Tribunal: CARF
Processo: 13888.002331/2008-53
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: DENNY MEDEIROS DA SILVEIRA
Órgão colegiado: Segunda Turma Ordinária da Quarta Câmara da Segunda Seção / Quarta Câmara / Segunda Seção de Julgamento
Data de julgamento: 2020-08-03
Data de publicação: 2020-08-27

Ementa:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS PREVIDENCIÁRIAS
Período de apuração: 01/01/2004 a 31/12/2007
OBRIGAÇÃO ACESSÓRIA. APRESENTAÇÃO DA GFIP COM DADOS NÃO CORRESPONDENTES AOS FATOS GERADORES DAS CONTRIBUIÇÕES. CONEXÃO COM OS PROCESSOS RELATIVOS ÀS OBRIGAÇÕES TRIBUTÁRIAS PRINCIPAIS.
Tratando-se de autuação decorrente do descumprimento de obrigação tributária acessória vinculada à obrigação principal, deve ser replicado, no julgamento do processo relativo ao descumprimento de obrigação acessória, o resultado do julgamento do processo atinente ao descumprimento da obrigação tributária principal, que se constitui em questão antecedente ao dever instrumental.
BOLSA DE ESTUDO DEPENDENTES. VERBA DE CARÁTER INDENIZATÓRIO. CONTRIBUIÇÃO PREVIDENCIÁRIA. INCIDÊNCIA SOBRE BASE DE CÁLCULO DO SALÁRIO DE CONTRIBUIÇÃO. IMPOSSIBILIDADE.
Não integram o salário-de-contribuição os valores relativos a bolsas de estudo ofertadas aos dependentes dos empregados, tendo em vista que tais vantagens não assumem caráter de remuneração, sendo impossível classifica-las como salário utilidade.

Inteiro teor:
S2-C4T2
S2-C 4T2 Ministério da Economia
Ministério da Economia CONSELHO ADMINISTRATIVO DE RECURSOS FISCAIS
CONSELHO ADMINISTRATIVO DE RECURSOS FISCAIS
Processo no
Processo no
13888.002331/2008-53 Recurso no
Recurso no
Voluntário Acórdão no
Acórdão no
2402-008.743 – 2a Seção de Julgamento / 4a Câmara / 2a Turma Ordinária Sessão
Sessão de
3 de agosto de 2020 Recorrente
Recorrente
ESCOLA TÉCNICA DE AMERICANA LTDA. Interessado
Interessado
FAZENDA NACIONAL

ASSUNTO: CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS PREVIDENCIÁRIAS
Período de apuração: 01/01/2004 a 31/12/2007
OBRIGAÇÃO ACESSÓRIA. APRESENTAÇÃO DA GFIP COM DADOS
NÃO
CORRESPONDENTES
AOS
FATOS
GERADORES
DAS
CONTRIBUIÇÕES. CONEXÃO COM OS PROCESSOS RELATIVOS ÀS
OBRIGAÇÕES TRIBUTÁRIAS PRINCIPAIS.
Tratando-se de autuação decorrente do descumprimento de obrigação tributária
acessória vinculada à obrigação principal, deve ser replicado, no julgamento do
processo relativo ao descumprimento de obrigação acessória, o resultado do
julgamento do processo atinente ao descumprimento da obrigação tributária
principal, que se constitui em questão antecedente ao dever instrumental.
BOLSA
DE
ESTUDO
DEPENDENTES.
VERBA
DE
CARÁTER
INDENIZATÓRIO. CONTRIBUIÇÃO PREVIDENCIÁRIA. INCIDÊNCIA
SOBRE BASE DE CÁLCULO DO SALÁRIO DE CONTRIBUIÇÃO.
IMPOSSIBILIDADE.
Não integram o salário-de-contribuição os valores relativos a bolsas de estudo
ofertadas aos dependentes dos empregados, tendo em vista que tais vantagens
não assumem caráter de remuneração, sendo impossível classifica-las como
salário utilidade.

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Por determinação do art. 19-E da Lei no 10.522/2002, acrescido pelo art. 28 da Lei
no 13.988/2020, em face do empate no julgamento, dar provimento ao recurso voluntário.
Vencidos os Conselheiros Denny Medeiros da Silveira (relator), Francisco Ibiapino Luz, Márcio
Augusto Sekeff Sallem e Marcelo Rocha Paura, que negaram provimento do recurso. Designado
para redigir o voto vencedor o Conselheiro Gregório Rechmann Junior.
(documento assinado digitalmente)
Denny Medeiros da Silveira - Presidente e Relator

ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 13888.002331/2008-53
Fl. 180
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 2 do Acórdão n.o 2402-008.743 - 2a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 13888.002331/2008-53

(documento assinado digitalmente)
Gregório Rechmann Junior – Redator designado
Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Ana Claudia Borges de
Oliveira, Denny Medeiros da Silveira, Francisco Ibiapino Luz, Gregório Rechmann Junior,
Marcelo Rocha Paura (Suplente Convocado), Márcio Augusto Sekeff Sallem, Rafael Mazzer de
Oliveira Ramos e Renata Toratti Cassini. Ausente o Conselheiro Luís Henrique Dias Lima,
substituído pelo Conselheiro Marcelo Rocha Paura.
Relatório
Por bem descrever os fatos ocorridos até a decisão de primeira instância,
transcreveremos o relatório constante do Acórdão no 14-20.970, da Delegacia da Receita Federal
do Brasil de Julgamento (DRJ) em Ribeirão Preto, fls. 124 a 128:
Trata-se do Auto-de-Infração DEBCAD n° 37.089.828-1, lavrado porque a empresa
acima identificada apresentou GFIP - Guias de Recolhimento do Fundo de Garantia
Informação à Previdência com omissão de fatos geradores de contribuições
previdenciárias, violando assim o disposto no art. 32, inciso IV, § 5°, da Lei n°
8.212/91, combinado com o artigo 225, IV e § 4° do Regulamento da Previdência Social
- RPS, aprovado pelo Decreto n° 3.048/99.
Na mesma ação fiscal foram lavrados ainda quatro Autos de Infração: três pelo
descumprimento de obrigação principal (falta de recolhimento de contribuições devidas
à Seguridade Social e aos Terceiros) - DEBCAD 37.089.829-0, 37.089.826-5 e
37.089.827-3 – e um pelo descumprimento de obrigação acessória (preparar folha de
pagamento em desacordo com os padrões e normas estabelecidos) - DEBCAD
37.089.830-3. Todos os Autos de Infração foram impugnados administrativamente pelo
contribuinte e tramitam apensados, por conexão.
Os Relatórios Fiscais informam que o contribuinte em epígrafe concedeu, no período de
01/2004 a 12/2007, bolsas de estudos aos filhos e dependentes de seus empregados
(professores e auxiliares), o que caracteriza remuneração indireta dos mesmos e
constitui fato gerador de contribuições previdenciárias. Além disso, registra que estas
contribuições deixaram de ser recolhidas pela empresa e que os valores das bolsas de
estudos não foram incluídos em GFIP - Guia de Recolhimento do Fundo de Garantia e
Informações à Previdência Social (motivo da presente autuação), tampouco em Folha de
Pagamento.
Ainda segundo o auditor fiscal, no decorrer da ação fiscal não foram constatadas
circunstâncias agravantes e não há registro de infrações anteriores cometidas pelo
contribuinte autuado. A multa aplicada foi de R$ 47.850,00 (quarenta e sete mil e
oitocentos e cinquenta reais), prevista no artigo art. 32, § 5°, da Lei n° 8.212/1991,
combinado com o artigo 284, inciso II, do Regulamento da Previdência Social - RPS, e
com o valor atualizado pela Portaria Interministerial MPS/MF n° 77 de 1 1/03/2008.
A notificada apresenta IMPUGNAÇÃO alegando, em síntese que:

A multa é punitiva, e não pode ser aplicada no caso, já que a norma que
lastreou a autuação é imprecisa e notadamente interpretativa, não sendo
legítimo exigir do contribuinte que a interprete da mesma forma que o Fisco. A
regra do artigo 28, parágrafo 9°, “t” da Lei n° 8.212/91 não exclui a
possibilidade de estender o benefício aos dependentes econômicos dos
funcionários.

A concessão do benefício aos funcionários e seus dependentes não teve por
norte ou razão acréscimo salarial ou desvio da função primordial da paga
mensal, ou ainda dissimulá-la. Tanto é que o benefício é opção, faculdade do
Fl. 181
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Fl. 3 do Acórdão n.o 2402-008.743 - 2a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 13888.002331/2008-53

empregado, que pode ou não matricular seus dependentes na instituição em que
trabalham.

Trata-se, pois, de direito disponível do empregado que não terá prejuízo no
quantum percebido mensalmente se não desejar o benefício. Ou seja, não há
que se cogitar sobre aumento ou diminuição do salário se o empregado fizer ou
não uso do benefício concedido.

A empresa não pode ser penalizada por atender e cumprir norma convencional
do trabalho, com força de lei, devidamente homologada pelo Juízo competente.
Além disso, apesar da convenção coletiva limitar a extensão do benefício, a
impugnante, cumprindo sua obrigação constitucional, concede o benefício a
todos, independentemente do número de horas-aula.
Pede o cancelamento da multa aplicada.
Ao julgar a impugnação, em 14/10/08, a 8a Turma da DRJ em Ribeirão Preto/SP
concluiu, por unanimidade de votos, em considerar procedente o lançamento, consignando a
seguinte ementa no decisum:
MULTA. DESCUMPRIMENTO DE OBRIGAÇÃO ACESSÓRIA.
Constitui infração à legislação previdenciária a empresa preparar folha de pagamento
em desacordo com os padrões e normas estabelecidos.
SALÁRIO-DE-CONTRIBUIÇAO.
BOLSA
DE
ESTUDOS
PREVISTA
EM
CONVENÇÃO COLETIVA E CONCEDIDA A DEPENDENTES DE SEGURADOS
EMPREGADOS.
Integram o salário-de-contribuição os valores relativos a bolsas de estudos concedidas a
dependentes de segurados empregados, ainda que a concessão das mesmas decorra de
previsão contida em instrumento normativo.
Cientificada da decisão de primeira instância, em 9/2/09, segundo o Aviso de
Recebimento (AR) de fl. 113, a Contribuinte, por meio de seu advogado (procuração de fl. 24),
interpôs o recurso voluntário de fls. 114 e 1118, em 6/3/09, alegando, em síntese, que:
- Não houve qualquer atentado à ordem jurídico-tributária, revelando-se a dita
concessão de bolsa de estudo, legitima e sem prejuízo aos cofres públicos;
- Trata-se de um benefício que evidentemente tem valor econômico, mas não é
concedido em caráter complementar do salário pago aos empregados, portanto não
cabendo sua tributação como pretendido pelo INSS;
- Em face de sua natureza não habitual e desvinculada do salário, tais bolsas de estudo
enquadram-se na regra de exclusão do salário-de-contribuição prevista no § 9o, alínea
“e”, item 07, da Lei no 8.212/91, se não inclusos na própria alínea “t” do mesmo
dispositivo;
- À vista do exposto, demonstrada a insubsistência e improcedência da AÇÃO FISCAL,
espera e requer a recorrente seja acolhido o presente recurso para o fim de assim ser
decidido, cancelando-se o débito fiscal reclamado.
É o Relatório.
Voto Vencido
Conselheiro Denny Medeiros da Silveira, Relator.
Do conhecimento
O recurso voluntário é tempestivo e atende aos demais requisitos de
admissibilidade. Assim, dele conheço.
Fl. 182
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Fl. 4 do Acórdão n.o 2402-008.743 - 2a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 13888.002331/2008-53

Dos valores pagos a título de bolsa de estudo
Conforme se observa no recurso voluntário, a Recorrente não questiona a multa
em si, a qual foi aplicada em razão de a empresa ter omitido, em Guia de Recolhimento do
Fundo de Garantia por Tempo de Serviço e Informações à Previdência Social (GFIP), fatos
geradores de contribuições previdenciárias referentes a bolsas de estudo concedidas aos filhos
(dependentes) dos empregados.
Em sua defesa, a Recorrente se limita a alegar que a concessão de bolsas de
estudo aos filhos (dependentes) de seus empregados foi legítima e não acarretou prejuízo aos
cofres públicos.
Aduz, ainda, que essa bolsa não foi concedida em complemento ao salário pago
aos empregados, tendo tido natureza não-habitual e desvinculada do salário, além de ser
enquadrável na regra isentiva prevista no art. 28, § 9o, alínea “e”, item 7, ou alínea “t”, todos da
Lei no 8.212, de 24/7/91, razão pela qual pede o cancelamento do débito fiscal reclamado.
Pois bem, vejamos o que consta dos dispositivos da Lei no 8.212/91, citados pela
Recorrente, em sua redação vigente ao tempo dos fatos:
Art. 28. [...].
[...]
§
9o
Não
integram
o
salário-de-contribuição
para
os
fins
desta
Lei,
exclusivamente: (Redação dada pela Lei no 9.528, de 10.12.97)
[...]
e) as importâncias: (Redação dada pela Lei no 9.528, de 1997)
[...]
7. recebidas a título de ganhos eventuais e os abonos expressamente desvinculados do
salário; (Incluído pela Lei no 9.711, de 1998).
[...]
t) o valor relativo a plano educacional que vise à educação básica, nos termos do art. 21
da Lei no 9.394, de 20 de dezembro de 1996, e a cursos de capacitação e qualificação
profissionais vinculados às atividades desenvolvidas pela empresa, desde que não seja
utilizado em substituição de parcela salarial e que todos os empregados e dirigentes
tenham acesso ao mesmo; (Redação dada pela Lei no 9.711, de 1998).
Conforme se observa, o item 7 da alínea “e” trata de ganhos eventuais e abonos
expressamente desvinculados do salário, porém, segundo o Relatório de Lançamentos de fls. 19
a 29, os segurados receberam mensalmente as bolsas de estudo, o que retira destas a
característica se serem não-habituais ou eventuais. Ademais, nos termos do parágrafo 11 do
Relatório Fiscal, fl. 41, a concessão de bolsas de estudo foi estabelecida em Convenções
Coletivas de Trabalho. Logo, não resta dúvida de que representa um benefício decorrente da
prestação laboral. Portanto, as bolsas de estudo, em questão, não se enquadram na regra prevista
no item 7 da alínea “e”.
Por sua vez, a alínea “t” apenas faz referência a empregados e dirigentes, não
mencionando o fornecimento de bolsas de estudo a dependentes de empregados. Desse modo,
não há a subsunção do caso concreto à norma contida nesse dispositivo da Lei no 8.212/91.
Lembrando que a isenção é sempre decorrente de lei, que deve especificar as condições e os
requisitos para a sua concessão, sendo, esta, inclusive, a inteligência do art. 176 do Código
Tributário Nacional (CTN), Lei no 5.172, de 25/10/66.
Fl. 183
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Fl. 5 do Acórdão n.o 2402-008.743 - 2a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 13888.002331/2008-53

Por oportuno, trazemos à baila a seguinte decisão exarada no Acórdão no 9202-
006.502, de 26/2/18, da Câmara Superior de Recursos Fiscais (CSRF), deste Conselho:
CONTRIBUIÇÕES
PREVIDENCIÁRIAS.

AUTO
DE
INFRAÇÃO
DE
OBRIGAÇÃO PRINCIPAL. SALÁRIO INDIRETO. BOLSA DE ESTUDOS
DEPENDENTES. AUSÊNCIA DE PREVISÃO LEGAL PARA EXCLUSÃO DA
BASE DE CÁLCULO.
A destinação de bolsa de estudos aos DEPENDENTES do segurado empregado não se
encontra dentre as exclusões do conceito de salário de contribuição do art. 28, § 9o da lei
8212/91.
Até a edição da Lei no 12.513, de 2011, que alterou o art. 28, § 9o,“t”da Lei
8212/91 trazendo expressa referência aos dependentes do segurado, não se
aplicava qualquer exclusão da base de cálculo aos dependentes dos
empregados, independente do tipo de curso ofertado.
A legislação trabalhista não pode definir o conceito de remuneração para efeitos
previdenciários, quando existe legislação específica que trata da matéria, definindo o
seu conceito, o alcance dos valores fornecidos pela empresa, bem como especifica os
limites para exclusão do conceito de salário de contribuição.
(Grifo nosso)
Portanto, mesmo que as bolsas de estudo tenham sido legítimas, pelas razões
expostas neste voto, não há como serem afastadas da base de cálculo das contribuições.
Sendo assim, deve ser mantida a multa aplicada pelo fato de a empresa ter
omitido, em GFIP, fatos geradores de contribuições previdenciárias referentes a bolsas de estudo
concedidas aos filhos (dependentes) de seus empregados.
Conclusão
Isso posto, voto por NEGAR PROVIMENTO ao recurso voluntário.
(documento assinado digitalmente)
Denny Medeiros da Silveira
Voto Vencedor
Conselheiro Gregório Rechmann Junior, Redator designado.
Em que pese as bem fundamentadas razões de decidir do voto do ilustre relator,
peço vênia para delas discordar pelas razões abaixo expostas.
Conforme exposto no voto supra, trata-se o presente caso de Auto de Infração
lavrado porque o Contribuinte apresentou GFIP com omissão de fatos geradores de contribuições
previdenciárias, violando assim o disposto no art. 32, inciso IV, § 5°, da Lei n° 8.212/91,
combinado com o artigo 225, IV e § 4° do Regulamento da Previdência Social - RPS, aprovado
pelo Decreto n° 3.048/99.
Na mesma ação fiscal foram lavrados ainda quatro Autos de Infração: três pelo
descumprimento de obrigação principal (falta de recolhimento de contribuições devidas à
Seguridade Social e aos Terceiros) - DEBCAD 37.089.829-0, 37.089.826-5 e 37.089.827-3 – e
Fl. 184
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Fl. 6 do Acórdão n.o 2402-008.743 - 2a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 13888.002331/2008-53

um pelo descumprimento de obrigação acessória (preparar folha de pagamento em desacordo
com os padrões e normas estabelecidos) - DEBCAD 37.089.830-3.
Os Relatórios Fiscais dos processos principais informam que o Contribuinte
concedeu bolsas de estudos aos filhos e dependentes de seus empregados (professores e
auxiliares), o que caracteriza, no entender da Fiscalização, remuneração indireta dos mesmos e
constitui fato gerador de contribuições previdenciárias. Além disso, registra que estas
contribuições deixaram de ser recolhidas pela empresa e que os valores das bolsas de estudos não
foram incluídos em Folha de Pagamento (motivo da presente autuação), tampouco em GFIP -
Guia de Recolhimento do Fundo de Garantia e Informações à Previdência Social.
Verifica-se, pois, que o caso ora em análise é uma decorrência do
descumprimento da própria obrigação principal: fatos geradores da contribuição previdenciária.
Assim, deve ser replicado ao presente julgamento, relativo ao descumprimento de
obrigação acessória, o resultado do julgamento dos processos atinentes ao descumprimento da
obrigação tributária principal (PAFs 13888.002329/2008-84, 13888.002332/2008-06 e
13888.002330/2008-17), que se constitui em questão antecedente ao dever instrumental.
Pois bem!
No julgamento dos susoditos processos principais, tem-se que a controvérsia a ser
dirimida no presente caso se resume a definir se os valores pagos a título de bolsa de estudos
para os dependentes dos empregados sofre incidência (ou não) de contribuição previdenciária.
O d. Relator concluiu pela incidência tributária, destacando que o item 7 da alínea
“e” (do § 9o do art. 28 da Lei 8.212/91) trata de ganhos eventuais e abonos expressamente
desvinculados do salário, porém, segundo o Relatório de Lançamentos de fls. 19 a 29, os
segurados receberam mensalmente as bolsas de estudo, o que retira destas a característica se
serem não-habituais ou eventuais. Ademais, nos termos do parágrafo 11 do Relatório Fiscal, fl.
41, a concessão de bolsas de estudo foi estabelecida em Convenções Coletivas de Trabalho.
Logo, não resta dúvida de que representa um benefício decorrente da prestação laboral.
Portanto, as bolsas de estudo, em questão, não se enquadram na regra prevista no item 7 da
alínea “e”. Por sua vez, a alínea “t” apenas faz referência a empregados e dirigentes, mas não
menciona o fornecimento de bolsas de estudo a dependentes de empregados. Desse modo, não
há a subsunção do caso concreto à norma contida nesse dispositivo da Lei no 8.212/91.
Por fim, trouxe à baila a decisão exarada no Acórdão no 9202-006.502 da Câmara
Superior de Recursos Fiscais (CSRF), deste Conselho, no sentido de que até a edição da Lei no
12.513, de 2011, que alterou o art. 28, § 9o,“t”da Lei 8212/91 trazendo expressa referência aos
dependentes do segurado, não se aplicava qualquer exclusão da base de cálculo aos
dependentes dos empregados, independente do tipo de curso ofertado.
Ocorre que, nos termos do inc. I do art. 28 da Lei no 8.212/91, entende-se por
salário-de-contribuição, para o empregado e trabalhador avulso, a remuneração auferida em
uma ou mais empresas, assim entendida a totalidade dos rendimentos pagos, devidos ou
creditados a qualquer título, durante o mês, destinados a retribuir o trabalho, qualquer que seja
a sua forma, inclusive as gorjetas, os ganhos habituais sob a forma de utilidades e os
adiantamentos decorrentes de reajuste salarial, quer pelos serviços efetivamente prestados, quer
pelo tempo à disposição do empregador ou tomador de serviços nos termos da lei ou do contrato
ou, ainda, de convenção ou acordo coletivo de trabalho ou sentença normativa.
Fl. 185
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Fl. 7 do Acórdão n.o 2402-008.743 - 2a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 13888.002331/2008-53

Como se vê, o texto legal é claro e expresso ao definir que o salário-contribuição
corresponde aos rendimentos auferidos pelo empregado destinados a retribuir o trabalho.
Neste espeque, em autuações dessa natureza, é imperioso a demonstração dos
elementos caracterizadores da relação de emprego, evidenciando-se que os rendimentos em
análise são decorrentes de efetiva contraprestação pelo trabalho.
No caso concreto, analisando-se o Relatório Fiscal elaborado pela fiscalização,
verifica-se que a autoridade administrativa fiscal não se desincumbiu, no entendimento deste
Conselheiro, de demonstrar de forma pormenorizada os elementos caracterizadores da relação de
emprego e, por conseguinte, do salário-de-contribuição.
De fato, o entendimento alçando pelo Fisco – e perfilhado pelo d. Relator – no
sentido de que os rendimentos referentes às bolsas de estudos aos filhos e dependentes legais dos
funcionários da Autuada são fatos geradores das contribuições previdenciárias, está embasado na
assertiva de que a alínea "t" (do item 7 da alínea “e” do § 9o do art. 28 da Lei 8.212/91) exclui da
incidência de contribuição previdenciária o "valor relativo a plano educacional que vise à
educação básica e a cursos de capacitação e qualificação profissional". Logo, a parcela
ofertada aos trabalhadores a título de bolsas de estudos aos seus dependentes integra o salário-
de-contribuição.
Concluiu a autoridade administrativa fiscal que a concessão dessas bolsas provêm
do contrato de trabalho e sobre elas incidem contribuições previdenciárias, como sendo
remuneração recebida a qualquer título.
É bem verdade, registre-se, que a Fiscalização chegou a ensaiar a demonstração
dos elementos caracterizadores da relação de emprego e, por conseguinte, do salário-de-
contribuição ao dissertar, em apenas dois parágrafos, um pouco sobre a habitualidade do
pagamento. Todavia, parou por aí.
Neste contexto, por estar em consonância com o entendimento perfilhado por este
Conselheiro, adoto como razões de decidir do presente voto as conclusões alcançadas pela
Conselheira Rita Eliza Reis da Costa Bacchieri, relatora do voto vencido objeto do Acórdão no
9202-006.502, de 26/2/18, trazido à baila pelo d. Relator do presente caso, in verbis:
Quanto ao mérito do recurso do contribuinte que discute a incidência de contribuição
previdenciária sobre bolsas de estudo ofertadas aos dependentes dos empregados, me
posiciono do sentido de não estarmos diante de fato gerador do tributo. Isso porque tais
vantagens não assumem caráter de remuneração sendo impossível classifica-las como
salário utilidade.
Segundo afirma o jurista mineiro e Ministro do Tribunal Superior do Trabalho,
Mauricio Godinho Delgado, na obra "Curso de Direito do Trabalho", 2a ed., para
caracterizar salário utilidade devem ser analisados três requisitos.
O primeiro deles é o da "habitualidade do fornecimento", deve o fornecimento do bem
ou serviço ser reiterado ao longo do contrato de trabalho, deve estar presente a ideia de
ser uma prestação de repetição uniforme em certo contexto temporal. O segundo
requisito é a presença do "caráter contraprestativo do fornecimento", defende que é
necessário que a causa e objetivos envolvidos no fornecimento da utilidade sejam
essencialmente
contraprestativo,
é
preciso
que
a
utilidade
seja
fornecida
preponderantemente com o intuito retributivo, como um acréscimo de vantagens
contraprestativas ofertadas ao empregado. Pela pertinência vale citar (p. 712):
Nesse quadro, não terá caráter retributivo o fornecimento de bens ou serviços feito
como instrumento para viabilização ou aperfeiçoamento da prestação laboral. É
claro que não se trata, restritivamente, de essencialidade do fornecimento para que o
Fl. 186
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 8 do Acórdão n.o 2402-008.743 - 2a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 13888.002331/2008-53

serviço possa ocorrer; o que é importante, para ordem jurídica, é o aspecto
funcional, prático, instrumental, da utilidade ofertada para o melhor funcionamento
do serviço. A esse respeito, já existe clássica fórmula exposta pela doutrina com
suporte no texto do velho art. 458, §2o da CLT: somente terá natureza salarial a
utilidade fornecida pelo trabalho e não para o trabalho.
E quanto ao fornecimento e provimento da educação referido Ministro ainda destaca
que trata-se de dever imposto à empresa pela própria Constituição Federal, e por tal
razão o bem ou serviço ofertado não pode ser classificado como salário utilidade, vale
citar (p. 715):
O dever, como se sabe, é tutela de interesse de outrem imposta a alguém pela ordem
jurídica. O dever não necessariamente favorece o sujeito passivo de uma relação
jurídica direta (como a relação de emprego); neste sentido distingue-se da simples
obrigação contratual. Pode, assim, a conduta derivada da tutela de interesse de
outrem reportar-se a uma comunidade indiferenciadas de favorecidos. É o que se
passa com as atividades educacionais, por exemplo. O empregador tem o dever de
participar das atividades educacionais do país pelo menos o ensino fundamental (art.
205, 212, §5o, CF/88). Esse dever não se restringe a seus exclusivos empregados
estende-se aos filhos destes e até mesmo à comunidade, através da contribuição
parafiscal chamada salário-educação (art. 212, §5o, CF/88; Decreto-Lei n. 1.422/75).
Há, pois, fixado em norma jurídica heterônoma do Estado (inclusive na
Constituição) um dever jurídico das empresas com respeito ao ensino no país (pelo
menos o ensino fundamental): ou esse dever concretiza-se em ações diretas perante
sues próprios empregados e os filhos destes ou, na falta de tais ações diretas, ele se
concretiza perante o conjunto societário, através do recolhimento do salário-
educação. Está-se, desse modo, perante um dever jurídico geral e não mera
obrigação contratual.
Quanto ao terceiro requisito "onerosidade unilateral", embora reconheça trata-se de
conduta técnico-juridico extremamente controvertida, o Ministro Delgado admite sua
aplicação em casos específicos (p. 718):
É claro que ocorrem, na prática juslaborativa, algumas poucas situações em que fica
nítido o interesse real do obreiro em ingressar em certos programas ou atividades
subsidiados pela empresa. Trata-se de atividades ou programas cuja fruição é
indubitavelmente vantajosa ao trabalhador e sua família, e cujo custo econômico
para o empregado é claramente favorável, em decorrência do subsídio empresarial
existente. Nestas situações, que afastam de modo patente a ideia de mera simulação
trabalhista, não há por que negar-lhe relevância ao terceiro requisito ora examinado.
Aliás, a quase singularidade de tais situações é que certamente conduz a
jurisprudência a valorizar o presente requisito apenas em alguns poucos casos
concretos efetivamente convincentes.
Observamos que no caso concreto sob qualquer prisma de análise não é possível
classificar as bolsas de estudo concedidas aos dependentes dos empregados como
prestação de caráter remuneratório.
Embora haja habitualidade na ofertada das bolsas à totalidade dos empregados, a
utilização do benefício pelo obreiro é facultativa e onerosa, já que condicionada ao
pagamento da parcela da mensalidade devida, e salvo na hipóteses de realização de
cursos sucessivos, teremos uma prestação com duração delimitada no tempo (período
letivo) não se estendendo por todo contrato de trabalho.
Vale citar que a Recorrente é uma associação de caráter educativo que tem por
finalidade exatamente o desenvolvimento de atividades relacionadas ao ensino em seus
vários graus, especialmente o ensino superior. Assim, as bolsas em questão são
ofertadas em cumprimento a exata finalidade da instituição educacional. Embora
decorram do contrato de trabalho as mesmas não existem com a finalidade de remunerar
o empregado pelo serviço efetivamente ou potencialmente prestado, trata-se de
prestação ofertada em cumprimento do dever constitucional de promover a educação e
ainda, no caso, é obrigação decorrente de convenções coletivas de trabalho firmadas
Fl. 187
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Fl. 9 do Acórdão n.o 2402-008.743 - 2a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
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com as respectivas entidades de classe representantes das categorias o qual também
possui força normativa por expressa disposição do art. 611 da Consolidação das Leis do
Trabalho CLT.
Por força do art. 110 do CTN a lei tributária não pode alterar a definição, o conteúdo e o
alcance de institutos, conceitos e formas de direito privado, utilizados, expressa ou
implicitamente, pela Constituição Federal e com base nessa premissa o art. 195, I, alínea
a da Constituição Federal deve ser interpretado utilizando-se os conceitos construídos
pelo Direito do Trabalho o qual, no entender desta Relatora, seria o ramo do direito
competente para se manifestar sobre as relações e reflexos dos contratos de trabalho.
Dispões o art. 195 da CF/88:
Art. 195. A seguridade social será financiada por toda a sociedade, de forma direta
e indireta, nos termos da lei, mediante recursos provenientes dos orçamentos da
União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios, e das seguintes
contribuições sociais:
I do empregador, da empresa e da entidade a ela equiparada na forma da lei,
incidentes sobre:
a) a folha de salários e demais rendimentos do trabalho pagos ou creditados, a
qualquer título, à pessoa física que lhe preste serviço, mesmo sem vínculo
empregatício;
Em contrapartida o art. 458, §2o, inciso II da Consolidação das Leis do Trabalho assim
define o salário:
Art. 458 Além do pagamento em dinheiro, compreende-se no salário, para todos os
efeitos legais, a alimentação, habitação, vestuário ou outras prestações "in natura"
que a empresa, por força do contrato ou do costume, fornecer habitualmente ao
empregado. Em caso algum será permitido o pagamento com bebidas alcoólicas ou
drogas nocivas.
(...)
§ 2o Para os efeitos previstos neste artigo, não serão consideradas como salário as
seguintes utilidades concedidas pelo empregador:
(...)
II – educação, em estabelecimento de ensino próprio ou de terceiros,
compreendendo os valores relativos a matrícula, mensalidade, anuidade, livros e
material didático;
Ora, se os benefícios ofertados aos empregados na forma de educação são considerados
pela CLT como verbas não salariais, não pode a fiscalização interpretar a norma
tributária no sentido de classificar tais vantagens como "salário utilidade" dando-lhes
caráter remuneratório.
Embora o art. 28, §9o, alínea 't' da Lei no 8.212/91, somente após 2011 e em situações
restritas, tenha admitido a exclusão de bolsas de estudos do conceito de salário de
contribuição, o Superior Tribunal de Justiça bem antes havia pacificado seu
entendimento pela exclusão de tais verbas do conceito de salário-de-contribuição. Vale
citar recente decisão monocrática proferida pela Ministra Regina Helena Costa no
Recurso Especial 1.634.880/RS (publicada em 11/11/2016), que negou seguimento ao
Recurso Especial interposto pela Fazenda Nacional entendo que a decisão recorrida
seguia a jurisprudência da Corte:
Acerca da contribuição previdenciária, esta Corte adota o posicionamento segundo
o qual não incide essa contribuição sobre os valores pagos a título de auxílio-
educação. Nessa linha:
PROCESSUAL CIVIL. AUSÊNCIA DE OMISSÃO. ART. 535, II, DO CPC.
FALTA DE PREQUESTIONAMENTO. SÚMULA 211/STJ. DIVERGÊNCIA
JURISPRUDENCIAL NÃO COMPROVADA. SITUAÇÃO FÁTICA DIVERSA.
Fl. 188
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Fl. 10 do Acórdão n.o 2402-008.743 - 2a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 13888.002331/2008-53

POSSIBILIDADE. CONTRIBUIÇÃO PREVIDENCIÁRIA SOBRE VALE-
TRANSPORTE PAGO EM PECÚNIA.
(...)
5. O STJ tem pacífica jurisprudência no sentido de que o auxílio-educação, embora
contenha valor econômico, constitui investimento na qualificação de empregados,
não podendo ser considerado como salário in natura, porquanto não retribui o
trabalho efetivo, não integrando, desse modo, a remuneração do empregado. É
verba utilizada para o trabalho, e não pelo trabalho.
Portanto, existe interesse processual da empresa em obter a declaração do Poder
Judiciário na hipótese de a Fazenda Nacional estar cobrando indevidamente tal
tributo.
6. Recurso Especial da Fazenda Nacional parcialmente conhecido e, nessa parte
não provido e Recurso Especial da empresa provido.
(REsp 1586940/RS, Rel. Ministro HERMAN BENJAMIN, SEGUNDA TURMA,
julgado em 10/05/2016, DJe 24/05/2016);
PREVIDENCIÁRIO. RECURSO ESPECIAL. AUXÍLIO-EDUCAÇÃO. BOLSA
DE ESTUDO. VERBA DE CARÁTER INDENIZATÓRIO. CONTRIBUIÇÃO
PREVIDENCIÁRIA. INCIDÊNCIA SOBRE A BASE DE CÁLCULO DO
SALÁRIO DE CONTRIBUIÇÃO. IMPOSSIBILIDADE.
1. "O auxílio-educação, embora contenha valor econômico, constitui investimento
na qualificação de empregados, não podendo ser considerado como salário in
natura, porquanto não retribui o trabalho efetivo, não integrando, desse modo, a
remuneração do empregado. É verba empregada para o trabalho, e não pelo
trabalho." (RESP 324.178PR, Relatora Min. Denise Arruda, DJ de 17.12.2004).
2. In casu, a bolsa de estudos, é paga pela empresa e destina-se a auxiliar o
pagamento a título de mensalidades de nível superior e pós-graduação dos próprios
empregados ou dependentes, de modo que a falta de comprovação do pagamento
às instituições de ensino ou a repetição do ano letivo implica na exigência de
devolução do auxílio. Precedentes:. (Resp. 784887/SC. Rel. Min. Teori Albino
Zavascki. DJ. 05.12.2005 REsp 324178/PR, Rel. Min. Denise Arruda, DJ.
17.02.2004; AgRg no REsp 328602/RS, Rel. Min. Francisco Falcão,
DJ.02.12.2002; REsp 365398/RS, Rel. Min. José Delgado, DJ. 18.03.2002).
3. Agravo regimental desprovido. (AgRg no Ag 1330484/RS, Rel. Ministro LUIZ
FUX, PRIMEIRA TURMA, julgado em 18/11/2010, DJe 01/12/2010)
In casu, tendo o acórdão recorrido adotado entendimento pacificado nesta Corte, o
Recurso Especial não merece prosperar pela incidência da Súmula 83/STJ.
Isto posto, com fundamento no art. 557, caput, do Código de Processo Civil,
NEGO SEGUIMENTO ao Recurso Especial.
Adotando a jurisprudência dominante do Superior Tribunal de Justiça, a qual melhor
interpreta a amplitude da base de cálculo da contribuição previdenciária, concluo que as
bolsas de estudos fornecidas pela instituição aos dependentes dos respectivos
empregados não possuem natureza remuneratória, seja em nível básico, médio ou
superior, não se sujeitando, portanto, à incidência do tributo lançado.
Neste espeque, considerando que a base de cálculo da multa aplicada no presente
lançamento corresponde a 100% da contribuição não declarada (observado o limite legal) e
lançada no processo referente ao descumprimento da obrigação principal e que, naqueles
processos, o crédito tributário restou integral e definitivamente extinto, nos termos acima
declinados, por falta de demonstração da ocorrência do fato gerador, deve ser replicado ao
presente julgamento, relativo ao descumprimento de obrigação acessória, o resultado do
julgamento dos processos atinentes ao descumprimento da obrigação tributária principal, que se
constitui em questão antecedente ao dever instrumental.
Fl. 189
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Fl. 11 do Acórdão n.o 2402-008.743 - 2a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 13888.002331/2008-53

Dessa forma, de acordo com o resultado do julgamento dos PAFs
13888.002329/2008-84, 13888.002332/2008-06 e 13888.002330/2008-17, deve ser dado
provimento ao recurso voluntário ora em análise, extinguindo-se o crédito tributário objeto do
presente PAF, em face da extinção da sua base de cálculo, a qual foi apurada e cancelada nos
processos principais.
Conclusão
Diante do exposto, voto por dar provimento ao recurso voluntário para cancelar o
presente lançamento fiscal, em razão do cancelamento da respectiva base de cálculo nos autos
dos PAFs 13888.002329/2008-84, 13888.002332/2008-06 e 13888.002330/2008-17, referentes à
exigência da obrigação principal.
(documento assinado digitalmente)
Gregório Rechmann Junior

Fl. 190
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