Tribunal: CARF
Processo: 15578.000320/2008-68
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: VANESSA MARINI CECCONELLO
Órgão colegiado: 3a TURMA/CÂMARA SUPERIOR REC. FISCAIS / 3a SEÇÃO / Câmara Superior de Recursos Fiscais
Data de julgamento: 2020-09-15
Data de publicação: 2020-12-10

Ementa:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP
Período de apuração: 01/10/2006 a 31/12/2006
PIS. CONTRIBUIÇÃO NÃO-CUMULATIVA. CONCEITO DE INSUMOS.
O conceito de insumos para efeitos do art. 3o, inciso II, da Lei no 10.637/2002 e da Lei n.o 10.833/2003, deve ser interpretado com critério próprio: o da essencialidade ou relevância, devendo ser considerada a imprescindibilidade ou a importância de determinado bem ou serviço para a atividade econômica realizada pelo Contribuinte. Referido conceito foi consolidado pelo Superior Tribunal de Justiça (STJ), nos autos do REsp n.o 1.221.170, julgado na sistemática dos recursos repetitivos.
A NOTA SEI PGFN MF 63/18, por sua vez, ao interpretar a posição externada pelo STJ, elucidou o conceito de insumos, para fins de constituição de crédito das contribuições não- cumulativas, no sentido de que insumos seriam todos os bens e serviços que possam ser direta ou indiretamente empregados e cuja subtração resulte na impossibilidade ou inutilidade da mesma prestação do serviço ou da produção. Ou seja, itens cuja subtração ou obste a atividade da empresa ou acarrete substancial perda da qualidade do produto ou do serviço daí resultantes.
Nessa esteira, mesmo com conceito mais amplo, não se reconhecem como insumos as despesas englobadas pelos fatores C, Y e K, por serem despesas administrativas, sem que tenham relação de pertinência/essencialidade com o processo produtivo.

Inteiro teor:
CSRF-T3
Ministério da Economia
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
15578.000320/2008-68
Recurso
Especial do Procurador e do Contribuinte
Acórdão no
9303-010.672 – CSRF / 3a Turma
Sessão de
15 de setembro de 2020
Recorrentes
FAZENDA NACIONAL

COMPANHIA COREANO-BRASILEIRA DE PELOTIZAÇÃO -
KOBRASCO

ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP
Período de apuração: 01/10/2006 a 31/12/2006
PIS. CONTRIBUIÇÃO NÃO-CUMULATIVA. CONCEITO DE INSUMOS.
O conceito de insumos para efeitos do art. 3o, inciso II, da Lei no 10.637/2002 e
da Lei n.o 10.833/2003, deve ser interpretado com critério próprio: o da
essencialidade ou relevância, devendo ser considerada a imprescindibilidade
ou a importância de determinado bem ou serviço para a atividade econômica
realizada pelo Contribuinte. Referido conceito foi consolidado pelo Superior
Tribunal de Justiça (STJ), nos autos do REsp n.o 1.221.170, julgado na
sistemática dos recursos repetitivos.
A NOTA SEI PGFN MF 63/18, por sua vez, ao interpretar a posição externada
pelo STJ, elucidou o conceito de insumos, para fins de constituição de crédito
das contribuições não- cumulativas, no sentido de que insumos seriam todos os
bens e serviços que possam ser direta ou indiretamente empregados e cuja
subtração resulte na impossibilidade ou inutilidade da mesma prestação do
serviço ou da produção. Ou seja, itens cuja subtração ou obste a atividade da
empresa ou acarrete substancial perda da qualidade do produto ou do serviço
daí resultantes.
Nessa esteira, mesmo com conceito mais amplo, não se reconhecem como
insumos as despesas englobadas pelos fatores C, Y e K, por serem despesas
administrativas, sem que tenham relação de pertinência/essencialidade com o
processo produtivo.

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em conhecer do
Recurso Especial da Fazenda Nacional e, no mérito, em negar-lhe provimento. Acordam, ainda,
por unanimidade de votos, em conhecer do Recurso Especial do Contribuinte e, no mérito, em
negar-lhe provimento.

ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 15578.000320/2008-68
Fl. 1135
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 2 do Acórdão n.o 9303-010.672 - CSRF/3a Turma
Processo no 15578.000320/2008-68

(documento assinado digitalmente)
Rodrigo da Costa Pôssas - Presidente
(documento assinado digitalmente)
Vanessa Marini Cecconello – Relator(a)

Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Andrada Márcio Canuto
Natal, Tatiana Midori Migiyama, Luiz Eduardo de Oliveira Santos, Valcir Gassen, Jorge Olmiro
Lock Freire, Érika Costa Camargos Autran, Vanessa Marini Cecconello e Rodrigo da Costa
Pôssas.

Relatório
Trata-se de recursos especiais de divergência interpostos pela FAZENDA
NACIONAL
e
pelo
Contribuinte
COMPANHIA
COREANO-BRASILEIRA
DE
PELOTIZAÇÃO-KOBRASCO, com fulcro no art. 67, do Anexo II, do Regimento Interno do
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais (RICARF), aprovado pela Portaria MF n.o
256/2009, vigente à época da sua interposição, buscando a reforma do Acórdão n.o 3201-
001.459, de 22 de outubro de 2013, proferido pela 1a Turma Ordinária da 2a Câmara da Terceira
Seção de Julgamento, que deu parcial provimento ao recurso voluntário, com ementa nos
seguintes termos:

ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP
Período de apuração: 01/10/2006 a 31/12/2006
VENDAS COM FIM ESPECÍFICO DE EXPORTAÇÃO. COMPROVAÇÃO.
Consideram-se isentas da contribuição para o PIS as receitas de vendas efetuadas com o
fim específico de exportação somente quando comprovado que os produtos tenham sido
remetidos diretamente do estabelecimento industrial para embarque de exportação ou
para recintos alfandegados, por conta e ordem da empresa comercial exportadora.
NÃO CUMULATIVIDADE. CRÉDITOS. INSUMOS.
Para efeito de cálculo da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins, o termo "insumo"
não pode ser interpretado como todo e qualquer bem ou serviço que onere a atividade da
econômica, mas tão somente os que sejam diretamente empregados na produção de bens
ou prestação de serviços.
A Fazenda Nacional interpôs recurso especial contra a parte da decisão que lhe foi
desfavorável, suscitando divergência jurisprudencial com relação ao conceito de insumos,
requerendo a aplicação do conceito trazido na legislação do IPI. Colacionou como paradigmas os
acórdãos n.o 3302-002.025 e 3801-00.470.
Fl. 1136
DF CARF MF
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Fl. 3 do Acórdão n.o 9303-010.672 - CSRF/3a Turma
Processo no 15578.000320/2008-68

Nos termos do despacho s/no, de 30 de novembro de 2015, foi dado seguimento ao
recurso especial da Fazenda Nacional pois entendida como comprovada a divergência
jurisprudencial: “Na decisão recorrida foi concedido o crédito em relação a gastos com a
armazenagem de produtos a serem exportados - antes, portanto, da operação de venda, pelo
entendimento de que tais gastos estariam diretamente relacionados a atividades operacionais.
Já nos paradigmas, não foi reconhecido o crédito em relação a despesas com armazenagem, por
entender-se que tais despesas, relacionadas ao produto pronto, mas ainda não comercializado,
não fazem parte do processo produtivo”.
Não resignado em parte com o julgado, em seu recurso especial o Sujeito Passivo
COMPANHIA COREANO-BRASILEIRA DE PELOTIZAÇÃO - KOBRASCO suscita
divergência jurisprudencial com relação aos créditos de insumos não aplicados diretamente ou
consumidos na fabricação do produto. Para comprovar a divergência, colacionou como
paradigmas os acórdãos n.o 3202-00.226 e 3802-004.256.
Foi dado seguimento ao recurso especial, nos termos do despacho s/no, de 12 de
abril de 2016, pois entendida como comprovada a divergência jurisprudencial.
Em face de ambos os recursos foram apresentadas contrarrazões.
O presente processo foi distribuído a essa Relatora, estando apto a ser relatado e
submetido à análise desta Colenda 3a Turma da Câmara Superior de Recursos Fiscais - 3a Seção
de Julgamento do Conselho Administrativo de Recursos Fiscais - CARF.
É o relatório.

Voto
Conselheira Vanessa Marini Cecconello, Relatora.
1
Admissibilidade
Os recursos especiais de divergência interpostos pela FAZENDA NACIONAL e
pelo
Contribuinte
COMPANHIA
COREANO-BRASILEIRA
DE
PELOTIZAÇÃO
-
KOBRASCO atendem aos pressupostos de admissibilidade constantes no art. 67, do Anexo II,
do Regimento Interno do Conselho Administrativo de Recursos Fiscais – RICARF, aprovado
pela Portaria MF n.o 343/2015 (anteriormente, Portaria MF n.o 256/2009), devendo, portanto, ter
prosseguimento.

2
Mérito
No mérito, a Fazenda Nacional pretende modificação do julgado quanto ao
reconhecimento do direito ao creditamento das despesas com armazenagem, tratadas
contratualmente como “fator T” (gastos realizados pela utilização de uma pilha adicional para
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Fl. 4 do Acórdão n.o 9303-010.672 - CSRF/3a Turma
Processo no 15578.000320/2008-68

armazenagem do produto a ser exportado). Sustenta ser cabível a aplicação do conceito de
insumos da legislação do IPI.
De outro lado, o Contribuinte busca ver reformada a decisão no que tange ao
reconhecimento do direito ao crédito das contribuições de PIS e COFINS não-cumulativas de
insumos não aplicados diretamente ou consumidos na fabricação do produto, mais
especificamente com relação às despesas classificadas como insumos que são tratados
contratualmente como “fatores K e Y”.
Para clareza do acórdão, tendo em vista que os temas trazidos para apreciação tem
ponto de intersecção quanto ao conceito de insumos, serão tratados em um único item.
2.1
CONCEITO DE INSUMO
Com relação à possibilidade de creditamento das contribuições, o acórdão
recorrido entendeu por manter parte das glosas referentes aos fatores K e Y e reverter as glosas
relativas ao fator T (serviços de armazenagem), nos seguintes termos: “A glosa referente às
despesas classificadas como insumos são tratados contratualmente como fatores K, Y e T. O
fator K diz respeito a despesas incorridas pela CVRD na prestação de serviços necessários ou
úteis a administração regular da Recorrente; o fator Y refere-se à remuneração de capital de
giro provido pela CVRD; e o fator T corresponde a gastos realizados pela utilização de uma
pilha adicional para armazenagem do produto a ser exportado. Exceto pelo fator T, que está
diretamente relacionado à atividade operacional da Recorrente, os serviços glosados pela
fiscalização realmente não integram o conceito de insumo, de modo que a reforma da decisão
recorrida deve ser apenas parcial”.
Conforme passa a ser explicitado por meio do conceito de insumos adotado no
presente voto, para posteriormente adentrar-se à análise dos itens individualmente, resultando em
que não merecem provimento ambos os recursos especiais apresentados.
A sistemática da não-cumulatividade para as contribuições do PIS e da COFINS
foi instituída, respectivamente, pela Medida Provisória no 66/2002, convertida na Lei no
10.637/2002 (PIS) e pela Medida Provisória no 135/2003, convertida na Lei no 10.833/2003
(COFINS). Em ambos os diplomas legais, o art. 3o, inciso II, autoriza-se a apropriação de
créditos calculados em relação a bens e serviços utilizados como insumos na fabricação de
produtos destinados à venda.1

1 Lei no 10.637/2002 (PIS). Art. 3o Do valor apurado na forma do art. 2o a pessoa jurídica poderá descontar créditos
calculados em relação a: [...] II - bens e serviços, utilizados como insumo na prestação de serviços e na produção
ou fabricação de bens ou produtos destinados à venda, inclusive combustíveis e lubrificantes, exceto em relação
ao pagamento de que trata o art. 2o da Lei no 10.485, de 3 de julho de 2002, devido pelo fabricante ou importador,
ao concessionário, pela intermediação ou entrega dos veículos classificados nas posições 87.03 e 87.04 da TIPI;
[...].
Lei no 10.8332003 (COFINS). Art. 3o Do valor apurado na forma do art. 2o a pessoa jurídica poderá descontar
créditos calculados em relação a: [...]II - bens e serviços, utilizados como insumo na prestação de serviços e na
produção ou fabricação de bens ou produtos destinados à venda, inclusive combustíveis e lubrificantes, exceto em
relação ao pagamento de que trata o art. 2o da Lei no 10.485, de 3 de julho de 2002, devido pelo fabricante ou
importador, ao concessionário, pela intermediação ou entrega dos veículos classificados nas posições 87.03 e
87.04 da Tipi; [...]
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Fl. 5 do Acórdão n.o 9303-010.672 - CSRF/3a Turma
Processo no 15578.000320/2008-68

O princípio da não-cumulatividade das contribuições sociais foi também
estabelecido no §12o, do art. 195 da Constituição Federal, por meio da Emenda Constitucional no
42/2003, consignando-se a definição por lei dos setores de atividade econômica para os quais as
contribuições sociais dos incisos I, b; e IV do caput, dentre elas o PIS e a COFINS. 2
A disposição constitucional deixou a cargo do legislador ordinário a
regulamentação da sistemática da não-cumulatividade do PIS e da COFINS.
Por meio das Instruções Normativas nos 247/02 (com redação da Instrução
Normativa no 358/2003) (art. 66) e 404/04 (art. 8o), a Secretaria da Receita Federal trouxe a sua
interpretação dos insumos passíveis de creditamento pelo PIS e pela COFINS. A definição de
insumos adotada pelos mencionados atos normativos é excessivamente restritiva, assemelhando-
se ao conceito de insumos utilizado para utilização dos créditos do IPI – Imposto sobre Produtos
Industrializados, estabelecido no art. 226 do Decreto no 7.212/2010 (RIPI).
As Instruções Normativas nos 247/2002 e 404/2004, ao admitirem o creditamento
apenas quando o insumo for efetivamente incorporado ao processo produtivo de fabricação e
comercialização de bens ou prestação de serviços, aproximando-se da legislação do IPI que traz
critério demasiadamente restritivo, extrapolaram as disposições da legislação hierarquicamente
superior no ordenamento jurídico, a saber, as Leis nos 10.637/2002 e 10.833/2003, e contrariaram
frontalmente a finalidade da sistemática da não-cumulatividade das contribuições do PIS e da
COFINS. Patente, portanto, a ilegalidade dos referidos atos normativos.
Nessa senda, entende-se igualmente impróprio para conceituar insumos adotar-se
o parâmetro estabelecido na legislação do IRPJ - Imposto de Renda da Pessoa Jurídica, pois
demasiadamente amplo. Pelo raciocínio estabelecido a partir da leitura dos artigos 290 e 299 do
Decreto no 3.000/99 (RIR/99), poder-se-ia enquadrar como insumo todo e qualquer custo da
pessoa jurídica com o consumo de bens ou serviços integrantes do processo de fabricação ou da
prestação de serviços como um todo.
Em Declaração de Voto apresentada nos autos do processo administrativo no
13053.000211/2006-72, em sede de julgamento de recurso especial pelo Colegiado da 3a Turma
da CSRF, o ilustre Conselheiro Gileno Gurjão Barreto assim se manifestou:

[...] permaneço não compartilhando do entendimento pela possibilidade de utilização
isolada da legislação do IR para alcançar a definição de "insumos" pretendida.
Reconheço, no entanto, que o raciocínio é auxiliar, é instrumento que pode ser utilizado
para dirimir controvérsias mais estritas.

Isso porque a utilização da legislação do IRPJ alargaria sobremaneira o conceito
de "insumos" ao equipará-lo ao conceito contábil de "custos e despesas operacionais"
que abarca todos os custos e despesas que contribuem para a atividade de uma empresa

2 Constituição Federal de 1988. Art. 195. A seguridade social será financiada por toda a sociedade, de forma
direta e indireta, nos termos da lei, mediante recursos provenientes dos orçamentos da União, dos Estados, do
Distrito Federal e dos Municípios, e das seguintes contribuições sociais: I - do empregador, da empresa e da
entidade a ela equiparada na forma da lei, incidentes sobre: [...] b) a receita ou o faturamento; [...] IV - do
importador de bens ou serviços do exterior, ou de quem a lei a ele equiparar. [...]§ 12. A lei definirá os setores de
atividade econômica para os quais as contribuições incidentes na forma dos incisos I, b; e IV do caput,
serão não-cumulativas. (grifou-se)
Fl. 1139
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Fl. 6 do Acórdão n.o 9303-010.672 - CSRF/3a Turma
Processo no 15578.000320/2008-68

(não apenas a sua produção), o que distorceria a interpretação da legislação ao ponto de
torná-la inócua e de resultar em indesejável esvaziamento da função social dos tributos,
passando a desonerar não o produto, mas sim o produtor, subjetivamente.

As Despesas Operacionais são aquelas necessárias não apenas para produzir os
bens, mas também para vender os produtos, administrar a empresa e financiar as
operações. Enfim, são todas as despesas que contribuem para a manutenção da atividade
operacional da empresa. Não que elas não possam ser passíveis de creditamento, mas
tem que atender ao critério da essencialidade.
[...]
Estabelece o Código Tributário Nacional que a segunda forma de integração da lei
prevista no art. 108, II, do CTN são os Princípios Gerais de Direito Tributário. Na
exposição de motivos da Medida Provisória n. 66/2002, in verbis, afirma-se que “O
modelo ora proposto traduz demanda pela modernização do sistema tributário brasileiro
sem, entretanto, pôr em risco o equilíbrio das contas públicas, na estrita observância da
Lei de Responsabilidade Fiscal. Com efeito, constitui premissa básica do modelo a
manutenção da carga tributária correspondente ao que hoje se arrecada em virtude da
cobrança do PIS/Pasep.”
Assim sendo, o conceito de "insumos", portanto, muito embora não possa ser o mesmo
utilizado pela legislação do IPI, pelas razões já exploradas, também não pode atingir o
alargamento proposto pela utilização de conceitos diversos contidos na legislação do IR.

Ultrapassados os argumentos para a não adoção dos critérios da legislação do IPI
nem do IRPJ, necessário estabelecer-se o critério a ser utilizado para a conceituação de insumos.
Diante do entendimento consolidado deste Conselho Administrativo de Recursos
Fiscais - CARF, inclusive no âmbito desta Câmara Superior de Recursos Fiscais, o conceito de
insumos para efeitos do art. 3o, inciso II, da Lei no 10.637/2002 e do art. 3o, inciso II da Lei
10.833/2003, deve ser interpretado com critério próprio: o da essencialidade. Referido critério
traduz uma posição "intermediária" construída pelo CARF, na qual, para definir insumos, busca-
se a relação existente entre o bem ou serviço, utilizado como insumo e a atividade realizada pelo
Contribuinte.
Conceito mais elaborado de insumo, construído a partir da jurisprudência do
próprio CARF e norteador dos julgamentos dos processos, no referido órgão, foi consignado no
Acórdão no 9303-003.069, resultante de julgamento da CSRF em 13 de agosto de 2014:

[...]
Portanto, "insumo" para fins de creditamento do PIS e da COFINS não cumulativos,
partindo de uma interpretação histórica, sistemática e teleológica das próprias normas
instituidoras de tais tributos (Lei no. 10.637/2002 e 10.833/2003), deve ser entendido
como todo custo, despesa ou encargo comprovadamente incorrido na prestação de
serviço ou na produção ou fabricação de bem ou produto que seja destinado à venda, e
que tenha relação e vínculo com as receitas tributadas (critério relacional), dependendo,
para sua identificação, das especificidades de cada processo produtivo.

Fl. 1140
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Fl. 7 do Acórdão n.o 9303-010.672 - CSRF/3a Turma
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Nessa linha relacional, para se verificar se determinado bem ou serviço prestado
pode ser caracterizado como insumo para fins de creditamento do PIS e da COFINS, impende
analisar se há: pertinência ao processo produtivo (aquisição do bem ou serviço
especificamente para utilização na prestação do serviço ou na produção, ou, ao menos, para
torná-lo viável); essencialidade ao processo produtivo (produção ou prestação de serviço
depende diretamente daquela aquisição) e possibilidade de emprego indireto no processo de
produção (prescindível o consumo do bem ou a prestação de serviço em contato direto com o
bem produzido).
Portanto, para que determinado bem ou prestação de serviço seja considerado
insumo gerador de crédito de PIS e COFINS, imprescindível a sua essencialidade ao processo
produtivo ou prestação de serviço, direta ou indiretamente, bem como haja a respectiva prova.
Não é diferente a posição predominante no Superior Tribunal de Justiça, o qual
reconhece, para a definição do conceito de insumo, critério amplo/próprio em função da
receita, a partir da análise da pertinência, relevância e essencialidade ao processo produtivo ou
à prestação do serviço. O entendimento está refletido no voto do Ministro Relator Mauro
Campbell Marques ao julgar o recurso especial no 1.246.317-MG, sintetizado na ementa:

PROCESSUAL CIVIL. TRIBUTÁRIO. AUSÊNCIA DE VIOLAÇÃO AO ART. 535,
DO CPC. VIOLAÇÃO AO ART. 538, PARÁGRAFO ÚNICO, DO CPC.
INCIDÊNCIA DA SÚMULA N. 98/STJ. CONTRIBUIÇÕES AO PIS/PASEP E
COFINS NÃO-CUMULATIVAS. CREDITAMENTO. CONCEITO DE INSUMOS.
ART. 3o, II, DA LEI N. 10.637/2002 E ART. 3o, II, DA LEI N. 10.833/2003.
ILEGALIDADE DAS INSTRUÇÕES NORMATIVAS SRF N. 247/2002 E 404/2004.
1. Não viola o art. 535, do CPC, o acórdão que decide de forma suficientemente
fundamentada a lide, muito embora não faça considerações sobre todas as teses jurídicas
e artigos de lei invocados pelas partes.
2. Agride o art. 538, parágrafo único, do CPC, o acórdão que aplica multa a embargos
de declaração interpostos notadamente com o propósito de prequestionamento. Súmula
n. 98/STJ: "Embargos de declaração manifestados com notório propósito de
prequestionamento não têm caráter protelatório".
3. São ilegais o art. 66, §5o, I, "a" e "b", da Instrução Normativa SRF n. 247/2002 -
Pis/Pasep (alterada pela Instrução Normativa SRF n. 358/2003) e o art. 8o, §4o, I,
"a" e "b", da Instrução Normativa SRF n. 404/2004 - Cofins, que restringiram
indevidamente o conceito de "insumos" previsto no art. 3o, II, das Leis n.
10.637/2002 e n. 10.833/2003, respectivamente, para efeitos de creditamento na
sistemática de não-cumulatividade das ditas contribuições.
4. Conforme interpretação teleológica e sistemática do ordenamento jurídico em
vigor, a conceituação de "insumos", para efeitos do art. 3o, II, da Lei n.
10.637/2002, e art. 3o, II, da Lei n. 10.833/2003, não se identifica com a
conceituação adotada na legislação do Imposto sobre Produtos Industrializados -
IPI, posto que excessivamente restritiva. Do mesmo modo, não corresponde
exatamente aos conceitos de "Custos e Despesas Operacionais" utilizados na
legislação do Imposto de Renda - IR, por que demasiadamente elastecidos.
5. São "insumos", para efeitos do art. 3o, II, da Lei n. 10.637/2002, e art. 3o, II, da
Lei n. 10.833/2003, todos aqueles bens e serviços pertinentes ao, ou que viabilizam
o processo produtivo e a prestação de serviços, que neles possam ser direta ou
indiretamente empregados e cuja subtração importa na impossibilidade mesma da
Fl. 1141
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 8 do Acórdão n.o 9303-010.672 - CSRF/3a Turma
Processo no 15578.000320/2008-68

prestação do serviço ou da produção, isto é, cuja subtração obsta a atividade da
empresa, ou implica em substancial perda de qualidade do produto ou serviço daí
resultantes.
6. Hipótese em que a recorrente é empresa fabricante de gêneros alimentícios
sujeita, portanto, a rígidas normas de higiene e limpeza. No ramo a que pertence,
as exigências de condições sanitárias das instalações se não atendidas implicam na
própria impossibilidade da produção e em substancial perda de qualidade do
produto resultante. A assepsia é essencial e imprescindível ao desenvolvimento de
suas atividades. Não houvessem os efeitos desinfetantes, haveria a proliferação de
microorganismos na maquinaria e no ambiente produtivo que agiriam sobre os
alimentos, tornando-os impróprios para o consumo. Assim, impõe-se considerar a
abrangência do termo "insumo" para contemplar, no creditamento, os materiais
de limpeza e desinfecção, bem como os serviços de dedetização quando aplicados
no ambiente produtivo de empresa fabricante de gêneros alimentícios.
7. Recurso especial provido.
(REsp 1246317/MG, Rel. Ministro MAURO CAMPBELL MARQUES, SEGUNDA
TURMA, julgado em 19/05/2015, DJe 29/06/2015) (grifou-se)

Portanto, são insumos, para efeitos do art. 3o, II da Lei no 10.637/2002 e do art. 3o,
II da Lei no 10.833/2003, todos os bens e serviços pertinentes ao processo produtivo e à
prestação de serviços, ou ao menos que os viabilizem, podendo ser empregados direta ou
indiretamente, e cuja subtração implica a impossibilidade de realização do processo produtivo e
da prestação do serviço, objetando ou comprometendo a qualidade da própria atividade da
pessoa jurídica.
Ainda, no âmbito do Superior Tribunal de Justiça, o tema foi julgado pela
sistemática dos recursos repetitivos nos autos do recurso especial no 1.221.170 - PR, no sentido
de reconhecer a ilegalidade das Instruções Normativas SRF nos 247/2002 e 404/2004 e aplicação
de critério da essencialidade ou relevância para o processo produtivo na conceituação de insumo
para os créditos de PIS e COFINS no regime não-cumulativo. Em 24.4.2018, foi publicado o
acórdão do STJ, que trouxe em sua ementa:

“TRIBUTÁRIO.
PIS
E
COFINS.
CONTRIBUIÇÕES
SOCIAIS.
NÃO-
CUMULATIVIDADE. CREDITAMENTO. CONCEITO DE INSUMOS. DEFINIÇÃO
ADMINISTRATIVA PELAS INSTRUÇÕES NORMATIVAS 247/2002 E 404/2004,
DA SRF, QUE TRADUZ PROPÓSITO RESTRITIVO E DESVIRTUADOR DO SEU
ALCANCE LEGAL. DESCABIMENTO. DEFINIÇÃO DO CONCEITO DE
INSUMOS À LUZ DOS CRITÉRIOS DA ESSENCIALIDADE OU RELEVÂNCIA.
RECURSO ESPECIAL DA CONTRIBUINTE PARCIALMENTE CONHECIDO, E,
NESTA EXTENSÃO, PARCIALMENTE PROVIDO, SOB O RITO DO ART. 543-C
DO CPC/1973 (ARTS. 1.036 E SEGUINTES DO CPC/2015).
1. Para efeito do creditamento relativo às contribuições denominadas PIS e COFINS, a
definição restritiva da compreensão de insumo, proposta na IN 247/2002 e na IN
404/2004, ambas da SRF, efetivamente desrespeita o comando contido no art. 3o., II, da
Lei 10.637/2002 e da Lei 10.833/2003, que contém rol exemplificativo.
2. O conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios da essencialidade ou
relevância, vale dizer, considerando-se a imprescindibilidade ou a importância de
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determinado item – bem ou serviço – para o desenvolvimento da atividade econômica
desempenhada pelo contribuinte.
3. Recurso Especial representativo da controvérsia parcialmente conhecido e, nesta
extensão, parcialmente provido, para determinar o retorno dos autos à instância de
origem, a fim de que se aprecie, em cotejo com o objeto social da empresa, a
possibilidade de dedução dos créditos relativos a custo e despesas com: água,
combustíveis e lubrificantes, materiais e exames laboratoriais, materiais de limpeza e
equipamentos de proteção individual-EPI.
4. Sob o rito do art. 543-C do CPC/1973 (arts. 1.036 e seguintes do CPC/2015),
assentam-se as seguintes teses: (a) é ilegal a disciplina de creditamento prevista nas
Instruções Normativas da SRF ns. 247/2002 e 404/2004, porquanto compromete a
eficácia do sistema de não-cumulatividade da contribuição ao PIS e da COFINS, tal
como definido nas Leis 10.637/2002 e 10.833/2003; e (b) o conceito de insumo deve ser
aferido à luz dos critérios de essencialidade ou relevância, ou seja, considerando-se a
imprescindibilidade ou a importância de terminado item - bem ou serviço - para o
desenvolvimento da atividade econômica desempenhada pelo Contribuinte.”

Até a presente data da sessão de julgamento desse processo não houve o trânsito
em julgado do acórdão do recurso especial no 1.221.170-PR pela sistemática dos recursos
repetitivos, embora já tenha havido o julgamento de embargos de declaração interpostos pela
Fazenda Nacional, no sentido de lhe ser negado provimento3. Faz-se a ressalva do entendimento
desta Conselheira, que não é o da maioria do Colegiado, que conforme previsão contida no art.
62, §2o do RICARF aprovado pela Portaria MF no 343/2015, os conselheiros já estão obrigados a
reproduzir referida decisão.
Para melhor elucidar meu direcionamento, além de ter desenvolvido o conceito de
insumo anteriormente, importante ainda trazer que, recentemente, foi publicada a NOTA SEI
PGFN/MF 63/2018:
"Recurso Especial no 1.221.170/PR Recurso representativo de controvérsia. Ilegalidade
da disciplina de creditamento prevista nas IN SRF no 247/2002 e 404/2004. Aferição do
conceito de insumo à luz dos critérios de essencialidade ou relevância. Tese definida em
sentido desfavorável à Fazenda Nacional. Autorização para dispensa de contestar e
recorrer com fulcro no art. 19, IV, da Lei n° 10.522, de 2002, e art. 2o, V, da Portaria

3 PROCESSUAL CIVIL E TRIBUTÁRIO. EMBARGOS DE DECLARAÇÃO CONTRA ACÕRDÃO QUE DEU
PARCIAL PROVIMENTO AO RECURSO ESPECIAL REPRESENTATIVO DA CONTROVÉRSIA.
CONCEITO DE INSUMO. PIS. COFINS. CREDITAMENTO DE DESPESAS EXPRESSAMENTE VEDADAS
POR
LEI.
ARGUMENTOS
TRAZIDOS
UNICAMENTE
EM
SEDE
DE
DECLARATÓRIOS.
IMPOSSIBILIDADE. INDEVIDA AMPLIAÇÃO DA CONTROVÉRSIA JULGADA SOB O RITO ART. 543-C
DO CPC/73 (ART. 1.036 DO CPC/15). OMISSÃO OU OBSCURIDADE NÃO VERIFICADAS. EMBARGOS DE
DECLARAÇÃO DA UNIÃO A QUE SE NEGA PROVIMENTO.
1. É vedado, em sede de agravo regimental ou embargos de declaração, ampliar a quaestio veiculada no recurso
especial, inovando questões não suscitadas anteriormente (AgRg no REsp 1.378.508/SP, Rel. Min. FELIX
FISCHER, DJe 07.12.2016).
2. Os argumentos trazidos pela UNIÃO em sede de Embargos de Declaração, (enquadramento como insumo de
despesas cujo creditamento é expressamente vedado em lei), não foram objeto de impugnação quando da
interposição do Recurso Especial pela empresa ANHAMBI ALIMENTOS LTDA, configurando, portanto, indevida
ampliação da controvérsia, vedada em sede de Embargos Declaratórios.
3. Embargos de Declaração da UNIÃO a que se nega provimento.
(EDcl no REsp 1221170/PR, Rel. Ministro NAPOLEÃO NUNES MAIA FILHO, PRIMEIRA SEÇÃO, julgado em
14/11/2018, DJe 21/11/2018)

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PGFN n° 502, de 2016. Nota Explicativa do art. 3o da Portaria Conjunta PGFN/RFB no
01/2014."

A Nota clarifica a definição do conceito de insumos na “visão” da Fazenda
Nacional (Grifos meus):
“41. Consoante se observa dos esclarecimentos do Ministro Mauro Campbell Marques,
aludindo ao “teste de subtração” para compreensão do conceito de insumos, que se trata
da “própria objetivação segura da tese aplicável a revelar a imprescindibilidade e a
importância de determinado item – bem ou serviço – para o desenvolvimento da
atividade econômica desempenhada pelo contribuinte”.
Conquanto tal método não esteja na tese firmada, é um dos instrumentos úteis para sua
aplicação in concreto.
42. Insumos seriam, portanto, os bens ou serviços que viabilizam o processo produtivo e
a prestação de serviços e que neles possam ser direta ou indiretamente empregados e
cuja subtração resulte na impossibilidade ou inutilidade da mesma prestação do serviço
ou da produção, ou seja, itens cuja subtração ou obste a atividade da empresa ou
acarrete substancial perda da qualidade do produto ou do serviço daí resultantes.
43. O raciocínio proposto pelo “teste da subtração” a revelar a essencialidade ou
relevância do item é como uma aferição de uma “conditio sine qua non” para a
produção ou prestação do serviço.
Busca-se uma eliminação hipotética, suprimindo-se mentalmente o item do contexto do
processo produtivo atrelado à atividade empresarial desenvolvida. Ainda que se
observem despesas importantes para a empresa, inclusive para o seu êxito no mercado,
elas não são necessariamente essenciais ou relevantes, quando analisadas em cotejo com
a atividade principal desenvolvida pelo contribuinte, sob um viés objetivo."

Com tal Nota, restou claro, assim, que insumos seriam todos os bens e serviços
que possam ser direta ou indiretamente empregados e cuja subtração resulte na impossibilidade
ou inutilidade da mesma prestação do serviço ou da produção, ou seja, itens cuja subtração ou
obste a atividade da empresa ou acarrete substancial perda da qualidade do produto ou do serviço
daí resultantes.
Ademais, tal ato ainda reflete sobre o “teste de subtração” que deve ser feito para
fins de se definir se determinado item seria ou não essencial à atividade do sujeito passivo. Eis o
item 15 da Nota PGFN:

“15. Deve­se, pois, levar em conta as particularidades de cada processo produtivo, na
medida em que determinado bem pode fazer parte de vários processos produtivos,
porém, com diferentes níveis de importância, sendo certo que o raciocínio hipotético
levado a efeito por meio do “teste de subtração” serviria como um dos mecanismos
aptos a revelar a imprescindibilidade e a importância para o processo produtivo.
16. Nesse diapasão, poder-se-ia caracterizar como insumo aquele item – bem ou serviço
utilizado direta ou indiretamente - cuja subtração implique a impossibilidade da
realização da atividade empresarial ou, pelo menos, cause perda de qualidade
substancial que torne o serviço ou produto inútil.
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17. Observa-se que o ponto fulcral da decisão do STJ é a definição de insumos como
sendo aqueles bens ou serviços que, uma vez retirados do processo produtivo,
comprometem a consecução da atividade-fim da empresa, estejam eles empregados
direta ou indiretamente em tal processo. É o raciocínio que decorre do mencionado
“teste de subtração” a que se refere o voto do Ministro Mauro Campbell Marques.”

Passa-se à análise dos itens com relação aos quais pretende a recorrente ver
revertida a glosa, reconhecendo-se o direito ao crédito das contribuições para o PIS e a COFINS
não-cumulativas.
O Contribuinte é pessoa jurídica que tem como objeto societário a produção e
venda de pelotas de minério de ferro, além de exercer outras atividades direta ou indiretamente
relacionadas à produção e venda de pelotas de minério de ferro. A atividade do contribuinte foi
descrita no Parecer Seort n.o 1515/2008, nos seguintes termos: “atua na produção e
comercialização de pelotas de minério de ferro, com sua planta industrial situada no complexo
CVRD N Ponta de Tubarão, em Vitória/ES. Sua produção é comercializada tanto no mercado
interno, com vendas para Companhia Vale do Rio Doce - CVRD, CNPJ 33.592.510/0220-42,
como no mercado externo”.
Consoante se verifica dos autos, (e-fls. 50 a 67 - Contrato para a Operação da
Usina de Pelotização), a KOBRASCO adquire minério de ferro bruto ("pellet feed") da
Companhia Vale do Rio Doce - CVRD e, no seu estabelecimento fabril - usina de pelotização -,
transforma esse minério em pelotas de ferro destinadas à venda no mercado externo. Além disso,
a KOBRASCO mantém com a CVRD contrato de administração, ficando a primeira obrigada a
adquirir mensalmente determinado montante de minério bruto, enquanto esta última, detentora
do "know-how", presta serviços de operação da planta industrial da Recorrente.
Nessa relação contratual, estão englobados diversos serviços, cujo pedido de
aproveitamento de crédito restou glosado pela Fiscalização, conforme trecho do acórdão
recorrido, in verbis:

[...]
Ainda considerando os apontamentos presentes no voto condutor da decisão recorrida,
consta que as despesas glosadas dizem respeito à operação e manutenção do aterro
industrial, estudos e desenvolvimento de engenharia, sensibilização e promoção da
consciência ambiental, serviços técnicos de engenharia de projetos industriais,
manutenção e monitoramento da qualidade do ar, consultoria em meio ambiente,
serviços técnicos de gerenciamento dos serviços de engenharia, serviços de apoio
administrativo, serviços gerais, gastos com pessoal e gastos diversos classificados no
Fator C (fator que não compreende serviços aplicados na produção da empresa)
despesas gerais classificados no Fator K, os créditos calculados sobre a remuneração do
capital de giro correspondente ao Fator Y serviços técnicos de controle e automação.
[...]
Tendo em vista a atividade econômica da Recorrente, dentre os serviços
constantes na “Tabela dos Serviços Contratados Diretos”, entende-se constituírem-se como
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insumos os serviços de armazenagem dos produtos destinados à venda, pois guarda relação de
pertinência e essencialidade com o processo produtivo do Contribuinte.
Há, ainda, de se examinar as rubricas dos Fatores Y e K, que foram retirados da
base de cálculo dos créditos das contribuições, quanto à sua caracterização como insumos
passíveis de gerar crédito de PIS/Pasep e COFINS. Na linha relacional traçada no presente voto,
considerando-se que:
(a) o fator Y corresponde à remuneração do capital de giro fornecido pela CVRD
– reembolso dos custos financeiros do capital de giro que a CVRD proverá para a
operação e manutenção do projeto através de estoques de peças sobressalentes e
materiais de consumo; e
(c) o fator K “consiste em todas as despesas incorridas pela CVRD em Vitória,
Rio de Janeiro, ou outros lugares, na prestação dos serviços necessários ou úteis
a administração regular da KOBRASCO incluindo, entre outros, os seguintes
itens: telex ou outra comunicação, elaboração e processamento de dados,
treinamento de pessoal, departamento de pessoal, comercial e compras,
assistência jurídica e fiscal estatística, serviços contábeis e de custo, etc,[...]”
De pronto, conclui-se tratarem-se, as despesas englobadas pelos fatores C, Y e K,
de despesas administrativas, sem que tenham relação de pertinência/essencialidade com o
processo produtivo. Do contrário, estar-se-ia admitindo a aplicação do critério de insumo
segundo a legislação do IRPJ, segundo a qual todos os gastos incorridos pela empresa na
produção da Contribuinte.
3
Dispositivo
Diante do exposto, nega-se provimento aos recursos especiais da Fazenda
Nacional e do Sujeito Passivo.
É o voto.
(documento assinado digitalmente)
Vanessa Marini Cecconello

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