Tribunal: CARF
Processo: 10480.732540/2012-04
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: JOSE RENATO PEREIRA DE DEUS
Órgão colegiado: Segunda Turma Ordinária da Terceira Câmara da Terceira Seção / Terceira Câmara / Terceira Seção De Julgamento
Data de julgamento: 2020-09-22
Data de publicação: 2020-12-01

Ementa:
ASSUNTO: NORMAS DE ADMINISTRAÇÃO TRIBUTÁRIA
Período de apuração: 01/07/2008 a 30/09/2008
DIREITO AO CRÉDITO. ÁLCOOL ANIDRO. INSUMO PARA PRODUÇÃO DE GASOLINA TIPO C. POSSIBILIDADE.
Por se tratar de insumo para a produção de gasolina tipo C, é possível que o contribuinte se credite das operações com aquisição de álcool anidro, nos termos do que dispõe o art. 3o, inciso II da lei n. 10.833/04, com a redação que lhe foi dada pela Lei n. Lei 10.865/04.
NÃO CUMULATIVIDADE. COMISSÃO DE VENDA. REPRESENTAÇÃO COMERCIAL
Considerando os critérios já definidos pelo STJ no REsp 1.221.170 acerca da essencialidade e relevância já anteriormente definidos, vale dizer, considerando-se a imprescindibilidade ou a importância de determinado item - bem ou serviço - para o desenvolvimento da atividade econômica desempenhada pelo contribuinte, o serviço de representação comercial está totalmente dissociado da face produtiva, uma vez que esses gastos são realizados em momento posterior à etapa de produção dos bens e prestação de serviços.
CRÉDITO. FRETE E ARMAZENAGEM. POSSIBILIDADE.
Tratando se de frete e armazenagem tributado pelas contribuições, o custo do serviço gera direito a crédito.

Inteiro teor:
S3-C 3T2
MINISTÉRIO DA ECONOMIA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
10480.732540/2012-04
Recurso
Voluntário
Acórdão no
3302-009.337 – 3a Seção de Julgamento / 3a Câmara / 2a Turma Ordinária
Sessão de
22 de setembro de 2020
Recorrente
FEDERAL DISTRIBUIDORA DE PETROLEO LTDA.
Interessado
FAZENDA NACIONAL

ASSUNTO: NORMAS DE ADMINISTRAÇÃO TRIBUTÁRIA
Período de apuração: 01/07/2008 a 30/09/2008
DIREITO
AO
CRÉDITO.
ÁLCOOL
ANIDRO.
INSUMO
PARA
PRODUÇÃO DE GASOLINA TIPO C. POSSIBILIDADE.
Por se tratar de insumo para a produção de gasolina tipo C, é possível que o
contribuinte se credite das operações com aquisição de álcool anidro, nos
termos do que dispõe o art. 3o, inciso II da lei n. 10.833/04, com a redação que
lhe foi dada pela Lei n. Lei 10.865/04.
NÃO CUMULATIVIDADE. COMISSÃO DE VENDA. REPRESENTAÇÃO
COMERCIAL
Considerando os critérios já definidos pelo STJ no REsp 1.221.170 acerca da
essencialidade
e
relevância
já
anteriormente
definidos,
vale
dizer,
considerando-se a imprescindibilidade ou a importância de determinado item -
bem ou serviço - para o desenvolvimento da atividade econômica
desempenhada pelo contribuinte, o serviço de representação comercial está
totalmente dissociado da face produtiva, uma vez que esses gastos são
realizados em momento posterior à etapa de produção dos bens e prestação de
serviços.
CRÉDITO. FRETE E ARMAZENAGEM. POSSIBILIDADE.
Tratando se de frete e armazenagem tributado pelas contribuições, o custo do
serviço gera direito a crédito.

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em rejeitar a
preliminar arguida. No mérito, por maioria de votos, em dar parcial provimento ao recurso
voluntário para reverter as glosas sobre as aquisições de álcool anidro, de fretes e de
armazenagem de combustíveis. Vencido o conselheiro Vinicius Guimarães que negava
provimento ao recurso.
(documento assinado digitalmente)
Gilson Macedo Rosenburg Filho - Presidente
ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 10480.732540/2012-04
Fl. 84660
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 2 do Acórdão n.o 3302-009.337 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10480.732540/2012-04

(documento assinado digitalmente)
Jose Renato Pereira de Deus - Relator
Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Vinicius Guimaraes,
Walker Araujo, Jorge Lima Abud, Jose Renato Pereira de Deus, Corintho Oliveira Machado,
Raphael Madeira Abad, Denise Madalena Green, Gilson Macedo Rosenburg Filho (Presidente).
Relatório
Por bem transcrever os fatos, adoto o relatório da decisão recorrida:
Trata o processo de contestação contra o Despacho Decisório, emitido em
28/04/2011, pela DRF em Recife, que indeferiu o direito ao crédito solicitado de
COFINS não-cumulativa - mercado interno, do 3o TRIMESTRE 2008, no valor de R$
698.025,99, apresentado por meio do PER no 11167.61417.171008.1.1.11-7000, pela
inexistência do direito ao crédito pleiteado, não homologando, em conseqüência, as
compensações
declaradas
nas
Dcomp
nos
22971.05238.171008.1.3.11-2965,
05892.26823.201108.1.3.11-4482,
37865.19394.181208.1.3.11-4569,
39551.11316.210109.1.3.11-2369,
16559.21550.170209.1.3.11-0064
e
24998.33483.230309.1.3.11-0889.
De acordo com o Relatório de Fiscalização, o procedimento fiscal (MPF no
0410100.2012.00097) teve por objetivo a análise de créditos de PIS e Cofins não-
cumulativos informados nos Dacon, relativos aos períodos de janeiro a setembro de
2008 e de janeiro de 2010 a junho de 2012, conforme pedidos de ressarcimentos
apresentados. O indeferimento do crédito deveu-se pelas seguintes razões,
relativamente aos fatos geradores ocorridos entre 01/01/2008 a 30/09/2008 (item 3.1
do Relatório de Fiscalização):
a) Saldos Iniciais dos créditos de PIS e Cofins não-cumulativos informados no
Dacon de janeiro/2008, nos valores respectivos de R$ 2.204.247,84 e R$
10.474.377,81, foram indevidamente utilizados, pois já haviam sido objeto de pedidos
de ressarcimento, conforme demonstrado na Planilha 02;
b) Bens Adquiridos para Revenda, relativos à aquisição de lubrificantes e
fardamento (calça e camisa) para frentista, foi constatado que nos meses de agosto e
setembro de 2008 foram informados os valores líquidos para a rubrica, ou seja, foram
diminuídos dos próprios créditos de PIS e Cofins não-cumulativos sobre eles
calculados; além disso, foram inseridas aquisições de agosto (NF nos 2.940 e 2.525) na
base de cálculo do mês de setembro.
A Planilha 03 demonstra os valores apurados pela fiscalização;
c) Bens Utilizados como Insumos, compreendendo a aquisição de álcool etílico
anidro carburante (AEAC) de usinas produtoras para ser misturado à gasolina “A”
para obtenção da gasolina “C”, cujos créditos não podem ser aproveitados por pessoas
jurídicas que não sejam produtoras ou fabricantes de produtos destinados à venda. A
Planilha 04 (cruzamento entre a memória de cálculo da contribuinte com os arquivos
digitais de notas fiscais) mostra que o álcool anidro foi adquirido com os códigos
fiscais de operação: CFOP 117 e 2117 – compra para comercialização originada de
encomenda para recebimento futuro e CFOP 1652 e 2652 – compra de combustível ou
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Fl. 3 do Acórdão n.o 3302-009.337 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10480.732540/2012-04

lubrificante para comercialização; uma vez que a alíquota no período para o álcool
carburante era de 0%, a receita de venda desse produto encontrava-se no regime
cumulativo, não se aplicando as regras da não-cumulatividade e há vedação legal (arts.
3o, I, “a” das Leis nos 10.637, de 2002, e 10.833, de 2003);
d) Serviços Utilizados como Insumos, referentes a serviços de representação
comercial, pagos a título de comissões sobre vendas, cujos créditos da não-
cumulatividade não podem ser aproveitados por pessoas jurídicas que não sejam
produtoras ou fabricantes de produtos destinados à venda, além de que as comissões
sobre vendas não representam insumo para efeito de creditamento; e
e) Despesas de Armazenagem e Frete nas Operações de Venda que, por se
referirem à comercialização de álcool para fins carburantes, gasolinas e suas correntes,
exceto gasolina de aviação, óleo diesel e suas correntes e gás liquefeito de petróleo,
eram exceção à regra que permitia o aproveitamento de créditos (inciso IX do art. 3o
c/c art. 15 da Lei no 10.833, de 2003);
Os Termos elaborados pela fiscalização, as intimações emitidas, as respostas
enviadas, os arquivos digitais contábeis e de notas fiscais encaminhados, assim como a
apuração dos créditos informados nos Dacon e as planilhas dos créditos analisados e
concedidos pela fiscalização foram juntados ao processo no 10480.732535/2012-93,
que analisou o Per/Dcomp no 18398.50445.180408.1.1.11-5505 do 1o trimestre de
2008.
Inconformada com a decisão proferida, a interessada apresentou Manifestação
de Inconformidade, que, relativamente ao período de 01/01/2008 a 30/09/2008, objeto
da lide, trouxe as razões de fato e de direito sobre o indeferimento dado, a seguir
resumidas.
Em relação ao saldo inicial, diz que os únicos créditos por ela utilizados para
compensação com as obrigações de PIS e Cofins em janeiro de 2008 foram os
oriundos de suas operações regulares no trimestre anterior (outubro a dezembro de
2007), no total de R$ 108.715,38 para o PIS e R$ 0,00 a Cofins, e que provavelmente
o revisor foi induzido de que haveria a utilização de créditos em duplicidade em razão
de erro de preenchimento no Dacon de janeiro/2008, que foi posteriormente retificada
a Ficha 14 (PIS), mas mantida na Ficha 24 (Cofins) o erro cometido. Mas isso nada
influenciou na mensuração das obrigações de janeiro de 2008, conforme se constata na
Planilha 01, elaborada pela fiscalização, onde consta que a responsabilidade do 1o
trimestre de 2008 seria de apenas R$ 125.490,47 para o PIS e R$ 578.015,83 para a
Cofins.
Quanto ao álcool etílico anidro, faz um breve histórico da legislação regente das
contribuições ao PIS e à Cofins, para concluir que, em relação à aquisição do álcool
anidro para produção da gasolina, as leis anteriores à Lei no 11.727, de 2008, não
previam a proibição de apuração de créditos dessa operação; na verdade, vedaram
expressamente apenas o creditamento pela revenda de álcool para fins carburantes,
sem qualquer vedação a sua aquisição para uso como matéria-prima. Entende que só a
partir da MP no 413, em seu art. 10, que houve expressa manifestação quanto à
vedação da utilização de crédito de álcool anidro para produção de gasolina “C”. Diz
que o legislador optou expressamente por vedar a apuração dos créditos com álcool
anidro nesse caso, demonstrando que anteriormente não havia vedação; caso já fosse
vedada a apuração dos créditos, encaixando-se nas previsões anteriores, como
pretende o Fisco, não teria porque o legislador ter optado por fazer a previsão
expressamente na MP. Em seqüência, ressalta que quando da conversão na Lei no
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Fl. 4 do Acórdão n.o 3302-009.337 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10480.732540/2012-04

11.727, de 2008, foi expurgado o art. 10 da MP no 413, demonstrando, mais uma vez,
a intenção do legislador em manter fora da legislação de regência qualquer proibição
ao creditamento em questão.
No que tange ao frete, diz que tal vedação também veio apenas com a MP no
413, quando em seus artigos 14 e 15 alterou respectivamente os artigos 3o das Leis no
10.637, de 2002, e 10.833, de 2003, para incluir os parágrafos 14 e 22. Esses
dispositivos ao trazer a expressão “Excetuam-se do disposto neste artigo os
distribuidores e os comerciantes atacadistas e varejistas das mercadorias e produtos
referidos no § 1o do art. 2o desta lei, em relação aos custos, despesas e encargos
vinculados a essas receitas, não se aplicando a manutenção de créditos de que trata o
artigo 17 da Lei no 11.033, de 21 de dezembro de 2004” demonstram que antes se
permitia o crédito. E quando não convertida em lei, voltou-se à regra de permissão de
aproveitamento das despesas incorridas.
Salienta a sua atividade empresarial, enfatizando a aquisição das usinas de
álcool anidro para utilização como insumo na produção da gasolina “C”, que passa por
um processo de industrialização (beneficiamento), no qual há processo físico-químico
de fusão de álcool anidro à gasolina “A”. Considerando, a teor do art. 46 do Código
Tributário Nacional, produto industrializado o produto que tenha sido submetido a
qualquer operação que lhe modifique a natureza ou a finalidade, ou o aperfeiçoe para o
consumo. Mesmo definição trazida pelo Decreto que regulamenta o IPI. Por ser um
processo industrial, sofrendo o álcool anidro alterações, inclusive perdendo
propriedades físico-quimicas, quando adicionado à gasolina “A”, é perfeitamente
compatível com o conceito de insumo que traz a legislação e a doutrina. Diz que
mesmo aplicando o conceito restritivo de insumo dado ao PIS e à Cofins pela SRF,
não é possível excluir do álcool anidro, utilizado para produção da gasolina “C”, a
qualificação de insumo, uma vez que após misturado perde todas as suas
características físicoquimicas, devendo-se aplicar o inciso II dos arts. 3o das Leis no
10.637 e 10.833.
Relativamente aos serviços utilizados como insumos, enfatiza que sendo as
despesas com o pagamento pelos serviços de representação comercial prestados à
pessoa jurídica, vinculados às receitas de sua atividade, há direito ao crédito destes
valores para o desconto com o PIS e à Cofins, de acordo com o art. 3o, II, da Lei no
10.833, de 2003, pois são normais e usuais na sua atividade comercial. A seguir
discorre sobre o conceito de insumo, entendo que deve se assemelhar ao da legislação
do IRPJ, isto é, despesas necessárias e usuais à atividade empresarial em
desenvolvimento. Destaca, nesse sentido, decisões do CARF e posições doutinárias.
No tocante às despesas de armazenagem e frete nas operações de venda, diz que
a alegação de que não gera direito ao crédito porque estão vinculadas a produtos que
não teriam direito ao proveitamento do crédito, carece de fundamentação legal, já que
o direito da contribuinte é expresso no art. 3o, IX, da Lei no 10.833, de 2003, exigindo
apenas que o ônus for assumido pelo vendedor. Ressalta que em decisão recente do
CARF o argumento trazido a tal dispositivo deve ser ampliado para os casos que
envolvam o transporte entre estabelecimentos de uma mesma empresa, como no caso
aqui tratado.
A DRJ, julgou improcedente a manifestação de inconformidade, nos termos da
ementa abaixo:
ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO
Fl. 84663
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Fl. 5 do Acórdão n.o 3302-009.337 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10480.732540/2012-04

Período de apuração: 01/07/2008 a 30/09/2008
PEDIDO DE RESSARCIMENTO. CRÉDITOS DE PIS E COFINS. ÁLCOOL
ANIDRO PARA ADIÇÃO À GASOLINA.
O creditamento pelo distribuidor que adquire álcool anidro para mistura à
gasolina somente é possível a partir de outubro de 2008, sendo o valor do crédito
determinado por unidade de medida e estabelecido em Decreto.
COMISSÕES PAGAS. IMPOSSIBILIDADE DE CRÉDITO.
Os custos com comissões pagas a pessoas jurídicas, ainda que sejam
necessários para a execução da atividade empresarial, não geram direito a crédito do
PIS e da Cofins, por não preencherem a definição de insumo estabelecida na
legislação de regência.
FRETES E ARMAZENAGEM DE PRODUTOS. CREDITAMENTO.
O direito de aproveitamento do crédito decorrente de gastos com armazenagem
de mercadoria e frete na operação de venda, quando o ônus for suportado pelo
vendedor, está condicionado ao principal, ou seja, os produtos que armazena ou
transporta devem garantir direito ao creditamento.
Não se conformando com a decisão, a Recorrente interpôs recurso voluntário,
reproduzindo, em síntese apertada, suas razões de defesa. Adicionalmente, trouxe questões
preliminares sobre a ausência de análise por parte da decisão recorrida de argumentos
explicitados ela Recorrente em sede de manifestação de inconformidade.
É o relatório.

Voto
Conselheiro José Renato Pereira de Deus, Relator.
I - Admissibilidade
O recurso voluntário é tempestivo e atende aos demais requisitos de
admissibilidade.
II – Preliminar
A Recorrente alegou em seu recurso voluntário que a decisão recorrida deixou de
analisar diversos argumentos suscitados na sua defesa, a saber: (i) utilização de alíquotas
diferenciadas para apuração de créditos de PIS/COFINS; (ii) indevida negativa de direito ao
ressarcimento dos saldos credores; (iii) necessidade de perícia técnica contábil.
Entretanto, a Recorrente não pede a nulidade da decisão recorrida, mas que as
questões não analisadas pela Turma “a quo” sejam apreciadas por este Conselho.
Fl. 84664
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Fl. 6 do Acórdão n.o 3302-009.337 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10480.732540/2012-04

Não procede o pleito realizado pela Recorrente.
Isto porque, a análise desse Conselho sobre matéria não apreciada pela instância “
quo” acarreta supressão de instância, não permitido no âmbito do processo administrativo fiscal
federal.
Caberia, outrossim, diante de ausência manifestação da instância “a quo”, pleito
de nulidade da decisão recorrida, contudo, considerando que a Recorrente não se manifestou
nesse sentido e, não sendo matéria de ordem público, rejeito o pedido formulado pela
Recorrente.
III – Mérito
No mérito, o cerne do litígio envolve (i) utilização de créditos anteriores para
formação de saldo inicial; (ii) existência ou não de direito pelo contribuinte ao creditamento do
Pis e da COFINS sobre as aquisições de álcool anidro, em face da realização de sua mistura à
gasolina “A” com o fito de obter a gasolina “C”; (iii) créditos de serviços de representação
comercial, pagos a título de comissões sobre vendas; e (iv) créditos decorrentes de frete e
armazenagem de combustíveis.
Feitos essas considerações e, inexistindo preliminares, passa-se à análise das
questões de mérito.
III.1 - Saldos Iniciais dos créditos de PIS e Cofins não-cumulativos
informados no Dacon de janeiro/2008
A respeito do tema tratado neste tópico, a Recorrente afirma que os únicos
créditos por ela utilizados para compensação com as obrigações de PIS e Cofins em janeiro de
2008 foram os oriundos de suas operações regulares no trimestre anterior (outubro a dezembro
de 2007), no total de R$ 108.715,38 para o PIS e R$ 0,00 a Cofins, e que provavelmente o
revisor foi induzido de que haveria a utilização de créditos em duplicidade em razão de erro de
preenchimento no Dacon de janeiro/2008, que foi posteriormente retificada a Ficha 14 (PIS),
mas mantida na Ficha 24 (Cofins) o erro cometido. Mas isso nada influenciou na mensuração das
obrigações de janeiro de 2008, conforme se constata na Planilha 01, elaborada pela fiscalização,
onde consta que a responsabilidade do 1o trimestre de 2008 seria de apenas R$ 125.490,47 para o
PIS e R$ 578.015,83 para a Cofins.
Neste ponto, destaca-se que tanto a fiscalização quanto a DRJ analisaram a
composição do saldo inicial com base nas informações prestadas pela própria Recorrente e,
concluíram que não há divergência entre os resultados apurados, senão vejamos:
Quanto ao saldo inicial, a interessada alega que os únicos créditos por ela
utilizados para compensação com as obrigações de PIS e Cofins em janeiro de 2008
foram os oriundos de suas operações regulares no trimestre anterior (outubro a
dezembro de 2007) e que, apesar de erro cometido nas Fichas 14 e 24 do Dacon,
nada influenciou na mensuração das obrigações de janeiro de 2008, cujo crédito do
1o trimestre de 2008 seria de apenas R$ 125.490,47 para o PIS e R$ 578.015,83 para
a Cofins. De fato, ao se observar a Planilha 02 “Apuração do Saldo Inicial dos
Créditos das Contribuições Sociais em Janeiro de 2008” consta como saldo credor
utilizado em dez/2007 para o PIS o valor de R$ 108.715,38 (objeto do PER no
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Fl. 7 do Acórdão n.o 3302-009.337 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
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28068.42748.160108.1.1.10-9853) e para a Cofins o valor de R$ 500.748,51 (objeto
do PER no 20217.60310.160108.1.1.11-5071). E para o saldo final do trimestre de
2008, consoante Planilha 01 “Apuração dos Créditos de PIS e Cofins não-
cumulativos – 1o Trim/2008”, tem-se o saldo credor (autorizado pela fiscalização)
para o PIS de R$ 125.490,47 e para a Cofins de R$ 578.015,83. Mesmos valores
mencionados pela interessada em sua manifestação e, portanto, não há divergência
entre os resultados apurados.
Em sede recursal, a Recorrente tornou repetir os arguidos de defesa, sem contudo,
demonstrar o erro cometido pela decisão recorrida que concluiu pela inexistência de controvérsia
na composição do saldo inicial.
Neste cenário, não vejo reparos à fazer na decisão recorrida.
III.2 - Direito ao creditamento do Pis e da COFINS sobre as aquisições de
álcool anidro
Neste tópico a questão está delimitada quanto a existência ou não de direito pela
Recorrente ao creditamento do Pis e da COFINS sobre as aquisições de álcool anidro, em face
da realização de sua mistura à gasolina “A” com o fito de obter a gasolina “C”.
Por seu turno, a DRJ considerou que a ora Recorrente não fabrica ou produz bens,
de forma que possa considerar, para efeitos tributários, o álcool anidro e a gasolina “A” como
insumo do produto, a gasolina “C”, destinado à venda.
Argumenta que, diferentemente de produzir, a distribuidora apenas realiza a
mistura da gasolina “A” com o álcool etílico anidro, para obtenção da gasolina “C”, em
atendimento às normas baixadas pela Agência Nacional do Petróleo e que a legislação tributária
de regência determinou que a alíquota para aquele produto seria zero por ser considerado um
produto vendido pela distribuidora, e não um insumo.
Por sua vez, a Recorrente, em síntese apertada, entende de que o álcool anidro é
produto intermediário obrigatório, e portanto insumo, da gasolina “c”, enquadrando o direito ao
creditamento no art. 3o, II, das Leis no 10.637/02 e 10.833/02, que assim dispõem:
Art. 3o Do valor apurado na forma do art. 2o a pessoa jurídica poderá
descontar créditos calculados em relação a:
II bens e serviços, utilizados como insumo na prestação de serviços e na
produção ou fabricação de bens ou produtos destinados à venda, inclusive
combustíveis e lubrificantes, exceto em relação ao pagamento de que trata o art. 2o da
Lei no10.485, de 3 de julho de 2002, devido pelo fabricante ou importador, ao
concessionário, pela intermediação ou entrega dos veículos classificados nas posições
87.03 e 87.04 da TIPI; (Redação dada pela Lei no 10.865, de 2004)
A questão aqui discutida não é de fácil solução, tanto que tem gerado diversas
posições sobre o assunto, cito os acórdãos 3803-003.138; 9303-010.237; 3301-003.051; 3201-
005.803 e 3402-007.012 que, de forma resumida trazem os seguintes posicionamentes:
1o - As aquisições de álcool anidro realizada no período em apuração não
geram direito ao crédito pleiteado tendo em vista que o permissivo legal somente
Fl. 84666
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Fl. 8 do Acórdão n.o 3302-009.337 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10480.732540/2012-04

surgiu em 01/10/2008 (primeiro dia do quarto mês subseqüente) com a produção dos
efeitos do art. 7o da Lei no 11.727/08.
2o - O álcool etílico anidro não é considerado insumo pela legislação
tributária. O inciso II do artigo 42 da MP no 2.15835, de 2001, na redação vigente no
período relativo ao pedido em análise, determinava que seria igual a zero a alíquota
da contribuição para o PIS e Cofins incidente sobre a receita bruta auferida por
distribuidores decorrentes da venda de álcool para fins carburantes, quando
adicionado à gasolina.
3o - Por se tratar de insumo para a produção de gasolina tipo C, é possível
que o contribuinte se credite das operações com aquisição de álcool anidro, nos
termos do que dispõe o art. 3o, inciso II da lei n. 10.833/04, com a redação que lhe
foi dada pela Lei n. Lei 10.865/04.
A respeito do assunto, filio-me ao terceiro posicionamento, no sentido de dar
tratamento de insumo ao álcool anidro para a produção de gasolina tipo C, cujo fundamento peço
vênia para adotar do voto proferido pela i. Relatora Thais De Laurentiis Galkowicz, a saber:
Existem duas questões fundamentais a serem resolvidas pelo Colegiado, para
que seja possível concluir pela validade ou não da tomada de crédito referente à
compra de álcool anidro, para fins de mistura e posterior venda de gasolina tipo C. A
primeira delas é se o álcool anidro enquadra-se no conceito de insumo, previsto no
artigo 3o, inciso II das Leis n. 10.637/2002 e 10.833/2003. Como segundo ponto
aparece a questão do regime tributário a que se submetem empresas do ramo da
Recorrente, especificamente sobre a venda de combustíveis.
No que tange ao enquadramento do álcool anidro no conceito de insumo (artigo
3o, inciso II das Leis n. 10.637/2002 e 10.833/2003), a controvérsia da tese foi
definitivamente resolvida pelo Superior Tribunal de Justiça no REsp 1.221.170, sob
julgamento no rito do art. 543C do CPC/1973 (arts. 1.036 e seguintes do CPC/2015),
que estabeleceu o conceito de insumo tomando como parâmetro os critérios da
essencialidade e/ou relevância. A ementa do julgado foi lavrada nos seguintes termos:
TRIBUTÁRIO.
PIS
E
COFINS.
CONTRIBUIÇÕES
SOCIAIS.
NÃO-
CUMULATIVIDADE. CREDITAMENTO. CONCEITO DE INSUMOS. DEFINIÇÃO
ADMINISTRATIVA PELAS INSTRUÇÕES NORMATIVAS 247/2002 E 404/2004, DA
SRF, QUE TRADUZ PROPÓSITO RESTRITIVO E DESVIRTUADOR DO SEU ALCANCE
LEGAL. DESCABIMENTO. DEFINIÇÃO DO CONCEITO DE INSUMOS À LUZ DOS
CRITÉRIOS DA ESSENCIALIDADE OU RELEVÂNCIA. RECURSO ESPECIAL DA
CONTRIBUINTE
PARCIALMENTE
CONHECIDO,
E,
NESTA
EXTENSÃO,
PARCIALMENTE PROVIDO, SOB O RITO DO ART. 543C DO CPC/1973 (ARTS. 1.036 E
SEGUINTES DO CPC/2015).
1. Para efeito do creditamento relativo às contribuições denominadas PIS e COFINS, a
definição restritiva da compreensão de insumo, proposta na IN 247/2002 e na IN 404/2004,
ambas da SRF, efetivamente desrespeita o comando contido no art. 3o., II, da Lei 10.637/2002
e da Lei 10.833/2003, que contém rol exemplificativo.
2. O conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios da essencialidade ou
relevância, vale dizer, considerando-se a imprescindibilidade ou a importância de determinado
item – bem ou serviço – para o desenvolvimento da atividade econômica desempenhada pelo
contribuinte.
Fl. 84667
DF CARF MF
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Fl. 9 do Acórdão n.o 3302-009.337 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10480.732540/2012-04

3. Recurso Especial representativo da controvérsia parcialmente conhecido e, nesta
extensão, parcialmente provido, para determinar o retorno dos autos à instância de origem, a
fim de que se aprecie, em cotejo com o objeto social da empresa, a possibilidade de dedução
dos créditos relativos a custo e despesas com: água, combustíveis e lubrificantes, materiais e
exames laboratoriais, materiais de limpeza e equipamentos de proteção individual-EPI.
4. Sob o rito do art. 543C do CPC/1973 (arts. 1.036 e seguintes do CPC/2015),
assentam-se as seguintes teses: (a) é ilegal a disciplina de creditamento prevista nas Instruções
Normativas da SRF ns. 247/2002 e 404/2004, porquanto compromete a eficácia do sistema de
não-cumulatividade da contribuição ao PIS e da COFINS, tal como definido nas Leis
10.637/2002 e 10.833/2003; e (b) o conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios de
essencialidade ou relevância, ou seja, considerando-se a imprescindibilidade ou a importância
de terminado item bem ou serviço para o desenvolvimento da atividade econômica
desempenhada pelo Contribuinte.
O voto da Ministra Regina Helena Costa destacou o que o E. Tribunal Superior
considerou pelos conceitos de essencialidade ou relevância da despesa,:
Essencialidade
–
considera-se
o
item
do
qual
dependa,
intrínseca
e
fundamentalmente, o produto ou o serviço, constituindo elemento estrutural e inseparável do
processo produtivo ou da execução do serviço, ou, quando menos, a sua falta lhes prive de
qualidade, quantidade e/ou suficiência;
Relevância - considerada como critério definidor de insumo, é identificável no item cuja
finalidade, embora não indispensável à elaboração do próprio produto ou à prestação do
serviço, integre o processo de produção, seja pelas singularidades de cada cadeia produtiva
(v.g., o papel da água na fabricação de fogos de artifício difere daquele desempenhado na
agroindústria), seja por imposição legal (v.g., equipamento de proteção individual EPI),
distanciando-se, nessa medida, da acepção de pertinência, caracterizada, nos termos propostos,
pelo emprego da aquisição na produção ou na execução do serviço.
A seu turno, a Procuradoria da Fazenda Nacional expediu a Nota Técnica no
63/2018, dispensando os procuradores de recorrerem quanto ao tema. Nessa
oportunidade, o Órgão conceituou os mesmo critérios de essencialidade e relevância.
Destaco os seguintes trechos de seu texto:
"(...) os critérios de essencialidade e relevância estão esclarecidos no voto da Ministra
Regina Helena Costa, de maneira que se entende como critério da essencialidade aquele que
“diz com o item do qual dependa, intrínseca e fundamentalmente, o produto ou serviço”,
a)”constituindo elemento essencial e inseparável do processo produtivo ou da execução do
serviço” ou “b) quando menos, a sua falta lhes prive de qualidade, quantidade e/ou
suficiência”.
Por outro lado, o critério de relevância “é identificável no item cuja finalidade, embora
não indispensável à elaboração do próprio produto ou à prestação do serviço, integre o
processo de produção, seja: a) “pelas singularidades de cada cadeia produtiva” b) seja “por
imposição legal.”
Nesse mesmo sentido, a Secretaria da Receita Federal do Brasil emitiu o
Parecer Normativo no 5/2018, com a seguinte ementa:
Ementa. CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP. COFINS. CRÉDITOS DA NÃO
CUMULATIVIDADE. INSUMOS. DEFINIÇÃO ESTABELECIDA NO RESP 1.221.170/PR.
ANÁLISE E APLICAÇÕES.
Conforme estabelecido pela Primeira Seção do Superior Tribunal de Justiça no Recurso
Especial 1.221.170/PR, o conceito de insumo para fins de apuração de créditos da não
cumulatividade da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins deve ser aferido à luz dos
Fl. 84668
DF CARF MF
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Fl. 10 do Acórdão n.o 3302-009.337 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10480.732540/2012-04

critérios da essencialidade ou da relevância do bem ou serviço para a produção de bens
destinados à venda ou para a prestação de serviços pela pessoa jurídica.
Consoante a tese acordada na decisão judicial em comento:
a) o “critério da essencialidade diz com o item do qual dependa, intrínseca e
fundamentalmente, o produto ou o serviço”:
a.1) “constituindo elemento estrutural e inseparável do processo produtivo ou da
execução do serviço”; a.2) “ou, quando menos, a sua falta lhes prive de qualidade, quantidade
e/ou suficiência”; b) já o critério da relevância “é identificável no item cuja finalidade, embora
não indispensável à elaboração do próprio produto ou à prestação do serviço, integre o
processo de produção, seja”:
b.1) “pelas singularidades de cada cadeia produtiva”; b.2) “por imposição legal”.
Dispositivos Legais. Lei no 10.637, de 2002, art. 3o, inciso II; Lei no 10.833, de 2003,
art. 3o, inciso II.
Assim, restou definitivamente afastada a interpretação que prevalecia na
Administração Tributária Federal – inclusive adotada no Acórdão recorrido – no
sentido de que o conceito de insumo para fins de crédito da Contribuição ao PIS e da
COFINS seguia a mesma lógica restrita do creditamento do IPI.
Pois bem. No presente caso, consta como objeto social da Recorrente (fls 38):
(...)
O seu cartão de CNPJ está em fls 44:
(...)
Nesse contexto negocial, desde o início do presente processo a Contribuinte
informa que a pretensão de restituição dos valores diz respeito à aquisição de álcool
anidro não para simples revenda, mas sim para sua utilização como insumo na
produção de gasolina tipo C, diretamente de usinas produtoras para venda no mercado
interno.
A Gasolina Automotiva Tipo C é a gasolina comum que se encontra disponível
no mercado, sendo comercializada nos postos revendedores e utilizada em geral pelos
veículos automotores. A gasolina C é preparada pelas companhias distribuidoras que
adicionam álcool etílico anidro à gasolina tipo A, nos termos das normas ditadas pela
Agência Nacional de Petróleo - ANP.
É importante tal definição, a medida que esclarece que a compra do álcool
anidro serve justamente para a composição da Gasolina tipo C, e não para a revenda,
como acontece normalmente com o álcool hidratado (vendido em postos de
combustíveis com o escopo de abastecer veículos movidos à etanol).
Confirma tal fato exigência imposta pela ANP, responsável por regular o setor
de derivados de petróleo e afins, exigência essa, aliás, prescrita no art. 9o da lei n.
8.723/93, in verbis:
Art. 9o É fixado em vinte e dois por cento o percentual obrigatório de adição de álcool
etílico anidro combustível à gasolina em todo o território nacional.
Fl. 84669
DF CARF MF
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Fl. 11 do Acórdão n.o 3302-009.337 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10480.732540/2012-04

§ 1o O Poder Executivo poderá elevar o referido percentual até o limite de 27,5% (vinte
e sete inteiros e cinco décimos por cento), desde que constatada sua viabilidade técnica, ou
reduzi-lo a 18% (dezoito por cento).
§ 2o Será admitida a variação de um ponto por cento, para mais ou para menos, na
aferição dos percentuais de que trata este artigo.
Diante deste cenário, resta claro que a aquisição de álcool anidro é essencial
para que a recorrente cumpra com seu objeto social (revenda de combustíveis, dentre
os quais destaca-se a gasolina tipo C), o que, por conseguinte, é suficiente para
caracterizar a aquisição de tal bem como insumo nos termos do artigo 3o, inciso II das
Leis n. 10.637/2002 e 10.833/2003, na leitura que lhe foi conferida pelo STJ no REsp
n. 1.221.170 sendo que tal entendimento deve ser obrigatoriamente seguido por este
Colegiado, de acordo com previsão regimental (artigo 62, §2o do RICARF).
Passa-se então ao segundo ponto da controvérsia, também utilizado tanto pelo
despacho decisório (fls 55 a 60) quanto pela decisão recorrida pela negar o direito
pleiteado pela Contribuinte: o regime de tributação monofásico.
A questão não é nova nesse Colegiado. Ela foi detalhadamente tratada pelo voto
do Conselheiro Diego Diniz Ribeiro, no Acórdão 3402-004.356, de 29 a agosto de
2017, ao qual aderiu a unanimidade do Colegiado.
Com fulcro no artigo 50, §1o da Lei n. 9.784/99, o qual autoriza ao julgador na
motivação, que deve ser explícita, clara e congruente, a fazer declaração de
concordância com fundamentos de anteriores pareceres, informações, decisões ou
propostas, que, neste caso, serão parte integrante do ato, transcrevo a seguir o referido
voto:
21. Para a devida compreensão do caso é necessário, neste momento, fazer uma breve
incursão na evolução legislativa para a temática em tela.
22. A lei 10.485/02 estabeleceu o regime monofásico de incidência para as
contribuições do PIS e da COFINS. A monofasia nada mais é do que uma medida de
praticabilidade tributária, na medida em que concentra em um único ator da cadeia econômica
toda a carga tributária então incidente. Assim, os demais atores desta cadeia arcam com os
efeitos econômicos dessa incidência monofásica, mas não com os efeitos jurídicos, já que as
operações então realizadas sujeitam-se à alíquota zero.
23. Com o advento do regime não-cumulativo para o PIS e para a COFINS, inclusive
com a sua inserção no texto constitucional (art. 195, § 12 da CF), tais contribuições passaram a
sujeitar-se à regra da não-cumulatividade, cujo objetivo precípuo é evitar a incidência em
cascata do tributo, impedindo, pois, que haja uma indevida relação entre maior ou menor carga
tributária com uma maior ou menor quantidade de etapas no ciclo econômico.
24. Importante desde já registrar que não existe uma relação entre incidências
monofásicas de tributos e não-cumulatividade, isso porque, como visto alhures, os objetivos
que se visam alcançar com tais normas são distintos. Enquanto a monofasia visa a
praticabilidade tributária, a não-cumulatividade tem por escopo abrandar os efeitos econômico-
tributários no ciclo produtivo.
25. Apesar, todavia, dessa independência entre monofasia e não-cumulatividade, é
comum se avistar uma indevida aproximação entre tais questões no plano legislativo. Talvez
por isso, inclusive, o legislador previu no art. 10 da lei n. 10.833/03 que permaneceriam
sujeitas ao regime cumulativo àquelas operações empresariais sujeitas a incidência monofásica
da contribuição. Vejamos o que diz o citado dispositivo:
Fl. 84670
DF CARF MF
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Fl. 12 do Acórdão n.o 3302-009.337 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10480.732540/2012-04

Art. 10. Permanecem sujeitas às normas da legislação da COFINS, vigentes
anteriormente a esta Lei, não se lhes aplicando as disposições dos arts. 1o a 8o: (...).
VII as receitas decorrentes das operações:
a) referidas no inciso IV do §3o do art. 1o;
(...).
26. O citado art. 1o, §3o, inciso IV da lei n. 10.833/03 assim prescrevia à época dos
fatos:
Art. 1o A Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social COFINS, com a
incidência não-cumulativa, tem como fato gerador o faturamento mensal, assim entendido o
total das receitas auferidas pela pessoa jurídica, independentemente de sua denominação ou
classificação contábil.
(...).
§ 3o Não integram a base de cálculo a que se refere este artigo as receitas:
(...).
IV de venda dos produtos de que tratam as Leis nos 9.990, de 21 de julho de 2000,
10.147, de 21 de dezembro de 2000, 10.485, de 3 de julho de 2002, e 10.560, de 13 de
novembro de 2002, ou quaisquer outras submetidas à incidência monofásica da contribuição;
(...). (g.n.).
27. Logo, empresas como a recorrente, sujeitas à incidência monofásica do tributo,
estavam fora do regime não-cumulativo e, por conseguinte, impedidas de creditamento,
exatamente como prescrito originalmente no art. 3o, I da lei n. 10.833/03:
Art. 3o Do valor apurado na forma do art. 2o a pessoa jurídica poderá descontar créditos
calculados em relação a:
(...).
I bens adquiridos para revenda, exceto em relação às mercadorias e aos produtos
referidos nos incisos III e IV do § 3o do art. 1o;
(...).
28. Ocorre que, em agosto de 2004 a lei n. 10.865/04 alterou a redação do citado art. 1o
da lei n. 10.833/03, o que se deu nos seguintes termos:
Redação original:
Art. 1o (...).
(...).
§ 3o Não integram a base de cálculo a que se refere este artigo as receitas:
(...).
IV de venda dos produtos de que tratam as Leis nos 9.990, de 21 de julho de 2000,
10.147, de 21 de dezembro de 2000, 10.485, de 3 de julho de 2002, e 10.560, de 13 de
novembro de 2002, ou quaisquer outras submetidas à incidência monofásica da contribuição;
Redação após alteração pela lei 10.865/04:
Fl. 84671
DF CARF MF
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Fl. 13 do Acórdão n.o 3302-009.337 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10480.732540/2012-04

Art. 1o (...).
(...).
IV de venda de álcool para fins carburantes;
(...).
29. Com a nova redação legislativa, deixou de existir a restrição ao creditamento nas
operações sujeitas à incidência monofásica, existindo apenas tal limite para as operações de
venda de álcool para fins carburantes. E, em princípio, essa restrição continuou a existir para as
operações com álcool carburante pelo fato de tais operações permanecerem sujeitas ao regime
monofásico e cumulativo do PIS e da COFINS.
30. Aliás, neste tópico em particular convém registrar que permaneceu no regime
cumulativo a venda de álcool apenas para fins carburantes, ou seja, as operações empresariais
daquele etanol adquirido e revendido em seu estado natural para tal fim. Ocorre que, como
visto alhures, a ANP, na qualidade de Agência Reguladora do mercado de combustíveis e
derivados de petróleo, estabelece que álcool passível de revenda em seu estado natural, i.e.,
para fins de abastecimento de veículos automotores (carburante) é o supra citado álcool
hidratado. É, portanto, esta modalidade de operação com álcool que permaneceu sujeita ao
regime cumulativo.
31. Por sua vez, o álcool anidro, cuja aquisição é objeto de discussão no presente caso,
embora tenha um potencial efeito carburante, não pode ser revendido como tal para o varejo
em razão de regulação da ANP. Isso porque, como visto alhures, esta espécie de etanol deve
necessariamente passar por um processo prévio de transformação antes de ser revendida no
varejo, qual seja, ser misturado com gasolina tipo A para então resultar na gasolina tipo C, esta
sim utilizada no abastecimento de veículos automotores, ou seja, com fins carburantes em
concreto.
32. Seguindo adiante na reconstrução histórica da evolução legislativa, é sabido
que a mesma lei n. 10.865/04 acima citada também alterou o art. 3o, inciso II da lei n.
10.833/04 para admitir o creditamento na aquisição de bens empregados como insumos
na produção destinada à venda, incluindo aí a aquisição de combustíveis. Vejamos como
ficou a redação do citado dispositivo legal:
Art. 3o Do valor apurado na forma do art. 2o a pessoa jurídica poderá descontar créditos
calculados em relação a:
(...).
II bens e serviços, utilizados como insumo na prestação de serviços e na produção ou
fabricação de bens ou produtos destinados à venda, inclusive combustíveis e lubrificantes,
exceto em relação ao pagamento de que trata o art. 2o da Lei no 10.485, de 3 de julho de 2002,
devido pelo fabricante ou importador, ao concessionário, pela intermediação ou entrega dos
veículos classificados nas posições 87.03 e 87.04 da Tipi; (Redação dada pela Lei no 10.865, de
2004)
(...).
33. Ademais, o fato do álcool carburante permanecer sujeito à monofasia não é
impediente para o citado creditamento, haja vista a já explicitada separação entre o
regime monofásico e a não-cumulatividade.
Aliás, a respeito do tema, transcrevo preciso voto do Conselheiro Eloy Eros da
Silva Nogueira veiculado no âmbito do acórdão n. 3401002.893:
“(...).
Fl. 84672
DF CARF MF
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Fl. 14 do Acórdão n.o 3302-009.337 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10480.732540/2012-04

A Monofasia aqui referida, que alguns denominam incidência monofásica, outros de
regime de tributação monofásica, vou preferir considerar como regime de recolhimento (de
tributo).
Labuto com a perspectiva que ele não pode ser embaralhado com o conceito de não
cumulatividade (ou de cumulatividade, seu oposto).
O regime de recolhimento monofásico é medida de governança fiscal que, na cadeia de
produção-comercialização de determinado produto, seleciona a operação de produção para
identificar o responsável pelo recolhimento do tributo considerado representativo ou
equivalente da tributação incidente ao longo de toda essa cadeia nas posteriores operações de
comercialização. Assim, os contribuintes na seqüência dessa cadeia ficam desonerados do
pagamento desse tributo.
Esse regime de recolhimento trabalha sobre a unidade de registro "cadeia de produção-
comercialização".
Ele tem seu termo quando o produto não será submetido a comercialização, como, por
exemplo, quando ele é incorporado ao patrimônio, ou é consumido, ou é aproveitado na
produção de outro produto. A não cumulatividade, por sua vez, haure seu sentido corrente o
âmbito do IPI. Nessa perspectiva – para o IPI – ele é instituto basilar do direito tributário e
prevê a compensação do que for devido em cada operação com o montante cobrado nas
anteriores. Ele mantém íntima relação com os princípios constitucionais que orientam tratar
igualmente os iguais, ou seja, não beneficiar mais alguns do que os outros do mesmo ciclo
produtivo (Princípios da Igualdade e da Capacidade Contributiva Objetiva) e orientam evitar a
incidência do tributo sobre tributo, o inaceitável efeito confiscatório ou "cascata". Em linhas
gerais, espera-se que a não cumulatividade oriente e fundamente normas de tributação, no que
for aplicável.
As técnicas de creditamento podem estar entre elas. Elas são concebidas, na maior parte
das vezes, para observar esse instituto. Mas há hipóteses na legislação em que as técnicas de
creditamento não estão adstritas à não cumulatividade; elas atendem a outros princípios legais
ou a outros interesses de governança tributário-fiscal (ex.: incentivos; benefícios).
Entretanto, a meu ver, a não cumulatividade dedicada às contribuições PIS e COFINS
tem outro sentido, regras e critérios diferentes daquela do IPI, e passo a expor esse meu
entendimento preliminar.
(...).
A regra da não cumulatividade estatuída pelo inciso II, § 3o do artigo 153 da CF/1988
para o IPI não corresponde ao regime de não cumulatividade previsto pelo § 12 do artigo 195
da mesma CF. E mesmo as regras das Leis acima citadas, que se apresentam como sob o manto
desse regime de não cumulatividade, não correspondem à lógica e regime previsto para o IPI.
O regime de não cumulatividade do PIS e da COFINS é um regime próprio e distinto daquele
reservado ao IPI.
As Lei n. 10.637/2002 e Lei n. 10.833/2003 disciplinam o creditamento para por
dedução ou abatimento, se determinar o valor devido dessas contribuições. O creditamento
assim estabelecido pretende atender ao regime de não cumulatividade previsto na Constituição
Federal e criado através das Leis aqui citadas. E, até o momento, este é um ponto central em
minha compreensão a respeito dessa matéria:
1. a materialidade do PIS e da COFINS está na receita tributável;
2. a materialidade da não cumulatividade está na relação de dependência da
receita tributável para com a ocorrência do fator admitido pelas leis que disciplinam a
matéria;
Fl. 84673
DF CARF MF
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Fl. 15 do Acórdão n.o 3302-009.337 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10480.732540/2012-04

3. logo, o direito de creditamento está reservado para os fatores em que esteja
demonstrado sejam eles necessários para a geração da receita tributável.
Apesar de mal traçadas, essas breves considerações representam, a meu ver, a
lógica da não cumulatividade do PIS e da COFINS expressa na leitura conjugada dos
artigos essas Leis. Não faz sentido que se possa gerar creditamento a partir da ocorrência
de fatores que não tenham relação de causação ou de concorrência para com a geração da
receita a ser tributada.
Contradiz essa lógica ler os incisos e §§ do artigo 3o desconectados dos demais artigos
da mesma Lei, principalmente os artigos 1o e 2o.
(...).
No caso aqui em discussão, sinto falta de consistência nos argumentos que decidem
o direito creditório simplesmente com base na interpretação que ele é incompatível com o
regime de recolhimento monofásico e com a não cumulatividade. Parece-me mais
razoável buscarmos o concurso do que positivamente define a lei. E a Lei não definiu que
a gasolina C não seja um produto, ou que a empresa que a obtenha no processamento da
gasolina A com o Álcool anidro não seja uma produtora, PARA OS TERMOS DA
LEGISLAÇÃO DO PIS E DA COFINS.
(...).
A outra justificativa para o indeferimento seria "por força da vedação expressa
encartada no art. 3°, I, "a", das Leis n° 10.637, de 30/12/2002 e 10.833, de 29/12/2003" e
que o álcool anidro não é insumo. Ocorre que a vedação citada se refere à venda de álcool
para fins carburantes. Mas essa proibição não pode se aplicar ao caso deste processo, pois
o álcool anidro é insumo na produção da gasolina C, como vimos aqui, e esse insumo não
é vendido na situação em que foi adquirido, mas já assimilado e transformado nesse novo
produto: a gasolina C.
Logo a justificativa para o indeferimento não tem correspondência com o que dita
a Lei.
Portanto, com relação ao álcool anidro, concluo e proponho a este Egrégio
Colegiado:
· que ele é insumo para a produção da gasolina C;
· que ele não pode ser considerado como revenda quando se vende a gasolina C;
que, nessa situação, ele faz jus a apuração de crédito para o PIS e a COFINS, inclusive
porque não há vedação na Lei nesse sentido para álcool anidro;
· que seja dado provimento ao recurso voluntário neste aspecto.
(...)”
34. Aliás, exatamente neste sentido, assim decidiu recentemente o Superior Tribunal de
Justiça, quando do julgamento do AgRg no REsp n. 1.051.634/CE:
PROCESSUAL CIVIL. TRIBUTÁRIO. AGRAVO REGIMENTAL NO RECURSO
ESPECIAL.
PIS
E
COFINS.
TRIBUTAÇÃO
PELO
SISTEMA
MONOFÁSICO.
APROVEITAMENTO
DE
CRÉDITOS.
POSSIBILIDADE.
BENEFÍCIO
FISCAL
CONCEDIDO PELA LEI N. 11.033/04, QUE INSTITUIU O REGIME DO REPORTO.
EXTENSÃO ÀS EMPRESAS NÃO VINCULADAS A ESSE REGIME. CABIMENTO.
I O sistema monofásico constitui técnica de incidência única da tributação, com alíquota
mais gravosa, desonerando-se as demais fases da cadeia produtiva. Na monofasia, o
Fl. 84674
DF CARF MF
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Fl. 16 do Acórdão n.o 3302-009.337 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10480.732540/2012-04

contribuinte é único e o tributo recolhido, ainda que as operações subsequentes não se
consumem, não será devolvido.
II O benefício fiscal consistente em permitir a manutenção de créditos de PIS e
COFINS, ainda que as vendas e revendas realizadas pela empresa não tenham sido oneradas
pela incidência dessas contribuições no sistema monofásico, é extensível às pessoas jurídicas
não vinculadas ao REPORTO, regime tributário diferenciado para incentivar a modernização e
ampliação da estrutura portuária nacional, por expressa determinação legal (art. 17 da Lei n.
11.033/04).
III O fato de os demais elos da cadeia produtiva estarem desobrigados do recolhimento,
à exceção do produtor ou importador responsáveis pelo recolhimento do tributo a uma alíquota
maior, não é óbice para que os contribuintes mantenham os créditos de todas as aquisições por
eles efetuadas.
IV Agravo Regimental provido. (STJ; AgRg no REsp 1051634/CE, Rel. Ministro
SÉRGIO KUKINA, Rel. p/ Acórdão Ministra REGINA HELENA COSTA, PRIMEIRA
TURMA, julgado em 28/03/2017, DJe 27/04/2017) (grifos nosso).
35. No transcorrer do seu preciso voto a Ministra Regina Helena Costa aduz que:
“(...).
A Lei n. 11.033, de 21 de dezembro de 2004, por sua vez, ao disciplinar, dentre outros
temas, o Regime Tributário para Incentivo à Modernização e à Ampliação da Estrutura
Portuária – REPORTO, instituiu benefícios fiscais como a suspensão da contribuição ao PIS e
da COFINS, convertendo-se em operação, inclusive de importação, sujeita à alíquota zero após
o decurso do prazo de 5 (cinco) anos, contados da data da ocorrência do respectivo fato
gerador, das vendas e importações realizadas aos beneficiários do REPORTO, consoante a
dicção de seu art. 14, § 2o:
(...). Por seu turno, o art. 17 desse diploma legal assegura a manutenção dos créditos
existentes, nos seguintes termos:
(...).
Tal preceito, repita-se, assegura a manutenção dos créditos existentes de contribuição ao
PIS e da COFINS, ainda que a revenda não seja tributada. Desse modo, permite-se àquele que
efetivamente adquiriu créditos dentro da sistemática da não cumulatividade não seja obrigado a
estorná-los ao efetuar vendas submetidas à suspensão, isenção, alíquota zero ou não incidência
da contribuição ao PIS e da COFINS.
Em outras palavras, a norma em destaque deixa claro a possibilidade de o contribuinte
utilizar créditos da contribuição ao PIS e da COFINS no caso de venda efetuada no regime
monofásico, pois garante a manutenção desses créditos pelo vendedor na hipótese de venda de
produtos com incidência monofásica.
Cumpre salientar que tal dispositivo não se aplica apenas às operações realizadas com
beneficiários do regime do REPORTO, porquanto não traz expressa essa limitação, além de
não vincular as vendas de que trata às efetuadas na forma do art. 14 da mesma lei. (...).”
36. Dessa feita, não sendo a monofasia um impedimento para a incidência não-
cumulativa do PIS e da COFINS e, ainda, tendo a legislação própria evoluído para admitir o
creditamento na aquisição de combustíveis empregados como insumo, a questão quanto aos
créditos vindicados pela recorrente passou a ser a existência ou não de enquadramento do
álcool anidro por ela adquirido no conceito de insumo. A nosso ver, como desenvolvido nos
itens "I.a" e "a" do presente voto, o álcool anidro é insumo para a recorrente, o que lhe dá,
consequentemente, direito a crédito de PIS e COFINS.
Fl. 84675
DF CARF MF
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Fl. 17 do Acórdão n.o 3302-009.337 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10480.732540/2012-04

37. Nem se alegue, como quer fazer crer a decisão recorrida, que esse direito ao
creditamento nas aquisições de álcool carburante só teria advindo com a lei n. 11.727/08 que,
em seu art. 7o deu nova redação ao art. 5o da lei 9.718/98, que passou a assim prescrever:
Art. 5o Os valores retidos na fonte a título da Contribuição para o PIS/Pasep e da
Cofins, quando não for possível sua dedução dos valores a pagar das respectivas contribuições
no mês de apuração, poderão ser restituídos ou compensados com débitos relativos a outros
tributos e contribuições administrados pela Secretaria da Receita Federal do Brasil, observada a
legislação específica aplicável à matéria.
(...).
§ 13. O produtor, importador ou distribuidor de álcool, inclusive para fins carburantes,
sujeito ao regime de apuração não cumulativa da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins,
pode descontar créditos relativos à aquisição do produto para revenda de outro produtor,
importador ou distribuidor.
§ 14. Os créditos de que trata o § 13 deste artigo correspondem aos valores da
Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins devidos pelo vendedor em decorrência da operação.
§ 15. O disposto no § 14 deste artigo não se aplica às aquisições de álcool anidro para
adição à gasolina, hipótese em que os valores dos créditos serão estabelecidos por ato do Poder
Executivo.
38. Regulamentando o disposto no § 15. do art. 5o da lei 9.718/98, o Decreto n.
6.573/08 em sua redação original assim estabeleceu:
Art. 3o No caso da aquisição de álcool anidro para adição à gasolina, os valores dos
créditos da Contribuição para o PIS/PASEP e da COFINS de que trata o § 15 do art. 5o da Lei
no 9.718, de 1998, ficam estabelecidos, respectivamente, em:
I R$ 3,21 (três reais e vinte e um centavos) e R$ 14,79 (quatorze reais e setenta e nove
centavos) por metro cúbico de álcool, no caso de venda realizada por produtor ou importador; e
II R$ 16,07 (dezesseis reais e sete centavos) e R$ 73,93 (setenta e três reais e noventa e
três centavos) por metro cúbico de álcool, no caso de venda realizada por distribuidor.
(...).
39. Da análise de tais dispositivos é possível concluir que, em verdade, o que houve foi
uma mudança quanto ao método de apuração do creditamento já existente desde a alteração
promovida pela lei n. 10.865/04 em relação ao art. 3o, inciso II da lei n. 10.833/04.
Assim, o creditamento deixou de ser feito mediante uma apuração ad valorem e passou
a ser realizado por meio de uma apuração ad rem. Em suma, os dispositivos supra transcritos
não criaram juridicamente neste instante a possibilidade do creditamento aqui analisado, mas
apenas alteraram o método da sua apuração.
40. Diante deste quadro, voto por reconhecer o direito ao creditamento pleiteado pela
Recorrente em relação às operações de aquisição de álcool anidro.
Por essas razões, correta a Recorrente a respeito do direito ao crédito da
Contribuição ao PIS e da COFINS. Contudo, entendo que este não é o local nem o
momento para se averiguar o montante dos créditos pleiteados. Na realidade, uma vez
superada a questão da legitimidade para a tomada dos créditos, única razão adotada
pelo despacho decisório para indeferir o pleito de ressarcimento, seus valores devem
ser avaliados pela autoridade fiscal certificadora.
Fl. 84676
DF CARF MF
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Fl. 18 do Acórdão n.o 3302-009.337 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10480.732540/2012-04

III.3 – Créditos de serviços de representação comercial, pagos a título de
comissões sobre vendas
Nos termos do Relatório Fiscal, foram considerados como insumos os serviços de
representação comercial prestados à pessoa jurídica fiscalizada, pagos a título de comissões sobre
vendas.
A Recorrente enfatiza que sendo as despesas com o pagamento pelos serviços de
representação comercial prestados à pessoa jurídica, vinculados às receitas de sua atividade, há
direito ao crédito destes valores para o desconto com o PIS e à Cofins, de acordo com o art. 3o,
II, da Lei no 10.833, de 2003, pois são normais e usuais na sua atividade comercial. A seguir
discorre sobre o conceito de insumo, entendo que deve se assemelhar ao da legislação do IRPJ,
isto é, despesas necessárias e usuais à atividade empresarial em desenvolvimento. Destaca, nesse
sentido, decisões do CARF e posições doutrinárias.
Discordo do entendimento apresentado pela Recorrente. Isto porque, considerando
os critérios já definidos pelo STJ no REsp 1.221.170 acerca da essencialidade e relevância já
anteriormente definidos, vale dizer, considerando-se a imprescindibilidade ou a importância
de determinado item – bem ou serviço – para o desenvolvimento da atividade econômica
desempenhada pelo contribuinte, entendo que o serviço de representação comercial está
totalmente dissociado da face produtiva, uma vez que esses gastos são realizados em
momento posterior à etapa de produção dos bens e prestação de serviços.
Neste sentido, mantem-se a glosa sobre os créditos de serviços de
representação comercial.
III.4 - Créditos decorrentes de frete e armazenagem de combustíveis.
Aqui, tanto a fiscalização quanto a DRJ entendem que o crédito decorrentes de
despesas com frete e armazenam de combustíveis está condicionada ao principal, ou seja os
produtos que armazena ou transporta devem garantir direito ao creditamento. Como para
fiscalização o principal (aquisição de Álcool anidro) não garante crédito, logo as despesas
associadas ao principal também não geram crédito.
Em relação ao tema, este relator entende que os custos com aquisição de frete e
armazenagem por estar dissociado do principal, ou seja, não possui a mesma natureza do produto
transportado, deve ser passível de creditamento.
Entretanto, referida discussão se tornou inócuo para o presente caso, considerando
que este relator entende que a aquisição do Álcool Anidro gera crédito de PIS/COFINS para o
contribuinte, logo, as despesas com frete e armazenagem vinculadas ao insumo, por imposição
legal (art.3o, IX, da Lei no 10.833/2003) também conferem o direito ao crédito perseguido pela
Recorrente.
Nestes termos, reverte-se a glosa em relação aos fretes e armazenagem na compra
de combustíveis.
VI – Conclusão
Fl. 84677
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Fl. 19 do Acórdão n.o 3302-009.337 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10480.732540/2012-04

Diante do exposto, rejeito a preliminar arguida pela Recorrente e, no mérito, voto
por dar parcial provimento ao recurso voluntário para rever a glosas sobre as aquisições de álcool
anidro e fretes e armazenagem de combustíveis.
É como voto.
(documento assinado digitalmente)
José Renato Pereira de Deus - Relator

Fl. 84678
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