Tribunal: CARF
Processo: 10166.723709/2019-66
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: CARLOS ALBERTO DO AMARAL AZEREDO
Órgão colegiado: Primeira Turma Ordinária da Segunda Câmara da Segunda Seção / Segunda Câmara / Segunda Seção de Julgamento
Data de julgamento: 2020-10-07
Data de publicação: 2021-01-24

Ementa:

Inteiro teor:
S2-C 2T1
MINISTÉRIO DA ECONOMIA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
10166.723709/2019-66
Recurso
Voluntário
Acórdão no
2201-007.476 – 2a Seção de Julgamento / 2a Câmara / 1a Turma Ordinária
Sessão de
07 de outubro de 2020
Recorrente
ALEXANDRE ALVES OLIVEIRA
Interessado
FAZENDA NACIONAL

ASSUNTO: OBRIGAÇÕES ACESSÓRIAS
Ano-calendário: 2014
AUTO DE INFRAÇÃO. GFIP. MULTA POR ATRASO.
Constitui infração à legislação previdenciária deixar a empresa de apresentar
GFIP dentro do prazo fixado para a sua entrega.
DENÚNCIA
ESPONTÂNEA.
ATRASO
NA
ENTREGA
DE
DECLARAÇÃO. SÚMULA CARF No 49.
A denúncia espontânea não alcança a penalidade decorrente do atraso na
entrega de declaração.
INTIMAÇÃO
PRÉVIA
AO
LANÇAMENTO.
INEXISTÊNCIA
DE
EXIGÊNCIA LEGAL. SÚMULA CARF No 46.
Por se tratar a ação fiscal de procedimento de natureza inquisitória, a intimação
do contribuinte prévia ao lançamento não é exigência legal e desta forma a sua
falta não caracteriza cerceamento de defesa, a qual poderá ser exercida após a
ciência do auto de infração.
ALEGAÇÕES DE VIOLAÇÃO A PRINCÍPIOS CONSTITUCIONAIS.
INCONSTITUCIONALIDADE. SÚMULA CARF No 02.
Ao CARF é vedado analisar alegações de violação a princípios constitucionais
e não é competente para se pronunciar sobre a inconstitucionalidade de lei
tributária.
MULTA POR ATRASO NA ENTREGA DA GFIP. ALTERAÇÃO DO
CRITÉRIO JURÍDICO DE INTERPRETAÇÃO. INEXISTÊNCIA
A multa por atraso na entrega da GFIP passou a existir no ordenamento
jurídico a partir da introdução do artigo 32-A na Lei no 8.212 de 1991, pela Lei
no 11.941 de 2009. O dispositivo não sofreu alteração, de forma que o critério
para sua aplicação é único desde a edição da lei.

Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em negar
provimento ao recurso voluntário. Este julgamento seguiu a sistemática dos recursos repetitivos,
sendo-lhes aplicado o decidido no Acórdão no 2201-007.475, de 07 de outubro de 2020,
prolatado no julgamento do processo 13886.720243/2018-29, paradigma ao qual o presente
processo foi vinculado.
ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 10166.723709/2019-66
Fl. 54
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 2 do Acórdão n.o 2201-007.476 - 2a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10166.723709/2019-66

(documento assinado digitalmente)
Carlos Alberto do Amaral Azeredo – Presidente Redator

Participaram da sessão de julgamento os Conselheiros: Daniel Melo Mendes
Bezerra, Rodrigo Monteiro Loureiro Amorim, Francisco Nogueira Guarita, Douglas Kakazu
Kushiyama, Débora Fófano dos Santos, Sávio Salomão de Almeida Nóbrega, Marcelo Milton da
Silva Risso e Carlos Alberto do Amaral Azeredo (Presidente).
Relatório

O presente julgamento submete-se à sistemática dos recursos repetitivos prevista
no art. 47, §§ 1o e 2o, Anexo II, do Regulamento Interno do CARF (RICARF), aprovado pela
Portaria MF no 343, de 9 de junho de 2015. Dessa forma, adota-se neste relatório o relatado no
acórdão paradigma.
1 - Trata o presente processo de auto de infração correspondente à multa por
atraso na entrega de Guia de Recolhimento do FGTS e Informações à Previdência Social – GFIP,
prevista no artigo 32-A da Lei no 8.212 de 24 de julho de 1991, com a redação dada pela Lei no
11.941 de 27 de maio de 2009.
2 - Conforme se extrai do acórdão da DRJ, o contribuinte apresentou impugnação
na qual alegou, em síntese, a ocorrência de denúncia espontânea, falta de intimação prévia,
alteração de critério jurídico, citou jurisprudência, preliminar de nulidade, preliminar de
prescrição, princípios, que a Lei 13.097, de 2015, cancelou as multas.
3 - A turma julgadora da primeira instância administrativa concluiu pela
improcedência da impugnação e consequente manutenção do crédito tributário lançado.
4 - Cientificado da decisão o contribuinte apresentou recurso voluntário com os
argumentos a seguir sintetizados:
- denúncia espontânea prevista;
- direito à intimação prévia e fiscalização orientadora;
- aplicação do princípio da proporcionalidade e razoabilidade e confiscatório da
multa;
- mudança de critério jurídico do art. 146 do CTN;
5 – É o relatório.
Voto

Tratando-se de julgamento submetido à sistemática de recursos repetitivos na
forma do Regimento Interno deste Conselho, reproduz-se o voto consignado no acórdão
paradigma como razões de decidir:
6 - O recurso voluntário é tempestivo e preenche os requisitos de admissibilidade, razão
pela qual deve ser conhecido.
Fl. 55
DF CARF MF
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Fl. 3 do Acórdão n.o 2201-007.476 - 2a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10166.723709/2019-66

7 - Quanto ao recurso voluntário o contribuinte alega diversas matérias, que passo a
analisar na ordem de suas alegações, independentemente de versarem sobre o mérito ou
como preliminar, posto que assim foi organizada a peça recursal.

A) Da denúncia espontânea

8 – Em relação ao mérito melhor sorte não socorre ao contribuinte,
sendo que da mesma forma que o item anterior essa matéria é pacífica nessa C. Turma e
portanto adotando como razões de decidir do Ac. 2201-007.282 j. em 02/09/2020 da I.
Conselheira Débora Fófano dos Santos, nego provimento ao recurso nesse ponto,
verbis:
Da denúncia espontânea
O Recorrente invocou a aplicação do artigo 472 da Instrução Normativa da
Receita Federal no 971 de 13 de novembro de 2009, a seguir reproduzido:
Art. 472. Caso haja denúncia espontânea da infração, não cabe a lavratura de
Auto de Infração para aplicação de penalidade pelo descumprimento de
obrigação acessória.
Parágrafo único. Considera-se denúncia espontânea o procedimento adotado
pelo infrator que regularize a situação que tenha configurado a infração, antes
do início de qualquer ação fiscal relacionada com a infração, dispensada a
comunicação da correção da falta à RFB.
§ 1o Considera-se denúncia espontânea o procedimento adotado pelo infrator
com a finalidade de regularizar a situação que constitua infração, antes do
início de qualquer ação fiscal relacionada com a infração, dispensada a
comunicação da correção da falta à RFB. (Redação dada pelo(a) Instrução
Normativa RFB no 1867, de 25 de janeiro de 2019)
§ 2o Não se aplica às multas a que se refere o art. 476 os benefícios decorrentes
da denúncia espontânea. (Incluído(a) pelo(a) Instrução Normativa RFB no
1867, de 25 de janeiro de 2019)
O artigo 472 da IN RFB no 971 de 2009 constitui-se em uma regra geral,
esclarecendo que não há a aplicação de multa por descumprimento de
obrigação acessória no caso de regularização da situação antes de qualquer
ação fiscal, salvo quando houver disciplina específica que disponha o contrário,
eventual multa carecerá de amparo legal. As infrações por descumprimento de
obrigação acessória são caracterizadas pela falta de entrega da obrigação e
não pela entrega em atraso. A norma específica que regula a multa por atraso
na entrega consta no artigo 32-A da Lei no 8.212 de 1991 e artigo 476 da IN
RFB no 971 de 2009.
A redação do parágrafo único do artigo 472 estabelecia que “considera-se
denúncia espontânea o procedimento adotado pelo infrator que regularize a
situação que tenha configurado a infração (...)”, assim, no caso da entrega em
atraso de declaração, a infração é a entrega após o prazo legal, não havendo
meios de sanar tal infração, de forma que nunca poderia ser configurada a
denúncia espontânea.
Corroborando com tal entendimento, o Superior Tribunal de Justiça já
consolidou posição jurisprudencial na linha de que o instituto da denúncia
espontânea não é aplicável para o contexto das obrigações acessórias, como a
atinente à entrega de declarações e, no caso em apreço, a entrega a destempo da
GFIP. A título de exemplo, cite-se os seguintes arestos:
PROCESSUAL
CIVIL.
TRIBUTÁRIO.
ATRASO
NA
ENTREGA
DA
DECLARAÇÃO DE OPERAÇÕES IMOBILIÁRIAS. MULTA MORATÓRIA.
CABIMENTO. DENÚNCIA ESPONTÂNEA NÃO CONFIGURADA.
Fl. 56
DF CARF MF
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Fl. 4 do Acórdão n.o 2201-007.476 - 2a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10166.723709/2019-66

1 - A entrega das declarações de operações imobiliárias fora do prazo previsto
em lei constitui infração formal, não podendo ser considerada como infração de
natureza tributária, apta a atrair o instituto da denúncia espontânea previsto no
art. 138 do Código Tributário Nacional. Do contrário, estar-se-ia admitindo e
incentivando o não-pagamento de tributos no prazo determinado, já que ausente
qualquer punição pecuniária para o contribuinte faltoso.
2 - A entrega extemporânea das referidas declarações é ato puramente formal,
sem qualquer vínculo com o fato gerador do tributo e, como obrigação acessória
autônoma, não é alcançada pelo art. 138 do CTN, estando o contribuinte sujeito
ao pagamento da multa moratória devida.
3 - Precedentes: AgRg no REsp 669851/RJ, Rel. Ministro FRANCISCO
FALCÃO, PRIMEIRA TURMA, julgado em 22.02.2005, DJ 21.03.2005; REsp
331.849/MG, Rel. Ministro JOÃO OTÁVIO DE NORONHA, SEGUNDA
TURMA, julgado em 09.11.2004, DJ 21.03.2005; REsp 504967/PR, Rel.
Ministro FRANCISCO PEÇANHA MARTINS, SEGUNDA TURMA, julgado em
24.08.2004, DJ 08.11.2004; REsp 504967/PR, Rel. Ministro FRANCISCO
PEÇANHA MARTINS, SEGUNDA TURMA, julgado em 24.08.2004, DJ
08.11.2004; EREsp n° 246.295-RS, Relator Ministro JOSÉ DELGADO, DJ de
20.08.2001; EREsp n° 246.295-RS, Relator Ministro JOSÉ DELGADO, DJ de
20.08.2001; RESP 250.637, Relator Ministro Milton Luiz Pereira, DJ 13/02/02.
4 – Agravo regimental desprovido (AgRg no REsp no 884.939/MG, Rel. Ministro
LUIZ FUX, PRIMEIRA TURMA, DJe de 19/02/2009).
TRIBUTÁRIO.
DECLARAÇÃO
DE
OPERAÇÕES
IMOBILIÁRIAS.
OBRIGAÇÃO
ACESSÓRIA
AUTÔNOMA.
DENÚNCIA
ESPONTÂNEA.
INOCORRÊNCIA. MULTA MORATÓRIA. CABIMENTO.
I - A jurisprudência desta Corte é assente no sentido de que é legal a exigência
da multa moratória pelo descumprimento de obrigação acessória autônoma, no
caso, a entrega a destempo da declaração de operações imobiliárias, visto que o
instituto da denúncia espontânea não alberga a prática de ato puramente
formal. Precedentes: AgRg no AG no 462.655/PR, Rel. Min. LUIZ FUX, DJ de
24/02/2003 e REsp no 504.967/PR, Rel. Min. FRANCISCO PEÇANHA
MARTINS, DJ de 08/11/2004.
II - Agravo regimental improvido (AgRg no REsp no 669.851/RJ, Rel. Min.
FRANCISCO FALCÃO, PRIMEIRA TURMA, DJ de 21/03/2005).
TRIBUTÁRIO. MULTA MORATÓRIA. ART. 138 DO CTN. ENTREGA EM
ATRASO DA DECLARAÇÃO DE RENDIMENTOS.
1. A denúncia espontânea não tem o condão de afastar a multa decorrente do
atraso na entrega da declaração de rendimentos, uma vez que os efeitos do
artigo 138 do CTN não se estendem às obrigações acessórias autônomas.
Precedentes.
2. Agravo regimental não provido (AgRg no AREsp no 11.340/SC, Rel. Min.
CASTRO MEIRA, SEGUNDA TURMA, DJe de 27/09/2011).
PROCESSUAL
CIVIL
E
TRIBUTÁRIO.
DENÚNCIA
ESPONTÂNEA.
OBRIGAÇÃO ACESSÓRIA. INAPLICABILIDADE.
1. Inaplicável o instituto da denúncia espontânea quando se trata de multa
isolada imposta em face do descumprimento de obrigação acessória.
Precedentes do STJ. 2. Agravo Regimental não provido (AgRg no REsp no
916.168/SP, Rel. Ministro HERMAN BENJAMIN, SEGUNDA TURMA, DJe de
19/05/2009).
A Instrução Normativa RFB no 1.867 de 25 de janeiro de 20191 trouxe
alterações à Instrução Normativa RFB no 971 de 13 de novembro de 2009,

1 Publicado(a) no DOU de 28/01/2019, seção 1, página 64.
Fl. 57
DF CARF MF
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Fl. 5 do Acórdão n.o 2201-007.476 - 2a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10166.723709/2019-66

visando adequar a norma geral de tributação previdenciária às alterações
promovidas na legislação e ao próprio posicionamento jurisprudencial. Nesta
seara, especificamente em relação ao artigo 472, o § 2o veda expressamente a
aplicação dos benefícios decorrentes da denúncia espontânea às multas
previstas no artigo 476, reproduzindo o entendimento consolidado da
jurisprudência e que já vinha sendo adotado pela administração tributária.
Neste contexto, a matéria encontra-se pacificada neste Colegiado, sendo objeto
da Súmula CARF n° 49, também com efeito vinculante em relação à
Administração Tributária Federal, com o seguinte teor:
Súmula CARF no 49
A denúncia espontânea (art. 138 do Código Tributário Nacional) não alcança a
penalidade decorrente do atraso na entrega de declaração. (Vinculante,
conforme Portaria MF no 277, de 07/06/2018, DOU de 08/06/2018).
Pertinente destacar que a infração apurada não pode ser afastada em razão do
pagamento integral do tributo consignado na GFIP. De acordo com o artigo 32-
A, II da Lei no 8.212 de 1991, a multa incide sobre o montante das contribuições
previdenciárias informadas no documento ainda que tenham sido integralmente
pagas pelo contribuinte.

9 – Outrossim, os termos do voto do I. Conselheiro Sávio Salomão de Almeida Nóbrega
no Ac. 2201-007.105 j. em 05/08/2020, verbis:

“Da inaplicabilidade do instituto da denúncia espontânea e da aplicação da
Súmula CARF n. 49

Pois bem. Penso que a questão da aplicação do instituto da denúncia
espontânea previsto tanto no artigo 138 do Código Tributário Nacional quanto
no artigo 472 da Instrução Normativa n. 971/2009, em sua redação original,
não comporta maiores digressões ou complexidades. A propósito, confira-se o
que dispõem os referidos artigos:
“Lei n. 5.172/66
Art. 138. A responsabilidade é excluída pela denúncia espontânea da infração,
acompanhada, se for o caso, do pagamento do tributo devido e dos juros de
mora, ou do depósito da importância arbitrada pela autoridade administrativa,
quando o montante do tributo dependa de apuração.
Parágrafo único. Não se considera espontânea a denúncia apresentada após o
início de qualquer procedimento administrativo ou medida de fiscalização,
relacionados com a infração.
Instrução Normativa RFB n. 971/2009
Art. 472. Caso haja denúncia espontânea da infração, não cabe a lavratura de
Auto de Infração para aplicação de penalidade pelo descumprimento de
obrigação acessória.
Parágrafo único. Considera-se denúncia espontânea o procedimento adotado
pelo infrator que regularize a situação que tenha configurado a infração, antes
do início de qualquer ação fiscal relacionada com a infração, dispensada a
comunicação da correção da falta à RFB.”

Altera a Instrução Normativa RFB no 971, de 13 de novembro de 2009, que dispõe sobre normas gerais de tributação
previdenciária e de arrecadação das contribuições sociais destinadas à Previdência Social e das destinadas a outras
entidades e fundos, administradas pela Secretaria da Receita Federal do Brasil.
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Fl. 6 do Acórdão n.o 2201-007.476 - 2a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10166.723709/2019-66

De fato, boa parte da doutrina tem afirmado que o instituto em apreço seria de
todo aplicável às sanções por descumprimento de obrigações acessórias ou
deveres instrumentais. O entendimento é o de que a expressão “se for o caso”
constante do artigo 138 do Código Tributário Nacional deixa fora de qualquer
dúvida razoável que a norma abrange também o inadimplemento de obrigações
acessórias, porque, em se tratando de obrigação principal descumprida, o
tributo é sempre devido, sendo que, para abranger apenas o inadimplemento de
obrigações principais, a expressão seria inteiramente desnecessária2. É nesse
sentido que Hugo de Brito Machado tem se manifestado3:
“Como a lei diz que a denúncia há de ser acompanhada, se for o caso, do
pagamento do tributo devido, resta induvidoso que a exclusão da
responsabilidade tanto se refere a infrações das quais decorra o não pagamento
do tributo como a infrações meramente formais, vale dizer, infrações das quais
não decorra o não pagamento do tributo. Inadimplemento de obrigações
tributárias meramente acessórias.
Como não se deve presumir a existência, na lei, de palavras ou expressões
inúteis, temos de concluir que a expressão se for o caso, no art. 138 do Código
Tributário Nacional, significa que a norma nele contida se aplica tanto para o
caso em que a denúncia espontânea da infração se faça acompanhar do
pagamento do tributo devido, como também no caso em que a denúncia
espontânea da infração não se faça acompanhar do pagamento do tributo, por
não ser o caso. E com toda certeza somente não será o caso em se tratando de
infrações meramente formais, vale dizer, mero descumprimento de obrigações
tributárias acessórias.”
Aliás, há muito que a jurisprudência do Superior Tribunal de Justiça vem
rechaçando esse posicionamento sob o entendimento de que o artigo 138 do
CTN abrange apenas as obrigações principais, uma vez que as obrigações
acessórias são autônomas e, portanto, consubstanciam deveres impostos por lei
os quais se coadunam com o interesse da arrecadação e fiscalização dos
tributos, bastando que a obrigação acessória não seja cumprida no prazo
previsto em lei para que reste configurada a infração tributária, a qual, aliás,
não poderia ser objeto da denúncia espontânea. A título de informação, registre-
se que quando do julgamento do AgRg no REsp n. 1.466.966/RJ, Rel. Min.
Humberto Martins, a Corte Superior entendeu que a denúncia espontânea não é
capaz de afastar a multa decorrente do atraso na entrega da DCTF, ainda que o
sujeito passivo seja beneficiário de imunidade e isenção.
A jurisprudência deste E. Conselho Administrativo de Recursos Fiscais – CARF
também tem se manifestado no sentido da inaplicabilidade do instituto da
denúncia espontânea no âmbito das sanções por descumprimento de obrigações
acessórias tal como ocorre nos casos de atraso na entrega das declarações,
incluindo-se, aí, as GFIPs. Esse o teor da Súmula Vinculante CARF n. 49,
conforme transcrevo abaixo:
“Súmula CARF no 49
A denúncia espontânea (art. 138 do Código Tributário Nacional) não alcança a
penalidade decorrente do atraso na entrega de declaração. (Vinculante,
conforme Portaria MF no 277, de 07/06/2018, DOU de 08/06/2018).”

2 Nesse mesmo sentido, confira-se o posicionamento de Ives Gandra da Silva Martins [MARTINS, Ives Gandra da
Silva. Arts. 128 a 138. In: MARTINS, Ives Gandra da Silva (Coord.). Comentários ao Código Tributário Nacional.
7. ed. São Paulo: Saraiva, 2013, p. 302-303], Leandro Paulsen [PAULSEN, Leandro. Direito Tributário:
Constituição e Código Tributário à luz da doutrina e da jurisprudência. 16. ed. Porto Alegre: Livraria do Advogado,
2014, Não paginado] e Luciano Amaro [AMARO, Luciano. Direito tributário brasileiro. 20. ed. São Paulo: Saraiva,
2014, Não paginado].
3 MACHADO, Hugo de Brito. Comentários ao Código Tributário Nacional, volume II. 2. ed. São Paulo: Atlas,
2008, p. 662-663.
Fl. 59
DF CARF MF
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Fl. 7 do Acórdão n.o 2201-007.476 - 2a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10166.723709/2019-66

Portanto, no âmbito deste Tribunal predomina o entendimento de que a
denúncia espontânea prevista nos artigos 138 do Código Tributário Nacional e
472 da Instrução Normativa RFB n. 971/2009 não alcança a penalidade
decorrente do atraso da entrega da declaração, incluindo-se, aí, as GFIP’s.”

B) Da intimação prévia

10 – Outrossim em casos análogos ao mesmo houve a rejeição de tal argumento, e no
caso adoto como razões de decidir da I. Conselheira Débora Fofano dos Santos no Ac.
2201-007.282 j. em 02/09/2020 e rejeito tal preliminar, verbis:
“Da intimação prévia do contribuinte antes da lavratura do auto de infração
A respeito da alegação do recorrente da inocorrência de intimação prévia ao
lançamento, a mesma não procede e não tem o condão de afastar a multa
aplicada.
A ação fiscal é um procedimento de natureza inquisitória, onde o fiscal, ao
entender que está em condições de identificar o fato gerador e demais elementos
que lhe permitem formar sua convicção e constituir o lançamento, não necessita
intimar o sujeito passivo para esclarecimentos ou prestação de informações.
Não é a intimação prévia exigência legal para o lançamento do crédito. Nesse
sentido a Súmula CARF no 46:
O lançamento de ofício pode ser realizado sem prévia intimação ao sujeito
passivo, nos casos em que o Fisco dispuser de elementos suficientes à
constituição do crédito tributário. (Vinculante, conforme Portaria MF no 277,
de 07/06/2018, DOU de 08/06/2018).
O artigo 32-A da Lei no 8.212 de 24 de julho de 1991, determina a necessidade
da intimação apenas nos casos de não apresentação da declaração e a
apresentação com erros ou incorreções. A infração de entrega em atraso da
GFIP é fato em tese verificável de plano pelo auditor fiscal, a partir dos
sistemas internos da Receita Federal, ficando a seu critério a avaliação da
necessidade ou não de informação adicional a ser prestada pelo contribuinte.
Não há aqui que se falar em cerceamento do direito de defesa ou ofensa ao
princípio do contraditório. O contencioso administrativo só se instaura com a
apresentação da impugnação pelo sujeito passivo, ocasião em que ele exerce
plenamente sua defesa, o que lhe é facultado após a ciência pelo interessado do
documento de lançamento, tudo na observância do devido processo legal.”

C) Aplicação do princípio da proporcionalidade e razoabilidade e confiscatório da
multa

11 - Quanto às alegações acerca da violação aos princípios constitucionais e do caráter
confiscatório da multa, aplica-se o disposto na Súmula CARF n° 2, de observância
obrigatória por seus Conselheiros: “O CARF não é competente para se pronunciar sobre
a inconstitucionalidade de lei tributária.”

D) Mudança de critério jurídico do art. 146 do CTN

12 – Em relação a esse tópico adoto como razões de decidir e peço vênia para
transcrição de parte do voto do Ilustre Conselheiro Sávio Salomão de Almeida Nóbrega
no Ac. 2201-007.105 j. em 05/08/2020 verbis:
Fl. 60
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 8 do Acórdão n.o 2201-007.476 - 2a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10166.723709/2019-66

“Da não violação ao artigo 146 do CTN à hipótese dos autos
De acordo com o artigo 146 do Código Tributário Nacional, a autoridade fiscal
está impossibilitada de modificar os critérios jurídicos adotados no exercício do
lançamento em relação a um mesmo sujeito passivo e no que diz respeito a fato
gerador ocorrido anteriormente à sua introdução. Confira-se:
“Lei n. 5.172/66
Art. 146. A modificação introduzida, de ofício ou em consequência de decisão
administrativa ou judicial, nos critérios jurídicos adotados pela autoridade
administrativa no exercício do lançamento somente pode ser efetivada, em
relação a um mesmo sujeito passivo, quanto a fato gerador ocorrido
posteriormente à sua introdução.”
Para a adequada compreensão do artigo 146 do Código Tributário Nacional, a
primeira questão que se coloca é saber o que deve ser entendido por critérios
jurídicos. Cuida-se de expressão que como tantas outras tem diversos
significados.
Entre
os
significados
registrados
pelos
dicionaristas
especializados, o que parece melhor adequado ao contexto do referido artigo
146 é o de ponto de vista. O termo critérios jurídicos há de ser compreendido
como uma interpretação entre as diversas interpretações que uma norma
jurídica pode suscitar sem que se possa razoavelmente cogitar de erro. Nas
palavras de Hugo de Brito Machado4,
“A imodificabilidade do critério jurídico na atividade de lançamento tributário é
um requisito para a preservação da segurança jurídica. Na verdade a atividade
de apuração do valor do tributo devido é sempre uma atividade vinculada. A
possibilidade de mudança de critério jurídico, seja pela mudança de
interpretação, seja pela mudança do critério de escolha de uma das alternativas
legalmente permitidas, transformaria a atividade de lançamento em atividade
discricionária, o que não se pode admitir em face da própria natureza do
tributo, que há de ser cobrado, por definição, mediante atividade administrativa
plenamente vinculada.”
Segundo Leandro Paulsen5, o artigo 146 do Código Tributário Nacional
positiva, em nível infraconstitucional, a necessidade de proteção da confiança
do contribuinte na Administração Tributária, abarcando, de um lado, a
impossibilidade de retratação de atos administrativos concretos que implique
prejuízo relativamente a situação consolidada à luz de critérios anteriormente
adotados e, de outro, a irretroatividade de atos administrativos normativos
quando o contribuinte confiou nas normas anteriores. Em síntese, o artigo 146
se refere a situações de fato que estão consumadas e proíbe, portanto, a
aplicação retroativa de novo critério jurídico.
A finalidade da norma jurídica em comento é proteger especificamente o sujeito
passivo que tenha recebido a seu favor uma orientação direta do Fisco ou uma
diretriz de aplicação da legislação tributária em sede de consulta ou no bojo de
determinado processo administrativo fiscal no sentido de que a legislação
tributária deve ser interpretada de maneira tal, de modo que se o contribuinte
começa a pautar sua atuação de boa-fé naquela suposta intepretação, não
poderá, de uma hora para outra, ser surpreendido com uma nova interpretação
baseada em novo critério jurídico capaz de alcançar todo e qualquer fato
gerador ainda não atingido pela decadência. Essa nova interpretação alcançará
apenas os fatos geradores ocorridos após à sua introdução.

4 MACHADO, Hugo de Brito. Comentários ao Código Tributário Nacional. Arts. 139 a 218. Vol. III. 2. ed. São
Paulo: Atlas, 2009, p. 84/85.
5 PAULSEN, Leandro. Curso de Direito Tributário completo. 8. ed. rev. e atual. São Paulo: Saraiva, 2017. Não
paginado.
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Fl. 9 do Acórdão n.o 2201-007.476 - 2a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10166.723709/2019-66

A propósito, note-se que doutrina especializada tem entendido que a
irretroatividade do novo critério jurídico nos termos do artigo 146 do Código
Tributário Nacional é invocável apenas pelo sujeito passivo em relação ao qual
outro lançamento já tenha sido realizado com a aplicação do critério antigo.
Contudo, ainda que a maior parte da doutrina entenda que em relação a outros
sujeitos passivos a referida norma jurídica não proíbe a aplicação retroativa de
novos critérios jurídicos, Hugo de Brito Machado6 entende que a aplicação
retroativa de um novo critério jurídico não é admissível a despeito de se tratar
de lançamentos relativos a outros sujeitos passivos. Confira-se:
“Realmente, a interpretação literal e isolada do art. 146 do Código Tributário
Nacional nos levaria a admitir a aplicação retroativa de um novo critério
jurídico, à consideração de que se trata de outro contribuinte e não daquele
contra o qual exista já lançamento anterior, fundado no critério antigo.
Entretanto, temos de considerar que os dispositivos da lei não devem ser
interpretados em face apenas do elemento literal, nem muito menos
isoladamente.
Assim, e se levarmos em conta o elemento sistêmico, e especialmente o princípio
da hierarquia que preside o sistema jurídico, temos de concluir que a aplicação
retroativa de um novo critério jurídico não se pode admitir, mesmo em relação a
outros sujeitos passivos, porque isto lesionaria flagrantemente o princípio da
isonomia.
Se as situações de fato são inteiramente iguais, o fato de já haver sido contra um
dos sujeitos passivos feito um lançamento tributário não constitui critério hábil
para justificar o tratamento diferenciado das duas situações iguais.
Consequentemente, as duas situações iguais devem receber o mesmo tratamento
jurídico.”
Esse ponto diz com a possibilidade de a modificação do critério jurídico resultar
de uma decisão administrativa ou judicial. Por exemplo, uma decisão
administrativa pode ser proferida no bojo de um processo tributário tendo por
objeto um lançamento específico, mas se considerarmos que a modificação do
critério jurídico só valerá para os novos fatos geradores, chegaríamos à
conclusão de que essa decisão valeria para outros créditos, mas não para o
crédito que deu origem à própria decisão. Estaríamos aí diante de um aparente
paradoxo processual, porquanto teríamos uma decisão veiculando um critério
“A” em determinado processo que não valeria para esse mesmo processo. A
decisão produziria efeitos apenas externamente.
É por isso mesmo que a melhor exegese é a de que o artigo 146 do Código
Tributário Nacional não trata necessariamente de decisão judicial ou
administrativa que defina um novo critério jurídico em processo envolvendo
lançamento realizado em face do mesmo sujeito passivo que tem a seu favor o
critério jurídico revisto. Na verdade, o referido artigo quer dizer mais do que
isso e tem cabimento às hipóteses em que se verifica a adoção de um novo
critério jurídico em decisão administrativa envolvendo outro sujeito passivo ou
quando se nota a modificação na jurisprudência administrativa ou judicial. Mas
é claro que para que o novo critério possa legitimar o lançamento que envolve
novos fatos geradores relativos ao sujeito passivo contemplado com o critério
antigo, o contribuinte deverá ser cientificado pela autoridade fiscal, de alguma
forma, a respeito da adoção daquele novo critério.
Seguindo essa linha de raciocínio, o ponto que deve ser aqui destacado é que na
hipótese dos autos não há qualquer comprovação de que que o artigo 472 da
Instrução Normativa n. 971/2009 foi aplicado no bojo de algum processo de
consulta tributário ou em sede de determinado processo administrativo ou

6 MACHADO, Hugo de Brito. Comentários ao Código Tributário Nacional. Arts. 139 a 218. Vol. III. 2. ed. São
Paulo: Atlas, 2009, p. 93.
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Fl. 10 do Acórdão n.o 2201-007.476 - 2a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10166.723709/2019-66

judicial envolvendo outro contribuinte que se encontrava em situação
inteiramente equivale à sua, ou, ainda, que a jurisprudência da época dos fatos
geradores aqui discutidos inclinava-se no sentido da aplicabilidade do referido
artigo 472 no contexto das multas aplicadas nos casos de atraso na entrega de
GFIP’s.
Ao contrário, a empresa recorrente lança mão da alegação genérica de que, à
época dos fatos objeto da presente autuação, a Receita Federal orientava seus
auditores a não autuarem contribuintes que, por livre iniciativa, tivessem
cumprido a obrigação acessória relativa à entrega das GFIPs, ainda que
extemporaneamente e antes do início de qualquer procedimento fiscalizatório,
conforme dispunha o próprio artigo 472, caput da IN n. 971/2009. Além do
mais, não é de todo correto afirmar que essa sistemática apenas veio a ser
alterada com a publicação da Solução de Consulta Interna n. 07 de 26 de março
de 2014, porque o entendimento que ali foi proferido foi no sentido da
inaplicabilidade do referido artigo 472 em relação à cobrança de multas
aplicadas em decorrência da entrega de GFIPs após o prazo legalmente fixado
para tanto. Confira-se:
“Solução de Consulta Interna n. 7 de 26 de março de 2014
Assunto: Contribuições Sociais Previdenciárias
Ementa: MULTA POR ATRASO NA ENTREGA DE DECLARAÇÃO (MAED).
DENÚNCIA ESPONTÂNEA. INOCORRÊNCIA NO CASO DE ENTREGA DE
GFIP APÓS PRAZO LEGAL.
A entrega de Guia de Pagamento do Fundo de Garantia por Tempo de Serviço e
Informações à Previdência Social (GFIP) após o prazo legal enseja a aplicação
de Multa por Atraso na Entrega de Declaração (MAED), consoante o disposto
no art. 32A, II e §1o da Lei no 8.212, de 1991. Não ficando configurada denúncia
espontânea da infração sendo inaplicável o disposto no art. 472 da Instrução
Normativa RFB no 971, de 2009.
Dispositivos Legais: Lei no 5.172, de 25 de outubro de 1966 (Código Tributário
Nacional – CTN), art. 138; Lei no 8.212, de 24 de julho de 1991, art. 32A;
Instrução Normativa RFB no 971, de 13 de novembro de 2009, arts. 472 e 476,
II, ‘b’, e §§ 5o a 7o.” (grifei).
Na oportunidade, a Coordenação-Geral de Arrecadação e Cobrança (CODAC)
da RFB acabou concluindo que que o artigo 32-A da Lei n. 8212/91 é norma
específica e, portanto, à luz do princípio da especialidade, deve prevalecer sobre
a norma mais genérica constante do artigo 472 da Instrução Normativa RFB n.
971/2009, sem contar que o próprio artigo 476 da referida Instrução acabou
normatizando a multa por atraso na entrega da GFIP.
À toda evidência, não existiu qualquer orientação direta do Fisco ou diretriz
pela aplicação artigo 472 da IN n. 971/2009 no contexto das multas lavradas
com fundamento no artigo 32-A da Lei n. 8.212/91. Quer dizer, tanto não houve
lançamento anterior lavrado em face da empresa recorrente em que a
autoridade judicante tenha entendido pela aplicabilidade de tal sistemática,
como também a empresa não demonstrou efetivamente que o referido artigo 472
tenha sido aplicado no bojo de algum processo de consulta tributário ou em sede
de determinado processo administrativo ou judicial envolvendo outro
contribuinte que se encontrava em situação inteiramente equivale à sua, ou,
ainda, que a jurisprudência da época dos fatos geradores aqui discutidos
inclinava-se no sentido da aplicabilidade do artigo 472 no contexto das multas
aplicadas pela entrega de GFIPs após o prazo legal fixado para tanto.
Tudo isso nos leva a assinalar, em senda conclusiva, que a sistemática prevista
no artigo 472, caput da Instrução Normativa n. 971/2009 não era adotada pela
Receita Federal no contexto das multas aplicadas em decorrência da entrega
das GFIPs após o prazo legal fixado para tanto. O critério jurídico adotado pela
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Fl. 11 do Acórdão n.o 2201-007.476 - 2a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10166.723709/2019-66

autoridade fiscal sempre foi no sentido de que o referido artigo 472 não se
aplica às multas lavradas com fundamento no artigo 32-A da Lei n. 8.212/91,
sem contar que o próprio artigo 476 da referida IN acabou normatizando a
multa por atraso na entrega da GFIP, restando-se concluir, portanto, que não
há falar em qualquer violação ao artigo 146 do Código Tributário Nacional.”
13 - Por todo o exposto e por tudo mais que consta dos autos, voto em conhecer do
recurso e no mérito NEGAR-LHE PROVIMENTO, na forma da fundamentação.

CONCLUSÃO

Importa registrar que, nos autos em exame, a situação fática e jurídica encontra
correspondência com a verificada na decisão paradigma, de sorte que as razões de decidir nela
consignadas são aqui adotadas.

Dessa forma, em razão da sistemática prevista nos §§ 1o e 2o do art. 47 do anexo II
do RICARF, reproduz-se o decidido no acórdão paradigma, no sentido de negar provimento ao
recurso voluntário.

(documento assinado digitalmente)
Carlos Alberto do Amaral Azeredo – Presidente Redator

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