Tribunal: CARF
Processo: 10840.904460/2011-31
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: ERIKA COSTA CAMARGOS AUTRAN
Órgão colegiado: 3a TURMA/CÂMARA SUPERIOR REC. FISCAIS / 3a SEÇÃO / Câmara Superior de Recursos Fiscais
Data de julgamento: 2020-08-11
Data de publicação: 2020-10-06

Ementa:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP
Período de apuração: 01/07/2006 a 30/09/2006
NÃO CUMULATIVA. CONCEITO DE INSUMOS.
Com o advento da NOTA SEI PGFN MF 63/18, restou clarificado o conceito de insumos, para fins de constituição de crédito das contribuições não cumulativas, definido pelo STJ ao apreciar o REsp 1.221.170, em sede de repetitivo - qual seja, de que insumos seriam todos os bens e serviços que possam ser direta ou indiretamente empregados e cuja subtração resulte na impossibilidade ou inutilidade da mesma prestação do serviço ou da produção. Ou seja, itens cuja subtração ou obste a atividade da empresa ou acarrete substancial perda da qualidade do produto ou do serviço daí resultantes.

Inteiro teor:
CSRF-T3
Ministério da Economia
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
10840.904460/2011-31
Recurso
Especial do Procurador e do Contribuinte
Acórdão no
9303-010.559 – CSRF / 3a Turma
Sessão de
11 de agosto de 2020
Recorrentes
PITANGUEIRAS AÇÚCAR E ÁLCOOL LTDA

FAZENDA NACIONAL

ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP
Período de apuração: 01/07/2006 a 30/09/2006
NÃO CUMULATIVA. CONCEITO DE INSUMOS.
Com o advento da NOTA SEI PGFN MF 63/18, restou clarificado o conceito de
insumos, para fins de constituição de crédito das contribuições não cumulativas,
definido pelo STJ ao apreciar o REsp 1.221.170, em sede de repetitivo - qual seja,
de que insumos seriam todos os bens e serviços que possam ser direta ou
indiretamente empregados e cuja subtração resulte na impossibilidade ou
inutilidade da mesma prestação do serviço ou da produção. Ou seja, itens cuja
subtração ou obste a atividade da empresa ou acarrete substancial perda da
qualidade do produto ou do serviço daí resultantes.

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.

Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em conhecer do
Recurso Especial da Fazenda Nacional e, no mérito, em negar-lhe provimento. Acordam, ainda,
por unanimidade de votos, em conhecer do Recurso Especial do Contribuinte e, no mérito, em
dar-lhe provimento parcial, para reverter as seguintes glosas: bens adquiridos para aplicações na
área agrícola, conserv./manut.reservatorios, conserv. manut. Balança, conserv./manut caldeira,
conserv./manut. destilaria conserv./manut. distrib.vinhaca, conserv./manut. fabrica açúcar,
conserv./manut gerador, conserv./manut. Indústria, conserv./manut. laboratório, conserv./manut.
moenda e conservacao maq. e implementos e e.t.a.

(documento assinado digitalmente)
ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 10840.904460/2011-31
Fl. 1060
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 2 do Acórdão n.o 9303-010.559 - CSRF/3a Turma
Processo no 10840.904460/2011-31

Rodrigo da Costa Pôssas – Presidente em exercício

(documento assinado digitalmente)
Érika Costa Camargos Autran – Relatora

Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Andrada Márcio Canuto
Natal, Tatiana Midori Migiyama, Luiz Eduardo de Oliveira Santos, Valcir Gassen, Jorge Olmiro
Lock Freire, Érika Costa Camargos Autran, Vanessa Marini Cecconello e Rodrigo da Costa
Pôssas.
Relatório
Trata-se de Recurso Especial interposto pelo Contribuinte e Fazenda Nacional ao
amparo do art. 67, do Anexo II, do Regimento Interno do Conselho Administrativo de Recursos
Fiscais, aprovado pela Portaria MF n° 343, de 9 de junho de 2015 – RI-CARF, em face do
Acórdão n° 3801-004.624, fls. 776 a 799, assim ementado:

3801-004.621
Assunto: Contribuição para o PIS/Pasep
Período de apuração: 01/07/2006 a 30/09/2006
PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL. DECISÃO DE PRIMEIRA INSTÂNCIA
ADMINISTRATIVA. DECLARAÇÃO DE NULIDADE. NÃO CABIMENTO.
Não caracteriza cerceamento do direito de defesa, logo não é passível de
declaração de nulidade, a decisão de primeira instância administrativa que não
apreciou
matéria
não
contestada
expressamente
na
manifestação
de
inconformidade.
NÃO-CUMULATIVIDADE. GASTOS COM BENS E SERVIÇOS. INSUMO.
Gastos com bens e serviços não efetivamente aplicados ou consumidos na
fabricação ou produção de produtos destinados à venda ou na prestação de
serviços ou que não estejam amparados por expressa disposição legal não dão
direito a créditos da Cofins e da contribuição para o PIS/Pasep não cumulativas.
REGIME
DA
NÃO-CUMULATIVIDADE.
MÉTODO
DE
RATEIO
PROPORCIONAL.
Fl. 1061
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 3 do Acórdão n.o 9303-010.559 - CSRF/3a Turma
Processo no 10840.904460/2011-31

No cálculo do rateio proporcional para atribuição de créditos no regime da não-
cumulatividade da Cofins e da contribuição para o PIS/Pasep, no valor da receita
bruta total incluem-se as receitas da vendas de bens e serviços e todas as demais
receitas, inclusive as financeiras.
NÃO-CUMULATIVIDADE. AQUISIÇÕES NÃO TRIBUTADAS.
Aquisições de bens que não sofreram cobrança da Cofins e da contribuição para
o PIS/Pasep não dão direito a crédito destas contribuições.
VARIAÇÃO CAMBIAL POSITIVA. RECEITA DE EXPORTAÇÃO. REGIME DA
NÃO-CUMULATIVIDADE.
MÉTODO
DE
RATEIO
PROPORCIONAL.
RECURSO REPETITIVO. REPRODUÇÃO DA DECISÃO DO STF.
A reprodução de decisão do STF em julgamento na sistemática do recurso
repetitivo, que baseou-se no entendimento de que a receita originada da variação
cambial positiva obtida nas operações de exportação de produtos é considerada
receita decorrente de exportação, implica considerar tal receita como receita de
mercado externo, devendo ser incluída, no cálculo do rateio proporcional para
atribuição de créditos no regime da não-cumulatividade da Cofins e da
contribuição para o PIS/Pasep, como receita de exportação e como receita bruta
total, acrescendo tanto o numerador quanto o denominador da rateio.
ÁLCOOL PARA FINS CARBURANTES. INCIDÊNCIA CUMULATIVA DA
CONTRIBUIÇÃO.
A receita de venda de álcool para fins carburantes não pode ser incluída no
cálculo de receitas de exportação para apuração da relação percentual a ser
aplicada à soma dos gastos que dão direito a crédito presumido mercado externo,
porque se enquadra no regime nâo-cumulativo de apuração.
DEPRECIAÇÃO. ATIVO PERMANENTE. MÁQUINAS E EQUIPAMENTOS.
COLHEITA E TRANSPORTE DE CANA-DE-AÇÚCAR.
A não-ocorrência de produção de bens e serviços destinados à venda em um
período de apuração não exclui a possibilidade de os gastos de empresa de
produção de açúcar e álcool com depreciação de máquinas e equipamentos
adquiridos para utilização na colheita e no transporte de cana-de-açúcar
gerarem direito a créditos da Cofins e da contribuição para o PIS/Pasep não
cumulativas, atendidas as demais condições.
Fl. 1062
DF CARF MF
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Fl. 4 do Acórdão n.o 9303-010.559 - CSRF/3a Turma
Processo no 10840.904460/2011-31

PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL. DIREITO DE CRÉDITO. ÔNUS DA
PROVA.
Quem alega um direito deve provar os fatos em que ele se fundamenta.
INCONSTITUCIONALIDADE. SÚMULA CARF N° 2.
O CARF não é competente para se pronunciar sobre a inconstitucionalidade de
lei tributária.
Recurso Voluntário Provido em Parte.
Consta do dispositivo do Acórdão:
Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado: I) Por unanimidade de votos, negar
provimento ao recurso em relação à preliminar suscitada de nulidade da decisão
da DRJ; II) Por unanimidade de votos, dar provimento parcial ao recurso
voluntário para cancelar as exclusões no cálculo dos gastos que dão direito ao
crédito presumido dos valores referentes às aquisições de combustíveis e
lubrificantes utilizados em máquinas e equipamentos empregados no corte e
carregamento de cana-de-açúcar, desde que nas aquisições tenha ocorrido a
cobrança da contribuição social, e dos encargos com depreciação dos veículos e
equipamentos utilizados no transporte e na colheita de cana-de-açúcar, e incluir
os valores das variações cambiais decorrentes de operações de exportação como
receita de mercado externo e, no cálculo do rateio proporcional, no numerador e
no denominador; III) Pelo voto de qualidade, negar provimento em relação as
demais matérias. Vencidos os Conselheiros Maria Inês Caldeira Pereira da Silva
Murgel, Cássio Schappo e Paulo Antônio Caliendo Velloso da Silveira que davam
provimento integral ao recurso em face das demais matérias.

A Fazenda Nacional interpôs Recurso Especial de Divergência em face do acordão
recorrido acima. Como é possível extrair da ementa, o Colegiado considerou que o óleo diesel e
os lubrificantes empregados no corte e transporte da cana-de-açúcar até o estabelecimento
produtor de açúcar e álcool gerariam créditos de PIS/Cofins, na medida em que a cana-de-açúcar
representaria insumo do processo produtivo destes últimos

A Fazenda Nacional suscita argumenta que o acórdão contraria a jurisprudência
administrativa em relação a dois aspectos: a) apuração de créditos sobre itens que não seriam
Fl. 1063
DF CARF MF
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Fl. 5 do Acórdão n.o 9303-010.559 - CSRF/3a Turma
Processo no 10840.904460/2011-31

empregados diretamente na produção do açúcar e do álcool comercializados (conceito de
insumo) e; b) apuração de créditos passíveis de ressarcimento em relação a produtos que não
foram comercializados para exportação (Isenção condicional. Regulamentando o benefício
fiscal, especialmente sobre a delimitação legal do termo ‘fim específico de exportação’)

O Recurso Especial da Fazenda Nacional foi admitido, conforme despacho de fls.
823 a 826.

O Contribuinte apresentou Contrarrazões de fls. 841 a 850, manifestando pelo não
provimento do Recurso Especial da Fazenda Nacional e que seja mantido v. acórdão.

O Contribuinte também, apresentou Recurso Especial a suscita divergência
jurisprudencial quanto (i) conceito de insumos e (ii) à possibilidade de tomada de créditos das
contribuições sociais não cumulativas sobre as receitas de exportação de álcool.

O Recurso Especial do Contribuinte foi admitido parcialmente, conforme
despacho de fls. 991 a 999, somente com relação ao conceito de insumos.

O Contribuinte apresentou Agravo que foi rejeitado conforme fls.1081 a 1022

A Fazenda Nacional apresentou contrarrazões às fls. 1046 a 1057, manifestando
pelo não provimento do Recurso Especial do Contribuinte e que seja mantido v. acórdão.

É o relatório em síntese.

Voto
Conselheira Érika Costa Camargos Autran, Relatora.

Fl. 1064
DF CARF MF
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Fl. 6 do Acórdão n.o 9303-010.559 - CSRF/3a Turma
Processo no 10840.904460/2011-31

Do Recurso Especial da Fazenda Nacional

Da Admissibilidade

O Recurso Especial de divergência interposto pela Fazenda Nacional atende aos
pressupostos de admissibilidade constantes no art. 67 do Regimento Interno do Conselho
Administrativo de Recursos Fiscais - RICARF, aprovado pela Portaria MF no 343, de 09 de
junho de 2015, devendo, portanto, ter prosseguimento, conforme despacho de fls.. 823 a 826.

Em que pese o pedido de não conhecimento do Recurso Especial interposto pela
Fazenda Nacional, apresentado em contrarrazões pela Contribuinte, entendo que os pontos
levantados caracterizem meros lapsos que não prejudicaram o entendimento das partes acerca da
matéria em discussão. Portanto, o recurso preenche os requisitos de admissibilidade e concordo
com os termos do despacho do Presidente da Câmara que lhe deu seguimento.

Assim, conheço o Recurso Especial da Fazenda Nacional.

Do Mérito

A Fazenda Nacional suscita argumenta que o acórdão contraria a jurisprudência
administrativa em relação a dois aspectos: a) apuração de créditos sobre itens que não seriam
empregados diretamente na produção do açúcar e do álcool comercializados (conceito de
insumo) e; b) apuração de créditos passíveis de ressarcimento em relação a produtos que não
foram comercializados para exportação.

O Acordão Recorrido deu parcial provimento ao recurso para cancelar as
exclusões no cálculo dos gastos que dão direito ao crédito presumido dos valores referentes às
aquisições de combustíveis e lubrificantes utilizados em máquinas e equipamentos empregados
no corte e carregamento de cana-de-açúcar, desde que nas aquisições tenha ocorrido a cobrança
da contribuição social.

Fl. 1065
DF CARF MF
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Fl. 7 do Acórdão n.o 9303-010.559 - CSRF/3a Turma
Processo no 10840.904460/2011-31

Inicialmente, destaco que sempre tive o entendimento que é necessário se
observar o princípio da essencialidade para a definição do conceito de insumos com a finalidade
do reconhecimento do direito ao creditamento ao PIS/Cofins não-cumulativos.

DO CONCEITO DE INSUMO

Sobre os critérios a serem observados para a conceituação de insumo, temos que
anteriormente a definição de insumos era adotada de acordo com as Instruções Normativas SRF
247 e 404, que excessivamente eram restritivas, assemelhando-se ao conceito de insumos
utilizado para utilização dos créditos do IPI – Imposto sobre Produtos Industrializados,
estabelecido no art. 226 do Decreto no 7.212/2010 (RIPI).

Nessa senda, também, era usado impropriamente o conceito de insumos
estabelecido na legislação do IRPJ - Imposto de Renda da Pessoa Jurídica, que era
demasiadamente amplo. Pelo raciocínio estabelecido a partir da leitura dos artigos 290 e 299 do
Decreto no 3.000/99 (RIR/99), poder-se-ia enquadrar como insumo todo e qualquer custo da
pessoa jurídica com o consumo de bens ou serviços integrantes do processo de fabricação ou da
prestação de serviços como um todo.

No entanto, sobre os critérios a serem observados para a conceituação de insumo
para a constituição do crédito do PIS e da Cofins trazida pela Lei 10.637/02 e Lei 10.833/03, em
fevereiro de 2018, o STJ, em sede de recurso repetitivo, ao apreciar o REsp 1.221.170, definiu
que o conceito de insumo, para fins de constituição de crédito de PIS e de Cofins, deve observar
o critério da essencialidade e relevância – considerando-se a imprescindibilidade do item para o
desenvolvimento da atividade econômica desempenhada pelo sujeito passivo. Que trouxe em sua
ementa o seguinte: (Grifos meus):

“TRIBUTÁRIO.
PIS
E
COFINS.
CONTRIBUIÇÕES
SOCIAIS.
NÃO-
CUMULATIVIDADE.
CREDITAMENTO.
CONCEITO
DE
INSUMOS.
DEFINIÇÃO ADMINISTRATIVA PELAS INSTRUÇÕES NORMATIVAS 247/2002
E 404/2004, DA SRF, QUE TRADUZ PROPÓSITO RESTRITIVO E
DESVIRTUADOR DO SEU ALCANCE LEGAL. DESCABIMENTO. DEFINIÇÃO
Fl. 1066
DF CARF MF
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Fl. 8 do Acórdão n.o 9303-010.559 - CSRF/3a Turma
Processo no 10840.904460/2011-31

DO CONCEITO DE INSUMOS À LUZ DOS CRITÉRIOS DA ESSENCIALIDADE
OU
RELEVÂNCIA.
RECURSO
ESPECIAL
DA
CONTRIBUINTE
PARCIALMENTE CONHECIDO, E, NESTA EXTENSÃO, PARCIALMENTE
PROVIDO, SOB O RITO DO ART. 543-C DO CPC/1973 (ARTS. 1.036 E
SEGUINTES DO CPC/2015).
1. Para efeito do creditamento relativo às contribuições denominadas PIS e
COFINS, a definição restritiva da compreensão de insumo, proposta na IN
247/2002 e na IN 404/2004, ambas da SRF, efetivamente desrespeita o comando
contido no art. 3o., II, da Lei 10.637/2002 e da Lei 10.833/2003, que contém rol
exemplificativo.
2. O conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios da essencialidade ou
relevância, vale dizer, considerando-se a imprescindibilidade ou a importância
de determinado item – bem ou serviço – para o desenvolvimento da atividade
econômica desempenhada pelo contribuinte.
3. Recurso Especial representativo da controvérsia parcialmente conhecido e,
nesta extensão, parcialmente provido, para determinar o retorno dos autos à
instância de origem, a fim de que se aprecie, em cotejo com o objeto social da
empresa, a possibilidade de dedução dos créditos relativos a custo e despesas
com: água, combustíveis e lubrificantes, materiais e exames laboratoriais,
materiais de limpeza e equipamentos de proteção individual-EPI.
4. Sob o rito do art. 543-C do CPC/1973 (arts. 1.036 e seguintes do CPC/2015),
assentam-se as seguintes teses: (a) é ilegal a disciplina de creditamento prevista
nas Instruções Normativas da SRF ns. 247/2002 e 404/2004, porquanto
compromete a eficácia do sistema de não-cumulatividade da contribuição ao PIS
e da COFINS, tal como definido nas Leis 10.637/2002 e 10.833/2003; e (b) o
conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios de essencialidade ou
relevância, ou seja, considerando-se a imprescindibilidade ou a importância de
terminado item - bem ou serviço - para o desenvolvimento da atividade
econômica desempenhada pelo Contribuinte.”

Fl. 1067
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 9 do Acórdão n.o 9303-010.559 - CSRF/3a Turma
Processo no 10840.904460/2011-31

De acordo com decisão definiu-se ser ilegal a disciplina de creditamento prevista
nas IN SRF 247 e 404 que, por sua vez, traz um entendimento mais restritivo que a descrita na
lei.

E também entendo que deve-se ser afastados os conceitos e critérios da legislação
do IPI e do IRPJ, pois, depreendendo-se da análise da legislação e seu histórico, bem como
intenção do legislador, entendo não ser cabível adotar de forma ampla o conceito trazido pela
legislação do IRPJ como arcabouço interpretativo, tendo em vista que nem todas as despesas
operacionais consideradas para fins de dedução de IRPJ e CSLL são utilizadas no processo
produtivo e simultaneamente tratados como essenciais à produção.

O conceito de insumos, já consolidado neste Conselho Administrativo de
Recursos Fiscais - CARF, inclusive no âmbito desta Câmara Superior de Recursos Fiscais, deve
ser interpretado com critério próprio: o da essencialidade. De acordo com o REsp 1.221.170 –
que trouxe, pelas discussões e votos proferidos, o mesmo entendimento já aplicável pelas
suas turmas e pelo Conselho Administrativo de Recursos Fiscais. Privilegiando, assim, a
segurança jurídica que tanto merece a Fazenda Nacional e o sujeito passivo. Ou seja, o
entendimento predominante considera o princípio da essencialidade para fins de conceituação de
insumo.

Nessa linha, para se verificar se determinado bem ou serviço prestado pode ser
caracterizado como insumo para fins de creditamento do PIS e da COFINS, impende analisar se
há: pertinência ao processo produtivo (aquisição do bem ou serviço especificamente para
utilização na prestação do serviço ou na produção, ou, ao menos, para torná-lo viável);
essencialidade ao processo produtivo (produção ou prestação de serviço depende diretamente
daquela aquisição) e possibilidade de emprego indireto no processo de produção
(prescindível o consumo do bem ou a prestação de serviço em contato direto com o bem
produzido).

Portanto, para que determinado bem ou prestação de serviço seja considerado
insumo gerador de crédito de PIS e COFINS, imprescindível a sua essencialidade ao processo
produtivo ou prestação de serviço, direta ou indiretamente, bem como haja a respectiva prova.
Fl. 1068
DF CARF MF
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Fl. 10 do Acórdão n.o 9303-010.559 - CSRF/3a Turma
Processo no 10840.904460/2011-31

Importante ainda trazer que, recentemente, sobre o assunto, a Fazenda Nacional
editou a Nota SEI no 63/2018/CRJ/PGACET/PGFN-MF, na qual traz que o STJ em referido
julgamento teria assentado as seguintes teses: “(a) é ilegal a disciplina de creditamento prevista
nas Instruções Normativas da SRF ns. 247/2002 e 404/2004, porquanto compromete a eficácia
do sistema de não-cumulatividade da contribuição ao PIS e da COFINS, tal como definido nas
Lei no 10.637/2002 e 10.833/2003; e (b) o conceito de insumo deve ser aferido à luz dos
critérios de essencialidade ou relevância, ou seja, considerando-se a imprescindibilidade ou
a importância de determinado item – bem ou serviço – para o desenvolvimento da
atividade econômica desempenhada pelo Contribuinte":

"Recurso Especial no 1.221.170/PR Recurso representativo de controvérsia.
Ilegalidade da disciplina de creditamento prevista nas IN SRF no 247/2002 e
404/2004. Aferição do conceito de insumo à luz dos critérios de essencialidade ou
relevância. Tese definida em sentido desfavorável à Fazenda Nacional.
Autorização para dispensa de contestar e recorrer com fulcro no art. 19, IV, da Lei
n° 10.522, de 2002, e art. 2o, V, da Portaria PGFN n° 502, de 2016. Nota
Explicativa do art. 3o da Portaria Conjunta PGFN/RFB no 01/2014."

A Nota clarifica a definição do conceito de insumos na “visão” da Fazenda
Nacional (Grifos meus):

“41. Consoante se observa dos esclarecimentos do Ministro Mauro Campbell
Marques, aludindo ao “teste de subtração” para compreensão do conceito de
insumos, que se trata da “própria objetivação segura da tese aplicável a revelar
a imprescindibilidade e a importância de determinado item – bem ou serviço –
para o desenvolvimento da atividade econômica desempenhada pelo
contribuinte”.
Conquanto tal método não esteja na tese firmada, é um dos instrumentos úteis
para sua aplicação in concreto.
42. Insumos seriam, portanto, os bens ou serviços que viabilizam o processo
produtivo e a prestação de serviços e que neles possam ser direta ou
Fl. 1069
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Fl. 11 do Acórdão n.o 9303-010.559 - CSRF/3a Turma
Processo no 10840.904460/2011-31

indiretamente empregados e cuja subtração resulte na impossibilidade ou
inutilidade da mesma prestação do serviço ou da produção, ou seja, itens cuja
subtração ou obste a atividade da empresa ou acarrete substancial perda da
qualidade do produto ou do serviço daí resultantes.
43. O raciocínio proposto pelo “teste da subtração” a revelar a essencialidade
ou relevância do item é como uma aferição de uma “conditio sine qua non” para
a produção ou prestação do serviço.
Busca-se uma eliminação hipotética, suprimindo-se mentalmente o item do
contexto do processo produtivo atrelado à atividade empresarial desenvolvida.
Ainda que se observem despesas importantes para a empresa, inclusive para o
seu êxito no mercado, elas não são necessariamente essenciais ou relevantes,
quando analisadas em cotejo com a atividade principal desenvolvida pelo
contribuinte, sob um viés objetivo."

Com tal Nota, restou claro, assim, que insumos seriam todos os bens e serviços
que possam ser direta ou indiretamente empregados e cuja subtração resulte na impossibilidade
ou inutilidade da mesma prestação do serviço ou da produção, ou seja, itens cuja subtração ou
obste a atividade da empresa ou acarrete substancial perda da qualidade do produto ou do serviço
daí resultantes.

Ou seja, a Fazenda Nacional esclareceu, entre outros, com tal manifestação
que “insumos de insumos” geram crédito de PIS e Cofins não cumulativo.

Ademais, tal ato ainda reflete sobre o “teste de subtração” que deve ser feito para
fins de se definir se determinado item seria ou não essencial à atividade do sujeito passivo. Eis o
item 15 da Nota PGFN:

“15. Deve­se, pois, levar em conta as particularidades de cada processo produtivo,
na medida em que determinado bem pode fazer parte de vários processos
produtivos, porém, com diferentes níveis de importância, sendo certo que o
raciocínio hipotético levado a efeito por meio do “teste de subtração” serviria
Fl. 1070
DF CARF MF
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Fl. 12 do Acórdão n.o 9303-010.559 - CSRF/3a Turma
Processo no 10840.904460/2011-31

como um dos mecanismos aptos a revelar a imprescindibilidade e a importância
para o processo produtivo.
16. Nesse diapasão, poder-se-ia caracterizar como insumo aquele item – bem ou
serviço utilizado direta ou indiretamente - cuja subtração implique a
impossibilidade da realização da atividade empresarial ou, pelo menos, cause
perda de qualidade substancial que torne o serviço ou produto inútil.
17. Observa-se que o ponto fulcral da decisão do STJ é a definição de insumos
como sendo aqueles bens ou serviços que, uma vez retirados do processo
produtivo, comprometem a consecução da atividade-fim da empresa, estejam eles
empregados direta ou indiretamente em tal processo. É o raciocínio que decorre
do mencionado “teste de subtração” a que se refere o voto do Ministro Mauro
Campbell Marques.”

Em suma, ambos atos normativos em sua leitura da decisão do STJ no referido
acórdão que reconhecem que o conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios de
essencialidade ou relevância, ou seja, considerando-se a imprescindibilidade ou a importância de
terminado item - bem ou serviço - para o desenvolvimento da atividade econômica
desempenhada pelo contribuinte.

Em vista do exposto, em relação aos critérios a serem observados para fins de
conceito de insumo, entendo que a Fazenda Nacional não assiste razão ao aplicar a IN
247/02 e a IN 404/02 – consideradas ilegais pelo STJ.

Passa-se à análise dos itens com relação aos quais pretende a recorrente ver
revertida a glosa.

Ressalto que na sessão de 14 de agosto de 2019, analisamos o Recurso Especial
da Fazenda Nacional, onde teve como parte a mesma contribuite, discutindo os mesmos
insumos. Trata-se do acordão n.o 9303-009.329 da lavra do Ilustre Conseilheiro Luiz Eduardo de
Oliveira Santos. Naquela ocasião o colegiado negou provimento ao Recurso Especial da Fazenda
Nacional, conforme abaixo:

Fl. 1071
DF CARF MF
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Fl. 13 do Acórdão n.o 9303-010.559 - CSRF/3a Turma
Processo no 10840.904460/2011-31

Em que pese haver duas matérias distintas admitidas, a discussão de fundo para
deslinde de ambas é a aceitação, ou não, do insumo de insumo como passível de
gerar créditos da não cumulatividade da contribuição em análise.
Com efeito, discute-se a classificação dos lubrificantes utilizados nos veículos que
transportam a cana-de-acúcar até a usina, como insumo do álcool produzido.
Caso entenda-se que somente os insumos aplicados diretamente na fabricação do
produto fabricado sejam aptos a gerar o creditamento, a glosa será
restabelecida, pois (a) os lubrificantes não se enquadrariam no conceito de
insumo defendido pela recorrente e (b) não teria havido exportação do produto
intermediário, para o qual os lubrificantes poderiam ser considerados insumos.
Caso entenda-se que também gera crédito o insumo aplicado indiretamente na
fabricação de um produto final (para elaboração de um produto intermediário), a
reversão da glosa será confirmada.
Feita a delimitação da lide, esclareço que, para elaboração do presente voto,
adoto o entendimento esposado pela Secretaria da Receita Federal do Brasil no
Parecer Normativo COSIT/RFB n° 05, de 17 de dezembro de 2018. Ressalvo não
comungar de todas as argumentações nele postas, entretanto, concordo com suas
conclusões.
A questão relativa ao insumo do insumo é tratada nos parágrafos 140 e seguintes
do parecer, admitindo o creditamento dos respectivos gastos, justamente na parte
em que é analisado o caso dos combustíveis e lubrificantes, conforme a seguir
reproduzido:
140. Com base no conceito restritivo de insumos que adotava, a Secretaria da
Receita Federal do Brasil somente considerava insumos os combustíveis e
lubrificantes consumidos em itens que promovessem a produção dos bens
efetivamente destinados à venda ou a prestação de serviços ao público externo
(bens e serviços finais).
141. Todavia, com base no conceito de insumos definido na decisão judicial em
voga, deve-se reconhecer que são considerados insumos geradores de créditos
das contribuições os combustíveis e lubrificantes consumidos em máquinas,
equipamentos ou veículos responsáveis por qualquer etapa do processo de
produção de bens ou de prestação de serviços, inclusive pela produção de
Fl. 1072
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Fl. 14 do Acórdão n.o 9303-010.559 - CSRF/3a Turma
Processo no 10840.904460/2011-31

insumos do insumo efetivamente utilizado na produção do bem ou serviço finais
disponibilizados pela pessoa jurídica (insumo do insumo).
142. Sem embargo, permanece válida a vedação à apuração de crédito em
relação a combustíveis consumidos em máquinas, equipamentos ou veículos
utilizados nas demais áreas de atividade da pessoa jurídica (administrativa,
contábil, jurídica, etc.), bem como utilizados posteriormente à finalização da
produção do bem destinado à venda ou à prestação de serviço.
143. Cabe salientar que na decisão judicial em comento, os “gastos com
veículos” não foram considerados insumos da pessoa jurídica industrial então
recorrente (ver parágrafo 8). Todavia, não se pode deixar de reconhecer que em
algumas hipóteses os veículos participam efetivamente do processo produtivo e,
consequentemente, os combustíveis que consomem podem ser considerados
insumos para fins de apuração de créditos das contribuições.

Assim, por economia processual, com a ressalva de não comungar de todas as
argumentações postas no referido Parecer Normativo COSIT/RFB n° 05, de 17 de dezembro de
2018 , concordo com a razões do voto acima exposto, e adoto como razões de decidir.

Desta forma nego provimento ao Recurso Especial da Fazenda Nacional.

Do Recurso Especial do Contribuinte

Da Admissibilidade

O Recurso Especial de divergência interposto pela Contribuinte atende aos
pressupostos de admissibilidade constantes no art. 67 do Regimento Interno do Conselho
Administrativo de Recursos Fiscais - RICARF, aprovado pela Portaria MF no 343, de 09 de
junho de 2015, devendo, portanto, ter prosseguimento, conforme despacho de admissibilidade.

Do Mérito

Fl. 1073
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Fl. 15 do Acórdão n.o 9303-010.559 - CSRF/3a Turma
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No Recurso Especial, o contribuinte suscita divergência com relação ao conceito
de insumo.

Do conceito de insumo

O conceito de insumo foi tratado acima, no qual entendo que o mesmo deve ser
interpretado com critério próprio: o da essencialidade. De acordo com o REsp 1.221.170 – que
trouxe, pelas discussões e votos proferidos, o mesmo entendimento já aplicável pelas suas turmas
e pelo Conselho Administrativo de Recursos Fiscais. Privilegiando, assim, a segurança jurídica
que tanto merece a Fazenda Nacional e o sujeito passivo. Ou seja, o entendimento predominante
considera o princípio da essencialidade para fins de conceituação de insumo.

Passa-se à análise dos itens com relação aos quais pretende a recorrente ver
revertida a glosa.

O Acordão recorrido entendeu que: “Com base no exposto nas seções acima sobre
a preliminar de nulidade e sobre o conceito de insumo, tendo em vista que o conceito aqui
adotado é o mesmo adotado pelas unidades da Secretaria da Receita Federal do Brasil que já
decidiram neste processo; que é ônus daquele que alega o direito provar os fatos em que se
fundamenta, conforme art. 333 do Código de Processo Civil; que, no Processo Administrativo
Fiscal Federal, a prova deve ser feita na impugnação ou, excepcionalmente, no recurso
voluntário; que a contribuinte, até o presente, não alegou nem demonstrou que os gastos com
bens ou serviços excluídos pela fiscalização poderiam se enquadrar neste conceito restritivo;
deve-se manter a decisão, quanto aos gastos com bens e serviços constantes das planilhas “Bens
Utilizados como Insumo” e “Serviços Utilizados como Insumo”, excluídos pela fiscalização.”

De acordo com os autos a empresa apresentou relação detalhada dos referidos
itens através das planilhas mensais denominadas “Bens Utilizados com Insumos” e “Serviços
Utilizados como Insumos”, onde se encontram relacionadas diversas mercadorias que a
contribuinte entende se tratarem, respectivamente, de insumos (“Outros Custos Materiais”) e
serviços (“Outros Custos Serviços”) aplicados em seu sistema produtivo (documentos anexados
às fls. 128/295).
Fl. 1074
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Constatamos que nesta planilha (documento de fls. 128/238) a contribuinte inseriu
inúmeros valores correspondentes a despesas incorridas no período fiscalizado que foram
contabilizados nas seguintes contas do grupo.

ITEM
Análise
Conclusão
“Custos
Gerais”
(código
contábil
411.40):

Bens adquiridos para aplicações na
área agrícola
Elemento que faz parte do processo
produtivo
Reverto a Glosa
CONSERV./MANUT.
RESERVATORIOS(código
411.40.0006154);
Elemento que faz parte do processo
produtivo
Reverto a Glosa
CARPINTARIA
(código
411.40.0009453);

Não encontrei prova de sua utilização
no processo produtivo x atividades
operacionais
Mantenho a Glosa
CONSERV. MANUT. BALANÇA
(código 411.40.0054744);
Elemento que faz parte do processo
produtivo
Reverto a Glosa
CONSERV./MANUT.
CALDEIRA
(código 411.40.0006038);
Elemento que faz parte do processo
produtivo
Reverto a Glosa
CONSERV./MANUT. DESTILARIA
(código 411.40.0006087);
Elemento que faz parte do processo
produtivo
Reverto a Glosa
CONSERV./MANUT.
DISTRIB.VINHACA
(código
411.40.0006117);
Elemento que faz parte do processo
produtivo
Reverto a Glosa
CONSERV./MANUT.
FABRICA
ACUCAR (código 411.40.0006210);

Elemento que faz parte do processo
produtivo
Reverto a Glosa
CONSERV./MANUT.
GERADOR
(código 411.40.0006166);
Elemento que faz parte do processo
produtivo
Reverto a Glosa
CONSERV./MANUT.
INDUSTRIA
(código 411.40.0006014);
Elemento que faz parte do processo
produtivo
Reverto a Glosa
Fl. 1075
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Fl. 17 do Acórdão n.o 9303-010.559 - CSRF/3a Turma
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CONSERV./MANUT.
LABORATORIO
(código
411.40.0006130);
Elemento que faz parte do processo
produtivo
Reverto a Glosa
CONSERV./MANUT.
MOENDA
(código 411.40.0007018);
Elemento que faz parte do processo
produtivo
Reverto a Glosa
CONSERVACAO DE VEICULOS
(código 411.40.0006786);
Não encontrei prova de sua utilização
no processo produtivo x atividades
operacionais
Mantenho a Glosa
CONSERVACAO
MAQ.
E
IMPLEMENTOS
(código
411.40.0004911);
Elemento que faz parte do processo
produtivo
Reverto a Glosa
DESPESAS
DIVERSAS
(411.40.0005071);

Não encontrei prova de sua utilização
no processo produtivo x atividades
operacionais
Mantenho a Glosa
FERRAMENTAS E APETRECHOS
(código 411.40.0006841);

Não encontrei prova de sua utilização
no processo produtivo x atividades
operacionais
Mantenho a Glosa
MAT.HIGIENE
E
SEGURANCA
TRABALHO
(código
411.40.0006889) e
Não encontrei prova de sua utilização
no processo produtivo x atividades
operacionais
Mantenho a Glosa
OFICINA
DE
MANUTENCAO
(código 411.40.0009659).

Não encontrei prova de sua utilização
no processo produtivo x atividades
operacionais
Mantenho a Glosa
E.T.A.(código 411.40.0054938);

Elemento que faz parte do processo
produtivo
Reverto a glosa
GERAÇÃO DE ENERGIA (código
411.40.0015489);

Não encontrei prova de sua utilização
no processo produtivo x atividades
operacionais
Mantenho a Glosa
Custos
Gerais”
(código
contábil
411.40): documento de fls. 239/295)
n/a

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Fl. 18 do Acórdão n.o 9303-010.559 - CSRF/3a Turma
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SERVICOSPRESTADOS
(código
411.40.0006208
Não encontrei prova de sua utilização
no processo produtivo x atividades
operacionais
Mantenho a Glosa
TRANSPORTE
DE
PESSOAL
(código 411.40.0006798
Não encontrei prova de sua utilização
no processo produtivo x atividades
operacionais
Mantenho a Glosa
FRETES
E
CARRETOS
(código
411.40.0006853).

Não encontrei prova de sua utilização
no processo produtivo x atividades
operacionais
Mantenho a Glosa
CONSERVAÇÃO DE VEICULOS
CAMINHOES
(código
411.40.0004900);
Não encontrei prova de sua utilização
no processo produtivo x atividades
operacionais
Mantenho a Glosa

Conclusão

À vista do exposto, voto por dar provimento parcial ao Recurso Especial
interposto pelo Contribuinte, revertendo as seguintes glosas:

Bens adquiridospara aplicações na área agrícola
CONSERV./MANUT.RESERVATORIOS
(código 411.40.0006154);
CONSERV. MANUT. BALANÇA
(código 411.40.0054744);
CONSERV./MANUT. CALDEIRA
(código 411.40.0006038);
CONSERV./MANUT. DESTILARIA
(código 411.40.0006087);
CONSERV./MANUT.
DISTRIB.VINHACA
(código 411.40.0006117);
Fl. 1077
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CONSERV./MANUT. FABRICA ACUCAR
(código 411.40.0006210);
CONSERV./MANUT. GERADOR
(código 411.40.0006166);
CONSERV./MANUT. INDUSTRIA
(código 411.40.0006014);
CONSERV./MANUT.
LABORATORIO
(código 411.40.0006130);
CONSERV./MANUT. MOENDA
(código 411.40.0007018);
CONSERVACAO MAQ. E IMPLEMENTOS
(código 411.40.0004911);
E.T.A.
código 411.40.0054938);

É como voto.

(documento assinado digitalmente)
Érika Costa Camargos Autran

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