Tribunal: CARF
Processo: 15504.729547/2015-81
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: FABIANA OKCHSTEIN KELBERT
Órgão colegiado: Primeira Turma Extraordinária da Segunda Seção / Segunda Seção de Julgamento
Data de julgamento: 2020-05-20
Data de publicação: 2020-07-22

Ementa:
ASSUNTO: OBRIGAÇÕES ACESSÓRIAS
Exercício: 2010
PRELIMINAR. NULIDADE. ALEGAÇÃO DE VIOLAÇÃO AO CONTRADITÓRIO E À AMPLA DEFESA.
A falta de indicação de eventuais causas de nulidade do auto de infração leva à rejeição da preliminar. Não verificado qualquer vício no lançamento, a alegação de nulidade não merece acolhida. Se o contribuinte apresentou defesa onde rebateu todos os argumentos apresentados pelo fisco, não há que se falar em violação ao contraditório e à ampla defesa.
NULIDADE POR ALEGADA FALTA DE INTIMAÇÃO PRÉVIA AO LANÇAMENTO. INEXISTÊNCIA DE PREVISÃO LEGAL.
Inexiste qualquer previsão legal que determine a intimação do contribuinte para lhe informar que deixou de cumprir obrigação acessória e que o haverá lançamento.
LANÇAMENTO DE OFÍCIO. INEXIGÊNCIA DE INTIMAÇÃO DO CONTRIBUINTE QUANDO HOUVER ELEMENTOS SUFICIENTES À CONSTITUIÇÃO DO CRÉDITO TRIBUTÁRIO.
Aplicação da súmula CARF 46, vinculante: O lançamento de ofício pode ser realizado sem prévia intimação ao sujeito passivo, nos casos em que o Fisco dispuser de elementos suficientes à constituição do crédito tributário. Assim, a falta de intimação não viola o direito de defesa, o qual se exerce no âmbito do processo administrativo fiscal, após a ciência do auto de infração (art. 15 do Decreto no 70.235/72).
PRAZO DECADENCIAL.
Aplicação da Súmula CARF 148: No caso de multa por descumprimento de obrigação acessória previdenciária, a aferição da decadência tem sempre como base o art. 173, I, do CTN, ainda que se verifique pagamento antecipado da obrigação principal correlata ou esta tenha sido fulminada pela decadência com base no art. 150, § 4o, do CTN.
DENÚNCIA ESPONTÂNEA. MULTA POR ATRASO NA ENTREGA DA GFIP. NÃO OCORRÊNCIA.
Conforme a Súmula CARF no 49, a denúncia espontânea não alcança a penalidade decorrente do atraso na entrega de declaração.
VIOLAÇÃO AO PRINCÍPIOS DA PROPORCIONALIDADE, RAZOABILIDADE, BOA-FÉ E SEGURANÇA JURÍDICA.
A análise da proporcionalidade e razoabilidade implica analisar se a aplicação da lei desbordou dos limites internos da própria norma jurídica.
ALTERAÇÃO DE CRITÉRIO JURÍDICO. VIOLAÇÃO DO ART. 146 DO CTN. INEXISTÊNCIA.
A multa por atraso na entrega da GFIP foi introduzida pelo art. 32-A na Lei no 8.212/91, com redação dada pela lei 11.941/09, publicada no DOU de 28.5.2009. O único critério jurídico previsto na lei para sua aplicação é o atraso na entrega da GFIP. Não existe aplicação retroativa de multa que já estava prevista na legislação desde 2009.
VIOLAÇÃO A PRINCÍPIOS CONSTITUCIONAIS. PROIBIÇÃO DE CONFISCO.
Ao CARF é vedado analisar alegações de violação a princípios constitucionais por força da Súmula no 02.

Inteiro teor:
S2-TE01
Ministério da Economia
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
15504.729547/2015-81
Recurso
Voluntário
Acórdão no
2001-002.940 – 2a Seção de Julgamento / 1a Turma Extraordinária
Sessão de
20 de maio de 2020
Recorrente
IN FOCO BRASIL LTDA - ME
Interessado
FAZENDA NACIONAL

ASSUNTO: OBRIGAÇÕES ACESSÓRIAS
Exercício: 2010
PRELIMINAR.
NULIDADE.
ALEGAÇÃO
DE
VIOLAÇÃO
AO
CONTRADITÓRIO E À AMPLA DEFESA.
A falta de indicação de eventuais causas de nulidade do auto de infração leva à
rejeição da preliminar. Não verificado qualquer vício no lançamento, a
alegação de nulidade não merece acolhida. Se o contribuinte apresentou defesa
onde rebateu todos os argumentos apresentados pelo fisco, não há que se falar
em violação ao contraditório e à ampla defesa.
NULIDADE POR ALEGADA FALTA DE INTIMAÇÃO PRÉVIA AO
LANÇAMENTO. INEXISTÊNCIA DE PREVISÃO LEGAL.
Inexiste qualquer previsão legal que determine a intimação do contribuinte para
lhe informar que deixou de cumprir obrigação acessória e que o haverá
lançamento.
LANÇAMENTO DE OFÍCIO. INEXIGÊNCIA DE INTIMAÇÃO DO
CONTRIBUINTE QUANDO HOUVER ELEMENTOS SUFICIENTES À
CONSTITUIÇÃO DO CRÉDITO TRIBUTÁRIO.
Aplicação da súmula CARF 46, vinculante: “O lançamento de ofício pode ser
realizado sem prévia intimação ao sujeito passivo, nos casos em que o Fisco
dispuser de elementos suficientes à constituição do crédito tributário.” Assim, a
falta de intimação não viola o direito de defesa, o qual se exerce no âmbito do
processo administrativo fiscal, após a ciência do auto de infração (art. 15 do
Decreto no 70.235/72).
PRAZO DECADENCIAL.
Aplicação da Súmula CARF 148: “No caso de multa por descumprimento de
obrigação acessória previdenciária, a aferição da decadência tem sempre como
base o art. 173, I, do CTN, ainda que se verifique pagamento antecipado da
obrigação principal correlata ou esta tenha sido fulminada pela decadência com
base no art. 150, § 4o, do CTN.”
DENÚNCIA ESPONTÂNEA. MULTA POR ATRASO NA ENTREGA
DA GFIP. NÃO OCORRÊNCIA.
Conforme a Súmula CARF no 49, a denúncia espontânea não alcança a
penalidade decorrente do atraso na entrega de declaração.
ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 15504.729547/2015-81
Fl. 99
DF CARF MF
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Fl. 2 do Acórdão n.o 2001-002.940 - 2a Sejul/1a Turma Extraordinária
Processo no 15504.729547/2015-81

VIOLAÇÃO
AO
PRINCÍPIOS
DA
PROPORCIONALIDADE,
RAZOABILIDADE, BOA-FÉ E SEGURANÇA JURÍDICA.
A análise da proporcionalidade e razoabilidade implica analisar se a aplicação
da lei desbordou dos limites internos da própria norma jurídica.
ALTERAÇÃO DE CRITÉRIO JURÍDICO. VIOLAÇÃO DO ART. 146
DO CTN. INEXISTÊNCIA.
A multa por atraso na entrega da GFIP foi introduzida pelo art. 32-A na Lei no
8.212/91, com redação dada pela lei 11.941/09, publicada no DOU de
28.5.2009. O único critério jurídico previsto na lei para sua aplicação é o atraso
na entrega da GFIP. Não existe aplicação retroativa de multa que já estava
prevista na legislação desde 2009.
VIOLAÇÃO A PRINCÍPIOS CONSTITUCIONAIS. PROIBIÇÃO DE
CONFISCO.
Ao CARF é vedado analisar alegações de violação a princípios constitucionais
por força da Súmula no 02.

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em conhecer
parcialmente do recurso, não conhecendo da alegação de violação a princípios constitucionais,
em rejeitar a preliminar suscitada e, no mérito, em negar-lhe provimento.
(documento assinado digitalmente)
Honório Albuquerque de Brito - Presidente
(documento assinado digitalmente)
Fabiana Okchstein Kelbert - Relatora
Participaram do presente julgamento os Conselheiros: André Luís Ulrich Pinto,
Fabiana Okchstein Kelbert, Honório Albuquerque de Brito e Marcelo Rocha Paura.
Relatório
Trata-se na origem de lançamento efetuado pela Receita Federal do Brasil, por
meio do qual foi constituído crédito tributário de multa por atraso na entrega de Guia de
Recolhimento do FGTS e Informações à Previdência Social – GFIP.

O enquadramento legal foi o art. 32-A da Lei 8.212, de 1991, com redação dada
pela Lei no 11.941, de 27 de maio de 2009.

Conforme se extrai do acórdão da DRJ, o contribuinte apresentou impugnação na
qual alegou, em síntese, preliminar de decadência, falta de intimação prévia, a ocorrência de
denúncia espontânea, alteração de critério jurídico, princípios, preliminar de nulidade.

Fl. 100
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Fl. 3 do Acórdão n.o 2001-002.940 - 2a Sejul/1a Turma Extraordinária
Processo no 15504.729547/2015-81

A turma julgadora da primeira instância administrativa concluiu pela total
improcedência da impugnação e consequente manutenção do crédito tributário lançado.

No recurso voluntário, o contribuinte alega em preliminar, a nulidade do auto de
infração aos argumentos de violação ao contraditório e à ampla defesa e pela falta de intimação
prévia; defende teria decorrido o prazo decadencial.
No mérito, sustenta que teria ocorrido denúncia espontânea, violação aos
princípios constitucionais contidos no art. 2o da Lei no 9.784/99, como proporcionalidade,
razoabilidade, boa-fé e segurança jurídica, violação do art. 146 do CTN por alteração de critério
jurídico e, por fim, violação ao princípio constitucional de vedação ao confisco e requer o
afastamento da multa.

É o relatório.
Voto
Conselheira Fabiana Okchstein Kelbert, Relatora.

Da admissibilidade

O recurso é tempestivo e atende às demais condições de admissibilidade, de modo
que o conheço, à exceção da alegação de violação a princípios constitucionais, notadamente
aos princípios da proporcionalidade, razoabilidade e da vedação ao confisco.

Considerando que a atividade do Fisco é vinculada e que por força do princípio da
legalidade está obrigado a aplicar a lei sem avaliar a validade jurídica de seu conteúdo, a análise
da aplicação da multa ora combatida levaria necessariamente à avaliação da constitucionalidade
da lei que a previu, o que não é possível nesta instância administrativa, por força do enunciado
da Súmula CARF no 02: “O CARF não é competente para se pronunciar sobre a
inconstitucionalidade de lei tributária.”

Assim, conheço dos demais pontos e passo a analisar o seu mérito.

Do pedido de atribuição de efeito suspensivo ao recurso voluntário

Inicialmente destaca-se que por expressa determinação legal ao recurso voluntário
se atribui efeito suspensivo, conforme se observa do art. 33 do Decreto no 70.235/72:
Art. 33. Da decisão caberá recurso voluntário, total ou parcial, com efeito suspensivo,
dentro dos trinta dias seguintes à ciência da decisão. [Grifo nosso]
Desse modo, despiciendo o pedido formulado.
Fl. 101
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Fl. 4 do Acórdão n.o 2001-002.940 - 2a Sejul/1a Turma Extraordinária
Processo no 15504.729547/2015-81

PRELIMINARES

a)
Da alegação de nulidade por violação ao contraditório e à ampla defesa

Inicialmente diga-se que as causas de nulidade são aquelas constantes no art. 59
do Decreto no 70.235/72, ora transcrito:

Art. 59. São nulos:
I - os atos e termos lavrados por pessoa incompetente;
II - os despachos e decisões proferidos por autoridade incompetente ou com preterição
do direito de defesa.
§ 1o A nulidade de qualquer ato só prejudica os posteriores que dele diretamente
dependam ou sejam conseqüência.
§ 2o Na declaração de nulidade, a autoridade dirá os atos alcançados, e determinará as
providências necessárias ao prosseguimento ou solução do processo.
§ 3o Quando puder decidir do mérito a favor do sujeito passivo a quem aproveitaria a
declaração de nulidade, a autoridade julgadora não a pronunciará nem mandará repetir o
ato ou suprir-lhe a falta. (Incluído pela Lei no 8.748, de 1993)

Além de não indicar qualquer causa legal capaz de tornar nulo o auto de infração,
a partir de sua análise se verifica que foi lavrado por autoridade competente, e que consta a
indicação do disposição legal que corresponde exatamente à descrição do fatos que ensejaram a
infração.

Com efeito, na descrição dos fatos consta expressamente que a multa decorre de
atraso na entrega da GFIP, obrigação acessória que decorre de lei que estabelece prazos para o
seu cumprimento. O descumprimento dessa obrigação, igualmente regulado por lei em sentido
estrito, prevê a aplicação de multa, conforme se observa do art. 32-A da Lei no 8.212/91,
corretamente indicado no lançamento:

Art. 32-A. O contribuinte que deixar de apresentar a declaração de que trata o inciso IV
do caput do art. 32 desta Lei no prazo fixado ou que a apresentar com incorreções ou
omissões será intimado a apresentá-la ou a prestar esclarecimentos e sujeitar-se-á às
seguintes multas: [Grifo nosso]

Como se vê, a descrição dos fatos hipotéticos no dispositivo legal indicado
corresponde exatamente à conduta praticada pelo recorrente: o contribuinte, ora recorrente,
deixou de apresentar a GFIP (declaração prevista no art. 32, IV da Lei no 8.212/91) no prazo
assinalado pela lei.1 Esse é o antecedente da hipótese normativa. No consequente, consta a
aplicação da multa, porque foi constatada a realização da hipótese normativa que a previa.

1 1 Art. 32. A empresa é também obrigada a:
(...)
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Fl. 5 do Acórdão n.o 2001-002.940 - 2a Sejul/1a Turma Extraordinária
Processo no 15504.729547/2015-81

Desse modo, a aplicação da multa é uma decorrência lógica e obrigatória, por
força do Princípio da Legalidade.

Pois bem, cumpre esclarecer que a Legalidade comporta duas vertentes: obriga a
Administração Pública a aplicar a lei quando ocorridos os fatos hipoteticamente descritos, e só
permite que a Administração Pública atue quando houver lei que prescreva a sua atuação.

Reitere-se, portanto, que no caso concreto foi constatada a conduta que enseja a
aplicação de multa como consequência de um comportamento legalmente previsto como
hipótese de aplicação da penalidade: o recorrente deixou de apresentar a GFIP no prazo
assinalado pela lei, o que teve por consequência a aplicação da multa prevista no art. 32-A da Lei
no 8.212/91. Assim, a multa DEVE ser aplicada, em consonância com a legalidade.

Diga-se, ainda, que não se observa qualquer causa de nulidade que pudesse
configurar preterição do direito de defesa do contribuinte, que por meio do auto tomou
conhecimento integral da infração que lhe fora imputada e dela se defendeu amplamente, tanto
que alegou uma série de argumentos de direito no sentido de defender a inaplicabilidade da
multa que lhe foi imposta.

Haveria violação ao contraditório e à ampla defesa se ao contribuinte não fosse
possível saber qual a infração que lhe estava sendo imputada, o que o impediria de contraditá-la
(contraditório) por qualquer meio (ampla defesa).

Desse modo, entendo que não há qualquer vício no auto de infração e que a
descrição dos fatos e enquadramento legal indicados pela autoridade fiscal foram suficientes e
permitiram ao contribuinte exercer seu direito ao contraditório e à ampla defesa, o que fez de
forma detalhada e fundamentada.

Assim, rejeito a preliminar apontada.

b)
Da nulidade pela falta de intimação prévia ao lançamento

No que diz respeito à alegação da recorrente de que deveria ter sido intimada
antes do lançamento, cabem as seguintes considerações.

A primeira diz respeito à inexistência de lei que obrigue o fisco a intimar
contribuinte que está em atraso com suas obrigações. Especificamente em relação à entrega da

IV – declarar à Secretaria da Receita Federal do Brasil e ao Conselho Curador do Fundo de Garantia do Tempo de
Serviço – FGTS, na forma, prazo e condições estabelecidos por esses órgãos, dados relacionados a fatos geradores,
base de cálculo e valores devidos da contribuição previdenciária e outras informações de interesse do INSS ou do
Conselho Curador do FGTS; (Redação dada pela Lei no 11.941, de 2009)

Fl. 103
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Fl. 6 do Acórdão n.o 2001-002.940 - 2a Sejul/1a Turma Extraordinária
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GFIP, eventual intimação para prestar esclarecimento em caso de declaração incompleta não
afasta a aplicação da multa.

O art. 32-A da Lei no 8.212/1991 determina a necessidade da intimação apenas
nos casos de não apresentação da declaração e de apresentação com erros ou incorreções.
No caso concreto, em que houve atraso na entrega da GFIP, a infração é fato que
pode ser facilmente verificável pelo auditor fiscal, a partir dos sistemas internos da Receita
Federal, ficando a seu critério a avaliação da necessidade ou não de informação adicional a ser
prestada pelo contribuinte.

Importante ressaltar, ainda, que em qualquer caso haverá a aplicação da multa,
conforme expressa determinação legal:

Art. 32-A. O contribuinte que deixar de apresentar a declaração de que trata o inciso IV
do caput do art. 32 desta Lei no prazo fixado ou que a apresentar com incorreções ou
omissões será intimado a apresentá-la ou a prestar esclarecimentos e sujeitar-se-á às
seguintes multas: (Incluído pela Lei no 11.941, de 2009). [Grifo nosso]

Diga-se, ademais, que a ação fiscal que antecede o processo administrativo é um
procedimento de natureza inquisitória, em que a autoridade fiscal apura a ocorrência dos fatos
previstos hipoteticamente na legislação tributária, e, confirmando que todos os elementos
necessários para efetuar o lançamento estão presentes, deve lançar, atividade obrigatória e
vinculada, por força do que determina o art. 142 do CTN:

Art. 142. Compete privativamente à autoridade administrativa constituir o crédito
tributário pelo lançamento, assim entendido o procedimento administrativo tendente a
verificar a ocorrência do fato gerador da obrigação correspondente, determinar a matéria
tributável, calcular o montante do tributo devido, identificar o sujeito passivo e, sendo
caso, propor a aplicação da penalidade cabível.

Parágrafo único. A atividade administrativa de lançamento é vinculada e obrigatória,
sob pena de responsabilidade funcional.

Assim, se o fiscal conseguiu identificar a ocorrência do fato que enseja a
aplicação de multa legalmente prevista, deve constituí-la por meio do lançamento, sendo
desnecessária a intimação prévia do sujeito passivo.

Por fim, obrigatória a aplicação da Súmula no 46 deste CARF:

Súmula CARF no 46: O lançamento de ofício pode ser realizado sem prévia intimação
ao sujeito passivo, nos casos em que o Fisco dispuser de elementos suficientes à
constituição do crédito tributário.

Aqui inexiste, portanto, qualquer violação ao art. 142 do CTN, como pretende a
recorrente, uma vez que a multa aplicada está expressamente prevista no art. art. 32-A da Lei no
8.212/1991 para qualquer caso em que a declaração não seja entregue no prazo, o que se
verificou no caso concreto.

c)
Decadência

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Defende a recorrente que o prazo decadencial deveria ser contado de acordo com
a regra do art. 150, § 4o do CTN.

Ao contrário do que pretende a recorrente, o prazo decadencial do art. 150, § 4o do
CTN se aplica aos tributos cujo lançamento esteja sujeito à homologação com pagamento
antecipado, o que não ocorre no caso concreto.

Na hipótese vertente, onde se discute a cobrança de multa por descumprimento de
obrigação acessória (atraso na entrega da GFIP), o termo inicial da contagem do prazo
decadencial é aquele previsto no inciso I do art. 173:
Art. 173. O direito de a Fazenda Pública constituir o crédito tributário extingue-se após
5 (cinco) anos, contados:
I - do primeiro dia do exercício seguinte àquele em que o lançamento poderia ter sido
efetuado;
Nesse sentido, há entendimento sumulado do CARF, como se observa:
Súmula CARF no 148
No caso de multa por descumprimento de obrigação acessória previdenciária, a aferição
da decadência tem sempre como base o art. 173, I, do CTN, ainda que se verifique
pagamento antecipado da obrigação principal correlata ou esta tenha sido fulminada
pela decadência com base no art. 150, § 4o, do CTN.
Assim, não tendo decorrido o prazo de cinco anos entre o termo inicial e a
lavratura do auto de infração, não se operou a decadência.

Pelas razões apresentadas, rejeito a preliminar.

MÉRITO

1. Da alegação de denúncia espontânea

Alega a recorrente, ademais, que poderia se beneficiar da denúncia espontânea,
conforme previsto no art. 472 da Instrução Normativa RFB No 971, de 13 de novembro de 2009
e no art. 138 do CTN.

Ao contrário do que pretende a recorrente, que igualmente nesse ponto fez uma
leitura incompleta da legislação vigente, o benefício da denúncia espontânea previsto no art. 472
da Instrução Normativa RFB No 971/2009 não alcança as multas por atraso na entrega da GFIP,
conforme expressamente previsto no § 2o do mesmo art. 472:

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Fl. 8 do Acórdão n.o 2001-002.940 - 2a Sejul/1a Turma Extraordinária
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Art. 472. Caso haja denúncia espontânea da infração, não cabe a lavratura de
Auto de Infração para aplicação de penalidade pelo descumprimento de
obrigação acessória.
§ 2o Não se aplica às multas a que se refere o art. 476 os benefícios decorrentes
da denúncia espontânea. (Incluído(a) pelo(a) Instrução Normativa RFB no 1867,
de 25 de janeiro de 2019) [Grifo nosso]
Art. 476. O responsável por infração ao disposto no inciso IV do art. 32 da Lei
no 8.212, de 1991, fica sujeito à multa variável, conforme a gravidade da
infração, aplicada da seguinte forma, observado o disposto no art. 476-A:
(Redação dada pelo(a) Instrução Normativa RFB no 1027, de 22 de abril de
2010)

Melhor sorte não lhe assiste ao invocar a aplicação do art. 138 do CTN, pois este
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais já editou súmula dispondo sobre a inaplicabilidade
deste dispositivo legal às declarações entregues com atraso:

Súmula CARF no 49: A denúncia espontânea (art. 138 do Código Tributário
Nacional) não alcança a penalidade decorrente do atraso na entrega de
declaração.

Desse modo, o recurso não merece prosperar quanto ao ponto.

2. Da alegada violação ao princípios da proporcionalidade, razoabilidade, boa-fé e
segurança jurídica

O recorrente alega, ainda, que teria havido violação aos princípios da
proporcionalidade, razoabilidade boa-fé e segurança jurídica, constantes do art. 2o da Lei no
9.784/99.

Cabe esclarecer, então, no que consistem esses princípios.

Originária da doutrina germânica2, a proporcionalidade é definida como um dos
“limites dos limites” (Schranken-Schranken). Na obra referencial de Pieroth e Schlink, estes
limites são entendidos como restrições que valem para o legislador e para a Administração
Pública nos casos de restrição de direitos fundamentais.3 Assim, os autores mencionados citam,

2 Ver HESSE, Konrad. Elementos de Direito Constitucional da República Federal da Alemanha.
Sergio Fabris Editor: Porto Alegre, 1998. p. 256. “A limitação de direitos fundamentais deve, por
conseguinte, ser adequada para produzir a proteção do bem jurídico, por cujo motivo ela é efetuada.
Ela deve ser necessária para isso, o que não é o caso, quando um meio mais ameno bastaria. Ela
deve, finalmente, ser proporcional no sentido restrito, isto é, guardar relação adequada com o peso e
o significado do direito fundamental.”
3 PIEROTH, Bodo; SCHLINK, Bernhard. Grundrechte Staatsrecht II. 17. ed. Heidelberg: C.F. Müller,
2001. p. 64-65. “Der Begriff der Schranken-Schranken bezeichnet die Beschränkungen, die für den
Gesetzgeber gelten, wenn er dem Grundrechtsgebrauch Schranken zieht. [...] Unter den Begriff
Schranken-Schranken werden alle diese Beschränkungen jedoch üblicherweise nicht gefasst. Als
Schranken-Schranken werden nur die folgenden erörtert: der Grundsatz der Verhältnismässigkeit
(Übermassverbot), [...]”
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dentre outros, o princípio da proporcionalidade, como sinônimo de proibição do excesso.4 De
acordo com os autores mencionados, a proporcionalidade exige que o fim perseguido pelo
Estado possa ser perseguido como tal, que o meio empregado pelo Estado possa ser assim
empregado, que emprego deste meio seja adequado para atingir o fim pretendido e que o
emprego deste meio seja necessário (exigível) para atingir o fim pretendido.5

Assim, a proporcionalidade deve atender a três requisitos: adequação, necessidade
e proporcionalidade em sentido estrito, conforme ensina Humberto Ávila. 6

A adequação pressupõe que o meio utilizado pelo legislador ou pela
Administração Pública seja indicado para promover o resultado pretendido, ou seja, se por meio
dele se consiga atingir o resultado pretendido.

A necessidade, por sua vez, significa que o meio empregado seja o menos gravoso
para promover o fim colimado, de modo que não exista outro meio menos restritivo do direito
fundamental afetado.

Já a proporcionalidade em sentido estrito exige que as vantagens decorrentes da
promoção do fim sejam maiores que a restrição de outro direito fundamental.7

O referido autor adverte também, que como postulado estruturador da aplicação
de princípios que se superpõem em uma relação de causalidade entre meio e fim, não pode ser
aplicada sem limitações; sua aplicação está sujeita aos requisitos antes enunciados.8

Aplicando os requisitos mencionado ao caso concreto, em que se discute
penalidade por atraso na entrega de obrigação acessória, entendo que não houve violação dos
princípios aludidos, a teor do que se expõe:

a) Adequação: em um Estado de Direito, a lei é o meio mais indicado para se
buscar o resultado pretendido, qual seja, o cumprimento pontual de obrigações
acessórias;

4 No mesmo sentido, SARLET, Ingo Wolfgang. A eficácia dos direitos fundamentais. 10. ed. Porto
Alegre: Livraria do Advogado, 2009. p. 397. Contra: ÁVILA, Humberto. Teoria dos princípios. Da
definição à aplicação dos princípios jurídicos. 9. ed. São Paulo: Malheiros, 2009. O autor afirma que
“o postulado da proporcionalidade não se confunde com o da proibição de excesso: esse último veda
a restrição da eficácia mínima de princípios, mesmo na ausência de um fim externo a ser atingido,
enquanto a proporcionalidade exige uma relação proporcional de um meio relativamente a um fim.” p.
165. Grifo do autor.
5 PIEROTH, Bodo; SCHLINK, Bernhard. Grundrechte Staatsrecht II. 17. ed. Heidelberg: C.F. Müller,
2001. p. 65. ”Der Grundsatz der Verhältnismässigkeit verlangt im einzelnen zunächst, dass: - der vom
Staat verfolgte Zweck als solcher verfolgt werden darf, - das vom Staat eingesetzten Mittel als solches
eingesetzt werden darf, - der Einsatz des Mittels zur Erreichung des Zwecks geeignet ist und – der
Einsatz des Mittels zur Erreichung des Zwecks notwendig (erforderlich) ist.”
6 ÁVILA, Humberto. Teoria dos princípios. Da definição à aplicação dos princípios jurídicos. 9. ed. São Paulo:
Malheiros, 2009. p. 161-162.
7 ÁVILA, Humberto. Teoria dos princípios. Da definição à aplicação dos princípios jurídicos. 9. ed.
São Paulo: Malheiros, 2009. p. 161-162.
8 ÁVILA, Humberto. Teoria dos princípios. Da definição à aplicação dos princípios jurídicos. 9. ed.
São Paulo: Malheiros, 2009. p. 162.
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Fl. 10 do Acórdão n.o 2001-002.940 - 2a Sejul/1a Turma Extraordinária
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b) Necessidade: a previsão legal de penalidade é o meio menos gravoso para o
Estado atingir sua finalidade de que os contribuintes cumpram pontualmente
com suas obrigações. Ademais, não existe outro meio menos gravoso que
possa ser empregado para atingir essa finalidade.

c) Razoabilidade ou proporcionalidade em sentido estrito: as vantagens desse
meio superam as suas desvantagens, e não se observa qualquer restrição a
direito fundamental na sua aplicação.

Vale destacar, por fim, que a própria Lei no 8.212/91 estipulou os parâmetros
mínimos e máximos na aplicação da penalidade ora combatida, como se observa:

Art. 32-A. O contribuinte que deixar de apresentar a declaração de que trata o inciso IV
do caput do art. 32 desta Lei no prazo fixado ou que a apresentar com incorreções ou
omissões será intimado a apresentá-la ou a prestar esclarecimentos e sujeitar-se-á às
seguintes multas: (Incluído pela Lei no 11.941, de 2009). (Vide Lei no
13.097, de 2015) (Vide Lei no 13.097, de 2015)

I – de R$ 20,00 (vinte reais) para cada grupo de 10 (dez) informações incorretas ou
omitidas; e (Incluído pela Lei no 11.941, de 2009).

II – de 2% (dois por cento) ao mês-calendário ou fração, incidentes sobre o montante
das contribuições informadas, ainda que integralmente pagas, no caso de falta de
entrega da declaração ou entrega após o prazo, limitada a 20% (vinte por cento),
observado o disposto no § 3o deste artigo. (Incluído pela Lei no 11.941, de
2009).

§ 1o Para efeito de aplicação da multa prevista no inciso II do caput deste artigo, será
considerado como termo inicial o dia seguinte ao término do prazo fixado para entrega
da declaração e como termo final a data da efetiva entrega ou, no caso de não-
apresentação, a data da lavratura do auto de infração ou da notificação de
lançamento. (Incluído pela Lei no 11.941, de 2009).
§
2o
Observado
o
disposto
no
§
3o deste
artigo,
as
multas
serão
reduzidas: (Incluído pela Lei no 11.941, de 2009).

I – à metade, quando a declaração for apresentada após o prazo, mas antes de qualquer
procedimento de ofício; ou (Incluído pela Lei no 11.941, de 2009).

II – a 75% (setenta e cinco por cento), se houver apresentação da declaração no prazo
fixado em intimação. (Incluído pela Lei no 11.941, de 2009).

§ 3o A multa mínima a ser aplicada será de: (Incluído pela Lei no 11.941, de
2009).

I – R$ 200,00 (duzentos reais), tratando-se de omissão de declaração sem ocorrência de
fatos geradores de contribuição previdenciária; e (Incluído pela Lei no 11.941,
de 2009).

II – R$ 500,00 (quinhentos reais), nos demais casos. (Incluído pela Lei no
11.941, de 2009).

Fl. 108
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Fl. 11 do Acórdão n.o 2001-002.940 - 2a Sejul/1a Turma Extraordinária
Processo no 15504.729547/2015-81

Defende o recorrente, ainda, que o fisco teria alterado prática reiterada, e que por
isso a multa não poderia ser aplicada, porque haveria violação da segurança jurídica.

Pois bem. A segurança jurídica é decorrência do Estado de Direito e comporta
dois aspectos: objetivo, no qual estão contidas as vedações de mudanças em relação ao passado,
resguardando a coisa julgada e preconizando a irretroatividades das leis, e o aspecto subjetivo, o
qual é composto pela confiança do contribuinte.

No caso, não se pode falar em violação de coisa julgada, tampouco de aplicação
retroativa de lei, restando então a análise do aspecto subjetivo da segurança jurídica: a confiança,
dentro da qual se insere a ideia de boa-fé.

Igualmente descabida a alegação de violação da confiança, pois para que este
princípio de natureza constitucional que tem expressão no art. 100, parágrafo único do CTN
possa ser aplicado, alguns requisitos, aqui citados exemplificativamente, devem estar presentes
de forma simultânea, conforme se colhe da melhor doutrina de Humberto Ávila9:

a. Base confiável de confiança: o autor defende a tese de que o que caracteriza a
base da confiança é “a sua aptidão para servir de fundamento para o exercício dos
direitos de liberdade e de propriedade, e não os requisitos objetivos que ela
possua.”
b. Confiança na base: O contribuinte deve, ao menos hipoteticamente, conhecer a
base em que confiou, o que pode se dar por meio de publicação ou intimação.
Assim, o autor ensina que a confiança depende do peso normativo da base da
confiança, o qual se mostra por diversos aspectos, como tempo de duração e
caráter de permanência do ato, por exemplo.
c. Frustração/ perda de benefício em razão de ato posterior do poder público:
conforme o autor, a proteção da confiança só terá lugar quando a confiança
exercida restou frustrada. No entanto, não é qualquer frustração que justifica a
proteção da confiança, é preciso que o contribuinte tenha perdido o benefício que
acreditou ser válido. Desse modo, fica resguarda a possibilidade de mudanças no
ordenamento jurídico.

No caso concreto, não se observa a conjunção dos requisitos mencionados, pois
diante da existência de lei expressa prevendo a aplicação da penalidade, e da obrigatoriedade da
Administração de aplicá-la, não se pode afirmar que o alegado comportamento inerte do fisco
possa ser considerado uma base confiável. Tampouco se pode afirmar que o contribuinte
entendia que essa inércia, que sequer perdurou no tempo, teria peso normativo.

9 ÁVILA, Humberto. Segurança jurídica. Entre permanência, mudança e realização no Direito Tributário. São
Paulo: Malheiros, 2011. p. 367.

Fl. 109
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Fl. 12 do Acórdão n.o 2001-002.940 - 2a Sejul/1a Turma Extraordinária
Processo no 15504.729547/2015-81

Ademais, não se observa no caso concreto qualquer frustação de benefício por
parte do fisco, que inclusive aplicou as multas dentro do prazo decadencial previsto no art. 173, I
do CTN.

A vingar o entendimento do recorrente, poderia se admitir a cobrança de tributos
sem lei, com base em práticas reiteradas, o que seria absurdo para um sistema tributário que se
sujeita ao princípio da legalidade.

Com efeito, na descrição dos fatos consta expressamente que a multa decorre de
atraso na entrega da GFIP, obrigação acessória prevista em lei que estabelece prazos para o seu
cumprimento. O descumprimento dessa obrigação, igualmente regulado por lei em sentido
estrito, prevê a aplicação de multa, conforme se observa do art. 32-A da Lei no 8.212/91,
corretamente indicado no lançamento:

Art. 32-A. O contribuinte que deixar de apresentar a declaração de que trata o
inciso IV do caput do art. 32 desta Lei no prazo fixado ou que a apresentar com
incorreções ou omissões será intimado a apresentá-la ou a prestar
esclarecimentos e sujeitar-se-á às seguintes multas: [Grifo nosso]

Como se vê, a descrição dos fatos hipotéticos no dispositivo legal indicado
corresponde exatamente à conduta praticada pelo recorrente: o contribuinte, ora recorrente,
deixou de apresentar a GFIP (declaração prevista no art. 32, IV da Lei no 8.212/916) no prazo
assinalado pela lei. 10 Esse é o antecedente da hipótese normativa. No consequente, consta a
aplicação da multa, porque foi constatada a realização da hipótese normativa que a previa.

Desse modo, a aplicação da multa é uma decorrência lógica e obrigatória, por
força do princípio da legalidade.

Reitera-se que a legalidade assume duas vertentes: obriga a Administração
Pública a aplicar a lei quando ocorridos os fatos hipoteticamente descritos, e só permite que a
Administração Pública atue quando houver lei que prescreva a sua atuação.

No caso concreto foi constatada a conduta que enseja a aplicação de multa como
consequência de um comportamento legalmente previsto como hipótese de aplicação da
penalidade: o recorrente deixou de apresentar a GFIP no prazo assinalado pela lei, o que teve por

10 Art. 32. A empresa é também obrigada a:
(...)

IV – declarar à Secretaria da Receita Federal do Brasil e ao Conselho Curador do Fundo de Garantia do Tempo de
Serviço – FGTS, na forma, prazo e condições estabelecidos por esses órgãos, dados relacionados a fatos geradores,
base de cálculo e valores devidos da contribuição previdenciária e outras informações de interesse do INSS ou do
Conselho Curador do FGTS; (Redação dada pela Lei no 11.941, de 2009)

Fl. 110
DF CARF MF
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Fl. 13 do Acórdão n.o 2001-002.940 - 2a Sejul/1a Turma Extraordinária
Processo no 15504.729547/2015-81

consequência a aplicação da multa prevista no art. 32-A da Lei no 8.212/91. Assim, a multa
DEVE ser aplicada, em consonância com a legalidade.

Reitera-se que a multa ora combatida ingressou no ordenamento jurídico por meio
da inclusão do art. 32-A na Lei 8.212, de 1991, pela Lei no 11.941, de 27 de maio de 2009,
publicada no Diário Oficial da União em 28 de maio de 2009.

Isso significa que desde 28 de maio de 2009 todos os contribuintes tiveram a
possibilidade de conhecer o texto da lei que introduziu a multa por atraso na entrega da GFIP.

Ademais, no direito brasileiro não se admite a alegação de desconhecimento da lei
para descumpri-la. Assim dispõe o art. 3o do Decreto-Lei no 4.657, de 4 de setembro de 1942 -
Lei de Introdução às normas do Direito Brasileiro (LINDB):

Art. 3o Ninguém se escusa de cumprir a lei, alegando que não a conhece.

Cumpre às empresas buscarem informações sobre a legislação vigente no que
concerne as suas atividades empresariais.

Válidas e legais, portanto, as multas aplicadas em relação às declarações entregues
com atraso no ano de 2010, ainda que o crédito tenha sido constituído em momento posterior,
respeitado o art. 173, I do CTN.

Desse modo, desacolho os argumentos do recorrente.

3. Da alegação de violação ao art. 146 do CTN

O recorrente também defende ter havido alteração de critério jurídico e violação
do art. 146 do CTN, assim redigido:

Art. 146. A modificação introduzida, de ofício ou em conseqüência de decisão
administrativa ou judicial, nos critérios jurídicos adotados pela autoridade
administrativa no exercício do lançamento somente pode ser efetivada, em
relação a um mesmo sujeito passivo, quanto a fato gerador ocorrido
posteriormente à sua introdução.

Como se observa, o dispositivo tido por violado sequer se amolda à hipótese
concreta, uma vez que no art. 146 do CTN se está a falar de modificação de critério jurídico
oriunda de decisão administrativa ou judicial, enquanto no caso concreto o que houve foi uma
alteração legislativa que introduziu uma multa no ordenamento jurídico.
Fl. 111
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Fl. 14 do Acórdão n.o 2001-002.940 - 2a Sejul/1a Turma Extraordinária
Processo no 15504.729547/2015-81

Com efeito, não se trata de critério interpretativo, mas de aplicação da multa por
atraso na entrega da GFIP que conta com previsão legal para tanto, consistente no art. 32-A da
Lei no 8212/91.

Nesse sentido já decidiu esse Conselho Administrativo de Recursos Fiscais:
Numero do processo: 13840.720745/2015-33
Turma: Terceira Turma Extraordinária da Segunda Seção
Seção: Segunda Seção de Julgamento
Data da sessão: Wed Feb 19 00:00:00 BRT 2020
Data da publicação: Mon Mar 23 00:00:00 BRT 2020
Ementa: ASSUNTO: OBRIGAÇÕES ACESSÓRIAS Ano-calendário: 2010
DECADÊNCIA. SÚMULA CARF no 148. A multa por atraso na entrega da
GFIP é exigida por lançamento de ofício. A contagem do prazo decadencial
para o seu Fl. 7 do Acórdão n.o 2001- - 2a Sejul/1a Turma Extraordinária
Processo no 17933.721428/2015-56

lançamento segue a regra do art. 173, I, do CTN e tem início no primeiro dia do
exercício seguinte ao da data prevista para a entrega da GFIP (Súmula CARF no
148). MULTA POR ATRASO NA ENTREGA DA GFIP. INTIMAÇÃO
PRÉVIA AO LANÇAMENTO. DESNECESSIDADE. SÚMULA CARF no 46.
O contribuinte deve cumprir a obrigação acessória de entregar a GFIP no prazo
legal sob pena de aplicação da multa prevista na legislação. O lançamento de
ofício pode ser realizado sem prévia intimação ao sujeito passivo, nos casos em
que o Fisco dispuser de elementos suficientes à constituição do crédito
tributário (Súmula vinculante CARF 46). INCONSTITUCIONALIDADE DE
LEI TRIBUTÁRIA. Súmula CARF no 2. CONFISCO. Não há que se falar em
confisco quando a multa for aplicada em conformidade com a legislação. Nos
termos da Súmula CARF no 2, o CARF não é competente para se pronunciar
sobre a inconstitucionalidade de lei tributária. DENÚNCIA ESPONTÂNEA.
INAPLICABILIDADE. SÚMULA CARF no 49. Nos termos da Súmula CARF
no 49, o instituto da denúncia espontânea não alcança a prática de ato puramente
formal do contribuinte, consistente na entrega, com atraso, da GFIP. MULTA
POR ATRASO NA ENTREGA DA GFIP. LEI 13.097/2015. NÃO
INCIDÊNCIA E REMISSÃO. INAPLICABILIDADE. A entrega em atraso da
Guia de Recolhimento do FGTS e Informações à Previdência Social (GFIP)
constitui infração punível com a multa prevista no art. 32-A da Lei no 8.212/91.
A Lei 13.097/15 inovou o ordenamento jurídico, mas somente se aplica a
lançamentos efetuados até 20/1/2015 (data da publicação da lei) e desde que se
refiram a GFIP entregues em atraso, mas sem ocorrência de fatos geradores no
período de 27/05/2009 a 31/12/2013 (art. 48), ou apresentadas até o último dia
do mês subsequente ao previsto para a sua entrega (art. 49), o que não é o caso
dos autos. PUBLICIDADE DAS NORMAS. A publicidade dos atos normativos
é presumida em face da sua publicação em Diário Oficial. MULTA POR
ATRASO NA ENTREGA DA GFIP. ALTERAÇÃO DO CRITÉRIO
JURÍDICO DE INTERPRETAÇÃO. INEXISTÊNCIA A multa por atraso na
entrega da GFIP passou a existir no ordenamento jurídico a partir da introdução
do art. 32-A na Lei no 8.212/91, pela lei 11.941/09. O dispositivo não sofreu
alteração, de forma que o critério para sua aplicação é único desde a edição da
lei. [Grifo nosso]
Fl. 112
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Fl. 15 do Acórdão n.o 2001-002.940 - 2a Sejul/1a Turma Extraordinária
Processo no 15504.729547/2015-81

Numero da decisão: 2003-001.148
Decisão: Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os
membros do colegiado, por unanimidade de votos, em rejeitar a preliminar
suscitada no recurso e, no mérito, em negar provimento ao Recurso Voluntário.
(documento assinado digitalmente) Raimundo Cassio Gonçalves Lima -
Presidente (documento assinado digitalmente) Sara Maria de Almeida Carneiro
Silva - Relatora Participaram do presente julgamento os Conselheiros:
Raimundo Cassio Gonçalves Lima (Presidente), Gabriel Tinoco Palatinic,
Wilderson Botto e Sara Maria de Almeida Carneiro Silva.
Nome do relator: SARA MARIA DE ALMEIDA CARNEIRO SILVA

Também não é o caso de aplicação retroativa de penalidade, como faz crer o
recorrente, porque desde 2009 existe a previsão legal de multa por atraso na entrega da GFIP.

Válidas e legais, portanto, as multas aplicadas em relação às declarações entregues
com atraso no ano de 2010, ainda que o crédito tenha sido constituído em momento posterior,
respeitado o art. 173, I do CTN.

Assim, não se verifica qualquer violação ao art. 146 do CTN.

4. Da alegação de violação ao princípio constitucional de vedação ao confisco

Quanto à alegação do recorrente de que teria havido violação ao princípio da
vedação ao confisco, impende assentar que a este Conselho Administrativo de Recursos Fiscais é
vedado analisar alegações de inconstitucionalidade, como se observa da Súmula CARF no 02: “O
CARF não é competente para se pronunciar sobre a inconstitucionalidade de lei tributária.”

Desse modo, conforme já mencionado, não conheço do recurso no ponto.

CONCLUSÃO

Diante do exposto, conheço em parte do recurso voluntário, rejeito as preliminares
arguidas, e no mérito, NEGO PROVIMENTO.
(documento assinado digitalmente)
Fabiana Okchstein Kelbert

Fl. 113
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Fl. 16 do Acórdão n.o 2001-002.940 - 2a Sejul/1a Turma Extraordinária
Processo no 15504.729547/2015-81

Fl. 114
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