Tribunal: CARF
Processo: 10950.003636/2010-16
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: MARCELO ROCHA PAURA
Órgão colegiado: Primeira Turma Extraordinária da Segunda Seção / Segunda Seção de Julgamento
Data de julgamento: 2020-11-19
Data de publicação: 2020-12-18

Ementa:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA FÍSICA (IRPF)
Exercício: 2006
DEDUÇÕES. DESPESAS MÉDICAS. AUSÊNCIA DE COMPROVAÇÃO DA EFETIVIDADE DA PRESTAÇÃO DOS SERVIÇOS.
As deduções de despesas médicas da base de cálculo do Imposto sobre a Renda de Pessoa Física estão sujeitas à comprovação ou justificação, à juízo da autoridade lançadora. Quando regularmente intimado, deve o sujeito passivo demonstrar a efetividade da prestação dos respectivos serviços.

Inteiro teor:
S2-TE01
Ministério da Economia
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
10950.003636/2010-16
Recurso
Voluntário
Acórdão no
2001-003.908 – 2a Seção de Julgamento / 1a Turma Extraordinária
Sessão de
19 de novembro de 2020
Recorrente
EDUARDO CAPELASSO
Interessado
FAZENDA NACIONAL

ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA FÍSICA (IRPF)
Exercício: 2006
DEDUÇÕES. DESPESAS MÉDICAS. AUSÊNCIA DE COMPROVAÇÃO
DA EFETIVIDADE DA PRESTAÇÃO DOS SERVIÇOS.
As deduções de despesas médicas da base de cálculo do Imposto sobre a Renda
de Pessoa Física estão sujeitas à comprovação ou justificação, à juízo da
autoridade lançadora. Quando regularmente intimado, deve o sujeito passivo
demonstrar a efetividade da prestação dos respectivos serviços.

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em negar
provimento ao Recurso Voluntário.
(documento assinado digitalmente)
Honório Albuquerque de Brito - Presidente
(documento assinado digitalmente)
Marcelo Rocha Paura - Relator
Participaram das sessões virtuais, não presenciais, os conselheiros Honório
Albuquerque de Brito (Presidente), André Luís Ulrich Pinto e Marcelo Rocha Paura.

Relatório
Do Lançamento
Trata o presente de Notificação de Lançamento (e-fls. 4/8), lavrada em
31/05/2010, em desfavor do recorrente acima citado, no qual a autoridade fiscal, durante
procedimento de revisão de sua Declaração de Ajuste Anual – DAA, relativa ao exercício de
2006, formalizou o lançamento suplementar de ofício contendo a infração de dedução indevida
de despesas médicas, no valor de R$ 9.000,00.
ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 10950.003636/2010-16
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Fl. 2 do Acórdão n.o 2001-003.908 - 2a Sejul/1a Turma Extraordinária
Processo no 10950.003636/2010-16

Da Impugnação
O interessado apresentou a impugnação (e-fls. 2/3), alegando, em síntese, os
seguintes argumentos, extraídos do relatório do julgamento anterior:
Intimado, o contribuinte apresentou impugnação alegando em síntese que:
O contribuinte estava em 2004 e 2005 com diversos problemas bucais e buscou
um especialista para o tratamento. Foi então realizada terapia periodontal que incluiu:
sessões motivacionais de técnica de escovação, controle de placa, raspagem,
polimento e alisamento radicular.
Informa que após a estabilização da higiene bucal, foi iniciada terapia
periodontal de suporte com revisões e exames complementares. Nesta fase foi
necessária a R:adequação de restaurações antigas, ajustes oclusais, recontorno estético
e clareamento das esta última adiada para 2005 em virtude do alto custo.
Argumenta que os tratamentos foram necessários para o bem estar e bom
funcionamento físico, mental e estético.
Alega que os extratos acostados permitem verificar as condições de pagamento
e a necessidade do tratamento pode ser verificada pelo exame radiográfico anexo.
Aduz que os pagamentos foram efetuados com saques em espécie e foram
repassados na medida da solicitação e atendendo cronograma de quitação posto que a
disponibilidade financeira do contribuinte, fazendo residência médica, era mínima.
Por fim, pede o cancelamento parcial do débito reclamado.
Do Julgamento em Primeira Instância
No Acórdão no 06-29.076 (e-fls. 53/58), os membros da 7a Turma de Julgamento,
da Delegacia da Receita Federal do Brasil de Julgamento em Curitiba (PR), por unanimidade de
votos, julgou improcedente a impugnação, mantendo o crédito tributário e, do voto do relator a
quo, podemos destacar o seguinte:
Especialmente com relação às glosas de despesas médicas, dispõe a legislação
pertinente, Regulamento do Imposto de Renda, de 1999, que dá sustentação à
autuação:
...
Passo a adotar para formar a minha convicção quanto à matéria em discussão,
nos termos da primeira parte do art. 29 do Decreto n" 70.235/1972, os seguintes
critérios, dentre outros, colhidos na doutrina e jurisprudência administrativas:
• Deduções exageradas ensejam maior comprovação da despesa incorrida.
• O tratamento particular é exceção e não regra quando o contribuinte possui
plano de saúde.
Além disso, é importante lembrar que as despesas dedutíveis restringe-se aos
pagamentos efetuados pelo contribuinte, relativos ao próprio tratamento e ao de seus
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Fl. 3 do Acórdão n.o 2001-003.908 - 2a Sejul/1a Turma Extraordinária
Processo no 10950.003636/2010-16

dependentes, é a inteligência do já citado inciso II do §2° do art.8 da Lei 9.250/95,
cito:
...
É certo que é regra geral no direito que o ônus da prova cabe a quem alega.
Entretanto, a lei também pode determinar a quem caiba a incumbência de
provar determinado fato. É o que ocorre no caso das deduções (art.73 do Regulamento
do Imposto de Renda - RIR, Aprovado pelo Decreto 3.000 de 1.999).
A inversão legal do ônus da prova, do fisco para os contribuintes, transfere para
esses a obrigação de comprovação e justificação das deduções; não o fazendo, sofrem
as consequências legais, ou seja, o não cabimento das deduções, por falta de
comprovação e justificação. Também importa dizer que o ônus de provar significa
trazer elementos que evidenciem a ocorrência da despesa dedutível.
Nesse contexto, verificando que o total das deduções é elevado, cabe ao fisco,
por imposição legal, tomar as cautelas necessárias a preservar o interesse público
implícito na defesa da correta apuração do tributo.
A dedução de despesas médicas na declaração do contribuinte está, assim,
condicionada à comprovação hábil e idônea dos gastos efetuados, não bastando a
disponibilidade de simples recibos ou de declarações dos profissionais que teriam
supostamente prestado os serviços. As deduções submetem-se a duas condições
objetivas: efetividade da prestação do serviço e onerosidade. A ausência de um
desses requisitos impede a fruição do benefício fiscal.
Portanto, revela-se equivocado o entendimento de que os recibos seriam
suficientes e hábeis para comprovação dos pagamentos e lisura das deduções
pleiteadas. Esta não é a correta interpretação do inciso III do §2o do art. 8° da Lei
9.250, de 1995. A indicação de que o recibo deve conter o nome, endereço e número
do CPF ou CNPJ de quem prestou o serviço refere-se apenas aos dados que devem
constar na declaração de ajuste. Dados estes baseados na documentação. Entretanto, a
tônica do dispositivo é a especificação e comprovação dos pagamentos. Tanto que
admite o cheque nominativo como documento comprobatório, por ser prova cabal de
transferência de numerários entre pessoas. Documentos, de natureza particular, por si
sós, podem não ser suficientes para a comprovação do efetivo pagamento, mormente
quando não constitui prova de transferência de numerário relativo à efetiva prestação
de serviço que permita a dedução a título de despesa médica.
Nesse sentido, cabe esclarecer que os recibos e as declarações, porquanto
manifestações unilaterais, não se prestam à comprovação inequívoca da ocorrência
dos fatos neles descritos. Quando muito, podem instrumentalizar uma discussão de
direito entre as partes, circunscrita a essa relação privada, não tendo eficácia plena
perante terceiros. mormente a Fazenda Pública e, ainda mais, quando se pretende,
como no caso, modificar a base de cálculo de tributo.
Em contrapartida, a exigência de comprovação de efetivo pagamento tem
justamente por finalidade a confirmação dos fatos por meio de outros elementos de
prova. vale dizer, que sejam independentes de uma simples afirmação de suposta
verdade. E a exigência proposta pela fiscalização tem sua razão de existir nos valores
elevados que o contribuinte pretendeu deduzir.
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Fl. 4 do Acórdão n.o 2001-003.908 - 2a Sejul/1a Turma Extraordinária
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De outra parte, como o litígio instaurado envolve a comprovação dás despesas
médicas, ou seja, a análise da prova suscitada, exsurge a prerrogativa da instancia
julgadora de formar livremente a sua convicção. É o teor do art. 29 do Decreto n"
70.235. de 1972:
...
No caso, o contribuinte não comprovou a efetividade dos serviços prestados e
tampouco o efetivo pagamento.
Os pagamentos poderiam ser comprovados através de cheques nominais ou
transferências bancárias para aos prestadores os serviços. No caso de pagamento em
espécie torna-se imprescindível a apresentação de extratos bancários com saques
compatíveis em datas e valores com os recibos ou, alternativamente, cabe ao
contribuinte demonstrar a posse de dinheiro em espécie com origem comprovada ou o
recebimento de rendimentos em espécie devidamente declarados.
Ou seja, não há nos autos qualquer comprovação de disponibilidade econômica
compatível, em datas e valores, com os pagamentos supostamente integrantes do
recibo de f1.21 que contém o valor de R$ 9.000,00 em 30/11/2005.
Ainda que conste no referido recibo que o valor discriminado se refere total do
tratamento entre fevereiro e novembro, não há como acolher a tese defensiva porque
não há qualquer prova do efetivo pagamento do tratamento em tela.
De outra banda, quanto à comprovação da efetiva prestação dos serviços,
também considero que não há nos autos comprovação suficiente. Ocorre que o único
documento juntado (no processo de número 10950.003959/2008-87) para
comprovação do tratamento é o exame radiográfico de 29/ 1 1/2004 que permite
apenas verificar que, na referida data, o contribuinte apresentava 16 restaurações, dois
dentes retidos/impactados e extensão alveolar do seio maxilar. Esse exame, em meu
entender, não permite de maneira alguma demonstrar os diversos tratamentos
informados na impugnação. Isso porque não foram juntados as fichas odontológicas, o
descritivo do odontólogo quanto aos tratamentos prestados. as radiografias anteriores e
posteriores ao tratamento, ou qualquer outro elemento que permita a conclusão de que
o tratamento foi, de fato, prestado.
Assim, não havendo a comprovação do efetivo pagamento e nem do tratamento
prestado, não há como restabelecer a dedução pleiteada.
Do Recurso Voluntário
Inconformado com o resultado do julgamento de 1a instância e amparado pelo
contido no artigo 33 do Decreto no 70.235/72, o interessado interpôs o recurso tempestivo (e-fls.
62/63), arguindo contra a manutenção da glosa sobre suas despesas médicas.
É o relatório.

Voto
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Fl. 5 do Acórdão n.o 2001-003.908 - 2a Sejul/1a Turma Extraordinária
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Conselheiro Marcelo Rocha Paura, Relator.
Da Admissibilidade
O recurso é tempestivo e atende aos demais pressupostos de admissibilidade,
razão pela qual dele conheço e passo à sua análise.
Da Matéria em Julgamento
A matéria constante na presente autuação devolvida a este Conselho para reanálise
por meio de Recurso Voluntário é a dedução indevida de despesas médicas, no valor de R$
9.000,00.
Do Mérito
Da Glosa sobre Deduções de Despesas Médicas
Em síntese, o recorrente afirma que a necessidade clínica de seu tratamento
odontológico foi demonstrada na radiografia por ele apresentada, sendo que tal prova foi
ignorada pelo Fisco. Informa, ainda, a forma com que se paga não segue um padrão único,
podendo ser em cheques ou em espécie, em única ou diversas vezes até que se conclua o valor
estabelecido.
De início, convém reproduzir trecho constante da descrição dos fatos e
enquadramento legal e seu complemento (e-fls. 7):
Glosa do valor de R$ ********9.000,00, indevidamente deduzido a título de
Despesas Médicas, por falta de comprovação, ou por falta de previsão legal para sua
dedução.
COMPLEMENTAÇÃO DA DESCRIÇÃO DOS FATOS
Foi glosada a dedução referente ao profissional André Luís Monteiro Weffort,
no valor de R$9.000,00, por falta de comprovação do efetivo pagamento e da efetiva
prestação/necessidade dos serviços, conforme solicitado na intimação n048/2010, que
não foi atendida pelo contribuinte.
No julgado anterior (e-fls. 57), o i. Relator motivou a manutenção da glosa da
seguinte forma:
...não há nos autos qualquer comprovação de disponibilidade econômica compatível, em
datas e valores, com os pagamentos supostamente integrantes do recibo de f1.21 que
contém o valor de R$ 9.000,00 em 30/11/2005.
... não há qualquer prova do efetivo pagamento do tratamento em tela.
...quanto à comprovação da efetiva prestação dos serviços. também considero que não
há nos autos comprovação suficiente. Ocorre que o único documento juntado (no
processo de número 10950.003959/2008-87) para comprovação do tratamento é o
exame radiográfico de 29/11/2004 que permite apenas verificar que, na referida data, o
contribuinte apresentava 16 restaurações, dois dentes retidos/impactados e extensão
alveolar do seio maxilar. Esse exame, em meu entender, não permite de maneira
alguma demonstrar os diversos tratamentos informados na impugnação. Isso porque
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Fl. 6 do Acórdão n.o 2001-003.908 - 2a Sejul/1a Turma Extraordinária
Processo no 10950.003636/2010-16

não foram juntados as fichas odontológicas, o descritivo do odontólogo quanto aos
tratamentos prestados...
Bem, o ponto de discordância resume-se, pode-se assim dizer, quanto à
suficiência de recibos e declarações, apresentados pelo contribuinte, para comprovar
eficazmente, após regularmente intimado, as despesas com profissionais da área
médica/odontológica para fins de dedução da base de cálculo do imposto de renda pessoa física.
Antes de iniciarmos a análise deste caso concreto, recomendável a transcrição da
base legal para dedução de despesas dessa natureza que está na alínea "a" do inciso II do artigo
8o da Lei 9.250/95, regulamentada no artigo 80 do RIR/99:
Art. 80. Na declaração de rendimentos poderão ser deduzidos os pagamentos efetuados,
no ano-calendário, a médicos, dentistas, psicólogos, fisioterapeutas, fonoaudiólogos,
terapeutas ocupacionais e hospitais, bem como as despesas com exames laboratoriais,
serviços radiológicos, aparelhos ortopédicos e próteses ortopédicas e dentárias (Lei no
9.250, de 1995, art. 8o, inciso II, alínea "a").
§ 1o O disposto neste artigo (Lei no 9.250, de 1995, art. 8o, § 2o):
I - aplica-se, também, aos pagamentos efetuados a empresas domiciliadas no País,
destinados à cobertura de despesas com hospitalização, médicas e odontológicas, bem
como a entidades que assegurem direito de atendimento ou ressarcimento de despesas
da mesma natureza;
II - restringe-se aos pagamentos efetuados pelo contribuinte, relativos ao próprio
tratamento e ao de seus dependentes;
III - limita-se a pagamentos especificados e comprovados, com indicação do nome,
endereço e número de inscrição no Cadastro de Pessoas Físicas - CPF ou no
Cadastro Nacional da Pessoa Jurídica - CNPJ de quem os recebeu, podendo, na falta
de documentação, ser feita indicação do cheque nominativo pelo qual foi efetuado o
pagamento;
(...) (grifou-se)
Complementando a necessidade dessa comprovação, o Decreto no 3.000, de 26 de
março de 1999, Regulamento do Imposto de Renda, RIR/1999, em seu art. 73, dispõe que:
Art. 73. Todas as deduções estão sujeitas a comprovação ou justificação, a juízo da
autoridade lançadora (Decreto-Lei no 5.844, de 1943, art. 11, § 3o).
§ 1o Se forem pleiteadas deduções exageradas em relação aos rendimentos declarados,
ou se tais deduções não forem cabíveis, poderão ser glosadas sem a audiência do
contribuinte (Decreto-Lei no 5.844, de 1943, art. 11, § 4o). (grifou-se)
Veja que a legislação estabeleceu a hipótese de a autoridade lançadora requerer
documentos adicionais para a comprovação da efetiva realização dessas despesas, se assim
entender necessário. Numa correta interpretação dos dispositivos legais, pode-se inferir a
necessidade da especificação e comprovação não só dos serviços prestados, bem como do seu
efetivo pagamento.
A apresentação de recibos como forma de comprovação das despesas médicas, a
teor do que dispõe o art. 80, § 1o, III, do RIR/1999, pode ser considerada suficiente, mas não
restringe a ação fiscal apenas a esse exame.
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Fl. 7 do Acórdão n.o 2001-003.908 - 2a Sejul/1a Turma Extraordinária
Processo no 10950.003636/2010-16

Havendo qualquer dúvida quanto às deduções declaradas pelo contribuinte, a
autoridade lançadora, tem não só o direito mas também o dever de exigir provas adicionais da
efetividade da prestação dos serviços.
No que concerne ao ônus da prova, é regra geral no direito que cabe a quem alega.
Entretanto, a lei também pode determinar a quem caiba a incumbência de provar determinado
fato. É o que ocorre no caso das deduções. A legislação tributária estabeleceu expressamente que
o contribuinte pode ser instado a comprová-las ou justifica-las, deslocando para ele o ônus
probatório.
Nesse sentido destaque-se os ensinamentos do mestre Antônio da Silva Cabral,
em Processo Administrativo Fiscal, Ed. Saraiva, p. 298 (documento assinado digitalmente)
Uma das regras que regem as provas consiste no seguinte: toda afirmação de
determinado fato deve ser provada. Diz-se frequentemente: “a quem alega alguma coisa,
compete prova-la”. [...] Em processo fiscal predomina o princípio de que as afirmações
sobre omissão de rendimentos devem ser provadas pelo fisco, enquanto as afirmações
que importem redução, exclusão, suspensão ou extinção do crédito tributário
competem ao contribuinte.(g.n.)
A inversão legal do ônus da prova, do Fisco para o contribuinte, transfere para
este a obrigação de comprovar e justificar as deduções e, não o fazendo, sofre as consequências
legais, ou seja, o não cabimento dessas deduções, por falta de comprovação e justificação.
Também importa dizer que o ônus de provar significa trazer elementos que não deixem qualquer
dúvida quanto ao fato questionado.
Por conseguinte, o ônus da prova das deduções é do contribuinte, pois foram por
ele pleiteadas. Se a prova da dedução incumbe a quem interessa e este não a faz na forma legal
exigida, se sujeita a sua desconsideração, e foi o que ocorreu nos autos.
Cabe esclarecer que os recibos, porquanto manifestações unilaterais, não se
prestam à comprovação inequívoca da ocorrência dos fatos neles descritos, como pretende o
recorrente.
Os recibos e as declarações de pagamento contêm uma declaração de fato, o que
faz com que tenham aptidão para provar a declaração, mas não o fato declarado, conforme
dicção do parágrafo único do art. 408 do CPC:
“Art. 408. As declarações constantes do documento particular, escrito e
assinado, ou somente assinado, presumem-se verdadeiras em relação ao
signatário.
Parágrafo único. Quando, todavia, contiver declaração de ciência, relativa a
determinado fato, o documento particular prova a declaração, mas não o fato
declarado, competindo ao interessado em sua veracidade o ônus de provar o
fato.”
Esse dispositivo legal também esclarece que os recibos e as declarações de
pagamento presumem-se verdadeiros somente em relação àqueles que participaram do ato.
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Fl. 8 do Acórdão n.o 2001-003.908 - 2a Sejul/1a Turma Extraordinária
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O vigente Código Civil (CC - Lei n.o 10.406, de 10 de janeiro de 2002) também
disciplina o limite da presunção de veracidade dos documentos particulares e seus efeitos sobre
terceiros:
“Art. 219. As declarações constantes de documentos assinados presumem-se
verdadeiras em relação aos signatários.
Parágrafo único. Não tendo relação direta, porém, com as disposições principais ou com
a legitimidade das partes, as declarações enunciativas não eximem os interessados em
sua veracidade do ônus de prová-las.
(...)
Art. 221. O instrumento particular, feito e assinado, ou somente assinado por quem
esteja na livre disposição e administração de seus bens, prova as obrigações
convencionais de qualquer valor; mas os seus efeitos, bem como os da cessão, não se
operam, a respeito de terceiros, antes de registrado no registro público. (grifos nossos)
Em síntese, como não há presunção de veracidade do recibo, perante o Fisco, a
este documento atribui-se ordinário valor probatório.
Desta forma, entendo que as despesas médicas dedutíveis da base de cálculo do
imposto de renda restringem-se aos pagamentos efetuados pelo contribuinte, relativos ao próprio
tratamento e ao de seus dependentes, e se limitam, sim, a serviços comprovadamente realizados
quando objeto de indagação pela autoridade fiscal, a partir de dúvida razoável, bem como a
pagamentos especificados e comprovados.
No presente caso não se afigura irregular, nem desarrazoada, a exigência, por
parte
da
autoridade
lançadora,
da
comprovação
de
pagamento
das
despesas
médicas/odontológicas e, dependendo da situação fática, demonstra-se necessária e
imprescindível.
O recorrente apresentou recibo (e-fls. 24), exame radiográfico, durante a sua
impugnação e extratos bancários (e-fls. 64/100), com sua peça recursal, no intuito de comprovar
a regularidade da prestação dos serviços médicos/odontológicos.
Em relação ao exame radiográfico, constante do processo no 10950.003959/2008-
87, alinho-me às conclusões do i. Relator a quo, portanto considero, também, insuficiente tal
documento para comprovar a efetividade da prestação dos serviços odontológicos desta lide.
Quanto aos extratos, o interessado limitou-se a juntar cópias de documentos
bancários não identificando qual(is) saques/cheques estariam vinculados aos serviços prestados.
Desta forma, nada comprovam.
Da análise de toda a documentação acostada, entendo que os mesmos, por si sós,
neste caso particular, não são suficientes para comprovar a efetividade da prestação de
serviços.
Considerando as especificidades desta autuação fiscal, especialmente o contido na
da descrição dos fatos e enquadramento legal deste lançamento, considero que o recorrente não
logrou êxito em comprovar a efetividade da prestação dos serviços odontológicos e, assim, voto
Fl. 110
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Fl. 9 do Acórdão n.o 2001-003.908 - 2a Sejul/1a Turma Extraordinária
Processo no 10950.003636/2010-16

pela manutenção das glosas sobre as respectivas deduções, alinhando-me à conclusão da
decisão de piso.
Ante o exposto, conheço do Recurso Voluntário e, no mérito, NEGO
PROVIMENTO.

(documento assinado digitalmente)
Marcelo Rocha Paura

Fl. 111
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