Tribunal: CARF
Processo: 13116.000692/2009-87
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: MARIA MARLENE DE SOUZA SILVA
Órgão colegiado: Segunda Turma Ordinária da Quarta Câmara da Terceira Seção / Quarta Câmara / Terceira Seção De Julgamento
Data de julgamento: 2020-10-21
Data de publicação: 2020-12-16

Ementa:

Inteiro teor:
S3-C 4T2
MINISTÉRIO DA ECONOMIA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
13116.000692/2009-87
Recurso
Voluntário
Resolução no
3402-002.744 – 3a Seção de Julgamento/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Sessão de
21 de outubro de 2020
Assunto
DILIGÊNCIA
Recorrente
BRITACAL INDÚSTRIA E COMÉRCIO DE BRITA E CALCÁRIO
Interessado
FAZENDA NACIONAL

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.

Resolvem os membros do colegiado, por unanimidade de votos, converter o
julgamento do recurso em diligência, nos termos do voto da relatora.

(assinado digitalmente)
Rodrigo Mineiro Fernandes - Presidente.

(assinado digitalmente)
Cynthia Elena de Campos - Relatora.

Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Pedro Sousa Bispo, Cynthia
Elena de Campos, Silvio Rennan do Nascimento Almeida, Renata da Silveira Bilhim, Lara
Moura Franco Eduardo (Suplente convocada), Sabrina Coutinho Barbosa (suplente convocada),
Thais de Laurentiis Galkowicz e Rodrigo Mineiro Fernandes (Presidente). Ausente a conselheira
Maysa de Sa Pittondo Deligne, substituída pela conselheira Sabrina Coutinho Barbosa (suplente
convocada).

Relatório

Trata-se de Recurso Voluntário interposto contra o Acórdão no 03-057.855 (e-fls.
506-514), proferido pela 4a Turma da Delegacia da Receita Federal do Brasil de Julgamento em
Brasília/DF que, por unanimidade de votos, julgou improcedente a manifestação de
inconformidade, mantendo o Despacho Decisório que homologou em parte a compensação
declarada pela contribuinte, por insuficiência do crédito reconhecido.
RESOLUÇÃO GERADA NO PGD-CARF PROCESSO 13116.000692/2009-87
Fl. 549
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Fl. 2 da Resolução n.o 3402-002.744 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 13116.000692/2009-87

Por bem sintetizar os fatos ocorridos até aquele momento, reproduzo o
relatório da decisão recorrida:
Cuidam os autos de PER/Dcomp, Pedidos de Ressarcimento e respectivas
Declarações de Compensação, créditos de PIS Não-Cumulativo, apurados nos trimestres
do ano-base de 2007, com diversos débitos próprios da contribuinte.
Irresignada com a homologação parcial da compensação pela instância "a quo", a
interessada oferece manifestação de inconformidade, alegando, em síntese, que:
Todos os produtos comercializados pela Inconformada – agregados (pedra
marroada, britas de diferentes dimensões) e calcário agrícola – são obtidos,
necessariamente, através de uma seqüência de fases interdependentes anteriores à
cominuição (fase esta, que compreende os métodos de britagem e moagem). Portanto, não
há que se falar que somente a fase de cominuição é representativa do processo de
produção. Anexa à presente manifestação, parecer técnico que relata de forma fidedigna,
a descrição sistemática de todas as etapas do processo de produção, com menção aos
equipamentos e bens utilizados como insumo.
Assim, é imperioso reconhecer que o processo produtivo da Britacal não possui a
delimitação imposta pelo Auditor (os atos de produção se dão somente na fase de
cominuição, britagem e moagem).
Não possui amparo legal (Leis 10.833/03 e 10.637/2002, inciso II, art. 3o), no que
tange aos insumos consumidos no processo de produção da brita e do calcário, o
entendimento de que somente seriam aproveitáveis os créditos gerados pelos materiais
que sofrem alterações em função da ação diretamente exercida sobre o produto em
fabricação.
A Instrução Normativa SRF 247/2002 ofende diretamente a lei que abordou o
termo “insumos” de forma ampla, conceituando insumo de forma diferente e mais restrita
do que o DL 1.598/1977, norma hierarquicamente superior, ainda estabeleceu limites
onde a lei não o fez, sendo certo que também não incumbe à Receita Federal limitar ou
modificar o conceito de insumo.
Entende o Fiscal que a peça “martelo” (pastilhas), não a peça martelo de uso
corriqueiro, são peça chave do setor de moagem do produto, sendo ao longo do tempo
completamente desgastados pelo processo produtivo (essas peças prestam-se à moagem
da brita no setor de cominuição).
Assim, tendo em vista que não houve análise técnica para efeito de exclusão dos
itens e que os valores não-homologados foram todos apurados com base na lista de
materiais aleatoriamente ali lançados, certo é que o respeitável trabalho realizado é
essencialmente dotado de nulidade, carecendo da materialidade/legalidade necessária à
definição de valores a serem recolhidos ao Erário.
Não procede também a glosa do crédito referente ao insumo “óleo diesel” utilizado
na produção, porque o critério usado pelo Auditor de que não está sujeito ao pagamento
da contribuição é equivocado, pois o valor do produto óleo diesel é onerado pela
contribuição para o PIS/Pasep e Cofins na origem (Refinaria);
Assim também, não há de se falar em impossibilidade de manutenção dos créditos
a título de PIS/Pasep e Cofins, mesmo em caso de vendas realizadas com alíquota zero.
O mesmo raciocínio utilizado para reconhecimento dos créditos relativos a
aquisição dos insumos, deve ser mantido para os créditos referentes à depreciação dos
equipamentos de transporte utilizados diretamente no processo produtivo, que é o caso. O
Auditor não poderia excluir sumariamente do rol de créditos.
Fl. 550
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Fl. 3 da Resolução n.o 3402-002.744 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
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Ante todo o exposto, requer seja a Manifestação de Inconformidade julgada
totalmente procedente, reconhecendo-se o direito aos créditos indevidamente glosados.
Protesta pela produção de todas as provas em direito admitidas, especialmente
prova pericial e documental.

O v. Acórdão da DRJ de origem foi proferido com a seguinte Ementa:

ASSUNTO: NORMAS DE ADMINISTRAÇÃO TRIBUTÁRIA
Ano-calendário: 2007
INSUMO. GERADOR DE CRÉDITOS DE PIS E COFINS. ALCANCE. AÇÃO
DIRETAMENTE EXERCIDA SOBRE O PRODUTO EM FABRICAÇÃO.
Geram créditos de PIS e Cofins, descontáveis do valor devido da contribuição e
compensáveis, as aquisições de qualquer bem que sofra alterações, tais como o
desgaste, o dano ou a perda de propriedades físicas ou químicas, em função da ação
diretamente exercida sobre o produto em fabricação, desde que não estejam incluídas no
ativo imobilizado.
PROVA
DOCUMENTAL
E
PERICIAL.
DESNECESSIDADE.
PEDIDO
INDEFERIDO.
A autoridade julgadora de primeira instância determinará a realização de perícia,
quando entende-la necessária, indeferindo a que considerar prescindível.
RESSARCIMENTO/COMPENSAÇÃO. ENTENDIMENTO DA RFB. DEVER DO
JULGADOR.
É dever do julgador observar o entendimento da RFB expresso em atos normativos.
Manifestação de Inconformidade Improcedente

A Contribuinte recebeu a Intimação no 0022/2014-SAORT/DRF-ANÁPOLIS/GO
(e-fls. 515) pela via postal em data de 27/02/2014 (e-fls. 544), apresentando o Recurso
Voluntário de e-fls. 517-542 por meio de protocolo físico em data de 31/03/2014, pelo qual
pediu pela reforma do Acórdão 03-057.855, com o julgamento pela total improcedência das
glosas contestadas, requerendo, em síntese:
i)
A homologação dos créditos de PIS/COFINS, considerando todas as
etapas do processo produtivo realizado, inclusive limpeza, extração e
transporte de rocha calcária (anteriores à moagem e britagem);
ii)
A homologação dos créditos de PIS/COFINS, considerando o conceito
amplo de insumos, nos termos das Leis no 10.833/2003 e 10.637/2002,
sem as restrições impostas pelas Instruções Normativas RFB nos 247/2002
e 404/2004;
iii)
A homologação dos créditos de PIS/COFINS referentes ao insumo óleo
diesel utilizado em todas as etapas do processo produtivo, os quais foram
consumidos em máquinas, veículos e equipamentos empregados ao longo
da produção dos bens destinados à venda;
iv)
A homologação dos créditos de PIS/COFINS referentes aos encargos de
depreciação das máquinas, veículos e equipamentos utilizados em todas as
etapas do processo produtivo;
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Fl. 4 da Resolução n.o 3402-002.744 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
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v)
Subsidiariamente, caso as provas já constantes dos autos não sejam
suficientes, requer a realização de prova pericial sobre o processo
produtivo e respectivos insumos utilizados.

É o relatório.

Voto
Conselheira Cynthia Elena de Campos, Relatora.

1. Pressupostos legais de admissibilidade

Conforme relatório e despacho de e-fls. 548, o recurso é tempestivo e preenche os
demais requisitos de admissibilidade, motivo pelo qual deve ser conhecido.

2. Do conceito de insumos para aproveitamento de créditos de PIS/COFINS.

2.1. Conforme relatado, o lançamento em análise decorreu das glosas de créditos
das Contribuições para o PIS e da COFINS, originados de insumos diversos, bem como de óleo
combustível (óleo diesel) e lubrificantes, além da depreciação de máquinas e equipamentos
utilizados na produção.
Tanto a Fiscalização quanto o ilustre Julgador de primeira instância conceituaram
insumo como a matéria-prima, o produto intermediário, o material de embalagem e quaisquer
outros bens que sofram alterações, tais como o desgaste, o dano ou a perda de propriedades
físicas ou químicas, em função da ação diretamente exercida sobre o produto em fabricação,
considerando, portanto, as restrições previstas pelas Instruções Normativas SRF no 247/2002 e
404/2004.

2.2. Todavia, o C. Superior Tribunal de Justiça concluiu através do julgamento do
Recurso Especial no 1.221.170/PR, processado em sede de recurso representativo de
controvérsia, que o conceito de insumo, para efeito de tomada de crédito das contribuições na
forma do artigo 3o, inciso II das Leis no 10.637/2002 e 10.833/2003, deve ser aferido à luz dos
critérios da essencialidade ou relevância, vale dizer, considerando a imprescindibilidade ou a
importância de determinado item (bem ou serviço) para o desenvolvimento da atividade
econômica desempenhada pelo contribuinte.
Ao julgar a questão, o Tribunal Superior destacou que a interpretação do termo
“insumo” de forma restritiva pela Fazenda desnatura o sistema não cumulativo.
Por esta razão, o STJ declarou a ilegalidade das Instruções Normativas SRF no
247/2002 e 404/2004, invocadas na decisão recorrida, as quais, repito, restringiam o direito de
crédito aos insumos que fossem diretamente agregados ao produto final, ou que se desgastassem
através do contato físico com o produto ou serviço final.
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Fl. 5 da Resolução n.o 3402-002.744 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
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Em síntese, a partir da decisão definitiva do STJ, restou pacificado que no regime
não cumulativo das contribuições ao PIS e à COFINS, o crédito é calculado sobre os custos e
despesas sobre bens e serviços intrínseco à atividade econômica da empresa.

2.3. Por sua vez, a Procuradoria Geral da Fazenda Nacional publicou em data de
03/10/2018 a Nota Explicativa SEI no 63/2018/CRJ/PGACET/PGFNMF, acatando o conceito de
insumos para crédito de PIS e Cofins fixado pelo Superior Tribunal de Justiça, conforme Ementa
abaixo transcrita:
Documento público. Ausência de sigilo.
Recurso Especial no 1.221.170/PR Recurso representativo de controvérsia. Ilegalidade
da disciplina de creditamento prevista nas IN SRF no 247/2002 e 404/2004. Aferição do
conceito de insumo à luz dos critérios de essencialidade ou relevância.
Tese definida em sentido desfavorável à Fazenda Nacional. Autorização para dispensa
de contestar e recorrer com fulcro no art. 19, IV, da Lei n° 10.522, de 2002, e art. 2o, V,
da Portaria PGFN n° 502, de 2016.
Nota Explicativa do art. 3o da Portaria Conjunta PGFN/RFB no 01/2014.

Transcrevo os itens 14 a 17 da SEI no 63/2018/CRJ/PGACET/PGFNMF:
"14. Consoante se depreende do Acórdão publicado, os Ministros do STJ adotara uma
interpretação intermediária, considerando que o conceito de insumo deve ser aferido à
luz dos critérios de essencialidade ou relevância. Dessa forma, tal aferição deve se dar
considerando-se a imprescindibilidade ou a importância de determinado item para o
desenvolvimento da atividade produtiva, consistente na produção de bens destinados à
venda ou de prestação de serviços.
15. Deve-se, pois, levar em conta as particularidades de cada processo produtivo, na
medida em que determinado bem pode fazer parte de vários processos produtivos,
porém, com diferentes níveis de importância, sendo certo que o raciocínio hipotético
levado a efeito por meio do “teste de subtração” serviria como um dos mecanismos
aptos a revelar a imprescindibilidade e a importância para o processo produtivo.
16. Nesse diapasão, poder-se-ia caracterizar como insumo aquele item – bem ou serviço
utilizado direta ou indiretamente cuja subtração implique a impossibilidade da
realização da atividade empresarial ou, pelo menos, cause perda de qualidade
substancial que torne o serviço ou produto inútil.
17. Observa-se que o ponto fulcral da decisão do STJ é a definição de insumos como
sendo aqueles bens ou serviços que, uma vez retirados do processo produtivo,
comprometem a consecução da atividade-fim da empresa, estejam eles empregados
direta ou indiretamente em tal processo. É o raciocínio que decorre do mencionado
“teste de subtração” a que se refere o voto do Ministro Mauro Campbell Marques." (sem
destaques no texto original)

2.4. Destaco, ainda, o Parecer Normativo Cosit no 5,de17 de dezembro de 2018,
proferido com a seguinte Ementa:
Assunto. Apresenta as principais repercussões no âmbito da Secretaria da Receita
Federal do Brasil decorrentes da definição do conceito de insumos na legislação da
Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins estabelecida pela Primeira Seção do Superior
Tribunal de Justiça no julgamento do Recurso Especial 1.221.170/PR.
Fl. 553
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Fl. 6 da Resolução n.o 3402-002.744 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
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Ementa. CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP. COFINS. CRÉDITOS DA NÃO
CUMULATIVIDADE. INSUMOS. DEFINIÇÃO ESTABELECIDA NO RESP
1.221.170/PR. ANÁLISE E APLICAÇÕES.
Conforme estabelecido pela Primeira Seção do Superior Tribunal de Justiça no Recurso
Especial 1.221.170/PR, o conceito de insumo para fins de apuração de créditos da não
cumulatividade da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins deve ser aferido à luz dos
critérios da essencialidade ou da relevância do bem ou serviço para a produção de bens
destinados à venda ou para a prestação de serviços pela pessoa jurídica.
Consoante a tese acordada na decisão judicial em comento:
a) o “critério da essencialidade diz com o item do qual dependa, intrínseca e
fundamentalmente, o produto ou o serviço”:
a.1) “constituindo elemento estrutural e inseparável do processo produtivo ou da
execução do serviço”;
a.2) “ou, quando menos, a sua falta lhes prive de qualidade, quantidade e/ou
suficiência”;
b) já o critério da relevância “é identificável no item cuja finalidade, embora não
indispensável à elaboração do próprio produto ou à prestação do serviço, integre o
processo de produção, seja”:
b.1) “pelas singularidades de cada cadeia produtiva”;
b.2) “por imposição legal”.
Dispositivos Legais. Lei no 10.637, de 2002, art. 3o, inciso II; Lei no 10.833, de 2003,
art. 3o, inciso II.

2.5. Portanto, o conceito de insumos para efeitos do art. 3o, II, da Lei 10.637/2002
e art. 3o, II, da Lei 10.833/2003, passou a abranger todos os bens e serviços que possam ser direta
ou indiretamente empregados e cuja subtração resulte na impossibilidade ou inutilidade da
mesma prestação do serviço ou da produção. Ou seja, itens cuja subtração ou impeça a atividade
da empresa ou acarrete substancial perda da qualidade do produto ou do serviço resultantes.

2.6. Nos termos previstos pelo artigo 62, § 2o do Anexo II do RICARF e, com
base no entendimento adotado pelo STJ sobre o conceito de insumo para aproveitamento de
créditos de PIS e COFINS, passo à análise do presente caso quanto à necessidade de conversão
do julgamento em diligência para que sejam apuradas a relevância ou essencialidade dos itens
indicados como insumo pela Recorrente, cujos créditos foram glosados através do Despacho
Decisório no 462 DRF/ANA.

3. Da necessária conversão do julgamento do recurso em diligência

3.1. Considerando a alteração sobre o conceito de insumos para efeito de tomada
de crédito das contribuições para o PIS e da COFINS e, atentando aos critérios da essencialidade
ou relevância, nos termos demonstrados no Item 2 deste voto, faz-se necessária a conversão do
julgamento do recurso em diligência, consoante a controvérsia abaixo descrita.

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3.2. Conforme observado pela Unidade de Origem no Despacho Decisório no 462
– DRF/ANA (e-fls. 414 – 422), através dos DACONs/2007 transmitidos pelo contribuinte, o
crédito reclamado é composto pelas linhas "Bens Utilizados como Insumos", "Despesas de
Energia Elétrica", e "Bens do Ativo Imobilizado (Encargos de Depreciação)".
A Fiscalização pediu durante o procedimento a apuração da quantidade de
combustível e lubrificante que foi utilizada nos grupos geradores, com a finalidade especifica de
gerar energia para os sistemas de britagem e moagem, o que foi esclarecido às fls. 341 do
processo eletrônico.
Igualmente foram indicadas pela Contribuinte às e-fls. 378-413, as notas fiscais de
compras de insumos utilizados para apuração de créditos, relacionadas em planilha contendo
aqueles que compuseram os créditos dos DACONs, mês a mês, de 2006 a 2008.
Foi realizada análise de documentos e planilhas eletrônicas com a composição dos
bens utilizados como insumos, dos encargos de depreciação, e das vendas realizadas durante
2007, além de cópias das notas fiscais de energia elétrica e de alguns dos principais "bens
utilizados como insumos", bem como a descrição das atividades desenvolvidas nas plantas da
empresa.

3.3. A Contribuinte comercializa brita e calcário usado como corretivo de solo. As
atividades referentes à prospecção, extração, processamento e venda do mineral, foram assim
resumidas em manifestação de e-fls. 333-335 e consignadas em Despacho Decisório:
6.1. Prospecção, para determinar a concentração de minério de uma determinada área;
6.2. Limpeza de vegetação, para permitir o acesso ás áreas exploradas;
6.3. Limpeza dos rejeitos produzidos pela escavação do solo;
6.4. Perfuração e detonação do minério, para retirar blocos de minério e colocá-los
próximos ao britador;
6.5. Detonação e rompimento dos blocos que não atenderam ao tamanho máximo
admitido pelo sistema de britagem;
6.6. Britagem, Rebritagem e Peneiramento. quando. de fato, se produz a brita , em suas
diversas classificações;
6.7. Estocagem da brita;
6.8. Transporte da brita até o seu consumidor;
6.9. Moagem, quando o minério é transformado em corretivo de solo (calcário);
6.10. Transporte do calcário até o consumidor final.

3.4. Em razão das restrições previstas pelas Instruções Normativas SRF no
247/2002 e 404/2004, a Autoridade Fiscal considerou que apenas a britagem (6.6, acima) e a
moagem (6.9, acima) são as que correspondem à produção da brita e do calcário, uma vez que os
insumos sofrem alterações em função da ação diretamente exercida sobre o produto em
fabricação.
Assim concluiu a Unidade de Origem:
8. De acordo com o conceito mostrado acima, no § 5o do artigo 66 da IN SRF 247/2002,
só se aproveitam os créditos relativos aos materiais que sofrem alterações em
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Fl. 8 da Resolução n.o 3402-002.744 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
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função da ação diretamente exercida sobre o produto em fabricação (insumos
diretos), com exceção dos combustíveis e lubrificantes, incluídos por expressa
determinação legal (art. 3°, inciso II, da Lei n° 10.637/2002). Assim, retiramos da
apuração a maioria dos itens apresentados pela BRITACAL, porque quando sofrem
alguma alteração esta não ocorre em função da ação diretamente exercida sobre o
produto em fabricação. Os itens retirados estão nas planilhas das folhas 376 a 403. e
causam o seguinte impacto, mês a mês:

3.5. Com isso, a Fiscalização excluiu da apuração dos créditos pleiteados os itens
sobre os quais concluiu que não sofrem alterações em função da ação diretamente exercida sobre
o produto em fabricação, os quais foram relacionados nas planilhas de e-folhas 378 a 405.

3.6. Com relação aos créditos originados da aquisição de óleos combustíveis
(óleo diesel) e lubrificantes, concluiu a Fiscalização pela glosa, considerando, igualmente, que
os respectivos fornecedores vendem com alíquota zero do PIS, nos termos previstos pelo artigo
42 da MP no 2158-35, de 24/08/20011.
Consta em Despacho Decisório a seguinte fundamentação:
9. Voltando aos combustíveis, perguntamos ao contribuinte (fl. 337), em decorrência do
detalhamento das atividades, a quantidade utilizada especificamente na britagem e na
moagem, quando tais insumos estariam, ainda que sem contato direto com os bens
produzidos, inseridos na produção de brita e calcário. Obtivemos resposta de que houve
utilização de combustível (Óleo diesel) nos meses de abril a dezembro de 2007 (fl. 339).
São valores que poderiam retomar à base de insumos, desde que observadas as
limitações constantes do inciso II do § 2o do art. 3o da Lei 10.637/2002 (item 7, acima).
Entretanto, os fornecedores de óleo diesel para a BRITACAL. durante 2007, eram todos
distribuidores (fls. 406-408), e venderam o combustível com a alíquota do PIS igual a
zero. Logo. Tais combustíveis caíram na limitação imposta pelo inciso II do § 2o do art.
3o da Lei 10.637/2002 (item 7, acima), de não se poder aproveitar crédito pela aquisição
de bens não sujeitos ao pagamento da contribuição. Por isso. nenhuma fração do óleo
diesel utilizado pode gerar crédito, na apuração do PIS Não-Cumulativo. A Solução de
Divergência COSIT n°37, de 09/10/2008, explica a situação:

1 Art. 42. Ficam reduzidas a zero as alíquotas da contribuição para o PIS/PASEP e COFINS incidentes sobre a
receita bruta decorrente da venda de:
I - gasolinas, exceto gasolina de aviação, óleo diesel e GLP, auferida por distribuidores e comerciantes varejistas;

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Com isso, foi parcialmente homologado o crédito pleiteado, referente somente
àquele utilizado diretamente no processo produtivo.

3.7. Com relação aos créditos originados da depreciação, concluiu a
Fiscalização pela glosa, considerando que há itens das atividades de transportes, os quais não são
utilizados nas atividades de industrialização, nos termos previstos pelo artigo 3o, inciso VI, da
Lei n° 10.637/2002.
Consta em Despacho Decisório a seguinte fundamentação:
11. Os créditos dos encargos de depreciação também apresentam problemas. Há itens
das atividades de transporte, os quais não são utilizados nas atividades de
industrialização (fls. 409-410), conforme determina o art. 3o, inciso VI. da Lei n°
10.637/2002 (item 7, acima). Sendo assim, procedemos A seguinte correção nos
números dos DACONs:

12. Por Fim. na análise das receitas, com base nas planilhas enviadas em atendimento às
nossas solicitações, constatamos que a maior parte da receita é relativa à venda de
calcário agrícola (para correção de solo) com alíquota zero, de acordo com o artigo 1°
da Lei n° 10.925/2004.

3.8. Por sua vez, a 4a Turma da DRJ em Brasília/DF manteve o entendimento da
Fiscalização, analisando o processo produtivo da Contribuinte com base no conceito restritivo de
insumos. Destaco:
No que tange à extensa dissertação do contribuinte relativamente a insumos, óleos
combustíveis (óleo diesel) e lubrificantes e depreciação de máquinas e equipamentos
utilizados na produção, geradores de créditos, verifica-se que os valores glosados a este
título, tem por fundamento o art. 3o da Lei 10.647/2002 e parágrafo 5o do art. 66 da IN
SRF 247/2002 que assim rezam:
(...)
Do acima transcrito depreende-se que geram crédito as aquisições de bens utilizados
como insumos na produção ou fabricação de bens ou produtos destinados à venda,
entendendo-se como insumos a matéria-prima, o produto intermediário, a matéria de
Fl. 557
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embalagem e quaisquer outros bens que sofram alterações, tais como o desgaste, o dano
ou a perda de propriedades físicas ou químicas, em função da ação diretamente exercida
sobre o produto em fabricação.
Vê-se que a questão dos autos está relacionada com bens que sofrem alteração
(desgaste, dano ou perda de propriedade física ou química), por conta da ação direta
exercida sobre o produto em fabricação.
(...)
No tocante aos combustíveis, o creditamento está vedado pelo inciso II do parágrafo 2o
do art. 3o da Lei , acima transcrito, (não se pode aproveitar crédito pela aquisição de
bens não sujeitos ao pagamento da contribuição). Os fornecedores de óleo diesel para a
Britacal, durante 2007, eram todos distribuidores e venderam o combustível com a
alíquota zero.
(...)
Relativamente aos créditos de encargos de depreciação, aplica-se o mesmo
entendimento dado aos insumos, tendo em vista que a depreciação de máquinas e
equipamentos
somente
gera
créditos
se
utilizados
nas
atividades
de
produção/industrialização, conforme inciso VI do art. 3o da Lei, acima reproduzido.
(...)
CONCLUSÃO.
Por consequência de todo o exposto, conclui-se que não merece acolhida o
entendimento dado pela manifestante relativamente ao conceito de insumo, que segundo
ela, deve abranger todas as etapas que levam à produção do bem.
Pelo contrário, nos estritos termos da lei e da instrução normativa, como acima clareado
e demonstrado, nem todas as aquisições efetivadas pela contribuinte enquadram-se
perfeitamente no conceito de insumo que sofre desgaste ou é consumido no processo
produtivo, gerando direito a crédito.
Note-se que a norma prevê a ocorrência de três fatores para definir insumo gerador de
crédito de PIS e Cofins: (a) bem que perde suas propriedades físicas ou químicas; (b)
bem que exerce ação direta sobre o produto em fabricação e (c) bem que não esteja
incluído no ativo imobilizado.
Ex positis, voto no sentido de julgar improcedente a manifestação de inconformidade,
para manter o Despacho Decisório que homologou em parte a compensação declarada
pela contribuinte, por insuficiência do crédito reconhecido.

3.9. Argumenta a Recorrente que todos os produtos comercializados são obtidos,
necessariamente, através de uma sequência de fases interdependentes de produção, sendo que as
falhas em qualquer das etapas, compromete a fase seguinte.
Com a Manifestação de Inconformidade foi apresentado o Laudo Técnico
(Anexos 1, 2 e 3 - e-fls. 455-489), pelo qual indicou quais são e como funcionam os
procedimentos ligados ao processo de produção da brita calcária e do calcário agrícola
comercializados.
Com relação à aquisição de óleos combustíveis (óleo diesel) e lubrificantes, alega
a Recorrente que não foi realizada a distinção entre aquisição de óleo combustível para revenda e
aquisição para utilização como insumo.
Argumentou que “existem duas situações distintas a serem enfrentadas no
presente caso: a primeira, quando o óleo diesel é adquirido para revenda ao seu consumidor
final (o que, em tese, não permitiria o creditamento); e, a segunda, quando o óleo diesel é
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Fl. 11 da Resolução n.o 3402-002.744 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
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adquirido por pessoa jurídica para ser utilizado como insumo em sua cadeia produtiva, que é o
caso da Recorrente”
Observo que o transporte mencionado pela DRF (Item 11 do Despacho
Decisório), consta no Parecer Técnico como aquele realizado entre as etapas de britagem e
moagem, acima especificadas. Destaco abaixo o seguinte excerto:
O processo produtivo de britas em conjunto com a produção de corretivo de solos —
como é o caso da empresa objeto deste estudo — inicia-se na mina onde o planejamento
de lavra prevê a melhor sequência de desmontes baseada no conhecimento geológico da
jazida, alinhada às características químicas e físicas exigidas pelo mercado consumidor
de britas e corretivo de solo.
Após a operação de desmonte o minério é carregado e transportado para a planta de
beneficiamento. onde o mesmo passa pelo processo de cominuição e classificação
granulométrica, visando atingir a faixa granulornétrica exigida pelo mercado.
A descrição acima deixa claro que a produção de agregados e de corretivo de solo é um
processo composto por um conjunto de atividades realizadas segundo uma sequência
lógica integrada e bem definida, onde cada etapa agrega valor ao produto.

Igualmente argumenta a Recorrente que o reconhecimento dos créditos relativos a
aquisição dos insumos deve ser mantido quanto à depreciação de máquinas e equipamentos de
transportes utilizados diretamente no processo produtivo.

3.10. Da análise das alegações da Autoridade Fiscal e da defesa, bem como em
razão da documentação apresentada pela Contribuinte e, principalmente, tendo em vista que a
autuação foi lavrada com adoção de critérios restritos sobre a conceituação de insumos, o que
deve ser revisto sob os critérios da essencialidade ou relevância adotados em decisão proferida
pelo Superior Tribunal de Justiça, entendo necessária melhor compreensão sobre as atividades
desenvolvidas pela empresa autuada, possibilitando a correta busca pela verdade material na
identificação das despesas que deram origem aos créditos glosados pela equipe de fiscalização e
respectiva caracterização como insumos que permitam o aproveitamento de tais créditos.

3.11. Outrossim, aplica-se no caso em análise o Princípio da Verdade Material,
vinculado ao princípio da oficialidade, pelos quais a Administração deve tomar decisões com
base nos fatos tais como se apresentam na realidade.

O Ilustre Doutrinador MEIRELLES (2003, p. 660)2 assim preleciona:
O processo administrativo deve ser simples, despido de exigências formais excessivas,
tanto mais que a defesa pode ficar a cargo do próprio administrado, nem sempre
familiarizado com os meandros processuais.

Observo que a Lei no 9.784/1999, que regula o processo administrativo no âmbito
da Administração Pública Federal, assim prevê:

2 MEIRELLES, Hely Lopes. Direito administrativo brasileiro, 28. ed. atualizada. São Paulo: Malheiros, 2003. p.
660.
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Fl. 12 da Resolução n.o 3402-002.744 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
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Art. 29. As atividades de instrução destinadas a averiguar e comprovar os dados
necessários à tomada de decisão realizam-se de ofício ou mediante impulsão do órgão
responsável pelo processo, sem prejuízo do direito dos interessados de propor atuações
probatórias.

Art. 36. Cabe ao interessado a prova dos fatos que tenha alegado, sem prejuízo do dever
atribuído ao órgão competente para a instrução e do disposto no art. 37 desta Lei.

Art. 37. Quando o interessado declarar que fatos e dados estão registrados em
documentos existentes na própria Administração responsável pelo processo ou em outro
órgão administrativo, o órgão competente para a instrução proverá, de ofício, à obtenção
dos documentos ou das respectivas cópias.

Art. 38. O interessado poderá, na fase instrutória e antes da tomada da decisão, juntar
documentos e pareceres, requerer diligências e perícias, bem como aduzir alegações
referentes à matéria objeto do processo.

Art. 39. Quando for necessária a prestação de informações ou a apresentação de provas
pelos interessados ou terceiros, serão expedidas intimações para esse fim, mencionando-
se data, prazo, forma e condições de atendimento.
Parágrafo único. Não sendo atendida a intimação, poderá o órgão competente, se
entender relevante a matéria, suprir de ofício a omissão, não se eximindo de proferir a
decisão.

E, no mesmo sentido, tratou o artigo 18 do Decreto no 70.235/72. Vejamos:

Art. 18. A autoridade julgadora de primeira instância determinará, de ofício ou a
requerimento do impugnante, a realização de diligências ou perícias, quando entendê-las
necessárias, indeferindo as que considerar prescindíveis ou impraticáveis, observando o
disposto no art. 28, in fine. (Redação dada pela Lei no 8.748, de 1993)

Destaco ainda a lição de Leandro Paulsen3:

O processo administrativo é regido pelo princípio da verdade material, segundo o qual a
autoridade julgadora deverá buscar a realidade dos fatos, conforme ocorrida, e para tal,
ao formar sua livre convicção na apreciação dos fatos, poderá julgar conveniente a
realização de diligência que considere necessárias à complementação das provas ou ao
esclarecimento de dúvidas relativas aos fatos trazidos no processo.

A verdade material vem sendo corretamente aplicada por este Conselho
Administrativo de Recursos Fiscais em situações análogas.

3 PAULSEN, Leandro. Direito Processual Tributário: processo administrativo fiscal e execução fiscal à luz da
doutrina e da jurisprudência. 5a edição, Porto Alegre, Livraria do Advogado.
Fl. 560
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Fl. 13 da Resolução n.o 3402-002.744 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
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3.12. Com isso, nos termos permitidos pelos artigos 18 e 29 do Decreto no
70.235/72 cumulados com artigos 35 a 37 e 63 do Decreto no 7.574/2011, proponho a
conversão do julgamento em diligência, para que a Unidade de Origem proceda às
seguintes providências:

a) Intime a Recorrente para que sejam apresentados, em prazo razoável, os
seguintes esclarecimentos e comprovações:
a.1) Demonstrar, por meio de Laudo Técnico descritivo subscrito por profissional
habilitado e com anotação de responsabilidade técnica do órgão regulador profissional, todo o
processo produtivo da empresa, com a indicação detalhada e individualizada quanto ao
enquadramento de cada bem e serviço glosado e contestado, considerando o conceito de insumo
segundo os critérios da essencialidade ou relevância, em conformidade com o entendimento
adotado pelo Superior Tribunal de Justiça em julgamento do Recurso Especial no 1.221.170/PR,
bem como na Nota SEI no 63/2018/CRJ/PGACET/PGFN-MF e Parecer Normativo Cosit no5, de
17 de dezembro de 2018. Deverá ser observada a ordem das glosas indicadas na planilha que
embasou o Despacho Decisório, com a identificação dos insumos e respectiva utilização dentro
do processo produtivo;
a.2) Com base na apuração indicada no Item “a.1”, especificar em quais
máquinas, equipamentos e veículos são utilizados óleo diesel e lubrificantes, identificando as
respectivas etapas do processo produtivo;
a.3) Com base na apuração indicada no Item “a.1”, especificar em qual etapa
ocorreu o transporte de mercadorias apontado pela Fiscalização;
a.4) Com base na apuração indicada no Item “a.1”, identificar e comprovar a
forma de utilização dos itens considerados para os valores lançados como depreciação de bens
do ativo imobilizado, bem como em qual etapa do processo produtivo são utilizados;
a.5) Apresentar planilhas de cálculo da depreciação equivalente a parcela de cada
bem que deu origem aos créditos glosados pela Fiscalização, indicando a metodologia de cálculo
adotada e a fundamentação legal;

b) Realizar eventuais diligências que julgar necessárias para as constatações
especificadas nesta Resolução;

c) Analisar os documentos comprobatórios constantes dos autos, em especial o
Laudo Técnico de e-fls. 455-489, bem como Laudo Técnico e comprovação que serão
apresentados pela Recorrente nos termos do Item “a”, apurando o enquadramento dos bens e
serviços objeto deste litígio de acordo com o conceito de insumo delimitado neste voto, bem
como quanto a correção da metodologia adotada no cálculo da depreciação.

d) Elaborar Relatório Conclusivo e recálculo sobre as apurações e resultado da
diligência.

Fl. 561
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Fl. 14 da Resolução n.o 3402-002.744 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
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e) Intimar a Contribuinte para, querendo, apresentar manifestação sobre o
resultado no prazo de 30 (trinta) dias.

3.13. Concluída a diligência, com ou sem resposta da parte, retornem os autos a
este Colegiado para julgamento.

É a proposta de Resolução.

(assinado digitalmente)
Cynthia Elena de Campos

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