Tribunal: CARF
Processo: 10805.723698/2014-37
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: VANESSA MARINI CECCONELLO
Órgão colegiado: 3a TURMA/CÂMARA SUPERIOR REC. FISCAIS / 3a SEÇÃO / Câmara Superior de Recursos Fiscais
Data de julgamento: 2020-01-21
Data de publicação: 2020-04-07

Ementa:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE SOCIAL (COFINS)
Período de apuração: 01/01/2010 a 31/12/2010
COFINS. AGÊNCIA DE TURISMO. EXCLUSÃO DA BASE DE CÁLCULO.
A receita auferida por agência de turismo por meio de intermediação de negócios relativos a atividade turística, prestados por conta e em nome de terceiros, será o correspondente à comissão ou ao adicional percebido em razão da intermediação de serviços turísticos. Caso o serviço seja prestado pela própria agência de turismo ou em seu nome, sua receita bruta incluirá a totalidade dos valores auferidos de seus clientes.
Somente devem ser considerados como receita, para fins do PIS e da COFINS, os bens e direitos que impliquem efetivo aumento patrimonial, vale dizer, que realmente influenciem o resultado do período, tendo sido recebidos com a finalidade de se agregarem ao patrimônio existente.

ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP
Período de apuração: 01/01/2010 a 31/12/2010
PIS. AGÊNCIA DE TURISMO. EXCLUSÃO DA BASE DE CÁLCULO.
A receita auferida por agência de turismo por meio de intermediação de negócios relativos a atividade turística, prestados por conta e em nome de terceiros, será o correspondente à comissão ou ao adicional percebido em razão da intermediação de serviços turísticos. Caso o serviço seja prestado pela própria agência de turismo ou em seu nome, sua receita bruta incluirá a totalidade dos valores auferidos de seus clientes.
Somente devem ser considerados como receita, para fins do PIS e da COFINS, os bens e direitos que impliquem efetivo aumento patrimonial, vale dizer, que realmente influenciem o resultado do período, tendo sido recebidos com a finalidade de se agregarem ao patrimônio existente.

Inteiro teor:
CSRF-T3
Ministério da Economia
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
10805.723698/2014-37
Recurso
Especial do Contribuinte
Acórdão no
9303-009.955 – CSRF / 3a Turma
Sessão de
21 de janeiro de 2020
Recorrente
CVC BRASIL OPERADORA E AGÊNCIA DE VIAGENS S A
Interessado
FAZENDA NACIONAL

ASSUNTO:
CONTRIBUIÇÃO
PARA
O
FINANCIAMENTO
DA
SEGURIDADE SOCIAL (COFINS)
Período de apuração: 01/01/2010 a 31/12/2010
COFINS. AGÊNCIA DE TURISMO. EXCLUSÃO DA BASE DE
CÁLCULO.
A receita auferida por agência de turismo por meio de intermediação de
negócios relativos a atividade turística, prestados por conta e em nome de
terceiros, será o correspondente à comissão ou ao adicional percebido em razão
da intermediação de serviços turísticos. Caso o serviço seja prestado pela
própria agência de turismo ou em seu nome, sua receita bruta incluirá a
totalidade dos valores auferidos de seus clientes.
Somente devem ser considerados como receita, para fins do PIS e da COFINS,
os bens e direitos que impliquem efetivo aumento patrimonial, vale dizer, que
realmente influenciem o resultado do período, tendo sido recebidos com a
finalidade de se agregarem ao patrimônio existente.
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP
Período de apuração: 01/01/2010 a 31/12/2010
PIS. AGÊNCIA DE TURISMO. EXCLUSÃO DA BASE DE CÁLCULO.
A receita auferida por agência de turismo por meio de intermediação de
negócios relativos a atividade turística, prestados por conta e em nome de
terceiros, será o correspondente à comissão ou ao adicional percebido em razão
da intermediação de serviços turísticos. Caso o serviço seja prestado pela
própria agência de turismo ou em seu nome, sua receita bruta incluirá a
totalidade dos valores auferidos de seus clientes.
Somente devem ser considerados como receita, para fins do PIS e da COFINS,
os bens e direitos que impliquem efetivo aumento patrimonial, vale dizer, que
realmente influenciem o resultado do período, tendo sido recebidos com a
finalidade de se agregarem ao patrimônio existente.

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 10805.723698/2014-37
Fl. 3002
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 2 do Acórdão n.o 9303-009.955 - CSRF/3a Turma
Processo no 10805.723698/2014-37

Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em conhecer do
Recurso Especial e, no mérito, por voto de qualidade, em negar-lhe provimento, vencidos os
conselheiros Vanessa Marini Cecconello (relatora), Tatiana Midori Migiyama, Demes Brito e
Walker Araújo (suplente convocado), que lhe deram provimento. Designado para redigir o voto
vencedor o conselheiro Andrada Márcio Canuto Natal.

(documento assinado digitalmente)
Rodrigo da Costa Pôssas – Presidente em exercício

(documento assinado digitalmente)
Vanessa Marini Cecconello – Relatora

(documento assinado digitalmente)
Andrada Márcio Canuto Natal - Redator designado

Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Rodrigo da Costa Pôssas,
Andrada Márcio Canuto Natal, Tatiana Midori Migiyama, Luiz Eduardo de Oliveira Santos,
Demes Brito, Jorge Olmiro Lock Freire, Walker Araújo (suplente convocado) e Vanessa Marini
Cecconello. Ausente a conselheira Érika Costa Camargos Autran.
Relatório
Trata-se de recurso especial de divergência interposto pelo Contribuinte CVC
BRASIL OPERADORA E AGÊNCIA DE VIAGENS S/A, com fulcro no art. 67, do Anexo II,
do Regimento Interno do Conselho Administrativo de Recursos Fiscais (RICARF), aprovado
pela Portaria MF n.o 343/2015, buscando a reforma do Acórdão n.o 3302-004.818, de 24 de
outubro de 2017, proferido pela 2a Turma Ordinária da 3a Câmara da Terceira Seção de
Julgamento, que negou provimento ao recurso voluntário. O decisum foi rerratificado pelo
Acórdão n.o 3302-005.915, que acolheu parcialmente os embargos de declaração do Sujeito
Passivo para sanar erro material no julgado. As ementas foram redigidas nos seguintes termos:

Acórdão n.o 3302-004.818
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE
SOCIAL - COFINS
Período de apuração: 01/01/2010 a 31/12/2010
AGÊNCIA DE TURISMO. RECEITA BRUTA.
A receita auferida por agência de turismo por meio de intermediação de negócios
relativos à atividade turística, prestados por conta e em nome de terceiros, será o valor
correspondente à comissão ou ao adicional percebido em razão da intermediação de
serviços turísticos. Contudo, no caso de os serviços serem prestados pela própria
agência de turismo ou em seu nome, sua receita bruta incluirá a totalidade dos valores
auferidos de seus clientes.
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP
Fl. 3003
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 3 do Acórdão n.o 9303-009.955 - CSRF/3a Turma
Processo no 10805.723698/2014-37

Período de apuração: 01/01/2010 a 31/12/2010
AGÊNCIA DE TURISMO. RECEITA BRUTA.
A receita auferida por agência de turismo por meio de intermediação de negócios
relativos à atividade turística, prestados por conta e em nome de terceiros, será o valor
correspondente à comissão ou ao adicional percebido em razão da intermediação de
serviços turísticos. Contudo, no caso de os serviços serem prestados pela própria
agência de turismo ou em seu nome, sua receita bruta incluirá a totalidade dos valores
auferidos de seus clientes.
Recurso Voluntário Negado
Crédito Tributário Mantido

Acórdão n.o 3302-005.915
ASSUNTO: OBRIGAÇÕES ACESSÓRIAS
Ano-calendário: 2008
EMBARGOS DE DECLARAÇÃO. ERRO MATERIAL NO RESULTADO DO
ACÓRDÃO
Devem ser acolhidos os embargos de declaração para correção de erro material na
redação do resultado do julgamento, mediante a prolação de um novo acórdão, nos
termos do artigo 66 do Anexo II da Portaria MF no 343/2015 (RICARF).
Embargos Acolhidos em Parte.
Crédito Tributário Mantido.

Não resignado com o julgado, o Contribuinte interpôs recurso especial suscitando
divergência jurisprudencial com relação à impossibilidade de incidência das contribuições ao PIS
e Cofins sobre as receitas repassadas a terceiros, uma vez que o acórdão recorrido decidiu que os
valores contabilizados em “recursos em transito de terceiros” era faturamento da CVC
decorrente da venda de produtos turísticos em nome próprio. Para comprovar a divergência,
indicou como paradigmas os acórdãos n.o 9303-006.315 e 1102-001.306.
O recurso foi admitido, nos termos do despacho s/no, de 09 de abril de 2019, com
relação à discussão da impossibilidade de incidência das contribuições ao PIS e Cofins sobre as
receitas repassadas a terceiros.
A Fazenda Nacional, por sua vez, apresentou contrarrazões ao recurso especial,
requerendo a sua negativa de provimento.
O presente processo foi distribuído a essa Relatora, estando apto a ser relatado e
submetido à análise desta Colenda 3a Turma da Câmara Superior de Recursos Fiscais - 3a Seção
de Julgamento do Conselho Administrativo de Recursos Fiscais - CARF.
É o Relatório.
Fl. 3004
DF CARF MF
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Fl. 4 do Acórdão n.o 9303-009.955 - CSRF/3a Turma
Processo no 10805.723698/2014-37

Voto Vencido
Conselheira Vanessa Marini Cecconello, relatora.
1
Admissibilidade
O recurso especial de divergência interposto pelo Contribuinte CVC BRASIL
OPERADORA E AGÊNCIA DE VIAGENS S/A atende aos pressupostos de admissibilidade
constantes no art. 67 do Regimento Interno do Conselho Administrativo de Recursos Fiscais -
RICARF, aprovado pela Portaria MF no 343, de 09 de junho de 2015, devendo, portanto, ter
prosseguimento.

2
Mérito
No mérito, a Recorrente insurge-se com relação à não inclusão, na base de cálculo
do PIS/Pasep e da COFINS, apurados pelo regime não-cumulativo, dos valores relativos às
receitas repassadas a terceiros.
A matéria foi apreciada por este Colegiado no julgamento de processo da mesma
contribuinte, resultando o entendimento no Acórdão n.o 9303-006.315, de relatoria do
Conselheiro Demes Brito, que foi acompanhado por unanimidade para dar provimento ao apelo
especial do Sujeito Passivo, e cujos fundamentos da decisão passam a integrar o presente julgado
como razões de decidir, in verbis:

[...]
In caso, a decisão recorrida por voto de qualidade, negou provimento ao
Recurso Voluntário, com fundamento na Solução de Consulta no 17, de 13 de março
de 2013, da Divisão de Tributação – DISIT da 10a Região Fiscal, por entender que os
serviços turísticos prestados em nome da Contribuinte, seria receita dela advinda, e
não teriam sido segregados os valores correspondentes à comissão pela
intermediação de tais serviços, razão pela qual os referidos valores deveriam ser
considerados integralmente como receita bruta da empresa, integrando, dessa
forma a base de cálculo do PIS e da COFINS.
Por outro lado, o voto vencido, o qual este relator acompanhou, deu
provimento ao Recurso da Contribuinte, por entender que:
"somente devem ser considerados como receita, para fins do PIS e da COFINS,
os bens e direitos que impliquem efetivo aumento patrimonial, vale dizer, que
realmente influenciem o resultado do período, tendo sido recebidos com a
finalidade de se agregarem ao patrimônio existente. Isto não ocorre com os
valores que forem identificáveis como pertencentes a terceiros nas próprias datas
de seus recebimentos (por força de lei ou de contrato e conforme registros
Fl. 3005
DF CARF MF
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Fl. 5 do Acórdão n.o 9303-009.955 - CSRF/3a Turma
Processo no 10805.723698/2014-37

contábeis pertinentes), independentemente destes terceiros integrarem a relação
jurídica existente entre o pagador e o recebedor/ transmitente dos recursos.
Por fim, de forma expressa e consentânea com a melhor interpretação da Lei n°
9.718/1998, a Divisão de Tributação DISIT da 6a Região Fiscal, respondendo à
Consulta, ratificou o entendimento de que a base de cálculo do PIS e da COFINS das
Agências de Turismo é composta apenas das comissões recebidas, sendo que :“Os
valores de propriedade de terceiros, relativos a pagamento de passagens aéreas e
rodoviárias, de hotéis, aluguel de veículos e prestação de serviços afins, não
constituem receita bruta das agências de turismo”:
Com efeito, o voto vencido, utilizou subsidiariamente em suas razões de
decidir, a Solução de Consulta no 241, de 10 de Dezembro de 2001, contudo, o mérito
da lide, foi enfrentado com o seguinte fundamento:
"Quando apuradas na sistemática cumulativa, tais contribuições incidem sobre o
“faturamento”, equiparado à “receita bruta da pessoa jurídica” no que decorrente de
vendas de bens ou de prestação de serviços. Como esclarece há mais de 35 anos
o artigo 12 do Decreto­lei no 1.598/77, “A receita bruta das vendas e serviços
compreende o produto da venda de bens nas operações de conta própria e o preço dos
serviços prestados”. Já se apurados na sistemática não cumulativa, o PIS e a COFINS
têm “como fato gerador o faturamento mensal, assim entendido o total das
receitas auferidas pela pessoa jurídica, independentemente de sua denominação ou
classificação contábil”, o que “compreende a receita bruta da venda de bens e serviços
nas operações em conta própria ou alheia e todas as demais receitas auferidas pela
pessoa jurídica”.
Uma leitura apressada dos dispositivos atinentes à apuração não cumulativa poderia
levar à interpretação de que a referência a “operações em conta própria ou
alheia” implicaria ser obrigatória a consideração da totalidade dos valores atinentes às
operações em conta alheia, ao invés de tão somente a parte de seu resultado cabível a
quem tenha intermediado o negócio. Esta não seria, contudo, a melhor interpretação, na
medida em que, incidindo tais contribuições sobre as “receitas auferidas”,
acacianamente não poderão incidir sobre as “receitas não auferidas” ou auferidas por
terceiros. Assim é que, no que respeita às operações por conta alheia, apenas
deverá ser considerado o seu resultado (isto é, a parcela cabível ao contribuinte
em razão da intermediação havida), como prevê de forma mais clara o
Regulamento do Imposto de Renda (art. 224), aplicando o disposto no art. 31 da Lei no
8.981/95.
O Supremo Tribunal Federal, ao declarar a inconstitucionalidade do § 1° do art. 3° da
Lei n° 9.718/98, consignou que receita “(...) designa aí o gênero, compreensivo das
características ou propriedades de certa classe, abrangente de todos os valores
que, recebidos da pessoa jurídica, se lhe incorporam à esfera patrimonial. Todo
valor percebido pela pessoa jurídica, a qualquer título, será, nos termos da norma,
receita (gênero)”.
Tecnicamente, para fins contábeis, determina o item7 da Norma Brasileira de
Contabilidade NBC TG no 30 que “Receita é o ingresso bruto de benefícios
econômicos durante o período proveniente das atividades ordinárias da entidade que
resultam no aumento do seu patrimônio líquido, exceto as contribuições dos
proprietários”, definição está igualmente constante da Norma de Pronunciamentos
Contábeis CPC 30.
No, entanto, no que importa ao presente julgamento é que receita implica,
necessariamente, bens e direitos recebidos com a finalidade de se agregarem ao
patrimônio existente. Pretender classificar como receita meros ingressos de recursos que
não sejam de titularidade do contribuinte implica desnaturar o seu conceito técnico, em
Fl. 3006
DF CARF MF
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Fl. 6 do Acórdão n.o 9303-009.955 - CSRF/3a Turma
Processo no 10805.723698/2014-37

clara violação ao quanto disposto no artigo 195, I, “b” da Constituição Federal, nas
Leis nos. 9.718/98, 10.637/2007 e 10.833/2003, e no artigo 110 do CTN.
Portanto, entradas, ingressos ou créditos pertencentes a terceiros não se qualificam
como receitas de quem não seja seu efetivo proprietário e por quem tais recursos
tenham meramente transitado, por não serem considerados na formação do
resultado do período e nem terem sua propriedade adquirida, já que não há o
poder completo de disposição (que caracteriza a propriedade).
É o que ocorre, por exemplo, com os valores recebidos pela pessoa jurídica na
qualidade de mera depositória, em que o devedor tenha conhecimento, por força
de regra legal ou contratual anterior, que parte do montante a ela transferido destina-se a
remunerar outrem que não a recebedora depositária, a qual fica obrigada a receber e
transferir a parcela pré ajustada, por força da venda de mercadoria ou da prestação
de serviço em favor do pagador.
Está a situação do escritório de arquitetura que adquire móveis e materiais para seus
clientes, sendo por eles reembolsado. O mesmo se diga em relação ao valor da
comissão da agência publicitária, pago diretamente pelo anunciante ao agente
veiculador do anúncio para que este o repasse àquela. Refira-se, ainda, a sistemática
do cost sharing, ou rateio de despesas por serviços compartilhados, em que
determinada empresa concentra os pagamentos de serviços compartilhados com
outras do mesmo grupo econômico e os rateia, sem acréscimos, dentre as
beneficiárias de tais serviços. Trata-se de mera recomposição (e não acréscimo)
patrimonial, não caracterizando receita para fins de PIS/COFINS, como já
entendeu o Conselho Administrativo de Recursos Fiscais – CARF.
Assim, nas hipóteses acima mencionadas, dizem respeito à impossibilidade de
receitas de terceiros serem tratadas como se fossem receitas próprias, o que não se
confunde com a exclusão de receitas próprias que venham a ser transferidas a terceiros.
Quanto a estas últimas, a não incidência do PIS ou da COFINS depende de previsão
legal específica, tendo sido revogado, antes mesmo de regulamentado, o inciso III do §
2o do artigo 3o da Lei no 9.718/98, que autorizava a exclusão dos “valores que,
computados como receita, tenham sido transferidos para outra pessoa jurídica,
observadas normas regulamentadoras expedidas pelo Poder Executivo”.
Contudo, somente devem ser considerados como receita, para fins do PIS e da COFINS,
os bens e direitos que impliquem efetivo aumento patrimonial, vale dizer, que
realmente influenciem o resultado do período, tendo sido recebidos com a
finalidade de se agregarem ao patrimônio existente. Isto não ocorre com os
valores que forem identificáveis como pertencentes a terceiros nas próprias datas
de seus recebimentos (por força de lei ou de contrato e conforme registros
contábeis pertinentes), independentemente destes terceiros integrarem a relação
jurídica existente entre o pagador e o recebedor / transmitente dos recursos".
Enquanto que, o voto vencedor, o Ilustre Relator adotou exclusivamente em
suas razões de decidir a Solução de Consulta no 17, de 13 de março de 2013, da
Divisão de Tributação– DISIT da 10a Região Fiscal, que reproduz a Solução de
Divergência no 3, de 30 de abril de 2012. Vejamos parte que interessa:
Assunto: Simples Nacional
SIMPLES NACIONAL. AGÊNCIAS DE TURISMO. RECEITA BRUTA.
Para fim de cálculo da receita bruta de que trata o § 1o do art. 3o da Lei
Complementar no 123, de 2006, a receita auferida por agência de turismo por
meio de intermediação de negócios relativos a atividade turística, prestados por
conta e em nome de terceiros, será o correspondente à comissão ou ao adicional
percebido em razão da intermediação de serviços turísticos.
Fl. 3007
DF CARF MF
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Fl. 7 do Acórdão n.o 9303-009.955 - CSRF/3a Turma
Processo no 10805.723698/2014-37

Caso o serviço seja prestado pela própria agência de turismo ou em seu nome,
sua receita bruta incluirá a totalidade dos valores auferidos de seus clientes. Em
qualquer das hipóteses, permitida apenas a dedução das vendas canceladas e dos
descontos incondicionais concedidos.
Dispositivos Legais: Lei Complementar no 123, de 14 de dezembro de 2006, art. 3o, §
1o, e Lei no 11.771, de 17 de setembro de 2008, art. 27. 4. A posição adotada na SD
Cosit n° 3, de 2012, está baseada no § 1o do art. 3o da Lei Complementar no 123, de
2006, o qual dispõe (grifou-se):
15. No respeitante à apuração da Contribuição para o PIS/Pasep têmse a Lei no 9.715, de
25 de novembro de 1998, arts. 2o, I, e 3o, caput, a Lei no 9.718, de 27 de novembro de
1998, arts. 2o e 3o, caput, e a Lei no 11.941, de 27 de maio de 2009, arts. 79, XII, e
80, e a Lei no 10.637, de 30 de dezembro de 2002, art. 1o, § 1o, e da Cofins a Lei
Complementar no 70, de 30 de dezembro de 1991, arts. 2o, caput, e 10, parágrafo único,
e a Lei no 10.833, de 29 de dezembro de 2003, art. 1o, § 1o.
[...]
Diante do exposto, conclui-se que:
a) a receita auferida por agência de turismo por meio de intermediação de negócios
relativos à atividade turística, prestados por conta e em nome de terceiros, será o valor
correspondente à comissão ou ao adicional percebido em razão da intermediação de
serviços turísticos;
b) caso o serviço seja prestado pela própria agência de turismo ou em seu nome, sua
receita bruta incluirá a totalidade dos valores auferidos de seus clientes.”

Em sentido oposto, a 1o Turma da Câmara Superior de Recursos Fiscais
CSRF, no julgamento do Recurso Especial, Acórdão no 9101002.359, na sessão de
julgamento de 16 de julho de 2016, decidiu por maioria de votos, em negar
provimento ao Recurso da Fazenda Nacional, com fundamento na SOLUÇÃO
DE DIVERGÊNCIA No 3, DE 30 DE ABRIL DE 2012, com base no artigo 27
da Lei no 11.771, de 17 de setembro de 2008. Vejamos parte do aresto:
"Com efeito, quando as agências de turismo recebem o preço integral dos
serviços que vendem, o qual abrange a remuneração delas, agências, e o valor a
pagar aos fornecedores desses serviços, tem-se como receita bruta somente os
valores decorrentes dessa atividade de intermediação (comissão, valor agregado ao
preço de custo dos serviços e taxa de serviço cobrada do consumidor).
De outro modo, no caso em que a agência de turismo fornece diretamente os serviços
turísticos ao consumidor diretamente ou sob contratação, não mera intermediação
tem-se como receita bruta, o preço integral de venda permitida apenas a dedução
das vendas canceladas e dos descontos incondicionais concedidos.
A COORDENAÇÃO GERAL DE TRIBUTAÇÃO, mediante a SOLUÇÃO DE
DIVERGÊNCIA No 3, DE 30 DE ABRIL DE 2012, com base no artigo 27 da Lei no
11.771, de 17 de setembro de 2008, acima transcrito, assim esclareceu a matéria:
ASSUNTO: Simples Nacional
Para fim de cálculo da receita bruta de que trata o § 1o do art. 3o da Lei
Complementar no 123, de 2006, a receita auferida por agência de turismo por
meio de intermediação de negócios relativos a atividade turística, prestados por
conta e em nome de terceiros, será o correspondente à comissão ou ao adicional
Fl. 3008
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 8 do Acórdão n.o 9303-009.955 - CSRF/3a Turma
Processo no 10805.723698/2014-37

percebido em razão da intermediação de serviços turísticos Caso o serviço seja prestado
pela própria agência de turismo ou em seu nome, sua receita bruta incluirá a totalidade
dos valores auferidos de seus clientes. Em qualquer das hipóteses, permitida apenas a
dedução das vendas canceladas e dos descontos incondicionais concedidos.
DISPOSITIVOS LEGAIS: Lei Complementar no 123, de 14 de dezembro de 2006,
art. 3o, § 1o, e Lei no 11.771, de 17 de setembro de 2008, art. 27".
Como visto, a 1a Turma da CSRF, com fundamento na SOLUÇÃO DE
DIVERGÊNCIA No 3, DE 30 DE ABRIL DE 2012, entendeu que os valores recebidos
dos consumidores e repassados efetivamente aos fornecedores não configuram
receita bruta da agência de turismo.
Neste mesmo sentido, a 4o Câmara da Segunda Turma Ordinária da Terceira
Seção, no julgamento do processo no 10805.721926/2013-53, Acórdão
3402-002.354, sessão de 19 de agosto de 2014, tratando da mesma matéria e
contribuinte, decidiu em negar provimento ao recurso de ofício e de dar provimento
ao recurso voluntário, com fundamento na SOLUÇÃO DE DIVERGÊNCIA COSIT
No 3, DE 30 DE ABRIL DE 2012. Vejamos:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP
Ano-calendário: 2009
Recurso de Ofício
PIS. AGÊNCIA E OPERADORA DE TURISMO E VIAGEM. BASE DE CÁLCULO.
FATURAMENTO. LEI N° 11.771/2008. COMISSÃO DE INTERMEDIAÇÃO.
A receita auferida por agência de turismo por meio de intermediação de negócios
relativos à atividade turística, prestados por conta e em nome de terceiros, será o
correspondente à comissão ou ao adicional percebido em razão da intermediação de
serviços turísticos, nos termos do art. 27, da Lei n° 11.771/2008, devendo ser
cancelada a exigência que impõe tributação sobre o total das receitas auferidas pela
pessoa jurídica.
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE
SOCIAL COFINS
Ano calendário: 2009
COFINS. AGÊNCIA E OPERADORA DE TURISMO E VIAGEM. BASE DE
CÁLCULO. FATURAMENTO. LEI N° 11.771/2008. COMISSÃO DE
INTERMEDIAÇÃO.
A receita auferida por agência de turismo por meio de intermediação de negócios
relativos à atividade turística, prestados por conta e em nome de terceiros, será o
correspondente à comissão ou ao adicional percebido em razão da intermediação de
serviços turísticos, nos termos do art. 27, da Lei n° 11.771/2008, devendo ser
cancelada a exigência que impõe tributação sobre o total das receitas auferidas pela
pessoa jurídica.
Recurso de Ofício Negado.
Recurso Voluntário
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/Pasep
Fl. 3009
DF CARF MF
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Fl. 9 do Acórdão n.o 9303-009.955 - CSRF/3a Turma
Processo no 10805.723698/2014-37

NULIDADE DO AUTO DE INFRAÇÃO. CERCEAMENTO DO DIREITO DE
DEFESA. INOCORRÊNCIA.
Não padece de nulidade o auto de infração que seja lavrado por autoridade competente,
com observância ao art. 142, do CTN, contendo a descrição dos fatos e
enquadramentos legais, e que permita ao contribuinte o pleno exercício do direito
de defesa, mormente quanto se constata que o mesmo conhece a matéria fática e
legal, exercendo, atentamente, o seu direito de defesa.
PIS. ART. 3o, DA LEI 9.718/98. BASE DE CÁLCULO. ALARGAMENTO.
INCONSTITUCIONALIDADE. APLICAÇÃO DO ART. 62, §1o, I, do RICARF.
A base de cálculo das contribuições ao PIS e a COFINS, exigidas na égide daLei no
9.718/98, é o faturamento e, em virtude da inconstitucionalidade do seu art. 3o, §1o,
declarada em decisão plenária definitiva do STF, devem ser excluídas da base de
cálculo as receitas que não decorram da venda de mercadorias ou da prestação de
serviços. Aplicação do art. 62A do RICARF.
PIS. AGÊNCIA E OPERADORA DE TURISMO E VIAGEM. BASE DE
CÁLCULO. FATURAMENTO. COMISSÃO. RESULTADOS AUFERIDOS NAS
OPERAÇÕES EM CONTA ALHEIA POR FORNECEDORES DE SERVIÇOS.
RECEITA BRUTA. IMPOSSIBILIDADE.
As operadoras de viagem e agências de turismo sujeitas ao regime cumulativo
devem apurar e recolher a contribuição ao PIS sobre o faturamento, assim
entendido como sendo a comissão pela intermediação dos serviços prestados pelos
fornecedores de serviços de transporte, hospedagem, locadoras de veículos e afins,
nos termos do art. 27, da Lei n° 11.771/2008, não se sujeitando a tributar os valores
das receitas de seus fornecedores que constituem-se resultado das operações em conta
alheia dos terceiros e componente da receita bruta dos mesmos (art. 31, da Lei
n° 8.981/95), que não se confunde com o conceito de faturamento pertinente ao regime
cumulativo.
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE
SOCIAL COFINS
Ano calendário: 2009
NULIDADE DO AUTO DE INFRAÇÃO. CERCEAMENTO DO DIREITO DE
DEFESA. INOCORRÊNCIA.
Não padece de nulidade o auto de infração que seja lavrado por autoridade competente,
com observância ao art. 142, do CTN, contendo a descrição dos fatos e
enquadramentos legais, e que permita ao contribuinte o pleno exercício do direito
de defesa, mormente quanto se constata que o mesmo conhece a matéria fática e
legal, exercendo, atentamente, o seu direito de defesa.
COFINS. ART. 3o, DA LEI 9.718/98. BASE DE CÁLCULO. ALARGAMENTO.
INCONSTITUCIONALIDADE. APLICAÇÃO DO ART. 62, §1o, I, do RICARF.
A base de cálculo das contribuições ao PIS e a COFINS, exigidas na égide da Lei no
9.718/98, é o faturamento e, em virtude da inconstitucionalidade do seu art. 3o, §1o,
declarada em decisão plenária definitiva do STF, devem ser excluídas da base de
cálculo as receitas que não decorram da venda de mercadorias ou da prestação de
serviços. Aplicação do art. 62A do RICARF.
COFINS. AGÊNCIA E OPERADORA DE TURISMO E VIAGEM. BASE DE
CÁLCULO. FATURAMENTO. COMISSÃO. RESULTADOS AUFERIDOS NAS
Fl. 3010
DF CARF MF
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Fl. 10 do Acórdão n.o 9303-009.955 - CSRF/3a Turma
Processo no 10805.723698/2014-37

OPERAÇÕES EM CONTA ALHEIA POR FORNECEDORES DE SERVIÇOS.
RECEITA BRUTA. IMPOSSIBILIDADE.
As operadoras de viagem e agências de turismo sujeitas ao regime cumulativo
devem apurar e recolher a contribuição ao PIS sobre o faturamento, assim
entendido como sendo a comissão pela intermediação dos serviços prestados pelos
fornecedores de serviços de transporte, hospedagem, locadoras de veículos e afins,
nos termos do art. 27, da Lei n° 11.771/2008,não se sujeitando a tributar os valores
das receitas de seus fornecedores que constituem-se resultado das operações em conta
alheia dos terceiros e componente da receita bruta dos mesmos (art. 31, da Lei
n° 8.981/95), que não se confunde com o conceito de faturamento pertinente ao regime
cumulativo.
Recurso Voluntário Provido.
"Tenho que, especificamente quanto às exclusões de valores das bases de cálculo
do PIS e da COFINS, agiu com acerto a DRJ/Campinas, pois que de fato era cabível a
aplicação da Lei n° 11.771/2008 para definir o valor das receitas próprias de agências de
turismo, sendo inclusive este o entendimento respaldado pela Solução de Divergência
n° 03/2012, com o seguinte teor:
SOLUÇÃO DE DIVERGÊNCIA COSIT No 3, DE 30 DE ABRIL DE 2012 D. O.U.:
09.05.2012
ASSUNTO: Simples Nacional
EMENTA: Para fim de cálculo da receita bruta de que trata o § 1o do art. 3o da Lei
Complementar no 123, de 2006, a receita auferida por agência de turismo por
meio de intermediação de negócios relativos a atividade turística, prestados por
conta e em nome de terceiros, será o correspondente à comissão ou ao adicional
percebido em razão da intermediação de serviços turísticos.
(...)
DISPOSITIVOS LEGAIS: Lei Complementar no 123, de 14 de dezembro de 2006,
art. 3o, § 1o, e Lei no 11.771, de 17 de setembro de 2008, art. 27.
(destacou-se)
Como se vê, para as receitas de intermediação de negócios ou serviços de
terceiros, a DRJ/Campinas aplicou como sendo receita apenas as comissões ou seu
adicional, percebido em razão da referida atividade de intermediação, segregando
no tempo, em função da inconstitucionalidade do alargamento da base de cálculo.
Embora seja uma Solução de Divergência (n° 03/2012) exarada em função
de questionamento relativo ao Simples Nacional, verifica-se que firma a
premissa do que sejam as receitas vigentes no setor de viagens e turismo,
fazendo-o expressamente com base na Lei n° 11.771/2008. E mais
especificamente quanto a incidência de IRPJ, CSLL, Pis e Cofins, ainda houve a
emissão da Solução de Consulta n° 17, publicada em 13 de março de 2013, a qual é
expressa em aplicar o entendimento da SD Cosit n° 03/2012 também aos
referidos tributos, pelo que não resta dúvida de que efetivamente a receita das
operadoras e agência de viagens e turismo são os valores percebidos a título de “à
comissão ou ao adicional percebido em razão da intermediação de serviços
turísticos”.
Por outro lado, a decisão recorrida utilizou como fundamento a Solução de
Consulta no 17, de 13 de março de 2013, da Divisão de Tributação – DISIT
Fl. 3011
DF CARF MF
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Fl. 11 do Acórdão n.o 9303-009.955 - CSRF/3a Turma
Processo no 10805.723698/2014-37

da 10a Região Fiscal, por entender que a agência de turismo presta o serviço turístico
in loco. In verbis:
a) a receita auferida por agência de turismo por meio de intermediação de
negócios relativos à atividade turística, prestados por conta e em nome de
terceiros, será o valor correspondente à comissão ou ao adicional percebido em
razão da intermediação de serviços turísticos;
b) caso o serviço seja prestado pela própria agência de turismo ou em seu nome, sua
receita bruta incluirá a totalidade dos valores auferidos de seus clientes.
Compulsando aos autos, verifico que a Contribuinte dedica-se a
intermediação de venda de pacotes turísticos, passagens, reservas em hotéis etc. Não
localizo a prestação de serviços de alimentação em hotéis, locação de veículos,
etc. sendo portanto, impossível a Contribuinte prestar todos esses serviços para seus
clientes, até porque a empresa não é detentora de hotéis e locadora de automóveis.
Como se vê, os valores recebidos dos clientes, perfaz exclusivamente a
comissão devida pela intermediação de negócios turísticos, a qual é contabilizada
como receita da empresa. Os demais valores em litígio, referente às passagens
aéreas, diárias de hotel, serviço de transfer, não transitam pela contas de resultado da
Contribuinte, sendo contabilizado de modo separado, como valores de terceiros, para
serem repassados posteriormente para seus efetivos titulares.
Para melhor elucidar a controvérsia, por exemplo: o consumidor acessa o
portal da Contribuinte, adquire uma passagem para Ilhas Maldivas, ida e volta,
reserva um hotel 5 estrelas, aluga um carro para o período de sua estada. A Compra
perfaz o valor de R$ 100.000.00 ( cem mil reais) a Contribuinte é proprietária da
Companhia aérea? é proprietária do hotel? e proprietária da locadora de veículos?
Não!, a Contribuinte vai receber o valor referente a comissão da venda, o valor
bruto será repassado para os prestadores de serviço, logo não se configura receita
bruta da Contribuinte, somente a receita referente a comissão de venda.
Portanto, entendo que a Solução de Consulta no 17 de 13 de março de 2013, da
Divisão de Tributação– DISIT da 10a Região Fiscal, não se aplica ao presente caso.
Dessa forma, com fundamento na SOLUÇÃO DE DIVERGÊNCIA No 3, DE
30 DE ABRIL DE 2012, Dou provimento ao Recurso.
Para que não reste qualquer dúvida, quanto a aplicação da SOLUÇÃO
DE DIVERGÊNCIA No 3, DE 30 DE ABRIL DE 2012, utilizo em complemento de
minhas razões de decidir, os fundamentos do voto vencido, o qual corroboro do
mesmo entendimento:
"As agências de viagem, tal qual a Recorrente, defendem, são apenas canais de
distribuição, elas apenas tentam ofertar o serviço de alguém ao público consumidor.
A LGT em seu artigo 27 estabelece:
Das Agências de Turismo
Art. 27. Compreende- se por agência de turismo a pessoa jurídica que exerce a
atividade econômica de intermediação remunerada entre fornecedores e
consumidores de serviços turísticos ou os fornecedores diretamente.
Fl. 3012
DF CARF MF
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Processo no 10805.723698/2014-37

§ 1o São considerados serviços de operação de viagens, excursões e passeios
turísticos, a organização, contratação e execução de programas, roteiros, itinerários,
bem como recepção, transferência e a assistência ao turista.
§ 2o O preço do serviço de intermediação é a comissão recebida dos fornecedores ou o
valor que agregar ao preço de custo desses fornecedores, facultando-se à agência
de turismo cobrar taxa de serviço do consumidor pelos serviços prestados.
§ 3o As atividades de intermediação de agências de turismo compreendem a
oferta, a reserva e a venda a consumidores de um ou mais dos seguintes serviços
turísticos fornecidos por terceiros:
I passagens;
II acomodações e outros serviços em meios de hospedagem; e
III programas educacionais e de aprimoramento profissional.
§ 4o As atividades complementares das agências de turismo compreendem a
intermediação ou execução dos seguintes serviços:
I obtenção de passaportes, vistos ou qualquer outro documento necessário à
realização de viagens;
II transporte turístico;
III desembaraço de bagagens em viagens e excursões;
IV locação de veículos;
V obtenção ou venda de ingressos para espetáculos públicos,
artísticos, esportivos, culturais e outras manifestações públicas;
VI representação de empresas transportadoras, de meios de
hospedagem e de outras fornecedoras de serviços turísticos; VII apoio a feiras,
exposições de negócios, congressos, convenções e congêneres;
VIII venda ou intermediação remunerada de seguros vinculados a viagens, passeios
e excursões e de cartões de assistência ao viajante;
IX venda de livros, revistas e outros artigos destinados a viajantes; e
X acolhimento turístico, consistente na organização de visitas a museus,
monumentos históricos e outros locais de interesse turístico.
§ 5o A intermediação prevista no § 2o deste artigo não impede a oferta, reserva
e venda direta ao público pelos fornecedores dos serviços nele elencados.
A LGT, portanto, consagra a exclusão dos repasses da base de cálculo de PIS e Cofins
das agências de turismo. Faz, para esse especial segmento, o que o artigo 3o,
parágrafo 2o, inciso III, da Lei 9.718/1998 tentou, mas nunca conseguiu, fazer para
todos os contribuintes.
Finalmente, não há outra finalidade ou utilidade potencial para o artigo 27,
parágrafo 2o, da LGT que não a de formatar a base de cálculo dos tributos
incidentes sobre a receita.
Fl. 3013
DF CARF MF
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Fl. 13 do Acórdão n.o 9303-009.955 - CSRF/3a Turma
Processo no 10805.723698/2014-37

Se esse dispositivo não disciplina a base imponível de tributos, e se os enunciados
prescritivos não têm excertos inúteis, não consigo imaginar qual seja a sua eficácia
normativa.
Reconheço, que a Receita Federal ainda não manifestou, até aqui, sua compreensão
acerca do artigo 27, parágrafo 2o, da LGT, seja em atos declaratórios normativos, seja
em soluções de consultas. Tampouco a doutrina do Direito Tributário dedicou-se ao
tema, e mesmo as empresas do setor, as grandes beneficiárias da previsão legal.
Sobre outros aspectos, vale dizer, “meros ingressos de recursos que não sejam de
titularidade do Recorrente”, cabe reflexão nesse processo, ou seja, nos termos do
artigo 195, I, “b” da Constituição Federal, o PIS e a COFINS podem incidir
sobre “a receita ou o faturamento” das pessoas jurídicas.
Quando apuradas na sistemática cumulativa, tais contribuições incidem sobre o
“faturamento”, equiparado à “receita bruta da pessoa jurídica” no que decorrente de
vendas de bens ou de prestação de serviços. Como esclarece há mais de 35 anos o
artigo 12 do Decreto­lei no 1.598/77, “A receita bruta das vendas e serviços
compreende o produto da venda de bens nas operações de conta própria e o preço
dos serviços prestados”.
Já se apurados na sistemática não cumulativa, o PIS e a COFINS têm “como fato
gerador o faturamento mensal, assim entendido o total das receitas auferidas pela pessoa
jurídica, independentemente de sua denominação ou classificação contábil”, o que
“compreende a receita bruta da venda de bens e serviços nas operações em conta
própria ou alheia e todas as demais receitas auferidas pela pessoa jurídica”.
Uma leitura apressada dos dispositivos atinentes à apuração não cumulativa
poderia levar à interpretação de que a referência a “operações em conta própria ou
alheia” implicaria ser obrigatória a consideração da totalidade dos valores atinentes
às operações em conta alheia, ao invés de tão somente a parte de seu resultado cabível
a quem tenha intermediado o negócio. Esta não seria, contudo, a melhor
interpretação, na medida em que, incidindo tais contribuições sobre as “receitas
auferidas”, acacianamente não poderão incidir sobre as “receitas não auferidas” ou
auferidas por terceiros. Assim é que, no que respeita às operações por conta alheia,
apenas deverá ser considerado o seu resultado (isto é, a parcela cabível ao contribuinte
em razão da intermediação havida), como prevê de forma mais clara o Regulamento do
Imposto de Renda (art. 224), aplicando o disposto no art. 31 da Lei no 8.981/95.
O Supremo Tribunal Federal, ao declarar a inconstitucionalidade do § 1° do art. 3° da
Lei n° 9.718/98, consignou que receita “(...) designa aí o gênero, compreensivo das
características ou propriedades de certa classe, abrangente de todos os valores
que, recebidos da pessoa jurídica, se lhe incorporam à esfera patrimonial. Todo valor
percebido pela pessoa jurídica, a qualquer título, será, nos termos da norma,
receita (gênero)”.
Tecnicamente, para fins contábeis, determina o item 7 da Norma Brasileira de
Contabilidade NBC TG no 30 que “Receita é o ingresso bruto de benefícios
econômicos durante o período proveniente das atividades ordinárias da entidade
que resultam no aumento do seu patrimônio líquido, exceto as contribuições dos
proprietários”, definição está igualmente constante da Norma de Pronunciamentos
Contábeis CPC 30.
No, entanto, no que importa ao presente julgamento é que receita implica,
necessariamente, bens e direitos recebidos com a finalidade de se agregarem ao
patrimônio existente. Pretender classificar como receita meros ingressos de recursos
que não sejam de titularidade do contribuinte implica desnaturar o seu conceito
técnico, em clara violação ao quanto disposto no artigo 195, I, “b” da
Fl. 3014
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Fl. 14 do Acórdão n.o 9303-009.955 - CSRF/3a Turma
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Constituição Federal, nas Leis nos. 9.718/98, 10.637/2007 e 10.833/2003, e no
artigo 110 do CTN.
Portanto, entradas, ingressos ou créditos pertencentes a terceiros não se qualificam
como receitas de quem não seja seu efetivo proprietário e por quem tais recursos tenham
meramente transitado, por não serem considerados na formação do resultado do
período e nem terem sua propriedade adquirida, já que não há o poder completo de
disposição (que caracteriza a propriedade).
Contudo, somente devem ser considerados como receita, para fins do PIS e da
COFINS, os bens e direitos que impliquem efetivo aumento patrimonial, vale
dizer, que realmente influenciem o resultado do período, tendo sido recebidos
com a finalidade de se agregarem ao patrimônio existente. Isto não ocorre com
os valores que forem identificáveis como pertencentes a terceiros nas próprias datas
de seus recebimentos (por força de lei ou de contrato e conforme registros
contábeis pertinentes), independentemente destes terceiros integrarem a relação
jurídica existente entre o pagador e o recebedor / transmitente dos recursos".

Diante do exposto, dá-se provimento ao recurso especial da Contribuinte.
É o voto.
(documento assinado digitalmente)
Vanessa Marini Cecconello

Voto Vencedor

Conselheiro Andrada Márcio Canuto Natal, redator designado.

Com o devido respeito aos argumentos da ilustre relatora, divirjo de seu
entendimento quanto à caracterização das receitas auferidas pela recorrente como de prestação de
serviço de intermediação.
Em princípio, entendo que este recurso não deveria ser conhecido, por ser matéria
atinente à reavaliação de acervo probatório. Contudo, cedo aos argumentos do despacho de
admissibilidade em razão de que um dos paradigmas é da própria recorrente.
Assim, passo a analisar a matéria.
Quanto ao mérito, não há nenhuma matéria de direito a ser discutida, pois o
próprio acórdão recorrido reconhece que provada somente a intermediação na venda dos serviços
de turismo, tributa-se somente a comissão; contudo, ao contrário, se os serviços forem prestados
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pela própria agência, em seu nome, tributa-se a totalidade. Esse entendimento foi esposado na
ementa do acórdão recorrido:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE
SOCIAL - COFINS
Período de apuração: 01/01/2010 a 31/12/2010
AGÊNCIA DE TURISMO. RECEITA BRUTA.
A receita auferida por agência de turismo por meio de intermediação de negócios
relativos à atividade turística, prestados por conta e em nome de terceiros, será o valor
correspondente à comissão ou ao adicional percebido em razão da intermediação de
serviços turísticos. Contudo, no caso de os serviços serem prestados pela própria
agência de turismo ou em seu nome, sua receita bruta incluirá a totalidade dos valores
auferidos de seus clientes.
Verifica-se que a tese da decisão recorrida está consonante com a tese do voto
vencido, ou seja, aplicou a Solução de Divergência no 3/2012, conforme excertos abaixo:
“Ressalta-se que a Resolução Normativa, embora referindo-se à Lei no6.505/77,
revogada pela Lei no 11.771/2008, esclareceu quais as formas de remuneração da
intermediação, se por comissão ou por cobrança de adicional sobre os custos dos
fornecedores e a que atividades se refere, diferenciando-os da prestação de receptivos e
de operação de viagens e excursões. A Solução de Divergência no 3/2012, analisando
divergência entre a SC no 214/2008 e outra solução de consulta, referendou o
entendimento adotado na primeira, nos seguintes termos:
7. Percebe-se que a controvérsia indigitada reside, basicamente, em se definir quais as
receitas auferidas por agências de turismo devem ser consideradas na obtenção da
receita bruta para fins de enquadramento como microempresa (ME) e empresa de
pequeno porte (EPP) segundo a Lei Complementar no 123, de 14 de dezembro de 2006.
8.
A definição de receita bruta encontra-se insculpida no § 1o do art. 3o da Lei
Complementar no 123, de 2006:
“Art. 3o (...)
§ 1o Considera-se receita bruta, para fins do disposto no caput deste artigo, o produto
da venda de bens e serviços nas operações de conta própria, o preço dos serviços
prestados e o resultado nas operações em conta alheia, não incluídas as vendas
canceladas e os descontos incondicionais concedidos.”(O grifo não é do original)
9.
A Lei no 11.771, de 17 de setembro de 2008 (Lei Geral do Turismo), que
estabelece normas sobre a Política Nacional de Turismo, aborda aspectos relevantes
para a solução da controvérsia em estudo ao disciplinar a prestação de serviços
turísticos e classificar os prestadores de serviços turísticos:
“Art. 27. Compreende-se por agência de turismo a pessoa jurídica que exerce a
atividade econômica de intermediação remunerada entre fornecedores e consumidores
de serviços turísticos ou os fornece diretamente.
[...]
10.
Depreende-se, da leitura do dispositivo legal acima, que as agências de turismo
podem atuar de duas formas: na qualidade de intermediadora dos serviços (emissão de
passagens aéreas ou marítimas, os meios de hospedagem dos viajantes e excursionistas,
pacotes turísticos de operadoras turísticas, dentre outros serviços ligados ao turismo) e
Fl. 3016
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Fl. 16 do Acórdão n.o 9303-009.955 - CSRF/3a Turma
Processo no 10805.723698/2014-37

na qualidade de fornecedora direta dos serviços (organizar e promover o serviço,
englobando o transporte e a hospedagem dos viajantes e excursionistas).
11.
Essas duas situações produzem consequências jurídicas distintas no âmbito do
Simples Nacional. No primeiro caso – intermediadora – a agência de turismo aufere
como receita apenas o valor da comissão recebida dos fornecedores dos serviços por
ela vendidos, de modo que a receita bruta deve ser o valor da comissão por ela
recebida.
12.
Já no segundo caso – fornecedora direta – a agência de turismo aufere como
receita o valor total pago pelo viajante, de modo que a receita bruta deve ser o preço
total por ela recebido do viajante.
13.
Observe-se que a venda e comercialização de passagens, passeios, viagens e
excursões, bem como a realização de reservas em restaurantes ou de acomodações
para hospedagem, assim como outros serviços turísticos, poderão ser realizadas por
agência de turismo na qualidade de apenas intermediadora do negócio sem, contudo,
atuar em nome próprio, ou seja, sem que a obrigação da prestação do serviço recaia
sobre ela.
14.
Importante destacar que, apesar da vedação expressa à intermediação de
negócios exercida por empresa optante pelo Simples Nacional (art. 17, inciso XI), tal
ação é permitida pela Lei Complementar no 123, de 2006, quando for inerente à
atividade de agências de viagem e turismo (art. 18, § 5o-B, inciso III, c/c art. 17 § 1o).
15.
Portanto, quando uma agência de turismo atua como intermediadora de
negócios relativos à atividade turística prestados por conta e em nome de terceiros, a
receita auferida para fim de aferição da receita bruta de que trata o § 1o do art. 3o da
Lei Complementar no 123, de 2006, deverá corresponder à comissão ou ao adicional
percebido em razão da intermediação de serviços turísticos, por tratar-se do preço do
serviço por ela prestado.
16.

De outra forma, caso o serviço seja prestado pela própria agência de
turismo ou em seu nome, sua receita bruta incluirá a totalidade dos valores recebidos
de seus clientes. Em qualquer das hipóteses, permitida apenas a dedução das vendas
canceladas e dos descontos incondicionais concedidos.”
Conclusão
17.
Diante do exposto, conclui-se que:
17.1
Quando uma agência de turismo atuar como intermediadora de negócios
relativos à atividade turística prestados por conta e em nome de terceiros, a receita
auferida para fim de cálculo da receita bruta de que trata o § 1o do art. 3o da Lei
Complementar no 123, de 2006, será o correspondente à comissão ou ao adicional
percebido em razão da intermediação de serviços turísticos.
17.2
Caso o serviço seja prestado pela própria agência de turismo ou em seu nome,
sua receita bruta incluirá a totalidade dos valores auferidos de seus clientes. Em
qualquer das hipóteses, permitida apenas a dedução das vendas canceladas e dos
descontos incondicionais concedidos.
Diante do exposto, é possível distinguir dois tipos de operações desenvolvidas pelas
agências de turismo: as relativas à intermediação e as realizadas em nome próprio. O
artigo 271 da Lei no 11.771/2008 manteve esta diferenciação ao expor que compreende-

1 Art. 27. Compreende-se por agência de turismo a pessoa jurídica que exerce a atividade econômica de
intermediação remunerada entre fornecedores e consumidores de serviços turísticos ou os fornece diretamente.
Fl. 3017
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se por agência "a pessoa jurídica que exerce a atividade econômica de intermediação
remunerada entre fornecedores e consumidores de serviços turísticos ou os fornece
diretamente".
Logo em seu §1o identificou os serviços como operação de viagens, excursões e
passeios turísticos como sendo a organização, contratação e execução de programas,
roteiros, itinerários, bem como recepção, transferência e a assistência ao turista e, de
forma distinta, tratou dos demais serviços como intermediação nos §§3o e 4o, podendo
executá-los, alternativamente, repetindo, de modo similar a distinção da Resolução
Normativa CNTUR no 4/1983.
A verificação no caso concreto se se trata de intermediação ou de autuação em nome
próprio dependerá das condições contratuais das operações em análise.”
Assim, a definição por uma ou outra situação jurídica reside na apreciação das
provas dos negócios jurídicos firmados dos quais resultaram as receitas em debate.
Em seu recurso especial, a recorrente discorre sobre a matéria de direito,
concluindo pela prestação de serviço de intermediação. Quanto às provas apresentadas,
argumenta que o acórdão recorrido sustentou-se somente na avaliação de dois contratos, em
ínfima amostragem e que haveria muitos outros contratos, etc.
Destaca-se que, em atendimento à intimação fiscal, o próprio contribuinte
forneceu aqueles contratos, o que se presume que representam o modus operandi de suas
atividades, na medida que não apresentou em impugnação, nem em recurso voluntário, as demais
provas que suportariam suas alegações. Salienta-se que cabia à recorrente apresentar os
documentos que suportariam sua tese nas fases processuais adequadas, ônus que lhe é próprio e
não o transferi-lo ao julgador a quo.
Salienta-se que, em nenhum momento, afirma-se que a recorrente não presta
serviços de intermediação (inclusive com reconhecimento pela própria fiscalização sua
ocorrência em relação a determinados registros contábeis), mas sim que, naquelas operações
autuadas, a recorrente não apresentou as provas que conduziriam à conclusão de que os serviços
prestados eram de intermediação.
Quanto à apreciação das provas, considero correta a apreciação da prova realizada
no acórdão recorrido, a qual adoto como razão de decidir:
“A verificação no caso concreto se se trata de intermediação ou de autuação em nome
próprio dependerá das condições contratuais das operações em análise.
Assim, passa-se à análise da descrição dos fatos pela fiscalização. Pontue-se que um dos
objetos sociais da recorrente disposto em seu artigo 3o do Estatuto Social é a (i)
intermediação e a operação de pacotes de viagens e turismo, assim como a prática de
todas as atividades inerentes às operações de turismo, em conformidade com as
disposições do Ministério do Turismo – MTUR e do Instituto Brasileiro de Turismo –
EMBRATUR; (ii) [...]

§ 1o São considerados serviços de operação de viagens, excursões e passeios turísticos, a organização, contratação
e execução de programas, roteiros, itinerários, bem como recepção, transferência e a assistência ao turista.

Fl. 3018
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Fl. 18 do Acórdão n.o 9303-009.955 - CSRF/3a Turma
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A fiscalização então intimou a recorrente a apresentar a segregação entre os valores de
intermediação de negócios (atuação como agência de viagem) e os valores de vendas de
pacotes de turismo, na condição de operadora turística e a apresentar os contratos
relativos a cada operação. A recorrente apresentou apenas dois contratos, com as
companhias TAM e VRG, sendo o primeiro relativo a venda de bilhetes aéreos
vinculados a pacotes turísticos e o segundo referente a fretamento de aeronave.
As cláusulas do contrato com a TAM estipulam que a CVC adquirirá os bilhetes da
TAM em condições comerciais estabelecidas no ANEXO (anexo este não apresentado à
fiscalização), especificando que as tarifas aplicáveis ao acordo não permitem comissões
ou incentivos, que os bilhetes emitidos fora das condições do ANEXO deverão ser
pagos como uma venda normal, dentre outras. Constata-se que o ANEXO que contém
as condições comerciais, especialmente a forma de pagamento dos bilhetes não foi
apresentado à fiscalização.
Já o contrato com a VRG refere-se a um fretamento de aeronave, estipulando que o
preço total dos voos fretados é o descrito no ANEXO A, no qual a recorrente se
responsabiliza pelo pagamento dos valores acordados (bilhetes e taxas de embarque),
pela apresentação dos passageiros na hora e da forma contratada, que a CVC arcará com
o valor integral do voo, ainda que não compareçam todos os passageiros, que a CVC
arcará com multa em razão do cancelamento de voos, sob certas condições. No ANEXO
A, constam as condições para o trecho GRU-BPS-GRU com saídas e retornos aos
sábados, a um custo fixo por voo.
Verifica-se que as características dos únicos contratos apresentados com as companhias
aéreas denotam tratar de relações comerciais entre a CVC e as referidas companhias,
não existindo vínculo negocial entre estas e os clientes da CVC, no que se refere à
aquisição dos bilhetes de passagem. Não há qualquer intermediação, seja por comissão,
seja por cobrança de adicional, presente nestes documentos juntados aos autos.
Ressalta-se que também não foi apresentado contrato entre a CVC e a Cia Webjet,
embora foram escriturados valores de pacotes com repasse a esta companhia.
Concernente aos meios de hospedagem, não foram apresentados contratos que
indicassem a existência de intermediação, seja por comissão, seja por cobrança de
adicional sobre os valores contratados.
Relativamente à escrituração dos valores de receita, a recorrente apresentou quatro
casos práticos, nos quais as notas fiscais emitidas pela CVC correspondem apenas ao
que se denominou "comissões" e representam valores resultantes do preço total
acordado, mediante "recibo", diminuído dos custos dos principais fornecedores
envolvidos nas operações, com base em rateios demonstrados em sistemas internos da
recorrente.
Assim, o valor total do recibo era contabilizado em Recursos em Trânsito de Terceiros
(conta de ativo) contra Contratos Não Embarcados (conta de passivo). Na data do
embarque ou hospedagem, o valor líquido era objeto de emissão de nota fiscal e
contabilizado em conta de receita.
Por outro lado, a fiscalização, diante da falta de documentação, efetuou pesquisas no
próprio site da recorrente, identificando situações que corroboravam o entendimento de
que as operações foram contratadas com os fornecedores não como intermediação, mas
em conta própria da CVC. A respeito destacam-se os seguintes trechos extraídos do
Termo de Verificação Fiscal:
Relações
com
a
Webjet:
trecho
extraído
no
endereço
eletrônico
http://pt.m.wikipedia.org/wiki/WebJet_Linhas_A%C3%A9reas:
Fl. 3019
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 19 do Acórdão n.o 9303-009.955 - CSRF/3a Turma
Processo no 10805.723698/2014-37

“A CVC, maior operadora de pacotes turísticos do país, deu um passo concreto para
ter voos próprios ao comprar a companhia aérea WebJet poro cerca de R$ 45 milhões.
A operadora quis reduzir sua dependência por voos das companhias aéreas regulares.
A Holding CVC fechou a aquisição de 100% das ações da WebJet em 25 de junho de
2007. Até então, a companhia aérea era controlada pelos empresários Jacob Barata
Filho e Wagner Abrahão, cada um com 32,5% e 46,3% das ações, respectivamente, e
por um fundo capitaneado por Mauro Molchansky, que detinha o restante do capital. A
operadora de viagens negou tanto a compra da WebJet quanto o interesse de adquirir a
empresa. Ela confirmou apenas ter fechado um acordo para fretar os aviões da
companhia aérea no período em que eles ficavam ociosos. No entanto, fontes do
mercado, incluindo pessoas ligadas à WebJet, confirmaram a aquisição.” (grifo nosso)
Site oficial da CVC: http://www.cvc.com.br/institucional/nossa historia.aspx
LINHA DO TEMPO
1972 - Nascimento da Agência de Viagens CVC
......
1989 - A CVC comprou 100 mil passagens aéreas da Vasp A CVC comprou 100 mil
passagens aéreas da Vasp. Esse volume representava 50% de todo o movimento mensal
da companhia aérea. O empreendedorismo da operadora foi noticiado até pela
imprensa internacional como case de marketing. Esse acontecimento foi o impulso
para, anos mais tarde, a CVC fosse pioneira no fretamento de aeronaves inteiras para
a formatação de pacotes para viagens de lazer.
1992 - A CVC começou a fretar aviões para uso exclusivo de seus passageiros. As
primeiras viagens foram para Maceió, Natal, Porto Seguro, Serra Gaúcha e para a
Pousada do Rio Quente em Boeings 737-500 ou 737- 300.
......
2005 - CVC anuncia o fretamento de cinco transatlânticos para a temporada de navios
no Brasil, parceria com a South African Airways | Janeiro de 2005 | A comprovação de
que os cruzeiros caíram definitivamente no gosto dos brasileiros: a CVC anunciara o
fretamento de cinco transatlânticos para a temporada de navios no Brasil. Foi quando
a operadora estreou a bordo o conceito do "tudo incluído", uma comodidade e uma
economia a mais ao passageiro. Naquele ano, vieram com a CVC para o Brasil, os
navios Blue Dream, Grand Voyager, Mistral, Pacific e Sky Wonder. ... As viagens
internacionais também começam a ganhar novidades!
...
| Agosto de 2005 | A CVC e a companhia aérea South African Airways iniciam parceria
inédita para criar programas de viagem para a África do Sul com preços promocionais,
bloqueios aéreos e roteiros, acompanhamento de guias de turismo que falam português
e visitas por Cape Town, Johannesburgo, Pilanesberg, Sun City e Ilha Maurício. Este
conceito de viagem ganharia força nos anos seguintes, com o programa CVC
conhecido hoje como "Mundo para Brasileiros", que conta com roteiros exclusivos
para brasileiros, hotelaria deprimeira linha e assistência completa CVC. Hoje já são
mais de 100 diferentes roteiros de viagens pelo mundo.
Informou, ainda, a fiscalização que “Não houve apresentação de quaisquer documentos
ou esclarecimentos que permitissem comprovação de vendas de livre escolha de
passagens de voos regulares, estadias em hotéis, vendas de cabines em cruzeiros ou
quaisquer outros produtos independentes, efetuadas pela CVC BRASIL OPERADORA
E AGENCIA DE VIAGENS S A, que não fossem vendas de produtos em seu nome e por
sua conta.”
Fl. 3020
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 20 do Acórdão n.o 9303-009.955 - CSRF/3a Turma
Processo no 10805.723698/2014-37

A fiscalização ainda constatou que a recorrente atuava como intermediadora na venda
de passagens aéreas de rotas comerciais de livre escolha pelo portal de serviços na
internet e que, apesar de falta de esclarecimentos por parte da recorrente, estas receitas
foram escrituradas na conta 31101002- COMISSÃO NA VENDA DE BILHETES
AÉREOS. Nestas operações, os clientes faziam os pagamentos diretamente à companhia
aérea e a companhia fazia o pagamento da comissão à CVC, não havendo a situação de
repasse, nem contabilização na conta 112010001 - RECURSOS EM TRÂNSITO DE
TERCEIROS.
Conclui-se, destarte, pela análise dos documentos apresentados e pela falta de quaisquer
outros documentos que indiquem a existência de contratos de intermediação, que os
valores contabilizados na conta patrimonial 112010001 - Recursos em Trânsito de
Terceiros (diminuídos de ajustes efetuados pela própria recorrente) são decorrentes de
vendas de produtos turísticos e serviços turísticos em nome próprio, na qualidade de
operadora turística, configurando receita tributável nos termos da Lei no 9.718/98 e que
os repasses efetuados são custos das operações, cuja exclusão carece de previsão legal.”

Registro, ainda, minha concordância com a análise efetuada pelo relator do
acórdão no 3201-003.727, Conselheiro Paulo Roberto, e também com a declaração de voto do
conselheiro Marcelo Giovani. De forma que reformo meu entendimento, quando acompanhei o
voto do conselheiro Demes Brito no acórdão paradigma no 9303-006315.
Transcrevo abaixo excelente análise efetuada pelo Marcelo Giovani em
declaração de voto no Acórdão no 3201-003.727:
“Esta declaração de voto tem como objetivo apenas explicitar, brevemente, as principais
diferenças entre operação em conta própria e operação em conta alheia.
O que quero ressaltar é que a diferença fundamental reside na forma de remuneração da
atividade. As operações em conta alheia são remuneradas mediante comissão
combinada previamente com o fornecedor. Já as operações em conta própria são
remuneradas pelo lucro, em formação de preços de mercado.
Divirjo, pois, da opinião da recorrente, de que exerceria mera intermediação, na medida
em que sua atividade se resumiria a aproximar fornecedores de clientes, o que teria
conotação de operação em conta alheia. Ora, toda atividade econômica de comércio
traduz-se em aproximar fornecedores de clientes, sem que isso signifique operação em
conta alheia. Com efeito, o comércio age em conta própria, adquirindo mercadorias pelo
menor preço que encontrar, e vendendo pelo melhor preço. Nessa atividade,
remunerando-se pelo lucro na operação, age por conta própria, sem que se revista da
condição de representação de fornecedor, a ser remunerado em prévio acerto, de
comissão proporcional, fixa ou combinada.
Não se pode considerar, nesse aspecto, que a compra de mercadorias para revenda seja,
como desejaria a recorrente, o “repasse de receitas de terceiros...representando
meros ingressos”.
As atividades relacionadas a turismo podem ser exercidas tanto por representação de
fornecedores, remunerada por comissão proporcional , fixa ou combinada, (exemplo,
aplicativos tais como Booking, Airbnb, agências de turismo de representação, etc),
comissão esta paga pelo fornecedor, quanto podem ser exercidas em conta própria,
adquirindo tais bens e serviços de fornecedores e revendendo-os pelo próprio preço,
pago pelo cliente, remunerando-se com o lucro. A escolha do modo de ação depende
dos interesses de cada entidade empresarial, sua estrutura, sua visão e conhecimento do
Fl. 3021
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 21 do Acórdão n.o 9303-009.955 - CSRF/3a Turma
Processo no 10805.723698/2014-37

mercado, etc, a fim de que possa gerar maior eficiência em um ou outro modo de
operar.
A recorrente, tal qual exsurge do que foi relatado, age conforme o segundo modo, isto é,
tendo o controle dos próprios preços; praticou compras e vendas, remunerando-se pelo
lucro, e não por comissões acertadas previamente com fornecedores. Praticou, portanto,
operações em conta própria, e não intermediação.
Portanto, em atividade por conta própria, comprando bens e serviços e revendendo-os
mesmo bens e serviços conforme o melhor preço que possa exercitar, a recorrente age
por conta própria, e assim, toda a sua receita se subsume à base de cálculo de Pis e
Cofins, e não somente o resultado, o que seria o caso em operações em conta alheia, cf.
conceitos do art. 12 do Decretolei1.598/77.”

Diante do exposto, nego provimento ao recurso especial da Contribuinte.

(documento assinado digitalmente)
Andrada Márcio Canuto Natal

Fl. 3022
DF CARF MF
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