos os conselheiros Mário Pereira de Pinho Filho, Pedro Paulo Pereira
Barbosa, Maurício Nogueira Righetti e Maria Helena Cotta Cardozo, que lhe deram provimento.

(assinado digitalmente)
Maria Helena Cotta Cardozo - Presidente em exercício

(assinado digitalmente)
Rita Eliza Reis da Costa Bacchieri – Relatora
ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 16682.720987/2017-47
Fl. 561
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 2 do Acórdão n.o 9202-009.278 - CSRF/2a Turma
Processo no 16682.720987/2017-47

Participaram do presente julgamento os Conselheiros Mário Pereira de Pinho
Filho, Ana Cecília Lustosa da Cruz, Pedro Paulo Pereira Barbosa, João Victor Ribeiro Aldinucci,
Maurício Nogueira Righetti, Marcelo Milton da Silva Risso (suplente convocado), Rita Eliza
Reis da Costa Bacchieri e Maria Helena Cotta Cardozo (Presidente em exercício).

Relatório
Trata-se de processo que foi formalizado para fins de julgamento do Recurso
Especial interposto pela Fazenda Nacional, bem como as Contrarrazões interpostas pelo
contribuinte em epígrafe, nos autos do Processo Administrativo Fiscal (PAF) no
19740.000672/2008-45 (DEBCAD: 37.179.438-2), por meio do qual exigiu-se contribuições
previdenciárias devidas a outras entidades e fundos (FNDE) sobre valores classificados pela
fiscalização como salário indireto.
Nos termos do relatório fiscal de fls. 117, as infrações foram assim resumidas:
2.1. Este relatório visa a prestar os esclarecimentos necessários acerca do presente Auto
de Infração - A l , destinado a efetuar o lançamento d a s contribuições para Outras
Entidades e Fundos incidentes sobre os rendimentos pagos ou creditados a segurados
empregados a título de:
2.1.1. PLR - Participação nos Lucros e Resultados da empresa - segurados empregados;
2.1.2. Reembolso Faculdade - segurados empregados;
2.1.3. Previdência Privada e
2.1.4. Prêmios.
2.2. Os créditos constituídos destinam-se a Outras Entidades: contribuição para terceiros
– FNDE - Salário Educação. No período fiscalizado o contribuinte estava obrigado ao
recolhimento direto do salário educação em decorrência de convênio com o FNDE.
Na mesma ação fiscal foram lavrados os seguintes lançamentos:
DEBCAD
COMPROT
DESCRIÇÃO
37.179.418-8
37.179.419-6
37.179.434-0
37.179.435-8
37.179.436-6
37.179.437-4
37.179.438-2
19740.000666/2008-98
19740.000667/2008-32
19740.000668/2008-87
19740.000669/2008-21
19740.000670/2008-56
19740.000671/2008-09
19740.000672/2008-45
Contribuições Declaradas em GFIP
Obrigação Acessória
Contribuição da Empresa (20%+GILRAT)
Contribuição da Empresa (2,5%)
Contribuição do Segurado
Contribuição de Terceiros – INCRA
Contribuição de Terceiros - FNDE
Após o trâmite processual, a 3a Câmara / 1a Turma Ordinária deu provimento
parcial do recurso voluntário para afastar a exigência relativa às verbas de reembolso faculdade,
por entender que curso de graduação está contemplado no conceito de “curso de capacitação e
qualificação profissional” e ainda para determinar a adequação da multa aplicada, se mais
benéfica, utilizando-se como base o artigo 35 da Lei n° 8.212/91 na redação dada pela Lei no
11.941/2009 (que remete ao art. 61 da Lei no 9.430/96). O acórdão 2301-002.860, recebeu a
seguinte ementa:
Fl. 562
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 3 do Acórdão n.o 9202-009.278 - CSRF/2a Turma
Processo no 16682.720987/2017-47

ASSUNTO: CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS PREVIDENCIÁRIAS
Período de Apuração: 01/01/2004 a 31/12/2004.
PROGRAMA DE PARTICIPAÇÃO NOS LUCROS OU RESULTADOS – PLR.
VALOR FIXO PAGO DESVINCULADO DO ATINGIMENTO DE METAS OU
RESULTADOS.
IRREGULARIDADE.
INCLUSÃO
NO
SALÁRIO
DE
CONTRIBUIÇÃO.
O Programa de Participação nos Lucros e Resultados PLR tem como finalidade integrar
os empregados nos resultados positivos da empresa e incentivá-los a buscar o melhor
desempenho, sendo a previsão de metas ou alcance de lucro ou resultados, individuais
ou coletivos, requisitos necessários à regularidade do PLR.
A previsão de pagamento de um valor fixo desvinculado do atingimento de qualquer
meta ou resultado configura-se como remuneração para efeito de incidência da
contribuição previdenciária, por não se coadunar com o propósito constitucional do
instituto.
AUXÍLIO EDUCAÇÃO AOS EMPREGADOS. REEMBOLSO DE DESPESAS COM
FACULDADE. POSSIBILIDADE.
O art. 28, §9o, “t” da Lei no 8.212/1991 prevê a exclusão do salário de contribuição dos
valores pagos aos empregados para custeio de despesas com educação básica e superior,
incluindo neste cursos de graduação ou de especialização.
MULTA MORATÓRIA. PENALIDADE MAIS BENÉFICA.
O não pagamento de contribuição previdenciária constituía, antes do advento da Lei no
11.941/2009, descumprimento de obrigação acessória punida com a multa de mora do
art. 35 da Lei no 8.212/1991.
Revogado o referido dispositivo e introduzida nova disciplina pela Lei 11.941/2009,
devem ser comparadas as penalidades anteriormente prevista com a da novel legislação
(art. 35 da Lei no 8.212/1991 c/c o art. 61 da Lei no 9.430/1996), de modo que esta seja
aplicada retroativamente, caso seja mais benéfica ao contribuinte (art. 106, II, “c” do
CTN).
Não há que se falar na aplicação do art. 35A da Lei no 8.212/1991 combinado com o art.
44, I da Lei no 9.430/1996, já que estes disciplinam a multa de ofício, penalidade
inexistente na sistemática anterior à edição da MP 449/2008, somente sendo possível a
comparação com multas de mesma natureza.
Contra o acórdão a Fazenda Nacional apresentou recurso especial de divergência
visando rediscutir o critério de aplicação do princípio da retroatividade benigna previsto no
artigo 106, inciso II, alínea “c”, do CTN: deve ser aplicado o disposto no inciso I, do art. 4o da
IN 1027/2010, que determina a comparação entre os seguintes valores para aferição da multa
mais benéfica ao sujeito passivo: a) somatório das multas aplicadas por descumprimento de
obrigação principal, nos moldes do art. 35 da Lei no 8.212, de 1991, em sua redação anterior à
Lei no 11.941, de 2009, e das aplicadas pelo descumprimento de obrigações acessórias, nos
moldes dos §§ 4o, 5o e 6o do art. 32 da Lei no 8.212, de 1991, em sua redação anterior à Lei no
11.941, de 2009; e b) multa aplicada de ofício nos termos do art. 35-A da Lei no 8.212, de 1991,
acrescido pela Lei no 11.941, de 2009. Cita como paradigmas os acórdãos 2401-002.740 e 2403-
00.035.
Fl. 563
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 4 do Acórdão n.o 9202-009.278 - CSRF/2a Turma
Processo no 16682.720987/2017-47

Intimado o contribuinte apresentou contrarrazões pugnando pelo não
conhecimento do recurso e, no mérito, pelo seu não provimento.
É o relatório.
Voto
Conselheira Rita Eliza Reis da Costa Bacchieri - Relatora
Do conhecimento:
Em sede de contrarrazões pugna o Contribuinte pelo não conhecimento do recurso
por ausência de similitude fática entre os acórdãos recorrido e aqueles indicados como
paradigmas.
Entretanto, em que pese o argumento apresentado o despacho de admissibilidade
deve ser mantido, podendo a divergência ser apurada a partir da leitura das próprias ementas dos
julgados.
Assim, adoto e ratifico o despacho de fls. 513/519 para conhecer do recurso.

Do mérito:
Como exposto, o recurso se restringe a discutir retroatividade benigna relativa às
penalidades aplicadas às contribuições previdenciárias, previstas na Lei no 8.212/1991, com as
alterações promovidas pela MP no 449/2008, convertida na Lei no 11.941/2009, quando mais
benéfica ao sujeito passivo.
No caso concreto estamos diante de lançamento para exigência de contribuições
de terceiros (FNDE) para a qual, nos termos da Portaria Conjunta PGFN / RFB no 14/2009, a
retroatividade benigna deveria levar em consideração a regra do art. 4o:
Art. 4o O valor das multas aplicadas, na forma do art. 35 da Lei no 8.212, de 1991, em
sua redação anterior à dada pela Lei no 11.941, de 2009, sobre as contribuições devidas
a terceiros, assim entendidas outras entidades e fundos, deverá ser comparado com o
valor das multa de ofício previsto no art. 35-A daquela Lei, acrescido pela Lei no
11.941, de 2009, e, caso resulte mais benéfico ao sujeito passivo, será reduzido àquele
patamar.
Embora este Colegiado em algumas ocasiões já tenha decidido neste sentido, é
relevante destacar que a própria Procuradoria da Fazenda Nacional, acolhendo a jurisprudência
firmada pelo Superior Tribunal de Justiça, abriu mão da tese ora discutida acolhendo o
entendimento pela inaplicabilidade do art. 35-A da Lei no 8.212/91, o qual prevê a multa de 75%
para os casos de lançamento de ofício de contribuições previdenciárias relativas a fatos geradores
ocorridos antes da vigência da Lei no 11.941/09.
Fl. 564
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 5 do Acórdão n.o 9202-009.278 - CSRF/2a Turma
Processo no 16682.720987/2017-47

Vejamos o que consta na Nota SEI no 27/2019/CRJ/PGACET/PGFN-ME, que fez
incluir na “Lista de Dispensa de Contestar e Recorrer – a que se refere o art.2o, V, VII e §§ 3o a
8o, da Portaria PGFN No 502/2016 - o item o item 1.26.’c’:
c) Retroatividade benéfica da multa moratória prevista no art. 35 da Lei no
8.212/1991, com a redação dada pela Lei no 11.941/2009, no tocante aos
lançamentos de ofício relativos a fatos geradores anteriores ao advento do art. 35-
A, da Lei no 8.212/1991.
Resumo: A jurisprudência do STJ acolhe, de forma pacífica, a retroatividade benigna
da regra do art. 35 da Lei no 8.212, de 1991, com a redação dada pela Lei no 11.941, de
2009, que fixa o percentual máximo de multa moratória em 20%, em relação aos
lançamentos de ofício. Nessas hipóteses, a Corte afasta a aplicação do art. 35-A da Lei
no 8.212, de 1991, que prevê a multa de 75% para os casos de lançamento de ofício das
contribuições previdenciárias, por considerá-la mais gravosa ao contribuinte. O art. 35-
A da Lei 8.212, de 1991, incide apenas em relação aos lançamentos de ofício (rectius:
fatos geradores) realizados após a vigência da referida Lei no 11.941, de 2009, sob pena
de afronta ao disposto no art. 144 do CTN.
Precedentes: AgInt no REsp 1341738/SC; REsp 1585929/SP, AgInt no AREsp
941.577/SP, AgInt no REsp 1234071/PR, AgRg no REsp 1319947/SC, EDcl no AgRg
no REsp 1275297/SC, REsp 1696975/SP, REsp 1648280/SP, AgRg no REsp
576.696/PR, AgRg no REsp 1216186/RS.
Referência: Nota SEI no 27/2019/CRJ/PGACET/PGFN-ME
*Data da inclusão: 12/06/2018

5. A controvérsia em enfoque gravita em torno do percentual de multa aplicável às
contribuições previdenciárias objeto de lançamento de ofício, em razão do advento das
disposições da Lei no 11.941, de 2009. Discute-se, nessa toada, se deveriam incidir os
percentuais previstos no art. 35 da Lei no 8.212, de 1991, na redação anterior àquela
alteração legislativa; se o índice aplicável seria o do atual art. 35 da Lei no 8.212, de
1991, com a redação da Lei 11.941, de 2009; ou, por fim, se caberia aplicar o art. 35-A
da Lei no 8.212, de 1991, incluído pela nova Lei já mencionada.
6. A respeito da questão, a Fazenda Nacional vem defendendo judicialmente a tese de
que, para a definição do percentual aplicável a cada caso, indispensável discernir se se
trata de multa moratória, devida no caso de atraso no pagamento independente do
lançamento de ofício, ou de multa de ofício, cuja incidência pressupõe a realização do
lançamento pelo Fisco para a constituição do crédito tributário, diante do não
recolhimento do tributo e/ou falta de declaração ou declaração inexata por parte do
contribuinte.
7. Na perspectiva da Fazenda Nacional, havendo lançamento de ofício, incidiria a regra
do art. 35 anterior à Lei no 11.941, de 2009 (que previa multa para a NFLD e a
escalonava até 100% do débito) ou aplicar-se-ia retroativamente o art. 35-A da Lei no
8.212, de 1991 (que estipula multa de ofício em 75%), quando mais benéfico ao
contribuinte. Tais regras, conforme defendido, diriam respeito à multa de ofício.
Noutras palavras, na linha advogada pela União, restaria afastada a incidência da atual
redação do art. 35 da Lei no 8.212, de 1991 (de acordo com a Lei no 11.941, de 2009),
porquanto aplicável apenas à multa moratória, não havendo que se falar em redução da
multa de ofício imposta pelo Fisco para o patamar de 20% do débito.
8. Sucede que, analisando a jurisprudência do Egrégio Superior Tribunal de Justiça -
STJ, é possível constatar a orientação pacífica de ambas as Turmas de Direito Público
no sentido de admitir a retroatividade benigna do art. 35 da Lei no 8.212, de 1991, com a
Fl. 565
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 6 do Acórdão n.o 9202-009.278 - CSRF/2a Turma
Processo no 16682.720987/2017-47

redação dada pela Lei no 11.941, de 2009, que fixa o percentual máximo de multa
moratória em 20%, inclusive nas hipóteses de lançamento de ofício. É o que bem
revelam as ementas dos arestos adiante transcritos, in verbis:
...
9. Vê-se que a Fazenda Nacional buscou diferenciar o regime jurídico das multas de
mora e de ofício para, a partir disso, evidenciar a possibilidade ou não de retroação
benigna (CTN, art. 106. II, “c”) conforme as regras incidentes a cada espécie de
penalidade. 10. Contudo, o STJ vem entendendo que, anteriormente à inclusão do art.
35-A pela Lei no 11.941, de 2009, não havia previsão de multa de ofício no art. 35 da
Lei no 8.212, de 1991 (apenas de multa de mora), nem na redação primeva, nem na
decorrente da Lei no 11.941, de 2009 (fruto da conversão da Medida Provisória no 449,
de 2008). Consequentemente, a Corte tem afirmado a incidência da redação do art. 35
da Lei 8.212/1991, conferida pela Lei 11.941, de 2009, que fixa o percentual máximo de
20% para a multa moratória, por caracterizar-se como norma superveniente mais
benéfica em matéria de penalidades na seara tributária, a teor do art. 106, II, "c", do
CTN.
11. Nessas hipóteses, a jurisprudência pacífica do STJ afasta a aplicação do art. 35-A da
Lei no 8.212, de 1991, que prevê a multa de 75% para os casos de lançamento de ofício
das contribuições previdenciárias, por considerá-la mais gravosa ao contribuinte. Assim,
o art. 35-A da Lei 8.212, de 1991, incidiria apenas sobre os lançamentos de ofício
(rectius: fatos geradores) realizados após a vigência da referida Lei no 11.941, de 2009,
sob pena de afronta ao disposto no art. 144 do CTN (“ O lançamento reporta-se à data
da ocorrência do fato gerador da obrigação e rege-se pela lei então vigente, ainda que
posteriormente modificada ou revogada”).
Recentemente, a Procuradoria da Fazenda Nacional editou ainda o PARECER
SEI No 11315/2020/ME, no qual ratifica a aplicação do entendimento acima mesmo diante das
considerações em contrário apresentadas pela Secretaria da Receita Federal do Brasil. Quanto a
este ponto, fazemos os seguintes destaques:
1. Trata-se da Nota Cosit no 189, de 28 de junho de 2019, da Coordenação-Geral de
Tributação da Secretaria da Receita Federal do Brasil – COSIT/RFB e do e-mail s/n, de
13 de maio de 2020, da Procuradoria-Regional da Fazenda Nacional na 3a Região –
PRFN 3a Região, os quais contestam a Nota SEI no 27/2019/CRJ/PGACET/PGFN-ME,
que analisou proposta de inclusão de tema em lista de dispensa de contestar e de
recorrer, nos termos da Portaria PGFN no 502, de 12 de maio de 2016[1].
...
10. Nesse contexto, em que pese a força das argumentações tecidas pela RFB, a tese de
mérito explicitada já fora submetida ao Poder Judiciário, sendo por ele reiteradamente
rechaçada, de modo que manter a impugnação em casos tais expõe a Fazenda Nacional
aos riscos da litigância contra jurisprudência firmada, sobretudo à condenação ao
pagamento de multa.
11. Ao examinar a viabilidade da presente dispensa recursal, a CRJ lavrou a Nota SEI no
27/2019/CRJ/PGACET/PGFN-ME, relatando que a PGFN já defendeu, em juízo, a
diferenciação do regime jurídico das multas de mora e de ofício para, a partir disso,
evidenciar a possibilidade ou não de retroação benigna, conforme as regras incidentes a
cada espécie de penalidade:
6. A respeito da questão, a Fazenda Nacional vem defendendo judicialmente a tese
de que, para a definição do percentual aplicável a cada caso, indispensável
discernir se se trata de multa moratória, devida no caso de atraso no pagamento
independente do lançamento de ofício, ou de multa de ofício, cuja incidência
Fl. 566
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 7 do Acórdão n.o 9202-009.278 - CSRF/2a Turma
Processo no 16682.720987/2017-47

pressupõe a realização do lançamento pelo Fisco para a constituição do crédito
tributário, diante do não recolhimento do tributo e/ou falta de declaração ou
declaração inexata por parte do contribuinte.
7. Na perspectiva da Fazenda Nacional, havendo lançamento de ofício, incidiria a
regra do art. 35 anterior à Lei no 11.941, de 2009 (que previa multa para a NFLD
e a escalonava até 100% do débito) ou aplicar-se-ia retroativamente o art. 35-A
da Lei no 8.212, de 1991 (que estipula multa de ofício em 75%), quando mais
benéfico ao contribuinte. Tais regras, conforme defendido, diriam respeito à multa
de ofício. Noutras palavras, na linha advogada pela União, restaria afastada a
incidência da atual redação do art. 35 da Lei no 8.212, de 1991 (de acordo com a
Lei no 11.941, de 2009), porquanto aplicável apenas à multa moratória, não
havendo que se falar em redução da multa de ofício imposta pelo Fisco para o
patamar de 20% do débito. (grifos no original)
12. Entretanto, o STJ, guardião da legislação infraconstitucional, em ambas as suas
turmas de Direito Público, assentou a retroatividade benigna do art. 35 da Lei no 8.212,
de 1991, com a redação da Lei no 11.941, de 2009, que fixa o percentual máximo de
multa moratória em 20%, inclusive nas hipóteses de lançamento de ofício.
Importante reiterar que no presente caso por se tratar de contribuições de terceiros
para a qual não há imputação de multa por descumprimento de obrigação acessória relacionada à
GFIP, temos situação que afasta a aplicação da Súmula CARF no 119.
Diante do exposto, aplicando ao caso o entendimento hoje formalmente externado
pela Procuradoria da Fazenda Nacional, conheço e nego provimento ao recurso.

(assinado digitalmente)
Rita Eliza Reis da Costa Bacchieri

Fl. 567
DF CARF MF
Documento nato-digital