Tribunal: CARF
Processo: 13601.720333/2018-69
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: Débora Fófano dos Santos
Órgão colegiado: Primeira Turma Ordinária da Segunda Câmara da Segunda Seção / Segunda Câmara / Segunda Seção de Julgamento
Data de julgamento: 2020-10-07
Data de publicação: 2020-10-27

Ementa:
ASSUNTO: OBRIGAÇÕES ACESSÓRIAS
Ano-calendário: 2013
MULTA POR ATRASO NA ENTREGA DE DECLARAÇÃO. GFIP. INFRAÇÃO POR DESCUMPRIMENTO DE OBRIGAÇÃO ACESSÓRIA.
As obrigações acessórias decorrem diretamente da legislação tributária e são realizadas no interesse da administração fiscal, de modo que sua observância independe da existência da obrigação principal correlata.
Ainda que o contribuinte cumpra com as suas respectivas obrigações principais de pagar tributos não estará livre ou desobrigado de cumprir com as obrigações acessórias.
MULTA POR ATRASO NA ENTREGA DA GFIP. MUDANÇA DE CRITÉRIO JURÍDICO. INEXISTÊNCIA.
A multa por atraso na entrega da GFIP passou a existir no ordenamento jurídico a partir da introdução do artigo 32-A na Lei 8.212/1991, com redação dada pela Lei 11.941/2009.
O referido artigo 32-A não sofreu alteração, de modo que a sistemática prevista no artigo 472, caput da Instrução Normativa n. 971/2009 não é aplicado pela Receita Federal do Brasil no contexto das multas aplicadas em decorrência da entrega das GFIPs após o prazo legal fixado para tanto.
INSTITUTO DA DENÚNCIA ESPONTÂNEA. INAPLICABILIDADE. SÚMULA CARF N. 49.
A denúncia espontânea (art. 138 do Código Tributário Nacional) não alcança a penalidade decorrente do atraso na entrega de declaração.
MULTA POR ATRASO NA ENTREGA DE DECLARAÇÃO. GFIP. INTIMAÇÃO PRÉVIA AO LANÇAMENTO. DESNECESSIDADE. SÚMULA CARF N. 46
O lançamento de ofício pode ser realizado sem prévia intimação ao sujeito passivo, nos casos em que o Fisco dispuser de elementos suficientes à constituição do crédito tributário.
ALEGAÇÕES DE VIOLAÇÃO A PRINCÍPIOS CONSTITUCIONAIS. CARÁTER CONFISCATÓRIO DA MULTA. ALEGAÇÕES DE INCONSTITUCIONALIDADE E/OU ILEGALIDADE SÚMULA CARF N. 2.
No âmbito do processo administrativo fiscal, fica vedado aos órgãos de julgamento afastar a aplicação ou deixar de observar tratado, acordo internacional, lei ou decreto, sob fundamento de inconstitucionalidade.
O CARF não é competente para se pronunciar sobre a inconstitucionalidade de lei tributária.

Inteiro teor:
S2-C 2T1
MINISTÉRIO DA ECONOMIA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
13601.720333/2018-69
Recurso
Voluntário
Acórdão no
2201-007.611 – 2a Seção de Julgamento / 2a Câmara / 1a Turma Ordinária
Sessão de
07 de outubro de 2020
Recorrente
ESCOLA CRESCER LTDA
Interessado
FAZENDA NACIONAL

ASSUNTO: OBRIGAÇÕES ACESSÓRIAS
Ano-calendário: 2013
MULTA POR ATRASO NA ENTREGA DE DECLARAÇÃO. GFIP.
INFRAÇÃO POR DESCUMPRIMENTO DE OBRIGAÇÃO ACESSÓRIA.
As obrigações acessórias decorrem diretamente da legislação tributária e são
realizadas no interesse da administração fiscal, de modo que sua observância
independe da existência da obrigação principal correlata.
Ainda que o contribuinte cumpra com as suas respectivas obrigações principais
de pagar tributos não estará livre ou desobrigado de cumprir com as obrigações
acessórias.
MULTA POR ATRASO NA ENTREGA DA GFIP. MUDANÇA DE
CRITÉRIO JURÍDICO. INEXISTÊNCIA.
A multa por atraso na entrega da GFIP passou a existir no ordenamento
jurídico a partir da introdução do artigo 32-A na Lei 8.212/1991, com redação
dada pela Lei 11.941/2009.
O referido artigo 32-A não sofreu alteração, de modo que a sistemática prevista
no artigo 472, caput da Instrução Normativa n. 971/2009 não é aplicado pela
Receita Federal do Brasil no contexto das multas aplicadas em decorrência da
entrega das GFIPs após o prazo legal fixado para tanto.
INSTITUTO DA DENÚNCIA ESPONTÂNEA. INAPLICABILIDADE.
SÚMULA CARF N. 49.
A denúncia espontânea (art. 138 do Código Tributário Nacional) não alcança a
penalidade decorrente do atraso na entrega de declaração.
MULTA POR ATRASO NA ENTREGA DE DECLARAÇÃO. GFIP.
INTIMAÇÃO
PRÉVIA
AO
LANÇAMENTO.
DESNECESSIDADE.
SÚMULA CARF N. 46
O lançamento de ofício pode ser realizado sem prévia intimação ao sujeito
passivo, nos casos em que o Fisco dispuser de elementos suficientes à
constituição do crédito tributário.
ALEGAÇÕES DE VIOLAÇÃO A PRINCÍPIOS CONSTITUCIONAIS.
CARÁTER
CONFISCATÓRIO
DA
MULTA.
ALEGAÇÕES
DE
ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 13601.720333/2018-69
Fl. 52
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 2 do Acórdão n.o 2201-007.611 - 2a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 13601.720333/2018-69

INCONSTITUCIONALIDADE E/OU ILEGALIDADE SÚMULA CARF N.
2.
No âmbito do processo administrativo fiscal, fica vedado aos órgãos de
julgamento afastar a aplicação ou deixar de observar tratado, acordo
internacional, lei ou decreto, sob fundamento de inconstitucionalidade.
O CARF não é competente para se pronunciar sobre a inconstitucionalidade de
lei tributária.

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em conhecer em
parte do recurso voluntário, por este tratar de temas estranhos ao litígio administrativo instaurado
com a impugnação ao lançamento. Na parte conhecida, por unanimidade de votos, em negar-lhe
provimento.

(documento assinado digitalmente)
Carlos Alberto do Amaral Azeredo – Presidente

(documento assinado digitalmente)
Marcelo Milton da Silva Risso – Relator

Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Daniel Melo Mendes
Bezerra, Rodrigo Monteiro Loureiro Amorim, Francisco Nogueira Guarita, Douglas Kakazu
Kushiyama, Débora Fófano dos Santos, Sávio Salomão de Almeida Nóbrega, Marcelo Milton da
Silva Risso e Carlos Alberto do Amaral Azeredo (Presidente).
Relatório
01 – Adoto inicialmente como relatório a narrativa constante da decisão recorrida
da Delegacia da Receita Federal de Julgamento de fls. 20/26 por sua precisão e as folhas dos
documentos indicados no presente são referentes ao e-fls (documentos digitalizados):
Versa o presente processo sobre lançamento (auto de infração no
061100120180834598) lavrado em 27/abr/2018, no qual é exigido da contribuinte
acima identificada crédito tributário de multa por atraso na entrega de Guia de
Recolhimento do FGTS e Informações à Previdência Social – GFIP, relativa ao ano-
calendário de 2013, no valor de R$ 500,00, com vencimento em 14/jun/2018. O
enquadramento legal foi o art. 32-A da Lei 8.212, de 1991, com redação dada pela Lei
no 11.941, de 27 de maio de 2009.
Ciente do lançamento em 14/mai/2018, a contribuinte ingressou com impugnação
alegando, em síntese, o que se segue: a ocorrência de denúncia espontânea, falta de
intimação prévia, que não houve dupla visita, citou jurisprudência, preliminar de
nulidade.

02 - A turma julgadora da primeira instância administrativa concluiu pela
improcedência da impugnação e consequente manutenção do crédito tributário lançado.
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Fl. 3 do Acórdão n.o 2201-007.611 - 2a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 13601.720333/2018-69

Cientificado da decisão o contribuinte apresentou recurso voluntário, requerendo a reforma do
julgado. Sendo o relatório do necessário.
Voto
Conselheiro Marcelo Milton da Silva Risso, Relator.
03 - O recurso voluntário é tempestivo e preenche os requisitos de
admissibilidade, razão pela qual o conheço em decorrência de sua tempestividade.
04 – O contribuinte mantem os mesmos argumentos tratados em primeira
instância, apenas inovando na questão da aplicação de diversos princípios constitucionais para
afastar a multa aplicada, que, no caso não merece ser conhecida uma vez que não tratada pela
decisão de piso, contudo, mesmo que conhecida não merecem prosperar tais argumentos em
vista da aplicação da Súmula CARF no 02 que diz: “O CARF não é competente para se
pronunciar sobre a inconstitucionalidade de lei tributária.”. Portanto afasto tais alegações a
respeito do tema.
05 - No mérito, de acordo com o que consta no recurso o contribuinte pede:

06 – Quanto a questão da aplicação do art. 146 do CTN adoto como razões de
decidir os fundamentos do voto do I. Conselheiro Sávio Salomão de Almeida Nóbrega nos autos
do Ac 2201-007.105 j. em 05/08/2020, verbis:
“1.
Da não violação ao artigo 146 do CTN à hipótese dos autos

De acordo com o artigo 146 do Código Tributário Nacional, a autoridade fiscal está
impossibilitada de modificar os critérios jurídicos adotados no exercício do lançamento
em relação a um mesmo sujeito passivo e no que diz respeito a fato gerador ocorrido
anteriormente à sua introdução. Confira-se:
“Lei n. 5.172/66
Art. 146. A modificação introduzida, de ofício ou em consequência de decisão
administrativa ou judicial, nos critérios jurídicos adotados pela autoridade
administrativa no exercício do lançamento somente pode ser efetivada, em relação a
um mesmo sujeito passivo, quanto a fato gerador ocorrido posteriormente à sua
introdução.”
Para a adequada compreensão do artigo 146 do Código Tributário Nacional, a
primeira questão que se coloca é saber o que deve ser entendido por critérios jurídicos.
Cuida-se de expressão que como tantas outras tem diversos significados. Entre os
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Fl. 4 do Acórdão n.o 2201-007.611 - 2a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 13601.720333/2018-69

significados registrados pelos dicionaristas especializados, o que parece melhor
adequado ao contexto do referido artigo 146 é o de ponto de vista. O termo critérios
jurídicos há de ser compreendido como uma interpretação entre as diversas
interpretações que uma norma jurídica pode suscitar sem que se possa razoavelmente
cogitar de erro. Nas palavras de Hugo de Brito Machado ,
“A imodificabilidade do critério jurídico na atividade de lançamento tributário é um
requisito para a preservação da segurança jurídica. Na verdade a atividade de
apuração do valor do tributo devido é sempre uma atividade vinculada. A possibilidade
de mudança de critério jurídico, seja pela mudança de interpretação, seja pela
mudança do critério de escolha de uma das alternativas legalmente permitidas,
transformaria a atividade de lançamento em atividade discricionária, o que não se
pode admitir em face da própria natureza do tributo, que há de ser cobrado, por
definição, mediante atividade administrativa plenamente vinculada.”
Segundo Leandro Paulsen , o artigo 146 do Código Tributário Nacional positiva, em
nível infraconstitucional, a necessidade de proteção da confiança do contribuinte na
Administração Tributária, abarcando, de um lado, a impossibilidade de retratação de
atos administrativos concretos que implique prejuízo relativamente a situação
consolidada à luz de critérios anteriormente adotados e, de outro, a irretroatividade de
atos administrativos normativos quando o contribuinte confiou nas normas anteriores.
Em síntese, o artigo 146 se refere a situações de fato que estão consumadas e proíbe,
portanto, a aplicação retroativa de novo critério jurídico.
A finalidade da norma jurídica em comento é proteger especificamente o sujeito
passivo que tenha recebido a seu favor uma orientação direta do Fisco ou uma diretriz
de aplicação da legislação tributária em sede de consulta ou no bojo de determinado
processo administrativo fiscal no sentido de que a legislação tributária deve ser
interpretada de maneira tal, de modo que se o contribuinte começa a pautar sua
atuação de boa-fé naquela suposta intepretação, não poderá, de uma hora para outra,
ser surpreendido com uma nova interpretação baseada em novo critério jurídico capaz
de alcançar todo e qualquer fato gerador ainda não atingido pela decadência. Essa
nova interpretação alcançará apenas os fatos geradores ocorridos após à sua
introdução.
A propósito, note-se que doutrina especializada tem entendido que a irretroatividade do
novo critério jurídico nos termos do artigo 146 do Código Tributário Nacional é
invocável apenas pelo sujeito passivo em relação ao qual outro lançamento já tenha
sido realizado com a aplicação do critério antigo. Contudo, ainda que a maior parte da
doutrina entenda que em relação a outros sujeitos passivos a referida norma jurídica
não proíbe a aplicação retroativa de novos critérios jurídicos, Hugo de Brito Machado
entende que a aplicação retroativa de um novo critério jurídico não é admissível a
despeito de se tratar de lançamentos relativos a outros sujeitos passivos. Confira-se:
“Realmente, a interpretação literal e isolada do art. 146 do Código Tributário
Nacional nos levaria a admitir a aplicação retroativa de um novo critério jurídico, à
consideração de que se trata de outro contribuinte e não daquele contra o qual exista já
lançamento anterior, fundado no critério antigo. Entretanto, temos de considerar que
os dispositivos da lei não devem ser interpretados em face apenas do elemento literal,
nem muito menos isoladamente.
Assim, e se levarmos em conta o elemento sistêmico, e especialmente o princípio da
hierarquia que preside o sistema jurídico, temos de concluir que a aplicação retroativa
de um novo critério jurídico não se pode admitir, mesmo em relação a outros sujeitos
passivos, porque isto lesionaria flagrantemente o princípio da isonomia.
Se as situações de fato são inteiramente iguais, o fato de já haver sido contra um dos
sujeitos passivos feito um lançamento tributário não constitui critério hábil para
justificar o tratamento diferenciado das duas situações iguais. Consequentemente, as
duas situações iguais devem receber o mesmo tratamento jurídico.”
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Fl. 5 do Acórdão n.o 2201-007.611 - 2a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 13601.720333/2018-69

Esse ponto diz com a possibilidade de a modificação do critério jurídico resultar de
uma decisão administrativa ou judicial. Por exemplo, uma decisão administrativa pode
ser proferida no bojo de um processo tributário tendo por objeto um lançamento
específico, mas se considerarmos que a modificação do critério jurídico só valerá para
os novos fatos geradores, chegaríamos à conclusão de que essa decisão valeria para
outros créditos, mas não para o crédito que deu origem à própria decisão. Estaríamos
aí diante de um aparente paradoxo processual, porquanto teríamos uma decisão
veiculando um critério “A” em determinado processo que não valeria para esse mesmo
processo. A decisão produziria efeitos apenas externamente.
É por isso mesmo que a melhor exegese é a de que o artigo 146 do Código Tributário
Nacional não trata necessariamente de decisão judicial ou administrativa que defina
um novo critério jurídico em processo envolvendo lançamento realizado em face do
mesmo sujeito passivo que tem a seu favor o critério jurídico revisto. Na verdade, o
referido artigo quer dizer mais do que isso e tem cabimento às hipóteses em que se
verifica a adoção de um novo critério jurídico em decisão administrativa envolvendo
outro sujeito passivo ou quando se nota a modificação na jurisprudência administrativa
ou judicial. Mas é claro que para que o novo critério possa legitimar o lançamento que
envolve novos fatos geradores relativos ao sujeito passivo contemplado com o critério
antigo, o contribuinte deverá ser cientificado pela autoridade fiscal, de alguma forma,
a respeito da adoção daquele novo critério.
Seguindo essa linha de raciocínio, o ponto que deve ser aqui destacado é que na
hipótese dos autos não há qualquer comprovação de que que o artigo 472 da Instrução
Normativa n. 971/2009 foi aplicado no bojo de algum processo de consulta tributário
ou em sede de determinado processo administrativo ou judicial envolvendo outro
contribuinte que se encontrava em situação inteiramente equivale à sua, ou, ainda, que
a jurisprudência da época dos fatos geradores aqui discutidos inclinava-se no sentido
da aplicabilidade do referido artigo 472 no contexto das multas aplicadas nos casos de
atraso na entrega de GFIP’s.
Ao contrário, a empresa recorrente lança mão da alegação genérica de que, à época
dos fatos objeto da presente autuação, a Receita Federal orientava seus auditores a
não autuarem contribuintes que, por livre iniciativa, tivessem cumprido a obrigação
acessória relativa à entrega das GFIPs, ainda que extemporaneamente e antes do início
de qualquer procedimento fiscalizatório, conforme dispunha o próprio artigo 472,
caput da IN n. 971/2009. Além do mais, não é de todo correto afirmar que essa
sistemática apenas veio a ser alterada com a publicação da Solução de Consulta
Interna n. 07 de 26 de março de 2014, porque o entendimento que ali foi proferido foi
no sentido da inaplicabilidade do referido artigo 472 em relação à cobrança de multas
aplicadas em decorrência da entrega de GFIPs após o prazo legalmente fixado para
tanto. Confira-se:
“Solução de Consulta Interna n. 7 de 26 de março de 2014
Assunto: Contribuições Sociais Previdenciárias
Ementa: MULTA POR ATRASO NA ENTREGA DE DECLARAÇÃO (MAED).
DENÚNCIA ESPONTÂNEA. INOCORRÊNCIA NO CASO DE ENTREGA DE GFIP
APÓS PRAZO LEGAL.
A entrega de Guia de Pagamento do Fundo de Garantia por Tempo de Serviço e
Informações à Previdência Social (GFIP) após o prazo legal enseja a aplicação de
Multa por Atraso na Entrega de Declaração (MAED), consoante o disposto no art.
32A, II e §1o da Lei no 8.212, de 1991. Não ficando configurada denúncia espontânea
da infração sendo inaplicável o disposto no art. 472 da Instrução Normativa RFB no
971, de 2009.
Dispositivos Legais: Lei no 5.172, de 25 de outubro de 1966 (Código Tributário
Nacional – CTN), art. 138; Lei no 8.212, de 24 de julho de 1991, art. 32A; Instrução
Normativa RFB no 971, de 13 de novembro de 2009, arts. 472 e 476, II, ‘b’, e §§ 5o a
7o.” (grifei).
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Fl. 6 do Acórdão n.o 2201-007.611 - 2a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 13601.720333/2018-69

Na oportunidade, a Coordenação-Geral de Arrecadação e Cobrança (CODAC) da RFB
acabou concluindo que que o artigo 32-A da Lei n. 8212/91 é norma específica e,
portanto, à luz do princípio da especialidade, deve prevalecer sobre a norma mais
genérica constante do artigo 472 da Instrução Normativa RFB n. 971/2009, sem contar
que o próprio artigo 476 da referida Instrução acabou normatizando a multa por
atraso na entrega da GFIP.
À toda evidência, não existiu qualquer orientação direta do Fisco ou diretriz pela
aplicação artigo 472 da IN n. 971/2009 no contexto das multas lavradas com
fundamento no artigo 32-A da Lei n. 8.212/91. Quer dizer, tanto não houve lançamento
anterior lavrado em face da empresa recorrente em que a autoridade judicante tenha
entendido pela aplicabilidade de tal sistemática, como também a empresa não
demonstrou efetivamente que o referido artigo 472 tenha sido aplicado no bojo de
algum processo de consulta tributário ou em sede de determinado processo
administrativo ou judicial envolvendo outro contribuinte que se encontrava em situação
inteiramente equivale à sua, ou, ainda, que a jurisprudência da época dos fatos
geradores aqui discutidos inclinava-se no sentido da aplicabilidade do artigo 472 no
contexto das multas aplicadas pela entrega de GFIPs após o prazo legal fixado para
tanto.
Tudo isso nos leva a assinalar, em senda conclusiva, que a sistemática prevista no
artigo 472, caput da Instrução Normativa n. 971/2009 não era adotada pela Receita
Federal no contexto das multas aplicadas em decorrência da entrega das GFIPs após o
prazo legal fixado para tanto. O critério jurídico adotado pela autoridade fiscal sempre
foi no sentido de que o referido artigo 472 não se aplica às multas lavradas com
fundamento no artigo 32-A da Lei n. 8.212/91, sem contar que o próprio artigo 476 da
referida IN acabou normatizando a multa por atraso na entrega da GFIP, restando-se
concluir, portanto, que não há falar em qualquer violação ao artigo 146 do Código
Tributário Nacional.”

07 – A preliminar tratada se confunde com o mérito em relação a denúncia
espontânea e portanto assim será tratada. No caso da denúncia espontânea, essa matéria é
pacífica nessa C. Turma e portanto adotando como razões de decidir do Ac. 2201-007.282 j. em
02/09/2020 da I. Conselheira Débora Fófano dos Santos, nego provimento ao recurso nesse
ponto, verbis:
Da denúncia espontânea
O Recorrente invocou a aplicação do artigo 472 da Instrução Normativa da Receita
Federal no 971 de 13 de novembro de 2009, a seguir reproduzido:
Art. 472. Caso haja denúncia espontânea da infração, não cabe a lavratura de Auto de
Infração para aplicação de penalidade pelo descumprimento de obrigação acessória.
Parágrafo único. Considera-se denúncia espontânea o procedimento adotado pelo
infrator que regularize a situação que tenha configurado a infração, antes do início de
qualquer ação fiscal relacionada com a infração, dispensada a comunicação da
correção da falta à RFB.
§ 1o Considera-se denúncia espontânea o procedimento adotado pelo infrator com a
finalidade de regularizar a situação que constitua infração, antes do início de qualquer
ação fiscal relacionada com a infração, dispensada a comunicação da correção da
falta à RFB. (Redação dada pelo(a) Instrução Normativa RFB no 1867, de 25 de
janeiro de 2019)
§ 2o Não se aplica às multas a que se refere o art. 476 os benefícios decorrentes da
denúncia espontânea. (Incluído(a) pelo(a) Instrução Normativa RFB no 1867, de 25 de
janeiro de 2019)
O artigo 472 da IN RFB no 971 de 2009 constitui-se em uma regra geral, esclarecendo
que não há a aplicação de multa por descumprimento de obrigação acessória no caso
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Fl. 7 do Acórdão n.o 2201-007.611 - 2a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 13601.720333/2018-69

de regularização da situação antes de qualquer ação fiscal, salvo quando houver
disciplina específica que disponha o contrário, eventual multa carecerá de amparo
legal. As infrações por descumprimento de obrigação acessória são caracterizadas pela
falta de entrega da obrigação e não pela entrega em atraso. A norma específica que
regula a multa por atraso na entrega consta no artigo 32-A da Lei no 8.212 de 1991 e
artigo 476 da IN RFB no 971 de 2009.
A redação do parágrafo único do artigo 472 estabelecia que “considera-se denúncia
espontânea o procedimento adotado pelo infrator que regularize a situação que tenha
configurado a infração (...)”, assim, no caso da entrega em atraso de declaração, a
infração é a entrega após o prazo legal, não havendo meios de sanar tal infração, de
forma que nunca poderia ser configurada a denúncia espontânea.
Corroborando com tal entendimento, o Superior Tribunal de Justiça já consolidou
posição jurisprudencial na linha de que o instituto da denúncia espontânea não é
aplicável para o contexto das obrigações acessórias, como a atinente à entrega de
declarações e, no caso em apreço, a entrega a destempo da GFIP. A título de exemplo,
cite-se os seguintes arestos:
PROCESSUAL CIVIL. TRIBUTÁRIO. ATRASO NA ENTREGA DA DECLARAÇÃO DE
OPERAÇÕES IMOBILIÁRIAS. MULTA MORATÓRIA. CABIMENTO. DENÚNCIA
ESPONTÂNEA NÃO CONFIGURADA.
1 - A entrega das declarações de operações imobiliárias fora do prazo previsto em lei
constitui infração formal, não podendo ser considerada como infração de natureza
tributária, apta a atrair o instituto da denúncia espontânea previsto no art. 138 do
Código Tributário Nacional. Do contrário, estar-se-ia admitindo e incentivando o não-
pagamento de tributos no prazo determinado, já que ausente qualquer punição
pecuniária para o contribuinte faltoso.
2 - A entrega extemporânea das referidas declarações é ato puramente formal, sem
qualquer vínculo com o fato gerador do tributo e, como obrigação acessória autônoma,
não é alcançada pelo art. 138 do CTN, estando o contribuinte sujeito ao pagamento da
multa moratória devida.
3 - Precedentes: AgRg no REsp 669851/RJ, Rel. Ministro FRANCISCO FALCÃO,
PRIMEIRA TURMA, julgado em 22.02.2005, DJ 21.03.2005; REsp 331.849/MG, Rel.
Ministro JOÃO OTÁVIO DE NORONHA, SEGUNDA TURMA, julgado em 09.11.2004,
DJ 21.03.2005; REsp 504967/PR, Rel. Ministro FRANCISCO PEÇANHA MARTINS,
SEGUNDA TURMA, julgado em 24.08.2004, DJ 08.11.2004; REsp 504967/PR, Rel.
Ministro FRANCISCO PEÇANHA MARTINS, SEGUNDA TURMA, julgado em
24.08.2004, DJ 08.11.2004; EREsp n° 246.295-RS, Relator Ministro JOSÉ DELGADO,
DJ de 20.08.2001; EREsp n° 246.295-RS, Relator Ministro JOSÉ DELGADO, DJ de
20.08.2001; RESP 250.637, Relator Ministro Milton Luiz Pereira, DJ 13/02/02. 4 –
Agravo regimental desprovido (AgRg no REsp no 884.939/MG, Rel. Ministro LUIZ
FUX, PRIMEIRA TURMA, DJe de 19/02/2009).
TRIBUTÁRIO. DECLARAÇÃO DE OPERAÇÕES IMOBILIÁRIAS. OBRIGAÇÃO
ACESSÓRIA AUTÔNOMA. DENÚNCIA ESPONTÂNEA. INOCORRÊNCIA. MULTA
MORATÓRIA. CABIMENTO.
I - A jurisprudência desta Corte é assente no sentido de que é legal a exigência da
multa moratória pelo descumprimento de obrigação acessória autônoma, no caso, a
entrega a destempo da declaração de operações imobiliárias, visto que o instituto da
denúncia espontânea não alberga a prática de ato puramente formal. Precedentes:
AgRg no AG no 462.655/PR, Rel. Min. LUIZ FUX, DJ de 24/02/2003 e REsp no
504.967/PR, Rel. Min. FRANCISCO PEÇANHA MARTINS, DJ de 08/11/2004.
II - Agravo regimental improvido (AgRg no REsp no 669.851/RJ, Rel. Min.
FRANCISCO FALCÃO, PRIMEIRA TURMA, DJ de 21/03/2005).
TRIBUTÁRIO. MULTA MORATÓRIA. ART. 138 DO CTN. ENTREGA EM ATRASO
DA DECLARAÇÃO DE RENDIMENTOS.
Fl. 58
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 8 do Acórdão n.o 2201-007.611 - 2a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 13601.720333/2018-69

1. A denúncia espontânea não tem o condão de afastar a multa decorrente do atraso na
entrega da declaração de rendimentos, uma vez que os efeitos do artigo 138 do CTN
não se estendem às obrigações acessórias autônomas. Precedentes.
2. Agravo regimental não provido (AgRg no AREsp no 11.340/SC, Rel. Min. CASTRO
MEIRA, SEGUNDA TURMA, DJe de 27/09/2011).
PROCESSUAL CIVIL E TRIBUTÁRIO. DENÚNCIA ESPONTÂNEA. OBRIGAÇÃO
ACESSÓRIA. INAPLICABILIDADE.
1. Inaplicável o instituto da denúncia espontânea quando se trata de multa isolada
imposta em face do descumprimento de obrigação acessória. Precedentes do STJ. 2.
Agravo Regimental não provido (AgRg no REsp no 916.168/SP, Rel. Ministro HERMAN
BENJAMIN, SEGUNDA TURMA, DJe de 19/05/2009).
A Instrução Normativa RFB no 1.867 de 25 de janeiro de 20191 trouxe alterações à
Instrução Normativa RFB no 971 de 13 de novembro de 2009, visando adequar a norma
geral de tributação previdenciária às alterações promovidas na legislação e ao próprio
posicionamento jurisprudencial. Nesta seara, especificamente em relação ao artigo
472, o § 2o veda expressamente a aplicação dos benefícios decorrentes da denúncia
espontânea às multas previstas no artigo 476, reproduzindo o entendimento
consolidado da jurisprudência e que já vinha sendo adotado pela administração
tributária. Neste contexto, a matéria encontra-se pacificada neste Colegiado, sendo
objeto da Súmula CARF n° 49, também com efeito vinculante em relação à
Administração Tributária Federal, com o seguinte teor:
Súmula CARF no 49
A denúncia espontânea (art. 138 do Código Tributário Nacional) não alcança a
penalidade decorrente do atraso na entrega de declaração. (Vinculante,
conforme Portaria MF no 277, de 07/06/2018, DOU de 08/06/2018).
Pertinente destacar que a infração apurada não pode ser afastada em razão do
pagamento integral do tributo consignado na GFIP. De acordo com o artigo 32-A, II
da Lei no 8.212 de 1991, a multa incide sobre o montante das contribuições
previdenciárias informadas no documento ainda que tenham sido integralmente pagas
pelo contribuinte.

08 – Outrossim, os termos do voto do I. Conselheiro Sávio Salomão de Almeida
Nóbrega no Ac. 2201-007.105 j. em 05/08/2020, verbis:
“Da inaplicabilidade do instituto da denúncia espontânea e da aplicação da Súmula
CARF n. 49
Pois bem. Penso que a questão da aplicação do instituto da denúncia espontânea
previsto tanto no artigo 138 do Código Tributário Nacional quanto no artigo 472 da
Instrução Normativa n. 971/2009, em sua redação original, não comporta maiores
digressões ou complexidades. A propósito, confira-se o que dispõem os referidos
artigos:
“Lei n. 5.172/66
Art. 138. A responsabilidade é excluída pela denúncia espontânea da infração,
acompanhada, se for o caso, do pagamento do tributo devido e dos juros de mora, ou
do depósito da importância arbitrada pela autoridade administrativa, quando o
montante do tributo dependa de apuração.

1 Publicado(a) no DOU de 28/01/2019, seção 1, página 64.
Altera a Instrução Normativa RFB no 971, de 13 de novembro de 2009, que dispõe sobre normas gerais de tributação
previdenciária e de arrecadação das contribuições sociais destinadas à Previdência Social e das destinadas a outras
entidades e fundos, administradas pela Secretaria da Receita Federal do Brasil.
Fl. 59
DF CARF MF
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Fl. 9 do Acórdão n.o 2201-007.611 - 2a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 13601.720333/2018-69

Parágrafo único. Não se considera espontânea a denúncia apresentada após o início
de qualquer procedimento administrativo ou medida de fiscalização, relacionados com
a infração.
Instrução Normativa RFB n. 971/2009
Art. 472. Caso haja denúncia espontânea da infração, não cabe a lavratura de Auto de
Infração para aplicação de penalidade pelo descumprimento de obrigação acessória.
Parágrafo único. Considera-se denúncia espontânea o procedimento adotado pelo
infrator que regularize a situação que tenha configurado a infração, antes do início de
qualquer ação fiscal relacionada com a infração, dispensada a comunicação da
correção da falta à RFB.”
De fato, boa parte da doutrina tem afirmado que o instituto em apreço
seria de todo aplicável às sanções por descumprimento de obrigações
acessórias ou deveres instrumentais. O entendimento é o de que a
expressão “se for o caso” constante do artigo 138 do Código Tributário
Nacional deixa fora de qualquer dúvida razoável que a norma abrange
também o inadimplemento de obrigações acessórias, porque, em se
tratando de obrigação principal descumprida, o tributo é sempre devido,
sendo que, para abranger apenas o inadimplemento de obrigações
principais, a expressão seria inteiramente desnecessária2. É nesse
sentido que Hugo de Brito Machado tem se manifestado3:
“Como a lei diz que a denúncia há de ser acompanhada, se for o caso, do pagamento
do tributo devido, resta induvidoso que a exclusão da responsabilidade tanto se refere a
infrações das quais decorra o não pagamento do tributo como a infrações meramente
formais, vale dizer, infrações das quais não decorra o não pagamento do tributo.
Inadimplemento de obrigações tributárias meramente acessórias.
Como não se deve presumir a existência, na lei, de palavras ou expressões inúteis,
temos de concluir que a expressão se for o caso, no art. 138 do Código Tributário
Nacional, significa que a norma nele contida se aplica tanto para o caso em que a
denúncia espontânea da infração se faça acompanhar do pagamento do tributo devido,
como também no caso em que a denúncia espontânea da infração não se faça
acompanhar do pagamento do tributo, por não ser o caso. E com toda certeza somente
não será o caso em se tratando de infrações meramente formais, vale dizer, mero
descumprimento de obrigações tributárias acessórias.”
Aliás, há muito que a jurisprudência do Superior Tribunal de Justiça vem rechaçando
esse posicionamento sob o entendimento de que o artigo 138 do CTN abrange apenas
as obrigações principais, uma vez que as obrigações acessórias são autônomas e,
portanto, consubstanciam deveres impostos por lei os quais se coadunam com o
interesse da arrecadação e fiscalização dos tributos, bastando que a obrigação
acessória não seja cumprida no prazo previsto em lei para que reste configurada a
infração tributária, a qual, aliás, não poderia ser objeto da denúncia espontânea. A
título de informação, registre-se que quando do julgamento do AgRg no REsp n.
1.466.966/RJ, Rel. Min. Humberto Martins, a Corte Superior entendeu que a denúncia
espontânea não é capaz de afastar a multa decorrente do atraso na entrega da DCTF,
ainda que o sujeito passivo seja beneficiário de imunidade e isenção.

2 Nesse mesmo sentido, confira-se o posicionamento de Ives Gandra da Silva Martins [MARTINS, Ives Gandra da
Silva. Arts. 128 a 138. In: MARTINS, Ives Gandra da Silva (Coord.). Comentários ao Código Tributário Nacional.
7. ed. São Paulo: Saraiva, 2013, p. 302-303], Leandro Paulsen [PAULSEN, Leandro. Direito Tributário:
Constituição e Código Tributário à luz da doutrina e da jurisprudência. 16. ed. Porto Alegre: Livraria do Advogado,
2014, Não paginado] e Luciano Amaro [AMARO, Luciano. Direito tributário brasileiro. 20. ed. São Paulo: Saraiva,
2014, Não paginado].
3 MACHADO, Hugo de Brito. Comentários ao Código Tributário Nacional, volume II. 2. ed. São Paulo: Atlas,
2008, p. 662-663.
Fl. 60
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Fl. 10 do Acórdão n.o 2201-007.611 - 2a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 13601.720333/2018-69

A jurisprudência deste E. Conselho Administrativo de Recursos Fiscais – CARF
também tem se manifestado no sentido da inaplicabilidade do instituto da denúncia
espontânea no âmbito das sanções por descumprimento de obrigações acessórias tal
como ocorre nos casos de atraso na entrega das declarações, incluindo-se, aí, as
GFIPs. Esse o teor da Súmula Vinculante CARF n. 49, conforme transcrevo abaixo:
“Súmula CARF no 49
A denúncia espontânea (art. 138 do Código Tributário Nacional) não alcança a
penalidade decorrente do atraso na entrega de declaração. (Vinculante,
conforme Portaria MF no 277, de 07/06/2018, DOU de 08/06/2018).”
Portanto, no âmbito deste Tribunal predomina o entendimento de que a
denúncia espontânea prevista nos artigos 138 do Código Tributário
Nacional e 472 da Instrução Normativa RFB n. 971/2009 não alcança a
penalidade decorrente do atraso da entrega da declaração, incluindo-se,
aí, as GFIP’s.”

09 – Outrossim e por último a questão da falta de intimação também não prospera,
e da mesma forma que os itens antecedentes, tal matéria não é nova nessa Turma sendo que em
casos análogos ao mesmo houve o afastamento da preliminar, e no caso adoto como razões de
decidir da I. Conselheira Débora Fofano dos Santos no Ac. 2201-007.282 j. em 02/09/2020 e
rejeito tal preliminar, verbis:
“Da intimação prévia do contribuinte antes da lavratura do auto de infração
A respeito da alegação do recorrente da inocorrência de intimação prévia ao
lançamento, a mesma não procede e não tem o condão de afastar a multa aplicada.
A ação fiscal é um procedimento de natureza inquisitória, onde o fiscal, ao entender
que está em condições de identificar o fato gerador e demais elementos que lhe
permitem formar sua convicção e constituir o lançamento, não necessita intimar o
sujeito passivo para esclarecimentos ou prestação de informações. Não é a intimação
prévia exigência legal para o lançamento do crédito. Nesse sentido a Súmula CARF no
46:
O lançamento de ofício pode ser realizado sem prévia intimação ao sujeito passivo, nos
casos em que o Fisco dispuser de elementos suficientes à constituição do crédito
tributário. (Vinculante, conforme Portaria MF no 277, de 07/06/2018, DOU de
08/06/2018).
O artigo 32-A da Lei no 8.212 de 24 de julho de 1991, determina a necessidade da
intimação apenas nos casos de não apresentação da declaração e a apresentação com
erros ou incorreções. A infração de entrega em atraso da GFIP é fato em tese
verificável de plano pelo auditor fiscal, a partir dos sistemas internos da Receita
Federal, ficando a seu critério a avaliação da necessidade ou não de informação
adicional a ser prestada pelo contribuinte.
Não há aqui que se falar em cerceamento do direito de defesa ou ofensa ao princípio do
contraditório. O contencioso administrativo só se instaura com a apresentação da
impugnação pelo sujeito passivo, ocasião em que ele exerce plenamente sua defesa, o
que lhe é facultado após a ciência pelo interessado do documento de lançamento, tudo
na observância do devido processo legal.”

Conclusão
Fl. 61
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Fl. 11 do Acórdão n.o 2201-007.611 - 2a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 13601.720333/2018-69

10 - Por todo o exposto conheço em parte do recurso por este tratar de temas
estranhos ao litígio administrativo instaurado com a impugnação ao lançamento e na parte
conhecida NEGO-LHE PROVIMENTO, na forma da fundamentação.

(documento assinado digitalmente)
Marcelo Milton da Silva Risso

Fl. 62
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