Tribunal: CARF
Processo: 35728.000872/2005-70
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: Cleberson Alex Friess
Órgão colegiado: Primeira Turma Ordinária da Quarta Câmara da Segunda Seção / Quarta Câmara / Segunda Seção de Julgamento
Data de julgamento: 2020-11-06
Data de publicação: 2021-01-04

Ementa:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS PREVIDENCIÁRIAS
Período de apuração: 01/01/2005 a 31/03/2005
CESSÃO DE MÃO DE OBRA. RETENÇÃO DE 11%. SALDO A FAVOR DO SUJEITO PASSIVO. PEDIDO DE RESTITUIÇÃO. DESPACHO DECISÓRIO. INDEFERIMENTO DO DIREITO CREDITÓRIO. MOTIVAÇÃO DEFICIENTE DO ATO ADMINISTRATIVO.
Na hipótese de saldo remanescente a seu favor, a empresa contratada que sofreu retenção de contribuições previdenciárias incidentes sobre a nota fiscal ou fatura de prestação de serviços mediante cessão de mão obra pode requerer a restituição do valor não compensado. Para indeferir o pedido de restituição não basta discorrer sobre a existência de divergências entre folhas de pagamento e Guia de Recolhimento do Fundo de Garantia do Tempo de Serviço e Informações à Previdência Social (GFIP), em confronto com a escrituração contábil, que afetam a apuração da exatidão dos valores envolvidos. Quando as irregularidades listadas pela autoridade fiscal resultam em valores devidos maiores que o declarado pelo sujeito passivo, o despacho decisório deve especificar o montante das contribuições previdenciárias omitidas para propiciar a comparação com o crédito pleiteado no processo administrativo.

Inteiro teor:
S2-C 4T1
MINISTÉRIO DA ECONOMIA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
35728.000872/2005-70
Recurso
Voluntário
Acórdão no
2401-008.768 – 2a Seção de Julgamento / 4a Câmara / 1a Turma Ordinária
Sessão de
6 de novembro de 2020
Recorrente
AUTELSERV SUL TELECOMUNICAÇÕES LTDA.
Interessado
FAZENDA NACIONAL

ASSUNTO: CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS PREVIDENCIÁRIAS
Período de apuração: 01/01/2005 a 31/03/2005
CESSÃO DE MÃO DE OBRA. RETENÇÃO DE 11%. SALDO A FAVOR
DO SUJEITO PASSIVO. PEDIDO DE RESTITUIÇÃO. DESPACHO
DECISÓRIO.
INDEFERIMENTO
DO
DIREITO
CREDITÓRIO.
MOTIVAÇÃO DEFICIENTE DO ATO ADMINISTRATIVO.
Na hipótese de saldo remanescente a seu favor, a empresa contratada que
sofreu retenção de contribuições previdenciárias incidentes sobre a nota fiscal
ou fatura de prestação de serviços mediante cessão de mão obra pode requerer
a restituição do valor não compensado. Para indeferir o pedido de restituição
não basta discorrer sobre a existência de divergências entre folhas de
pagamento e Guia de Recolhimento do Fundo de Garantia do Tempo de
Serviço e Informações à Previdência Social (GFIP), em confronto com a
escrituração contábil, que afetam a apuração da exatidão dos valores
envolvidos. Quando as irregularidades listadas pela autoridade fiscal resultam
em valores devidos maiores que o declarado pelo sujeito passivo, o despacho
decisório deve especificar o montante das contribuições previdenciárias
omitidas para propiciar a comparação com o crédito pleiteado no processo
administrativo.

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, dar provimento ao
recurso voluntário para anular o Despacho Decisório DRF/POA no 509/2010, determinando o
retorno dos autos à unidade de origem para proferir nova decisão.
(documento assinado digitalmente)
Miriam Denise Xavier - Presidente
(documento assinado digitalmente)
Cleberson Alex Friess - Relator
ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 35728.000872/2005-70
Fl. 238
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 2 do Acórdão n.o 2401-008.768 - 2a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 35728.000872/2005-70

Participaram do presente julgamento os conselheiros: Miriam Denise Xavier,
Cleberson Alex Friess, Rayd Santana Ferreira, Andréa Viana Arrais Egypto, José Luís Hentsch
Benjamin Pinheiro, Matheus Soares Leite, Rodrigo Lopes Araújo e André Luís Ulrich Pinto
(suplente convocado).
Relatório
Cuida-se de recurso de voluntário interposto em face da decisão da 7a Turma da
Delegacia da Receita Federal do Brasil de Julgamento em Porto Alegre (DRJ/POA), por meio do
Acórdão no 10-37.978, de 20/04/2012, cujo dispositivo considerou improcedente a manifestação
de inconformidade, mantendo a decisão que não reconheceu o direito creditório pleiteado pelo
sujeito passivo (fls. 209/212):
ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO
Período de apuração: 01/01/2005 a 31/03/2005
RESTITUIÇÃO DE RETENÇÃO. FALTA DE CERTEZA E LIQUIDEZ DO
CRÉDITO. INDEFERIMENTO
Os créditos do contribuinte indicados em Requerimento de Restituição da Retenção
sujeitam-se à comprovação da sua liquidez e certeza. As divergências encontradas entre
as folhas de pagamento de remunerações e as GFIP, em confronto com a contabilidade
da empresa, afetam a apuração da exatidão dos valores envolvidos e constituem óbice
ao deferimento do pedido.
RESTITUIÇÃO. ÔNUS DA PROVA
A peticionária tem o ônus de demonstrar a liquidez e certeza do crédito que alega
possuir contra o Fisco.
Manifestação de Inconformidade Improcedente
Direito Creditório Não Reconhecido
Extrai-se dos autos que o interessado protocolou pedido de restituição de
contribuições previdenciárias retidas sobre notas fiscais de prestação de serviços mediante cessão
de mão de obra, nas competências 01/2005 a 03/2005, com fulcro no art. 31 da Lei no 8.212, de
24 de julho de 1991 (fls. 04).
Por meio de despacho decisório, a delegacia da Secretaria da Receita Federal do
Brasil (RFB) considerou indevidos os valores pretendidos pela empresa e indeferiu seu pedido de
restituição (fls. 154/175).
Dada ciência da decisão em 01/04/2010, o contribuinte apresentou manifestação
de inconformidade (fls. 175/176 e 179/182).
Intimada por via postal em 14/05/2012 da decisão do colegiado de primeira
instância, a recorrente apresentou recurso voluntário no dia 13/06/2012, conforme data do
carimbo, no qual aduz os seguintes argumentos de fato e direito para o deferimento do pedido de
restituição, assim resumidos (fls. 213/215 e 216/225):
Fl. 239
DF CARF MF
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Fl. 3 do Acórdão n.o 2401-008.768 - 2a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 35728.000872/2005-70

(i) quando há impossibilidade de compensação integral
dos valores retidos, é direito da empresa prestadora a restituição
do saldo remanescente relativo à retenção de 11% sobre notas
fiscais de serviços mediante cessão de mão de obra;
(ii) eventual inexatidão dos valores pleiteados pela
empresa não se traduz na inexistência integral do seu direito
creditório, nem é fundamento para deixar de reconhecer ao
menos uma parte do crédito;
(iii) se for o caso, o procedimento correto é descontar os
valores supostamente devidos pela empresa do montante da
restituição;
(iv) é incabível o indeferimento de modo genérico do
direito creditório, sob a justificativa de irregularidades na escrita
contábil, sobretudo porque os erros são passíveis de
identificação e quantificação;
(v) os pagamentos a título de adiantamento e despesas de
viagem foram realizados a pessoas jurídicas e não ultrapassam o
percentual de 50% da remuneração dos trabalhadores
beneficiados; e
(vi) mesmo que devidas as contribuições previdenciárias
sobre os valores descritos na planilha elaborada pela
fiscalização, ainda assim haveria saldo a restituir para a empresa
recorrente.
É o relatório.
Voto
Conselheiro Cleberson Alex Friess, Relator
Juízo de admissibilidade
Uma vez realizado o juízo de validade do procedimento, verifico que estão
satisfeitos os requisitos de admissibilidade do recurso voluntário e, por conseguinte, dele tomo
conhecimento.
Mérito
A empresa recorrente sofreu retenção de 11% do valor bruto das notas fiscais de
prestação de serviços executados mediante cessão de mão de obra, nas competências 01/2005,
02/2005 e 03/2005.
Fl. 240
DF CARF MF
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Fl. 4 do Acórdão n.o 2401-008.768 - 2a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 35728.000872/2005-70

Quando do recolhimento das contribuições previdenciárias devidas sobre a folha
de pagamento, nas respectivas competências, a empresa cedente de mão de obra compensou
parte dos valores destacados na nota fiscal. O saldo remanescente foi objeto de pedido de
restituição, no total original de R$ 24.570,47.
A recorrente protocolou o pedido de restituição em 09/09/2005. Por meio do
Despacho Decisório DRF/POA no 509/2010, a unidade da RFB procedeu à análise do
requerimento do sujeito passivo (fls. 154/173).
O despacho decisório confirmou os recolhimentos dos valores retidos pelas
empresas contratantes, assim como os pagamentos das contribuições destinadas a terceiros,
estando o processo corretamente formalizado e instruído. Contudo, após exame dos livros
contábeis, indeferiu o pedido de restituição pelos seguintes motivos (fls. 156):
(i) lançamentos com despesas de viagens, em conta de
adiantamento ou diretamente em conta de resultado e
lançamentos a título de adiantamento de vale-refeição, relativos
a serviços prestados por outras pessoas físicas que não constam
nas folhas de pagamento (planilha de fls. 158/173);
(ii) lançamentos contábeis na conta 216004 – “salários a
pagar”, referentes a serviços prestados por pessoas físicas não
computadas em folhas de pagamento;
(iii) folhas de pagamento sem valores a título de pró-
labore, férias e rescisões contratuais de trabalho;
(iv) ausência de lançamento de férias e rescisões no livro
Diário, na maioria das ocorrências;
(v) conta de prestação de serviços por pessoa física
(311557) sem movimento no período, exceto na competência de
setembro/2007, referente ao serviço prestado por Denise Maria
Rocha; e
(vi) segurados declarados em Guia de Recolhimento do
Fundo de Garantia do Tempo de Serviço e Informações à
Previdência Social (GFIP), porém não incluídos em folhas de
pagamento, conforme demonstrativo.
Para o acórdão de primeira instância, que analisou a manifestação de
inconformidade da empresa, a documentação carreada aos autos é inábil para comprovar a
liquidez e certeza das contribuições previdenciárias devidas, de sorte que não é possível concluir
pela existência de saldo a restituir.
Pois bem. No pedido de restituição cabe ao sujeito passivo provar o seu direito de
crédito, uma vez que o ônus probatório recai sobre aquele que tem interesse em fazer prevalecer
o fato afirmado.
Fl. 241
DF CARF MF
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Fl. 5 do Acórdão n.o 2401-008.768 - 2a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 35728.000872/2005-70

É a distribuição tradicional do ônus da prova, nos termos do art. 373 do Código de
Processo Civil, veiculado pela Lei no 13.105, de 16 de março de 2015, aplicável ao pedido de
restituição no âmbito administrativo:1
Art. 373. O ônus da prova incumbe:
I - ao autor, quanto ao fato constitutivo de seu direito;
II - ao réu, quanto à existência de fato impeditivo, modificativo ou extintivo do direito
do autor.
A devolução de valores recolhidos a maior fica condicionada à apresentação pelo
interessado de provas da liquidez e certeza do crédito pleiteado no requerimento. Em
consequência, a administração tributária tem a incumbência de verificar a exatidão do crédito
apresentado pelo sujeito passivo.
O pedido de restituição foi indeferido com fundamento em uma lista de
irregularidades, porém sem quantificar o correspondente crédito tributário que deixou de ser
confessado pelo sujeito passivo. Pelo raciocínio desenvolvido no despacho decisório, a empresa
não foi capaz de demonstrar que as importâncias retidas sobre as notas fiscais de prestação de
serviços mediante cessão de mão de obra excedem os valores efetivamente devidos em cada
competência.
Inobstante os argumentos oferecidos pelo Fisco, penso diferente. Não se pode
prescindir de uma etapa adicional, visto que a empresa contratada comprovou a retenção de
valores pelas tomadoras de serviço e, a partir da sua apuração dos fatos geradores, declarou as
contribuições previdenciárias devidas sobre a folha de pagamento de segurados a seu serviço,
por intermédio da Guia de Recolhimento do Fundo de Garantia do Tempo de Serviço e
Informações à Previdência Social (GFIP).
Se os valores devidos são maiores que o declarado pelo sujeito passivo, impõe-se
à autoridade tributária especificar o montante das contribuições previdenciárias omitidas, capaz
de retirar a liquidez e certeza do direito creditório.
Não basta discorrer sobre as divergências entre folhas de pagamento e GFIP, em
confronto com a escrituração contábil, que afetam a apuração da exatidão dos valores
envolvidos. É primordial individualizar os valores das irregularidades verificadas para compará-
las com o crédito pleiteado pela empresa.
Como bem asseverou o apelo recursal, a inexatidão dos valores pleiteados pelo
sujeito passivo no pedido de restituição não se traduz, em qualquer caso, na inexistência integral
do crédito postulado.
Mesmo que o valor devido não corresponda exatamente ao declarado pela
empresa, é possível reconhecer o direito creditório. Caso contrário, não haveria a figura do
deferimento parcial da restituição.

1 Havia idêntica disciplina no código processual revogado, isto é, no art. 333 da Lei no 5.869, de 11 de janeiro de
1973.
Fl. 242
DF CARF MF
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Fl. 6 do Acórdão n.o 2401-008.768 - 2a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 35728.000872/2005-70

Aliás, a motivação do ato administrativo é abrangente e imprecisa, chegando a
dificultar a eventual entrega de GFIP retificadora para adequá-la aos fatos geradores e às bases
de cálculo que a administração tributária entende como devidas para os meses de 01/2005,
02/2005 e 03/2005.
Note-se que a decisão sobre o pedido de restituição compreende 14 (quatorze)
processos distintos do mesmo contribuinte, aparentemente examinados em conjunto pela
fiscalização (fls. 154/173).
Embora o agente fiscal tenha listado irregularidades nos anos de 2004 a 2007,
apenas interessam aquelas vinculadas às competências de 01/2005, 02/2005 e 03/2005,
considerando a repercussão no direito creditório do presente processo.
Afirma o despacho decisório que os valores a título de pró-labore não estão
incluídos nas folhas de pagamento. Entretanto, a planilha confeccionada pela empresa destinada
a instruir o processo administrativo mostra uma retirada mensal de R$ 2.000,00, nas
competências de 01/2005 a 03/2005, sobre a qual foi calculada contribuição previdenciária para
fins de apuração do valor devido em cada competência (fls. 04 e 151).
De forma vaga, afirma a fiscalização que os valores de férias e rescisões
contratuais não constam das folhas de pagamento e da escrituração do livro diário. Há uma
inversão do ônus probatório, pois se exige da empresa comprovar que não houve pagamento de
férias e verbas rescisórias nos meses de 01/2005 a 03/2005, quando o correto é a autoridade
fiscal demonstrar os fatos omitidos, e não presumir a ocorrência.
A decisão da unidade da RFB é composta de uma planilha detalhada, com base
em dados extraídos dos livros Diário, contendo nomes de prestadores de serviços e valores de
reembolso de despesas de viagem e adiantamento de vale-refeição, em relação aos quais a
fiscalização não localizou registros de remuneração nas folhas de pagamento, GFIP ou
contabilidade.
Em primeiro lugar, não resta claro se a autoridade fiscal considera os pagamentos
feitos a segurados empregados ou contribuintes individuais, haja vista as diferenças para a
contribuição previdenciária.
Também pairam dúvidas a respeito dos valores das contribuições previdenciárias
devidas, segundo o ponto de vista da autoridade fiscal.
Como dito, a investigação realizada pela fiscalização detectou diferenças em
relação ao que fora declarado pelo sujeito passivo, embora sem estimar os valores devidos. As
diferenças correspondem somente aos valores identificados na contabilidade ou, na verdade, as
folhas de pagamento, GFIP e/ou contabilidade não registram o movimento real da remuneração
dos segurados a seu serviço, o que dá ensejo ao procedimento de aferição indireta da
remuneração dos trabalhadores?
Nesse último caso, o despacho decisório deveria mencionar, de forma
transparente, os critérios adotados para o arbitramento, para deixar inequívoco que os valores
devidos de contribuições previdenciárias, em cada competência, são iguais ou superam as
quantias retidas pelas empresas contratantes.
Fl. 243
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Fl. 7 do Acórdão n.o 2401-008.768 - 2a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 35728.000872/2005-70

Ressalto, desde já, a dispensabilidade do lançamento de ofício para reduzir o
crédito postulado pelo sujeito passivo, até o limite deste, visto que a retenção de 11% equivale a
pagamento antecipado, no âmbito do lançamento por homologação. A parcela reduzida do
crédito pleiteado corresponde a tributo já antecipado mediante a técnica da substituição
tributária, prevista no art. 31 da Lei no 8.212, de 1991.
Em contrapartida, quando a autoridade fiscal verifica os elementos da obrigação
tributária e reduz, em parte ou no todo, o indébito postulado, é imprescindível delimitar a
infração tributária, a partir das alterações nos fatos geradores e bases de cálculo das
contribuições previdenciárias declaradas pelo sujeito passivo, o que inclui quantificar o tributo
devido na respectiva competência, com o propósito de evidenciar a improcedência do crédito
pleiteado.
Com base na adequada descrição dos fatos, o sujeito passivo poderá discutir a
imputação de infração à legislação tributária que dá amparo à negativa do direito à restituição
sobre os valores retidos, observadas as garantias do contraditório e da ampla defesa, segundo o
rito do Decreto no 70.235, de 6 de março de 1972.
Em suma, o Despacho Decisório DRF/POA no 509/2010 arrola diversas
irregularidades, porém não demonstra, a partir dos fatos narrados, a inexistência de saldo credor
a favor da empresa, mediante confronto das contribuições previdenciárias devidas, de acordo
com o critério da fiscalização, e a apuração de valores feita pelo sujeito passivo para as
competências de 01/2005 a 03/2005.
Além dos reflexos no direito de defesa, o despacho decisório não possibilita
delimitar os efeitos da improcedência de uma ou mais irregularidades apontadas pela fiscalização
para a existência do direito creditório. Logo, resta comprometida a avaliação de mérito pelo
julgador administrativo.
Há vício de motivação no ato administrativo, não passível de convalidação, que
demanda a edição de um novo ato, devidamente corrigido (art. 59, § 2o, do Decreto no 70.235, de
6 de março de 1972).
Por último, lembro que anulado o ato, nenhum efeito produz os subsequentes que
dele dependam (art. 59, § 1o, do Decreto no 70.235, de 1972, e art. 281 do Código de Processo
Civil).
Conclusão
Ante o exposto, CONHEÇO do recurso voluntário e DOU PROVIMENTO para
anular o Despacho Decisório DRF/POA no 509/2010, determinando o retorno dos autos à
unidade de origem para proferir nova decisão.
É como voto.
(documento assinado digitalmente)
Cleberson Alex Friess
Fl. 244
DF CARF MF
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