Tribunal: CARF
Processo: 13609.720103/2012-34
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: DENISE MADALENA GREEN
Órgão colegiado: Segunda Turma Ordinária da Terceira Câmara da Terceira Seção / Terceira Câmara / Terceira Seção De Julgamento
Data de julgamento: 2020-09-22
Data de publicação: 2020-11-06

Ementa:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE SOCIAL (COFINS)
Período de apuração: 01/10/2006 a 31/12/2006
REGIME DE COMPETÊNCIA. RECEITAS DE OPERAÇÕES DE EXPORTAÇÃO.
O tratamento tributário concedido às exportações, no que tange à legislação do PIS e da Cofins, leva à inarredável conclusão pela não incidência da contribuição sobre as receitas.
É a averbação que confere à mercadoria a situação de exportada, e por conseguinte, atende a condição prevista na legislação.

Inteiro teor:
S3-C 3T2
Ministério da Economia
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
13609.720103/2012-34
Recurso
Voluntário
Acórdão no
3302-009.311 – 3a Seção de Julgamento / 3a Câmara / 2a Turma Ordinária
Sessão de
22 de setembro de 2020
Recorrente
COMPANHIA SETELAGOANA DE SIDERURGIA COSSISA
Interessado
FAZENDA NACIONAL

ASSUNTO:
CONTRIBUIÇÃO
PARA
O
FINANCIAMENTO
DA
SEGURIDADE SOCIAL (COFINS)
Período de apuração: 01/10/2006 a 31/12/2006
REGIME DE COMPETÊNCIA. RECEITAS DE OPERAÇÕES DE
EXPORTAÇÃO.
O tratamento tributário concedido às exportações, no que tange à legislação do
PIS e da Cofins, leva à inarredável conclusão pela não incidência da
contribuição sobre as receitas.
É a averbação que confere à mercadoria a situação de exportada, e por
conseguinte, atende a condição prevista na legislação.

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, pelo voto de qualidade, em negar provimento
ao recurso, nos termos do voto do relator designado. Vencidos os conselheiros Denise Madalena
Green, Walker Araújo, José Renato Pereira de Deus e Raphael Madeira Abad. Designado para
redigir o voto vencedor o conselheiro Jorge Lima Abud.
(documento assinado digitalmente)
Gilson Macedo Rosenburg Filho
- Presidente
(documento assinado digitalmente)
Denise Madalena Green - Relator
(documento assinado digitalmente)
Jorge Lima Abud - Redator designado
Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Vinicius Guimarães,
Walker Araujo, Jorge Lima Abud, Jose Renato Pereira de Deus, Corintho Oliveira Machado,
Raphael Madeira Abad, Denise Madalena Green e Gilson Macedo Rosenburg Filho (Presidente).
Relatório
ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 13609.720103/2012-34
Fl. 413
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 2 do Acórdão n.o 3302-009.311 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 13609.720103/2012-34

Por bem descrever os fatos ocorridos, adoto o relatório da decisão recorrida, que
transcrevo, a seguir:
Trata-se do Pedido de Ressarcimento no 15881.08600.220311.1.5.09-7078, no montante
de R$ 512.591,98, referente a créditos na apuração não cumulativa da Contribuição para
o Financiamento da Seguridade Social relativos a mercado externo, auferidos no 4o
trimestre de 2006 (fls. 2/4). A esse pedido a interessada vinculou declarações de
compensação.
A DRF em Sete Lagoas, por meio do despacho decisório de fls. 262/265, reconheceu o
direito creditório em parte, no montante de R$ 200.109,10, homologando a
compensação declarada até o limite do crédito reconhecido, com os seguintes
fundamentos:
Analisadas as informações constantes nos sistemas informatizados da Receita
Federal, constatou-se o seguinte:
A Planilha I na folha 246 mostra informações de exportações cadastradas no
Sistema SISCOMEX (Sistema Integrado de Comércio Exterior). Verifica-se que
não houve exportação nos meses de novembro e dezembro de 2006, e que no mês
de outubro de 2006, as exportações foram de R$ 13.647.888,00.
A data de exportação não é a data de emissão da nota fiscal de saída do
estabelecimento para o recinto alfandegado. A data de exportação é a data do
efetivo embarque dos produtos exportados.
A Portaria MF 356/88 dispõe, em seu item I:
A receita bruta de vendas nas exportações de produtos manufaturados
nacionais será determinada pela conversão (...) de seu valor expresso em
moeda estrangeira à taxa de câmbio fixada no boletim de abertura pelo
banco Central do Brasil, para compra, em vigor na data de embarque dos
produtos para o exterior.
1.1- Entende-se como data de embarque dos produtos para o exterior
aquela averbada, pela autoridade competente, na Guia de Exportação ou
documento de efeito equivalente.
Por sua vez, assim dispõe o art. 51 da Instrução Normativa 28/94:
Somente será considerada exportada, para fins fiscais e de controle
cambial, a mercadoria cujo despacho de exportação estiver averbado, no
SISCOMEX, nos termos dos arts. 46 a 49 (grifo meu).
O site da Receita Federal acessado em 25/11/11, às 10h35m, no endereço
http://www.receita.fazenda.qov.br/Publico/perquntao/dipi2011/CapituloVIII
LucroOpe racional2011.pdf, traz o Perguntas e Respostas referente ao DIPJ
2011. Na pergunta 040, temos:
040 Como é fixada a data de embarque para efeito de determinação da
receita bruta de vendas nas exportações de produtos manufaturados
nacionais?
Entende-se como data de embarque dos produtos para o exterior
(momento da conversão da moeda estrangeira) aquela averbada no
Siscomex. Normativo: Portaria MF n° 356, de 1988, subitem 1.1; e IN
SRF n°28, de 1994.
Da análise dos atos legais acima transcritos, conclui-se que a data a ser
considerada, como data de embarque, para todos os efeitos fiscais, será aquela
averbada no sistema SISCOMEX.
Diante disso, o auditor-fiscal refez o cálculo do rateio apurando os seguintes índices,
que foram aplicados sobre os créditos para apurar o montante a ser ressarcido:

Outubro/2006
Novembro/2006
Dezembro/2006
Fl. 414
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Fl. 3 do Acórdão n.o 3302-009.311 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 13609.720103/2012-34

Receita de vendas
tributada
88.697,28
0,65% 135.218,83 100,00% 123.777,28 100,00%
Receita sem incidência
–Exportação
13.647.888,00
99,35%
0,00
0,00
0,00
0,00
Total
13.736.585,28 100,00% 135.218,83 100,00% 123.777,28 100,00%
Cientificada do despacho decisório em 26/01/2012 (fl. 273), a contribuinte apresentou,
em 24/02/2012 (fl. 295), manifestação de inconformidade (fls. 274/294), na qual alega
que:
 a receita de exportação foi contabilizada nos meses de outubro, novembro e
dezembro de 2006, consoante se pode ver no livro Diário, Razão e nos
balancetes mensais escriturados no livro de balancetes e balanço, bem como
informada na DIPJ de 2007;
 os balancetes escriturados foram entregues ao auditor-fiscal, que não os
devolveu, impossibilitando a defesa plena, porquanto não pôde cotejar os
valores da receita de exportação mensal com o montante anual informado na
DIPJ de 2007, restando evidente o cerceamento de defesa;
 apresentou planilha em 27/12/2011, na qual confirmou o montante da receita
auferida com exportações no trimestre objeto destes autos, devidamente
registradas em suas escritas contábeis e fiscais com as datas do embarque;
 o entendimento do auditor-fiscal a partir dos textos legais está incorreto, pois o
direito ao crédito decorre de lei, não guardando relação com os atos por ele
citados, não sendo, portanto, a averbação de embarque no Siscomex requisito
intrínseco para aproveitamento do crédito;
 exportação de produtos e mercadorias é procedimento complexo, a demandar
vários atos antecedentes ao seu embarque, como se pode ver na Instrução
Normativa SRF no 28, de 1994, na qual se verifica que esse procedimento é
composto por: Registros de Exportação – RE no Siscomex; Declaração de
Despacho, sendo essa declaração apresentada na forma do art. 8o daquele
normativo; Despacho de Exportação, na forma do art. 16; e o despacho
aduaneiro propriamente dito (art. 29). Assim, a exportação de mercadorias não
é constituída de ato único, isto é, da averbação do embarque no Siscomex,
mas de vários atos, sendo este último mera formalidade a ser cumprida pela
Fiscalização, e não pela contribuinte, não se constituindo, pois, em motivo
para descaracterizar ou não a existência de receita de exportação;
 a questão deve ser analisada atentando-se para os textos legais reguladores da
matéria, ou seja: o art. 177 da Lei no 6.404, de 1976; os arts. 6o, 7o e 8o do
Decreto-Lei no 1.598, de 1977; os arts. 251, 273 e 274 do Regulamento do
Imposto de Renda; e o art. 9o da Resolução no 750, de 1993, do Conselho
Federal de Contabilidade, os quais consagram o princípio do regime de
competência para registro contábil das mutações patrimoniais e o
reconhecimento de receitas e despesas;
 examinando-se a legislação de regência, nota-se que a manifestante observou
legislação comercial e fiscal quando registrou suas receitas de exportação nos
livros Diário e Razão, bem como nos balancetes mensais e no balanço, posto
que escrituradas na conta Receitas de Exercícios Futuros, apenas diferindo a
sua inclusão no resultado do ano-calendário para aquelas exportações cujo
embarque ocorreram no ano seguinte, utilizando-se da faculdade conferida
pela Portaria MF no 356, de 1988. Isso não implica que a contribuinte não
tenha auferido receitas de exportação nos meses de outubro, novembro e
dezembro de 2006;
 o auditor-fiscal comete equívoco na interpretação da legislação, pois a redação
do próprio art. 6o, inciso I, § 2o, da Lei no 10.833, de 2003, é clara ao conferir
o direito, sem exigir a comprovação do embarque da mercadoria exportada
Fl. 415
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Fl. 4 do Acórdão n.o 3302-009.311 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 13609.720103/2012-34

para fruição do benefício. Se, segundo esse dispositivo, o pedido de
ressarcimento poderá ser feito até o final de cada trimestre do ano civil, bastar
ter a contribuinte auferido receita de exportação e efetuado o reconhecimento
pelo regime de competência na sua escrituração comercial em livros
revestidos das formalidades legais.
 a Portaria MF n° 356 de 1988, e a Instrução Normativa SRF n° 28 de 1994 não
estabelecem nenhuma condição para aproveitamento do crédito, até porque
estas assim não poderiam dispor, tendo em vista que o crédito a ser apurado
em cada mês decorre da aquisição de insumos aplicados na industrialização
dos produtos, independentemente de serem esses produtos comercializados no
mercado interno ou externo – art. 3o da Lei n° 10.833 de 2003. Como a
defendente possui créditos acumulados de trimestres anteriores, o seu
aproveitamento na compensação com débitos de outros tributos, independe de
ter auferido ou não, receita de exportação. Logo, numa ou noutra hipótese, o
seu direito à compensação não foi abalado, haja vista, o seu crédito
acumulado ser suficiente para suportar os débitos extintos por compensação,
ainda que se considere não ter havido exportação naquele trimestre. A glosa
da compensação e a conseqüente não homologação da DCOMP não pode
prosperar por existência de créditos passíveis de compensação e de vendas
para o mercado externo. A simples averbação da data de embarque no
SISCOMEX não obsta ao aproveitamento dos créditos acumulados.
A lide foi decidida pela 14a Turma da DRJ em Ribeirão Preto/SP nos termos do
Acórdão no 14-90.891, de 25/03/2019 (fls.373/379), que, por unanimidade de votos, julgou
improcedente a manifestação de inconformidade, nos termos da ementa que segue:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE
SOCIAL - COFINS
Período de apuração: 01/10/2006 a 31/12/2006
RECEITA. EXPORTAÇÃO. RATEIO. DATA DA AVERBAÇÃO.
A data para determinação da receita bruta decorrente de exportação, receita essa que
será utilizada no rateio dos créditos para eventual pedido de ressarcimento, é a data do
efetivo embarque dos produtos exportados, ou seja, a data da averbação do despacho
aduaneiro no Siscomex.
Manifestação de Inconformidade Improcedente
Direito Creditório Não Reconhecido
Irresignada, a Contribuinte interpôs Recurso Voluntário (fls.440/461), que veio
apenas a repetir os argumentos apresentados na impugnação.
É o relatório.

Voto Vencido
Conselheiro Denise Madalena Green , Relator.
I – Da admissibilidade:
Fl. 416
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Fl. 5 do Acórdão n.o 3302-009.311 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 13609.720103/2012-34

A Recorrente foi intimada da decisão de piso em 05/07/2019 (fl.400) e protocolou
Recurso Voluntário em 01/08/2019 (fl.384) dentro do prazo de 30 (trinta) dias previsto no artigo
33, do Decreto 70.235/721.
Desta forma, considerando que o recurso preenche os requisitos de
admissibilidade, dele tomo conhecimento.
Em não havendo preliminares, passa-se de plano ao mérito do litígio.
II- Das receitas de exportação:
Como relatado, trata-se de pedidos de ressarcimento de Crédito da Cofins-
Exportação (§1o do art. 6o da Lei n° 10.833/2003) e de Crédito da Contribuição para o PIS/Pasep
Exportação (§1o do art. 5o da Lei no 10.637/2002), referentes ao período de apuração de 10 a
12/2006 (4° Trimestre/2006) cumulado com pedido de compensação.
Em síntese, o cerne do presente recurso que deve ser analisado por esse colegiado,
é saber qual deve ser o critério temporal utilizado para o reconhecimento de receitas de
exportação para fins de cálculo dos créditos não-cumulativos do PIS/COFINS passíveis de
ressarcimento/compensação.
Ao apreciar o pleito, a Delegacia da Receita Federal do Brasil em Sete Lagos
instaurou o procedimento fiscal com o objetivo de examinar o pedido apresentado pela
contribuinte, resultando no Relatório Fiscal de fls. 246/255, no qual a autoridade fiscal afirma
que não houve exportação nos meses de novembro e dezembro de 2006, e que no mês de outubro
de 2006, as exportações foram de R$ 13.647.888,00.
O pedido foi parcialmente deferido, sob o argumento de não ocorreram
exportações nos meses de novembro e dezembro do trimestre de 2006 e que o cotejo entre
operações internas e de exportações deve levar em conta os eventos do trimestre em que
ocorrerem os registros destas no SISCOMEX. O critério jurídico adotado pela Delegacia de
origem consta dos seguintes trechos do Relatório Fiscal:

Abaixo, consta a planilha “Extração das Exportações Efetuadas informadas no
SISCOMEX” elaborada pelo Fisco (fl.246):

1 Art. 33. Da decisão caberá recurso voluntário, total ou parcial, com efeito suspensivo, dentro dos trinta dias
seguintes à ciência da decisão.
Fl. 417
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Fl. 6 do Acórdão n.o 3302-009.311 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 13609.720103/2012-34

Sustenta aquela autoridade, com base nas disposições da Portaria 356/88 e na IN
28/94, que a data a ser considerada é a da averbação das operações no SISCOMEX.
A restrição ao direito ao ressarcimento/compensação, conforme destacado, funda-
se na exigência de que a receita das operações relativas às exportações seja computada no
trimestre civil em que ocorre o registro delas no SISCOMEX, consoante expôs a autoridade
julgadora de primeira instância, nos fundamentos de seu voto.
Já a Recorrente entende que deve prevalecer, como referência no cálculo do valor
a ser ressarcido, a data da emissão das notas fiscais correspondentes às vendas efetuadas para o
exterior, tendo em vista as diretrizes da legislação comercial e do IR as quais determinam que a
receita deve ser imputada na data da ocorrência das transações, sendo irrelevante a averbação de
que trata a Portaria MF 358/1988 e a IN 28/94.
Afirma que, ao prestar esclarecimentos a fiscalização. comprovou ter efetivamente
realizado vendas e embarques, utilizando o transporte ferroviário, do ferro gusa por ela
produzido nos meses de outubro, novembro e dezembro de 2006, observando, quando à
contabilização e recolhimento do IR, o denominado regime de competência. Defende que o fato
dos produtos não terem sido embarcados no navio dentro do próprio mês de sua entrega à
transportadora não descaracteriza e nem retira o seu direito e nem afasta o seu crédito.
Diz que a receita de exportação do período foi contabilizada, consoante
lançamentos contábeis no Livro Diário, Razão e balancetes mensais por ela escriturados, em
atendimento a legislação comercial (art. 177, da Lei 6.404/1977; arts. 6o e 7o, do Decreto-Lei
1.598/1998; e arts. 251, 273 e 274, do Regulamento do Imposto de Renda), e que tais
informações encontram-se em uma planilha (fl. 44) elaborada pela requerente onde confirma o
montante da receita auferida com exportações no trimestre referido, cujo embarque ocorreram
em período posterior, utilizando-se da faculdade conferida ao contribuinte pela Portaria MF n°
356, de 1988.
Com razão a recorrente, senão vejamos.
O tratamento tributário concedido às exportações, no que tange à legislação do
PIS e da Cofins, está expressa abaixo, e leva à inarredável conclusão pela não incidência da
contribuição sobre as receitas da recorrente. Segue-se:
PIS Exportação - Lei no 10.637/2002
Fl. 418
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Fl. 7 do Acórdão n.o 3302-009.311 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 13609.720103/2012-34

Art. 5o A contribuição para o PIS/Pasep não incidirá sobre as receitas decorrentes das
operações de:
I - exportação de mercadorias para o exterior;
COFINS Exportação - Lei 10 833/03
Art. 6o A COFINS não incidirá sobre as receitas decorrentes das operações de:
I - exportação de mercadorias para o exterior;
Ou seja, fundamentalmente, a mencionada lei desonerou as exportações da carga
tributária resultante da incidência do PIS e da Cofins sobre os insumos utilizados nos produtos a
serem exportados.
A lógica de tal beneficio fiscal consiste em diminuir o custo do produto exportado
e tomar a mercadoria brasileira mais competitiva, aumentando as possibilidades de negócio ao
exportador. Teoricamente, o valor correspondente ao PIS e à Cofins deixaria de ser um
componente do custo do produto.
Impende, contudo, enfrentar o raciocínio sobre qual o período de referência no
cotejo entre as operações internas e de exportação, para fins de compensação: se deve se levar
em conta o trimestre em que imputadas as receitas respectivas, para efeito de contabilização e de
cobrança do IR e da Contribuição Social sobre o Lucro Líquido, ou se deve se levar em
consideração apenas as transações ocorridas no trimestre em que forem efetuados os registros
dessas mesmas operações no SISCOMEX. É que, nas transações envolvidas na discussão, os
embarques ocorreram em meses posteriores aos das saídas dos produtos do estabelecimento do
exportador.
Traz em seu favor, a autoridade fazendária, como fundamentos legais para a
imposição da restrição imposta, os §§ 1.o e 2.o do art. 6.o da Lei 10.833/03 e §§ 1o e 2o do art. 5o
da Lei no 10.637/02 e, de forma subsidiária a Portaria MF 358/1988 e a IN 28/94. Merecem,
portanto, ser transcritos os referenciados textos legais:
§ 1° Na hipótese deste artigo, a pessoa jurídica vendedora poderá utilizar o crédito
apurado na forma do art. 3o, para fins de:
I - dedução do valor da contribuição a recolher, decorrente das demais operações no
mercado interno;
II - compensação com débitos próprios, vencidos ou vincendos, relativos a tributos
e contribuições administrados pela Secretaria da Receita Federal, observada a
legislação específica aplicável à matéria. (grifou-se)
§ 2° A pessoa jurídica que, até o final de cada trimestre do ano civil, não conseguir
utilizar o crédito por qualquer das formas previstas no § 1° poderá solicitar o seu
ressarcimento em dinheiro, observada a legislação específica aplicável à matéria.
O parágrafo 1o estabelece, claramente, situações alternativas: em primeiro lugar,
os créditos podem ser utilizados na dedução das próprias contribuições; em segundo lugar, não
sendo utilizado na extinção de débitos das próprias contribuições, pode ser utilizado na
compensação com débitos próprios relativos a outros tributos e contribuições administrados pela
RFB.
Anota-se que no parágrafo 2o prevê que o crédito da não-cumulatividade deve ser
requerido até o final do trimestre do ano civil que auferir receita decorrente de exportação, e foi
justamente este procedimento realizado pela Recorrente, é disso que trata o processo, pois a
receita de exportação foi contabilizada nos meses de outubro, novembro e dezembro de 2006,
Fl. 419
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Fl. 8 do Acórdão n.o 3302-009.311 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 13609.720103/2012-34

consoante se pode ver no Livro Diário, Razão e nos balancetes mensais por ela escriturados, bem
como em sua Declaração de Rendas do exercício de 2007.
O “caput” do parágrafo 1o faz referência ao art. 3o, o que, por sua vez suscita a
questão de que: em qual período se torna utilizável os créditos relativos aos insumos adquiridos
para produção dos produtos, cuja receita de venda enseja a incidência das contribuições. Não
resta dúvida de que o período de referência para uso do crédito é o período em que os insumos
são adquiridos.
O dispositivo da lei que regula especificamente a compensação prevê:
Art. 3o Do valor apurado na forma do art. 2o a pessoa jurídica poderá descontar créditos
calculados em relação a:
II - bens e serviços, utilizados como insumo na prestação de serviços e na produção
ou fabricação de bens ou produtos destinados à venda, inclusive combustíveis e
lubrificantes, exceto em relação ao pagamento de que trata o art. 2o da Lei no 10.485, de
3 de julho de 2002, devido pelo fabricante ou importador, ao concessionário, pela
intermediação ou entrega dos veículos classificados nas posições 87.03 e 87.04 da TIPI;
(grifou-se)
Conforme a redação, o que confere ao contribuinte da contribuição o direito de
descontar os créditos do valor apurado é a “aquisição”. Não há como extrair, do texto da lei, a
conclusão de que os créditos só possam ser descontados quando da venda dos produtos
fabricados com os insumos. É taxativa a lei: bens e serviços utilizados com insumos na produção
de bens ou serviços destinados à venda. Não leva em consideração a norma, para fins de
“desconto” se os produtos fabricados já foram vendidos, mas que eles tenham sido produzidos
com o fito de serem vendidos.
No mesmo norte, o débito das contribuições surge com a obtenção da receita, que
deve ser imputada, nos termos da legislação do IR. A opção pelo regime de competência está
definida no § 1o, do art. 1o, da Lei:
§ 1o Para efeito do disposto neste artigo, o total das receitas compreende a receita bruta
de que trata o art. 12 do Decreto-Lei no 1.598, de 26 de dezembro de 1977, e todas as
demais receitas auferidas pela pessoa jurídica com os seus respectivos valores
decorrentes do ajuste a valor presente de que trata o inciso VIII do caput do art. 183 da
Lei no 6.404, de 15 de dezembro de 1976. (Redação dada pela Lei no 12.973, de 2014)
(Vigência)
O dispositivo referido no artigo, por sinal, da legislação básica do IR, está em
sintonia com o art. 43, do CTN, segundo o qual o fato gerador do referido imposto é a “aquisição
da disponibilidade econômica ou jurídica”, numa clara alusão aos dois princípios contábeis que
norteiam a imputação da renda: o de caixa (disponibilidade econômica) e o de competência
(disponibilidade jurídica). Na hipótese de pessoa jurídica, sujeita à tributação com base no lucro
real, a disponibilidade jurídica é que determina a incidência do referido imposto.
Os defensores da tese de que as receitas a serem consideradas, no rateio dos
créditos derivados das aquisições dos insumos, regulam-se pela data do registro das operações de
exportação no SIXCOMEX, se valem das disposições dos §§ 8o, do mencionado art.3o, o qual,
todavia, se refere, de modo expresso, aos contribuintes que, sujeitos, simultaneamente, aos dois
regimes de apuração, o cumulativo e o não cumulativo, devem, da mesma forma, distribuir os
créditos de acordo com a proporção de cada tipo de receita na totalidade da receita auferida em
cada período.
Fl. 420
DF CARF MF
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Fl. 9 do Acórdão n.o 3302-009.311 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 13609.720103/2012-34

Em primeiro lugar, o dispositivo não regula o benefício da manutenção do crédito,
em relação aos insumos utilizados na fabricação de produtos vendidos para o exterior. Em
segundo lugar, mesmo que aplicado subsidiariamente, a norma nele contida não determina que o
período de apuração do crédito seja dissociado do em que geradas a receitas ou adquiridos os
insumos. Têm o seguinte teor:
§ 8o Observadas as normas a serem editadas pela Secretaria da Receita Federal, no caso
de custos, despesas e encargos vinculados às receitas referidas no § 7o e àquelas
submetidas ao regime de incidência cumulativa dessa contribuição, o crédito será
determinado, a critério da pessoa jurídica, pelo método de:
II – rateio proporcional, aplicando-se aos custos, despesas e encargos comuns a relação
percentual existente entre a receita bruta sujeita à incidência não-cumulativa e a receita
bruta total, auferidas em cada mês.” (grifou-se).
Não há como distinguir, no § 8o, acima, que o período aquisitivo do crédito se
regula pela aquisição do insumo e que o período do rateio das receitas seja um período posterior.
Não leva em consideração, o dispositivo transcrito, a data da aquisição da disponibilidade
econômica das operações geradoras de receita. Crédito e débito são sujeitos ao um único critério.
Mas, mesmo que se use o dispositivo como base de argumento, conforme
evidenciado na decisão recorrida, as expressões empregadas, acima grifadas, são: “receita bruta
total, auferidas em cada mês”.
O dispositivo não permite a ilação e que para fins de abatimento o crédito seja
computado de acordo com o emprego no insumo no processo de fabricação e de rateio da receita
bruta total se utilize o mês do recebimento efetivo dos valores relativos às vendas. O critério é
um só, tanto para a utilização do crédito como para rateio das receitas.
Em suma, quanto à limitação temporal imposta pelo Fisco, ao alegar que o
reconhecimento das receitas de exportação se dá no momento do embarque e não no momento da
emissão da nota fiscal de exportação, não merece prosperar, pois trata-se de duas situações
absolutamente distintas. Uma coisa é o reconhecimento do aferimento da receita de exportação, e
outra, bastante distinta, é o momento em que se fecha o câmbio para fins de verificação da
eventual ocorrência das variações monetárias (ativas e passivas).
Essa questão já foi discutida no CARF em caso análogo, nos termos da ementa
transcrita:
REGIME
DE
COMPETÊNCIA.
RECEITAS
COM
EXPORTAÇÃO.
RECONHECIMENTO NA DATA DE EMISSÃO DA NOTA FISCAL DE
EXPORTAÇÃO
Na sistemática da não cumulatividade, o reconhecimento das receitas de exportação se
dá na data em que se dá a formalização do ato de venda, ou seja, no momento da
emissão da nota fiscal de exportação. A data do embarque da mercadoria vendida tem
relevância apenas para a apuração de eventual variação monetária ativa ou passiva
referente à flutuação cambial ocorrida desde a data da venda. (Acórdão no 3301-007.338
– 3a Seção de Julgamento / 3a Câmara / 1a Turma Ordinária, Processo no
10850.904705/2011-10, Sessão de 17 de dezembro de 2019, Rel. Conselheiro Valcir
Gassen)
Além do mais, incorre o FISCO em grave equívoco, ao pretender se valer da
Portaria MF 358/1988 e a IN 28/94 para indeferir o pleito da contribuinte. É que tal ato se
destina, tão-somente, à definição do tratamento que se deve dar às variações monetárias (ativas e
passivas) resultante, justamente, do deslocamento, no tempo, entre a data de fechamento do
Fl. 421
DF CARF MF
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Fl. 10 do Acórdão n.o 3302-009.311 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 13609.720103/2012-34

contrato de câmbio e a data de embarque da mercadoria a ser exportada. Como determina
expressamente a referida Portaria:
A Portaria MF 356/88 dispõe, em seu item I:
A receita bruta de vendas nas exportações de produtos manufaturados nacionais será
determinada pela conversão, em cruzados, de seu valor expresso em moeda estrangeira
à taxa de câmbio fixada no boletim de abertura pelo Banco Central do Brasil, para
compra, em vigor na data de embarque dos produtos para o exterior.
I.1 Entende-se como data de embarque dos produtos para o exterior aquela averbada
pela autoridade competente, na Guia de Exportação ou documento de efeito equivalente.
Por sua vez, assim dispõe o art. 51 da Instrução Normativa 28/94:
Somente será considerada exportada, para fins fiscais e de controle cambial, a
mercadoria cujo despacho de exportação estiver averbado, no SISCOMEX, nos termos
dos arts. 46 a 49.
Em nenhum outro segmento da Portaria ou da Instrução Normativa, citadas acima,
expressa qualquer menção ao momento de reconhecimento dos créditos decorrentes das receitas
de exportação. Tais dispositivos apenas disciplinam a forma procedimental no despacho
aduaneiro de mercadorias destinadas à exportação. Além do mais, a fiscalização em nenhum
momento questionou efetivamente a ausência dos requisitos previstos em lei no procedimento de
exportação realizado pela Recorrente.
Portanto, satisfeitos os requisitos dos arts. 6o, da Lei 10.833/03 e 5o da Lei no
10.637/02, e reconhecido que as mercadorias foram realmente exportadas, está clara a
possibilidade de ressarcimento/compensação dos créditos relativos a aquisição de insumos
utilizados em operações de exportação, tendo em vista a inexistência de restrição temporal e a
individualizada contabilização das receitas auferidas relativo aos custos respectivamente
dispendidos.
III – Conclusão:
Diante do exposto, conheço do recurso voluntário para dar-lhe parcial provimento
a fim de reconhecer as receitas de exportação e homologar a compensação até o limite do crédito
reconhecido.
(documento assinado digitalmente)
Denise Madalena Green

Voto Vencedor
Conselheiro Jorge Lima Abud.
Em que pese o devido respeito à posição esposada pela Relatora, a quem
congratulo pelo VOTO, ouso discordar.
O cerne da questão se refere ao reconhecimento do faturamento, nos casos de
exportação. Esse reconhecimento se vincula ao embarque da mercadoria para o exterior, e não à
data de emissão da nota fiscal. Por conseguinte, os créditos da não cumulatividade estão
atrelados ao mês de auferimento da receita.
Fl. 422
DF CARF MF
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Fl. 11 do Acórdão n.o 3302-009.311 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 13609.720103/2012-34

O tratamento tributário concedido às exportações, no que tange à legislação do
PIS e da Cofins, está expressa abaixo, e leva à inarredável conclusão pela não incidência da
contribuição sobre as receitas da recorrente. Segue-se:
PIS Exportação - Lei no 10.637/2002
Art. 5o A contribuição para o PIS/Pasep não incidirá sobre as receitas decorrentes das
operações de:
I - exportação de mercadorias para o exterior;
COFINS Exportação - Lei 10 833/03
Art. 6o A COFINS não incidirá sobre as receitas decorrentes das operações de:
I - exportação de mercadorias para o exterior;
Ou seja, fundamentalmente, a mencionada lei desonerou as exportações da carga
tributária resultante da incidência do PIS e da Cofins sobre os insumos utilizados nos produtos a
serem exportados.
A lógica de tal beneficio fiscal consiste em diminuir o custo do produto exportado
e tomar a mercadoria brasileira mais competitiva, aumentando as possibilidades de negócio ao
exportador. Teoricamente, o valor correspondente ao PIS e à Cofins deixaria de ser um
componente do custo do produto.
Impende, contudo, enfrentar o raciocínio sobre qual o período de referência no
cotejo entre as operações internas e de exportação, para fins de compensação: se deve se levar
em conta o trimestre em que imputadas as receitas respectivas, para efeito de contabilização e de
cobrança do IR e da Contribuição Social sobre o Lucro Líquido, ou se deve se levar em
consideração apenas as transações ocorridas no trimestre em que forem efetuados os registros
dessas mesmas operações no SISCOMEX. É que, nas transações envolvidas na discussão, os
embarques ocorreram em meses posteriores aos das saídas dos produtos do estabelecimento do
exportador.
Trago em favor da autoridade fazendária, como fundamentos legais para a
imposição da restrição imposta, os §§ 1.o e 2.o do art. 6.o da Lei 10.833/03 e §§ 1o e 2o do art. 5o
da Lei no 10.637/02 e, de forma subsidiária a Portaria MF 358/1988 e a IN 28/94. Merecem,
portanto, ser transcritos os referenciados textos legais:
§ 1° Na hipótese deste artigo, a pessoa jurídica vendedora poderá utilizar o crédito
apurado na forma do art. 3o, para fins de:
I - dedução do valor da contribuição a recolher, decorrente das demais operações no
mercado interno;
II - compensação com débitos próprios, vencidos ou vincendos, relativos a tributos
e contribuições administrados pela Secretaria da Receita Federal, observada a
legislação específica aplicável à matéria. (grifou-se)
§ 2° A pessoa jurídica que, até o final de cada trimestre do ano civil, não conseguir
utilizar o crédito por qualquer das formas previstas no § 1° poderá solicitar o seu
ressarcimento em dinheiro, observada a legislação específica aplicável à matéria.
O parágrafo 1o estabelece, claramente, situações alternativas: em primeiro lugar,
os créditos podem ser utilizados na dedução das próprias contribuições; em segundo lugar, não
sendo utilizado na extinção de débitos das próprias contribuições, pode ser utilizado na
compensação com débitos próprios relativos a outros tributos e contribuições administrados pela
RFB.
Fl. 423
DF CARF MF
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Fl. 12 do Acórdão n.o 3302-009.311 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 13609.720103/2012-34

Anota-se que no parágrafo 2o prevê que o crédito da não-cumulatividade deve ser
requerido até o final do trimestre do ano civil que auferir receita decorrente de exportação, e foi
justamente este procedimento realizado pela Recorrente, é disso que trata o processo, pois a
receita de exportação foi contabilizada nos meses de outubro, novembro e dezembro de 2006,
consoante se pode ver no Livro Diário, Razão e nos balancetes mensais por ela escriturados, bem
como em sua Declaração de Rendas do exercício de 2007.
O “caput” do parágrafo 1o faz referência ao art. 3o, o que, por sua vez suscita a
questão de que: em qual período se torna utilizável os créditos relativos aos insumos adquiridos
para produção dos produtos, cuja receita de venda enseja a incidência das contribuições. Não
resta dúvida de que o período de referência para uso do crédito é o período em que os insumos
são adquiridos.
O dispositivo da lei que regula especificamente a compensação prevê:
Art. 3o Do valor apurado na forma do art. 2o a pessoa jurídica poderá descontar créditos
calculados em relação a:
II - bens e serviços, utilizados como insumo na prestação de serviços e na produção
ou fabricação de bens ou produtos destinados à venda, inclusive combustíveis e
lubrificantes, exceto em relação ao pagamento de que trata o art. 2o da Lei no 10.485, de
3 de julho de 2002, devido pelo fabricante ou importador, ao concessionário, pela
intermediação ou entrega dos veículos classificados nas posições 87.03 e 87.04 da TIPI;
(grifou-se)
Transcreve-se, como solução deste litígio, nos termos regimentais, o
entendimento que prevaleceu naquela decisão (Acórdão n° 3401-005.972):
SOBRE O MOMENTO PARA O RECONHECIMENTO DE RECEITAS DE
EXPORTAÇÃO
A previsão para a utilização do saldo credor de COFINS não- cumulativa
proveniente de operações de exportação e respectivo cálculo via rateio proporcional
decorre está na própria Lei Federal 10.833/2003, nos artigos 3° e 6°:
Art. 3° (...)
§ 8° Observadas as normas a serem editadas pela Secretaria da Receita Federal, no
caso de custos, despesas e encargos vinculados às receitas referidas no § 7o e
àquelas submetidas ao regime de incidência cumulativa dessa contribuição, o crédito
será determinado, a critério da pessoa jurídica, pelo método de:
I - Apropriação direta, inclusive em relação aos custos, por meio de sistema de
contabilidade de custos integrada e coordenada com a escrituração; ou
II - Rateio proporcional, aplicando-se aos custos, despesas e encargos comuns a
relação percentual existente entre a receita bruta sujeita à incidência não-cumulativa
e a receita bruta total, auferidas em cada mês.
§ 9o O método eleito pela pessoa jurídica para determinação do crédito, na forma do
§ 8o, será aplicado consistentemente por todo o ano-calendário e, igualmente,
adotado na apuração do crédito relativo à contribuição para o PIS/PASEP não-
cumulativa, observadas as normas a serem editadas pela Secretaria da Receita
Federal.
Fl. 424
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Fl. 13 do Acórdão n.o 3302-009.311 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 13609.720103/2012-34

(...)
Art. 6°
§ 1° Na hipótese deste artigo, a pessoa jurídica vendedora poderá utilizar o crédito
apurado na forma do art. 3°, para fins de:
I - Dedução do valor da contribuição a recolher, decorrente das demais operações no
mercado interno;
II - Compensação com débitos próprios, vencidos ou vincendos, relativos a tributos e
contribuições administrados pela Secretaria da Receita Federal, observada a
legislação específica aplicável à matéria. A pessoa jurídica que, até o final de cada
trimestre do ano civil, não conseguir utilizar o crédito por qualquer das formas
previstas no §10 poderá solicitar o seu ressarcimento em dinheiro, observada a
legislação específica aplicável à matéria.
§30 O disposto nos §§ 1o e 2o aplica-se somente aos créditos apurados em relação a
custos, despesas e encargos vinculados à receita de exportação, observado o disposto
nos §§ 8° e 9o do art. 3 o
Ora, a legislação ordinária previu expressamente a possibilidade de se fazer a
apropriação de créditos de exportação via rateio proporcional, porém, não previu
qual seria o critério temporal para se definir qual o momento que a receita bruta,
seja de mercado interno, seja a de exportação, seria tida como gerada.
No âmbito da Receita Federal do Brasil, a Instrução Normativa 404/2004, que
regulamentou a matéria - a despeito de ter sido legitimada pela legislação ordinária
a fazê-lo - tampouco o fez, limitando-se a reprisar os ditames exarados na norma
federal. Caberia então verificar se haveria outra norma complementar que pudesse
ser aplicada na estipulação do momento em que a receita de exportação seria
apurada.
Nesse contexto, a decisão ora recorrida caminhou bem ao entender que a Portaria
MF 356/1988 seria aplicável ao caso, já que ela definira, há muito tempo, que:
A receita bruta de vendas nas exportações de produtos manufaturados nacionais será
determinada pela conversão, em cruzados, de seu valor expresso em moeda
estrangeira à taxa de câmbio fixada no boletim de abertura pelo Banco Central do
Brasil, para compra, em vigor na data de embarque dos produtos para o exterior.
I.1 Entende-se como data de embarque dos produtos para o exterior aquela averbada
pela autoridade competente, na Guia de Exportação ou documento de efeito
equivalente.
Não só isso, partindo-se da discussão sobre quando se aperfeiçoa a operação de
venda ao exterior, é importante ressaltar que, nos próprios argumentos na decisão
recorrida, ela não se adstringe à mera verificação da data da emissão das respectivas
notas fiscais, mas sim quando houve a tradição do bem ao respectivo cliente no
exterior:
Fl. 425
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Fl. 14 do Acórdão n.o 3302-009.311 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 13609.720103/2012-34

A adoção do regime de competência revela que, sob o aspecto contábil, o momento
do reconhecimento da receita, no caso de venda de mercadorias para o mercado
externo, a exemplo de vendas no mercado interno, ocorre no momento da
tradição.Com efeito, o que determina a obtenção de uma receita não é a emissão da
NF ou da fatura como o termo faturamento poderia levar a supor, mas sim a
realização dos atos pelos quais foi fixada a contraprestação. Sob essa questão,
extrai-se do Manual de Contabilidade das Sociedades por Ações - Fipecafi (Sérgio de
Iudícibus e outros. São Paulo: Atlas, 2003, p. 333):
(...) o momento do reconhecimento da receita de vendas deve ser, normalmente, o do
fornecimento de tais bens ao comprador. Nas empresas industriais e nas empresas
comerciais, a contabilização das vendas pode ser feita pelas notas fiscais de vendas,
já que a entrega dos produtos é praticamente simultânea à da emissão das notas
fiscais. Ocorre, comumente, todavia, uma pequena defasagem entre a data da
emissão da nota fiscal e a da entrega dos produtos, quando a condição da venda é a
entrega no estabelecimento comprador. Teoricamente, deveriam ser registradas como
receita somente após a entrega dos produtos. (não grifado no original)
Com a entrega dos bens (ou a prestação dos serviços), e não com a mera contratação
ou emissão da nota fiscal, o vendedor teria realizado o esforço necessário para fazer
jus ao preço. Ocorre que o local de entrega dos bens pode ser livremente pactuado
pelas partes, e essa definição vai interferir no momento em que se considera auferida
a receita.
Sendo certa a adoção da premissa acima, caberia, no caso concreto, entender
quando houve, de fato, a entrega dos bens objeto de exportação ao comprador no
exterior.
Diante desse cenário, talvez fosse relevante a condição de compra e venda para cada
uma das notas fiscais - através dos denominados INCOTERMS -, porém, em se
tratando de exportação, basta trazer à baila o fato de que, em qualquer hipótese de
condição de venda, o responsável por proceder ao despacho de exportação é o
exportador, qual seja, o Recorrente, não sendo possível, em qualquer hipótese,
conceber a tradição de bem antes da averbação do embarque para o exterior.
Assim, sem entrar nos meandros de cada negociação comercial, parece-me razoável
adotar como parâmetro para o reconhecimento da efetiva realização da exportação a
data em que houve o embarque para o exterior, conforme averbação no SISCOMEX.
Nessa linha, entendo a administração fazendária acertou ao se utilizar dessa
premissa, devendo ser mantida a decisão de primeiro grau.
Complementando, assinalo a importância do procedimento de AVERBAÇÃO em
operações de exportação.
A averbação do embarque consiste na confirmação da saída da mercadoria do
País. Apenas uma DU-E na situação averbada atesta, para todos os fins fiscais, cambiais e
comerciais, a efetiva exportação da mercadoria para o exterior (art. 92 da IN RFB no
1.702/2017). Portanto, para que seja considerada exportada, não basta que a mercadoria tenha
sido desembaraçada, sendo necessária a confirmação do seu embarque ou transposição de
fronteira.
A averbação do embarque ou da transposição de fronteira confirma e valida a
data de embarque ou de transposição de fronteira e a data de emissão do conhecimento de carga
registradas no módulo CCT, pelo transportador ou exportador, consideradas para fins comerciais,
fiscais e cambiais (art. 89 da Instrução Normativa RFB no 1.702, de 2017).
Fl. 426
DF CARF MF
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Fl. 15 do Acórdão n.o 3302-009.311 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 13609.720103/2012-34

Portanto, é averbação que confere à mercadoria a situação de exportada, e por
conseguinte, atende a condição do artigo 5o, inciso I, da Lei n° 10.637/02 e do artigo 6o, inciso I,
da Lei n° 10.833/03: exportação de mercadorias para o exterior.
Sendo assim, conheço do Recurso Voluntário e nego provimento ao recurso do
contribuinte.
É como voto.
Jorge Lima Abud – Relator.

Fl. 427
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