Tribunal: CARF
Processo: 19515.002659/2006-22
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: LUIS HENRIQUE MAROTTI TOSELLI
Data de julgamento: 2020-12-02
Data de publicação: 2021-01-21

Ementa:
ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL
Ano-calendário: 2001
RECURSO ESPECIAL. CONHECIMENTO PARCIAL. ACÓRDÃO QUE APLICA ENTENDIMENTO DE SÚMULA POSTERIORMENTE APROVADA.
Não se conhece do recurso especial apenas em relação à parcela do passivo cuja origem, aferida a partir das provas presentes nos autos, remonta a períodos de apuração anteriores ao autuado, ponto no qual a decisão recorrida adota entendimento posteriormente positivado na Súmula CARF no114 (A presunção legal de omissão de receitas com base na manutenção, no passivo, de obrigações cuja exigibilidade não seja comprovada (passivo não comprovado), caracteriza-se no momento do registro contábil do passivo, tributando-se a irregularidade no período de apuração correspondente). Quanto às demais contas de passivo que motivaram a presunção de omissão de receitas e foram afastadas como indícios por ausência de prova do momento de registro contábil do passivo, há dissídio jurisprudencial demonstrado quanto à distribuição do ônus da prova acerca deste fato, impondo o conhecimento parcial do recurso especial.

ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA (IRPJ)
Ano-calendário: 2001
OMISSÃO DE RECEITAS. PASSIVO FICTÍCIO. ÔNUS DA PROVA.
Não subsiste a acusação de omissão de receitas se a investigação fiscal não individualiza elementos que autorizem, ao menos, presumir o indício a partir do qual a lei autoriza concluir pela existência de receitas omitidas, imputando ao sujeito passivo o dever de provar o contrário.

Inteiro teor:
CSRF-T1
Ministério da Economia
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
19515.002659/2006-22
Recurso
Especial do Procurador
Acórdão no
9101-005.282 – CSRF / 1a Turma
Sessão de
2 de dezembro de 2020
Recorrente
FAZENDA NACIONAL
Interessado
SURFNEW IND COM IMPORTACAO E EXPORTACA DE LENTES
LTDA.

ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL
Ano-calendário: 2001
RECURSO ESPECIAL. CONHECIMENTO PARCIAL. ACÓRDÃO QUE
APLICA
ENTENDIMENTO
DE
SÚMULA
POSTERIORMENTE
APROVADA.
Não se conhece do recurso especial apenas em relação à parcela do passivo
cuja origem, aferida a partir das provas presentes nos autos, remonta a períodos
de apuração anteriores ao autuado, ponto no qual a decisão recorrida adota
entendimento posteriormente positivado na Súmula CARF no114 (“A
presunção legal de omissão de receitas com base na manutenção, no passivo,
de obrigações cuja exigibilidade não seja comprovada (“passivo não
comprovado”), caracteriza-se no momento do registro contábil do passivo,
tributando-se a irregularidade no período de apuração correspondente”).
Quanto às demais contas de passivo que motivaram a presunção de omissão de
receitas e foram afastadas como indícios por ausência de prova do momento de
registro contábil do passivo, há dissídio jurisprudencial demonstrado quanto à
distribuição do ônus da prova acerca deste fato, impondo o conhecimento
parcial do recurso especial.
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA
(IRPJ)
Ano-calendário: 2001
OMISSÃO DE RECEITAS. PASSIVO FICTÍCIO. ÔNUS DA PROVA.
Não subsiste a acusação de omissão de receitas se a investigação fiscal não
individualiza elementos que autorizem, ao menos, presumir o indício a partir
do qual a lei autoriza concluir pela existência de receitas omitidas, imputando
ao sujeito passivo o dever de provar o contrário.

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por maioria de votos, em conhecer
parcialmente do Recurso Especial, vencido o Conselheiro Luis Henrique Marotti Toselli (relator)
que não conheceu do recurso. No mérito, por maioria de votos, acordam em negar-lhe
ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 19515.002659/2006-22
Fl. 10048
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 2 do Acórdão n.o 9101-005.282 - CSRF/1a Turma
Processo no 19515.002659/2006-22

provimento. Vencidos os Conselheiros Fernando Brasil de Oliveira Pinto e Andréa Duek
Simantob, que deram provimento. Votaram pelas conclusões os Conselheiros Edeli Pereira
Bessa, Viviane Vidal Wagner, Amélia Wakako Morishita Yamamoto e Caio Cesar Nader
Quintella, e, por fundamentos distintos, a Conselheira Lívia De Carli Germano. Designada para
redigir o voto vencedor, quanto ao conhecimento, a Conselheira Edeli Pereira Bessa. Manifestou
intenção em apresentar declaração de voto a Conselheira Edeli Pereira Bessa.
(documento assinado digitalmente)
Andrea Duek Simantob – Presidente

(documento assinado digitalmente)
Luis Henrique Marotti Toselli – Relator

(documento assinado digitalmente)
Edeli Pereira Bessa – Redatora Designada

Participaram da sessão de julgamento os conselheiros: Edeli Pereira Bessa, Livia
De Carli Germano, Viviane Vidal Wagner, Amélia Wakako Morishita Yamamoto, Fernando
Brasil de Oliveira Pinto, Luis Henrique Marotti Toselli, Caio Cesar Nader Quintella e Andrea
Duek Simantob (Presidente).

Relatório
Trata-se de recurso especial (fls. 10.021/10.032) interposto pela Procuradoria
Geral da Fazenda Nacional (“PGFN”) em face do Acórdão no 1302-001.750 (fls.
10.004/10.019) o qual, por unanimidade de votos, rejeitou a preliminar de nulidade e, no mérito,
deu provimento ao recurso voluntário para afastar a tributação por presunção legal fundada em
passivo fictício.
Assim foi ementada a decisão ora recorrida:

ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA IRPJ
Ano-calendário: 2001
OMISSÃO DE RECEITAS. PASSIVO FICTÍCIO. Não subsiste a presunção de
omissão de receitas se o procedimento fiscal deixa de reunir elementos suficientes para
evidenciar que o passivo não comprovado teria se formado no período de apuração
autuado.

Em resumo, o litígio decorre de Autos de Infração (fls. 190/206) que exigem IRPJ
e Reflexos (CSLL, PIS e COFINS), referentes ao ano-calendário de 2001, em razão da apuração
de omissão de receitas caracterizada pela existência, em 31/12/2001, de saldo de passivo
considerado pela fiscalização como não comprovado.
De acordo com o Termo de Verificação Fiscal (“TVF” - fls. 187/189):

(...)
Fl. 10049
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 3 do Acórdão n.o 9101-005.282 - CSRF/1a Turma
Processo no 19515.002659/2006-22

Considerando que, apesar das reiteradas solicitações para apresentação dos elementos
que compuseram o saldo das contas informadas na ficha 39A, linhas 01, 03, 04 e 10,
juntamente com os documentos que lhe deram suporte, a fiscalizada limitou-se a
comprovar somente os valores constantes do demonstrativo a seguir indicados na coluna
COMPROVADOS, não se manifestando, até a presente data, relativamente às
diferenças apontadas no Termo lavrado em 13/11/2005 razão pela qual procedemos ao
lançamento de ofício sobre esses valores, discriminados a seguir, na Coluna
DIFERENÇA caracterizando-os como OMISSÃO DE RECEITAS, em decorrência da
falta de comprovação de sua exigibilidade, uma vez que, em 31/12/2001, constavam no
seu passivo, conforme informação prestada pela própria fiscalizada em sua DIPJ/2002,
nos termos do art. 281 combinado com o art.288 do Decreto n° 3.000, de 26/03/1999 -
RIR/1999, a seguir reproduzido “verbis":
Art. 281. Caracteriza-se como omissão no registro de receita, ressalvada ao
contribuinte a prova da improcedência da presunção, a ocorrência das seguintes
hipóteses:
(...)
III - a manutenção no passivo de obrigações já pagas ou cuja exigibilidade não seja
comprovada.
Art. 288. Verificada a omissão de receita, a autoridade determinará o valor do imposto
e do adicional a serem lançados de acordo com o regime de tributação a que estiver
submetida a pessoa jurídica no período de apuração a que corresponder a omissão (Lei
no 9.249, de 1995, art. 24).”

A contribuinte apresentou impugnação (fls. 216/237), julgada improcedente pela
DRJ por meio do Acórdão de fls. 340/354.
Em seguida houve interposição de recurso voluntário (fls. 375/392), considerado
procedente pelo referido Acórdão no 1302-001.750 (fls. 10.004/10.019).
Contra essa decisão a PGFN interpôs o recurso especial, sob a premissa de que o
entendimento proferido no Acórdão recorrido diverge do entendimento que prevaleceu no
Acórdão paradigma no 1401-001.201, cuja ementa ostenta o seguinte teor:

ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA IRPJ
Ano-calendário: 2008
PASSIVO FICTÍCIO OMISSÃO DE RECEITAS INVERSÃO DO ÔNUS DA
PROVA.
O passivo fictício é a manutenção na escrituração contábil de obrigações cuja
exigibilidade não seja comprovada. Hipótese de presunção prevista em lei.
Fl. 10050
DF CARF MF
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Fl. 4 do Acórdão n.o 9101-005.282 - CSRF/1a Turma
Processo no 19515.002659/2006-22

Inversão do ônus da prova, cabendo ao contribuinte comprovar a improcedência do
mecanismo presuntivo, mediante apresentação de documentação idônea e hábil.
ASPECTO TEMPORAL ESPECÍFICO PARA CADA TIPO DE PASSIVO FICTÍCIO.
Na hipótese de passivo cuja existência seja verdadeira, porém a dívida já foi solvida e
não foi baixada da contabilidade, o fato gerador, para fins tributários, é a data do
pagamento da dívida, momento em que é constatada a omissão de receitas, presumindo-
se que o pagamento foi feito com recursos à margem da escrituração contábil. Na
hipótese de passivo cuja existência não seja comprovada (passivo inexistente), o fato
gerador da obrigação tributária é a data de seu registro na contabilidade, pois a
contabilização desse passivo visa lastrear um ativo adquirido com recursos sem origem
(não contabilizado).
(...)

Despacho de admissibilidade de fls. 10.035/10.040 deu seguimento ao apelo
especial nesses termos:

Trecho do voto condutor do Acórdão Paradigma
Como já adiantado nos fatos, as autuações examinadas são oriundas da "omissão de
receita caracterizada pela manutenção continuada, no passivo contábil da empresa, de
obrigações já pagas ou não comprovadas em montante acumulado, por diversos
períodos-base, que alcançou a soma de R$ 2.444.170,37 em 31/12/2008, das quais o
contribuinte apenas comprovou a parcela de R$ 321.109,88 nessa mesma data (...)",
conforme descrito no Auto de Infração de IRPJ.
(...)
Além do aspecto temporal, a adequada solução dessa questão também está relacionada
às provas produzidas nos autos.
Isso porque, em razão da presunção legal, constatada qualquer uma das hipóteses de
passivo fictício, com os indícios devidamente demonstrados pela Autoridade Fiscal,
haverá a inversão do ônus da prova, cabendo ao contribuinte comprovar a
improcedência deste mecanismo presuntivo, por documentação hábil e idônea.
É dizer: diante da inversão do ônus da prova, cabe ao contribuinte comprovar a
exigibilidade e a efetiva existência do saldo classificado como passivo fictício pela
fiscalização. Ademais, se for o caso de saldo acumulado de passivo fictício, caberá ao
contribuinte detalhar a composição da referida conta ao longo dos anos, a fim de
permitir a análise adequada das informações nela contidas.
Assim, se a origem do passivo fictício for passivo inexistente, deve o contribuinte
comprovar a data em que esses valores foram indevidamente lançados na sua
contabilidade. Por outro lado, sendo o passivo fictício fundamentado em obrigação já
quitada, é necessário elaborar um arcabouço comprobatório da exigibilidade do
passivo (notas fiscais, duplicatas, etc.), bem como os comprovantes de pagamento das
obrigações (TED, DOC, boleto bancário, cheques, recibos, etc.).
Esse conjunto probatório é extremamente relevante para a análise da decadência, visto
que estará comprovada a composição detalhada do saldo do passivo fictício, com a
identificação das datas de cada fato gerador, além da diferenciação da origem dos
saldos do passivo fictício (isto é, se passivo inexistente ou se passivo existente e já
quitado). (Grifei)
(...)
Da contraposição dos fundamentos expressos nas ementas e nos votos condutores dos
acórdãos, evidencia-se que a recorrente logrou êxito ao demonstrar a ocorrência do
alegado dissenso jurisprudencial.
Fl. 10051
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 5 do Acórdão n.o 9101-005.282 - CSRF/1a Turma
Processo no 19515.002659/2006-22

Tanto o acórdão recorrido, quanto o acórdão paradigma, tratam acerca da omissão de
receitas, diante da existência de passivo fictício escriturado antes do período de
apuração autuado. O acórdão recorrido entendeu que caberia à Fiscalização identificar
em que momento ocorreu o registro das obrigações escrituradas em balanço na conta
contábil correspondente, e "naquele período de apuração localizar a omissão de
receitas presumida em razão do pagamento daquela obrigação à vista". O acórdão
paradigma, por sua vez, entendeu que em razão da presunção legal de omissão de
receitas, impõe-se a inversão do ônus da prova, de forma que havendo "saldo
acumulado de passivo fictício, caberá ao contribuinte detalhar a composição da
referida conta ao longo dos anos, a fim de permitir a análise adequada das informações
nela contidas". Nesse caso, foi rechaçada a alegação de decadência feita pela
Recorrente, já que "ausentes as provas necessárias para comprovar a efetiva
composição do saldo de passivo fictício de 2008".
Diante do exposto, com fundamento nos artigos 18, inciso III, 67 e 68, do Anexo II, do
RICARF, aprovado pela Portaria MF no 343, de 2015, DOU SEGUIMENTO ao
Recurso Especial, interposto pela Fazenda Nacional, admitindo a rediscussão da matéria
quanto ao ônus da prova da exigência e/ou efetiva existência de saldo classificado
como passivo fictício pela fiscalização no caso de saldo acumulado de passivo.

Chamada a se manifestar, a contribuinte permaneceu silente.
É o relatório.

Voto Vencido
Conselheiro Luis Henrique Marotti Toselli, Relator.

Conhecimento
Como se sabe, compete à Câmara Superior de Recursos Fiscais (CSRF) julgar
recurso especial interposto contra decisão que der à legislação tributária interpretação divergente,
nos termos do art. 67 do Anexo II do RICARF, transcrito parcialmente a seguir:

Art. 67. Compete à CSRF, por suas turmas, julgar recurso especial interposto contra
decisão que der à legislação tributária interpretação divergente da que lhe tenha dado
outra câmara, turma de câmara, turma especial ou a própria CSRF.
§ 1o Não será conhecido o recurso que não demonstrar a legislação tributária
interpretada de forma divergente.
(...)
§ 3o Não cabe recurso especial de decisão de qualquer das turmas que adote
entendimento de súmula de jurisprudência dos Conselhos de Contribuintes, da CSRF ou
do CARF, ainda que a súmula tenha sido aprovada posteriormente à data da
interposição do recurso.
(...)
§ 8o A divergência prevista no caput deverá ser demonstrada analiticamente com a
indicação dos pontos nos paradigmas colacionados que divirjam de pontos específicos
no acórdão recorrido.
(...)
Fl. 10052
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 6 do Acórdão n.o 9101-005.282 - CSRF/1a Turma
Processo no 19515.002659/2006-22

Consolidou-se, nesse contexto, que a comprovação do dissídio jurisprudencial
está condicionada à existência de similitude fática das questões enfrentadas pelos arestos
indicados e a dissonância nas soluções jurídicas dadas pelos acórdão enfrentados.
É imprescindível, sob pena de não conhecimento do recurso especial, que sobre
uma mesma legislação e base fática equivalente (ou no mínimo que seja comparável), tenha se
atribuído um desfecho diferente por aplicadores do Direito que compõem Colegiados distintos,
lembrando que caso a decisão recorrida adote entendimento sumulado no CARF, incabível o
manejo especial.
Pois bem.
Do voto da Relatora da decisão ora recorrida, extrai-se que:

Quanto ao mérito da exigência, observa-se nos autos que a DIPJ correspondente ao ano-
calendário 2001, de fato, indicava a apuração trimestral do lucro tributável (fls. 17/61).
Intimada, a contribuinte apresentou à Fiscalização os Livros Diário e Razão do ano-
calendário, além de outros elementos de sua escrituração e demonstrativos de
composição do passivo. Nos referidos demonstrativos confirma-se que especialmente
em relação aos registros na conta "Fornecedores", a contribuinte apenas logrou
identificar obrigações no montante de R$ 198.840,20 (fls. 70/77), embora tenha
indicado em DIPJ que o saldo desta conta representaria R$ 2.999.407,90, e em sua
contabilidade constasse saldo final de R$ 3.072.251,64.
Com referência às demais contas integrantes do passivo, a autoridade fiscal também
identificou descompassos entre os saldos informados em DIPJ e os saldos contábeis,
mas teve em conta estes últimos para admitir comprovadas as obrigações referentes a
salários a pagar, bem como quase que integralmente os valores representativos de
tributos a recolher. Já com referência aos montantes escriturados em "Outras Contas",
observou que o saldo contábil seria inferior ao indicado em DIPJ, mas mesmo tendo em
conta aquele primeiro valor (R$ 1.029.668,19, disse que a contribuinte somente lograra
comprovar a parcela de R$ 292.515,92. No demonstrativo de composição do passivo às
fls. 78 a contribuinte fez referências a obrigações no montante de R$ 506.168,33, mas
no Termo de Constatação, de Re-Intimação Fiscal Preparatório de Lançamento (fls.
102/106), a autoridade lançadora diz que a contribuinte foi intimada a apresentar os
documentos contábeis que dariam respaldo a tais registros, mas apresentou apenas
parcialmente esta comprovação. Em consequência, a contribuinte foi cientificada que as
seguintes diferenças restariam incomprovadas:
(...)
A autoridade lançadora não juntou aos autos os documentos apresentados pela
contribuinte, nem especificou quais parcelas registradas sob a rubrica "Outras Contas"
admitiu comprovadas. Os 44 (quarenta e quatro) anexos que integram o processo
administrativo foram constituídos a partir da documentação apresentada por ocasião da
impugnação. Quanto aos demais itens de passivo, as parcelas comprovadas coincidem
com os valores consignados nos demonstrativos de composição do passivo apresentados
pela contribuinte.
A recorrente discorda dos montantes lançados inicialmente porque a autoridade
lançadora não observou que as contas patrimoniais são cumulativas, e assim não teve
em conta os saldos que as contas de passivo apresentavam antes do início do 4o
trimestre/2001, bem como antes de novembro/2001, no que tange à omissão de receitas
imputada no âmbito da COFINS e da Contribuição ao PIS.
Esta Conselheira já se manifestou contrariamente à imputação de omissão de receitas no
momento da constatação, pelo Fisco, da manutenção, em balanço, de obrigações cuja
Fl. 10053
DF CARF MF
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Fl. 7 do Acórdão n.o 9101-005.282 - CSRF/1a Turma
Processo no 19515.002659/2006-22

exigibilidade não seja comprovada. Neste sentido é o voto condutor do Acórdão no
1101000.991:
(...)
Em suma, a manutenção no passivo de obrigação cuja exigibilidade não seja
comprovada é um fato que deve ser interpretado em conformidade com a razão de ser
da lei que autoriza a presunção de omissão de receitas a partir deste indício. Assim, não
basta a constatação da obrigação no passivo da pessoa jurídica, associada à falta de
comprovação da sua exigibilidade. É indispensável aferir em que momento esta
exigibilidade deixou de existir, para que seja possível presumir que a operação foi
realizada à vista, e não à prazo. De outro lado, se a exigibilidade nunca existiu, isto
significa que a contrapartida desta obrigação deve ter seus efeitos anulados na apuração
do resultado do período em que ela foi registrada.
No presente caso, como antes mencionado a conta Fornecedores já apresentava saldo
inicial, em 02/01/2001, de R$ 1.852.627,11, assim como as outras Contas a Pagar
indicavam, em 02/01/2001, saldo inicial de R$ 898.425,59. Na conta Fornecedores, há
registros diários de pagamentos de obrigações e mensais de novas compras, e o
descompasso entre estes montantes resulta no aumento do saldo de obrigações para
R$ 3.082.896,59, em 31/12/2001, como indicado à fl. 163, muito embora no Balanço
Patrimonial o saldo final seja de R$ 3.072.251,64. Já as outras "Contas a Pagar" têm seu
saldo inicial confrontado com vários pagamentos de empréstimos e leasing, e recebe
alguns acréscimos decorrentes de transferência entre contas, créditos em conta-corrente,
e empréstimos depositados, até 01/08/2001, de modo a apresentar o saldo final de
R$ 1.029.668,19, em 31/12/2001.
A partir destes elementos é possível afirmar que nenhum passivo referente a outras
"Contas a Pagar" foi escriturado no 4o trimestre/2001. Assim, a falta de comprovação da
existência ou exigibilidade dos saldos indicados pela Fiscalização têm em conta
passivos escriturados antes do período de apuração autuado, e até mesmo antes do ano-
calendário 2001.
Em tais condições, entendendo esgotada a possibilidade de a contribuinte provar a
exigibilidade das obrigações escrituradas em seu balanço, a Fiscalização deveria
identificar contabilmente em que momento estas obrigações foram registradas na conta
contábil correspondente, e naquele período de apuração localizar a omissão de receitas
presumida em razão do pagamento daquela obrigação a vista. Ou, como já dito, concluir
que a obrigação nunca existiu e assim avaliar os efeitos da inexistência de sua
contrapartida contábil (suprimento indevido de caixa, glosa de despesas ou redução do
ativo e da sua eventual realização contra o resultado).
Já com referência à conta "Fornecedores", há diversos registros de compras a prazo a
partir de 01/10/2001, cuja falta de comprovação legitimaria, ao menos em parte, a
omissão de receitas presumida pela Fiscalização. De fato, se compras foram
contabilizadas a prazo a partir início do período de apuração autuada (4o trimestre/2001
para IRPJ e CSLL, e dezembro/2001 para Contribuição ao PIS e COFINS), e somente
para parte delas a contribuinte logrou provar a exigibilidade ao final do período, a lei
autoriza concluir que houve omissão de receitas destinada ao pagamento a vista destes
fornecedores, ou mesmo para seu pagamento a prazo, antes de encerrado o período de
apuração, mas sem o registro contábil correspondente por insuficiência contábil de
disponibilidades.
Tais obrigações para com "Fornecedores" foram registradas de forma globalizada,
possivelmente mediante transferência dos valores individualizados no Livro Registro de
Entradas. Por sua vez, o demonstrativo de composição do passivo juntado às fls. 70/77
aponta as notas fiscais/duplicatas que restaram em aberto em 31/12/2001, e indica a data
de sua emissão. A partir destas evidências é possível dizer para quais parcelas das
compras mensalmente registradas a contribuinte logrou demonstrar a exigibilidade em
31/12/2001. Veja-se:

Fl. 10054
DF CARF MF
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Fl. 8 do Acórdão n.o 9101-005.282 - CSRF/1a Turma
Processo no 19515.002659/2006-22

Esta demonstração evidencia o equívoco cometido pela autoridade fiscal ao determinar
as receitas omitidas mediante comparação do passivo comprovado com o saldo total do
passivo escriturado a título de "Fornecedores" em 31/12/2001 (R$ 3.072.251,64). Os
elementos reunidos durante o procedimento fiscal apenas permitiriam cogitar de
omissão de receitas a partir de outubro/2001, em razão da falta de comprovação de
obrigações que poderiam ter sido liquidadas a vista, ou mesmo pagas a prazo, mas sem
regular escrituração a partir daquele momento. Eventualmente outras obrigações
registradas antes de outubro/2001 poderiam ter sido pagas a partir deste período, sem o
correspondente registro contábil, e assim também autorizar a presunção de omissão de
receitas em períodos de apuração aqui autuados. Todavia, não houve investigação fiscal
neste sentido.
Para além disso, o exame dos elementos trazidos em impugnação apontam outras
circunstâncias que impedem que a presunção de omissão de receitas fique, ao menos,
limitada aos montantes acima indicados como passivo não comprovado. Nos relatórios
de fls. 243/307 a contribuinte indicou as notas fiscais de compras que foram pagas no
curso do ano-calendário 2001, bem como juntou parte dos documentos correspondentes,
os quais integram os 44 (quarenta e quatro) anexos deste processo administrativo,
digitalizados às fls. 400/10002.
No que importa às operações realizadas a partir de outubro/2001, há documentos
juntados nos Anexos 18 a 25, digitalizados às fls. 4350/6047, mas que não representam
a totalidade das compras que, segundo os relatórios de fls. 243/307, teriam sido
realizadas e/ou pagas a partir daquele período. Contudo, confrontando estes relatórios e
documentos com a escrituração da conta "Fornecedores" é possível identificar diversas
operações que seriam referentes a compras promovidas a partir de outubro/2001, cujo
pagamento/baixa foi escriturado contabilmente até 31/12/2001. Tendo em conta os
totais indicados nos relatórios de fls. 243/307, estes pagamentos/baixas poderiam
justificar outras parcelas das obrigações escrituradas a partir de outubro/2001, como
abaixo demonstrado:

É possível, porém, que as compras promovidas a partir de outubro/2001 e pagas até
31/12/2001 apresentem montantes superiores àqueles demonstrados pela contribuinte,
dado que em sua contabilidade consta o registro de baixas em valores significativamente
Fl. 10055
DF CARF MF
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Fl. 9 do Acórdão n.o 9101-005.282 - CSRF/1a Turma
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maiores, consoante se infere a partir da diferença entre o saldo final de cada mês e o
saldo inicial somado às compras do período:

Estas constatações poderiam, em princípio, suscitar a conversão do julgamento em
diligência para que a autoridade fiscal confirmasse as compras promovidas a partir de
outubro/2001 e pagas até 31/12/2001, para exclusão do total antes depurado como
passivo não comprovado. Porém, a desconsideração deste outro aspecto do giro da conta
"Fornecedores" acaba por fragilizar ainda mais o procedimento fiscal que, a partir da
exigência de demonstrativos do que seria a composição das diversas contas que
integravam o passivo da contribuinte, afirmou não comprovados os saldos que
superaram os valores demonstrados pela contribuinte sem perquirir qual a origem dos
saldos finais de balanço, e ainda alocou a presunção de omissão de receitas resultante
desta análise global do passivo exclusivamente no 4o trimestre/2001, para apuração do
IRPJ e da CSLL, e em dezembro/2001, para apuração da Contribuição ao PIS e da
COFINS, sem o prévio expurgo dos passivos que já se acumulavam nos períodos
anteriores.
Em verdade, se os tributos exigidos fossem determinados na sistemática anual, a
depender do prazo médio de pagamento das compras da contribuinte, a investigação
fiscal poderia ter sido conduzida como foi, limitando a determinação do passivo não
comprovado ao confronto dos saldos finais de balanço com os demonstrativos
apresentados pela contribuinte. Todavia, a apuração trimestral do IRPJ e da CSLL, e a
apuração mensal da Contribuição ao PIS e da COFINS, impõem à autoridade fiscal,
frente a um sujeito passivo cujas obrigações para com fornecedores apresentem prazo
superior 3 (três) meses, a depuração da composição do passivo com vistas a alocar no
período autuado apenas as obrigações não comprovadas constituídas no período
fiscalizado e mantidas ao seu final, e que assim poderiam constituir indício de
presunção de omissão de receitas, como já exposto neste voto.
Por tais razões, conclui-se que também em relação ao passivo não comprovado apurado
a partir da análise da conta "Fornecedores" o procedimento fiscal foi insuficiente para a
construção dos indícios que autorizam a presunção de omissão de receitas.
No mais, restaria a diferença de R$ 1,60 referente ao passivo representado por
"Impostos, Taxas e Contrib. a Recolher", cuja imaterialidade aponta com mais razão
para a existência de mero erro contábil, do que para a existência de omissão de receitas.
Assim, restam infirmados os indícios erigidos pela autoridade fiscal para imputação da
omissão de receitas que dá suporte aos créditos tributários aqui exigidos.

Da leitura do voto condutor do Acórdão ora recorrido, percebe-se que prevaleceu
a interpretação no sentido de que a presunção de omissão de receita por passivo fictício prevista
no artigo 40 da Lei n° 9.430/1996 se materializa por ocasião do registro contábil do passivo tido
por inexistente ou pela não baixa de uma obrigação liquidada, em obediência ao princípio da
competência, e não simplesmente pelo saldo contábil no ano objeto de auditoria fiscal, como foi
o critério adotado pela fiscalização.
Esse fundamento jurídico (ratio decidiendi), ressalte-se, está em perfeita
consonância com o entendimento da Súmula CARF no 144, que assim dispõe: “A presunção
legal de omissão de receitas com base na manutenção, no passivo, de obrigações cuja
exigibilidade não seja comprovada (“passivo não comprovado”), caracteriza-se no momento do
Fl. 10056
DF CARF MF
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Fl. 10 do Acórdão n.o 9101-005.282 - CSRF/1a Turma
Processo no 19515.002659/2006-22

registro contábil do passivo, tributando-se a irregularidade no período de apuração
correspondente”.
É possível concluir, então, que o presente recurso especial não tem cabimento nos
termos do referido parágrafo 3o do artigo 67 do Anexo II do RICARF/2015, afinal a decisão
recorrida acabou adotando entendimento posteriormente sumulado no âmbito do CARF.
Ainda que se entenda que não é diretamente contra esse entendimento sumulado
que a divergência reconhecida pelo juízo prévio de admissibilidade se faria presente, mas sim
quanto ao ônus de provar quando o Passivo se formou (aspecto temporal), entendo que também
sob este enfoque o conhecimento recursal restaria prejudicado em face do princípio da
causalidade, afinal a discussão quanto ao ônus da prova do Passivo fictício no paradigma se deu
exclusivamente para fins de aferir a ocorrência ou não de decadência, em um contexto no qual a
tributação por presunção propriamente dita (mérito) tomou como base o saldo contábil,
entendimento este conflitante com o acórdão recorrido e que, conforme visto, já foi superado em
face da Súmula CARF no 144.
Ademais, ainda que se entenda que a matéria “ônus da prova” seria autônoma,
ainda assim o apelo não deve ser conhecido em face da ausência de similitude fática entre os
arestos confrontados.
Nas palavras da Recorrente: “enquanto o acórdão recorrido entendeu que neste
caso não se aplicaria a presunção prevista no art. 281 do RIR, cabendo a fiscalização
comprovar que o passivo teria se formado no período fiscalizado; o acórdão apresentado como
paradigma o I. relator entendeu que “se for o caso de saldo acumulado de passivo fictício,
caberá ao contribuinte detalhar a composição da referida conta ao longo dos anos, a fim de
permitir a análise adequada das informações nela contidas””.
De uma análise mais atenta, contudo, verifica-se que a decisão recorrida, ao
analisar o extenso conjunto probatório trazido pela Recorrida em sede de defesa, atestou na
verdade que:
(a) nenhum passivo referente a conta "Contas a Pagar" foi escriturado no 4o
trimestre/2001;
(b) a diferença tributada apurada na conta de Passivo "Impostos, Taxas e Contrib.
a Recolher", de R$ 1,60, além de imaterial, provavelmente decorreria de mero erro de
conciliação, afastando, assim, a caracterização de receita omitida; e
(c) o Passivo tido por receita omitida em relação ao saldo constante em
31/12/2001 na conta “Fornecedores” não se sustenta diante da falta de auditoria dos
demonstrativos e documentação de suporte acerca da sistemática de “compras a prazo” e sua
respectiva liquidação.
Já o acórdão tido como paradigma registra que:

(...)
Examinado os autos, é até provável que exista um saldo de passivo fictício acumulado
em 2006, oriundo de outros exercícios anteriores. Todavia, as provas acostadas aos
autos não são suficientes para comprovar que esse saldo de passivo fictício tributado
(2008) é, realmente, composto pelo histórico de 2006. Isso porque, o suposto saldo de
passivo de 2006 pode, por exemplo, ter sido integralmente baixado em 2007 e, somente
em 2007 e 2008, ter sido constituído o passivo fictício ora em análise.
Fl. 10057
DF CARF MF
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Fl. 11 do Acórdão n.o 9101-005.282 - CSRF/1a Turma
Processo no 19515.002659/2006-22

Feitas essas considerações, ausentes as provas necessárias para comprovar a efetiva
composição do saldo de passivo fictício de 2008, não é possível enfrentar a alegação de
decadência feita pela Recorrente, sendo, em decorrência, desnecessário enfrentar se é o
caso de aplicação do art. 150, §4o, ou art. 173, inciso I, do CTN para fins de contagem
do prazo decadencial.

Essa passagem demonstra, quando menos, que a situação fática do paradigma
reporta a um cenário de ausência de prova tendente a infirmar o uso da presunção legal, o que
não ocorre com o presente caso, onde as provas trazidas pela empresa tiveram o condão de
afastar a aplicação da norma presuntiva em relação às três contas contábeis auditadas.
Isso significa dizer que o julgado tido como paradigma também é incapaz de
demonstrar a necessária similitude fático-jurídica em face do acórdão ora recorrido, lembrando,
aqui, que a divergência jurisprudencial não se estabelece em matéria de prova, e sim na
interpretação da legislação.
Ante o exposto, não conheço do Recurso Especial.

Mérito
Considerando que fui vencido quanto ao conhecimento recursal, cumpre reiterar
que a omissão de receita decorrente de passivo fictício, nos termos do artigo 40 da Lei no
9.430/1996, deve ser apurada com obediência ao regime de competência, tributando-se a
irregularidade no período de apuração em que houve o registro contábil da obrigação que lhe deu
causa ou no momento da não baixa da obrigação liquidada, na linha de entendimento previsto na
Súmula CARF no 144.
Nesse sentido, e considerando que o procedimento fiscal deixou de cumprir seu
ônus de comprovar que o passivo fictício de fato teria se formado no período autuado, não
subsiste a tributação por presunção de omissão de receitas.
Posto isso, NEGO PROVIMENTO AO RECURSO ESPECIAL, mas registro que
a maioria do Colegiado adotou as razões constantes da declaração de voto apresentada em
seguida como fundamento desta mesma conclusão.
É como voto.
(documento assinado digitalmente)
Luis Henrique Marotti Toselli

Voto Vencedor
Conselheira Edeli Pereira Bessa, redatora designada
O I. Relator restou vencido em seu entendimento de não conhecer do recurso
especial. A maioria do Colegiado concluiu que o recurso especial da PGFN poderia ser
conhecido na parte correspondente à conta de Fornecedores, que não seria alcançada pela
Súmula CARF no 144.
Fl. 10058
DF CARF MF
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Fl. 12 do Acórdão n.o 9101-005.282 - CSRF/1a Turma
Processo no 19515.002659/2006-22

Isto porque, para os registros em outras Contas a Pagar, a decisão recorrida se
pautou em provas de que o saldo ao final do ano-calendário era o mesmo de seu início,
evidenciando que os passivos teriam sido escriturados antes do período de apuração autuado, de
modo que a conclusão de afastá-los como indícios de presunção de omissão de receita
representou aplicação de entendimento da Súmula CARF no 144 (A presunção legal de omissão
de receitas com base na manutenção, no passivo, de obrigações cuja exigibilidade não seja
comprovada (“passivo não comprovado”), caracteriza-se no momento do registro contábil do
passivo, tributando-se a irregularidade no período de apuração correspondente) e impede o
conhecimento do recurso especial neste ponto, por força do art. 67, §3o do Anexo II do RICARF.
Já em relação à conta Fornecedores, seu giro, bem como a sistemática adotada
para o registro mensal das operações, não permitiu a esta Conselheira, à época relatora do
recurso voluntário, aferir em que parte o saldo em 31/12/2001 era formado por obrigações
existentes em 02/01/2001, e ensejou o afastamento integral da infração sob o entendimento de
que caberia à Fiscalização ter aprofundado suas investigações para, no contencioso
administrativo, ser possível afirmar que os indícios de presunção de omissão de receitas se
verificaram nos períodos autuados. Neste sentido é o voto condutor do acórdão recorrido, já
transcrito pelo I. Relator.
E, quanto a este ponto, a PGFN logra demonstrar, validamente, o dissídio
jurisprudencial em face do paradigma no 1401-001.201, ao assim argumentar:
Segundo o entendimento exarado no acórdão paradigma, mesmo quando o saldo do
passivo é composto por saldos acumulados em períodos anteriores à fiscalização, tendo
a fiscalização caracterizado uma das hipóteses de passivo fictício, haverá inversão do
ônus da prova cabendo ao contribuinte comprovar a data em que esses valores foram
indevidamente lançados na sua contabilidade ou comprovar a exigibilidade do passivo.
Mais clara fica a divergência pela leitura do voto condutor do acórdão paradigma (grifos
nossos):
“Como já adiantado nos fatos, as autuações examinadas são oriundas da
“omissão de receita caracterizada pela manutenção continuada, no passivo
contábil da empresa, de obrigações já pagas ou não comprovadas em montante
acumulado, por diversos períodos-base, que alcançou a soma de R$2.444.170,37
em 31/12/2008, das quais o contribuinte apenas comprovou a parcela de
R$321.109,88 nessa mesma data (...)”, conforme descrito no Auto de Infração de
IRPJ.
Nos termos do art. 24, §2o, da Lei no 9.249/95, alterado pela Lei no 11.941/2009,
o valor da receita omitida será também considerado na determinação da base de
cálculo da i) CSLL; ii) Cofins; iii) PIS e iv) Contribuições Previdenciárias
incidentes sobre a receita.
Trata-se de hipótese de presunção prevista no art. 40 da Lei no 9.430/1996,
segundo o qual se considera omissão de receita a “falta de escrituração de
pagamentos efetuados pela pessoa jurídica, assim como a manutenção, no
passivo, de obrigações cuja exigibilidade não seja comprovada.”
No mesmo sentido, o Regulamento de Imposto de Renda de 1999 (RIR/99) dispõe
que, na hipótese de ser constatada a existência no passivo de obrigações já
pagas ou cuja exigibilidade não seja comprovada, a Autoridade Fiscal
presumirá a omissão de receitas, nos seguintes termos:
Art. 281. Caracteriza-se como omissão no registro de receita, ressalvada ao
contribuinte a prova da improcedência da presunção, a ocorrência das seguintes
hipóteses:
Fl. 10059
DF CARF MF
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Fl. 13 do Acórdão n.o 9101-005.282 - CSRF/1a Turma
Processo no 19515.002659/2006-22

I - a indicação na escrituração de saldo credor de caixa; II - a falta de
escrituração de pagamentos efetuados; III - a manutenção no passivo de
obrigações já pagas ou cuja exigibilidade não seja comprovada.
...
Além do aspecto temporal, a adequada solução dessa questão também está
relacionada às provas produzidas nos autos.
Isso porque, em razão da presunção legal, constatada qualquer uma das
hipóteses de passivo fictício, com os indícios devidamente demonstrados pela
Autoridade Fiscal, haverá a inversão do ônus da prova, cabendo ao
contribuinte comprovar a improcedência deste mecanismo presuntivo, por
documentação hábil e idônea.
É dizer: diante da inversão do ônus da prova, cabe ao contribuinte comprovar a
exigibilidade e a efetiva existência do saldo classificado como passivo fictício
pela fiscalização. Ademais, se for o caso de saldo acumulado de passivo
fictício, caberá ao contribuinte detalhar a composição da referida conta ao
longo dos anos, a fim de permitir a análise adequada das informações nela
contidas.
Assim, se a origem do passivo fictício for passivo inexistente, deve o
contribuinte comprovar a data em que esses valores foram indevidamente
lançados na sua contabilidade. Por outro lado, sendo o passivo fictício
fundamentado em obrigação já quitada, é necessário elaborar um arcabouço
comprobatório da exigibilidade do passivo (notas fiscais, duplicatas, etc.), bem
como os comprovantes de pagamento das obrigações (TED, DOC, boleto
bancário, cheques, recibos, etc.).
Esse conjunto probatório é extremamente relevante para a análise da
decadência, visto que estará comprovada a composição detalhada do saldo do
passivo fictício, com a identificação das datas de cada fato gerador, além da
diferenciação da origem dos saldos do passivo fictício (isto é, se passivo
inexistente ou se passivo existente e já quitado).
Feitas essas considerações, somente após a comprovação do exercício no qual
ocorreu a omissão de receitas é que haverá segurança para a contagem do
prazo decadencial para fins de extinção do crédito tributário. Todavia, o
problema da decadência nesses casos decorre da dificuldade dos contribuintes
comprovarem o exercício competente da omissão de receita e, tendo em vista a
presunção em favor do Fisco, o contribuinte não logra êxito na sua defesa.
No caso examinado nos presentes autos, a Recorrente, citando a própria
Autoridade Fiscal, sustenta ser indevida a tributação integral do saldo do
passivo fictício apurado 2008, por meio de lançamento realizado em dezembro
de 2011, ao fundamento de que o referido saldo é composto por saldos
acumulados desde 2001. Portanto, a Recorrente defende que boa parte do
crédito tributário já estaria abarcada pela decadência. Confira-se o trecho do
Recurso Voluntário da Recorrente, extraído da fl. 634 dos autos:
(...)
Como se vê, em situações semelhantes, nas quais a fiscalização de deparou com indícios
de passivo fictício acumulado, os acórdãos confrontados chegaram a conclusões
divergentes. Enquanto o acórdão recorrido entendeu que neste caso não se aplicaria a
presunção prevista no art. 281 do RIR, cabendo a fiscalização comprovar que o passivo
teria se formado no período fiscalizado; o acórdão apresentado como paradigma o I
relator entendeu que “se for o caso de saldo acumulado de passivo fictício, caberá ao
contribuinte detalhar a composição da referida conta ao longo dos anos, a fim de
permitir a análise adequada das informações nela contidas”, conforme o disposto
naquele art. 218 do Decreto no 3.000/1999. (destaques do original)
Fl. 10060
DF CARF MF
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Fl. 14 do Acórdão n.o 9101-005.282 - CSRF/1a Turma
Processo no 19515.002659/2006-22

Nestes termos, diversamente da orientação decisória adotada no recorrido, o
Colegiado que proferiu o paradigma firmou o entendimento de que a inversão do ônus da prova
decorrente da presunção legal também imputava ao sujeito passivo o dever de detalhar a
composição da conta de passivo fictício que apresentava saldo acumulado. Ou seja, que o dever
de provar a origem do passivo inexistente incluía a demonstração da data em que esses valores
foram indevidamente lançados na sua contabilidade.
Assim, o recurso especial da PGFN deve ser CONHECIDO PARCIALMENTE
relativamente à exoneração do crédito tributário correspondente às receitas presumidamente
omitidas em razão da falta de comprovação do passivo contabilizado em conta de Fornecedores.
É como voto.
(documento assinado digitalmente)
Edeli Pereira Bessa

Declaração de Voto
Conselheira Edeli Pereira Bessa
Inicialmente cabe firmar o entendimento de que a Súmula CARF no 144, nos
termos de seus precedentes, presta-se, apenas, a afastar a interpretação de que a expressão da lei
“manutenção, no passivo, de obrigações cuja exigibilidade não seja comprovada” autorizaria
presumir omissão de receitas em face da existência, em saldo de balanço, de passivo não
comprovado, ainda que este registro já exista em períodos de apuração anteriores, inclusive
porque, sob aquela visão, seria possível a caracterização da presunção de omissão de receitas em
todos os períodos de apuração nos quais constatada a existência deste saldo não comprovado.
Como expresso por esta Conselheira em alguns paradigmas que serviram de base
à edição do referido enunciado – um deles o acórdão aqui recorrido – a presunção de omissão de
receitas por passivo fictício – quer o existente e que deixa de ser exigível, ou o que nunca existiu
(passivo não comprovado) - se estabelece quando uma obrigação não exigível subsiste no
passivo, indicando que recursos à margem da contabilidade foram destinados à sua liquidação ou
ao pagamento da operação em contrapartida da qual o passivo foi originalmente registrado.
Assim, para constituir o fato índice da presunção legal de omissão de receitas, a
autoridade fiscal deve provar o momento no qual o passivo deixou de ser exigível, circunstância
que pode corresponder ao seu registro inicial, se a existência desse passivo não for comprovada.
Eventuais dificuldades podem se verificar no curso do procedimento fiscal, em razão de
obstáculos postos pelo fiscalizado para que a autoridade lançadora não alcance a realidade das
operações investigadas. Mas, em tais circunstâncias, a presunção do indício deverá ser admitida,
impondo ao Contribuinte maior ônus probatório para desconstituir a omissão de receitas que lhe
for imputada.
Aqui, porém, a autoridade fiscal apenas exigiu a demonstração da composição do
saldo, dentre outras, da conta Fornecedores indicada no Balanço Patrimonial transcrito na DIPJ
do ano-calendário 2001, e, apesar de ter conhecimento da diferença entre esta informação e o
saldo da mesma conta nos Livros Diário e Razão, sem nada dizer acerca da sua composição,
reintimou a Contribuinte a provar a diferença, agora entre os totais globais escriturados e
comprovadas, para, diante da ausência de resposta, erigir como indício de presunção de omissão
Fl. 10061
DF CARF MF
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Fl. 15 do Acórdão n.o 9101-005.282 - CSRF/1a Turma
Processo no 19515.002659/2006-22

de receitas a parcela do saldo da conta que, em 31/12/2001, superava o montante de
comprovantes de passivo apresentados no curso do procedimento fiscal. Ou seja, apesar de ter
em sua posse os registros contábeis da Contribuinte, a autoridade fiscal não individualizou os
registros do passivo que deixaram de ser comprovados, promovendo a autuação a partir da
diferença entre os totais anuais.
Ademais, como destacado por esta Conselheira no voto condutor do acórdão
recorrido, a autoridade fiscal não atentou para o fato de a Contribuinte estar sujeita à apuração
trimestral do IRPJ e da CSLL, nem que a infração constatada repercutiria na apuração mensal da
Contribuição ao PIS e da COFINS, e norteou suas investigações a partir do saldo de passivo ao
final do ano-calendário, deixando de promover qualquer análise acerca da composição deste
saldo ao longo dos meses e dos trimestres de 2001, ou mesmo de intimar a Contribuinte a
detalhá-lo por período de apuração, impedindo que no contencioso administrativo seja
demandado do sujeito passivo maior encargo probatório, ou mesmo permitido à autoridade
fiscal, mediante conversão do julgamento em diligência, o aperfeiçoamento de sua acusação em
face dos elementos tardiamente apresentados pelo sujeito passivo.
Estas as razões, portanto, para NEGAR PROVIMENTO ao recurso especial da
PGFN na parte conhecida.
(documento assinado digitalmente)
Edeli Pereira Bessa
Fl. 10062
DF CARF MF
Documento nato-digital