Tribunal: CARF
Processo: 10865.002133/2009-41
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: MARIO PEREIRA DE PINHO FILHO
Data de julgamento: 2020-09-21
Data de publicação: 2020-11-04

Ementa:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS PREVIDENCIÁRIAS
Período de apuração: 01/01/2004 a 30/04/2009
DESCUMPRIMENTO DE OBRIGAÇÕES PRINCIPAIS E ACESSÓRIAS. PENALIDADES. RETROATIVIDADE BENIGNA.
No caso de multas por descumprimento de obrigação principal e por descumprimento de obrigação acessória pela falta de informação sobre a remuneração de segurados da Previdência Social em GFIP, associadas e exigidas em lançamentos de ofício referentes a fatos geradores anteriores à vigência da Medida Provisória n° 449, de 2008, convertida na Lei n° 11.941, de 2009, a retroatividade benigna deve ser aferida mediante a comparação entre a soma das penalidades pelo descumprimento das obrigações principal e acessória, aplicáveis à época dos fatos geradores, com a multa de ofício de 75%, prevista no art. 44 da Lei n° 9.430, de 1996 (Súmula CARF no 119).

Inteiro teor:
CSRF-T2
Ministério da Economia
CONSELHO ADMINISTRATIVO DE RECURSOS FISCAIS

Processo no
10865.002133/2009-41
Recurso no
Especial do Procurador
Acórdão no
9202-009.026 – CSRF / 2a Turma
Sessão de
21 de setembro de 2020
Recorrente
FAZENDA NACIONAL
Interessado
SOCIEDADE RECREATIVA ITAPIRENSE

ASSUNTO: CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS PREVIDENCIÁRIAS
Período de apuração: 01/01/2004 a 30/04/2009
DESCUMPRIMENTO DE OBRIGAÇÕES PRINCIPAIS E ACESSÓRIAS.
PENALIDADES. RETROATIVIDADE BENIGNA.
No caso de multas por descumprimento de obrigação principal e por
descumprimento de obrigação acessória pela falta de informação sobre a
remuneração de segurados da Previdência Social em GFIP, associadas e
exigidas em lançamentos de ofício referentes a fatos geradores anteriores à
vigência da Medida Provisória n° 449, de 2008, convertida na Lei n° 11.941,
de 2009, a retroatividade benigna deve ser aferida mediante a comparação
entre a soma das penalidades pelo descumprimento das obrigações principal e
acessória, aplicáveis à época dos fatos geradores, com a multa de ofício de
75%, prevista no art. 44 da Lei n° 9.430, de 1996 (Súmula CARF no 119).

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em conhecer do
Recurso Especial e, no mérito, em dar-lhe provimento parcial para que a retroatividade benigna
seja aplicada em conformidade com a Súmula CARF no 119.

(assinado digitalmente)
Maria Helena Cotta Cardozo - Presidente em Exercício

(assinado digitalmente)
Mário Pereira de Pinho Filho – Relator

Participaram do presente julgamento os Conselheiros Mário Pereira de Pinho
Filho (Relator), Pedro Paulo Pereira Barbosa, Ana Cecília Lustosa da Cruz, Maurício Nogueira
Righetti, João Victor Ribeiro Aldinucci, Rita Eliza Reis da Costa Bacchieri e Maria Helena Cotta
Cardozo (Presidente em Exercício). Ausente, momentaneamente, a conselheira Ana Paula
Fernandes.

ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 10865.002133/2009-41
Fl. 633
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 2 do Acórdão n.o 9202-009.026 - CSRF/2a Turma
Processo no 10865.002133/2009-41

Relatório
Trata-se de Autos de Infração por descumprimento de obrigações principais, que
abrange contribuições previdenciárias incidentes sobre o valor da fatura de prestação de serviços,
relativamente a serviços prestados por cooperados por intermédio de cooperativa de trabalho
médico do período de 01/2004 a 04/2009. No mesmo procedimento fiscal foi também lavrado
auto de infração pela ausência de declaração, em época própria, dos fatos geradores respectivos
em Guia de Recolhimento do Fundo de Garantia do Tempo de Serviço e Informações à
Previdência Social - GFIP.
Em sessão plenária de 17/04/2013, foi julgado o Recurso Voluntário, prolatando-
se o Acórdão no 2302-002.419 (fls. 381/388), assim ementado:
Assunto: Contribuições Sociais Pre\tdenciárias Período de apuração:
01/01/2004 a 30/04/2009
Ementa:
COOPERATIVAS DE TRABALHO. CONTRATANTE. CONTRIBUINTE.
Incidem contribuições previdenciárias na prestação de serviços por intermédio de
cooperativas de trabalho.
INCONSTITUCIONALIDADE.
AFASTAMENTO
DE
NORMAS
LEGAIS.
VEDAÇÃO.
O Conselho Administrativo de Recursos Fiscais- CARF não é competente para afastar a
aplicação de normas legais e regulamentares sob fundamento de inconstitucionalidade.
MULTA MORATÓRIA E MULTA DE OFÍCIO A aplicação do artigo 35 da Lei n.°
8.212/91. na redação vigente à época da ocorrência dos fatos geradores traz percentuais
variáveis, de acordo com a fase processual em que se encontre o processo de
constituição do crédito tributário e se mostra mais benéfico ao contribuinte, válido para
as competências até 11 12008. uma vez em que se aplicando a redação dada pela Lei n.*
11.941'2009. mais precisamente o artigo 35 A da Lei n.° 8.212 91. o valor da multa
seria mais oneroso ao contribuinte, pois deveria ser aplicado o artigo 44.1 da Lei n.*
9430/96.
A partir da competência 12 2008. há que ser aplicado o artigo 35-A. da Lei n.° 8.212/91,
na redação dada pela MP n.° 449/2008. convertida na Lei n.° 11.941. multa de ofício.
Recurso Voluntário Provido em Parte
A decisão foi registrada nos seguintes termos:
Acordam os membros da Segunda Turma Ordinária da Terceira Câmara da Segunda
Seção do Conselho Administrativo de Recursos Fiscais, por unanimidade de votos, em
dar provimento parcial ao recurso, nos termos do relatório e voto que integram o
presente julgado. A multa aplicada deve obedecer ao disposto no artigo 35 da Lei no
8.212/91, na redação vigente â época da ocorrência dos fatos geradores até a
competência 11/2008 e no artigo 35-A da Lei no 8.212/91, com a redação dada pela
Medida Provisória no 449/2008. convertida na Lei no 11.941/2009. para as competências
de 12/2008. em diante.
O processo foi encaminhado à PGFN em 29/05/2013 (fl. 389) que, em 31/05/2013
(fl. 442), apresentou Recurso Especial (fls. 390/406), para o qual foi dado seguimento para a
rediscussão da matéria: “retroatividade benigna”.
Fl. 634
DF CARF MF
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Fl. 3 do Acórdão n.o 9202-009.026 - CSRF/2a Turma
Processo no 10865.002133/2009-41

Apresenta como paradigmas os Acórdãos no 2301-00.283 e no 2401-00.120, cujas
ementas transcreve-se a seguir:
Acórdão no 2301-00.283
Assunto: Contribuições Sociais Previdenciárias
Período de apuração: 01/10/1998 a 31/01/2004
CONTRIBUIÇÕES PREVIDENCIÁRIAS. PRAZO DECADENCIAL. CINCO ANOS.
TERMO A QUO. AUSÊNCIA DE RECOLHIMENTO ANTECIPADO SOBRE AS
RUBRICAS LANÇADAS. ART. 173, INCISO I, DO CTN.
O Supremo Tribunal Federal, conforme entendimento sumulado, Súmula Vinculante de
no 8, no julgamento proferido em 12 de junho de 2008, reconheceu a
inconstitucionalidade do art. 45 da Lei n o 8.212 de 1991.
Não tendo havido pagamento antecipado sobre as rubricas lançadas pela fiscalização, há
que se observar o disposto no art. 173, inciso I do CTN. Encontram‐se atingidos pela
fluência do prazo decadencial parte dos fatos geradores apurados pela fiscalização.
JUROS CALCULADOS À TAXA SELIC. APLICABILIDADE.
A cobrança de juros está prevista em lei específica da previdência social, art. 34 da Lei
n ° 8.212/1991, desse modo foi correta a aplicação do índice pela fiscalização federal.
No sentido da aplicabilidade da taxa Selic, o Plenário do 2o Conselho de Contribuintes
aprovou a Súmula de no 3.
RESPONSABILIDADE
DOS
ADMINISTRADORES.
RELAÇÃO
DE
CO-
RRESPONSÁVEIS. DOCUMENTO INFORMATIVO.
A relação de co-responsáveis é meramente informativa do vínculo que os dirigentes
tiveram com a entidade em relação ao período dos fatos geradores. Não foi objeto de
análise no relatório fiscal se os dirigentes agiram com infração de lei, ou violação de
contrato social, ou com excesso de poderes. Uma vez que tal fato não foi objeto do
lançamento, não se instaurou litígio nesse ponto. Ademais, os relatórios de co-
responsáveis e de vínculos fazem parte de todos processos como instrumento de
informação, a fim de se esclarecer a composição societária da empresa no período do
lançamento ou autuação, relacionando todas as pessoas físicas e jurídicas,
representantes legais do sujeito passivo, indicando sua qualificação e período de
atuação. O art. 660 da Instrução Normativa SRP n° 03 de 14/07/2005 determina a
inclusão dos referidos relatórios nos processos administrativo‐fiscais.
PARTICIPAÇÃO NOS LUCROS E RESULTADOS. PARCELA PAGA EM
DESACORDO COM A LEI ESPECÍFICA. INCIDÊNCIA DE CONTRIBUIÇÃO
PREVIDENCIÁRIA.
A parcela foi paga em desacordo com a lei, pois não houve participação do sindicato na
negociação. A negativa do sindicato em participar, conforme descrito pelo recorrente,
não tornou legitimo o instrumento realizado. Para solução do caso, se entendesse a
empresa ou os trabalhadores ser mais benéfico o acordo de participação nos lucros
proposto pelo recorrente deveria valer‐se do disposto na Consolidação das Leis do
Trabalho ‐ CLT, além do que a própria Lei n 10.101 em seu art. 4o prevê a forma de
resolução de controvérsias relativas ao PLR.
Recurso Voluntário Negado.”
Acórdãos no 2401-00.120
Assunto: Contribuições Sociais Previdenciárias
Período de apuração: 01/04/1999 a 31/12/2005
SALÁRIO INDIRETO. CARTÕES DE PREMIAÇÃO ‐ PARCELA DE INCIDÊNCIA
DE
CONTRIBUIÇÃO
PREVIDENCIÁRIA.
JUROS
SELIC.
Fl. 635
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Fl. 4 do Acórdão n.o 9202-009.026 - CSRF/2a Turma
Processo no 10865.002133/2009-41

INCONSTITUCIONALIDADE
DE
LEI.
DECLARAÇÃO.
VEDAÇÃO.
DECADÊNCIA
1‐ De acordo com o artigo 34 da Lei no 8212/91, as contribuições sociais e outras
importâncias arrecadadas elo INSS, incluídas ou não em notificação fiscal e
lançamento, pagas com atraso ficam sujeitas aos juros equivalentes à taxa referencial do
Sistema Especial de Liquidação e Custódia ‐SELIC incidentes sobre o valor atualizado,
e multa de mora, todos de caráter irrelevável.
2‐ A teor do disposto no art. 49 do Regimento Interno deste Conselho é vedado ao
Conselho afastar a aplicação ou deixar de observar tratado, acordo internacional, lei ou
decreto sob o fundamento de inconstitucionalidade, sem que tenham sido assim
declaradas pelos órgãos competentes. A matéria encontra‐se sumulada, de acordo com a
Súmula no 2 do 2o Conselho de Contribuintes.
3‐Tendo em vista a declaração da inconstitucionalidade do artigo 45 da Lei no 8.212/91,
pelo Supremo Tribunal Federal, nos autos dos RE’s nos 556664, 559882 e 560626,
oportunidade em que fora aprovada Súmula Vinculante no 08, disciplinando a matéria.
Termo inicial: (a) Primeiro dia do exercício seguinte ao da ocorrência do fato gerador,
se não houve antecipação do pagamento (CTN, ART. 173, I); (b) Fato Gerador, caso
tenha ocorrido recolhimento, ainda que parcial (CTN, ART. 150, § 4o). No caso, tratase
de tributo sujeito a lançamento por homologação e houve antecipação de pagamento.
Aplicável, portanto, a regra do art. 150, § 4 o do CTN 2‐Nos termos do artigo 28, inciso
I, da Lei no 8.212/91, c/c artigo 457, § 1o, da CLT, integra o salário de contribuição, a
totalidade dos rendimentos pagos, devidos ou creditados a qualquer título aos segurados
empregados, objetivando retribuir o trabalho. A verba paga pela empresa aos segurados
empregados por intermédio de programa de incentivo, administrativo pela empresa
INCENTIVE HOUSE é fato gerador de contribuição previdenciária.
RECURSO VOLUNTÁRIO PROVIDO EM PARTE”.
De modo a evidenciar a divergência jurisprudencial, transcreve os seguintes
trechos das decisões trazidas a cotejo:
Acórdão no 2301-00.283
“Quanto à possibilidade de retroatividade da multa prevista na Medida Provisória n °
449 de 2008 entendo que a mesma não se aplica.
A retroatividade benigna terá aplicação nas hipóteses de a situação gerada pelo
ordenamento novel ser mais benéfica que a anterior. In casu, para lançamento de oficio
a situação gerada por meio da Medida Provisória n° 449 impõe a aplicação da multa
prevista no art. 44 da Lei n° 9.430, ou seja a multa seria de 75%. A multa moratória
prevista no art. 61 da Lei n° 9.430 somente se aplica para casos de recolhimento não
incluídos em lançamento de oficio, o que não é o caso.
O fato de ser classificada como multa moratória ou de oficio é irrelevante, o que
importa é o comparativo entre situações tendo como referência a nova legislação.”
Acórdão no 2401-00.120
“Nesse sentido, devida a contribuição e não sendo recolhida até a data do vencimento,
fica sujeita aos acréscimos legais na forma da legislação de regência. Portanto, correta a
aplicação da taxa SELIC, com fulcro no artigo 34, da Lei n°8.212/91, e bem assim da
multa moratória, nos termos do artigo 35, do mesmo Diploma Legal.
(...)
Com relação à solicitação da recorrente, para a aplicação do disposto na
Medida Provisória 449, relativamente à multa de mora, importa salientar que a referida
MP, alem de alterar o art. 35 da Lei n° 8.212/1991, também acrescentou o art. 35A que
dispõe o seguinte:
Fl. 636
DF CARF MF
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Fl. 5 do Acórdão n.o 9202-009.026 - CSRF/2a Turma
Processo no 10865.002133/2009-41

“Art.. 35-A Nos casos de lançamento de oficio relativos às contribuições referidas no
art. 35, aplicase o disposto no art. 44 da Lei no 9.430, de 1996”.
O inciso I do art. 44 da Lei 9.430/96, por sua vez, dispõe o seguinte:
“Art. 44. Nos casos de lançamento de oficio, serão aplicadas as seguintes multas:
1 de 75% (setenta e cinco por cento) sobre a totalidade ou diferença de imposto ou
contribuição nos casos de falta de pagamento ou recolhimento, de falta de declaração e
nos de declaração inexata”.
Entretanto, se ocorreu o lançamento de oficio que é o presente caso, a multa devida
seria de 75%, superior ao índice previsto na antiga redação do art. 35 da Lei no
8.212/1991, correspondente ao percentual devido após ciência do acórdão da segunda
instância.
Assim, não há como retroagir, ainda que se considere a multa moratória como
penalidade, pois a lei atual não é mais favorável ao contribuinte, pelo menos até essa
instância.”
Com base nos argumentos apresentados na peça recursal, a Fazenda Nacional
requer seja conhecido o presente recurso, face à observância aos requisitos de admissibilidade
previstos art. 67, do Anexo II, do Regimento Interno do CARF aprovado pela Portaria MF no
256, de 22 de junho de 2009. Pugna também para que seja dado total provimento ao presente
recurso, para reformar o acórdão recorrido no ponto em que determinou a aplicação do art. 35,
caput, da Lei no8.212/91 (na atual redação conferida pela Lei no 11.941/2009), em detrimento do
art. 35-A, também da Lei no 8.212/91, devendo-se verificar, na execução do julgado, qual norma
mais benéfica: se a multa anterior (art. 35, II, da norma revogada) ou a do art. 35-A da Lei no
8.212/91.
Cientificado do Acórdão de Recurso Voluntário, do Recurso Especial da
Procuradoria-Geral da Fazenda Nacional e do despacho que lhe deu seguimento em 22/10/2015
(fl. 468), a Contribuinte, em 04/11/2015, apresentou Contrarrazões ao Recurso Especial da
Fazenda Nacional, alegando, em síntese, o que segue:
- há que se observar a total improcedencia do Recurso Especial interposto, tendo
em vista a correta decisão desse colegiado;.
- a matéria objeto da autuação, já foi objeto de decisão da nossa mais alta corte,
onde o o Plenário do Supremo Tribunal Federal, em julgamento realizado em
23/04/2014, decidiu por unanimidade que e inconstitucional o inciso IV do art. 22
da Lei 8.212/1991, com a redação dada pela Lei n° 9.876/1999;
- referida discussão que já foi levada ao STF, e a decisão que declarou a
inconstitucionalidade do artigo legal se deu no Recurso Extraordinário n°
595.838/SP (Relator o Min. Dias Toffoli), com repercussão geral reconhecida, nos
termos do art 102, § 3o da Constituição Federal, bem como do art. 543-B do
Código de Processo Civil, certamente torna nula a autuação e consequentemente
débito dela originado;
- nossos tribunais, em especial o Tribunal Regional Federal da 4a Região, sediado
no Rio Grande do Sul, já vem adotando o referido entendimento do STF em seus
atuais julgamentos, como se pode ver das seguintes ementas, publicadas em
26/06/2014 e 04/06/2014. Reproduz decisão judicial;
- esta decisão há que ser aplicada a todos os processos judiciais ou administrativos
já instaurados ou que ainda venham a ser instaurados no país, e todos os demais
Fl. 637
DF CARF MF
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Fl. 6 do Acórdão n.o 9202-009.026 - CSRF/2a Turma
Processo no 10865.002133/2009-41

recursos ainda pendentes de julgamento deverão ser julgados com base no
entendimento do STF.
-o voto do ministro relator é no sentido de do princípio da capacidade
contributiva, estampado no art. 145, § 1o, da Constituição, pois os pagamentos
efetuados por terceiros às cooperativas de trabalho, em face de serviços prestados
por seus associados, não se confundem com os valores efetivamente pagos ou
creditados aos cooperados”;
- embora os cooperados possam prestar seus serviços no âmbito dos respectivos
locais de trabalho, com seus equipamentos e técnicas próprios, a prestação dos
serviços não é dos cooperados, mas da sociedade cooperativa, definida no art. 4o
da Lei n° 5.764/71 como “sociedade dc pessoas;
- o Ministro “Toffoli” ressaltou que os terceiros interessados em tais serviços os
pagam diretamente à cooperativa, que se ocupa — após cumprir com outras
despesas integrantes do preço contratado, como, por exemplo, a taxa de
administração - de repassar aos cooperados as parcelas relativas às respectivas
remunerações.
- a decisão do STF, foi objeto de recurso de embargos, estes rejeitados e com
decisão final transitada em julgado em 09/03/2015, logo de aplicação a todos os
casos.
Requer a Contribuinte a negativa de provimento ao Recurso Especial interposto,
bem como pela declaração de nulidade do lançamento e pelo arquivamento do auto de infração.
O Sujeito Passivo interpôs também Recurso Especial (fls. 477/522), porém seu
apelo teve seguimento negado por força do despacho de fls. 562/565.

Voto
Conselheiro Mário Pereira de Pinho Filho – Relator
O Recurso Especial é tempestivo e atende aos demais pressupostos de
admissibilidade, portanto dele conheço. Foram apresentadas Contrarrazões tempestivas.
De plano, esclareça-se que o Recurso Especial é modalidade recursal de cognição
restrita, condicionada à demonstração de divergência jurisprudencial relativamente a matérias
prequestionadas.
Além disso, a peça de Contrarrazões destina-se a contrapor os argumentos
suscitados na peça recursal.
Desse modo, é absolutamente descabido valer-se das Contrarrazões para suscitar
argumentos alheios ao recurso apresentado pela parte adversa.
Em vista disso, não há como analisar os argumentos trazidos pela Contribuinte
acerca da inconstitucionalidade dos dispositivos que deram azo à autuação, tampouco anular o
lançamento com base em tais argumentos, cabendo à esta Câmara Superior de Recursos Fiscais
tão-somente o exame das razões suscitados no Recurso Especial.
Fl. 638
DF CARF MF
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Fl. 7 do Acórdão n.o 9202-009.026 - CSRF/2a Turma
Processo no 10865.002133/2009-41

Por essas razões, deixo de conhecer das Contrarrazões na parte em que faz
referência a matérias alheias ao Recurso Especial da Fazenda Nacional.
De mais a mais, a matéria devolvida à apreciação deste Colegiado refere-se
exclusivamente à aplicação da retroatividade benigna, tendo em vista as alterações promovidas
na Lei no 8.212/1991 pela MP no 449/2009, convertida na Lei no 11.941/2009.
De repisar que do mesmo processo constam lançamento de obrigações principais
e multa por descumprimento de obrigações acessórias por falta de declaração de fatos geradores
em GFIP.
Dessarte, a solução do litígio passa pelo exame da alínea “c” do inciso II do
referido art. 106, que dispõe:
Art. 106. A lei aplica-se a ato ou fato pretérito:
I – em qualquer caso, quando seja expressamente interpretativa, excluída a aplicação de
penalidade à infração dos dispositivos interpretados;
II – tratando-se de ato não definitivamente julgado:
a) quando deixe de defini-lo como infração;
b) quando deixe de tratá-lo como contrário a qualquer exigência de ação ou omissão,
desde que não tenha sido fraudulento e não tenha implicado em falta de pagamento de
tributo;
c) quando lhe comine penalidade menos severa que a prevista na lei vigente ao tempo
da sua prática. (Grifou-se)
Convém registrar que a Câmara Superior de Recursos Fiscais (CSRF), de forma
unânime, pacificou o entendimento de que, na aferição com vistas à aplicação da retroatividade
benigna, não basta verificar a denominação atribuída à penalidade, tampouco a simples
comparação entre dispositivos, percentuais ou limites. É necessário que as penalidades sopesadas
tenham a mesma natureza material, portanto sejam aplicáveis ao mesmo tipo de conduta. Nesse
sentido é o juízo extraído do Acórdão no 9202-004.262, de 23/06/2016, cuja ementa a seguir se
transcreve:
AUTO DE INFRAÇÃO OBRIGAÇÃO ACESSÓRIA MULTA APLICAÇÃO NOS
LIMITES DA LEI 8.212/91 C/C LEI 11.941/08 APLICAÇÃO DA MULTA MAIS
FAVORÁVEL
RETROATIVIDADE
BENIGNA
NATUREZA
DA
MULTA
APLICADA.
A multa nos casos em que há lançamento de obrigação principal lavrados após a MP
449/2008, convertida na lei 11.941/2009, mesmo que referente a fatos geradores
anteriores a publicação da referida lei, é de ofício.
AUTO
DE
INFRAÇÃO
DE
OBRIGAÇÃO
PRINCIPAL
E
ACESSÓRIA
COMPARATIVO
DE
MULTAS
APLICAÇÃO
DE
PENALIDADE.
RETROATIVIDADE BENIGNA.

Na aferição acerca da aplicabilidade da retroatividade benigna, não basta a verificação
da denominação atribuída à penalidade, tampouco a simples comparação entre
percentuais e limites. É necessário, basicamente, que as penalidades sopesadas tenham a
mesma natureza material, portanto sejam aplicáveis ao mesmo tipo de conduta. Se as
multas por descumprimento de obrigações acessória e principal foram exigidas em
procedimentos de ofício, ainda que em separado, incabível a aplicação retroativa do art.
32-A, da Lei no 8.212, de 1991, com a redação dada pela Lei no 11.941, de 2009, eis que
esta última estabeleceu, em seu art. 35-A, penalidade única combinando as duas
condutas.
Fl. 639
DF CARF MF
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Fl. 8 do Acórdão n.o 9202-009.026 - CSRF/2a Turma
Processo no 10865.002133/2009-41

A legislação anterior à Medida Provisória n° 449/2008 determinava, para a
situação em que ocorresse o recolhimento a menor do tributo e a falta de declaração dos valores
sujeitos à incidência de contribuições em GFIP, a constituição do crédito tributário de ofício,
acrescido das multas previstas no inciso II dos art. 35 e do § 5o do art. 32 da Lei n° 8.212/1991.
Com a superveniência da nova norma, para essa mesma situação (falta de pagamento e de
declaração), previu-se somente a aplicação do art. 35-A da Lei n° 8.212/1991, que faz remissão
ao art. 44 da Lei n° 9.430/1996.
Por conseguinte, para adequada observância da retroatividade benigna insculpida
na alínea “c” do art. 106 do CTN, mostra-se necessário comparar o somatório das multas
previstas no inciso II do art. 35 e nos §§ 4o e 5o do art. 32 da Lei n° 8.212/1991, na redação
anterior à MP 449/2008, e a multa prevista no art. 35-A da mesma lei, acrescentado pela Medida
Provisória referida.
As conclusões expostas acima, estão em linha com o entendimento consolidado
no âmbito do CARF, muito bem resumido nos excertos Acórdão no 9202-004.499, de
29/09/2016, transcritos a seguir:
Até a edição da MP 449/2008, quando realizado um procedimento fiscal, em
que se constatava a existência de débitos previdenciários, lavrava-se em relação ao
montante da contribuição devida, notificação fiscal de lançamento de débito - NFLD.
Caso constatado que, além do montante devido, descumprira o contribuinte obrigação
acessória, ou seja, obrigação de fazer, como no caso de omissão em GFIP (que tem
correlação direta com o fato gerador), a empresa era autuada também por
descumprimento de obrigação acessória.
Nessa época os dispositivos legais aplicáveis eram multa - art. 35 para a NFLD
(24%, que sofria acréscimos dependendo da fase processual do débito) e art. 32 (100%
da contribuição devida em caso de omissões de fatos geradores em GFIP) para o Auto
de infração de obrigação acessória.
Contudo, a MP 449/2008, convertida na lei 11.941/2009, inseriu o art. 32-A, o
qual dispõe o seguinte:
“Art. 32-A. O contribuinte que deixar de apresentar a declaração de que trata o inciso
IV do caput do art. 32 desta Lei no prazo fixado ou que a apresentar com incorreções
ou omissões será intimado a apresentá-la ou a prestar esclarecimentos e sujeitar-se-á
às seguintes multas:
I – de R$ 20,00 (vinte reais) para cada grupo de 10 (dez) informações incorretas ou
omitidas; e
II – de 2% (dois por cento) ao mês-calendário ou fração, incidentes sobre o montante
das contribuições informadas, ainda que integralmente pagas, no caso de falta de
entrega da declaração ou entrega após o prazo, limitada a 20% (vinte por cento),
observado o disposto no § 3o deste artigo.
§ 1o Para efeito de aplicação da multa prevista no inciso II do caput deste artigo, será
considerado como termo inicial o dia seguinte ao término do prazo fixado para entrega
da declaração e como termo final a data da efetiva entrega ou, no caso de não-
apresentação, a data da lavratura do auto de infração ou da notificação de lançamento.
§ 2o Observado o disposto no § 3o deste artigo, as multas serão reduzidas:
I – à metade, quando a declaração for apresentada após o prazo, mas antes de
qualquer procedimento de ofício; ou
II – a 75% (setenta e cinco por cento), se houver apresentação da declaração no prazo
fixado em intimação.
§ 3o A multa mínima a ser aplicada será de:
Fl. 640
DF CARF MF
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Fl. 9 do Acórdão n.o 9202-009.026 - CSRF/2a Turma
Processo no 10865.002133/2009-41

I – R$ 200,00 (duzentos reais), tratando-se de omissão de declaração sem ocorrência
de fatos geradores de contribuição previdenciária; e
II – R$ 500,00 (quinhentos reais), nos demais casos.”
Entretanto, a MP 449, Lei 11.941/2009, também acrescentou o art. 35-A que
dispõe o seguinte,
“Art. 35-A. Nos casos de lançamento de ofício relativos às contribuições referidas no
art. 35 desta Lei, aplica-se o disposto no art. 44 da Lei no 9.430, de 27 de dezembro de
1996.”
O inciso I do art. 44 da Lei 9.430/96, por sua vez, dispõe o seguinte:
“Art. 44. Nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes multas:
I - de 75% (setenta e cinco por cento) sobre a totalidade ou diferença de imposto ou
contribuição nos casos de falta de pagamento ou recolhimento, de falta de declaração e
nos de declaração inexata “
Com a alteração acima, em caso de atraso, cujo recolhimento não ocorrer de
forma espontânea pelo contribuinte, levando ao lançamento de ofício, a multa a ser
aplicada passa a ser a estabelecida no dispositivo acima citado, ou seja, em havendo
lançamento da obrigação principal (a antiga NFLD), aplica-se multa de ofício no
patamar de 75%. Essa conclusão leva-nos ao raciocínio que a natureza da multa,
sempre que existe lançamento, refere-se a multa de ofício e não a multa de mora
referida no antigo art. 35 da lei 8212/91.
Contudo, mesmo que consideremos que a natureza da multa é de “multa de
ofício” não podemos isoladamente aplicar 75% para as Notificações Fiscais - NFLD
ou Autos de Infração de Obrigação Principal - AIOP, pois estaríamos na verdade
retroagindo para agravar a penalidade aplicada.
Por outro lado, com base nas alterações legislativas não mais caberia, nos
patamares anteriormente existentes, aplicação de NFLD + AIOA (Auto de Infração de
Obrigação Acessória) cumulativamente, pois em existindo lançamento de ofício a
multa passa a ser exclusivamente de 75%.
Tendo identificado que a natureza da multa, sempre que há lançamento, é de
multa de ofício, considerando o princípio da retroatividade benigna previsto no art.
106. inciso II, alínea “c”, do Código Tributário Nacional, há que se verificar a situação
mais favorável ao sujeito passivo, face às alterações trazidas.
No presente caso, foi lavrado AIOA julgada, e alvo do presente recurso
especial, prevaleceu o valor de multa aplicado nos moldes do art. 32-A.
No caso da ausência de informação em GFIP, conforme descrito no relatório a
multa aplicada ocorreu nos termos do art. 32, inciso IV, § 5o, da Lei no 8.212/1991
também revogado, o qual previa uma multa no valor de 100% (cem por cento) da
contribuição não declarada, limitada aos limites previstos no § 4o do mesmo artigo.

Face essas considerações para efeitos da apuração da situação mais favorável,
entendo que há que se observar qual das seguintes situações resulta mais favorável ao
contribuinte:
 Norma anterior, pela soma da multa aplicada nos moldes do art. 35, inciso II com
a multa prevista no art. 32, inciso IV, § 5o, observada a limitação imposta pelo
§ 4o do mesmo artigo, ou
 Norma atual, pela aplicação da multa de setenta e cinco por cento sobre os
valores não declarados, sem qualquer limitação, excluído o valor de multa
mantido na notificação.
Fl. 641
DF CARF MF
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Fl. 10 do Acórdão n.o 9202-009.026 - CSRF/2a Turma
Processo no 10865.002133/2009-41

Levando em consideração a legislação mais benéfica ao contribuinte, conforme
dispõe o art. 106 do Código Tributário Nacional (CTN), o órgão responsável pela
execução do acórdão deve, quando do trânsito em julgado administrativo, efetuar o
cálculo da multa, em cada competência, somando o valor da multa aplicada no AI de
obrigação acessória com a multa aplicada na NFLD/AIOP, que não pode exceder o
percentual de 75%, previsto no art. 44, I da Lei n° 9.430/1996. Da mesma forma, no
lançamento apenas de obrigação principal o valor das multa de ofício não pode
exceder 75%. No AI de obrigação acessória, isoladamente, o percentual não pode
exceder as penalidades previstas no art. 32-A da Lei no 8.212, de 1991.
Observe-se que, no caso de competências em que a obrigação principal tenha
sido atingida pela decadência (pela antecipação do pagamento nos termos do art. 150,
§ 4o, do CTN), subsiste a obrigação acessória, isoladamente, relativa às mesmas
competências, não atingidas pela decadência posto que regidas pelo art. 173, I, do
CTN, e que, portanto, deve ter sua penalidade limitada ao valor previsto no artigo 32-
A da Lei no 8.212, de 1991.
Cumpre ressaltar que o entendimento acima está em consonância com o que
dispõe a Instrução Normativa RFB no 971, de 13 de novembro de 2009, alterada pela
Instrução Normativa RFB no 1.027 em 22/04/2010, e no mesmo diapasão do que
estabelece a Portaria PGFN/RFB no 14 de 04 de dezembro de 2009, que contempla
tanto os lançamentos de obrigação principal quanto de obrigação acessória, em
conjunto ou isoladamente.
Nesse sentido, para fatos geradores ocorridos até a publicação da Medida
Provisória 449/2008, uma vez concluído o julgamento na esfera administrativa, a autoridade
responsável pela execução do acórdão, deverá observar as disposições contidas na Portaria
PGFN/RFB no 14/2009, que está em perfeita consonância com a jurisprudência administrativa.
Confira-se os procedimentos indicados na referida portaria:
Art. 1o A aplicação do disposto nos arts. 35 e 35-A da Lei no 8.212, de 24 de julho de
1991, com a redação dada pela Lei no 11.941, de 27 de maio de 2009, às prestações de
parcelamento e aos demais débitos não pagos até 3 de dezembro de 2008, inscritos ou
não em Dívida Ativa, cobrados por meio de processo ainda não definitivamente julgado,
observará o disposto nesta Portaria.
Art. 2o No momento do pagamento ou do parcelamento do débito pelo contribuinte, o
valor das multas aplicadas será analisado e os lançamentos, se necessário, serão
retificados, para fins de aplicação da penalidade mais benéfica, nos termos da alínea “c”
do inciso II do art. 106 da Lei no 5.172, de 25 de outubro de 1966 - Código Tributário
Nacional (CTN).
§ 1o Caso não haja pagamento ou parcelamento do débito, a análise do valor das multas
referidas no caput será realizada no momento do ajuizamento da execução fiscal pela
Procuradoria-Geral da Fazenda Nacional (PGFN).
§ 2o A análise a que se refere o caput dar-se-á por competência.
§ 3o A aplicação da penalidade mais benéfica na forma deste artigo dar-se-á:
I - mediante requerimento do sujeito passivo, dirigido à autoridade administrativa
competente, informando e comprovando que se subsume à mencionada hipótese; ou
II - de ofício, quando verificada pela autoridade administrativa a possibilidade de
aplicação.
§ 4o Se o processo encontrar-se em trâmite no contencioso administrativo de primeira
instância, a autoridade julgadora fará constar de sua decisão que a análise do valor das
multas para verificação e aplicação daquela que for mais benéfica, se cabível, será
realizada no momento do pagamento ou do parcelamento.
Fl. 642
DF CARF MF
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Fl. 11 do Acórdão n.o 9202-009.026 - CSRF/2a Turma
Processo no 10865.002133/2009-41

Art. 3o A análise da penalidade mais benéfica, a que se refere esta Portaria, será
realizada pela comparação entre a soma dos valores das multas aplicadas nos
lançamentos por descumprimento de obrigação principal, conforme o art. 35 da Lei no
8.212, de 1991, em sua redação anterior à dada pela Lei no 11.941, de 2009, e de
obrigações acessórias, conforme §§ 4o e 5o do art. 32 da Lei no 8.212, de 1991, em sua
redação anterior à dada pela Lei no 11.941, de 2009, e da multa de ofício calculada na
forma do art. 35-A da Lei no 8.212, de 1991, acrescido pela Lei no 11.941, de 2009.
§ 1o Caso as multas previstas nos §§ 4o e 5o do art. 32 da Lei no 8.212, de 1991, em sua
redação anterior à dada pela Lei no 11.941, de 2009, tenham sido aplicadas
isoladamente, sem a imposição de penalidade pecuniária pelo descumprimento de
obrigação principal, deverão ser comparadas com as penalidades previstas no art. 32-A
da Lei no 8.212, de 1991, com a redação dada pela Lei no 11.941, de 2009.
§ 2o A comparação na forma do caput deverá ser efetuada em relação aos processos
conexos, devendo ser considerados, inclusive, os débitos pagos, os parcelados, os não-
impugnados, os inscritos em Dívida Ativa da União e os ajuizados após a publicação da
Medida Provisória no 449, de 3 de dezembro de 2008.
Art. 4o O valor das multas aplicadas, na forma do art. 35 da Lei no 8.212, de 1991, em
sua redação anterior à dada pela Lei no 11.941, de 2009, sobre as contribuições devidas
a terceiros, assim entendidas outras entidades e fundos, deverá ser comparado com o
valor das multa de ofício previsto no art. 35-A daquela Lei, acrescido pela Lei no
11.941, de 2009, e, caso resulte mais benéfico ao sujeito passivo, será reduzido àquele
patamar.
Art. 5o Na hipótese de ter havido lançamento de ofício relativo a contribuições
declaradas na Guia de Recolhimento do Fundo de Garantia do Tempo de Serviço e
Informações à Previdência Social (GFIP), a multa aplicada limitar-se-á àquela prevista
no art. 35 da Lei no 8.212, de 1991, com a redação dada pela Lei no 11.941, de 2009.
De se ressaltar que, com a superveniência da Súmula CARF no 119/2018 e a
atribuição de efeito vinculante a esse enunciado pela Portaria do Ministério da Economia no 129,
de 1o de abril de 2019, o entendimento aqui esposado passou a ser de observância obrigatória por
toda a Administração Tributária Federal. Abaixo o inteiro teor da Súmula:
Súmula Vinculante CARF no 119. No caso de multas por descumprimento de
obrigação principal e por descumprimento de obrigação acessória pela falta de
declaração em GFIP, associadas e exigidas em lançamentos de ofício referentes a fatos
geradores anteriores à vigência da Medida Provisória n° 449, de 2008, convertida na Lei
n° 11.941, de 2009, a retroatividade benigna deve ser aferida mediante a comparação
entre a soma das penalidades pelo descumprimento das obrigações principal e acessória,
aplicáveis à época dos fatos geradores, com a multa de ofício de 75%, prevista no art.
44 da Lei n° 9.430, de 1996.
Importa esclarecer que os fundamentos acima justificam o acolhimento das razões
da Fazenda Nacional parcialmente, tendo em vista que, em se tratando de lançamento de
obrigação principal em conjunto com a infração pela falta de informações de fatos geradores em
GFIP, o que se deve fazer é a comparação entre a soma das penalidades pelo descumprimento
das obrigações principal e acessória, aplicáveis à época dos fatos geradores, com a multa de
ofício de 75%, prevista no art. 44 da Lei n° 9.430, de 1996, e não a comparação da multa
prevista no inciso II do art. 35 da Lei no 8.212/1991 (na redação vigente contemporânea aos fatos
geradores) com art. 35-A da mesma lei, como suscitado na peça recursal.
Fl. 643
DF CARF MF
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Fl. 12 do Acórdão n.o 9202-009.026 - CSRF/2a Turma
Processo no 10865.002133/2009-41

Conclusão
Ante o exposto, conheço do Recurso Especial interposto pela Fazenda Nacional e,
no mérito, dou-lhe provimento parcial, para que a retroatividade benigna seja aplicada em
conformidade com a súmula CARF no 119.

(assinado digitalmente)
Mário Pereira de Pinho Filho

Fl. 644
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