Tribunal: CARF
Processo: 13227.720213/2012-91
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: Liziane Angelotti Meira
Órgão colegiado: Primeira Turma Ordinária da Terceira Câmara da Terceira Seção / Terceira Câmara / Terceira Seção De Julgamento
Data de julgamento: 2020-11-18
Data de publicação: 2021-01-21

Ementa:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP
Período de apuração: 01/01/2006 a 31/03/2006
PIS E COFINS. REGIME NÃO CUMULATIVO. DEFINIÇÃO DO CONCEITO DE INSUMOS À LUZ DOS CRITÉRIOS DA ESSENCIALIDADE OU RELEVÂNCIA.
Despesas consideradas como essenciais e relevantes, desde que incorridas no processo produtivo da Contribuinte, geram créditos de PIS e COFINS no regime não cumulativo, conforme entendimento em sede de recursos repetitivos do STJ, que sugere a aferição casuística da aplicação.

Inteiro teor:
S3-C 3T1
MINISTÉRIO DA ECONOMIA
CONSELHO ADMINISTRATIVO DE RECURSOS FISCAIS

Processo no
13227.720213/2012-91
Recurso no
Voluntário
Acórdão no
3301-009.338 – 3a Seção de Julgamento / 3a Câmara / 1a Turma Ordinária
Sessão de
18 de novembro de 2020
Recorrente
CANAA INDUSTRIA DE LATICINIOS LTDA
Interessado
FAZENDA NACIONAL

ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP
Período de apuração: 01/01/2006 a 31/03/2006
PIS E COFINS. REGIME NÃO CUMULATIVO. DEFINIÇÃO DO
CONCEITO
DE
INSUMOS
À
LUZ
DOS
CRITÉRIOS
DA
ESSENCIALIDADE OU RELEVÂNCIA.
Despesas consideradas como essenciais e relevantes, desde que incorridas no
processo produtivo da Contribuinte, geram créditos de PIS e COFINS no
regime não cumulativo, conforme entendimento em sede de recursos
repetitivos do STJ, que sugere a aferição casuística da aplicação.

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do Colegiado, por maioria de votos, dar parcial provimento
ao recurso voluntário para reconhecer o direito ao creditamento sobre despesas de frete entre
estabelecimentos da empresa, sobre remoção ou movimentação de mercadorias e sobre crédito
de compras de embalagens para transporte. Divergiram os Conselheiros Marcos Roberto da Silva
e Muller Nonato Cavalcanti Silva, que negavam provimento ao recurso quanto às despesas de
frete entre estabelecimentos da empresa.

(assinado digitalmente)
Liziane Angelotti – Presidente e Relatora

Participaram da sessão de julgamento os conselheiros: Ari Vendramini, Marcelo
Costa Marques D Oliveira, Marco Antonio Marinho Nunes, Salvador Candido Brandao Junior,
Marcos Roberto da Silva (suplente convocado(a)), Semiramis de Oliveira Duro, Breno do Carmo
Moreira Vieira, Liziane Angelotti Meira (Presidente).
Relatório
ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 13227.720213/2012-91
Fl. 320
DF CARF MF
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Fl. 2 do Acórdão n.o 3301-009.338 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 13227.720213/2012-91

Visando à elucidação do caso, adoto relatório do constante do Acórdão no.
0125.967 3a Turma da DRJ/BEL (fl. 222/236):

Trata-se de pedido de ressarcimento de créditos da Contribuição para o PIS/Pasep Não-
Cumulativo relativos ao 1o trimestre de 2006, no valor de R$ 91.745,82, cumulado com
declaração de compensação.
A unidade de origem, após a realização de diligência fiscal destinada a apurar a liquidez
e certeza do direito creditório, expediu o relatório fiscal de fls. 10/30, resultando no
despacho decisório de fl. 161 (cientificado pessoalmente ao sujeito passivo em
16/03/2012), reconhecendo a existência de crédito no valor de R$ 30.539,17. Foram os
seguintes os fundamentos para tanto adotados:
“(...)
Tributação Indevida de Produtos à Alíquota Zero (...) verificou-se a tributação pela
alíquota zero pelo sujeito passivo dos seguintes itens: queijo mussarela e prato, leite
UHT integral e desnatado e leite pasteurizado.
Analisando a legislação vigente e aplicável ao caso na época da ocorrência do fato
gerador, verificamos que a Lei no 10.925, de 23 de julho de 2004, (...) estabeleceu a
alíquota 0 (zero) para os produtos acima descritos (...).
(...)
Observase, no entanto, especificamente em relação ao item queijo, que o inciso XII,
incluído pela Lei no 11.196, de 2005, publicado no Diário Oficial da União de 22 de
novembro de 2005, teve sua vigência modulada pelo seu artigo 132 (...).
(...)
Dando conta no mesmo sentido, o Decreto 5.630, de 22 de dezembro de 2005,
publicado no Diário Oficial da União em 22 de dezembro de 2005, ao dispor sobre as
reduções para zero as alíquotas (...), estabelece em seu artigo 3o, inciso II (...).
(...)
Da análise dos dispositivos legais citados, conclui-se que a tributação pela alíquota
zero pelo PIS e Cofins em relação ao queijo beneficia os fatos geradores ocorridos a
partir de 1o de março de 2006, fato que não foi observado pelo sujeito passivo, já que,
durante todo o período em análise, suas saídas de queijo foram tributadas pela alíquota
zero em relação às contribuições em análise.
Assim sendo, procedeu-se à inclusão dos itens queijo mussarela e queijo prato na
receita tributada do sujeito passivo, conforme relação constante das notas fiscais
incluídas no ‘anexo I’ do presente relatório (...).
(...)
Cabe ressaltar que com o aumento da base tributável do PIS e da Cofins do sujeito
passivo, foi necessário descontar o crédito presumido sobre suas aquisições de leite in
natura de pessoa física (...) que estavam limitados ao montante do seu débito apurado
(...).
Cumpre mencionar também que apesar do aumento do PIS e da Cofins devido pelo
contribuinte nos meses de janeiro e fevereiro de 2006, esse será limitado ao do pedido
de ressarcimento, pelo fato de não ser possível a constituição de crédito tributário
quanto ao período em análise por já ter sido alcançado pela decadência das
contribuições, nos termos do art. 150 do CTN (...).
(...)
Crédito Indevido sobre Despesas de Frete entre Estabelecimentos da Empresa
Analisando os (...) DACON apresentados pelo contribuinte, verificamos que durante os
Fl. 321
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Fl. 3 do Acórdão n.o 3301-009.338 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 13227.720213/2012-91

períodos de apuração objeto dessa fiscalização, o mesmo creditouse do PIS e da Cofins
sobre os valores pagos sobre as operações de frete nas operações de venda (...).
O direito a crédito do PIS e Cofins sobre as despesas de frete nas operações de venda
pode ser efetuado, desde que constitua ônus da empresa vendedora (...).
(...)
Porém, em análise aos documentos fiscais utilizados pelo sujeito passivo para cálculo
do crédito sobre as despesas de frete sobre as operações de venda, verificou-se que
diversos Conhecimentos de Transportes Rodoviários e Aquaviários de Carga possuem
como ‘remetente’ e ‘destinatário’ estabelecimentos da empresa do próprio sujeito
passivo e foram utilizados para a prestação de serviço de transporte em operações de
‘transferência de mercadoria e/ou produtos’ entre seus estabelecimentos.
Apesar do ônus sobre tais prestações ter sido suportado pelo sujeito passivo, tais
operações não se referiram a frete sobre vendas de mercadorias ou produtos. Por não
existir qualquer permissivo legal prevendo o cálculo do crédito do PIS e Cofins sobre
tais operações, seus valores foram glosados do cálculo dos créditos realizado pelo
sujeito passivo.
A relação dos documentos glosados encontra-se no ‘anexo II’ (...).
Crédito Indevido sobre Compras de Embalagens para Transporte Analisando os
demonstrativos de apuração do PIS e Cofins apresentados pelo sujeito passivo,
verificouse que o mesmo incluiu na base de cálculo das referidas contribuições as
aquisições de embalagens.
As compras de embalagens podem ser utilizadas como base de cálculo dos créditos do
PIS e da Cofins desde que sejam consideradas insumos do processo produtivo.
(...)
Do conceito acima definido, abstrai-se que as embalagens, para serem consideradas
como insumo do processo produtivo, devem sofrer desgaste, dano ou perda de
propriedades físicas ou químicas em função de ação ‘diretamente exercida sobre o
produto em fabricação’. Porém, em análise às embalagens creditadas pelo sujeito
passivo, verificou-se que nem todas atenderam ao conceito de insumo.
O sujeito passivo incluiu na base de cálculo dos créditos as embalagens de
acondicionamento e transporte, compreendidas pelas caixas de papelão e fitas adesivas
para fechamento das mesmas, utilizadas para acondicionamento dos produtos
fabricados para transporte.
Como se observa, tais materiais de embalagem não são incorporados ao produto
durante o processo produtivo de industrialização, mas apenas depois de concluído o
processo e destinam-se tão-somente ao transporte dos produtos acabados, não
atendendo ao conceito de insumo e não gerando direito a crédito, motivo pelo qual tais
aquisições foram glosadas da base de cálculo do PIS e da Cofins.
Grande parte das embalagens de transporte creditadas pelo sujeito passivo foi
adquirida da Zona Franca de Manaus do fornecedor PCE Papel Caixas e Embalagens
S/A (...) e tiveram o valor do crédito calculado com alíquotas diferenciadas, cálculo
esse que também foi respeitado no momento da glosa dos valores.
(...)
A relação de itens glosados com suas respectivas notas fiscais encontrase no ‘anexo III’
desse termo (...).
(...)
Crédito sobre Valores de Aquisição em Duplicidade Durante os procedimentos de
auditoria, através do cotejo entre os valores utilizados como base de cálculo para as
contribuições e os documentos fiscais e arquivos digitais apresentados, verificou-se que
no mês de junho de 2006, o contribuinte utilizou-se como base de cálculo para créditos
(...) o valor de R$ 863.570,44 (...),sendo que o valor apurado foi de R$ 849.620,44 (...).
Fl. 322
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Fl. 4 do Acórdão n.o 3301-009.338 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
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A relação das notas fiscais apresentadas a essa fiscalização consta no ‘anexo I’ do
Termo de Intimação Fiscal 008/2012, no qual foi solicitado ao sujeito a apresentação
das notas fiscais complementares e/ou justificativas para a diferença apontada no item
de insumo ‘embalagens’.
Não houve qualquer manifestação do sujeito passivo no sentido de comprovar ou
justificar a diferença apontada.
(...)
Assim sendo, verificou-se que o crédito foi calculado em duplicidade sobre tais
documentos, no mês de junho e julho de 2006. Para tanto, foi glosado o valor
indevidamente creditado no mês de junho (...).”O interessado, por sua vez, apresentou
tempestivamente, em 16.04.2012 (fl. 164), a manifestação de inconformidade de fls.
164/175, na qual alega:
“(...)
Da Decadência Em princípio, urge destacar que o Relatório Fiscal se omitiu ao não
interpretar a ocorrência da DECADÊNCIA concernente aos supostos débitos
verificados.
O artigo 173 do CTN trata do instituto jurídico da DECADÊNCIA como instrumento
indispensável para a estabilidade das relações jurídicas e para a paz social.
(...)
Conforme podemos dessumir do indigitado relatório e da vasta documentação juntada,
o fato gerador remonta à compensação de crédito de PIS declarada pelo contribuinte
referente ao período de Janeiro/Fevereiro/Março/2006, tendo o termo a quo da
fiscalização a data de 25/janeiro/2012, com a sua conclusão através do respectivo
Relatório Fiscal emitido com a ciência do contribuinte em 16/Março/2012, ou seja,
deveria o fisco constituir o seu suposto crédito tributário, na melhor das hipóteses, até
o dia 01/janeiro/2012, o que não o fez (...).
Ante o exposto, forçoso concluir pela ocorrência da DECADÊNCIA do eventual crédito
tributário equivocadamente lançado, devendo ser julgada procedente esta manifestação
de inconformidade sobre este aspecto.
Da Vigência do Decreto No 5.630/05 Em sua fundamentação legal, o indigitado
Relatório Fiscal, entre outras normas, acerta ao citar a incidência do Decreto no 5.630,
de 22 de dezembro de 2005 (...),todavia ERRA ao dizer que se deu somente a partir de
1o de março de 2006.
(...)
O Decreto no 5.630, de 22 de dezembro de 2005, foi devidamente publicado no DOU do
dia 23/12/2005 (...)
(...) claramente se verifica na redação original do Decreto 5.630/05, que o benefício da
alíquota zero se deu a partir do dia 22/novembro/2005, e não em 1o de março de 2006
(...).
Não obstante, cumpre esclarecer que em 24/02/2006 foi publicado no DOU a
retificação do citado decreto (...)
O fato de ter havido uma retificação no decreto (...), de nada muda o direito do
contribuinte
gozar
do
benefício
no
período
compreendido
entre
o
dia
22/novembro/2005 até 23/fevereiro/2006, pois a vigência do Ato Retificador produzirá
força vinculante somente a partir da sua publicação, ou seja, a partir de 24/02/2006,
norteado pelos princípios que regem o direito tributário em geral.
Ainda que caiba uma discussão mais aprofundada sobre a forma legal desta
retificação, não podemos de pronto ignorar os conceitos e princípios legais e
constitucionais que regem o direito tributário, sendo considerado uma afronta legal
querer que a indigitada retificação retroaja a fatos gerados antes mesmo de sua
publicação.
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Fl. 5 do Acórdão n.o 3301-009.338 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
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(...)
Desta monta, temos que o crédito compensado no exercício de JAN/FEV/MAR/2006
estava sob a égide do texto original do Decreto no 5.630/05, que estipulava o termo
inicial do benefício da alíquota zero em 22/novembro/2005, não podendo o ato
retificador (...) retroagir para extinguir este direito.
(...) no direito tributário, tal como no direito penal, apenas admitese a retroatividade
benigna ao contribuinte.
(...)
(...) Admitir, porém, que o legislador pode fixar o início de vigência da lei em data
anterior à de sua publicação equivale praticamente a suprimir a regra pela qual o
tributo não pode ser cobrado em relação a fatos anteriores a sua vigência. O legislador
estaria contornando a limitação constitucional, sendo que no caso sob exame a
ilegalidade estaria sendo praticada pelo chefe do Poder Executivo, por se tratar de
decreto.
(...)
Da Não Cumulatividade
Por outro lado, no que diz respeito ao regime da NÃO CUMULATIVIDADE, a norma é
clara ao definir INSUMOS passíveis de crédito as matérias primas, os produtos
intermediários e o MATERIAL DE EMBALAGEM, como no caso dos autos, onde a
empresa fiscalizada se creditou do valor das embalagens, exatamente como permitido
na Lei (...).
Não obstante, ainda que as embalagens sejam destinadas ao transporte dos produtos
acabados, forçoso concluir que as mesmas se encontram dentro do conceito
preceituado (...), conquanto é inconcebível admitir que os produtos derivados do leite
sejam transportados sem qualquer embalagem, como pretende dessumir o Relatório
Fiscal.
Não podemos olvidar da essência da norma, fazendo uma leitura simplista do seu texto,
sem levar em conta a hermenêutica em que em que a mesma está inserida, sendo
imperioso admitir que o escopo da INSTRUÇÃO NORMATIVA SRF No 44/2004 é de
aliviar a carga tributária sobre as empresas fabricantes, possibilitando o crédito sobre
os produtos que a mesma não visa a sua comercialização e lucro, com é o caso das
embalagens utilizadas para acondicionamento dos mesmos.
Da mesma forma, goza também do direito de creditamento os FRETES DAS
MERCADORIAS NAS OPERAÇÕES DE VENDA (...).
Nos crédito lançados legalmente pela empresa fiscalizada, resta caracterizado o ônus
suportado pela empresa vendedora, conquanto as operações representam o frete sobre
a venda de mercadorias, não se tratando de simples transferência entre as filiais, razão
pela qual deve ser considerado direito de crédito da empresa, não guardando
supedâneo legal a glosa feita pelo ilustre auditor.
Ou seja, de forma idêntica ao da embalagem, goza a empresa do direito de
creditamento sobre as despesas de frete, pois não está no escopo do seu negócio a
exploração da atividade fretista, sendo que o seu exercício se dá somente pela
necessidade de transporte e fornecimento ao mercado consumidor.
Em outras palavras, temos que a questão jurídica gira em torno do conceito de insumo
que, em uma definição simplificada, é aquilo que compõe o processo de
industrialização, em contraposição ao produto, que é o que sai ao fim.
Assim, os fretes decorrentes da transferência entre filiais de insumos necessários para
produção de bens ou produtos destinados à venda poderá ser descontado da base de
cálculo do PIS e da Cofins, pois compõem o custo de fabricação e industrialização das
empresas.
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Fl. 6 do Acórdão n.o 3301-009.338 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 13227.720213/2012-91

Além do frete correspondente às transferências de insumos necessários à produção, há
também o frete correspondente à transferência da fábrica produtora para sua filial
armazenadora, geralmente centro de distribuição ou similar, para os produtos ficarem
mais próximos do mercado consumidor. Em realidade, essas situações conferem direito
ao crédito de PIS e Cofins.
Nesses casos de transferências para filiais armazenadoras, na verdade tratase de
despesa na venda de produto já produzido, portanto, um ciclo mediato de
comercialização superveniente à produção do bem demandado por motivos logísticos,
prático e de tempo, entre o trecho da fábrica ao estabelecimento do cliente comprador.
Essas despesas são mero adiantamento do frete cobrado entre a unidade fabril até seu
cliente final e, portanto, são gastos com vendas que não se identificam com o processo
de transformação ou produção dos bens e produtos, mas sim, estão relacionados aos
valores gastos com a estrutura comercial da empresa, sendo que o (...) STJ, em recente
acórdão, sinalizou afirmativamente para o direito ao crédito quando mencionou
equiparação às despesas de frete em operações de venda.
Partindo dessa premissa, a despesa de frete na venda pode ocorrer de diferentes
formas, que variam consoante a estratégia de vendas adotada pela empresa. Via de
consequência, temos que o frete é ônus suportado pelo vendedor, que comporá o preço
de venda ao cliente e, por este motivo, será base de cálculo do PIS e da Cofins, sendo
forçoso concluir que a despesa de frete nas transferências de produtos para centros de
distribuição, depósito ou armazém é despesa de vendas, pois a operação é realizada
com esse propósito e o ônus é suportado pelo vendedor, permitindo, então, o direito ao
creditamento de tal despesa com o frete conforme previsão no inciso IX do artigo 3o da
Lei no 10.833. (...)”É o relatório.

Analisada a manifestação de inconformidade, a Delegacia da Receita Federal do
Brasil de Julgamento julgou improcedente, com a seguinte ementa:

ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP
Período de apuração: 01/01/2006 a 31/03/2006
PAF. ATO NORMATIVO. INCONSTITUCIONALIDADE. ILEGALIDADE.
PRESUNÇÃO DE LEGITIMIDADE.
A autoridade administrativa não possui atribuição para apreciar a arguição de
inconstitucionalidade ou de ilegalidade de dispositivos que integram a legislação
tributária.
DIREITO CREDITÓRIO. RESSARCIMENTO. PROFUNDIDADE DO EXAME.
No pedido de ressarcimento, o direito respectivo deve ser analisado em toda sua
completude, sendo imprescindível a comprovação do direito creditório alegado pelo
contribuinte, devendo o Fisco investigar de forma abrangente a existência ou não do
crédito pleiteado.
PIS/PASEP NÃO-CUMULATIVO. RESSARCIMENTO. CRÉDITOS.
NECESSIDADE DE COMPROVAÇÃO.
O ressarcimento de créditos não-cumulativos da Contribuição para o PIS/Pasep vincula-
se ao preenchimento dos requisitos e condições determinados pela legislação tributária
de regência.
PIS NÃO-CUMULATIVO. CRÉDITOS. INSUMOS.
Fl. 325
DF CARF MF
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Fl. 7 do Acórdão n.o 3301-009.338 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 13227.720213/2012-91

No cálculo do PIS Não-Cumulativo somente podem ser computados créditos calculados
sobre valores correspondentes a insumos, assim entendidos os bens ou serviços
aplicados ou consumidos diretamente na produção ou fabricação de bens e na prestação
de serviços.
DECLARAÇÃO DE COMPENSAÇÃO. CRÉDITO. LIMITE.
As declarações de compensação apresentadas pelo sujeito passivo somente podem ser
homologadas no limite do direito creditório efetivamente comprovado.
Manifestação de Inconformidade Improcedente
Direito Creditório Não Reconhecido

Foi apresentado Recurso Voluntário às fls. 275/306, cujos questionamentos serão
analisados no voto.
É o relatório.
Voto
Conselheira Liziane Angelotti Meira
O Recurso Voluntário é tempestivo e deve ser conhecido
Analisaremos cada um dos pontos constantes do Recurso Voluntário, que são os
seguintes:

1. Preliminar de Decadência
2. Da Irretroatividade da Retificação do Decreto no. 5.630, de 2005
3. Do Ato Jurídico Perfeito
4. Cofins. PIS. Não-Cumulatividade – aspectos legais e constitucionais
5. Problemática da Restrição dos Créditos de PIS e Cofins por Lei.
Impossibilidade
6. Problemática da Restrição dos Créditos de PIS e Cofins por Atos Infralegais.
Instruções Normativas. Impossibilidade
7. O Caso Concreto e os Insumos Glosados. Ilegalidade.
8. Juros e Multas. Juros Selic.
9. Juros sobre a Multa.
10. Multa Aplicada. Impossibilidade e Confisco.

1. Preliminar de Decadência

Fl. 326
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Fl. 8 do Acórdão n.o 3301-009.338 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 13227.720213/2012-91

Alega a Recorrente que a declaração de compensação foi transmitida no primeiro
semestre de 2006, transcorrendo mais de cinco anos entre a data da transmissão e a data da
notificação do despacho decisório.
Na decisão de piso, entendeu-se que no caso de ressarcimento de suposto direito
creditório, inexiste legislação que vede a ampla apuração do crédito invocado pelo contribuinte
em face de transcurso de prazo. Argumenta-se que, de outra forma, não se haveria de cogitar,
pois, caso prevalecesse a tese do contribuinte (no sentido da impossibilidade de apuração do
alegado direito creditório, em face do transcurso de suposto prazo decadencial), qualquer sujeito
passivo poderia alegar a existência de créditos da não-cumulatividade da Contribuição relativos a
períodos de apuração pretéritos e, dias antes do prazo de cinco anos de que dispõe para o
exercício de seu direito, apresentar o respectivo pedido de ressarcimento, sendo a administração
tributária, então, obrigada a deferir o pleito sem o exame de sua legitimidade.
Verifica-se às fls 3 que a Recorrente transmitiu o pedido de ressarcimento nos
dias 28 e 29/03/2007. Verifica-se às fls. 160 que o despacho denegatório da compensação foi
exarado no dia 14/03/2012. Às fls. 161, verifica-se que a Recorrente foi cientificada no dia
16/03/2012.
O marco a quo do prazo decadencial, quando da apresentação do pedido de
compensação, que, por seu turno, é o veículo introdutório da compensação ora pretendida,
conforme prescrito no artigo 74, § 5o, da Lei no. 9.430, de 1996.
No caso em pauta, não transcorreu o prazo de cinco anos entre a apresentação a
DCOMP e a ciência do indeferimento do pleito, ou seja não se esgotou o prazo decadencial.
Portanto, não assiste razão à Recorrente na preliminar.

2. Da Irretroatividade da Retificação do Decreto no. 5.630, de 2005
3. Do Ato Jurídico Perfeito
Alega o contribuinte que o Decreto no 5.630/2005 foi publicado no DOU de
23/12/2005, contendo em sua redação original que o benefício da alíquota zero para queijos tipo
muçarela, minas, prato, queijo de coalho, ricota e requeijão aplicar-se-ia a partir de 22/11/2005, e
não a partir de 1o de março de 2006, ao passo que o fato de haver uma retificação no Decreto de
nada mudaria o seu direito. Alega também que, de acordo com a redação original, do Decreto, a
alíquota seria zero e que todos os atos práticos durante a vigência dessa disposição se
consolidaram como atos jurídicos perfeito.
Neste ponto, neste CARF também estamos adstritos às prescrições contidas em
leis e decretos, não cabendo a análise de eventual inconstitucionalidade. Sendo assim, adoto
integralmente o entendimento da decisão de piso, o qual reproduzo:

Tem-se que o Decreto no 5.630/2005 (publicado no DOU de 23/12/2005 e cuja vigência
foi o motivo determinante do indeferimento de parcela do ressarcimento pretendido pelo
sujeito passivo), exibia a seguinte redação original:
“Art. 1o Ficam reduzidas a zero as alíquotas da Contribuição para o PIS/PASEP e da
Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social COFINS incidentes na
importação e sobre a receita bruta decorrente da venda no mercado interno de:
(...)
Fl. 327
DF CARF MF
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Fl. 9 do Acórdão n.o 3301-009.338 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 13227.720213/2012-91

XI leite em pó, integral ou desnatado, destinado ao consumo humano; e XII queijos tipo
mussarela, minas, prato, queijo de coalho, ricota e requeijão.
(...)
Art. 3o Este Decreto entra em vigor na data de sua publicação, produzindo efeitos a
partir de:
(...)
II 22 de novembro de 2005, em relação ao disposto nos incisos XI e XII do caput do art.
1o deste Decreto.”
Contudo, no DOU de 24/02/2006, foi publicada a seguinte retificação no art. 3o do
Decreto em tela:
“(...)
onde se lê: “II 22 de novembro de 2005, em relação ao disposto nos incisos XI e XII do
caput do art. 1o deste Decreto.”
Leia-se:
“II 1 o de março de 2006, em relação ao disposto nos incisos XI e XII do caput do art.
1o deste Decreto.”
No plano dos múltiplos argumentos coligidos pelo sujeito passivo para afastar a
incidência retroativa da retificação em tela, observa-se que todos estes convergem, de
forma necessária, para a rejeição da validade da disposição normativa representada pelo
conteúdo retificado do Decreto no 5.630/2005.
Ocorre que o afastamento de disposições normativas somente pode ocorrer em face da
declaração de sua inconstitucionalidade e/ou ilegalidade, tratando-se, portanto, de
argumentos não oponíveis à instância julgadora administrativa.
É que a autoridade administrativa encontrase totalmente vinculada aos ditames legais
(artigo 116, III, da Lei n.o 8.112/1990). A esta autoridade, não é dado apreciar questões
que importem a negação de vigência e eficácia dos preceitos normativos considerados,
pelo sujeito passivo, mesmo que indiretamente, como inconstitucionais e/ou ilegais.
Com efeito, nos termos do parágrafo único do artigo 142 do Código Tributário
Nacional, a autoridade fiscal encontrase limitada ao estrito cumprimento da legislação
tributária, estando impedida de ultrapassar tais restrições para examinar questões outras
como as suscitadas na manifestação de inconformidade em exame. Cabe ao julgador
administrativo simplesmente seguir o texto normativo e obrigar seu cumprimento.
Neste mesmo sentido, o art. 26A do Decreto no 70.235/1972, com a redação que lhe deu
a Lei no 11.941/2009, prescreve que:
“Art. 26A.
No âmbito do processo administrativo fiscal, fica vedado aos órgãos de julgamento
afastar a aplicação ou deixar de observar tratado, acordo internacional, lei ou decreto,
sob fundamento de inconstitucionalidade.(Redação dada pela Lei no 11.941, de 2009)”
O julgador administrativo, nesta instância, deve estrita observância aos atos expedidos
pela Receita Federal, consoante estabelece o art. 7o da Portaria MF no 341, de 12 de
julho de 2011, que “Disciplina a constituição das turmas e o funcionamento das
Delegacias da Receita Federal de Julgamento (DRJ)”.
Logo, falta às Delegacias da Receita Federal do Brasil de Julgamento, como já se
afirmou, competência para apreciar a argüição de inconstitucionalidade ou de
ilegalidade dos preceitos normativos que servem de baliza à atuação fiscal. Em síntese,
como as disposições normativas em vigor gozam da presunção de legalidade e
constitucionalidade, resta ao agente da Administração Pública aplicálas.
Desta feita, não há reparos a serem feitos no despacho decisório recorrido quanto ao
aspecto em tela, haja vista a incidência de expressa previsão normativa no sentido de
que o disposto nos incisos XI e XII do caput do art. 1o do Decreto no 5.630/2005
Fl. 328
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Fl. 10 do Acórdão n.o 3301-009.338 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 13227.720213/2012-91

somente produziu efeitos a partir de 1o de março de 2006, razão pela qual não poderiam
submeterse à alíquota zero, no mês de dezembro de 2005, queijos tipo mussarela e
prato produzidos pelo estabelecimento industrial.

Portanto, carece de razão a Recorrente também neste item.

4. Cofins. PIS. Não-Cumulatividade – aspectos legais e constitucionais
5. Problemática da Restrição dos Créditos de PIS e Cofins por Lei.
Impossibilidade
6. Problemática da Restrição dos Créditos de PIS e Cofins por Atos
Infralegais. Instruções Normativas. Impossibilidade
7. O Caso Concreto e os Insumos Glosados. Ilegalidade.

Nos itens 4 a 7, a Recorrente discorre sobre os aspectos na não cumulatividade
das contribuições em pauta e questiona a não homologação dos créditos declararados efetuada
(fl. 6) pelo Fisco e mantidas pela decisão recorrida.
Neste ponto, não cabe retomar todas as questões, mas se voltar ao entendimento
jurisprudencial do tema. Verifiquemos a evolução da jurisprudência:
O conceito de insumos na sistemática da não cumulatividade para a contribuição
ao PIS/Pasep e a Cofins é tema polêmico que vem sendo enfrentado desde o surgimento do
Princípio da Não Cumulatividade para as contribuições sociais, instituído no ordenamento
jurídico pátrio pela Emenda Constitucional no 42/2003, que adicionou o § 12 ao artigo 95 da
Constituição Federal, onde se definiu que os setores de atividade econômica que seriam
atingidos pela nova e atípica sistemática da não cumulatividade seriam definidos por legislação
infraconstitucional, diferentemente da sistemática de não cumulatividade instituída para os
tributos IPI e ICMS, que já está definida no próprio texto constitucional. Portanto, a nova
sistemática seria definida por legislação ordinária e não pelo texto constitucional, estabelecendo
a Carta Magna que a regulamentação desta sistemática estaria a cargo do legislador ordinário.
Assim, a criação da sistemática da não cumulatividade para a Contribuição para o
PIS/Pasep se deu pela Medida Provisória no 66/2002, convertida na Lei no 10.637/2002, onde o
Inciso II do seu artigo 3o autoriza a apropriação de créditos calculados em relação a bens e
serviços utilizados como insumos na prestação de serviços e na produção ou fabricação de bens
ou produtos destinados á venda.
Mais tarde, muitos textos legais surgiram para instituir novos créditos, inclusive
presumidos, para serem utilizados sob diversas formas : dedução do valor das contribuições
devidas, apuradas ao final de determinado período, compensação do saldo acumulado de créditos
com débitos titularizados pelo adquirente dos insumos e até ressarcimento, em, espécie, do valor
do saldo acumulado de créditos, na impossibilidade ser utilizados nas formas anteriores.
Por ser o órgão governamental incumbido da administração, arrecadação e
fiscalização da Contribuição ao PIS/Pasep, a Secretaria da Receita Federal expediu a Instrução
Normativa de no 247/2002, onde informa o conceito de insumos passíveis de creditamento pela
Contribuição ao PIS/Pasep, sendo que a definição de insumos adotada pelo ato normativo foi
considerada excessivamente restritiva, pois aproximou-se do conceito de insumo utilizado pela
Fl. 329
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Fl. 11 do Acórdão n.o 3301-009.338 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
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sistemática da não cumulatividade do IPI – Imposto sobre Produtos Industrializados,
estabelecido no artigo 226 do Decreto no 7.212/2010 – Regulamento do IPI , pois definia que o
creditamento seria possível apenas quando o insumo for efetivamente incorporado ao processo
produtivo de fabricação e comercialização de bens ou prestação de serviços, sofrendo desgaste
pelo contato com o produto a ser atingido ou com o próprio processo produtivo, ou seja, para que
o bem seja considerado insumo ele deve ser matéria-prima, produto intermediário, material de
embalagem ou qualquer outro bem que sofra alterações tais como o desgaste, o dano ou a perda
de propriedades físicas ou químicas.
Consideram-se, também, os insumos indiretos, que são aqueles não envolvidos
diretamente no processo de produção e, embora frequentemente também sofram alterações
durante o processo produtivo, jamais se agregam ao produto final, como é o caso dos
combustíveis.
Mais tarde, evoluiu-se no estudo do conceito de insumo, adotando-se a definição
de que se deveria adotar o parâmetro estabelecido pela legislação do Imposto de Renda da
Pessoa Jurídica, que tem como premissa os artigos 290 e 299 do Decreto no 3.000/1999 –
Regulamento do Imposto de Renda, onde se poderia inserir como insumo todo e qualquer custo
da pessoa jurídica com o consumo de bens e serviços integrantes do processo de fabricação ou da
prestação de serviços como um todo. A doutrina e a jurisprudência concluíram que tal
procedimento alargaria demais o conceito de insumo, equiparando-o ao conceito contábil de
custos e despesas operacionais que envolve todos os custos e despesas que contribuem para
atividade da empresa, e não apenas a sua produção, o que provocaria uma distorção na legislação
instituidora da sistemática.
Reforçam estes argumentos na medida em que, ao se comparar a sistemática da
não cumulatividade para o IPI e o ICMS e a sistemática para a Contribuição ao PIS/Pasep,
verifica-se que a primeira tem como condição básica o destaque do valor do tributo nas Notas
Fiscais de aquisição dos insumos, o que permite o cotejo destes valores com os valores
recolhidos na saída do produto ou mercadoria do estabelecimento adquirente dos insumos, tendo-
se como resultado uma conta matemática de dedução dos valores recolhidos na saída do produto
ou mercadoria contra os valores pagos/compensados na entrada dos insumos, portanto os valores
dos créditos estão claramente definidos na documentação fiscal dos envolvidos, adquirentes e
vendedores.
Em contrapartida, a sistemática da não cumulatividade da Contribuição ao
PIS/Pasep criou créditos, por intermédio de legislação ordinária, que tem alíquotas variáveis,
assumindo diversos critérios, que, ao final se relacionam com a receita auferida e não com o
processo produtivo em si, o que trouxe a discussão de que os créditos estariam vinculados ao
processo de obtenção da receita, seja ela de produção, comercialização ou prestação de serviços,
trazendo uma nova característica desta sistemática, a sua atipicidade, pois os créditos ou valor
dos tributos sobre os quais se calculariam os créditos, não estariam destacados nas Notas Fiscais
de aquisição de insumos, o que dificultaria a sua determinação.
Portanto, haveria que se estabelecer um critério para a conceituação de insumo,
nesta sistemática atípica da não cumulatividade das contribuições sociais.
Há algum tempo vem o CARF pendendo para a ideia de que o conceito de
insumo, para efeitos os Inciso II do artigo 3o da lei no 10.637/2002, deve ser interpretado com um
critério próprio: o da essencialidade, ou seja, para a definição de insumo busca-se a relação
existente entre o bem ou serviço, utilizado como insumo, e a atividade realizada pelo seu
adquirente.
Fl. 330
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Fl. 12 do Acórdão n.o 3301-009.338 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
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Desta forma, para que se verifique se determinado bem ou serviço adquirido ou
prestado possa ser caracterizado como insumo para fins de geração de crédito de PIS/Pasep,
devem ser levados em consideração os seguintes aspectos :
- pertinência ao processo produtivo, ou seja, a aquisição do bem ou serviço para
ser utilizado especificamente na produção do bem ou prestação do serviço ou, para torná-lo
viável.
- essencialidade ao processo produtivo, ou seja, a produção do bem ou a prestação
do serviço depende diretamente de tal aquisição, pois, sem ela, o bem não seria produzido ou o
serviço não seria prestado.
- possibilidade de emprego indireto no processo de produção, ou seja, não é
necessário que o insumo seja consumido em contato direto com o bem produzido ou seu
processo produtivo.
Por conclusão, para que determinado bem ou prestação de serviço seja definido
como insumo gerador de crédito de PIS/Pasep, é indispensável a característica de essencialidade
ao processo produtivo ou prestação de serviço, para obtenção da receita da atividade econômica
do adquirente, direta ou indiretamente, sendo indispensável a comprovação de tal essencialidade
em relação á obtenção da respectiva receita.
Pondo um fim á controvérsia, o Superior Tribunal de Justiça assumiu a mesma
posição, refletida no voto do Ministro Napoleão Nunes Maia Filho, no julgamento do Recurso
Especial no 1.221.170/PR, que se tornou emblemático para a doutrina e a jurisprudência, ao
definir insumo, na sistemática de não cumulatividade das contribuições sociais, sintetizando o
conceito na ementa, assim redigida :
TRIBUTÁRIO. PIS E COFINS. CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS. NÃO-
CUMULATIVIDADE. CREDITAMENTO. CONCEITO DE INSUMOS.
DEFINIÇÃO ADMINISTRATIVA PELAS INSTRUÇÕES NORMATIVAS
247/2002 E 404/2004, DA SRF, QUE TRADUZ PROPÓSITO RESTRITIVO E
DESVIRTUADOR DO SEU ALCANCE LEGAL. DESCABIMENTO.
DEFINIÇÃO DO CONCEITO DE INSUMOS À LUZ DOS CRITÉRIOS DA
ESSENCIALIDADE OU RELEVÂNCIA. RECURSO ESPECIAL DA
CONTRIBUINTE PARCIALMENTE CONHECIDO, E, NESTA EXTENSÃO,
PARCIALMENTE PROVIDO, SOB O RITO DO ART. 543-C DO CPC/1973
(ARTS. 1.036 E SEGUINTES DO CPC/2015).
1. Para efeito do creditamento relativo às contribuições denominadas PIS e
COFINS, a definição restritiva da compreensão de insumo, proposta na IN
247/2002 e na IN 404/2004, ambas da SRF, efetivamente desrespeita o
comando contido no art. 3o., II, da Lei 10.637/2002 e da Lei 10.833/2003, que
contém rol exemplificativo.
2. O conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios da essencialidade
ou relevância, vale dizer, considerando-se a imprescindibilidade ou a
importância de determinado item – bem ou serviço – para o desenvolvimento da
atividade econômica desempenhada pelo contribuinte.
3. Recurso Especial representativo da controvérsia parcialmente conhecido e,
nesta extensão, parcialmente provido, para determinar o retorno dos autos à
instância de origem, a fim de que se aprecie, em cotejo com o objeto social da
empresa, a possibilidade de dedução dos créditos relativos a custo e despesas
com: água, combustíveis e lubrificantes, materiais e exames laboratoriais,
materiais de limpeza e equipamentos de proteção individual-EPI.
Fl. 331
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Fl. 13 do Acórdão n.o 3301-009.338 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
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4. Sob o rito do art. 543-C do CPC/1973 (arts. 1.036 e seguintes do CPC/2015),
assentam-se as seguintes teses: (a) é ilegal a disciplina de creditamento prevista
nas Instruções Normativas da SRF ns. 247/2002 e 404/2004, porquanto
compromete a eficácia do sistema de não-cumulatividade da contribuição ao
PIS e da COFINS, tal como definido nas Leis 10.637/2002 e 10.833/2003; e (b)
o conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios de essencialidade ou
relevância, ou seja, considerando-se a imprescindibilidade ou a importância de
terminado item - bem ou serviço - para o desenvolvimento da atividade
econômica desempenhada pelo Contribuinte.
Neste contexto histórico, a Secretaria da Receita Federal, vinculada a tal decisão
por força do disposto no artigo 19 da lei no 10.522/2002 e na Portaria Conjunta
PGFN/RFB no 1/2014, expediu o Parecer Normativo COSIT/RFB no 05/2018,
tendo como objetivo analisar as principais repercussões decorrentes da
definição de insumos adotada pelo STJ, e alinhar suas ações á nova realidade
desenhada por tal decisão.
Interessante destacar alguns trechos do citado Parecer :
9. Do voto do ilustre Relator, Ministro Napoleão Nunes Maia Filho, mostram-se
relevantes para este Parecer Normativo os seguintes excertos:

“39. Em resumo, Senhores Ministros, a adequada compreensão de insumo, para
efeito do creditamento relativo às contribuições usualmente denominadas
PIS/COFINS, deve compreender todas as despesas diretas e indiretas do
contribuinte, abrangendo, portanto, as que se referem à totalidade dos insumos,
não sendo possível, no nível da produção, separar o que é essencial (por ser
físico, por exemplo), do que seria acidental, em termos de produto final.
40. Talvez acidentais sejam apenas certas circunstâncias do modo de ser dos
seres, tais como a sua cor, o tamanho, a quantidade ou o peso das coisas, mas a
essencialidade, quando se trata de produtos, possivelmente será tudo o que
participa da sua formação; deste modo, penso, respeitosamente, mas com segura
convicção, que a definição restritiva proposta pelas Instruções Normativas
247/2002 e 404/2004, da SRF, efetivamente não se concilia e mesmo afronta e
desrespeita o comando contido no art. 3o, II, da Lei 10.637/2002 e da Lei
10.833/2003, que explicita rol exemplificativo, a meu modesto sentir'.
41. Todavia, após as ponderações sempre judiciosas da eminente Ministra
REGINA HELENA COSTA, acompanho as suas razões, as quais passo a
expor:(...)” (fls 24 a 26 do inteiro teor do acórdão)
.........................................
10. Por sua vez, do voto da Ministra Regina Helena Costa, que apresentou a tese
acordada pela maioria dos Ministros ao final do julgamento, cumpre transcrever
os seguintes trechos:
“Conforme já tive oportunidade de assinalar, ao comentar o regime da não-
cumulatividade no que tange aos impostos, a não-cumulatividade representa
autêntica aplicação do princípio constitucional da capacidade contributiva (...)
Em sendo assim, exsurge com clareza que, para a devida eficácia do sistema de
não-cumulatividade, é fundamental a definição do conceito de insumo (...)
(...)
Fl. 332
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Fl. 14 do Acórdão n.o 3301-009.338 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
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Nesse cenário, penso seja possível extrair das leis disciplinadoras dessas
contribuições o conceito de insumo segundo os critérios da essencialidade ou
relevância, vale dizer, considerando-se a importância de determinado item -
bem ou serviço - para o desenvolvimento da atividade econômica
desempenhada pelo contribuinte (...)
Demarcadas tais premissas, tem-se que o critério da essencialidade diz com o
item do qual dependa, intrínseca e fundamentalmente, o produto ou o serviço,
constituindo elemento estrutural e inseparável do processo produtivo ou da
execução do serviço, ou, quando menos, a sua falta lhes prive de qualidade,
quantidade e/ou suficiência.
Por sua vez, a relevância, considerada como critério definidor de insumo, é
identificável no item cuja finalidade, embora não indispensável à elaboração do
próprio produto ou à prestação do serviço, integre o processo de produção, seja
pelas singularidades de cada cadeia produtiva (v.g., o papel da água na
fabricação de fogos de artifício difere daquele desempenhado na agroindústria),
seja por imposição legal (v.g., equipamento de proteção individual - EPI),
distanciando-se, nessa medida, da acepção de pertinência, caracterizada, nos
termos propostos, pelo emprego da aquisição na produção ou na execução do
serviço.
Desse modo, sob essa perspectiva, o critério da relevância revela-se mais
abrangente do que o da pertinência.” (fls 75, e 79 a 81 da íntegra do acórdão)
............................
11. De outra feita, do voto original proferido pelo Ministro Mauro Campbell, é
interessante apresentar os seguintes excertos:
“Ressalta-se, ainda, que a não-cumulatividade do Pis e da Cofins não tem por
objetivo eliminar o ônus destas contribuições apenas no processo fabril, visto
que a incidência destas exações não se limita às pessoas jurídicas industriais,
mas a todas as pessoas jurídicas que aufiram receitas, inclusive prestadoras de
serviços (...), o que dá maior extensão ao contexto normativo desta contribuição
do que aquele atribuído ao IPI. Não se trata, portanto, de desonerar a cadeia
produtiva, mas sim o processo produtivo de um determinado produtor ou a
atividade-fim de determinado prestador de serviço.
(...)
Sendo assim, o que se extrai de nuclear da definição de "insumos" (...) é que: 1o
- O bem ou serviço tenha sido adquirido para ser utilizado na prestação do
serviço ou na produção, ou para viabilizá-los (pertinência ao processo
produtivo); 2o - A produção ou prestação do serviço dependa daquela aquisição
(essencialidade ao processo produtivo); e 3o - Não se faz necessário o consumo
do bem ou a prestação do serviço em contato direto com o produto
(possibilidade de emprego indireto no processo produtivo).
Ora, se a prestação do serviço ou produção depende da própria aquisição do
bem ou serviço e do seu emprego, direta ou indiretamente, na prestação do
serviço ou na produção, surge daí o conceito de essencialidade do bem ou
serviço para fins de receber a qualificação legal de insumo. Veja-se, não se trata
da essencialidade em relação exclusiva ao produto e sua composição, mas
essencialidade em relação ao próprio processo produtivo. Os combustíveis
utilizados na maquinaria não são essenciais à composição do produto, mas são
essenciais ao processo produtivo, pois sem eles as máquinas param. Do mesmo
modo, a manutenção da maquinaria pertencente à linha de produção.
Fl. 333
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Fl. 15 do Acórdão n.o 3301-009.338 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
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Outrossim, não basta, que o bem ou serviço tenha alguma utilidade no processo
produtivo ou na prestação de serviço: é preciso que ele seja essencial. É preciso
que a sua subtração importe na impossibilidade mesma da prestação do serviço
ou da produção, isto é, obste a atividade da empresa, ou implique em
substancial perda de qualidade do produto ou serviço daí resultante.
(...)
Em resumo, é de se definir como insumos, para efeitos do art. 3°, II, da Lei n.
10.637/2002, e art. 3°, II, da Lei n. 10.833/2003, todos aqueles bens e serviços
pertinentes ao, ou que viabilizam o processo produtivo e a prestação de
serviços, que neles possam ser direta ou indiretamente empregados e cuja
subtração importa na impossibilidade mesma da prestação do serviço ou da
produção, isto é, cuja subtração obsta a atividade da empresa, ou implica em
substancial perda de qualidade do produto ou serviço daí resultantes.” (fls 50,
59, 61 e 62 do inteiro teor do acórdão)
...........................................
12. Já do segundo aditamento ao voto lançado pelo Ministro Mauro Campbell,
insta transcrever os seguintes trechos:
“Contudo, após ouvir atentamente ao voto da Min. Regina Helena, sensibilizei-
me com a tese de que a essencialidade e a pertinência ao processo produtivo não
abarcariam as situações em que há imposição legal para a aquisição dos
insumos (v.g., aquisição de equipamentos de proteção individual - EPI). Nesse
sentido, considero que deve aqui ser adicionado o critério da relevância
para abarcar tais situações, isto porque se a empresa não adquirir
determinados insumos, incidirá em infração à lei. Desse modo, incorporo ao
meu as observações feitas no voto da Min. Regina Helena especificamente
quanto ao ponto, realinhando o meu voto ao por ela proposto.
Observo que isso em nada infirma o meu raciocínio de aplicação do "teste de
subtração", até porque o descumprimento de uma obrigação legal obsta a
própria atividade da empresa como ela deveria ser regularmente exercida.
Registro que o "teste de subtração" é a própria objetivação segura da tese
aplicável a revelar a imprescindibilidade e a importância de determinado
item - bem ou serviço - para o desenvolvimento da atividade econômica
desempenhada pelo contribuinte.” (fls 141 a 143 da íntegra do acórdão)
.............................................................................
13. De outra banda, do voto da Ministra Assusete Magalhães, interessam
particularmente os seguintes excertos:
“É esclarecedor o voto da Ministra REGINA HELENA COSTA, no sentido de
que o critério da relevância revela-se mais abrangente e apropriado do que o da
pertinência, pois a relevância, considerada como critério definidor de insumo, é
identificável no item cuja finalidade, embora não indispensável à elaboração do
próprio produto ou à prestação do serviço, integre o processo de produção, seja
pelas singularidades de cada cadeia produtiva (v.g., o papel da água na
fabricação de fogos de artifício difere daquele desempenhado na agroindústria),
seja por imposição legal (v.g., equipamento de proteção individual - EPI),
distanciando-se, nessa medida, da acepção de pertinência, caracterizada, nos
termos propostos, pelo emprego da aquisição na produção ou na execução do
serviço.(...)
Sendo esta a primeira oportunidade em que examino a matéria, convenci-me -
pedindo vênia aos que pensam em contrário - da posição intermediária sobre o
Fl. 334
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Fl. 16 do Acórdão n.o 3301-009.338 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
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assunto, adotada pelos Ministros REGINA HELENA COSTA e MAURO
CAMPBELL MARQUES, tendo o último e o Ministro NAPOLEÃO NUNES
MAIA FILHO realinhado seus votos, para ajustar-se ao da Ministra REGINA
HELENA COSTA.” (fls 137, 139 e 140 da íntegra do acórdão)
......................................................
19. Prosseguindo, verifica-se que a tese acordada pela maioria dos Ministros foi
aquela apresentada inicialmente pela Ministra Regina Helena Costa, segundo a
qual o conceito de insumos na legislação das contribuições deve ser identificado
“segundo os critérios da essencialidade ou relevância”, explanados da seguinte
maneira por ela própria (conforme transcrito acima):
a) o “critério da essencialidade diz com o item do qual dependa, intrínseca e
fundamentalmente, o produto ou o serviço”:
a.1) “constituindo elemento estrutural e inseparável do processo produtivo ou da
execução do serviço”;
a.2) “ou, quando menos, a sua falta lhes prive de qualidade, quantidade e/ou
suficiência”;
b) já o critério da relevância “é identificável no item cuja finalidade, embora
não indispensável à elaboração do próprio produto ou à prestação do serviço,
integre o processo de produção, seja”:
b.1) “pelas singularidades de cada cadeia produtiva”;
b.2) “por imposição legal”.
20. Portanto, a tese acordada afirma que são insumos bens e serviços que
compõem o processo de produção de bem destinado à venda ou de prestação de
serviço a terceiros, tanto os que são essenciais a tais atividades (elementos
estruturais e inseparáveis do processo) quanto os que, mesmo não sendo
essenciais, integram o processo por singularidades da cadeia ou por imposição
legal.
.....................................................................
25. Por outro lado, a interpretação da Primeira Seção do Superior Tribunal de
Justiça acerca do conceito de insumos na legislação das contribuições afasta
expressamente e por completo qualquer necessidade de contato físico, desgaste
ou alteração química do bem-insumo com o bem produzido para que se permita
o creditamento, como preconizavam a Instrução Normativa SRF no 247, de 21
de novembro de 2002, e a Instrução Normativa SRF no 404, de 12 de março de
2004, em algumas hipóteses.
No âmbito deste colegiado, aplica-se ao tema o disposto no § 2o do artigo 62 do
Regimento Interno do CARF – RICARF :
Artigo 62 - (......)
§ 2o As decisões definitivas de mérito, proferidas pelo Supremo Tribunal
Federal e pelo Superior Tribunal de Justiça em matéria infraconstitucional, na
sistemática dos arts. 543-B e 543-C da Lei no 5.869, de 1973, ou dos arts. 1.036
a 1.041 da Lei No 13.105, de 2015 - Código de Processo Civil, deverão ser
reproduzidas pelos conselheiros no julgamento dos recursos no âmbito do
CARF.
Assim, são insumos, para efeitos do inciso II do artigo 3o da lei no 10.637/2002,
todos os bens e serviços essenciais ao processo produtivo e á prestação de serviços para a
Fl. 335
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Fl. 17 do Acórdão n.o 3301-009.338 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
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obtenção da receita objeto da atividade econômica do seu adquirente, podendo ser empregados
direta ou indiretamente no processo produtivo, e cuja subtração implica a impossibilidade de
realização do processo produtivo ou da prestação do serviço, comprometendo a qualidade da
própria atividade da pessoa jurídica
Estabelecido o conceito atual de insumo para efeito das contribuições em pauta,
cabe analisar o insumo objeto da decisão recorrida e questionados no Recurso Voluntário:

(i) Crédito sobre despesas de frete entre estabelecimentos da empresa e sobre remoção
ou movimentação de mercadorias, e;
(iI) Crédito sobre compras de embalagens para transporte

Os fundamentos da Recorrente consignados no Recurso Voluntário são os que seguem.

Assim, é forçoso analisar o caso concreto, com especial atenção à atividade
desenvolvida pela impugnante para se avaliar a existência de insumos como crédito
para abatimento de PIS e COFINS (...)
Em virtude de a impugnante exercer atividade econômica peculiar e submetida a
diversos tipos de controles e exigências de órgãos públicos, como, por exemplo,
ANVISA, MINISTÉRIO DA
AGRICULTURA, SERVIÇO
DE INSPEÇAO
FEDERAL, MINISTERIO DA SAÚDE, isto refletirá significativamente na amplitude
do conceito de insumo.
Dai porque, a noção de insumo a ser empregada no presente caso permite créditos
que, talvez, em outras atividades não haveria. Neste ponto, vale lembrar a
complexidade do processo produtivo da impugnante. Dentro deste aspecto e,
principalmente, no mínimo, em virtude da fragilidade na fundamentação, é
FUNDAMENTAL a realização de diligência (eventualmente, até mesmo do
processo produtivo) e perícia no presente caso concreto. O processo produtivo é
complexo e merece uma análise acurada, inclusive, com perícia.
Ora, a discussão envolve avaliar insumos decorrentes de uma atividade econômica que
produz alimentos para o consumo humano. Não existe produto mais nobre e que
merece maior controle e cuidado do que este e isto, por conseguinte, exige um
critério diferenciado e distinto de outras atividades para se avaliar o que é relevante
e importante para o exercício da atividade a fim de obter receita.
Portanto, não se trata, simplesmente, de produzir. Mas, em verdade, produzir com alto
grau de cuidado, determinações, higiene, limpeza e qualidade a fim de que a mercadoria
esteja apta ao consumo humano com segurança e sem qualquer riso à saúde.
Isto significa dizer que, por exemplo, as exigências e imposições de outros órgãos
públicos para o exercício da atividade econômica da impugnante tornam tais custos,
despesas e dispêndios (salvo se houver específica vedação legal) de significativa
relevância e importância para o seu funcionamento e obtenção de receita. Aliás, a
inobservância de tais aspectos pode levar facilmente à vedação do exercício de sua
atividade. Assim, não há dúvida de que são qualificados como insumo.
A título de exemplo, deve a impugnante atender fielmente Resolução 10, de 31 de julho
de 1984, do Ministério da Agricultura, onde dá instruções para a conservação de
produtos industrializados perecíveis (como é o caso da impugnante) até a chegada ao
consumidor final. Será que os custos e despesas vinculados às determinações são
facultativos e desnecessários, apesar de não incorporar ao produto final?
De modo ainda abrangente, temos a Portaria SVS/MS n. 326, de 30 de julho de 1997,
que estabelece o controle sanitário de alimentos com o objetivo de proteger os
consumidores e se adequar às boas práticas de fabricação de alimentos. Trata-se de ato
que rege a atividade da impugnante e não pode ser desconsiderado e que, em
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Fl. 18 do Acórdão n.o 3301-009.338 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
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contrapartida, traz exigências geradoras de despesas e custos para sua atividade. Não
se cuida de liberalidade, mas custo e despesas inerentes à sua atividade e por força de
determinações de órgãos públicos para que possa produzir e, ao final, obter receita.
Não se olvide ainda da Resolução n. 275/2002, da ANVISA, que cuida do
"Regulamento Técnico de Procedimentos Operacionais Padronizados aplicados aos
Estabelecimentos Produtores/Industrializadores de Alimentos e a Lista de Verificação
das Boas Práticas de Fabricação em Estabelecimentos Produtores/Industrializadores de
Alimentos."
É possível notar, portanto, que estas exigências de Órgãos do poder público,
flagrantemente determinantes da maneira como a impugnante irá exercer sua
atividade, não podem ser desconsideradas pelo Fisco. E não somente exigências de
órgãos públicos, mas também aquelas decorrentes do mercado.
E mais: se tais determinações imputam em custos e despesas essenciais à atividade
produtiva, não pode o Fisco entender o contrário, havendo verdadeira vinculação,
resultando na legitimidade do crédito por ser insumo.
(...)
É frete dentro da legalidade e legitimo que foi glosado indevidamente.
O frete entre as indústrias e os estabelecimentos comerciais e. posteriormente, o
envio ao destinatário final, há participação no ciclo de produção.
Isto porque, ao contrário de outros setores e atividades, o produto elaborado pela
impugnante, por ser perecível, deve obrigatoriamente ser transportado e armazenado
em condições especiais e segundo determinações da ANVISA, como por exemplo,
conservação e temperatura.
Daí porque se pode afirmar, peremptoriamente, que há processo produtivo, desde o
recebimento da primeira e mais rudimentar matéria-prima até o recebimento pelo
destinatário final em condições aptas ao consumo humano (supermercado).
Em consonância com a conclusão descrita, a Portaria SVS/MS n. 326/2007, determina
quanto ao armazenamento e transporte de matérias-primas e produtos acabados
que:
"8.8 — Armazenamento e transporte de matérias-primas e produtos acabados:
8.8.1 — As matéria-primas e produtos acabados devem ser armazenadose
transportados segundo as boas práticas respectivas de forma a impedir a
contaminaçãoe/ou a proliferação de microorganismos e que protejam contra a
alteração ou danos ao recipiente ou embalagem. Durante o armazenamento deve ser
exercida uma inspeção periódica dos produtos acabados, a fim de que somente sejam
expedidos alimentos aptos para o consumo humano e sejam cumpridas as
especificações de rótulo quanto as condições e transporte, quando existam.
8.2.2. — Os veículos de transportes pertencentes ao estabelecimento produtor de
alimento ou por contratado devem atender as boas práticas de transporte de alimentos
autorizados pelo órgão competente. Os veículos de transporte devem realizar as
operações de carga e descarga fora dos locais de fabricação dos alimentos, devendo
ser evitada a contaminação dos mesmos e do ar por gases de combustão. Os veículos
destinados ao transporte de alimentos refrigerados ou congelados devem possuir
instrumentos de controle que permitam verificar a umidade, caso seja necessário e a
manutenção da temperatura adequada."
Mais do que fazer parte do processo econômico de comercialização do produto final, no
caso da impugnante, diante do caso concreto, tais fretes participam do próprio processo
de industrialização.
(...)
A fiscalização quanto às despesas de fretes na operação acima relatada,
desconsiderou como crédito neste item: a. serviços de remoção/locação de
carretas/containers; b. serviços de instalações portuários.
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Fl. 19 do Acórdão n.o 3301-009.338 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
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Antes de ingressar no mérito, vale novamente frisar que não houve qualquer descrição
no sentido de se justificar, explicar e dizer quais seriam as hipótese de notas fiscais que
não representam DESPESAS QUE COMPÕE O FRETE
Em relação ao mérito, há grave equívoco na glosa de tais créditos.
A impugnante sustenta a legitimidade dos créditos, conforme razões já expostas na
defesa, bem como as que seguem.
São totalmente legítimos os créditos originados dos serviços de remoção de carretas ou
containers, bem como os créditos oriundos dos serviços de instalações portuárias,.
(...)
Os serviços de frete compreendem todas as despesas e gastos vinculados a ele, entre
elas, monitoramento, pesagem, desova, manutenção, inspeção, movimentação e
realocação, deslocamentos, serviços portuários, entre outros.
Tais despesas são intrínsecas ao frete segundo o modal logístico utilizado pela
impucmante!
Além disso, podemos reconhecer nas despesas portuárias, além da natureza de
despesa ligada à armazenagem, também à continuidade do frete na venda. O que
nos dá ainda mais legitimidade no crédito.
O CONSELHO ADMINISTRATIVO DE RECURSOS FISCAIS (...)
Não resta dúvida de que o crédito glosado é legitimo.
Em tais condições, há viabilidade do crédito quanto às despesas com frete, cabendo à
reforma do despacho decisório.
Discorre de maneira bastante simples o e.
Agente Fiscal sobre os motivos que o levaram a glosar os créditos referentes as
aquisições de "caixas de papelão e fitas adesivas". Considera que tais bens não se
enquadram no conceito de insumos proposto pela legislação vigente. Acrescenta ainda
que os materiais de embalagens para gerarem créditos devem sofrer desgaste, dano ou
perda de propriedades físicas ou químicas em função da ação diretamente exercida
sobre o produto, além do mais são utilizados apenas no transporte dos produtos
produzidos.
Cita que a legislação correlata trata como insumos a matéria-prima, o produto
intermediário e o material de embalagens.
Embora não haja na peça fiscal o diploma legal que sustenta o seu entendimento, é
simples buscarmos o conceito entre a legislação que rege as contribuições de que
tratamos neste feito.
(...)
A embalagem é item que permite crédito sem restrições.
Entretanto cabe ainda determinar se os itens que sofreram a glosa são ou não
embalagens, dentro do conceito tributário ao qual a Entidade Administrativa deve pautar
suas interpretações.
(...).
Se a vontade do legislador fosse excluir tais itens teria determinado que os materiais
usados no acondicionamento para transporte NÃO SÃO EMBALAGENS!
E vai adiante, ele caracteriza o que são "embalagens para transporte": aquelas caixas,
caixotes, engradados, barricas, latas, tambores, sacos, embrulhos e semelhantes, sem
acabamento e rotulagenn de função promocional e que não objetive valorizar o produto
em razão da qualidade do material nele empregado.
Assim não podemos chegar à outra conclusão de que os materiais que foram objeto de
glosa por parte do Fisco são EMBALAGENS DE TRANSPORTE, pois se não compõe
Fl. 338
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Fl. 20 do Acórdão n.o 3301-009.338 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
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o produto final são necessárias para que o mesmo seja movimentado, armazenado,
transportado desde a indústria até a gondola do supermercado.
E não somente isto, são materiais de uso não repetitivo, sem acabamento, rotulagem ou
qualquer função promocional ou de valorização do produto, servindo apenas para
transportá-lo íntegro ao destino.
Não só por questões de segurança física (rompimento de caixas), mas também por
questões sanitárias e logísticas.
Tratamos aqui de alimentos, cuja legislação (a contribuinte é defensora deste rigor),
determina cuidados especiais da indústria a mesa do consumidor, pois é questão de
saúde pública.
Todos os produtos que utilizam a sistemática de paletização estão sujeitos a
permanência por um período variável (quarentena) dentro da própria indústria antes de
poderem ser comercializados. Este período é exigência sanitária em função de culturas
biológicas existentes no leite.
(...)
Adicionalmente informamos ao egrégio Julgador que a sistemática utilizada pela
contribuinte é padrão nacional, quanto à quantidade de caixas por palete e a colocação
do filme tensor, sem os quais haveria o desmoronamento das pilhas de armazenagem,
com perdas consideráveis. Este padrão foi estabelecido pela fabricante das embalagens
Tetrapak considerando a resistência do material empregado.
Por tudo quanto foi demonstrado os itens plástico cobertura, Filme plástico sem retorno
são embalagens para transporte dentro da definição cristalina da legislação do IPI,
reafirmando assim o correto procedimento do contribuinte quanto ao creditamento das
Contribuições para PIS/COFINS.
Não deve, portanto prosseguir este equivocado entendimento do reverendo Auditor
Fiscal, que ao prender-se a parte do texto legal, não alcançou de pronto a totalidade do
direito da contribuinte, cabendo a Vsa. a correção das termos da peça fiscal, fulminando
as glosas elencadas.

Dentro desse contexto, entendo que esta questão deve ser conhecida e que assiste
razão à Recorrente.
8. Juros e Multas. Juros Selic.
Sobre o tema dos juros de mora, cabe inicialmente aplicar a Súmula CARF no 4:
Súmula CARF no 4: A partir de 1o de abril de 1995, os juros moratórios incidentes
sobre débitos tributários administrados pela Secretaria da Receita Federal são devidos, no
período de inadimplência, à taxa referencial do Sistema Especial de Liquidação e Custódia
SELIC para títulos federais.
Mister lembrar que a obrigação tributária principal compreende tributo e multa de
ofício proporcional. Sobre o crédito tributário constituído, incluindo a multa de ofício, incidem
juros de mora, devidos à taxa Selic.

9. Juros sobre a Multa.
Em relação ao questionamento da incidência de juros sobre a multa
especificamente, cumpre informar que se aplica, de modo vinculado, a esta questão a Súmula
CARF no 108:
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Fl. 21 do Acórdão n.o 3301-009.338 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
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Incidem juros moratórios, calculados à taxa referencial do Sistema Especial de
Liquidação e Custódia - SELIC, sobre o valor correspondente à multa de ofício.

10. Multa Aplicada. Impossibilidade e Confisco.
Sobre o questionamento da multa, sobre o alegado confisco e ofensa aso
princípios constitucionais da razoabilidade e proporcionalidade, cumpre mencionar que tal multa
tem base legal e não acabe a este CARF afastar lei por alegada ofensa aos princípios
constitucionais da proporcionalidade e da razoabilidade, nos termos da Súmula no. 2 do CARF:
O CARF não é competente para se pronunciar sobre a inconstitucionalidade de lei
tributária.

CONCLUSÃO
Diante do exposto, proponho dar parcial provimento ao recurso voluntário para
reconhecer o direito ao creditamento sobre despesas de frete entre estabelecimentos da empresa,
sobre remoção ou movimentação de mercadorias e sobre crédito de compras de embalagens para
transporte.

(assinado digitalmente)
Liziane Angelotti Meira - Relatora

Fl. 340
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