Tribunal: CARF
Processo: 10410.006121/2009-33
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: EDELI PEREIRA BESSA
Data de julgamento: 2020-11-11
Data de publicação: 2021-02-05

Ementa:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA (IRPJ)
Ano-calendário: 2006
RECURSO ESPECIAL. CONHECIMENTO. AGRAVAMENTO DA PENALIDADE. CONTEXTOS FÁTICOS DIFERENTES. DIVERGÊNCIA NÃO CARACTERIZADA.
Rejeita-se como paradigma de divergência o acórdão pautado em conduta omissiva mais ampla que a verificada no acórdão recorrido, mormente se este também tem em conta que a autoridade fiscal já dispunha, antes do início da ação fiscal, das informações de vendas da Contribuinte obtidas junto ao Fisco Estadual.

ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO
Ano-calendário: 2006
MULTA AGRAVADA. AUSÊNCIA DE ATENDIMENTO A INTIMAÇÃO. EMBARAÇO. NÃO APLICAÇÃO.
A hipótese de agravamento da multa é excepcional e extrema, exigindo-se da autoridade fiscal não apenas a verificação da hipótese legal objetiva prevista nos incisos do § 2o do artigo 44 da Lei 9.430/1996, mas também o estabelecimento de uma relação entre a ausência de atendimento à intimação e algum nível de prejuízo aos trabalhos de fiscalização. Não autoriza o agravamento da multa o não atendimento a uma única intimação, sequer reiterada.

Inteiro teor:
CSRF-T1
Ministério da Economia
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
10410.006121/2009-33
Recurso
Especial do Procurador
Acórdão no
9101-005.229 – CSRF / 1a Turma
Sessão de
11 de novembro de 2020
Recorrente
FAZENDA NACIONAL
Interessado
JAM DISTRIBUIDORA DE ALIMENTOS - EIRELI

ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA
(IRPJ)
Ano-calendário: 2006
RECURSO
ESPECIAL.
CONHECIMENTO.
AGRAVAMENTO
DA
PENALIDADE. CONTEXTOS FÁTICOS DIFERENTES. DIVERGÊNCIA
NÃO CARACTERIZADA.
Rejeita-se como paradigma de divergência o acórdão pautado em conduta
omissiva mais ampla que a verificada no acórdão recorrido, mormente se este
também tem em conta que a autoridade fiscal já dispunha, antes do início da
ação fiscal, das informações de vendas da Contribuinte obtidas junto ao Fisco
Estadual.
ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO
Ano-calendário: 2006
MULTA AGRAVADA. AUSÊNCIA DE ATENDIMENTO A INTIMAÇÃO.
EMBARAÇO. NÃO APLICAÇÃO.
A hipótese de agravamento da multa é excepcional e extrema, exigindo-se da
autoridade fiscal não apenas a verificação da hipótese legal objetiva prevista
nos incisos do § 2o do artigo 44 da Lei 9.430/1996, mas também o
estabelecimento de uma relação entre a ausência de atendimento à intimação e
algum nível de prejuízo aos trabalhos de fiscalização. Não autoriza o
agravamento da multa o não atendimento a uma única intimação, sequer
reiterada.

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em conhecer do
Recurso Especial e, no mérito, por determinação do art. 19-E da Lei no 10.522/2002, acrescido
pelo art. 28 da Lei no 13.988/2020, em face do empate no julgamento, em negar-lhe provimento,
vencidos os conselheiros Edeli Pereira Bessa (relatora), Viviane Vidal Wagner, Fernando Brasil
de Oliveira Pinto e Andréa Duek Simantob, que lhe deram provimento. Designada para redigir o
voto vencedor a conselheira Livia De Carli Germano.

ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 10410.006121/2009-33
Fl. 464
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 2 do Acórdão n.o 9101-005.229 - CSRF/1a Turma
Processo no 10410.006121/2009-33

(documento assinado digitalmente)
Andréa Duek Simantob – Presidente

(documento assinado digitalmente)
Edeli Pereira Bessa – Relatora

(documento assinado digitalmente)
Livia De Carli Germano - Redatora designada

Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Edeli Pereira Bessa, Livia
De Carli Germano, Viviane Vidal Wagner, Amelia Wakako Morishita Yamamoto, Fernando
Brasil de Oliveira Pinto, Luis Henrique Marotti Toselli, Caio Cesar Nader Quintella, Andrea
Duek Simantob (Presidente).
Relatório
Trata-se de recurso especial interposto pela Procuradoria-Geral da Fazenda
Nacional ("PGFN") em face da decisão proferida no Acórdão no 1402-00.872, na sessão de 31 de
janeiro de 2012, no qual foi dado provimento parcial ao recurso voluntário para afastar o
agravamento da multa reduzindo-a para 75%.
A decisão recorrida está assim ementada:
ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL
Ano-calendário: 2006
Ementa: OMISSÃO DE RECEITA. DIFERENÇA ENTRE O VALOR DECLARADO
EM DIPJ E NO LIVRO DE APURAÇÃO DE ICMS. OMISSÃO CARACTERIZADA.
PROCEDIMENTO VÁLIDO.
A diferença de valor existente entre o livro de apuração de ICMS e as importâncias
informadas na DIPJ é elemento que conduz à convicção de que houve omissão de
receita perante à Receita Federal do Brasil.
TESE DE QUE INEXISTE OMISSÃO PORQUE A CONTRIBUINTE ADOTOU O
REGIME DE CAIXA E A FISCALIZAÇÃO FEZ O LANÇAMENTO COM BASE NO
REGIME DE COMPETÊNCIA. ANÁLISE DOS AUTOS QUE CONDUZEM À
INSUBSISTÊNCIA DA TESE.
À luz dos arts. 1o e 2o da Instrução Normativa SRF no 104, de 24 de agosto de 1998, a
pessoa jurídica, optante pelo regime de tributação com base no lucro presumido ou
SIMPLES, pode adotar o critério de reconhecimento de suas receitas de venda de bens
ou direitos ou de prestação de serviços, com pagamento a prazo ou em parcelas, na
medida do recebimento, desde que faça os devidos registros.
Fl. 465
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 3 do Acórdão n.o 9101-005.229 - CSRF/1a Turma
Processo no 10410.006121/2009-33

Apesar de alegar que adotou o regime de caixa e não o regime de competência, a
contribuinte não explica as razões das diferenças existentes entre os valores informados
na DIPJ de fl. 76 e aqueles contidos na planilha apresentada em sua defesa. A título de
exemplo, destaco que nos meses de janeiro, fevereiro, março e abril a recorrente
informou na DIPJ valores de R$ 40.433,70; R$ 21.463,51; R$ 15.535,20 e R$
20.535,20, respectivamente, e nestes mesmos meses, em sua defesa, informou receita de
R$ 280.362,42; R$ 77.724,34; R$ 94.728,43 e R$ 158.464,72. Tais circunstâncias
demonstram a insubsistência da tese da defesa.
AGRAVAMENTO DA MULTA. HIPÓTESE EM QUE OS DADOS SOLICITADOS
JÁ ESTÃO EM PODER DO FISCO. IMPOSSIBILIDADE DE AGRAVAMENTO DA
MULTA COM BASE NO ARGUMENTO DE QUE O CONTRIBUINTE NÃO
FORNECEU OS DADOS SOLICITADOS.
O agravamento da multa constitui-se em sanção ao sujeito passivo, aplicáveis nas
hipóteses em que este deixar de prestar informações ou esclarecimentos necessários ao
trabalho da autoridade fiscal. Contudo, tais esclarecimentos devem ser necessários e
pertinentes à ação fiscal. É incabível o lançamento da multa agravada nas situações em
que a autoridade fiscal já disponha dos elementos necessários ao lançamento, como
ocorre, por exemplo, nos casos de omissão caracterizada por depósitos bancários de
origem não comprovada ou de omissão resultante da diferença entre os registros
constantes na DIPJ e nos livros de apuração de ICMS, cuja movimentação e registros já
estão em poder da autoridade fiscal em razão de requisição ao sistema financeiro ou de
convênio com o fisco estadual.
No caso dos autos, ao iniciar o procedimento fiscal, a autoridade já tinha conhecimento
dos registros do ICMS da contribuinte. Assim, o fato da recorrente não ter encaminhado
à autoridade documento ou informação de que ela já dispunha não enseja o agravamento
da multa. A consequência da omissão é a presunção de omissão de receita com multa de
75%, sendo incabível o agravamento desta.
Recurso voluntário Provido em Parte
O litígio decorreu de lançamento de diferenças apuradas na sistemática de
recolhimento do Simples Federal no ano-calendário 2006 a partir da constatação de receitas
informadas ao Fisco Estadual divergentes daquelas declaradas ao Fisco Federal, correspondentes
a 10% das receitas auferidas. A multa de ofício foi agravada porque a Contribuinte não
apresentou o Livro de Registro de Apuração do ICMS (e-fls. 70/72). A autoridade julgadora de
1a instância manteve integralmente a exigência (e-fls. 143/151). O Colegiado a quo, por sua vez,
afastou o agravamento da penalidade (e-fls. 331/338).
Os autos do processo foram remetidos à PGFN em 05/03/2012 (e-fl. 340) e em
19/03/2012 retornaram ao CARF veiculando o recurso especial de e-fls. 341/386, admitido pelo
despacho de exame de admissibilidade de e-fls. 391/394, do qual se extrai:
A FAZENDA NACIONAL alega divergência jurisprudencial quanto ao decidido no
acórdão recorrido em relação ao agravamento da multa aplicada. Apresenta como
paradigmas os Acórdãos no 203-10.057, da 3a Câmara do extinto 2o Conselho de
Contribuintes, e no 106-13.502, da 6a Câmara do extinto 1o Conselho de Contribuintes,
dos quais reproduziu trechos das ementas e juntou aos autos cópias do inteiro teor
dessas decisões (cf. artigo 67, §§ 4o a 9o, do RICARF/2009; e artigo 67, §§ 6o a 11, do
RICARF/2015).
A recorrente alega que o entendimento firmado pelo colegiado a quo, ao reduzir a multa
de ofício agravada ante a não obediência às intimações do Fisco, está em desacordo com
as decisões proferidas nos acórdãos paradigmas.
Fl. 466
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Fl. 4 do Acórdão n.o 9101-005.229 - CSRF/1a Turma
Processo no 10410.006121/2009-33

O Acórdão no 103-22.117, na parte que interessa, foi assim ementado:
MULTA
AGRAVADA.
APLICABILIDADE.
INTIMAÇÃO
NÃO
ATENDIDA.
AÇÃO
FISCAL
REALIZADA
COM
BASE
EM
INFORMAÇÕES OBTIDAS JUNTO A TERCEIROS. A falta de atendimento às
solicitações da fiscalização, de modo a obstaculá-la, sendo que ao final o
lançamento é efetuado com base em informações obtidas junto ao Fisco
Estadual, autoriza o agravamento da multa de oficio.
De fato, verifica-se que as situações fáticas são assemelhadas e que o primeiro
paradigma apresentado decidiu de forma divergente do acórdão recorrido. Destarte,
dispensável a análise do segundo paradigma (o Acórdão no 106-13.502).
Atendidos os pressupostos de admissibilidade (artigos 67 e 68 dos RICARF/2009 e
2015) e demonstrada a divergência de entendimentos para a matéria exposta, propõe-se
DAR SEGUIMENTO ao recurso especial da FAZENDA NACIONAL.
Procedida à análise com fundamento na Portaria CARF no 24, de 25 de maio de 2015,
submete-se este exame de admissibilidade ao Presidente da 4a Câmara da 1a Seção de
Julgamento do CARF.
O exame de admissibilidade foi complementado em relação ao segundo
paradigma indicado pela PGFN, nos termos do despacho de e-fls. 443/446:
A Recorrente alega divergência jurisprudencial quanto ao decidido no acórdão recorrido
em relação ao agravamento da multa aplicada. Apresenta como paradigmas os
Acórdãos no 203-10.057, da 3a Câmara do extinto 2o Conselho de Contribuintes, e no
106-13.502, da 6a Câmara do extinto 1o Conselho de Contribuintes.
Embora o Recurso Especial tenha apresentado dois paradigmas, ao se examinar a
admissibilidade do apelo, foi analisado apenas o Acórdão no 203-10.057, conforme o
Despacho s/n, de 18/09/2015 (fls. 391/394).
O sujeito passivo foi cientificado do Acórdão recorrido e do despacho de exame de
admissibilidade do Recurso Especial interposto pela Fazenda Nacional, ofereceu
contrarrazões. A seguir, o Processo foi encaminhado ao SERET-CEGAP-CARF-MF-
DF, onde foi identificada a omissão e, por meio de despacho s/n (fls. 558/559),
determinou-se o retorno do processo a esta 4a Câmara, para análise da admissibilidade
do acórdão no 106-13.502 suscitadas no Recurso Especial, o que será feito na sequência.
Para demonstrar divergência a Recorrente colaciona a ementa do acórdão paradigma.
Ementa do paradigma - Acórdão n° 106-13.502
LEGISLAÇÃO
QUE
AMPLIA
OS
MEIOS
DE
FISCALIZAÇÃO
-
INAPLICABILIDADE DO PRINCÍPIO DA ANTERIORIDADE - Incabível
falar-se em irretroatividade da lei que amplia os meios de fiscalização, pois esse
princípio atinge somente os aspectos materiais do lançamento.
DEPÓSITOS BANCÁRIOS - PRESUNÇÃO DE OMISSÃO DE RENDIMENTOS
- Para os fatos geradores ocorridos a partir de 01/01/97, a Lei 9.430/96, em seu
art. 42, autoriza a presunção de omissão de rendimentos com base nos valores
depositados em conta bancária para os quais o titular, regularmente intimado,
não comprove, mediante documentação hábil e idônea, a origem dos recursos
utilizados nessas operações.
ÔNUS DA PROVA - Se o ônus da prova, por presunção legal, é do contribuinte,
cabe a ele a provada origem dos recursos informados para acobertar seus
dispêndios gerais e aquisições de bens e direitos.
Fl. 467
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Fl. 5 do Acórdão n.o 9101-005.229 - CSRF/1a Turma
Processo no 10410.006121/2009-33

MULTA AGRAVADA - Cabível o agravamento de 112,5% no percentual da
multa de lançamento de oficio quanto comprovado que o sujeito passivo não
atendeu às intimações fiscais para a apresentação de informações relacionadas
com as atividades do fiscalizado.
Recurso negado.”
Com efeito, confrontando-se os acórdãos paradigma e recorrido, resta clara a
divergência jurisprudencial: No acórdão recorrido entende-se que não cabe o
agravamento da multa quando o fisco dispõe dos elementos necessários para o
lançamento, tal como ocorre na infração de depósitos bancários de origem não
comprovada. Já no Acórdão Paradigma n° 106-13.502, diante de situação similar,
entende-se que a multa deve ser mantida na sua forma agravada quando o sujeito
passivo não atende as intimações fiscais, independentemente da disponibilidade de
elementos suficientes para a autuação.
III - Conclusão
Em cumprimento ao disposto no art. 18, III, do Anexo II do RICARF, e com base nas
razões retro expostas, que aprovo e adoto como fundamentos deste despacho, DOU
SEGUIMENTO ao recurso especial interposto pela Fazenda Nacional, também, quanto
ao Acórdão n° 106-13.502.
Encaminhe-se à Unidade de Origem da RFB, para cientificar o sujeito passivo deste
Despacho Complementar de Admissibilidade de Recurso Especial, assegurando-lhe o
prazo de quinze dias para oferecer contrarrazões relativamente ao acórdão paradigma
ora analisado, conforme o disposto no art. 69, do Anexo II, do RICARF, aprovado pela
Portaria MF no 343, de 2015. Após, encaminhe-se ao CARF, para prosseguimento.
A PGFN argumenta, em relação ao paradigma no 203-10.057, que enquanto o
acórdão recorrido decidiu por reduzir a multa de ofício de 112,5% para 75%, mesmo restando
configurada a inobservância pelo Contribuinte de intimação fiscal, o acórdão paradigma, ao
analisar autuação que trata também de lançamento efetuado com base em informações colhidas
junto ao Fisco Estadual, assim como a hipótese dos autos, adotou solução diversa, qual seja, a
manutenção do agravamento da multa ante o descumprimento da intimação fiscal. Com
referência ao paradigma no 106-13.502 observa que o julgado recorrido consigna que não cabe o
agravamento da multa quando o fisco dispõe dos elementos necessários para o lançamento, tal
como ocorre na infração de depósitos bancários de origem não comprovada, ao passo que o
paradigma, ao apreciar a aludida infração, mantém a multa na sua forma agravada, por
considerá‐la cabível quando o sujeito passivo não atende as intimações fiscais,
independentemente da disponibilidade de elementos suficientes para a autuação.
Argumenta que o Fisco tem à disposição, na forma da lei, uma série de
instrumentos para que se possa chegar à verdade dos fatos e, por consequência, aferir o valor
tributável. Assim, a autoridade fiscal poderia emitir intimações para que o contribuinte
apresente seus livros contábeis, como pode buscar tais informações junto ao fisco estadual, e ao
optar por buscá‐las diretamente com o contribuinte, este não pode furtar‐se em cumpri‐las, sob
pena de sanção legal.
Discorda, assim, do entendimento que orienta o acórdão recorrido, por admitir o
descumprimento de intimações fiscais, sem agravamento de multa, sempre que houver
possibilidade de o fisco buscar os esclarecimentos pretendidos de outra forma. Entende que a
prosperar tal entendimento, isso aniquilaria todo o trabalho da fiscalização tributária, uma vez
Fl. 468
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Fl. 6 do Acórdão n.o 9101-005.229 - CSRF/1a Turma
Processo no 10410.006121/2009-33

que as intimações passariam a ser meras solicitações, de cumprimento facultativo pelos
contribuintes. Conclui, dessa forma, que:
i) o autuado, sem justificativa consistente, recusou‐se a apresentar os documentos
solicitados, que efetivamente poderiam facilitar o trabalho fiscal.
ii) tal situação é suporte fático da majoração para 112,5%, nos termos do art. 44, I, §2o
da Lei 9.430/96;
iii) a autoridade autuante agiu de acordo com as normas aplicáveis ao caso, realizando o
seu dever de efetuar o lançamento, nos termos do art. 142 do CTN
Pede, assim, que o recurso seja conhecido e provido para restabelecer a multa de
ofício no percentual de 112,5%.
Cientificada do primeiro exame de admissibilidade em 16/12/2015 (e-fls. 423), a
Contribuinte apresentou contrarrazões em 31/12/2015 (e-fls. 403/417) nas quais assevera que as
circunstâncias fáticas destes autos são distintas daquelas verificas no paradigma no 203-10.057,
no qual houve diversas intimações lavradas, ao passo que nestes autos a Contribuinte foi
intimada uma única vez, no TERMO DE INÍCIO DE AÇÃO FISCAL (fls. 94), a apresentar o
Livro de Registro de Apuração do ICMS conforme consta do TERMO DE ENCERRAMENTO
DE AÇÃO FISCAL (fls. 70). Ademais, no paradigma a falta de atendimento às solicitações
tiveram o objeto de obstacular a ação da fiscalização que somente conseguiu efetuar o
lançamento, ao final, graças a informações obtidas junto ao Fisco Estadual, enquanto nestes
autos a autoridade fiscal já dispunha das informações da SEFAZ/AL antes mesmo do início da
ação fiscal.
Invoca entendimento jurisprudencial contrário ao agravamento de penalidade na
hipótese de não atendimento à intimação para exibir livros e documentos fiscais (Acórdão no
103-22.621); argumenta que os elevados percentuais de multa de ofício têm origem em período
inflacionário, no qual o tributo perdia consideravelmente o seu valor entre a data do lançamento
e o momento do efetivo pagamento; indica as Súmulas CARF no 96 e 105 como exemplos da
tendência jurisprudencial de reduzir penalidades e coibir excessos da fiscalização por
desproporcionais e/ou contrários ao ordenamento jurídico; e reporta-se a julgados do Supremo
Tribunal Federal que reconhecem a plena legitimidade da incidência do postulado constitucional
da não confiscatoriedade sobre as próprias multas tributárias.
Pede, assim, que seja negado provimento ao recurso especial da PGFN.
Cientificada do exame de admissibilidade complementar em 16/08/2018 (e-fls.
448/450), a Contribuinte não se manifestou.

Fl. 469
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Fl. 7 do Acórdão n.o 9101-005.229 - CSRF/1a Turma
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Voto Vencido
Conselheira EDELI PEREIRA BESSA, Relatora.
Recurso especial da PGFN - Admissibilidade
A Contribuinte aponta falta de similitude fática entre o acórdão recorrido e
acórdão no 203-10.057, vez que neste paradigma várias intimações deixaram de ser atendidas. De
fato, do relatório do paradigma consta:
[...]
1.1 Intimado a apresentar os livros Caixa ou Diário, Razão, Registro de Apuração do
IPI, Registro de Apuração do ICMS, Registro de Apuração do Lucro Real, Registro de
Entradas e Registro de Saldas, o contribuinte informou que os mesmos foram furtados.
Intimado a reconstitui-los, não o fez. A Fiscalização acabou por ter acesso às notas
fiscais objeto da autuação por intermédio da Fiscalização estadual, ao amparo do
Convênio firmado entre Secretaria da Receita Federal e Secretaria de Estado da Fazenda
do Estado do Paraná, em 1° de outubro de 1998. Face à falta de apresentação dos livros
solicitados, a Fiscalização não computou créditos normalmente admissíveis na apuração
do saldo do imposto a recolher.
O voto condutor do paradigma manteve o agravamento da penalidade sob os
seguintes fundamentos:
Quanto ao agravamento, deveu-se à. não apresentação dos documentos solicitados.
Tanto assim que as informações a partir das quais foi lavrado o Auto de Infração foram
obtidas junto à Fazenda Estadual. A empresa fiscalizada, após noticiar o furto dos
documentos, não adotou qualquer providência visando atender ao solicitado pela
fiscalização.
A afirmação da recorrente de que não teria havido prejuízos ao trabalho fiscal, já que os
documentos estavam na Receita Estadual, é totalmente improcedente. Naquele órgão
foram encontradas as notas fiscais que permitiram a descoberta do ilícito tributário, mas
não os demais documentos que deveriam ter sido entregues à fiscalização.
Neste ponto cabe salientar que a ocorrência dos fatos geradores foi verificada após
diversas intimações, inclusive com pedidos de prorrogações deferidos pela fiscalização,
ao final das quais a fiscalizada nada apresentou. Outrossim, após o furto de todos os
documentos fiscais e contábeis solicitados, justamente quando o carro que os
transportava ia entregá-los na Delegacia da Receita Federal, a empresa não
providenciou o refazimento de nenhum deles, findando por não apresentá-los à
fiscalização.
Nestes autos, a Contribuinte foi intimada, no Termo de Início de Ação Fiscal, a
apresentar Livro de Saídas e Livro Registro de Apuração do ICMS (e-fl. 96), sendo cientificada
desta exigência por via postal em 17/08/2009 (e-fl. 98). Em 27/10/2009 a autoridade lançadora
lavra Termo de Encerramento de Ação fiscal relatando que as informações de vendas
movimentadas pela Contribuinte e obtidas junto à SEFAZ/AL são compatíveis com a
movimentação financeira apresentada pela empresa, promove a exigência com base nas
informações obtidas do Fisco Estadual e agrava a penalidade porque o prazo há muito
transcorreu sem que a empresa apresentasse os livros fiscais solicitados e nem sequer
apresentasse qualquer manifestação formal (e-fls. 70/72). Diante desta acusação, o voto
condutor do acórdão recorrido traz consignado que:
Fl. 470
DF CARF MF
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Fl. 8 do Acórdão n.o 9101-005.229 - CSRF/1a Turma
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Do que texto acima transcrito depreende-se de que o agravamento da multa constitui-se
em sanção ao sujeito passivo, aplicáveis nas hipóteses em que este deixar de prestar
informações ou esclarecimentos necessários ao trabalho da autoridade fiscal. Há que se
registrar, contudo, que tais esclarecimentos devem ser necessários e pertinentes à ação
fiscal, sendo incabível o agravamento da multa nas situações em que a autoridade fiscal
já disponha dos elementos necessários ao lançamento, como ocorre, por exemplo, nos
casos de omissão caracterizada por depósitos bancários de origem não comprovada ou
de omissão resultante da diferença entre os registros constantes na DIPJ e nos livros de
apuração de ICMS, cujos registros e movimentação já estão em poder da autoridade
fiscal em razão de requisição ao sistema financeiro ou de convênio com o fisco estadual.
No caso dos autos, ao iniciar o procedimento fiscal, a autoridade competente já tinha
conhecimento da movimentação financeira e dos registros do ICMS da contribuinte.
Assim, o fato da recorrente não ter encaminhado à autoridade documento ou informação
de que ela já dispunha não enseja o agravamento da multa.
ISSO POSTO, voto no sentido de dar parcial provimento para afastar o agravamento da
multa reduzindo-a para 75%.
Embora a autoridade fiscal não indique já dispor dos registros do Fisco Estadual
antes da intimação que deixou de ser atendida, e esta informação, de fato, não conste do relatório
“Dossiê Integrado” (e-fl. 95), mas apenas da “Listagem do Valor Contábil das Operações e
Prestações” datada de 28/08/2009 (e-fl. 93/95), o voto condutor do acórdão recorrido está
pautado neste conhecimento prévio, e nisso destoa do paradigma no 203-10.057, que afasta a
arguição de inexistência de prejuízo ao trabalho fiscal porque no Fisco Estadual somente foram
encontradas as notas fiscais que permitiram a descoberta do ilícito tributário, mas não os
demais documentos que deveriam ter sido entregues à fiscalização. Assim, além de indicar que a
autoridade lançadora somente recorreu ao Fisco Estadual diante da omissão do sujeito passivo, o
entendimento firmado no paradigma tem em conta, também, que não foram apresentados os
livros Caixa ou Diário, Razão, Registro de Apuração do IPI, Registro de Apuração do ICMS,
Registro de Apuração do Lucro Real, Registro de Entradas e Registro de Saldas, e não apenas o
Livro de Saídas e o Livro Registro de Apuração do ICMS, como no presente caso.
Assim, considerando que estas circunstâncias específicas foram invocadas no voto
condutor do paradigma para afirmar cabível o agravamento da penalidade, na medida em que
elas estão ausentes no cenário fático em que se pauta o voto condutor do recorrido, há
significativa dessemelhança que impede a formação do dissídio jurisprudencial.
De fato, nos termos do art. 67 do Anexo II do RICARF, o recurso especial
somente tem cabimento se a decisão der à legislação tributária interpretação divergente da que
lhe tenha dado outro Colegiado deste Conselho. Por sua vez, para comparação de interpretações
e constatação de divergência é indispensável que situações fáticas semelhantes tenham sido
decididas nos acórdãos confrontados. Se inexiste tal semelhança, a pretendida decisão se
prestaria, apenas, a definir, no caso concreto, o alcance das normas tributárias, extrapolando a
competência da CSRF, que não representa terceira instância administrativa, mas apenas órgão
destinado a solucionar divergências jurisprudenciais. Neste sentido, aliás, é o entendimento
firmado por todas as Turmas da Câmara Superior de Recursos Fiscais, como são exemplos os
recentes Acórdãos no 9101-002.239, 9202-003.903 e 9303-004.148, reproduzindo entendimento
há muito consolidado administrativamente, consoante Acórdão CSRF no 01-0.956, de
27/11/1989:
Caracteriza-se a divergência de julgados, e justifica-se o apelo extremo, quando o
recorrente apresenta as circunstâncias que assemelhem ou identifiquem os casos
confrontados. Se a circunstância, fundamental na apreciação da divergência a nível do
Fl. 471
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Fl. 9 do Acórdão n.o 9101-005.229 - CSRF/1a Turma
Processo no 10410.006121/2009-33

juízo de admissibilidade do recurso, é “tudo que modifica um fato em seu conceito sem
lhe alterar a essência” ou que se “agrega a um fato sem alterá-lo substancialmente”
(Magalhães Noronha, in Direito Penal, Saraiva, 1o vol., 1973, p. 248), não se toma
conhecimento de recurso de divergência, quando no núcleo, a base, o centro nevrálgico
da questão, dos acórdãos paradigmas, são díspares. Não se pode ter como acórdão
paradigma enunciado geral, que somente confirma a legislação de regência, e assente
em fatos que não coincidem com os do acórdão inquinado.
Já o segundo paradigma (Acórdão no 106-13.502) tem em conta agravamento da
penalidade motivado pelo não atendimento a intimação para comprovação da origem de
depósitos bancários mantidos pelo fiscalizado. Seu voto condutor afirma, diante de tais
circunstâncias, que:
Estabelece o artigo 44, § 2°, da Lei n° 9.430, de 1996, que se o contribuinte não atender,
no prazo marcado, à intimação para prestar esclarecimentos, se sujeitará a multa de
oficio agravada (no presente caso) de cento e doze e meio por cento.
No caso concreto, foram encaminhadas ao contribuinte diversas intimações. Porém, não
atendidas, ou atendidas fora do prazo estabelecido.
O artigo 855, do Regulamento do Imposto de Renda, aprovado pelo Decreto n° 1.041,
de 11 de janeiro de 1994 — RIR/94, prevê que a autoridade fiscal poderá exigir do
contribuinte os esclarecimentos que julgarem necessários acerca da comprovação da
origem dos recursos utilizados nas operações correspondentes aos valores dos depósitos
ou de investimento mantida junto a instituição financeira.
O lançamento mantido na r. decisão, se origina da falta, ou atraso no atendimento às
intimações para prestar os esclarecimentos para comprovar a origem de recursos para
justificar os depósitos bancários existentes nas contas corrente movimentadas pelo
autuado.
Por conseguinte, em razão da comprovação da falta de atendimento às intimações,
sujeita o interessado à aplicação do agravamento da multa de cento e doze e meio por
cento (112,5%), segundo determina o artigo 44, § 2°, da Lei n° 9.430, de 1966.
Embora as circunstâncias fáticas sejam distintas, o voto condutor do acórdão
recorrido as assemelha ao afirmar que incabível o agravamento da penalidade nas situações em
que a autoridade fiscal já disponha dos elementos necessários ao lançamento, como ocorre, por
exemplo, nos casos de omissão caracterizada por depósitos bancários de origem não
comprovada ou de omissão resultante da diferença entre os registros constantes na DIPJ e nos
livros de apuração de ICMS, cujos registros e movimentação já estão em poder da autoridade
fiscal em razão de requisição ao sistema financeiro ou de convênio com o fisco estadual. Assim,
há similitude suficiente para conhecer do recurso especial da PGFN em face deste paradigma.
De outro lado, esse alinhamento não permite que se rejeite tal paradigma com
fundamento no art. 67, §12, inciso III do Regimento Interno do CARF aprovado pela Portaria
MF no 343/2015 – RICARF/2015, dada a recente consolidação do seguinte entendimento:
Súmula CARF no 133
A falta de atendimento a intimação para prestar esclarecimentos não justifica, por si só,
o agravamento da multa de ofício, quando essa conduta motivou presunção de omissão
de receitas ou de rendimentos.
Acórdãos Precedentes:
9101-002.992, 9101-003.147, 9202-007.445, 9202-007.001, 1301-002.667, 1301-
002.961, 1401-001.856, 1401-002.634 e 2202-002.802.
Fl. 472
DF CARF MF
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Fl. 10 do Acórdão n.o 9101-005.229 - CSRF/1a Turma
Processo no 10410.006121/2009-33

A norma regimental em referência tem por finalidade interromper a discussão, em
instância especial, sobre questões que já se encontram pacificadas no âmbito administrativo,
especialmente em razão da obrigação imposta a todos os Conselheiros de observar enunciado de
súmula do CARF (art. 45, inciso VI do Anexo II do RICARF/2015). No presente caso, porém,
como a PGFN pretende o restabelecimento do agravamento da penalidade em razão do não
atendimento a intimação para apresentação dos Livro de Saídas e Livro Registro de Apuração do
ICMS, não há aplicação direta do entendimento sumulado, e assim não há óbice ao conhecimento
do recurso especial.
Assim, o recurso especial da PGFN deve ser CONHECIDO em face da
divergência demonstrada no confronto com o paradigma no 106-13.502.
Recurso especial da PGFN - Mérito
Este Colegiado há muito se manifesta em favor da interpretação objetiva da norma
legal que fixa as hipóteses de agravamento da penalidade. Neste sentido é o voto condutor do
Acórdão no 9101-001.456:
De plano, já merece reforma o acórdão recorrido quando sustenta que o agravamento da
multa só é cabível quando houver embaraço à fiscalização, pois assim não dispõe o § 2°
do art. 44 da Lei n° 9.430/96, se não vejamos a sua redação vigente à época do
lançamento, in verbis:
"§ 2o As multas a que se referem os incisos I e II do caput passarão a ser de cento
e doze inteiros e cinco décimos por cento e duzentos e vinte e cinco por cento,
respectivamente, nos casos de não atendimento pelo sujeito passivo, no prazo
marcado, de intimação para:
a) prestar esclarecimentos;
b) apresentar os arquivos ou sistemas de que tratam os arts. 11 a 13 da Lei no
8.218, de 29 de agosto de 1991, com as alterações introduzidas pelo art. 62 da
Lei no 8.383, de 30 de dezembro de 1991;
c) apresentar a documentação técnica de que trata o art. 38."
Como se vê, a norma dispõe sobre critérios totalmente objetivos para o agravamento da
multa, os quais independe de restar provada a conduta dolosa da contribuinte.
Ora, o embaraço à fiscalização é tratado pela legislação fiscal como conduta dolosa que
sejam enquadráveis em tipos penais, tanto que o art. 919 do RIR/99, cuja base legal é o
art. 7° da Lei n° 2.354/54, dispõe que "Os que...impedirem a fiscalização serão punidos
na forma do Código Penal". Razão pela qual merece ser reformada a decisão recorrida,
pois, para o agravamento da multa, não depende que reste provado, nos autos, conduta
dolosa consistente em embaraçar a fiscalização.
No presente caso, diversamente do que consignado no voto condutor do acórdão
recorrido, não há evidências de que a autoridade fiscal já dispunha das informações do Fisco
Estadual quando iniciou o procedimento fiscal, lavrando a intimação que deixou de ser atendida
pela Contribuinte. Em 10/08/2009 foi emitido o relatório “Dossiê Integrado” que apontava,
apenas, a discrepância entre a movimentação financeira e as receitas declaradas pela
Contribuinte, nada trazendo a título de “Informações de Terceiros” ou “Vendas ICMS” (e-fl. 95).
Em 13/08/2009, a autoridade fiscal, diante daquele descompasso, intima a Contribuinte a
apresentar, em 10 (dez) dias, “Livros de Saídas e Livro Registro de Apuração do ICMS” e, ciente
desta exigência, por via postal, em 17/08/2009, a Contribuinte nada respondeu. Somente quando
Fl. 473
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Fl. 11 do Acórdão n.o 9101-005.229 - CSRF/1a Turma
Processo no 10410.006121/2009-33

expirado o prazo de intimação, em 28/08/2009, é emitida “Listagem do Valor Contábil das
Operações e Prestações” (e-fls. 93/94).
Conclui-se, daí, que ao constatar a falta de colaboração da Contribuinte com a
investigação fiscal, a autoridade lançadora optou por recorrer ao Fisco Estadual e assim alcançou
prova de vendas compatíveis com a movimentação financeira, desprezando esta segunda linha
investigativa, e identificando evidências suficientes dos valores omitidos para a formalização da
exigência, sem a necessidade de reintimação da Contribuinte, mas entendendo caracterizada a
hipótese de agravamento da penalidade. Os autos infração, assim, são lavrados em 27/10/2009.
Constata-se, neste contexto, que os fatos sob exame se situam no extremo oposto
de outros já examinados por este Colegiado, nos quais a recalcitrância é evidenciada a partir de
ações reiteradas e tendo por objeto a exigência de esclarecimentos significativamente mais
complexos. Não há dúvida que o sujeito passivo deixou de atender à intimação que lhe foi
dirigida, mas foi lavrada uma única intimação e o lançamento foi formalizado poucos dias depois
de expirado seu prazo, a partir de informações que o Fisco logrou obter sem a colaboração do
sujeito passivo.
Ainda assim deve ser aplicada a orientação inicialmente expressa porque
confirmada circunstância que se enquadra no critério objetivo fixado em lei para agravamento da
penalidade, ainda que não caracterizada conduta dolosa consistente em embaraçar a
fiscalização. Os livros exigidos pela autoridade fiscal eram necessários às verificações
demandadas pelos indícios de irregularidade que motivaram a investigação, a Contribuinte
deveria dispor da escrituração fiscal exigida, mas não respondeu à intimação fiscal e não
apresentou qualquer justificativa para deixar de atendê-la.
E, caracterizado o não atendimento pelo sujeito passivo, no prazo marcado, de
intimação para: a) prestar esclarecimento, a determinação legal é no sentido de que a multa de
ofício passe de 75% para 112,5%. Acrescente-se que esta conclusão não se altera caso o
esclarecimento exigido seja expresso pela apresentação de livros da escrituração do sujeito
passivo. É irrelevante a autoridade fiscal demandar a prestação de informações ou indicar o
veículo em que elas devem ser entregues. A conduta de prestar esclarecimentos expressa na lei
alcança esclarecimentos exigidos sob qualquer forma pelas autoridades fiscais, excluídos apenas
aqueles sob a forma de arquivos, sistemas e documentação técnica, destacados nas demais
alíneas do art. 44, §2o na redação original da Lei no 9.430/96, e depois incisos do mesmo
dispositivo, na redação dada pela Lei no 11.488/2007.
No mais, a confiscatoriedade caracterizada pelo percentual fixado em lei para a
penalidade em debate não merece apreciação por este Colegiado em razão do que dispõe a
Súmula CARF no 2 (O CARF não é competente para se pronunciar sobre a
inconstitucionalidade de lei tributária).
Por tais razões, deve ser DADO PROVIMENTO ao recurso especial da PGFN e
restabelecer o agravamento da penalidade.
(documento assinado digitalmente)
EDELI PEREIRA BESSA - Relatora
Fl. 474
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Fl. 12 do Acórdão n.o 9101-005.229 - CSRF/1a Turma
Processo no 10410.006121/2009-33

Voto Vencedor
Conselheira Livia De Carli Germano
Na sessão de julgamento fui designada para redigir o voto vencedor
exclusivamente quanto ao mérito da presente lide, trazendo os fundamentos que levaram os
Conselheiros a negar provimento ao recurso especial da Fazenda Nacional.
O caso trata de aplicação de multa agravada a sujeito passivo que, intimado, não
apresentou “Livros de Saídas e Livro Registro de Apuração do ICMS”, o que levou a autoridade
fiscal a recorrer ao Fisco Estadual a fim de alcançar as provas que entendia necessárias para a
lavratura dos autos de infração em questão.
A multa foi agravada com base no silêncio a uma única intimação, objeto do
Termo de Início de Ação Fiscal cientificado ao sujeito passivo em 17 de agosto de 2009. O auto
de infração, lavrado em 27 de outubro do mesmo ano, motiva o agravamento no fato de que “o
prazo há muito transcorreu sem que a empresa apresentasse os livros fiscais solicitados e nem
sequer apresentasse qualquer manifestação formal, o que configura hipótese de agravamento
prevista no art. 44 2o da Lei 9.430/96.” (fl. 71).
O voto condutor do acórdão recorrido baseou-se no entendimento de que o
agravamento da multa somente pode ser aplicado quando as informações solicitadas são
necessárias ao trabalho da autoridade fiscal, concluindo ser incabível o agravamento da multa
nas situações em que a autoridade fiscal já dispunha dos elementos necessários ao lançamento,
bem como registrando que, no caso, a autoridade competente já tinha conhecimento da
movimentação financeira e dos registros do ICMS da contribuinte.
Não obstante, como observado pelo voto da i. Relatora, sequer há evidências de
que a autoridade fiscal já dispunha das informações do Fisco Estadual quando iniciou o
procedimento fiscal. É certo, apenas, que a fiscalização teve início em razão de informações
obtidas junto à Secretaria de Fazenda Estadual a respeito de “significativa movimentação de
vendas o ano-calendário, em torno de R$4.200.000,00” (trecho inicial do Termo de Início de
Ação Fiscal), mas os documentos constantes dos autos levam à conclusão de que os detalhes
quanto a tais movimentações somente foram obtidos pela autoridade fiscal após expirado o prazo
de intimação ao sujeito passivo.
Esses são os fatos.
Quanto ao direito, como se sabe, a legislação prevê escalonamentos para as multas
tributárias.
Assim, em caso de simples mora, a multa é graduada na medida do atraso e está
limitada ao percentual de 20% (art. 61 da Lei 9.430/1996). Por sua vez, caso verificadas, por
meio de lançamento de ofício (auto de infração), falta de pagamento ou recolhimento, falta de
declaração ou declaração inexata, a multa será, em regra, aplicada no percentual de 75% (art. 44,
I, da Lei 9.430/1996).
Fl. 475
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Fl. 13 do Acórdão n.o 9101-005.229 - CSRF/1a Turma
Processo no 10410.006121/2009-33

Essa multa de ofício de 75% pode ser majorada se e quando verificadas
circunstâncias qualificantes (art. 44, I e §1o, da Lei 9.430/1996) ou agravantes (art. 44, I e §2o,
da Lei 9.430/1996).
Temos, assim, que as infrações fiscais verificadas por meio de auto de infração já
são penalizadas com o acréscimo de 75% do valor devido (no lugar da multa de mora de 20%),
sendo a sua exasperação situação excepcional, autorizada apenas se verificadas as situações
específicas previstas na legislação.
Existe um certo consenso de que a multa de ofício em sua modalidade qualificada
depende da caracterização do dolo do sujeito passivo, eis que a norma tributária (art. 44, I e §2o,
da Lei 9.430/1996) remete à verificação das condutas previstas nos artigos 71, 72 e 73 da Lei
4.502/1964, isto é, sonegação, fraude e conluio.
O mesmo consenso não existe quanto à modalidade agravada, eis que a norma
tributária traz circunstâncias objetivas, in verbis:
Art. 44. Nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes multas:
I - de 75% (setenta e cinco por cento) sobre a totalidade ou diferença de imposto ou
contribuição nos casos de falta de pagamento ou recolhimento, de falta de declaração e
nos de declaração inexata;
(...)
§ 2o Os percentuais de multa a que se referem o inciso I do caput e o § 1 o deste artigo
serão aumentados de metade, nos casos de não atendimento pelo sujeito passivo, no
prazo marcado, de intimação para: (Redação dada pela Lei no 11.488, de 2007) ́
I - prestar esclarecimentos; (Redação dada pela Lei no 11.488, de 2007).
II - apresentar os arquivos ou sistemas de que tratam os arts. 11 a 13 da Lei no 8.218, de
29 de agosto de 1991; (Redação dada pela Lei no 11.488, de 2007)
III - apresentar a documentação técnica de que trata o art. 38 desta Lei. (Redação dada
pela Lei no 11.488, de 2007)
Nos termos do artigo 136 do CTN, as multas tributárias independem de dolo,
salvo disposição em contrário:
Art. 136. Salvo disposição de lei em contrário, a responsabilidade por infrações da
legislação tributária independe da intenção do agente ou do responsável e da
efetividade, natureza e extensão dos efeitos do ato.
Diante disso, muitos sustentam que a hipótese de agravamento da multa é objetiva
e resta configurada tão logo o sujeito passivo deixe de prestar esclarecimentos ou de apresentar
os documentos descritos nos incisos II e III do §2o do artigo 44 da Lei 9.430/1996.
Não obstante, verifica-se que é usual que as autoridades fiscais reiterem a
intimação após silêncio do sujeito passivo, concedam prazo adicional mesmo quando o
requerimento seja efetuado após expirado o “prazo marcado”, e mesmo não estabeleçam o
agravamento da multa em autos de infração em cujo procedimento fiscal envolva intimações
simplesmente não respondidas pelo sujeito passivo.
Fl. 476
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Fl. 14 do Acórdão n.o 9101-005.229 - CSRF/1a Turma
Processo no 10410.006121/2009-33

A se considerar o tipo do agravamento da multa como objetivo e automático, isso
poderia levar a que, inclusive, as autoridades fiscais que assim procedessem pudessem ser
responsabilizadas, eis que, sendo sua atividade “vinculada e obrigatória” (artigo 142, parágrafo
único, do CTN), não estaria a seu critério deixar de aplicar a multa uma vez que, supostamente,
configurada a hipótese legal.
Art. 142. Compete privativamente à autoridade administrativa constituir o crédito
tributário pelo lançamento, assim entendido o procedimento administrativo tendente a
verificar a ocorrência do fato gerador da obrigação correspondente, determinar a matéria
tributável, calcular o montante do tributo devido, identificar o sujeito passivo e, sendo
caso, propor a aplicação da penalidade cabível.
Parágrafo único. A atividade administrativa de lançamento é vinculada e
obrigatória, sob pena de responsabilidade funcional. (grifamos)
Outra linha de pensamento tem interpretado a hipótese de agravamento da multa
prevista no §2o do artigo 44 da Lei 9.430/1996 em conjunto não apenas com o artigo 136 do
CTN, mas com outros dispositivos legais, tais como o artigo 112 do CTN:
Art. 112. A lei tributária que define infrações, ou lhe comina penalidades, interpreta-se
da maneira mais favorável ao acusado, em caso de dúvida quanto:
I - à capitulação legal do fato;
II - à natureza ou às circunstâncias materiais do fato, ou à natureza ou extensão dos seus
efeitos;
III - à autoria, imputabilidade, ou punibilidade;
IV - à natureza da penalidade aplicável, ou à sua graduação.
Aponta-se, assim, limites ao alcance do artigo 136 do CTN, como leciona
Florence Haret:
A despeito de o STJ atribuir responsabilidade objetiva para ‘multa por infração à
legislação tributária’, tal termo deve ser interpretado restritivamente de modo a referir-
se apenas quanto às multas moratórias. Isso muda por completo quando pensamos o
tema das multas punitivas, exigindo-se dessas sempre a responsabilidade subjetiva e
todas as intercorrências resultantes dessa natureza.” (HARET, Florence. Multas
Tributárias: conceitos Fundamentais e Regime Jurídico. São Paulo: IDEA, 2015. p.
29)
Como bem pontuou o i. Conselheiro Caio Cesar Nader Quintella em seu voto no
acórdão 9101-005.012, julgado na sessão de 09 de julho de 2020, tratar o simples não
atendimento a intimação como hipótese necessária e suficiente para agravamento da multa, em
última análise, acaba por retirar da medida seu atributo de excepcionalidade. In verbis
(grifamos):
(...)
O agravamento da multa de ofício é medida excepcional e extrema.
Ainda que a Fazenda Nacional defenda hermenêutica literal e objetiva na interpretação
da sua hipótese de aplicação, prevista no §2o do art. 44 da Lei no 9.430/96 –
supostamente, então, bastando o contribuinte não atender, no prazo marcado, a
intimação para prestar esclarecimentos ou apresentar a documentação requerida para
Fl. 477
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Fl. 15 do Acórdão n.o 9101-005.229 - CSRF/1a Turma
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sua aplicação – é também cabível e muito salutar uma outra leitura, mais subjetiva
e consequencial dessa mesma previsão legal, que prestigia a ponderação do valor
jurídico efetivamente tutelado pela sua existência, que é coibir o embaraço,
intencional, ao desempenho da atividade das Autoridades Fiscais.
Acatando a tese fazendária, de que toda falha, temporal, quantitativa ou qualitativa, do
contribuinte durante o atendimento à Fiscalização, objetivamente, implicaria no
agravamento em 50% (cinquenta por cento) da penalidade ordinária do lançamento de
ofício, e confrontando-a com a realidade da dinâmica empresarial e as limitações
práticas dos contribuintes, fica certo que tal majoração deixaria de ser uma exceção.
Além disso, na mesma esteira, o dispositivo aqui tratado se apresenta exclusivamente
como ferramenta punitiva do Estado, compondo o ius puniendi (ainda que formalmente
contida no sistema jurídico tributário), ficando sujeita aos mecanismos, princípios e
institutos próprios que regulam essa prerrogativa penal do Poder Público.
Assim, em ambiente de julgamento e revisão, se a norma que veicula tal sanção,
cotejada com os fatos e circunstâncias específicas da postura dos contribuintes, bem
como suas respectivas consequências, permite uma interpretação mais favorável ao
apenado do que aquela inicialmente adotada pela Autoridade aplicadora – inclusive de
forma que dispensaria o aumento da punição ordinária - merece, então, prevalecer esta
hermenêutica que minimiza os atos punitivos do Estado. Registre-se que tal axiologia
informa a norma contida no art. 112 do CTN, sendo inquestionável o seu prestígio pelo
Legislador complementar de 1966.
(...)
A norma do §2o do artigo 44 da Lei 9.430/1996 descreve os específicos atos de
deficiência no atendimento à fiscalização que o legislador elegeu como capazes de configurar
causa de embaraço à fiscalização.
Não se nega que deve ser dada interpretação objetiva à norma legal que fixa as
hipóteses de agravamento da penalidade, no sentido de se exigir que, para que haja agravamento
da multa de ofício é necessária a verificação de pelo menos uma das específicas hipóteses
descritas nos incisos do § 2o do artigo 44 da Lei 9.430/1996.
Não obstante – e é este, com a devida vênia, o ponto central da divergência com
relação ao voto da i. Relatora --, não se considera a ocorrência de tais hipóteses como suficiente
para a exasperação da penalidade. Em síntese, a ocorrência da hipótese legal, que é objetiva,
seria condição necessária, mas não suficiente, não levando à automática exasperação da
penalidade.
Considera-se exemplo disso o fato de a jurisprudência deste CARF ter se
consolidado no sentido de que não se aplica o agravamento quando o não atendimento à
intimação fiscal já produz consequências específicas previstas na legislação, como é o caso do
arbitramento do lucro:
Súmula CARF 96: A falta de apresentação de livros e documentos da escrituração não
justifica, por si só, o agravamento da multa de oficio, quando essa omissão motivou o
arbitramento dos lucros.
De fato, fossem as hipóteses do § 2o do artigo 44 da Lei 9.430/1996 necessárias e
suficientes para o agravamento da multa, por que então se deveria deixar de agravar a penalidade
quando o não atendimento à intimação também dê causa ao arbitramento dos lucros? É certo
Fl. 478
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Fl. 16 do Acórdão n.o 9101-005.229 - CSRF/1a Turma
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que arbitramento do lucro não é penalidade, não sendo tal súmula baseada em aplicação do
princípio do non bis in idem.
Tratando-se a verificação da conduta descrita na lei como apenas necessária, mas
não suficiente para que a multa possa ser agravada, é preciso então definir o que caracterizaria
então esse plus na conduta.
A questão passa a ser, assim, quanto à definição desse plus, e a qual conduta ele
se refere: se do sujeito passivo ou da autoridade fiscal.
Nesse ponto, há duas linhas de pensamento mais extremas: uma que exige como
requisito para a aplicação da multa qualificada a caracterização do dolo do sujeito passivo, e
outra que entende que a autoridade fiscal deve fazer prova de efetivo embaraço causado à
administração tributária.
No meio termo, estão os casos em que se exige da autoridade fiscal o
estabelecimento de uma relação entre a ausência de atendimento à intimação (conduta necessária
ao agravamento da multa) e algum nível de prejuízo aos trabalhos de fiscalização, de forma que
se permaneça a tratar a hipótese de agravamento da multa como excepcional e extrema.
Essa parece ter sido a linha de raciocínio do acórdão recorrido, também adotada
por outros precedentes deste CARF, por exemplo:
Acórdão 9101-005.012, de 9 de julho de 2020 (trecho de voto citado acima)
ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO Ano-
calendário: 2009 MULTA AGRAVADA. ATRASO E ATENDIMENTO
PARCIAL DAS INTIMAÇÕES. INOCORRÊNCIA DE OBSTRUÇÃO OU
EMBARAÇO. AFASTAMENTO DO AUMENTO DA SANÇÃO. Se o
contribuinte, durante o procedimento fiscal, apresenta-se e traz parte da
documentação solicitada, ainda que a destempo, não se sustenta a presença de
obstrução ou de embaraço para justificar e motivar a majoração sancionatória
prevista no §2o do art. 44 da Lei no 9.430/96. In casu, reforça o descabimento
da ampliação da pena o fato da inércia pontual e do atraso do contribuinte
verificados não representarem efetivo obstáculo na apuração da infração
tributária, propriamente considerada, além da constatação de que tais falhas
apenas dariam margem a consequências potencialmente desfavoráveis ao
próprio sujeito passivo.
Acórdão 9101-002.326, de 4 de maio de 2016
Assunto: Normas Gerais de Direito Tributário Ano-calendário: 2003
AGRAVAMENTO DO PERCENTUAL DA MULTA DE OFÍCIO. FALTA
DE ATENDIMENTO À INTIMAÇÃO COM EVIDENCIADOS PREJUÍZO
AO ERÁRIO. Dá ensejo ao agravamento da multa condutas omissivas do
contribuinte que obstaculizem injustificamente o bom andamento do
procedimento de fiscalização a ponto de prejudicar a arrecadação tributária a
que faria jus o erário público.
Acórdão 9303-001.727, de 7 de novembro de 2011
Fl. 479
DF CARF MF
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Fl. 17 do Acórdão n.o 9101-005.229 - CSRF/1a Turma
Processo no 10410.006121/2009-33

ASSUNTO:
CONTRIBUIÇÃO
PARA
O
FINANCIAMENTO
DA
SEGURIDADE SOCIAL COFINS
Período de apuração: 31/01/2003 a 31/12/2004
MULTA AGRAVADA.
Incabível aplicação de multa agravada por acusação de embaraço à
fiscalização, quando o contribuinte, apesar de fora do prazo, atende aos termos
da intimação e ainda verifica-se que o Fisco possuía em seu poder documentos
que possibilitavam efetuar o lançamento.
Para isso, inclusive, serviria a lavratura do Termo de Embaraço à Fiscalização, a
fim de documentar tal prejuízo bem como dar ciência ao sujeito passivo de sua ocorrência.
No presente caso, não houve a lavratura do referido termo, pelo contrário, a
exasperação da multa teve por base exclusivamente o não atendimento a uma única intimação,
sequer reiterada. Seguindo esta linha intermediária é que prevaleceu no Colegiado a
conclusão de que a multa agravada no presente caso não é devida.
Observo, apenas por transparência, que esta Conselheira filia-se à posição de que
é implícito ao requisito de prejuízo aos trabalhos da fiscalização a intenção do sujeito passivo de
prejudicar a investigação fiscal (conforme expresso em declaração de voto no acórdão 9101-
005.012, julgado na sessão de 09 de julho de 2020). Nessa mesma linha já se posicionou esta
CSRF (por exemplo, acórdão 9101-002.066, de 13 de novembro de 2014).
Isso porque, toda deficiência no atendimento à fiscalização certamente gera
consequências, a começar pela necessidade de a autoridade fiscal de socorrer de outros atores
para a obtenção das provas que entende necessárias, seja o Fisco Estadual, como foi o caso dos
autos, seja mediante a intimação de terceiros ou obtenção de informações junto a instituições
financeiras, como previsto nos artigos 197 a 200 do CTN. Mas o fato de a autoridade fiscal ter
que tomar providências adicionais em virtude da forma como o sujeito passivo atendeu à
fiscalização não pode ser tomado como suficiente a caracterizar o prejuízo aos trabalhos fiscais –
e interpretar o contrário faria com que, novamente, a hipótese de agravamento da multa deixasse
de ser excepcional e extrema e passasse a ser a regra.
Não nego, com isso, a linha intermediária acima exposta, apenas se lhe acrescento
um ponto, qual seja, o de que, na visão desta Conselheira, o referido plus na conduta consiste na
verificação de um prejuízo intencional aos trabalhos da fiscalização. E como não se pode tomar
o não atendimento à fiscalização como um comportamento que possuiria um dolo implícito de
embaraçar a fiscalização, caberia então à autoridade autuante que pretendesse aplicar a multa de
ofício em sua modalidade agravada basear a exasperação em aspectos específicos da conduta do
sujeito passivo que pudessem indicar a sua intenção de prejudicar o trabalho fiscal – os exemplos
mais clássicos são os casos em que a autoridade fiscal observa haver pedidos de extensão de
prazo reiterados, e/ou próximos ao prazo decadencial, a intencional disponibilização de
documentos de forma não organizada, dentre outros.
Mas, novamente ressalto, prevaleceu no Colegiado a posição intermediária, não se
exigindo, necessariamente, para o agravamento da multa, o aspecto da intenção/dolo do sujeito
passivo, mas apenas excluindo a exasperação no caso concreto antes as circunstâncias de fato já
descritas (não atendimento a uma única intimação, sequer reiterada). A ementa do julgado
Fl. 480
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Fl. 18 do Acórdão n.o 9101-005.229 - CSRF/1a Turma
Processo no 10410.006121/2009-33

reflete a posição que alcançou maioria, em observância ao artigo 63, § 8o do Anexo II do
Regimento Interno deste CARF.
Conclusão
Acompanhando o voto da i. Relatora quanto ao conhecimento, no mérito, ante o
exposto, oriento meu voto para negar provimento ao recurso especial.
(documento assinado digitalmente)
Livia De Carli Germano

Fl. 481
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