Tribunal: CARF
Processo: 10803.000159/2008-06
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: ANA PAULA FERNANDES
Órgão colegiado: 2a TURMA/CÂMARA SUPERIOR REC. FISCAIS / 2a SEÇÃO / Câmara Superior de Recursos Fiscais
Data de julgamento: 2020-11-17
Data de publicação: 2021-01-12

Ementa:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS PREVIDENCIÁRIAS
Período de apuração: 01/01/2003 a 30/09/2007
PROCESSO ADMINISTRATIVO TRIBUTÁRIO. PRECLUSÃO. MATÉRIA NÃO IMPUGNADA.
Considerar-se não impugnada a matéria que não tenha sido expressamente contestada na impugnação, precluindo o direito de o contribuinte argui-la em sede de recurso voluntário.
APLICAÇÃO DE PENALIDADE. PRINCÍPIO DA RETROATIVIDADE BENIGNA. LEI No 8.212/1991, COM A REDAÇÃO DADA PELA MP 449/2008, CONVERTIDA NA LEI No 11.941/2009. PORTARIA PGFN/RFB No 14 DE 04 DE DEZEMBRO DE 2009.
Na aferição acerca da aplicabilidade da retroatividade benigna, não basta a verificação da denominação atribuída à penalidade, tampouco a simples comparação entre dispositivos, percentuais e limites. É necessário, antes de tudo, que as penalidades sopesadas tenham a mesma natureza material, portanto que sejam aplicáveis ao mesmo tipo de conduta.
O cálculo da penalidade deve ser efetuado de acordo com a Súmula/Carf N. 119.

Inteiro teor:
CSRF-T2
MINISTÉRIO DA ECONOMIA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
10803.000159/2008-06
Recurso
Especial do Procurador e do Contribuinte
Acórdão no
9202-009.197 – CSRF / 2a Turma
Sessão de
17 de novembro de 2020
Recorrentes
FAZENDA NACIONAL

MUDE COMERCIO E SERVICOS LTDA.

ASSUNTO: CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS PREVIDENCIÁRIAS
Período de apuração: 01/01/2003 a 30/09/2007
PROCESSO ADMINISTRATIVO TRIBUTÁRIO. PRECLUSÃO. MATÉRIA
NÃO IMPUGNADA.
Considerar-se não impugnada a matéria que não tenha sido expressamente
contestada na impugnação, precluindo o direito de o contribuinte argui-la em
sede de recurso voluntário.
APLICAÇÃO DE PENALIDADE. PRINCÍPIO DA RETROATIVIDADE
BENIGNA. LEI No 8.212/1991, COM A REDAÇÃO DADA PELA MP
449/2008, CONVERTIDA NA LEI No 11.941/2009. PORTARIA PGFN/RFB
No 14 DE 04 DE DEZEMBRO DE 2009.
Na aferição acerca da aplicabilidade da retroatividade benigna, não basta a
verificação da denominação atribuída à penalidade, tampouco a simples
comparação entre dispositivos, percentuais e limites. É necessário, antes de
tudo, que as penalidades sopesadas tenham a mesma natureza material,
portanto que sejam aplicáveis ao mesmo tipo de conduta.
O cálculo da penalidade deve ser efetuado de acordo com a Súmula/Carf N.
119.

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por maioria de votos, em conhecer do
Recurso Especial do Contribuinte, vencidos os conselheiros Mário Pereira de Pinho Filho e Ana
Cecília Lustosa da Cruz, que não conheceram. No mérito, por maioria de votos, acordam em
negar-lhe provimento, vencida a conselheira Ana Paula Fernandes (relatora), que lhe deu
provimento. Designado para redigir o voto vencedor o conselheiro Pedro Paulo Pereira Barbosa.
Acordam ainda, por unanimidade de votos, em conhecer do Recurso Especial da Fazenda
Nacional e, no mérito, em dar-lhe provimento.
Nos termos do Art. 58, § 5o, Anexo II do RICARF, o conselheiro Marcelo Milton
da Silva Risso (suplente convocado) não votou nesse julgamento, por se tratar de questão já
votada pela conselheira Ana Paula Fernandes (relatora) na reunião do mês de setembro de 2020.
ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 10803.000159/2008-06
Fl. 1885
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 2 do Acórdão n.o 9202-009.197 - CSRF/2a Turma
Processo no 10803.000159/2008-06

Nos termos do Art. 58, §13 do RICARF, foi designada pela Presidente de Turma como redatora
ad hoc para este julgamento, a conselheira Rita Eliza Reis da Costa Bacchieri.
(assinado digitalmente)
Maria Helena Cotta Cardozo – Presidente em Exercício
(assinado digitalmente)
Rita Eliza Reis da Costa Bacchieri – Redatora ad hoc
(assinado digitalmente)
Pedro Paulo Pereira Barbosa – Redator Designado

Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Ana Paula Fernandes
(Relatora), Mário Pereira de Pinho Filho, Ana Cecília Lustosa da Cruz, Pedro Paulo Pereira
Barbosa, João Victor Ribeiro Aldinucci, Maurício Nogueira Righetti, Rita Eliza Reis da Costa
Bacchieri e Maria Helena Cotta Cardozo (Presidente em Exercício).
A Conselheira Rita Eliza Reis da Costa Bacchieri foi designada Redatora ad
hoc pela Presidente da Turma, para relatoria do recurso em sessão de julgamento e
posterior formalização do respectivo acórdão, conforme a minuta de relatório, voto e
ementa depositada no diretório corporativo do CARF pela Relatora original.
Relatório
Tratam-se de Recursos Especiais motivados pela Fazenda Nacional e pelo
Contribuinte face ao acórdão 2403-01.129, proferido pela 3a Turma Ordinária / 4a Câmara / 2a
Seção de Julgamento.
O presente crédito tributário previdenciário lançado através do Auto de Infração
no 37.211.308-7, lavrado em 09/12/2008, refere-se a contribuições devidas à Seguridade Social
por segurados empregados que deixou de ser arrecadada pela empresa, rubrica “Segurados”, nas
competências janeiro de 2003 a setembro de 2007, incidentes sobre a remuneração de segurados
caraterizados como empregados, não declaradas em Guia de Recolhimento do FGTS e
Informações à Previdência Social – GFIP, no momento de R$ 45.273,23 (quarenta e cinco mil,
duzentos e setenta e três Reais e vinte e três centavos) consolidado em 09/12/2008.
Em 28/04/2011, a DRJ, no acórdão no 16-31.194, às fls. 1402/1445, considerou
improcedente a impugnação, mantendo o crédito tributário exigido.
Em 14/05/2014, a 1a Turma Ordinária da 3a Câmara da 2a Seção de Julgamento, às
fls. 1628/1651, exarou o Acórdão no 2301-01.129, DANDO PROVIMENTO PARCIAL ao
Recurso Ordinário interposto pelo Contribuinte, para, quanto ao CORESP, dizer que ele não
implica responsabilidade aos relacionados e tão pouco comporta discussão no âmbito do
CARF, e, referente a multa, aplicar-lhe a mais benéfica, conforme determina o artigo 106,
II, C do CTN, sendo certo que o artigo 61 da Lei 9.430/1996, é a mais favorável. A Decisão
restou assim ementada:
Fl. 1886
DF CARF MF
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Fl. 3 do Acórdão n.o 9202-009.197 - CSRF/2a Turma
Processo no 10803.000159/2008-06

ASSUNTO: CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS PREVIDENCIÁRIAS
Período de apuração: 01/01/2003 a 30/09/2007
DECADÊNCIA - INOCORRÊNCIA
De acordo com a Súmula Vinculante no 08, do STF, os artigos 45 e 46 da Lei no
8.212/1991 são inconstitucionais, devendo prevalecer, no que tange à
decadência e prescrição, as disposições do Código Tributário Nacional.
Nos termos do art. 103-A da Constituição Federal, as Súmulas Vinculantes
aprovadas pelo Supremo Tribunal Federal, a partir de sua publicação na
imprensa oficial, terão efeito vinculante em relação aos demais órgãos do
Poder Judiciário e à administração pública direta e indireta, nas esferas
federal, estadual e municipal.
Na ocorrência de simulação, aplica-se o prazo decadencial previsto no art.
173, I, do CTN.
CARACTERIZAÇÃO DE SEGURADO EMPREGADO
Nos termos do artigo 12, inciso I, letra “a”, da Lei 8.212/91, são segurados
obrigatórios da Previdência Social, como empregado, “aquele que presta
serviço de natureza urbana ou rural à empresa, em caráter não eventual, sob sua
subordinação e mediante remuneração.
Os elementos caracterizadores do vínculo empregatício estão devidamente
demonstrados no relatório fiscal do AI
CERCEAMENTO DE DEFESA - NÃO CONFIGURADO
Não há que se falar em nulidade por cerceamento de defesa quando os relatórios
que integram o AI trazem todos os elementos que motivaram a sua lavratura e
expõem, de forma clara e precisa, a ocorrência do fato gerador da contribuição
previdenciária, elencando todos os dispositivos legais que dão suporte ao
procedimento do lançamento.
JUROS E MULTA DE MORA
A utilização da taxa de juros SELIC e a multa de mora encontram amparo legal
nos artigos 34 e 35 da Lei 8.212/91.
INCONSTITUCIONALIDADE DE LEI
Impossibilidade de apreciação de inconstitucionalidade da lei no âmbito
administrativo.
EXCLUSÃO DOS REPRESENTANTES LEGAIS DA RELAÇÃO DE
CORESPONSÁVEIS
Fl. 1887
DF CARF MF
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Fl. 4 do Acórdão n.o 9202-009.197 - CSRF/2a Turma
Processo no 10803.000159/2008-06

Tem finalidade meramente informativa, não atribui responsabilidade tributária aos
relacionados e tão pouco admite discussão no CARF.
MULTA
Há de se reconhecer o direito do contribuinte à redução da multa incidente
pelo não recolhimento da contribuição previdenciária, sendo a mesma
aplicável a todos os períodos, uma vez que as multas aplicadas por infrações
administrativas tributárias, devem seguir o princípio da retroatividade da lei
mais benéfica ao contribuinte, com previsão legal no artigo 106, inciso II, "c" do
CTN, reduzindo-se o valor da multa aplicada nos moldes do que determina
o artigo 61 da Lei no 9.430/96.
Assim, como no caso em tela, para valer a regra da retroatividade benéfica da lei,
estampada no artigo 106 II, C do Código Tributário Nacional, há de ser aplicada
aquela que se encontra no artigo 61 da Lei 9.430/1996.
Recurso Voluntário Provido em Parte
Em 09/08/2014, às fls. 1653/1663, a Fazenda Nacional interpôs Recurso
Especial, arguindo divergência jurisprudencial acerca da seguinte matéria: cálculo mais
benéfico da multa aplicada. Aduziu a União que o Colegiado a quo sustenta ser desnecessária a
soma da multa da obrigação principal com a multa da obrigação acessória para efeitos de
comparação com o que dispõe o art. 35-A da lei no 8.212/91. De fato, para a Turma recorrida, a
comparação deve ser feita separadamente. Primeiro, entre a multa por descumprimento de
obrigação acessória prevista no art. 32, IV, da norma revogada, com o novo art. 32-A da Lei n.
8.212/91. Depois, entre a multa por descumprimento de obrigação principal prevista no art. 35,
revogado, com o novo art. 35 na Lei n. 8212/91. Portanto, para v. acórdão recorrido o art. 35-A
deve ser sempre ignorado na comparação entre as multas. Diversamente, os paradigmas
defendem que, para aferição da penalidade mais benéfica ao contribuinte, o procedimento
correto consiste em somar as multas das obrigações principal e acessória (art. 35, II e art. 32, IV
da norma revogada), referentes à sistemática antiga, e comparar o resultado com a multa atual
(art. 35-A da Lei no 8.212/91, introduzida pela MP no 449/2008), em conformidade com o que
dispõe a Instrução Normativa RFB no 1.027, de 22/10/2010.
Ao realizar o Exame de Admissibilidade do Recurso Especial interposto pela
Fazenda Nacional, às fls. 1671/1675, a 3a Câmara da 2a Seção de Julgamento, DEU
SEGUIMENTO ao recurso, restando admitida a divergência em relação à seguinte matéria:
cálculo mais benéfico da multa aplicada.
Às fls. 1681/1687 o Contribuinte apresentou Embargos de Declaração, alegando
omissão e contradição no acórdão a quo, tendo restado restaram providos para que os autos
fossem novamente submetidos à apreciação do Colegiado, com vistas a sanar os vícios
apontados pelo Sujeito Passivo, conforme fls. 1788/1792.
Às fls. 1794/1797, os Embargos de Declaração foram acolhidos com efeitos
Infringentes, para sanando o vício apontado no Acórdão 2301004.030 – 3a Câmara / 1a Turma
Ordinária de 14/05/2014, RERATIFICAR a decisão, DANDO-LHE PROVIMENTO
Fl. 1888
DF CARF MF
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Fl. 5 do Acórdão n.o 9202-009.197 - CSRF/2a Turma
Processo no 10803.000159/2008-06

PARCIAL, Retificando a questão da Decadência com fulcro no art. 150, § 4o do CTN, estando
decaídos os levantamento até 11/2003 e Ratificando a decisão quanto aos demais levantamentos.
Às fls. 1741/1765, o Contribuinte apresentou Contrarrazões, arguindo, em sede
de preliminar, ausência de prequestionamento da matéria objeto do Recurso Especial; ausência
de cotejo analítico entre os acórdãos paradigmas e recorrido - inexistência de divergência entre
as decisões. No mérito, dentre outros argumentos, requereu o não provimento do recurso da
União.
À fl. 1800 a Fazenda Nacional ratificou os termos do Recurso Especial.
Em 19/11/2018, às fls. 1809/1831, o Contribuinte interpôs Recurso Especial,
arguindo divergência jurisprudencial acerca das seguintes matérias: 1. Dever de investigação
para a identificação do fato gerador e realização do lançamento do crédito tributário.
Aduziu o Contribuinte que os dois acórdãos, paradigma e recorrido, tratam de regras para o
lançamento de contribuição previdenciária em decorrência de reconhecimento de vínculo
empregatício. A divergência de entendimento entre diferentes Turmas do CARF se estabelece,
pois, ao redor do art. 142 do CTN, notadamente no que diz respeito à necessidade de
comprovação dos requisitos da relação empregatícia para fins da constituição do crédito.
Enquanto o recorrido entende que, por tratar de períodos pretéritos, os documentos contábeis e as
folhas são suficientes, o paradigma, em sentido diametralmente oposto, entende que, ainda
assim, é dever da Fiscalização aprofundar suas análises e lançar o tributo apenas se comprovados
os requisitos trabalhistas. 2. Extensão do conceito de “matéria” para fins da preclusão
prevista no art. 17 do Decreto no 70.235/72. Segundo o Contribuinte, o v. acórdão recorrido,
com relação a duas alegações (reconhecimento pelo MTE da regularidade dos procedimentos da
Recorrente e incidência de juros sobre multa), entendeu que não poderia apreciá-las em razão de
preclusão. Entendeu, pois, que matéria = argumento. De outro lado, o acórdão paradigma
entende o termo “matéria” do art. 17 do Decreto no 70.235/72 como sendo o “tributo discutido no
auto de infração”. Isto é, se determinado tributo não é objeto de impugnação, faz-se a coisa
julgada e, aí sim, está-se diante da preclusão de haver recurso sobre aquele tributo. De outro
lado, uma vez havendo a impugnação do tributo, ainda que por um único argumento, não há
preclusão com relação a um segundo ou terceiro argumento, desde que relacionado àquele
tributo questionado em impugnação. Tem-se então que matéria = tributo.
Ao realizar o Exame de Admissibilidade do Recurso Especial interposto pelo
Contribuinte, às fls. 1835/1842, a 3a Câmara da 2a Seção de Julgamento, DEU PARCIAL
SEGUIMENTO ao recurso, restando admitida a divergência APENAS em relação à seguinte
matéria: Extensão do conceito de “matéria” para fins da preclusão prevista no art. 17 do
Decreto no 70.235/72.
Às fls. 1850/1861 o Contribuinte apresentou Agravo, o qual foi rejeitado através
do Despacho às fls. 1864/1869, e dado ciência ao Contribuinte, conforme fl. 1873.
Em 10/12/2019, a União apresentou Contrarrazões ao Recurso Especial da
União, às fls. 1876/1881, reiterando, no mérito, os argumentos realizados anteriormente.
O Contribuinte foi cientificado da decisão em Agravo, conforme fl. 1884.
Os Autos vieram conclusos para julgamento.
Fl. 1889
DF CARF MF
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Fl. 6 do Acórdão n.o 9202-009.197 - CSRF/2a Turma
Processo no 10803.000159/2008-06

É o relatório.

Voto Vencido
Conselheira Rita Eliza Reis da Costa Bacchieri, Redatora ad hoc.
DO CONHECIMENTO
Os Recursos Especiais interpostos pela Fazenda Nacional e pelo Contribuinte são
tempestivos e atendem aos demais pressupostos de admissibilidade, portanto, merecem ser
conhecidos.

DO MÉRITO
O presente crédito tributário previdenciário lançado através do Auto de Infração
no 37.211.308-7, lavrado em 09/12/2008, refere-se a contribuições devidas à Seguridade Social
por segurados empregados que deixou de ser arrecadada pela empresa, rubrica “Segurados”, nas
competências janeiro de 2003 a setembro de 2007, incidentes sobre a remuneração de segurados
caraterizados como empregados, não declaradas em Guia de Recolhimento do FGTS e
Informações à Previdência Social – GFIP, no momento de R$ 45.273,23 (quarenta e cinco mil,
duzentos e setenta e três Reais e vinte e três centavos) consolidado em 09/12/2008.
O Acórdão recorrido deu parcial provimento Recurso Ordinário.
O Recurso Especial apresentado pela Fazenda Nacional trouxe para análise a
seguinte divergência: cálculo mais benéfico da multa aplicada.
Já o Recurso Especial apresentado pelo Contribuinte trouxe para análise a
seguinte divergência: Extensão do conceito de “matéria” para fins da preclusão prevista no
art. 17 do Decreto no 70.235/72.

RECURSO DA CONTRIBUINTE

O Recurso Especial da Contribuinte busca discutir os limites da matéria admitida
em sede de recurso. Para tanto busca averiguar a extensão do conceito de “matéria” para fins
da preclusão prevista no art. 17 do Decreto no 70.235/72. Segundo o Contribuinte, o v.
acórdão recorrido, com relação a duas alegações (reconhecimento pelo MTE da regularidade dos
procedimentos da Recorrente e incidência de juros sobre multa), entendeu que não poderia
apreciá-las em razão de preclusão. Entendeu, pois, que matéria = argumento.
Fl. 1890
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 7 do Acórdão n.o 9202-009.197 - CSRF/2a Turma
Processo no 10803.000159/2008-06

De outro lado, o acórdão paradigma entende o termo “matéria” do art. 17 do
Decreto no 70.235/72 como sendo o “tributo discutido no auto de infração”. Isto é, se
determinado tributo não é objeto de impugnação, faz-se a coisa julgada e, aí sim, está-se diante
da preclusão de haver recurso sobre aquele tributo. Uma vez havendo a impugnação do tributo,
ainda que por um único argumento, não há preclusão com relação a um segundo ou terceiro
argumento, desde que relacionado àquele tributo questionado em impugnação. Tem-se então que
matéria = tributo.
Entendo que a solução da controvérsia corresponde a análise da matéria de acordo
com tributo, sendo portanto, a argumentação ampla durante todo curso processual.
Quando se recorre de uma matéria (levantamento, tributo) todos os argumentos
estão contidos na impugnação genérica.
Não se pode falar em preclusão de argumentos.
Em prol do beneficio da verdade material, a preclusão tem que ser tida de forma
restritiva no processo administrativo.
Deve ser afastada a preclusão com retorno dos autos.

RECURSO DA FAZENDA NACIONAL

Cinge-se a controvérsia às penalidades aplicadas às contribuições previdenciárias,
previstas na Lei no 8.212/1991, com as alterações promovidas pela MP no 449/2008, convertida
na Lei no 11.941/2009, quando mais benéfica ao sujeito passivo.
A solução do litígio decorre do disposto no artigo 106, inciso II, alínea “a” do
CTN, a seguir transcrito:
Art. 106. A lei aplica-se a ato ou fato pretérito:
I - em qualquer caso, quando seja expressamente interpretativa, excluída a aplicação de
penalidade à infração dos dispositivos interpretados;
II - tratando-se de ato não definitivamente julgado:
a) quando deixe de defini-lo como infração;
b) quando deixe de tratá-lo como contrário a qualquer exigência de ação ou omissão,
desde que não tenha sido fraudulento e não tenha implicado em falta de pagamento de
tributo;
c) quando lhe comine penalidade menos severa que a prevista na lei vigente ao
tempo da sua prática. (grifos acrescidos)
De inicio, cumpre registrar que a Câmara Superior de Recursos Fiscais (CSRF),
de forma unânime pacificou o entendimento de que na aferição acerca da aplicabilidade da
retroatividade benigna, não basta a verificação da denominação atribuída à penalidade, tampouco
Fl. 1891
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 8 do Acórdão n.o 9202-009.197 - CSRF/2a Turma
Processo no 10803.000159/2008-06

a simples comparação entre dispositivos, percentuais e limites. É necessário, basicamente, que as
penalidades sopesadas tenham a mesma natureza material, portanto sejam aplicáveis ao mesmo
tipo de conduta. Assim, a multa de mora prevista no art. 61 da Lei no 9.430, de 1996, não é
aplicável
quando
realizado
o
lançamento
de
ofício,
conforme
consta
do
Acórdão no 9202-004.262 (Sessão de 23 de junho de 2016), cuja ementa transcreve-se:
AUTO DE INFRAÇÃO - OBRIGAÇÃO ACESSÓRIA - MULTA - APLICAÇÃO
NOS LIMITES DA LEI 8.212/91 C/C LEI 11.941/08 - APLICAÇÃO DA MULTA
MAIS FAVORÁVEL - RETROATIVIDADE BENIGNA NATUREZA DA MULTA
APLICADA.
A multa nos casos em que há lançamento de obrigação principal lavrados após a MP
449/2008, convertida na lei 11.941/2009, mesmo que referente a fatos geradores
anteriores a publicação da referida lei, é de ofício.
AUTO DE INFRAÇÃO DE OBRIGAÇÃO PRINCIPAL E ACESSÓRIA -
COMPARATIVO
DE
MULTAS
-
APLICAÇÃO
DE
PENALIDADE.
RETROATIVIDADE BENIGNA.
Na aferição acerca da aplicabilidade da retroatividade benigna, não basta a verificação
da denominação atribuída à penalidade, tampouco a simples comparação entre
percentuais e limites. É necessário, basicamente, que as penalidades sopesadas tenham a
mesma natureza material, portanto sejam aplicáveis ao mesmo tipo de conduta. Se as
multas por descumprimento de obrigações acessória e principal foram exigidas em
procedimentos de ofício, ainda que em separado, incabível a aplicação retroativa do art.
32-A, da Lei no 8.212, de 1991, com a redação dada pela Lei no 11.941, de 2009, eis que
esta última estabeleceu, em seu art. 35-A, penalidade única combinando as duas
condutas.
A legislação vigente anteriormente à Medida Provisória n° 449, de 2008,
determinava, para a situação em que ocorresse (a) recolhimento insuficiente do tributo e (b) falta
de declaração da verba tributável em GFIP, a constituição do crédito tributário de ofício,
acrescido das multas previstas nos arts. 35, II, e 32, § 5o, ambos da Lei n° 8.212, de 1991,
respectivamente. Posteriormente, foi determinada, para essa mesma situação (falta de
pagamento e de declaração), apenas a aplicação do art. 35-A da Lei n° 8.212, de 1991, que faz
remissão ao art. 44 da Lei n° 9.430, de 1996.
Portanto, para aplicação da retroatividade benigna, resta necessário comparar (a) o
somatório das multas previstas nos arts. 35, II, e 32, § 5o, ambos da Lei n° 8.212, de 1991, e (b) a
multa prevista no art. 35-A da Lei n° 8.212, de 1991.
A comparação de que trata o item anterior tem por fim a aplicação da
retroatividade benigna prevista no art. 106 do CTN e, caso necessário, a retificação dos valores
no sistema de cobrança, a fim de que, em cada competência, o valor da multa aplicada no AIOA
somado com a multa aplicada na NFLD/AIOP não exceda o percentual de 75%.
Prosseguindo na análise do tema, também é entendimento pacífico deste
Colegiado que na hipótese de lançamento apenas de obrigação principal, a retroatividade benigna
será aplicada se, na liquidação do acórdão, a penalidade anterior à vigência da MP 449, de 2008,
ultrapassar a multa do art. 35-A da Lei n° 8.212/91, correspondente aos 75% previstos no art. 44
da Lei n° 9.430/96. Caso as multas previstas nos §§ 4o e 5o do art. 32 da Lei no 8.212, de 1991,
em sua redação anterior à dada pela MP 449 (convertida na Lei 11.941, de 2009), tenham sido
aplicadas isoladamente - descumprimento de obrigação acessória sem a imposição de penalidade
Fl. 1892
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 9 do Acórdão n.o 9202-009.197 - CSRF/2a Turma
Processo no 10803.000159/2008-06

pecuniária pelo descumprimento de obrigação principal - deverão ser comparadas com as
penalidades previstas no art. 32-A da Lei no 8.212, de 1991, bem assim no caso de competências
em que o lançamento da obrigação principal tenha sido atingida pela decadência. Neste sentido,
transcreve-se excerto do voto unânime proferido no Acórdão no 9202-004.499 (Sessão de
29 de setembro de 2016):

Até a edição da MP 449/2008, quando realizado um procedimento fiscal, em que se
constatava a existência de débitos previdenciários, lavrava-se em relação ao montante
da contribuição devida, notificação fiscal de lançamento de débito - NFLD. Caso
constatado que, além do montante devido, descumprira o contribuinte obrigação
acessória, ou seja, obrigação de fazer, como no caso de omissão em GFIP (que tem
correlação direta com o fato gerador), a empresa era autuada também por
descumprimento de obrigação acessória.
Nessa época os dispositivos legais aplicáveis eram multa - art. 35 para a NFLD (24%,
que sofria acréscimos dependendo da fase processual do débito) e art. 32 (100% da
contribuição devida em caso de omissões de fatos geradores em GFIP) para o Auto de
infração de obrigação acessória.
Contudo, a MP 449/2008, convertida na lei 11.941/2009, inseriu o art. 32-A, o qual
dispõe o seguinte:
“Art. 32-A. O contribuinte que deixar de apresentar a declaração de que trata o inciso
IV do caput do art. 32 desta Lei no prazo fixado ou que a apresentar com incorreções ou
omissões será intimado a apresentá-la ou a prestar esclarecimentos e sujeitar-se-á às
seguintes multas:
I – de R$ 20,00 (vinte reais) para cada grupo de 10 (dez) informações incorretas ou
omitidas; e
II – de 2% (dois por cento) ao mês-calendário ou fração, incidentes sobre o montante
das contribuições informadas, ainda que integralmente pagas, no caso de falta de
entrega da declaração ou entrega após o prazo, limitada a 20% (vinte por cento),
observado o disposto no § 3o deste artigo.
§ 1o Para efeito de aplicação da multa prevista no inciso II do caput deste artigo, será
considerado como termo inicial o dia seguinte ao término do prazo fixado para entrega
da declaração e como termo final a data da efetiva entrega ou, no caso de não-
apresentação, a data da lavratura do auto de infração ou da notificação de lançamento.
§ 2o Observado o disposto no § 3o deste artigo, as multas serão reduzidas:
I – à metade, quando a declaração for apresentada após o prazo, mas antes de qualquer
procedimento de ofício; ou
II – a 75% (setenta e cinco por cento), se houver apresentação da declaração no prazo
fixado em intimação.
§ 3o A multa mínima a ser aplicada será de:
I – R$ 200,00 (duzentos reais), tratando-se de omissão de declaração sem ocorrência de
fatos geradores de contribuição previdenciária; e
II – R$ 500,00 (quinhentos reais), nos demais casos.”
Fl. 1893
DF CARF MF
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Fl. 10 do Acórdão n.o 9202-009.197 - CSRF/2a Turma
Processo no 10803.000159/2008-06

Entretanto, a MP 449, Lei 11.941/2009, também acrescentou o art. 35-A que dispõe o
seguinte,
“Art. 35-A. Nos casos de lançamento de ofício relativos às contribuições referidas no
art. 35 desta Lei, aplica-se o disposto no art. 44 da Lei no 9.430, de 27 de dezembro de
1996.”
O inciso I do art. 44 da Lei 9.430/96, por sua vez, dispõe o seguinte:
“Art. 44. Nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes multas:
I - de 75% (setenta e cinco por cento) sobre a totalidade ou diferença de imposto ou
contribuição nos casos de falta de pagamento ou recolhimento, de falta de declaração e
nos de declaração inexata “
Com a alteração acima, em caso de atraso, cujo recolhimento não ocorrer de forma
espontânea pelo contribuinte, levando ao lançamento de ofício, a multa a ser aplicada
passa a ser a estabelecida no dispositivo acima citado, ou seja, em havendo lançamento
da obrigação principal (a antiga NFLD), aplica-se multa de ofício no patamar de 75%.
Essa conclusão leva-nos ao raciocínio que a natureza da multa, sempre que existe
lançamento, refere-se a multa de ofício e não a multa de mora referida no antigo art. 35
da lei 8212/91.
Contudo, mesmo que consideremos que a natureza da multa é de "multa de ofício" não
podemos isoladamente aplicar 75% para as Notificações Fiscais - NFLD ou Autos de
Infração de Obrigação Principal - AIOP, pois estaríamos na verdade retroagindo para
agravar a penalidade aplicada.
Por outro lado, com base nas alterações legislativas não mais caberia, nos patamares
anteriormente existentes, aplicação de NFLD + AIOA (Auto de Infração de Obrigação
Acessória) cumulativamente, pois em existindo lançamento de ofício a multa passa a ser
exclusivamente de 75%.
Tendo identificado que a natureza da multa, sempre que há lançamento, é de multa de
ofício, considerando o princípio da retroatividade benigna previsto no art. 106. inciso II,
alínea “c”, do Código Tributário Nacional, há que se verificar a situação mais favorável
ao sujeito passivo, face às alterações trazidas.
No presente caso, foi lavrado AIOA julgada, e alvo do presente recurso especial,
prevaleceu o valor de multa aplicado nos moldes do art. 32-A.
No caso da ausência de informação em GFIP, conforme descrito no relatório a multa
aplicada ocorreu nos termos do art. 32, inciso IV, § 5o, da Lei no 8.212/1991 também
revogado, o qual previa uma multa no valor de 100% (cem por cento) da contribuição
não declarada, limitada aos limites previstos no § 4o do mesmo artigo.
Face essas considerações para efeitos da apuração da situação mais favorável, entendo
que há que se observar qual das seguintes situações resulta mais favorável ao
contribuinte:
· Norma anterior, pela soma da multa aplicada nos moldes do art. 35, inciso II com a
multa prevista no art. 32, inciso IV, § 5o, observada a limitação imposta pelo § 4o do
mesmo artigo, ou
· Norma atual, pela aplicação da multa de setenta e cinco por cento sobre os valores não
declarados, sem qualquer limitação, excluído o valor de multa mantido na notificação.
Levando em consideração a legislação mais benéfica ao contribuinte, conforme dispõe o
art. 106 do Código Tributário Nacional (CTN), o órgão responsável pela execução do
Fl. 1894
DF CARF MF
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Fl. 11 do Acórdão n.o 9202-009.197 - CSRF/2a Turma
Processo no 10803.000159/2008-06

acórdão deve, quando do trânsito em julgado administrativo, efetuar o cálculo da multa,
em cada competência, somando o valor da multa aplicada no AI de obrigação acessória
com a multa aplicada na NFLD/AIOP, que não pode exceder o percentual de 75%,
previsto no art. 44, I da Lei n° 9.430/1996. Da mesma forma, no lançamento apenas de
obrigação principal o valor das multa de ofício não pode exceder 75%. No AI de
obrigação acessória, isoladamente, o percentual não pode exceder as penalidades
previstas no art. 32A da Lei no 8.212, de 1991.
Observe-se que, no caso de competências em que a obrigação principal tenha sido
atingida pela decadência (pela antecipação do pagamento nos termos do art. 150, § 4o,
do CTN), subsiste a obrigação acessória, isoladamente, relativa às mesmas
competências, não atingidas pela decadência posto que regidas pelo art. 173, I, do CTN,
e que, portanto, deve ter sua penalidade limitada ao valor previsto no artigo 32-A da Lei
no 8.212, de 1991.
Cumpre ressaltar que o entendimento acima está em consonância com o que dispõe a
Instrução Normativa RFB no 971, de 13 de novembro de 2009, alterada pela Instrução
Normativa RFB no 1.027 em 22/04/2010, e no mesmo diapasão do que estabelece a
Portaria PGFN/RFB no 14 de 04 de dezembro de 2009, que contempla tanto os
lançamentos de obrigação principal quanto de obrigação acessória, em conjunto ou
isoladamente.
Neste passo, para os fatos geradores ocorridos até 03/12/2008, a autoridade
responsável pela execução do acórdão, quando do trânsito em julgado administrativo, deverá
observar a Portaria PGFN/RFB no 14 de 04 de dezembro de 2009 - que se reporta à aplicação do
princípio da retroatividade benigna previsto no artigo 106, inciso II, alínea “c”, do CTN, em face
das penalidades aplicadas às contribuições previdenciárias nos lançamentos de obrigação
principal e de obrigação acessória, em conjunto ou isoladamente, previstas na Lei no 8.212/1991,
com as alterações promovidas pela MP 449/2008, convertida na Lei no 11.941/2009. De fato, as
disposições da referida Portaria, a seguir transcritas, estão em consonância com a jurisprudência
unânime desta 2a Turma da CSRF sobre o tema:
Portaria PGFN/RFB no 14 de 04 de dezembro de 2009
Art. 1o A aplicação do disposto nos arts. 35 e 35-A da Lei no 8.212, de 24 de julho de
1991, com a redação dada pela Lei no 11.941, de 27 de maio de 2009, às prestações de
parcelamento e aos demais débitos não pagos até 3 de dezembro de 2008, inscritos ou
não em Dívida Ativa, cobrados por meio de processo ainda não definitivamente julgado,
observará o disposto nesta Portaria.
Art. 2o No momento do pagamento ou do parcelamento do débito pelo contribuinte, o
valor das multas aplicadas será analisado e os lançamentos, se necessário, serão
retificados, para fins de aplicação da penalidade mais benéfica, nos termos da alínea "c"
do inciso II do art. 106 da Lei no 5.172, de 25 de outubro de 1966 - Código Tributário
Nacional (CTN).
§ 1o Caso não haja pagamento ou parcelamento do débito, a análise do valor das multas
referidas no caput será realizada no momento do ajuizamento da execução fiscal pela
Procuradoria-Geral da Fazenda Nacional (PGFN).
§ 2o A análise a que se refere o caput dar-se-á por competência.
§ 3o A aplicação da penalidade mais benéfica na forma deste artigo dar-se-á:
I - mediante requerimento do sujeito passivo, dirigido à autoridade administrativa
competente, informando e comprovando que se subsume à mencionada hipótese; ou
Fl. 1895
DF CARF MF
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Fl. 12 do Acórdão n.o 9202-009.197 - CSRF/2a Turma
Processo no 10803.000159/2008-06

II - de ofício, quando verificada pela autoridade administrativa a possibilidade de
aplicação.
§ 4o Se o processo encontrar-se em trâmite no contencioso administrativo de primeira
instância, a autoridade julgadora fará constar de sua decisão que a análise do valor das
multas para verificação e aplicação daquela que for mais benéfica, se cabível, será
realizada no momento do pagamento ou do parcelamento.
Art. 3o A análise da penalidade mais benéfica, a que se refere esta Portaria, será
realizada pela comparação entre a soma dos valores das multas aplicadas nos
lançamentos por descumprimento de obrigação principal, conforme o art. 35 da Lei no
8.212, de 1991, em sua redação anterior à dada pela Lei no 11.941, de 2009, e de
obrigações acessórias, conforme §§ 4o e 5o do art. 32 da Lei no 8.212, de 1991, em sua
redação anterior à dada pela Lei no 11.941, de 2009, e da multa de ofício calculada na
forma do art. 35-A da Lei no 8.212, de 1991, acrescido pela Lei no 11.941, de 2009.
§ 1o Caso as multas previstas nos §§ 4o e 5o do art. 32 da Lei no 8.212, de 1991, em sua
redação anterior à dada pela Lei no 11.941, de 2009, tenham sido aplicadas
isoladamente, sem a imposição de penalidade pecuniária pelo descumprimento de
obrigação principal, deverão ser comparadas com as penalidades previstas no art. 32-A
da Lei no 8.212, de 1991, com a redação dada pela Lei no 11.941, de 2009.
§ 2o A comparação na forma do caput deverá ser efetuada em relação aos processos
conexos, devendo ser considerados, inclusive, os débitos pagos, os parcelados, os não-
impugnados, os inscritos em Dívida Ativa da União e os ajuizados após a publicação
da Medida Provisória no 449, de 3 de dezembro de 2008.
Art. 4o O valor das multas aplicadas, na forma do art. 35 da Lei no 8.212, de 1991, em
sua redação anterior à dada pela Lei no 11.941, de 2009, sobre as contribuições devidas
a terceiros, assim entendidas outras entidades e fundos, deverá ser comparado com o
valor das multa de ofício previsto no art. 35-A daquela Lei, acrescido pela Lei no
11.941, de 2009, e, caso resulte mais benéfico ao sujeito passivo, será reduzido àquele
patamar.
Art. 5o Na hipótese de ter havido lançamento de ofício relativo a contribuições
declaradas na Guia de Recolhimento do Fundo de Garantia do Tempo de Serviço e
Informações à Previdência Social (GFIP), a multa aplicada limitar-se-á àquela prevista
no art. 35 da Lei no 8.212, de 1991, com a redação dada pela Lei no 11.941, de 2009.

Recentemente o Conselho Pleno do Carf Sumulou a questão:

Súmula CARF no 119:
No caso de multas por descumprimento de obrigação principal e por descumprimento de
obrigação acessória pela falta de declaração em GFIP, associadas e exigidas em
lançamentos de ofício referentes a fatos geradores anteriores à vigência da Medida
Provisória n° 449, de 2008, convertida na Lei n° 11.941, de 2009, a retroatividade
benigna deve ser aferida mediante a comparação entre a soma das penalidades pelo
descumprimento das obrigações principal e acessória, aplicáveis à época dos fatos
geradores, com a multa de ofício de 75%, prevista no art. 44 da Lei n° 9.430, de 1996.

Fl. 1896
DF CARF MF
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Fl. 13 do Acórdão n.o 9202-009.197 - CSRF/2a Turma
Processo no 10803.000159/2008-06

A obrigação principal discute contribuições previdenciária de folha de pagamento
dado ao enquadramento equivocado da empresa no regime tributário do simples.
A aplicação da retroatividade deve respeitar os limites do que no mérito foram
excluídas das ações que discutem os AIOP, a ser apurado em fase de execução, nos termos da
súmula-Carf 119.
Em face ao exposto, conheço do Recurso Especial interposto pelo Contribuinte
para no mérito negar-lhe provimento.
É como voto.
(assinado digitalmente)
Rita Eliza Reis da Costa Bacchieri (voto de Ana Paula Fernandes)
Voto Vencedor
Conselheiro Pedro Paulo Pereira Barbosa, Redator Designado
Divergi da Relatora apenas no Recurso Especial do contribuinte, quanto ao
mérito. Diferentemente da Relatora, entendi que o acórdão recorrido não declarou a preclusão
quanto aos dois temas – Fiscalização do TEM e juros sobre multa – por entender que alegação
equivale a matéria, ou que pode haver preclusão em relação a argumentos. Vejamos.
Quanto ao primeiro tema – Fiscalização do TEM, assim se pronuncia o voto
condutor do julgado:
A recorrente inova, em relação à peça impugnatória, informando que, em 2006 e 2007, a
empresa foi fiscalizada minuciosamente pelo Ministério do Trabalho e Emprego, sob a
supervisão do Ministério Público da União, para fins de verificar eventual
descumprimento das leis trabalhistas, e relata que, durante a inspeção, o MTE, solicitou
a regularização do registro de seis prestadores de serviços, o que foi efetuado pela
recorrente, destacando, ainda, que os referidos Órgãos não constataram qualquer
irregularidade envolvendo as pessoas arroladas pela fiscalização, aduzindo que, se
houvesse de fato o alegado vínculo empregatício entre a recorrente e tais pessoas, como
quiseram parecer as autoridades fazendárias, o MTE certamente teria identificado a
relação jurídica, tomando as previdências cabíveis, o que, como é possível verificar, não
foi o caso.
No entanto, observa-se que o argumento acima não foi apresentado em defesa, o que,
nos termos do art. 17 do Decreto no 70.235/1972, se consubstancia em matéria não
impugnada, para a qual ocorreu a preclusão do direito de discussão.
Porém, ainda que não se considerasse ocorrida a preclusão, verifica-se, no caso
presente, que na época em que ocorreu a fiscalização do Ministério do Trabalho ainda
não havia sido deflagrada a ação que culminou na apreensão da documentação utilizada
pela fiscalização da RFB, ocorrida somente no final de 2007.
Não tenho dúvidas de que, se a fiscalização trabalhista tivesse tido acesso a esses
documentos apreendidos, sua conclusão seria pela caracterização do vínculo
empregatício, a exemplo do que ocorreu com a auditoria da RFB.
Fl. 1897
DF CARF MF
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Fl. 14 do Acórdão n.o 9202-009.197 - CSRF/2a Turma
Processo no 10803.000159/2008-06

Como se vê, embora em certo momento, o relator use o termo argumento,
descreve, de fato, uma matéria, a qual, inclusive, demandou a apresentação de prova. Ou seja, a
simples afirmação de que teria havido anteriormente uma fiscalização do MTE que concluíra
pela inexistência de irregularidade, sem a apresentação de provas desse fato, poderia ser rejeitada
por preclusão, inclusive, com fundamento no art. 16, do Decreto no 70.235, de 1972, a seguir
reproduzido:
Art. 16. A impugnação mencionará:
I - a autoridade julgadora a quem é dirigida;
II - a qualificação do impugnante;
III - os motivos de fato e de direito em que se fundamenta, os pontos de discordância e
as razões e provas que possuir;
[...]
§ 4o A prova documental será apresentada na impugnação, precluindo o direito de o
impugnante fazê-lo em outro momento processual, a menos que: (Redação dada pela
Lei no 9.532, de 1997)
a) fique demonstrada a impossibilidade de sua apresentação oportuna, por motivo de
força maior; (Redação dada pela Lei no 9.532, de 1997)
b) refira-se a fato ou a direito superveniente;(Redação dada pela Lei no 9.532, de 1997)
c) destine-se a contrapor fatos ou razões posteriormente trazidas aos autos.(Redação
dada pela Lei no 9.532, de 1997)
§ 5o A juntada de documentos após a impugnação deverá ser requerida à autoridade
julgadora, mediante petição em que se demonstre, com fundamentos, a ocorrência de
uma das condições previstas nas alíneas do parágrafo anterior. (Redação dada pela Lei
no 9.532, de 1997)
§ 6o Caso já tenha sido proferida a decisão, os documentos apresentados permanecerão
nos autos para, se for interposto recurso, serem apreciados pela autoridade julgadora de
segunda instância. (Redação dada pela Lei no 9.532, de 1997)
Aliás, o termo “alegação” é genérico, compreendendo tudo aquilo que se traz em
sua defesa, como fatos, argumentos, teses e, inclusive matérias. Portanto, a meu juízo, se a
preclusão pode, ou não, ser declarada em relação a alegação. Deve-se examinar se, no caso em
exame, trata-se, de fato de uma matéria, e, neste caso, está claro para mim que sim.
Não bastasse isso, como se pode ver no trecho reproduzido acima do voto
condutor do julgado, embora tenha declarado a preclusão, o Relator avançou na análise e rejeitou
a prova apresentada.
Portanto, seja porque, diferentemente do que afirma o contribuinte e apesar da
referência feita no voto a argumento, o voto condutor do julgado não declarou a preclusão em
relação a matéria, seja porque a questão trazida pela recorrente em sede de recurso voluntário é
de fato uma matéria, entendo que, em relação a este ponto não merece prosperar a pretensão do
recorrente.
Fl. 1898
DF CARF MF
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Fl. 15 do Acórdão n.o 9202-009.197 - CSRF/2a Turma
Processo no 10803.000159/2008-06

Quanto ao segunda questão – juros sobre multa de ofício – trata-se evidentemente
de uma matéria, tantas vezes apreciada como tal neste Colegiado, e não apenas de uma simples
alegação, o que, aliás, ensejou a edição da Súmula CARF no 108. Confira-se:
Súmula CARF no 108 - Incidem juros moratórios, calculados à taxa referencial do
Sistema Especial de Liquidação e Custódia - SELIC, sobre o valor correspondente à
multa de ofício. (Vinculante, conforme Portaria ME no 129 de 01/04/2019, DOU de
02/04/2019).
Portanto, em relação a esse ponto também está claro para mim que o Recorrido
não declarou a preclusão de argumento, mas de matéria nova.
Ante o exposto, conheço do Recurso Especial do Contribuinte e, no mérito, nego-
lhe provimento. E conheço do Recurso Especial da Procuradoria e, no mérito, dou-lhe
provimento.
Assinado digitalmente
Pedro Paulo Pereira Barbosa

Fl. 1899
DF CARF MF
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