Tribunal: CARF
Processo: 10650.001046/2005-68
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: TATIANA MIDORI MIGIYAMA
Órgão colegiado: 3a TURMA/CÂMARA SUPERIOR REC. FISCAIS / 3a SEÇÃO / Câmara Superior de Recursos Fiscais
Data de julgamento: 2020-06-17
Data de publicação: 2020-07-30

Ementa:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE SOCIAL (COFINS)
Período de apuração: 01/07/2004 a 31/08/2004
SALDO CREDOR ACUMULADO. RECEITA DE VENDAS EFETUADAS COM ALÍQUOTA ZERO. RATEIO EXPORTAÇÃO. COMPENSAÇÃO. ART. 17 DA LEI No 11.033, DE 2004. ART. 16 DA LEI No 11.116, DE 2005.
A compensação de saldo credor acumulado a partir de 09/08/2004, decorrente dos créditos sobre vendas efetuadas com alíquota zero, vinculado à receita de exportação, somente poderia ser efetuada a partir de 19/05/2005, nos termos do parágrafo único do art. 16 da Lei no 11.116/2005.
COFINS. APURAÇÃO NÃO CUMULATIVA. CRÉDITOS. NATUREZA DOS BENS. ATIVO IMOBILIZADO
Não se enquadram como insumos os bens cuja natureza os classifique como destinados ao Ativo Imobilizado, posto que os créditos referentes a estes bens estão incluídos em hipóteses distintas de creditamento, e devem ser apropriados por meio de cálculo de Depreciação.

Inteiro teor:
CSRF-T3
Ministério da Economia
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
10650.001046/2005-68
Recurso
Especial do Procurador e do Contribuinte
Acórdão no
9303-010.321 – CSRF / 3a Turma
Sessão de
17 de junho de 2020
Recorrentes
FAZENDA NACIONAL

VALE FERTILIZANTES S.A.

ASSUNTO:
CONTRIBUIÇÃO
PARA
O
FINANCIAMENTO
DA
SEGURIDADE SOCIAL (COFINS)
Período de apuração: 01/07/2004 a 31/08/2004
SALDO CREDOR ACUMULADO. RECEITA DE VENDAS EFETUADAS
COM ALÍQUOTA ZERO. RATEIO EXPORTAÇÃO. COMPENSAÇÃO.
ART. 17 DA LEI No 11.033, DE 2004. ART. 16 DA LEI No 11.116, DE 2005.
A compensação de saldo credor acumulado a partir de 09/08/2004, decorrente
dos créditos sobre vendas efetuadas com alíquota zero, vinculado à receita de
exportação, somente poderia ser efetuada a partir de 19/05/2005, nos termos do
parágrafo único do art. 16 da Lei no 11.116/2005.
COFINS. APURAÇÃO NÃO CUMULATIVA. CRÉDITOS. NATUREZA
DOS BENS. ATIVO IMOBILIZADO
Não se enquadram como insumos os bens cuja natureza os classifique como
destinados ao Ativo Imobilizado, posto que os créditos referentes a estes bens
estão incluídos em hipóteses distintas de creditamento, e devem ser
apropriados por meio de cálculo de Depreciação.

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.

Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em conhecer do
Recurso Especial da Fazenda Nacional e, no mérito, por maioria de votos, em dar-lhe
provimento, vencidas as conselheiras Tatiana Midori Migiyama (relatora), Érika Costa
Camargos Autran e Vanessa Marini Cecconello, que lhe negaram provimento. Acordam, ainda,
por unanimidade de votos, em conhecer do Recurso Especial do Contribuinte e, no mérito, por
maioria de votos, em negar-lhe provimento, vencidas as conselheiras Tatiana Midori Migiyama
(relatora), Érika Costa Camargos Autran e Vanessa Marini Cecconello, que lhe deram
provimento. Designado para redigir o voto vencedor o conselheiro Luiz Eduardo de Oliveira
Santos.

(documento assinado digitalmente)
Rodrigo da Costa Pôssas – Presidente em Exercício

ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 10650.001046/2005-68
Fl. 849
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 2 do Acórdão n.o 9303-010.321 - CSRF/3a Turma
Processo no 10650.001046/2005-68

(documento assinado digitalmente)
Tatiana Midori Migiyama – Relatora

(documento assinado digitalmente)
Luiz Eduardo de Oliveira Santos – Redator designado

Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Andrada Márcio Canuto
Natal, Tatiana Midori Migiyama, Luiz Eduardo de Oliveira Santos, Valcir Gassen, Jorge Olmiro
Lock Freire, Érika Costa Camargos Autran, Vanessa Marini Cecconello e Rodrigo da Costa
Pôssas (Presidente em Exercício).
Relatório
Tratam-se de recursos interpostos pela Fazenda Nacional e pelo sujeito passivo
contra acórdão 3403-003.488, da 3a Turma Ordinária da 4a Câmara da 3a Seção de Julgamento do
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais que, pelo voto de qualidade, deu provimento
parcial ao recurso voluntário apresentado, para afastar as glosas efetuadas em relação a: (a)
"filtro eliminador de névoa", e o frete referente a sua aquisição; (b) onze itens que estavam em
estoque por mais de três anos, e o frete referente a sua aquisição; e (c) insumos vinculados a
saída não tributada realizada de 01/08/2004 a 09/08/2004.

O Colegiado a quo, assim consignou a seguinte ementa:
“ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE
SOCIAL - COFINS
Período de apuração: 01/07/2004 a 30/09/2004
COFINS. NÃO CUMULATIVIDADE. INSUMO. CONCEITO.
O conceito de insumo na legislação referente à Contribuição para o PIS/PASEP e
à COFINS não guarda correspondência com o extraído da legislação do IPI
(demasiadamente restritivo) ou do IR (excessivamente alargado). Em atendimento
ao comando legal, o insumo deve ser necessário ao processo produtivo/fabril, e,
consequentemente, à obtenção do produto final.
COFINS. CRÉDITOS INTEGRAIS. BENS CLASSIFICADOS NO ATIVO
IMOBILIZADO. VEDAÇÃO.
É vedada a apropriação de créditos sobre o custo de aquisição em relação a bens
classificados no ativo imobilizado.
COFINS. VENDA. ALÍQUOTA ZERO. DIREITO CREDITÓRIO.
É possível a apuração de créditos previstos nas Leis no 10.637/2002 e no
10.833/2003 em relação a insumos tributados na aquisição (ainda que a saída do
produto final esteja sujeita a alíquota zero), cabendo apenas observar se tal
direito de crédito não encontra óbice nas vedações estabelecidas no corpo das
próprias leis (v.g. inciso II do § 2o do art. 3o). E tal situação não foi alterada
Fl. 850
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 3 do Acórdão n.o 9303-010.321 - CSRF/3a Turma
Processo no 10650.001046/2005-68

pela legislação superveniente: nem pelo art. 16 da Medida Provisória no
206/2004 (atual art. 17 da Lei no 11.033/2004), que somente esclareceu que o
fato de a alíquota na venda ser zero não impede a manutenção do crédito
(obviamente nas hipóteses em que ele já existia), nem pelo art. 16 da Lei no
11.116, de 18/05/2005, que apenas limitou temporalmente a utilização do saldo
credor acumulado no trimestre.
ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL
Período de apuração: 01/07/2004 a 30/09/2004
PEDIDOS
DE
COMPENSAÇÃO.
ÔNUS
PROBATÓRIO.
DILIGÊNCIA/PERÍCIA.
Nos processos derivados de pedidos de compensação/ressarcimento, a
comprovação do direito creditório incumbe ao postulante, que deve carrear aos
autos os elementos probatórios correspondentes. Não se presta a diligência, ou
perícia, a suprir deficiência probatória, seja do contribuinte ou do fisco.
VERDADE MATERIAL. INVESTIGAÇÃO. COLABORAÇÃO.
A verdade material é composta pelo dever de investigação da Administração
somado ao dever de colaboração por parte do particular, unidos na finalidade de
propiciar a aproximação da atividade formalizadora com a realidade dos
acontecimentos.”

Insatisfeita, a Fazenda Nacional interpôs Recurso Especial contra o r. acordão,
que entendeu ser possível a apuração de créditos previstos nas Leis 10.637/2002 e 10.833/2003
em relação a insumos tributados na aquisição e que fato de a alíquota na venda ser zero não
impede a manutenção do r. crédito. Traz, entre outros, que, o direito ao aproveitamento dos
créditos vinculados a vendas com alíquota zero, passou a ser autorizado a partir de 09/08/2004,
marco inicial definido pela MP 206/2004 para produção de efeitos de seu art. 16, cujo o texto é
reproduzido no art. 17 da lei na qual foi convertida.

Em Despacho às fls. 540 a 543, foi dado seguimento ao Recurso Especial
interposto pela Fazenda Nacional.

Insatisfeito, o sujeito passivo opôs Embargos de Declaração em face do r.
acórdão, alegando:
 Omissão em relação às razões que levaram a turma entender que os
bens seriam de ativação obrigatória;
 Omissão em relação à impossibilidade de reclassificação dos itens de
modo a permitir o crédito com base na taxa de depreciação;
 Omissão em relação à impossibilidade de reclassificação dos itens de
modo a permitir o crédito com base na taxa de depreciação;
Fl. 851
DF CARF MF
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Fl. 4 do Acórdão n.o 9303-010.321 - CSRF/3a Turma
Processo no 10650.001046/2005-68

 Omissão em relação à análise e consideração dos documentos
apresentados pela embargante e em relação à necessidade de realização
de diligência.

Contrarrazões ao Recurso Especial foram apresentadas pelo sujeito passivo, que
trouxe, entre outros, que:
 O art. 16 da MP 206/04, que prevê que as vendas efetuadas com
alíquota zero não impedem a manutenção dos créditos vinculados a
estas operações, tem caráter meramente interpretativo;
 O direito à apropriação dos créditos sobre as aquisições de insumos,
ainda que vinculados às saídas não tributadas, já era reconhecido pelas
Leis 10.637/02 e Lei 10.833/03;
 Ocorre que pela leitura do art. 3o, §§ 2o e 3o da Lei 10.833/03, é
plenamente possível o aproveitamento de créditos na aquisição de
insumos, ainda que posteriormente, os produtos relacionados a tais
insumos sejam vendidos à alíquota zero, desde que tais insumos tenham
sido tributados por meio da COFINS quando foram adquiridos.

Em Despacho às fls. 632 a 633, os embargos foram admitidos e remetido ao
relator – ex-conselheiro Rosaldo Trevisan.

Em acórdão de embargos no 3401-003.133, por unanimidade de votos, a 1a Turma
Ordinária da 4a Câmara da 3a Seção de Julgamento, acordou em rejeitar os embargos opostos.

Insatisfeito, o sujeito passivo interpôs Recurso Especial contra o r. acórdão, que:
(i) indeferiu o pedido de realização de diligência formulado por entender que a comprovação do
direito creditório caberia ao postulante, que deveria apresentar os elementos comprobatórios do
seu direito; (ii) negou o direito ao creditamento baseado na taxa de depreciação de itens que
foram reconhecidos como necessários ao processo produtivo e integrantes do ativo, ao considerar
que nesse momento processual não seria possível recompor o DACON para conceder o crédito
advindo dos itens de ativação obrigatória.

Requereu, assim, a admissão, o processamento e o provimento do presente
Recurso Especial, para que seja, preliminarmente, reconhecida a nulidade do acórdão recorrido,
por cerceamento do direito de defesa da Recorrente, determinando-se que seja realizada a
diligência fiscal pleiteada, a fim de comprovar a legitimidade do direito creditório postulado
nestes autos e que após a realização da diligência seja proferida novo acórdão. Subsidiariamente,
na hipótese de não ser reconhecida a nulidade do acórdão recorrido, que esse seja reformado por
essa Câmara Superior de Recursos Fiscais, para reconhecer o direito da Recorrente ao
creditamento da COFINS, com base na taxa de depreciação, em relação aos itens considerados
ativáveis: item ativado, itens utilizados em outras aquisições, materiais para construção e
serviços utilizados como insumo são ativáveis.
Fl. 852
DF CARF MF
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Fl. 5 do Acórdão n.o 9303-010.321 - CSRF/3a Turma
Processo no 10650.001046/2005-68

Em Despacho às fls. 762 a 768, foi dado seguimento parcial ao Recurso Especial
interposto pelo sujeito passivo em relação ao direito ao crédito com base na taxa de depreciação.

A Fazenda Nacional apresentou “memoriais”, solicitando o não conhecimento do
recurso e a negativa do provimento.

É o relatório.
Voto Vencido
Conselheira Tatiana Midori Migiyama – Relatora.

Depreendendo-se da análise dos recursos interpostos pela Fazenda Nacional, e
pelo sujeito passivo, passo a discorrer sobre cada recurso com o intuito de melhor transparecer o
direcionamento pelo conhecimento ou não dos. r. recursos.

Quanto ao Recurso Especial interposto pela Fazenda Nacional, importante
recordar que insurgiu com a discussão acerca da manutenção do crédito de PIS e Cofins sobre os
a insumos tributados na aquisição, ainda que a alíquota na venda seja zero, Traz, entre outros,
que, o direito ao aproveitamento dos créditos vinculados a vendas com alíquota zero passou a ser
autorizado a partir de 09/08/2004.

Para discorrer sobre o conhecimento, importante recordar:
 A ementa do acórdão recorrido:
“[...]
COFINS. VENDA. ALÍQUOTA ZERO. DIREITO CREDITÓRIO.
É possível a apuração de créditos previstos nas Leis no 10.637/2002 e
no 10.833/2003 em relação a insumos tributados na aquisição (ainda
que a saída do produto final esteja sujeita a alíquota zero), cabendo
apenas observar se tal direito de crédito não encontra óbice nas
vedações estabelecidas no corpo das próprias leis (v.g. inciso II do §
2o do art. 3o). E tal situação não foi alterada pela legislação
superveniente: nem pelo art. 16 da Medida Provisória no 206/2004
Fl. 853
DF CARF MF
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Fl. 6 do Acórdão n.o 9303-010.321 - CSRF/3a Turma
Processo no 10650.001046/2005-68

(atual art. 17 da Lei no 11.033/2004), que somente esclareceu que o
fato de a alíquota na venda ser zero não impede a manutenção do
crédito (obviamente nas hipóteses em que ele já existia), nem pelo art.
16 da Lei no 11.116, de 18/05/2005, que apenas limitou temporalmente
a utilização do saldo credor acumulado no trimestre.”
 A ementa do acórdão paradigma no 3802-001.425:
“PIS/PASEP.
REGIME
DA
NÃO
CUMULATIVIDADE.
MANUTENÇÃO DE CRÉDITOS QUANDO DA VENDA, NO
MERCADO INTERNO, DE PRODUTOS TRIBUTADOS À ALÍQUOTA
ZERO. AUTORIZAÇÃO LEGAL SOMENTE A PARTIR DE 09/08/2004.
O saldo credor da Contribuição para o PIS/Pasep, apurado na forma
do artigo 3o da Lei no 10.637, de 2002, em virtude de vendas para o
mercado interno de produtos sujeitos à alíquota zero, poderá ser
aproveitado para compensação com débitos próprios ou para
ressarcimento somente a partir de 09/08/2004. Base legal: artigos 16 e
17, inciso III, da Medida Provisória no 206, de 06/08/2004, c/c
parágrafo único do artigo 16 da Lei no 11.116, de 18/05/2005.”

Apenas pelo confronto das ementas, entendo que a divergência resta
comprovada.

Sendo assim, conheço o Recurso Especial interposto pela Fazenda Nacional.

Em relação ao Recurso Especial interposto pelo sujeito passivo, que trouxe a
discussão acerca do direito ao direito ao crédito com base na taxa de depreciação, concordo com
o exame constante do despacho de admissibilidade:
[...]
2) Direito ao crédito com base na Taxa de Depreciação
Para comprovar o dissenso em relação à segunda matéria foram
colacionados, como paradigmas, os Acórdãos nos 3402-002.481 e 3803-
03.205. Vejamos suas ementas, transcritas abaixo na parte de interesse ao
presente exame:
Fl. 854
DF CARF MF
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Fl. 7 do Acórdão n.o 9303-010.321 - CSRF/3a Turma
Processo no 10650.001046/2005-68

Acórdão no 3402-002.481
“CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP
Período de apuração: 01/04/2008 a 30/06/2008
(...)
PIS E COFINS. AQUISIÇÃO DE PARTES E PEÇAS. INSUMOS. DESPESAS
OPERACIONAIS. ATIVO IMOBILIZADO. PREÇO E TEMPO DE VIDA ÚTIL.
PARÂMETROS PARA O DIREITO DE CRÉDITO.
Nos termos do art. 30, da Lei n° 9.249/95 (art. 15, do Decreto-Lei 1.598/77 e
art. 301, do Decreto n° 3.000/99 - RIR/99), o valor da aquisição de partes e
peças de máquinas do setor produtivo da indústria, poderá ser deduzido
diretamente como despesa operacional se não superior a R$ 326,61, ou o
prazo de vida útil que não ultrapasse a um ano, concedendo o respectivo
direito ao crédito na qualidade de insumo.
Quando não atendidos pelo menos um desses parâmetros, o bem ou direito
deverá ser registrado no ativo permanente, passando a ser depreciado à taxa
legal aplicável ao bem ao qual a parte ou peça está vinculado, gerando crédito
através dos encargos de depreciação, nos termos do art. 3°, §1°, III, da Lei n°
10.833/2003, devendo ser recomposto o cálculo dos créditos objeto de
ressarcimento.
(...)
Recurso Provido em Parte
Acórdão no 3803-03.205
“ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP
Período de apuração: 01/10/2006 a 31/12/2006
(...)
BENS DO ATIVO IMOBILIZADO. MÁQUINAS E EQUIPAMENTOS
UTILIZADOS NA PRODUÇÃO. BENFEITORIAS. DEPRECIAÇÃO. DIREITO
A CRÉDITO.
Em relação aos bens do ativo imobilizado, com expectativa de utilização no
processo produtivo por mais de um ano, e aos serviços de mão de obra e
materiais da construção civil, comprovadamente prestados por pessoas
jurídicas domiciliadas no País, os créditos serão calculados com base no valor
Fl. 855
DF CARF MF
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Fl. 8 do Acórdão n.o 9303-010.321 - CSRF/3a Turma
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do encargo de depreciação incorrido no período, observados os demais
requisitos exigidos pela lei”
O acórdão recorrido decidiu que, para fins de creditamento no regime não
cumulativo de PIS/COFINS, devem ser mantidas as glosas relacionadas aos
créditos gerados com base no custo de aquisição de bens classificados no ativo
imobilizado. O acórdão negou o pleito alternativo de reclassificação dos itens
por parte do julgador, permitindo o crédito com base na taxa de depreciação,
por ser uma opção a ser externada pela empresa conforme determinado no
§14 do art. 3o da Lei 10.833/2003 c/c art. 7o da IN SRF no 457/2004.
Por sua vez, o acórdão primeiro paradigma decidiu em sentido contrário ao
recorrido, quando determina a ativação de partes e peças de valores
superiores a R$326,61 no imobilizado, bem como a reversão das taxas de
depreciação em créditos.
Da mesma forma, o segundo acórdão paradigma também entendeu que no
momento em que ocorre glosa de crédito decorrente de valores que deveriam
ser imobilizados, concede-se ao contribuinte crédito com base na taxa de
depreciação.
Com essas considerações, conclui-se que a divergência jurisprudencial foi
comprovada em relação à segunda matéria.”

Em vista do exposto, conheço os recursos interpostos pela Fazenda Nacional e
pelo sujeito passivo.

Ventiladas tais considerações, passo a discorrer sobre o Recurso Especial da
Fazenda Nacional – o que adianto meu entendimento por negar provimento ao recurso. Em
relação à essa matéria, já manifestei meu entendimento no mesmo sentido que o proferido no
acórdão recorrido. O que peço licença para transcrever o voto:
“[...]
2.4. Insumos vinculados a saída não tributada antes de 09/08/2004
Sustenta ao fisco, derradeiramente, que os insumos, custos, despesas e
encargos vinculados a vendas com alíquota zero não geravam créditos até
09/08/2004 (data de vigência da Medida Provisória no 206/2004,
Fl. 856
DF CARF MF
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Fl. 9 do Acórdão n.o 9303-010.321 - CSRF/3a Turma
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posteriormente
convertida
na
Lei
no
11.033/2004),
tendo
havido
aproveitamento indevido de créditos referentes ao período de 01 a 08/08/2004,
glosado após rateio proporcional à relação entre vendas e vendas com
alíquota zero.
Insurge-se a recorrente em relação à glosa, argumentando que o entendimento
do fisco é equivocado, pois o dispositivo legal tem caráter interpretativo (como
atesta a própria Exposição de Motivos da norma), e o direito já era
assegurado pelas Leis no 10.637/2002 e no 10.833/2003.
A Lei no 10.833/2003, que disciplina a COFINS, espécie tributária analisada
no presente processo, dispõe, em seu art. 3o:
“Art. 3o Do valor apurado na forma do art. 2o a pessoa jurídica poderá
descontar créditos calculados em relação a:
(...)
§ 2o Não dará direito a crédito o valor: (Redação dada pela Lei no 10.865, de
2004)
(...)
II da aquisição de bens ou serviços não sujeitos ao pagamento da
contribuição, inclusive no caso de isenção, esse último quando revendidos ou
utilizados como insumo em produtos ou serviços sujeitos à alíquota 0 (zero),
isentos ou não alcançados pela contribuição.” (grifo nosso)
Como se verifica, a restrição é a aquisições não tributadas (e, no caso de
isenção, com vínculo ainda à revenda ou utilização como insumo para
posterior venda à alíquota zero, entre outras situações).
A fiscalização informa ainda que houve redução de alíquotas a zero na
tributação da receita de vendas no mercado interno para determinados bens,
pelo art. 1o da Lei no 10.925/2004 (em vigor a partir de 26/07/2004).
Em 09/08/2004 foi publicada a Medida Provisória no 206/2004 (vigente a
partir de 09/08/2004), que, em seu art. 16, dispôs que:
“Art. 16. As vendas efetuadas com suspensão, isenção, alíquota zero ou não
incidência da Contribuição para o PIS/PASEP e da COFINS não impedem a
manutenção, pelo vendedor, dos créditos vinculados a essas operações.”
Fl. 857
DF CARF MF
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Fl. 10 do Acórdão n.o 9303-010.321 - CSRF/3a Turma
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E, como destaca a recorrente, a Exposição de Motivos da Medida Provisória
(EM No 00111/2004 MF) parecia não deixar dúvidas sobre o caráter
declaratório (e não constitutivo) do comando:
“19. As disposições do art. 16 visam esclarecer dúvidas relativas à
interpretação da legislação da Contribuição para o PIS/PASEP e da
COFINS.”(sic) (grifo nosso)
Não se criaria obrigação, assim, com o art. 16, nem se derrogaria a
disposição do inciso II do § 2o do art. 3o da Lei no 10.833/2003. Apenas se
garantiria a “manutenção” (palavra essa que já sugere o caráter
interpretativo do comando) dos créditos vinculados, já se destacando que a
“manutenção” do crédito pressupõe a prévia existência do direito ao crédito.
E isso decorre claramente da conclusão lógica/semântica de que é impossível
“manter” aquilo que não se tem.
Mas há um elemento adicional, citado ao final do RPDF (fl. 69), a publicação
da Lei no 11.116, de 18/05/2005 (vigente a partir de 19/05/2005), que
estabeleceu, em seu art. 16:
“Art. 16. O saldo credor da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins
apurado na forma do art. 3o das Leis nos 10.637, de 30 de dezembro de 2002,
e 10.833, de 29 de dezembro de 2003, e do art. 15 da Lei no 10.865, de 30 de
abril de 2004, acumulado ao final de cada trimestre do ano calendário em
virtude do disposto no art. 17 da Lei no 11.033, de 21 de dezembro de 2004,
poderá ser objeto de:
I compensação com débitos próprios, vencidos ou vincendos, relativos a
tributos e contribuições administrados pela Secretaria da Receita Federal,
observada a legislação específica aplicável à matéria; ou
II pedido de ressarcimento em dinheiro, observada a legislação específica
aplicável à matéria.
Parágrafo único. Relativamente ao saldo credor acumulado a partir de 9 de
agosto de 2004 até o último trimestre-calendário anterior ao de publicação
desta Lei, a compensação ou pedido de ressarcimento poderá ser efetuado a
partir da promulgação desta Lei.” (grifo nosso)
Fl. 858
DF CARF MF
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Fl. 11 do Acórdão n.o 9303-010.321 - CSRF/3a Turma
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Nos Acórdãos no 3403002.121 a 123 entendi (sendo acompanhado
majoritariamente pela Turma4) que:
“A leitura deste artigo (principalmente de seu parágrafo único) nos leva à
crença de que a única forma de interpretar todos os comandos legais
apresentados como sendo componentes de um “sistema harmônico”, de forma
a que não tenhamos nenhum como inócuo, desnecessário ou contraditório, é
visualizarmos o art. 16 da Medida Provisória no 206, de 06/08/2004 (atual art.
17 da Lei no 11.033, de 21/12/2004) com natureza constitutiva.
Entender de forma diversa implicaria discussão sobre a constitucionalidade de
eventual irradiação pretérita do parágrafo único, tarefa vedada ao julgador
deste CARF pela já referida Súmula no 2 do tribunal administrativo.”
Entretanto, faço algumas aparas a tal entendimento. Analisando novamente a
questão (a partir dos elementos presentes nestes autos), percebo que é
possível, sim, entender que o art. 16 da Medida Provisória tem caráter
declaratório, e permitiu efetivamente a manutenção de crédito (aquele que
sempre existiu com base nas Leis no 10.637/2002 e no 10.833/2003,
observadas as vedações em tais leis impostas, por exemplo a do inciso II do §
2o do art. 3o). Contudo, a partir da Lei no 11.116, de 18/05/2005, passou
ainda a ser possível compensar ou ressarcir o saldo credor acumulado
tomando como base a data de 09/08/2004, na qual foi oficializado o
entendimento em norma de ordem legal.
No caso em análise, o fisco, partindo da cronologia dos comandos legais que
regem a matéria (1 inciso II do § 2o do art. 3o da Lei no 10.833/2003, vigente
desde 2003; 2 art. 1o da Lei no 10.925/2004, vigente desde 26/07/2004; e 3
art.
16 da Medida Provisória no 206/2004, posteriormente convertida na Lei no
11.033/2004, vigente desde 09/08/2004), afirma, no RPDF (fl. 68), que:
“Até 25072004, todas as receitas de vendas do contribuinte sujeitavam-se à
incidência não cumulativa das contribuições para o PIS/Pasep e a Cofins.
No período de 26072004 a 08082004, parte das receitas de vendas no mercado
interno estava sendo tributada normalmente às alíquotas de 1,65% e 7,6% e
Fl. 859
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Fl. 12 do Acórdão n.o 9303-010.321 - CSRF/3a Turma
Processo no 10650.001046/2005-68

parte não estava sendo tributada em virtude da redução a zero das alíquotas
implementada pelo
art. 1o da Lei no 10.925/04.
Nesse período, os insumos, custos, despesas e encargos vinculados a vendas
com alíquota zero não geraram créditos.
Em 09082004 foi publicada a Medida Provisória no 206, de 06 de agosto de
2004, convertida na Lei no 11.033, de 21 de dezembro de 2004, que autorizou
a partir de 09082004 e sem efeitos retroativos a manutenção dos créditos
sobre insumos, custos, despesas e encargos vinculados a vendas com alíquota
zero. (art. 16 da MP no 206/04 e art. 17 da Lei no 11.033/04).
Verificamos que no período de 01 a 08082004, houve aproveitamento de
créditos de PIS/Pasep e Cofins incidentes sobre insumos, custos, despesas e
encargos vinculados a vendas com alíquota zero o que, conforme explicitamos,
não era permitido.” (grifo nosso)
Faz-se necessário aqui efetuar uma ressalva: era, sim (no período de
26/07/2004 a 08/08/2004), permitido o aproveitamento de créditos nas
aquisições de insumos que comporiam produto final tributado na venda à
alíquota zero da contribuição, desde que a aquisição de tais insumos não
incidisse na vedação estabelecida no inciso II do § 2o do art. 3o da Lei no
10.833/2003. E isso foi endossado pelo texto do art. 16 da Medida Provisória
no 206/2004, posteriormente convertida na Lei no 11.033/2004.
É, então, improcedente a generalização efetuada pelo fisco de que no período
de 26/07/2004 a 08/08/2004 “os insumos, custos, despesas e encargos
vinculados a vendas com alíquota zero não geraram créditos”. Aparentemente,
a fiscalização se preocupou apenas com as vendas da empresa, considerando
irrelevantes as aquisições de insumos tributados que viessem a integrar bens
sujeitos a alíquota zero na venda.
A demonstração das bases de créditos do mês de agosto de 2004, antes e
depois do rateio efetuado pelo fisco, constante do Anexo X (fl. 682, na
numeração eletrônica, ou fl. 562, na numeração manual do processo
administrativo de no 10650.000864/200543, apensado) não faz qualquer
Fl. 860
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Fl. 13 do Acórdão n.o 9303-010.321 - CSRF/3a Turma
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segregação que permita verificar o critério adotado para considerar o direito
ao crédito.
E no Anexo XXI Controle de Utilização do créditos (fl. 947, na numeração
eletrônica, ou fl. 823, na numeração manual do processo administrativo de no
10650.000864/200543, apensado), apesar de se explicar o mecanismo de
cálculo do rateio, não questionado especificamente pela recorrente, também se
atribui importância somente à venda, não havendo qualquer segregação em
relação à aquisição de insumos tributados.
A glosa, assim, é feita com critério incorreto ou indevidamente explicado no
RPDF, devendo em ambas as hipóteses ser afastada.
Sintetizando nosso entendimento: é possível a apuração de créditos previstos
nas Leis no 10.637/2002 e no 10.833/2003 em relação a insumos tributados na
aquisição (ainda que a saída do produto final esteja sujeita a alíquota zero),
cabendo apenas observar se tal direito de crédito não encontra óbice nas
vedações estabelecidas no corpo das próprias leis (v.g. inciso II do § 2o do art.
3o). E tal situação não foi alterada pela legislação superveniente: nem pelo
art. 16 da Medida Provisória no 206/2004 (atual art. 17 da Lei no
11.033/2004), que somente esclareceu que o fato de a alíquota na venda ser
zero não impede a manutenção do crédito (obviamente nas hipóteses em que
ele já existia), nem pelo art. 16 da Lei no 11.116, de 18/05/2005, que apenas
limitou temporalmente a utilização do saldo credor acumulado no trimestre.
[...]”

Sendo assim, nego provimento ao Recurso Especial interposto pela Fazenda
Nacional.

Quanto ao Recurso Especial interposto pelo sujeito passivo, que ressurgiu com
a discussão sobre o reconhecimento do direito ao crédito das contribuições sobre materiais de
constrição e gastos ativáveis, para fins de esclarecimento sobre os itens aqui discutidos,
importante transcrever parte do seu recurso:
“Por sua vez, as glosas promovidas pela Fiscalização em relação a (i)
materiais para construção, e (ii) serviços utilizados como insumo, decorrem do
Fl. 861
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Fl. 14 do Acórdão n.o 9303-010.321 - CSRF/3a Turma
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entendimento de que seria indevido o crédito apropriado pela Recorrente, na
medida em que esses itens seriam de natureza permanente. Veja-se, nesse
sentido, trechos do Relatório Fiscal:
2.1.2.2) Materiais para construção
Constatamos aproveitamento de créditos sobre gastos com diversos materiais
para construção: areia, barras de ferro, brita, chapas de ferro, cimento,
dormentes de madeira, tijolos, tubos, etc.
A legislação não permite desconto de créditos sobre esse tipo de gasto em
virtude de sua natureza permanente. Portanto, esses gastos serão glosados,
bem como respectivas despesas com fretes. – Destacou-se.
2.2.2) Gastos ativáveis
[...]
Ademais, o contribuinte poderia optar pelo desconto acelerado em relação às
máquinas e equipamentos adquiridos a partir de 01-05-2004 destinados ao
imobilizado e utilizados na fabricação de produtos destinados à venda ou na
prestação de serviços, consoante art. 3o, §14, da Lei no 10.833/03 (introduzido
pelo art. 21 da Lei no 10.865/04), à razão de 1/48 (quarenta e oito avos) ao
mês).
Porém, nos meses de agosto e setembro de 2004, constatamos aproveitamento
de créditos, a título de serviços utilizados como insumos, sobre gastos de
natureza permanente: construção de rede elétrica, montagem de tubulações
das linhas, locação de equipamentos para soldagem de tubulação, montagem
de sistema exaustão, construção de poço artesiano, soldagem de tubulação
em canteiro de obras e substituição cabos elétricos.
Portanto, esses gastos serão glosados.
[...]
A nosso ver, resta cumprida a primeira etapa da jornada, de vincular o bem
ao processo produtivo. Contudo, como o bem é ativado, o crédito não pode ser
efetuado com base no inciso II do art. 3o da Lei no 10.833/2003, como
pleiteado.
Fl. 862
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Fl. 15 do Acórdão n.o 9303-010.321 - CSRF/3a Turma
Processo no 10650.001046/2005-68

A recorrente pleiteia alternativamente que a fiscalização (ou o julgador), em
nome da verdade material, reclassifique os itens de modo a permitir o crédito
com base na taxa de depreciação.
De fato, essa matéria foi analisada pelo julgador de piso, que, como exposto
no item 1 deste voto, entendeu que incumbiria à recorrente ter efetuado tal
reclassificação, inclusive quantificando o crédito proporcional. Isso para
atender aos requisitos de certeza e liquidez do crédito, presentes no art. 170,
caput, do Código Tributário Nacional:
“Art. 170. A lei pode, nas condições e sob as garantias que estipular, ou cuja
estipulação em cada caso atribuir à autoridade administrativa, autorizar a
compensação de créditos tributários com créditos líquidos e certos, vencidos
ou vincendos, do sujeito passivo contra a Fazenda pública.” (grifo nosso)
Ao que tudo indica, a recorrente solicita que seja aplicada de ofício
mecanismo de que trata o § 14 art. 3o da Lei no 10.833/2003, que, como aqui
já transcrito, trata de opção a ser externada pela empresa, irretratável,
conforme art. 7o da IN SRF no 457/2004, que disciplina o mecanismo, em
atendimento à parte final do § 14 da Lei.
Nessa esfera recursal, não se vê a possibilidade de atendimento do pleito, que
comumente é analisado durante o próprio procedimento fiscal, ainda na fase
pré contenciosa, até pela impossibilidade de visualizar as consequências da
alteração demandada (que equivale à substituição da fundamentação utilizada
para demanda do crédito).”

Sem delongas, entendo que assiste razão ao sujeito passivo – o que o
contribuinte tem direito ao crédito não com base no custo, mas considerando a depreciação,
conforme reza o art. 3o, § 1o, inciso III, da Lei 10.833/03. Ora, como colocado no acórdão
recorrido, é de se trazer que os itens integram a atividade do sujeito passivo:
“[...]
A nosso ver, resta cumprida a primeira etapa da jornada, de vincular o bem ao
processo produtivo. Contudo, como o bem é ativado, o crédito não pode ser
efetuado com base no inciso II do art. 3o da Lei no 10.833/2003, como
pleiteado.”
Fl. 863
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Fl. 16 do Acórdão n.o 9303-010.321 - CSRF/3a Turma
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Frise-se o acórdão 9303-0009.719:
“[...]
BENS DO ATIVO PERMANENTE. CRÉDITOS CALCULADOS SOBRE OS
ENCARGOS DE DEPRECIAÇÃO.
Dão direito ao crédito as máquinas, equipamentos e outros bens incorporados
ao ativo imobilizado, para utilização no processo produtivo, sendo o valor
determinado sobre o valor dos encargos de depreciação incorridos no mês
(art. 4o, inciso IV, e § 1o, III, da Lei n o 10.833/2003).”

E o voto do ilustre relator Rodrigo da Costa Pôssas:
“[...]
VI) Cálculo dos créditos relativos aos bens do ativo permanente.
Neste, caso, também o dispositivo legal é outro, sendo o direito creditório
apurado não sobre o valor das aquisições, mas sim sobre os encargos de
depreciação:
Art. 3o Do valor apurado na forma do art. 2o a pessoa jurídica poderá
descontar créditos calculados em relação a:
(...)
VI - máquinas, equipamentos e outros bens incorporados ao ativo imobilizado,
apanhados ou fabricados para locação a terceiros, ou para utilização na
produção de bens destinados à venda ou na prestação de serviços;
(...)
§ 1o Observado o disposto no § 15 deste artigo, o crédito será determinado
mediante a aplicação da alíquota prevista no caput do art. 2 o desta Lei sobre
o valor:
(...)
III - dos encargos de depreciação e amortização dos bens mencionados nos
incisos VI, VII e XI do caput, incorridos no mês;
Tendo a Fiscalização considerado que a nenhum crédito o contribuinte teria
direito, por óbvio a glosa do valor contabilizado/declarado teria que ser
Fl. 864
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Fl. 17 do Acórdão n.o 9303-010.321 - CSRF/3a Turma
Processo no 10650.001046/2005-68

integral, sem a necessidade de perquirir se pelo custo ou pela taxa de
depreciação.
Cabe ou não o direito ao creditamento ?? Sim, pois, como reconhecido no
Acórdão recorrido, “corresponderiam ao valor das aquisições de partes e
peças a serem utilizadas nas manutenções/reparos de equipamentos ligados à
produção”.
Só que calculado com base nos encargos de depreciação, e se o contribuinte
errou para maior na contabilização/declaração, cabe a ele corrigi-lo,
observando-se ainda que a liquidação da sentença é de competência da
Unidade de Origem, pelo que, mesmo assistindo razão ao contribuinte no
mérito “propriamente dito”, há que se negar provimento, também nesta
parte.”

Sendo assim, tendo o acórdão recorrido atestado que os itens eram utilizados
na produção/atividade do sujeito passivo, resta reconhecer o direito ao crédito sobre a taxa de
depreciação.

Em vista de todo o exposto, voto por:
 Negar provimento ao Recurso Especial interposto pela Fazenda
Nacional;
 Dar provimento ao Recurso Especial interposto pelo sujeito passivo.

É o meu voto.

(Assinado digitalmente)
Tatiana Midori Migiyama

Voto Vencedor
Conselheiro Luiz Eduardo de Oliveira Santos, Redator designado.

Fl. 865
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Fl. 18 do Acórdão n.o 9303-010.321 - CSRF/3a Turma
Processo no 10650.001046/2005-68

Por uma questão de organização, inicio o meu Voto Vencedor pela análise do
Recurso Especial interposto pela Fazenda Nacional e, em seguida, analisarei o Recurso Especial
interposto pelo Sujeito Passivo.
a) Recurso Especial da Fazenda Nacional
Não obstante as sempre bem fundamentadas razões da ilustre Conselheira
Relatora, peço vênia para manifestar entendimento divergente, por chegar na hipótese vertente à
conclusão diversa da adotada pela julgadora, quanto ao Recurso de Especial da Fazenda
Nacional que trata do “limite temporal para o aproveitamento de crédito vinculados à
vendas sujeitas à alíquota zero”, como passaremos a demonstrar.
Verifica-se do cotejo aos autos, que no Acórdão recorrido, assentou-se que o art.
16 da MP no 2006, de 2004, tem natureza explicativa, razão pela qual alcança situações
anteriores à sua vigência, para reconhecer o aproveitamento de créditos sobre insumos
vinculados a vendas com alíquota zero. Para tanto, o Acórdão recorrido firmou o seguinte
entendimento conforme consignado pelo voto condutor, verbis (fl. 522):
“(...) Sintetizando nosso entendimento: é possível a apuração de créditos previstos nas
Leis no 10.637/2002 e no 10.833/2003 em relação a insumos tributados na aquisição
(ainda que a saída do produto final esteja sujeita a alíquota zero), cabendo apenas
observar se tal direito de crédito não encontra óbice nas vedações estabelecidas no
corpo das próprias leis (v.g. inciso II do § 2o do art. 3o). E tal situação não foi alterada
pela legislação superveniente: nem pelo art. 16 da Medida Provisória no 206/2004 (atual
art. 17 da Lei no 11.033/2004), que somente esclareceu que o fato de a alíquota na venda
ser zero não impede a manutenção do crédito (obviamente nas hipóteses em que ele já
existia), nem pelo art. 16 da Lei no 11.116, de 18/05/2005, que apenas limitou
temporalmente a utilização do saldo credor acumulado no trimestre”.
De outro lado, o Fisco adota o entendimento que os insumos, custos, despesas e
encargos vinculados a vendas com alíquota zero não geravam créditos até 09/08/2004 (data de
vigência da MP no 206, de 2004, posteriormente convertida na Lei no 11.033, de 2004), tendo
havido aproveitamento indevido de créditos referente ao período de 01 a 08/08/2004, glosado
após rateio proporcional à relação entre vendas e vendas com alíquota zero.
Nesse contexto, passo, então, a reproduzir o arcabouço legal que dispõe os
dispositivos acima citados, regredindo um pouco à Lei no 10.865, de 2004.
A Lei n° 10.865, de 30 de abril de 2004, que instituiu a contribuição para o
PIS/Pasep-Importação e a COFINS-Importação, assim dispõe em seu art. 15:
Art. 15. As pessoas jurídicas sujeitas à apuração da contribuição para o PIS/PASEP e da
COFINS, nos termos dos arts. 2o e 3o das Leis nos 10.637, de 30 de dezembro de 2002,
e 10.833, de 29 de dezembro de 2003, poderão descontar crédito, para fins de
determinação dessas contribuições, em relação às importações sujeitas ao pagamento
das contribuições de que trata o art. 1o desta Lei, nas seguintes hipóteses (...):
Cabe observar que a lei não mencionou os artigos 5o da Lei no 10.637, de 2002 e
6o da Lei no 10.833, de 2003, e, conforme ocorrido nestas leis, o regramento do creditamento
vinculado à exportação foi estabelecido à parte dos seus artigos 3o (terceiros).
Portanto, a Lei n° 10.865, de 2004, não alterou o parágrafo 1o do artigo 6o da Lei
n° 10.833, de 2003, e, assim sendo, a possibilidade de utilização de créditos para compensação
com outros tributos ou para ressarcimento em dinheiro ficou restrita aos créditos calculados
sobre as aquisições no mercado interno, quando vinculados a receitas de exportação.
Fl. 866
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Fl. 19 do Acórdão n.o 9303-010.321 - CSRF/3a Turma
Processo no 10650.001046/2005-68

Entretanto, em 09/08/2004, foi publicada a MP no 206, de 2004, cujo artigos 16 e
17, desta forma dispunha:
“Art. 16. As vendas efetuadas com suspensão, isenção, alíquota zero ou não-incidência
da Contribuição para o PIS/PASEP e da COFINS não impedem a manutenção, pelo
vendedor, dos créditos vinculados a essas operações.
Art. 17. Esta Medida Provisória entra em vigor na data de sua publicação, produzindo
efeitos:
I - na hipótese dos arts. 1o a 6o, a partir de 1o de janeiro de 2005;
II - na hipótese do art. 10, no dia 1o de outubro de 2004;
III - na data de sua publicação, nas demais hipóteses.” (Grifei)
Posteriormente, a MP no 206, de 06/08/2004, foi convertida na Lei no 11.033, de
2004, que assim dispõe:
“Art. 17. As vendas efetuadas com suspensão, isenção, alíquota 0 (zero) ou não
incidência da Contribuição para o PIS/PASEP e da COFINS não impedem a
manutenção, pelo vendedor, dos créditos vinculados a essas operações.”
No entanto, em 19/05/2005, foi publicada a Lei no 11.116, de 2005, publicada em
19/05/2005, a qual estipulou em seu artigo 16, as formas de utilização de determinados créditos
em vista do disposto no artigo 17, da Lei no 11.033, de 2004, nos seguintes termos:
Art. 16. O saldo credor da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins apurado na forma
do art. 3o das Leis nos 10.637, de 30 de dezembro de 2002, e 10.833, de 29 de
dezembro de 2003, e do art. 15 da Lei no 10.865, de 30 de abril de 2004, acumulado
ao final de cada trimestre do ano-calendário em virtude do disposto no art. 17 da Lei no
11.033, de 21 de dezembro de 2004, poderá ser objeto de:
I - compensação com débitos próprios (...); ou
II - pedido de ressarcimento em dinheiro (...).
Parágrafo único. Relativamente ao saldo credor acumulado a partir de 9 de agosto
de 2004 até o último trimestre-calendário anterior ao de publicação desta Lei, a
compensação ou pedido de ressarcimento poderá ser efetuado a partir da promulgação
desta Lei. (Grifei)
Como pode ser observado pelos dispositivos acima, somente com o advento da MP no
206, de 2004, passou a existir previsão legal para a manutenção de créditos de PIS e da COFINS
sobre insumos vinculados à vendas sujeitas a alíquota zero.
Esta hipótese passou a ser permitida somente a partir de 09/08/2004, pelo marco
inicial definido - data de publicação da citada Medida Provisória, nos termos de seu art. 17, III, que
trata de sua produção de efeitos do seu artigo 16 (originário), cujo texto é reproduzido no art. 17 da
Lei no 11.033, de 2004 na qual foi convertida.
De fato, a interpretação que se faz dos artigos citados nas referidas leis acima citadas,
permite afirmar que o saldo credor decorrente das aquisições tributadas pelo PIS e da COFINS,
acumulado ao final de cada trimestre do ano-calendário e, ainda mesmo que a venda não seja
tributada pelas contribuições, poderão ser compensados.
Outrossim, o saldo credor acumulado a partir de 09/08/2004, poderá ser objeto de
compensação tão somente a partir de 19/05/2005 (data da publicação da Lei no 11.116, de 2005).
Assim, é aplicável às operações com exportação a disciplina do art. 17 da Lei no
11.033, de 2004, de modo que o aproveitamento de crédito vinculados à vendas sujeitas à
alíquota zero, vinculados a operações de exportação, são passíveis de compensação com outros
Fl. 867
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Fl. 20 do Acórdão n.o 9303-010.321 - CSRF/3a Turma
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tributos ou de ressarcimento, nos termos do art. 16 da Lei no 11.116, de 2005. No entanto, conclui-se
que o artigo 16 da Lei no 11.116/2005, em seu parágrafo único, restringiu a utilização para
compensação ou ressarcimento apenas dos saldos credores gerados a partir de 09/08/2004, data da
promulgação da Lei, com pedidos formulados a partir de 19/05/2005.
No mesmo sentido, caso semelhante foi recentemente julgado por esta 3a Turma da
CSRF, ao se analisar o PAF no 10925.002968/2007/87, de relatoria do Conselheiro Rodrigo da Costa
Pôssas, que resultou no Acórdão no 9303-010.246, de 11/03/2020, em que nos fundamentos do voto
condutor restou assentado que:
“(...) apesar da farta legislação permitir o aproveitamento dos créditos, tal legislação tem
apenas efeito EX NUNC, por não conter expressamente ou não, norma que permita que
possa haver a retroatividade das leis. Não há como, sem o devido amparo legal,
conceder os créditos pleiteados antes de calculados sobre os custos dos insumos
adquiridos antes de 9 de agosto de 2004, utilizados no processamento/industrialização
de produtos comercializados com alíquota de 0,0% (zero por cento).
Veja-se ementa (parte que interessa ao caso):
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE
SOCIAL (COFINS)
Período de apuração: 01/07/2004 a 30/09/2004
“(...)
CRÉDITOS.
INSUMOS
TRIBUTADOS.
UTILIZAÇÃO.
PROCESSAMENTO/INDUSTRIALIZAÇÃO.
DEDUÇÃO.
CONTRIBUIÇÃO.
FATURAMENTO. POSSIBILIDADE.
Os créditos calculados sobre os custos dos insumos tributados pela contribuição e
utilizados no processamento/industrialização dos produtos comercializados com
alíquota zero são passíveis de dedução do valor da contribuição devida sobre o
faturamento mensal. (Grifei)
Por fim, cabe aqui salientar que no item 19 da Exposição de Motivos da MP no
206/2004, esclareceu que “as disposições do art. 16 visam esclarecer dúvidas relativas à
interpretação da legislação da Contribuição para o PIS/PASEP e da COFINS”, deixa claro que o
citado art. 16 é meramente interpretativo.
Nos termos do art. 106, do CTN, somente prevê retroatividade de lei
EXPRESSAMENTE interpretativa. Veja-se:
Art. 106. A lei aplica-se a ato ou fato pretérito:
I - em qualquer caso, quando seja expressamente interpretativa, excluída a
aplicação de penalidade à infração dos dispositivos interpretados; (Grifei)
No entanto, no caso concreto, a lei em questão, não é expressamente interpretativa.
Na verdade, apenas na exposição de motivos é que foi referida a possibilidade de pacificação de
interpretação. E, conforme a LINDB (Lei de Introdução às normas do Direito Brasileiro), a
exposição de motivos (que trata-se de mens legislatoris) não integra o conteúdo normativo do texto.
Ainda que fosse no texto da lei, dito que ela seria expressamente interpretativa, temos
o entendimento vinculante do STF (Ministra Ellen Gracie, no julgamento do prazo para repetição de
indébito) de que, caso já houvesse um entendimento anteriormente expresso do órgão julgador
(naquele caso, do STJ e, no caso aqui tratado, dessa própria Turma), seus efeitos seriam ex nunc.
Com fundamento nas razões acima expendidas, voto por conhecer e dar
provimento ao Recurso Especial interposto pela Fazenda Nacional.
b) Recurso Especial do Contribuinte
Fl. 868
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Fl. 21 do Acórdão n.o 9303-010.321 - CSRF/3a Turma
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Quanto ao Recurso Especial do Contribuinte, também manifesto entendimento
divergente, por chegar na hipótese vertente à conclusão diversa da adotada pela nobre julgadora,
que trata da seguinte matéria: “direito ao crédito com base na Taxa de Depreciação”.
O Contribuinte alega em seu recurso que, “(...) se prevalecer o entendimento da
Fiscalização de que os itens elencados no item 2.1 do Relatório da Fiscal seriam destinados ao
ativo imobilizado da Requerente, em atendimento ao princípio da verdade material, a
Fiscalização deveria ter reclassificado esses itens de modo a permitir, nos termos da legislação
de regência, o creditamento à taxa de depreciação de 1/48 ao mês, mas, jamais, glosar
integralmente o crédito tomado pela Requerente. Quanto aos demais, sendo mantida sua
natureza de bens destinados à construção civil, deve-se autorizar o creditamento sobre a
depreciação apurada, uma vez que são considerados itens integrantes do ativo imobilizado”.
O Acórdão recorrido assentou que para fins de creditamento no regime não-
cumulativo da COFINS, devem ser mantidas as glosas relacionadas aos créditos gerados com
base no custo de aquisição de bens classificados no Ativo Imobilizado. O acórdão negou o pleito
alternativo de reclassificação dos itens, permitindo o crédito com base na taxa de depreciação,
por ser uma opção a ser externada pela empresa conforme determinado no §14 do art. 3o da Lei
no 10.833, de 2003 c/c art. 7o da IN SRF no 457, de 2004.
Como se vê, a lide recai sobre o fato de o julgador determinar ou não o
aproveitamento do crédito relacionado à inclusão desta taxa de depreciação que deixou de ser
calculada sobre os bens e serviços equivocadamente interpretados pela Contribuinte como
insumo na produção (inciso II, do art. 3o da Lei no 10.833, de 2003), e não como bens ativáveis.
No entanto, entendo que no caso em apreço, a Recorrente informou no DACON
que os ditos itens seriam, de fato, insumos, e não como depreciação, não podendo agora em sede
de julgamento, o Colegiado alterar por conta própria os registros declarados pelo sujeito passivo.
Como é cediço, não se enquadram como insumos os bens, cuja natureza são
destinados ao Ativo Imobilizado, posto que os créditos referentes a estes bens estão incluídos em
hipóteses distintas de creditamento, e devem ser apropriados por meio de cálculo de depreciação,
sendo que a metodologia de cálculo é diferenciada para seu aproveitamento.
Nesse diapasão, entendo correto o posicionamento do Acórdão recorrido ao
assentar que não cabe o creditamento de COFINS em relação aos gastos com a manutenção de
equipamentos industriais, inclusive aqueles correspondentes a aquisição de partes e peças
destinadas a tais serviços em bens destinados ao Ativo Imobilizado, devendo tais créditos serem
pleiteados por meio de retificações das declarações apresentadas pela empresa à RFB e não por
meio do presente julgamento administrativo.
No mesmo sentido, caso semelhante foi recentemente julgado por esta 3a Turma
da CSRF, ao se analisar o PAF no 15983.000037/2009-35, de relatoria do Conselheiro Rodrigo
da Costa Pôssas, que resultou no Acórdão no 9303-009.719, de 11/11/2019, em que nos
fundamentos do voto condutor restou assentado da seguinte forma:
“VI) Cálculo dos créditos relativos aos bens do ativo permanente.
Neste, caso, também o dispositivo legal é outro, sendo o direito creditório apurado não
sobre o valor das aquisições, mas sim sobre os encargos de depreciação:
Art. 3o Do valor apurado na forma do art. 2o a pessoa jurídica poderá descontar
créditos calculados em relação a:
(...)
Fl. 869
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 22 do Acórdão n.o 9303-010.321 - CSRF/3a Turma
Processo no 10650.001046/2005-68

VI - máquinas, equipamentos e outros bens incorporados ao ativo imobilizado,
apanhados ou fabricados para locação a terceiros, ou para utilização na produção
de bens destinados à venda ou na prestação de serviços;
(...)
§ 1o Observado o disposto no § 15 deste artigo, o crédito será determinado
mediante a aplicação da alíquota prevista no caput do art. 2 o desta Lei sobre o
valor:
(...)
III - dos encargos de depreciação e amortização dos bens mencionados nos
incisos VI, VII e XI do caput, incorridos no mês;
Tendo a Fiscalização considerado que a nenhum crédito o contribuinte teria direito, por
óbvio a glosa do valor contabilizado/declarado teria que ser integral, sem a necessidade
de perquirir se pelo custo ou pela taxa de depreciação.
Cabe ou não o direito ao creditamento ?? Sim, pois, como reconhecido no Acórdão
recorrido, “corresponderiam ao valor das aquisições de partes e peças a serem
utilizadas nas manutenções/reparos de equipamentos ligados à produção”.
Só que calculado com base nos encargos de depreciação, e se o contribuinte errou para
maior na contabilização/declaração, cabe a ele corrigi-lo, observando-se ainda que a
liquidação da sentença é de competência da Unidade de Origem, pelo que, mesmo
assistindo razão ao contribuinte no mérito “propriamente dito”, há que se negar
provimento, também nesta parte”.
À vista do exposto, voto por negar provimento ao Recurso Especial interposto pelo
Contribuinte.
É como voto.
(documento assinado digitalmente)
Luiz Eduardo de Oliveira Santos

Fl. 870
DF CARF MF
Documento nato-digital