Tribunal: CARF
Processo: 10380.907955/2012-68
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: LIZIANE ANGELOTTI MEIRA
Órgão colegiado: Primeira Turma Ordinária da Terceira Câmara da Terceira Seção / Terceira Câmara / Terceira Seção De Julgamento
Data de julgamento: 2020-12-16
Data de publicação: 2021-02-28

Ementa:

Inteiro teor:
S3-C 3T1
MINISTÉRIO DA ECONOMIA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
10380.907955/2012-68
Recurso
Voluntário
Acórdão no
3301-009.489 – 3a Seção de Julgamento / 3a Câmara / 1a Turma Ordinária
Sessão de
16 de dezembro de 2020
Recorrente
AMENDOAS DO BRASIL LTDA
Interessado
FAZENDA NACIONAL

ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP
Ano-calendário: 2008
EMBALAGENS PARA TRANSPORTE. CRÉDITOS. POSSIBILIDADE.
Os custos/despesas incorridos com embalagens para proteção do produto
durante o transporte, como plástico, papelão e espumas, enquadram-se na
definição de insumos dada pelo Superior Tribunal de Justiça (STJ), no
julgamento do REsp no 1.221.170/PR. Assim, embalagens utilizadas para o
manuseio e transporte dos produtos acabados, por preenchidos os requisitos da
essencialidade ou relevância para o processo produtivo, enseja o direito à
tomada do crédito das contribuições.

Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em dar
provimento ao recurso voluntário. Este julgamento seguiu a sistemática dos recursos repetitivos,
sendo-lhes aplicado o decidido no Acórdão no 3301-009.488, de 16 de dezembro de 2020,
prolatado no julgamento do processo 10380.907954/2012-13, paradigma ao qual o presente
processo foi vinculado.
(documento assinado digitalmente)
Liziane Angelotti Meira – Presidente Redatora
Participaram da sessão de julgamento os Conselheiros: Liziane Angelotti Meira
(presidente da turma), Semíramis de Oliveira Duro, Marcelo Costa Marques d'Oliveira, Breno do
Carmo Moreira Vieira, Marco Antonio Marinho Nunes, José Adão Vitorino de Morais, Ari
Vendramini, Salvador Cândido Brandão Junior
Relatório

O presente julgamento submete-se à sistemática dos recursos repetitivos prevista
no art. 47, §§ 1o e 2o, Anexo II, do Regulamento Interno do CARF (RICARF), aprovado pela
Portaria MF no 343, de 9 de junho de 2015. Dessa forma, adota-se neste relatório o relatado no
acórdão paradigma.
Trata-se de PER/DCOMP transmito para aproveitamento de crédito de
CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP não cumulativa por estarem vinculados às receitas de
ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 10380.907955/2012-68
Fl. 93
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Fl. 2 do Acórdão n.o 3301-009.489 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10380.907955/2012-68

exportação. A compensação recebeu tratamento manual, no qual foi realizada intimação e a
apresentação de diversos documentos.
Conforme informação fiscal, a fiscalização realizou glosas de créditos apurados
sobre despesas com embalagens para transporte, por não se enquadrar no conceito de insumos
previsto na Instrução Normativa SRF no 404/2004, proferindo-se despacho decisório para
homologar parcialmente as compensações e indeferir o pedido de ressarcimento.
Ciente do despacho decisório, a contribuinte manifestou inconformidade,
afirmando que a glosa dos referidos créditos não merece prosperar, afirmando que deve ser
adotada uma interpretação extensiva do inciso II do art. 3o das Leis nos 10.637, de 2002 e no
10.833, de 2003.
Em sua defesa a requerente afirma que a embalagem de transporte integra o custo
de venda do produto e faz parte do processo industrial, que só termina com a aquisição do
produto pelo consumidor final. Pois, segundo ela, essa embalagem visa à conservação e a
proteção do produto durante o trajeto, evitando assim a ação de agentes externos e indesejáveis.
A contribuinte destaca que o produto fabricado por ela é destinado à exportação,
de forma que o despacho da mercadoria deve ocorrer de forma a resguardar a segurança do
consumo, objetivo esse que só seria alcançado com uma adequada embalagem externa.
A DRJ julgou improcedente a manifestação de inconformidade sob o argumento
de que os gastos com embalagens de transporte são despesas necessárias para o desenvolvimento
da atividade e dedutível para fins de IRPJ, no entanto, sem efeitos para fins de PIS e COFINS.
Assim, concluiu que os gastos com bens e serviços serão compreendidos no
conceito de insumos de acordo com o critério da essencialidade ou relevância para a produção ou
prestação de serviços. As embalagens para transporte são gastos com venda, após o processo
produtivo, portanto, fora do conceito de insumos.
Isso posto, faz-se necessário, levando-se em conta as particularidades do processo
produtivo, no caso concreto, avaliar se os itens em discussão são considerados insumos à luz dos
critérios de essencialidade ou relevância, de maneira que se entende como critério da
essencialidade aquele que “diz com o item do qual dependa, intrínseca e fundamentalmente, o
produto ou serviço”, “a) constituindo elemento essencial e inseparável do processo produtivo ou
da execução do serviço” ou “b) quando menos, a sua falta lhes prive de qualidade, quantidade
e/ou suficiência”. Por outro lado, o critério de relevância “é identificável no item cuja finalidade,
embora não indispensável à elaboração do próprio produto ou à prestação do serviço, integre o
processo de produção”, seja: a) “pelas singularidades de cada cadeia produtiva” b) seja “por
imposição legal.”
Em ambos os casos, a essencialidade e a relevância são aferidos, em relação ao
processo de produção em si, ainda que em suas diversas fases (permitindo-se o insumo do
insumo, que mantém essa natureza), mas não em relação à própria existência da empresa como
ente econômico. Assim, embora muitas despesas sejam absolutamente essenciais para a
sobrevivência empresarial, elas não podem ser consideradas como insumos de produção, sendo
antes classificadas como despesas operacionais dedutíveis apenas na legislação do Imposto de
Renda.
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Fl. 3 do Acórdão n.o 3301-009.489 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10380.907955/2012-68

No caso concreto a fiscalização procedeu à glosa de créditos apurados sobre as
embalagens de transporte, por não estarem incorporadas ao produto durante o processo de
produção, mas apenas depois que o produto esta acabado e por essa razão não gerariam direito ao
crédito como insumos.
De fato, com o advento do novo conceito de insumo trazido pela decisão do STJ
acima referenciada, somente serão considerados insumos para fins de apuração de créditos da
Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins bens e serviços utilizados pela pessoa jurídica no
processo de produção de bens e de prestação de serviços, excluindo-se do conceito os
dispêndios realizados após a finalização do aludido processo, salvo exceções justificadas.
(grifei)
Notificada da decisão, a contribuinte apresentou recurso voluntário para repisar os
argumentos de sua defesa inicial.
É o relatório
Voto

Tratando-se de julgamento submetido à sistemática de recursos repetitivos na
forma do Regimento Interno deste Conselho, reproduz-se o voto consignado no acórdão
paradigma como razões de decidir:
O Recurso Voluntário é tempestivo e atende aos demais requisitos da legislação,
passando-se à análise do mérito, fixando a controvérsia na análise da glosa de crédito
sobre despesas com embalagens para transporte de produtos acabados realizada pela
fiscalização em razão do conceito de insumo adotado, pautado na Instrução Normativa
no 404/2004.
Verifica-se do relatório fiscal que a fiscalização analisou o processo produtivo da
Recorrente, auditou a escrita fiscal como DACONS, DIPJ e informações registradas no
sistema de comércio exterior – Siscomex. Também demonstrativos de bens e serviços
utilizados como insumos, demonstrativos de exportações, notas fiscais, documentos
contábeis e etc. Como conclusão, afirmou que não há inconsistências em todos os
valores auditados.
Portanto, como não houve divergências ou inconsistências na escrituração contábil
e fiscal da Recorrente, as glosas efetuadas foram levadas a efeito em decorrência
de uma questão jurídica: a adoção pela fiscalização de um conceito de insumos
mais restrito, inspirado na legislação do IPI, assim entendido como a matéria prima, o
produto intermediário, o material de embalagem e quaisquer outros bens que sofram
alterações em função da ação diretamente exercida sobre o produto ou serviço, desde
que os mesmos não estejam incluídos no ativo imobilizado da empresa.
Este conceito, no entanto, resta superado pela jurisprudência deste Egrégio Conselho
Administrativo de Recursos Fiscais, confirmado pelo Superior Tribunal de Justiça
quando do julgamento, em sede de recursos repetitivos, do REsp no 1.221.170/PR, que
julgou como ilegais as Instruções Normativas no 247/2002 e 404/2004 ao firmar a
seguinte tese: “O conceito de insumo deve ser aferido a luz dos critérios da
essencialidade ou relevância, considerando-se a importância de determinado item, bem
ou serviço para o desenvolvimento da atividade econômica desempenhada pelo
contribuinte” (grifei):
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Fl. 4 do Acórdão n.o 3301-009.489 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10380.907955/2012-68

TRIBUTÁRIO. PIS E COFINS. CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS. NÃO-
CUMULATIVIDADE. CREDITAMENTO. CONCEITO DE INSUMOS.
DEFINIÇÃO ADMINISTRATIVA PELAS INSTRUÇÕES NORMATIVAS
247/2002 E 404/2004, DA SRF, QUE TRADUZ PROPÓSITO RESTRITIVO E
DESVIRTUADOR DO SEU ALCANCE LEGAL. DESCABIMENTO.
DEFINIÇÃO DO CONCEITO DE INSUMOS À LUZ DOS CRITÉRIOS DA
ESSENCIALIDADE
OU
RELEVÂNCIA.
RECURSO
ESPECIAL
DA
CONTRIBUINTE PARCIALMENTE CONHECIDO, E, NESTA EXTENSÃO,
PARCIALMENTE PROVIDO, SOB O RITO DO ART. 543-C DO CPC/1973
(ARTS. 1.036 E SEGUINTES DO CPC/2015).
1. Para efeito do creditamento relativo às contribuições denominadas PIS e
COFINS, a definição restritiva da compreensão de insumo, proposta na IN
247/2002 e na IN 404/2004, ambas da SRF, efetivamente desrespeita o comando
contido no art. 3o., II, da Lei 10.637/2002 e da Lei 10.833/2003, que contém rol
exemplificativo.
2. O conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios da essencialidade ou
relevância, vale dizer, considerando-se a imprescindibilidade ou a importância de
determinado item – bem ou serviço – para o desenvolvimento da atividade
econômica desempenhada pelo contribuinte.
3. Recurso Especial representativo da controvérsia parcialmente conhecido e,
nesta extensão, parcialmente provido, para determinar o retorno dos autos à
instância de origem, a fim de que se aprecie, em cotejo com o objeto social da
empresa, a possibilidade de dedução dos créditos realtivos a custo e despesas
com: água, combustíveis e lubrificantes, materiais e exames laboratoriais,
materiais de limpeza e equipamentos de proteção individual-EPI.
4. Sob o rito do art. 543-C do CPC/1973 (arts. 1.036 e seguintes do CPC/2015),
assentam-se as seguintes teses: (a) é ilegal a disciplina de creditamento
prevista nas Instruções Normativas da SRF ns. 247/2002 e 404/2004,
porquanto compromete a eficácia do sistema de não-cumulatividade da
contribuição ao PIS e da COFINS, tal como definido nas Leis 10.637/2002 e
10.833/2003; e (b) o conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios de
essencialidade ou relevância, ou seja, considerando-se a imprescindibilidade ou a
importância de terminado item - bem ou serviço - para o desenvolvimento da
atividade econômica desempenhada pelo Contribuinte. (grifei)
Da leitura do voto da lavra da Ministra Regina Helena Costa, extrai-se que sua decisão
se fundamenta em decisões da Câmara Superior da 3a Seção do Conselho
Administrativo de Recursos Fiscais – CARF, destacando que o contexto da
essencialidade ou relevância de uma despesa deve sempre ser analisada em relação à
imprescindibilidade para a atividade produtiva (leia-se produção de bens) ou para a
prestação de serviços, para que possa ser considerado insumo:
Demarcadas tais premissas, tem-se que o critério da essencialidade diz com o
item do qual dependa, intrínseca e fundamentalmente, o produto ou o serviço,
constituindo elemento estrutural e inseparável do processo produtivo ou da
execução do serviço, ou, quando menos, a sua falta lhes prive de qualidade,
quantidade e/ou suficiência.
Por sua vez, a relevância, considerada como critério definidor de insumo, é
identificável no item cuja finalidade, embora não indispensável à elaboração do
próprio produto ou à prestação do serviço, integre o processo de produção,
seja pelas singularidades de cada cadeia produtiva (v.g., o papel da água na
fabricação de fogos de artifício difere daquele desempenhado na agroindústria),
seja por imposição legal (v.g., equipamento de proteção individual - EPI),
distanciando-se, nessa medida, da acepção de pertinência, caracterizada, nos
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Fl. 5 do Acórdão n.o 3301-009.489 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
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termos propostos, pelo emprego da aquisição na produção ou na execução do
serviço.
(...) Assim, pretende sejam considerados insumos, para efeito de creditamento no
regime de não-cumulatividade da contribuição ao PIS e da COFINS ao qual se
sujeitam, os valores relativos às despesas efetuadas com "Custos Gerais de
Fabricação", englobando água, combustíveis e lubrificantes, veículos, materiais
e exames laboratoriais, equipamentos de proteção individual - EPI, materiais de
limpeza, seguros, viagens e conduções, "Despesas Gerais Comerciais"
("Despesas com Vendas", incluindo combustíveis, comissão de vendas, gastos
com veículos, viagens, conduções, fretes, prestação de serviços - PJ, promoções
e propagandas, seguros, telefone e comissões) (fls. 25/29e).
Como visto, consoante os critérios da essencialidade e relevância, acolhidos
pela jurisprudência desta Corte e adotados pelo CARF, há que se analisar,
casuisticamente, se o que se pretende seja considerado insumo é essencial ou
de relevância para o processo produtivo ou à atividade desenvolvida pela
empresa. (grifei)
Com isso, em razão das glosas terem sido efetivadas por questões de direito,
considerando a inexistência de inconsistências nas bases de cálculo dos créditos
informadas no DACON, o presente julgamento também será pautado por questões
jurídicas, sobre o conceito de insumos fixado pelo STJ, bem como na análise dos
argumentos debatidos no recurso voluntário.
Ressalte-se que a discussão em voga se refere, tão somente, às apurações de crédito
correspondente ao 1o trimestre de 2008.
DAS EMBALAGENS PARA TRANSPORTE
Neste ponto, a fiscalização realizou a glosa de créditos apurados sobre despesas com
embalagens para transporte utilizadas para acomodar os produtos quando do seu
transporte até o adquirente no exterior.
Concluiu o agente fiscal, com base na IN SRF 404/2004, que tais embalagens não são
insumos, na medida em que não sofrem alterações, como desgaste ou perda de
propriedades físicas ou químicas. A partir da análise do processo produtivo da
Recorrente, concluiu que a embalagem para transporte ora em comento, como caixa de
papelão, fitas e etiquetas, é utilizada para acondicionar as embalagens individuais de
seus produtos (em embalagens de saco ou lata), não sendo possível o seu tratamento
como insumo.
Como fundamento dessa argumentação, cita o artigo 6o do RIPI/2010 e artigo 3o, II da
Lei 10.833/2003, além da IN 404/2004, para concluir que somente dão direito ao crédito
da Cofins as embalagens que acondicionam diretamente os produtos. Com isso, as
embalagens que se destinam apenas ao transporte de produtos não geram direito ao
crédito da contribuição.
A d. DRJ, mesmo sob a orientação do Parecer Normativo 5/2018, manteve a glosa sob o
argumento de que deve ser excluído do conceito de insumos os dispêndios realizados
após a finalização do aludido processo.
Em sede de defesa, a Recorrente sustenta que estas embalagem visam assegurar a
qualidade e integridade dos produtos no transporte internacional, seguindo orientação da
Instrução Normativa MAPA no 36/2006, que versa sobre as regras de transporte de
alimentos, razão pela qual deve ser feito a utilização de embalagem para que seja
realizada o seu transporte, tanto na importação quanto na exportação, de forma
adequada de modo a resguardar a integridade do alimento, sob pena de não recebimento
da mercadoria no mercado externo.
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Fl. 6 do Acórdão n.o 3301-009.489 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
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As glosas devem ser revertidas.
Trata-se, a meu ver, de despesas essenciais para a manutenção da qualidade do produto,
em que pese não integre fisicamente o produto produzido e tenha sido adicionado para
acondicionamento no transporte do produto acabado.
O processo produtivo não se encerra com a industrialização. Assim, mesmo que após a
produção do produto em si, trata-se de um gasto que integra o processo produtivo. Com
isso, não há como negar a natureza de insumos para tais dispêndios
Portanto, a aquisição destes produtos são custos relacionados ao seu processo produtivo,
essenciais para o desenvolvimento desta atividade e transporte de sua produção. Com
isso, é possível a apuração de créditos de PIS e COFINS sobre tais gastos, nos termos
do artigo 3o, II das leis 10.637/2002 e 10.833/2003.
Reverte-se as glosas com embalagens para transporte.
Isto posto, conheço do recurso voluntário para dar provimento.
CONCLUSÃO

Importa registrar que, nos autos em exame, a situação fática e jurídica encontra
correspondência com a verificada na decisão paradigma, de sorte que as razões de decidir nela
consignadas são aqui adotadas.

Dessa forma, em razão da sistemática prevista nos §§ 1o e 2o do art. 47 do anexo II
do RICARF, reproduz-se o decidido no acórdão paradigma, no sentido de dar provimento ao
recurso voluntário.

(documento assinado digitalmente)
Liziane Angelotti Meira – Presidente Redatora

Fl. 98
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