Tribunal: CARF
Processo: 16682.720889/2011-14
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: RICARDO MAROZZI GREGORIO
Órgão colegiado: Segunda Turma Ordinária da Terceira Câmara da Primeira Seção / Terceira Câmara / Primeira Seção de Julgamento
Data de julgamento: 2020-01-22
Data de publicação: 2020-02-18

Ementa:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO SOCIAL SOBRE O LUCRO LÍQUIDO (CSLL)
Ano-calendário: 2007, 2008
AMORTIZAÇÃO DE ÁGIO. NATUREZA PROVISIONAL INCABÍVEL.
A amortização de ágios motivados pela aquisição de investimentos em controladas e coligadas não possui natureza de despesa de provisão.
AMORTIZAÇÃO DE ÁGIO. EQUIVALÊNCIA PATRIMONIAL. NEUTRALIDADE.
Para a amortização contábil dos ágios (qualquer que seja o seu fundamento), o legislador não fez uma previsão expressa determinando a sua adição à base de cálculo da CSLL (apesar de tê-la feito com relação ao lucro real). Por mais que tenham origem na empresa investida, o resultado da equivalência patrimonial e a amortização contábil do ágio são fenômenos diferentes. A amortização contábil do ágio na investidora corresponde à realização na empresa investida da parcela do investimento que motivou o ágio (a mais-valia, o goodwill) em consonância com o matching principle. O resultado da equivalência patrimonial na investidora corresponde à parcela do lucro ou prejuízo apurado na empresa investida por obra daquela realização e de muitos outros componentes ativos e passivos do seu patrimônio. Por isso, as consequências tributárias devem também ser definidas por regras distintas.
AMORTIZAÇÃO DE ÁGIO. VEDAÇÃO DE CARÁTER ESPECÍFICO.
O artigo 13, III, da Lei no 9.249/95 prevê uma vedação de caráter específico à dedutibilidade das amortizações também para a apuração da base de cálculo da CSLL. É aplicável na medida em que não se pode considerar que a amortização do ágio gerado na aquisição de participações societárias seja intrinsecamente relacionado com a produção ou comercialização de bens ou serviços, diferentemente do que poderia ocorrer no contexto de outros itens amortizáveis do ativo.
No presente caso, contudo, tal fundamento não foi invocado pela acusação.

Inteiro teor:
S1-C 3T2
MINISTÉRIO DA ECONOMIA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
16682.720889/2011-14
Recurso
Voluntário
Acórdão no
1302-004.274 – 1a Seção de Julgamento / 3a Câmara / 2a Turma Ordinária
Sessão de
22 de janeiro de 2020
Recorrente
LOJAS AMERICANAS S.A.
Interessado
FAZENDA NACIONAL

ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO SOCIAL SOBRE O LUCRO LÍQUIDO
(CSLL)
Ano-calendário: 2007, 2008
AMORTIZAÇÃO DE ÁGIO. NATUREZA PROVISIONAL INCABÍVEL.
A amortização de ágios motivados pela aquisição de investimentos em
controladas e coligadas não possui natureza de despesa de provisão.
AMORTIZAÇÃO
DE
ÁGIO.
EQUIVALÊNCIA
PATRIMONIAL.
NEUTRALIDADE.
Para a amortização contábil dos ágios (qualquer que seja o seu fundamento), o
legislador não fez uma previsão expressa determinando a sua adição à base de
cálculo da CSLL (apesar de tê-la feito com relação ao lucro real). Por mais que
tenham origem na empresa investida, o resultado da equivalência patrimonial e
a amortização contábil do ágio são fenômenos diferentes. A amortização
contábil do ágio na investidora corresponde à realização na empresa investida
da parcela do investimento que motivou o ágio (a mais-valia, o goodwill) em
consonância com o matching principle. O resultado da equivalência
patrimonial na investidora corresponde à parcela do lucro ou prejuízo apurado
na empresa investida por obra daquela realização e de muitos outros
componentes ativos e passivos do seu patrimônio. Por isso, as consequências
tributárias devem também ser definidas por regras distintas.
AMORTIZAÇÃO DE ÁGIO. VEDAÇÃO DE CARÁTER ESPECÍFICO.
O artigo 13, III, da Lei no 9.249/95 prevê uma vedação de caráter específico à
dedutibilidade das amortizações também para a apuração da base de cálculo da
CSLL. É aplicável na medida em que não se pode considerar que a amortização
do ágio gerado na aquisição de participações societárias seja intrinsecamente
relacionado com a produção ou comercialização de bens ou serviços,
diferentemente do que poderia ocorrer no contexto de outros itens amortizáveis
do ativo.
No presente caso, contudo, tal fundamento não foi invocado pela acusação.

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 16682.720889/2011-14
Fl. 507
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 2 do Acórdão n.o 1302-004.274 - 1a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 16682.720889/2011-14

Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em dar
provimento ao recurso voluntário, nos termos do relatório e voto do relator. Os conselheiros
Paulo Henrique Silva Figueiredo e Luiz Tadeu Matosinho Machado votaram pelas conclusões do
relator.
(documento assinado digitalmente)
Luiz Tadeu Matosinho Machado - Presidente
(documento assinado digitalmente)
Ricardo Marozzi Gregorio - Relator
Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Paulo Henrique Silva
Figueiredo, Gustavo Guimaraes da Fonseca, Ricardo Marozzi Gregorio, Flávio Machado
Vilhena Dias, Marcelo José Luz de Macedo (suplente convocado) e Luiz Tadeu Matosinho
Machado (Presidente). Ausente o conselheiro Breno do Carmo Moreira Vieira, substituído pelo
conselheiro Marcelo José Luz de Macedo.
Relatório
Trata-se de recurso voluntário interposto por LOJAS AMERICANAS S.A. contra
acórdão que julgou improcedente a impugnação apresentada diante de auto de infração lavrado
no âmbito da Demac/RJ.
Em seu relatório, a decisão recorrida assim descreveu o caso:
Contra a interessada foi lavrado o Auto de Infração de fls. 276 a 286, exigindo-lhe o
pagamento de Contribuição Social sobre o Lucro Líquido, no montante de R$
5.834.436,85, aí incluídos multa no percentual de 75% e juros moratórios.
De acordo com a “Descrição dos Fatos e Enquadramento Legal”, a fls. 278, foi
imputada à interessada a seguinte infração:
FALTA/INSUFICIÊNCIA DE ADIÇÕES A BASE DE CÁLCULO AJUSTADA DA CSLL
DESPESAS NÃO DEDUTÍVEIS - ART. 13 DA LEI N° 9.249/95
O contribuinte não adicionou à base de cálculo ajustada da CSLL o valor da
amortização do ágio decorrente de aquisição de investimento avaliado pelo valor do
patrimônio liquido, conforme relatório fiscal em anexo.
Fato Gerador
Valor Apurado (RS)

Multa (%)
31/12/2007

11.453.123,06

75.00
31/12/2008

19.929.881,35

75,00
Enquadramento Legal
Fatos geradores ocorridos entre 01/01/2007 e 31/12/2007:
Decreto-Lei n°1.598, de 1977, art. 25. e Decreto-Lei n° 1.730, de 1979, art. 1o. inciso
III
Fl. 508
DF CARF MF
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Fl. 3 do Acórdão n.o 1302-004.274 - 1a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 16682.720889/2011-14

Art. 2o da Lei n° 7.689/88 com as alterações introduzidas pelo art. 2o da Lei n° 8.034/90
Art. 1o da Lei n° 9.316/96
Art. 37 da Lei n° 10.637/02
Fatos geradores ocorridos entre 01/01/2008 e 31/12/2008:
Decreto-Lei n° 1.598, de 1977, art. 25, e Decreto-Lei n° 1.730, de 1979, art. 1o, inciso
III
Art. 2o da Lei n° 7.689/88 com as alterações introduzidas pelo art. 2o da Lei n° 8.034/90
Art. 1o da Lei n° 9.316/96
Art. 37 da Lei n° 10.637/02
Art. 3° da Lei n° 7.689/88. com redação dada pelo art. 17 da Lei n° 11 727/08
Relatório Fiscal
Os procedimentos realizados, bem como as conclusões que resultaram da ação fiscal,
estão descritos no “Relatório Fiscal” de fls. 269 a 274, a seguir sintetizado:
· Nos controles da Secretaria da Receita Federal do Brasil – RFB, constatou-se
insuficiência de adição à base de cálculo da Contribuição Social sobre o Lucro do ágio
decorrente da aquisição de investimento avaliado pelo MEP nos anos de 2007 e 2008.
Foi constatada também a ocorrência de valores elevados excluídos das bases de cálculo
tanto do Lucro Real quanto da CSLL.
· Intimada, a empresa apontou quais foram as contas incluídas nas outras exclusões.
Trata-se de reversões de provisões registradas em anos anteriores, adicionadas antes ao
lucro líquido.
· O Regulamento do Imposto de Renda, aprovado pelo Decreto no 3.000/1999, RIR/99,
não prevê a possibilidade de cômputo no lucro real da amortização das parcelas que
compõem o ágio/deságio. Ao contrário, o seu artigo 391 dispõe que “as contrapartidas
da amortização do ágio ou deságio de que trata o art. 385 não serão computadas na
determinação do lucro real, ressalvado o disposto no art. 426”. A única possibilidade
de deduzir o ágio está prevista no art. 386, que dispõe sobre o tratamento tributário do
ágio ou deságio nos casos de incorporação, fusão ou cisão.
· Os valores amortizados das parcelas de ágio ou deságio deverão ser adicionados ou
excluídos na apuração do lucro real e na apuração da base de cálculo da contribuição
social sobre o lucro liquido no período em que forem contabilizados, devendo ser
registrados na parte B do LALUR, para dedução ou acréscimo na apuração do lucro real
e na base de cálculo da contribuição social sobre o lucro líquido quando da realização,
baixa ou alienação do investimento detido pela controlada.
· A amortização de ágio ou deságio sem que sua realização tenha ocorrido de fato é
admitida contabilmente, mas gera uma despesa ou receita desprovida de documentação
que explicite seu valor e estabeleça uma data para seu vencimento, sendo, portanto, uma
despesa ou receita não efetiva, não incorrida, incerta, que em última análise é uma
provisão. A contrapartida da despesa ou receita é uma conta retificadora do
investimento, ou seja, ágio ou deságio registrado no ativo.
· Em relação à CSLL o regramento não é diferente, de sorte que afastada a
possibilidade de serem receitas/despesas efetivamente incorridas, essas amortizações
constituem provisões, contempladas como ajustes por adição/exclusão conforme artigo
Fl. 509
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Fl. 4 do Acórdão n.o 1302-004.274 - 1a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 16682.720889/2011-14

2°, § 1°, "c", item 3 da Lei 7.689/88, alterado pelo artigo 2o da Lei 8.034/90. Os artigos
2o e 13 da Lei no 9.249/95 também vedam a dedução.
· O artigo 57 da Lei no 8.981/95, com a redação dada pela Lei no 9.065/95, determina
que “aplicam-se à Contribuição Social sobre o Lucro as mesmas normas de apuração e
de pagamento estabelecidas para o imposto de renda das pessoas jurídicas”, assim como
o artigo 3o da Instrução Normativa SRF no 390/2004.
Impugnação
Ciente do lançamento em 31/10/2011 (fls. 277), a interessada apresentou, em
25/11/2011, impugnação a fls. 289 a 310.
Em suas razões de defesa aduz, fundamentalmente, que:
· Em breve síntese, a Ilustre Autoridade Fiscal, dentre outros argumentos, se apóia em
três aspectos básicos para formular a sua exigência: i) equiparação das amortizações
contábeis, que foram reconhecidas em caráter definitivo segundo os critérios aplicáveis
à época, como se meras "provisões" fossem; ii) inexistência de "data de vencimento",
item que não guarda relação com o conteúdo da matéria, por não se tratar de despesa
decorrente de obrigação; e iii) uso da analogia às regras do IRPJ para efeito de
exigência da Contribuição Social sobre o Lucro (CSL), vedado pelo artigo 108, §1°, do
CTN.
· A amortização contábil do valor do ágio observado na aquisição de investimentos
avaliados pelo patrimônio líquido, sujeita-se a ajustes para atendimento das regras
contidas no artigo 25 do Decreto-Lei no 1.598/77, sendo a dedutibilidade do ágio
alcançada no momento da realização do investimento, restrita legalmente às hipóteses
de alienação ou liquidação (artigo 33). O Decreto-Lei no 1.598/77 é aplicável somente
ao IRPJ, eis que, naquele ano de 1977 sequer CSLL existia.
· Para efeito da base imponível do IRPJ, a mera amortização contábil do ágio, de
acordo com os fundamentos que lhe são atribuídos, não é suficiente para satisfazer as
condições de dedutibilidade, cabendo, a sua adição na determinação do lucro real, de
acordo com as regras contidas nos artigos 391 e 426, do RIR/99.
· O conteúdo dessa disciplina fiscal, contudo, é endereçado ao IRPJ, não havendo lei
que tipifique de modo igual para fins de determinação da CSLL, diversamente do
entendimento manifestado pela Ilustre Autoridade Fiscal, aspecto que baseia o AI
combatido.
· No presente caso, a Impugnante detém participação societária na B2W – Companhia
Global do Varejo, cujo desdobramento do custo de aquisição redundou na apuração de
ágio, com fundamento em expectativa de rentabilidade futura.
· A ora Impugnante adotava o prazo de 10 (dez) anos para as amortizações do ágio,
conforme mencionado em notas explicativas anexas às demonstrações financeiras de
2008.
· É de se destacar que estas amortizações independiam de qualquer evento futuro e
possuíam conexão com o intervalo estabelecido para a realização dos resultados
provenientes da participação societária ou o período de 10 anos que era previsto
legalmente. Assim, a despesa reconhecida guarda relação direta com os períodos
determinados, em observância ao regime de competência. A amortização de
investimentos não detém, em seu bojo, a natureza jurídica de provisão.
· As provisões em sentido, conteúdo e alcance se reportam a fatos vinculados a eventos
futuros ou incertos, diversamente das despesas efetivas reconhecidas em caráter
definitivo, e são definidas, pela Resolução CFC no 1.066/2005 e no atual
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Fl. 5 do Acórdão n.o 1302-004.274 - 1a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
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Pronunciamento no 25 do Comitê de Pronunciamentos Contábeis (CPC), como passivos
de prazo ou valor incertos.
· Como a amortização de ágio de investimentos é uma despesa que independe de
qualquer evento posterior, não pode ser considerada como uma provisão, já que não
amoldada ao conceito acima explicado.
· É curial que as amortizações do ágio com fundamento em expectativa de resultados,
como já esclarecido, têm o seu vínculo diretamente relacionado ao tempo; vale dizer, é a
fluência temporal que determinava a ocorrência efetiva da despesa, naturalmente,
quando cabível o registro da amortização.
· Em razão das práticas jurídico-contábeis admitidas ao tempo que se reporta o AI, a
realização do ágio de investimentos não estava necessariamente vinculada à alienação
do investimento, mas ao período estimado para a obtenção de fluxos da participação
societária adquirida, e se alicerçava nas determinações do artigo 14, da Instrução CVM
n° 247/96, com a redação conferida pela Instrução CVM n° 285/98. Tal regra obrigava
as sociedades anônimas a amortizar o ágio decorrente da expectativa de resultado futuro
no prazo, extensão e proporção dos resultados projetados, ou pela baixa por alienação
ou perecimento do Investimento, e tinha como limite usual o prazo de 10 (dez) anos.
· Outro aspecto de suma importância, é que a "amortização do ágio" e as "provisões"
são eventos tratados de formas distintas pela legislação tributária, como se vê da dicção
dos artigos 13 da Lei n° 9.249/95 e 25 do Decreto-Lei n° 1.598/77.
· Quanto à afirmação consignada no relato do AI de que as amortizações constituem
uma "despesa/receita desprovida de documentação que explicite seu valor", outro
equívoco que não pode justificar a exigência fiscal, é uma dúvida que poderia ser
facilmente esclarecida pela análise dos registros que embasaram a aquisição das
respectivas ações. Se amortização tem como base o desdobramento do custo de
aquisição, esse valor (custo) corresponde ao preço da compra.
· Esse questionamento em momento algum foi feito durante as diligências fiscais que
antecederam o AI, e, ainda assim, não é determinante para concluir a respeito da
dedutibilidade das amortizações de ágio na base de cálculo da CSL. Isso porque, a glosa
da dedutibilidade não foi motivada por inexatidão dos valores envolvidos, mas por
aplicação de regra própria do IRPJ, tendente a limitar temporalmente essa dedução, via
a imposição de requisitos prévios não contemplados legalmente para a CSLL.
· A amortização de ágio não corresponde a uma obrigação contratual que normalmente
possui prazo de liquidação. A amortização é figura jurídica que tem cognição com a
maturação de um ativo e se produz pelo tempo esperado de recuperação deste negócio
ou do exaurimento deste. Por essa razão, a ponderação da Ilustre Autoridade Fiscal no
sentido da inexistência de “data de vencimento” não possui qualquer relevância com o
tema e não pode servir de base para a análise da presente peça de defesa.
· A Ilustre Autoridade Fiscal também se valeu, impropriamente, do artigo 57, da Lei n°
8.981/95 com o fito de estender a regra do artigo 25, Decreto-Lei n° 1.598/77, e,
consequentemente, exigir a adição do valor da amortização de ágio ocorrida nos anos de
2007 e 2008, para fins de determinação da base de cálculo da CSLL. A exegese do
dispositivo guarda relação exclusivamente com as normas de apuração e pagamento,
vale dizer, regras relacionadas aos regimes de apuração (mensal, trimestral e anual) e de
prazos de pagamento da CSLL, que devem obedecer aos mesmos do IRPJ confirmando
a necessidade de se manter uniformidade dessas exações no que tange tão-só esses
aspectos, mantidas, contudo, as disposições específicas e próprias a respeito da
determinação da base de cálculo e alíquotas da CSLL, que diverge, legalmente, das
imposições tipificadas para a determinação do IRPJ, sob pena de afronta à regra do
artigo 150, I, da Constituição Federal.
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Fl. 6 do Acórdão n.o 1302-004.274 - 1a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
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· Diante do artigo 114 do CNT, não há possibilidade de equiparação, delegação ou
analogia.
· O artigo 57 da Lei no 8.981/95 não tem força para, de modo lacônico e generalizado,
equiparar a base de composição do IRPJ à base de composição da CSLL. Quando o
legislador assim o quis, o fez de modo expresso, a exemplo da imposição da adição de
gastos com brindes e doações, conforme artigo 13, incisos VI e VII, da Lei no 9.249/95,
enquanto a tributação sobre lucros no exterior que, para fins do IRPJ, estava presente
desde a Lei no 9.249/95 (artigo 25) e para a CSLL somente nasceu a obrigação a partir
da Medida Provisória no 1.858-6, de 1999.
· A tipicidade é uma atividade legislativa e não um papel de intérprete. A analogia,
visando à criação ou majoração de débito tributário, viola os princípios da legalidade e
da tipicidade cerrada.
· No caso presente, não há lei em sentido formal que prescreva a adição da amortização
de ágio à base de cálculo da CSLL, conforme pretendeu fazer a Ilustre Autoridade
Fiscal.
· Neste sentido a jurisprudência administrativa, conforme Acórdãos nos 103-22.749, da
3a Câmara do antigo 1o CC/MF, publicado em 06.12.2006, e 107-07315, da 7a Câmara
do 1o CC/MF, publicado em 09.09.2003.
A DRJ/Belo Horizonte proferiu, então, acórdão cuja ementa assim figurou:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO SOCIAL SOBRE O LUCRO LÍQUIDO - CSLL
Ano-calendário: 2007, 2008
APURAÇÃO DA CSLL.
Aplicam-se à Contribuição Social sobre o Lucro Líquido as mesmas normas de
apuração estabelecidas para o Imposto de Renda das Pessoas Jurídicas.
ÁGIO NA AQUISIÇÃO DE INVESTIMENTO.
A legislação tributária que trata da aquisição de investimento em sociedade coligada ou
controlada avaliado pelo valor do patrimônio líquido estabelece a neutralidade para fins
fiscais da contabilização do ágio.
Impugnação Improcedente
Crédito Tributário Mantido
Inconformada, a empresa apresentou recurso voluntário onde, essencialmente, se
insurge contra o fato de que a instância a quo acertadamente teria afastado a natureza de
provisão das despesas com amortização do ágio, mas mantido a autuação com base no
argumento de que essas despesas não são dedutíveis por causa do disposto nos arts. 391 do
RIR/99 e 25 do Decreto-Lei no 1.598/77. Discorre, assim, sobre a ausência de imposição legal
que determine a adição daquelas despesas para fins de apuração da base de cálculo da CSLL.
Ilustra sua argumentação com algumas decisões colhidas de julgados desta Casa.
É o relatório.
Voto
Fl. 512
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Fl. 7 do Acórdão n.o 1302-004.274 - 1a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
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Conselheiro Ricardo Marozzi Gregorio, Relator
O recurso voluntário é tempestivo e preenche os requisitos de admissibilidade,
portanto, dele tomo conhecimento.
A noção de ágio (ou deságio) tem prováveis raízes no conjunto dos instrumentos
financeiros que surgiram para dar suporte ao desenvolvimento das atividades comerciais no final
da idade média1. Mas, no Brasil, sua qualificação jurídica surgiu com o artigo 20 do Decreto-Lei
no 1.598/77 (artigo 385 do RIR/99), confira-se:
Art. 20 - O contribuinte que avaliar investimento em sociedade coligada ou controlada
pelo valor de patrimônio líquido deverá, por ocasião da aquisição da participação,
desdobrar o custo de aquisição em:
I - valor de patrimônio líquido na época da aquisição, determinado de acordo com o
disposto no artigo 21; e
II - ágio ou deságio na aquisição, que será a diferença entre o custo de aquisição do
investimento e o valor de que trata o número I.
§ 1o - O valor de patrimônio líquido e o ágio ou deságio serão registrados em subcontas
distintas do custo de aquisição do investimento.
§ 2o - O lançamento do ágio ou deságio deverá indicar, dentre os seguintes, seu
fundamento econômico:
a) valor de mercado de bens do ativo da coligada ou controlada superior ou inferior ao
custo registrado na sua contabilidade;
b) valor de rentabilidade da coligada ou controlada, com base em previsão dos
resultados nos exercícios futuros;
c) fundo de comércio, intangíveis e outras razões econômicas.
§ 3o - O lançamento com os fundamentos de que tratam as letras a e b do § 2o deverá ser
baseado em demonstração que o contribuinte arquivará como comprovante da
escrituração.
Em suma, o dispositivo legal determinou que na aquisição de participações
societárias que devam ser submetidas ao critério de avaliação denominado método da
equivalência patrimonial (MEP) o valor despendido deve ser desdobrado em duas contas no
ativo da empresa adquirente: (i) o percentual da participação societária adquirida no patrimônio
líquido da investida e (ii) a diferença positiva (ágio) ou negativa (deságio2) entre o valor
despendido e o valor do item anterior. O ágio assim quantificado deverá ter a indicação do seu
fundamento econômico dentre aqueles listados nas alíneas do § 2o do mesmo dispositivo legal.
Ademais, os dois primeiros fundamentos devem ser comprovados por demonstrativos, os quais,
normalmente, são veiculados na forma de laudos.
Discute-se se existiria uma ordem de preferência ou uma vedação à cumulação na
alocação dos fundamentos listados. Nesse sentido, renomados autores da ciência contábil tecem

1 Cf. Eliseu Martins e Sérgio Iudícibus, "Ágio Interno - É um Mito?". In: Controvérsias Jurídico-Contábeis
(Aproximações e Distanciamentos), 4o vol. São Paulo: Dialética, 2013, pp. 83 e 84.
2 Para não tornar a leitura enfadonha e por serem desnecessárias para a análise do presente caso, as futuras
referências à figura do “deságio” serão a partir desse ponto desconsideradas.
Fl. 513
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Fl. 8 do Acórdão n.o 1302-004.274 - 1a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
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severas críticas sobre a forma como o assunto foi disciplinado na lei societária3. Contudo, o texto
legal foi bastante flexível ao não fazer qualquer restrição quanto ao critério de alocação desses
fundamentos. Por isso, Luís Eduardo Schoueri conclui que “por mais que se pudesse, utilizando-
se lições da Contabilidade, demonstrar que um dos três fundamentos previstos na legislação é
preferível, ou que outro é indesejável, nada disso importa diante da decisão do legislador” e que
“nada há no texto legal a impedir que haja mais de um fundamento para a contabilização do
ágio” 4.
Até a entrada em vigor das alterações promovidas pela convergência às normas
internacionais de contabilidade, o ágio ativado conforme acima determinado deveria ser
amortizado em consonância com os critérios estabelecidos na Instrução CVM no 247/96, os quais
resumidamente5 estabeleciam que:
a) O ágio fundamentado no valor de mercado de bens do ativo da investida
deveria ser amortizado na proporção em que o ativo fosse sendo realizado
na investida;
b) O ágio fundamentado na expectativa de resultados futuros da investida
deveria ser amortizado no prazo, extensão e proporção dos resultados
projetados (passíveis de verificação anual), no limite máximo de dez anos;
c) O ágio não justificado pelos fundamentos anteriores deveria ser
reconhecido imediatamente como perda.
Conquanto os critérios acima permitissem a amortização do ágio na apuração do
lucro contábil, o artigo 25 do mesmo Decreto-Lei no 1.598/77 (artigo 391 do RIR/99), elimina
seus efeitos na apuração do lucro real, verbis:
Art. 25 - As contrapartidas da amortização do ágio ou deságio de que trata o artigo 20
não serão computadas na determinação do lucro real, ressalvado o disposto no artigo 33.
(Redação dada pelo Decreto-lei no 1.730, 1979)
Tal iniciativa, todavia, ressalva o disposto no artigo 33 daquele Decreto-Lei
(artigo 426 do RIR/99). É que quando houver a alienação ou liquidação da participação
societária o ágio ativado produzirá seus efeitos fiscais ao compor o custo de aquisição na
apuração do ganho ou perda de capital. Veja-se:
Art 33 - O valor contábil, para efeito de determinar o ganho ou perda de capital na
alienação ou liquidação do investimento em coligada ou controlada avaliado pelo valor
de patrimônio líquido (art. 20), será a soma algébrica dos seguintes valores:

3 Cf. Alexsandro Broedel Lopes e Eliseu Martins, "Do Ágio Baseado em Expectativa de Rentabilidade Futura". In:
Controvérsias Jurídico-Contábeis (Aproximações e Distanciamentos), 3o vol. São Paulo: Dialética, 2012, pp. 51 a
61.
4 Cf. Luís Eduardo Schoueri, "Ágio em Reorganizações Societárias (Aspectos Tributários)". São Paulo: Dialética,
2012, pp. 21 e 30.
5 Esclareça-se que a referida Instrução, sintonizada com as críticas que os contabilistas faziam à discplina instituída
pela lei societária, tratava o ágio fundamentado na expectativa de resultados futuros como sendo o "goodwill", ou
seja, a diferença entre o valor dispendido na aquisição do investimento e o seu valor patrimonial já acrescido da
"mais-valia" correspondente ao valor de mercado dos bens do ativo. Além disso, especificava um critério dsitinto
para a amortização do ágio decorrente da aquisição de concessões públicas.
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Fl. 9 do Acórdão n.o 1302-004.274 - 1a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 16682.720889/2011-14

I - valor de patrimônio líquido pelo qual o investimento estiver registrado na
contabilidade do contribuinte;
II - ágio ou deságio na aquisição do investimento, ainda que tenha sido amortizado na
escrituração comercial do contribuinte, excluídos os computados, nos exercícios
financeiros de 1979 e 1980, na determinação do lucro real. (Redação dada pelo Decreto-
lei no 1.730, 1979)
O valor do ágio que comporá o custo de aquisição é aquele que foi originalmente
ativado. Porém, para evitar que surjam quaisquer dúvidas sobre a necessária segregação dos
montantes contabilmente amortizados, a regulamentação administrativa exige seu controle no
LALUR. Neste sentido, o § único do artigo 391 do RIR/99 determina que:
Parágrafo único. Concomitantemente com a amortização, na escrituração comercial, do
ágio ou deságio a que se refere este artigo, será mantido controle, no LALUR, para
efeito de determinação do ganho ou perda de capital na alienação ou liquidação do
investimento (art. 426).
Uma outra hipótese de o ágio ativado produzir efeitos fiscais ocorre quando há a
extinção da participação societária adquirida em eventos de reorganização societária envolvendo
empresas investidora e investida. Inicialmente, foi o artigo 34 do mesmo Decreto-Lei (artigo 430
do RIR/99) quem disciplinou a questão. Posteriormente, no âmbito do Programa Nacional de
Desestatização - PND - empreendido na década de 90, surgiram os artigos 7o e 8o da Lei no
9.532/97 (artigo 386 do RIR/99). Esses dispositivos derrogaram parcialmente6 as normas
anteriores que tratavam dos efeitos fiscais do ágio na reorganização societária envolvendo as
empresas investidora e investida. Contudo, no presente caso, a hipótese da reorganização
societária não ocorreu e esses dispositivos não são aqui aplicáveis.
Registre-se, ainda, que a matéria sofreu profundas alterações para os fatos
geradores futuros por obra do conteúdo introduzido pela Lei no 12.973/14.
Pois bem.
Conforme relatado, a fiscalização fundamentou seu feito nas seguintes
afirmações:
(i) a amortização contábil do ágio gera uma despesas desprovida de documentação
que explicite seu valor e estabeleça uma data para seu vencimento, sendo, portanto, uma despesa
não efetiva, não incorrida, incerta, que em última análise é uma provisão; seriam vedadas, assim,
pelo artigo 2o, § 1o, “c”, item 3, da Lei no 7.689/88, e pelos artigos 2o e 13 da Lei no 9.249/95; e
(ii) o artigo 57 da Lei no 8.981/95, com a redação dada pela Lei no 9.065/95,
determina que “aplicam-se à Contribuição Social sobre o Lucro as mesmas normas de apuração e
de pagamento estabelecidas para o imposto de renda das pessoas jurídicas”, assim como o artigo
3o da Instrução Normativa SRF no 390/2004.
Acertadamente, porém, a instância a quo afastou a natureza provisional das
amortizações glosadas. Neste ponto, por concordar com seus argumentos, peço vênia para
reproduzi-los:

6 As disposições anteriores permaneceram vigentes nas hipóteses de participações societárias adquiridas sem
registro do ágio.
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Fl. 10 do Acórdão n.o 1302-004.274 - 1a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 16682.720889/2011-14

Quanto à amortização do ágio, a norma contábil em vigor naquela data era a Instrução
CVM n° 247, de 1996, que assim dispunha:
(...)
De outro lado, o Pronunciamento do IBRACON NPC no 22, aprovado pela Deliberação
CVM no 489, de 2005, conceitua provisão como “um passivo de prazo ou valor
incertos”.
No “Perguntas e Respostas/DIPJ 2007”, editado pela Secretaria da Receita Federal, as
provisões estão definidas como “expectativas de obrigações ou de perdas de ativos
resultantes da aplicação do princípio contábil da Prudência” e que “são efetuadas com
o objetivo de apropriar no resultado de um período de apuração, segundo o regime de
competência, custos ou despesas que provável ou certamente ocorrerão no futuro”.
Considerando-se esta última definição, podem ser exemplificadas como provisões por
expectativas de obrigações, a provisão para gratificações a empregados; a provisão para
férias; a provisão para 13o salário; a provisão para imposto de renda etc, e, como
provisões por expectativas de perdas de ativos, a provisão para perdas prováveis na
realização de investimentos; a provisão para ajuste do custo dos bens do ativo ao valor
de mercado; a provisão para perdas de estoque e a provisão para créditos de liquidação
duvidosa.
Vê-se, assim, que, nos moldes da Instrução CVM n° 247, de 1996, o ágio pago na
aquisição de investimentos e que tenha por fundamento econômico a expectativa de
exercícios futuros tem a natureza de uma despesa ou custo que contribuirá para a
formação do resultado de mais de um exercício social, ou seja, constitui um ativo
diferido, conforme definição do artigo 179, V, da Lei 6.404, de 1976. Portanto, com sua
contabilização não se constitui qualquer provisão, pois ele não representa uma
expectativa de obrigação ou de perdas de ativos, nem se trata de um passivo de valor ou
prazo incertos.
Já a amortização do ágio também não representa qualquer provisão, mas a apropriação,
como despesa, de parcelas do ágio aos períodos a que competem, em confronto com os
respectivos resultados. Tal procedimento obedece ao Princípio do Confronto das
Despesas com as Receitas e com os Períodos Contábeis, segundo o qual “toda despesa
diretamente delineável com as receitas reconhecidas em determinado exercício, com as
mesmas deverá ser confrontada”.
Uma vez afastada a natureza de provisão das despesas com a amortização do ágio,
inaplicável ao caso vertente a regra do artigo 2°, § 1°, "c", item 3 da Lei 7.689, de 1988,
alterado pelo artigo 2o da Lei 8.034, de 1990, segundo o qual o resultado do exercício
(base de cálculo da CSLL) deve ser ajustado pela adição do valor das provisões não
dedutíveis da determinação do lucro real. De igual modo, não se ajusta à hipótese ora
examinada o artigo 13 da Lei no 9.249, de 1995, que veda a dedução de qualquer
provisão, à exceção das que expressamente relaciona, para efeito de apuração da base de
cálculo da CSLL. Sendo assim, tais fundamentos legais não motivam adequadamente a
exigência fiscal.
Por outro lado, quanto ao segundo fundamento, a DRJ concordou com a tese de
que o artigo 57 da Lei no 8.981/95 determinaria para a base de cálculo da CSLL as mesmas
normas de apuração previstas para o lucro real. Por isso, manteve as glosas perpetradas na
autuação. Reforçou sua argumentação também com a ideia de que os ditames da legislação
tributária aplicáveis aos investimentos avaliados pelo valor do patrimônio líquido estabelecem a
neutralidade para fins fiscais, de modo que não faria sentido permitir a dedução do ágio somente
para a CSLL.
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Fl. 11 do Acórdão n.o 1302-004.274 - 1a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
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Nada obstante, como alegado pela recorrente, há que se reconhecer a autonomia
legislativa desta contribuição em relação ao IRPJ. Nesse sentido, peço vênia para reproduzir um
trecho do voto vencedor proferido, em 17/06/2009, no Acórdão no 1401-00.058, pelo ilustre
Conselheiro Marcos Shigueo Takata:
Notadamente a partir da Lei 8.541/92, a lei, quando quis prescrever certo
tratamento para a determinação do lucro real e também para a da base de cálculo da
CSL, ela o fez expressamente.
Isso fica mais evidente na Lei 8.981/95 e nas leis posteriores. Dispunha o art. 42
da Lei 8.981/95:
Art. 42. A partir de I° de janeiro de 1995, para efeito de determinar o
lucro real, o lucro líquido ajustado pelas adições e exclusões previstas ou
autorizadas pela legislação do Imposto de Renda, poderá ser reduzido
em, no máximo, trinta por cento.
Parágrafo único. A parcela dos prejuízos fiscais apurados até 31 de
dezembro de 1994, não compensada em razão do disposto no caput deste
artigo poderá ser utilizada nos anos-calendário subseqüentes.
Os arts. 57 e 58, dessa lei preceituam:
CAPÍTULO IV
DA CONTRIBUIÇÃO SOCIAL SOBRE O LUCRO
Art. 57. Aplicam-se à Contribuição Social sobre o Lucro (Lei n° 7.689, de
1988) as mesmas normas de apuração e de pagamento estabelecidas para
o Imposto de Renda das pessoas jurídicas, mantidas a base de cálculo e
as alíquotas previstas na legislação em vigor, com as alterações
introduzidas por esta lei.
§ 1° Para efeito de pagamento mensal, a base de cálculo da contribuição
social será o valor correspondente a dez por cento do somatório:
(...)
Art. 58. Para efeito de determinação da base de cálculo da
contribuição social sobre o lucro, o lucro líquido ajustado poderá ser
reduzido por compensação da base de cálculo negativa, apurada em
períodos-base anteriores em, no máximo, trinta por cento.
Veja-se a dicção do art. 41 da Lei 8.981/95:
Art. 41. Os tributos e contribuições são dedutíveis, na determinação do
lucro real, segundo o regime de competência.
§ 1o. O disposto neste artigo não se aplica aos tributos e contribuições
cuja exigibilidade esteja suspensa, nos termos dos incisos II a IV do
art. 151 da Lei n°5.172, de 25 de outubro de 1966, haja ou não depósito
judicial.
§ 2°. Na determinação do lucro real, a pessoa jurídica não poderá
deduzir como custo ou despesa o Imposto de Renda de que for sujeito
passivo como contribuinte ou responsável em substituição ao
contribuinte.
§ 3°. A dedutibilidade, como custo ou despesa, de rendimentos pagos ou
creditados a terceiros abrange o imposto sobre os rendimentos que o
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Fl. 12 do Acórdão n.o 1302-004.274 - 1a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
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contribuinte, como fonte pagadora, tiver o dever legal de reter e recolher,
ainda que assuma o ônus do imposto.
§ 4°. Os impostos pagos pela pessoa jurídica na aquisição de bens do
ativo permanente poderão, a seu critério, ser registrados como custo de
aquisição ou deduzidos como despesas operacionais, salvo os pagos na
importação de bens que se acrescerão ao custo de aquisição.
§ 5°. Não são dedutíveis como custo ou despesas operacionais as multas
por infrações fiscais, salvo as de natureza compensatória e as impostas
por infrações de que não resultem falta ou insuficiência de pagamento de
tributo.
Por óbvio que os parágrafos de um artigo se subordinam a seu caput, que, no
caso (art. 41 da Lei 8.981/95), trata da determinação do lucro real, além do que o § 2°
repete o endereçamento. Nem o § 1° do art. 41, nem os demais parágrafos, nem o
caput tratam da incidência da regra do § 1° do art. 41 para a determinação da base de
cálculo da CSL.
O art. 57 dessa lei é claro ao dizer que são mantidas a base de cálculo e as
alíquotas da CSL, com as alterações introduzidas por essa lei. Esta lei introduziu
diversas alterações na determinação da base de cálculo da CSL, entre as quais não se
inclui o regramento previsto no art. 41, § 1o, retrodescrito.
Se a lei (art. 57, caput) fala expressamente que ficam mantidas a base de cálculo
da CSL e suas alíquotas, exceto quando ela disponha de forma diversa, não vejo como
se possa aplicar à CSL regra prescrita para a determinação do lucro real sem existir tal
previsão para a determinação da base de cálculo da CSL. O art. 57, caput, da Lei
8.981/95 chega a ser tautológico, mas tem a virtude de erradicar qualquer dúvida que
pudesse emergir quanto à aplicabilidade de norma endereçada ao IRPJ, sem remissão
à CSL. Os §§ 1° e 2° do art. 57 e o art. 58 da lei em questão trazem as alterações
aplicáveis à determinação da base de cálculo da CSL.
Ora, se ainda assim fosse concluível que o preceito contido no art. 41, § 1°, da
Lei 8.981/95 seria aplicável na determinação da base de cálculo da CSL, entendo que
seria forçoso se concluir, com identidade de razões, que, por ex., as normas sobre
tributação do lucro em bases universais eram aplicáveis à CSL, mesmo sem o preceito
contido no art. 21 da Medida Provisória 2.158/01 (pelo qual se passou a prever a
tributação do lucro em bases universais para fins de CSL).
Nem se diga que se houvesse artigo nessa medida provisória prevendo
expressamente que o mencionado art. 21 só entraria em vigor a partir de certa data a
questão não se colocaria, pois isso é de absoluta imprestabilidade para a interpretação
em discussão. A questão é ser aplicável o regime de tributação em bases universais
para a CSL, mesmo sem o art. 21 dessa medida provisória.
Bem se sabe que concluir pela tributação da CSL em bases universais antes do
advento do art. 21 da Medida Provisória 2.158/01 constituiria absurdo.
Argumento ab absurdo, que comete à evidência não ser aplicável, na
determinação da base de cálculo da CSL, a regra do art. 41, § 1°, da Lei 8.981/95,
preceituada para o lucro real.
A pertinência lógica e sistemática da interpretação me conduz a dizer
igualmente que, se o art. 41, § 1°, da Lei 8.981/95 fosse aplicável à CSL, também lhe
seriam aplicáveis as regas dos arts. 32 e 33, do Decreto-lei 2.341/87, mesmo sem ou
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Fl. 13 do Acórdão n.o 1302-004.274 - 1a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
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antes do advento do art. 22 da Medida Provisória 2.158/01, que preconiza a aplicação
da preceituação dos arts. 32 e 33, do Decreto-lei 2.341/87 à CSL:
Art.22. Aplica-se à base de cálculo negativa da CSLL o disposto nos
arts. 32 e 33 do Decreto-Lei n" 2.341, de 29 de junho de 1987.
Mas, sabidamente o art. 22 da Medida Provisória 2.158/01 inovou o
ordenamento jurídico, i.e, sua preceituação à CSL só teve cabimento a partir da
introdução desse dispositivo, mediante o art. 20 da Medida Provisória 1.858-6, de 29
de junho de 1999 (atual art. 22 da Medida Provisória 2.158/01).
(...)
Entendo, pois, que as interpretações literal, lógica e sistemática não permitem
extrair a exegese de que o art. 41, § 1o, da Lei 8.981/95 seja aplicável à CSL.
Portanto, endosso as razões desse voto, relativamente à parte transcrita, para
concluir que o artigo 57 da Lei no 8.981/95 não autoriza aplicar à base de cálculo da CSLL as
mesmas regras expressamente endereçadas pela lei para a apuração do lucro real.
Com efeito, ao observar a autonomia legislativa desses tributos, deve-se concluir
que a regra inscrita no 25 do Decreto-Lei no 1.598/77 não é aplicável à CSLL. Afinal, seu
enunciado é expresso em afirmar que trata da determinação do "lucro real".
Por outro lado, não se pode concordar com a dedutibilidade para fins da CSLL
amparada nos critérios estabelecidos pela Instrução CVM no 247/96. Isso porque o comando que
consolidou a questão da dedutibilidade em matéria de apuração do lucro real e da base de cálculo
da CSLL, o artigo 13 da Lei no 9.249/95, foi criterioso em matéria de vedação das amortizações .
Veja-se:
Art. 13. Para efeito de apuração do lucro real e da base de cálculo da contribuição social
sobre o lucro líquido, são vedadas as seguintes deduções, independentemente do
disposto no art. 47 da Lei no 4.506, de 30 de novembro de 1964:
(...)
III - de despesas de depreciação, amortização, manutenção, reparo, conservação,
impostos, taxas, seguros e quaisquer outros gastos com bens móveis ou imóveis, exceto
se intrinsecamente relacionados com a produção ou comercialização dos bens e
serviços;
(grifei)
Trata-se, assim, de uma vedação de caráter específico. É aplicável no caso
presente à CSLL na medida em que não se pode considerar que a amortização do ágio gerado na
aquisição de participações societárias seja intrinsecamente relacionado com a produção ou
comercialização de bens ou serviços, diferentemente do que poderia ocorrer no contexto de
outros itens amortizáveis do ativo.
Destarte, a amortização não seria dedutível da base de cálculo da CSLL.
O problema aqui é que a fiscalização não foi por esse caminho. Como dito, a
fundamentação do feito enveredou pela equivocada natureza provisional da despesa de
amortização do ágio e pela identidade das normas de apuração aplicáveis ao lucro real e à base
Fl. 519
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Fl. 14 do Acórdão n.o 1302-004.274 - 1a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
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de cálculo da CSLL. Até mesmo quando reproduziu parte do texto do artigo 13 da Lei no
9.249/95, fixou-se no inciso I, que trata da vedação de dedução das provisões (cf. Página 4 do
Relatório Fiscal).
No que concerne a ideia de que a neutralidade fiscal da avaliação pelo valor do
patrimônio líquido também vedaria a dedução da amortização do ágio para a CSLL, o argumento
não me convence.
Em primeiro lugar, resta claro que a fiscalização também não tratou desse
fundamento na acusação. E ainda que assim não fosse, o mecanismo da neutralidade fiscal dos
resultados da equivalência patrimonial é uma mera concessão do legislador no sentido de aliviar
a bitributação econômica no âmbito das sociedades controladoras, controladas e coligadas.
Mesmo que se defenda sua existência com base no fomento aos princípios da realização da renda
e da capacidade contributiva, o alívio só é possível porque existe previsão expressa7. Essa
iniciativa também foi concedida para o caso da CSLL nos itens 1 e 4, da alínea “c”, do § 1o, do
artigo 2o, da Lei no 7.689/88.
Para a amortização contábil dos ágios (qualquer que seja o seu fundamento),
contudo, o legislador não fez uma previsão expressa determinando a sua adição à base de cálculo
da CSLL (apesar de tê-la feito com relação ao lucro real). Por mais que tenham origem na
empresa investida, o resultado da equivalência patrimonial e a amortização contábil do ágio são
fenômenos diferentes. A amortização contábil do ágio na investidora corresponde à realização na
empresa investida da parcela do investimento que motivou o ágio (a mais-valia, o goodwill) em
consonância com o matching principle. O resultado da equivalência patrimonial na investidora
corresponde à parcela do lucro ou prejuízo apurado na empresa investida por obra daquela
realização e de muitos outros componentes ativos e passivos do seu patrimônio. Por isso, as
consequências tributárias devem também ser definidas por regras distintas.
Sem embargo, como já anunciado, a referida amortização não é dedutível por
outro fundamento. O problema é que este não foi invocado pela fiscalização.
Pelo exposto, considerando a deficiência na acusação, que não observou a norma
aplicável ao caso (artigo 13, III, da Lei no 9.249/95), oriento meu voto no sentido de dar
provimento ao recurso voluntário.
(documento assinado digitalmente)
Ricardo Marozzi Gregorio

7 A bem da verdade, o legislador brasileiro mantém o alívio integral da bitributação econômica mesmo quando em
momento seguinte ocorre a realização da renda com a distribuição dos dividendos referentes aos lucros que
provocaram o resultado positivo da equivalência patrimonial.

Fl. 520
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