Tribunal: CARF
Processo: 10850.000014/2004-16
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: VANESSA MARINI CECCONELLO
Órgão colegiado: 3a TURMA/CÂMARA SUPERIOR REC. FISCAIS / 3a SEÇÃO / Câmara Superior de Recursos Fiscais
Data de julgamento: 2020-11-11
Data de publicação: 2021-01-18

Ementa:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP
Período de apuração: 01/04/2003 a 30/09/2003
PIS/PASEP. CONTRIBUIÇÃO NÃO-CUMULATIVA. CONCEITO DE INSUMOS.
O conceito de insumos para efeitos do art. 3o, inciso II, da Lei no 10.637/2002 e da Lei n.o 10.833/2003, deve ser interpretado com critério próprio: o da essencialidade ou relevância, devendo ser considerada a imprescindibilidade ou a importância de determinado bem ou serviço para a atividade econômica realizada pelo Contribuinte. Referido conceito foi consolidado pelo Superior Tribunal de Justiça (STJ), nos autos do REsp n.o 1.221.170, julgado na sistemática dos recursos repetitivos.
A NOTA SEI PGFN MF 63/18, por sua vez, ao interpretar a posição externada pelo STJ, elucidou o conceito de insumos, para fins de constituição de crédito das contribuições não- cumulativas, no sentido de que insumos seriam todos os bens e serviços que possam ser direta ou indiretamente empregados e cuja subtração resulte na impossibilidade ou inutilidade da mesma prestação do serviço ou da produção. Ou seja, itens cuja subtração ou obste a atividade da empresa ou acarrete substancial perda da qualidade do produto ou do serviço daí resultantes.
São itens essenciais ao processo produtivo do Contribuinte em referência os produtos químicos que estão elencados em Laudo Técnico juntado aos autos, informando serem de suma importância no processo de fabricação de álcool e açúcar.
PIS/PASEP. RECOMPOSIÇÃO. BASE DE CÁLCULO. MONTANTES RECOLHIDOS NA SISTEMÁTICA NÃO-CUMULATIVA. ADEQUAÇÃO DO LANÇAMENTO.
As contribuições para o PIS e a COFINS sobre as receitas decorrentes das vendas de álcool carburante deveriam ser calculadas com base na sistemática cumulativa no ano de 2003, sendo correto o reenquadramento efetuado pela Fiscalização. No entanto, havendo recolhimentos efetuados pelo Sujeito Passivo, ainda que sob a sistemática de apuração equivocada, no caso a não-cumulativa, os mesmos devem ser considerados pela Fiscalização na apuração da base de cálculo do lançamento, devendo ser efetuada a sua readequação.

Inteiro teor:
CSRF-T3
Ministério da Economia
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
10850.000014/2004-16
Recurso
Especial do Procurador e do Contribuinte
Acórdão no
9303-010.962 – CSRF / 3a Turma
Sessão de
11 de novembro de 2020
Recorrentes
FAZENDA NACIONAL

USINA MOEMA AÇÚCAR E ÁLCOOL LTDA.

ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP
Período de apuração: 01/04/2003 a 30/09/2003
PIS/PASEP. CONTRIBUIÇÃO NÃO-CUMULATIVA. CONCEITO DE
INSUMOS.
O conceito de insumos para efeitos do art. 3o, inciso II, da Lei no 10.637/2002 e
da Lei n.o 10.833/2003, deve ser interpretado com critério próprio: o da
essencialidade ou relevância, devendo ser considerada a imprescindibilidade
ou a importância de determinado bem ou serviço para a atividade econômica
realizada pelo Contribuinte. Referido conceito foi consolidado pelo Superior
Tribunal de Justiça (STJ), nos autos do REsp n.o 1.221.170, julgado na
sistemática dos recursos repetitivos.
A NOTA SEI PGFN MF 63/18, por sua vez, ao interpretar a posição externada
pelo STJ, elucidou o conceito de insumos, para fins de constituição de crédito
das contribuições não- cumulativas, no sentido de que insumos seriam todos os
bens e serviços que possam ser direta ou indiretamente empregados e cuja
subtração resulte na impossibilidade ou inutilidade da mesma prestação do
serviço ou da produção. Ou seja, itens cuja subtração ou obste a atividade da
empresa ou acarrete substancial perda da qualidade do produto ou do serviço
daí resultantes.
São itens essenciais ao processo produtivo do Contribuinte em referência os
produtos químicos que estão elencados em Laudo Técnico juntado aos autos,
informando serem de suma importância no processo de fabricação de álcool e
açúcar.
PIS/PASEP. RECOMPOSIÇÃO. BASE DE CÁLCULO. MONTANTES
RECOLHIDOS NA SISTEMÁTICA NÃO-CUMULATIVA. ADEQUAÇÃO
DO LANÇAMENTO.
As contribuições para o PIS e a COFINS sobre as receitas decorrentes das
vendas de álcool carburante deveriam ser calculadas com base na sistemática
cumulativa no ano de 2003, sendo correto o reenquadramento efetuado pela
Fiscalização. No entanto, havendo recolhimentos efetuados pelo Sujeito
Passivo, ainda que sob a sistemática de apuração equivocada, no caso a não-
cumulativa, os mesmos devem ser considerados pela Fiscalização na apuração
da base de cálculo do lançamento, devendo ser efetuada a sua readequação.
ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 10850.000014/2004-16
Fl. 1023
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 2 do Acórdão n.o 9303-010.962 - CSRF/3a Turma
Processo no 10850.000014/2004-16

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em conhecer do
Recurso Especial da Fazenda Nacional e, no mérito, em negar-lhe provimento. Acordam, ainda,
por unanimidade de votos, em conhecer do Recurso Especial do Contribuinte e, no mérito, em
dar-lhe provimento parcial para imputar ao valor devido pela sistemática cumulativa os eventuais
recolhimentos comprovadamente realizados com base na sistemática não-cumulativa.
(documento assinado digitalmente)
Rodrigo da Costa Pôssas – Presidente em exercício

(documento assinado digitalmente)
Vanessa Marini Cecconello – Relator(a)

Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Andrada Márcio Canuto
Natal, Tatiana Midori Migiyama, Luiz Eduardo de Oliveira Santos, Valcir Gassen, Jorge Olmiro
Lock Freire, Érika Costa Camargos Autran, Vanessa Marini Cecconello e Rodrigo da Costa
Pôssas.
Relatório
Trata-se de recursos especiais de divergência interpostos pela FAZENDA
NACIONAL e pelo Contribuinte USINA MOEMA AÇÚCAR E ÁLCOOL LTDA, ambos com
fulcro no art. 67, do Anexo II, do Regimento Interno do Conselho Administrativo de Recursos
Fiscais (RICARF), aprovado pela Portaria MF n.o 256/2009, então vigente, e Portaria MF no
343/2015, respectivamente, buscando a reforma do Acórdão no 3401-002.341, de 25 de julho de
2013, proferido pela 1a Turma Ordinária da 4a Câmara da Terceira Seção de Julgamento, dando
provimento parcial ao recurso voluntário. O julgado foi assim ementado:

ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP
Período de apuração: 01/04/2003 a 30/09/2003
Ementa: AMOSTRAGEM.
A técnica da amostragem é idônea para verificação das informações prestadas pelo
sujeito passivo, cabendo a este, especificar as provas que contrariem aquelas que
formaram a convicção da autoridade lançadora.
RATEIO PROPORCIONAL. APROPRIAÇÃO DIRETA. CONTABILIDADE DE
CUSTOS INTEGRADA.
Fl. 1024
DF CARF MF
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Fl. 3 do Acórdão n.o 9303-010.962 - CSRF/3a Turma
Processo no 10850.000014/2004-16

O critério de apropriação direta depende de uma contabilidade de custos integrada que,
caso não verificada, enseja o cálculo com base no rateio proporcional.
ÁLCOOL PARA FINS CARBURANTES. CUMULATIVIDADE.
Até o advento da Lei 11.727/2008 o álcool para fins carburantes era apurado pelo
regime cumulativo do PIS e da COFINS.
INSUMOS. PROCESSO DE FABRICAÇÃO DE ALCOOL E AÇUCAR. PROVAS.
LAUDO TÉCNICO.
Os produtos químicos do qual o Recorrente se vale para considerar como insumos estão
elencados em Laudo Técnico, fls. 306/315, assinado por químico que informa serem de
suma importância no processo de fabricação de álcool e açúcar.

Não resignada com o acórdão na parte que lhe foi desfavorável, a Fazenda
Nacional interpôs recurso especial suscitando divergência jurisprudencial com relação à
caracterização dos produtos químicos como insumos para fins de ressarcimento da contribuição
para o PIS/Pasep não-cumulativa. Para comprovar o dissenso interpretativo, colacionou como
paradigma o acórdão no 203-12.448.
Foi dado seguimento ao recurso especial, nos termos do despacho s/no, de 17 de
julho de 2015, proferido pelo ilustre Presidente da 4a Câmara da 3a Seção.
De outro lado, o Contribuinte apresentou contrarrazões ao recurso especial,
postulando, preliminarmente, a inadmissibilidade do apelo e, no mérito, a sua negativa de
provimento.
Além disso, opôs embargos de declaração afirmando que o acórdão sobre o
recurso voluntário havia deixado de apreciar a alegação sobre a necessidade de recompor a base
de cálculo do PIS e da COFINS, posto que a fiscalização teria ignorado todos os recolhimentos
feitos pela embargante na sistemática da não-cumulatividade. Tais embargos foram rejeitados
pelo despacho de 03 de maio de 2017, sob a constatação de que "a decisão embargada enfrentou
a matéria que lhe foi devolvida, não se podendo falar em omissão".
Ainda, após intimado do despacho que rejeitou em caráter definitivo os embargos
de declaração opostos, o Sujeito Passivo interpôs recurso especial de divergência quanto aos
seguintes pontos: (a) rejeição dos embargos declaratórios quando a omissão se faz presente; e (b)
indeferimento do pleito de recomposição das bases de cálculo do PIS e da COFINS. Para
comprovar a divergência, colacionou como paradigmas os acórdãos no 1301-002.037 e 2201-
002.690 (a); e 192-00.015 e 3102-002.405 (b), respectivamente.
Nos termos do despacho s/no, de 17 de agosto de 2017, foi dado prosseguimento
parcial ao recurso especial do Contribuinte, tão somente com relação ao indeferimento do pleito
de recomposição das bases de cálculo do PIS e da COFINS, in verbis:

Neste ponto convém destacar que, de fato, em seu recurso voluntário (fls. 681 a
718), a contribuinte reclamou a recomposição da base de cálculo do lançamento (fls.
Fl. 1025
DF CARF MF
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Fl. 4 do Acórdão n.o 9303-010.962 - CSRF/3a Turma
Processo no 10850.000014/2004-16

686 e seguintes) e argumentou que a fiscalização deveria considerar os pagamentos
efetuados ou os saldos credores verificados em outros meses do período de apuração.
No voto condutor do acórdão recorrido, vê-se que a reivindicação chegou a ser
apreciada [...].
Percebe-se então que, embora o sujeito passivo tenha solicitado a recomposição
da base de cálculo do lançamento para descontar os montantes já recolhidos, a análise
efetuada no voto condutor do acórdão recorrido levou a uma decisão bastante diferente
daquela que se observa no acórdão paradigma. Com esses comentários, tem-se que a
divergência jurisprudencial foi comprovada e merece apreciação.
[...]
A Fazenda Nacional, por sua vez, apresentou contrarrazões ao recurso especial do
Contribuinte USINA MOEMA, e pediu a negativa de provimento e manutenção do acórdão
recorrido nessa matéria.
O presente processo foi distribuído a essa Relatora, estando apto a ser relatado e
submetido à análise desta Colenda 3a Turma da Câmara Superior de Recursos Fiscais - 3a Seção
de Julgamento do Conselho Administrativo de Recursos Fiscais - CARF.
É o relatório.
Voto
Conselheira Vanessa Marini Cecconello, Relatora.
1
Admissibilidade
Os recursos especiais de divergência interpostos pela Fazenda Nacional e pelo
Contribuinte são tempestivos e atendem aos demais pressupostos de admissibilidade constantes
no art. 67, do Anexo II, do Regimento Interno do Conselho Administrativo de Recursos Fiscais –
RICARF, aprovado pela Portaria MF n.o 343/2015, devendo, portanto, ter prosseguimento.
Em sede de contrarrazões, o contribuinte sustenta a inadmissibilidade do recurso
especial da Fazenda Nacional, pois não teria havido a juntada de cópia do inteiro teor dos
acórdãos indicados como paradigma. Ocorre que tal requisito é suprido pela transcrição das
ementas dos julgados paradigmáticos no corpo do recurso especial, da forma como procedeu a
Fazenda Nacional, devendo ter prosseguimento o recurso.

2
Mérito

2.1
RECURSO ESPECIAL DA FAZENDA NACIONAL

Fl. 1026
DF CARF MF
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Fl. 5 do Acórdão n.o 9303-010.962 - CSRF/3a Turma
Processo no 10850.000014/2004-16

No mérito, a Fazenda Nacional busca ver revertida a decisão recorrida no que
tange à caracterização dos produtos químicos como insumos para fins de ressarcimento da
contribuição para o PIS/Pasep não-cumulativa.
A sistemática da não-cumulatividade para as contribuições do PIS e da COFINS
foi instituída, respectivamente, pela Medida Provisória no 66/2002, convertida na Lei no
10.637/2002 (PIS) e pela Medida Provisória no 135/2003, convertida na Lei no 10.833/2003
(COFINS). Em ambos os diplomas legais, o art. 3o, inciso II, autoriza-se a apropriação de
créditos calculados em relação a bens e serviços utilizados como insumos na fabricação de
produtos destinados à venda.
O princípio da não-cumulatividade das contribuições sociais foi também
estabelecido no §12o, do art. 195 da Constituição Federal, por meio da Emenda Constitucional no
42/2003, consignando-se a definição por lei dos setores de atividade econômica para os quais as
contribuições sociais dos incisos I, b; e IV do caput, dentre elas o PIS e a COFINS.
A disposição constitucional deixou a cargo do legislador ordinário a
regulamentação da sistemática da não-cumulatividade do PIS e da COFINS.
Por meio das Instruções Normativas nos 247/02 (com redação da Instrução
Normativa no 358/2003) (art. 66) e 404/04 (art. 8o), a Secretaria da Receita Federal trouxe a sua
interpretação dos insumos passíveis de creditamento pelo PIS e pela COFINS. A definição de
insumos adotada pelos mencionados atos normativos é excessivamente restritiva, assemelhando-
se ao conceito de insumos utilizado para utilização dos créditos do IPI – Imposto sobre Produtos
Industrializados, estabelecido no art. 226 do Decreto no 7.212/2010 (RIPI).
As Instruções Normativas nos 247/2002 e 404/2004, ao admitirem o creditamento
apenas quando o insumo for efetivamente incorporado ao processo produtivo de fabricação e
comercialização de bens ou prestação de serviços, aproximando-se da legislação do IPI que traz
critério demasiadamente restritivo, extrapolaram as disposições da legislação hierarquicamente
superior no ordenamento jurídico, a saber, as Leis nos 10.637/2002 e 10.833/2003, e contrariaram
frontalmente a finalidade da sistemática da não-cumulatividade das contribuições do PIS e da
COFINS. Patente, portanto, a ilegalidade dos referidos atos normativos.
Nessa senda, entende-se igualmente impróprio para conceituar insumos adotar-se
o parâmetro estabelecido na legislação do IRPJ - Imposto de Renda da Pessoa Jurídica, pois
demasiadamente amplo. Pelo raciocínio estabelecido a partir da leitura dos artigos 290 e 299 do
Decreto no 3.000/99 (RIR/99), poder-se-ia enquadrar como insumo todo e qualquer custo da
pessoa jurídica com o consumo de bens ou serviços integrantes do processo de fabricação ou da
prestação de serviços como um todo.
Em Declaração de Voto apresentada nos autos do processo administrativo no
13053.000211/2006-72, em sede de julgamento de recurso especial pelo Colegiado da 3a Turma
da CSRF, o ilustre Conselheiro Gileno Gurjão Barreto assim se manifestou:

[...] permaneço não compartilhando do entendimento pela possibilidade de
utilização isolada da legislação do IR para alcançar a definição de "insumos"
Fl. 1027
DF CARF MF
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Fl. 6 do Acórdão n.o 9303-010.962 - CSRF/3a Turma
Processo no 10850.000014/2004-16

pretendida. Reconheço, no entanto, que o raciocínio é auxiliar, é instrumento que pode
ser utilizado para dirimir controvérsias mais estritas.

Isso porque a utilização da legislação do IRPJ alargaria sobremaneira o
conceito de "insumos" ao equipará-lo ao conceito contábil de "custos e despesas
operacionais" que abarca todos os custos e despesas que contribuem para a atividade
de uma empresa (não apenas a sua produção), o que distorceria a interpretação da
legislação ao ponto de torná-la inócua e de resultar em indesejável esvaziamento da
função social dos tributos, passando a desonerar não o produto, mas sim o produtor,
subjetivamente.

As Despesas Operacionais são aquelas necessárias não apenas para
produzir os bens, mas também para vender os produtos, administrar a empresa e
financiar as operações. Enfim, são todas as despesas que contribuem para a
manutenção da atividade operacional da empresa. Não que elas não possam ser
passíveis de creditamento, mas tem que atender ao critério da essencialidade.
[...]
Estabelece o Código Tributário Nacional que a segunda forma de integração da
lei prevista no art. 108, II, do CTN são os Princípios Gerais de Direito Tributário. Na
exposição de motivos da Medida Provisória n. 66/2002, in verbis, afirma-se que “O
modelo ora proposto traduz demanda pela modernização do sistema tributário
brasileiro sem, entretanto, pôr em risco o equilíbrio das contas públicas, na estrita
observância da Lei de Responsabilidade Fiscal. Com efeito, constitui premissa básica
do modelo a manutenção da carga tributária correspondente ao que hoje se arrecada
em virtude da cobrança do PIS/Pasep.”
Assim sendo, o conceito de "insumos", portanto, muito embora não possa ser o
mesmo utilizado pela legislação do IPI, pelas razões já exploradas, também não pode atingir o
alargamento proposto pela utilização de conceitos diversos contidos na legislação do IR.
Ultrapassados os argumentos para a não adoção dos critérios da legislação do IPI
nem do IRPJ, necessário estabelecer-se o critério a ser utilizado para a conceituação de insumos.
Diante do entendimento consolidado deste Conselho Administrativo de Recursos
Fiscais - CARF, inclusive no âmbito desta Câmara Superior de Recursos Fiscais, o conceito de
insumos para efeitos do art. 3o, inciso II, da Lei no 10.637/2002 e do art. 3o, inciso II da Lei
10.833/2003, deve ser interpretado com critério próprio: o da essencialidade. Referido critério
traduz uma posição "intermediária" construída pelo CARF, na qual, para definir insumos, busca-
se a relação existente entre o bem ou serviço, utilizado como insumo e a atividade realizada pelo
Contribuinte.
Conceito mais elaborado de insumo, construído a partir da jurisprudência do
próprio CARF e norteador dos julgamentos dos processos, no referido órgão, foi consignado no
Acórdão no 9303-003.069, resultante de julgamento da CSRF em 13 de agosto de 2014:
[...]
Portanto, "insumo" para fins de creditamento do PIS e da COFINS não
cumulativos, partindo de uma interpretação histórica, sistemática e teleológica das
próprias normas instituidoras de tais tributos (Lei no. 10.637/2002 e 10.833/2003),
deve ser entendido como todo custo, despesa ou encargo comprovadamente incorrido
Fl. 1028
DF CARF MF
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Fl. 7 do Acórdão n.o 9303-010.962 - CSRF/3a Turma
Processo no 10850.000014/2004-16

na prestação de serviço ou na produção ou fabricação de bem ou produto que seja
destinado à venda, e que tenha relação e vínculo com as receitas tributadas (critério
relacional), dependendo, para sua identificação, das especificidades de cada processo
produtivo.

Nessa linha relacional, para se verificar se determinado bem ou serviço
prestado pode ser caracterizado como insumo para fins de creditamento do PIS e da COFINS,
impende analisar se há: pertinência ao processo produtivo (aquisição do bem ou serviço
especificamente para utilização na prestação do serviço ou na produção, ou, ao menos, para
torná-lo viável); essencialidade ao processo produtivo (produção ou prestação de serviço
depende diretamente daquela aquisição) e possibilidade de emprego indireto no processo de
produção (prescindível o consumo do bem ou a prestação de serviço em contato direto com o
bem produzido).
Portanto, para que determinado bem ou prestação de serviço seja considerado
insumo gerador de crédito de PIS e COFINS, imprescindível a sua essencialidade ao processo
produtivo ou prestação de serviço, direta ou indiretamente, bem como haja a respectiva prova.
Não é diferente a posição predominante no Superior Tribunal de Justiça, o qual
reconhece, para a definição do conceito de insumo, critério amplo/próprio em função da receita,
a partir da análise da pertinência, relevância e essencialidade ao processo produtivo ou à
prestação do serviço. O entendimento está refletido no voto do Ministro Relator Mauro
Campbell Marques ao julgar o recurso especial no 1.246.317-MG, sintetizado na ementa:

PROCESSUAL CIVIL. TRIBUTÁRIO. AUSÊNCIA DE VIOLAÇÃO AO ART. 535,
DO CPC. VIOLAÇÃO AO ART. 538, PARÁGRAFO ÚNICO, DO CPC.
INCIDÊNCIA DA SÚMULA N. 98/STJ. CONTRIBUIÇÕES AO PIS/PASEP E
COFINS NÃO-CUMULATIVAS. CREDITAMENTO. CONCEITO DE INSUMOS.
ART. 3o, II, DA LEI N. 10.637/2002 E ART. 3o, II, DA LEI N. 10.833/2003.
ILEGALIDADE DAS INSTRUÇÕES NORMATIVAS SRF N. 247/2002 E 404/2004.
1. Não viola o art. 535, do CPC, o acórdão que decide de forma suficientemente
fundamentada a lide, muito embora não faça considerações sobre todas as teses jurídicas
e artigos de lei invocados pelas partes.
2. Agride o art. 538, parágrafo único, do CPC, o acórdão que aplica multa a embargos
de declaração interpostos notadamente com o propósito de prequestionamento. Súmula
n. 98/STJ: "Embargos de declaração manifestados com notório propósito de
prequestionamento não têm caráter protelatório".
3. São ilegais o art. 66, §5o, I, "a" e "b", da Instrução Normativa SRF n. 247/2002 -
Pis/Pasep (alterada pela Instrução Normativa SRF n. 358/2003) e o art. 8o, §4o, I, "a" e
"b", da Instrução Normativa SRF n. 404/2004 - Cofins, que restringiram indevidamente
o conceito de "insumos" previsto no art. 3o, II, das Leis n. 10.637/2002 e n.
10.833/2003, respectivamente, para efeitos de creditamento na sistemática de não-
cumulatividade das ditas contribuições.
4. Conforme interpretação teleológica e sistemática do ordenamento jurídico em vigor, a
conceituação de "insumos", para efeitos do art. 3o, II, da Lei n. 10.637/2002, e art. 3o, II,
da Lei n. 10.833/2003, não se identifica com a conceituação adotada na legislação do
Imposto sobre Produtos Industrializados - IPI, posto que excessivamente restritiva. Do
mesmo modo, não corresponde exatamente aos conceitos de "Custos e Despesas
Fl. 1029
DF CARF MF
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Fl. 8 do Acórdão n.o 9303-010.962 - CSRF/3a Turma
Processo no 10850.000014/2004-16

Operacionais" utilizados na legislação do Imposto de Renda - IR, por que
demasiadamente elastecidos.
5. São "insumos", para efeitos do art. 3o, II, da Lei n. 10.637/2002, e art. 3o, II, da Lei n.
10.833/2003, todos aqueles bens e serviços pertinentes ao, ou que viabilizam o processo
produtivo e a prestação de serviços, que neles possam ser direta ou indiretamente
empregados e cuja subtração importa na impossibilidade mesma da prestação do serviço
ou da produção, isto é, cuja subtração obsta a atividade da empresa, ou implica em
substancial perda de qualidade do produto ou serviço daí resultantes.
6. Hipótese em que a recorrente é empresa fabricante de gêneros alimentícios sujeita,
portanto, a rígidas normas de higiene e limpeza. No ramo a que pertence, as exigências
de condições sanitárias das instalações se não atendidas implicam na própria
impossibilidade da produção e em substancial perda de qualidade do produto resultante.
A assepsia é essencial e imprescindível ao desenvolvimento de suas atividades. Não
houvessem os efeitos desinfetantes, haveria a proliferação de microorganismos na
maquinaria e no ambiente produtivo que agiriam sobre os alimentos, tornando-os
impróprios para o consumo. Assim, impõe-se considerar a abrangência do termo
"insumo" para contemplar, no creditamento, os materiais de limpeza e desinfecção, bem
como os serviços de dedetização quando aplicados no ambiente produtivo de empresa
fabricante de gêneros alimentícios.
7. Recurso especial provido.
(REsp 1246317/MG, Rel. Ministro MAURO CAMPBELL MARQUES, SEGUNDA
TURMA, julgado em 19/05/2015, DJe 29/06/2015) (grifou-se)

Portanto, são insumos, para efeitos do art. 3o, II da Lei no 10.637/2002 e do art. 3o,
II da Lei no 10.833/2003, todos os bens e serviços pertinentes ao processo produtivo e à
prestação de serviços, ou ao menos que os viabilizem, podendo ser empregados direta ou
indiretamente, e cuja subtração implica a impossibilidade de realização do processo produtivo e
da prestação do serviço, objetando ou comprometendo a qualidade da própria atividade da
pessoa jurídica.
Ainda, no âmbito do Superior Tribunal de Justiça, o tema foi julgado pela
sistemática dos recursos repetitivos nos autos do recurso especial no 1.221.170 - PR, no sentido
de reconhecer a ilegalidade das Instruções Normativas SRF nos 247/2002 e 404/2004 e aplicação
de critério da essencialidade ou relevância para o processo produtivo na conceituação de insumo
para os créditos de PIS e COFINS no regime não-cumulativo. Em 24.4.2018, foi publicado o
acórdão do STJ, que trouxe em sua ementa:

“TRIBUTÁRIO.
PIS
E
COFINS.
CONTRIBUIÇÕES
SOCIAIS.
NÃO-
CUMULATIVIDADE. CREDITAMENTO. CONCEITO DE INSUMOS. DEFINIÇÃO
ADMINISTRATIVA PELAS INSTRUÇÕES NORMATIVAS 247/2002 E 404/2004,
DA SRF, QUE TRADUZ PROPÓSITO RESTRITIVO E DESVIRTUADOR DO SEU
ALCANCE LEGAL. DESCABIMENTO. DEFINIÇÃO DO CONCEITO DE
INSUMOS À LUZ DOS CRITÉRIOS DA ESSENCIALIDADE OU RELEVÂNCIA.
RECURSO ESPECIAL DA CONTRIBUINTE PARCIALMENTE CONHECIDO, E,
NESTA EXTENSÃO, PARCIALMENTE PROVIDO, SOB O RITO DO ART. 543-C
DO CPC/1973 (ARTS. 1.036 E SEGUINTES DO CPC/2015).
Fl. 1030
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 9 do Acórdão n.o 9303-010.962 - CSRF/3a Turma
Processo no 10850.000014/2004-16

1. Para efeito do creditamento relativo às contribuições denominadas PIS e COFINS, a
definição restritiva da compreensão de insumo, proposta na IN 247/2002 e na IN
404/2004, ambas da SRF, efetivamente desrespeita o comando contido no art. 3o., II, da
Lei 10.637/2002 e da Lei 10.833/2003, que contém rol exemplificativo.
2. O conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios da essencialidade ou
relevância, vale dizer, considerando-se a imprescindibilidade ou a importância de
determinado item – bem ou serviço – para o desenvolvimento da atividade econômica
desempenhada pelo contribuinte.
3. Recurso Especial representativo da controvérsia parcialmente conhecido e, nesta
extensão, parcialmente provido, para determinar o retorno dos autos à instância de
origem, a fim de que se aprecie, em cotejo com o objeto social da empresa, a
possibilidade de dedução dos créditos relativos a custo e despesas com: água,
combustíveis e lubrificantes, materiais e exames laboratoriais, materiais de limpeza e
equipamentos de proteção individual-EPI.
4. Sob o rito do art. 543-C do CPC/1973 (arts. 1.036 e seguintes do CPC/2015),
assentam-se as seguintes teses: (a) é ilegal a disciplina de creditamento prevista nas
Instruções Normativas da SRF ns. 247/2002 e 404/2004, porquanto compromete a
eficácia do sistema de não-cumulatividade da contribuição ao PIS e da COFINS, tal
como definido nas Leis 10.637/2002 e 10.833/2003; e (b) o conceito de insumo deve ser
aferido à luz dos critérios de essencialidade ou relevância, ou seja, considerando-se a
imprescindibilidade ou a importância de terminado item - bem ou serviço - para o
desenvolvimento da atividade econômica desempenhada pelo Contribuinte.”
Até a presente data da sessão de julgamento desse processo não houve o trânsito
em julgado do acórdão do recurso especial no 1.221.170-PR pela sistemática dos recursos
repetitivos, embora já tenha havido o julgamento de embargos de declaração interpostos pela
Fazenda Nacional, no sentido de lhe ser negado provimento . Faz-se a ressalva do entendimento
desta Conselheira, que não é o da maioria do Colegiado, que conforme previsão contida no art.
62, §2o do RICARF aprovado pela Portaria MF no 343/2015, os conselheiros já estão obrigados a
reproduzir referida decisão.
Para melhor elucidar meu direcionamento, além de ter desenvolvido o conceito de
insumo anteriormente, importante ainda trazer que, recentemente, foi publicada a NOTA SEI
PGFN/MF 63/2018:
"Recurso Especial no 1.221.170/PR Recurso representativo de controvérsia. Ilegalidade
da disciplina de creditamento prevista nas IN SRF no 247/2002 e 404/2004. Aferição do
conceito de insumo à luz dos critérios de essencialidade ou relevância. Tese definida em
sentido desfavorável à Fazenda Nacional. Autorização para dispensa de contestar e
recorrer com fulcro no art. 19, IV, da Lei n° 10.522, de 2002, e art. 2o, V, da Portaria
PGFN n° 502, de 2016. Nota Explicativa do art. 3o da Portaria Conjunta PGFN/RFB no
01/2014."
A Nota clarifica a definição do conceito de insumos na “visão” da Fazenda
Nacional (Grifos meus):

“41. Consoante se observa dos esclarecimentos do Ministro Mauro Campbell Marques,
aludindo ao “teste de subtração” para compreensão do conceito de insumos, que se trata
da “própria objetivação segura da tese aplicável a revelar a imprescindibilidade e a
importância de determinado item – bem ou serviço – para o desenvolvimento da
atividade econômica desempenhada pelo contribuinte”.
Fl. 1031
DF CARF MF
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Fl. 10 do Acórdão n.o 9303-010.962 - CSRF/3a Turma
Processo no 10850.000014/2004-16

Conquanto tal método não esteja na tese firmada, é um dos instrumentos úteis para sua
aplicação in concreto.
42. Insumos seriam, portanto, os bens ou serviços que viabilizam o processo produtivo e
a prestação de serviços e que neles possam ser direta ou indiretamente empregados e
cuja subtração resulte na impossibilidade ou inutilidade da mesma prestação do serviço
ou da produção, ou seja, itens cuja subtração ou obste a atividade da empresa ou
acarrete substancial perda da qualidade do produto ou do serviço daí resultantes.
43. O raciocínio proposto pelo “teste da subtração” a revelar a essencialidade ou
relevância do item é como uma aferição de uma “conditio sine qua non” para a
produção ou prestação do serviço.
Busca-se uma eliminação hipotética, suprimindo-se mentalmente o item do contexto do
processo produtivo atrelado à atividade empresarial desenvolvida. Ainda que se
observem despesas importantes para a empresa, inclusive para o seu êxito no mercado,
elas não são necessariamente essenciais ou relevantes, quando analisadas em cotejo com
a atividade principal desenvolvida pelo contribuinte, sob um viés objetivo."

Com tal Nota, restou claro, assim, que insumos seriam todos os bens e serviços
que possam ser direta ou indiretamente empregados e cuja subtração resulte na impossibilidade
ou inutilidade da mesma prestação do serviço ou da produção, ou seja, itens cuja subtração ou
obste a atividade da empresa ou acarrete substancial perda da qualidade do produto ou do serviço
daí resultantes.
Ademais, tal ato ainda reflete sobre o “teste de subtração” que deve ser feito para
fins de se definir se determinado item seria ou não essencial à atividade do sujeito passivo. Eis o
item 15 da Nota PGFN:

“15. Deve­se, pois, levar em conta as particularidades de cada processo produtivo, na
medida em que determinado bem pode fazer parte de vários processos produtivos,
porém, com diferentes níveis de importância, sendo certo que o raciocínio hipotético
levado a efeito por meio do “teste de subtração” serviria como um dos mecanismos
aptos a revelar a imprescindibilidade e a importância para o processo produtivo.
16. Nesse diapasão, poder-se-ia caracterizar como insumo aquele item – bem ou serviço
utilizado direta ou indiretamente - cuja subtração implique a impossibilidade da
realização da atividade empresarial ou, pelo menos, cause perda de qualidade
substancial que torne o serviço ou produto inútil.
17. Observa-se que o ponto fulcral da decisão do STJ é a definição de insumos como
sendo aqueles bens ou serviços que, uma vez retirados do processo produtivo,
comprometem a consecução da atividade-fim da empresa, estejam eles empregados
direta ou indiretamente em tal processo. É o raciocínio que decorre do mencionado
“teste de subtração” a que se refere o voto do Ministro Mauro Campbell Marques.”
No acórdão recorrido restou decidido que são insumos os produtos químicos
utilizados elencados em Laudo Técnico, fls. 306/315, assinado por químico que informa serem
de suma importância no processo de fabricação de álcool e açúcar. No corpo do acórdão, é ainda
especificado que:
[...]
Fl. 1032
DF CARF MF
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Fl. 11 do Acórdão n.o 9303-010.962 - CSRF/3a Turma
Processo no 10850.000014/2004-16

Os produtos químicos do qual o contribuinte se vale para considerar como
insumo, estão elencados em Laudo Técnico, fls. 306/315, assinado pelo químico Luiz
Augusto Marin, CRQ n. 04208708 que informa serem de suma importância no
processo de fabricação de álcool e açúcar. Dispõe o laudo técnico:
“Os produtos químicos abaixo elencados, são de suma importância no processo
de fabricação do açúcar e álcool, levando em consideração que sem aplicação dos
mesmos, as caldeiras poderão ter problemas de incrustação, excesso de sujeiras,
resíduos na água tratada, podendo vir a causar danos materiais como explosão dos
tubos dos balões, etc; e comprometer o rendimento na produção de vapor, e afetar
setores diretos, como Moendas, preparo de caldo, geração de energia elétrica, fábrica
de açúcar, etc.”
Assim, deve ser negado provimento ao recurso especial da Fazenda Nacional.
2.2
RECURSO ESPECIAL DO CONTRIBUINTE
O Contribuinte, por sua vez, pretende ver reformado o acórdão quanto à
recomposição da base de cálculo do lançamento para descontar os montantes já recolhidos no
regime não-cumulativo dos valores apurados pela Autoridade Fiscal no regime cumulativo.
No caso dos autos, tem-se que a receita de venda de álcool para fins carburantes
estava fora da sistemática não-cumulativa das contribuições, independentemente do advento da
Lei n. 10.865/2004, que retirou deste regime apenas outros combustíveis, tais como a gasolina.
Nesse sentido, o acórdão recorrido no 3401-002.341 trouxe que:
[...]
A Lei 9.718/99 (com redação dada pela Lei 9.990/2000) previa que as
contribuições para o PIS e a COFINS devidas pelas distribuidoras de álcool para fins
carburantes seriam calculadas com base na alíquota de 1,46% e 6,64% incidentes
sobre a receita bruta decorrente da venda, exceto quando adicionado à gasolina.
Com a Medida Provisória n. 2.158-35, de 2001, a alíquota foi reduzida a zero e
a Lei 10.637/2002 determinou em seu art. 1o, parágrafo terceiro, inciso IV, que não
integram a base de cálculo a que se refere o artigo, as receitas de venda de produtos de
que tratam as Leis 9.990 de 21 de julho de 2000, dentre outras.
Portanto, a receita de venda de álcool para fins carburantes estava fora da
sistemática não-cumulativa das contribuições, independentemente do advento da
Lei n. 10.865/2004, que retirou deste regime, apenas outros combustíveis, tais
como a gasolina.
Tal fato é idôneo a motivar a glosa efetuada, haja vista o erro no
enquadramento do regime de recolhimento adotado pelo contribuinte e que o
levou à realização de pedido de compensação de créditos que nunca existiram,
cabendo, portanto, a cobrança do tributo devido, bem como seus acréscimos
legais.
No entanto, apenas para consignar no presente voto, haja vista a data em que
está sendo proferido, a regra não é mais esta. Apesar de continuarem sujeitas à
sistemática monofásica, as receitas auferidas com a comercialização de álcool também
foram trazidas à não-cumlatividade.
Fl. 1033
DF CARF MF
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Fl. 12 do Acórdão n.o 9303-010.962 - CSRF/3a Turma
Processo no 10850.000014/2004-16

É que, ao modificar a redação do artigo 1o, §3o, das Leis nos 10.637/02 e
10.833/03, a Lei no 11.727/08 não acresceu disposições ao artigo 8o da Lei no
10.637/02, tampouco ao artigo 10 da Lei no 10.833/03, que disciplinam as vedações
expressas ao regime não-cumulativo.
Ocorre que a discussão trazida pelo contribuinte não é referente ao regime de
apuração aplicável no lançamento para as receitas auferidas com a comercialização de álcool.
Mas se dá porque, na análise do pedido de ressarcimento, deferido apenas parcialmente, a
Fiscalização, na apuração da base de cálculo, alterou o regime de tributação do álcool
corretamente para o regime cumulativo, glosando os créditos relativos a essa produção, sem, no
entanto, considerar os valores pagos pelo contribuinte até então no regime da não
cumulatividade para serem descontados no lançamento.
A pretensão do Contribuinte, de ver descontados do auto de infração os valores
recolhidos no regime da não-cumulatividade, ainda que não fosse o correto, merece prosperar.
Estar-se-á fazendo o recálculo do valor a ser ressarcido pelo contribuinte em seu pedido, com a
subtração dos valores já efetiva e comprovadamente pagos para os cofres públicos na apuração
não-cumulativa.
Situação semelhante dá-se quando, por exemplo, um Contribuinte é excluído do
regime de apuração do Simples Nacional, devendo ser aproveitados os valores pagos naquele
regime para o outro regime de apuração adequado. Há direito do Sujeito Passivo a essa dedução,
pois são valores pagos e recebidos pela Fazenda Nacional.
Não há dúvidas, portanto, de que o Contribuinte tem direito à dedução pleiteada.
A lógica da Solução de Consulta Cosit no 288/2019, embora trate de exclusão do regime do
Simples Nacional, pode ser aplicada ao caso em exame para reconhecer como válida a pretensão
do Contribuinte, desde que comprovados os pagamentos efetuados. Para ilustrar o seu conteúdo,
segue a ementa da solução de consulta:

Assunto:
Simples
Nacional
-
SIMPLES
NACIONAL.
EXCLUSÃO.
COMPENSAÇÃO. OFÍCIO.
A utilização de créditos apurados no "âmbito do Simples Nacional" para extinção de
outros débitos perante as Fazendas Públicas é possível por meio de compensação de
ofício pela administração tributária em decorrência de deferimento de pedido de
restituição ou por iniciativa própria quando a compensação se der após sua exclusão do
referido regime.
É facultada à pessoa jurídica excluída do Simples Nacional a realização de pedido de
restituição por pagamento indevido ou a maior, no âmbito do Simples Nacional, por
meio do aplicativo "Pedido Eletrônico de Restituição" disponibilizado no Portal do
Simples Nacional.
Pagamentos efetuados em DAS por pessoas jurídicas excluídas do Simples Nacional no
período abrangido pela exclusão não se consideram efetuados "no âmbito do Simples
Nacional" e, portanto, são passíveis de compensação efetuada por ela com os demais
tributos administrados pela Secretaria da Receita Federal do Brasil, observadas as
vedações da legislação específica.
Reforma a Solução de Consulta no 283, de 27 de setembro de 2019.
Fl. 1034
DF CARF MF
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Fl. 13 do Acórdão n.o 9303-010.962 - CSRF/3a Turma
Processo no 10850.000014/2004-16

Dispositivos Legais: Art. 170 do CTN; LC no 123, de 2006, art. 21 § 10; Art. 74 da Lei
no 9.430, de 1996; Resolução CGSN no140, de 2018, arts. 128 e 131; IN RFB no 1.717,
de 2017, arts. 13, 76, inciso XI, e 84 § 7o.
Merece guarida a pretensão do contribuinte de ver recomposta a base de cálculo
das contribuições para o PIS e a COFINS, mediante a consideração, pela Fiscalização, de todos
os recolhimentos efetuados pelo Sujeito Passivo na sistemática não-cumulativa.
Portanto, dá-se parcial provimento ao recurso do Contribuinte para imputar ao
valor das contribuições devido pela sistemática cumulativa os eventuais recolhimentos
comprovadamente realizados com base na sistemática não-cumulativa.

3
Dispositivo
Diante do exposto, nega-se provimento ao recurso especial da Fazenda Nacional e
se dá parcial provimento ao recurso do Contribuinte para imputar ao valor das contribuições
devido pela sistemática cumulativa os eventuais recolhimentos comprovadamente realizados
com base na sistemática não-cumulativa.
É o voto.
(documento assinado digitalmente)
Vanessa Marini Cecconello

Fl. 1035
DF CARF MF
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