Tribunal: CARF
Processo: 19515.003745/2007-33
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: VANESSA MARINI CECCONELLO
Órgão colegiado: 3a TURMA/CÂMARA SUPERIOR REC. FISCAIS / 3a SEÇÃO / Câmara Superior de Recursos Fiscais
Data de julgamento: 2020-11-10
Data de publicação: 2021-01-18

Ementa:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA (IRPJ)
Ano-calendário: 2003
MULTA ISOLADA POR FALTA DE RECOLHIMENTO DAS ESTIMATIVAS MENSAIS. VINCULAÇÃO DA NORMA LEGAL.
Por expressa disposição da norma legal vinculante, deve ser mantida a aplicação da multa isolada por falta do recolhimento das estimativas mensais.

Inteiro teor:
CSRF-T3
Ministério da Economia
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
19515.003745/2007-33
Recurso
Especial do Contribuinte
Acórdão no
9303-010.934 – CSRF / 3a Turma
Sessão de
10 de novembro de 2020
Recorrente
KELLOGG BRASIL LTDA
Interessado
FAZENDA NACIONAL

ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA
(IRPJ)
Ano-calendário: 2003
MULTA
ISOLADA
POR
FALTA
DE
RECOLHIMENTO
DAS
ESTIMATIVAS MENSAIS. VINCULAÇÃO DA NORMA LEGAL.
Por expressa disposição da norma legal vinculante, deve ser mantida a
aplicação da multa isolada por falta do recolhimento das estimativas mensais.

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em conhecer do
Recurso Especial e, no mérito, por maioria de votos, em negar-lhe provimento, vencidas as
conselheiras Tatiana Midori Migiyama, Érika Costa Camargos Autran e Vanessa Marini
Cecconello (relatora), que lhe deram provimento. Designado para redigir o voto vencedor o
conselheiro Andrada Márcio Canuto Natal.

(documento assinado digitalmente)
Rodrigo da Costa Pôssas – Presidente em exercício

(documento assinado digitalmente)
Vanessa Marini Cecconello – Relatora

(documento assinado digitalmente)
Andrada Márcio Canuto Natal – Redator designado

Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Andrada Márcio Canuto
Natal, Tatiana Midori Migiyama, Luiz Eduardo de Oliveira Santos, Valcir Gassen, Jorge Olmiro
Lock Freire, Érika Costa Camargos Autran, Vanessa Marini Cecconello e Rodrigo da Costa
Pôssas.
ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 19515.003745/2007-33
Fl. 1200
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 2 do Acórdão n.o 9303-010.934 - CSRF/3a Turma
Processo no 19515.003745/2007-33

Relatório
Trata-se de recurso especial de divergência interposto pelo Contribuinte
KELLOGG BRASIL LTDA, com fulcro no art. 67, do Anexo II, do Regimento Interno do
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais (RICARF), aprovado pela Portaria MF n.o
343/2015, buscando a reforma do Acórdão no 1401-001.540, de 04 de fevereiro de 2016,
proferido pela 1a Turma Ordinária da 4a Câmara da Primeira Seção de Julgamento, que negou
provimento ao recurso voluntário, recebendo a seguinte ementa:

ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA IRPJ
Ano-calendário: 2003
MULTA ISOLADA
A multa isolada pelo descumprimento do dever de recolhimentos antecipados deve ser
aplicada sobre o total que deixou de ser recolhido, ainda que a apuração definitiva após
o encerramento do exercício redunde em montante menor. Pelo princípio da absorção
ou consunção, contudo, não deve ser aplicada penalidade pela violação do dever de
antecipar, na mesma medida em que houver aplicação de sanção sobre o dever de
recolher em definitivo. Esta penalidade absorve aquela até o montante em que suas
bases se identificarem, o que não ocorreu no presente lançamento.
Recurso Voluntário Negado
Não resignado com o acórdão, o Contribuinte interpôs recurso especial alegando
divergência jurisprudencial com relação às matérias: (i) cerceamento do direito de defesa – falta
de apreciação de argumentos; (ii) retroatividade benigna; (iii) extinção dos créditos de
estimativas de IRPJ e CSLL por compensação; (iv) multa isolada – lançamento depois do final
do exercício. Para comprovar o dissenso interpretativo, colacionou como paradigmas os acórdãos
no 201.73-593 e 2201-00.230 (i); 3302-003.260 e 103-23.254 (ii); 1201-001.054 (iii); e 1401-
001.567 e 01-04.930 (iv), respectivamente.
Foi dado seguimento parcial ao recurso especial, nos termos do despacho S/No, de
28 de novembro de 2016, proferido pelo Presidente da 4a Câmara da Primeira Seção de
Julgamento, por entender como comprovada a divergência jurisprudencial com relação à matéria
(iv) multa isolada – lançamento depois do final do exercício.
O prosseguimento parcial do recurso especial foi confirmado em sede de
despacho que rejeitou o agravo interposto pelo contribuinte, exarado em 17 de maio de 2017,
pelo Presidente da Câmara Superior de Recursos Fiscais.
De outro lado, a Fazenda Nacional apresentou contrarrazões ao recurso especial,
requerendo a sua negativa de provimento.
Fl. 1201
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 3 do Acórdão n.o 9303-010.934 - CSRF/3a Turma
Processo no 19515.003745/2007-33

O presente processo foi distribuído a essa Relatora, estando apto a ser relatado e
submetido à análise desta Colenda 3a Turma da Câmara Superior de Recursos Fiscais - 3a Seção
de Julgamento do Conselho Administrativo de Recursos Fiscais – CARF.

É o relatório.
Voto Vencido
Conselheira Vanessa Marini Cecconello, Relatora.
1
Admissibilidade
O recurso especial de divergência interposto pelo Contribuinte atende aos
requisitos de admissibilidade constantes no art. 67 do Regimento Interno do Conselho
Administrativo de Recursos Fiscais - RICARF, aprovado pela Portaria MF no 343, de 09 e junho
de 2015, devendo, portanto, ter prosseguimento.
2
Mérito
No mérito, o Contribuinte insurge-se quanto ao entendimento do acórdão
recorrido quanto à base de cálculo da multa isolada por falta de recolhimento de estimativas
quando o lançamento ocorre depois do final do exercício. A pretensão da recorrente merece
prosperar.
Com relação a essa matéria, conforme Parecer Normativo no 01/2002, da Receita
Federal, a própria Receita entende que os valores dos tributos recolhidos mensalmente são meras
antecipações do tributo apurado e devido ao final do ano, de modo que, encerrado o exercício
financeiro e apurado saldo de tributo a pagar, não existe mais aquela obrigação de antecipação,
mas tão somente o dever de recolher o tributo apurado ao final do exercício. Conforme
consignado no voto vencido do julgamento de recurso voluntário, de relatoria do nobre
Conselheiro Ricardo Marozzi Gregório.
Nesse sentido, acórdão no 9101-005.078, de relatoria do Ilustre Conselheiro Caio
Cesar Nader Quintella:
[...]
Uma vez conhecido o Recurso Especial oposto pela Procuradoria Geral da
Fazenda Nacional, passa-se a apreciar a matéria submetida a julgamento, qual seja, a
legitimidade da aplicação da multa isolada pela ausência de recolhimento de
estimativas, mesmo quando se constata que o valor do tributo devido no encerramento
do exercício é inferior ao calculado por estimativas.
Alega a Recorrente que a sanção foi aplicada dentro da plena licitude e
literalidade de sua previsão, vez que a redação do art. 44, §1o, inciso IV, que previa tal
sanção ao tempo da ocorrência dos fatos colhidos chegava a ressalvar em sua redação
que a punição era devida ainda que [o contribuinte] tenha apurado prejuízo fiscal ou
Fl. 1202
DF CARF MF
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Fl. 4 do Acórdão n.o 9303-010.934 - CSRF/3a Turma
Processo no 19515.003745/2007-33

base de cálculo negativa para a contribuição social sobre o lucro líquido, no ano-
calendário correspondente.
Transcreve diversos julgados administrativos favoráveis à sua pretensão de
reforma do v. Acórdão recorrido, e atos normativos da Receita Federal do Brasil. Ao
final, frisa que apenas a lei pode dispensar e reduzir penalidades, nos termos do art. 97
do CTN.
Assim, defende que correta a penalização da Contribuinte pelas multas isoladas,
calculadas com base nas estimativas mensais.
Pois bem, o tema não é novo. Pelo contrário, há décadas a matéria em questão
vem sendo analisada neste E. CARF, havendo farta jurisprudência sobre o tema,
inclusive desta C. 1a Turma da CSRF.
E como se observa, é incontroverso o fato atestado, provado e reconhecido pelo
I. Relator do v. Acórdão recorrido, de que, os valores devidos informados nas DIPJ
(fls. 322, 354, 408 e 481) eram inferiores aos apurados por estimativa (fls. 36 a 38).
Nessa toada, este Conselheiro já se pronunciou sobre a celeuma jurídica na
aplicação da referida sanção, quando da relatoria do V. Acórdão no 1402-003.898,
proferido pela C. 2a Turma Ordinária da 4a Câmara da 1a Seção, publicado em
11/07/2019, oportunidade em que, inclusive, valeu-se do voto vencido da I.
Conselheira Cristiane Silva Costa, proferido no mais recente precedente sobre matéria
apreciado por esta C. 1a Turma da CSRF, estampado no Acórdão no 9101-003.802,
publicado em 07/01/2019. Confira-se:
Como se observa do relatório, a matéria sobre apreço refere-se à possibilidade de se
exigir dos contribuinte, antes de 2007 (a matéria controversa no presente caso apenas
abrange penalidades referentes às estimativas mensais apuradas em janeiro e fevereiro
de 2004 e novembro de 2005), após o encerramento do período de apuração, em ano-
calendário em que o Contribuinte percebeu prejuízo.
(...)
Além do recolhimento das sanções referentes ao ano-calendário de 2007 (que justificou
aa desistência impugnatória do tema), em termos probatórios, o direito alegado da
Recorrente depende apenas da demonstração de que teria verificado prejuízo nos anos-
calendário de 2004 e 2005.
Contudo, não obstante tenha a Contribuinte acostado suas DIPJs integrais de ambos os
períodos à sua Impugnação, demonstrando o prejuízo percebido na apuração do Lucro
Real naqueles anos-calendário (vide fls. 223 e 303, especificamente), a própria
Fiscalização faz a mesma prova, quando lavratura da Autuação, já em setembro de 2008
(vide fls. 16 e 52, especificamente). Ou seja, tal fato é incontroverso.
Tal tema foi muito debatido no antigo e predecessor C. Conselho de Contribuinte e
mesmo neste E. CARF, nas últimas duas décadas. A divergência de posicionamentos,
antagônicos, baseia na interpretação atribuída ao art. 44 da Lei no 9.430/96,
confrontando a redação de seu caput com o inciso IV do seu §1o, antes das alterações
promovidas pela MP no 351/2007, e na natureza tributária das estimativas, de mera
antecipação do tributo devido ao final do ano-calendário.
Até o final de 2014, a matéria era julgada favoravelmente à pretensão da Contribuinte
pela C. 1a Turma da CSRF, vindo, posteriormente, tal N. Colegiado, a alterar seu
posicionamento.
Fl. 1203
DF CARF MF
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Fl. 5 do Acórdão n.o 9303-010.934 - CSRF/3a Turma
Processo no 19515.003745/2007-33

Tendo em vista a natureza exclusivamente jurídica do debate ora empregado, bem como
a clareza da matéria envolvida e a existência de centenas precedentes jurisprudenciais
administrativos sobre tema, adota-se a seguir, na certeza de não se estar promovendo o
afastamento ou a negativa de vigência a dispositivo legal, como fundamento das razões
de decidir, o voto vencido da I. Conselheira Cristiane Silva Costa, proferido no mais
recente precedente sobre matéria apreciado pela C. 1a Turma da CSRF, estampado no
Acórdão no 9101-003.802, publicado em 07/01/2019:
Passo a enfrentar o mérito.
O caso dos autos é de exigência de multa quanto às estimativas mensais, quando o
contribuinte apurou prejuízo e bases negativas ao final do ano-calendário.
A impossibilidade de cobrança da multa sobre estimativas mensais tem por principal
fundamento a lógica empregada na sistemática de antecipação por estimativas. Isto
porque as estimativas mensais não configuram obrigação tributária autônoma, mas mera
técnica de arrecadação.
A esse respeito, destaque-se artigo 231, do RIR/1999 (Decreto 3.000/1999), que
estabelece a compensação dos valores antecipados a título de estimativa mensal ao final
do ano:
Art. 231. Para efeito de determinação do saldo de imposto a pagar ou a ser
compensado, a pessoa jurídica poderá deduzir do imposto devido o valor (Lei no 9.430,
de 1996, art. 2o, § 4o): (...)
IV - do imposto pago na forma dos arts. 222 a 230. (grifamos)
De acordo com o dispositivo do Regulamento do Imposto de Renda, a pessoa jurídica
que tenha recolhido estimativas poderá, ao final do ano-calendário, deduzi-las do saldo
a pagar do IRPJ. Tal mecanismo demonstra a relação inafastável entre as estimativas
mensais e a apuração ao final do período, confirmando que não se tratam de relações
jurídicas tributárias autônomas, mas apenas uma técnica de arrecadação.
Considerando a natureza de mera antecipação da estimativa, este Conselho
Administrativo de Recursos Fiscais consolidou entendimento sobre a impossibilidade de
sua cobrança após o encerramento do ano calendário, conforme Enunciado n. 82 de sua
Súmula: Súmula CARF 82:
Após o encerramento do ano-calendário, é incabível lançamento de ofício de IRPJ ou
CSLL para exigir estimativas não recolhidas.
O E. Superior Tribunal de Justiça também decidiu que as estimativas mensais são meras
antecipações do fato gerador, que ocorre ao final do período de apuração, verbis:
É firme o entendimento deste Tribunal no sentido de que o regime de antecipação
mensal é opção do contribuinte, que pode apurar o lucro real, base de calculo do IRPJ
e da CSLL, por estimativa, e antecipar o pagamento dos tributos, segundo a faculdade
prevista no art. 2o da Lei no 9.430/96. (Superior Tribunal de Justiça, AgRg no Resp
694.278, Rel. Min. Humberto Martins, DJ de 03/08/2006)
Nesse contexto, seria legítima a cobrança de multa isolada sobre estimativas mensais se
efetuado o lançamento antes do encerramento do ano-calendário, o que não ocorreu no
caso do presente processo administrativo.
São precisas as considerações de Paulo de Barros Carvalho tratando da relação
indissociável entre o tributo pago ao final do ano e a estimativa mensal:
Prescreve o art. 2o da Lei n. 9.430/969 que a pessoa jurídica sujeita à tributação com
base no lucro real poderá optar pelo pagamento dos tributos, em cada mês,
Fl. 1204
DF CARF MF
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Fl. 6 do Acórdão n.o 9303-010.934 - CSRF/3a Turma
Processo no 19515.003745/2007-33

determinados sobre base de cálculo estimada. Feita essa opção, tem-se recolhimento do
IRPJ e da CSLL por estimativa, em que os valores devidos a título de imposto e de
contribuição são determinados mediante a aplicação, sobre a receita bruta auferida
mensalmente, dos percentuais previstos em lei.
Essa opção não exclui, contudo, a obrigação de calcular a renda e o lucro líquido no
final do ano-calendário, e de efetuar o pagamento dos tributos sobre ele incidentes. O
§3o do dispositivo acima transcrito não deixa dúvidas a respeito do assunto (...). E o §4o
segue a mesma linha de raciocínio, ao estipular que o tributo pago no regime de
estimativa deve ser deduzido para fins de determinação do saldo de tributo a pagar.
Em sentido semelhante, também, é a disposição do art. 6o da Lei n. 9.430/96, a qual
permite entrever a indissociabilidade do tributo pago no regime de estimativa e aquele
devido ao final do ano-calendário.
(...)
Os referidos preceitos legais nos levam a concluir que o regime de estimativa não
veicula tributos distintos do IRPJ e da CSLL anuais. Trata-se de técnica de tributação
que implica antecipação do recolhimento de valores presumidamente devidos em 31 de
dezembro de cada ano. Por isso, na apuração dos tributos no último dia do ano-
calendário (critério temporal do IRPJ e da CSLL) devem ser consideradas as quantias
antecipadas e, ainda, se estas forem superiores ao débito efetivo, cabe sua restituição
(Derivação e Positivação no Direito Tributário, Volume 1, 2a edição, São Paulo,
Noeses, 2014, fl. 289/290)
Curiosamente, a despeito do processo tratar de multa isolada quanto a meses de janeiro,
fevereiro e abril do ano de 2006, o Termo de Verificação Fiscal fundamenta-se na
redação do artigo 44, II, b, da Lei no 9.430/1996, conferida por legislação posterior
(Medida Provisória no 303, de 29/06/2006), que, ainda, perdeu a eficácia.
Destaca-se trecho do Termo de Verificação Fiscal a esse respeito:
25. Dada a situação descrita, procedeu-se ao lançamento de oficio da multa isolada
sobre os valores lido recolhidos, ainda que tenha sido apurado prejuízo fiscal ou base
negativa da CSLL ao final do ano-calendário em questão, conforme determina o artigo
44 da Lei N° 9.430/96 (com a redação da Medida Provisória n° 303, de 29 de junho de
2006, cujo teor foi mantido na redação dada pela Medida Provisória n° 351, de 22 de
janeiro de 2007):
"Art. 44. Nos casos de lançamento de oficio, serão aplicadas as seguintes multas:
II - cinqüenta por cento, exigida isoladamente, sobre o valor do pagamento mensal:
a) na forma do art. 8o da Lei no 7.713, de 22 de dezembro de 1988, que deixar de ser
efetuado, ainda que não tenha sido apurado imposto a pagar na declaração de ajuste,
no caso de pessoa física;
b) na forma do art. 1o desta Lei, que deixar de ser efetuado, ainda que tenha sido
apurado prejuízo fiscal ou base de cálculo negativa para a contribuição social sobre o
lucro líquido, no ano-calendário correspondente, no caso de pessoa jurídica."
(grifamos)
Com efeito, o artigo 44, IV, §1o, IV, da Lei no 9.430/1996 tinha a seguinte redação
anteriormente à Medida Provisória no 351, de 22 de janeiro de 2007, convertida na Lei
no 11.488/2007:
Art. 44. Nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes multas,
calculadas sobre a totalidade ou diferença de tributo ou contribuição:
Fl. 1205
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Fl. 7 do Acórdão n.o 9303-010.934 - CSRF/3a Turma
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IV - isoladamente, no caso de pessoa jurídica sujeita ao pagamento do imposto de
renda e da contribuição social sobre o lucro líquido, na forma do art. 2o, que deixar de
fazê-lo, ainda que tenha apurado prejuízo fiscal ou base de cálculo negativa para a
contribuição social sobre o lucro líquido, no ano-calendário correspondente;
§ 1o As multas de que trata este artigo serão exigidas:
IV - isoladamente, no caso de pessoa jurídica sujeita ao pagamento do imposto de
renda e da contribuição social sobre o lucro líquido, na forma do art. 2o, que deixar de
fazê-lo, ainda que tenha apurado prejuízo fiscal ou base de cálculo negativa para a
contribuição social sobre o lucro líquido, no ano-calendário correspondente;
Antes disso, a Medida Provisória no 303/206, de 29/06/2006, perdeu a eficácia, mas
também teve previsão de modificação do citado artigo 44.
De toda forma, o caput do artigo 44 explicitava que apenas seria exigida a multa isolada
no caso de "diferença de tributo ou contribuição". O §1o, inciso IV autorizava a
cobrança isolada destas multa, ainda que apurado prejuízo fiscal, mas a interpretação do
parágrafo deve se conformar ao caput e, assim, só poderia ser aplicada a citada multa
isolada caso houvesse lançamento antes do final do ano-calendário.
Do contrário, indevida a cobrança de multa isolada sobre estimativas mensais. A 1a
Turma Ordinária da 3a Câmara deu provimento ao recurso voluntário, conforme voto
vencedor do qual se extrai:
Conforme consta dos termos do relatório apresentado, em relação ao exercício de 2006,
a contribuinte apurou prejuízo fiscal (e também bases negativas), não restando, portanto,
ao final do ano-calendário, qualquer montante a ser recolhido a título de IRPJ e/ou
CSLL.
A matéria, portanto, cinge-se à análise própria dos contornos normativos aplicáveis ao
chamado recolhimento de estimativas mensais, que, como se verifica, pelas sistemáticas
próprias daqueles referidos tributos (IRPJ e CSLL, apurados pelo Lucro Real),
representam-se, de fato, como meras antecipações do montante devido ao final do
exercício. (...)
Da leitura desse relevante precedente, verifica-se que, tomando-se em conta a aplicação
das disposições do mencionado Art. 44 da Lei 9.430/96, pacificou-se naquela Câmara
Superior o entendimento de que a base de cálculo indicada pela legislação de regência
para a apuração da referida multa isolada seria o montante ou a diferença do tributo
devido, o que, no caso de apuração de prejuízos fiscais e/ou bases negativas,
efetivamente impõe a conclusão de que o montante da penalidade, no caso, seria igual a
zero.
A partir dessas considerações, entendo, na linha apontado, que o lançamento da referida
multa isolada, no caso do não recolhimento de estimativas, somente tem cabimento no
mesmo ano-calendário de sua apuração, sendo certo que, com o encerramento do
exercício, a obrigação de recolhimento dessas antecipações dá lugar à apuração e
recolhimento do Lucro Real Anual, restando, pois, completamente indevido o
lançamento da referida multa isolada quando verificado que, naquele exercício, a
contribuinte apurou prejuízo, não restando valor algum a ser recolhido aos cofres
fazendários.
Com essas considerações, pedindo as mais respeitosas vênias ao ilustre Sr. Relator,
entendo que o recurso interposto merece provimento, especificamente porque, sendo
constatada a existência de prejuízo fiscal (e bases negativas), inexigível, após o
encerramento do ano-calendário a exigência das estimativas não recolhidas (Súmula
CARF no 82), e, pela verificação da inexistência de lucro tributável no exercício,
Fl. 1206
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Fl. 8 do Acórdão n.o 9303-010.934 - CSRF/3a Turma
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indevida também a cobrança da referida multa isolada, sendo, portanto, completamente
infundado o lançamento realizado.
O acórdão recorrido não merece reparos. Assim, voto por negar provimento ao recurso
especial da Procuradoria para afastar a exigência de multa isolada calculada sobre
estimativas mensais.
Acrescente-se às palavras da I. Conselheira que a questão aqui tratada se amolda
exclusivamente como ferramenta punitiva do Estado, compondo o ius puniendi (ainda
que formalmente contida no sistema jurídico tributário), ficando sujeita aos
mecanismos, princípios e institutos próprios que regulam essa prerrogativa penal do
Poder Público.
Assim, se a norma que veicula tal sanção, diante da análise dos termos presentes em
todas as suas previsões, consideradas conjuntamente, permite uma interpretação mais
favorável ao apenado do que aquela adotada pela Autoridade aplicadora, inclusive, in
casu, dispensando o sancionamento, merece, então, prevalecer aquela hermenêutica,
trazida no Apelo.
Parte de tal principiologia informa a norma contida no art. 112 do CTN, sendo,
claramente, aplicável ao caso o teor do seu inciso II, diante do conflito lógico de
previsões do art. 44 da Lei no 9.430/96.
Em resumo, extrai-se do entendimento lá adotado, para aplicar também,
agora, ao presente caso, que a correta interpretação da prescrição sancionatória
do inciso IV do §1o do art. 44 da Lei no 9.430/96, sob o devido confronto com o
teor do seu próprio caput, no que tange a fatos ocorridos até janeiro de 2007 (a
presente demanda trata de eventos ocorridos entre 1999 e 2002), é a de que a
multa isolada prevista deve ser calculada com base na totalidade ou diferença de
tributo ou contribuição efetivamente devidos pelo contribuinte, apurados ao final
do período.
À luz de tal entendimento, no presente caso, considerando os fatos e as
provas incontroversos, resta evidente que tomou-se base equivocadas na
aplicação da penalidade, adotando o cálculo da Fiscalização referentes às
estimativas mensais, sem considerar, no lançamento de ofício, os valores da
CSLL devida, previamente informados nas DIPJs de cada período.
A Fazenda Nacional, ao seu turno, defende em seu Apelo uma
interpretação dessa mesma redação do art. 44 da Lei no 9.430/96 (anterior a
2007), em que não se considera o teor do seu caput, mas, isoladamente, o teor do
inciso IV do §1o para se extrair a base da sanção.
Ora, havendo eventual antinomia ou conflito prescritivo entre caput e
incisos de um determinado parágrafo, é absolutamente pacífico, inclusive em
atenção ao artigo 11, inciso III, alínea “c”, da Lei Complementar no 95/98, que
deve prevalecer hermenêutica que privilegia aquilo veiculado no caput – não
podendo, de forma alguma, simplesmente ignorar a redação da partícula
primordial do dispositivo, a que os parágrafos, incisos e alíneas se submetem.
Novamente ilustrando tal entendimento agora que se filia, confira-se trecho
do icônico voto vencedor do I. Conselheiro Marcos Vinícius Neder de Lima, no v.
Acórdão CSRF/01-05.552, proferido em sessão de 04 de dezembro de 2006, por
esta mesma C. 1a Turma:
Fl. 1207
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Fl. 9 do Acórdão n.o 9303-010.934 - CSRF/3a Turma
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Assim, o tributo correspondente e a estimativa a ser paga no curso do ano devem
guardar estreita correlação, de modo que a provisão para o pagamento do tributo
há de coincidir com valor pago de estimativa ao final do exercício.
Eventuais diferenças, a maior ou a menor, na confrontação de valores geram
pagamento ou devolução de tributo, respectivamente. Assim, por força da própria
base de cálculo eleita pelo legislador — totalidade ou diferença de tributo — só há
falar em multa isolada quando evidenciada a existência de tributo devido.
Defendem alguns que a conclusão acima contradiz o § 1°, inciso IV, do mesmo
dispositivo legal, que estabelece a aplicação de multa isolada na hipótese de a
pessoa jurídica estar sujeita ao pagamento de tributo ou contribuição e deixar de
fazê-lo, ainda que tenha prejuízo ou apurado base de cálculo negativa para a
contribuição social sobre o lucro líquido, no ano-calendário correspondente.
Ou seja, por esse enunciado, permaneceria obrigatório o recolhimento por
estimativa mesmo se houvesse prejuízo ou base de cálculo negativa.
Essa contradição é apenas aparente.
O parágrafo 2° do art. 39 da Lei n.° 8.383/91 autoriza a interrupção ou diminuição
dos pagamentos por antecipação quando o contribuinte demonstra, mediante
balanços ou balancetes mensais, que o valor já pago da estimativa acumulada
excede o valor do tributo calculado com base no lucro ajustado do período em
curso.
Os balanços ou balancetes mensais são, então, os meios de prova exigidos pelo
Direito, para que se demonstre a inexistência de tributo devido. Na verdade, para
emprestar praticidade ao regime de estimativa, inverteu-se o ônus da prova,
atribuindo ao contribuinte o dever de demonstrar que não apurou lucro no curso
do ano e que não está sujeito ao recolhimento antecipado. Via de regra, o ônus de
provar que o contribuinte está sujeito ao regime de estimativa, para fins de
aplicação da multa, caberia ao agente fiscal.
Assim, caso a pessoa jurídica não promova o correspondente recolhimento da
estimativa nos meses próprios do respectivo ano-calendário e não apresente os
balancetes de suspensão no curso do período - ainda que tenha experimentado
prejuízo ou base de cálculo negativa - ficará sujeita à multa isolada de que trata o
art. 44 da Lei n° 9.430/96. A lei estabelece uma presunção de que o valor calculado
de forma presumida (estimada) coincide com o tributo que será devido ao final do
período, partindo da constatação de que a estimativa não foi recolhida e de
omissão do sujeito passivo em apresentar os balanços ou balancetes.
Esse não é o caso, contudo, da empresa que, após o término do ano-calendário
correspondente, apresenta o balanço final do período ao invés de balancetes ou
balanços de suspensão. Nesse caso, a exigência da norma sancionadora para que se
comprove a inexistência de tributo é atendida. Vale dizer, após o encerramento do
período, o balanço final (de dezembro) é que balizará a pertinência do exigido sob
a forma de estimativa, pois esse acumula todos os meses do próprio ano-
calendário. Nesse momento, ocorre juridicamente o fato gerador do tributo e pode-
se conhecer o valor devido pelo contribuinte.
(...)
Chegamos, portanto, a poucas, mas importantes conclusões:
1- as penalidades, além da obediência genérica ao principio da legalidade, devem
também atender a exigência de objetividade identificando com clareza e precisão,
os elementos definidores da conduta delituosa;
Fl. 1208
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Fl. 10 do Acórdão n.o 9303-010.934 - CSRF/3a Turma
Processo no 19515.003745/2007-33

2- a adoção de bases de cálculo e percentuais idênticos em duas normas
sancionadoras faz pressupor a identidade do critério material dessas normas;
3- tributo, na acepção que lhe é dada no direito positivo (art. 3° do Código
Tributário Nacional) pressupõe a existência de obrigação jurídica tributária que
não se confunde com valor calculado de forma estimada e provisória sobre
ingressos;
4- a base de cálculo predita no artigo 44 da Lei n° 9.430/96 refere-se à multa pela
falta de pagamento de tributo;
5- o tributo devido ao final do exercício e a estimativa a ser paga no curso do ano
devem guardar estreita correlação, de modo que a provisão para o pagamento do
tributo há de coincidir com valor pago de estimativa ao final do exercício;
6- não será devida estimativa caso inexista tributo devido no encerramento do
exercício;
7- os balanços ou balancetes mensais são os meios de prova exigidos pelo Direito,
para que o contribuinte demonstre a inexistência de tributo devido e a dispensa do
recolhimento da estimativa;
8- após o final do exercício, o balanço de encerramento e o tributo apurado devem
ser considerados para fins de cálculo da multa isolada;
9- antes do final do exercício, o fisco pode considerar para fins de aplicação de
multa isolada o valor estimado calculado a partir da receita da empresa, desde que
a inexistência de tributo não esteja comprovada por balanços ou balancetes
mensais.
(...)
Além disso, a recorrente recolheu, nos anos de 2001 e 2002, à título de estimativa
no curso dos anos que foram objeto da autuação valor superior ao devido ao final
do período-base de apuração (fls 391), não havendo como prosperar a exigência da
penalidade pelo não recolhimento de estimativas que superam o tributo devido.
(destacamos)
[...]
(grifo nosso)
Desse modo, considerando os fundamentos acima trazidos, o Acórdão recorrido
merece reforma, sendo procedentes as alegações do Recurso Especial.

3
Dispositivo
Diante do exposto, dá-se provimento ao recurso especial do Contribuinte.
É o voto.
(documento assinado digitalmente)
Vanessa Marini Cecconello
Fl. 1209
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Fl. 11 do Acórdão n.o 9303-010.934 - CSRF/3a Turma
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Voto Vencedor
Conselheiro Andrada Márcio Canuto Natal, Redator designado.
Com o devido respeito ao voto da ilustre relatora, discordo de suas conclusões a
respeito da aplicação da multa isolada em decorrência da falta de recolhimento do IRPJ devido e
apurado por estimativa.
Importante destacar aqui que não se trata da aplicação da Súmula CARF no 105,
eis que não consta que foi lançada a multa de ofício cobrada com a contribuição em decorrência
do ajuste anual.
Em seu voto, a ilustre relatora destaca entendimento da Receita Federal no Parecer
Normativo no 01/2002, de que os valores a serem recolhidos a título de estimativas mensais são
meras antecipações do tributo apurado e devido ao final do ano. Tal afirmação, embora correta,
não significa nada a respeito da aplicação da multa pela falta do recolhimento das estimativas.
Aliás, justamente por isso é que a multa é lançada de maneira isolada, já que é incompatível
recolher o tributo que já fora objeto do ajuste. A exigência da aplicação da multa isolada é
vinculação expressa da Lei, como veremos mais adiante.
Para fundamentar esse entendimento, peço licença para utilizar voto proferido
pelo ilustre ex-conselheiro André Mendes de Moura, no acórdão no 9101-002.730, de
04/04/2017, aprovado por unanimidade de seus pares da 1a Turma da CSRF do CARF. Abaixo
excerto do voto:
(...)
Passo ao exame do mérito do recurso especial.
Tomando-se por base todo o exposto até o momento, entendo que não há
reparos a fazer na autuação fiscal, sendo necessário apenas tecer considerações
complementares.
O lucro real é um dos regimes de tributação existentes no sistema tributário,
atualmente regido pela Lei no 9.430, de 1996, aplicado a partir do ano-calendário de
1997:
Capítulo I
Fl. 1210
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Fl. 12 do Acórdão n.o 9303-010.934 - CSRF/3a Turma
Processo no 19515.003745/2007-33

IMPOSTO DE RENDA PESSOA JURÍDICA
Seção I
Apuração da Base de Cálculo
Período de Apuração Trimestral
Art. 1o A partir do ano-calendário de 1997, o imposto de renda das pessoas
jurídicas será determinado com base no lucro real, presumido, ou arbitrado,
por períodos de apuração trimestrais, encerrados nos dias 31 de março, 30 de
junho, 30 de setembro e 31 de dezembro de cada ano-calendário, observada a
legislação vigente, com as alterações desta Lei. (grifei)
No lucro real, pode-se optar pelo regime de apuração trimestral ou anual. Vale
reforçar que é uma opção do contribuinte aderir ao regime anual ou trimestral.
E, no caso do regime anual, a lei é expressa ao dispor sobre a apuração de
estimativas mensais. Transcrevo redação vigente à época dos fatos geradores objeto da
autuação:
Lei no 9.430, de 1996
Art. 2o A pessoa jurídica sujeita a tributação com base no lucro real poderá
optar pelo pagamento do imposto, em cada mês, determinado sobre base de
cálculo estimada, mediante a aplicação, sobre a receita bruta auferida
mensalmente, dos percentuais de que trata o art. 15 da Lei no 9.249, de 26 de
dezembro de 1995, observado o disposto nos §§ 1o e 2o do art. 29 e nos arts. 30
a 32, 34 e 35 da Lei no 8.981, de 20 de janeiro de 1995, com as alterações da Lei
no 9.065, de 20 de junho de 1995.
................................................................................
Lei no 8.981, de 20 de janeiro de 1995
Art. 35. A pessoa jurídica poderá suspender ou reduzir o pagamento do
imposto devido em cada mês, desde que demonstre, através de balanços ou
balancetes mensais, que o valor acumulado já pago excede o valor do imposto,
inclusive adicional, calculado com base no lucro real do período em curso.
§ 1o Os balanços ou balancetes de que trata este artigo:
a) deverão ser levantados com observância das leis comerciais e fiscais e
transcritos no livro Diário;
b) somente produzirão efeitos para determinação da parcela do Imposto de
Renda e da contribuição social sobre o lucro devidos no decorrer do ano-
calendário.
§ 2o Estão dispensadas do pagamento de que tratam os arts. 28 e 29 as pessoas
jurídicas que, através de balanço ou balancetes mensais, demonstrem a
existência de prejuízos fiscais apurados a partir do mês de janeiro do ano-
calendário.
Observa-se, portanto, com base em lei, a obrigatoriedade de a contribuinte
optante pelo regime de lucro real anual, apurar, mensalmente, imposto devido, a partir
Fl. 1211
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Fl. 13 do Acórdão n.o 9303-010.934 - CSRF/3a Turma
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de base de cálculo estimada com base na receita bruta, ou por balanço ou balancete
mensal, esta que, inclusive, prevê a suspensão ou redução do pagamento do imposto
na hipótese em que o valor acumulado já pago excede o valor de imposto apurado ao
final do mês.
Trata-se de obrigação imposta ao contribuinte que optar pelo regime do lucro
real anual. E o legislador, com o objetivo de tutelar a conduta legal, dispôs penalidade
para o seu descumprimento. No caso, a prevista no art. 44 da mesma Lei no 9.430, de
1996 (redação à época dos fatos geradores):
Art. 44. Nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes
multas, calculadas sobre a totalidade ou diferença de tributo ou contribuição:
I – de setenta e cinco por cento, nos casos de falta de pagamento ou
recolhimento, pagamento ou recolhimento após o vencimento do prazo, sem o
acréscimo de multa moratória, de falta de declaração e nos de declaração inexata,
excetuada a hipótese do inciso seguinte;
II cento e cinqüenta por cento, nos casos de evidente intuito de fraude, definido
nos arts. 71, 72 e 73 da Lei no 4.502, de 30 de novembro de 1964, independentemente
de outras penalidades administrativas ou criminais cabíveis.
§ 1o As multas de que trata este artigo serão exigidas:
(...)
IV isoladamente, no caso de pessoa jurídica sujeita ao pagamento do imposto
de renda e da contribuição social sobre o lucro líquido, na forma do art. 2o, que
deixar de fazê-lo, ainda que tenha apurado prejuízo fiscal ou base de cálculo
negativa para a contribuição social sobre o lucro líquido, no ano-calendário
correspondente;
Registre-se que o percentual da multa isolada sobre estimativa mensal não
recolhida, foi alterado de 75% para 50%, com base na Lei no 11.488, de 2007.
A sanção imposta pelo sistema é claríssima: caso descumprido o pagamento da
estimativa mensal, cabe imputação de multa isolada, sobre a totalidade (caso em que
não se pagou nada a título de estimativa mensal) ou diferença entre o valor que
deveria ter sido pago e o efetivamente pago, apurado a cada mês do ano-calendário.
Penaliza-se a conduta de descumprimento de obrigação tributária, de pagamento de
tributo de maneira antecipada conforme determinação expressa da legislação.
A sanção tem base legal.
E mais: expressamente dispõe que é cabível ainda que a pessoa jurídica tenha
apurado prejuízo fiscal ou base de cálculo negativa de CSLL.
E se trata de multa, gênero, isolada, espécie, a ser lançada de ofício e
cujo prazo decadencial é regido pelo art. 173, inciso I do CTN. Pode sim
ser efetuado lançamento após o ano-calendário, naturalmente dentro do
período não atingido pela decadência.
Nesse contexto, entendo que, no caso concreto, não há base legal para se afastar
a multa isolada.
Fl. 1212
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Fl. 14 do Acórdão n.o 9303-010.934 - CSRF/3a Turma
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No caso concreto, diante do cotejo efetuado pela autoridade fiscal, no qual
restou comprovado que foram confessados em DCTF apenas parte do valor informado
a título de estimativa mensal, a diferença foi objeto do lançamento fiscal.
Consumar-se-ia situação de exceção, e um prêmio para as pessoas jurídicas que
descumprissem deliberadamente a lei tributária. Por qual razão a pessoa jurídica que
descumpre conduta prevista em lei deve receber tratamento diferente (e vantajoso)
daquela que cumpriu com suas obrigações, apurou mensalmente a estimativa mensal a
pagar e efetuou os recolhimentos?
Como acolher conduta de contribuinte que ignorou a legislação tributária
vigente, e se considerou apto a receber um tratamento especial, diferente das demais
pessoas jurídicas que cumpriram com suas obrigações?
Não se trata de legalidade por legalidade. O sistema jurídico-tributário deve ser
respeitado, assim como os contribuintes que seguem suas determinações.
Não se deve fomentar lacunas para se ignorar a lógica do sistema, para conceder
tratamentos vantajosos para condutas lesivas, em afronta à proporcionalidade e
razoabilidade.
Correto, portanto, o procedimento adotado pela autoridade fiscal.
(...)
Diante do exposto, voto por negar provimento ao recurso especial do contribuinte.

(documento assinado digitalmente)
Andrada Márcio Canuto Natal

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