Tribunal: CARF
Processo: 11030.721697/2012-67
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: JOAO VICTOR RIBEIRO ALDINUCCI
Data de julgamento: 2020-12-14
Data de publicação: 2021-02-02

Ementa:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS PREVIDENCIÁRIAS
Período de apuração: 01/05/2010 a 31/12/2011
PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL. RECURSO ESPECIAL. DEMONSTRAÇÃO DE DIVERGÊNCIA. CONHECIMENTO.
Restando demonstrado que, em face de contextos fáticos semelhantes e diante do mesmos arcabouço jurídico normativos, foram adotadas interpretações divergentes da lei tributária por diferentes turmas do CARF, o Recurso Especial deve ser conhecido.
PREVIDENCIÁRIO. COMPENSAÇÃO INDEVIDA. FALSIDADE DA DECLARAÇÃO. MULTA ISOLADA DE 150%.
Na hipótese de compensação indevida, com a inserção de informações falsas em GFIP, o contribuinte estará sujeito à multa isolada de 150%, calculada com base no valor total do débito indevidamente compensado.
Para a aplicação de multa prevista no § 10 do art. 89 da Lei no 8212/1991, caberá à autoridade fiscal a demonstração da efetiva falsidade na declaração, que consiste na inexistência de direito líquido e certo a compensação, não sendo necessária a imputação de dolo, fraude ou mesmo simulação na conduta do contribuinte.

Inteiro teor:
CSRF-T2
Ministério da Economia
CONSELHO ADMINISTRATIVO DE RECURSOS FISCAIS

Processo no
11030.721697/2012-67
Recurso no
Especial do Procurador
Acórdão no
9202-009.265 – CSRF / 2a Turma
Sessão de
14 de dezembro de 2020
Recorrente
FAZENDA NACIONAL
Interessado
MUNICIPIO DE TRINDADE DO SUL

ASSUNTO: CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS PREVIDENCIÁRIAS
Período de apuração: 01/05/2010 a 31/12/2011
PROCESSO
ADMINISTRATIVO
FISCAL.
RECURSO
ESPECIAL.
DEMONSTRAÇÃO DE DIVERGÊNCIA. CONHECIMENTO.
Restando demonstrado que, em face de contextos fáticos semelhantes e diante
do mesmos arcabouço jurídico normativos, foram adotadas interpretações
divergentes da lei tributária por diferentes turmas do CARF, o Recurso
Especial deve ser conhecido.
PREVIDENCIÁRIO. COMPENSAÇÃO INDEVIDA. FALSIDADE DA
DECLARAÇÃO. MULTA ISOLADA DE 150%.
Na hipótese de compensação indevida, com a inserção de informações falsas
em GFIP, o contribuinte estará sujeito à multa isolada de 150%, calculada com
base no valor total do débito indevidamente compensado.
Para a aplicação de multa prevista no § 10 do art. 89 da Lei no 8212/1991,
caberá à autoridade fiscal a demonstração da efetiva falsidade na declaração,
que consiste na inexistência de direito líquido e certo a compensação, não
sendo necessária a imputação de dolo, fraude ou mesmo simulação na conduta
do contribuinte.

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por maioria de votos, em conhecer do
Recurso Especial, vencido o conselheiro João Victor Ribeiro Aldinucci (relator), que não
conheceu. No mérito, acordam, por maioria de votos, em dar provimento ao Recurso Especial,
vencidos os conselheiros João Victor Ribeiro Aldinucci (relator), Ana Cecilia Lustosa da Cruz e
Rita Eliza Reis da Costa Bacchieri, que lhe negaram provimento. Designado para redigir o voto
vencedor o conselheiro Mário Pereira de Pinho Filho.

(assinado digitalmente)
Maria Helena Cotta Cardozo – Presidente em Exercício

(assinado digitalmente)
João Victor Ribeiro Aldinucci – Relator
ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 11030.721697/2012-67
Fl. 12409
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 2 do Acórdão n.o 9202-009.265 - CSRF/2a Turma
Processo no 11030.721697/2012-67

(assinado digitalmente)
Mário Pereira de Pinho Filho – Redator Designado

Participaram do presente julgamento os conselheiros: Mário Pereira de Pinho
Filho, Ana Cecília Lustosa da Cruz, Pedro Paulo Pereira Barbosa, João Victor Ribeiro Aldinucci,
Maurício Nogueira Righetti, Marcelo Milton da Silva Risso (suplente convocado), Rita Eliza
Reis da Costa Bacchieri e Maria Helena Cotta Cardozo (Presidente em Exercício).
Relatório
Trata-se de recurso especial interposto pela Fazenda Nacional, em face do acórdão
2401-004.741, de recurso voluntário, e que foi totalmente admitido pela Presidência da 4a
Câmara da 2a Seção, para que seja rediscutida a seguinte matéria: Penalidades/Multa Isolada
Compensação indevida - falsidade de declaração em GFIP (art. 89, § 10, da Lei 8212/91). Segue
a ementa da decisão, nos pontos que interessam:
[...]
COMPENSAÇÃO
INDEVIDA.
MULTA
ISOLADA.
AUSÊNCIA
DE
COMPROVAÇÃO DO DOLO. INAPLICABILIDADE.
Inaplicável a imposição de multa isolada de 150% prevista no § 10 do art. 89 da Lei no
8.212, de 1991 quando a autoridade fiscal não demonstra, por meio da linguagem de
provas, a conduta dolosa do sujeito passivo necessária para caracterizar a falsidade da
compensação efetuada por meio da apresentação da Guia de Recolhimento do Fundo de
Garantia por Tempo de Serviço e Informações à Previdência Social (GFIP).
A decisão foi assim registrada:
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade, em conhecer do recurso, e, no
mérito, por maioria, dar-lhe provimento parcial, para excluir a multa isolada (AI Debcad
51.008.8724). Vencida a conselheira Miriam Denise Xavier Lazarini.
Em seu recurso especial, a Fazenda Nacional basicamente alega que:
- conforme paradigmas 2301-002.736 e 9202-005.308, é desnecessária a comprovação
do dolo do sujeito passivo para a aplicação da multa isolada de 150%.
O sujeito passivo foi intimado do acórdão de recurso voluntário, do recurso
especial da Fazenda Nacional e do seu exame de admissibilidade, mas não apresentou
contrarrazões e nem recurso.
É o relatório.
Voto Vencido
Conselheiro João Victor Ribeiro Aldinucci – Relator
1
Conhecimento
O recurso especial é tempestivo, visto que interposto dentro do prazo legal de
quinze dias (art. 68, caput, do Regimento Interno do CARF), mas a recorrente não demonstrou a
existência de legislação tributária interpretada de forma divergente (art. 67, § 1o, do Regimento),
de forma que o recurso não deve ser conhecido.
Fl. 12410
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Fl. 3 do Acórdão n.o 9202-009.265 - CSRF/2a Turma
Processo no 11030.721697/2012-67

Com efeito, segundo se depreende do relatório fiscal de efls. 18/26, nem mesmo a
autoridade lançadora parece ter dispensado a comprovação de dolo do sujeito passivo para a
aplicação da multa isolada de 150% por compensação falsa em GFIP. O seguinte trecho do
relatório fiscal é elucidativo a esse respeito:
Pelo exposto, a postura do autuado amolda-se perfeitamente a situação prevista no art.
72 da Lei 4.502/64:
Fraude é toda ação ou omissão dolosa tendente a impedir ou retardar, total ou
parcialmente, a ocorrência do fato gerador da obrigação tributária principal, ou a
excluir ou modificar as suas características essenciais, de modo a reduzir o
montante do imposto devido a evitar ou diferir o seu pagamento. (grifamos)
Portanto, a própria acusação fiscal afirmou estar presente a conduta dolosa do
contribuinte, o qual teria incorrido em fraude tendente a excluir ou modificar as características
essenciais do fato gerador. Contrapondo-se a esse ponto, a decisão recorrida afastara tanto a
necessidade da comprovação do dolo, quanto a existência do dolo em si. Já os paradigmas
acostados pela Fazenda Nacional tratam apenas da desnecessidade de comprovação, pela
autoridade fiscal, da intenção do sujeito passivo de fraudar o Fisco, mas não da inexistência da
fraude.
Logo, inexiste similitude fático-jurídica entre os paradigmas e o caso concreto,
mormente porque a própria acusação fiscal não dispensou a existência de comprovação de
conduta dolosa.
Ademais, verifica-se que o recurso especial não abrange ambos os fundamentos
da decisão recorrida, o que também inviabiliza o seu conhecimento.
2
Multa isolada por compensação falsa em GFIP
Caso eu seja vencido no conhecimento, no mérito voto por negar provimento ao
recurso.
Discute-se nos autos se é cabível a aplicação da multa isolada de 150% prevista
no art. 89, § 10, da Lei 8212/91, por compensação indevida e falsa em GFIP, quando inexiste
demonstração de dolo pela autoridade fiscal. No entender da Fazenda Nacional, é desnecessária
tal comprovação e a responsabilidade por infração tributária independe de intenção do agente.
Para iniciar o exame da matéria, vale transcrever o dispositivo legal retro
mencionado:
Art. 89. As contribuições sociais previstas nas alíneas a, b e c do parágrafo único do art.
11 desta Lei, as contribuições instituídas a título de substituição e as contribuições
devidas a terceiros somente poderão ser restituídas ou compensadas nas hipóteses de
pagamento ou recolhimento indevido ou maior que o devido, nos termos e condições
estabelecidos pela Secretaria da Receita Federal do Brasil. (Redação dada pela Lei no
11.941, de 2009).
§ 10. Na hipótese de compensação indevida, quando se comprove falsidade da
declaração apresentada pelo sujeito passivo, o contribuinte estará sujeito à multa
isolada aplicada no percentual previsto no inciso I do caput do art. 44 da Lei no 9.430,
de 27 de dezembro de 1996, aplicado em dobro, e terá como base de cálculo o valor
total do débito indevidamente compensado. (Incluído pela Lei no 11.941, de 2009).
Como se vê, quando o Fiscal comprova a falsidade da declaração prestada pelo
contribuinte em GFIP, apresentada com a finalidade de compensar seus créditos com seus
débitos, deve ser aplicada a multa isolada de 150%. Como a norma utiliza a expressão "quando
se comprove a falsidade da declaração”, a fiscalização tem o dever legal de comprovar que o
Fl. 12411
DF CARF MF
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Fl. 4 do Acórdão n.o 9202-009.265 - CSRF/2a Turma
Processo no 11030.721697/2012-67

contribuinte prestou declaração falsa. A aplicação dessa sanção, ademais, tem caráter
nitidamente punitivo, de tal forma que não dispensa a prova, pelo agente autuante, da existência
de conduta dolosa pelo suposto infrator.
Sobre a necessidade da existência e de comprovação do dolo, a legislação deve ser
interpretada no seu contexto normativo, sendo sabido e consabido que o sistema jurídico-
tributário federal somente admite a imposição de sanção em dobro na hipótese de conduta dolosa
do fiscalizado. Não são as meras circunstâncias de haver compensação indevida ou de ser
realizado um lançamento que atraem a aplicação de sanção de caráter notadamente punitivo e
que se aproxima inclusive do direito penal, mas sim a existência de dolo.
Conforme a doutrina do Professor Paulo Ayres Barreto1:
Significações específicas no discurso jurídico devem ser obtidas a partir dos textos
normativos ou do uso de juristas, e não dos dicionários. Como predica Karl Larens,
“termos que obtiverem na linguagem jurídica um significado específico, como, por
exemplo, contrato, crédito, impugnabilidade, nulidade de um negócio jurídico, herança,
legados, são usados nas leis, na maioria das vezes, com este significado especial”.
Isto é, o conceito de falsidade é normativo, e não meramente léxico.
Corroborando esse raciocínio, a doutrina de Alfredo Augusto Becker2:
[...] na interpretação de lei tributária que tenha aceito princípio, conceito, categoria ou
instituição, de outro ramo de direito (portanto, já jurídico), no momento em que o
intérprete cumpre com a exigência de integrar e completar a idéia, deverá lembrar-se
(salvo expressa disposição legal) que a idéia resultante é idêntica àquela idéia que
resultou quando, no outro ramo do direito, também se fêz a integração e
complementação da idéia contida na linguagem (fórmula legislativa); por exemplo:
venda, locação, empreitada, incorporação, propriedade, usufruto, furto, empréstimo,
móvel, imóvel, condomínio, título ao portador, herdeiro, sucessão comercial, dividendo,
etc.
[...]
[...] uma definição, qualquer que seja a lei que a tenha enunciado, deve valer para todo o
direito; salvo se o legislador expressamente limitou, estendeu ou alterou aquela
definição ou excluiu sua aplicação num determinado setor do direito [...].
Sem contar o fato de que a palavra falsidade já carrega, em si, uma carga
predominantemente pejorativa (o que derrui a alegação de que falsidade poderia corresponder à
mera falta de realidade), é inquestionável que a legislação tributária federal, em todo o seu
contexto normativo, apenas admite a cominação de sanções de tal magnitude quando presente o
dolo do autuado.
Exemplificativamente, o § 1o do art. 44 da Lei 9430/96 preleciona que a multa de
ofício será duplicada nos casos previstos nos arts. 71, 72 e 73 da Lei 4502/64, isto é, quando
houver condutas dolosas relativas à sonegação, fraude ou conluio. Ou seja, não é o
inadimplemento isolado do tributo que atrai a aplicação da multa dobrada, mas sim o
inadimplemento doloso. Segundo Marco Aurélio Greco3:
[...] o § 1o do artigo 44 da Lei 9.430/1996 prevê como evento deflagrador da duplicação
da multa, qualquer dos casos previstos nos artigos 71, 72 e 73 da Lei 4.502/1964, que,

1 BARRETO, Paulo Ayres. Planejamento Tributário - Limites Normativos. São Paulo: Editora Noeses, 2016, p. 31.
2 BECKER, Alfredo Augusto. Teoria Geral do Direito Tributário. São Paulo: Saraiva, 1963, p. 108 e 111.
3 GRECO, Marco Aurélio. Tributação do ilícito : estudos em comemoração aos 25 anos do Instituto de Estudos
Tributários - IET / coordenadores Pedro Augustin Adamy, Arthur M. Ferreira Neto ; André Folloni ... [et al.]. - São
Paulo : Malheiros, 2018, p. 75.
Fl. 12412
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Fl. 5 do Acórdão n.o 9202-009.265 - CSRF/2a Turma
Processo no 11030.721697/2012-67

por sua vez, descrevem condutas dolosas igualmente atreladas à redução ou diferimento
do pagamento de tributos, consistentes no impedir ou dificultar o conhecimento do fato
gerador ou agir dolosamente para se eximir do respectivo pagamento.
No mesmo sentido, a Súmula CARF 14 determina que não é a apuração de
omissão de receita ou de rendimentos que autoriza a qualificação da multa, mas sim a
comprovação do evidente intuito de fraude do sujeito passivo, o que exprime a importância do
elemento subjetivo dolo:
Súmula CARF no 14: A simples apuração de omissão de receita ou de rendimentos, por
si só, não autoriza a qualificação da multa de ofício, sendo necessária a comprovação do
evidente intuito de fraude do sujeito passivo.
De outro lado, e tratando da compensação de outros tributos federais (que desde a
edição da Lei 13670/2018 segue um regime unificado com as contribuições previdenciárias), o §
17 do art. 74 da Lei 9430/96 preleciona que na hipótese de compensação não homologada será
aplicada multa isolada de 50%, salvo no caso de falsidade da declaração apresentada pelo sujeito
passivo. Isso porque, na hipótese de falsidade, é aplicável a multa de ofício de 150%, nos termos
do § 2o do art. 18 da Lei 10833/034.
Quer dizer, em ambas as hipóteses retro mencionadas (lançamento de ofício e
glosa de compensações), relativas aos tributos administrados pela Secretaria da Receita Federal
do Brasil, a multa dobrada somente pode ser cominada quando existente atitude dolosa do
contribuinte (sonegação, fraude, conluio ou falsificação), sendo incabível sua aplicação na
circunstância isolada de mera compensação indevida. E a má-fé não se presume, vez que
"inexiste no Direito qualquer princípio que erija a má-fé em regra ou critério de interpretação.
Pelo contrário, notadamente em matéria de penalizações, tenham o caráter que tiverem, é
vedada presunção de tão desabusado teor"5.
Historicamente falando, a aplicação da multa isolada de 150% foi inicialmente
instituída pela Medida Provisória – MP 449/08, que incluiu os §§ 9o e 10 ao art. 89 da Lei
8212/91. Posteriormente, tal Medida foi convertida na Lei 11941/09, ainda vigente e sem
alteração de conteúdo neste ponto. Na exposição de motivos da MP, vê-se que a alteração teve a
finalidade de uniformizar o tratamento dado aos demais tributos administrados pela Secretaria da
Receita Federal do Brasil6. Quer dizer, não há sentido em interpretar-se o § 10 do art. 89 de

4 Conforme exposição de motivos da Medida Provisória no 656, de 7 de outubro de 2014, que culminou com a atual
redação do § 17 do art. 74 da Lei 9430/96, “a ressalva contida no §17 de que essa multa não se aplica no caso de
falsidade da declaração apresentada pelo sujeito passivo é porque para esta hipótese existe previsão específica de
aplicação de multa isolada nos termos do art. 18 da Lei no 10.833, de 29 de dezembro de 2013”.
5 MELLO, Celso Antonio Bandeira de. Procedimento Tributário. Revista de Direito Tributário. 718. RT. P. 66.
6 17.11. Art. 89:
a) o caput foi alterado para determinar que as regras de compensação serão nos termos e condições estabelecidos
pela Secretaria da Receita Federal do Brasil, à semelhança dos demais tributos internos;
b) o § 4o foi alterado para deixar consignado que sobre o valor a ser restituído ou compensado incidem os juros
equivalentes à taxa referencial do Sistema Especial de Liquidação e de Custódia - SELIC, mesmo tratamento
conferido aos demais tributos administrados pela Secretaria da Receita Federal do Brasil e mesmo critério utilizado
na sua cobrança;
c) o § 9o foi incluído para dispor que os valores compensados indevidamente serão exigidos com multa de mora, em
consonância com o tratamento dado aos demais tributos administrados pela Secretaria da Receita Federal do Brasil,
por força do art. 90 da Medida Provisória no 2.158-35, de 24 de agosto de 2001, interpretado sistematicamente com a
redação do art. 18 da Lei no 10.833, de 29 de dezembro de 2003;
(disponível em http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/_ato2007-2010/2008/Exm/EMI-161-MF-MP-MAPA-AGU-
mpv449.htm, acesso em 8 de janeiro de 2020)
Fl. 12413
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Fl. 6 do Acórdão n.o 9202-009.265 - CSRF/2a Turma
Processo no 11030.721697/2012-67

forma dissociada das demais regras relativas aos outros tributos federais, que, como
demonstrado, não dispensam a existência de dolo para a aplicação de multa dobrada.
Art. 89. [...]
§ 9o. Os valores compensados indevidamente serão exigidos com os acréscimos
moratórios de que trata o art. 35 desta Lei. (Incluído pela Medida Provisória no 449, de
2008)
§ 10. Na hipótese de compensação indevida, quando se comprove falsidade da
declaração apresentada pelo sujeito passivo, o contribuinte estará sujeito à multa isolada
aplicada no percentual previsto no inciso I do caput do art. 44 da Lei no9.430, de 1996,
aplicado em dobro, e terá como base de cálculo o valor total do débito indevidamente
compensado. (Incluído pela Medida Provisória no 449, de 2008)
§ 9o Os valores compensados indevidamente serão exigidos com os acréscimos
moratórios de que trata o art. 35 desta Lei. (Incluído pela Lei no 11.941, de 2009).
§ 10. Na hipótese de compensação indevida, quando se comprove falsidade da
declaração apresentada pelo sujeito passivo, o contribuinte estará sujeito à multa isolada
aplicada no percentual previsto no inciso I do caput do art. 44 da Lei no 9.430, de 27 de
dezembro de 1996, aplicado em dobro, e terá como base de cálculo o valor total do
débito indevidamente compensado. (Incluído pela Lei no 11.941, de 2009).
Mas não é só. A interpretação conjunta dos §§ 9o e 10 evidenciam, sem qualquer
sombra de dúvidas, que não é a simples compensação indevida que permite a aplicação da multa
isolada, pois essa hipótese é regulada pelo § 9o, segundo o qual os valores compensados
indevidamente serão exigidos com os acréscimos de juros e multa moratórios. O § 10, por sua
vez, requer um elemento a mais, a ser comprovado pelo Auditor-Fiscal, mais precisamente a
falsidade da declaração. Isto é, o § 10 trata de hipótese diversa, na qual a falsidade (o evidente
intuito de falsificar, de prestar declaração mentirosa, dolosa etc.) deve estar devidamente
comprovada e ser obviamente resultante de dolo. E, lembre-se, se a lei não tem palavras inúteis7,
quanto mais orações inteiras, de tal maneira que se fosse possível a aplicação da multa isolada
sem o elemento subjetivo dolo, o § 10 seria totalmente desnecessário e bastaria que o legislador
determinasse a aplicação da multa de 150% no próprio § 9o, inclusive sem usar a expressão
“quando se comprove falsidade”.
Como se demonstrou, portanto, todas as técnicas de interpretação da norma
demonstram que o dolo é primordial para a aplicação da multa, de tal forma que o recurso
especial, que visa a apenas discutir esse ponto, deve ser desprovido.
No mais, integro ao presente voto as seguintes razões de decidir do acórdão
recorrido – com destaques:
38. Em que pese o ponto de vista da autoridade lançadora, penso que não há elementos
suficientes nos autos para concluir pela falsidade nas compensações apresentadas pelo
sujeito passivo.
39. O fato de indevida a compensação não implica, necessariamente, a falsidade da
declaração por parte do sujeito passivo. Como exigência imposta pela lei, a penalidade
reclama a prova de que o sujeito passivo, mesmo diante da realidade contrária à
repetição do indébito pela via da compensação, optou em praticar uma conduta
consciente oferecendo crédito sabidamente inapropriado para tal fim.
40. Ao contrário do que aparenta sustentar o agente fiscal, à época da realização das
compensações previdenciárias pelo sujeito passivo, nos anos de 2010 e 2011, o prazo
prescricional de cinco anos não era matéria incontroversa.

7 MAXIMILIANO, Carlos. Hermenêutica e aplicação do direito. 16. ed. Rio de Janeiro: Forense, 1997, p. 251.

Fl. 12414
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40.1 Longe disso, predominava a orientação jurisprudencial pela aplicação da "tese dos
cinco mais cinco" para o exercício do direito à repetição, cuja interpretação restou
alterada apenas a partir dos julgamentos do ano de 2012, quando o STJ acatou o
entendimento vencedor do RE no 566.621/RS.
41. A retificação da GFIP como condição para o pedido de restituição ou compensação
de valores indevidamente recolhidos é um procedimento imprescindível para o exercício
do direito do sujeito passivo, configurando-se em medida razoável e adequada que retira
seu fundamento na competência administrativa de estabelecer critérios e condições para
exercitar tal direito.
41.1 Todavia, a presunção do conhecimento da legislação tributária por todos os
contribuintes, como destacado pela autoridade lançadora, não se estende à
ocorrência de dolo na conduta do infrator, consistente na vontade consciente de
iludir os tributos devidos, cujo elemento subjetivo deve ser efetivamente demonstrado
pela acusação fiscal por meio da linguagem de provas. Assim não foi feito.
42. Além disso, quando há controvérsia sobre questões de direito, interpretação ou
aplicação da legislação, no âmbito administrativo e/ou judicial, em que há margem
razoável para discussão, impõe-se a necessidade de haver um exame mais
percuciente da realidade dos fatos e do comportamento do sujeito passivo para que
se ateste com segurança a conduta dolosa.
42.1 Quero dizer, com isso, que a natureza remuneratória de parte das verbas
compensadas pelo sujeito passivo vem sendo discutida ao longo do tempo (fls.
48/49). A incidência de contribuições previdenciárias sobre os adicionais de férias e
de horas extras, por exemplo, é matéria com repercussão geral reconhecida no RE
no 593.068/SC, ainda sem exame de mérito pelo STF.
42.2 É certo que a matéria tratada pela Suprema Corte diz respeito ao servidor público
sujeito ao Regime Próprio de Previdência Social (RPPS), porém também não há
manifestação específica sobre a incidência da contribuição previdenciária sobre os
adicionais pagos, creditados ou devidos aos segurados empregados submetidos ao
Regime Geral de Previdência Social (RGPS).
42.3 Na obstante, no julgamento do REsp no 1.230.957/RS, submetido ao rito dos
recursos repetitivos, a 1a Seção do STJ decidiu que não incidem contribuições
previdenciárias sobre o terço constitucional de férias pago ao segurado sujeito ao RGPS.
O REsp no 1.230.957/RS encontra-se sobrestado devido à discussão do tema correlato
no STF com repercussão geral reconhecida.
42.4 Em suma, diante do cenário jurídico, não enxergo como imputar ao sujeito passivo,
tendo em vista a só descrição contida no Relatório Fiscal, a conduta dolosa de
oferecimento de crédito sabidamente inapropriado para a compensação de contribuições
previdenciárias.
43. Por fim, quanto aos créditos referentes a divergências GFIP x GPS, o sujeito passivo
não comprovou o direito creditório. Segundo a fiscalização (fls. 23), [...].
43.1 Não há dúvida que a falta de comprovação da origem dos créditos
compensados é motivo suficiente para a glosa da compensação. Porém, descabe
presumir, como fez a acusação fiscal, o dolo do sujeito passivo.
Logo, o recurso especial fazendário deve ser desprovido.
3
Conclusão
Diante do exposto, voto por não conhecer do recurso especial da Fazenda
Nacional. Caso seja vencido no conhecimento, no mérito voto por negar-lhe provimento.
(assinado digitalmente)
João Victor Ribeiro Aldinucci
Fl. 12415
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Fl. 8 do Acórdão n.o 9202-009.265 - CSRF/2a Turma
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Voto Vencedor
Conselheiro Mário Pereira de Pinho Filho – Redator designado
Não obstante as considerações trazidas no voto do i. Relator, delas discordo pelas
razões de fato e de direito a seguir expostas.
Conhecimento
Em relação ao conhecimento, o voto vencido considerou pela sua impossibilidade
sob o argumento de que, de acordo com o Relatório Fiscal, a autoridade autuante não teria
dispensado a comprovação de dolo por parte do sujeito passivo para a aplicação da multa isolada
por compensação falsa efetuada por meio de GFIP.
Argumenta-se ainda que inexistiria similitude fática entre os acórdãos cotejados,
pois, enquanto a decisão recorrida teria afastado tanto a necessidade da comprovação do dolo
quanto a existência do dolo em si, os paradigmas acostados pela Fazenda Nacional tratariam
apenas da desnecessidade de comprovação, pela autoridade fiscal, da intenção do sujeito passivo
de fraudar o Fisco, mas não da inexistência da fraude.
Não vejo como concordar com essas considerações.
Primeiramente, convém ressaltar que o art. 67 do Anexo II do Regimento Interno
do Conselho Administrativo de Recursos Fiscais – RICARF, aprovado pela Portaria MF no
343/2015, estabelece que o Recurso Especial é cabível contra decisão que der à legislação
tributária interpretação divergente da que lhe tenha dado outra câmara, turma de câmara, turma
especial ou a própria CSRF.
Logo, a divergência de interpretação deve ser verificada a partir da comparação
entre as decisões trazidas a cotejo, ou seja, eventuais apontamentos feitos pela Fiscalização por
meio do Relatório Fiscal não servem como argumento para justificar a inexistência de similitude
fática, sobretudo em se tratando de hipóteses em as questões suscitadas no relato da autoridade
autuante não foram utilizadas como fundamento na decisão que se pretende reformar.
Por outro lado, a decisão recorrida é no sentido de que a aplicação da multa
isolada estaria condicionada à falsidade da declaração apresentada pelo contribuinte, mediante
comprovação da existência de dolo. Confira-se:
34. Como se percebe do texto copiado, o § 10 não cuida de uma falsidade material,
relacionada à autenticidade do documento, mas sim de uma falsidade intrínseca a esse
documento, em que se faz presente a mentira no seu conteúdo.
35. A multa está condicionada a comprovação de falsidade da declaração apresentada
pelo sujeito passivo. Por isso, tenho como premissa que essa sanção fiscal pecuniária
exige o elemento subjetivo dolo, ainda que dispensável a presença de um especial fim
de agir, visto que a leitura do preceptivo revela que o legislador não elegeu qualquer
elemento específico como requisito para a imposição da penalidade.
36. De sorte que não se poderá cogitar de falsidade, em razão do próprio significado da
sua acepção, sem que haja consciência do agente em esconder, alterar ou suprimir a
verdade.
De modo diverso, ambos os paradigmas são no sentido de que o § 10 do art. 89 da
Lei no 8.212/1991 não exige dolo para a aplicação da multa, bastando para tanto que seja inserido
Fl. 12416
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Processo no 11030.721697/2012-67

em GFIP fatos que não correspondam à realidade com a finalidade de reduzir o valor do tributo
devido. Senão vejamos trechos dos paradigmas, reproduzidos na peça recursal:
Acórdão no 2301-002.736
[...]
Afastada a ideia da necessidade de aplicação integral do art. 44 da Lei 9.430/96 ao caso,
devemos analisar se o § 10o do art. 89 da Lei 8.212/91 exige dolo para a falsidade.
Facilmente se observa que o dispositivo não exige dolo ou faz menção à Lei 4502/64.
Exige-se apenas a falsidade de declaração como infração. Sendo infração tributária,
esta se submete à regra geral do art. 136 do CTN que determina que a responsabilidade
por infrações tributárias independe da intenção do agente, ou seja, independe de dolo.
Assim, não temos que averiguar a intenção do agente em praticar a falsidade de
declaração, mas apenas se esta foi praticada.
(...)
Assim, falsa é a declaração sobre um fato que não corresponde à realidade ou que não é
compatível com o que se esperava fosse colocado.
O que se esperava de um crédito que o contribuinte utiliza para compensar créditos
tributários da União? Espera-se aquilo que o CTN exige: que seja líquido e certo. É esse
o comando do art. 170:
(...)
Só existe direito creditório compensável se este for líquido e certo. Um crédito oriundo
de um pagamento tido como indevido por tese jurídica bastante contestada
judicialmente não é líquido e certo. Só haverá liquidez e certeza depois do transito em
julgado da respectiva ação judicial ou depois que a Fazenda Pública reconhecer o
crédito administrativamente. Nenhuma das situações ocorreu no caso.
(...)
A realidade jurídica da recorrente era a não existência de créditos líquidos e certos. Ao
declarar que os possuía, declarou fato falso, fato diverso da realidade jurídica. Fez
declaração contendo informação diversa da que se esperava, uma vez que se esperava
que só declarasse a compensação de créditos líquidos e certos.
De fato, não há provas de que foi feita tal declaração falsa com dolo, mas a lei não
exige o dolo, como já demonstramos. As infrações tributárias não exigem a investigação
da intenção do agente.
A decisão a quo afirmou que a compensação indevida não pode induzir inexoravelmente
à falsidade. De fato, não pode e não o faz. Se a compensação indevida for identificada
por falta de provas do pagamento, por erros escusáveis de cálculo do crédito, entre
outras hipóteses, não teremos a aplicação da multa de 150% por ausência de falsidade.
Mas no caso temos evidenciada a declaração em GFIP da existência de créditos líquidos
e certos que se revelou falsa. Parece-nos que a situação prevista na lei para a aplicação
da penalidade de 150% ficou configurada. (Grifou-se)
Acórdão de no 9202-005.308
[...]
COMPENSAÇÃO DE CONTRIBUIÇÕES COM CRÉDITOS INEXISTENTES.
INSERÇÃO DE DECLARAÇÃO FALSA NA GFIP. APLICAÇÃO DE MULTA
ISOLADA. PROCEDÊNCIA.
Para a aplicação de multa de 150% prevista no art. 89, §10o da lei 8212/91, necessário
que a autoridade fiscal demonstre a efetiva falsidade de declaração, ou seja, a
inexistência de direito "líquido e certo" a compensação, sem a necessidade de
imputação de dolo, fraude ou mesmo simulação na conduta do contribuinte.
[...]
Fl. 12417
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Fl. 10 do Acórdão n.o 9202-009.265 - CSRF/2a Turma
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Resta clara, portanto, a divergência jurisprudencial necessária ao conhecimento do
apelo fazendário, visto que diante de situações fáticas semelhantes e com base no mesmo
arcabouço jurídico-normativo os acórdãos recorrido e paradigmas adotaram soluções em sentido
diametralmente opostos, pois, como dito, a decisão fustigada entendeu que a multa somente
poderia ser aplicada quando comprovada a conduta dolosa do sujeito passivo e, por outro lado,
os paradigmas foram no sentido de que a inclusão de informação em GFIP que não
correspondam a realidade, de per si, justificam a imposição da penalidade, sendo desnecessária a
comprovação de dolo.
Aliás, da análise dos acórdãos colacionados pela Recorrente, mostra-se patente
que, caso estivessem diante da situação retratadas nos autos, os colegiados paradigmáticos
adotariam decisões semelhantes àquelas evidenciadas nas decisões trazidas a comparação.
Por essas razões, conheço do Recurso Especial da Fazenda Nacional e passo a
analisar-lhe o mérito.
Mérito
Em relação ao mérito, tem-se que a matéria devolvida à apreciação deste
Colegiado cinge-se à penalidades/multa isolada compensação indevida - falsidade de declaração
em GFIP (art. 89, § 10, da lei 8212/91).
A esse respeito o caput e o § 10 do art. 89 da Lei no 8.212/1991, estabelecem:
Art. 89. As contribuições sociais previstas nas alíneas a,b e c do parágrafo único do art.
11 desta Lei, as contribuições instituídas a título de substituição e as contribuições
devidas a terceiros somente poderão ser restituídas ou compensadas nas hipóteses de
pagamento ou recolhimento indevido ou maior que o devido, nos termos e condições
estabelecidos pela Secretaria da Receita Federal do Brasil.
[...]
§ 10. Na hipótese de compensação indevida, quando se comprove falsidade da
declaração apresentada pelo sujeito passivo, o contribuinte estará sujeito à multa isolada
aplicada no percentual previsto no inciso I do caput do art. 44 da Lei no 9.430, de 27 de
dezembro de 1996, aplicado em dobro, e terá como base de cálculo o valor total do
débito indevidamente compensado.
[...] (Grifou-se)
Da leitura do caput do art. 89 constata-se que as contribuições previdenciárias
somente poderão ser restituídas ou compensadas nas hipóteses de pagamento ou recolhimento
indevido ou maior que o devido, nos termos e condições estabelecidos pela Secretaria da Receita
Federal do Brasil. O § 10, por seu turno, é absolutamente claro ao determinar a incidência da
multa prevista no inciso I, do art. 44 da Lei no 9.430, aplicada em dobro, no caso de declaração
falsa.
No mesmo sentido é o 46 da Instrução Normativa no 900/2008, vigente à época
das compensações indevidas:
Art. 46. A Na hipótese de compensação indevida, quando se comprove falsidade da
declaração apresentada pelo sujeito passivo, o contribuinte estará sujeito à multa isolada
aplicada no percentual previsto no inciso I do caput do art. 44 da Lei no 9.430, de 1996,
aplicado em dobro, e terá como base de cálculo o valor total do débito indevidamente
compensado. (Grifou-se)
Recorrendo-se ao inciso I do art 44 da 9.430/1996, tem-se que:
Art. 44. Nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes multas:
Fl. 12418
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I de 75% (setenta e cinco por cento) sobre a totalidade ou diferença de imposto ou
contribuição nos casos de falta de pagamento ou recolhimento, de falta de declaração e
nos de declaração inexata;
[...]
Cumpre ressaltar que o § 10 do art. 89 da Lei no 8.212/1991, bem assim o art. 46
da Instrução Normativa RFB no 900/2008, fazem referência ao inciso I do art. 44 da Lei no
9.430/1996 tão-somente para determinar a multa aplicável em caso de apresentação de
declaração falsa para compensação de contribuições previdenciárias, estabelecendo que a
penalidade em casos como o ora examinado equivalerá ao dobro do previsto no inciso I do
referido art. 44, o que totaliza a 150% (cento e cinquenta por cento) sobre os valores
compensados indevidamente.
Note que a norma previdenciária em momento algum vincula a presença de
qualquer elemento subjetivo para a aplicação da multa no percentual de 150%, sendo essa a
penalidade ordinariamente definida para a situação em tela. Dito de outra forma, a aplicação do §
10 do art. 89 da Lei o 8.212/1991 não está condicionada à comprovação de conduta dolosa ou de
qualquer outro requisito previsto no § 1o do art. 44 da Lei no 9.430/1996.
Para a aplicação de multa de 150% prevista no art. 89, § 10o da lei 8212/1991,
somente faz-se necessário que a autoridade fiscal demonstre a efetiva falsidade de declaração, ou
seja, a inexistência de direito líquido e certo a compensação, sem a necessidade de imputação de
dolo, fraude ou mesmo simulação à conduta do contribuinte.
No caso concreto, a Fiscalização demonstrou que o sujeito passivo compensou:
a) contribuições previdenciárias incidentes sobre subsídios de agentes políticos,
02/1998 a 09/2004, após do decurso do prazo prescricional;
b) contribuições patronais sobre valores pagos a título de horas extras, férias e
repouso semanal remunerado, sob a alegação de que tais verbas ostentariam
natureza indenizatória, no período 01/2001 a 04/2010, mesmo havendo previsão
legal expressa para incidência de contribuições previdenciárias sobre essas
rubricas;
c) contribuições destinadas ao financiamento dos benefícios concedidos em razão
do grau de incidência de incapacidade laborativa decorrentes dos riscos
ambientais do trabalho – SAT/RAT de 06/2007 a 04/2010, recolhidas de acordo
com a legislação de regência; e
d) supostos créditos referentes a divergências de recolhimentos que não foram
comprovadas quer no curso do procedimento fiscal ou do processo administrativo,
relativos ao interstício de 06/2005 a 10/2009 (4).
Todas essas compensações foram feitas sem qualquer base legal ou normativa,
tampouco ao amparo de decisão judicial, isto é, foram efetuados a partir da inserção de
informações falsas em GFIP, tanto assim que essas compensações foram glosadas e não há mais
discussão administrativa a respeito dessas glosas.
Dessarte, considerando-se que, ao revés do entendimento veiculado no acórdão
recorrido, não se cogita necessária a demonstração de evidente intuito de fraude, conluio ou algo
que o valha, mas apenas de falsidade de declaração para imposição da multa isolada prevista no
§ 10 do art. 89 da Lei o 8.212/1991, entendo que o auto de infração deve ser mantido.
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Conclusão
Diante do exposto, conheço do Recurso Especial da Fazenda Nacional e, no
mérito, dou-lhe provimento.

(assinado digitalmente)
Mário Pereira de Pinho Filho

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