Tribunal: CARF
Processo: 10925.000388/2008-36
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: VANESSA MARINI CECCONELLO
Órgão colegiado: 3a TURMA/CÂMARA SUPERIOR REC. FISCAIS / 3a SEÇÃO / Câmara Superior de Recursos Fiscais
Data de julgamento: 2020-01-22
Data de publicação: 2020-03-26

Ementa:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE SOCIAL (COFINS)
Período de apuração: 01/04/2006 a 30/06/2006
COFINS. CONTRIBUIÇÃO NÃO-CUMULATIVA. CONCEITO DE INSUMOS.
O conceito de insumos para efeitos do art. 3o, inciso II, da Lei no 10.637/2002 e da Lei n.o 10.833/2003, deve ser interpretado com critério próprio: o da essencialidade ou relevância, devendo ser considerada a imprescindibilidade ou a importância de determinado bem ou serviço para a atividade econômica realizada pelo Contribuinte. Referido conceito foi consolidado pelo Superior Tribunal de Justiça (STJ), nos autos do REsp n.o 1.221.170, julgado na sistemática dos recursos repetitivos.
A NOTA SEI PGFN MF 63/18, por sua vez, ao interpretar a posição externada pelo STJ, elucidou o conceito de insumos, para fins de constituição de crédito das contribuições não- cumulativas, no sentido de que insumos seriam todos os bens e serviços que possam ser direta ou indiretamente empregados e cuja subtração resulte na impossibilidade ou inutilidade da mesma prestação do serviço ou da produção. Ou seja, itens cuja subtração ou obste a atividade da empresa ou acarrete substancial perda da qualidade do produto ou do serviço daí resultantes.
São itens essenciais ao processo produtivo do Contribuinte, nos presentes autos, material de segurança, e material de embalagens que não se incorporam ao produto e etiquetas.

Inteiro teor:
CSRF-T3
Ministério da Economia
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
10925.000388/2008-36
Recurso
Especial do Procurador
Acórdão no
9303-009.984 – CSRF / 3a Turma
Sessão de
22 de janeiro de 2020
Recorrente
FAZENDA NACIONAL
Interessado
COOPERATIVA CENTRAL AURORA ALIMENTOS

ASSUNTO:
CONTRIBUIÇÃO
PARA
O
FINANCIAMENTO
DA
SEGURIDADE SOCIAL (COFINS)
Período de apuração: 01/04/2006 a 30/06/2006
COFINS.
CONTRIBUIÇÃO
NÃO-CUMULATIVA.
CONCEITO
DE
INSUMOS.
O conceito de insumos para efeitos do art. 3o, inciso II, da Lei no 10.637/2002 e
da Lei n.o 10.833/2003, deve ser interpretado com critério próprio: o da
essencialidade ou relevância, devendo ser considerada a imprescindibilidade
ou a importância de determinado bem ou serviço para a atividade econômica
realizada pelo Contribuinte. Referido conceito foi consolidado pelo Superior
Tribunal de Justiça (STJ), nos autos do REsp n.o 1.221.170, julgado na
sistemática dos recursos repetitivos.
A NOTA SEI PGFN MF 63/18, por sua vez, ao interpretar a posição externada
pelo STJ, elucidou o conceito de insumos, para fins de constituição de crédito
das contribuições não- cumulativas, no sentido de que insumos seriam todos os
bens e serviços que possam ser direta ou indiretamente empregados e cuja
subtração resulte na impossibilidade ou inutilidade da mesma prestação do
serviço ou da produção. Ou seja, itens cuja subtração ou obste a atividade da
empresa ou acarrete substancial perda da qualidade do produto ou do serviço
daí resultantes.
São itens essenciais ao processo produtivo do Contribuinte, nos presentes
autos, “material de segurança”, e “material de embalagens que não se
incorporam ao produto e etiquetas”.

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em conhecer do
Recurso Especial e, no mérito, por voto de qualidade, em dar-lhe provimento parcial para
restabelecer a glosa dos serviços de manutenção predial do parque fabril, vencidos os
conselheiros Andrada Márcio Canuto Natal, Luiz Eduardo de Oliveira Santos, Jorge Olmiro
Lock Freire e Walker Araújo (suplente convocado), que lhe deram provimento parcial em maior
extensão.
ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 10925.000388/2008-36
Fl. 1621
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 2 do Acórdão n.o 9303-009.984 - CSRF/3a Turma
Processo no 10925.000388/2008-36

(documento assinado digitalmente)
Rodrigo da Costa Pôssas – Presidente em exercício
(documento assinado digitalmente)
Vanessa Marini Cecconello – Relator(a)

Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Andrada Márcio Canuto
Natal, Tatiana Midori Migiyama, Luiz Eduardo de Oliveira Santos, Demes Brito, Jorge Olmiro
Lock Freire, Walker Araújo (suplente convocado), Vanessa Marini Cecconello e Rodrigo da
Costa Pôssas. Ausente a Conselheira Érika Costa Camargos Autran.
Relatório
Trata-se de recurso especial de divergência interposto pela FAZENDA
NACIONAL, com fulcro no art. 67, do Anexo II, do Regimento Interno do Conselho
Administrativo de Recursos Fiscais (RICARF), aprovado pela Portaria MF n.o 256/2009, então
vigente, buscando a reforma do Acórdão n.o 3402-002.113, de 23 de julho de 2013, proferido
pela 2a Turma Ordinária da 4a Câmara da Terceira Seção de Julgamento, que deu parcial
provimento ao recurso voluntário, com ementa nos seguintes termos:

ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO
Período de apuração: 01/04/2006 a 30/06/2006
NÃO-CUMULATIVIDADE. INSUMOS.
O termo “insumo” utilizado pelo legislador na apuração de créditos a serem descontados
da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins denota uma abrangência maior do que
MP, PI e ME relacionados ao IPI. Por outro lado, tal abrangência não é tão elástica
como no caso do IRPJ, a ponto de abarcar todos os custos de produção e as despesas
necessárias à atividade da empresa.
Sua justa medida caracteriza-se como elemento diretamente responsável pela produção
dos bens ou produtos destinados à venda, ainda que este elemento não entre em contato
direto com os bens produzidos, atendidas as demais exigências legais.
AGROINDÚSTRIA. RESSARCIMENTO. POSSIBILIDADE.
A Lei no. 12.058/2009 permitiu o ressarcimento e a compensação dos créditos
presumidos apurados na forma do § 3o do art. 8o da Lei 10.925, de 23 de julho de 2004.
COFINS
NÃO
CUMULATIVA.
CUSTO
DE
FRETE
REFERENTE
AO
TRANSPORTE
ENTRE
ESTABELECIMENTOS
DA
MESMA
EMPRESA.
POSSIBILIDADE DE CRÉDITO.
O custo referente ao frete pago pelo transporte de produtos entre estabelecimentos da
mesma empresa integra a base de cálculo para o crédito previsto para a COFINS não
cumulativos.
AGROINDÚSTRIA. PERCENTUAL DO CRÉDITO PRESUMIDO.
Fl. 1622
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 3 do Acórdão n.o 9303-009.984 - CSRF/3a Turma
Processo no 10925.000388/2008-36

O montante de crédito presumido é determinado pela aplicação da alíquota de 60%
(sessenta por cento) quando se tratar de produtos de origem animal classificados nos
Capítulos 2 a 4, 16, e nos códigos 15.01 a 15.06, 1516.10, e as misturas ou preparações
de gorduras ou de óleos animais dos códigos 15.17 e 15.18. Aplica-se a alíquota de 50
% para a soja e seus derivados classificados nos Capítulos 12, 15 e 23, todos da TIPI.
Para os demais produtos agropecuários a alíquota aplicável é de 35 %.
NÃO-CUMULATIVIDADE.
RESSARCIMENTO
DE
SALDO
CREDOR.
ATUALIZAÇÃO MONETÁRIA E JUROS.
O artigo 15, combinado com o artigo 13, ambos da Lei no 10.833, de 2003, vedam
expressamente a aplicação de qualquer índice de atualização monetária ou de juros para
este tipo de ressarcimento.

O acórdão recorrido deu provimento parcial ao recurso voluntário para reconhecer
o direito ao crédito com relação aos seguintes itens: (a) aquisição de avental plástico,
desinfetante, luva, camisa, de bota de borracha, de camiseta impermeável, de calça de proteção,
de creme protetor microbiológico, de protetor auricular, de óleos lubrificantes para as máquinas
fabris, de peças para as máquinas do parque fabril e de etiquetas e caixas de papelão utilizadas
para o acondicionamento dos produtos finais; (b) prestação de serviços de limpeza que
compreendam a lavagem e desinfecção das instalações, máquinas e equipamentos industriais; (c)
prestação de serviço de lavanderia industrial que efetue a lavagem dos uniformes utilizados pelos
funcionários que atuam no processo produtivo; (d) manutenção predial do setor fabril; (e)
transporte dos produtos acabados para venda, desde que o vendedor arque com o ônus; (f) frete
referente a aquisição dos insumos utilizados no processo produtivo, desde que o comprador
arque com o custo; (g) despesas com armazenagem para venda do produto acabado; (h)
aquisições de ovos incubáveis de pessoas físicas; e (i) fretes de produtos acabados entre
estabelecimentos da mesma empresa.
Não resignada com a parte do acórdão que lhe foi desfavorável, a Fazenda
Nacional interpôs recurso especial suscitando divergência jurisprudencial com relação aos
seguintes itens, colacionando os respectivos acórdãos paradigmas: (i) custo de materiais de
segurança e de uso geral, 3403-002.477; (ii) custo de materiais de limpeza; peças do parque
fabril; serviços de limpeza (lavagem e desinfecção das instalações, máquinas e equipamentos
industriais); serviço de lavanderia industrial (lavagem de uniformes); e serviços de manutenção
predial do setor fabril, 3201-000.845; e (iii) custo de embalagens que não se incorporam ao
produto, 3101-001.795; (iv) fretes pagos para transporte de produtos acabados entre
estabelecimentos, 3401-01.692; e (v) despesas com armazenagem para a venda de produtos
acabados, 3302-002.025.
Foi dado seguimento parcial ao recurso especial, nos termos do despacho S/No,
proferido pelo Presidente da 4a Câmara da Terceira Seção de Julgamento, confirmado em sede de
reexame de admissibilidade, para admitir o apelo especial com relação aos temas:
(i) custo de materiais de segurança e de uso geral;
(ii) custo de materiais de limpeza; peças do parque fabril; serviços de
limpeza (lavagem e desinfecção das instalações, máquinas e
equipamentos industriais); serviço de lavanderia industrial (lavagem de
uniformes); e serviços de manutenção predial do setor fabril;
Fl. 1623
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 4 do Acórdão n.o 9303-009.984 - CSRF/3a Turma
Processo no 10925.000388/2008-36

(iii) custo de embalagens que não se incorporam ao produto;
(iv) transporte de produtos acabados entre estabelecimentos
De outro lado, o Contribuinte devidamente intimado não apresentou contrarrazões
ao apelo especial.
O presente processo foi distribuído a essa Relatora, estando apto a ser relatado e
submetido à análise desta Colenda 3a Turma da Câmara Superior de Recursos Fiscais - 3a Seção
de Julgamento do Conselho Administrativo de Recursos Fiscais - CARF.
É o relatório.

Voto
Conselheira Vanessa Marini Cecconello, Relatora.
1
Admissibilidade
O recurso especial de divergência interposto pela FAZENDA NACIONAL atende
aos pressupostos de admissibilidade constantes no art. 67, do Anexo II, do Regimento Interno do
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais – RICARF, aprovado pela Portaria MF n.o
343/2015 (anteriormente, Portaria MF n.o 256/2009), devendo, portanto, ter prosseguimento.

2
Mérito
No mérito, a Fazenda Nacional busca ver reformada a decisão no que tange ao
reconhecimento do direito ao crédito das despesas incorridas com: (i) custo de materiais de
segurança e de uso geral; (ii) custo de materiais de limpeza; peças do parque fabril; serviços de
limpeza (lavagem e desinfecção das instalações, máquinas e equipamentos industriais); serviço
de lavanderia industrial (lavagem de uniformes); e serviços de manutenção predial do setor
fabril; (iii) custo de embalagens que não se incorporam ao produto e (iv) transporte de produtos
acabados entre estabelecimentos.
Para clareza do acórdão, os temas trazidos para apreciação em sede de recurso
especial serão tratados em itens separadamente.
2.1
CONCEITO DE INSUMO
A pretensão da Recorrente não merece prosperar, conforme explicitado no
conceito de insumos adotado no presente voto, para posteriormente adentrar-se à análise dos
itens individualmente.
Fl. 1624
DF CARF MF
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Fl. 5 do Acórdão n.o 9303-009.984 - CSRF/3a Turma
Processo no 10925.000388/2008-36

A sistemática da não-cumulatividade para as contribuições do PIS e da COFINS
foi instituída, respectivamente, pela Medida Provisória no 66/2002, convertida na Lei no
10.637/2002 (PIS) e pela Medida Provisória no 135/2003, convertida na Lei no 10.833/2003
(COFINS). Em ambos os diplomas legais, o art. 3o, inciso II, autoriza-se a apropriação de
créditos calculados em relação a bens e serviços utilizados como insumos na fabricação de
produtos destinados à venda.1
O princípio da não-cumulatividade das contribuições sociais foi também
estabelecido no §12o, do art. 195 da Constituição Federal, por meio da Emenda Constitucional no
42/2003, consignando-se a definição por lei dos setores de atividade econômica para os quais as
contribuições sociais dos incisos I, b; e IV do caput, dentre elas o PIS e a COFINS. 2
A disposição constitucional deixou a cargo do legislador ordinário a
regulamentação da sistemática da não-cumulatividade do PIS e da COFINS.
Por meio das Instruções Normativas nos 247/02 (com redação da Instrução
Normativa no 358/2003) (art. 66) e 404/04 (art. 8o), a Secretaria da Receita Federal trouxe a sua
interpretação dos insumos passíveis de creditamento pelo PIS e pela COFINS. A definição de
insumos adotada pelos mencionados atos normativos é excessivamente restritiva, assemelhando-
se ao conceito de insumos utilizado para utilização dos créditos do IPI – Imposto sobre Produtos
Industrializados, estabelecido no art. 226 do Decreto no 7.212/2010 (RIPI).
As Instruções Normativas nos 247/2002 e 404/2004, ao admitirem o creditamento
apenas quando o insumo for efetivamente incorporado ao processo produtivo de fabricação e
comercialização de bens ou prestação de serviços, aproximando-se da legislação do IPI que traz
critério demasiadamente restritivo, extrapolaram as disposições da legislação hierarquicamente
superior no ordenamento jurídico, a saber, as Leis nos 10.637/2002 e 10.833/2003, e contrariaram
frontalmente a finalidade da sistemática da não-cumulatividade das contribuições do PIS e da
COFINS. Patente, portanto, a ilegalidade dos referidos atos normativos.
Nessa senda, entende-se igualmente impróprio para conceituar insumos adotar-se
o parâmetro estabelecido na legislação do IRPJ - Imposto de Renda da Pessoa Jurídica, pois

1 Lei no 10.637/2002 (PIS). Art. 3o Do valor apurado na forma do art. 2o a pessoa jurídica poderá descontar créditos
calculados em relação a: [...] II - bens e serviços, utilizados como insumo na prestação de serviços e na produção
ou fabricação de bens ou produtos destinados à venda, inclusive combustíveis e lubrificantes, exceto em relação
ao pagamento de que trata o art. 2o da Lei no 10.485, de 3 de julho de 2002, devido pelo fabricante ou importador,
ao concessionário, pela intermediação ou entrega dos veículos classificados nas posições 87.03 e 87.04 da TIPI;
[...].
Lei no 10.8332003 (COFINS). Art. 3o Do valor apurado na forma do art. 2o a pessoa jurídica poderá descontar
créditos calculados em relação a: [...]II - bens e serviços, utilizados como insumo na prestação de serviços e na
produção ou fabricação de bens ou produtos destinados à venda, inclusive combustíveis e lubrificantes, exceto em
relação ao pagamento de que trata o art. 2o da Lei no 10.485, de 3 de julho de 2002, devido pelo fabricante ou
importador, ao concessionário, pela intermediação ou entrega dos veículos classificados nas posições 87.03 e
87.04 da Tipi; [...]
2 Constituição Federal de 1988. Art. 195. A seguridade social será financiada por toda a sociedade, de forma
direta e indireta, nos termos da lei, mediante recursos provenientes dos orçamentos da União, dos Estados, do
Distrito Federal e dos Municípios, e das seguintes contribuições sociais: I - do empregador, da empresa e da
entidade a ela equiparada na forma da lei, incidentes sobre: [...] b) a receita ou o faturamento; [...] IV - do
importador de bens ou serviços do exterior, ou de quem a lei a ele equiparar. [...]§ 12. A lei definirá os setores de
atividade econômica para os quais as contribuições incidentes na forma dos incisos I, b; e IV do caput,
serão não-cumulativas. (grifou-se)
Fl. 1625
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Fl. 6 do Acórdão n.o 9303-009.984 - CSRF/3a Turma
Processo no 10925.000388/2008-36

demasiadamente amplo. Pelo raciocínio estabelecido a partir da leitura dos artigos 290 e 299 do
Decreto no 3.000/99 (RIR/99), poder-se-ia enquadrar como insumo todo e qualquer custo da
pessoa jurídica com o consumo de bens ou serviços integrantes do processo de fabricação ou da
prestação de serviços como um todo.
Em Declaração de Voto apresentada nos autos do processo administrativo no
13053.000211/2006-72, em sede de julgamento de recurso especial pelo Colegiado da 3a Turma
da CSRF, o ilustre Conselheiro Gileno Gurjão Barreto assim se manifestou:

[...] permaneço não compartilhando do entendimento pela possibilidade de utilização
isolada da legislação do IR para alcançar a definição de "insumos" pretendida.
Reconheço, no entanto, que o raciocínio é auxiliar, é instrumento que pode ser utilizado
para dirimir controvérsias mais estritas.

Isso porque a utilização da legislação do IRPJ alargaria sobremaneira o conceito
de "insumos" ao equipará-lo ao conceito contábil de "custos e despesas operacionais"
que abarca todos os custos e despesas que contribuem para a atividade de uma empresa
(não apenas a sua produção), o que distorceria a interpretação da legislação ao ponto de
torná-la inócua e de resultar em indesejável esvaziamento da função social dos tributos,
passando a desonerar não o produto, mas sim o produtor, subjetivamente.

As Despesas Operacionais são aquelas necessárias não apenas para produzir os
bens, mas também para vender os produtos, administrar a empresa e financiar as
operações. Enfim, são todas as despesas que contribuem para a manutenção da atividade
operacional da empresa. Não que elas não possam ser passíveis de creditamento, mas
tem que atender ao critério da essencialidade.
[...]
Estabelece o Código Tributário Nacional que a segunda forma de integração da lei
prevista no art. 108, II, do CTN são os Princípios Gerais de Direito Tributário. Na
exposição de motivos da Medida Provisória n. 66/2002, in verbis, afirma-se que “O
modelo ora proposto traduz demanda pela modernização do sistema tributário brasileiro
sem, entretanto, pôr em risco o equilíbrio das contas públicas, na estrita observância da
Lei de Responsabilidade Fiscal. Com efeito, constitui premissa básica do modelo a
manutenção da carga tributária correspondente ao que hoje se arrecada em virtude da
cobrança do PIS/Pasep.”
Assim sendo, o conceito de "insumos", portanto, muito embora não possa ser o mesmo
utilizado pela legislação do IPI, pelas razões já exploradas, também não pode atingir o
alargamento proposto pela utilização de conceitos diversos contidos na legislação do IR.

Ultrapassados os argumentos para a não adoção dos critérios da legislação do IPI
nem do IRPJ, necessário estabelecer-se o critério a ser utilizado para a conceituação de insumos.
Diante do entendimento consolidado deste Conselho Administrativo de Recursos
Fiscais - CARF, inclusive no âmbito desta Câmara Superior de Recursos Fiscais, o conceito de
insumos para efeitos do art. 3o, inciso II, da Lei no 10.637/2002 e do art. 3o, inciso II da Lei
10.833/2003, deve ser interpretado com critério próprio: o da essencialidade. Referido critério
traduz uma posição "intermediária" construída pelo CARF, na qual, para definir insumos, busca-
se a relação existente entre o bem ou serviço, utilizado como insumo e a atividade realizada pelo
Contribuinte.
Fl. 1626
DF CARF MF
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Fl. 7 do Acórdão n.o 9303-009.984 - CSRF/3a Turma
Processo no 10925.000388/2008-36

Conceito mais elaborado de insumo, construído a partir da jurisprudência do
próprio CARF e norteador dos julgamentos dos processos, no referido órgão, foi consignado no
Acórdão no 9303-003.069, resultante de julgamento da CSRF em 13 de agosto de 2014:

[...]
Portanto, "insumo" para fins de creditamento do PIS e da COFINS não cumulativos,
partindo de uma interpretação histórica, sistemática e teleológica das próprias normas
instituidoras de tais tributos (Lei no. 10.637/2002 e 10.833/2003), deve ser entendido
como todo custo, despesa ou encargo comprovadamente incorrido na prestação de
serviço ou na produção ou fabricação de bem ou produto que seja destinado à venda, e
que tenha relação e vínculo com as receitas tributadas (critério relacional), dependendo,
para sua identificação, das especificidades de cada processo produtivo.

Nessa linha relacional, para se verificar se determinado bem ou serviço prestado
pode ser caracterizado como insumo para fins de creditamento do PIS e da COFINS, impende
analisar se há: pertinência ao processo produtivo (aquisição do bem ou serviço
especificamente para utilização na prestação do serviço ou na produção, ou, ao menos, para
torná-lo viável); essencialidade ao processo produtivo (produção ou prestação de serviço
depende diretamente daquela aquisição) e possibilidade de emprego indireto no processo de
produção (prescindível o consumo do bem ou a prestação de serviço em contato direto com o
bem produzido).
Portanto, para que determinado bem ou prestação de serviço seja considerado
insumo gerador de crédito de PIS e COFINS, imprescindível a sua essencialidade ao processo
produtivo ou prestação de serviço, direta ou indiretamente, bem como haja a respectiva prova.
Não é diferente a posição predominante no Superior Tribunal de Justiça, o qual
reconhece, para a definição do conceito de insumo, critério amplo/próprio em função da
receita, a partir da análise da pertinência, relevância e essencialidade ao processo produtivo ou
à prestação do serviço. O entendimento está refletido no voto do Ministro Relator Mauro
Campbell Marques ao julgar o recurso especial no 1.246.317-MG, sintetizado na ementa:

PROCESSUAL CIVIL. TRIBUTÁRIO. AUSÊNCIA DE VIOLAÇÃO AO ART. 535,
DO CPC. VIOLAÇÃO AO ART. 538, PARÁGRAFO ÚNICO, DO CPC.
INCIDÊNCIA DA SÚMULA N. 98/STJ. CONTRIBUIÇÕES AO PIS/PASEP E
COFINS NÃO-CUMULATIVAS. CREDITAMENTO. CONCEITO DE INSUMOS.
ART. 3o, II, DA LEI N. 10.637/2002 E ART. 3o, II, DA LEI N. 10.833/2003.
ILEGALIDADE DAS INSTRUÇÕES NORMATIVAS SRF N. 247/2002 E 404/2004.
1. Não viola o art. 535, do CPC, o acórdão que decide de forma suficientemente
fundamentada a lide, muito embora não faça considerações sobre todas as teses jurídicas
e artigos de lei invocados pelas partes.
2. Agride o art. 538, parágrafo único, do CPC, o acórdão que aplica multa a embargos
de declaração interpostos notadamente com o propósito de prequestionamento. Súmula
n. 98/STJ: "Embargos de declaração manifestados com notório propósito de
prequestionamento não têm caráter protelatório".
Fl. 1627
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 8 do Acórdão n.o 9303-009.984 - CSRF/3a Turma
Processo no 10925.000388/2008-36

3. São ilegais o art. 66, §5o, I, "a" e "b", da Instrução Normativa SRF n. 247/2002 -
Pis/Pasep (alterada pela Instrução Normativa SRF n. 358/2003) e o art. 8o, §4o, I,
"a" e "b", da Instrução Normativa SRF n. 404/2004 - Cofins, que restringiram
indevidamente o conceito de "insumos" previsto no art. 3o, II, das Leis n.
10.637/2002 e n. 10.833/2003, respectivamente, para efeitos de creditamento na
sistemática de não-cumulatividade das ditas contribuições.
4. Conforme interpretação teleológica e sistemática do ordenamento jurídico em
vigor, a conceituação de "insumos", para efeitos do art. 3o, II, da Lei n.
10.637/2002, e art. 3o, II, da Lei n. 10.833/2003, não se identifica com a
conceituação adotada na legislação do Imposto sobre Produtos Industrializados -
IPI, posto que excessivamente restritiva. Do mesmo modo, não corresponde
exatamente aos conceitos de "Custos e Despesas Operacionais" utilizados na
legislação do Imposto de Renda - IR, por que demasiadamente elastecidos.
5. São "insumos", para efeitos do art. 3o, II, da Lei n. 10.637/2002, e art. 3o, II, da
Lei n. 10.833/2003, todos aqueles bens e serviços pertinentes ao, ou que viabilizam
o processo produtivo e a prestação de serviços, que neles possam ser direta ou
indiretamente empregados e cuja subtração importa na impossibilidade mesma da
prestação do serviço ou da produção, isto é, cuja subtração obsta a atividade da
empresa, ou implica em substancial perda de qualidade do produto ou serviço daí
resultantes.
6. Hipótese em que a recorrente é empresa fabricante de gêneros alimentícios
sujeita, portanto, a rígidas normas de higiene e limpeza. No ramo a que pertence,
as exigências de condições sanitárias das instalações se não atendidas implicam na
própria impossibilidade da produção e em substancial perda de qualidade do
produto resultante. A assepsia é essencial e imprescindível ao desenvolvimento de
suas atividades. Não houvessem os efeitos desinfetantes, haveria a proliferação de
microorganismos na maquinaria e no ambiente produtivo que agiriam sobre os
alimentos, tornando-os impróprios para o consumo. Assim, impõe-se considerar a
abrangência do termo "insumo" para contemplar, no creditamento, os materiais
de limpeza e desinfecção, bem como os serviços de dedetização quando aplicados
no ambiente produtivo de empresa fabricante de gêneros alimentícios.
7. Recurso especial provido.
(REsp 1246317/MG, Rel. Ministro MAURO CAMPBELL MARQUES, SEGUNDA
TURMA, julgado em 19/05/2015, DJe 29/06/2015) (grifou-se)

Portanto, são insumos, para efeitos do art. 3o, II da Lei no 10.637/2002 e do art. 3o,
II da Lei no 10.833/2003, todos os bens e serviços pertinentes ao processo produtivo e à
prestação de serviços, ou ao menos que os viabilizem, podendo ser empregados direta ou
indiretamente, e cuja subtração implica a impossibilidade de realização do processo produtivo e
da prestação do serviço, objetando ou comprometendo a qualidade da própria atividade da
pessoa jurídica.
Ainda, no âmbito do Superior Tribunal de Justiça, o tema foi julgado pela
sistemática dos recursos repetitivos nos autos do recurso especial no 1.221.170 - PR, no sentido
de reconhecer a ilegalidade das Instruções Normativas SRF nos 247/2002 e 404/2004 e aplicação
de critério da essencialidade ou relevância para o processo produtivo na conceituação de insumo
para os créditos de PIS e COFINS no regime não-cumulativo. Em 24.4.2018, foi publicado o
acórdão do STJ, que trouxe em sua ementa:
Fl. 1628
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Fl. 9 do Acórdão n.o 9303-009.984 - CSRF/3a Turma
Processo no 10925.000388/2008-36

“TRIBUTÁRIO.
PIS
E
COFINS.
CONTRIBUIÇÕES
SOCIAIS.
NÃO-
CUMULATIVIDADE. CREDITAMENTO. CONCEITO DE INSUMOS. DEFINIÇÃO
ADMINISTRATIVA PELAS INSTRUÇÕES NORMATIVAS 247/2002 E 404/2004,
DA SRF, QUE TRADUZ PROPÓSITO RESTRITIVO E DESVIRTUADOR DO SEU
ALCANCE LEGAL. DESCABIMENTO. DEFINIÇÃO DO CONCEITO DE
INSUMOS À LUZ DOS CRITÉRIOS DA ESSENCIALIDADE OU RELEVÂNCIA.
RECURSO ESPECIAL DA CONTRIBUINTE PARCIALMENTE CONHECIDO, E,
NESTA EXTENSÃO, PARCIALMENTE PROVIDO, SOB O RITO DO ART. 543-C
DO CPC/1973 (ARTS. 1.036 E SEGUINTES DO CPC/2015).
1. Para efeito do creditamento relativo às contribuições denominadas PIS e COFINS, a
definição restritiva da compreensão de insumo, proposta na IN 247/2002 e na IN
404/2004, ambas da SRF, efetivamente desrespeita o comando contido no art. 3o., II, da
Lei 10.637/2002 e da Lei 10.833/2003, que contém rol exemplificativo.
2. O conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios da essencialidade ou
relevância, vale dizer, considerando-se a imprescindibilidade ou a importância de
determinado item – bem ou serviço – para o desenvolvimento da atividade econômica
desempenhada pelo contribuinte.
3. Recurso Especial representativo da controvérsia parcialmente conhecido e, nesta
extensão, parcialmente provido, para determinar o retorno dos autos à instância de
origem, a fim de que se aprecie, em cotejo com o objeto social da empresa, a
possibilidade de dedução dos créditos relativos a custo e despesas com: água,
combustíveis e lubrificantes, materiais e exames laboratoriais, materiais de limpeza e
equipamentos de proteção individual-EPI.
4. Sob o rito do art. 543-C do CPC/1973 (arts. 1.036 e seguintes do CPC/2015),
assentam-se as seguintes teses: (a) é ilegal a disciplina de creditamento prevista nas
Instruções Normativas da SRF ns. 247/2002 e 404/2004, porquanto compromete a
eficácia do sistema de não-cumulatividade da contribuição ao PIS e da COFINS, tal
como definido nas Leis 10.637/2002 e 10.833/2003; e (b) o conceito de insumo deve ser
aferido à luz dos critérios de essencialidade ou relevância, ou seja, considerando-se a
imprescindibilidade ou a importância de terminado item - bem ou serviço - para o
desenvolvimento da atividade econômica desempenhada pelo Contribuinte.”

Até a presente data da sessão de julgamento desse processo não houve o trânsito
em julgado do acórdão do recurso especial no 1.221.170-PR pela sistemática dos recursos
repetitivos, embora já tenha havido o julgamento de embargos de declaração interpostos pela
Fazenda Nacional, no sentido de lhe ser negado provimento3. Faz-se a ressalva do entendimento

3 PROCESSUAL CIVIL E TRIBUTÁRIO. EMBARGOS DE DECLARAÇÃO CONTRA ACÕRDÃO QUE DEU
PARCIAL PROVIMENTO AO RECURSO ESPECIAL REPRESENTATIVO DA CONTROVÉRSIA.
CONCEITO DE INSUMO. PIS. COFINS. CREDITAMENTO DE DESPESAS EXPRESSAMENTE VEDADAS
POR
LEI.
ARGUMENTOS
TRAZIDOS
UNICAMENTE
EM
SEDE
DE
DECLARATÓRIOS.
IMPOSSIBILIDADE. INDEVIDA AMPLIAÇÃO DA CONTROVÉRSIA JULGADA SOB O RITO ART. 543-C
DO CPC/73 (ART. 1.036 DO CPC/15). OMISSÃO OU OBSCURIDADE NÃO VERIFICADAS. EMBARGOS DE
DECLARAÇÃO DA UNIÃO A QUE SE NEGA PROVIMENTO.
1. É vedado, em sede de agravo regimental ou embargos de declaração, ampliar a quaestio veiculada no recurso
especial, inovando questões não suscitadas anteriormente (AgRg no REsp 1.378.508/SP, Rel. Min. FELIX
FISCHER, DJe 07.12.2016).
2. Os argumentos trazidos pela UNIÃO em sede de Embargos de Declaração, (enquadramento como insumo de
despesas cujo creditamento é expressamente vedado em lei), não foram objeto de impugnação quando da
Fl. 1629
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Fl. 10 do Acórdão n.o 9303-009.984 - CSRF/3a Turma
Processo no 10925.000388/2008-36

desta Conselheira, que não é o da maioria do Colegiado, que conforme previsão contida no art.
62, §2o do RICARF aprovado pela Portaria MF no 343/2015, os conselheiros já estão obrigados a
reproduzir referida decisão.
Para melhor elucidar meu direcionamento, além de ter desenvolvido o conceito de
insumo anteriormente, importante ainda trazer que, recentemente, foi publicada a NOTA SEI
PGFN/MF 63/2018:
"Recurso Especial no 1.221.170/PR Recurso representativo de controvérsia. Ilegalidade
da disciplina de creditamento prevista nas IN SRF no 247/2002 e 404/2004. Aferição do
conceito de insumo à luz dos critérios de essencialidade ou relevância. Tese definida em
sentido desfavorável à Fazenda Nacional. Autorização para dispensa de contestar e
recorrer com fulcro no art. 19, IV, da Lei n° 10.522, de 2002, e art. 2o, V, da Portaria
PGFN n° 502, de 2016. Nota Explicativa do art. 3o da Portaria Conjunta PGFN/RFB no
01/2014."

A Nota clarifica a definição do conceito de insumos na “visão” da Fazenda
Nacional (Grifos meus):

“41. Consoante se observa dos esclarecimentos do Ministro Mauro Campbell Marques,
aludindo ao “teste de subtração” para compreensão do conceito de insumos, que se trata
da “própria objetivação segura da tese aplicável a revelar a imprescindibilidade e a
importância de determinado item – bem ou serviço – para o desenvolvimento da
atividade econômica desempenhada pelo contribuinte”.
Conquanto tal método não esteja na tese firmada, é um dos instrumentos úteis para sua
aplicação in concreto.
42. Insumos seriam, portanto, os bens ou serviços que viabilizam o processo produtivo e
a prestação de serviços e que neles possam ser direta ou indiretamente empregados e
cuja subtração resulte na impossibilidade ou inutilidade da mesma prestação do serviço
ou da produção, ou seja, itens cuja subtração ou obste a atividade da empresa ou
acarrete substancial perda da qualidade do produto ou do serviço daí resultantes.
43. O raciocínio proposto pelo “teste da subtração” a revelar a essencialidade ou
relevância do item é como uma aferição de uma “conditio sine qua non” para a
produção ou prestação do serviço.
Busca-se uma eliminação hipotética, suprimindo-se mentalmente o item do contexto do
processo produtivo atrelado à atividade empresarial desenvolvida. Ainda que se
observem despesas importantes para a empresa, inclusive para o seu êxito no mercado,
elas não são necessariamente essenciais ou relevantes, quando analisadas em cotejo com
a atividade principal desenvolvida pelo contribuinte, sob um viés objetivo."

interposição do Recurso Especial pela empresa ANHAMBI ALIMENTOS LTDA, configurando, portanto, indevida
ampliação da controvérsia, vedada em sede de Embargos Declaratórios.
3. Embargos de Declaração da UNIÃO a que se nega provimento.
(EDcl no REsp 1221170/PR, Rel. Ministro NAPOLEÃO NUNES MAIA FILHO, PRIMEIRA SEÇÃO, julgado em
14/11/2018, DJe 21/11/2018)

Fl. 1630
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Fl. 11 do Acórdão n.o 9303-009.984 - CSRF/3a Turma
Processo no 10925.000388/2008-36

Com tal Nota, restou claro, assim, que insumos seriam todos os bens e serviços
que possam ser direta ou indiretamente empregados e cuja subtração resulte na impossibilidade
ou inutilidade da mesma prestação do serviço ou da produção, ou seja, itens cuja subtração ou
obste a atividade da empresa ou acarrete substancial perda da qualidade do produto ou do serviço
daí resultantes.
Ademais, tal ato ainda reflete sobre o “teste de subtração” que deve ser feito para
fins de se definir se determinado item seria ou não essencial à atividade do sujeito passivo. Eis o
item 15 da Nota PGFN:

“15. Deve­se, pois, levar em conta as particularidades de cada processo produtivo, na
medida em que determinado bem pode fazer parte de vários processos produtivos,
porém, com diferentes níveis de importância, sendo certo que o raciocínio hipotético
levado a efeito por meio do “teste de subtração” serviria como um dos mecanismos
aptos a revelar a imprescindibilidade e a importância para o processo produtivo.
16. Nesse diapasão, poder-se-ia caracterizar como insumo aquele item – bem ou serviço
utilizado direta ou indiretamente - cuja subtração implique a impossibilidade da
realização da atividade empresarial ou, pelo menos, cause perda de qualidade
substancial que torne o serviço ou produto inútil.
17. Observa-se que o ponto fulcral da decisão do STJ é a definição de insumos como
sendo aqueles bens ou serviços que, uma vez retirados do processo produtivo,
comprometem a consecução da atividade-fim da empresa, estejam eles empregados
direta ou indiretamente em tal processo. É o raciocínio que decorre do mencionado
“teste de subtração” a que se refere o voto do Ministro Mauro Campbell Marques.”

Passa-se à análise dos itens com relação aos quais pretende a recorrente ver
revertida a glosa, reconhecendo-se o direito ao crédito das contribuições para o PIS e a COFINS
não-cumulativas.
2.2
MATERIAIS DE SEGURANÇA E DE USO GERAL
No acórdão recorrido, prevaleceu entendimento no sentido de que os materiais de
segurança e de uso geral consistentes em avental plástico, camisa, desinfetante, luva, bota de
borracha, camiseta impermeável, calça de proteção, creme protetor microbiológico, protetor
auricular, óleos lubrificantes e as peças para as máquinas do parque fabril enquadram-se no
conceito de insumos, pois demonstrado pelo Contribuinte que participam do processo produtivo.
Além disso, se aplicado o “teste de subtração” haveria inegável prejuízo (ou até
impedimento) ao processo produtivo, ainda que nem todos eles sejam empregados diretamente
no processo produtivo, mas a sua ausência poderia afetar significativamente a qualidade do
produto final.
Portanto, é de ser negado provimento ao recurso especial da Fazenda Nacional
nesse ponto.
Fl. 1631
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Fl. 12 do Acórdão n.o 9303-009.984 - CSRF/3a Turma
Processo no 10925.000388/2008-36

2.3
MATERIAIS DE LIMPEZA; PEÇAS DO PARQUE FABRIL; SERVIÇOS DE LIMPEZA (LAVAGEM E
DESINFECÇÃO DAS INSTALAÇÕES, MÁQUINAS E EQUIPAMENTOS INDUSTRIAIS); SERVIÇO DE
LAVANDERIA INDUSTRIAL (LAVAGEM DE UNIFORMES); E SERVIÇOS DE MANUTENÇÃO
PREDIAL DO SETOR FABRIL
Com relação aos materiais e serviços de limpeza, conforme diligência efetuada no
processo, os mesmos abrangem a lavagem e desinfecção das instalações, máquinas e
equipamentos industriais; os serviços de lavanderia industrial (lavagem dos uniformes utilizados
pelos funcionários que atuam no processo produtivo). No acórdão recorrido, foi reconhecido o
direito ao crédito levando-se em consideração a atividade de cunho alimentício desenvolvida
pelo Contribuinte.
Peças do parque fabril, que se constituem em peças de reposição de máquinas,
também foram reconhecidos como insumos do processo produtivo do Contribuinte.
Quanto aos serviços de manutenção predial do setor fabril, consignou o acórdão
recorrido que “a diligência revela que a manutenção predial e os serviços de pintura e
construção civil foram realizados no estabelecimento fabril e a compra de todos os itens foi
utilizada nos estabelecimentos industriais, conforme demonstrado através das cópias dos
documentos fiscais e razão contábil”. Assim, somente os custos com a manutenção predial e
com os serviços de pintura do setor fabril foram reconhecidos como passíveis de creditamento, e
desde que não caracterizem benfeitorias e melhoramentos que devam ser adicionados aos valores
dos imóveis para futuras depreciações.
Ocorre que os custos com os serviços de manutenção predial do setor fabril
acabam por se incorporar ao ativo imobilizado da empresa, havendo o aproveitamento dos
créditos por meio da depreciação dos imóveis. Por essa razão, reconhecendo-se o direito ao
crédito com relação a esse item, haveria um aproveitamento em duplicidade do mesmo valor,
razão pela qual, nesse ponto, há de prosperar o recurso especial da Fazenda Nacional.
Portanto, merece prosperar em parte a pretensão recursal neste ponto. Os itens
questionados tratam-se de insumos essenciais ao processo de fabricação dos alimentos da
empresa, tendo sido inclusive feita a verificação e comprovação por meio da realização de
diligência.
Dá-se parcial provimento ao recurso especial da Fazenda Nacional neste ponto,
somente para restabelecer a glosa com relação aos serviços de manutenção predial do setor
fabril.
Não merece prosperar a pretensão recursal neste ponto. Os itens questionados
tratam-se de insumos essenciais ao processo de fabricação dos alimentos da empresa, tendo sido
inclusive feita a verificação e comprovação por meio da realização de diligência.
Nega-se provimento ao recurso especial da Fazenda Nacional neste ponto.
2.4
EMBALAGENS QUE NÃO SE INCORPORAM AO PRODUTO

Fl. 1632
DF CARF MF
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Fl. 13 do Acórdão n.o 9303-009.984 - CSRF/3a Turma
Processo no 10925.000388/2008-36

Com relação às embalagens que não se incorporam ao produto, e que são também
objeto de insurgência por parte da Fazenda Nacional, foi reconhecido o direito ao crédito como
sendo insumos apenas quanto às “caixas de papelão utilizadas no acondicionamento dos
produtos para fins de proteção contra ataques ambientais, choques, vibrações impróprias,
esmagamento, etc.”, por fazerem parte do processo produtivo do Sujeito Passivo.
Também com relação a esse item deve ser negado provimento ao recurso especial
da Fazenda Nacional, pois as embalagens utilizadas no acondicionamento dos produtos
caracterizam-se como relevantes e essenciais ao processo produto, cuja subtração poderia
impossibilitar o transporte dos mesmos, ou até mesmo comprometer significativamente a
qualidade dos produtos.
Nega-se provimento ao recurso especial e mantém-se o reconhecimento do crédito
com relação a esse item.

2.5
TRANSPORTE DE PRODUTOS ACABADOS ENTRE ESTABELECIMENTOS

Frente ao conceito de insumos, merece reforma o julgado para reconhecer a
possibilidade de tomada de créditos de fretes de produtos acabados entre estabelecimentos da
mesma empresa.
Em outras ocasiões, esta 3a Turma da Câmara Superior de Recursos Fiscais
manifestou-se sobre o tema, firmando entendimento no sentido da possibilidade de creditamento
das despesas com frete de produtos acabados entre estabelecimentos da mesma empresa por se
constituir como parte da "operação de venda". Nesse sentido, é o Acórdão n.o 9303008.099, de
relatoria da Nobre Conselheira Tatiana Midori Migiyama, cujos fundamentos passam a integrar o
presente voto como razões de decidir, com fulcro no art. 50, §1o da Lei n.o 9.784/1999, in verbis:
[...]
Quanto à primeira discussão, vê-se que essa turma já enfrentou a matéria, tendo
sido firmado o posicionamento de que os custos de frete de mercadorias entre
estabelecimentos gerariam o direito à constituição de crédito das contribuições. Frise-
se a ementa do acórdão 9303005.156:
“ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP
Período de apuração: 01/01/2008 a 30/09/2008
CRÉDITO. FRETES NA TRANSFERÊNCIA DE PRODUTOS ACABADOS ENTRE
ESTABELECIMENTOS DA MESMA EMPRESA.
Cabe a constituição de crédito de PIS/Pasep sobre os valores relativos a fretes de
produtos acabados realizados entre estabelecimentos da mesma empresa, considerando
sua essencialidade à atividade do sujeito passivo.
Não obstante à observância do critério da essencialidade, é de se considerar ainda tal
possibilidade, invocando o art. 3o, inciso IX, da Lei 10.833/03 e art. 3o, inciso IX, da
Lei 10.637/02 eis que a inteligência desses dispositivos considera para a r. constituição
de crédito os serviços intermediários necessários para a efetivação da venda quais
Fl. 1633
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Fl. 14 do Acórdão n.o 9303-009.984 - CSRF/3a Turma
Processo no 10925.000388/2008-36

sejam, os fretes na “operação” de venda. O que, por conseguinte, cabe refletir que tal
entendimento se harmoniza com a intenção do legislador ao trazer o termo “frete na
operação de venda”, e não “frete de venda” quando impôs dispositivo tratando da
constituição de crédito das r. contribuições.
CRÉDITO. FRETES NA TRANSFERÊNCIA DE MATÉRIAS-PRIMAS ENTRE
ESTABELECIMENTOS
Os fretes na transferência de matérias primas entre estabelecimentos, essenciais para a
atividade do sujeito passivo, eis que vinculados com as etapas de industrialização do
produto e seu objeto social, devem ser enquadrados como insumos, nos termos do art.
3o, inciso II, da Lei 10.833/03 e art. 3o, inciso II, da Lei 10.637/02. Cabe ainda refletir
que tais custos nada diferem daqueles relacionados às máquinas de esteiras que levam
a matéria-prima de um lado para o outro na fábrica para a continuidade da
produção/industrialização/beneficiamento de determinada mercadoria/produto.”

Nesse ínterim, proveitoso citar ainda os acórdãos 9303005.155, 9303005.154,
9303005.153, 9303005.152, 9303005.151, 9303005.150, 9303005.116, 9303006.136,
9303006.135, 9303006.134, 9303006.133, 9303006.132, 9303006.131, 9303006.130,
9303006.129, 9303006.128, 9303006.127, 9303006.126, 9303006.125, 9303006.124,
9303006.123, 9303006.122, 9303006.121, 9303006.120, 9303006.119, 9303006.118,
9303006.117, 9303006.116, 9303006.115, 9303006.114, 9303006.113, 9303006.112,
9303006.111, 9303005.135, 9303005.134, 9303005.133, 9303005.132, 9303005.131,
9303005.130, 9303005.129, 9303005.128, 9303005.127, 9303005.126, 9303005.125,
9303005.124, 9303005.123, 9303005.122, 9303005.121, 9303005.127, 9303005.126,
9303005.125, 9303005.124, 9303005.123, 9303005.122, 9303005.121, 9303005.120,
9303005.119, 9303005.118, 9303005.117, 9303006.110, 9303004.311, etc.
É de se entender que, em verdade, se trata de frete para a venda, passível de
constituição de crédito das contribuições, nos termos do art. 3o, inciso IX e art. 15 da
Lei 10.833/03 – pois a inteligência desse dispositivo considera o frete na “operação”
de venda.
A venda de per si para ser efetuada envolve vários eventos. Por isso, que a
norma traz o termo “operação” de venda, e não frete de venda. Inclui, portanto, nesse
dispositivo os serviços intermediários necessários para a efetivação da venda, dentre
as quais o frete ora em discussão. Sendo assim, não compartilho com o entendimento
do acórdão recorrido ao restringir a interpretação dada a esse dispositivo.
Assim, cabível a manutenção do reconhecimento dos créditos decorrentes das
despesas de fretes para transferência de produtos acabados entre estabelecimentos da mesma
empresa.

3
Dispositivo
Diante do exposto, dá-se provimento parcial ao recurso especial da Fazenda
Nacional.
É o voto.
Fl. 1634
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Fl. 15 do Acórdão n.o 9303-009.984 - CSRF/3a Turma
Processo no 10925.000388/2008-36

(documento assinado digitalmente)
Vanessa Marini Cecconello

Fl. 1635
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