Tribunal: CARF
Processo: 10825.720107/2010-16
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: TATIANA MIDORI MIGIYAMA
Órgão colegiado: 3a TURMA/CÂMARA SUPERIOR REC. FISCAIS / 3a SEÇÃO / Câmara Superior de Recursos Fiscais
Data de julgamento: 2020-09-17
Data de publicação: 2020-10-20

Ementa:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP
Período de apuração: 01/07/2005 a 30/09/2005
CONCEITO DE INSUMOS. CRÉDITO DE PIS E COFINS NÃO CUMULATIVOS.
Com o advento da NOTA SEI PGFN MF 63/18, restou clarificado o conceito de insumos, para fins de constituição de crédito das contribuições não cumulativas, definido pelo STJ ao apreciar o REsp 1.221.170, em sede de repetitivo - qual seja, de que insumos seriam todos os bens e serviços que possam ser direta ou indiretamente empregados e cuja subtração resulte na impossibilidade ou inutilidade da mesma prestação do serviço ou da produção. Ou seja, itens cuja subtração ou obste a atividade da empresa ou acarrete substancial perda da qualidade do produto ou do serviço daí resultantes. Nessa linha, deve-se reconhecer o direito ao crédito das contribuições sobre os gastos relativos ao plantio da cana-de açúcar e manutenção da lavoura; gastos com armazenagem. E, por conseguinte, não reconhecer o direito ao crédito sobre gastos com transporte de funcionários, eis que se tratam de mera despesa administrativa (atividade meio).
PIS/PASEP. DIREITO AO CRÉDITO DAS CONTRIBUIÇÕES NÃO CUMULATIVAS. ARRENDAMENTO DE IMÓVEIS RURAIS. PRÉDIO RÚSTICO. POSSIBILIDADE.
Cabe a constituição de crédito das contribuições sobre o arrendamento de imóveis rurais/prédios rústicos utilizados nas atividades da empresa, nos termos do art. 3o, inciso IV, da Lei 10.637/02 e da Lei 10.833/03.Para tanto, é de se considerar que o termo prédio de que trata tal dispositivo abarca tanto o prédio urbano como o prédio rústico não edificado, vez que a Lei 4.504/64 - Estatuto da Terra e a Lei 8.629/93, definem "imóvel rural" como sendo o prédio rústico, de área contínua qualquer que seja a sua localização, que se destine ou possa se destinar à exploração agrícola, pecuária, extrativa vegetal, florestal ou agroindustrial, quer através de planos públicos de valorização, quer através de iniciativa privada.
CRÉDITO. FRETES NA TRANSFERÊNCIA DE PRODUTOS ACABADOS ENTRE ESTABELECIMENTOS DA MESMA EMPRESA. DESPESAS PORTUÁRIAS.
Conforme decidiu o STJ no julgamento do Resp no 1.221.170/PR, na sistemática dos recursos repetitivos, não há previsão legal para a apropriação de créditos de PIS, no regime da não-cumulatividade, sobre as despesas desvinculadas do processo produtivo, como por exemplo, as despesas decorrentes do embarque e movimentação de mercadorias no porto onde se processa a exportação, bem como as despesas de transporte de produtos acabados. Contudo, demonstrado que o bem ou serviço adquirido foi utilizado no processo produtivo e se comprovou a sua essencialidade e relevância faz se necessário o reconhecimento do direito ao crédito.

Inteiro teor:
CSRF-T3
Ministério da Economia
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
10825.720107/2010-16
Recurso
Especial do Procurador e do Contribuinte
Acórdão no
9303-010.724 – CSRF / 3a Turma
Sessão de
17 de setembro de 2020
Recorrentes
FAZENDA NACIONAL

COSAN S/A

ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP
Período de apuração: 01/07/2005 a 30/09/2005
CONCEITO DE INSUMOS. CRÉDITO DE PIS E COFINS NÃO
CUMULATIVOS.
Com o advento da NOTA SEI PGFN MF 63/18, restou clarificado o conceito
de insumos, para fins de constituição de crédito das contribuições não
cumulativas, definido pelo STJ ao apreciar o REsp 1.221.170, em sede de
repetitivo - qual seja, de que insumos seriam todos os bens e serviços que
possam ser direta ou indiretamente empregados e cuja subtração resulte na
impossibilidade ou inutilidade da mesma prestação do serviço ou da produção.
Ou seja, itens cuja subtração ou obste a atividade da empresa ou acarrete
substancial perda da qualidade do produto ou do serviço daí resultantes. Nessa
linha, deve-se reconhecer o direito ao crédito das contribuições sobre os gastos
relativos ao plantio da cana-de açúcar e manutenção da lavoura; gastos com
armazenagem. E, por conseguinte, não reconhecer o direito ao crédito sobre
gastos com transporte de funcionários, eis que se tratam de mera despesa
administrativa (atividade meio).
PIS/PASEP. DIREITO AO CRÉDITO DAS CONTRIBUIÇÕES NÃO
CUMULATIVAS. ARRENDAMENTO DE IMÓVEIS RURAIS. PRÉDIO
RÚSTICO. POSSIBILIDADE.
Cabe a constituição de crédito das contribuições sobre o arrendamento de
imóveis rurais/prédios rústicos utilizados nas atividades da empresa, nos
termos do art. 3o, inciso IV, da Lei 10.637/02 e da Lei 10.833/03.Para tanto, é
de se considerar que o termo prédio de que trata tal dispositivo abarca tanto o
prédio urbano como o prédio rústico não edificado, vez que a Lei 4.504/64 -
Estatuto da Terra e a Lei 8.629/93, definem "imóvel rural" como sendo o
prédio rústico, de área contínua qualquer que seja a sua localização, que se
destine ou possa se destinar à exploração agrícola, pecuária, extrativa vegetal,
florestal ou agroindustrial, quer através de planos públicos de valorização, quer
através de iniciativa privada.
CRÉDITO. FRETES NA TRANSFERÊNCIA DE PRODUTOS ACABADOS
ENTRE ESTABELECIMENTOS DA MESMA EMPRESA. DESPESAS
PORTUÁRIAS.
ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 10825.720107/2010-16
Fl. 1202
DF CARF MF
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Fl. 2 do Acórdão n.o 9303-010.724 - CSRF/3a Turma
Processo no 10825.720107/2010-16

Conforme decidiu o STJ no julgamento do Resp no 1.221.170/PR, na
sistemática dos recursos repetitivos, não há previsão legal para a apropriação
de créditos de PIS, no regime da não-cumulatividade, sobre as despesas
desvinculadas do processo produtivo, como por exemplo, as despesas
decorrentes do embarque e movimentação de mercadorias no porto onde se
processa a exportação, bem como as despesas de transporte de produtos
acabados. Contudo, demonstrado que o bem ou serviço adquirido foi utilizado
no processo produtivo e se comprovou a sua essencialidade e relevância faz se
necessário o reconhecimento do direito ao crédito.

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em conhecer do
Recurso Especial da Fazenda Nacional e, no mérito, em dar-lhe provimento parcial, para
restabelecer a glosa com relação ao transporte de funcionários. Acordam, ainda, por unanimidade
de votos, em conhecer do Recurso Especial do Contribuinte e, no mérito, por voto de qualidade,
em negar-lhe provimento, vencidos os conselheiros Tatiana Midori Migiyama (relatora), Valcir
Gassen, Érika Costa Camargos Autran e Vanessa Marini Cecconello, que lhe deram provimento.
Designado para redigir o voto vencedor o conselheiro Andrada Márcio Canuto Natal.

(documento assinado digitalmente)
Rodrigo da Costa Pôssas – Presidente em exercício

(documento assinado digitalmente)
Tatiana Midori Migiyama – Relatora

(documento assinado digitalmente)
Andrada Márcio Canuto Natal – Redator designado
Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Rodrigo da Costa Pôssas
(Presidente em Exercício), Andrada Márcio Canuto Natal, Tatiana Midori Migiyama (Relatora),
Luiz Eduardo de Oliveira Santos, Valcir Gassen, Jorge Olmiro Lock Freire, Érika Costa
Camargos Autran e Vanessa Marini Cecconello.
Relatório
Tratam-se de Recursos Especiais interpostos pelo sujeito passivo e pela
Fazenda Nacional contra acórdão 3401-003.062, da 1a Turma Ordinária da 4a Câmara da 3a
Seção de Julgamento do Conselho Administrativo de Recursos Fiscais, que deu parcial
provimento ao recurso, nos seguintes termos:
i)
Despesas e custos relacionados às oficinas, por unanimidade de votos, deu
parcial provimento, nos termos do voto do relator;
Fl. 1203
DF CARF MF
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Fl. 3 do Acórdão n.o 9303-010.724 - CSRF/3a Turma
Processo no 10825.720107/2010-16

ii) Despesas relacionadas diretamente ao preparo da cana de açúcar para se
tornar insumo na produção do álcool e do açúcar, por unanimidade de
votos, deu provimento, nos termos do voto do relator;
iii) Despesas relacionadas a armazenamento, por unanimidade de votos, deu
provimento, nos termos do voto do relator;
iv) Despesas de materiais elétricos e de materiais de construção usados na área
agrícola, por unanimidade de votos, negou provimento, nos termos do
voto;
v) Despesas e custos com serviços de manutenção (i) das oficinas e (ii) dos
armazéns pagos a pessoas jurídicas, por maioria de votos, deu parcial
provimento, nos termos do voto;
vi) Comissões e corretagens e gastos em venda e comercialização, pagas a
pessoas jurídicas, por unanimidade de votos, negou provimento;
vii) Despesas de transporte pagos a PJ, por maioria de votos, deu provimento,
nos termos do voto do relator;
viii) Despesas com aluguel de veículos, por unanimidade, negou provimento;
ix) Despesas com aluguel e arrendamento rural PF e PJ, por maioria de votos,
deu parcial provimento para os valores pagos a pessoas jurídicas;
x) Despesas portuárias, despesas com armazenagem e despesas com
documentação e estadias, nas operações de exportação, por unanimidade
de votos, negou provimento ao recurso;
xi) Despesas de exportação pela proporcionalidade das receitas de exportação,
por unanimidade de votos, negou provimento ao recurso.

O colegiado a quo, assim, consignou a seguinte ementa:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP
Período de apuração: 01/07/2005 a 30/09/2005
CRÉDITOS A DESCONTAR. INCIDÊNCIA NÃO CUMULATIVA. INSUMOS.
PROCESSO PRODUTIVO. UTILIZAÇÃO.
Para efeitos de apuração dos créditos do PIS não cumulativo e da COFINS
não cumulativo, entende-se que produção de bens não se restringe ao conceito
de fabricação ou de industrialização; e que insumos utilizados na fabricação
Fl. 1204
DF CARF MF
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Fl. 4 do Acórdão n.o 9303-010.724 - CSRF/3a Turma
Processo no 10825.720107/2010-16

ou na produção de bens destinados a venda não se restringe apenas às
matérias primas, aos produtos intermediários, ao material de embalagem e
quaisquer outros bens que sofram alterações, tais como o desgaste, o dano ou
a perda de propriedades físicas ou químicas, em função da ação diretamente
exercida sobre o produto em fabricação, mas alcança os fatores necessários
para o processo de produção ou de prestação de serviços e obtenção da
receita tributável, desde que não estejam incluídos no ativo imobilizado.
CRÉDITOS
A
DESCONTAR.
INCIDÊNCIA
NÃO
CUMULATIVA.
PRESTAÇÃO DE SERVIÇOS. PROCESSO PRODUTIVO. UTILIZAÇÃO.
Os serviços diretamente utilizados no processo de produção dos bens dão
direito ao creditamento do PIS não cumulativo e da COFINS não cumulativo
incidente em suas aquisições.
CRÉDITOS
A
DESCONTAR.
INCIDÊNCIA
NÃO
CUMULATIVA.
INTERPRETAÇÃO COMPREENSIVA. DESPESAS COM ALUGUEL DE
PROPRIEDADE RURAL.
O arrendamento de um prédio, assim considerado uma construção (coisa
acessória), não se dá de forma independente e autônoma, mas pressupõe o
arrendamento de uma construção (coisa acessória) mais o bem imóvel sobre o
qual a mesma foi erigida (coisa principal). Logo, se é lícito ao contribuinte
descontar créditos com relação ao arrendamento de um todo que compreende
o acessório mais o principal, acredito que não existem razões para se vedar o
desconto de créditos quando se tratar de arrendamento de um bem imóvel sem
acessão coisa principal, que é parte do todo. Por isso, não há como deixar de
reconhecer o direito à apuração de créditos do PIS não cumulativo e da
COFINS não cumulativo em relação as despesas de aluguel de propriedade
rural.
CRÉDITOS A DESCONTAR. INCIDÊNCIA NÃOCUMULATIVA. DESPESAS
DE EXPORTAÇÃO.
Em relação as despesas de exportação, apenas as despesas de frete do produto
destinado à venda, ou de armazenagem, geram direito ao crédito do Cofins ou
do Pis não cumulativo.
Fl. 1205
DF CARF MF
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Fl. 5 do Acórdão n.o 9303-010.724 - CSRF/3a Turma
Processo no 10825.720107/2010-16

CRÉDITOS A DESCONTAR. INCIDÊNCIA NÃOCUMULATIVA. DESPESAS
DE EXPORTAÇÃO. COMERCIAL EXPORTADORA. VEDAÇÃO LEGAL.
O direito de utilizar o crédito do PIS não cumulativo e da Cofins não
cumulativa não beneficia a empresa comercial exportadora que tenha
adquirido mercadorias com o fim especifico de exportação, ficando vedada,
nesta hipótese, a apuração de créditos vinculados à receita de exportação.
CRÉDITOS
A
DESCONTAR.
INCIDÊNCIA
NÃO
CUMULATIVA.
APROVEITAMENTO. COMPENSAÇÃO OU RESSARCIMENTO.
Apenas os créditos do PIS não cumulativo e da Cofins não cumulativa
apurados, respectivamente, na forma do art. 3o da Lei n. 10.627/2002 e do art.
3o da Lei n.o 10.833/2003 podem ser objetos de aproveitamento para fins de
compensação ou ressarcimento.
PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL. MATÉRIA NÃO CONTESTADA.
Regra geral, considera-se definitiva, na esfera administrativa, a exigência
relativa matéria que não tenha sido expressamente contestada no recurso.
PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL CONTESTAÇÃO. ÔNUS DA
PROVA.
As alegações apresentadas no recurso devem vir acompanhadas das provas
correspondentes.”

Irresignado, o conselheiro Eloy Eros da Silva Nogueira opôs Embargos de
Declaração, alegando omissão e/ou obscuridade quando, ao tratar da glosa referente às despesas
com “combustíveis utilizados no transporte” e da glosa referente às “depreciações de ativo
imobilizado”, o acórdão teria deixado de apreciá-la explicitamente.

Em despacho às fls. 560 a 563, foi dado seguimento aos Embargos de
Declaração opostos pelo conselheiro.

Apreciados os embargos, o colegiado a quo, por unanimidade de votos, acolheu
os embargos com efeitos infringentes, para admitir o direito de crédito em relação aos gastos
com combustíveis utilizados no transporte de empregados e de mão de obra na área cultivada,
transporte de resíduos, transportes nas atividades de colheita e na fase de tratamento da cana e
Fl. 1206
DF CARF MF
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Fl. 6 do Acórdão n.o 9303-010.724 - CSRF/3a Turma
Processo no 10825.720107/2010-16

dos subprodutos da cana, antes da obtenção do produto final (açúcar e álcool). Consignou, assim,
a seguinte ementa:
“ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP
Período de apuração: 01/07/2005 a 30/09/2005
EMBARGOS. OMISSÃO E OBSCURIDADE. EFEITOS INFRINGENTES.
Deve ser acolhido o Embargo que aponta omissão e obscuridade, e que leva à
necessidade de apreciar preliminar e matéria de mérito que implica em
revisão da decisão recorrida.
COMBUSTÍVEIS. DIREITO A CRÉDITO. CONSUMIDOS NO TRANSPORTE
DE MÃO DE OBRA E DE INSUMOS E BENS PARTES DO PROCESSO DE
CULTIVO E PRODUÇÃO AGRÍCOLA. POSSIBILIDADE.
Fazem jus a crédito os dispêndios com combustíveis que se referem a
transporte de empregados e de mão de obra na área do cultivo e colheita da
cana de açúcar, transporte aéreo para aplicação de produtos na área
cultivada, transporte de resíduos, transportes nas atividades de colheita e na
fase de tratamento da cana e dos subprodutos da cana, antes da obtenção do
produto final (açúcar ou álcool).”

Insatisfeita, a Fazenda Nacional interpôs Recurso Especial contra o r. acórdão,
trazendo, entre outros, que os bens e serviços ali considerados como ensejadores do direito ao
crédito não podem ser enquadrados no conceito de insumo para gerar direito a crédito de
COFINS não-cumulativo, pois relacionados de maneira remota ou indireta com o processo
produtivo, não se podendo afirmar que foram “consumidos” no decorrer desse processo.

Em despacho às fls. 649 a 660, foi dado seguimento ao Recurso Especial
interposto pela Fazenda Nacional – que suscitou divergência em relação aos seguintes itens:
I. Conceito de insumo;
II. Consideração
da
lavoura
canavieira
como
ativo
imobilizado
e
impossibilidade de crédito como insumo dos gastos relativos ao plantio da
cana-de açúcar e manutenção da lavoura;
III. Gastos com armazenagem;
IV. Gastos com manutenção;
Fl. 1207
DF CARF MF
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Fl. 7 do Acórdão n.o 9303-010.724 - CSRF/3a Turma
Processo no 10825.720107/2010-16

V. Gastos com transporte de funcionários e arrendamento rural.

Insatisfeito também, o sujeito passivo interpôs Recurso Especial contra o r.
acórdão, especificamente na parte em que negado integral ou parcialmente o direito ao crédito de
PIS e Cofins, suscitando divergência em relação aos seguintes itens:
 Despesas com transporte de produtos acabados; e
 Despesas portuárias (movimentação, embarque e estadia).

Contrarrazões ao Recurso Especial interposto pela Fazenda Nacional foram
apresentadas pelo sujeito passivo, que trouxe, entre outros, que:
 O recurso não deve ser conhecido, no que se refere a insurgência contra
o conceito de insumo e despesas de armazenagem, haja vista a ausência
de similitude fática dos paradigmas apontados e em relação a esse item,
ausência de acórdão paradigma;
 O recurso deve ser considerado improcedente.

Em despacho às fls. 1080 a 1086, foi dado seguimento parcial ao Recurso
Especial interposto pelo sujeito passivo, em relação às seguintes matérias: (1) Despesa com
transporte de produtos acabados; e (2) Despesa Portuária, apenas a despesa com embarque.

Agravo contra o r. despacho foi interposto pelo sujeito passivo, mas em
despacho às fls. 1176 a 1180, o agravo foi rejeitado, confirmando o seguimento parcial do
recurso especial.

Contrarrazões ao recurso do sujeito passivo foram apresentadas pela Fazenda
Nacional, requerendo a negativa do provimento ao recurso especial, mantendo incólume o
julgado recorrido.

É o relatório.
Fl. 1208
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 8 do Acórdão n.o 9303-010.724 - CSRF/3a Turma
Processo no 10825.720107/2010-16

Voto Vencido
Conselheira Tatiana Midori Migiyama – Relatora.

Depreendendo-se da análise dos Recursos Especiais interpostos pelo sujeito
passivo e pela Fazenda Nacional, entendo que devo conhecê-los.

Ora, em relação ao Recurso Especial interposto pela Fazenda Nacional, trouxe
divergência em relação ao conceito de insumos, eis que o acórdão recorrido traz o critério
intermediário, enquanto o paradigma o critério restrito (IPI). Nessa linha, conheço as matérias
trazidas nesse recurso.

Quanto ao Recurso Especial interposto pelo sujeito passivo, entendo que a
divergência da matéria admitida resta comprovada – o que concordo com o exame de
admissibilidade constante em despacho de admissibilidade.

Ventiladas tais considerações, passo a analisar as matérias trazidas em recurso
da Fazenda Nacional, o que recordo que suscitou divergência em relação a constituição do
crédito das contribuições sobre:
I. Conceito de insumo;
II. Consideração da lavoura canavieira como ativo imobilizado e
impossibilidade de crédito como insumo dos gastos relativos ao plantio da
cana-de açúcar e manutenção da lavoura;
III. Gastos com armazenagem;
IV. Gastos com manutenção;
V. Gastos com transporte de funcionários e arrendamento rural.

Para melhor analisar, quanto ao conceito de insumos, passo a discorrer a priori
sobre os critérios a serem observados para a conceituação de insumo para a constituição do
crédito do PIS e da Cofins trazida pela Lei 10.637/02 e Lei 10.833/03.

Fl. 1209
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 9 do Acórdão n.o 9303-010.724 - CSRF/3a Turma
Processo no 10825.720107/2010-16

Não é demais enfatizar que se tratava de matéria controvérsia – pois, em
fevereiro de 2018, o STJ, em sede de recurso repetitivo, ao apreciar o REsp 1.221.170, definiu
que o conceito de insumo, para fins de constituição de crédito de PIS e de Cofins, deve observar
o critério da essencialidade e relevância – considerando-se a imprescindibilidade do item para o
desenvolvimento da atividade econômica desempenhada pelo sujeito passivo.

Em 24.4.2018, foi publicado o acórdão do STJ, que trouxe em sua ementa
(Grifos meus):
“TRIBUTÁRIO. PIS E COFINS. CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS. NÃO-
CUMULATIVIDADE.
CREDITAMENTO.
CONCEITO
DE
INSUMOS.
DEFINIÇÃO ADMINISTRATIVA PELAS INSTRUÇÕES NORMATIVAS
247/2002 E 404/2004, DA SRF, QUE TRADUZ PROPÓSITO RESTRITIVO E
DESVIRTUADOR
DO
SEU
ALCANCE
LEGAL.
DESCABIMENTO.
DEFINIÇÃO DO CONCEITO DE INSUMOS À LUZ DOS CRITÉRIOS DA
ESSENCIALIDADE
OU
RELEVÂNCIA.
RECURSO
ESPECIAL
DA
CONTRIBUINTE PARCIALMENTE CONHECIDO, E, NESTA EXTENSÃO,
PARCIALMENTE PROVIDO, SOB O RITO DO ART. 543-C DO CPC/1973
(ARTS. 1.036 E SEGUINTES DO CPC/2015).
1. Para efeito do creditamento relativo às contribuições denominadas PIS e
COFINS, a definição restritiva da compreensão de insumo, proposta na IN
247/2002 e na IN 404/2004, ambas da SRF, efetivamente desrespeita o
comando contido no art. 3o., II, da Lei 10.637/2002 e da Lei 10.833/2003, que
contém rol exemplificativo.
2. O conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios da essencialidade
ou relevância, vale dizer, considerando-se a imprescindibilidade ou a
importância de determinado item – bem ou serviço – para o desenvolvimento
da atividade econômica desempenhada pelo contribuinte.
3. Recurso Especial representativo da controvérsia parcialmente conhecido e,
nesta extensão, parcialmente provido, para determinar o retorno dos autos à
instância de origem, a fim de que se aprecie, em cotejo com o objeto social da
empresa, a possibilidade de dedução dos créditos relativos a custo e despesas
Fl. 1210
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 10 do Acórdão n.o 9303-010.724 - CSRF/3a Turma
Processo no 10825.720107/2010-16

com: água, combustíveis e lubrificantes, materiais e exames laboratoriais,
materiais de limpeza e equipamentos de proteção individual-EPI.
4. Sob o rito do art. 543-C do CPC/1973 (arts. 1.036 e seguintes do
CPC/2015), assentam-se as seguintes teses: (a) é ilegal a disciplina de
creditamento prevista nas Instruções Normativas da SRF ns. 247/2002 e
404/2004, porquanto compromete a eficácia do sistema de não-cumulatividade
da contribuição ao PIS e da COFINS, tal como definido nas Leis 10.637/2002
e 10.833/2003; e (b) o conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios
de
essencialidade
ou
relevância,
ou
seja,
considerando-se
a
imprescindibilidade ou a importância de terminado item - bem ou serviço -
para o desenvolvimento da atividade econômica desempenhada pelo
Contribuinte.”

Definiu ser ilegal a disciplina de creditamento prevista nas IN SRF 247 e 404
que, por sua vez, traz um entendimento mais restritivo que a descrita na lei.

Nessa linha, efetivamente a Constituição Federal não outorgou poderes para a
autoridade fazendária para se definir livremente o conteúdo da não cumulatividade.

O que, por conseguinte, tal como já entendia, expresso que a devida
observância da sistemática da não cumulatividade exige que se avalie a natureza das despesas
incorridas pela contribuinte – considerando a legislação vigente, bem como a natureza da
sistemática da não cumulatividade.

Sempre que estas despesas/custos se mostrarem essenciais ao exercício de sua
atividade, devem implicar, a rigor, no abatimento de tais despesas como créditos descontados
junto à receita bruta auferida.

Importante recordar que no IPI se tem critérios objetivos (desgaste durante o
processo produtivo em contato direto com o bem produzido ou composição ao produto final),
enquanto, no PIS e na COFINS essa definição sofre contornos subjetivos.

Fl. 1211
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 11 do Acórdão n.o 9303-010.724 - CSRF/3a Turma
Processo no 10825.720107/2010-16

Tenho que, para se estabelecer o que é o insumo gerador do crédito do PIS e da
COFINS, ao meu sentir, torna-se necessário analisar a essencialidade do bem ao processo
produtivo da recorrente, ainda que dele não participe diretamente.

Continuando, frise-se tal entendimento que vincula o bem e serviço para fins
de instituição do crédito do PIS e da Cofins com a essencialidade no processo produtivo o
Acórdão 3403-002.765 – que, por sua vez, traz em sua ementa:
"O conceito de insumo, que confere o direito de crédito de PIS/Cofins não-
cumulativo, não se restringe aos conceitos de matéria-prima, produto
intermediário e material de embalagem, tal como traçados pela legislação do
IPI. A configuração de insumo, para o efeito das Leis nos 10.637/2002 e
10.833/2003, depende da demonstração da aplicação do bem e serviço na
atividade produtiva concretamente desenvolvida pelo contribuinte."

Vê-se que na sistemática não cumulativa do PIS e da COFINS o conteúdo
semântico de insumo é mais amplo do que aquele da legislação do IPI, porém mais restrito do
que aquele da legislação do imposto de renda, abrangendo os “bens” e serviços que integram o
custo de produção.

Ademais, vê-se que, dentre todas as decisões do CARF e do STJ, era de se
constatar que o entendimento predominante considerava o princípio da essencialidade para fins
de conceituação de insumo.

Não obstante à jurisprudência dominante, importante discorrer sobre o tema
desde a instituição da sistemática não cumulativa das r. contribuições.

Em 30 de agosto de 2002, foi publicada a Medida Provisória 66/02, que dispôs
sobre a sistemática não cumulativa do PIS, o que foi reproduzido pela Lei 10.637/02 (lei de
conversão da MP 66/02) que, em seu art. 3o, inciso II, autorizou a apropriação de créditos
calculados em relação a bens e serviços utilizados como insumos na fabricação de produtos
destinados à venda.

Fl. 1212
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 12 do Acórdão n.o 9303-010.724 - CSRF/3a Turma
Processo no 10825.720107/2010-16

É a seguinte a redação do referido dispositivo:
“Art. 3o Do valor apurado na forma do art. 2o a pessoa jurídica poderá
descontar créditos calculados em relação a:
[...]
II bens e serviços, utilizados como insumo na prestação de serviços e
na produção ou fabricação de bens ou produtos destinados à venda,
inclusive combustíveis e lubrificantes, exceto em relação ao
pagamento de que trata o art. 2o da Lei no 10.485, de 3 de julho de
2002, devido pelo fabricante ou importador, ao concessionário, pela
intermediação ou entrega dos veículos classificados nas posições 87.03
e 87.04 da TIPI;”

Em relação à COFINS, tem-se que, em 31 de outubro de 2003, foi publicada a
MP 135/03, convertida na Lei 10.833/03, que dispôs sobre a sistemática não cumulatividade
dessa contribuição, destacando o aproveitamento de créditos decorrentes da aquisição de
insumos em seu art. 3o, inciso II, em redação idêntica àquela já existente para o PIS/Pasep, in
verbis (Grifos meus):
“Art. 3o Do valor apurado na forma do art. 2o a pessoa jurídica poderá
descontar créditos calculados em relação a:
[...]
II bens e serviços, utilizados como insumo na prestação de serviços e
na produção ou fabricação de bens ou produtos destinados à venda,
inclusive combustíveis e lubrificantes, exceto em relação ao
pagamento de que trata o art. 2o da Lei no10.485, de 3 de julho de
2002, devido pelo fabricante ou importador, ao concessionário, pela
intermediação ou entrega dos veículos classificados nas posições 87.03
e 87.04 da TIPI; (Redação dada pela Lei no 10.865, de 2004)”.

Posteriormente, em 31 de dezembro de 2003, foi publicada a Emenda
Constitucional 42/2003, sendo inserida ao ordenamento jurídico o § 12 ao art. 195:
“Art. 195. A seguridade social será financiada por toda a sociedade, de forma
direta e indireta, nos termos da lei, mediante recursos provenientes dos
Fl. 1213
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Fl. 13 do Acórdão n.o 9303-010.724 - CSRF/3a Turma
Processo no 10825.720107/2010-16

orçamentos da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios, e
das seguintes contribuições:
[...]
§12 A lei definirá os setores de atividade econômica para os quais as
contribuições incidentes na forma dos incisos I, b; e IV do caput, serão não
cumulativas.”

Com o advento desse dispositivo, restou claro que a regulamentação da
sistemática da não cumulatividade aplicável ao PIS e à COFINS ficaria sob a competência do
legislador ordinário.

Vê-se, portanto, em consonância com o dispositivo constitucional, que não há
respaldo legal para que seja adotado conceito excessivamente restritivo de "utilização na
produção" (terminologia legal), tomando-o por "aplicação ou consumo direto na produção" e
para que seja feito uso, na sistemática do PIS/Pasep e Cofins não cumulativos, do mesmo
conceito de "insumos" adotado pela legislação própria do IPI.

Nessa lei, há previsão para que sejam utilizados apenas subsidiariamente os
conceitos de produção, matéria prima, produtos intermediários e material de embalagem
previstos na legislação do IPI.

Ademais, a sistemática da não cumulatividade das contribuições é diversa
daquela do IPI, visto que a previsão legal possibilita a dedução dos valores de determinados bens
e serviços suportados pela pessoa jurídica dos valores a serem recolhidos a título dessas
contribuições, calculados pela aplicação da alíquota correspondente sobre a totalidade das
receitas por ela auferidas.

Não menos importante, vê-se que, para fins de creditamento do PIS e da COFINS,
admite- se também que a prestação de serviços seja considerada como insumo, o que já leva à
conclusão de que as próprias Leis 10.637/2002 e 10.833/2003 ampliaram a definição de
"insumos", não se limitando apenas aos elementos físicos que compõem o produto.

Fl. 1214
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Fl. 14 do Acórdão n.o 9303-010.724 - CSRF/3a Turma
Processo no 10825.720107/2010-16

Nesse ponto, Marco Aurélio Grego (in "Conceito de insumo à luz da legislação
de PIS/COFINS", Revista Fórum de Direito Tributário RFDT, ano1, n. 1, jan/fev.2003, Belo
Horizonte: Fórum, 2003) diz que será efetivamente insumo ou serviço com direito ao crédito
sempre que a atividade ou a utilidade forem necessárias à existência do processo ou do produto
ou agregarem (ao processo ou ao produto) alguma qualidade que faça com que um dos dois
adquira determinado padrão desejado.

Sendo assim, seria insumo o serviço que contribua para o processo de produção
– o que, pode-se concluir que o conceito de insumo efetivamente é amplo, alcançando as
utilidades/necessidades disponibilizadas através de bens e serviços, desde que essencial para o
processo ou para o produto finalizado, e não restritivo tal como traz a legislação do IPI.

Frise-se que o raciocínio de Marco Aurélio Greco traz, para tanto, os conceitos
de essencialidade e necessidade ao processo produtivo.

O que seria inexorável se concluir também pelo entendimento da autoridade
fazendária que, por sua vez, validam o creditamento apenas quando houver efetiva incorporação
do insumo ao processo produtivo de fabricação e comercialização de bens ou prestação de
serviços, adotando o conceito de insumos de forma restrita, em analogia à conceituação adotada
pela legislação do IPI, ferindo os termos trazidos pelas Leis 10.637/2002 e 10.833/2003, que, por
sua vez, não tratou, tampouco conceituou dessa forma.

Resta, por conseguinte, indiscutível a ilegalidade das Instruções Normativas
SRF 247/02 e 404/04 quando adotam a definição de insumos semelhante à da legislação do IPI.
Tal como expressou o STJ em recente decisão.

As Instruções Normativas da Secretaria da Receita Federal do Brasil que
restringem o conceito de insumos, não podem prevalecer, pois partem da premissa equivocada de
que os créditos de PIS e COFINS teriam semelhança com os créditos de IPI.

Isso, ao dispor:
 O art. 66, § 5o, inciso I, da IN SRF 247/02 o que segue (Grifos meus):
Fl. 1215
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Fl. 15 do Acórdão n.o 9303-010.724 - CSRF/3a Turma
Processo no 10825.720107/2010-16

“Art. 66. A pessoa jurídica que apura o PIS/Pasep não-cumulativo
com a alíquota prevista no art. 60 pode descontar créditos,
determinados mediante a aplicação da mesma alíquota, sobre os
valores:
[...]
§ 5o Para os efeitos da alínea "b" do inciso I do caput, entende-se
como insumos: (Incluído)
I - utilizados na fabricação ou produção de bens destinados à venda:
(Incluído)
a. Matérias primas, os produtos intermediários, o material de
embalagem e quaisquer outros bens que sofram alterações, tais
como o desgaste, o dano ou a perda de propriedades físicas ou
químicas, em função da ação diretamente exercida sobre o produto
em fabricação, desde que não estejam incluídas no ativo
imobilizado; (Incluído)
b. Os serviços prestados por pessoa jurídica domiciliada no País,
aplicados ou consumidos na prestação do serviço. (Incluído)
[...]”

 art. 8o, § 4a, da IN SRF 404/04 (Grifos meus):
“Art. 8 o Do valor apurado na forma do art. 7 o, a pessoa jurídica pode
descontar créditos, determinados mediante a aplicação da mesma
alíquota, sobre os valores:
[...]
§ 4 o Para os efeitos da alínea "b" do inciso I do caput, entende-se
como insumos:
- utilizados na fabricação ou produção de bens destinados à venda:
a) a matéria-prima, o produto intermediário, o material de embalagem
e quaisquer outros bens que sofram alterações, tais como o desgaste, o
dano ou a perda de propriedades físicas ou químicas, em função da
ação diretamente exercida sobre o produto em fabricação, desde que
não estejam incluídas no ativo imobilizado;
Fl. 1216
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Fl. 16 do Acórdão n.o 9303-010.724 - CSRF/3a Turma
Processo no 10825.720107/2010-16

b) os serviços prestados por pessoa jurídica domiciliada no País,
aplicados ou consumidos na produção ou fabricação do produto;
II - utilizados na prestação de serviços:
a) os bens aplicados ou consumidos na prestação de serviços, desde
que não estejam incluídos no ativo imobilizado; e
b) os serviços prestados por pessoa jurídica domiciliada no país,
aplicados ou consumidos na prestação do serviço.
[...]”

Tais normas infraconstitucionais restringiram o conceito de insumo para
fins de geração de crédito de PIS e COFINS, aplicando-se os mesmos já trazidos pela legislação
do IPI. O que entendo que a norma infraconstitucional não poderia extrapolar essa conceituação
frente a intenção da instituição da sistemática da não cumulatividade das r. contribuições.

Considerando que as Leis 10.637/02 e 10.833/03 trazem no conceito de insumo:
a. Serviços utilizados na prestação de serviços;
b. Serviços utilizados na produção ou fabricação de bens ou produtos
destinados à venda;
c. Bens utilizados na prestação de serviços;
d. Bens utilizados na produção ou fabricação de bens ou produtos destinados
à venda;
e. Combustíveis e lubrificantes utilizados na prestação de serviços;
f. Combustíveis e lubrificantes utilizados na produção ou fabricação de bens
ou produtos destinados à venda.

Vê-se claro, portanto, que não poder-se-ia considerar para fins de definição de
insumo o trazido pela legislação do IPI, já que serviços não são efetivamente insumos, se
considerássemos os termos dessa norma.

Não obstante, depreendendo-se da análise da legislação e seu histórico, bem
como intenção do legislador, entendo também não ser cabível adotar de forma ampla o conceito
trazido pela legislação do IRPJ como arcabouço interpretativo, tendo em vista que nem todas as
Fl. 1217
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Fl. 17 do Acórdão n.o 9303-010.724 - CSRF/3a Turma
Processo no 10825.720107/2010-16

despesas operacionais consideradas para fins de dedução de IRPJ e CSLL são utilizadas no
processo produtivo e simultaneamente tratados como essenciais à produção.

Ora, o termo "insumo" não devem necessariamente estar contidos nos custos e
despesas operacionais, isso porque a própria legislação previu que algumas despesas não
operacionais fossem passíveis de creditamento, tais como Despesas Financeiras, energia elétrica
utilizada nos estabelecimentos da empresa, etc.

O que entendo que os itens trazidos pelas Leis 10.637/02 e 10.833/03 que
geram o creditamento, são taxativos, inclusive porque demonstram claramente as despesas, e não
somente os custos que deveriam ser objeto na geração do crédito dessas contribuições. Eis que,
se fossem exemplificativos, nem poderiam estender a conceituação de insumos as despesas
operacionais que nem compõem o produto e serviços – o que até prejudicaria a inclusão de
algumas despesas que não contribuem de forma essencial na produção.

Com efeito, por conseguinte, pode-se concluir que a definição de “insumos”
para efeito de geração de crédito das r. contribuições, deve observar o que segue:
 Se o bem e o serviço são considerados essenciais na prestação de
serviço ou produção;
 Se a produção ou prestação de serviço são dependentes efetivamente da
aquisição dos bens e serviços – ou seja, sejam considerados essenciais.

Tanto é assim que, em julgado recente, no REsp 1.246.317, a Segunda Turma
do STJ reconheceu o direito de uma empresa do setor de alimentos a compensar créditos de
PIS e Cofins resultantes da compra de produtos de limpeza e de serviços de dedetização,
com base no critério da essencialidade.

Para melhor transparecer esse entendimento, trago a ementa do acórdão (Grifos
meus):
“PROCESSUAL CIVIL. TRIBUTÁRIO. AUSÊNCIA DE VIOLAÇÃO AO
ART. 535, DO CPC. VIOLAÇÃO AO ART. 538, PARÁGRAFO ÚNICO, DO
CPC. INCIDÊNCIA DA SÚMULA N. 98/STJ. CONTRIBUIÇÕES AO
Fl. 1218
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Fl. 18 do Acórdão n.o 9303-010.724 - CSRF/3a Turma
Processo no 10825.720107/2010-16

PIS/PASEP
E
COFINS
NÃO-CUMULATIVAS.
CREDITAMENTO.
CONCEITO DE INSUMOS. ART. 3o, II, DA LEI N. 10.637/2002 E ART. 3o, II,
DA LEI N. 10.833/2003. ILEGALIDADE DAS INSTRUÇÕES NORMATIVAS
SRF N. 247/2002 E 404/2004.
1. Não viola o art. 535, do CPC, o acórdão que decide de forma
suficientemente fundamentada a lide, muito embora não faça considerações
sobre todas as teses jurídicas e artigos de lei invocados pelas partes.
2. Agride o art. 538, parágrafo único, do CPC, o acórdão que aplica
multa a embargos de declaração interpostos notadamente com o propósito de
prequestionamento. Súmula n. 98/STJ: "Embargos de declaração manifestados
com notório propósito de prequestionamento não têm caráter protelatório ".
3. São ilegais o art. 66, §5o, I, "a" e "b", da Instrução Normativa SRF n.
247/2002 - Pis/Pasep (alterada pela Instrução Normativa SRF n. 358/2003) e
o art. 8o, §4o, I, "a" e "b", da Instrução Normativa SRF n. 404/2004 - Cofins,
que restringiram indevidamente o conceito de "insumos" previsto no art. 3o, II,
das Leis n. 10.637/2002 e n. 10.833/2003, respectivamente, para efeitos de
creditamento na sistemática de não-cumulatividade das ditas contribuições.
4. Conforme interpretação teleológica e sistemática do ordenamento
jurídico em vigor, a conceituação de "insumos", para efeitos do art. 3o, II, da
Lei n. 10.637/2002, e art. 3o, II, da Lei n. 10.833/2003, não se identifica com a
conceituação
adotada
na
legislação
do
Imposto
sobre
Produtos
Industrializados - IPI, posto que excessivamente restritiva. Do mesmo modo,
não corresponde exatamente aos conceitos de "Custos e Despesas
Operacionais" utilizados na legislação do Imposto de Renda - IR, por que
demasiadamente elastecidos.
5. São "insumos", para efeitos do art. 3o, II, da Lei n. 10.637/2002, e
art. 3o, II, da Lei n. 10.833/2003, todos aqueles bens e serviços pertinentes ao,
ou que viabilizam o processo produtivo e a prestação de serviços, que neles
possam ser direta ou indiretamente empregados e cuja subtração importa na
impossibilidade mesma da prestação do serviço ou da produção, isto é, cuja
subtração obsta a atividade da empresa, ou implica em substancial perda de
qualidade do produto ou serviço daí resultantes.
Fl. 1219
DF CARF MF
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Fl. 19 do Acórdão n.o 9303-010.724 - CSRF/3a Turma
Processo no 10825.720107/2010-16

6. Hipótese em que a recorrente é empresa fabricante de gêneros
alimentícios sujeita, portanto, a rígidas normas de higiene e limpeza. No ramo
a que pertence, as exigências de condições sanitárias das instalações se não
atendidas implicam na própria impossibilidade da produção e em substancial
perda de qualidade do produto resultante. A assepsia é essencial e
imprescindível ao desenvolvimento de suas atividades. Não houvessem os
efeitos desinfetantes, haveria a proliferação de microorganismos na
maquinaria e no ambiente produtivo que agiriam sobre os alimentos,
tornando-os impróprios para o consumo. Assim, impõe-se considerar a
abrangência do termo "insumo" para contemplar, no creditamento, os
materiais de limpeza e desinfecção, bem como os serviços de dedetização
quando aplicados no ambiente produtivo de empresa fabricante de gêneros
alimentícios.
7. Recurso especial provido.”

Aquele colegiado entendeu que a assepsia do local, embora não esteja
diretamente ligada ao processo produtivo, é medida imprescindível ao desenvolvimento das
atividades em uma empresa do ramo alimentício.

Em outro caso, o STJ reconheceu o direito aos créditos sobre embalagens
utilizadas para a preservação das características dos produtos durante o transporte, condição
essencial para a manutenção de sua qualidade (REsp 1.125.253). O que, peço vênia, para
transcrever a ementa do acórdão:
“COFINS
–
NÃO
CUMULATIVIDADE
–
INTERPRETAÇÃO
EXTENSIVA
–
POSSIBILIDADE
–
EMBALAGENS
DE
ACONDICIONAMENTO
DESTINADAS
A
PRESERVAR
AS
CARACTERÍSTICAS DOS BENS DURANTE O TRANSPORTE, QUANDO O
VENDEDOR ARCAR COM ESTE CUSTO – É INSUMO NOS TERMOS DO
ART. 3o, II, DAS LEIS N. 10.637/2002 E 10.833/2003.
1. Hipótese de aplicação de interpretação extensiva de que resulta a
simples inclusão de situação fática em hipótese legalmente prevista, que não
ofende a legalidade estrita.
Fl. 1220
DF CARF MF
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Fl. 20 do Acórdão n.o 9303-010.724 - CSRF/3a Turma
Processo no 10825.720107/2010-16

Precedentes.
2. As embalagens de acondicionamento, utilizadas para a preservação
das características dos bens durante o transporte, deverão ser consideradas
como insumos nos termos definidos no art. 3o, II, das Leis n. 10.637/2002 e
10.833/2003 sempre que a operação de venda incluir o transporte das
mercadorias e o vendedor arque com estes custos.”

Torna-se necessário se observar o princípio da essencialidade para a definição do
conceito de insumos com a finalidade do reconhecimento do direito ao creditamento ao
PIS/Cofins não-cumulativos.

Sendo assim, entendo não ser aplicável o entendimento de que o consumo de tais
bens e serviços sejam utilizados DIRETAMENTE no processo produtivo, bastando somente
serem considerados como essencial à produção ou atividade da empresa.

Nessa linha, o STJ, que apreciou, em sede de repetitivo, o REsp 1.221.170 –
trouxe, pelas discussões e votos proferidos, o mesmo entendimento já aplicável pelas suas
turmas e pelo Conselho Administrativo de Recursos Fiscais. Privilegiando, assim, a
segurança jurídica que tanto merece a Fazenda Nacional e o sujeito passivo.

Em vista do exposto, em relação aos critérios a serem observados para fins de
conceito de insumo, entendo que a Fazenda Nacional não assiste razão ao aplicar a IN
247/02 e a IN 404/02 – consideradas ilegais pelo STJ.

Para melhor elucidar meu direcionamento, além de ter desenvolvido o conceito de
insumo anteriormente, importante ainda trazer que, recentemente, foi publicada a NOTA SEI
PGFN/MF 63/2018:
"Recurso Especial no 1.221.170/PR Recurso representativo de controvérsia.
Ilegalidade da disciplina de creditamento prevista nas IN SRF no 247/2002 e
404/2004. Aferição do conceito de insumo à luz dos critérios de essencialidade
ou relevância.
Fl. 1221
DF CARF MF
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Fl. 21 do Acórdão n.o 9303-010.724 - CSRF/3a Turma
Processo no 10825.720107/2010-16

Tese definida em sentido desfavorável à Fazenda Nacional. Autorização para
dispensa de contestar e recorrer com fulcro no art. 19, IV, da Lei n° 10.522, de
2002, e art. 2o, V, da Portaria PGFN n° 502, de 2016.
Nota Explicativa do art. 3o da Portaria Conjunta PGFN/RFB no 01/2014."

A Nota clarifica a definição do conceito de insumos na “visão” da Fazenda
Nacional (Grifos meus):
“41. Consoante se observa dos esclarecimentos do Ministro Mauro Campbell
Marques, aludindo ao “teste de subtração” para compreensão do conceito de
insumos, que se trata da “própria objetivação segura da tese aplicável a
revelar a imprescindibilidade e a importância de determinado item – bem ou
serviço – para o desenvolvimento da atividade econômica desempenhada pelo
contribuinte”.
Conquanto tal método não esteja na tese firmada, é um dos instrumentos úteis
para sua aplicação in concreto.
42. Insumos seriam, portanto, os bens ou serviços que viabilizam o processo
produtivo e a prestação de serviços e que neles possam ser direta ou
indiretamente empregados e cuja subtração resulte na impossibilidade ou
inutilidade da mesma prestação do serviço ou da produção, ou seja, itens
cuja subtração ou obste a atividade da empresa ou acarrete substancial
perda da qualidade do produto ou do serviço daí resultantes.
43. O raciocínio proposto pelo “teste da subtração” a revelar a
essencialidade ou relevância do item é como uma aferição de uma “conditio
sine qua non” para a produção ou prestação do serviço.
Busca-se uma eliminação hipotética, suprimindo-se mentalmente o item do
contexto do processo produtivo atrelado à atividade empresarial desenvolvida.
Ainda que se observem despesas importantes para a empresa, inclusive para o
seu êxito no mercado, elas não são necessariamente essenciais ou relevantes,
quando analisadas em cotejo com a atividade principal desenvolvida pelo
contribuinte, sob um
viés objetivo."

Fl. 1222
DF CARF MF
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Fl. 22 do Acórdão n.o 9303-010.724 - CSRF/3a Turma
Processo no 10825.720107/2010-16

Com tal Nota, restou claro, assim, que insumos seriam todos os bens e serviços
que possam ser direta ou indiretamente empregados e cuja subtração resulte na
impossibilidade ou inutilidade da mesma prestação do serviço ou da produção, ou seja,
itens cuja subtração ou obste a atividade da empresa ou acarrete substancial perda da
qualidade do produto ou do serviço daí resultantes.

Ou seja, a Fazenda Nacional esclareceu, entre outros, com tal
manifestação que “insumos de insumos” geram crédito de PIS e Cofins não cumulativo.

Ademais, tal ato ainda reflete sobre o “teste de subtração” que deve ser feito
para fins de se definir se determinado item seria ou não essencial à atividade do sujeito passivo.
Eis o item 15 da Nota PGFN:
“15. Deve-se, pois, levar em conta as particularidades de cada processo
produtivo, na medida em que determinado bem pode fazer parte de vários
processos produtivos, porém, com diferentes níveis de importância, sendo
certo que o raciocínio hipotético levado a efeito por meio do “teste de
subtração” serviria como um dos mecanismos aptos a revelar a
imprescindibilidade e a importância para o processo produtivo.
16. Nesse diapasão, poder-se-ia caracterizar como insumo aquele item – bem
ou serviço utilizado direta ou indiretamente - cuja subtração implique a
impossibilidade da realização da atividade empresarial ou, pelo menos, cause
perda de qualidade substancial que torne o serviço ou
produto inútil.
17. Observa-se que o ponto fulcral da decisão do STJ é a definição de insumos
como sendo aqueles bens ou serviços que, uma vez retirados do processo
produtivo, comprometem a consecução da atividade-fim da empresa, estejam
eles empregados direta ou indiretamente em tal processo. É o raciocínio que
decorre do mencionado “teste de subtração” a que se refere o voto do
Ministro Mauro Campbell Marques.”

Fl. 1223
DF CARF MF
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Fl. 23 do Acórdão n.o 9303-010.724 - CSRF/3a Turma
Processo no 10825.720107/2010-16

Quanto aos itens em discussão, depreendendo-se da análise do acórdão
recorrido, importante recordar que a Fazenda Nacional insurge com os seguintes custos/despesas
com:
 Consideração
da
lavoura
canavieira
como
ativo
imobilizado
e
impossibilidade de crédito como insumo dos gastos relativos ao plantio da
cana-de açúcar e manutenção da lavoura;
 Gastos com armazenagem;
 Gastos com manutenção;
 Gastos com transporte de funcionários e arrendamento rural.

Na linha do conceito de insumos discorrido acima, entendo que não assiste
razão a Fazenda Nacional – o que concordo com o entendimento proferido no acórdão recorrido.

Ora, em relação aos gastos relativos ao plantio da cana-de açúcar e manutenção
da lavoura, vê-se que, aplicando-se o teste de subtração, é de se considerá-las essenciais a
atividade do sujeito passivo. Nessa linha também a própria RFB considerou no Parecer
Normativo no 5. Sendo assim, por se tratar de insumos de insumos, entendo da mesma forma que
a decisão recorrida:
“Sobre as despesas relacionadas diretamente ao preparo da cana de açúcar
para se tornar insumo na produção do álcool e do açúcar. Com a mesma
razão anteriormente exposta, entendo que atendem aos critérios para
caracterização como insumo as despesas e custos com combustíveis, consumo
de água e materiais elétricos para emprego nas atividades: balança de cana;
destilaria de álcool; ensacamento de açúcar; fabricação de açúcar;
fermentação; geração de energia (turbo gerador); geração de vapor
(caldeiras); laboratório teor de sacarose; lavagens de cana/ residuais;
mecanização industrial; preparo e moagem; recepção e armazenagem;
transporte industrial; tratamento do caldo; captação de água; rede de restilo;
refinaria granulado. Proponho dar provimento ao recurso neste item.”

Fl. 1224
DF CARF MF
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Fl. 24 do Acórdão n.o 9303-010.724 - CSRF/3a Turma
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Quanto às despesas com armazenagem , concordo com o acórdão recorrido que
trouxe:
“Sobre as despesas relacionadas a armazenamento Parece-me que as
despesas e custos glosadas neste processo não são de armazenagem, para os
termos da previsão estabelecida pelo inciso IX do art. 3o da Lei n.
10.833/2003. As atividades que cuidam dos estoques dos insumos, dos bens em
fase de processamento, dos semiacabados e dos acabados que ainda não estão
prontos para comercialização podem ser, a meu ver, como necessárias ao
próprio processo de produção. Portanto, divirjo das decisões anteriores, pois
entendo que as despesas com materiais de manutenção, materiais de
acondicionamento,
materiais
elétricos,
lubrificantes
e
combustíveis
empregados nas atividades de estocagem são insumos no processo de
produção da cana de açúcar e do açúcar e do álcool. Proponho dar
provimento ao recurso neste item.”

Quanto aos gastos com manutenção, considerando estarem diretamente
vinculadas à atividade do sujeito passivo, sendo essenciais e pertinentes, manifesto minha
concordância com o entendimento proferido no acórdão recorrido:
“Glosa das despesas e custos com serviços de manutenção (i) das oficinas e
(ii) dos armazéns pagos a pessoas jurídicas a autoridade fiscal afirma que
esses tipos de despesas não correspondem ao conceito de insumo pois não
estão diretamente relacionados ao processo da fabricação do açúcar e do
álcool. Mas parece-me que razão assiste à recorrente.
Como já visto anteriormente, o conceito de insumo não pode ficar adstrito ao
haurido a partir da legislação do IPI. Separo a apreciação dessas glosas em
dois itens.
(a) As atividades das oficinas e de estocagem que atendem as outras atividades
de preparo da cana de açúcar e de fabrico do açúcar e do álcool são parte do
processo de produção. As despesas pagas a pessoas jurídicas para a
manutenção dos equipamentos e instalações pertencentes às oficinas e
depósitos dedicados ao processo de produção podem gerar creditamento.[...]”

Fl. 1225
DF CARF MF
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Fl. 25 do Acórdão n.o 9303-010.724 - CSRF/3a Turma
Processo no 10825.720107/2010-16

E, relativamente aos gastos com transporte de funcionários, entendo que não
seriam passíveis de constituição de crédito das contribuições, pois tratam-se de meras despesas
administrativas – atividades-meio.

Por fim, quanto ao direito ao crédito das contribuições advindo das despesas
incorridas com o arrendamento de terras agrícolas de pessoas jurídicas, antecipo meu
entendimento por não dar provimento ao recurso, eis que, recordo que esse colegiado já apreciou
essa matéria, consignando no acórdão 9303-007.535 a seguinte ementa:
“[...]
PIS/PASEP. DIREITO AO CRÉDITO DAS CONTRIBUIÇÕES NÃO
CUMULATIVAS. ARRENDAMENTO DE IMÓVEIS RURAIS. PRÉDIO
RÚSTICO. POSSIBILIDADE.
Cabe a constituição de crédito das contribuições sobre o arrendamento de
imóveis rurais/prédios rústicos utilizados nas atividades da empresa, nos
termos do art. 3o, inciso IV, da Lei 10.637/02 e da Lei 10.833/03.
Para tanto, é de se considerar que o termo prédio de que trata tal dispositivo
abarca tanto o prédio urbano como o prédio rústico não edificado, vez que a
Lei 4.504/64 - Estatuto da Terra e a Lei 8.629/93, definem "imóvel rural"
como sendo o prédio rústico, de área contínua qualquer que seja a sua
localização, que se destine ou possa se destinar à exploração agrícola,
pecuária, extrativa vegetal, florestal ou agroindustrial, quer através de planos
públicos de valorização, quer através de iniciativa privada.”

Quanto ao arrendamento de imóveis rurais, é de se destacar que o
arrendamento agrícola trata de aluguel de imóvel rural, por meio do qual o proprietário
(arrendador) transfere a posse do imóvel rural ao arrendatário para a exploração agrícola.

Considerando a vinculação da terra à atividade agrícola, entendo que tal item
seria passível de constituição de crédito das contribuições não cumulativas, considerando o art.
3o, inciso IV, da Lei 10.833/03 e da Lei 10.637/02:
“Art. 3o Do valor apurado na forma do art. 2o a pessoa jurídica poderá
descontar créditos calculados em relação a:
Fl. 1226
DF CARF MF
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Fl. 26 do Acórdão n.o 9303-010.724 - CSRF/3a Turma
Processo no 10825.720107/2010-16

[...]
IV – aluguéis de prédios, máquinas e equipamentos, pagos a pessoa jurídica,
utilizados nas atividades da empresa; [...]”

Vê-se que o termo “aluguéis de prédios” abrange “aluguéis de prédios rústico”
e, por conseguinte, o imóvel rural. Ora, a Lei 4.504/64 – que dispõe sobre o Estatuto da Terra e a
Lei 8.629/93 definem "imóvel rural" como sendo o prédio rústico, de área contínua qualquer que
seja a sua localização, que se destine ou possa se destinar à exploração agrícola, pecuária,
extrativa vegetal, florestal ou agroindustrial, quer através de planos públicos de valorização, quer
através de iniciativa privada.

Eis o:
 art. 4o, inciso I, da Lei 4.504/64 (Grifos meus):
“Art. 4o Para os efeitos desta Lei, definem-se:
I "Imóvel Rural", o prédio rústico, de área contínua qualquer que seja
a sua localização que se destina à exploração extrativa agrícola,
pecuária ou agroindustrial, quer através de planos públicos de
valorização, quer através de iniciativa privada;[...]”
 art. 4o, inciso I, da Lei 8.629/93:
“Art. 4o Para os efeitos desta lei, conceituam-se:
I Imóvel Rural o prédio rústico de área contínua, qualquer que seja a
sua localização, que se destine ou possa se destinar à exploração
agrícola, pecuária, extrativa vegetal, florestal ou agroindustrial;[...]”

Sendo assim, aplicando-se o art. 3o, inciso IV, das Leis 10.637/02 e 10.833/03
ao presente caso, é de se reconhecer o direito ao crédito das contribuições sobre o arrendamento
do imóvel rural.

Frise-se tal entendimento a Solução de Consulta Cosit no 331/17, que trouxe a
seguinte ementa:
Fl. 1227
DF CARF MF
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Fl. 27 do Acórdão n.o 9303-010.724 - CSRF/3a Turma
Processo no 10825.720107/2010-16

“ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP EMENTA: REGIME DE
APURAÇÃO
NÃO
CUMULATIVA.
CRÉDITO.
ARRENDAMENTO
AGRÍCOLA.
A pessoa jurídica submetida ao regime de apuração não cumulativa da
Contribuição ao PIS/Pasep pode descontar créditos sobre aluguéis de prédios
pagos a pessoa jurídica, utilizados nas atividades da empresa, desde que
obedecidos todos os requisitos e as condições previstos na legislação.
A remuneração paga pelo arrendatário em relação ao bem arrendado é
denominada de aluguel, representando a retribuição pelo uso e gozo do bem
imóvel.
A Lei no 4.504, de 30 de novembro de 1964 (Estatuto da Terra), e a Lei no
8.629, de 25 de fevereiro de 1993, definem "imóvel rural" como sendo o prédio
rústico, de área contínua qualquer que seja a sua localização, que se destine
ou possa se destinar à exploração agrícola, pecuária, extrativa vegetal,
florestal ou agroindustrial, quer através de planos públicos de valorização,
quer através de iniciativa privada.
É princípio geral de hermenêutica que onde a lei não distingue não cabe ao
intérprete distinguir. Desta forma, o conceito de prédio contido no inciso IV do
art. 3o da Lei no 10.637, de 2002, engloba tanto o prédio urbano construído
como o prédio rústico não edificado.
DISPOSITIVOS LEGAIS: Lei no 10.637, de 2002, art. 3o, inciso IV; Lei no
4.504, de 1964 (Estatuto da Terra); Lei no 8.629, de 1993; Decreto no 59.566,
de 1966, art. 3o; e Decreto no 4.382, de 2002, art. 9o.
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE
SOCIAL
–
COFINS
EMENTA:
REGIME
DE
APURAÇÃO
NÃO
CUMULATIVA. CRÉDITO. ARRENDAMENTO AGRÍCOLA.
A pessoa jurídica submetida ao regime de apuração não cumulativa da Cofins
pode descontar créditos sobre aluguéis de prédios pagos a pessoa jurídica,
utilizados nas atividades da empresa, desde que obedecidos todos os requisitos
e as condições previstos na legislação.
Fl. 1228
DF CARF MF
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Fl. 28 do Acórdão n.o 9303-010.724 - CSRF/3a Turma
Processo no 10825.720107/2010-16

A remuneração paga pelo arrendatário em relação ao bem arrendado é
denominada de aluguel, representando a retribuição pelo uso e gozo do bem
imóvel.
A Lei no 4.504, de 30 de novembro de 1964 (Estatuto da Terra), e a Lei no
8.629, de 25 de fevereiro de 1993, definem "imóvel rural" como sendo o prédio
rústico, de área contínua qualquer que seja a sua localização, que se destine
ou possa se destinar à exploração agrícola, pecuária, extrativa vegetal,
florestal ou agroindustrial, quer através de planos públicos de valorização,
quer através de iniciativa privada.
É princípio geral de hermenêutica que onde a lei não distingue não cabe ao
intérprete distinguir. Desta forma, o conceito de prédio contido no inciso IV do
art. 3o da Lei no 10.833, de 2003, engloba tanto o prédio urbano construído
como o prédio rústico não edificado.
DISPOSITIVOS LEGAIS: Lei no 10.833, de 2003, art. 3o, inciso IV; Lei no
4.504, de 1964 (Estatuto da Terra); Lei no 8.629, de 1993; Decreto no 59.566,
de 1966, art. 3o; e Decreto no 4.382, de 2002, art. 9o.”

Em vista do exposto, voto por dar provimento parcial ao Recurso Especial
interposto pela Fazenda Nacional.

Passadas tais considerações, passo a analisar a matéria trazida em Recurso
Especial interposto pelo sujeito passivo, qual seja, se há possibilidade de se constituir crédito das
contribuições sociais não cumulativas sobre as despesas portuárias (despesa de embarque) e
despesa com transporte de produtos acabados.

Como a atividade da recorrente envolve exportação, resta claro que tais
despesas portuárias são essenciais para a finalização de sua atividade. Ora, os produtos da
recorrente são delicados – o álcool sofre combustão e o açúcar exige delicado manuseio para não
sofrer perda de suas propriedades químicas – principalmente com umidade.

Sendo
assim,
as
despesas
portuárias
destinadas
à
movimentação,
acondicionamento, transporte portuário e estadia durante a exportação são essenciais para a
Fl. 1229
DF CARF MF
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Fl. 29 do Acórdão n.o 9303-010.724 - CSRF/3a Turma
Processo no 10825.720107/2010-16

finalização de sua atividade. O que, por conseguinte, aplicando o conceito de insumos
desenvolvido anteriormente, entendo que assiste razão ao sujeito passivo ao constituir crédito
sobre tais despesas.

Quanto às despesas de produtos acabados, essa turma já enfrentou a matéria,
tendo sido firmado o posicionamento de que os custos de frete de mercadorias entre
estabelecimentos, bem como e remessa para depósito fechado e armazém geral, gerariam o
direito à constituição de crédito das contribuições.

Frise-se a ementa do acórdão 9303-005.156:
“ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP
Período de apuração: 01/01/2008 a 30/09/2008
CRÉDITO. FRETES NA TRANSFERÊNCIA DE PRODUTOS ACABADOS
ENTRE ESTABELECIMENTOS DA MESMA EMPRESA.
Cabe a constituição de crédito de PIS/Pasep sobre os valores relativos a fretes
de produtos acabados realizados entre estabelecimentos da mesma empresa,
considerando sua essencialidade à atividade do sujeito passivo.
Não obstante à observância do critério da essencialidade, é de se considerar
ainda tal possibilidade, invocando o art. 3o, inciso IX, da Lei 10.833/03 e art.
3o, inciso IX, da Lei 10.637/02 eis que a inteligência desses dispositivos
considera para a r. constituição de crédito os serviços intermediários
necessários para a efetivação da venda quais sejam, os fretes na “operação”
de venda. O que, por conseguinte, cabe refletir que tal entendimento se
harmoniza com a intenção do legislador ao trazer o termo “frete na operação
de venda”, e não “frete de venda” quando impôs dispositivo tratando da
constituição de crédito das r. contribuições.
CRÉDITO. FRETES NA TRANSFERÊNCIA DE MATÉRIAS PRIMAS ENTRE
ESTABELECIMENTOS
Os fretes na transferência de matérias primas entre estabelecimentos,
essenciais para a atividade do sujeito passivo, eis que vinculados com as
etapas de industrialização do produto e seu objeto social, devem ser
enquadrados como insumos, nos termos do art. 3o, inciso II, da Lei 10.833/03 e
Fl. 1230
DF CARF MF
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Fl. 30 do Acórdão n.o 9303-010.724 - CSRF/3a Turma
Processo no 10825.720107/2010-16

art. 3o, inciso II, da Lei 10.637/02. Cabe ainda refletir que tais custos nada
diferem daqueles relacionados às máquinas de esteiras que levam a matéria-
prima de um lado para o outro na fábrica para a continuidade da
produção/industrialização/beneficiamento
de
determinada
mercadoria/produto.”

Nesse ínterim, proveitoso citar ainda os acórdãos 9303-005.155, 9303-005.154,
9303-005.153, 9303-005.152, 9303-005.151, 9303-005.150, 9303-005.116, 9303-006.136, 9303-
006.135, 9303-006.134, 9303-006.133, 9303-006.132, 9303-006.131, 9303-006.130, 9303-
006.129, 9303-006.128, 9303-006.127, 9303-006.126, 9303-006.125, 9303-006.124, 9303-
006.123, 9303-006.122, 9303-006.121, 9303-006.120, 9303-006.119, 9303-006.118, 9303-
006.117, 9303-006.116, 9303-006.115, 9303-006.114, 9303-006.113, 9303-006.112, 9303-
006.111, 9303-005.135, 9303-005.134, 9303-005.133, 9303-005.132, 9303-005.131, 9303-
005.130, 9303-005.129, 9303-005.128, 9303-005.127, 9303-005.126, 9303-005.125, 9303-
005.124, 9303-005.123, 9303-005.122, 9303-005.121, 9303-005.127, 9303-005.126, 9303-
005.125, 9303-005.124, 9303-005.123, 9303-005.122, 9303-005.121, 9303-005.120, 9303-
005.119, 9303-005.118, 9303-005.117, 9303-006.110, 9303-004.311, etc.
É de se entender que, em verdade, se trata de frete para a venda, passível de
constituição de crédito das contribuições, nos termos do art. 3o, inciso IX, e art. 15 da Lei
10.833/03 – pois a inteligência desse dispositivo considera o frete na “operação” de venda.

A venda de per si para ser efetuada envolve vários eventos. Por isso, que a
norma traz o termo “operação” de venda, e não frete de venda. Inclui, portanto, nesse
dispositivo os serviços intermediários necessários para a efetivação da venda, dentre as quais o
frete ora em discussão. Sendo assim, não compartilho com o entendimento do acórdão recorrido
ao restringir a interpretação dada a esse dispositivo.

Em vista de todo o exposto, voto por:
 Dar provimento parcial ao Recurso Especial interposto pela Fazenda
Nacional para restabelecer a glosa com relação ao transporte de
funcionários;
 Dar Provimento ao Recurso Especial interposto pelo sujeito passivo.
Fl. 1231
DF CARF MF
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Fl. 31 do Acórdão n.o 9303-010.724 - CSRF/3a Turma
Processo no 10825.720107/2010-16

É o meu voto.

(Assinado digitalmente)
Tatiana Midori Migiyama

Voto Vencedor

Conselheiro Andrada Márcio Canuto Natal – Redator designado.
Com o devido respeito ao voto da ilustre relatora, discordo de seu entendimento
quanto ao provimento do recurso especial do contribuinte, que foi admitido para a discussão dos
seguintes itens: 1) despesas com transporte de produtos acabados; e 2) despesa de
embarque/carregamento de navio.
Conceito de Insumos
Importante esclarecer, que parte desse colegiado, nas sessões de julgamento
precedentes, inclusive eu, não compartilhava do entendimento de que a legislação da não
cumulatividade do PIS e da Cofins dava margem para compreender o conceito de insumos no
sentido de sua relevância e essencialidade às atividades da empresa como um todo. No nosso
entender a legislação do PIS/Cofins traz uma espécie de numerus clausus em relação aos bens e
serviços considerados como insumos para fins de creditamento, ou seja, fora daqueles itens
expressamente admitidos pela lei, não há possibilidade de aceitá-los dentro do conceito de
insumo. Embora não aplicável a legislação restritiva do IPI, o insumo era restrito ao item
aplicado e consumido diretamente no processo produtivo, não se admitindo bens ou serviços que,
embora relevantes, fossem aplicados nas etapas pré-industriais ou pós-industriais, a exemplo dos
conhecidos insumos de insumos, como é o caso do adubo utilizado na plantação da cana-de-
açúcar, quando o produto final colocado à venda é o açúcar ou o álcool.
Porém, o STJ, no julgamento do Recurso Especial no 1.221.170/PR, submetido à
sistemática dos recursos repetitivos de que tratam os arts. 1036 e seguintes do NCPC, trouxe um
Fl. 1232
DF CARF MF
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Fl. 32 do Acórdão n.o 9303-010.724 - CSRF/3a Turma
Processo no 10825.720107/2010-16

novo delineamento ao trazer a interpretação do conceito de insumos que entende deve ser dada
pela leitura do inciso II dos art. 3o das Leis no 10.637/2002 e 10.833/2003.
Sobre
o
assunto,
a
Fazenda
Nacional
editou
a
Nota
SEI
no
63/2018/CRJ/PGACET/PGFN-MF, na qual traz que o STJ em referido julgamento teria
assentado as seguintes teses: “(a) é ilegal a disciplina de creditamento prevista nas Instruções
Normativas da SRF ns. 247/2002 e 404/2004, porquanto compromete a eficácia do sistema de
não-cumulatividade da contribuição ao PIS e da COFINS, tal como definido nas Lei no
10.637/2002 e 10.833/2003; e (b) o conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios de
essencialidade ou relevância, ou seja, considerando-se a imprescindibilidade ou a
importância de determinado item – bem ou serviço – para o desenvolvimento da atividade
econômica desempenhada pelo Contribuinte".
Portanto, por força do efeito vinculante da citada decisão do STJ, esse conselheiro
passará a adotar o entendimento muito bem explanado na citada nota da PGFN.
Para que o conceito doravante adotado seja bem esclarecido, transcrevo abaixo
excertos da Nota SEI no 63/2018/CRJ/PGACET/PGFN-MF, os quais considero esclarecedores
dos critérios a serem adotados.
(...)
15. Deve-se, pois, levar em conta as particularidades de cada processo
produtivo, na medida em que determinado bem pode fazer parte de vários
processos produtivos, porém, com diferentes níveis de importância, sendo certo
que o raciocínio hipotético levado a efeito por meio do “teste de subtração” serviria
como um dos mecanismos aptos a revelar a imprescindibilidade e a importância para o
processo produtivo.
16. Nesse diapasão, poder-se-ia caracterizar como insumo aquele item – bem ou
serviço utilizado direta ou indiretamente - cuja subtração implique a
impossibilidade da realização da atividade empresarial ou, pelo menos, cause
perda de qualidade substancial que torne o serviço ou produto inútil.
17. Observa-se que o ponto fulcral da decisão do STJ é a definição de insumos
como sendo aqueles bens ou serviços que, uma vez retirados do processo
produtivo, comprometem a consecução da atividade-fim da empresa, estejam eles
empregados direta ou indiretamente em tal processo. É o raciocínio que decorre do
mencionado “teste de subtração” a que se refere o voto do Ministro Mauro Campbell
Marques.
18. (...) Destarte, entendeu o STJ que o conceito de insumos, para fins da não-
cumulatividade aplicável às referidas contribuições, não corresponde exatamente
Fl. 1233
DF CARF MF
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Fl. 33 do Acórdão n.o 9303-010.724 - CSRF/3a Turma
Processo no 10825.720107/2010-16

aos conceitos de “custos e despesas operacionais” utilizados na legislação do
Imposto de Renda.
(...)
36. Com a edição das Leis no 10.637/2002 e 10.833/2003, o legislador
infraconstitucional elencou vários elementos que como regra integram cadeias
produtivas, considerando-os, de forma expressa, como ensejadores de créditos de PIS
e COFINS, dentro da sistemática da não-cumulatividade. Há, pois, itens dentro do
processo produtivo cuja indispensabilidade material os faz essenciais ou
relevantes, de forma que a atividade-fim da empresa não é possível de ser
mantida sem a presença deles, existindo outros cuja essencialidade decorre por
imposição legal, não se podendo conceber a realização da atividade produtiva em
descumprimento do comando legal. São itens que, se hipoteticamente subtraídos,
não obstante não impeçam a consecução dos objetivos da empresa, são exigidos
pela lei, devendo, assim, ser considerados insumos.
(...)
38. Não devem ser consideradas insumos as despesas com as quais a
empresa precisa arcar para o exercício das suas atividades que não estejam
intrinsicamente relacionadas ao exercício de sua atividade-fim e que seriam mero
custo operacional. Isso porque há bens e serviços que possuem papel importante para
as atividades da empresa, inclusive para obtenção de vantagem concorrencial, mas
cujo nexo de causalidade não está atrelado à sua atividade precípua, ou seja, ao
processo produtivo relacionado ao produto ou serviço.
39. Vale dizer que embora a decisão do STJ não tenha discutido
especificamente sobre as atividades realizadas pela empresa que ensejariam a
existência de insumos para fins de creditamento, na medida em que a tese firmada
refere-se apenas à atividade econômica do contribuinte, é certo, a partir dos
fundamentos constantes no Acórdão, que somente haveria insumos nas atividades de
produção de bens destinados à venda ou de prestação de serviços. Desse modo, é
inegável que inexistem insumos em atividades administrativas, jurídicas,
contábeis, comerciais, ainda que realizadas pelo contribuinte, se tais atividades
não configurarem a sua atividade-fim.
(...)
43. O raciocínio proposto pelo “teste da subtração” a revelar a essencialidade ou
relevância do item é como uma aferição de uma “conditio sine qua non” para a
produção ou prestação do serviço. Busca-se uma eliminação hipotética, suprimindo-se
mentalmente o item do contexto do processo produtivo atrelado à atividade
empresarial desenvolvida. Ainda que se observem despesas importantes para a
empresa, inclusive para o seu êxito no mercado, elas não são necessariamente
essenciais ou relevantes, quando analisadas em cotejo com a atividade principal
desenvolvida pelo contribuinte, sob um viés objetivo.
(...)
50. Outro aspecto que pode ser destacado na decisão do STJ é que, ao entender
que insumo é um conceito jurídico indeterminado, permitiu-se uma conceituação
diferenciada, de modo que é possível que seja adotada definição diferente a
depender da situação, o que não configuraria confusão, diferentemente do que
alegava o contribuinte no Recurso Especial.
Fl. 1234
DF CARF MF
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Fl. 34 do Acórdão n.o 9303-010.724 - CSRF/3a Turma
Processo no 10825.720107/2010-16

51. O STJ entendeu que deve ser analisado, casuisticamente, se o que se
pretende seja considerado insumo é essencial ou relevante para o processo
produtivo ou à atividade principal desenvolvida pela empresa. Vale ressaltar que o
STJ não adentrou em tal análise casuística já que seria incompatível com a via
especial.
52. Determinou-se, pois, o retorno dos autos, para que observadas as balizas
estabelecidas no julgado, fosse apreciada a possibilidade de dedução dos créditos
relativos aos custos e despesas pleiteados pelo contribuinte à luz do objeto social
daquela empresa, ressaltando-se as limitações do exame na via mandamental,
considerando as restrições atinentes aos aspectos probatórios.
(...)

Analisando o caso concreto apreciado pelo STJ no RESP 1.221.170/PR, observa-
se que estava em discussão os seguintes itens que a recorrente, uma empresa do ramo de
alimentos, mais especificamente, avicultura, pleiteava: " 'Custos Gerais de Fabricação' (água,
combustíveis, gastos com veículos, materiais de exames laboratoriais, materiais de proteção EPI,
materiais de limpeza, ferramentas, seguros, viagens e conduções) e 'Despesas Gerais Comerciais'
(combustíveis, comissão de vendas a representantes, gastos com veículos, viagens e conduções,
fretes, prestação de serviços - PJ, promoções e propagandas, seguros, telefone, comissões)".
Ressalte-se que referido acórdão reconheceu a possibilidade de ser possível o
creditamento somente em relação aos seguintes itens: água, combustíveis e lubrificantes,
materiais de exames laboratoriais, materiais de proteção EPI e materiais de limpeza. De plano
percebe-se que o acórdão, apesar de aparentemente ter reconhecido um conceito de insumos
bastante amplo ao adotar termos não muito objetivos, como essencialidade ou relevância, afastou
a possibilidade de creditamento de todas as despesas gerais comerciais, aí incluídas despesas de
frete e outras que se poderiam acreditar relevantes ou essenciais.
Anote ainda que, mesmo para os itens teoricamente aceitos, devolveu-se para que
o Tribunal recorrido avaliasse a sua essencialidade ou relevância, à luz da atividade produtiva
exercida pelo recorrente.
Assim, uma conclusão inequívoca que penso poder ser aplicada é que não é
cabível o entendimento muito aventado pelos contribuintes e por alguns doutrinadores, de que
todos os custos e despesas operacionais seriam possíveis de creditamento.
Fl. 1235
DF CARF MF
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Fl. 35 do Acórdão n.o 9303-010.724 - CSRF/3a Turma
Processo no 10825.720107/2010-16

De forma, que doravante, à luz do que foi decidido pelo STJ no RESP
1.221.170/PR, adotarei o critério da relevância e da essencialidade sempre indagando a aplicação
do insumo ao processo de produção de bens ou de prestação de serviços. Por exemplo, por mais
relevantes que possam ser na atividade econômica do contribuinte, as despesas de cunho
nitidamente administrativo e/ou comercial não perfazem o conceito de insumos definidos pelo
STJ. Da mesma forma, demais despesas relevantes consumidas antes de iniciado ou após
encerrado o ciclo de produção ou da prestação de serviços.
A legislação do PIS e da Cofins, no regime não-cumulativo, prevê os seguintes
tipos de créditos que podem ser aqui aplicados:
Art. 3o Do valor apurado na forma do art. 2o a pessoa jurídica poderá descontar créditos
calculados em relação a:
I - bens adquiridos para revenda, exceto em relação às mercadorias e aos produtos
referidos:
(...)
II - bens e serviços, utilizados como insumo na prestação de serviços e na produção
ou fabricação de bens ou produtos destinados à venda, inclusive combustíveis e
lubrificantes, exceto em relação ao pagamento de que trata o art. 2o da Lei no 10.485,
de 3 de julho de 2002, devido pelo fabricante ou importador, ao concessionário, pela
intermediação ou entrega dos veículos classificados nas posições 87.03 e 87.04 da Tipi;
(...)
IX - armazenagem de mercadoria e frete na operação de venda, nos casos dos incisos I
e II, quando o ônus for suportado pelo vendedor.
(...)
Importante destacar as conclusões constantes do Parecer Normativo RFB no 5, de
17/12/2018, a respeito dos critérios da essencialidade e relevância, das quais concordo, com
destaques apostos por mim, em relação aos itens a e b:
(...)
19. Prosseguindo, verifica-se que a tese acordada pela maioria dos Ministros foi
aquela apresentada inicialmente pela Ministra Regina Helena Costa, segundo a qual o
conceito de insumos na legislação das contribuições deve ser identificado "segundo os
critérios da essencialidade ou relevância", explanados da seguinte maneira por ela
própria (conforme transcrito acima):
a) o "critério da essencialidade diz com o item do qual dependa, intrínseca
e fundamentalmente, o produto ou o serviço":
a.1) "constituindo elemento estrutural e inseparável do processo produtivo
ou da execução do serviço";
Fl. 1236
DF CARF MF
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Fl. 36 do Acórdão n.o 9303-010.724 - CSRF/3a Turma
Processo no 10825.720107/2010-16

a.2) "ou, quando menos, a sua falta lhes prive de qualidade, quantidade
e/ou suficiência";
b) já o critério da relevância "é identificável no item cuja finalidade,
embora não indispensável à elaboração do próprio produto ou à prestação do
serviço, integre o processo de produção, seja":
b.1) "pelas singularidades de cada cadeia produtiva";
b.2) "por imposição legal".
20. Portanto, a tese acordada afirma que são insumos bens e serviços que
compõem o processo de produção de bem destinado à venda ou de prestação de
serviço a terceiros, tanto os que são essenciais a tais atividades (elementos estruturais
e inseparáveis do processo) quanto os que, mesmo não sendo essenciais, integram o
processo por singularidades da cadeia ou por imposição legal.
(...)

Com o conceito de insumos acima delineado, passemos a analisar o caso concreto
em discussão.
1) despesas com transporte de produtos acabados
Como vê-se do voto da ilustre relatora, ela entende que estas despesas geram
créditos da não-cumulatividade do PIS e da Cofins, por se encaixarem como frete nas operações
de venda. Portanto, essa discussão não é atrelada ao conceito de insumos, mas a um dispositivo
específico da Lei, no caso o inc. IX do art. 3o da Lei no 10.833/2003, abaixo transcrito:
Art. 3o Do valor apurado na forma do art. 2o a pessoa jurídica poderá descontar
créditos calculados em relação a:
(...)
IX - armazenagem de mercadoria e frete na operação de venda, nos casos dos
incisos I e II, quando o ônus for suportado pelo vendedor.
(...)
O acórdão recorrido negou esse crédito e assim delimitou a questão:
(...)
Glosa das despesas de transporte pagos a PJ e dos gastos relacionados a
transportes a autoridade fiscal e os julgadores a quo decidiram que essas despesas não
podem ser consideradas insumo e não podem gerar credito na apuração da
contribuição em questão. Consultei os documentos que instruem este processo, as
Fl. 1237
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Fl. 37 do Acórdão n.o 9303-010.724 - CSRF/3a Turma
Processo no 10825.720107/2010-16

planilhas demonstrando a apuração das receitas, as despesas e os centros de custos e,
nelas, vejo dois tipos de categorias de serviços de transporte:
1o) as que se referem a transporte de empregados e de mão de obra no contexto
do cultivo e colheita da cana de açúcar, transporte aéreo para aplicação de produtos na
área cultivada, transporte de resíduos, transportes nas atividades de colheita e na fase
de tratamento da cana e dos subprodutos da cana, antes da obtenção do produto final
(açúcar ou alcool);
2o) as que se referem a transporte de produtos acabados e os serviços de
transporte que não se relacionam diretamente com as atividades de cultivo,
colheita e tratamento da cana de açúcar e de seus subprodutos, antes da obtenção
do produto final açúcar ou alcool.
Nesse ponto, entendo que razão assiste à recorrente quando se trata da primeira
categoria acima, de gastos e custos agrícolas, pois elas se referem a serviços e insumos
necessários ao processo de produção da cana e seus derivados, e também transporte de
pessoal no âmbito das colheitas, e, a meu ver, guardam relação direta com a produção
de cana de açúcar. Mas entendo que razão não lhe assiste quanto ao segundo
grupo de despesas acima indicado, pois não guardam relação direta com o
processo de produção da cana, de seus derivados, e também com a fabricação de
açúcar e alcool. Entendo que a glosa deve ser mantida para essa segunda
categoria, pois não se trata de insumo necessário tendo em vista as
especificidades do processo da colheita de cana de açúcar, nem se enquadram na
previsão para obtenção de créditos a partir de despesas de transporte. Proponho
dar PARCIAL provimento ao recurso neste aspecto.
(...)
Pelos esclarecimentos constantes do voto, efetivamente essas despesas não se
compreendem no conceito de insumos, pois efetivadas após o encerramento do processo de
produção. Não há qualquer elemento que demonstre que essas despesas decorrem de fretes na
operação de venda, como entendeu a ilustre relatora. Portanto não há previsão legal que ampare
esse aproveitamento de crédito: nem são insumos e nem são fretes na operação de venda.
Em seu recurso especial, o contribuinte tenta esclarecer que estas despesas são
relativas a fretes na transferência de produtos acabados entre estabelecimentos ou para a zona
portuária, o que evidencia que não se trata de fretes na operação de venda, pois a venda não foi
realizada.
2) despesa de embarque/carregamento de navio
No acórdão de recurso voluntário, houve a negativa ao pedido de aproveitamento
do crédito quanto às despesas portuárias e de estadia de navios, com base nos seguintes
fundamentos, in verbis:
Fl. 1238
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Fl. 38 do Acórdão n.o 9303-010.724 - CSRF/3a Turma
Processo no 10825.720107/2010-16

(...)
Glosa (a) das despesas portuárias e (b) das despesas com armazenagem, ( c) das
despesas com documentação e estadias, nas operações de exportação – A autoridade
fiscal e os julgadores a quo decidiram que as despesas glosadas não faziam jus ao
creditamento por que lhes falta a previsão legal. Elas se referem a gastos com serviços
relacionados ao porto, com destaque para as de movimentação e embarque e estadia.
A esse respeito a recorrente afirma, sem demonstrar, que elas estão ligadas
diretamente ao processo de produção ou que elas deveriam ser consideradas como de
frete ou armazenagem.
Ora, a leitura dos registros que instruem o processo das despesas glosadas não
designam o que a recorrente pretende ali esteja escrito ou deva significar. Concluo
sublinhando que, a meu ver, as despesas glosadas não se confundem com o frete ou a
armazenagem, nem podem ser consideradas insumos, como propõe a recorrente, e que
não há previsão legal para o creditamento desse tipo de despesa. Proponho não dar
provimento ao recurso neste aspecto.
(...)
Penso que não há qualquer reparo a ser feito na referida decisão. A relatora
entendeu que essas despesas são essenciais ao processo produtivo da empresa e entendeu ser
cabível o crédito como se esses serviços fossem insumos do processo produtivo.
Como consta do acórdão recorrido, a contribuinte é uma empresa agroindustrial
que tem por objeto social a produção e comercialização de açúcar, de álcool, de cana-de-açúcar e
demais derivados desta, entre outras atividades.
Diante dessa constatação, e da peculiaridade dos serviços, evidentemente não há
como caracterizar que os serviços portuários de exportação seriam insumos do processo
produtivo. Primeiro que são serviços prestados após o encerramento do processo produtivo.
Segundo por não se encaixarem no conceito já anteriormente demonstrado quanto aos fatores
essencialidade e relevância, na linha em que decidiu o STJ. Analisemos então se esses serviços
se encaixam nesses dois fatores:
Essencialidade:
a) o "critério da essencialidade diz com o item do qual dependa, intrínseca
e fundamentalmente, o produto ou o serviço":
a.1) "constituindo elemento estrutural e inseparável do processo produtivo
ou da execução do serviço";
Fl. 1239
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Fl. 39 do Acórdão n.o 9303-010.724 - CSRF/3a Turma
Processo no 10825.720107/2010-16

a.2) "ou, quando menos, a sua falta lhes prive de qualidade, quantidade
e/ou suficiência";

Evidentemente que os serviços portuários não atendem ao critério da
essencialidade para a produção de açúcar e álcool.
Relevância:
b) já o critério da relevância "é identificável no item cuja finalidade,
embora não indispensável à elaboração do próprio produto ou à prestação do
serviço, integre o processo de produção, seja":
b.1) "pelas singularidades de cada cadeia produtiva";
b.2) "por imposição legal".
Da mesma forma, tais serviços não decorrem nem de imposição legal e nem tem
qualquer vínculo com a cadeia produtiva do contribuinte.
Por fim, embora não tenha sido esse o fundamento da relatora em seu voto,
também não se tratam de despesas que possam ser caracterizados como serviços de fretes e
armazenagens na operação de venda, de que trata o inc. IX do art. 3o da Lei no 10.833/2003.
Diante do exposto, voto por negar provimento ao recurso especial do contribuinte.
(documento assinado digitalmente)
Andrada Márcio Canuto Natal

Fl. 1240
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