Tribunal: CARF
Processo: 10384.004543/2007-77
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: MAURICIO DALRI TIMM DO VALLE
Órgão colegiado: Primeira Turma Ordinária da Terceira Câmara da Segunda Seção / Terceira Câmara / Segunda Seção de Julgamento
Data de julgamento: 2020-10-06
Data de publicação: 2020-11-26

Ementa:
ASSUNTO: OBRIGAÇÕES ACESSÓRIAS
Data do fato gerador: 14/09/2007
OBRIGAÇÕES ACESSÓRIAS. DESCUMPRIMENTO. NÃO APRESENTAÇÃO DE DOCUMENTOS. CFL 38.
Constitui-se infração à legislação previdenciária deixar a empresa de exibir qualquer documento ou livro relacionado com as contribuições previstas na Lei n° 8.212, de 24/07/1991, ou apresentar documento ou livro que não atenda às formalidades legais exigidas, que contenha informação diversa da realidade ou que omita a informação verdadeira. CFL 38.
Recurso desprovido

Inteiro teor:
S2-C 3T1
Ministério da Economia
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
10384.004543/2007-77
Recurso
Voluntário
Acórdão no
2301-008.172 – 2a Seção de Julgamento / 3a Câmara / 1a Turma Ordinária
Sessão de
06 de outubro de 2020
Recorrente
TECON ENGENHARIA LTDA
Interessado
FAZENDA NACIONAL

ASSUNTO: OBRIGAÇÕES ACESSÓRIAS
Data do fato gerador: 14/09/2007
OBRIGAÇÕES
ACESSÓRIAS.
DESCUMPRIMENTO.
NÃO
APRESENTAÇÃO DE DOCUMENTOS. CFL 38.
Constitui-se infração à legislação previdenciária deixar a empresa de exibir
qualquer documento ou livro relacionado com as contribuições previstas na Lei
n° 8.212, de 24/07/1991, ou apresentar documento ou livro que não atenda às
formalidades legais exigidas, que contenha informação diversa da realidade ou
que omita a informação verdadeira. CFL 38.
Recurso desprovido

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em conhecer, em
parte, do recurso, não conhecendo das matérias estranhas à lide e negar-lhe provimento.
(documento assinado digitalmente)
Sheila Aires Cartaxo Gomes - Presidente
(documento assinado digitalmente)
Mauricio Dalri Timm do Valle - Relator
Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Joao Mauricio Vital,
Wesley Rocha, Cleber Ferreira Nunes Leite, Fernanda Melo Leal, Paulo Cesar Macedo Pessoa,
Leticia Lacerda de Castro, Mauricio Dalri Timm do Valle, Sheila Aires Cartaxo Gomes
(Presidente)

Relatório
Trata-se de recurso voluntário (fls. 580-589) no qual a recorrente sustenta:
ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 10384.004543/2007-77
Fl. 1000
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 2 do Acórdão n.o 2301-008.172 - 2a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10384.004543/2007-77

a) Ser empresa optante do lucro presumido e, em razão disso, é-lhe facultada a
substituição da escrituração do Livro Diário pela do Livro Caixa, nos termos da Lei n.
8.981/95;
b) Elaborou GFIS específicas para as matrículas CEI nos exercícios de 2001 a 2006,
onde a própria agente fiscalizadora reconhece ser possível a individualização destes
salários, que na oportunidade fora averiguado cópias de páginas de Livros Diários, bem
como seus termos de Encerramento e Abertura, contando a respectiva anotação;
c) Que no que se refere ao período de 2000 a 2006 houve o recolhimento de
contribuição previdenciária retido na fonte no percentual de 5,5%, incidente no valor de
contrato por obra, onde é sabido que o percentual aplicado é deveras superior ao exigido
em Lei, devendo, portanto, ser prontamente restituído, o que por simples dedução,
podemos concluir que a Empresa Recorrente tem valores a receber, e não a pagar como
pretende a Unidade Fiscalizadora;
d) Que somente se pode tolerar a imposição de multa, quando a conduta do contribuinte
dificultar as atividades do órgão arrecadador, sob pena de caracterização de desvio de
finalidade e, ainda, que no presente caso a multa não foi devidamente motivada.
Requereu, por fim, o conhecimento do recurso, e, no mérito, a reforma integral da
decisão recorrida, nos seguintes termos: “À vista do exposto, demonstrada a insubsistência e
improcedência total do lançamento, requer que seja acolhida a presente Impugnação” (fl. 588).
A presente questão diz respeito ao Auto de Infração - AI/DECAB no 37.052.460-8
(fls. 2-198), que constituiu crédito tributário de penalidade em face de TECON ENGENHARIA
LTDA, por descumprimento à obrigação acessória descrita no art. 33, §§ 2o e 3o, da Lei no
8.212/91, referentes a fatos geradores ocorridos entre 01/03/2001 e 10/10/2005. A autuação
alcançou o montante de R$ 11.951,21 (onze mil novecentos e cinquenta e um reais e vinte e um
centavos). A notificação ocorreu em 14 de setembro de 2007 (fl. 199).
Na descrição dos fatos que deram causa ao lançamento, consta do Relatório Fiscal
da Infração (fl. 29) que a contribuinte deixou de lançar em sua contabilidade, omitindo
informação verdadeira, as seguintes notas fiscais de serviço:

NFS
DATA
VALOR
523
01/03/2001
R$ 30.911,68
526
14/03/2001
R$ 16.000,00
528
16/03/2001
R$ 11.761,00
610
12/06/2002
R$ 20.221,17
622
18/12/2002
R$ 77.239,59
625
07/01/2003
R$ 97.057,06
656
19/05/2004
R$ 46.478,98
657
19/05/2004
R$ 10.924,46
675
24/08/2005
R$ 44.344,54
679
10/10/2005
R$ 22.089,40
Segue-se, no mesmo documento, o seguinte relato:
A planilha "Apuração de Notas Fiscais Não Contabilizadas" discrimina, por
competência, as notas fiscais contabilizadas e as não contabilizadas. Discrimina, ainda o
número do Livro Diário auditado, a página em que se encontra a contabilização da
Fl. 1001
DF CARF MF
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Fl. 3 do Acórdão n.o 2301-008.172 - 2a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10384.004543/2007-77

receita das notas fiscais e as páginas nas quais deveriam estar lançadas as notas não
contabilizadas.
Verificou-se, ainda, o não lançamento na contabilidade de: valores referente às folhas de
pagamento contendo remunerações de segurados empregados e valores de
remunerações declarados em GFIP. Como amostra, citamos:
a) ANO 2003 - as folhas de pagamento de 05/2003 (cópias anexas), no valor total de R$
16.076,55, que não foram lançadas na contabilidade, conforme livro Diário n. 010 de
2003, páginas 013 a 017. Observa-se que em 05/2003 não foram lançadas quaisquer
remunerações na contabilidade.
b) ANO 2006 - as folhas de pagamento de 09/2006 (cópias anexas), no valor total de R$
23.316,98, que não foram lançadas na contabilidade, conforme livro Diário n. 013 de
2006, páginas 015 a 016. Observa-se que em 09/2006 não foram lançadas quaisquer
remunerações na contabilidade.
c) ANO 2002 - os Demonstrativos da Composição da Base de Cálculo - DCBC do
CNIS - Cadastro Nacional de Informações Sociais de 12/2002 (cópias anexas), no valor
total de R$ 5.828,11, referente as matriculas CEI 38.690.03594/79 e 38.690.03796/70
não foram lançadas na contabilidade, conforme livro Diário n. 009 de 2002, páginas 022
a 0028. Observa-se que em 09/2006 não foram lançadas quaisquer remunerações na
contabilidade.
Por fim, elencam-se os seguintes documentos anexos ao auto de infração (fl. 33-
198):
Cópias das Notas Fiscais não contabilizadas citadas acima;
Cópias das Notas Fiscais contabilizadas para mesma competência (amostragem)
Planilha "Apuração de Notas Fiscais Não Contabilizadas";
Cópias das páginas dos Livros Diários em que estão contabilizadas as notas fiscais e as
páginas em que deveriam constar as notas fiscais não contabilizadas (amostragem)
Cópias das Folhas de Pagamento não lançadas na contabilidade (amostragem);
Copias das páginas dos Livros Diários em que deveriam constar as folhas de pagamento
não contabilizadas (amostragem);
Cópias dos Termos de Abertura e Encerramento dos Livros Diários dos anos de 2001,
2002, 2003, 2004 e 2005.
Demonstrativo da Composição da Base de Cálculo - CNIS - Cadastro Nacional de
Informações Sociais.
A contribuinte apresentou impugnação em 11/10/2007 (fls. 209-211) alegando
que:
a) Não se concorda com a abordagem e conclusão apresentadas pela Auditoria,
carecendo assim de necessários esclarecimentos.
b) É possível verificar, na parte inferior das notas fiscais apresentadas quando da
fiscalização, a discriminação do recolhimento do percentual retido à titulo de
contribuições previdenciárias. Tais retenções foram devidamente realizadas pelos entes
contratantes das obras executadas pela Impugnante.
Fl. 1002
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Fl. 4 do Acórdão n.o 2301-008.172 - 2a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10384.004543/2007-77

c) Foi realizada a devida escrituração de todas as notas fiscais ditas não apresentadas
pela Auditoria.
d) Os livros apresentados estão de acordo com a legislação tributária no país.
A impugnação veio acompanhada de documentos referentes as aludidas notas
fiscais e ao livro diário da empresa, com o objetivo de comprovar o quanto alegado (fls. 214-
539).
A Delegacia da Receita Federal do Brasil de Julgamento no Rio de Janeiro I/RJ
(DRJ), por meio do Acórdão no 12-18.276, de 20 de fevereiro de 2008 (fls. 558-566), negou
provimento à impugnação, mantendo integralmente a exigência fiscal, conforme o entendimento
resumido na seguinte ementa:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS PREVIDENCIÁRIAS
Data do fato gerador: 14/09/2007
OBRIGAÇÃO ACESSÓRIA. OMISSÃO DE ESCRITURAÇÃO DE DADOS
RELACIONADOS COM A CONTRIBUIÇÃO PREVIDENCIÁRIA.
Apresentar a empresa quaisquer documentos ou livros relacionados com as
contribuições para a Seguridade Social com omissão ou inexatidão das informações
caracteriza infração ao art. 33, § 3o, da Lei 8.212/91.
Lançamento Procedente.
É o relatório.

Voto
Conselheiro Mauricio Dalri Timm do Valle, Relator.
Conhecimento
A intimação do Acórdão deu-se em 13 de março de 2008 (f. 570), e o protocolo
do recurso voluntário ocorreu em 08 de abril de 2008 (fl. 995). A contagem do prazo deve ser
realizada nos termos do art. 5o do Decreto n. 70.235, de 6 de março de 1972. O recurso, portanto,
é tempestivo, e dele conheço parcialmente, não conhecendo das alegações que não dizem
respeito ao objeto da lide em específico, ou seja, à multa pelo descumprimento de obrigação
acessória.
Mérito

No presente caso, a Recorrente foi autuada – por meio do Auto de Infração n. AI
DEBCAD n. 37.052.460-8, por ter a empresa infringido o art. 33, §§ 2o e 3o, da Lei n. 8.212/91,
tendo o contribuinte apresentado à fiscalização previdenciária documentos relativos ao período
de 03/2001 a 10/2005 omitindo informações relacionadas às contribuições destinadas ao custeio
Fl. 1003
DF CARF MF
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Fl. 5 do Acórdão n.o 2301-008.172 - 2a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10384.004543/2007-77

da Seguridade Social. A questão, aqui, diz respeito apenas à obrigação acessória, que
efetivamente foi descumprida.
Aqui, parece-me oportuno lembrar, de saída, que, como ressalta José Casalta
Nabais, a relação jurídica tributária, chamada por ele de “relação jurídica fiscal”, é complexa.
Além do particular individualmente considerado como sujeito passivo e da Administração
Tributária (ou Fisco), integra também a relação jurídica tributária uma terceira parte, que é
justamente a coletividade, “...cujo interesse na relação jurídica se traduz na legalidade dos actos
tributários e dos actos de fiscalização enquanto suporte do dever de todos contribuírem para as
despesas públicas em correspondência com a sua capacidade contributiva” (Direito fiscal. 4. ed.
Coimbra: Almedina, 2006, p. 240-245).
No que se refere à obrigação tributária, o Código Tributário Nacional, no caput do
art. 113, menciona que ela poderá ser principal ou acessória. O § 1o dispõe que a “... obrigação
principal surge com a ocorrência do fato gerador, tem por objeto o pagamento de tributo ou
penalidade pecuniária e extingue-se juntamente com o crédito dela decorrente”. O § 2o, por sua
vez, ao tratar da obrigação acessória, prescreve que ela “...decorre da legislação tributária e tem
por objeto as prestações, positivas ou negativas, nela previstas no interesse da arrecadação ou
da fiscalização dos tributos”. Por fim, o § 3o, ainda quanto à obrigação acessória, dispõe que
pelo simples fato da inobservância dela, converter-se-á em obrigação principal relativamente à
penalidade pecuniária.
Antes mesmo do Código Tributário Nacional, já se tinha a noção de obrigação
acessória como aquela de “...praticar certos atos ou abster-se de outros, em virtude de lei que,
assim determinando, visa a garantir o cumprimento da obrigação principal e facilitar a
fiscalização desse cumprimento”, nas palavras de José Geraldo Ataliba Nogueira (Noções de
direito tributário. São Paulo: RT, 1964, p. 44).
Rubens Gomes de Sousa, que integrou a comissão de elaboração do Código
Tributário Nacional, define obrigação tributária como “...o poder jurídico por força do qual o
Estado (sujeito ativo) pode exigir de um particular (sujeito passivo) uma prestação positiva ou
negativa (objeto da obrigação) nas condições definidas pela lei tributária (causa da
obrigação)”, O mesmo Rubens Gomes de Sousa lembra que essa obrigação poderá ser principal
(de pagar o tributo) ou acessória, que consiste em “...praticar ou não praticar certos atos
exigidos ou proibidos por lei para garantir o cumprimento da obrigação principal e facilitar a
sua fiscalização”. (Compêndio de legislação tributária. São Paulo: Resenha Tributária, 1975, p.
63-64.). Esse fato demonstra, na visão de Alcides Jorge Costa, a adesão de Rubens Gomes de
Sousa à posição de Ezio Vanoni, para o qual “...a preeminência da obrigação de dar e o fato de
que todas as obrigações diversas surjam para concorrer para o desenvolvimento da obrigação
principal, não devem induzir o erro de considerar tais obrigações como simples momentos ou
como deveres colaterais do vínculo fundamental de pagar tributo. [...] Conclui Vanoni, as
obrigações podem classificar-se em obrigações de dar, de fazer, de não fazer e de suportar”
(Algumas notas sobre a relação jurídica tributária. Estudos em homenagem a Brandão Machado.
São Paulo: Dialética, 1998, p. 35).
A expressão “obrigação acessória” vem recebendo, há muito, críticas da doutrina.
Ricardo Lobo Torres aponta as três principais razões ensejadoras das críticas. A primeira delas,
pelo fato de faltar à obrigação acessória conteúdo patrimonial, não se poderia defini-la como
obrigação, que seria vínculo sempre ligado ao patrimônio de alguém. A segunda, porque nem
Fl. 1004
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Fl. 6 do Acórdão n.o 2301-008.172 - 2a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
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sempre o dever instrumental será acessório, efetivamente, de alguma obrigação principal. Há
casos, inclusive, que a obrigação principal sequer existirá, e, mesmo assim, poderá surgir,
independentemente disso, a obrigação acessória. Por fim, o termo “obrigações acessórias”
deveria ser reservado apenas àquelas obrigações que efetivamente “...se colocam acessoriamente
ao lado da obrigação tributária principal, como sejam as penalidades pecuniárias e os juros e
acréscimos moratórios” (Curso de direito financeiro e tributário. 14. ed. Rio de Janeiro:
Renovar, 2007, p. 238-239).
Não investirei tempo, aqui, na discussão sobre ser a patrimonialidade
característica exclusiva das obrigações, que as distinguiria dos deveres. Essa discussão está
superada, parece-me com a obra de José Souto Maior Borges, que teve por objeto justamente
“...expor a tese de que é impossível demonstrar indubitavelmente um enunciado universal sobre
normas, tais como o de que toda obrigação é patrimonial” (Obrigação tributária: uma
introdução metodológica. 2. ed. São Paulo: Malheiros, 1999, p. 23) e que encontrou eco na obra
de José Wilson Ferreira Sobrinho (Obrigação tributária acessória. 2. ed. Porto Alegre: SAFE,
1996, p. 61 e ss.).
Em razão disso, de ora em diante mencionarei “obrigações acessórias”,
“obrigações tributárias instrumentais”, “deveres formais”, “deveres instrumentais” ou “deveres
de colaboração ou de cooperação” como sinônimos.
Parece-me que não há, aqui, que se reiterar a importância do cumprimento de tais
“obrigações acessórias”. Como lembra Ana Paula Dourado, “os deveres de cooperação e de
colaboração dos sujeitos passivos estão no centro das prestações tributárias” (Direito fiscal:
lições. 2. ed. Coimbra; Almedina, 2017, p. 89). Sem o seu correto cumprimento, não é possível
tributar o fato em sua correta dimensão econômica. As obrigações acessórias auxiliam na
identificação da realidade fática! E mais: é importante lembrar, como faz Dino Jarach quando
trata dos deveres formais, que existe um dever geral dos cidadãos em colaborar com a
Administração (Finanzas públicas y derecho tributario. 4. ed. Buenos Aires: AbeledoPerrot,
2013, p. 420). E esse dever pode ser facilmente exercido quando lembramos, com Vasco Valdez,
que, em regra, há sempre obrigações acessórias (A constituição e as normas fiscais. Noção de
imposto e taxa. A relação jurídica tributária. Lições de fiscalidade. Coordenação de João Ricardo
Catarino e Vasco Branco Guimarães. 6. ed. Coimbra: Almedina, 2018, p. 195). E, que tais
obrigações acessórias, podem dar-se entre particulares e o Fisco (Administração Tributária), ou,
ainda, entre os próprios particulares. Lembro, aqui, que essas obrigações acessórias, enquanto
deveres de conduta que tem por escopo o regular desenvolvimento da relação jurídica tributária
principal, baseiam-se no princípio da boa-fé (José Casalta Nabais. Direito fiscal. 4. ed. Coimbra:
Almedina, 2006, p. 245)!
No que se refere ao suposto caráter acessório, é importante, de saída, firmar a
premissa de que a chamada “obrigação acessória” é autônoma. Examinando o conteúdo do art.
113, § 2o, do Código Tributário Nacional, Maurício Zockun identifica que a expressão
“acessória” não representa, efetivamente, o conteúdo dessa relação jurídica. Diz, ainda, que essa
obrigação tributária acessória “...pretende que o sujeito passivo leve (consistente num fazer) ao
conhecimento da pessoa competente (que figura no pólo ativo dessa relação jurídica),
informações que lhe permitam apurar o surgimento de relações jurídicas de direito tributário
material, de tal forma a instrumentalizar a atividade de arrecadação e de fiscalização de
tributos, mas não apenas isso” (Regime jurídico da obrigação tributária acessória. São Paulo:
Malheiros, 2005, p. 119). E menciona “não apenas isso” porque faz referência, também, à
Fl. 1005
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Fl. 7 do Acórdão n.o 2301-008.172 - 2a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10384.004543/2007-77

obrigação de terceiros de suportar fiscalização e de prestar informações. E, após mencionar
vários exemplos em que inexiste a chamada obrigação principal, subsistindo a obrigação
acessória, conclui: “...a efetiva eclosão dos efeitos jurídicos da obrigação tributária material no
mundo fenomênico é circunstância independente e autônoma à do nascimento de uma obrigação
tributária ‘acessória’” (Regime jurídico da obrigação tributária acessória. São Paulo:
Malheiros, 2005, p. 122).
Observemos, sobre isso, que Eduardo Marcial Ferreira Jardim é enfático ao
mencionar que essas “...obrigações de fazer e de não fazer não são acessórias das de dar, ainda
que guardem com elas alguma relação” (Dicionário jurídico tributário. 6. ed. São Paulo:
Dialética, 2008, p. 231).
E, na visão de Tércio Sampaio Ferraz Júnior: “Essa sua acessoriedade não tem,
como à primeira vista poderia parecer, o sentido de ligação a uma específica obrigação
principal, da qual dependa. Na verdade, ela subsiste ainda quando a principal (à qual se liga ou
parece ligar-se seja inexistente em face de alguma imunidade, isenção ou não incidência. A
marca da sua acessoriedade está, antes, na instrumentalidade para controle de cumprimento,
sendo, pois, uma imposição de fazer ou não fazer de caráter finalístico” (Obrigação tributária
acessória e limites de imposição: razoabilidade e neutralidade concorrencial do Estado.
Princípios e limites da tributação. São Paulo: Quartier Latin, 2005, p. 721).
Lembro, por fim – e para arrematar a questão – das palavras de Arnaldo Borges:
“A obrigação tributária acessória é vínculo jurídico independente da obrigação principal”
(Obrigação tributária acessória. Revista de direito tributário, n. 4, p. 85).
Quanto à sujeição passiva das obrigações acessórias, cabe a distinção realizada
por Pedro Mário Soares Martínez, que trata da “...relação tributária acessória cujo sujeito
passivo é o mesmo daquela [obrigação principal] e a relação tributária acessória cujo sujeito
passivo é pessoa diversa” (Direito fiscal. 10. ed. Coimbra: Almedina, 2003, p. 172).
(Esclarecemos entre os colchetes)
No que se refere à sujeição passiva da obrigação acessória, prescreve o art. 122 do
Código Tributário Nacional: “Sujeito passivo da obrigação acessória é a pessoa obrigada às
prestações que constituam o seu objeto”.
Da leitura do art. 122 do Código Tributário Nacional é possível perceber que não
foi estabelecido nenhum critério de individualização de quem poderá ser sujeito passivo da
obrigação acessória. Concordo parcialmente com Arnaldo Borges quando escreve que “...o
sujeito passivo da obrigação acessória não encontra relação nenhuma com o sujeito passivo da
obrigação principal. Não tem aquele que estar vinculado ao fato gerador da obrigação
principal nem lhe é necessária qualquer ligação com o sujeito passivo desta obrigação. O
Estado pode, portanto, eleger qualquer pessoa para ser sujeito passivo da obrigação acessória,
desde que julgue conveniente à fiscalização e à arrecadação dos tributos” (O sujeito passivo da
obrigação tributária. São Paulo: RT, 1981, p. 67). Nesses casos, estaremos diante de um caso de
sujeição passiva administrativo fiscal que, de acordo com Luís Cesar Souza de Queiroz, ocorre
quando o “...o sujeito passivo está obrigado (O) a fazer certas atividades instrumentais que
contribuem, direta ou indiretamente, para o atendimento dos interesses tributários (fiscalização
e arrecadação) do Estado-fisco (sujeito ativo), em certo tempo e espaço” (Sujeição passiva
tributária. Rio de Janeiro: Forense, 1998, p. 221).
Fl. 1006
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Fl. 8 do Acórdão n.o 2301-008.172 - 2a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10384.004543/2007-77

Disse acima que concordo parcialmente porque há casos em que o sujeito passivo
da obrigação principal e o sujeito passivo da obrigação acessória coincidem. Ainda que isso não
ocorra necessariamente, pode vir a ocorrer contingentemente. Maurício Zockun faz menção às
espécies, por assim dizer, de sujeitos passivos das obrigações tributárias acessórias. O primeiro
deles, justamente aquele que é sujeito passivo da obrigação principal:
O primeiro critério a ser empregado para aferir o rol de pessoas que podem ser eleitas
como sujeitos passivos pela norma de tributação instrumental nos é fornecido pela
materialidade do descritor normativo, onde se encontra indicada a norma jurídica
tributária material (geral e abstrata), bem como seus possíveis sujeitos passivos.
Com efeito, aquela pessoa que tem aptidão para ser o sujeito passivo da norma jurídica
tributária material (veiculada, por imperativo lógico, no aspecto material do descritor da
norma de tributação instrumental) pode ser posta na condição de sujeito passivo da
norma tributária instrumental e, portanto, na contingência de prestar informações
relativas à ocorrência, no mundo fenomênico, de um fato jurídico tributário e o seu
eventual adimplemento.
Por força da íntima conexão (relação) existente entre o sujeito passivo da obrigação
tributária instrumental e a materialidade da norma tributária instrumental, essa pessoa
detém o conhecimento e/ou os documentos que permitem ao agente público competente
apurar o nascimento e o adimplemento da obrigação tributária material. (Regime
jurídico da obrigação tributária acessória. São Paulo: Malheiros, 2005, p. 138-139)
O segundo, aquele que integrou a relação jurídica que formou o fato ensejador da
tributação:
Se afirmamos [...] que a relação jurídica é construída mentalmente como o vínculo
abstrato que une dois ou mais sujeitos de direito ao qual se encontra subjacente um
objeto que consiste numa conduta humana de alguém fazer ou não fazer algo em relação
a outros em uma das modalidades deônticas possíveis (obrigatório, permitido ou
proibido), os termos dessa relação detêm conhecimento da conduta prescrita em relação
a determinado bem jurídico. Por tal razão, estão credenciadas a prestar informações
sobre a natureza jurídica do fato decorrente de sua eclosão no mundo fenomênico.
Essas pessoas (que se encontram nos pólos da relação jurídica) podem informar e
apresentar documentos que permitam ao agente competente apurar com elevado grau de
certeza se o fato decorrente da eclosão dos efeitos dessa relação jurídica é
patrimonialmente relevante [...] e ao mesmo tempo, é um fato jurídico tributário
material. Ninguém mais estará tão intimamente atrelado a um fato jurídico tributário –
podendo prestar essa espécie de informação na busca da verdade material – do que
aqueles sem o qual o seu surgimento no mundo fenomênico seria impossível.
[...]
Decorre disso a primeira conclusão objetiva: a pessoa que ocupou um dos pólos da
relação jurídica vinculada ao aspecto material da hipótese de incidência da norma
jurídica de direito tributário material pode ser posta na condição de sujeito passivo da
obrigação tributária instrumental. (Regime jurídico da obrigação tributária acessória.
São Paulo: Malheiros, 2005, p. 139-140).
Por fim, um terceiro estranho aos pólos da relação jurídica também poderia ser
alçado à condição de sujeito passivo da obrigação acessória em determinados casos. Diz
Maurício Zockun:
Reconheça-se, contudo, que pessoa estranha aos pólos d`uma relação tributária
substantiva pode deter conhecimento a respeito do nascimento da relação jurídica que
Fl. 1007
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Fl. 9 do Acórdão n.o 2301-008.172 - 2a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
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supostamente ensejaria o nascimento desse dever de levar dinheiro ao erário a título de
tributo.
De fato, a ciência do nascimento dessa relação jurídica pode decorrer de liame fático
circunstancial e episódico formado entre o destinatário constitucional do tributo e a
pessoa estranha à referida relação ou, por outro lado, emanar de vínculo previamente
prescrito pela ordem jurídica... (Regime jurídico da obrigação tributária acessória. São
Paulo: Malheiros, 2005, p. 141).
Quanto ao objeto, é fundamental observar o conteúdo do prescrito pelo § 2o do
art. 113 do Código Tributário Nacional, de acordo com o qual são objeto da obrigação acessória
“...as prestações, positivas ou negativas, nela previstas no interesse da arrecadação ou da
fiscalização dos tributos”. É importante lembrar das lições de Hugo de Brito Machado quando
afirma que “...só se i c ue o co ceito e obrigaç es acessórias a ue es e eres cu o
cumprimento seja estritamente necessário para viabilizar o controle do cumprimento da
obrigação principal” (Fato gerador da obrigação acessória. Revista Dialética de Direito
Tributário, n. 96, p. 32)
Vasco Valdez exemplifica a prestação de informações como obrigação acessória.
Diz ele: “...também se consideram obrigações acessórias todas aquelas que respeitem à
necessidade de guardar a documentação relevante, se for o caso, a contabilidade ou escrita da
sociedade ou da pessoa singular e ainda a prestação de informações. Isto significa que a
administração fiscal pode chamar o contribuinte para prestar informações com vista a
esclarecer quaisquer dúvidas que possam existir” (A constituição e as normas fiscais. Noção de
imposto e taxa. A relação jurídica tributária. Lições de fiscalidade. Coordenação de João Ricardo
Catarino e Vasco Branco Guimarães. 6. ed. Coimbra: Almedina, 2018, p. 196).
Tema relativamente comum é o do abuso do poder-dever de fiscalizar,
manifestado por meio da exigência de “obrigações acessórias” indevidas.
Tem razão Renato Lopes Becho ao afirmar que “as obrigações acessórias podem
constituir um grande ônus para os sujeitos passivos, nem sempre correspondendo aos fins para
os quais elas foram criadas (auxiliar a fiscalização e o cumprimento da legislação)
(Considerações sobre a obrigação tributária principal e acessória. Revista Dialética de Direito
Tributário, n. 230, p. 158).
Hugo de Brito Machado enfrentou o tema do abuso do poder-dever de fiscalizar
em algumas oportunidades (Obrigação tributária acessória e abuso do poder-dever de fiscalizar.
Revista Dialética de Direito Tributário, n. 24, p. 61-67; e Normas gerais de direito tributário.
São Paulo: Malheiros, 2018, p. 217-221)
Em 1997, escreveu:
Tem se tornado comum, especialmente no âmbito da fiscalização federal, a intimação de
contribuintes para que forneçam aos fiscais demonstrativos os mais diversos,
verdadeiros relatórios de certas atividades, para que os fiscais não tenham o trabalho de
extrair dos livros e documentos mantidos pelo contribuinte, por exigência legal, as
informações que desejam.
Os contribuintes estariam obrigados a atender tais exigências, porque esta- riam
cumprindo obrigação acessória, ou o dever de informar. Importa, pois, determinar-se o
Fl. 1008
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Fl. 10 do Acórdão n.o 2301-008.172 - 2a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10384.004543/2007-77

que constitui objeto de uma obrigação acessória, e o que configura abuso do poder-
dever de fiscalizar.
Obrigação tributária acessória é aquela prevista na legislação tributária. A escrituração
de livros e a emissão de documentos, por exemplo. Inexistem obrigações acessórias
instituídas caso a caso pelos agentes fiscais. Resta a obrigação acessória consistente no
dever de informar, ou de prestar esclarecimentos, e nesta é que se concentra a questão
de saber até onde vai a obrigação tributária acessória e onde começa o dever de
fiscalizar, certo que “o sistema de fiscalização dos tributos repousa, fundamentalmente,
na tessitura das obrigações acessórias”.
[...]
É comum a solicitação, por parte de agentes do fisco federal, de verdadeiros relatórios
de certas atividades, ao argumento de que o contribuinte tem o dever de prestar
informações e, portanto, tem o dever de lhes fornecer os dados dos quais necessitam
para o desempenho da tarefa de fiscalização.
Evidente, porém, que o dever de prestar informações, que configura obrigação tributária
acessória, é diverso de um suposto dever, absolutamente inexistente, de fornecer ao
agente do fisco as informações que este normalmente pode obter com o exame dos
livros e documentos que o contribuinte é obrigado a manter à disposição das autoridades
da Administração Tributária.
[...]
A prestação de informações que configura obrigação acessória é aquela que a legislação
tributária estabelece para ser ordinariamente cumprida pelo sujeito passivo,
periodicamente. [...]
A obrigação acessória de prestar informações é sempre prevista normativamente, em
caráter geral, vale dizer, exigível de todos os contribuintes que se encontrem na mesma
situação fática. Não pode resultar de determinação do agente fiscal, em cada caso, até
porque o tributo há de ser cobrado mediante atividade administrativa plenamente
vinculada.
O documentário fiscal existe exatamente para que nele os agentes do fisco colham as
informações das quais necessitam. Exigir do sujeito passivo da obrigação tributária que
as colham e organizem, segundo a conveniência dos agentes do fisco, é puro abuso do
poder de fiscalizar. Cabe ao agente fiscal, no cumprimento de seu indeclinável dever,
colher no documento fiscal as informações das quais necessita para o desempenho de
suas tarefas. Para isto é que existe e percebe remuneração, que afinal é paga pelo
contribuinte, não sendo razoável, pois, onerá-lo duplamente.
Por outro lado, se o fisco pudesse exigir do contribuinte verdadeiros e extensos
relatórios, demonstrativos de contas diversas, ter-se-ia instituído, por simples
manifestação do agente fiscal em cada caso, verdadeiros documentos, cuja elaboração a
lei não impõe ao sujeito passivo.
Em síntese, tem-se que o critério para a distinção entre o objeto da obrigação tributária
de prestar informações e o objeto do cumprimento do dever de fiscalizar consiste na
previsão normativa e na generalidade e periodicidade. As obrigações acessórias são
somente aquelas normativamente estabelecidas, de observância periódica e exigíveis
dos sujeitos passivos em geral.
A lei atribui ao agente público o dever de fiscalizar, e ao contribuinte o de tolerar tal
fiscalização, mesmo invadindo a sua privacidade, examinando mercadorias, livros e
documentos.
Fl. 1009
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Fl. 11 do Acórdão n.o 2301-008.172 - 2a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10384.004543/2007-77

[...]
Não pode a norma infralegal transferir para o contribuinte deveres que a lei atribuiu aos
agentes fiscais. Ninguém de bom senso admite que uma norma inferior modifique uma
lei. Desprovida, pois, de validade, é a norma inferior que a pretexto de instituir
obrigação acessória atribui ao contribuinte o dever de oferecer ao agente fiscal dados
que ele pode obter examinando a escrituração, ou os documentos que lhe servem de
base. Mais evidente, ainda, é a invalidade do ato do agente fiscal que, sem norma
alguma que o autorize, exige do contribuinte aqueles dados, que por comodismo não
busca obter na escrituração ou nos documentos que este tem o dever de lhe exibir.
(Obrigação tributária acessória e abuso do poder-dever de fiscalizar Revista Dialética de
Direito Tributário, n. 24, p. 64-67).
Mais recentemente, Hugo de Brito Machado voltou a enfrentar o tema:
Constitui obrigação tributária acessória, imputável ao contribuinte dos tributos em geral,
o tolerar a fiscalização no estabelecimento, exibindo aos agentes do Fisco os livros e
documentos fiscais solicitados.
É importante ressaltar que os livros e documentos que o contribuinte tem o de- ver de
exibir são somente aqueles que é obrigado a possuir, nos termos da legislação aplicável
em cada caso. O contribuinte não tem o dever de elaborar relatórios, demonstrativos,
inventários, ou outros documentos exigidos pelos agentes do Fisco, que costumam fazer
tais exigências por puro comodismo.
Realmente, é muito comum a transferência, pelos agentes do fisco, de encargos seus
para o contribuinte. Em vez de fazerem os levantamentos que podem fazer nos livros do
contribuinte, exigem que este lhes forneça demonstrações de contas, de operações,
relatórios de ocorrências e outras informações que podem com segurança obter no
exame de livros e documentos, mas preferem, por comodismo, que lhe sejam fornecidos
prontos. Essa prática tornou-se ainda mais frequente depois que a lei instituiu o
denominado crime fiscal, que se pode configurar pela conduta de elaborar, distribuir,
fornecer, emitir ou utilizar documento que saiba ou deva saber falso ou inexato, que
inibe o contribuinte de fornecer ao fiscal documento que não corresponda à verdade.
(Fato gerador da obrigação acessória. Revista Dialética de Direito Tributário, n. 96, p.
34-35).
Concordo com a conclusões apresentadas por ele.
Neste caso, importante ressaltar, não houve abuso do poder de fiscalizar.
Por fim, é importante tecer algumas palavras sobre o veículo introdutor de
enunciados prescritivos que encerram obrigações acessórias. A questão gira em torno de
poderem as obrigações acessórias serem estabelecidas por atos infralegais. Concordo, aqui, com
a posição de Hugo de Brito Machado, para quem o estabelecimento de obrigações acessórias
prescinde de lei. A partir da interpretação conjunta do art. 96 do Código Tributário Nacional – o
qual prescreve que “A expressão ‘legislação tributária’ compreende as leis, os tratados e as
convenções internacionais, os decretos e as normas complementares que versem, no todo ou em
parte, sobre tributos e relações jurídicas a eles pertinentes” – e do art. 133, § 2o – de acordo com
o qual “A obrigação acessória decorre da legislação tributária e tem por objeto as prestações,
positivas ou negativas, nela previstas no interesse da arrecadação ou da fiscalização dos
tributos” – conclui que as obrigações acessórias podem ser estabelecidas por regulamentos. Diz
ele: “...ao não se referir à obrigação tributária acessória quando estabelece que somente lei
Fl. 1010
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Fl. 12 do Acórdão n.o 2301-008.172 - 2a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10384.004543/2007-77

pode estabelecer, e ao definir essa espécie de obrigação como decorrente da legislação –
conceito que abrange regras de hierarquia inferior -, o Código Tributário Nacional deixa claro
que as obrigações acessórias podem ser, sim, instituídas por regulamentos” (Teoria geral do
direito tributário. São Paulo: Malheiros, 2015, p. 253).
Isso não quer dizer que qualquer dever administrativo possa ser instituído por
regulamento. Não. Novamente, apoio-me nas lições de Hugo de Brito Machado, para o qual
“...nem todos os deveres administrativos impostos a contribuintes e a terceiros no interesse da
Administração Tributária configuram obrigações tributárias acessórias. Estas, porque
acessórias, instrumentais, necessárias para viabilizar o cumprimento da obrigação principal,
podem ser instituídas por normas de natureza simplesmente regulamentar. Não os outros
deveres administrativos, que, embora possam ser úteis no controle do cumprimento de
obrigações tributárias, não são inerentes a estas, e, assim, não se caracterizam como obrigações
tributárias acessórias” (Teoria geral do direito tributário. São Paulo: Malheiros, 2015, p. 254).
Posição reiterada em escrito dele mais recente (Hugo de Brito Machado. Normas gerais de
direito tributário. São Paulo: Malheiros, 2018, p. 212-216). Afinal, “...um dever administrativo
que não seja indispensável ao co tro e o cu ri e to e obrigação tributária ri ci a só or
lei pode ser instituído. Não se enquadra no conceito de obrigação tributária acessória” (Fato
gerador da obrigação acessória. Revista Dialética de Direito Tributário, n. 96, p. 33).
A obrigação acessória a que sujeito a recorrente não padece de qualquer
ilegalidade.
Observe-se que o art. 33, § 2o da Lei n. 8.212/91 prescreve que “A empresa, o
segurado da Previdência Social, o serventuário da Justiça, o síndico ou seu representante, o
comissário e o liquidante de empresa em liquidação judicial ou extrajudicial são obrigados a
exibir todos os documentos e livros relacionados com as contribuições previstas nesta Lei”.
Observo que a obrigação acessória, bem como a descrição da infração pelo seu descumprimento,
constam da lei, precisamente no art. 33, §§ 2o e3o, da Lei no 8.212/1991, na redação da MP
449/2008 c/c artigos 232 e 233, parágrafo único, do RPS. Eis a descrição da conduta ilícita:
Deixar a empresa, o segurado da previdência social, o serventuário da Justiça, ou o
titular de serventia extrajudicial, o síndico ou o administrador judicial ou o seu
representante, o comissário ou o liquidante de empresa em liquidação judicial ou
extrajudicial de exibir qualquer documento ou livro relacionados com as contribuições
previstas na Lei no 8.212/1991, ou apresentá-los sem atender as formalidades legais
exigidas ou que contenha informação diversa da realidade ou que omita a informação
verdadeira
A multa foi aplicada nos termos do artigo 283, inciso ll, alínea “j” do
Regulamento da Previdência Social - RPS. aprovado pelo Decreto n° 3.048/99, conforme o
Relatório Fiscal da Aplicação da Multa (fls. 07) conforme valores definidos na Portaria MPS n.°
I42. de I l/04/2007, no valor de R$ l l.951,2l (onze mil novecentos e cinqüenta e um reais e vinte
e um centavos).
De acordo com o acórdão recorrido, a recorrente “...foi autuada por apresentar à
Fiscalização escrituração contábil omitindo informação relativa á contribuição previdenciária,
o que constitui infração ao artigo 33, §3°, da Lei n" 8.212/91”. (fl. 561). Além disso, na mesma
decisão há menção clara de que a recorrente “...não escriturou corretamente as notas fiscais de
Fl. 1011
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Fl. 13 do Acórdão n.o 2301-008.172 - 2a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
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serviço, arroladas pela Auditora Fiscal, bem como deixou de escrituras corretamente valores de
remuneração de segurados empregados”. (fls. 562)
A manutenção da multa, portanto, é medida que se impõe, tendo em vista que a
recorrente, de fato, praticou a conduta descrita como infração.
Diante disso, nego provimento ao recurso.
É como voto.
Conclusão
Diante disso, voto em conhecer, em parte, do recurso, não conhecendo das
matérias estranhas à lide e negar-lhe provimento.
(documento assinado digitalmente)
Mauricio Dalri Timm do Valle

Fl. 1012
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