Tribunal: CARF
Processo: 13941.720112/2015-97
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: CARLOS ALBERTO DO AMARAL AZEREDO
Órgão colegiado: Primeira Turma Ordinária da Segunda Câmara da Segunda Seção / Segunda Câmara / Segunda Seção de Julgamento
Data de julgamento: 2020-07-08
Data de publicação: 2020-12-07

Ementa:

Inteiro teor:
S2-C 2T1
MINISTÉRIO DA ECONOMIA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
13941.720112/2015-97
Recurso
Voluntário
Acórdão no
2201-006.732 – 2a Seção de Julgamento / 2a Câmara / 1a Turma Ordinária
Sessão de
08 de julho de 2020
Recorrente
SOLANGE PECH
Interessado
FAZENDA NACIONAL

ASSUNTO: OBRIGAÇÕES ACESSÓRIAS
Ano-calendário: 2010
ALEGAÇÕES
NOVAS.
NÃO
CONHECIMENTO.
INOVAÇÃO
RECURSAL. PRECLUSÃO PROCESSUAL.
O Recurso Voluntário deve ater-se às matérias mencionadas na impugnação ou
suscitadas na decisão recorrida, impondo-se o não conhecimento em relação
àquelas que não tenham sido impugnadas ou mencionadas no acórdão de
primeira instância administrativa em decorrência da preclusão processual.
MULTA POR ATRASO NA ENTREGA DE DECLARAÇÃO. GFIP.
INTIMAÇÃO
PRÉVIA
AO
LANÇAMENTO.
DESNECESSIDADE.
SÚMULA CARF N. 46
O lançamento de ofício pode ser realizado sem prévia intimação ao sujeito
passivo, nos casos em que o Fisco dispuser de elementos suficientes à
constituição do crédito tributário.
MULTA POR ATRASO NA ENTREGA DE DECLARAÇÃO. GFIP.
INSTITUTO DA DENÚNCIA ESPONTÂNEA. INAPLICABILIDADE.
SÚMULA CARF N. 49.
A denúncia espontânea (art. 138 do Código Tributário Nacional) não alcança a
penalidade decorrente do atraso na entrega de declaração.
MULTA POR ATRASO NA ENTREGA DA GFIP. MUDANÇA DE
CRITÉRIO JURÍDICO. INEXISTÊNCIA.
A multa por atraso na entrega da GFIP passou a existir no ordenamento
jurídico a partir da introdução do artigo 32-A na Lei 8.212/1991, com redação
dada pela Lei 11.941/2009.
O referido artigo 32-A não sofreu alteração, de modo que a sistemática prevista
no artigo 472, caput da Instrução Normativa n. 971/2009 não é aplicado pela
Receita Federal do Brasil no contexto das multas aplicadas em decorrência da
entrega das GFIP’s após o prazo legal fixado para tanto.
CARÁTER
CONFISCATÓRIO
DA
MULTA.
ALEGAÇÕES
DE
INCONSTITUCIONALIDADE E/OU ILEGALIDADE SÚMULA CARF N.
2.
ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 13941.720112/2015-97
Fl. 49
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 2 do Acórdão n.o 2201-006.732 - 2a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 13941.720112/2015-97

No âmbito do processo administrativo fiscal, fica vedado aos órgãos de
julgamento afastar a aplicação ou deixar de observar tratado, acordo
internacional, lei ou decreto, sob fundamento de inconstitucionalidade.
O CARF não é competente para se pronunciar sobre a inconstitucionalidade de
lei tributária.
ARTIGO 24 DA LEI N. 11.457/2007. NÃO OBSERVÂNCIA DO PRAZO
DE 360 DIAS. PRESCRIÇÃO INTERCORRENTE. INOCORRÊNCIA.
NORMA PROGRAMÁTICA. AUSÊNCIA DE SANÇÃO. SÚMULA CARF
N. 11.
A norma constante do artigo 24 da Lei n. 11.457/2007 é meramente
programática e não estabelece qualquer tipo de sanção nas hipóteses em que o
prazo ali previsto é supostamente descumprimento por parte da autoridade
administrativa.
Não se aplica a prescrição intercorrente no processo administrativo fiscal.

Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em não conhecer
em parte do recurso voluntário, por este tratar de temas estranhos ao litígio administrativo
instaurado com a impugnação ao lançamento. Na parte conhecida, por unanimidade de votos, em
negar-lhe provimento. Este julgamento seguiu a sistemática dos recursos repetitivos, sendo-lhes
aplicado o decidido no Acórdão no 2201-006.731, de 08 de julho de 2020, prolatado no
julgamento do processo 13941.720111/2015-42, paradigma ao qual o presente processo foi
vinculado.
(documento assinado digitalmente)
Carlos Alberto do Amaral Azeredo – Presidente Redator
Participaram da sessão de julgamento os Conselheiros: Daniel Melo Mendes
Bezerra, Rodrigo Monteiro Loureiro Amorim, Francisco Nogueira Guarita, Douglas Kakazu
Kushiyama, Débora Fofano dos Santos, Sávio Salomão de Almeida Nóbrega, Marcelo Milton da
Silva Risso e Carlos Alberto do Amaral Azeredo (Presidente).
Relatório

O presente julgamento submete-se à sistemática dos recursos repetitivos prevista
no art. 47, §§ 1o e 2o, Anexo II, do Regulamento Interno do CARF (RICARF), aprovado pela
Portaria MF no 343, de 9 de junho de 2015. Dessa forma, adota-se neste relatório o relatado no
acórdão paradigma.
Trata-se, na origem, de Auto de Infração lavrado por descumprimento da
obrigação acessória prevista no artigo 32, inciso IV e parágrafo 9o da Lei n. 8.212/91, porquanto
a empresa autuada teria apresentado GFIPs fora do prazo legal estabelecido para tanto. Com
efeito, foi aplicada a multa prescrita no artigo 32-A da Lei n. 8.212/91, com redação dada pela
Lei n. 11.941/2009.
A empresa foi devidamente notificada da autuação e apresentou, tempestivamente,
impugnação em que alegou, em síntese, as seguintes alegações:
Fl. 50
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 3 do Acórdão n.o 2201-006.732 - 2a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 13941.720112/2015-97

(i)
Preliminarmente:
- A extinção do Auto de Infração, uma vez que as GFIP’s foram entregues
de forma espontânea antes de qualquer notificação fiscalizatória e as
obrigações principais foram recolhidas dentro do prazo legal, não tendo
ocasionado qualquer prejuízo ao Fisco.
(ii)
Do direito:
- Que, antes de adotar medidas punitivas com a aplicação de multas, a
Receita Federal deveria ter emitido orientações para que os contribuintes
pudessem regularizar a situação em relação ao atraso nas entregas das
GFIP’s, tudo isso em atenção ao princípio da publicidade;
- A impossibilidade de aplicação de entendimento novo de forma
retroativa;
- A aplicação do instituto da denúncia espontânea nos termos do artigos
138 do Código Tributário Nacional e 472 da Instrução Normativa RFB n.
971/2009;
- A necessidade de intimação prévia do sujeito passivo nos termos do
próprio artigo 32-A da Lei n. 8.212/91;
- Que a multa aplicada desviava-se de sua finalidade repressiva e passa a
atuar como fonte de arrecadação tributária e acaba violando os princípios
da razoabilidade, proporcionalidade e, portanto, apresentava caráter
confiscatório; e
- Que o Projeto de Lei n. 7.512/2014, o qual, a propósito, previa a
anulação das multas lavradas com fundamento no artigo 32-A da Lei n.
8.212/91, já se encontrava em votação perante o Congresso Nacional.
Com base em tais alegações, a empresa requereu a nulidade do Auto de Infração
em decorrência das preliminares arguidas e que, subsidiariamente, a impugnação fosse acolhida
para que o Auto de Infração fosse julgado improcedente e fosse declarado nulo, cancelando-se,
portanto, o débito fiscal.
Os autos foram encaminhados para apreciação da peça impugnatória e, aí, em
Acórdão, a autoridade judicante de 1a instância entendeu por julgá-la improcedente.
Na sequência, a empresa foi devidamente intimada do resultado da decisão de 1a
instância e entendeu por apresentar Recurso Voluntário, sustentando, pois, as razões do seu
descontentamento. E, aí, os autos foram encaminhados para este Conselho Administrativo de
Recursos Fiscais – CARF para apreciação do presente Recurso Voluntário.
É o relatório.
Voto

Tratando-se de julgamento submetido à sistemática de recursos repetitivos na forma do Regimento
Interno deste Conselho, reproduz-se o voto consignado no acórdão paradigma como razões de decidir:
Verifico, inicialmente, que o presente Recurso Voluntário foi formalizado dentro do
prazo a que alude o artigo 33 do Decreto n. 70.235/72 e preenche os demais requisitos
Fl. 51
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Fl. 4 do Acórdão n.o 2201-006.732 - 2a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 13941.720112/2015-97

de admissibilidade, razão pela qual devo conhecê-lo e, por isso mesmo, passo a apreciá-
lo em suas alegações preliminares e meritórias.
Observo, de logo, que a empresa recorrente encontra-se por sustentar, basicamente, as
seguintes alegações:
(i)
Que a Receita Federal passou a emitir multas por atraso na entrega na
GFIP a partir de 2014, sendo que sempre teve o entendimento pela aplicação do
instituto da denúncia espontânea previsto no artigo 472 da IN n. 971/2009 nas
hipóteses em que a GFIP era entregue antes da notificação do sujeito passivo,
devendo-se aplicar aí o artigo 146 do Código Tributário Nacional, o qual veda
que o entendimento novo possa ser aplicado retroativamente;
(ii)
Que sempre se baseou no artigo 472 da Instrução Normativa RFB n.
971/2009, de modo que o entendimento das autoridades fiscais sempre foi no
sentido de que a aplicação da multa apenas seria devida nos casos em que havia
fiscalização e que, solicitado, o sujeito passivo não entregasse as GFIPs;
(iii)
Que, ainda que tenham sido entregues fora do prazo regulamentar, as
GFIP’s foram entregues antes do de qualquer intimação fiscal, sendo que em
nenhum momento a empresa foi intimada a prestar esclarecimentos, conforme
determina o próprio artigo 32-A da Lei n. 8.212/91;
(iv)
Que
a
multa
aplicada
fere
o
princípio
da
razoabilidade,
proporcionalidade e apresenta caráter confiscatório, sem contar que em nenhum
momento houve falta de pagamento das obrigações principais;
(v)
Que por se tratar de microempresa, a fiscalização deve ser
prioritariamente orientadora, determinando-se, inclusive, que seja realizada
dupla visita nas hipóteses de lavratura de autos de infração nos casos de
descumprimento de obrigações acessórias, conforme dispõe o artigo 55 da Lei
Complementar n. 123/2006; e
(vi)
Que nos termos do artigo 24 da Lei n. 11.457/2007 a decisão
administrativa deve ser proferida no prazo máximo de 360 dias, de modo que a
multa deve ser cancelada em virtude da ocorrência da prescrição.
Com base em tais alegações, a empresa recorrente requer que o Recurso Voluntário seja
julgado procedente e que, ao final, o débito fiscal seja cancelado.
Penso que seja mais apropriado examinar tais alegações em tópicos apartados. Porém,
antes de adentramos na análise das alegações propriamente formuladas, impende fazer
uma simples ressalva. É que quando do oferecimento da impugnação a empresa
recorrente não suscitou quaisquer alegações sobre a aplicabilidade do artigo 55 da Lei
Complementar n. 123/2006, sendo que não caberia fazê-lo, agora, em sede de Recurso
Voluntário. Em razão do princípio da dialeticidade, todo recurso deverá ser
devidamente fundamentado, de modo que o recorrente deve expor os motivos pelos
quais está atacando a decisão recorrida e, a partir de então, possa justificar seu pedido
de anulação ou reforma. Essa a causa de pedir recursal.
Ora, tendo em vista que essas questões não foram alegadas em sede de impugnação e
não foram objeto de debate e análise por parte da autoridade judicante de 1a instância,
não poderiam ter sido suscitadas em sede de Recurso Voluntário, já que apenas as
questões previamente debatidas é que são devolvidas à autoridade judicante revisora
para que sejam novamente examinadas. Eis aí o efeito devolutivo típico dos recursos,
que, a propósito, deve ser compreendido como um efeito de transferência, ao órgão ad
quem, do conhecimento de matérias que já tenham sido objeto de decisão por parte do
juízo a quo.
A interposição do recurso transfere ao órgão ad quem o conhecimento da matéria
impugnada. O efeito devolutivo deve ser examinado em duas dimensões: extensão
(dimensão horizontal) e profundidade (dimensão vertical). A propósito, note-se que os
Fl. 52
DF CARF MF
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Fl. 5 do Acórdão n.o 2201-006.732 - 2a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 13941.720112/2015-97

ensinamentos de Daniel Amorim Assumpção Neves1 são de todo relevantes e devem ser
aqui reproduzidos com a finalidade precípua de aclarar eventuais dúvidas ou
incompreensões que poderiam surgir a respeito das dimensões horizontal e vertical
próprias do efeito devolutivo do recursos. Dispõe o referido autor que
“(...) é correta a conclusão de que todo recurso gera efeito devolutivo, variando-
se somente sua extensão e profundidade. A dimensão horizontal da devolução é
entendida pela melhor doutrina como a extensão da devolução, estabelecida pela
matéria em relação à qual uma nova decisão é pedida, ou seja, pela extensão o
recorrente determina o que pretende devolver ao tribunal, com a fixação
derivando da concreta impugnação à matéria que é devolvida. Na dimensão
vertical, entendida como sendo a profundidade da devolução, estabelece-se a
devolução automática ao tribunal, dentro dos limites fixados pela extensão, de
todas as alegações, fundamentos e questões referentes à matéria devolvida.
Trata-se do material com o qual o órgão competente para o julgamento do
recurso irá trabalhar para decidi-lo.
[...]
Uma vez fixada a extensão do efeito devolutivo, a profundidade será uma
consequência natural e inexorável de tal efeito, de forma que independe de
qualquer manifestação nesse sentido pelo recorrente. O art. 1.013, § 1o, do Novo
CPC especifica que a profundidade da devolução quanto a todas as questões
suscitadas e discutidas, ainda que não tenham sido solucionadas, está limitada ao
capítulo impugnado, ou seja, à extensão da devolução. Trata-se de antiga lição de
que a profundidade do efeito devolutivo está condicionada à sua extensão.”
É nesse mesmo sentido que os processualistas Fredie Didier Jr. e Leonardo Carneiro da
Cunha2 também se manifestam:
“A extensão do efeito devolutivo significa delimitar o que se submete, por força
do recurso, ao julgamento do órgão ad quem. A extensão do efeito devolutivo
determina-se pela extensão da impugnação: tantum devolutum quantum
appellatum. O recurso não devolve ao tribunal o conhecimento de matéria
estranha ao âmbito do julgamento (decisão) a quo. Só é devolvido o
conhecimento da matéria impugnada (art. 1.013, caput, CPC). A extensão do
efeito devolutivo determina o objeto litigioso, a questão principal do
procedimento recursal. Trata-se da dimensão horizontal do efeito devolutivo.
A profundidade do efeito devolutivo determina as questões que devem ser
examinadas pelo órgão ad quem para decidir o objeto litigioso do recurso. Trata-
se da dimensão vertical do efeito devolutivo. A profundidade identifica-se com o
material que há de trabalhar o órgão ad quem para julgar. Para decidir, o juízo a
quo deveria resolver questões atinentes ao pedido e à defesa. A decisão poderá
apreciar todas elas, ou se omitir quanto a algumas delas. Em que medida
competirá ao tribunal a respectiva apreciação?
O § 1° do art. 1.013 do CPC diz que serão objeto da apreciação do tribunal todas
as questões suscitadas e discutidas no processo, desde que relacionadas ao
capítulo impugnado. Assim, se o juízo a quo extingue o processo pela
compensação, o tribunal poderá, negando-a, apreciar as demais questões de
mérito, sobre as quais o juiz não chegou a pronunciar-se. Ora, para julgar, o
órgão a quo não está obrigado a resolver todas as questões atinentes aos
fundamentos do pedido e da defesa; se acolher um dos fundamentos do autor,
não terá de examinar os demais; se acolher um dos fundamentos da defesa do
réu, idem. Na decisão poderá apreciar todas elas, ou se omitir quanto a algumas

1 NEVES, Daniel Amorim Assumpção. Manual de Direito Processual Civil: Volume único. 8. ed. Salvador:
JusPodivm, 2016, Não paginado.
2 DIDIER JR. Fredie; CUNHA, Leonardo Carneiro da. Curso de Direito Processual Civil: Meios de Impugnação às
Decisões Judiciais e Processo nos Tribunais. vol. 3. 13. ed. reform. Salvador: JusPodivm, 2016, p. 143-144.
Fl. 53
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Fl. 6 do Acórdão n.o 2201-006.732 - 2a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 13941.720112/2015-97

delas: ‘basta que decida aquelas suficientes à fundamentação da conclusão a que
chega no dispositivo da sentença.’”
Pelo que se pode notar, a profundidade do efeito devolutivo abrange as seguintes
questões: (i) questões examináveis de ofício, (ii) questões que, não sendo examináveis
de oficio, deixaram de ser apreciadas, a despeito de haverem sido suscitadas abrangendo
as questões acessórias (ex. juros), incidentais (ex. litigância de má-fé), questões de
mérito e outros fundamentos do pedido e da defesa. De fato, o tribunal poderá apreciar
todas as questões que se relacionarem àquilo que foi impugnado - e somente àquilo. A
rigor, o recorrente estabelece a extensão do recurso, mas não pode estabelecer a sua
profundidade.
Seguindo essa linha de raciocínio, registre-se que na sistemática do processo
administrativo fiscal as discordâncias recursais não devem ser opostas contra o
lançamento em si, mas, sim, contra as questões processuais e meritórias decididas em
primeiro grau. A matéria devolvida à instância recursal é apenas aquela expressamente
contraditada na peça impugnatória. É por isso que se diz que a impugnação fixa os
limites da controvérsia. É na impugnação que o contribuinte deve expor os motivos de
fato e de direito em que se fundamenta sua pretensão, bem como os pontos e as razões
pelas quais não concorda com a autuação, conforme prescreve o artigo 16, inciso III do
Decreto n. 70.235/72, cuja redação transcrevo abaixo:
“Decreto n. 70.235/72
Art. 16. A impugnação mencionará:
[...]
III - os motivos de fato e de direito em que se fundamenta, os pontos de
discordância e as razões e provas que possuir; (Redação dada pela Lei no 8.748,
de 1993).”
Pela leitura do artigo 17 do Decreto n. 70.235/72, tem-se que não é lícito inovar na
postulação recursal para incluir questão diversa daquela que foi originariamente
deduzida quando da impugnação oferecida à instância a quo. Confira-se:
“Decreto n. 70.235/72
Art. 17. Considerar-se-á não impugnada a matéria que não tenha sido
expressamente contestada pelo impugnante (Redação dada pela Lei no 9.532, de
1997).”
Em suma, questões não provocadas a debate em primeira instância, quando se instaura a
fase litigiosa do procedimento administrativo com a apresentação da petição
impugnatória, constituem matérias preclusas das quais não pode este Tribunal conhecê-
las, porque estaria afrontando o princípio do duplo grau de jurisdição a que está
submetido o processo administrativo fiscal. É nesse sentido que há muito vem se
manifestando este Tribunal:
“ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL
Exercício: 2005
MATÉRIA NÃO IMPUGNADA. PRECLUSÃO. NÃO CONHECIMENTO DO
RECURSO VOLUNTÁRIO.
Não devem ser conhecidas as razões/alegações constantes do recurso voluntário
que não foram suscitadas na impugnação, tendo em vista a ocorrência da
preclusão processual.
(Processo n. 13851.001341/2006-27. Acórdão n. 2802-00.836. Conselheiro(a)
Relator(a) Dayse Fernandes Leite. Publicado em 06.06.2011).”
Fl. 54
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Fl. 7 do Acórdão n.o 2201-006.732 - 2a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 13941.720112/2015-97

As decisões mais recentes também acabam corroborando essa linha de raciocínio,
conforme se pode observar das ementas transcritas abaixo:
“MATÉRIA NÃO IMPUGNADA. NÃO CONHECIMENTO.
O recurso voluntário deve ater-se a matérias mencionadas na impugnação ou
suscitadas na decisão recorrida, impondo-se o não conhecimento em relação
àquelas que não tenham sido impugnadas ou mencionadas no acórdão de
primeira instância administrativa.
(Processo n. 13558.000939/2008-85. Acórdão n. 2002-000.469. Conselheiro(a)
Relator(a) Claudia Cristina Noira Passos da Costa Develly Montez. Publicado
em 11.12.2018).
***
NULIDADE. MATÉRIA NÃO IMPUGNADA. PRECLUSÃO. CARF.
COMPETÊNCIA RECURSAL.
1. A fase litigiosa se instaura com a impugnação.
2. Às instâncias julgadoras compete o julgamento de matérias controversas, no
limite em que impugnadas.
3. À segunda Seção do Carf cabe processar e julgar tão somente recursos de
ofício e voluntário de decisão de primeira instância que versem sobre aplicação
da legislação relativa à matéria de sua.
4. Preclusão consumativa é a extinção da faculdade de praticar um determinado
ato processual em virtude de já haver ocorrido a oportunidade para tanto.
Considera-se não impugnada a matéria que não tenha sido expressamente
contestada pelo impugnante, precluindo o direito de fazê-lo posteriormente.
(Processo n. 14474.000313/2007-81. Acórdão n. 2301-005.674. Conselheiro
Relator João Bellini Júnior. Publicado em 14.11.2018).” (grifei).
O que deve restar claro é que as alegações sobre a aplicabilidade do artigo 55 da Lei
Complementar n. 123/2006 não deve ser aqui conhecida e, por isso mesmo, não pode
ser objeto de análise por parte desta Turma de julgamento, uma vez que se trata de
questão nova. Quer dizer, trata-se de questão que poderia ter sido suscitada quando do
oferecimento da impugnação e não o foi, de modo que não poderia ser suscitada apenas
em sede recursal, porque se o Tribunal eventualmente entendesse por conhecê-la estaria
aí por violar o princípio da não supressão de instância a que também está submetido o
processo administrativo fiscal.
Por outro lado, é bem verdade que tanto a prescrição quanto a decadência são matérias
de ordem pública e, portanto, podem ser reconhecidas inclusive de ofício por parte do
julgador e em qualquer momento ou grau de jurisdição. Por esses motivos que entendo
por bem discorrer sinteticamente sobre a inaplicabilidade da prescrição prevista no
artigo 24 da Lei n. 11.457/2007 no âmbito do processo administrativo fiscal, conforme
veremos no tópico a seguir.
Além disso, verifique-se, ainda, que a alegação da ocorrência da suposta prescrição com
base no artigo 24 da Lei n. 11.457/2007 apenas poderia ser arguida em sede de recurso
voluntário, já que o prazo de 360 (trezentos e sessenta) dias ali constante deve ser
contado do protocolo de petições, defesas ou recursos administrativos, restando-se
perceber, portanto, pela impossibilidade de a empresa fazê-lo em sede de impugnação,
diferentemente do que ocorre com a alegação a respeito da aplicação do instituto da
fiscalização orientadora previsto no artigo 55 da Lei Complementar n. 123/2006. Por
essas razões, entendo que a alegação da ocorrência de suposta prescrição deve ser
conhecida e examinada.

Fl. 55
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Fl. 8 do Acórdão n.o 2201-006.732 - 2a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
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1. Da desnecessidade de intimação prévia do sujeito passivo e da aplicação da
Súmula CARF n. 46

É sabido que compete privativamente à autoridade administrativa constituir o crédito
tributário pelo lançamento, assim entendido o procedimento administrativo tendente a
verificar a ocorrência do fato gerador da obrigação correspondente, conforme bem
estabelece o artigo 142 do Código Tributário Nacional, cuja redação transcrevo abaixo:
“Lei n. 5.172/66
Art. 142. Compete privativamente à autoridade administrativa constituir o
crédito tributário pelo lançamento, assim entendido o procedimento
administrativo tendente a verificar a ocorrência do fato gerador da obrigação
correspondente, determinar a matéria tributável, calcular o montante do tributo
devido, identificar o sujeito passivo e, sendo caso, propor a aplicação da
penalidade cabível.”
A despeito de o Código prescrever que o lançamento é o procedimento tendente a
verificar a ocorrência do fato gerador da obrigação tributária, a doutrina costuma tecer
críticas à locução “tendente a verificar a ocorrência do fato gerador da obrigação
correspondente”, porque, de fato, o lançamento não tende para coisa nenhuma, mas é o
próprio resultado da verificação da ocorrência do fato gerador. Sem que tenha
previamente sido verificado a realização desse fato, o lançamento será descabido, já que
tal ato jurídico administrativo pressupõe que todas as investigações eventualmente
necessárias já tenham sido realizadas e que o fato gerador da obrigação tributária já
tenha sido identificado nos seus vários aspectos3.
Quer dizer, se a autoridade não dispõe de todas as informações que levam à conclusão
da ocorrência do fato gerador da obrigação correspondente, a qual, no caso em tela,
consubstancia-se no descumprimento de obrigação acessória é que haverá, aí, sim, a
necessidade de intimação do sujeito passivo para que os elementos necessários à
constituição do crédito seja realizada.
O próprio artigo 9o do Decreto n. 70.235/72 dispõe que os autos de infração deverão
estar instruídos com todos os termos, depoimentos, laudos e demais elementos de prova
indispensáveis à comprovação do ilícito4. Do contrário, haverá a necessidade de
abertura de procedimento fiscal para que os auditores possam coletar dados e
informações relacionados ao fato gerador e possam comprovar, portanto, a efetiva
subsunção do fato à norma jurídica, conforme dispõem os artigos 7o do Decreto n.
70.235/72 e 196 do Código Tributário Nacional5.
Seguindo essa linha de raciocínio, note-se que a redação do artigo 32-A da Lei n.
8.212/91 é bastante clara ao prescrever que aquele que deixar de apresentar a declaração
a que se refere o artigo 32, inciso IV da referida Lei no prazo fixado sujeitar-se-á às
sanções cabíveis, sendo que a intimação prévia ao lançamento será realizada apenas nas
hipóteses em que o contribuinte não tenha apresentado a declaração ou tenha
apresentado com incorreções ou omissões. Confira-se:
“Lei n. 8.212/91
Art. 32-A. O contribuinte que deixar de apresentar a declaração de que trata o
inciso IV do caput do art. 32 desta Lei no prazo fixado ou que a apresentar com

3 AMARO, Luciano. Direito tributário brasileiro. 20. ed. São Paulo: Saraiva, 2014, Não paginado.
4 Cf. Decreto n. 70.235/72, Art. 9o A exigência do crédito tributário e a aplicação de penalidade isolada serão
formalizados em autos de infração ou notificações de lançamento, distintos para cada tributo ou penalidade, os quais
deverão estar instruídos com todos os termos, depoimentos, laudos e demais elementos de prova indispensáveis à
comprovação do ilícito.
5 Cf. Lei n. 5.172/66, Art. 196. A autoridade administrativa que proceder ou presidir a quaisquer diligências de
fiscalização lavrará os termos necessários para que se documente o início do procedimento, na forma da legislação
aplicável, que fixará prazo máximo para a conclusão daquelas.
Fl. 56
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Documento nato-digital

Fl. 9 do Acórdão n.o 2201-006.732 - 2a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 13941.720112/2015-97

incorreções ou omissões será intimado a apresentá-la ou a prestar
esclarecimentos e sujeitar-se-á às seguintes multas: (Incluído pela Lei no 11.941,
de 2009).
I – de R$ 20,00 (vinte reais) para cada grupo de 10 (dez) informações incorretas
ou omitidas; e (Incluído pela Lei no 11.941, de 2009).
II – de 2% (dois por cento) ao mês-calendário ou fração, incidentes sobre o
montante das contribuições informadas, ainda que integralmente pagas, no caso
de falta de entrega da declaração ou entrega após o prazo, limitada a 20% (vinte
por cento), observado o disposto no § 3o deste artigo. (Incluído pela Lei no
11.941, de 2009).
§ 1o Para efeito de aplicação da multa prevista no inciso II do caput deste artigo,
será considerado como termo inicial o dia seguinte ao término do prazo fixado
para entrega da declaração e como termo final a data da efetiva entrega ou, no
caso de não-apresentação, a data da lavratura do auto de infração ou da
notificação de lançamento. (Incluído pela Lei no 11.941, de 2009).
§ 2o Observado o disposto no § 3o deste artigo, as multas serão reduzidas:
(Incluído pela Lei no 11.941, de 2009).
I – à metade, quando a declaração for apresentada após o prazo, mas antes de
qualquer procedimento de ofício; ou (Incluído pela Lei no 11.941, de 2009).
II – a 75% (setenta e cinco por cento), se houver apresentação da declaração no
prazo fixado em intimação. (Incluído pela Lei no 11.941, de 2009).
§ 3o A multa mínima a ser aplicada será de: (Incluído pela Lei no 11.941, de
2009).
I – R$ 200,00 (duzentos reais), tratando-se de omissão de declaração sem
ocorrência de fatos geradores de contribuição previdenciária; e (Incluído pela Lei
no 11.941, de 2009).
II – R$ 500,00 (quinhentos reais), nos demais casos. (Incluído pela Lei no
11.941, de 2009).”
A intimação que antecede a lavratura do Auto de Infração apenas deve ser realizada nas
hipóteses em que a autoridade autuante não dispõe de elementos suficientes à
comprovação da infração tributária ou, ainda, nas hipóteses em que o contribuinte não
tenha apresentado a declaração ou tenha apresentado com incorreções ou omissões, de
acordo com o que prescreve artigo 32-A da Lei n. 8.212/91. No caso em tela, perceba-se
que a infração restou comprovada a partir da efetiva entrega fora do prazo das GFIPs,
conforme se pode observar do Auto de Infração de fls. 14.
A jurisprudência deste Tribunal é uníssona quanto a desnecessidade de intimação prévia
do sujeito passivo nos casos em que a autoridade dispõe de elementos suficientes à
constituição do crédito tributário. Esse o teor da Súmula CARF n. 46, cuja redação
transcrevo abaixo:
“Súmula CARF no 46
O lançamento de ofício pode ser realizado sem prévia intimação ao sujeito
passivo, nos casos em que o Fisco dispuser de elementos suficientes à
constituição do crédito tributário. (Vinculante, conforme Portaria MF no 277, de
07/06/2018, DOU de 08/06/2018).
Por fim, a apresentação das GFIPs fora do prazo legal estabelecido para tanto não enseja
a intimação prévia do sujeito passivo. Apenas nas hipóteses em que a autoridade
autuante não dispõe de elementos suficientes relativos à comprovação da efetiva
subsunção do fato infracional à norma jurídica é que a referida intimação se faz
necessária, não sendo essa, portanto, a hipótese dos autos.

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Fl. 10 do Acórdão n.o 2201-006.732 - 2a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
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2 . Da inaplicabilidade do instituto da denúncia espontânea e da aplicação da
Súmula CARF n. 49

Pois bem. Penso que a questão da aplicação do instituto da denúncia espontânea
previsto tanto no artigo 138 do Código Tributário Nacional quanto no artigo 472 da
Instrução Normativa n. 971/2009, em sua redação original, não comporta maiores
digressões ou complexidades. A propósito, confira-se o que dispõem os referidos
artigos:
“Lei n. 5.172/66
Art. 138. A responsabilidade é excluída pela denúncia espontânea da infração,
acompanhada, se for o caso, do pagamento do tributo devido e dos juros de
mora, ou do depósito da importância arbitrada pela autoridade administrativa,
quando o montante do tributo dependa de apuração.
Parágrafo único. Não se considera espontânea a denúncia apresentada após o
início de qualquer procedimento administrativo ou medida de fiscalização,
relacionados com a infração.
Instrução Normativa RFB n. 971/2009
Art. 472. Caso haja denúncia espontânea da infração, não cabe a lavratura de
Auto de Infração para aplicação de penalidade pelo descumprimento de
obrigação acessória.
Parágrafo único. Considera-se denúncia espontânea o procedimento adotado
pelo infrator que regularize a situação que tenha configurado a infração, antes do
início de qualquer ação fiscal relacionada com a infração, dispensada a
comunicação da correção da falta à RFB.”
De fato, boa parte da doutrina tem afirmado que o instituto em apreço seria de todo
aplicável às sanções por descumprimento de obrigações acessórias ou deveres
instrumentais. O entendimento é o de que a expressão “se for o caso” constante do
artigo 138 do Código Tributário Nacional deixa fora de qualquer dúvida razoável que a
norma abrange também o inadimplemento de obrigações acessórias, porque, em se
tratando de obrigação principal descumprida, o tributo é sempre devido, sendo que, para
abranger apenas o inadimplemento de obrigações principais, a expressão seria
inteiramente desnecessária6. É nesse sentido que Hugo de Brito Machado tem se
manifestado7:
“Como a lei diz que a denúncia há de ser acompanhada, se for o caso, do
pagamento do tributo devido, resta induvidoso que a exclusão da
responsabilidade tanto se refere a infrações das quais decorra o não pagamento
do tributo como a infrações meramente formais, vale dizer, infrações das quais
não decorra o não pagamento do tributo. Inadimplemento de obrigações
tributárias meramente acessórias.
Como não se deve presumir a existência, na lei, de palavras ou expressões
inúteis, temos de concluir que a expressão se for o caso, no art. 138 do Código
Tributário Nacional, significa que a norma nele contida se aplica tanto para o
caso em que a denúncia espontânea da infração se faça acompanhar do

6 Nesse mesmo sentido, confira-se o posicionamento de Ives Gandra da Silva Martins [MARTINS, Ives Gandra da
Silva. Arts. 128 a 138. In: MARTINS, Ives Gandra da Silva (Coord.). Comentários ao Código Tributário Nacional.
7. ed. São Paulo: Saraiva, 2013, p. 302-303], Leandro Paulsen [PAULSEN, Leandro. Direito Tributário:
Constituição e Código Tributário à luz da doutrina e da jurisprudência. 16. ed. Porto Alegre: Livraria do Advogado,
2014, Não paginado] e Luciano Amaro [AMARO, Luciano. Direito tributário brasileiro. 20. ed. São Paulo: Saraiva,
2014, Não paginado].
7 MACHADO, Hugo de Brito. Comentários ao Código Tributário Nacional, volume II. 2. ed. São Paulo: Atlas,
2008, p. 662-663.
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Fl. 11 do Acórdão n.o 2201-006.732 - 2a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
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pagamento do tributo devido, como também no caso em que a denúncia
espontânea da infração não se faça acompanhar do pagamento do tributo, por
não ser o caso. E com toda certeza somente não será o caso em se tratando de
infrações meramente formais, vale dizer, mero descumprimento de obrigações
tributárias acessórias.”
Aliás, há muito que a jurisprudência do Superior Tribunal de Justiça vem rechaçando
esse posicionamento sob o entendimento de que o artigo 138 do CTN abrange apenas as
obrigações principais, uma vez que as obrigações acessórias são autônomas e, portanto,
consubstanciam deveres impostos por lei os quais se coadunam com o interesse da
arrecadação e fiscalização dos tributos, bastando que a obrigação acessória não seja
cumprida no prazo previsto em lei para que reste configurada a infração tributária, a
qual, aliás, não poderia ser objeto da denúncia espontânea. A título de informação,
registre-se que quando do julgamento do AgRg no REsp n. 1.466.966/RJ, Rel. Min.
Humberto Martins, a Corte Superior entendeu que a denúncia espontânea não é capaz de
afastar a multa decorrente do atraso na entrega da DCTF, ainda que o sujeito passivo
seja beneficiário de imunidade e isenção.
A jurisprudência deste E. Conselho Administrativo de Recursos Fiscais – CARF
também tem se manifestado no sentido da inaplicabilidade do instituto da denúncia
espontânea no âmbito das sanções por descumprimento de obrigações acessórias tal
como ocorre nos casos de atraso na entrega das declarações, incluindo-se, aí, as GFIPs.
Esse o teor da Súmula Vinculante CARF n. 49, conforme transcrevo abaixo:
“Súmula CARF no 49
A denúncia espontânea (art. 138 do Código Tributário Nacional) não alcança a
penalidade decorrente do atraso na entrega de declaração. (Vinculante,
conforme Portaria MF no 277, de 07/06/2018, DOU de 08/06/2018).”
Portanto, no âmbito deste Tribunal predomina o entendimento de que a denúncia
espontânea prevista nos artigos 138 do Código Tributário Nacional e 472 da Instrução
Normativa RFB n. 971/2009 não alcança a penalidade decorrente do atraso da entrega
da declaração, incluindo-se, aí, as GFIPs.

3 . Da não aplicação do artigo 146 do CTN à hipótese dos autos

De acordo com o artigo 146 do Código Tributário Nacional, a autoridade fiscal está
impossibilitada de modificar os critérios jurídicos adotados no exercício do lançamento
em relação a um mesmo sujeito passivo e no que diz respeito a fato gerador ocorrido
anteriormente à sua introdução. Confira-se:
“Lei n. 5.172/66
Art. 146. A modificação introduzida, de ofício ou em consequência de decisão
administrativa ou judicial, nos critérios jurídicos adotados pela autoridade
administrativa no exercício do lançamento somente pode ser efetivada, em
relação a um mesmo sujeito passivo, quanto a fato gerador ocorrido
posteriormente à sua introdução.”
Para a adequada compreensão do artigo 146 do Código Tributário Nacional, a primeira
questão que se coloca é saber o que deve ser entendido por critérios jurídicos. Cuida-se
de expressão que como tantas outras tem diversos significados. Entre os significados
registrados pelos dicionaristas especializados, o que parece melhor adequado ao
contexto do referido artigo 146 é o de ponto de vista. O termo critérios jurídicos há de
ser compreendido como uma interpretação entre as diversas interpretações que uma
Fl. 59
DF CARF MF
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Fl. 12 do Acórdão n.o 2201-006.732 - 2a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 13941.720112/2015-97

norma jurídica pode suscitar sem que se possa razoavelmente cogitar de erro. Nas
palavras de Hugo de Brito Machado8,
“A imodificabilidade do critério jurídico na atividade de lançamento tributário é
um requisito para a preservação da segurança jurídica. Na verdade a atividade de
apuração do valor do tributo devido é sempre uma atividade vinculada. A
possibilidade de mudança de critério jurídico, seja pela mudança de
interpretação, seja pela mudança do critério de escolha de uma das alternativas
legalmente permitidas, transformaria a atividade de lançamento em atividade
discricionária, o que não se pode admitir em face da própria natureza do tributo,
que há de ser cobrado, por definição, mediante atividade administrativa
plenamente vinculada.”
Segundo Leandro Paulsen9, o artigo 146 do Código Tributário Nacional positiva, em
nível infraconstitucional, a necessidade de proteção da confiança do contribuinte na
Administração Tributária, abarcando, de um lado, a impossibilidade de retratação de
atos administrativos concretos que implique prejuízo relativamente a situação
consolidada à luz de critérios anteriormente adotados e, de outro, a irretroatividade de
atos administrativos normativos quando o contribuinte confiou nas normas anteriores.
Em síntese, o artigo 146 se refere a situações de fato que estão consumadas e proíbe,
portanto, a aplicação retroativa de novo critério jurídico.
A finalidade da norma jurídica em comento é proteger especificamente o sujeito passivo
que tenha recebido a seu favor uma orientação direta do Fisco ou uma diretriz de
aplicação da legislação tributária em sede de consulta ou no bojo de determinado
processo administrativo fiscal no sentido de que a legislação tributária deve ser
interpretada de maneira tal, de modo que se o contribuinte começa a pautar sua atuação
de boa-fé naquela suposta intepretação, não poderá, de uma hora para outra, ser
surpreendido com uma nova interpretação baseada em novo critério jurídico capaz de
alcançar todo e qualquer fato gerador ainda não atingido pela decadência. Essa nova
interpretação alcançará apenas os fatos geradores ocorridos após à sua introdução.
A propósito, note-se que doutrina especializada tem entendido que a irretroatividade do
novo critério jurídico nos termos do artigo 146 do Código Tributário Nacional é
invocável apenas pelo sujeito passivo em relação ao qual outro lançamento já tenha sido
realizado com a aplicação do critério antigo. Contudo, ainda que a maior parte da
doutrina entenda que em relação a outros sujeitos passivos a referida norma jurídica não
proíbe a aplicação retroativa de novos critérios jurídicos, Hugo de Brito Machado10
entende que a aplicação retroativa de um novo critério jurídico não é admissível a
despeito de se tratar de lançamentos relativos a outros sujeitos passivos. Confira-se:
“Realmente, a interpretação literal e isolada do art. 146 do Código Tributário
Nacional nos levaria a admitir a aplicação retroativa de um novo critério jurídico,
à consideração de que se trata de outro contribuinte e não daquele contra o qual
exista já lançamento anterior, fundado no critério antigo. Entretanto, temos de
considerar que os dispositivos da lei não devem ser interpretados em face apenas
do elemento literal, nem muito menos isoladamente.
Assim, e se levarmos em conta o elemento sistêmico, e especialmente o princípio
da hierarquia que preside o sistema jurídico, temos de concluir que a aplicação
retroativa de um novo critério jurídico não se pode admitir, mesmo em relação a
outros sujeitos passivos, porque isto lesionaria flagrantemente o princípio da
isonomia.

8 MACHADO, Hugo de Brito. Comentários ao Código Tributário Nacional. Arts. 139 a 218. Vol. III. 2. ed. São
Paulo: Atlas, 2009, p. 84/85.
9 PAULSEN, Leandro. Curso de Direito Tributário completo. 8. ed. rev. e atual. São Paulo: Saraiva, 2017. Não
paginado.
10 MACHADO, Hugo de Brito. Comentários ao Código Tributário Nacional. Arts. 139 a 218. Vol. III. 2. ed. São
Paulo: Atlas, 2009, p. 93.
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Processo no 13941.720112/2015-97

Se as situações de fato são inteiramente iguais, o fato de já haver sido contra um
dos sujeitos passivos feito um lançamento tributário não constitui critério hábil
para justificar o tratamento diferenciado das duas situações iguais.
Consequentemente, as duas situações iguais devem receber o mesmo tratamento
jurídico.”
Esse ponto diz com a possibilidade de a modificação do critério jurídico resultar de uma
decisão administrativa ou judicial. Por exemplo, uma decisão administrativa pode ser
proferida no bojo de um processo tributário tendo por objeto um lançamento específico,
mas se considerarmos que a modificação do critério jurídico só valerá para os novos
fatos geradores, chegaríamos à conclusão de que essa decisão valeria para outros
créditos, mas não para o crédito que deu origem à própria decisão. Estaríamos aí diante
de um aparente paradoxo processual, porquanto teríamos uma decisão veiculando um
critério “A” em determinado processo que não valeria para esse mesmo processo. A
decisão produziria efeitos apenas externamente.
É por isso mesmo que a melhor exegese é a de que o artigo 146 do Código Tributário
Nacional não trata necessariamente de decisão judicial ou administrativa que defina um
novo critério jurídico em processo envolvendo lançamento realizado em face do mesmo
sujeito passivo que tem a seu favor o critério jurídico revisto. Na verdade, o referido
artigo quer dizer mais do que isso e tem cabimento às hipóteses em que se verifica a
adoção de um novo critério jurídico em decisão administrativa envolvendo outro sujeito
passivo ou quando se nota a modificação na jurisprudência administrativa ou judicial.
Mas é claro que para que o novo critério possa legitimar o lançamento que envolve
novos fatos geradores relativos ao sujeito passivo contemplado com o critério antigo, o
contribuinte deverá ser cientificado pela autoridade fiscal, de alguma forma, a respeito
da adoção daquele novo critério.
Seguindo essa linha de raciocínio, o ponto que deve ser aqui destacado é que na
hipótese dos autos não há qualquer comprovação de que que o artigo 472 da Instrução
Normativa n. 971/2009 foi aplicado no bojo de algum processo de consulta tributário ou
em sede de determinado processo administrativo ou judicial envolvendo outro
contribuinte que se encontrava em situação inteiramente equivale à sua, ou, ainda, que a
jurisprudência da época dos fatos geradores aqui discutidos inclinava-se no sentido da
aplicabilidade do referido artigo 472 no contexto das multas aplicadas nos casos de
atraso na entrega de GFIP’s.
Ao contrário, a empresa recorrente lança mão da alegação genérica de que, à época dos
fatos objeto da presente autuação, a Receita Federal orientava seus auditores a não
autuarem contribuintes que, por livre iniciativa, tivessem cumprido a obrigação
acessória relativa à entrega das GFIPs, ainda que extemporaneamente e antes do início
de qualquer procedimento fiscalizatório, conforme dispunha o próprio artigo 472, caput
da IN n. 971/2009. Além do mais, não é de todo correto afirmar que essa sistemática
apenas veio a ser alterada com a publicação da Solução de Consulta Interna n. 07 de 26
de março de 2014, porque o entendimento que ali foi proferido foi no sentido da
inaplicabilidade do referido artigo 472 em relação à cobrança de multas aplicadas em
decorrência da entrega de GFIPs após o prazo legalmente fixado para tanto. Confira-se:
“Solução de Consulta Interna n. 7 de 26 de março de 2014
Assunto: Contribuições Sociais Previdenciárias
Ementa: MULTA POR ATRASO NA ENTREGA DE DECLARAÇÃO
(MAED). DENÚNCIA ESPONTÂNEA. INOCORRÊNCIA NO CASO DE
ENTREGA DE GFIP APÓS PRAZO LEGAL.
A entrega de Guia de Pagamento do Fundo de Garantia por Tempo de Serviço e
Informações à Previdência Social (GFIP) após o prazo legal enseja a aplicação
de Multa por Atraso na Entrega de Declaração (MAED), consoante o disposto no
art. 32A, II e §1o da Lei no 8.212, de 1991. Não ficando configurada denúncia
espontânea da infração sendo inaplicável o disposto no art. 472 da Instrução
Normativa RFB no 971, de 2009.
Fl. 61
DF CARF MF
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Fl. 14 do Acórdão n.o 2201-006.732 - 2a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 13941.720112/2015-97

Dispositivos Legais: Lei no 5.172, de 25 de outubro de 1966 (Código Tributário
Nacional – CTN), art. 138; Lei no 8.212, de 24 de julho de 1991, art. 32A;
Instrução Normativa RFB no 971, de 13 de novembro de 2009, arts. 472 e 476,
II, ‘b’, e §§ 5o a 7o.
e-processo 10166.721041/201416.” (grifei).
Na oportunidade, a Coordenação-Geral de Arrecadação e Cobrança (CODAC) da RFB
acabou concluindo que que o artigo 32-A da Lei n. 8212/91 é norma específica e,
portanto, à luz do princípio da especialidade, deve prevalecer sobre a norma mais
genérica constante do artigo 472 da Instrução Normativa RFB n. 971/2009, sem contar
que o próprio artigo 476 da referida Instrução acabou normatizando a multa por atraso
na entrega da GFIP.
À toda evidência, não existiu qualquer orientação direta do Fisco ou diretriz pela
aplicação artigo 472 da IN n. 971/2009 no contexto das multas lavradas com
fundamento no artigo 32-A da Lei n. 8.212/91. Quer dizer, tanto não houve lançamento
anterior lavrado em face da empresa recorrente em que a autoridade judicante tenha
entendido pela aplicabilidade de tal sistemática, como também a empresa não
demonstrou efetivamente que o referido artigo 472 tenha sido aplicado no bojo de
algum processo de consulta tributário ou em sede de determinado processo
administrativo ou judicial envolvendo outro contribuinte que se encontrava em situação
inteiramente equivale à sua, ou, ainda, que a jurisprudência da época dos fatos geradores
aqui discutidos inclinava-se no sentido da aplicabilidade do artigo 472 no contexto das
multas aplicadas pela entrega de GFIPs após o prazo legal fixado para tanto.
Tudo isso nos leva a assinalar, em senda conclusiva, que a sistemática prevista no artigo
472, caput da Instrução Normativa n. 971/2009 não era adotada pela Receita Federal no
contexto das multas aplicadas em decorrência da entrega das GFIPs após o prazo legal
fixado para tanto. O critério jurídico adotado pela autoridade fiscal sempre foi no
sentido de que o referido artigo 472 não se aplica às multas lavradas com fundamento
no artigo 32-A da Lei n. 8.212/91, sem contar que o próprio artigo 476 da referida IN
acabou normatizando a multa por atraso na entrega da GFIP, restando-se concluir,
portanto, que o artigo 146 do Código Tributário Nacional não se aplica à hipótese dos
autos.

4 . Das alegações de que a multa apresenta caráter confiscatório e da aplicação da
Súmula CARF n. 2

De fato, toda multa exerce a função de apenar o sujeito a ela submetido tendo em vista o
ilícito praticado. É na pessoa do infrator que recai a multa, isto é, naquele a quem
incumbia o dever legal de adotar determinada conduta e que, tendo deixado de fazê-lo,
deve sujeitar-se à sanção cominada pela lei.
Por essa razão, é de se reconhecer que a multa aqui analisada foi aplicada com base no
artigo 32-A da Lei n. 8.212/91, restando-se concluir, portanto, que a autoridade fiscal
agiu em consonância com o ordenamento jurídico pátrio, ainda mais quando se sabe que
lhe é defeso emitir qualquer juízo sobre a inconstitucionalidade ou ilegalidade de
dispositivos legais ou infralegais até então vigentes e, sob tal justificativa, afastá-los da
aplicação ao caso concreto, uma vez que a atividade de lançamento é vinculada e
obrigatória nos termos do artigo 142, caput e parágrafo único do Código Tributário
Nacional
E ainda que assim não fosse, note-se que a alegação do caráter confiscatório da multa
fundamenta-se no artigo 150, inciso IV da Constituição Federal e tem por escopo a
inconstitucionalidade ou ilegalidade da medida, sendo que o próprio Decreto n.
70.235/72 veda que os órgãos de julgamento administrativo fiscal possam afastar
aplicação
ou
deixem
de
observar
lei
ou
decreto
sob
fundamento
de
inconstitucionalidade. Confira-se:
Fl. 62
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“Decreto n. 70.235/72
Art. 26-A. No âmbito do processo administrativo fiscal, fica vedado aos órgãos
de julgamento afastar a aplicação ou deixar de observar tratado, acordo
internacional, lei ou decreto, sob fundamento de inconstitucionalidade.”
Em consonância com o artigo 26-A do Decreto n. 70.235/72, o artigo 62 do Regimento
Interno - RICARF, aprovado pela Portaria MF n. 343 de junho de 2015, também
prescreve que é vedado aos membros do CARF afastar ou deixar de observar quaisquer
disposições contidas em Lei ou Decreto:
“PORTARIA MF No 343, DE 09 DE JUNHO DE 2015.
Art. 62. Fica vedado aos membros das turmas de julgamento do CARF afastar a
aplicação ou deixar de observar tratado, acordo internacional, lei ou decreto, sob
fundamento de inconstitucionalidade.”
A Súmula CARF n. 2 também dispõe que este Tribunal não tem competência para se
pronunciar sobre a inconstitucionalidade de lei tributária. Veja-se:
“Súmula CARF n. 2
O CARF não é competente para se pronunciar sobre a inconstitucionalidade de
lei tributária.”
Tendo em vista que a fiscalização agiu em consonância com a legislação de regência e
que, por outro lado, não cabe a este E. CARF se pronunciar sobre a
inconstitucionalidade ou ilegalidade das normas tributárias vigentes, reafirmo que a
multa aplicada com fundamento no artigo 32-A da Lei n. 8.212/91, com redação dada
pela Lei n. 11.941/2009, não pode ser afastada ou reduzida tal como pretende a empresa
recorrente.

5 . Da inteligência do artigo 24 da Lei n. 11.457/2007 como norma programática e
da aplicação da Súmula CARF n. 11

Decerto que o problema que os contribuintes enfrentam no que diz respeito à duração
razoável dos seus processos administrativos fiscais não é de hoje, como também não é
de hoje que o legislador tenta fixar prazos para que tais processos sejam julgados em
tempo razoável e tenta estabelecer sanções para o seu descumprimento.
E ainda que nosso ordenamento jurídico tenha sempre nos dado referências claras de
que as autoridades administrativas devem conceder respostas rápidas e satisfatórias às
necessidades sociais e aos respectivos pleitos dos contribuintes, note-se que apenas com
o advento da Emenda Constitucional n. 45, de 8 de dezembro de 2004, que a duração a
razoável do processo, judicial ou administrativo, acabou sendo proclamada como
garantia constitucional, nos termos do artigo 5o, inciso LXXVIII da Constituição
Federal11.
Nesse contexto, note-se que ao instituir a Receita Federal do Brasil por meio da Lei n.
11.457 de 16 de março de 2007, o legislador também acabou dispondo sobre o prazo de
360 (trezentos e sessenta) dias para que a autoridade administrativa profira decisão no
âmbito do processo administrativo federal. Confira-se:
“Lei n. 11.457/2007

11 Cf. Constituição Federal de 1988. Art. 5o (omissis). LXXVIII - a todos, no âmbito judicial e administrativo, são
assegurados a razoável duração do processo e os meios que garantam a celeridade de sua tramitação. (Incluído pela
Emenda Constitucional no 45, de 2004).
Fl. 63
DF CARF MF
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Fl. 16 do Acórdão n.o 2201-006.732 - 2a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
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Art. 24. É obrigatório que seja proferida decisão administrativa no prazo
máximo de 360 (trezentos e sessenta) dias a contar do protocolo de petições,
defesas ou recursos administrativos do contribuinte.”
A título de informação, registre-se que o referido artigo em sua redação original era
composto de dois parágrafos os quais foram vetados pelo então Presidente da
República. Enquanto o primeiro parágrafo admitia a prorrogação justificada do prazo
pelo período máximo de 180 dias, o segundo previa a interrupção do prazo por até 120
dias quando a realização de diligências se mostrasse necessária, as quais, aliás, também
deveriam ser executadas no prazo máximo de 120 dias, sob pena de que seus resultados
fossem presumidos em favor do contribuinte.
O fato é que jamais existiu sanção explícita para o descumprimento do prazo de 360
dias previsto no artigo 24 da Lei n. 11.457/2007. Inclusive, a sanção que era prevista no
parágrafo 2o aplicar-se-ia apenas aos casos de não cumprimento do prazo de diligência,
o que significa dizer, portanto, que um processo administrativo pode demorar, em tese,
tantos anos sem que seja julgado em primeira instância sem que haja expressamente a
aplicação de qualquer sanção.
A falta de uma clara consequência jurídica para a passagem in albis do prazo previsto
no artigo 24 da Lei n. 11.457/07 tem gerado um amplo espectro de manifestações
doutrinárias sobre os efeitos da norma. Pode-se dizer que existem basicamente duas
correntes doutrinárias diametralmente opostas: de um lado, há aqueles que atribuem
máxima eficácia à norma – e, aí, a norma acaba estabelecendo ou um prazo de
prescrição ou um prazo decadencial – e, de outro lado, encontram-se aqueles que
praticamente lhe negam quaisquer efeitos práticos.
Entre os que defendem a máxima eficácia da norma, Eduardo Domingos Bottallo12
dispõe a respeito da perda do direito de a fazenda arrecadar o crédito tributário em
decorrência da ocorrência da prescrição intercorrente. Após discorrer sobre os efeitos da
utilidade potencial ou eficácia mínima da regra contida no artigo 5o, inciso LXXVIII da
Constituição Federal, o referido autor conclui o seguinte:
“Aos efeitos retro-apontados e com base em idênticos fundamentos, é
perfeitamente possível acrescentar a ocorrência da prescrição intercorrente no
processo administrativo.
É que a injustificada inobservância, nesta espécie de processo, da garantia da
duração razoável, não pode deixar de gerar consequência para o Estado, a quem
cabe assegurar o seu andamento. Tal consequência há de traduzir-se na perda do
direito de arrecadar o crédito.”
Ao ser indagado sobre a possibilidade de a previsão constante do artigo 24 da Lei n.
11.457/2007 poder ser considerada como uma previsão normativa específica que cuida
do prazo de extinção do crédito tributário no curso do processo administrativo, Hugo de
Brito Machado13 dispõe tratar-se de um prazo decadencial para que haja a confirmação
do lançamento impugnando. Confira-se:
“(...) o problema de preservação da segurança jurídica, evitando-se que
permaneça em aberto, indefinidamente, o prazo para a conclusão dos atos da
Fazenda Pública, necessários à solução definitiva das pendências suscitadas com
a sua pretensão de haver determinado valor a título de crédito tributário, era um
problema a ser resolvido pelo legislador, com a fixação de um prazo para a

12 BOTTALO, Eduardo Domingos. “Notas sobre a Aplicação do Princípio da Duração Razoável ao Processo
Administrativo Tributário”. In ROCHA, Valdir de Oliveira (coord.). Grandes Questões Atuais do Direito Tributário
- 12o volume. São Paulo: Dialética, 2008, p. 59.
13 MACHADO, Hugo de Brito. Decadência do direito de constituir o crédito tributário em face da inocorrência de
decisão tempestiva da autoridade administrativa. Revista Dialética de Direito Tributário n. 163. São Paulo:
Dialética, abr. 2009, p. 60/63.

Fl. 64
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Fl. 17 do Acórdão n.o 2201-006.732 - 2a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 13941.720112/2015-97

conclusão definitiva do lançamento, entendido como acertamento definitivo, pela
Fazenda Pública, de sua relação com o contribuinte.
Tal prazo foi agora estabelecido. Não propriamente um prazo para a conclusão
do procedimento, mas um prazo para a prática dos atos decisórios, o que, aliás,
constitui solução bem mais adequada do que o estabelecimento de um prazo para
a conclusão do processo administrativo de lançamento, pois os casos são
diferentes e não seria razoável exigir-se ficassem concluídos em prazo igual. Seja
como for, é indiscutível que a norma do art. 24 da Lei no 11.457/07
consubstancia prazo para o exercício do direito de fazer o lançamento definitivo,
vale dizer, o direito de a Fazenda Pública fazer o acertamento de sua relação
tributária com o contribuinte, para que possa deste exigir o crédito respectivo.
Cuida-se, portanto, de prazo de decadência.
[...]
1o) Consoante a jurisprudência fixada pelo Supremo Tribunal Federal, não existe
prazo para a conclusão do processo administrativo fiscal de determinação e
exigência do crédito tributário, cumprindo ao legislador a tarefa de remover essa
causa de insegurança na relação jurídica tributária.
2o) A fórmula adotada pelo legislador, com a norma estabelecida no art. 24, da
Lei no 11.457/07, é bem mais adequada do que seria a fixação de um prazo único
para a conclusão do procedimento administrativo tributário.
3o) As decisões proferidas no processo administrativo de determinação e
exigência do crédito tributário são manifestações da Fazenda Pública no
exercício do seu poder dever ou do seu direito potestativo de constituir o crédito
tributário.
4o) O prazo fixado no art. 24, da Lei no 11.457/07, portanto, é típico prazo de
decadência, cuja ultrapassagem acarreta a extinção do direito de a Fazenda
Pública constituir o crédito tributário.”
Não há dúvidas de que as opiniões merecem o máximo de respeito, mas note-se que se é
certo que a Constituição Federal garante a razoável duração do processo administrativo,
de acordo com o artigo 5o, inciso LXXVIII, também é certo que a Constituição também
determina que caberá à Lei Complementar estabelecer normas gerais sobre os institutos
da prescrição e decadência tributários, nos termos do artigo 146, inciso III, alínea “b”.
É bem verdade que o Código Tributário apenas prevê a prescrição no que diz com a
ação de cobrança relativa a um crédito definitivamente constituído14, sendo que se o
crédito tributário que é objeto de processo administrativo tributário é visto como um
crédito que ainda não foi constituído definitivamente, não se pode cogitar da ocorrência
da prescrição antes que seja proferida decisão administrativa definitiva nos termos do
artigo 42 do Decreto n. 70.235/7215. Aliás, a decisão administrativa definitiva é
condição sine qua non para que o próprio prazo prescricional comece a fluir.
Outrossim, poder-se-ia afirmar categoricamente que como o Código Tributário Nacional
também não estabelece qualquer prazo para que o processo administrativo seja
concluído, a Lei ordinária n. 11.457/07 não poderia estabelecer nova hipótese de
decadência tributária para além daquelas que já se encontram dispostas no próprio CTN,
que, a rigor, enquanto hipóteses de extinção do crédito tributário também reivindicam a

14 Cf. Lei n. 5.172/66. Art. 174. A ação para a cobrança do crédito tributário prescreve em cinco anos, contados da
data da sua constituição definitiva.
15 Cf. Decreto n. 70.235/72. Art. 42. São definitivas as decisões: I - de primeira instância esgotado o prazo para
recurso voluntário sem que este tenha sido interposto; II - de segunda instância de que não caiba recurso ou, se
cabível, quando decorrido o prazo sem sua interposição; III - de instância especial. Parágrafo único. Serão também
definitivas as decisões de primeira instância na parte que não for objeto de recurso voluntário ou não estiver sujeita a
recurso de ofício.
Fl. 65
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Fl. 18 do Acórdão n.o 2201-006.732 - 2a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 13941.720112/2015-97

edição de Lei Complementar, conforme prescreve o próprio artigo 146, inciso III,
alínea “b” da Constituição Federal.
Dando continuidade, registre-se que a segunda corrente doutrinária entende que o artigo
24 da Lei n. 11.457/07 é dotado de mínima eficácia e, por isso mesmo, acaba
dependendo de regulamentação para que venha a surtir algum efeito prático. É nesse
contexto que se manifesta Sérgio André Rocha16 ao dispor que
“(...) a Lei no 11.457, de 16 de março de 2007, que criou a “Super Receita”,
estabeleceu em seu artigo 24 que “é obrigatório que seja proferida decisão
administrativa no prazo máximo de 360 (trezentos e sessenta) dias a contar do
protocolo de petições, defesas ou recursos administrativos do contribuinte”.
Todavia, a referida Lei não estabeleceu quaisquer sanções para o caso do
descumprimento do prazo.
Como se sabe, tais prazos são denominados impróprios, já que são prazos em
relação aos quais não se opera a preclusão temporal.
O mais importante, portanto, não é a previsão dos prazos em si, mas sim a
determinação da consequência pelo seu descumprimento.
[...]
Vê-se, portanto, que a regra contida no novel artigo 24 da Lei no 11.457/07, que
criou a “Super Receita”, não é por si só bastante para a garantia de um processo
administrativo fiscal com uma duração razoável, sendo necessário que se
regulamentem as consequências do descumprimento do prazo de 360 dias lá
previsto para que seja proferida a decisão administrativa.” (grifei).
Tecidas essas linhas iniciais, destaque-se que este Tribunal tem se manifestando no
sentido de que a norma constante do artigo 24 da Lei n. 11.457/2007 é meramente
programática e não estabelece qualquer tipo de sanção nas hipóteses em que o prazo ali
previsto é supostamente descumprimento por parte da autoridade administrativa,
conforme se pode verificar das ementas transcritas abaixo:
“ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA FÍSICA IRPF
Exercício: 2005
[...]
NORMA DO ART. 24 DA LEI No 11.457/2007. NORMA PROGRAMÁTICA.
A norma citada (É obrigatório que seja proferida decisão administrativa no prazo
máximo de 360 (trezentos e sessenta) dias a contar do protocolo de petições,
defesas ou recursos administrativos do contribuinte) é meramente programática,
não havendo cominação de qualquer sanção em decorrência de seu
descumprimento.
[...]
(Processo n. 13748.001953/2008-69. Acórdão n. 2801-002.981. Conselheiro(a)
Relator(a) Tânia Mara Paschoalin. Sessão de 16.04.2013. Publicado em
29.04.2013).
***
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA FÍSICA IRPF
Ano-calendário:2006
[...]

16 ROCHA, Sérgio André. Duração Razoável do Processo Administrativo Fiscal. Revista Dialética de Direito
Tributário n. 142. São Paulo: Dialética, jul. 2007, p. 77-80.
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Fl. 19 do Acórdão n.o 2201-006.732 - 2a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 13941.720112/2015-97

ARTIGO 24 DA LEI No 11.457, DE 2007. NÃO OBSERVÂNCIA DO PRAZO
DE
360
DIAS.
PRESUNÇÃO
DE
DECISÃO
FAVORÁVEL
À
CONTRIBUINTE. IMPOSSIBILIDADE.
O conteúdo do dispositivo é programático, não fixando o artigo 24 da Lei no
11.457, de 2007, quais seriam as consequências objetivas de sua inobservância.
Assim, não impõe à Administração Pública a perda de seu poder-dever de julgar
processos administrativos no caso de escoado o prazo impróprio trazido no
referido dispositivo.
(Processo n. 15563.000030/2010-06. Acórdão n. 2202-004.143. Conselheiro
Relator Dilson Jatahy Fonsenca Neto. Sessão de 13.09.2017. Publicado em
26.09.2017).” (grifei).
A propósito, note-se que esta Turma de julgamento tem o entendimento de que,
considerando que a Constituição Federal dispõe que caberá à Lei Complementar
estabelecer normas gerais sobre os institutos da prescrição e decadência tributários, nos
termos do artigo 146, inciso III, alínea “b”, as normas que dispõem sobre a decadência e
prescrição tributárias encontram-se disciplinadas tão-somente no Código Tributário
Nacional, de modo que a não observância do prazo fixado no artigo 24 da Lei n.
11.457/2007 não acarreta a ocorrência da decadência, conforme se pode observar da
ementa transcrita abaixo:
“ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA FÍSICA (IRPF)
Exercício: 2004, 2005
PRELIMINAR. PRAZO DE 360 DIAS PARA QUE SEJAM PROFERIDAS AS
DECISÕES.
LEI
11.457/2007.
INOBSERVÂNCIA.
DECADÊNCIA.
INOCORRÊNCIA.
O descumprimento do disposto no artigo 24 da Lei no 11.457 de 2007, que
delimita em 360 dias o prazo para que a autoridade administrativa profira decisão
sobre petições, defesas e recursos do contribuinte, não acarreta a decadência do
crédito tributário constituído em auto de infração.
[...]
(Processo n. 13001.000035/2006-84. Acórdão n. 2201-005.395, Conselheira
Relatora Débora Fófano dos Santos. Sessão de 08.08.2019. Publicado em
21.08.2019).”
Em senda conclusiva, não há como afirmar que o artigo 24 da Lei n. 11.457/2009
estabelece um prazo de prescrição, já que, como destaquei anteriormente, o instituto da
prescrição não é aplicável no curso do processo administrativo fiscal, porque, em
primeiro lugar, o crédito tributário discutido em processo administrativo fiscal fica com
exigibilidade suspensa, conforme prescreve o artigo 151, inciso III do Código Tributário
Nacional17, e, em segundo lugar, enquanto perdurar o processo administrativo fiscal não
haverá decisão definitiva ou constituição definitiva do crédito tributário, que, aliás, é
condição sine qua non para que o próprio prazo prescricional comece a fluir.
Quer dizer, enquanto estiver pendente decisão definitiva no âmbito do processo
administrativo tributário não há se falar em início de contagem do prazo prescricional. E
se não há início de prazo prescricional, por óbvio que não se cogitará do início da
prescrição e muito menos da ocorrência da prescrição em si ou da prescrição
intercorrente. Aliás, foi nesse contexto que foi editada a Súmula CARF n. 11, cuja
redação transcrevo abaixo:
“Súmula CARF no 11

17 Cf. Lei n. 5.172/66. Art. 151. Suspendem a exigibilidade do crédito tributário: III - as reclamações e os recursos,
nos termos das leis reguladoras do processo tributário administrativo.
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Fl. 20 do Acórdão n.o 2201-006.732 - 2a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
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Não se aplica a prescrição intercorrente no processo administrativo
fiscal. (Vinculante, conforme Portaria MF no 277, de 07/06/2018, DOU de
08/06/2018).”
Por essas razões, se é certo que a norma constante do artigo 24 da Lei n. 11.457/2007 é
meramente programática e não estabelece qualquer tipo de sanção nas hipóteses em que
o prazo de 360 (trezentos e sessenta) dias ali previsto é supostamente descumprimento
por parte da autoridade administrativa, também é certo que o referido prazo de 360 dias
não pode ser considerado como prazo prescricional, tal como leva a crer a empresa
recorrente, já que apenas a Lei Complementar é que pode dispor sobre os institutos da
prescrição e decadência tributários e acerca das hipóteses de extinção do crédito
tributário, nos termos do artigo 146, inciso III, alínea “b” da Constituição Federal, sem
contar que o instituto da prescrição não será aplicado enquanto não for proferida
decisão administrativa definitiva nos termos do artigo 42 do Decreto n. 70.235/72.

Por todo o exposto e por tudo que consta nos autos, conheço parcialmente do recurso
voluntário e, portanto, na parte conhecida, voto por negar-lhe provimento.

CONCLUSÃO

Importa registrar que, nos autos em exame, a situação fática e jurídica encontra correspondência
com a verificada na decisão paradigma, de sorte que as razões de decidir nela consignadas são aqui adotadas.

Dessa forma, em razão da sistemática prevista nos §§ 1o e 2o do art. 47 do anexo II do RICARF,
reproduz-se o decidido no acórdão paradigma, no sentido de não conhecer em parte do recurso voluntário, por este
tratar de temas estranhos ao litígio administrativo instaurado com a impugnação ao lançamento e na parte conhecida
em negar-lhe provimento.

(documento assinado digitalmente)
Carlos Alberto do Amaral Azeredo – Presidente Redator

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