Tribunal: CARF
Processo: 11543.003467/2007-75
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: Maurício Dalri Timm do Valle
Órgão colegiado: Primeira Turma Ordinária da Terceira Câmara da Segunda Seção / Terceira Câmara / Segunda Seção de Julgamento
Data de julgamento: 2020-12-02
Data de publicação: 2021-01-19

Ementa:
ASSUNTO: OBRIGAÇÕES ACESSÓRIAS
Data do fato gerador: 26/06/2007
DESCUMPRIMENTO DE OBRIGAÇÃO ACESSÓRIA. CFL 68
OBRIGAÇÕES ACESSÓRIAS. DESCUMPRIMENTO. NÃO APRESENTAÇÃO DE DOCUMENTOS. CFL 68.
Constitui-se infração à legislação previdenciária deixar a empresa de Apresentar a empresa o documento a que se refere o art. 32, IV, da Lei no 8.212/1991, com dados não correspondentes aos fatos geradores de todas contribuições previdenciárias. CFL 68. No presente caso, entretanto, as obrigações acessórias correspondia à informar fatos geradores que foram posteriormente considerados inconstitucionais pelo Supremo Tribunal Federal: crédito tributário para a Seguridade Social, incidente sobre os valores pagos relativamente a serviços que lhes são prestados por cooperados por intermédio de cooperativa, previsto no art. 22, IV, da Lei n. 8.212, de 24 de julho de 1991. O STF analisou a matéria por ocasião do julgamento do Recurso Extraordinário n. 595.838 (Tema 166 da Repercussão Geral), em 23 de abril de 2014, no qual declarou a inconstitucionalidade do dispositivo em questão. Sobreveio a suspensão da execução do inciso IV do art. 22, da Lei n. 8.212/91 pelo art. 1o da Resolução 10, de 30 de março de 2016 do Senado Federal.
Deixar de registrar em campo próprio da GFIP, o valor das remunerações referentes à PREVIDÊNCIA PRIVADA de Diretores, que compõe a base de cálculo.
Aplicação da Súmula CARF 119.
No caso de multas por descumprimento de obrigação principal e por descumprimento de obrigação acessória pela falta de declaração em GFIP, associadas e exigidas em lançamentos de ofício referentes a fatos geradores anteriores à vigência da Medida Provisória n° 449, de 2008, convertida na Lei n° 11.941, de 2009, a retroatividade benigna deve ser aferida mediante a comparação entre a soma das penalidades pelo descumprimento das obrigações principal e acessória, aplicáveis à época dos fatos geradores, com a multa de ofício de 75%, prevista no art. 44 da Lei n° 9.430, de 1996
Recurso provido parcialmente.

Inteiro teor:
S2-C 3T1
MINISTÉRIO DA ECONOMIA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
11543.003467/2007-75
Recurso
Voluntário
Acórdão no
2301-008.504 – 2a Seção de Julgamento / 3a Câmara / 1a Turma Ordinária
Sessão de
02 de dezembro de 2020
Recorrente
UNIMED VITORIA COOPERATIVA DE TRABALHO MEDICO
Interessado
FAZENDA NACIONAL

ASSUNTO: OBRIGAÇÕES ACESSÓRIAS
Data do fato gerador: 26/06/2007
DESCUMPRIMENTO DE OBRIGAÇÃO ACESSÓRIA. CFL 68
OBRIGAÇÕES
ACESSÓRIAS.
DESCUMPRIMENTO.
NÃO
APRESENTAÇÃO DE DOCUMENTOS. CFL 68.
Constitui-se infração à legislação previdenciária deixar a empresa de
Apresentar a empresa o documento a que se refere o art. 32, IV, da Lei no
8.212/1991, com dados não correspondentes aos fatos geradores de todas
contribuições previdenciárias. CFL 68. No presente caso, entretanto, as
obrigações acessórias correspondia à informar fatos geradores que foram
posteriormente considerados inconstitucionais pelo Supremo Tribunal Federal:
crédito tributário para a Seguridade Social, incidente sobre os valores pagos
relativamente a serviços que lhes são prestados por cooperados por intermédio
de cooperativa, previsto no art. 22, IV, da Lei n. 8.212, de 24 de julho de 1991.
O STF analisou a matéria por ocasião do julgamento do Recurso
Extraordinário n. 595.838 (Tema 166 da Repercussão Geral), em 23 de abril de
2014, no qual declarou a inconstitucionalidade do dispositivo em questão.
Sobreveio a suspensão da execução do inciso IV do art. 22, da Lei n. 8.212/91
pelo art. 1o da Resolução 10, de 30 de março de 2016 do Senado Federal.
Deixar de registrar em campo próprio da GFIP, o valor das remunerações
referentes à PREVIDÊNCIA PRIVADA de Diretores, que compõe a base de
cálculo.
Aplicação da Súmula CARF 119.
No caso de multas por descumprimento de obrigação principal e por
descumprimento de obrigação acessória pela falta de declaração em GFIP,
associadas e exigidas em lançamentos de ofício referentes a fatos geradores
anteriores à vigência da Medida Provisória n° 449, de 2008, convertida na Lei
n° 11.941, de 2009, a retroatividade benigna deve ser aferida mediante a
comparação entre a soma das penalidades pelo descumprimento das obrigações
principal e acessória, aplicáveis à época dos fatos geradores, com a multa de
ofício de 75%, prevista no art. 44 da Lei n° 9.430, de 1996
Recurso provido parcialmente.
ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 11543.003467/2007-75
Fl. 946
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 2 do Acórdão n.o 2301-008.504 - 2a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 11543.003467/2007-75

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em dar parcial
provimento ao recurso para excluir da base de cálculo da multa a contribuição prevista no art. 22,
IV, da Lei n. 8.212/91 e aplicar a Súmula CARF no 119.
(documento assinado digitalmente)
Sheila Aires Cartaxo Gomes - Presidente
(documento assinado digitalmente)
Maurício Dalri Timm do Valle - Relator
Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Joao Mauricio Vital,
Wesley Rocha, Cleber Ferreira Nunes Leite, Fernanda Melo Leal, Paulo Cesar Macedo Pessoa,
Leticia Lacerda de Castro, Mauricio Dalri Timm do Valle, Sheila Aires Cartaxo Gomes
(Presidente)

Relatório
Trata-se de recurso voluntário (fls. 793-801) em que a recorrente sustenta, em
síntese:
a) A recorrente sempre apresentou GFIP no prazo legal, dela fazendo constar
as obrigações que considera devidas e que são regularmente recolhidas em
tempo e valor correto. Não houve intempestividade nem a imputação de
incorreção de cálculos ou inexatidão das informações prestadas.
b) Sendo de omissão a imputação de comportamento infrator, de acordo com
essa circunstância deve ser fixada a multa, (o que se admite apenas para
argumentar) e não no momento em que, reconhecendo a dívida venha a
recorrente a efetuar pagamento da obrigação principal. A decisão assim
posta, além de vulnerar o direito, desveste qualquer lógica de raciocínio
porque concede a recorrente um direito que nunca poderá exercer. Ao
contrário disso, admitindo a retroação da lei mais benéfica ao contribuinte,
o fisco terá de efetivar, de pronto, novos cálculos e aplicar significativa
redução do valor do auto de infração.
c) As supostas contribuições que teriam sido omitidas nas informações da
GFIP ainda não se consolidaram, não podendo a recorrente ser penalizada
por uma suposta infração que assim só se configurará caso sejam tais
contribuições, em definitivo, consideradas devidas – o que ainda não
ocorreu. As multas referentes às obrigações acessórias não devem ser
cobradas se as obrigações principais não são devidas.
Fl. 947
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 3 do Acórdão n.o 2301-008.504 - 2a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 11543.003467/2007-75

Ao final, formula pedidos nos seguintes termos (fls. 800 e 801):
Assim sendo espera e requer que o julgamento final deste recurso seja feito de forma
concomitante com os processos relativos as NFLDs acima discriminadas, a fim de que,
a insubsistencia daquelas possa repercutir neste auto de infração como de Direito.
Por outro lado, o que se admite apenas para argumentar, caso tal não ocorra, o valor
deve ser reduzido, não só para limitar-se ao período válido e não alcançado pela
decadência, mas também pela redução da multa pela aplicação retroativa da lei.
Pede, portanto, e requer o julgamento de insubsistência total do auto de infração ora
impugnado, ou, se for o caso, regido pelo princípio da eventualidade, sua redução aos
limites indicados.
A presente questão diz respeito ao Auto de Infração-AI/DEBCAD no 37.097.428-
0 (fls. 2-712) que constitui crédito tributário de penalidade pelo descumprimento de obrigações
acessórias (art. 32, IV e §§ 3o e 5o, da Lei no 8.212/91), em face de Unimed Vitoria Cooperativa
de Trabalho Médico (CNPJ no , referente a fatos geradores ocorridos no período de 03/2000 a
05/2007. A autuação alcançou o montante de R$ 3.513.911,06 (três milhões quinhentos e treze
mil novecentos e onze reais e seis centavos). A notificação aconteceu em 03/10/2007 (fl. 766).
Na descrição dos fatos que deram causa ao lançamento, consta do Relatório Fiscal
da Infração (fl. 28) o seguinte:
A empresa deixou de informar em campo próprio da Guia de Recolhimento do FGTS e
Informações à Previdência Social - GFIP, o valor das remunerações pagas às
cooperativas de Trabalho. Os valores correspondentes as bases de cálculo referentes aos
serviços prestados pelas cooperativas estão relacionados no anexo de cálculo do Auto de
Infração. Os valores estão relacionados em seis Levantamentos que compõe as bases de
cálculo numeradas dela 6:
- Base 1: Base de Cálculo do Levantamento CIN - Coop. Tr. Prof. Instrumentação
Cirúrgica
- Base 2: Base de Cálculo do Levantamento CNT- Coop. dos Anestesistas
- Base 3: Base de Cálculo do Levantamento CPS - Coop. Trabalho Psicologia
- Base 4: Base de Cálculo do Levantamento CPT - Coop. Coopertaxi
- Base 5: Base de Cálculo CUN - Coop. Uniodonto
- Base 6: Base de Cálculo Levantamento IN - Intercâmbio entre Unimeds.
O Levantamento IN - Base 6, é referente aos Valores pagos à título de
"INTERCÂMBIO ENTRE UNIMEDs". Estes valores com a relação das faturas estão
relacionados em 8 (oito) anexos correspondentes aos anos de 2000 (a partir de 03/2000)
a 2007 (até 05/2007). O Levantamento IN compõe a Notificação Fiscal 37.097.431.0.
O valor da Mão-de-Obra Cooperada foi aferida utilizando-se como base de cálculo para
a Previdência Social, base de cálculo prevista no art. 22, Inciso IV da Lei 8212/91, o
percentual de 30%. Sobre esta base incide a alíquota aplicada de 15%.
As Bases 1 a 5 compõem a Notificação Fiscal 37.097.429-8.
Fl. 948
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Fl. 4 do Acórdão n.o 2301-008.504 - 2a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 11543.003467/2007-75

O contribuinte também deixou de registrar em campo próprio da GFIP, o valor das
remunerações referentes a PREVIDÊNCIA PRIVADA DIRETORES. PREVIDÊNCIA
PRIVADA DIRETORES compõe a base de cálculo 7. Esta rubrica compõe a
Notificação Fiscal 37.097.430-1.
Assim , o contribuinte incorreu em infração ao Art. 32, IV, parágrafo 5 da Lei 8212/91,
com redação dada pela Lei 9528/97. Em ação fiscal anterior, foi lavrado contra o
contribuinte o Auto de Infração de número 35.491.557-6, por infração, também ao Art.
32, IV, parágrafo 5 da Lei 8212/91. O Auto de Infração foi lavrado na data de
20/08/2003. Desta forma, o contribuinte é um infrator reincidente. No entanto, a
ocorrência de agravante de reincidência não produz efeito para a gradação da multa,
conforme dispõe o Art. 655, parágrafo 4 da IN/SRP 03 de 14/07/2005. Não configurada
a circunstância atenuante, prevista no Art. 291 do Regulamento da Previdência Social -
RPS, aprovado pelo Decreto 3048/99. A correção da Infração através da Retificação das
GFIP apresentadas, deverá seguir o que determina o capítulo V - Retificações de
Informações do Manual GFIP – SEFIP.
A situação acima descrita, em tese, configura o Crime de Sonegação de Contribuição
Previdenciária, previsto no Art. 337-A, Inciso I, do Código Penal, com redação dada
pela Lei 9983, de 14/07/2000, motivo pelo qual será objeto de REPRESENTAÇÃO
FISCAL PARA FINS PENAIS, com comunicação à autoridade competente para as
providências cabíveis.
Consta do processo, ainda, documentos referentes a: i) Tabela contendo as bases
de cálculo referidas no relatório (fls. 30-33); ii) Anexos acerca do histórico dos débitos (fls. 46-
712).
A contribuinte apresentou impugnação em 05/11/2007 (fls. 744-751) alegando
que:
a) Os lançamentos aos quais vincula-se o Auto de Infração não são devidos.
Por essa razão, não há que se falar em validade da cobrança da multa de
que versa o presente processo.
b) Parte dos créditos cobrados já foram alcançados pela prescrição.
c) Como obrigação acessória, a sua existência e validade estão subordinadas
à existência e validade da obrigação principal. Inexistindo a principal,
inválida e inexistente a acessória.
Ao final, formulou pedidos nos seguintes termos (fl. 751):
Em apreciação a ser feita concomitante e simultaneamente com as defesas apresentadas
em relação as NFLD resultantes da ação fiscal realizada e jet concluida, o presente auto
de infração deverá ser julgado totalmente insubsistente, por ser de direito e justiça em
relação a requerente.
Por outro lado, o que se admite apenas para argumentar, caso tal não ocorra, o valor
deve ser reduzido, para limitar-se ao período válido da suposta exigência acessória de
apresentação da GFIP, ou seja, sobre os eventuais lançamentos que vierem a ser,
hipoteticamente, considerados devidos pela requerente apenas nos períodos decorridos a
partir do exercício de 2002, e do mês de outubro daquele ano.
Pede, portanto, e requer o julgamento de insubsistência total do auto de infração ora
impugnado, ou, se for o caso, regido pelo princípio da eventualidade, sua redução aos
limites indicados.
Fl. 949
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Fl. 5 do Acórdão n.o 2301-008.504 - 2a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 11543.003467/2007-75

A impugnação veio acompanhada dos seguintes documentos: i) Relação de
notificações em face da Cooperativa (fl. 756); ii) Trechos de jurisprudência (fls. 757 e 758); iii)
Captura de tela do sistema SEFIP (fl. 789) e iv) Comprovante de declaração das contribuições a
recolher à Previdência Social e a outras entidades e fundos por FPAS empresa (fl. 760).
Após, foi determinada diligência para enviar o presente processo ao ARFB
Notificante, para aguardar os pronunciamentos nas NFLD Debcad n° 37.097.431-0 e
37.097.429-8, uma vez que os fatos geradores lançados no presente Auto de Infração guardam
relação com aqueles que constituem objeto de lançamento de débito nas mencionadas NFLD (fls.
764 e 765).
Sobreveio informação do Auditor Fiscal (fl. 768) no sentido de que:
Em atendimento à solicitação supra informamos que nesta data estamos apresentando os
novos Relatórios Fiscais das Notificações Fiscais de números 37.097.429-8 e
37.097.431-0. As duas Notificações Fiscais retornaram em diligência esta fiscalização.
As duas Notificações, juntamente com a Notificação 37.097.430-1, deram origem ao
Auto de Infração 37.097.428-0, referente a deixar de informar em GFIP os Fatos
Geradores numerados de BASE 1 a BASE 7, conforme planilha do Auto de Infração.
Não houve retificação de valores das Notificações . os valores são integralmente
Ratificados. Os valores do presente Auto de Infração também são integralmente
ratificados.
Ainda, foi determinada nova diligência para enviar o processo ao SECAT/DRF –
Vitória, para intimar a empresa autuada a apresentar documentação comprobatória de sua
condição de associada à Central Nacional Unimed – Cooperativa Central, desde a data da
propositura da consulta apontada na peça defensiva da NFLD no 37.097.431-0, a fim de que
fosse possível evidenciar se a resposta dada à consulente também vincularia a ora recorrente (fls.
772 e 773).
A recorrente foi intimada em 10/11/2008 (fl. 775-777) e, com isso, foi dado
seguimento ao feito (fl. 779).
A Delegacia da Receita Federal do Brasil de Julgamento no Rio de Janeiro I/RJ
(DRJ), por meio do Acórdão no 12-26-307, de 25 de setembro de 2009 (fls. 782-788), deu
provimento parcial a impugnação, mantendo a exigência fiscal em parte, conforme o
entendimento resumido na seguinte ementa:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS PREVIDENCIÁRIAS
Data do fato gerador: 26/09/2007
OBRIGAÇÃO ACESSÓRIA. OMISSÃO DE FATO GERADOR.
DECADÊNCIA.
SÚMULA
VINCULANTE
N°
8.
MULTA.
APLICAÇÃO DA LEI MAIS BENÉFICA.
A empresa é obrigada a informar mensalmente a RFB, por intermédio da GFIP, os
dados relacionados aos fatos geradores de todas as contribuições previdenciárias.
O prazo de decadência para constituir as obrigações tributárias acessórias relativas As
contribuições previdenciárias é de cinco anos e deve ser contado nos termos do artigo
173, I, do CTN.
Tratando-se de ato não definitivamente julgado, a Lei aplica-se a fato pretérito, quando
lhe comine penalidade menos severa que a vigente ao tempo de sua prática.
Impugnação Procedente em Parte
Crédito Tributário Mantido em Parte
É o relatório do essencial
Fl. 950
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Fl. 6 do Acórdão n.o 2301-008.504 - 2a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 11543.003467/2007-75

Voto
Conselheiro Maurício Dalri Timm do Valle, Relator.
Conhecimento
A intimação do Acórdão deu-se em 18 de dezembro de 2009 (fl. 792), e o
protocolo do recurso voluntário ocorreu em 15 de janeiro de 2010 (fls. 793-801). A contagem do
prazo deve ser realizada nos termos do art. 5o do Decreto n. 70.235, de 6 de março de 1972. O
recurso, portanto, é tempestivo, e dele conheço integralmente.
Mérito
O presente caso diz respeito ao descumprimento de obrigação acessória, relativa
ao Código de Fundamentação Legal 68. Ou seja, a recorrente deixou de apresentar o documento
a que se refere o art. 32, IV, da Lei no 8.212/1991, com dados não correspondentes aos fatos
geradores de todas contribuições previdenciárias. Dever previsto no art. 32, IV, § 5o da Lei n.
8.212/91 e no art. 225, IV, § 4o do RPS.
Aqui, parece-me oportuno lembrar, de saída, que, como ressalta José Casalta
Nabais, a relação jurídica tributária, chamada por ele de “relação jurídica fiscal”, é complexa.
Além do particular individualmente considerado como sujeito passivo e da Administração
Tributária (ou Fisco), integra também a relação jurídica tributária uma terceira parte, que é
justamente a coletividade, “...cujo interesse na relação jurídica se traduz na legalidade dos actos
tributários e dos actos de fiscalização enquanto suporte do dever de todos contribuírem para as
despesas públicas em correspondência com a sua capacidade contributiva” (Direito fiscal. 4. ed.
Coimbra: Almedina, 2006, p. 240-245).
No que se refere à obrigação tributária, o Código Tributário Nacional, no caput do
art. 113, menciona que ela poderá ser principal ou acessória. O § 1o dispõe que a “... obrigação
principal surge com a ocorrência do fato gerador, tem por objeto o pagamento de tributo ou
penalidade pecuniária e extingue-se juntamente com o crédito dela decorrente”. O § 2o, por sua
vez, ao tratar da obrigação acessória, prescreve que ela “...decorre da legislação tributária e tem
por objeto as prestações, positivas ou negativas, nela previstas no interesse da arrecadação ou
da fiscalização dos tributos”. Por fim, o § 3o, ainda quanto à obrigação acessória, dispõe que
pelo simples fato da inobservância dela, converter-se-á em obrigação principal relativamente à
penalidade pecuniária.
Antes mesmo do Código Tributário Nacional, já se tinha a noção de obrigação
acessória como aquela de “...praticar certos atos ou abster-se de outros, em virtude de lei que,
assim determinando, visa a garantir o cumprimento da obrigação principal e facilitar a
fiscalização desse cumprimento”, nas palavras de José Geraldo Ataliba Nogueira (Noções de
direito tributário. São Paulo: RT, 1964, p. 44).
Rubens Gomes de Sousa, que integrou a comissão de elaboração do Código
Tributário Nacional, define obrigação tributária como “...o poder jurídico por força do qual o
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Fl. 7 do Acórdão n.o 2301-008.504 - 2a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 11543.003467/2007-75

Estado (sujeito ativo) pode exigir de um particular (sujeito passivo) uma prestação positiva ou
negativa (objeto da obrigação) nas condições definidas pela lei tributária (causa da
obrigação)”, O mesmo Rubens Gomes de Sousa lembra que essa obrigação poderá ser principal
(de pagar o tributo) ou acessória, que consiste em “...praticar ou não praticar certos atos
exigidos ou proibidos por lei para garantir o cumprimento da obrigação principal e facilitar a
sua fiscalização”. (Compêndio de legislação tributária. São Paulo: Resenha Tributária, 1975, p.
63-64.). Esse fato demonstra, na visão de Alcides Jorge Costa, a adesão de Rubens Gomes de
Sousa à posição de Ezio Vanoni, para o qual “...a preeminência da obrigação de dar e o fato de
que todas as obrigações diversas surjam para concorrer para o desenvolvimento da obrigação
principal, não devem induzir o erro de considerar tais obrigações como simples momentos ou
como deveres colaterais do vínculo fundamental de pagar tributo. [...] Conclui Vanoni, as
obrigações podem classificar-se em obrigações de dar, de fazer, de não fazer e de suportar”
(Algumas notas sobre a relação jurídica tributária. Estudos em homenagem a Brandão Machado.
São Paulo: Dialética, 1998, p. 35).
A expressão “obrigação acessória” vem recebendo, há muito, críticas da doutrina.
Ricardo Lobo Torres aponta as três principais razões ensejadoras das críticas. A primeira delas,
pelo fato de faltar à obrigação acessória conteúdo patrimonial, não se poderia defini-la como
obrigação, que seria vínculo sempre ligado ao patrimônio de alguém. A segunda, porque nem
sempre o dever instrumental será acessório, efetivamente, de alguma obrigação principal. Há
casos, inclusive, que a obrigação principal sequer existirá, e, mesmo assim, poderá surgir,
independentemente disso, a obrigação acessória. Por fim, o termo “obrigações acessórias”
deveria ser reservado apenas àquelas obrigações que efetivamente “...se colocam acessoriamente
ao lado da obrigação tributária principal, como sejam as penalidades pecuniárias e os juros e
acréscimos moratórios” (Curso de direito financeiro e tributário. 14. ed. Rio de Janeiro:
Renovar, 2007, p. 238-239).
Não investirei tempo, aqui, na discussão sobre ser a patrimonialidade
característica exclusiva das obrigações, que as distinguiria dos deveres. Essa discussão está
superada, parece-me com a obra de José Souto Maior Borges, que teve por objeto justamente
“...expor a tese de que é impossível demonstrar indubitavelmente um enunciado universal sobre
normas, tais como o de que toda obrigação é patrimonial” (Obrigação tributária: uma
introdução metodológica. 2. ed. São Paulo: Malheiros, 1999, p. 23) e que encontrou eco na obra
de José Wilson Ferreira Sobrinho (Obrigação tributária acessória. 2. ed. Porto Alegre: SAFE,
1996, p. 61 e ss.).
Em razão disso, de ora em diante mencionarei “obrigações acessórias”,
“obrigações tributárias instrumentais”, “deveres formais”, “deveres instrumentais” ou “deveres
de colaboração ou de cooperação” como sinônimos.
Parece-me que não há, aqui, que se reiterar a importância do cumprimento de tais
“obrigações acessórias”. Como lembra Ana Paula Dourado, “os deveres de cooperação e de
colaboração dos sujeitos passivos estão no centro das prestações tributárias” (Direito fiscal:
lições. 2. ed. Coimbra; Almedina, 2017, p. 89). Sem o seu correto cumprimento, não é possível
tributar o fato em sua correta dimensão econômica. As obrigações acessórias auxiliam na
identificação da realidade fática! E mais: é importante lembrar, como faz Dino Jarach quando
trata dos deveres formais, que existe um dever geral dos cidadãos em colaborar com a
Administração (Finanzas públicas y derecho tributario. 4. ed. Buenos Aires: AbeledoPerrot,
2013, p. 420). E esse dever pode ser facilmente exercido quando lembramos, com Vasco Valdez,
Fl. 952
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Fl. 8 do Acórdão n.o 2301-008.504 - 2a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
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que, em regra, há sempre obrigações acessórias (A constituição e as normas fiscais. Noção de
imposto e taxa. A relação jurídica tributária. Lições de fiscalidade. Coordenação de João Ricardo
Catarino e Vasco Branco Guimarães. 6. ed. Coimbra: Almedina, 2018, p. 195). E, que tais
obrigações acessórias, podem dar-se entre particulares e o Fisco (Administração Tributária), ou,
ainda, entre os próprios particulares. Lembro, aqui, que essas obrigações acessórias, enquanto
deveres de conduta que tem por escopo o regular desenvolvimento da relação jurídica tributária
principal, baseiam-se no princípio da boa-fé (José Casalta Nabais. Direito fiscal. 4. ed. Coimbra:
Almedina, 2006, p. 245)!
No que se refere ao suposto caráter acessório, é importante, de saída, firmar a
premissa de que a chamada “obrigação acessória” é autônoma. Examinando o conteúdo do art.
113, § 2o, do Código Tributário Nacional, Maurício Zockun identifica que a expressão
“acessória” não representa, efetivamente, o conteúdo dessa relação jurídica. Diz, ainda, que essa
obrigação tributária acessória “...pretende que o sujeito passivo leve (consistente num fazer) ao
conhecimento da pessoa competente (que figura no pólo ativo dessa relação jurídica),
informações que lhe permitam apurar o surgimento de relações jurídicas de direito tributário
material, de tal forma a instrumentalizar a atividade de arrecadação e de fiscalização de
tributos, mas não apenas isso” (Regime jurídico da obrigação tributária acessória. São Paulo:
Malheiros, 2005, p. 119). E menciona “não apenas isso” porque faz referência, também, à
obrigação de terceiros de suportar fiscalização e de prestar informações. E, após mencionar
vários exemplos em que inexiste a chamada obrigação principal, subsistindo a obrigação
acessória, conclui: “...a efetiva eclosão dos efeitos jurídicos da obrigação tributária material no
mundo fenomênico é circunstância independente e autônoma à do nascimento de uma obrigação
tributária ‘acessória’” (Regime jurídico da obrigação tributária acessória. São Paulo:
Malheiros, 2005, p. 122).
Observemos, sobre isso, que Eduardo Marcial Ferreira Jardim é enfático ao
mencionar que essas “...obrigações de fazer e de não fazer não são acessórias das de dar, ainda
que guardem com elas alguma relação” (Dicionário jurídico tributário. 6. ed. São Paulo:
Dialética, 2008, p. 231).
E, na visão de Tércio Sampaio Ferraz Júnior: “Essa sua acessoriedade não tem,
como à primeira vista poderia parecer, o sentido de ligação a uma específica obrigação
principal, da qual dependa. Na verdade, ela subsiste ainda quando a principal (à qual se liga ou
parece ligar-se seja inexistente em face de alguma imunidade, isenção ou não incidência. A
marca da sua acessoriedade está, antes, na instrumentalidade para controle de cumprimento,
sendo, pois, uma imposição de fazer ou não fazer de caráter finalístico” (Obrigação tributária
acessória e limites de imposição: razoabilidade e neutralidade concorrencial do Estado.
Princípios e limites da tributação. São Paulo: Quartier Latin, 2005, p. 721).
Lembro, por fim – e para arrematar a questão – das palavras de Arnaldo Borges:
“A obrigação tributária acessória é vínculo jurídico independente da obrigação principal”
(Obrigação tributária acessória. Revista de direito tributário, n. 4, p. 85).
Quanto à sujeição passiva das obrigações acessórias, cabe a distinção realizada
por Pedro Mário Soares Martínez, que trata da “...relação tributária acessória cujo sujeito
passivo é o mesmo daquela [obrigação principal] e a relação tributária acessória cujo sujeito
passivo é pessoa diversa” (Direito fiscal. 10. ed. Coimbra: Almedina, 2003, p. 172).
(Esclarecemos entre os colchetes)
Fl. 953
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Fl. 9 do Acórdão n.o 2301-008.504 - 2a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
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No que se refere à sujeição passiva da obrigação acessória, prescreve o art. 122 do
Código Tributário Nacional: “Sujeito passivo da obrigação acessória é a pessoa obrigada às
prestações que constituam o seu objeto”.
Da leitura do art. 122 do Código Tributário Nacional é possível perceber que não
foi estabelecido nenhum critério de individualização de quem poderá ser sujeito passivo da
obrigação acessória. Concordo parcialmente com Arnaldo Borges quando escreve que “...o
sujeito passivo da obrigação acessória não encontra relação nenhuma com o sujeito passivo da
obrigação principal. Não tem aquele que estar vinculado ao fato gerador da obrigação
principal nem lhe é necessária qualquer ligação com o sujeito passivo desta obrigação. O
Estado pode, portanto, eleger qualquer pessoa para ser sujeito passivo da obrigação acessória,
desde que julgue conveniente à fiscalização e à arrecadação dos tributos” (O sujeito passivo da
obrigação tributária. São Paulo: RT, 1981, p. 67). Nesses casos, estaremos diante de um caso de
sujeição passiva administrativo fiscal que, de acordo com Luís Cesar Souza de Queiroz, ocorre
quando o “...o sujeito passivo está obrigado (O) a fazer certas atividades instrumentais que
contribuem, direta ou indiretamente, para o atendimento dos interesses tributários (fiscalização
e arrecadação) do Estado-fisco (sujeito ativo), em certo tempo e espaço” (Sujeição passiva
tributária. Rio de Janeiro: Forense, 1998, p. 221).
Disse acima que concordo parcialmente porque há casos em que o sujeito passivo
da obrigação principal e o sujeito passivo da obrigação acessória coincidem. Ainda que isso não
ocorra necessariamente, pode vir a ocorrer contingentemente. Maurício Zockun faz menção às
espécies, por assim dizer, de sujeitos passivos das obrigações tributárias acessórias. O primeiro
deles, justamente aquele que é sujeito passivo da obrigação principal:
O primeiro critério a ser empregado para aferir o rol de pessoas que podem ser eleitas
como sujeitos passivos pela norma de tributação instrumental nos é fornecido pela
materialidade do descritor normativo, onde se encontra indicada a norma jurídica
tributária material (geral e abstrata), bem como seus possíveis sujeitos passivos.
Com efeito, aquela pessoa que tem aptidão para ser o sujeito passivo da norma jurídica
tributária material (veiculada, por imperativo lógico, no aspecto material do descritor da
norma de tributação instrumental) pode ser posta na condição de sujeito passivo da
norma tributária instrumental e, portanto, na contingência de prestar informações
relativas à ocorrência, no mundo fenomênico, de um fato jurídico tributário e o seu
eventual adimplemento.
Por força da íntima conexão (relação) existente entre o sujeito passivo da obrigação
tributária instrumental e a materialidade da norma tributária instrumental, essa pessoa
detém o conhecimento e/ou os documentos que permitem ao agente público competente
apurar o nascimento e o adimplemento da obrigação tributária material. (Regime
jurídico da obrigação tributária acessória. São Paulo: Malheiros, 2005, p. 138-139)
O segundo, aquele que integrou a relação jurídica que formou o fato ensejador da
tributação:
Se afirmamos [...] que a relação jurídica é construída mentalmente como o vínculo
abstrato que une dois ou mais sujeitos de direito ao qual se encontra subjacente um
objeto que consiste numa conduta humana de alguém fazer ou não fazer algo em relação
a outros em uma das modalidades deônticas possíveis (obrigatório, permitido ou
proibido), os termos dessa relação detêm conhecimento da conduta prescrita em relação
a determinado bem jurídico. Por tal razão, estão credenciadas a prestar informações
sobre a natureza jurídica do fato decorrente de sua eclosão no mundo fenomênico.
Fl. 954
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Fl. 10 do Acórdão n.o 2301-008.504 - 2a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
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Essas pessoas (que se encontram nos pólos da relação jurídica) podem informar e
apresentar documentos que permitam ao agente competente apurar com elevado grau de
certeza se o fato decorrente da eclosão dos efeitos dessa relação jurídica é
patrimonialmente relevante [...] e ao mesmo tempo, é um fato jurídico tributário
material. Ninguém mais estará tão intimamente atrelado a um fato jurídico tributário –
podendo prestar essa espécie de informação na busca da verdade material – do que
aqueles sem o qual o seu surgimento no mundo fenomênico seria impossível.
[...]
Decorre disso a primeira conclusão objetiva: a pessoa que ocupou um dos pólos da
relação jurídica vinculada ao aspecto material da hipótese de incidência da norma
jurídica de direito tributário material pode ser posta na condição de sujeito passivo da
obrigação tributária instrumental. (Regime jurídico da obrigação tributária acessória.
São Paulo: Malheiros, 2005, p. 139-140).
Por fim, um terceiro estranho aos pólos da relação jurídica também poderia ser
alçado à condição de sujeito passivo da obrigação acessória em determinados casos. Diz
Maurício Zockun:
Reconheça-se, contudo, que pessoa estranha aos pólos d`uma relação tributária
substantiva pode deter conhecimento a respeito do nascimento da relação jurídica que
supostamente ensejaria o nascimento desse dever de levar dinheiro ao erário a título de
tributo.
De fato, a ciência do nascimento dessa relação jurídica pode decorrer de liame fático
circunstancial e episódico formado entre o destinatário constitucional do tributo e a
pessoa estranha à referida relação ou, por outro lado, emanar de vínculo previamente
prescrito pela ordem jurídica... (Regime jurídico da obrigação tributária acessória. São
Paulo: Malheiros, 2005, p. 141).
Quanto ao objeto, é fundamental observar o conteúdo do prescrito pelo § 2o do
art. 113 do Código Tributário Nacional, de acordo com o qual são objeto da obrigação acessória
“...as prestações, positivas ou negativas, nela previstas no interesse da arrecadação ou da
fiscalização dos tributos”. É importante lembrar das lições de Hugo de Brito Machado quando
afirma que “...só se i c ue o co ceito e obrigaç es acessórias a ue es e eres cu o
cumprimento seja estritamente necessário para viabilizar o controle do cumprimento da
obrigação principal” (Fato gerador da obrigação acessória. Revista Dialética de Direito
Tributário, n. 96, p. 32)
Vasco Valdez exemplifica a prestação de informações como obrigação acessória.
Diz ele: “...também se consideram obrigações acessórias todas aquelas que respeitem à
necessidade de guardar a documentação relevante, se for o caso, a contabilidade ou escrita da
sociedade ou da pessoa singular e ainda a prestação de informações. Isto significa que a
administração fiscal pode chamar o contribuinte para prestar informações com vista a
esclarecer quaisquer dúvidas que possam existir” (A constituição e as normas fiscais. Noção de
imposto e taxa. A relação jurídica tributária. Lições de fiscalidade. Coordenação de João Ricardo
Catarino e Vasco Branco Guimarães. 6. ed. Coimbra: Almedina, 2018, p. 196).
Tema relativamente comum é o do abuso do poder-dever de fiscalizar,
manifestado por meio da exigência de “obrigações acessórias” indevidas.
Tem razão Renato Lopes Becho ao afirmar que “as obrigações acessórias podem
constituir um grande ônus para os sujeitos passivos, nem sempre correspondendo aos fins para
Fl. 955
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Fl. 11 do Acórdão n.o 2301-008.504 - 2a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
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os quais elas foram criadas (auxiliar a fiscalização e o cumprimento da legislação)
(Considerações sobre a obrigação tributária principal e acessória. Revista Dialética de Direito
Tributário, n. 230, p. 158).
Hugo de Brito Machado enfrentou o tema do abuso do poder-dever de fiscalizar
em algumas oportunidades (Obrigação tributária acessória e abuso do poder-dever de fiscalizar.
Revista Dialética de Direito Tributário, n. 24, p. 61-67; e Normas gerais de direito tributário.
São Paulo: Malheiros, 2018, p. 217-221)
Em 1997, escreveu:
Tem se tornado comum, especialmente no âmbito da fiscalização federal, a intimação de
contribuintes para que forneçam aos fiscais demonstrativos os mais diversos,
verdadeiros relatórios de certas atividades, para que os fiscais não tenham o trabalho de
extrair dos livros e documentos mantidos pelo contribuinte, por exigência legal, as
informações que desejam.
Os contribuintes estariam obrigados a atender tais exigências, porque esta- riam
cumprindo obrigação acessória, ou o dever de informar. Importa, pois, determinar-se o
que constitui objeto de uma obrigação acessória, e o que configura abuso do poder-
dever de fiscalizar.
Obrigação tributária acessória é aquela prevista na legislação tributária. A escrituração
de livros e a emissão de documentos, por exemplo. nexistem obrigações acessórias
instituídas caso a caso pelos agentes fiscais. Resta a obrigação acessória consistente no
dever de informar, ou de prestar esclarecimentos, e nesta é que se concentra a questão
de saber até onde vai a obrigação tributária acessória e onde começa o dever de
fiscalizar, certo que “o sistema de fiscalização dos tributos repousa, fundamentalmente,
na tessitura das obrigações acessórias”.
[...]
É comum a solicitação, por parte de agentes do fisco federal, de verdadeiros relatórios
de certas atividades, ao argumento de que o contribuinte tem o dever de prestar
informações e, portanto, tem o dever de lhes fornecer os dados dos quais necessitam
para o desempenho da tarefa de fiscalização.
Evidente, porém, que o dever de prestar informações, que configura obrigação tributária
acessória, é diverso de um suposto dever, absolutamente inexistente, de fornecer ao
agente do fisco as informações que este normalmente pode obter com o exame dos
livros e documentos que o contribuinte é obrigado a manter à disposição das autoridades
da Administração Tributária.
[...]
A prestação de informações que configura obrigação acessória é aquela que a legislação
tributária estabelece para ser ordinariamente cumprida pelo sujeito passivo,
periodicamente. [...]
A obrigação acessória de prestar informações é sempre prevista normativamente, em
caráter geral, vale dizer, exigível de todos os contribuintes que se encontrem na mesma
situação fática. Não pode resultar de determinação do agente fiscal, em cada caso, até
porque o tributo há de ser cobrado mediante atividade administrativa plenamente
vinculada.
O documentário fiscal existe exatamente para que nele os agentes do fisco colham as
informações das quais necessitam. Exigir do sujeito passivo da obrigação tributária que
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Fl. 12 do Acórdão n.o 2301-008.504 - 2a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
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as colham e organizem, segundo a conveniência dos agentes do fisco, é puro abuso do
poder de fiscalizar. Cabe ao agente fiscal, no cumprimento de seu indeclinável dever,
colher no documento fiscal as informações das quais necessita para o desempenho de
suas tarefas. Para isto é que existe e percebe remuneração, que afinal é paga pelo
contribuinte, não sendo razoável, pois, onerá-lo duplamente.
Por outro lado, se o fisco pudesse exigir do contribuinte verdadeiros e extensos
relatórios, demonstrativos de contas diversas, ter-se-ia instituído, por simples
manifestação do agente fiscal em cada caso, verdadeiros documentos, cuja elaboração a
lei não impõe ao sujeito passivo.
Em síntese, tem-se que o critério para a distinção entre o objeto da obrigação tributária
de prestar informações e o objeto do cumprimento do dever de fiscalizar consiste na
previsão normativa e na generalidade e periodicidade. As obrigações acessórias são
somente aquelas normativamente estabelecidas, de observância periódica e exigíveis
dos sujeitos passivos em geral.
A lei atribui ao agente público o dever de fiscalizar, e ao contribuinte o de tolerar tal
fiscalização, mesmo invadindo a sua privacidade, examinando mercadorias, livros e
documentos.
[...]
Não pode a norma infralegal transferir para o contribuinte deveres que a lei atribuiu aos
agentes fiscais. Ninguém de bom senso admite que uma norma inferior modifique uma
lei. Desprovida, pois, de validade, é a norma inferior que a pretexto de instituir
obrigação acessória atribui ao contribuinte o dever de oferecer ao agente fiscal dados
que ele pode obter examinando a escrituração, ou os documentos que lhe servem de
base. Mais evidente, ainda, é a invalidade do ato do agente fiscal que, sem norma
alguma que o autorize, exige do contribuinte aqueles dados, que por comodismo não
busca obter na escrituração ou nos documentos que este tem o dever de lhe exibir.
(Obrigação tributária acessória e abuso do poder-dever de fiscalizar Revista Dialética de
Direito Tributário, n. 24, p. 64-67).
Mais recentemente, Hugo de Brito Machado voltou a enfrentar o tema:
Constitui obrigação tributária acessória, imputável ao contribuinte dos tributos em geral,
o tolerar a fiscalização no estabelecimento, exibindo aos agentes do Fisco os livros e
documentos fiscais solicitados.
É importante ressaltar que os livros e documentos que o contribuinte tem o de- ver de
exibir são somente aqueles que é obrigado a possuir, nos termos da legislação aplicável
em cada caso. O contribuinte não tem o dever de elaborar relatórios, demonstrativos,
inventários, ou outros documentos exigidos pelos agentes do Fisco, que costumam fazer
tais exigências por puro comodismo.
Realmente, é muito comum a transferência, pelos agentes do fisco, de encargos seus
para o contribuinte. Em vez de fazerem os levantamentos que podem fazer nos livros do
contribuinte, exigem que este lhes forneça demonstrações de contas, de operações,
relatórios de ocorrências e outras informações que podem com segurança obter no
exame de livros e documentos, mas preferem, por comodismo, que lhe sejam fornecidos
prontos. Essa prática tornou-se ainda mais frequente depois que a lei instituiu o
denominado crime fiscal, que se pode configurar pela conduta de elaborar, distribuir,
fornecer, emitir ou utilizar documento que saiba ou deva saber falso ou inexato, que
inibe o contribuinte de fornecer ao fiscal documento que não corresponda à verdade.
(Fato gerador da obrigação acessória. Revista Dialética de Direito Tributário, n. 96, p.
34-35).
Fl. 957
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Fl. 13 do Acórdão n.o 2301-008.504 - 2a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
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Concordo com a conclusões apresentadas por ele.
Por fim, é importante tecer algumas palavras sobre o veículo introdutor de
enunciados prescritivos que encerram obrigações acessórias. A questão gira em torno de
poderem as obrigações acessórias serem estabelecidas por atos infralegais. Concordo, aqui, com
a posição de Hugo de Brito Machado, para quem o estabelecimento de obrigações acessórias
prescinde de lei. A partir da interpretação conjunta do art. 96 do Código Tributário Nacional – o
qual prescreve que “A expressão ‘legislação tributária’ compreende as leis, os tratados e as
convenções internacionais, os decretos e as normas complementares que versem, no todo ou em
parte, sobre tributos e relações jurídicas a eles pertinentes” – e do art. 133, § 2o – de acordo com
o qual “A obrigação acessória decorre da legislação tributária e tem por objeto as prestações,
positivas ou negativas, nela previstas no interesse da arrecadação ou da fiscalização dos
tributos” – conclui que as obrigações acessórias podem ser estabelecidas por regulamentos. Diz
ele: “...ao não se referir à obrigação tributária acessória quando estabelece que somente lei
pode estabelecer, e ao definir essa espécie de obrigação como decorrente da legislação –
conceito que abrange regras de hierarquia inferior -, o Código Tributário Nacional deixa claro
que as obrigações acessórias podem ser, sim, instituídas por regulamentos” (Teoria geral do
direito tributário. São Paulo: Malheiros, 2015, p. 253).
Isso não quer dizer que qualquer dever administrativo possa ser instituído por
regulamento. Não. Novamente, apoio-me nas lições de Hugo de Brito Machado, para o qual
“...nem todos os deveres administrativos impostos a contribuintes e a terceiros no interesse da
Administração Tributária configuram obrigações tributárias acessórias. Estas, porque
acessórias, instrumentais, necessárias para viabilizar o cumprimento da obrigação principal,
podem ser instituídas por normas de natureza simplesmente regulamentar. Não os outros
deveres administrativos, que, embora possam ser úteis no controle do cumprimento de
obrigações tributárias, não são inerentes a estas, e, assim, não se caracterizam como obrigações
tributárias acessórias” (Teoria geral do direito tributário. São Paulo: Malheiros, 2015, p. 254).
Posição reiterada em escrito dele mais recente (Hugo de Brito Machado. Normas gerais de
direito tributário. São Paulo: Malheiros, 2018, p. 212-216). Afinal, “...um dever administrativo
que não seja indispensável ao controle do cum ri e to e obrigação tributária ri ci a só or
lei pode ser instituído. Não se enquadra no conceito de obrigação tributária acessória” (Fato
gerador da obrigação acessória. Revista Dialética de Direito Tributário, n. 96, p. 33).
A obrigação acessória a que sujeito a recorrente não padece de qualquer
ilegalidade.
Observe-se que o art. 32, V da Lei n. 8.212/91 prescreve que “A empresa é
também obrigada a [...]informar mensalmente ao Instituto Nacional do Seguro Social-INSS, por
intermédio de documento a ser definido em regulamento, dados relacionados aos fatos
geradores de contribuição previdenciária e outras informações de interesse do INSS”. Observo
que a obrigação acessória, bem como a descrição da infração pelo seu descumprimento, constam
da lei, precisamente no § 5o do art. 32 da Lei no 8.212/1991, que prescreve que “A apresentação
do documento com dados não correspondentes aos fatos geradores sujeitará o infrator à pena
administrativa correspondente à multa de cem por cento do valor devido relativo à contribuição
não declarada, limitada aos valores previstos no parágrafo anterior”. Como, também, no art.
225, IV, § 4o, do RPS. Eis a descrição da conduta ilícita:
Fl. 958
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Fl. 14 do Acórdão n.o 2301-008.504 - 2a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
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Apresentar a empresa o documento a que se refere o art. 32, IV, da Lei no 8.212/1991,
com dados não correspondentes aos fatos geradores de todas contribuições
previdenciárias.
No presente caso, foi exatamente a conduta da recorrente.
Entretanto, aqui é importante ressaltar que os fatos geradores que deixaram de ser
informados são aqueles relativos a supostos créditos tributários para a Seguridade Social,
incidente sobre os valores pagos relativamente a serviços que lhes são prestados por cooperados
por intermédio de cooperativa, previsto no art. 22, IV, da Lei n. 8.212, de 24 de julho de 1991,
declarados inconstitucionais pelo STF.
O Egrégio Supremo Tribunal Federal analisou a matéria por ocasião do
julgamento do Recurso Extraordinário n. 595.838 (Tema 166 da Repercussão Geral), em 23 de
abril de 2014:
Recurso extraordinário. Tributário. Contribuição Previdenciária. Artigo 22, inciso IV,
da Lei no 8.212/91, com a redação dada pela Lei no 9.876/99. Sujeição passiva.
Empresas tomadoras de serviços. Prestação de serviços de cooperados por meio de
cooperativas de Trabalho. Base de cálculo. Valor Bruto da nota fiscal ou fatura.
Tributação do faturamento. Bis in idem. Nova fonte de custeio. Artigo 195, § 4o, CF. 1.
O fato gerador que origina a obrigação de recolher a contribuição previdenciária, na
forma do art. 22, inciso IV da Lei no 8.212/91, na redação da Lei 9.876/99, não se
origina nas remunerações pagas ou creditadas ao cooperado, mas na relação contratual
estabelecida entre a pessoa jurídica da cooperativa e a do contratante de seus serviços. 2.
A empresa tomadora dos serviços não opera como fonte somente para fins de retenção.
A empresa ou entidade a ela equiparada é o próprio sujeito passivo da relação tributária,
logo, típico “contribuinte” da contribuição. 3. Os pagamentos efetuados por terceiros às
cooperativas de trabalho, em face de serviços prestados por seus cooperados, não se
confundem com os valores efetivamente pagos ou creditados aos cooperados. 4. O art.
22, IV da Lei no 8.212/91, com a redação da Lei no 9.876/99, ao instituir contribuição
previdenciária incidente sobre o valor bruto da nota fiscal ou fatura, extrapolou a norma
do art. 195, inciso I, a, da Constituição, descaracterizando a contribuição
hipoteticamente incidente sobre os rendimentos do trabalho dos cooperados, tributando
o faturamento da cooperativa, com evidente bis in idem. Representa, assim, nova fonte
de custeio, a qual somente poderia ser instituída por lei complementar, com base no art.
195, § 4o - com a remissão feita ao art. 154, I, da Constituição. 5. Recurso extraordinário
provido para declarar a inconstitucionalidade do inciso IV do art. 22 da Lei no 8.212/91,
com a redação dada pela Lei no 9.876/99. (RE 595838, Relator(a): DIAS TOFFOLI,
Tribunal Pleno, julgado em 23/04/2014, ACÓRDÃO ELETRÔNICO REPERCUSSÃO
GERAL - MÉRITO DJe-196 DIVULG 07-10-2014 PUBLIC 08-10-2014)
Importante ressaltar que não houve a modulação de efeitos. Cito a ementa do
julgado dos Embargos de Declaração no Recurso Extraordinário n. 595.838:
Embargos de declaração no recurso extraordinário. Tributário. Pedido de modulação de
efeitos da decisão com que se declarou a inconstitucionalidade do inciso IV do art. 22
da Lei no 8.212/91, com a redação dada pela Lei no 9.876/99. Declaração de
inconstitucionalidade. Ausência de excepcionalidade. Lei aplicável em razão de efeito
repristinatório. Infraconstitucional. 1. A modulação dos efeitos da declaração de
inconstitucionalidade é medida extrema, a qual somente se justifica se estiver indicado e
comprovado gravíssimo risco irreversível à ordem social. As razões recursais não
contêm indicação concreta, nem específica, desse risco. 2. Modular os efeitos no caso
dos autos importaria em negar ao contribuinte o próprio direito de repetir o indébito de
valores que eventualmente tenham sido recolhidos. 3. A segurança jurídica está na
proclamação do resultado dos julgamentos tal como formalizada, dando-se primazia à
Fl. 959
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Fl. 15 do Acórdão n.o 2301-008.504 - 2a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 11543.003467/2007-75

Constituição Federal. 4. É de índole infraconstitucional a controvérsia a respeito da
legislação
aplicável
resultante
do
efeito
repristinatório
da
declaração
de
inconstitucionalidade do inciso IV do art. 22 da Lei no 8.212/91, com a redação dada
pela Lei no 9.876/99. 5. Embargos de declaração rejeitados. (RE 595838 ED, Relator(a):
DIAS TOFFOLI, Tribunal Pleno, julgado em 18/12/2014, ACÓRDÃO ELETRÔNICO
DJe-036 DIVULG 24-02-2015 PUBLIC 25-02-2015)
Lembro, ainda, que nos termos do art. 52, X, da Constituição Federal, o Senado
Federal suspendeu a execução do inciso IV do art. 22, da Lei n. 8.212/91. Eis os termos do art. 1o
da Resolução 10, de 30 de março de 2016:
Art. 1o É suspensa, nos termos do art. 52, inciso X, da Constituição Federal, a execução
do inciso IV do art. 22 da Lei no 8.212, de 24 de julho de 1991, declarado
inconstitucional por decisão definitiva proferida pelo Supremo Tribunal Federal nos
autos do Recurso Extraordinário no 595.838.
Em outra oportunidade, examinei a questão em conjunto com Guilherme Broto
Follador, nos seguintes termos:
Outro caso muito peculiar é o das cooperativas de trabalho. O art. 1o, II, da Lei
Complementar no 84/1996, previa contribuição “[...] a cargo das cooperativas de
trabalho, no valor de quinze por cento do total das importâncias pagas, distribuídas ou
creditadas a seus cooperados, a título de remuneração ou retribuição pelos serviços que
prestem a pessoas jurídicas por intermédio delas”. Contudo, tal lei foi revogada ela de no
9.876/1999, que, em seu lugar, inseriu, no art. 22 da Lei no 8.212/91, o inciso IV.
Segundo esse dispositivo, a “[...] contribuição a cargo da empresa [...]”, no caso das
cooperativas de trabalho, seria devida pelo tomador do serviço dos cooperados
contratados por intermédio de cooperativas de trabalho, à razão de 15% “[...] sobre o
valor bruto da nota fiscal ou fatura de prestação de serviços [...]”. Ocorre que tal
dispositivo é flagrantemente inconstitucional, haja vista que o pagamento feito à
cooperativa é destinado, antes, a ela, e não ao cooperado. E o art. 195, , “a”, da
Constituição Federal, somente autorizou a tributação, pela contribuição previdenciária,
das remunerações pagas ou creditadas a pessoas naturais. O STF recentemente
reconheceu essa inconstitucionalidade, ao julgar, com repercussão geral, o Recurso
Extraordinário no 595.838-SP, em que restou assentada a seguinte tese: “ É
inconstitucional a contribuição previdenciária prevista no art. 22, IV da Lei 8.212/1991,
com redação dada pela Lei 9.876/1999, que incide sobre o valor bruto da nota fiscal ou
fatura referente a serviços prestados por cooperados por intermédio de cooperativas de
trabalho”. Em seguida, em 30 de março de 2016, o Senado Federal editou a Resolução
no 10/2016, suspendendo a execução do referido dispositivo. Como era de se esperar,
dentre os fundamentos para tanto invocados, estão os de que “Os pagamentos efetuados
por terceiros às cooperativas de trabalho, em face de serviços prestados por seus
cooperados, não se confundem com os valores efetivamente pagos ou creditados aos
cooperados”, e de que a previsão “[...] extrapolou a norma do art. 195, inciso , a, da
Constituição, descaracterizando a contribuição hipoteticamente incidente sobre os
rendimentos do trabalho dos cooperados [...]”, o que caracteriza a utilização de “ nova
fonte de custeio, a qual somente poderia ser instituída por lei complementar, com base
no art. 195, § 4o [...]” da Constituição Federal. (Cooperativas – aspectos tributários. in:
Sociedades cooperativas. Coordenação de Alfredo de Assis Gonçalves Neto. São Paulo:
Lex, 2018, p. 333).
Este também foi o entendimento de Leandro Paulsen, ao analisar a questão:
Conforme já abordamos ao cuidar da base econômica prevista no art. 195, I, a,
especificamente em face da potencialidade semântica da referência a pagamento ou
creditamento a “ pessoa física”, tal contribuição desbordou da base econômica ali dada à
tributação, que, mesmo com a redação da EC no 20/98, enseja a tributação, a título
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Fl. 16 do Acórdão n.o 2301-008.504 - 2a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 11543.003467/2007-75

ordinário, das remunerações à pessoa física, e não à pessoa jurídica. Tendo em conta
que é, por certo, pessoa jurídica, e que os pagamentos são feitos à cooperativa
contratada, e não diretamente aos cooperados, revela-se, na Lei 9.876/99, uma nova
contribuição que só por lei complementar poderia ter sido instituída, conforme o art.
195, § 4o, da Constituição. Ou seja, é inconstitucional a contribuição em questão com a
agravante de que a Lei 9.876/99, simultaneamente à inclusão do inciso IV no art. 22 da
Lei 8.212/91, revogou expressamente a LC 84/96 que impunha à própria cooperativa de
trabalho, enquanto contribuinte, o pagamento de contribuição de 15% sobre o valor
pago a seus cooperados. Assim, temos uma nova contribuição inconstitucional e a
anterior, que era suportada pelas próprias cooperativas, revogada, de modo que
nenhuma delas é devida a contar da vigência da Lei 9.876/99 (Andrei Pitten Velloso e
Leandro Paulsen. Contribuições: teoria geral, contribuições em espécie. Porto Alegre:
Livraria do Advogado, 2010, p. 144).
Diante disso, e seguindo o entendimento deste Conselho de Recursos Fiscais, é
possível sustentar que aqueles “ fatos geradores”, em verdade, inexistiram, não havendo que se
falar em descumprimento da obrigação acessória.
Entretanto, a contribuinte também deixou de registrar em campo próprio da GFIP,
o valor das remunerações referentes à PREVIDÊNCIA PRIVADA de Diretores, que compõe a
base de cálculo.
Aqui, entretanto, tem lugar a aplicação da Súmula CARF 119:

Súmula CARF no 119
No caso de multas por descumprimento de obrigação principal e por descumprimento de
obrigação acessória pela falta de declaração em GFIP, associadas e exigidas em
lançamentos de ofício referentes a fatos geradores anteriores à vigência da Medida
Provisória n° 449, de 2008, convertida na Lei n° 11.941, de 2009, a retroatividade
benigna deve ser aferida mediante a comparação entre a soma das penalidades pelo
descumprimento das obrigações principal e acessória, aplicáveis à época dos fatos
geradores, com a multa de ofício de 75%, prevista no art. 44 da Lei n° 9.430, de
1996. (Vinculante, conforme Portaria ME no 129, de 01/04/2019, DOU de
02/04/2019).
Conclusão
Conheço integralmente do recurso, e, no mérito, dou parcial provimento ao
recurso para excluir da base de cálculo da multa a contribuição prevista no art. 22, IV, da Lei n.
8.212/91 e aplicar a Súmula CARF no 119.
(documento assinado digitalmente)
Maurício Dalri Timm do Valle

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