Tribunal: CARF
Processo: 14751.720193/2014-44
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: VANESSA MARINI CECCONELLO
Órgão colegiado: 3a TURMA/CÂMARA SUPERIOR REC. FISCAIS / 3a SEÇÃO / Câmara Superior de Recursos Fiscais
Data de julgamento: 2020-02-11
Data de publicação: 2020-04-07

Ementa:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP
Período de apuração: 01/01/2010 a 01/12/2010
FUNDEB. BASE DE CÁLCULO. RECEITAS. TRANSFERÊNCIAS. INCLUSÕES. EXCLUSÕES. PREVISÃO LEGAL.
As transferências da União aos Estados a título de parcela de participação do próprio ente federativo no Fundeb integram a base de cálculo da Contribuição para o PIS/Pasep, excluídas as retenções já realizadas pela Secretaria do Tesouro Nacional. Também devem ser excluídas da base de cálculo os valores transferidos pelos Estados ao Fundeb e incluídos os valores deles recebidos. Solução de Consulta no 278 - Cosit/2017.

Inteiro teor:
CSRF-T3
Ministério da Economia
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
14751.720193/2014-44
Recurso
Especial do Procurador
Acórdão no
9303-010.143 – CSRF / 3a Turma
Sessão de
11 de fevereiro de 2020
Recorrente
FAZENDA NACIONAL
Interessado
ESTADO DA PARAÍBA

ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP
Período de apuração: 01/01/2010 a 01/12/2010
FUNDEB. BASE DE CÁLCULO. RECEITAS. TRANSFERÊNCIAS.
INCLUSÕES. EXCLUSÕES. PREVISÃO LEGAL.
As transferências da União aos Estados a título de parcela de participação do
próprio ente federativo no Fundeb integram a base de cálculo da Contribuição
para o PIS/Pasep, excluídas as retenções já realizadas pela Secretaria do
Tesouro Nacional. Também devem ser excluídas da base de cálculo os valores
transferidos pelos Estados ao Fundeb e incluídos os valores deles recebidos.
Solução de Consulta no 278 - Cosit/2017.

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em conhecer do
Recurso Especial e, no mérito, em dar-lhe provimento parcial, para determinar que sejam
excluídas ou incluídas na base de cálculo da Contribuição para o PIS/Pasep o saldo das
operações com o Fundeb, ajuste a ser realizado em cada período de apuração mensal.
(documento assinado digitalmente)
Rodrigo da Costa Pôssas – Presidente em exercício
(documento assinado digitalmente)
Vanessa Marini Cecconello – Relatora

Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Andrada Márcio Canuto
Natal, Tatiana Midori Migiyama, Luiz Eduardo de Oliveira Santos, Valcir Gassen (suplente
convocado), Jorge Olmiro Lock Freire, Érika Costa Camargos Autran, Vanessa Marini
Cecconello e Rodrigo da Costa Pôssas.
ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 14751.720193/2014-44
Fl. 597
DF CARF MF
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Fl. 2 do Acórdão n.o 9303-010.143 - CSRF/3a Turma
Processo no 14751.720193/2014-44

Relatório
Trata-se de recurso especial de divergência interposto pela FAZENDA
NACIONAL, com fulcro no art. 67, do Anexo II, do Regimento Interno do Conselho
Administrativo de Recursos Fiscais (RICARF), aprovado pela Portaria MF n.o 343/2015,
buscando a reforma do Acórdão n.o 3201-003.369, de 31 de janeiro de 2018, proferido pela 1a
Turma Ordinária da 2a Câmara da Terceira Seção de Julgamento, que deu negou provimento ao
recurso de ofício e deu parcial provimento ao recurso voluntário para excluir da base de cálculo
da contribuição para o PASEP os repasses destinados ao FUNDEB e os valores enviados ao
FUNDEB como devolução da complementação da União, que teriam sido repassados a maior. O
decisum foi assim ementado:

ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP
Período de apuração: 01/01/2010 a 01/12/2010
CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP. PESSOA JURÍDICA DE DIREITO
PÚBLICO INTERNO. BASE DE CÁLCULO.
As pessoas jurídicas de direito público interno devem apurar a contribuição para o
PIS/Pasep com base nas receitas arrecadadas e nas transferências correntes e de capital
recebidas.
Nas receitas correntes serão incluídas quaisquer receitas tributárias, ainda que
arrecadadas, no todo ou em parte, por outra entidade da Administração Pública, e
deduzidas as transferências efetuadas a outras entidades de direito público.
DISPOSITIVOS LEGAIS: Lei Complementar no 8, de 1970: e Lei no 9.715, de 1998,
(art. 2o, inciso III, e § 6o e Arts. 7o e 8o).
TRANSFERÊNCIAS AO FUNDEB. EXCLUSÃO DA BASE DE CÁLCULO.
De acordo com Solução de Consulta Cosit de n.o 278/2017, todos os repasses ao Fundeb
devem ser excluídos da base de cálculo do Pasep, seja esta entidade de natureza contábil
ou não. Fundamento na legislação correlata e no art. 68, parágrafo único, do Decreto no
4.524/02.

Não resignada com o julgado, a FAZENDA NACIONAL interpôs recurso
especial suscitando divergência jurisprudencial com relação à interpretação da legislação
tributária referente à base de cálculo do Pasep, especialmente em relação aos valores transferidos
ao Fundeb. Para comprovar a divergência, indicou como paradigmas os acórdãos n.o 3401-
003.815 e 3301-004.079.
O recurso foi admitido, nos termos do despacho s/no, de 19 de abril de 2018, por
ter sido comprovada a divergência jurisprudencial.
O Contribuinte ESTADO DA PARAÍBA, por sua vez, apresentou contrarrazões
ao recurso especial, requerendo a sua negativa de provimento. Na mesma oportunidade, interpôs
recurso especial, o qual não foi conhecido.
Fl. 598
DF CARF MF
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Fl. 3 do Acórdão n.o 9303-010.143 - CSRF/3a Turma
Processo no 14751.720193/2014-44

O presente processo foi distribuído a essa Relatora, estando apto a ser relatado e
submetido à análise desta Colenda 3a Turma da Câmara Superior de Recursos Fiscais - 3a Seção
de Julgamento do Conselho Administrativo de Recursos Fiscais - CARF.
É o Relatório.

Voto
Conselheira Vanessa Marini Cecconello, Relatora.
1
Admissibilidade
O recurso especial de divergência interposto pela FAZENDA NACIONAL atende
aos pressupostos de admissibilidade constantes no art. 67 do Regimento Interno do Conselho
Administrativo de Recursos Fiscais - RICARF, aprovado pela Portaria MF no 343, de 09 de
junho de 2015, devendo, portanto, ter prosseguimento.
2
Mérito

No mérito, discute-se a possibilidade de inclusão na base de cálculo do PASEP
dos valores os repasses efetuados pela União ao Estado da Paraíba e destinados ao FUNDEB e
os valores enviados ao FUNDEB como devolução da complementação da União, que teriam sido
repassados a maior.
Para solução da lide, aplica-se a fundamentação do acórdão n.o 9303-007.397, de
relatoria do Conselheiro Andrada Márcio Canuto Natal, sessão de 18 de setembro de 2018, in
verbis:

[...]
Como já esclarecido nos autos, discute-se a tributação da Contribuição para o
PIS/Pasep incidente sobre as receitas de transferências efetuadas pela União ao Estado
do Rio de Janeiro para formação do Fundeb - Fundo de Manutenção e
Desenvolvimento da Educação Básica e de Valorização dos Profissionais da
Educação, destinado à distribuição de recursos para toda a educação básica nos
estados e municípios.
O Fundo não é mais do que uma registro de natureza contábil (uma
conta) constituído e mantido por um percentual da receita auferida pelos
Estados, pelo Distrito Federal e pelos Municípios, a ele destinado. Segundo
disposição constitucional, a União complementará o Fundeb sempre que o valor
por aluno não alcançar o mínimo definido nacionalmente.
Fl. 599
DF CARF MF
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Fl. 4 do Acórdão n.o 9303-010.143 - CSRF/3a Turma
Processo no 14751.720193/2014-44

Também por disposição legal, os recursos depositados à conta do Fundeb
serão, mais tarde, distribuídos no âmbito de cada Estado e Distrito Federal,
entre governo estadual e seus municípios, na proporção do número de alunos
matriculados nas respectivas redes de educação básica pública presencial.
A questão que se apresenta diz respeito à inclusão ou não do valor recebido da
União pelo Estado do Rio de Janeiro para constituição e manutenção do Fundo.
A Lei no 9.715, de 25 de novembro de 1998, especifica a base de cálculo da
Contribuição devida pelas pessoas jurídicas de direito público interno.
Art.2o A contribuição para o PIS/PASEP será apurada mensalmente:
(...)
III- pelas pessoas jurídicas de direito público interno, com base no valor
mensal das receitas correntes arrecadadas e das transferências correntes e de
capital recebidas.
(...)
Art.7o Para os efeitos do inciso III do art. 2o, nas receitas correntes
serão incluídas quaisquer receitas tributárias, ainda que arrecadadas, no todo ou
em parte, por outra entidade da Administração Pública, e deduzidas as
transferências efetuadas a outras entidades públicas.
Nos termos da Lei, a contribuição incide sobre o valor mensal das receitas
correntes arrecadadas e sobre o valor das transferências correntes e de capital
recebidas, deduzidas as transferências efetuadas a outras entidades públicas.
Na constituição do crédito tributário neste controvertido, a Fiscalização
Federal entendeu que são tributadas as transferências feitas pela União ao Estado
do Rio de Janeiro e que os valores depositados pelo Estado no Fundo não
constituem transferências de recursos a outra entidade pública e, por conseguinte,
não podem ser excluídas da base de cálculo da Contribuição.
De fato, a leitura das disposições legais supratranscritas não poderia conduzir a
outra conclusão, pelo menos a priori. A transferência de recursos ao Fundeb,
sejam eles originários de transferências correntes ou de receitas tributárias do
próprio ente federativo, jamais poderá ser enquadrada na hipótese prevista no
art. 7o da Lei 9.715/98, pois o Fundo, como já se disse, não é uma entidade
pública, mas apenas uma conta de natureza contábil.
Contudo, há uma questão de difícil equalização na apuração da base
imponível quando consideradas as transferências correntes, as receitas tributárias, os
depósitos à conta do Fundo e os valores que, na distribuição dos recursos do
Fundeb, venham a ser definitivamente destinados a cada ente federativo.
Como já esclarecido antes, os recursos depositados no Fundo serão, mais
tarde, obrigatoriamente, transferidos, pelo menos em parte, aos Municípios,
dentro de cada Estado da Federação ou ao próprio Estado, na proporção do número
de alunos matriculadas nas respectivas redes de educação básica pública
presencial. Ou seja, afastada a impensável hipótese de que cada ente federativo
receba do Fundo o valor exato que nele depositou, induvidosamente, pelo
menos parte dos recursos a ele destinados por um determinado ente federativo
Fl. 600
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Fl. 5 do Acórdão n.o 9303-010.143 - CSRF/3a Turma
Processo no 14751.720193/2014-44

serão transferidos mais tarde a outras entidades públicas, ou, em caso contrário, se o
valor depositado por determinado ente federativo for menor do que o valor recebido
do Fundo, haverá uma transferência de recursos de outra entidade pública através do
Fundeb.
Significa dizer que, necessariamente, há necessidade de que se apure o saldo
positivo ou negativo com base na diferença entre os valores depositados no
Fundo pelo ente federativo e dele recebidos.
Segundo a decisão recorrida, em recente Solução editada pela Cosit - Solução
de Consulta no 278 - Cosit, de 1o de junho de 2017, a Secretaria da Receita
Federal teria decidido, nas palavras do i. Relator do voto condutor da decisão
recorrida, que "os valores repassados ao Fundeb devem ser excluídos da base de
cálculo do Pasep" (e-folhas 458).
A Fazenda Nacional, por seu turno, considera equivocado o entendimento
expresso na Solução, entende que somente a lei pode determinar a base de cálculo etc.
No que diz respeito ao argumento da Recorrente, necessário reafirmar, uma
vez que já o fiz em outras oportunidades, que, concessa venia, não me parece razoável
que se proponha decisão contrária ao entendimento da Secretaria da Receita
Federal quando esse é favorável ao sujeito passivo. De fato, se se considerar que
todo o crédito tributário doravante constituído, assim como todas as decisões
tomadas pelas delegacias da receita federal de julgamento deverão obedecer a
interpretação veiculada na Solução de Consulta, é de se perguntar como seria
possível eximir-se da revisão de ato ainda não definitivamente julgado e contrário
àquilo que uma das partes do processo considera devido? Por-se-ia o CARF no papel
de quem determina a exigência, a despeito da Secretaria considerá-la indevida.
Mas, a despeito disso, segundo entendo, parece-me que nem a Recorrente
nem o Colegiado recorrido empregou a melhor exegese da Solução de Consulta Cosit
no 278 de 2017.
A seguir, transcrevo o item 21.3 da Solução, no qual a autoridade prolatora
descreve, em linhas gerais, as particularidades do Fundeb e especifica, caso a caso, os
critérios que devem ser empregados na apuração da base de cálculo da exação.
21.3. Em linhas gerais, tanto a participação como a complementação dos
recursos do FUNDEB são transferências intergovernamentais constitucionais
operacionalizadas de modo indireto, já que é criado um fundo meramente
contábil para distribuir recursos a diversas entidades, devendo seguir a regra das
transferências constitucionais e/ou legais já exposta nesse trabalho. Portanto, seus
recursos devem ser inseridos na base de cálculo do ente recebedor (o ente que
efetivamente receber as receitas do FUNDEB) e o ente transferidor deve excluir de
sua base de cálculo os valores repassados. Tendo em vista a complexidade da
sistemática de transferência dos diversos recursos que compõem o fundo,
apresenta-se o tratamento tributário a ser dado para cada espécie de receita do
FUNDEB:
Transferências da União a outros entes federativos que compõem a
participação do FUNDEB
21.3.1. As transferências efetuadas pela União aos Estados, Distrito Federal
(DF) e Municípios que compõem a participação dos entes federativos ao FUNDEB, a
exemplo do percentual do Fundo de Participação dos Estados (FPE) e do Fundo
Fl. 601
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Fl. 6 do Acórdão n.o 9303-010.143 - CSRF/3a Turma
Processo no 14751.720193/2014-44

de Participação dos Municípios (FPM), devem ser inseridas na base de cálculo do
ente recebedor, em razão do inciso III do art. 2o, conjugado com o art. 7o da Lei no
9715, de 1998. Também por causa da parte final do referido art. 7o, anteriormente
comentado, o ente transferidor (no caso, a União) deve excluir os valores
repassados de sua base de cálculo;
21.3.2. Caso a STN retenha alguma dessas parcelas de participação, em
razão do § 6o do art. 2o da Lei no 9.715, de 1998, os entes beneficiários,
apesar de obrigatoriamente incluírem os montantes recebidos em sua base de
cálculo, deverão excluir da contribuição devida tais valores retidos.
Destarte, como a União já reteve a contribuição sobre tais parcelas, os
valores retidos devem ser deduzidos da contribuição devida pelo ente recebedor.
Transferências dos Estados e Municípios que compõem a participação do
FUNDEB
21.3.3. Quanto às parcelas de participação das receitas próprias dos Estados,
DF e Municípios transferidas ao FUNDEB, os entes transferidores devem excluir
de sua base de cálculo os valores repassados ao fundo, em razão da parte final do
art. 7o da Lei no 9.715, de 1998. Tais valores sofrerão a incidência da contribuição
quando os entes beneficiados receberem os recursos distribuídos por meio do
fundo. Transferências da União ao FUNDEB - parcela de complementação 21.3.4.
Quanto à parcela de complementação, por se tratar de transferência
constitucional e/ou legal, quando for transferida para os fundos, a União, segundo o
que preconiza a parte final do referenciado art. 7o, deverá excluir os valores
entregues da base de cálculo da contribuição. Tais valores sofrerão a incidência
da contribuição no ente recebedor dos recursos, quando de sua alocação ao fundo.
Caso a União venha a reter a Contribuição para o PIS/Pasep incidente sobre
Receitas Governamentais quando da transferência aos demais entes, aplica-se o
mesmo raciocínio apresentado no item 21.3.2.
Distribuição dos recursos do FUNDEB 21.3.5. Uma vez distribuídos os
recursos dos fundos aos Estados e Municípios, aqui denominados Receitas do
FUNDEB, os entes favorecidos deverão incluir em sua base de cálculo a totalidade
dos valores recebidos (transferências recebidas), em razão do inciso III do art.
2o da Lei no 9.715, de 1998. Poderá ser deduzido do valor da contribuição
devida o valor retido pela STN nas transferências realizadas, em respeito ao § 6o do
art. 2o da Lei no 9.715, de 1998, para que se evite a dupla tributação de recursos,
vedada pelo art. 68, parágrafo único, do Decreto no 4.524, de 2002.
A toda evidência, a conclusão a que chegou o Colegiado recorrido, de que a
Solução de Consulta Cosit no 278 considerou que “os valores repassados ao Fundeb
devem ser excluídos da base de cálculo do Pasep” baseou­se única e exclusivamente
nas considerações preliminares do item 21.3, na parte em que explica que os
recursos devem ser inseridos na base de cálculo do ente recebedor (o ente que
efetivamente receber as receitas do FUNDEB) e o ente transferidor deve excluir de sua
base de cálculo os valores repassados. Contudo, salvo melhor juízo, a instância a quo
não levou em consideração o que seguiu-se a esse comentário, quando a Coordenação
de Tributação aduz que “tendo em vista a complexidade da sistemática de
transferência dos diversos recursos que compõem o fundo, apresenta-se o
tratamento tributário a ser dado para cada espécie de receita do FUNDEB”, a partir do
que define como deve ser calculada a base imponível que, como a seguir se verá, é
Fl. 602
DF CARF MF
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Fl. 7 do Acórdão n.o 9303-010.143 - CSRF/3a Turma
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apurada com base no saldo final decorrente da diferença entre o valor depositado e o
valor ao final recebido.
Dada a complexidade da matéria, simula-se a seguir uma situação hipotética
simplificada, fazendo-se remissão aos itens da Solução de Consulta.
(21.3.1) Transferências da União corresp. à participação do Estado: R$
600.000,00
(21.3.3) Valor depositado ao Fundo pelo Estado: R$ 1.000.000,00
(21.3.4) Transferência da União ao Fundo (parcela de complementação) R$
100.000,00
(21.3.5) Valores do Fundeb destinados ao Estado: R$ 300.000,00
O valor correspondente a R$ 600.000,00, recebido a título de transferência da
União correspondente à parcela do Fundo de Participação do Estado (FPE), integra a
base de cálculo da Contribuição. Da mesma forma, os R$ 400.000,00 arrecadados
(diferença entre o valor depositado pelo Estado e o valor recebido da União: R$
1.000.000,00 – R$ 600.000,00) e destinados ao Fundo integram a base de cálculo e
foram tributados, por tratarem-se de receita tributária do Estado.
Para a apuração do valor que foi destinado a outras entidades públicas, e, por
conseguinte, deve ser excluído da base de cálculo, apura-se a diferença entre a
valor total depositado ao Fundo (R$ 1.000.000,00 - item 21.3.3) e o valor com
que o Estado foi contemplado (R$ 300.000,00 - item 21.3.5), com o que se chega
à monta de R$ 700.000,00. Esse é o valor que deve ser excluído da base de cálculo
das contribuições. A parcela de complementação, tal como reza o item 21.3.4 não é
tributada no momento da transferência, porque é depositada diretamente pela União ao
Fundo e, por conta disso, não é descontada da base de cálculo.
É fato que seria significativamente mais simples se a incidência fosse
determinada com base nos valores que, ao final, fossem destinados a cada ente
federativo; contudo, não há previsão legal para tanto. Nos termos do art. 2o e
7o da Lei 9.715/98, a Contribuição incide sobre o valor mensal das receitas
correntes arrecadadas e das transferências correntes e de capital recebidas,
deduzidas, apenas, as transferências efetuadas a outras entidades públicas. Não há,
portanto, como afastar a tributação que incide sobre a receita auferida, seja o ingresso
decorrente de transferência ou de arrecadação de tributos, pois a lei não admite essa
possibilidade.
Assim, como no caso do Fundeb, o valor que foi transferido a outras
entidades só pode ser apurado conforme metodologia de cálculo acima, a base
de cálculo necessariamente deverá levar em consideração o saldo positivo ou
negativo dos valores ao Fundo destinados e dele recebidos.
O relatório no qual está fundamentado o auto de infração ora controvertido
esclarece os critérios considerados pela autoridade autuante na apuração da base
imponível - efolha 307.
Desta forma, conclui-se que as receitas tributárias arrecadadas ou recebidas
pelo Estado do Rio de Janeiro que foram destinadas ao FUNDEB não podem
ser excluídas da base de cálculo do PASEP, por força do disposto no art. 7o da
Lei no 9.715/98, que determina a consideração nas receitas correntes de quaisquer
Fl. 603
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Fl. 8 do Acórdão n.o 9303-010.143 - CSRF/3a Turma
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receitas tributárias, ainda que arrecadadas no todo ou em parte por outra entidade
da Administração Pública, só autorizando a dedução das transferências efetuadas
a outras entidades públicas, o que não é o caso.
Na página seguinte, destaca que "foram considerados todos os valores de
PASEP retidos pela União (...)".
A conclusão é a de que o trabalho fiscal considerou parâmetros um tanto
discrepantes daqueles definidos pelo Órgão Central por meio da Solução de Consulta
no 278 - Cosit/2017. No mesmo sentido, à luz de tudo o que até aqui declinou-se, salta
aos olhos que a decisão recorrida precisa ser modificada, uma vez que tenha,
deliberadamente, excluído da base de cálculo da exação todas as receitas auferidas
pelo Estado destinadas ao Fundeb, sem confrontar o saldo final das operações que
envolvem a transferência de recursos destinados e provenientes do Fundo, tal como
demonstrado.
Considerando que a autuação já levou em consideração os valores retidos
pela União, voto pelo parcial provimento ao recurso especial da Fazenda
Nacional, para determinar que sejam excluídas ou incluídas na base de cálculo
da Contribuição para o PIS/Pasep o saldo das operações com o Fundeb conforme
explicitado no vertente voto.
[...]

Diante do exposto, dá-se provimento parcial ao recurso especial da Fazenda
Nacional para determinar que sejam excluídas ou incluídas na base de cálculo da
Contribuição para o PIS/Pasep o saldo das operações com o Fundeb, ajuste a ser realizado em
cada período de apuração mensal.
É o voto.
(documento assinado digitalmente)
Vanessa Marini Cecconello

Fl. 604
DF CARF MF
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