Tribunal: CARF
Processo: 13962.720603/2015-90
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: CARLOS ALBERTO DO AMARAL AZEREDO
Órgão colegiado: Primeira Turma Ordinária da Segunda Câmara da Segunda Seção / Segunda Câmara / Segunda Seção de Julgamento
Data de julgamento: 2020-07-07
Data de publicação: 2020-11-12

Ementa:
ASSUNTO: OBRIGAÇÕES ACESSÓRIAS
Ano-calendário: 2017
ALEGAÇÕES GENÉRICAS. PRELIMINAR DE NULIDADE DO LANÇAMENTO. INOCORRÊNCIA.
Não há se falar em nulidade do auto de infração nas hipóteses em que tal ato administrativo é produzido com atenção a todos os requisitos previstos na lei tributária vigente.
ALEGAÇÃO PRELIMINAR DE PRESCRIÇÃO TRIBUTÁRIA. CONSTITUIÇÃO DEFINITIVA DO CRÉDITO TRIBUTÁRIO. INOCORRÊNCIA.
De acordo com a Lei tributária vigente, o prazo prescricional deve ser contado apenas a partir da constituição definitiva do crédito tributário, sendo que enquanto perdurar o processo administrativo e, portanto, até que não seja proferida decisão definitiva nos termos da legislação de regência não há se cogitar pela aplicação do instituto da prescrição.
MULTA POR ATRASO NA ENTREGA DE DECLARAÇÃO. GFIP. INTIMAÇÃO PRÉVIA AO LANÇAMENTO. DESNECESSIDADE. SÚMULA CARF N. 46
O lançamento de ofício pode ser realizado sem prévia intimação ao sujeito passivo, nos casos em que o Fisco dispuser de elementos suficientes à constituição do crédito tributário.
CARÁTER CONFISCATÓRIO DA MULTA. ALEGAÇÕES DE INCONSTITUCIONALIDADE E/OU ILEGALIDADE SÚMULA CARF N. 2.
No âmbito do processo administrativo fiscal, fica vedado aos órgãos de julgamento afastar a aplicação ou deixar de observar tratado, acordo internacional, lei ou decreto, sob fundamento de inconstitucionalidade.
O CARF não é competente para se pronunciar sobre a inconstitucionalidade de lei tributária.
MULTA POR ATRASO NA ENTREGA DA GFIP. MUDANÇA DE CRITÉRIO JURÍDICO. INEXISTÊNCIA.
A multa por atraso na entrega da GFIP passou a existir no ordenamento jurídico a partir da introdução do artigo 32-A na Lei 8.212/1991, com redação dada pela Lei 11.941/2009.
O referido artigo 32-A não sofreu alteração, de modo que a sistemática prevista no artigo 472, caput da Instrução Normativa n. 971/2009 não é aplicado pela Receita Federal do Brasil no contexto das multas aplicadas em decorrência da entrega das GFIPs após o prazo legal fixado para tanto.
MULTA POR ATRASO NA ENTREGA DE DECLARAÇÃO. GFIP. INSTITUTO DA DENÚNCIA ESPONTÂNEA. INAPLICABILIDADE. SÚMULA CARF N. 49.
A denúncia espontânea (art. 138 do Código Tributário Nacional) não alcança a penalidade decorrente do atraso na entrega de declaração.
MULTA POR ATRASO NA ENTREGA DE DECLARAÇÃO. GFIP. PROJETO DE LEI. INAPLICABILIDADE.
A tramitação de Projeto de Lei que em tese favorece o sujeito passivo é de todo irrelevante em relação ao processo administrativo em que se discute a legalidade do auto de infração e, portanto até que não venha a ser aprovado e promulgado como Lei não poderá ser aplicado como se Lei fosse.

Inteiro teor:
S2-C 2T1
MINISTÉRIO DA ECONOMIA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
13962.720603/2015-90
Recurso
Voluntário
Acórdão no
2201-006.689 – 2a Seção de Julgamento / 2a Câmara / 1a Turma Ordinária
Sessão de
07 de julho de 2020
Recorrente
NIVIA MARIA DE OLIVEIRA
Interessado
FAZENDA NACIONAL

ASSUNTO: OBRIGAÇÕES ACESSÓRIAS
Ano-calendário: 2017
ALEGAÇÕES
GENÉRICAS.
PRELIMINAR
DE
NULIDADE
DO
LANÇAMENTO. INOCORRÊNCIA.
Não há se falar em nulidade do auto de infração nas hipóteses em que tal ato
administrativo é produzido com atenção a todos os requisitos previstos na lei
tributária vigente.
ALEGAÇÃO
PRELIMINAR
DE
PRESCRIÇÃO
TRIBUTÁRIA.
CONSTITUIÇÃO
DEFINITIVA
DO
CRÉDITO
TRIBUTÁRIO.
INOCORRÊNCIA.
De acordo com a Lei tributária vigente, o prazo prescricional deve ser contado
apenas a partir da constituição definitiva do crédito tributário, sendo que
enquanto perdurar o processo administrativo e, portanto, até que não seja
proferida decisão definitiva nos termos da legislação de regência não há se
cogitar pela aplicação do instituto da prescrição.
MULTA POR ATRASO NA ENTREGA DE DECLARAÇÃO. GFIP.
INTIMAÇÃO
PRÉVIA
AO
LANÇAMENTO.
DESNECESSIDADE.
SÚMULA CARF N. 46
O lançamento de ofício pode ser realizado sem prévia intimação ao sujeito
passivo, nos casos em que o Fisco dispuser de elementos suficientes à
constituição do crédito tributário.
CARÁTER
CONFISCATÓRIO
DA
MULTA.
ALEGAÇÕES
DE
INCONSTITUCIONALIDADE E/OU ILEGALIDADE SÚMULA CARF N.
2.
No âmbito do processo administrativo fiscal, fica vedado aos órgãos de
julgamento afastar a aplicação ou deixar de observar tratado, acordo
internacional, lei ou decreto, sob fundamento de inconstitucionalidade.
O CARF não é competente para se pronunciar sobre a inconstitucionalidade de
lei tributária.
MULTA POR ATRASO NA ENTREGA DA GFIP. MUDANÇA DE
CRITÉRIO JURÍDICO. INEXISTÊNCIA.
ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 13962.720603/2015-90
Fl. 45
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 2 do Acórdão n.o 2201-006.689 - 2a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 13962.720603/2015-90

A multa por atraso na entrega da GFIP passou a existir no ordenamento
jurídico a partir da introdução do artigo 32-A na Lei 8.212/1991, com redação
dada pela Lei 11.941/2009.
O referido artigo 32-A não sofreu alteração, de modo que a sistemática prevista
no artigo 472, caput da Instrução Normativa n. 971/2009 não é aplicado pela
Receita Federal do Brasil no contexto das multas aplicadas em decorrência da
entrega das GFIP’s após o prazo legal fixado para tanto.
MULTA POR ATRASO NA ENTREGA DE DECLARAÇÃO. GFIP.
INSTITUTO DA DENÚNCIA ESPONTÂNEA. INAPLICABILIDADE.
SÚMULA CARF N. 49.
A denúncia espontânea (art. 138 do Código Tributário Nacional) não alcança a
penalidade decorrente do atraso na entrega de declaração.
MULTA POR ATRASO NA ENTREGA DE DECLARAÇÃO. GFIP.
PROJETO DE LEI. INAPLICABILIDADE.
A tramitação de Projeto de Lei que em tese favorece o sujeito passivo é de todo
irrelevante em relação ao processo administrativo em que se discute a
legalidade do auto de infração e, portanto até que não venha a ser aprovado e
promulgado como Lei não poderá ser aplicado como se Lei fosse.

Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em negar
provimento ao recurso voluntário. Este julgamento seguiu a sistemática dos recursos repetitivos,
sendo-lhes aplicado o decidido no Acórdão no 2201-006.687, de 07 de julho de 2020, prolatado no
julgamento do processo 13887.720346/2015-36, paradigma ao qual o presente processo foi
vinculado.

(documento assinado digitalmente)
Carlos Alberto do Amaral Azeredo – Presidente Redator

Participaram da sessão de julgamento os Conselheiros: Daniel Melo Mendes
Bezerra, Rodrigo Monteiro Loureiro Amorim, Francisco Nogueira Guarita, Douglas Kakazu
Kushiyama, Débora Fofano dos Santos, Sávio Salomão de Almeida Nóbrega, Marcelo Milton da
Silva Risso e Carlos Alberto do Amaral Azeredo (Presidente).
Relatório
O presente julgamento submete-se à sistemática dos recursos repetitivos prevista no
art. 47, §§ 1o e 2o, Anexo II, do Regulamento Interno do CARF (RICARF), aprovado pela Portaria
MF no 343, de 9 de junho de 2015. Dessa forma, adoto neste relatório o relatado no acórdão
paradigma.
Trata-se, na origem, de Auto de Infração lavrado por descumprimento da
obrigação acessória prevista no artigo 32, inciso IV e parágrafo 9o da Lei n. 8.212/91, porquanto
a empresa autuada teria apresentado GFIPs fora do prazo legal estabelecido para tanto. Com
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Fl. 3 do Acórdão n.o 2201-006.689 - 2a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
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efeito, foi aplicada a multa prescrita no artigo 32-A da Lei n. 8.212/91, com redação dada pela
Lei n. 11.941/2009.
A empresa foi devidamente notificada da autuação através do Edital Eletrônico e
apresentou, tempestivamente, Impugnação em que alegou, preliminarmente, (i) nulidade do Auto
de Infração e, ainda, (ii) a ocorrência da prescrição. No mérito, a empresa sustentou, em síntese,
(i) a ausência de intimação prévia, (iii) o caráter confiscatório da multa aplicada, (iv) a mudança
de critério jurídico nos termos do artigo 146 do Código Tributário Nacional, (v) a aplicação do
instituto da denúncia espontânea previsto nos artigos 138 do Código Tributário Nacional e 472
da Instrução Normativa RFB n. 971/2009 e, por fim, (vi) que o Projeto de Lei n. 7.512/2014, o
qual, a propósito, previa a anulação das multas lavradas com fundamento no artigo 32-A da Lei
n. 8.212/91, já se encontrava em votação perante o Congresso Nacional.
Com base em tais alegações, a empresa autuada requereu a procedência da
impugnação tanto em decorrência das alegações preliminares de nulidade do Auto de Infração
quanto em virtude das alegações meritórias e que, ao final, o Auto de Infração e o respectivo
débito fiscal fossem cancelados.
Os autos foram encaminhados para apreciação da peça impugnatória e, aí, em
Acórdão, a autoridade judicante de 1a instância entendeu por julgá-la improcedente.
Na sequência, a empresa foi devidamente intimada do resultado da decisão de 1a
instância e entendeu por apresentar Recurso Voluntário, protocolado tempestivamente,
sustentando, pois, as razões do seu descontentamento. E, aí, os autos foram encaminhados para
este Conselho Administrativo de Recursos Fiscais – CARF para apreciação do presente Recurso
Voluntário.
É o relatório.
Voto
Tratando-se de julgamento submetido à sistemática de recursos repetitivos na forma
do Regimento Interno deste Conselho, reproduz-se o voto consignado no acórdão paradigma como
razões de decidir:
Verifico, inicialmente, que o presente Recurso Voluntário foi formalizado dentro do
prazo a que alude o artigo 33 do Decreto n. 70.235/72 e preenche os demais requisitos
de admissibilidade, razão pela qual devo conhecê-lo e, por isso mesmo, passo a apreciá-
lo em suas alegações preliminares e meritórias.
Observo, de logo, que a empresa recorrente encontra-se por sustentar as seguintes
alegações:
(i)
Preliminarmente:
- Que o Auto de Infração é nulo, uma vez que, por motivos
desconhecidos, ou a Caixa Econômica ou a Previdência
Social perderam os dados referentes às entregas das GFIP’s
e por isso mesmo que elas constaram como pendentes, de
modo que a multa aplicada é inexistente e deve ser
revogada; e
- Que as competências objeto da autuação estão prescritas e
devem ser desconsideradas, uma vez que o período de cinco
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Fl. 4 do Acórdão n.o 2201-006.689 - 2a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 13962.720603/2015-90

anos em que o Fisco deveria aplicar as respectivas infrações
restou ultrapassado.
(ii)
Do mérito:
- Que, antes de adotar medidas punitivas com a aplicação de
multas, a Receita Federal deveria ter notificado previamente
para que pudesse regularizar a situação em relação ao atraso
nas entregas das GFIP’s;
- Que a multa aplicada por descumprimento de obrigação
acessória tem o caráter educacional, entretanto está sendo
aplicada retroativamente e acaba apresentando finalidade
única
e
exclusivamente
arrecadatória,
configurando,
portanto, medida confiscatória, sendo que o artigo 150,
inciso IV da Constituição Federal prescreve que os tributos
não podem ser utilizados com efeito de confisco;
- Que, à época dos fatos geradores objeto da infração, o
Fisco não adotava o entendimento pela aplicação de multas
por atraso na entrega de GFIP’s e que tal interpretação
somente passou a ser adotada no final de 2013 e início de
2014, sendo que o novo critério interpretativo apenas pode
ser aplicado para o futuro e jamais para o passado,
conforme prescreve o artigo 146 do Código Tributário
Nacional;
- Que o instituto da denúncia espontânea previsto nos
artigos 138 do Código Tributário Nacional e 472 da
Instrução Normativa RFB n. 971/2009 deve ser aplicado ao
caso em tela, já que a apresentação das GFIP’s foi realizada
espontaneamente antes do início de qualquer procedimento
fiscalizatório, de modo que a multa deve ser afastada; e
- Que o Projeto de Lei n. 7.512/2014, o qual, aliás, prevê a
anulação de débitos fiscais decorrentes da aplicação de
multas com fundamento no artigo 32-A da Lei n. 8.212/91
já se encontra em votação perante o Congresso Nacional e
deve ser aplicado no caso em apreço.
Com base em tais alegações, a empresa requerente requer que o Recurso Voluntário seja
julgado procedente tanto em virtude das alegações preliminares de nulidade quanto em
razão das alegações meritórias, bem assim que, ao final, o Auto de Infração e o
respectivo débito fiscal sejam cancelados.
Penso que seja mais apropriado examinar tais alegações em tópicos apartados.

Da alegação preliminar de nulidade do Auto de Infração

De início, destaque-se que a despeito de não compartilhar com a linha de entendimento
que vem sendo sustentada no âmbito do processo administrativo fiscal no sentindo de
que as hipóteses de nulidades encontram-se previstas apenas no artigo 59 do Decreto n.
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Fl. 5 do Acórdão n.o 2201-006.689 - 2a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
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70.235/72, devo afirmar, de logo, que a análise que aqui deve ser realizada tem por base
os artigos 10, 11 e 59 do referido Decreto e o artigo 142 do Código Tributário Nacional.
Confira-se:
“Lei n. 5.172/66
Art. 142. Compete privativamente à autoridade administrativa constituir o
crédito tributário pelo lançamento, assim entendido o procedimento
administrativo tendente a verificar a ocorrência do fato gerador da obrigação
correspondente, determinar a matéria tributável, calcular o montante do tributo
devido, identificar o sujeito passivo e, sendo caso, propor a aplicação da
penalidade cabível.
Parágrafo único. A atividade administrativa de lançamento é vinculada e
obrigatória, sob pena de responsabilidade funcional.
Decreto n. 70.235/72
Art. 10. O auto de infração será lavrado por servidor competente, no local da
verificação da falta, e conterá obrigatoriamente:
I - a qualificação do autuado;
II - o local, a data e a hora da lavratura;
III - a descrição do fato;
IV - a disposição legal infringida e a penalidade aplicável;
V - a determinação da exigência e a intimação para cumpri-la ou impugná-la no
prazo de trinta dias;
VI - a assinatura do autuante e a indicação de seu cargo ou função e o número de
matrícula.
Art. 11. A notificação de lançamento será expedida pelo órgão que administra o
tributo e conterá obrigatoriamente:
I - a qualificação do notificado;
II - o valor do crédito tributário e o prazo para recolhimento ou impugnação;
III - a disposição legal infringida, se for o caso;
IV - a assinatura do chefe do órgão expedidor ou de outro servidor autorizado e a
indicação de seu cargo ou função e o número de matrícula.
Art. 59. São nulos:
I - os atos e termos lavrados por pessoa incompetente;
II - os despachos e decisões proferidos por autoridade incompetente ou com
preterição do direito de defesa.”
O artigo 142 do CTN dispõe que o crédito tributário será constituído pelo lançamento,
assim entendido o procedimento administrativo (i) tendente a verificar a ocorrência do
fato gerador da obrigação correspondente, (ii) determinar a matéria tributável, (iii)
calcular o montante do tributo devido, (iv) identificar o sujeito passivo e, sendo o caso,
(v) propor a aplicação da penalidade cabível.
A título de informação, ainda que o Código prescreva que o lançamento é o
procedimento tendente a verificar a ocorrência do fato gerador da obrigação
tributária, a doutrina costuma tecer críticas à locução “tendente a verificar a ocorrência
do fato gerador da obrigação correspondente”, porque, de fato, o lançamento não tende
para coisa nenhuma, mas é o próprio resultado da verificação da ocorrência do fato
gerador. Sem que tenha previamente sido verificado a realização desse fato, o
lançamento será descabido, já que tal ato jurídico administrativo pressupõe que todas as
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Fl. 6 do Acórdão n.o 2201-006.689 - 2a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
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investigações eventualmente necessárias já tenham sido realizadas e que o fato gerador
da obrigação tributária já tenha sido identificado nos seus vários aspectos1.
Quer dizer, se a autoridade não dispõe de todas as informações que levam à conclusão
da ocorrência do fato gerador da obrigação correspondente, a qual, no caso em tela,
consubstancia-se no descumprimento de obrigação acessória é que haverá, aí, sim, a
necessidade de intimação do sujeito passivo para que os elementos necessários à
constituição do crédito seja realizada.
O próprio artigo 9o do Decreto n. 70.235/72 dispõe que os autos de infração deverão
estar instruídos com todos os termos, depoimentos, laudos e demais elementos de prova
indispensáveis à comprovação do ilícito2. Do contrário, haverá a necessidade de
abertura de procedimento fiscal para que os auditores possam coletar dados e
informações relacionados ao fato gerador e possam comprovar, portanto, a efetiva
subsunção do fato à norma jurídica, conforme dispõem os artigos 7o do Decreto n.
70.235/72 e 196 do Código Tributário Nacional3.
Por outro lado, note-se que os requisitos elencados nos artigos 10 e 11 do Decreto n.
70.235/72 dizem respeito, respectivamente, ao próprio lançamento e à sua
correspondente notificação. Enquanto o artigo 10 descreve os requisitos que devem ser
cumpridos pelo agente fiscal por ocasião da lavratura do auto de infração e cuja
desobediência pode levar a invalidade do ato, o artigo 11 diz respeito à notificação que,
aliás, é pressuposto essencial do ato-fato de lançamento.
Já em relação ao artigo 59 do Decreto n. 70.235/72, registre-se que enquanto a regra
constante do inciso I se refere a pressuposto subjetivo (agente competente) de atos
processuais (atos, termos, despachos e decisões), a regra insculpida no inciso II atende a
pressuposto processual de ato decisório, porquanto a obediência ao princípio
constitucional da ampla defesa é mandatória em todo o processo administrativo fiscal.
Pois bem. Ao lavrar o auto de infração e cientificar o contribuinte, a autoridade fiscal
realiza ato de conteúdo normativo, introduzindo uma norma individual e concreta que
vincula os sujeitos por meio de uma obrigação jurídica. É essa relação jurídica que
impõe o dever de o sujeito passivo pagar uma determinada quantia de acordo com as
bases explicitadas pelo próprio ato administrativo de lançamento. A norma introduzida
será considerada válida quando presentes os seguintes requisitos: (i) a norma
introduzida deve encontrar fundamento em norma superior que a autorize (fundamento
de validade); (ii) a introdução da norma deve obedecer o procedimento previsto em lei
(procedimento previsto em lei); e (iii) o ato deve ser realizado por autoridade
competente (sujeito competente).
Ocorre que em nenhum momento a recorrente demonstra ou aponta quais foram os
requisitos violados. Ao revés, as alegações tais quais formuladas são um tanto vagas e
genéricas e dizem respeito a situações abstratas que não teriam o condão de desencadear
qualquer nulidade do Auto de Infração por suposta violação aos requisitos constantes do
artigo 142 do CTN e artigos 10, 11 do Decreto n. 70.237/72. Além do mais, note-se que
o caso em apreço também não se enquadra em quaisquer das hipóteses do artigo 59 do
Decreto n. 70.235/72, não havendo se falar, aqui, em atos ou termos que tenham sido
lavrados por pessoa incompetente ou em despachos e decisões que tenham sido
proferidos por autoridade incompetente ou com preterição do direito de defesa.

1 AMARO, Luciano. Direito tributário brasileiro. 20. ed. São Paulo: Saraiva, 2014, Não paginado.
2 Cf. Decreto n. 70.235/72, Art. 9o A exigência do crédito tributário e a aplicação de penalidade isolada serão
formalizados em autos de infração ou notificações de lançamento, distintos para cada tributo ou penalidade, os quais
deverão estar instruídos com todos os termos, depoimentos, laudos e demais elementos de prova indispensáveis à
comprovação do ilícito.
3 Cf. Lei n. 5.172/66, Art. 196. A autoridade administrativa que proceder ou presidir a quaisquer diligências de
fiscalização lavrará os termos necessários para que se documente o início do procedimento, na forma da legislação
aplicável, que fixará prazo máximo para a conclusão daquelas.
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Fl. 7 do Acórdão n.o 2201-006.689 - 2a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
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A propósito, verifique-se que a própria autoridade judicante de 1a instância já tinha
examinado detidamente as alegações de supostas nulidades do Auto de Infração,
conforme se pode observar do trecho transcrito abaixo:
“A impugnante aduziu genericamente a nulidade do lançamento a qual deve ser
afastada, uma vez que o auto de infração foi lavrado seguindo as determinações
do Decreto no 70.235, de 1972, arts. 9o e 10, contendo a infração cometida
(atraso na entrega da GFIP), a data limite e a data efetiva de entrega, além do
correto enquadramento legal. Para infirmar essa constatação, caberia a ela
comprovar eventual entrega no prazo.”
De fato, o lançamento aqui discutido foi regular e devidamente formalizado nos termos
da legislação tributária vigente, tendo sido observado os requisitos estabelecidos tanto
pelo artigo 142 do CTN4 quanto pelos artigos 10 e 11 do Decreto n. 70.235/72, sem
contar que tanto todos os atos ou termos foram lavrados por pessoa competente quanto
todos os despachos ou decisões foram proferidos por autoridade competente sem
qualquer preterição ao direito de defesa, em total consonância com o artigo 59 do
Decreto n. 70.235/72.
Não há se falar, portanto, em nulidade do Auto de Infração, uma vez que que todos os
requisitos e elementos necessários à formalização do ato administrativo foram
respeitados pela autoridade lançadora. Dito de outro modo, todos os elementos que
revestem o ato administrativo foram discriminados de forma clara e precisa em total
consonância com as normas jurídicas que prescrevem sobre a formalização do
lançamento.
Em obediência aos requisitos constantes do artigo 142 do CTN, note-se que a
autoridade lançadora (i) verificou a ocorrência dos fatos geradores da obrigação
correspondente, (ii) determinou a matéria tributável, (iii) calculou o montante do tributo
devido, (iv) identificou o sujeito passivo e, por fim, (v) aplicou a penalidade cabível.
Portanto, não há se falar em qualquer nulidade do lançamento tal qual formalizado em
razão de suposta violação às garantias da ampla defesa e contraditório.
Por essas razões, entendo que não há que se falar em quaisquer nulidades do auto de
infração ou da notificação do lançamento. À toda evidência, a autoridade lançadora agiu
em consonância com os artigos 10 e 11 do Decreto n. 70.235/72 e artigo 142 do CTN,
de modo que a preliminar de nulidade tal qual formulada deve ser de todo rejeitada.

Da inaplicabilidade do instituto da prescrição enquanto não for proferida decisão
administrativa definitiva

De logo, note-se que o instituto da prescrição tributária previsto no artigo 174 do
Código Tributário Nacional não é aplicável no curso do processo administrativo fiscal,
porque, em primeiro lugar, o crédito tributário discutido em processo administrativo
fiscal fica com exigibilidade suspensa, conforme prescreve o artigo 151, inciso III do
Código Tributário Nacional5, e, em segundo lugar, enquanto perdurar o processo
administrativo fiscal não haverá decisão definitiva ou constituição definitiva do crédito
tributário, que, aliás, é condição sine qua non para que o próprio prazo prescricional
comece a fluir.

4 Cf. Lei n. 5.172/1966. Art. 142. Compete privativamente à autoridade administrativa constituir o crédito tributário
pelo lançamento, assim entendido o procedimento administrativo tendente a verificar a ocorrência do fato gerador da
obrigação correspondente, determinar a matéria tributável, calcular o montante do tributo devido, identificar o
sujeito passivo e, sendo caso, propor a aplicação da penalidade cabível.
5 Cf. Lei n. 5.172/66. Art. 151. Suspendem a exigibilidade do crédito tributário: III - as reclamações e os recursos,
nos termos das leis reguladoras do processo tributário administrativo.
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Fl. 8 do Acórdão n.o 2201-006.689 - 2a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 13962.720603/2015-90

Quer dizer, enquanto estiver pendente decisão definitiva no âmbito do processo
administrativo tributário não há se falar em início de contagem do prazo prescricional. E
se não há início de prazo prescricional, por óbvio que não se cogitará do início da
prescrição e tampouco da ocorrência da prescrição em si. Confira-se, portanto, o que
dispõe o artigo 174 do CTN:
“Lei n. 5.172, de 25 de outubro de 1966
Art. 174. A ação para a cobrança do crédito tributário prescreve em cinco anos,
contados da data da sua constituição definitiva.” (grifei).
O prazo de cinco anos é contado a partir da constituição definitiva do crédito tributário,
sendo que o lançamento tributário torna-se definitivo quando o contribuinte, notificado,
deixa de impugnar, ou, intimado da decisão, deixa de recorrer, ou, ainda, quando é
intimado da decisão final administrativa da qual não caiba mais qualquer recurso6. Em
outras palavras, os créditos tributários surgidos no contexto de uma autuação de ofício –
essa a hipótese dos autos – tornam-se definitivos quando o prazo para a apresentação de
impugnação ou para a interposição do recurso administrativo transcorre in albis ou
quando já não cabe mais recurso.
A rigor, a definitividade da decisão administrativa apenas pode ser verificada à luz das
normas de regência aplicáveis ao procedimento administrativo fiscal. O artigo 42 do
Decreto n. 70.235/72 cuidou de dispor sobre a definitividade das decisões proferidas no
âmbito do processo administrativo tributário federal. Confira-se:
“Decreto n. 70.235/72
Art. 42. São definitivas as decisões:
I - de primeira instância esgotado o prazo para recurso voluntário sem que este
tenha sido interposto;
II - de segunda instância de que não caiba recurso ou, se cabível, quando
decorrido o prazo sem sua interposição;
III - de instância especial.
Parágrafo único. Serão também definitivas as decisões de primeira instância na
parte que não for objeto de recurso voluntário ou não estiver sujeita a recurso de
ofício.”
Pelo que se pode notar, o inciso II refere-se, inicialmente, às matérias das quais não
caiba recurso voluntário (v.g., ausentes os requisitos para interposição de recurso
especial) e, a seguir, aborda a hipótese de o contribuinte simplesmente deixar de
apresentar recurso ou fazê-lo fora do prazo devido. O inciso III trata das decisões da
instância especial das quais não haja mais possibilidade de revisão no âmbito do
processo administrativo fiscal.
A hipótese dos autos poderia enquadrar-se tão-somente no inciso II ou no inciso III, de
modo que a definitividade aí ocorrerá apenas quando for proferida decisão de 2a
instância de que não caiba mais recurso ou, se cabível, na hipótese em que decorra o
prazo sem que o sujeito passivo tenha interposto recurso especial, ou, ainda, no caso em
que o sujeito passivo, cumprindo-se os requisitos legais, entenda por interpor o
respectivo recurso especial e, portanto, provoque uma decisão da instância especial, a
qual, aliás, foi substituída pela Câmara Superior de Recursos Fiscais – CSRF. A decisão
da CSRF será definitiva e encerrará o processo administrativo fiscal e dela não caberá
qualquer recurso ou pedido de reconsideração.
Essa linha de raciocínio encontra respaldo na própria jurisprudência do Superior
Tribunal de Justiça, conforme se pode verificar da ementa transcrita abaixo:

6 PAULSEN, Leandro. Direito Tributário: Constituição e Código e Código Tributário à luz da doutrina e da
jurisprudência. 16. ed. Porto Alegre: Livraria do Advogado, 2014, Não paginado.
Fl. 52
DF CARF MF
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Fl. 9 do Acórdão n.o 2201-006.689 - 2a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 13962.720603/2015-90

“PROCESSUAL CIVIL E TRIBUTÁRIO. RECURSO ESPECIAL. NÃO-
OCORRÊNCIA DA SUPOSTA OFENSA AO ART. 535 DO CPC.
PRESCRIÇÃO CONFIGURADA NA ESPÉCIE.
[...]
2. Sobre o termo a quo do prazo prescricional quinquenal para a cobrança dos
créditos tributários constituídos e exigíveis na forma do Decreto n. 70.235/72,
não corre a prescrição enquanto não forem constituídos definitivamente tais
créditos, ou seja, enquanto não se esgotar o prazo de trinta dias previsto no art.
15 daquele diploma normativo, prazo este fixado para a impugnação da
exigência tributária. E se for apresentada impugnação, dispõe o art. 42 do
Decreto n. 70.235/72 que serão definitivas: I - as decisões de primeira instância,
quando esgotado o prazo para recurso voluntário sem que este tenha sido
interposto; II - as decisões de segunda instância de que não caiba recurso ou, se
cabível, quando decorrido o prazo sem sua interposição; III - as decisões de
instância especial. Serão também definitivas as decisões de primeira instância na
parte que não for objeto de recurso voluntário ou não estiver sujeita a recurso de
ofício.
[...]
5. No presente caso, o Tribunal de origem considerou o dia 17.10.2001 como
sendo a data da constituição definitiva do crédito tributário (trinta dias após a
notificação para impugnação da exigência na esfera administrativa), pelo que
aquele Tribunal decidiu corretamente ao manter o entendimento de que a
propositura da execução fiscal, em 18.10.2006, ocorreu após o prazo
prescricional quinquenal (o quinquênio se findou no dia 17.10.2006).
6. Recurso especial não provido.
(REsp 1399591/CE, Rel. Ministro MAURO CAMPBELL MARQUES,
SEGUNDA TURMA, julgado em 08/10/2013, DJe 15/10/2013).” (grifei).
Por essas razões, não há como cogitar pela aplicação do instituto prescrição previsto no
artigo 174 do Código Tributário Nacional enquanto o crédito tributário não estiver
definitivamente constituído. E como bem verificamos, as decisões administrativas
tornam-se definitivas apenas nas hipótese do artigo 42 do Decreto n. 70.235/72,
restando-se concluir, portanto, que o caso em tela não se enquadra em nenhuma das
hipóteses ali constantes. É por isso mesmo que a alegação preliminar de prescrição deve
ser de todo afastada.

Da desnecessidade de intimação prévia do sujeito passivo e da aplicação da Súmula
CARF n. 46

É sabido que compete privativamente à autoridade administrativa constituir o crédito
tributário pelo lançamento, assim entendido o procedimento administrativo tendente a
verificar a ocorrência do fato gerador da obrigação correspondente, conforme bem
estabelece o artigo 142 do Código Tributário Nacional, cuja redação transcrevo abaixo:
“Lei n. 5.172/66
Art. 142. Compete privativamente à autoridade administrativa constituir o
crédito tributário pelo lançamento, assim entendido o procedimento
administrativo tendente a verificar a ocorrência do fato gerador da obrigação
correspondente, determinar a matéria tributável, calcular o montante do tributo
devido, identificar o sujeito passivo e, sendo caso, propor a aplicação da
penalidade cabível.”
Fl. 53
DF CARF MF
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Fl. 10 do Acórdão n.o 2201-006.689 - 2a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 13962.720603/2015-90

A despeito de o Código prescrever que o lançamento é o procedimento tendente a
verificar a ocorrência do fato gerador da obrigação tributária, a doutrina costuma tecer
críticas à locução “tendente a verificar a ocorrência do fato gerador da obrigação
correspondente”, porque, de fato, o lançamento não tende para coisa nenhuma, mas é o
próprio resultado da verificação da ocorrência do fato gerador. Sem que tenha
previamente sido verificado a realização desse fato, o lançamento será descabido, já que
tal ato jurídico administrativo pressupõe que todas as investigações eventualmente
necessárias já tenham sido realizadas e que o fato gerador da obrigação tributária já
tenha sido identificado nos seus vários aspectos7.
Quer dizer, se a autoridade não dispõe de todas as informações que levam à conclusão
da ocorrência do fato gerador da obrigação correspondente, a qual, no caso em tela,
consubstancia-se no descumprimento de obrigação acessória é que haverá, aí, sim, a
necessidade de intimação do sujeito passivo para que os elementos necessários à
constituição do crédito seja realizada.
O próprio artigo 9o do Decreto n. 70.235/72 dispõe que os autos de infração deverão
estar instruídos com todos os termos, depoimentos, laudos e demais elementos de prova
indispensáveis à comprovação do ilícito8. Do contrário, haverá a necessidade de
abertura de procedimento fiscal para que os auditores possam coletar dados e
informações relacionados ao fato gerador e possam comprovar, portanto, a efetiva
subsunção do fato à norma jurídica, conforme dispõem os artigos 7o do Decreto n.
70.235/72 e 196 do Código Tributário Nacional9.
Seguindo essa linha de raciocínio, note-se que a redação do artigo 32-A da Lei n.
8.212/91 é bastante clara ao prescrever que aquele que deixar de apresentar a declaração
a que se refere o artigo 32, inciso IV da referida Lei no prazo fixado sujeitar-se-á às
sanções cabíveis, sendo que a intimação prévia ao lançamento será realizada apenas nas
hipóteses em que o contribuinte não tenha apresentado a declaração ou tenha
apresentado com incorreções ou omissões. Confira-se:
“Lei n. 8.212/91
Art. 32-A. O contribuinte que deixar de apresentar a declaração de que trata o
inciso IV do caput do art. 32 desta Lei no prazo fixado ou que a apresentar com
incorreções ou omissões será intimado a apresentá-la ou a prestar
esclarecimentos e sujeitar-se-á às seguintes multas: (Incluído pela Lei no 11.941,
de 2009).
I – de R$ 20,00 (vinte reais) para cada grupo de 10 (dez) informações incorretas
ou omitidas; e (Incluído pela Lei no 11.941, de 2009).
II – de 2% (dois por cento) ao mês-calendário ou fração, incidentes sobre o
montante das contribuições informadas, ainda que integralmente pagas, no caso
de falta de entrega da declaração ou entrega após o prazo, limitada a 20% (vinte
por cento), observado o disposto no § 3o deste artigo. (Incluído pela Lei no
11.941, de 2009).
§ 1o Para efeito de aplicação da multa prevista no inciso II do caput deste artigo,
será considerado como termo inicial o dia seguinte ao término do prazo fixado
para entrega da declaração e como termo final a data da efetiva entrega ou, no

7 AMARO, Luciano. Direito tributário brasileiro. 20. ed. São Paulo: Saraiva, 2014, Não paginado.
8 Cf. Decreto n. 70.235/72, Art. 9o A exigência do crédito tributário e a aplicação de penalidade isolada serão
formalizados em autos de infração ou notificações de lançamento, distintos para cada tributo ou penalidade, os quais
deverão estar instruídos com todos os termos, depoimentos, laudos e demais elementos de prova indispensáveis à
comprovação do ilícito.
9 Cf. Lei n. 5.172/66, Art. 196. A autoridade administrativa que proceder ou presidir a quaisquer diligências de
fiscalização lavrará os termos necessários para que se documente o início do procedimento, na forma da legislação
aplicável, que fixará prazo máximo para a conclusão daquelas.
Fl. 54
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Fl. 11 do Acórdão n.o 2201-006.689 - 2a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 13962.720603/2015-90

caso de não-apresentação, a data da lavratura do auto de infração ou da
notificação de lançamento. (Incluído pela Lei no 11.941, de 2009).
§ 2o Observado o disposto no § 3o deste artigo, as multas serão reduzidas:
(Incluído pela Lei no 11.941, de 2009).
I – à metade, quando a declaração for apresentada após o prazo, mas antes de
qualquer procedimento de ofício; ou (Incluído pela Lei no 11.941, de 2009).
II – a 75% (setenta e cinco por cento), se houver apresentação da declaração no
prazo fixado em intimação. (Incluído pela Lei no 11.941, de 2009).
§ 3o A multa mínima a ser aplicada será de: (Incluído pela Lei no 11.941, de
2009).
I – R$ 200,00 (duzentos reais), tratando-se de omissão de declaração sem
ocorrência de fatos geradores de contribuição previdenciária; e (Incluído pela Lei
no 11.941, de 2009).
II – R$ 500,00 (quinhentos reais), nos demais casos. (Incluído pela Lei no
11.941, de 2009).”
A intimação que antecede a lavratura do Auto de Infração apenas deve ser realizada nas
hipóteses em que a autoridade autuante não dispõe de elementos suficientes à
comprovação da infração tributária ou, ainda, nas hipóteses em que o contribuinte não
tenha apresentado a declaração ou tenha apresentado com incorreções ou omissões, de
acordo com o que prescreve artigo 32-A da Lei n. 8.212/91. No caso em tela, perceba-se
que a infração restou comprovada a partir da efetiva entrega fora do prazo das GFIPs,
conforme se pode observar do Auto de Infração de fls. 14.
A jurisprudência deste Tribunal é uníssona quanto a desnecessidade de intimação prévia
do sujeito passivo nos casos em que a autoridade dispõe de elementos suficientes à
constituição do crédito tributário. Esse o teor da Súmula CARF n. 46, cuja redação
transcrevo abaixo:
“Súmula CARF no 46
O lançamento de ofício pode ser realizado sem prévia intimação ao sujeito
passivo, nos casos em que o Fisco dispuser de elementos suficientes à
constituição do crédito tributário. (Vinculante, conforme Portaria MF no 277, de
07/06/2018, DOU de 08/06/2018).
Por fim, a apresentação das GFIPs fora do prazo legal estabelecido para tanto não enseja
a intimação prévia do sujeito passivo. Apenas nas hipóteses em que a autoridade
autuante não dispõe de elementos suficientes relativos à comprovação da efetiva
subsunção do fato infracional à norma jurídica é que a referida intimação se faz
necessária, não sendo essa, portanto, a hipótese dos autos.

Da alegação de que a multa apresenta caráter confiscatório e da aplicação da
Súmula CARF n. 2

De fato, toda multa exerce a função de apenar o sujeito a ela submetido tendo em vista o
ilícito praticado. É na pessoa do infrator que recai a multa, isto é, naquele a quem
incumbia o dever legal de adotar determinada conduta e que, tendo deixado de fazê-lo,
deve sujeitar-se à sanção cominada pela lei.
Por essa razão, é de se reconhecer que a multa aqui analisada foi aplicada com base no
artigo 32-A da Lei n. 8.212/91, restando-se concluir, portanto, que a autoridade fiscal
agiu em consonância com o ordenamento jurídico pátrio, ainda mais quando se sabe que
lhe é defeso emitir qualquer juízo sobre a inconstitucionalidade ou ilegalidade de
dispositivos legais ou infralegais até então vigentes e, sob tal justificativa, afastá-los da
aplicação ao caso concreto, uma vez que a atividade de lançamento é vinculada e
Fl. 55
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Fl. 12 do Acórdão n.o 2201-006.689 - 2a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 13962.720603/2015-90

obrigatória nos termos do artigo 142, caput e parágrafo único do Código Tributário
Nacional
E ainda que assim não fosse, note-se que a alegação do caráter confiscatório da multa
fundamenta-se no artigo 150, inciso IV da Constituição Federal e tem por escopo a
inconstitucionalidade ou ilegalidade da medida, sendo que o próprio Decreto n.
70.235/72 veda que os órgãos de julgamento administrativo fiscal possam afastar
aplicação
ou
deixem
de
observar
lei
ou
decreto
sob
fundamento
de
inconstitucionalidade. Confira-se:
“Decreto n. 70.235/72
Art. 26-A. No âmbito do processo administrativo fiscal, fica vedado aos órgãos
de julgamento afastar a aplicação ou deixar de observar tratado, acordo
internacional, lei ou decreto, sob fundamento de inconstitucionalidade.”
Em consonância com o artigo 26-A do Decreto n. 70.235/72, o artigo 62 do Regimento
Interno - RICARF, aprovado pela Portaria MF n. 343 de junho de 2015, também
prescreve que é vedado aos membros do CARF afastar ou deixar de observar quaisquer
disposições contidas em Lei ou Decreto:
“PORTARIA MF No 343, DE 09 DE JUNHO DE 2015.
Art. 62. Fica vedado aos membros das turmas de julgamento do CARF afastar a
aplicação ou deixar de observar tratado, acordo internacional, lei ou decreto, sob
fundamento de inconstitucionalidade.”
A Súmula CARF n. 2 também dispõe que este Tribunal não tem competência para se
pronunciar sobre a inconstitucionalidade de lei tributária. Veja-se:
“Súmula CARF n. 2
O CARF não é competente para se pronunciar sobre a inconstitucionalidade de
lei tributária.”
Tendo em vista que a fiscalização agiu em consonância com a legislação de regência e
que, por outro lado, não cabe a este E. CARF se pronunciar sobre a
inconstitucionalidade ou ilegalidade das normas tributárias vigentes, reafirmo que a
multa aplicada com fundamento no artigo 32-A da Lei n. 8.212/91, com redação dada
pela Lei n. 11.941/2009, não pode ser afastada ou reduzida tal como pretende a empresa
recorrente.

Da não aplicação do artigo 146 do CTN à hipótese dos autos

De acordo com o artigo 146 do Código Tributário Nacional, a autoridade fiscal está
impossibilitada de modificar os critérios jurídicos adotados no exercício do lançamento
em relação a um mesmo sujeito passivo e no que diz respeito a fato gerador ocorrido
anteriormente à sua introdução. Confira-se:
“Lei n. 5.172/66
Art. 146. A modificação introduzida, de ofício ou em consequência de decisão
administrativa ou judicial, nos critérios jurídicos adotados pela autoridade
administrativa no exercício do lançamento somente pode ser efetivada, em
relação a um mesmo sujeito passivo, quanto a fato gerador ocorrido
posteriormente à sua introdução.”
Para a adequada compreensão do artigo 146 do Código Tributário Nacional, a primeira
questão que se coloca é saber o que deve ser entendido por critérios jurídicos. Cuida-se
de expressão que como tantas outras tem diversos significados. Entre os significados
registrados pelos dicionaristas especializados, o que parece melhor adequado ao
Fl. 56
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Fl. 13 do Acórdão n.o 2201-006.689 - 2a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 13962.720603/2015-90

contexto do referido artigo 146 é o de ponto de vista. O termo critérios jurídicos há de
ser compreendido como uma interpretação entre as diversas interpretações que uma
norma jurídica pode suscitar sem que se possa razoavelmente cogitar de erro. Nas
palavras de Hugo de Brito Machado10,
“A imodificabilidade do critério jurídico na atividade de lançamento tributário é
um requisito para a preservação da segurança jurídica. Na verdade a atividade de
apuração do valor do tributo devido é sempre uma atividade vinculada. A
possibilidade de mudança de critério jurídico, seja pela mudança de
interpretação, seja pela mudança do critério de escolha de uma das alternativas
legalmente permitidas, transformaria a atividade de lançamento em atividade
discricionária, o que não se pode admitir em face da própria natureza do tributo,
que há de ser cobrado, por definição, mediante atividade administrativa
plenamente vinculada.”
Segundo Leandro Paulsen11, o artigo 146 do Código Tributário Nacional positiva, em
nível infraconstitucional, a necessidade de proteção da confiança do contribuinte na
Administração Tributária, abarcando, de um lado, a impossibilidade de retratação de
atos administrativos concretos que implique prejuízo relativamente a situação
consolidada à luz de critérios anteriormente adotados e, de outro, a irretroatividade de
atos administrativos normativos quando o contribuinte confiou nas normas anteriores.
Em síntese, o artigo 146 se refere a situações de fato que estão consumadas e proíbe,
portanto, a aplicação retroativa de novo critério jurídico.
A finalidade da norma jurídica em comento é proteger especificamente o sujeito passivo
que tenha recebido a seu favor uma orientação direta do Fisco ou uma diretriz de
aplicação da legislação tributária em sede de consulta ou no bojo de determinado
processo administrativo fiscal no sentido de que a legislação tributária deve ser
interpretada de maneira tal, de modo que se o contribuinte começa a pautar sua atuação
de boa-fé naquela suposta intepretação, não poderá, de uma hora para outra, ser
surpreendido com uma nova interpretação baseada em novo critério jurídico capaz de
alcançar todo e qualquer fato gerador ainda não atingido pela decadência. Essa nova
interpretação alcançará apenas os fatos geradores ocorridos após à sua introdução.
A propósito, note-se que doutrina especializada tem entendido que a irretroatividade do
novo critério jurídico nos termos do artigo 146 do Código Tributário Nacional é
invocável apenas pelo sujeito passivo em relação ao qual outro lançamento já tenha sido
realizado com a aplicação do critério antigo. Contudo, ainda que a maior parte da
doutrina entenda que em relação a outros sujeitos passivos a referida norma jurídica não
proíbe a aplicação retroativa de novos critérios jurídicos, Hugo de Brito Machado12
entende que a aplicação retroativa de um novo critério jurídico não é admissível a
despeito de se tratar de lançamentos relativos a outros sujeitos passivos. Confira-se:
“Realmente, a interpretação literal e isolada do art. 146 do Código Tributário
Nacional nos levaria a admitir a aplicação retroativa de um novo critério jurídico,
à consideração de que se trata de outro contribuinte e não daquele contra o qual
exista já lançamento anterior, fundado no critério antigo. Entretanto, temos de
considerar que os dispositivos da lei não devem ser interpretados em face apenas
do elemento literal, nem muito menos isoladamente.
Assim, e se levarmos em conta o elemento sistêmico, e especialmente o princípio
da hierarquia que preside o sistema jurídico, temos de concluir que a aplicação
retroativa de um novo critério jurídico não se pode admitir, mesmo em relação a

10 MACHADO, Hugo de Brito. Comentários ao Código Tributário Nacional. Arts. 139 a 218. Vol. III. 2. ed. São
Paulo: Atlas, 2009, p. 84/85.
11 PAULSEN, Leandro. Curso de Direito Tributário completo. 8. ed. rev. e atual. São Paulo: Saraiva, 2017. Não
paginado.
12 MACHADO, Hugo de Brito. Comentários ao Código Tributário Nacional. Arts. 139 a 218. Vol. III. 2. ed. São
Paulo: Atlas, 2009, p. 93.
Fl. 57
DF CARF MF
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Fl. 14 do Acórdão n.o 2201-006.689 - 2a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 13962.720603/2015-90

outros sujeitos passivos, porque isto lesionaria flagrantemente o princípio da
isonomia.
Se as situações de fato são inteiramente iguais, o fato de já haver sido contra um
dos sujeitos passivos feito um lançamento tributário não constitui critério hábil
para justificar o tratamento diferenciado das duas situações iguais.
Consequentemente, as duas situações iguais devem receber o mesmo tratamento
jurídico.”
Esse ponto diz com a possibilidade de a modificação do critério jurídico resultar de uma
decisão administrativa ou judicial. Por exemplo, uma decisão administrativa pode ser
proferida no bojo de um processo tributário tendo por objeto um lançamento específico,
mas se considerarmos que a modificação do critério jurídico só valerá para os novos
fatos geradores, chegaríamos à conclusão de que essa decisão valeria para outros
créditos, mas não para o crédito que deu origem à própria decisão. Estaríamos aí diante
de um aparente paradoxo processual, porquanto teríamos uma decisão veiculando um
critério “A” em determinado processo que não valeria para esse mesmo processo. A
decisão produziria efeitos apenas externamente.
É por isso mesmo que a melhor exegese é a de que o artigo 146 do Código Tributário
Nacional não trata necessariamente de decisão judicial ou administrativa que defina um
novo critério jurídico em processo envolvendo lançamento realizado em face do mesmo
sujeito passivo que tem a seu favor o critério jurídico revisto. Na verdade, o referido
artigo quer dizer mais do que isso e tem cabimento às hipóteses em que se verifica a
adoção de um novo critério jurídico em decisão administrativa envolvendo outro sujeito
passivo ou quando se nota a modificação na jurisprudência administrativa ou judicial.
Mas é claro que para que o novo critério possa legitimar o lançamento que envolve
novos fatos geradores relativos ao sujeito passivo contemplado com o critério antigo, o
contribuinte deverá ser cientificado pela autoridade fiscal, de alguma forma, a respeito
da adoção daquele novo critério.
Seguindo essa linha de raciocínio, o ponto que deve ser aqui destacado é que na
hipótese dos autos não há qualquer comprovação de que o artigo 472 da Instrução
Normativa n. 971/2009 foi aplicado no bojo de algum processo de consulta tributário ou
em sede de determinado processo administrativo ou judicial envolvendo outro
contribuinte que se encontrava em situação inteiramente equivale à sua, ou, ainda, que a
jurisprudência da época dos fatos geradores aqui discutidos inclinava-se no sentido da
aplicabilidade do referido artigo 472 no contexto das multas aplicadas nos casos de
atraso na entrega de GFIP’s.
Aliás, verifique-se que através da Solução de Consulta Interna n. 7 de 26 de março de
2014, a Coordenação-Geral de Arrecadação e Cobrança (CODAC) da RFB acabou
concluindo pela inaplicabilidade do referido artigo 472 em relação à cobrança de multas
aplicadas em decorrência da entrega de GFIPs após o prazo legalmente fixado para
tanto. Confira-se:
“Solução de Consulta Interna n. 7 de 26 de março de 2014
Assunto: Contribuições Sociais Previdenciárias
Ementa: MULTA POR ATRASO NA ENTREGA DE DECLARAÇÃO
(MAED). DENÚNCIA ESPONTÂNEA. INOCORRÊNCIA NO CASO DE
ENTREGA DE GFIP APÓS PRAZO LEGAL.
A entrega de Guia de Pagamento do Fundo de Garantia por Tempo de Serviço e
Informações à Previdência Social (GFIP) após o prazo legal enseja a aplicação
de Multa por Atraso na Entrega de Declaração (MAED), consoante o disposto no
art. 32A, II e §1o da Lei no 8.212, de 1991. Não ficando configurada denúncia
espontânea da infração sendo inaplicável o disposto no art. 472 da Instrução
Normativa RFB no 971, de 2009.
Dispositivos Legais: Lei no 5.172, de 25 de outubro de 1966 (Código Tributário
Nacional – CTN), art. 138; Lei no 8.212, de 24 de julho de 1991, art. 32A;
Fl. 58
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Fl. 15 do Acórdão n.o 2201-006.689 - 2a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 13962.720603/2015-90

Instrução Normativa RFB no 971, de 13 de novembro de 2009, arts. 472 e 476,
II, ‘b’, e §§ 5o a 7o.
e-processo 10166.721041/201416.” (grifei).
Na oportunidade, a Coordenação-Geral de Arrecadação e Cobrança (CODAC) da RFB
acabou concluindo que que o artigo 32-A da Lei n. 8212/91 é norma específica e,
portanto, à luz do princípio da especialidade, deve prevalecer sobre a norma mais
genérica constante do artigo 472 da Instrução Normativa RFB n. 971/2009, sem contar
que o próprio artigo 476 da referida Instrução acabou normatizando a multa por atraso
na entrega da GFIP.
À toda evidência, não existiu qualquer orientação direta do Fisco ou diretriz pela
aplicação artigo 472 da IN n. 971/2009 no contexto das multas lavradas com
fundamento no artigo 32-A da Lei n. 8.212/91. Quer dizer, tanto não houve lançamento
anterior lavrado em face da empresa recorrente em que a autoridade judicante tenha
entendido pela aplicabilidade de tal sistemática, como também a empresa não
demonstrou efetivamente que o referido artigo 472 tenha sido aplicado no bojo de
algum processo de consulta tributário ou em sede de determinado processo
administrativo ou judicial envolvendo outro contribuinte que se encontrava em situação
inteiramente equivale à sua, ou, ainda, que a jurisprudência da época dos fatos geradores
aqui discutidos inclinava-se no sentido da aplicabilidade do artigo 472 no contexto das
multas aplicadas pela entrega de GFIPs após o prazo legal fixado para tanto.
Tudo isso nos leva a assinalar que a sistemática prevista no artigo 472, caput da
Instrução Normativa n. 971/2009 não era adotada pela Receita Federal no contexto das
multas aplicadas em decorrência da entrega das GFIPs após o prazo legal fixado para
tanto. O critério jurídico adotado pela autoridade fiscal sempre foi no sentido de que o
referido artigo 472 não se aplica às multas lavradas com fundamento no artigo 32-A da
Lei n. 8.212/91, sem contar que o próprio artigo 476 da referida IN acabou
normatizando a multa por atraso na entrega da GFIP, restando-se concluir, portanto, que
o artigo 146 do Código Tributário Nacional não se aplica à hipótese dos autos.

Da inaplicabilidade do instituto da denúncia espontânea e da aplicação da Súmula
CARF n. 49

Pois bem. Penso que a questão da aplicação do instituto da denúncia espontânea
previsto tanto no artigo 138 do Código Tributário Nacional quanto no artigo 472 da
Instrução Normativa n. 971/2009, em sua redação original, não comporta maiores
digressões ou complexidades. A propósito, confira-se o que dispõem os referidos
artigos:
“Lei n. 5.172/66
Art. 138. A responsabilidade é excluída pela denúncia espontânea da infração,
acompanhada, se for o caso, do pagamento do tributo devido e dos juros de
mora, ou do depósito da importância arbitrada pela autoridade administrativa,
quando o montante do tributo dependa de apuração.
Parágrafo único. Não se considera espontânea a denúncia apresentada após o
início de qualquer procedimento administrativo ou medida de fiscalização,
relacionados com a infração.
Instrução Normativa RFB n. 971/2009
Art. 472. Caso haja denúncia espontânea da infração, não cabe a lavratura de
Auto de Infração para aplicação de penalidade pelo descumprimento de
obrigação acessória.
Parágrafo único. Considera-se denúncia espontânea o procedimento adotado
pelo infrator que regularize a situação que tenha configurado a infração, antes do
Fl. 59
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Fl. 16 do Acórdão n.o 2201-006.689 - 2a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 13962.720603/2015-90

início de qualquer ação fiscal relacionada com a infração, dispensada a
comunicação da correção da falta à RFB.”
De fato, boa parte da doutrina tem afirmado que o instituto em apreço seria de todo
aplicável às sanções por descumprimento de obrigações acessórias ou deveres
instrumentais. O entendimento é o de que a expressão “se for o caso” constante do
artigo 138 do Código Tributário Nacional deixa fora de qualquer dúvida razoável que a
norma abrange também o inadimplemento de obrigações acessórias, porque, em se
tratando de obrigação principal descumprida, o tributo é sempre devido, sendo que, para
abranger apenas o inadimplemento de obrigações principais, a expressão seria
inteiramente desnecessária13. É nesse sentido que Hugo de Brito Machado tem se
manifestado14:
“Como a lei diz que a denúncia há de ser acompanhada, se for o caso, do
pagamento do tributo devido, resta induvidoso que a exclusão da
responsabilidade tanto se refere a infrações das quais decorra o não pagamento
do tributo como a infrações meramente formais, vale dizer, infrações das quais
não decorra o não pagamento do tributo. Inadimplemento de obrigações
tributárias meramente acessórias.
Como não se deve presumir a existência, na lei, de palavras ou expressões
inúteis, temos de concluir que a expressão se for o caso, no art. 138 do Código
Tributário Nacional, significa que a norma nele contida se aplica tanto para o
caso em que a denúncia espontânea da infração se faça acompanhar do
pagamento do tributo devido, como também no caso em que a denúncia
espontânea da infração não se faça acompanhar do pagamento do tributo, por
não ser o caso. E com toda certeza somente não será o caso em se tratando de
infrações meramente formais, vale dizer, mero descumprimento de obrigações
tributárias acessórias.”
Aliás, há muito que a jurisprudência do Superior Tribunal de Justiça vem rechaçando
esse posicionamento sob o entendimento de que o artigo 138 do CTN abrange apenas as
obrigações principais, uma vez que as obrigações acessórias são autônomas e, portanto,
consubstanciam deveres impostos por lei os quais se coadunam com o interesse da
arrecadação e fiscalização dos tributos, bastando que a obrigação acessória não seja
cumprida no prazo previsto em lei para que reste configurada a infração tributária, a
qual, aliás, não poderia ser objeto da denúncia espontânea. A título de informação,
registre-se que quando do julgamento do AgRg no REsp n. 1.466.966/RJ, Rel. Min.
Humberto Martins, a Corte Superior entendeu que a denúncia espontânea não é capaz de
afastar a multa decorrente do atraso na entrega da DCTF, ainda que o sujeito passivo
seja beneficiário de imunidade e isenção.
A jurisprudência deste E. Conselho Administrativo de Recursos Fiscais – CARF
também tem se manifestado no sentido da inaplicabilidade do instituto da denúncia
espontânea no âmbito das sanções por descumprimento de obrigações acessórias tal
como ocorre nos casos de atraso na entrega das declarações, incluindo-se, aí, as GFIPs.
Esse o teor da Súmula Vinculante CARF n. 49, conforme transcrevo abaixo:
“Súmula CARF no 49

13 Nesse mesmo sentido, confira-se o posicionamento de Ives Gandra da Silva Martins [MARTINS, Ives Gandra da
Silva. Arts. 128 a 138. In: MARTINS, Ives Gandra da Silva (Coord.). Comentários ao Código Tributário Nacional.
7. ed. São Paulo: Saraiva, 2013, p. 302-303], Leandro Paulsen [PAULSEN, Leandro. Direito Tributário:
Constituição e Código Tributário à luz da doutrina e da jurisprudência. 16. ed. Porto Alegre: Livraria do Advogado,
2014, Não paginado] e Luciano Amaro [AMARO, Luciano. Direito tributário brasileiro. 20. ed. São Paulo: Saraiva,
2014, Não paginado].
14 MACHADO, Hugo de Brito. Comentários ao Código Tributário Nacional, volume II. 2. ed. São Paulo: Atlas,
2008, p. 662-663.
Fl. 60
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 17 do Acórdão n.o 2201-006.689 - 2a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 13962.720603/2015-90

A denúncia espontânea (art. 138 do Código Tributário Nacional) não alcança a
penalidade decorrente do atraso na entrega de declaração. (Vinculante,
conforme Portaria MF no 277, de 07/06/2018, DOU de 08/06/2018).”
Portanto, no âmbito deste Tribunal predomina o entendimento de que a denúncia
espontânea prevista nos artigos 138 do Código Tributário Nacional e 472 da Instrução
Normativa RFB n. 971/2009 não alcança a penalidade decorrente do atraso da entrega
da declaração, incluindo-se, aí, as GFIPs.

Da não aplicação do Projeto de Lei n. 7.512/2014

A alegação de que o projeto de Lei n. 7.512/2014 deve ser aplicado à hipótese dos
autos, uma vez que ali há a previsão de anulação de débitos fiscais decorrentes da
aplicação de multas com fundamento no artigo 32-A da Lei n. 8.212/91, não reivindica
maiores complexidades ou digressões e deve ser rechaçada de plano.
A título de informação, o referido Projeto foi apresentado pelo Deputado Laércio
Oliveira em 07.05.2014 e em 22.07.2019 a proposição PL 7.512/2014 passou a tramitar
como PL 4.157/2009.
O fato é que o referido Projeto de Lei n. 4.157/2019 ainda se encontra em trâmite
perante o Congresso Nacional e na presente data aguarda Parecer do Relator na
Comissão de Finanças e Tributação (CFT), o que significa dizer, por óbvio, que até que
não venha a ser aprovado e promulgado como Lei não poderá ser aplicado como se Lei
fosse. Apenas se já tivesse sido aprovado e promulgado como Lei é que poderia ser
aplicado à hipótese dos autos, de modo que o sujeito passivo poderia, aí, sim,
beneficiar-se da retroatividade benigna a que alude o artigo 106, inciso II, alínea “a” do
Código Tributário Nacional15.

Conclusão

Por todo o exposto e por tudo que consta nos autos, conheço do presente recurso
voluntário e nego-lhe provimento.

CONCLUSÃO
Importa registrar que, nos autos em exame, a situação fática e jurídica encontra
correspondência com a verificada na decisão paradigma, de tal sorte que as razões de decidir nela
consignadas são aqui adotadas.
Dessa forma, em razão da sistemática prevista nos §§ 1o e 2o do art. 47 do anexo II do
RICARF, reproduzo o decidido no acórdão paradigma, no sentido de negar provimento ao recurso
voluntário.

(documento assinado digitalmente)
Carlos Alberto do Amaral Azeredo – Presidente Redator

15 Cf. Lei n. 5.172/66. Art. 106. A lei aplica-se a ato ou fato pretérito: II - tratando-se de ato não definitivamente
julgado: a) quando deixe de defini-lo como infração.
Fl. 61
DF CARF MF
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Fl. 18 do Acórdão n.o 2201-006.689 - 2a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 13962.720603/2015-90

Fl. 62
DF CARF MF
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