Tribunal: CARF
Processo: 10580.730619/2011-83
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: BIANCA FELICIA ROTHSCHILD
Órgão colegiado: Primeira Turma Ordinária da Terceira Câmara da Primeira Seção / Terceira Câmara / Primeira Seção de Julgamento
Data de julgamento: 2020-11-11
Data de publicação: 2021-01-11

Ementa:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA (IRPJ)
Ano-calendário: 2006, 2007, 2008
DESPESAS OPERACIONAIS. FALTA DE COMPROVAÇÃO. INDEDUDITIBILIDADE. GLOSA.
As despesas operacionais devem estar lastreadas em documentação hábil e idônea, bem como sua dedutibilidade condiciona-se à comprovação de que são necessárias às atividades da empresa.
CONTRATOS COM ENTIDADES GOVERNAMENTAIS. RECEITAS RECONHECIDAS E NÃO RECEBIDAS. DIFERIMENTO DO LUCRO.
Nos contratos de empreitada ou fornecimento celebrados com entidades governamentais, a pessoa jurídica poderá excluir do lucro líquido do período de apuração, para efeito de determinar o lucro real, parcela do lucro computado no resultado, proporcional à receita considerada nesse resultado e não recebida até a data do balanço de encerramento do mesmo período, devendo computá-la no cálculo do lucro real do período base em que a receita for recebida.
CONTRATOS COM ENTIDADES GOVERNAMENTAIS. LUCRO DIFERIDO. PERCENTUAL DE DIFERIMENTO.
O diferimento do lucro correspondente à parcela das receitas não recebidas dentro do período base está condicionado à segregação dos resultados de cada contrato/obra na contabilidade, admitindo se, contudo, diante da total impossibilidade de apuração do percentual de diferimento, por obra, e no caso de empresa cujas atividades sejam assemelhadas, a utilização de um percentual médio resultante da razão entre o lucro bruto total e o total das receitas operacionais.
INOBSERVÂNCIA DO REGIME DE COMPETÊNCIA DOS EXERCÍCIOS. POSTERGAÇÃO DO PAGAMENTO DO IMPOSTO.
A inexatidão quanto ao período de escrituração de receita ou de reconhecimento de lucro constitui fundamento para lançamento de imposto quando dela resulta redução indevida do lucro real ou postergação do pagamento do imposto para período de apuração posterior àquele em que seria devido.
CONSÓRCIO PARA A EXECUÇÃO DE OBRAS E SERVIÇOS. RECONHECIMENTO DAS RECEITAS, CUSTOS E DESPESAS.
Consoante regras fixadas em contrato, é de responsabilidade de uma das consorciadas, definida como líder, a elaboração da contabilidade do consórcio, obrigando se todas a reconhecer contabilmente suas receitas, custos e despesas de conformidade com o percentual de participação de cada uma no empreendimento e computá-los no resultado do respectivo período de apuração, não cabendo às consorciadas utilizar critério de reconhecimento das receitas diverso daquele empregado pelo consórcio.
AJUSTE DO PREJUÍZO FISCAL DECLARADO. COMPENSAÇÃO DE PREJUÍZOS FISCAIS.
Os prejuízos fiscais declarados pela pessoa jurídica devem ser ajustados pelos valores tributáveis apurados em ação fiscal, cabendo ainda a compensação dos prejuízos de exercícios anteriores, no limite legal de 30% do lucro real ajustado.
LANÇAMENTO DECORRENTE. CSLL
Em se tratando de lançamento decorrente de idênticos fatos geradores, há que se dar a ele o mesmo entendimento dado ao lançamento de IRPJ, observando-se ainda que a base de cálculo negativa acumulada em exercícios anteriores deve ser utilizada para reduzir em até 30% a base de cálculo apurada em cada período base tributado.

Inteiro teor:
S1-C 3T1
Ministério da Economia
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
10580.730619/2011-83
Recurso
Voluntário
Acórdão no
1301-004.831 – 1a Seção de Julgamento / 3a Câmara / 1a Turma Ordinária
Sessão de
11 de novembro de 2020
Recorrente
GDK S/A EM RECUPERAÇÃO JUDICIAL
Interessado
FAZENDA NACIONAL

ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA
(IRPJ)
Ano-calendário: 2006, 2007, 2008
DESPESAS
OPERACIONAIS.
FALTA
DE
COMPROVAÇÃO.
INDEDUDITIBILIDADE. GLOSA.
As despesas operacionais devem estar lastreadas em documentação hábil e
idônea, bem como sua dedutibilidade condiciona-se à comprovação de que são
necessárias às atividades da empresa.
CONTRATOS COM ENTIDADES GOVERNAMENTAIS. RECEITAS
RECONHECIDAS E NÃO RECEBIDAS. DIFERIMENTO DO LUCRO.
Nos contratos de empreitada ou fornecimento celebrados com entidades
governamentais, a pessoa jurídica poderá excluir do lucro líquido do período de
apuração, para efeito de determinar o lucro real, parcela do lucro computado no
resultado, proporcional à receita considerada nesse resultado e não recebida até
a data do balanço de encerramento do mesmo período, devendo computá-la no
cálculo do lucro real do período base em que a receita for recebida.
CONTRATOS
COM
ENTIDADES
GOVERNAMENTAIS.
LUCRO
DIFERIDO. PERCENTUAL DE DIFERIMENTO.
O diferimento do lucro correspondente à parcela das receitas não recebidas
dentro do período base está condicionado à segregação dos resultados de cada
contrato/obra na contabilidade, admitindo se, contudo, diante da total
impossibilidade de apuração do percentual de diferimento, por obra, e no caso
de empresa cujas atividades sejam assemelhadas, a utilização de um percentual
médio resultante da razão entre o lucro bruto total e o total das receitas
operacionais.
INOBSERVÂNCIA DO REGIME DE COMPETÊNCIA DOS EXERCÍCIOS.
POSTERGAÇÃO DO PAGAMENTO DO IMPOSTO.
A inexatidão quanto ao período de escrituração de receita ou de
reconhecimento de lucro constitui fundamento para lançamento de imposto
quando dela resulta redução indevida do lucro real ou postergação do
pagamento do imposto para período de apuração posterior àquele em que seria
devido.
ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 10580.730619/2011-83
Fl. 4652
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 2 do Acórdão n.o 1301-004.831 - 1a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10580.730619/2011-83

CONSÓRCIO PARA A EXECUÇÃO DE OBRAS E SERVIÇOS.
RECONHECIMENTO DAS RECEITAS, CUSTOS E DESPESAS.
Consoante regras fixadas em contrato, é de responsabilidade de uma das
consorciadas, definida como líder, a elaboração da contabilidade do consórcio,
obrigando se todas a reconhecer contabilmente suas receitas, custos e despesas
de conformidade com o percentual de participação de cada uma no
empreendimento e computá-los no resultado do respectivo período de
apuração, não cabendo às consorciadas utilizar critério de reconhecimento das
receitas diverso daquele empregado pelo consórcio.
AJUSTE DO PREJUÍZO FISCAL DECLARADO. COMPENSAÇÃO DE
PREJUÍZOS FISCAIS.
Os prejuízos fiscais declarados pela pessoa jurídica devem ser ajustados pelos
valores tributáveis apurados em ação fiscal, cabendo ainda a compensação dos
prejuízos de exercícios anteriores, no limite legal de 30% do lucro real
ajustado.
LANÇAMENTO DECORRENTE. CSLL
Em se tratando de lançamento decorrente de idênticos fatos geradores, há que
se dar a ele o mesmo entendimento dado ao lançamento de IRPJ, observando-
se ainda que a base de cálculo negativa acumulada em exercícios anteriores
deve ser utilizada para reduzir em até 30% a base de cálculo apurada em cada
período base tributado.

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.

Acordam os membros do Colegiado, por unanimidade de votos, em rejeitar o
pedido de perícia, e, no mérito, em dar provimento parcial ao Recurso Voluntário, para
considerar o resultado da diligência em relação a Infração 001 do Auto de Infração, excluindo da
base de cálculo os valores ali considerados como comprovados, nos termos do voto da Relatora.
(documento assinado digitalmente)
Heitor de Souza Lima Junior - Presidente
(documento assinado digitalmente)
Bianca Felicia Rothschild - Relatora

Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Giovana Pereira de Paiva
Leite, José Eduardo Dornelas Souza, Sergio Abelson (suplente convocado(a)), Lucas Esteves
Borges, Bianca Felícia Rothschild e Heitor de Souza Lima Junior (Presidente). Ausente o
Conselheiro Lizandro Rodrigues de Sousa.
Relatório
Fl. 4653
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Fl. 3 do Acórdão n.o 1301-004.831 - 1a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10580.730619/2011-83

Inicialmente, adota-se o relatório da decisão recorrida, o qual bem retrata os
fatos ocorridos e os fundamentos adotados até então:
Em julgamento, recurso interposto em face da decisão da 2a Turma de
Julgamento da DRJ em Salvador que, por unanimidade de votos, julgou improcedente
a impugnação apresentada por GDK S/A contra os autos de infração lavrados para
formalizar exigências de IRPJ e decorrente (CSLL), alcançando fatos geradores
ocorridos nos anos-calendário de 2006, 2007 e 2008.
A fiscalização acusa o contribuinte de ter praticado as seguintes infrações:
1) Dedução indevida de despesas não comprovadas, nos anos de 2006 e 2007,
conforme tópico VI do Termo de Verificação Fiscal.
2) Redução indevida do lucro real e da base de cálculo da CSLL, no ano de
2007, por motivo de diferimento de lucro auferido em contratos com entidades
governamentais, conforme tópico V do Termo de Verificação Fiscal.
3) Redução indevida do lucro líquido do ano de 2006, resultante de inexatidão
quanto ao período base de escrituração, conforme tópico IV.1 do Termo de
Verificação Fiscal.
4) Postergação do tributo devido do ano de 2007 para 2008, relativo a receitas
de competência do ano de 2007 reconhecidas somente no ano de 2008, conforme
tópico IV.2 do Termo de Verificação Fiscal.
1) Dedução indevida de despesas não comprovadas
A primeira das infrações acima está relatada no item VI do Termo de
Verificação, onde a fiscalização afirma que, da análise da documentação apresentada,
constatou que a “GDK” não comprovou a totalidade dos custos e despesas, tendo sido
glosados valores contabilizados nas contas de despesas: “1034 – Serviços Prestados
Pessoa Jurídica” e “1198 – Material de Consumo”. Registra o TVF que os valores
glosados por falta de apresentação das notas fiscais ou outros documentos
comprovadores da realização e da essencialidade da despesa, que se encontram
discriminados em planilhas anexas ao AI, foram os seguintes:
Happyday Turismo Ltda. – conta 15763:
Ano de 2006: R$ 336.143,16
Ano de 2007: R$ 257.925,33
Versegur – Vera Cruz Segurança Vigilância Ostensiva – conta 47697:
Ano de 2006: R$ 266.353,41
Ano de 2007: R$ 67.382,38
2) Redução indevida do lucro real e da base de cálculo da CSLL de 2007 por
motivo de diferimento de lucro auferido em contratos com entidades governamentais
A segunda infração, conforme relatado no item V do TVF, corresponde à glosa,
feita pela fiscalização, ao diferimento de parcela do lucro, no ano de 2007 até a
realização da receita, referente a 6 obras em contratos com entidades governamentais
(conforme memória de cálculo apresentada pela “GDK”). A autoridade fiscal informa
ter constatado que não houve segregação da apuração dos resultados dos contratos na
contabilidade e, além disso, os próprios resultados estão inflados, pois não foram
considerados todos os custos e despesas que deveriam estar a eles apropriados.
Aponta impossibilidade de verificação dos cálculos apresentados, bem como da
confirmação do resultado individual de cada obra, e diz que os relatórios gerenciais
apresentados (extra contábeis) não confirmaram a correção dos valores excluídos, ao
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Fl. 4 do Acórdão n.o 1301-004.831 - 1a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10580.730619/2011-83

contrário, demonstraram resultados majorados, implicando diferimento maior que o de
direito.
Explica o TVF que:
(...) a contribuinte não individualizou os registros contábeis (nem
em contas auxiliares) por contrato ou obra, o que impossibilitou a
reconstituição ou a apuração dos resultados do contrato, não
cumprindo os requisitos postos pela legislação fiscal para excluir
da tributação parcela do lucro proporcional à receita não
recebida das entidades governamentais. A “GDK” declarou que
utilizou como critério de avaliação do andamento da obra a
execução física (medição), avaliada em laudo técnico, que é uma
das alternativas previstas no item 5 da IN SRF no 21/79. Verificou-
se, porém, que não foram computados nas obras específicas custos
e despesas relevantes, de forma que os resultados passíveis de
diferimento estavam majorados;
– o art. 407, I, do RIR/99 determina que devem ser computados os
custos de construção ou de produção dos bens ou serviços
incorridos durante o período de apuração. O item 6 da IN SRF no
21/79 esclarece que os custos computáveis na apuração do
resultado são: custos diretos e indiretos (matéria prima, mão de
obra direta e os custos gerais de fabricação) incorridos na
construção ou produção, ou na prestação de serviços, inclusive os
custos preliminares, tais como os de preparo de projetos,
necessários à execução, incorridos após a contratação, o custo
total orçado ou estimado e seus reajustes. A IN SRF 21/79 e os
arts. 407 a 409 do RIR/99 fundam-se no art. 10 do Decreto-lei no
1.598/77;
– em razão da inobservância desses procedimentos pela “GDK”,
fez-se necessária reconstituição do lucro real, considerando-se os
ajustes do lucro passível de cálculo de diferimento, o que fizemos
no próximo tópico (V.4). Pelos cálculos demonstrados a seguir, é
passível de exclusão no ano-calendário de 2007 o valor de
R$4.778.541,78, em contraposição aos R$26.480.779,27, valor
efetuado pela contribuinte.
Essa alteração provoca glosa de exclusões na apuração do lucro
real de 2007, de R$22.095.702,86, e ajuste nas adições na
apuração do resultado fiscal de 2008 no montante de
R$19.339.346,27, quando parte do montante excluído no ano
anterior foi adicionado;”
3) Redução indevida do lucro líquido do ano de 2006, resultante de inexatidão
quanto ao período base de escrituração
A terceira infração acima apontada está relatada no item IV.1 do TVF, e
corresponde à postergação de receitas oriundas de participação no Consórcio
Carioca/GDK, sendo líder a Carioca. O objetivo do consórcio era a execução das
obras e serviços de reparo e reabilitação de dutos, sob o regime de empreitada total por
preços unitários, dos serviços contratados pela Petrobrás.
Explica o TVF que, de acordo com o balancete emitido pelo Consórcio
Carioca/GDK, em 2006 o empreendimento gerou R$ 41.465.321,44 de receitas da
execução de obras, cabendo à “GDK”, 50%, ou seja, R$ 20.732.660,72. Informa que
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Fl. 5 do Acórdão n.o 1301-004.831 - 1a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
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esses dados estão corroborados: (i) pelo Relatório Gerencial emitido pela “GDK”,
relativo à obra 712 – São Paulo, que corresponde ao consórcio Carioca/GDK, (ii) pelo
Balancete da contabilidade do consórcio e (iii) pelo Balancete geral da “GDK”, que
correlaciona o registro em sua contabilidade de sua participação no consórcio.
Diz que a “GDK” informou que reconheceu naquele ano receitas de R$
19.801.899,33, e afirmou que adotou critério diverso do adotado pelo consórcio para
reconhecê-las: enquanto os consórcios teriam utilizado a relação percentual entre o
custo incorrido e custo orçado, da IN 21/1979, a “GDK” utilizou laudos de medição.
Já os custos e demais contas patrimoniais, apropriava-os pelos balancetes dos
consórcios, na proporção pactuada;
Reproduz resumo comparativo demonstrando a apropriação de receitas, nos
anos calendário em que se desenvolveu a execução do empreendimento, registrando
observação de que o contribuinte, por meio do Termo de Entrega de Documentos no
09/2011, de 28/07/2011, esclareceu que, erroneamente, considerou no faturamento
desse consórcio as notas fiscais no 390, de 05/01/2007, 522, de 13/02/2007, e 1.420, de
06/03/2008. Assim, o faturamento considerado pela “GDK”, relativo ao Consórcio
Carioca/GDK, em 2006, foi de R$ 18.988.206,67, e não de R$ 19.801.899,33, como
registrado contabilmente, evidenciando postergação, para o ano de 2007, de R$
1.744.454,05.
4) Postergação do tributo devido do ano de 2007 para 2008
A quarta infração está relatada no item IV.2 do TVF, e corresponde a
postergação de receitas oriundas de participação no Consórcio OSBAT II, firmado
entre a “GDK” e a “Camargo Corrêa”, com participação de cada parte na proporção de
50% nos direitos e obrigações na execução dos serviços de reabilitação do duto
OSBAT DN operado pela Transpetro.
Informa o TVF que foi constatado que a “GDK” não computou exatamente 50%
das receitas do consórcio que lhe cabiam em 2007. Conforme Balancete do Consórcio
OSBAT II, as receitas decorrentes de serviços no país alcançaram R$ 172.843.747,55.
Logo, caberia à “GDK” o montante de R$ 86.421.873,78 (50%). Ocorre que foi
contabilizado pela “GDK” o valor de R$ 80.766.102,09, havendo, portanto, uma
diferença de R$ 5.655.771,69. Apresenta comparativo dos balancetes da “GDK” e do
Consórcio OSBAT II, nas óticas da empresa e do consórcio;
Registra o TVF que, intimada a explicar a diferença, a “GDK” informou apenas
que “o Consórcio reconhecia as receitas por critério distinto do utilizado pela “GDK”,
e que, para manter o mesmo critério das demais obras, as receitas do Consórcio
OSBAT II foram faturadas e registradas diretamente por ela, GDK, através das
medições, conforme previsto na legislação”. Ressalvou que apenas os custos foram
consolidados na contabilidade da “GDK” pelo Balancete do consórcio. Quanto às
receitas, a fiscalização diz ter identificado lançamentos que totalizaram receita bruta
de R$ 80.766.102,09;
Instada a demonstrar a apropriação das receitas durante o período de execução
do contrato, o contribuinte apresentou resumo comparativo de como foram
apropriadas as receitas, nos anos posteriores ao que se desenvolveu a execução do
empreendimento. Esse resumo, segundo a fiscalização, evidenciou a postergação, para
o ano de 2008, de receitas de competência de 2007, no montante de R$ 5.655.771,69.
A “GDK” diferiu o resultado obtido na realização do Consórcio OSBAT II – OS 711,
na proporção da receita não recebida (não realizada).
Ressalta o TVF que a contabilidade da empresa registra recuperação de custos
no montante de R$ 21.596.798,91, ressalvado no resumo comparativo. Essa
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recuperação proveio de custos e despesas incorridos pela empresa na execução do
empreendimento, mas que foram controlados em outros centros de custos. Esses
custos influenciaram no resultado da obra, mas não foram computados na apuração do
resultado dela, embora tenham sido no resultado global da empresa. Como esses
custos não foram contemplados na demonstração do resultado do consórcio, mas sua
recuperação foi, e o lucro diferível dessa obra teria ficado indevidamente majorado.
Impugnação
A interessada apresentou impugnação tempestiva, que se encontra assim
resumida pelo julgador de primeira instância:
“O Sr. Fiscal iniciou seus trabalhos em 06/08/2010 e concluiu em 15/09/2011,
emitindo mais de treze termos de intimação e continuidade fiscal, tendo solicitado
mais de quatro mil documentos fiscais, que comprovassem a efetiva prestação de
serviços, equivalente a R$ 77.844.845,17, para no fim glosar, de dois fornecedores,
um montante de despesa de R$ 927.804,28, nos períodos base de 2006 e 2007, e
discordar de procedimentos de apuração das obras de consórcio e diferimento de
contratos com entidades governamentais, produzindo um extenso e tautológico
relatório, de vinte páginas e cento e quarenta itens, trazendo eventos posteriores para
fatos passados, como por exemplo, no item 70 do relatório, quando se refere à
Deliberação CVM no 576/2009, que é uma norma para exercícios encerrados a partir
de dezembro de 2010, enquanto o período fiscalizado era de 2006 e 2007. Além do
mais, a CVM é uma autarquia que regula e disciplina as sociedades de capital aberto,
ou seja, aquelas que têm ações transacionadas na bolsa de valores, que não é o caso
vertente, pois a GDK é uma sociedade de capital fechado, isto é, seu capital não é
negociado em mercado;
Verifica-se, no item 64 do relatório, que o Sr. Fiscal teve dificuldade de
entender os termos do relatório enviado pela Contribuinte, no “Termo de Entrega de
Documentos no 042011” (doc. 02, anexo), no qual se demonstra que havia sim
segregação da apuração dos resultados por contrato. Ao contrário do que ele afirma, os
relatórios não são extra contábeis, pois são extraídos diretamente do sistema contábil
Hércules, já que os lançamentos contábeis que envolvem despesas e receitas, enfim, as
contas de resultado, só podiam ser efetuados com a indicação de um centro de custos.
Os relatórios foram obtidos na função de relatórios gerenciais, mas a informação está
contida na contabilidade societária. No item 74, o Sr. Fiscal afirma: “Observamos que
a contabilidade apresentada não individualizou os lançamentos, nem apurou os
resultados por contrato/obra”. É lamentável tal afirmação. Quer o Sr. Fiscal afirmar
que os valores apresentados são uma obra de ficção?;
No item 75, melhor sorte não cabe ao Sr. Fiscal quando diz: “Entretanto esses
dados não puderam ser verificados e confirmados na escrita contábil. Quanto aos
custos e despesas, a planilha de cálculo se limitou a apresentar os valores que teriam
sido incorridos, não indicando as contas contábeis que estavam registrados”. A
Autuada elaborou uma memória de cálculo com base em valores extraídos de
relatórios contábeis que foram entregues à fiscalização através do “Termo de Entrega
de Documentos no 52011”, inclusive um DVD contendo: i) composição do aluguel
interno cobrado em dezembro de 2007 para todas as obras selecionadas; ii) relatório
gerencial demonstrando o resultado de 2007, por obra; e iii) NF 16656 da Kidde
Brasil, que estava pendente de apresentação. Demonstram-se todas as contas dos
centros de custos, despesas e receitas que tiveram movimento no exercício, assim
como o resultado de todos os centros de custos (doc. 03, anexo);
Quanto ao item 76: “o plano de contas que acompanhou os arquivos digitais
continha a conta denominada 4044 – Gerencial, que se desdobra na conta 4067 –
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Obras, que por sua vez estava desdobrada em subcontas com denominação de diversas
obras. Porém, nos arquivos apresentados, essas subcontas não continham nenhum
registro e os saldos estavam zerados (vide balancete extraído dos arquivos digitais), a
Autuada atendeu ao solicitado pelo Sr. Fiscal, em consenso e por sugestão deste,
através de relatório alternativo, extraído do sistema utilizado na época e até mesmo em
planilha excel, conforme “Termo de Entrega de Documentos no 072010” (doc 04,
anexo). Em relação ao item 79: “Essa constatação não foi obtida diretamente da
escrituração contábil, que não permitiu observação nesse nível de detalhe, repise-se, e
sim de Relatórios Gerenciais (extra contábeis) apresentados posteriormente pela
Contribuinte”, a afirmação não é verdadeira. Os relatórios são extraídos da
contabilidade e foram entregues ao Sr. Fiscal durante a fiscalização, e não
“posteriormente”, e que tais relatórios são extra contábeis, conforme demonstrado
anteriormente. Quanto ao item 80, parece que o Sr. Fiscal não entendeu o conteúdo do
relatório;
Em referência aos itens 94 a 96, em que o Sr Fiscal procura refutar evidências,
referindo-se a “A uma e A duas”, é lamentável sua falta de entendimento do que seja
um sistema contábil. Realmente, consta do centro de custo 3.1.1.06 os valores de R$
435.307,03 e R$ 857.095,28, mas, como está claro, tais valores são do Custo de
Produtos Vendidos OS 300C, conta 3.1.1.06.005 (doc. 05, anexo), sendo, portanto,
verificado apenas um equívoco no centro de custo do lançamento contábil. No curso
da fiscalização, ficou demonstrada a dificuldade do Sr. Fiscal de compreender as
explicações dadas, o que fica provado na redação do item 104, diante da entrega do
“Termo de Entrega de Documentos no 022011” (doc. 06, anexo). Foi explicado ao Sr.
Fiscal que alguma demora em atendê-lo derivava da descontinuidade do sistema
Hércules – WK, usado em 2006 e 2007, sendo que a fiscalização começou em 2010,
como provado no “Termo de Entrega de Documentos no 022010”, bem como
correspondência da própria empresa (doc. 07, anexo);
A Autuada, por trabalhar preponderantemente para pessoas jurídicas de direito
público, ou empresas sob seu controle, empresa públicas, sociedades de economia
mista ou suas subsidiárias, a exemplo da Petrobrás, tributa seus resultados através do
art. 409 do RIR/1999, que manda excluir as receitas não recebidas, impondo o
simultâneo diferimento dos custos correspondentes. Esta faculdade é exercida na parte
“A” do LALUR e controlada na parte “B”, para ser adicionada quando do seu
recebimento. Esse diferimento atinge os contratos de curto e longo prazo, sendo
apurado por contrato. A parcela excluída é computada na determinação do lucro real
do período de apuração em que a receita é recebida. Diante do exposto, verifica-se que
a Autuada tem sua escrituração contábil obedecendo ao Decreto-lei no 1.598/1977,
consagrado no art. 251 do RIR/1999, e é mantida com observância das disposições
legais, fazendo prova a favor do contribuinte dos fatos nela registrados e comprovados
com documentos hábeis e idôneos. É respeitado também o Princípio da Competência,
consubstanciado no regime recomendado pela legislação comercial das sociedades por
ações, que foi encampado pela lei tributária para todas as empresas que pagam o
imposto de renda com base no lucro real, ressalvados os casos especiais estabelecidos
na própria legislação fiscal;
A autuada agiu, durante todo o procedimento fiscal, com lisura, transparência e
boa fé. Em nenhum momento criou qualquer espécie de embaraço à fiscalização o que
configura circunstância atenuante, a recomendar revelação de sonegação tributária. A
autuada apenas recolheu os tributos devidos dentro da liberdade que a Constituição
Federal lhe faculta, o que é um direito líquido e certo, nos termos do inciso XXXVI do
art. 5o da Carta Magna.
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Fl. 8 do Acórdão n.o 1301-004.831 - 1a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10580.730619/2011-83

Essa proteção visa proporcionar segurança aos cidadãos, no caso, os
contribuintes, de um modo geral, respeitando tudo aquilo que se adquiriu e se
patrimonializou em um tempo que a própria lei vigente lhe facultava tal benefício;
O Sr. Fiscal demonstra em seu relatório querer conduzir a Autoridade Julgadora
de que a autuada estivesse sempre imbuída do animus de sonegar. Nada mais distante
da realidade. Verifica-se, na autuação, que no ano-calendário de 2006 não resultou
crédito tributário. O Sr Fiscal adicionou o valor de R$ 602.496,57, referente à glosa de
despesa, e R$ 1.744.454,05, do entendimento divergente quanto à apuração do
resultado das obras de consórcio, no total de R$ 2.346.950,62. Consoante
“Demonstração da Compensação de Prejuízos Fiscais”, esse valor foi compensado
com o prejuízo operacional existente, no montante de R$ 81.289.603,93,
remanescendo um prejuízo fiscal de R$ 78.942.653,31, antes da compensação.
Inexplicavelmente, desse valor foi deduzido o “Prejuízo Não Operacional”, de R$
6.515.544,48, passando seu prejuízo fiscal para R$ 72.427.108,83;
Para o ano calendário de 2007, o Sr. Fiscal manteve o referido prejuízo fiscal,
adicionou R$ 28.076.782,26, sendo R$ 325.307,71 de glosa de notas fiscais de
fornecedores;
R$ 22.095.702,86 de divergência de entendimento quanto à forma de
diferimento do lucro nos contratos com entidades governamentais; e R$ 5.655.771,69
também de divergência quanto à apuração das receitas de consórcio. Nesse mesmo
quadro é compensado prejuízo fiscal, no limite de 30%, resultando em uma base de
cálculo de IRPJ e CSLL de R$ 17.353.419,64, valor este não explícito no quadro, mas
constante nos autos de infração de ambos os tributos. Nesse ponto, informe-se que a
Autuada goza de benefícios fiscais da ADENE, de redução do imposto de renda e
adicionais de 75%. Ora, se a Autuada tivesse apurado, em 2007, lucro real positivo,
teria usado o incentivo fiscal a que tem direito. Para o ano-calendário de 2008, a
Autuada havia apurado um lucro real de R$ 8.009.444,67, sobre os quais pagou os
devidos tributos, conforme planilha de apuração e ficha da DIPJ (docs. 10 e 10A,
anexos), que, após os ajustes do Sr. Fiscal, passou a ser prejuízo de R$ 16.985.673,29;
O cerne da questão está na apropriação e diferimento do resultado das obras de
consórcio e na forma de diferimento do lucro nos contratos com pessoas jurídicas de
direito público, ou empresa sob seu controle, etc. A Autuada fez toda a sua apuração
na forma estabelecida na IN 21/1979, contrato a contrato, com procedimento uniforme
dentro do mesmo critério escolhido durante toda a execução do contrato (doc. 11,
anexo). A fiscalização, invocando os arts. 407 e 409 do RIR/99 quer tomar o todo pelo
particular, encontra um percentual genérico de 8,69% (lucro bruto dividido pela
receita bruta), aplicando-o sobre todos os contratos e conclui por uma glosa de
exclusão no valor de R$ 22.095.702,86. Ora, o art. 407 cuida da tributação dos
contratos de produção em longo prazo, prevendo duas hipóteses de apuração: i)
segundo a percentagem da execução física, avaliada em laudo técnico de medição e;
ii) segundo a percentagem que o custo incorrido representar sobre o custo total orçado
ou estimado. A opção pelo critério de avaliação do andamento deve ser exercida em
relação a cada contrato, mas o critério escolhido deverá ser praticado uniformemente
durante toda a execução do contrato;
Veja-se que o art. 409 trata do diferimento do lucro até a sua realização, nos
casos de empreitada ou fornecimento contratado, nas condições dos arts. 407 e 408,
permitindo-se que, para efeito de apurar o lucro líquido do período-base, a pessoa
poderá transferir, para resultados de exercícios futuros, parcela do lucro computado no
resultado do período-base.
Fl. 4659
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 9 do Acórdão n.o 1301-004.831 - 1a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10580.730619/2011-83

Diante de qualquer análise, não se encontra respaldo para que a Autoridade
Fiscal tome lucro bruto sobre receita bruta para definir percentual de diferimento sobre
todos os contratos, afinal, cada contrato tem uma realidade própria. Isto não tem base
legal. Além do mais, se tivesse havido postergação de tributo, deveria ser cobrada a
multa de 20% e os juros de mora pela taxa SELIC, mas não o próprio tributo, como
bem define o art. 273 do RIR/99.
Deve ser considerado ainda que no ano calendário subseqüente houve lucro real
e pagamento de tributos devidos. Por fim, lembre se que não se pode tomar período de
postergação de balanço em balanço encerrado em 31/12 de cada ano, pois a Autuada
apurava seu resultado em base estimada, com antecipação, redução ou suspensão do
IRPJ e da CSLL;
A mesma divergência de interpretação ocorre com as receitas do “Consórcio
Reabilitação de Dutos Sudeste – OS 712” e do “Consórcio OSBAT – OS 711”, cujos
valores glosados foram R$ 1.744.454,05, para o período-base de 2006, e R$
5.655.771,69, para 2007.
Verifica-se, nos contratos (docs. 12 e 13, anexos), que a “GDK” não era a
empresa líder.
Através das peças constantes dos documentos (docs. 14 e 15, anexos), está
demonstrado que a Autuada reconheceu todas as receitas ao longo do consórcio, em
consonância com todos os demais contratos de todas as obras, mediante a emissão de
cada fatura e com base na progressão física da obra. Já a empresa líder do consórcio
apropriou ao resultado a receita, bem como custos e despesas ao longo do período de
construção, à medida da evolução financeira das obras (método POC), medindo-se o
percentual de custos incorridos em relação aos custos orçados. Não existe
obrigatoriedade das consorciadas praticarem exatamente igual a apuração dos
resultados do consórcio, mesmo porque cada consorciada não está obrigada a ter o
mesmo regime de tributação. Pode, por exemplo, uma apurar seu resultado pelo lucro
real e outra pelo presumido, não cabendo ao Sr. Fiscal querer autuar o contribuinte
pelo exercício de uma faculdade legal;
A Autuada disponibiliza cópia da documentação (docs. 16 e 17, anexos)
provando os pagamentos efetuados à Happyday Turismo Ltda. e Versegur – Vera
Cruz Seg. Vigilância Ostensiva, sendo:
1) Happyday: R$ 200.074,70 (2006) + R$ 130.442,74 (2007) = R$ 330.517,44
2) Versegur: R$ 189.249,42 (2006) + R$ 16.714,44 (2007) = R$ 198.963,86
A Autuada solicita que lhe sejam deferidos todos os meios de prova admitidos
em Direito, indicando, de logo, a juntada posterior de novos documentos e, face ao
exposto, vem requerer:
a) recomposição do prejuízo fiscal do período base de 2006, no sistema SAPLI;
b) reconhecimento do resultado do período base de 2007, de prejuízo fiscal, e da
CSLL;
c) julgamento simultâneo do auto de IRPJ e da CSLL, por se tratar do mesmo
processo e;
d) julgar totalmente improcedente o auto de infração ora discutido.
Juntamente com a impugnação, a Interessada trouxe aos autos os documentos de
fls. 3.675 a 4.341.”
A 2a Turma de Julgamento da DRJ em salvador julgou improcedente a
impugnação, em decisão que recebeu a ementa abaixo:
Fl. 4660
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 10 do Acórdão n.o 1301-004.831 - 1a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10580.730619/2011-83

ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA IRPJ
Ano-calendário: 2006, 2007, 2008
DESPESAS OPERACIONAIS. FALTA DE COMPROVAÇÃO.
INDEDUDITIBILIDADE. GLOSA. As despesas operacionais devem estar
lastreadas em documentação hábil e idônea, bem como sua dedutibilidade condiciona-
se à comprovação de que são necessárias às atividades da empresa.
CONTRATOS COM ENTIDADES GOVERNAMENTAIS. RECEITAS
RECONHECIDAS E NÃO RECEBIDAS. DIFERIMENTO DO LUCRO.
Nos contratos de empreitada ou fornecimento celebrados com entidades
governamentais, a pessoa jurídica poderá excluir do lucro líquido do período de
apuração, para efeito de determinar o lucro real, parcela do lucro computado no
resultado, proporcional à receita considerada nesse resultado e não recebida até a data
do balanço de encerramento do mesmo período, devendo computá-la no cálculo do
lucro real do período base em que a receita for recebida.
CONTRATOS
COM
ENTIDADES
GOVERNAMENTAIS.
LUCRO
DIFERIDO. PERCENTUAL DE DIFERIMENTO.
O diferimento do lucro correspondente à parcela das receitas não recebidas
dentro do período base está condicionado à segregação dos resultados de cada
contrato/obra na contabilidade, admitindo se, contudo, diante da total impossibilidade
de apuração do percentual de diferimento, por obra, e no caso de empresa cujas
atividades sejam assemelhadas, a utilização de um percentual médio resultante da
razão entre o lucro bruto total e o total das receitas operacionais.
INOBSERVÂNCIA DO REGIME DE COMPETÊNCIA DOS EXERCÍCIOS.
POSTERGAÇÃO DO PAGAMENTO DO IMPOSTO.
A inexatidão quanto ao período de escrituração de receita ou de reconhecimento
de lucro constitui fundamento para lançamento de imposto quando dela resulta
redução indevida do lucro real ou postergação do pagamento do imposto para período
de apuração posterior àquele em que seria devido.
CONSÓRCIO PARA A EXECUÇÃO DE OBRAS E SERVIÇOS.
RECONHECIMENTO DAS RECEITAS, CUSTOS E DESPESAS.
Consoante regras fixadas em contrato, é de responsabilidade de uma das
consorciadas, definida como líder, a elaboração da contabilidade do consórcio,
obrigando se todas a reconhecer contabilmente suas receitas, custos e despesas de
conformidade com o percentual de participação de cada uma no empreendimento e
computá-los no resultado do respectivo período de apuração, não cabendo às
consorciadas utilizar critério de reconhecimento das receitas diverso daquele
empregado pelo consórcio.
AJUSTE DO PREJUÍZO FISCAL DECLARADO. COMPENSAÇÃO DE
PREJUÍZOS FISCAIS.
Os prejuízos fiscais declarados pela pessoa jurídica devem ser ajustados pelos
valores tributáveis apurados em ação fiscal, cabendo ainda a compensação dos
prejuízos de exercícios anteriores, no limite legal de 30% do lucro real ajustado.
REDUÇÃO DO IMPOSTO. ÁREA DE ATUAÇÃO DA ADENE.
RECOMPOSIÇÃO DO LUCRO DA EXPLORAÇÃO.
Fl. 4661
DF CARF MF
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Fl. 11 do Acórdão n.o 1301-004.831 - 1a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10580.730619/2011-83

Incabível a recomposição do lucro da exploração em função de valores que
deixaram de transitar pelo resultado contábil da empresa ou ainda daqueles que foram
indevidamente contabilizados.
LANÇAMENTO DECORRENTE.
Contribuição Social sobre o Lucro Líquido CSLL
Em se tratando de lançamento decorrente de idênticos fatos geradores, há que se
dar a ele o mesmo entendimento dado ao lançamento de IRPJ, observando-se ainda
que a base de cálculo negativa acumulada em exercícios anteriores deve ser utilizada
para reduzir em até 30% a base de cálculo apurada em cada período base tributado.
Ciente da decisão em 07 de março de 2014 (fls. 4415), a interessada ingressou
com recurso em 04 de abril de 2014 (fls. 4416).
Na peça recursal, contesta pontualmente assertivas contidas no voto condutor e
aduz que, diante das conclusões aqui expostas deve-se prosseguir com os mesmos argumentos já
colocados na impugnação, ...” reeditando as razões então apresentadas e o pedido, que inclui
perícia.
CARF
Em sessão de 09 de abril de 2014, decidiu esta mesma turma converter o
processo em diligencia, através da Resolução no 1301-000.198, para que a autoridade lançadora
se manifestasse sobre os documentos apresentados posteriormente ao procedimento fiscal, mas
que seriam, na visão da Turma, essenciais ao deslinde da controvérsia em relação a infração 01 -
glosa de despesas operacionais.
Em observância à Resolução CARF no 1301-000.198, foi elaborado Termo de
Diligencia Fiscal (fl. 4.527 e segs) na data de 10 de julho de 2015.
Após devida ciência da contribuinte do Termo de Diligencia Fiscal, conforme
AR de fl. 4.571 e sem manifestação por parte da mesma, os autos foram devolvidos ao CARF
para prosseguimento do julgamento.
CARF- nova diligencia
Em sessão de 09 de abril de 2014, decidiu esta mesma turma converter o
processo em diligencia, através da Resolução no 1301-000.198, para que a autoridade lançadora
se manifestasse sobre os documentos apresentados posteriormente ao procedimento fiscal, mas
que seriam, na visão da Turma, essenciais ao deslinde da controvérsia em relação a infração 01 -
glosa de despesas operacionais.
Em sessão de 22 de janeiro de 2019, decidiu esta mesma turma converter o
processo novamente em diligencia, através da Resolução no 1301-000.644 nos seguintes termos:
Em relação aos itens 2, 3 e 4 acima mencionados, entendo ser
imprescindível avaliar preliminar considerada pela fiscalização,
confirmada pela decisão de primeira instancia, que se baseia na
tese de que:
"Desse modo, tendo optado o consórcio, para efeito de apurar a
receita a ser computada no resultado de cada período-base, pela
avaliação do andamento da obra com base no critério da
percentagem que o custo incorrido no período-base representar
sobre o custo total orçado ou estimado, consoante o artigo 407, §
1o, inciso II, do RIR/1999 e item 5, inciso II, da IN SRF no 21, de
Fl. 4662
DF CARF MF
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Fl. 12 do Acórdão n.o 1301-004.831 - 1a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10580.730619/2011-83

1979, não poderia a Autuada, tal como alega na impugnação, optar
pelo outro critério, qual seja, segundo a percentagem que a
execução física, avaliada por medição, representar sobre a
execução contratada, na forma do artigo 407, § 1o, inciso I, do
RIR/1999 e item 5, inciso I, da IN SRF no 21, de 1979."
Por fim, a afirmativa da turma julgadora no último parágrafo da
pág. 25 de que "cabia à 'GDK' seguir, obrigatoriamente, o critério
determinado pela empresa líder e por ela empregado na
escrituração do consórcio."
Entendo que pode haver opção por diferente opção por parte de
cada consorciada que, após a apropriação de seu percentual do
consórcio aplicar o critério que melhor lhe atenda.
Importante ressaltar que ocorre a designação de um líder dentre o
grupo de consorciadas, a qual “nos termos do contrato, passa a agir
em nome dos vários consorciados, até mesmo para o recebimento
de receitas à conta dos consortes. Essas receitas não pertencem ao
consórcio, posto que não é sujeito de direito, mas a cada um dos
consortes, nos termos e nas condições estabelecidas no respectivo
contrato.
Consórcio é ficção jurídica despersonalizada, ou seja, sem
personalidade jurídica, portanto jamais o consórcio poderia optar
por este ou aquele regime. Quem faz a opção é a pessoa jurídica,
dotada de personalidade jurídica e que pratica fato gerador do
tributo. É exatamente neste sentido que preceitua a mencionada IN
SRF n° 21/1979.
Caso a turma julgue deveras incorreta esta premissa adotada pela
fiscalização e decisão de primeira instancia, voto por converter o
processo em diligencia para que sejam reavaliados os documentos
acostados aos autos pela contribuinte levando-se em conta a
possibilidade de adotar critério de contabilização e tributação
diferente dos consórcios dos quais participa. Deve-se levar em
consideração ainda que a forma de contabilização e tributação de
empresas que realizam obras de construção civil, de fato, tem
tratamento diferenciado pelo ordenamento jurídico, o que deve ser
levado em consideração.
Fl. 4663
DF CARF MF
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Fl. 13 do Acórdão n.o 1301-004.831 - 1a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10580.730619/2011-83

Em observância à Resolução CARF no 1301-000.644, foi elaborado Relatório
de Informação Fiscal (e-fl. 4597 e segs) na data de 16/08/2019.
Após devida ciência da contribuinte, conforme e-fl. 4647 e sem manifestação
por parte da mesma, os autos foram devolvidos ao CARF para prosseguimento do julgamento.
É o relatório.
Voto
Conselheira Bianca Felicia Rothschild, Relatora.
Admissibilidade
O Recurso Voluntário é tempestivo e estão reunidos os demais requisitos de
admissibilidade, portanto dele conheço.
Fatos
A GDK S/A, com sede em Salvador, tem como principal atividade obras de
engenharia civil. São destinatários dos serviços de engenharia preponderantemente entidades
governamentais, pessoas de direito público, ou empresas sob seu controle, empresas públicas,
Fl. 4664
DF CARF MF
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Fl. 14 do Acórdão n.o 1301-004.831 - 1a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10580.730619/2011-83

sociedades de economia mista ou subsidiárias. A empresa realiza também atividades de
exportação e locação de equipamentos.
Nas notas explicativas às demonstrações contábeis consta que, em 2006,
aproximadamente 70% da receita bruta de serviços proveio de serviços prestados ao cliente
Petróleo Brasileiro S. A. e s as controladas; em 2007 o percentual foi de 80%.
A ação fiscal foi instaurada com o objetivo de verificar a aplicação da
legislação tributária federal na apuração do Lucro Real do IRPJ e na base de cálculo da CSLL,
especialmente as adições e exclusões do lucro líquido, para o período de 01/2006 a 12/2007.
Passa-se a detalhar as infrações numeradas conforme Auto de Infração e
esclarecimentos contidos no TVF, sendo analisada de antemão a preliminar de pedido de
produção de prova pericial:
Preliminar
Perícia
Inova o requerido em sede de impugnação no que se refere ao pedido de
produção de prova pericial, vejamos (fl. 4.487):
A prova pericial se ampara no inciso IV, do Artigo 16 do Decreto n° 70.235/72,
com a redação dada pela Lei n° 8.748/93, indicando-se de logo como perito da
Autuada o Sr. LUIZ AUGUSTO FERNANDES DOURADO, brasileiro, casado,
contador, registrado no Conselho Regional de Contabilidade do Estado da Bahia
(CRC-BA) sob o n° 15.205, inscrito no CPF/MF sob o n° 479.438.075-53, portador da
cédula de identidade n° 3.538.274 SSP-BA, residente da Rua Doutor Hosannah de
Oliveira n° 115, Edifício Mansão Heitor Vila Lobos, Apt. 1101, Alto do Itaigara, na
Cidade de Salvador, Estado da Bahia, CEP 41815215 e pede que se possível seja
indicado por parte do órgão autuante um Auditor estranho ao feito, para responder as
seguintes indagações:
Em relação ao seu pedido de perícia, inicialmente cumpre esclarecer que,
apesar de ser facultado ao sujeito passivo o direito de pleitear a realização de perícias, em
conformidade com o artigo l6, inciso IV do Decreto no. 70.235/l972, com redação dada. pelo
artigo I" da Lei n" 8.748/1993, compete à autoridade julgadora decidir sobre sua efetivação,
podendo ser indeferidas as que considerarem prescindíveis ou impraticáveis (art. 18, caput, do
Decreto n° 70.235/1972, com redação dada pelo art. I" da Lei n° 8.748/I993).
Por outro lado, em regra, justifica-se o deferimento da produção de prova
pericial tão-somente quando o simples exame, pela autoridade tributária, dos elementos e provas
documentais coligidos pelo fisco, bem como daquelas aportadas aos autos pelo interessado,
revelar-se insuficiente para embasar sua convicção da lide, ensejando, pois, o pronunciamento de
técnico especializado.
Logo, a perícia será prescindível e deverá ser indeferida quando a prova do fato
independer do conhecimento especial de técnicos ou quando for desnecessária em vista de que as
provas produzidas e os elementos coligidos aos autos forem suficientes.
No presente caso, não se cogita da realização de perícias, uma vez que a analise
das questões de mérito delas prescinde. O entendimento da fiscalização sobre o assunto foi
consubstanciado no próprio auto de infração e termo de verificação fiscal, em que havendo
discordância por parte do contribuinte, a este cabe manifestá-la, e não somente sugeri-la,
Fl. 4665
DF CARF MF
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Fl. 15 do Acórdão n.o 1301-004.831 - 1a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10580.730619/2011-83

procurando transferir o ônus da produção de provas em contrario para a autoridade
administrativa.
Além do mais, a perícia requerida deve objetivar a prova de fatos que o sujeito
passivo não tenha condições de trazer para os autos, ou cujo carreamento lhe traria ônus
desproporcional.
Desta forma, o pedido de perícia será indeferido por entendê-lo prescindível à
solução do litígio.
Vale mencionar que esta mesma Turma converteu o presente processo em
diligencia, conforme acima relatoriado - Resolução no 1301-000.644 de 22 de janeiro de 2019 -
em que se solicitou, nos moldes dos questionamentos solicitados neste pedido de perícia, à
unidade de origem analise do Relatório da PWC juntado em sede de Recurso Voluntário e
manifestação por parte da contribuinte acerca do Relatório Fiscal emitido pela auditor fiscal após
sua manifestação. A mesma não se manifestou.
Infração 1 - CUSTOS OU DESPESAS NÃO COMPROVADAS - GLOSA
DE CUSTOS
Pela análise das intimações e reintimações efetuadas e da documentação que
foi apresentada, foi constatado que a GDK não comprovou a totalidade dos custos de despesas.
As glosas foram nas contas de despesas, do plano de contas da contribuinte:
Conta 1034— SERVIÇOS PRESTADOS PESSOA JURÍDICA; e
Conta 1198 — MATERIAL DE CONSUMO;
Os valores discriminados abaixo por fornecedores / prestadores de serviços
foram glosados porque a contribuinte deixou de apresentar as notas fiscais, discriminadas nas
planilhas anexas, ou outros documentos comprovadores da realização e da essencialidade da
despesa. As planilhas foram formatadas a partir do razão das respectivas contas de fornecedores /
prestadores de serviços, cujas notas fiscais referidas no histórico não foram apresentadas.

DA INFRAÇÃO DECORRENTE DOS CUSTOS E DESPESAS NÃO
COMPROVADOS — GLOSA DE CUSTOS E DESPESAS
Os registros contábeis devem ser amparados por documentos hábeis, quais
sejam, aqueles que têm os requisitos e qualidades indispensáveis para comprovar os lançamentos
contábeis e produzir os efeitos jurídicos.
A pessoa jurídica está obrigada a conservar em ordem, enquanto não prescritas
eventuais ações que lhes sejam pertinentes, os documentos relativos a sua atividade, ou que se
refiram a atos ou operações que modifiquem ou possam vir a modificar sua situação patrimonial,
bem como apresentar toda a documentação quando solicitada pelo Fisco Federal.
Fl. 4666
DF CARF MF
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Fl. 16 do Acórdão n.o 1301-004.831 - 1a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10580.730619/2011-83

Por conseguinte, glosamos as despesas não comprovadas no montante
discriminado no quadro abaixo, implicando diferença dos valores da base de cálculo do IRPJ e
da CSLL, que lançamos de ofício.

Voto – Infração 1
1) Dedução indevida de despesas não comprovadas
A apreciação dos documentos relativos a esta infração foi justamente a que
gerou necessidade de pedido de diligencia por parte deste colegiado.
A decisão recorrida alegou que, em relação aos documentos comprobatórios
apresentados pela contribuinte, apesar de alguns terem sido admitidos, a maioria das notas fiscais
solicitadas pela fiscalização não foi apresentada, bem como não houve comprovação da efetiva
prestação dos serviços ou sua necessidade. Ademais, alega que houve apresentação de
documentos de natureza “Faturas de Serviços/Duplicatas” e não Notas Fiscais de Prestação de
Serviços, que seriam, em última análise, os documentos apropriados para suportar esses gastos.
O resultado da diligencia foi no sentido de que determinados documentos
deveriam ser aceitos como comprobatórios em relação as despesas glosadas de modo que o total
da glosa mantida deveria ser o seguinte:

Em relação aos documentos não aceitos, temos que foram assim considerados,
pois seriam inidôneos na opinião da autoridade fiscalizadora.
Trecho da diligencia (fl. 4.531):
14. Em relação aos documentos intimados, durante o procedimento fiscal,
referentes a despesas com a HAPPYDAY, planilhas anexas (Conta 15763, anos 2006
e 2007), constatou-se o seguinte:
14.1 Documentos não foram apresentados (linhas não coloridas);
14.2 Dos documentos apresentados, apenas dois de 2006 (Notas Fiscais de
Prestação de Serviços no 5103, de 26/10/2006, e no 5176, de 28/11/2006) e dois
documentos de 2007 (Notas Fiscais no 6022, de 10/01/2007, e no 6150 de 23/04/2007)
cumprem as formalidades estabelecidas na legislação (linhas coloridas em verde):
Notas Fiscais de Prestação de Serviços, com a identificação da gráfica, a indicação do
número e data da Autorização de Impressão de Documentos Fiscais (AIDF), do
intervalo de numeração autorizado, a data da impressão, e a data limite para emissão
(linhas coloridas em verde).
Fl. 4667
DF CARF MF
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Fl. 17 do Acórdão n.o 1301-004.831 - 1a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10580.730619/2011-83

14.3 Os demais documentos (linhas em cor de laranja) não apresentam os
requisitos formais: têm a denominação ou de Fatura de Serviços / Duplicatas; ou de
Fatura de Reembolso de Despesas.
14.4 E especificamente, a Fatura no 391/06 não corresponde a despesas, refere-
se a venda de ativo imobilizado (mobiliário e equipamentos de ar condicionado) (R$
24.000,00); sala de matrícula 356.184 de inscrição no Cadastro Imobiliário Municipal
(R$ 33.000,00); sala de matrícula 356.185 de inscrição no Cadastro Imobiliário
Municipal (R$ 33.000,00).
15 Em relação aos documentos intimados, durante o procedimento fiscal,
referentes a despesas com a VERSEGUR, planilhas anexas (Conta 47697, anos 2006 e
2007), constatou-se o seguinte:
15.1 Documentos não foram apresentados (linhas não coloridas);
15.2 Documentos apresentados que cumprem os requisitos formais (linhas
coloridas): ano de 2006: R$ 182.249,42 (cento e oitenta e dois mil, duzentos e
quarenta e nove reais, e quarenta e dois centavos); ano de 2007, as notas fiscais
apresentadas – no 3500 e no 3519 – foram emitidas em 2006, são dessa competência.
15.3 Observe-se que as notas fiscais 2843, 2850, 2853, 2854, e 2869, foram
registradas pelos valores líquidos, descontados os valores de INSS, IR,
Pis/Cofins/CSL retidos na fonte e ISS.
Adoto os argumentos acima mencionados e entendo que devem ser manter-se
glosadas as despesas não comprovadas cujo montante é discriminado no quadro abaixo:

Resumo dos fatos - Infrações 2, 3 e 4
Infração 2 - EXCLUSÕES/COMPENSAÇÕES NÃO AUTORIZADAS NA
APURAÇÃO
DO
LUCRO
REAL
-
CONTRATOS
COM
ENTIDADES
GOVERNAMENTAIS - Redução indevida do Lucro Real, por motivo de diferimento de
lucro auferido em contrato celebrado com entidades governamentais
Infração 3 - REDUÇÃO INDEVIDA DO LUCRO REAL - A inexatidão
quanto ao período-base de escrituração de receita resultou em redução indevida do lucro
líquido.
Infração 4 – REDUÇÃO INDEVIDA DO LUCRO REAL - IRPJ -
REDUÇÃO INDEVIDA DO LUCRO REAL - POSTERGAÇÃO DE RECEITAS -
Postergação do imposto de renda.
CONSÓRCIO CARIOCA/GDK
A GDK e a empresa Carioca Christiani Nielsen Engenharia S. A., constituíram
o "Consórcio Reabilitação de Dutos do Sudeste", que recebeu a denominação de "Consórcio
Carioca/GDK".
O objetivo do consorcio foi a execução das obras e serviços de reparo e
reabilitação de dutos, sob regime de empreitada total por preços unitários dos serviços
contratados pela PETROBRÁS.
Fl. 4668
DF CARF MF
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Fl. 18 do Acórdão n.o 1301-004.831 - 1a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10580.730619/2011-83

Em relação às obrigações contábeis, em linhas gerais, firmaram que: a
escrituração contábil e o arquivamento de documentos do Consórcio ficavam a cargo da empresa
líder; o Consórcio manteria contabilidade própria, rígida e precisa com relação às despesas e aos
recebimentos decorrentes d execução do contrato; as Consorciadas reconheceriam em suas
escriturações, na proporção da participação de cada uma, as receitas e despesas apuradas na
execução do empreendimento, conforme relatórios, balancetes, razões, emitidos pela
contabilidade do Consórcio.
De acordo com o balancete emitido pelo Consórcio Carioca/GDK, em 2006, o
empreendimento gerou R$ 41.465.321,44 de receitas da execução de obras. Cabia por
conseguinte, à GDK, 50% , ou seja, R$ 20.732.660,72.
A GDK informou que reconheceu, naquele ano, receitas de R$ 19.801.899,33,
e afirmou que adotou critério diverso do adotado pelos consórcios para reconhecê-las: enquanto
os Consórcios teriam utilizado a relação percentual custo incorrido/ custo orçado da IN 21/197, a
GDK utilizou laudos de medição. Já os custos e demais contas patrimoniais, apropriava-os pelos
balancetes dos consórcios, na proporção pactuada.
Deve-se observar que a contribuinte esclareceu (Termo de Entrega de
Documentos n° 09/2011 de 28/07/2011) que erroneamente considerou, no faturamento desse
consórcio, as notas fiscais 390, 522 e 1.40. Devido a isso, o faturamento considerado pela GDK,
relativo ao Consórcio Carioca, em 2007 foi de R$ 18.988.206,67, e não os R$ 19.801.899,33 que
estavam contabilmente registrados, evidenciando postergação, para o ano de 2007, de R$
1.744.454,05.

CONSÓRCIO OSBAT II
A GDK formou consórcio com a Construções e Comércio Camargo Corrêa
S.A., contratada pela Petrobrás para execução de serviços de reabilitação do duto OSBAT DN
24", operado pela Transpetro — Dutos e Terminais.
Ficou estabelecida a empresa líder e representante legal do consórcio, a
Camargo Corrêa, segundo a cláusula terceira do referido Instrumento de Constituição.
Na cláusula quarta, definiu-se a participação de cada parte na proporção de
50% nos direitos e obrigações na execução do empreendimento, exercido sob administração
única, em conformidade com o instrumento que o constituiu.
Constatamos no trabalho de auditoria que a GDK não computou exatamente os
50% das receitas do consórcio que lhe cabiam no ano-calendário de 2007.
Conforme Balancete do Consórcio OSBAT II, as receitas decorrentes de
serviços no país alcançaram o montante de R$ 172.843.747,55. Disso decorre que caberia à
GDK o montante de R$ 86.421.873,78, correspondente à 50% de sua participação. Ocorre que
Fl. 4669
DF CARF MF
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Fl. 19 do Acórdão n.o 1301-004.831 - 1a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10580.730619/2011-83

foi registrado na contabilidade da GDK R$ 80.766.102,09, havendo, portanto, uma diferença de
R$ 5.655.771,69.
Apresentamos, abaixo, comparativo dos balancetes da GDK e do Consórcio,
nos quais foram apurados os resultados da OBRA 711, que corresponde ao Consórcio OSBAT
nas óticas da empresa consociada e do Consórcio. Realçamos em negrito as informações das
receitas.

A GDK foi intimada em 17/02/2011 a explicar essa diferença. Em 10/03/2011,
através do Termo de Entrega de Documentos 04-2011, informou apenas que "o Consórcio
reconhecia as receitas por critério distinto do utilizado pela GDK" e que para "manter o mesmo
critério das demais bras, as receitas do Consórcio OSBAT II foram faturadas e registradas
diretamente por ela, GDK, através das medições, conforme previsto jia legislação". Ressalvou,
contudo, que apenas os custos foram consolidados na contabilidade da GDK pelo Balancete do
Consórcio.
Quanto às receitas, de fato, conseguimos identificar na contabilidade
lançamentos que totalizaram receita bruta de R$ 80.766.102,09.
Instada a demonstrar a apropriação das receitas durante o período de execução
do contrato, a contribuinte apresentou em 28/07/2011 (Termo de Entrega de Documentos n°
09/2011) resumo comparativo demonstrando como foram apropriadas as receitas, nos anos-
calendário posteriores, em que se desenvolveu a execução do empreendimento.
Reproduzimos:

Evidenciou-se então a postergação para o ano calendário de 2008, de receitas
da competência do ano de 2007 , no montante de R$ 5.655.771,69.
Fl. 4670
DF CARF MF
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Fl. 20 do Acórdão n.o 1301-004.831 - 1a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10580.730619/2011-83

Ademais, cumpre ressaltar o registro, na contabilidade da fiscalizada, de
recuperação de custos no montante de R 21.596.798,91, ressalvado no quadro comparativo do
acima.
A GDK diferiu o resultado obtido na realização do Consórcio OSBAT II — OS
711, na proporção da receita não recebida (não realizada). Trataremos, no tópico V deste
relatório, sobre a exclusão indevida do lucro real decorrente de diferimento de lucros maior que
o de direito. Entretanto, cumpre evidenciar, já neste ponto, pois é relevante, a consideração da
recuperação de custo. Essa recuperação proveio de custos e despesas incorridos pela empresa na
execução do empreendimento, mas que foram controlados em outros centros de custos.
Esses custos incorridos pela empresa influenciaram no resultado da obra, mas
não foram computados na apuração do resultado dela, embora tenham sido no resultado global
da empresa. Como esses custos não foram contemplados na demonstração do resultado do
consórcio, mas a sua recuperação foi, o lucro diferível dessa obra ficou indevidamente majorado.
POSTERGAÇÃO DE RECEITAS ORIUNDAS DA PARTICIPAÇÃO EM
CONSÓRCIOS
O Ato Declaratório Normativo do Coordenador do Sistema de Tributação —
CST n° 21 de 08.11.1984 estabelece que "os rendimentos decorrentes das atividades (principais e
acessórias) dos consórcios devem ser computados nos resultados das empresas consorciadas,
proporcionalmente à participação de cada uma no empreendimento", observando-se o regime
adotado por cada uma delas, lucro real, presumido ou arbitrado.
A prática contábil também é nesse sentido. A NBC T 10.20 - Consórcio de
Empresas, aprovada pela resolução CFC n° 1.053/2005, trata do assunto. No parágrafo 10.20.2.2.
dessa norma está disposto que "o saldo apurado na demonstração de resultado do consórcio de
empresas deve ser transferido às empresas consorciadas na proporção prevista no contrato,
podendo as empresas consorciadas efetuarem os registros por operação ou saldo das contas".
Ainda segundo a norma contábil (item 10.20.3.2), a metodologia adotada para
o reconhecimento das receita, custos e despesas dos contratos é um dos itens que deve constar
em Notas Explicativas às Demonstrações Contábeis.
Pode-se utilizar como critério de avaliação do progresso da execução da obra
ou contrato, para fins de reconhecimento das receitas, em observância ao princípio da
competência, um dos dois eleição estabelecidos no § 1° do art. 10 do Decreto-Lei n° 1.598, de
1977, regulamentado n § 10 do art. 407 do RIR/99 e no item 5 da IN SRF 21/79: i —
percentagem de execução avaliada em laudo técnico de medição; ii — percentagem que o custo
incorrido no período-base representar sobre o custo total orçado ou estimado, reajustado.
Uma vez adotado um critério para determinado contrato, este deverá ser
praticado uniformemente a ele, durante toda a execução (item 5.1 da IN SRF 21/79).
No caso, conforme informou a própria contribuinte, o Consórcio definiu o
critério da percentagem do custo incorrido sobre o custo total. Como integrante do consórcio, a
GDK pactuou na formação do consórcio e, portanto, na definição de suas regras. Dessa forma,
impõe-se ajuste para uniformização do critério de apropriação das receitas dos consórcios pela
GDK.
O quadro abaixo demonstra os montantes a serem adicionados e excluídos nos
respectivos períodos de competência:
Fl. 4671
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Fl. 21 do Acórdão n.o 1301-004.831 - 1a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
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Efetuados os ajustes de 2006 e imposto e com postergação de pagamento es
acima, verifica-se redução no montante de prejuízo fiscal do ano tributação apurados a menor em
2007, parte em decorrência de parte de diferença de base de tributável.
No ano calendário de 2008, conforme DIPJ, a contribuinte ofereceu à
tributação lucro real, após a compensação de prejuízos de exercícios anteriores, o montante de
5.606.611,27 (inferior ao montante de receita pertencente a 2007, portanto), apurando R$
840.991,69 de IR e R$ 536.661,13 de adicional de IR.
Então, foi postergado para 2008 o montante de imposto de renta de R$
1.377.652,82.
Aplicando o mesmo raciocínio, foi postergado para 2008 o montante de CSLL
de R$ 504.595,01.
Quanto ao cálculo da postergação do pagamento do imposto, cabe destacar
que, conforme disposto no artigo 273, I e II, do RIR de 1999, a inexatidão quanto ao período de
apuração de escrituração de receita, rendimento, custo ou dedução, ou do reconhecimento de
lucro, somente constitui fundamento para lançamento de imposto quando dela resultar
postergação do pagamento o imposto para período de apuração posterior ao em que seria devido
ou redução indevida do lucro real em qualquer período de apuração.
A demonstração dos cálculos desta e das outras infrações está consolidada no
tópico abaixo.
EXCLUSÃO INDEVIDA NA APURAÇÃO DO LUCRO REAL E DA BASE
DE CÁLCULO DA CSLL, DECORRENTE DE DIFERIMENTO LUCRO EM CONTRATOS
COM ENTIDADES GOVERNAMENTAIS
No ano calendário de 2007, a contribuinte diferiu, nos contratos com entidades
governamentais, a tributação de parcela do lucro até a realização da receita não recebida, nos
termos do § 3° do art. 10 do Decreto-lei n° 1.598, de 1977, art. 409 do Regulamento do Imposto
de Renda (RIR) e rt. 3° da Lei n° 8.003/90 (CSLL).
Em suas operações totais a contribuinte apurou, de acordo com a DIPJ
apresentada, prejuízo contábil antes do IRPJ de R$ 7.016.332,77.
O resultado fiscal foi assim calculado:

Do montante excluído de R$ 31.798.654,00, R$ 26.480.779,27 decorreram de
diferimento de parcela de lucros oriunda de contratos de construção por empreitada ou de
fornecimento, a preço determinado, de bens e serviços, celebrados com pessoa de direito público,
Fl. 4672
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Fl. 22 do Acórdão n.o 1301-004.831 - 1a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10580.730619/2011-83

ou empresas sob seu controle, empresa pública, sociedade de economia mista ou a sua
subsidiária, nos termos do artigo 409 do Regulamento do Imposto de Renda (RIR 99).
Memória de cálculo apresentada pela GDK discriminou, apenas, 6 (seis) obras
contratadas por entidades governamentais que tiveram os resultados diferidos na proporção da
receita não recebida para momento posterior, quando da realização. Resumimos, no quadro
disposto abaixo, a demonstração dos valores excluídos, por contrato, apresentada pela empresa
auditada.

O montante excluído pelo contribuinte, em cada período-base, foi obtido
utilizando as fórmulas do item 10.5 da Instrução Normativa (IN) da Secretaria da Receita Federal
(SRF) no 21 de 13/03/1979.

Identificamos os referidos contratos, TODOS COM PRAZO DE EXECUÇÃO
SUPERIOR A UM ANO no quadro abaixo. Na tabela anexa "GDK — DADOS POR
PROJETO", consolidamos as principais informações dos contratos analisados.

Fl. 4673
DF CARF MF
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Fl. 23 do Acórdão n.o 1301-004.831 - 1a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10580.730619/2011-83

No procedimento de auditoria realizado, constatamos que não houve
segregação da apuração dos resultados dos contratos na contabilidade, e, além disso, os próprios
resultados informados estão inflados, pois não foram considerados todos os custos e despesas
que deveriam estar apropriados a eles, assim:
1. Foram descumpridos o art. 271 c/c o art. 407 (caput) do RIR/99, item 3 da
IN SRF n° 21/7 e o Parecer Normativo (PN) do Coordenador do Sistema Tributário (CST) n°
11/79, pois não existiu a segregação na contabilidade (principal ou auxiliar) da apuração dos
resultados dos contratos, o que não permitiu a verificação dos cálculos apresentados e a
obtenção, nem mesmo confirmação, do resultado individual de cada obra;
2. Não foram apropriados custos e despesas relevantes aos resultados dos
contratos, descumprindo o disposto no inciso I do art. 407, c/c art 409, ambos do RIR/99 e o item
6 da IN SRF n° 21/79. Em que pese a apresentação de relatórios gerenciais (extra contábeis),
estes não confirmaram a correção dos valores excluídos, ao contrário demonstraram que os
resultados dessas obras estavam majorados, implicando um diferimento de base tributável maior
que a de direito; alguns desses custos e despesas (dispostos em centros de custos não explicitados
na contabilidade) foram identificados, entretanto não puderam ser apropriados às obras
analisadas, devido à deficiência informacional da contabilidade, apontada no parágrafo anterior.
NÃO APROPRIAÇÃO DE CUSTOS E DESPESAS RELEVANTES NOS
RESULTADOS DOS CONTRATOS
Além de não ter cumprido o disposto quanto à contabilização, o registro
individualizado por contrato, a contribuinte não apropriou custos e despesas relevantes
(dispostos em centros de custos não explicitados na contabilidade) aos resultados dos contratos
de longo prazo.
Essa constatação não foi obtida diretamente da escrituração contábil, que não
permitiu observação nesse nível de detalhe, repise-se, e sim de Relatórios Gerenciais (extra
contábeis) apresentados posteriormente pela contribuinte.
Esses Relatórios Gerenciais dos contratos, em relação aos resultados dos quais
a GDK diferiu lucros, foram apresentados em 07/01/2011 (Termo de Entrega de Documentos n°
10-2010), depois de reiteradas solicitações.
Entretanto, tais Relatórios incompletos, não trouxeram as informações
requeridas de forma consistente. Quando confrontados com os dados globais, revelam
incongruências demonstradas na planilha anexa "ANALISE HORIZONTAL E VERTICAL DE
RECEITAS E DESPESAS".
Identificadas, nesse processo, discrepâncias, principalmente entre os custos e
despesas apropriados às obras em que se diferiu tributação de resultado, em relação aos custos
totais, ficou evidente da observação dessa planilha, que alguns custos e despesas foram
apropriados em proporção inferior ao que ocorria com os custos totais.
E custos relevantes deixaram de ser apropriados às obras específicas, a
exemplo da depreciação (que contabilizava R$ 47.202.485,87), e da despesa com leasing (R$
6.779.782,01).
Fez-se necessário, então, ampliar o campo de observação. Por tal razão,
solicitamos os balancetes segregados dê todos os centros de custos em 21/01/2011 (Termo de
Intimação Fiscal n° 6). Reintimamos mesma matéria em 04/04/2011 (Termo de Intimação Fiscal
n° 8).
Fl. 4674
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Fl. 24 do Acórdão n.o 1301-004.831 - 1a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10580.730619/2011-83

Os relatórios dos demais centros de custos foram apresentados, também de
forma extra contábil, em 18/04/201,1 (Termo de Entrega de Documentos 05/2011), quase três
meses depois de solicitados.
Antes de apresentá-los em 10/03/2011, a contribuinte entregou mera planilha
resumo, o "RELATÓRIO GERENCIAL 2007", de movimentação por centro de custo (Termo de
Entrega de Documentos 04/2011). Justificaram novamente essa demora por dificuldade em
recuperar as informações do sistema informatizado da época, que fora descontinuado.
Os balancetes gerenciais por centro de custo, apresentados depois das
reiteradas intimações, explicitaram, de forma clara, que outros custos/despesas relevantes não
foram levados em consideração na apuração dos resultados nos contratos com entidades
governamentais.
Se com a análise só dos relatórios das seis obras, cujos resultados foram
parcialmente diferidos, identificamos custos e despesas não rateados e visualizamos custos e
despesas que pareciam estar desproporcionalmente apropriados, a menor. Com a apresentação
dos relatórios de todos centros de custos, verificamos que alguns deles controlavam
custos/despesas indiretos, outros também diretos, que não foram rateados / apropriados aos
contratos analisados.
Intimamos a contribuinte em 02/06/2011 (Termo de Intimação Fiscal n° 9) a
dar informações de todas as obras relacionadas por ele no "Relatório Gerencial 2007" em que
estavam consolidados todos centros de custo. Também foram solicitados esclarecimentos sobre
centros de custo, que à vista da denominação, pareciam ser destinados a controlar custos e
despesas indiretas, e caso o fossem, o critério de rateio utilizado para apuração do resultado das
demais obras.
A explicação da contribuinte deu-se através do Termo de Entrega de
Documentos 06-2011, apresentado em 1_7/06/2011.
Afirmou, o que já era sabido, que predominaram as obras contratadas com
entidades governamentais ou de economia mista. Eram exceções as Obras 325, 334, 917 e 925
que correspondiam a aluguel 'de equipamentos e a Obra 800, que correspondia à atividade de
exportação.
Quanto aos centros de custos cujas movimentações constantes dos relatórios
gerenciais apresentados consolidamos abaixo, a fiscalizada declarou que eram registradas apenas
despesas administrativas.
Só a partir dessas informações, identificamos que as despesas com depreciação
(R$ 47.202.485,87) e leasing (R$ 6.779.782,01) estavam concentradas nos centros de custos
OBRA 86 — RATEIO, 0J3RA 201 - COMPRA DE EQUIPAMENTOS e OBRA 900 -
UNIDADE DE EQUIPAMENTO.
A contribuinte ressaltou que, com exceção da denominada OBRA 86, no qual
eram lançadas as depreciações dos equipamentos, os outros centros de custo relacionados acima
controlavam apenas despesas administrativas. E defendeu que os gastos registrados nesses
centros de custo não foram rateados por esse motivo.
Porém essa afirmação pode ser refutada por duas evidências.
Fl. 4675
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Fl. 25 do Acórdão n.o 1301-004.831 - 1a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
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A uma, verifica-se constar a rubrica 3.1.1.06 — CUSTO PRODUTOS
VENDIDOS no relatório/balancete da OBRA 100 - ADMINISTRAÇÃO, com saldo de R$
435.307,03; e na OBRA 86— RATEIO, R$ 857.095,28.
A duas, observamos que a movimentação nos referidos centros de custos (vide
planilha "DESPESAS ADMINISTRATIVAS CENTROS DE CUSTOS") é superior ao que está
informado na DIPJ de 2008. Nesta consta despesas operacionais no montante de R$
24.415.259,66. A diferença é de se presumir que sejam custos alocáveis às atividades produtivas.
Como o são i a depreciação e o leasing que perfizeram o montante de R$ 53.982.267,88.
A somatória de despesas de pessoal, gerais e tributárias, registradas nesses
centros de custos foi de R$ 117.267.911,49.
Conclui-se, por conseguinte, que, na verdade, a contribuinte segrega centros de
custos. E nos centros que correspondem aos contratos de empreitada, conforme os relatórios
apresentados, não foram considerados rateios de outros centros de custos que lhes deveriam
influenciar o resultado. Evidenciam isso a depreciação, o leasing e os centros de custos
enumerados na planilha acima.
Conforme explana Eliseu Martins 1, Centro de Custos "é a unidade mínima de
acumulação de custos indiretos, mas não é necessariamente uma unidade administrativa, só
ocorrendo quando coincide com o próprio departamento". Contudo, "na maioria das vezes um
Departamento é um Centro de Custos, ou seja, nele são acumulados os Custos Indiretos para
posterior alocação aos produtos (Departamentos de Produção) ou a outros Departamentos
(Departamentos de Serviço)".
A prática da contribuinte foi essa. Ela segregou os centros de custos — isso
não através da contabilidade, Mas através de controles gerenciais, extra contábeis. Porém, para
exercício da faculdade de diferir resultado na proporção da receita não recebida, em contratos
com entidades governamentais, todos os custos e despesas (diretos e indiretos) neles incorridos,
deviam ser a ele apropriados.
Especificamente quanto às depreciações, deve ser ressalvado que a contribuinte
reconheceu que não as considerou, no período de 2007, na apuração do resultado das obras
analisadas.
Através do Termo de Entrega de Documentos n° 4 de 10/03/2011, a GDK
informou que o custo de depreciação foi rateado conforme planilhas gerenciais que apresentou.
Porém ressalvou que o custo de depreciação não foi considerado no cálculo do diferimento em
2007 por, segundo expressão empregada na resposta, "ser gerencial" e estar controlado por
unidade de equipamentos. Na verdade, como vimos antes, a depreciação foi alocada no centro de
custos "OBRA 86— RATEIO".
Essas planilhas de rateio da depreciação, por si só, não esclareceram a
metodologia de rateio empregada, nem demonstraram a efetiva alocação de bens depreciáveis às
obras em análise. Continham termos e conceitos que deveriam ser explicitados para a
compreensão integral dos dados e dos cálculos apresentados.
Por isso, fizemos nova solicitação (Termo de Intimação Fiscal n° 8 de
04/04/2011) para que fosse apresentada memória de cálculo detalhada da apropriação da
depreciação a cada obra, informando também os bens depreciáveis alocados, e que fosse
esclarecida a metodologia adotada.
Fl. 4676
DF CARF MF
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Fl. 26 do Acórdão n.o 1301-004.831 - 1a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
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Através do Termo de Entrega de Documentos n° 5 apresentado em 19/04/2011,
a empresa fiscalizada apresentou explicações. Juntamente com as explicações, apresentaram
cálculos da apropriação da depreciação, que a segrega em despesas e custos, para que somente
estes sejam alocados à apuração dos resultados das obras de interesse.
Ressaltou que esse método foi desenvolvido no exercício posterior (2008).
Logo, pode-se concluir, que foi utilizado como critério de cálculo da depreciação de período
anterior (2007), porque não tinha sido considerada essa despesa na época própria, na apuração do
resultado dos contratos era que houve diferimento de lucro. Observe-se que a denominada
"Capacidade Instalada" foi estimada para Outubro de 2007.
DA INFRAÇÃO POR EXCLUSÃO MAIOR QUE A DE DIREITO NA
APURAÇÃO DO LUCRO REAL E DA BASE DE CÁLCULO DA CSLL, DECORRENTE DE
DIFERIMENTO LUCRO EM CONTRATOS COM ENTIDADES GOVERNAMENTAIS
A legislação fiscal traz uma série de requisitos que devem ser cumpridos pela
contribuinte, para exercício da faculdade de excluir da tributação parcela do lucro proporcional a
receita não recebida das entidades governamentais.
Como foi retratado, a contribuinte não individualizou os registros contábeis
(nem em contas auxiliares) por contrato ou obra. Isso impossibilitou a reconstituição ou a
apuração dos resultados por contrato.
Os representantes da GDK declararam que utilizaram como critério de
avaliação do andamento da obra, a execução física (medição), avaliada em laudo técnico, que é
uma das alternativas previstas no item 5 da IN SRF n° 21/79.
Porém verificou-se, conforme relatado no tópico anterior, que não foram
computados nas obras especificadas, gastos e despesas relevantes, de forma que os resultados
passíveis de diferimento estavam majorados.
No inciso I do art. 407 do RIR/99, está determinado que devem ser computados
o custo de construção ou de produção dos bens ou serviços incorridos durante o período de
apuração.
No item 6 da IN 5RF n° 21/79 é esclarecido que os custos computáveis na
apuração do resultado são: os custos diretos e indiretos (matéria-prima, mão-de-obra direta e os
custos gerais de fabricação) incorridos na construção ou produção, ou na prestação dos serviços,
inclusive os custos preliminares, tais como os de preparo de projetos, necessários à execução,
incorridos apos a contratação; o custo total orçado ou estimado, e seus reajustes.
A IN SRF 21/79 e o arts. 407 a 409 do RIR/99 fundam-se no artigo 10 do
Decreto-lei n° 1598/1977.
Essa IN uniformiza o procedimento de apuração de resultado de contratos, com
prazo de execução superior a um ano, de construção por empreitada ou de fornecimento de bens
ou serviços a serem produzidos e trata no item 10 do diferimento de lucros não realizados de
contratos com entidades governamentais.
Em razão da inobservância desses procedimentos pela GDK — não segregação
da apuração dos resultados dos contratos e resultados informados inflados, pois não foram
considerados todos custo e despesas que deveriam estar apropriados a eles — fez-se necessária a
reconstituição do lucro real, levando-se em consideração ajustes do lucro passível de cálculo de
diferimento, o que fizemos no próximo tópico.
Fl. 4677
DF CARF MF
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Fl. 27 do Acórdão n.o 1301-004.831 - 1a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10580.730619/2011-83

Pelos cálculos demonstrados a seguir, é passível de exclusão no ano-calendário
de 2007 o valor de R$ 4.778.541,78, em contraposição aos R$ 26.480.779,27 efetuado pela
contribuinte.
Essa alteração provoca glosa de exclusões na apuração do lucro real de 2007 de
R$ 22.095.702,86 e ajuste nas adições na apuração do resultado fiscal de 2008 no montante de
R$ 19.339.346,27, quando parte do montante excluído no ano anterior, foi adicionado.
APURAÇÃO DE OFÍCIO DO LUCRO DIFERÍVEL
O Regulamento do Imposto de Renda, Decreto n° 3.000/99, em seu Título IV
— Determinação da Base de Cálculo, Subtítulo III — Lucro Real — Capítulo VI — Disposições
Especiais sobre as Atividades e Pessoas Jurídicas, Seção IX — Contratos de Longo Prazo,
discrimina:
"Art. 409. No caso de empreitada ou fornecimento contratado, nas condições dos arts.
407 ou 408, com pessoa jurídica de direito público, ou empresa sob o seu controle
empresa pública, sociedade de economia mista ou sua subsidiária, o contribuinte
poderá diferir a tributação do lucro até sua realização, observadas as seguintes normas
(Decreto-Lei n° 1.598, de 1977, art. 10, § 3', e Decreto-Lei no1648J de 1978, art. 1°,
inciso I):
I - poderá ser excluída do lucro líquido do período de apuração, para efeito de
determinar o lucro real, parcela do lucro da empreitada ou fornecimento computado no
resultado do período de apuração, proporcional à receita dessas operações s
consideradas nesse resultado e não recebida até a data do balanço de encerramento do
mesmo período de apuração;
II - a parcela excluída nos termos do inciso I deverá ser computada na determinação do
lucro real do período de apuração em que a receita for recebida."
Frise-se que o diferimento é uma opção do contribuinte, cabendo a ele
comprovar de modo claro e seguro o lucro de cada empreendimento lastreado na sua escrita
contábil. Uma vez constatado que os resultados dos contratos analisados estão majorados, por
não terem sido considerados custos relevantes e devido à impossibilidade de obtermos na
contabilidade a individuação dos lançamentos por contrato, fica inviabilizada a determinação do
resultado diferível por obra.
Não obstante, é fato que houve receitas contabilizadas, oriundas de contratos
com entidades governamentais, que não foram recebidas naquele exercício. Essas receitas foram
identificadas contabilmente.
É elementar que o resultado global da entidade é composto da soma dos
resultados
parciais
de
cada
contrato.
Dessa
forma,
pode-se
seguramente
inferir,
matematicamente, que a relação resultado bruto sobre receita global da empresa representa a
média das relações parciais do resultado de cada obra sobre a respectiva receita.
Nesse sentido, HIGUCHI, HIGUCHI e HIGUCHI2 reconhecem que há
dificuldade em determinar a parcela do lucro diferível nas empresas que tem contratos de longo e
curto prazos com entidades públicas e contratos com empresas privadas. A determinação correta
para diferimento da tributação seria apurar separadamente os custos dos contratos diferíveis.
Porém reconhecem que a separação nem sempre é possível ou o custo
operacional da separação a torna inviável.
Fl. 4678
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Fl. 28 do Acórdão n.o 1301-004.831 - 1a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10580.730619/2011-83

Os autores citados acima entendem ser possível encontrar a parcela diferível,
utilizando como fator a ser multiplicado pela receita não recebida, o percentual obtido da divisão
do resultado bruto; total pelas receitas operacionais totais da empresa, no período, desde que suas
atividades operacionais sejam semelhantes.
Embora tenhamos os impedimentos relatados de apurar os resultados por obra
e obter a partir da margem de lucro bruto de cada obra, o resultado passível de ter a tributação
diferida, podemos seguramente determinar, com base na margem de lucro bruto da empresa,
considerada como um todo o resultado diferível, em termos médios.
Dessa forma, com base no método geral previsto nos arts. 407 e 409 do
RIR/99, foi utilizado para a GDK, como fator a ser multiplicado pela receita não recebida, o
percentual obtido da divisão do resultado bruto total pelas receitas operacionais totais da
empresa, do ano-calendário de 2007, chegando-se de ofício ao montante de lucro diferível no
valor de R$ 4.778.541,78, conforme a seguir demonstraremos.

Conforme se vê do quadro acima, utilizando as informações da DIPJ 2008,
encontramos a relação (global) lucro bruto / receita bruta de 8,69%.
Aplicando-se esse percentual sobre as receitas não recebidas por obra,
encontra-se o resultado diferível médio é, por diferença com o resultado que foi diferido por
obra, as bases postergadas para exercícios seguintes (quando foram adicionadas) e a diferença a
tributar.

Cálculos finais (e-fls. 46 e segs – Anexo I e II do TVF)
Em razão das infrações relatadas nos tópicos precedentes, fez-se necessária a
constituição de crédito tributário mediante a lavratura de Auto de Infração do qual este relatório
é parte essencial e integrante.
Fl. 4679
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Fl. 29 do Acórdão n.o 1301-004.831 - 1a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10580.730619/2011-83

Os fatos relatados levaram também a ajustes no prejuízo fiscal e na base de
cálculo negativa de CSLL que serão levados a efeito no sistema que o controla, o SAPLI.
A contribuinte tinha apurado, em 2007, saldo de negativo de IRPJ de R$
2.891.912,21, e de CSLL d R$ 2.389.504,70. Esses valores foram integralmente utilizados em
compensações, através da transmissão de PER/DCOMPs, conforme consta nos sistemas da
Receita Federal do Brasil. Por esse motivo não foram deduzidos, na determinação da diferença
dos tributos lançados neste auto de infração, os valores de IRPJ e de CSLL retidos na fonte.
***
Voto – Infração 2, 3 e 4
Em sede de Recurso Voluntário as partes tão somente repetiram as razões
apresentadas em Impugnação, as quais foram detalhadamente apreciadas pelo julgador a quo.
Assim, cumpre ressaltar a faculdade garantida ao julgador pelo § 3o do Art. 57
do Regimento Interno do CARF:
Art. 57. Em cada sessão de julgamento será observada a seguinte ordem:
I verificação do quórum regimental;
II deliberação sobre matéria de expediente; e
III relatório, debate e votação dos recursos constantes da pauta.
§ 1o A ementa, relatório e voto deverão ser disponibilizados exclusivamente aos
conselheiros do colegiado, previamente ao início de cada sessão de julgamento
correspondente, em meio eletrônico.
§ 2o Os processos para os quais o relator não apresentar, no prazo e forma
estabelecidos no § 1o, a ementa, o relatório e o voto, serão retirados de pauta pelo
presidente, que fará constar o fato em ata.
§ 3o A exigência do § 1o pode ser atendida com a transcrição da decisão de
primeira instância, se o relator registrar que as partes não apresentaram novas razões
de defesa perante a segunda instância e propuser a confirmação e adoção da decisão
recorrida. (Redação dada pela Portaria MF no 329, de 2017).
Da análise do presente processo, entendo ser plenamente cabível a aplicação do
respectivo dispositivo regimental uma vez que não inova nas suas razões já apresentadas em sede
de impugnação, as quais foram claramente analisadas pela decisão recorrida.
Assim, desde já proponho a manutenção da decisão recorrida pelos seus
próprios fundamentos em relação a estes itens, considerando-se como se aqui transcrito em sua
maior parte o voto da decisão recorrida.

Infração 2
No item 2, houve redução indevida do lucro real, do ano de 2007, em face de
diferimento a maior do lucro apurado em contratos com órgãos públicos, por meio de exclusão,
no montante de R$22.095.702,86, tanto na apuração do lucro real como na base de cálculo da
CSLL, proporcional à receita ainda não recebida. Os resultados desses contratos teriam sido
calculados de forma incorreta, em virtude da desconsideração de custos e despesas significativos,
Fl. 4680
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Fl. 30 do Acórdão n.o 1301-004.831 - 1a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10580.730619/2011-83

além da falta de segregação dos resultados de cada contrato na contabilidade, conforme descrito
no item V do Termo de Verificação Fiscal.
A Impugnante contesta a informação de que não constam de sua contabilidade
os lançamentos individualizados nem os resultados por contrato/obra, uma vez que os relatórios
gerenciais apresentados foram extraídos de seus registros contábeis, não sendo extra contábeis
como afirmou o Autuante, que não teria entendido o relatório que integrou o Termo de Entrega
de Documentos no 4/2011. No caso dos custos e despesas, que o agente fiscal declara constarem
de planilha de cálculo sem a indicação das contas contábeis em que estariam registradas, diz que
elaborou uma memória de cálculo, baseada nos valores extraídos de relatórios contábeis,
entregue à fiscalização junto com o Termo de Entrega de Documentos no 5/2011. Em relação à
alegação do Fisco de que a conta “4067 – Obras” desdobrasse em várias subcontas, cujos saldos
estavam zerados, limitasse a dizer que atendeu ao Fiscal, através de relatório alternativo,
conforme Termo de Entrega de Documentos no 7/2010. Quanto às depreciações, que não teriam
sido apropriadas quando da apuração do resultado do período de 2007, declara que houve apenas
um equívoco no centro de custo do lançamento contábil. Diz que o cerne da divergência prende-
se à apropriação e diferimento do resultado dos contratos com entidades governamentais, tendo
procedido conforme a IN 21/79, contrato a contrato, utilizando o mesmo critério durante toda a
execução do contrato, não podendo o Fiscal encontrar um percentual genérico de 8,69%, que
aplicou sobre todos os contratos, implicando uma exclusão no valor de R$22.095.702,86, o que
não teria base legal.
Além disso, se tivesse havido postergação, deveria ser cobrada a multa de 20%
e os juros de mora, mas não o próprio tributo. E não se poderia tomar como período de
postergação o de balanço a balanço, pois o resultado era apurado em base estimada, com
antecipações, redução ou suspensão do IRPJ e da CSLL.
O litígio prende-se à análise da regularidade dos diferimentos de lucros
efetuados pelo sujeito passivo, no ano-calendário de 2007, tanto quanto à forma de apuração
como em relação aos valores diferidos, diante da legislação tributária que regula os contratos
com entidades governamentais.
A Instrução Normativa SRF no 21, de 13/03/1979, disciplinou a aplicação do
artigo 10 do Decreto-lei no 1.598, de 1977, matriz legal do artigo 409 do RIR/1999. Da leitura de
tais dispositivos, pode-se extrair que a apuração do resultado em cada período-base, assim como
sua inclusão na determinação do lucro líquido, será feita independentemente de ter sido ou não
recebido ou faturado qualquer adiantamento do preço.
Quanto aos controles específicos requeridos, a Contribuinte deverá manter
registro individualizado por contrato de produção em longo prazo, de que constará a descrição
sumária da encomenda; o prazo de execução, bem como eventual dilação; o custo orçado ou
estimado e os seus reajustes; o preço total e os reajustes convencionados. Em relação a cada
período-base, deverão ser registrados: os custos incorridos, a receita ou parte do preço recebida
ou faturada e o resultado apurado.
O preço total, ou receita, deverá ser computado na apuração do resultado pelo
valor fixado no contrato, incluídos os reajustamentos na forma predeterminada no próprio
contrato ou em aditamento. A receita a ser computada na apuração do resultado corresponderá à
receita bruta de vendas e serviços, definida na Instrução Normativa SRF no 51/78.
A respeito do diferimento de lucros não realizados, no caso de contratos
celebrados com entidades governamentais, ou seja, com pessoa jurídica de direito público ou
Fl. 4681
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Fl. 31 do Acórdão n.o 1301-004.831 - 1a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10580.730619/2011-83

empresa sob seu controle, empresa pública, sociedade de economia mista ou sua subsidiária,
qualquer que seja o prazo de execução de cada unidade, nos contratos de prazo de vigência
superior a doze meses, é facultado ao contribuinte diferir a tributação do lucro até o momento de
sua realização. Por realização do lucro se compreende o recebimento da receita correspondente.
A exclusão é feita mediante os seguintes lançamentos no livro de apuração do
lucro real: I na Parte A, pela exclusão do lucro líquido, para efeito de determinar o lucro real, da
parcela correspondente ao lucro não realizado; II na parte B, por registro em conta própria de
controle.
No período base em que for realizado o lucro cuja tributação tenha sido
diferida serão feitos os seguintes lançamentos no livro de apuração do lucro real: I na parte A,
por adição ao lucro líquido dos lucros realizados, que tiverem sua tributação diferida de
exercícios anteriores; II na parte B, pela correspondente baixa na conta de controle.
O montante da exclusão corresponderá à parcela de lucro da empreitada ou
fornecimento computado no resultado do exercício, proporcional à receita dessas operações
consideradas nesse resultado e não recebida até a data do balanço de encerramento do mesmo
exercício social.
No caso concreto, a Autuada efetuou diferimentos, no ano-calendário de 2007,
relativos a 6 (seis) obras contratadas com as seguintes entidades governamentais:
Petrobrás (OS 174, OS 711 e OS 713); Copergás (OS 324); Transpetro (OS
331) e TNS (OS 336), no valor total de R$26.480.779,28, excluído de tributação, quando do
cálculo do lucro real do referido período base, e que teria sido apurado de conformidade com a
IN SRF no 21, de 1979, ou seja, representaria a parcela do lucro computado no resultado do
período, proporcional à receita considerada nesse resultado e não recebida até o encerramento do
período de apuração.
O diferimento previsto no artigo 409 do RIR/1999 reporta-se, exclusivamente,
ao lucro, o que inclui tanto as receitas como os custos incorridos para a sua percepção. É certo
que, ao desconsiderar parte do custo que deveria integrar o resultado (receita menos custo) de
cada obra, esse resultado, computado na determinação do lucro líquido, fica majorado,
aumentando também o percentual – calculado à razão do resultado sobre a receita – que deve
incidir sobre a parcela dessa receita não recebida no período-base, para efeito de se determinar o
montante de exclusão do lucro líquido na apuração do lucro real.
Assim, ainda que, de um lado, o valor do lucro diferido (exclusão) tenha
restado majorado, por outro lado, igualmente majorado teria ficado o resultado computado na
determinação do lucro líquido, não implicando, portanto, tributação a menor no período-base.
Entretanto, a glosa de parte do montante excluído pela pessoa jurídica, a título
de diferimento do lucro correspondente à receita não recebida no ano-calendário de 2007, não se
deu apenas por conta da apontada falta de apropriação dos custos/despesas relevantes, mas
também, e principalmente, por não haver, na contabilidade apresentada pelo sujeito passivo,
segregação dos resultados apurados em cada obra/contrato realizado com empresas
governamentais, contrariando o artigo 271, combinado com o artigo 407, ambos do RIR/1999,
assim como o item 3 da IN SRF no 21/79, além do Parecer Normativo CST no 11/79.
Na verdade, a Contribuinte apresentou relatórios gerenciais e/ou memórias de
cálculo, que individualizavam, por obra, as receitas apropriadas, as receitas não recebidas, os
custos e apuravam os resultados de cada obra, bem como as parcelas diferidas. Contudo, não se
Fl. 4682
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Fl. 32 do Acórdão n.o 1301-004.831 - 1a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10580.730619/2011-83

pode visualizar tais informações nos registros contábeis da empresa, não sendo possível
confirmar a apuração efetuada pela pessoa jurídica consoante memórias de cálculo apresentadas.
Na impugnação, em vez de explicar a correspondência entre os números
constantes de sua contabilidade e aqueles registrados nas memórias de cálculo e relatórios
gerenciais fornecidos à Fiscalização, indicando as respectivas contas das quais teriam sido
retirados, a Requerente limitou-se, de forma insistente, a afirmar que o Autuante não entendeu a
complexa escrituração contábil da empresa e nem os relatórios contábeis que dela foram
extraídos pelo sistema “Hércules”, utilizado à época, além da memória de cálculo elaborada com
base nos citados relatórios.
Mais ainda, preferiu a Impugnante desfechar indagações envolvendo o
procedimento adotado pelo agente fiscal, sugerindo que ele estaria afirmando que os valores
apresentados (nos relatórios gerenciais/memórias de cálculo) seriam uma obra de ficção ou
números citados ao acaso, acrescentando ainda, que ao longo dos anos, incluindo os períodos
fiscalizados, vem sendo auditada por empresas multinacionais de auditoria que não observaram
as falhas na contabilidade apontadas pelo Fisco. Ora, tais argumentos são irrelevantes no
presente caso, já que a Impugnante nada esclareceu em relação à falta de segregação dos
resultados individualizados por obra.
Diante deste quadro, tendo em vista que o sujeito passivo não efetuou os
controles específicos exigidos pela legislação de regência – no caso, a IN SRF no 21, de 1979,
que disciplinou o artigo 10 do Decreto-lei no 1.598, de 1977, matriz legal do artigo 409 do
RIR/1999 – para efeito de diferir o lucro correspondente às receitas ainda não recebidas, poderia
o agente fiscal, inclusive, glosar integralmente a exclusão correspondente efetuada pela
Contribuinte, no ano calendário de 2007, uma vez que se tornou impossível apurar o resultado
diferível por obra/contrato.
Todavia, considerando a existência de receitas devidamente contabilizadas,
provenientes de contratos com órgãos públicos, que não foram recebidas no período base, além
do fato de o percentual dado pela razão entre o resultado bruto e a receita total da empresa
representar um percentual médio das razões entre os resultados de cada obra/contrato e as
receitas respectivas, entendeu, com acerto, o Autuante admitir o diferimento de parcela do lucro,
calculada por meio da aplicação desse percentual médio sobre as receitas ainda não recebidas,
até porque tal procedimento reveste-se de razoabilidade, lógica e também por ser mais benéfico
para a própria pessoa jurídica.
Desse modo, ante a impossibilidade de apuração do resultado diferível por
obra/contrato, em face de os registros contábeis da empresa não explicitarem os lançamentos
individualizadamente, optou o Fisco por determinar o resultado diferível a partir da relação entre
o resultado bruto e o total das receitas operacionais, considerando-se que as atividades
operacionais da Autuada são semelhantes, multiplicando-se o índice encontrado pelo montante
das receitas não recebidas no exercício. A alternativa, como dito acima, seria não aceitar o
diferimento realizado pela Contribuinte e glosar o total da exclusão efetuada.
Encontrado o percentual médio de diferimento (8,69%), resultante da relação
entre o lucro bruto (R$37.105.034,15) e o total das receitas (R$426.756.535,91), consoante
informações contidas na própria DIPJ/2008, ano calendário 2007, tal percentual foi aplicado
sobre as receitas não recebidas correspondentes a cada uma das obras em que a empresa efetuou
diferimento do lucro.
Fl. 4683
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Fl. 33 do Acórdão n.o 1301-004.831 - 1a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10580.730619/2011-83

Na verdade, das 6 (seis) obras com diferimento de parte do lucro, em 2 (duas)
delas (OS 174 e OS 331), o percentual utilizado pela Contribuinte foi inferior ao percentual
médio apurado e, consequentemente, a parcela diferida do lucro obtido nessas obras foi também
inferior à parcela diferível calculada pelo agente fiscal, sendo, dessa forma, aceito seu
diferimento integral. Frise-se que o diferimento do lucro resulta de opção da própria pessoa
jurídica e, portanto, o valor do lucro diferido pode ser menor do que o diferível, ou então sequer
haver diferimento, se assim preferir a Interessada.
No caso das outras 4 (quatro) obras (OS 324, OS 711, OS 713 e OS 336), tendo
a Autuada apurado percentual de diferimento maior que o percentual médio, por decorrência,
diferiu lucro do período base em montante superior ao que seria permitido. Logo, em relação a
essas quatro obras, o total do lucro diferível seria de R$4.198.395,07, ao passo que o total
diferido foi de R$26.294.097,93. Assim sendo, a glosa fiscal incidiu sobre a importância, para
efeito de determinação do lucro real do ano calendário de 2007.
Ressalte-se, no entanto, que no período base subsequente (2008), ao receber
parte das receitas que compuseram o lucro diferido em 2007, e tendo em conta o disposto no
inciso II do artigo 409 do RIR/1999, o sujeito passivo adicionou, quando da determinação do
lucro real, uma parcela do lucro excluído no ano anterior, em virtude do aludido diferimento,
mais precisamente o lucro diferido correspondente às obras OS 711, OS 713 e OS 336, no valor
total de R$19.339.346,27.
Tal adição, cujo montante integrou as exclusões a maior efetuadas no ano
calendário de 2007 (R$22.095.702,86), foi retirado pelo agente fiscal do cômputo do lucro real
relativo ao ano calendário de 2008. Em consequência desse ajuste, o resultado fiscal do período
passaria de um lucro real no valor de R$ 8.009.444,67, como consta da respectiva DIPJ, às fls.
1.682 a 1.781, para, em princípio, um prejuízo fiscal de R$11.329.901,60.
Contudo, o valor desse prejuízo sofrerá ainda outro ajuste, como veremos mais
adiante, quando da apreciação do item 4 do Auto de Infração.
Portanto, do montante de R$22.095.702,86, incluído na base de cálculo
tributada pelo Fisco, no ano calendário de 2007, o valor de R$19.339.346,27 foi adicionado, pelo
sujeito passivo, na determinação do lucro real do ano calendário de 2008. Considerando que
nesse exercício a pessoa jurídica apurou lucro real e imposto devido, resta configurada a
postergação, ainda que parcial, do pagamento do imposto, em conformidade com o previsto no
artigo 273, inciso I, do RIR/1999.
Assim, o imposto pago em 2008, em decorrência da postergação, deduzido da
multa e dos juros de mora correspondentes ao atraso no pagamento, apurado com base no
procedimento de imputação proporcional, deve ser utilizado para reduzir o valor do imposto
exigido no ano calendário de 2007.
Vale ressaltar que não procede ao argumento da Impugnante com relação ao
período de postergação que, segundo alega, deveria levar em conta o pagamento das estimativas
mensais, não devendo ser tomado como de balanço a balanço. Note-se que a pessoa jurídica
apura seus resultados com base no lucro real anual. Nesse caso, o fato gerador da obrigação
tributária somente se completa, e é considerado ocorrido, em 31 de dezembro, data de
encerramento de cada balanço. As estimativas consistem em meras antecipações do tributo e
podem, inclusive, ser objeto de restituição ou compensação, caso seja apurado, ao final do
período base prejuízo fiscal, ou mesmo se o imposto devido for menor que o valor já antecipado.
Fl. 4684
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Fl. 34 do Acórdão n.o 1301-004.831 - 1a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
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Desse modo, confirmasse a glosa do valor de R$22.095.702,86, relativo à
exclusão realizada em função de diferimento a maior do lucro apurado no ano calendário de
2007, ao mesmo tempo em que deve ser deduzido do total do imposto mantido no período base o
valor do imposto pago no ano calendário de 2008, decorrente da postergação caracterizada nos
autos e aqui corroborada, cujo valor será calculado mais adiante, por ocasião da análise do item
4, que trata, igualmente, de postergação, para o ano de 2008, do pagamento do imposto
correspondente ao ano de 2007, embora por razão diferente.
Infração 4 – Consórcio OSBAT II
No item 4 do Auto de Infração, que pela razão acima exposta será apreciado
antes do item 3, houve postergação do pagamento do imposto do ano de 2007 para 2008,
decorrente de receitas de competência de 2007, no valor de R$5.655.771,69, apenas
reconhecidas em 2008. Tais receitas são oriundas de serviços prestados pelo “Consórcio OSBAT
II”, constituído pela Autuada e pela empresa “Camargo Corrêa”, em 02/10/2006, para a
execução de obras de reabilitação de duto (OS 711), operado pela empresa “Transpetro”,
subsidiária da “Petrobrás”.
Inicialmente, tais obras seriam realizadas apenas pela “Camargo Corrêa”,
conforme contrato firmado, em 03/07/2006, entre esta empresa e a “Petrobrás”. Contudo, em
19/12/2006, os direitos e obrigações decorrentes do citado contrato foram cedidos pela
“Camargo Corrêa” ao “Consórcio OSBAT II”, com anuência da “Petrobrás”, por meio do
Aditivo no 01.
Segundo disposições contratuais, a “Camargo Corrêa” é a empresa líder e
representante legal do consórcio, e cada consorciado participa com 50% dos direitos e
obrigações do empreendimento. No entanto, a Autuada não reconheceu, no ano calendário de
2007, os 50% que lhe couberam das receitas, consoante balancete do consórcio. Do total de
R$172.843.747,55, a “GDK” contabilizou R$80.766.102,09, e não R$86.421.873,78, relativos a
50% de sua participação no consórcio, gerando uma diferença de R$5.655.771,69.
A Impugnante alega que, no caso do “Consórcio OSBAT II – OS 711”,
reconheceu integralmente todas as receitas ao longo do consórcio, como demonstrado nos autos,
mediante a emissão das faturas com base na progressão física da obra, em consonância com
todos os demais contratos de todas as obras. Já a empresa líder apropriou ao resultado tanto as
receitas, bem como os custos e despesas, à medida da evolução financeira da obras, medindo-se
o percentual de custos incorridos em relação aos custos orçados. As consorciadas não são
obrigadas a praticar igual apuração dos resultados do consórcio, mesmo porque não são
obrigadas a ter o mesmo regime de tributação, podendo uma apurar pelo lucro real e outra pelo
presumido.
A propósito da forma de reconhecimento das receitas provenientes de contratos
a longo prazo, reproduz-se abaixo o artigo 407, e § 1o, do RIR/1999, cuja base legal é o artigo
10, e § 1o, do Decreto-lei no 1.598, de 1977:
Nesse sentido, a Instrução Normativa SRF no 21, de 13/03/1979, que
disciplinou o artigo 10 do Decreto-lei no 1.598, de 1977, discorre, no seu item 5, sobre o
andamento da execução da empreitada ou produção, verbis:
5. Critérios Alternativos de Avaliação de Andamento.
Na produção em longo prazo o progresso da execução será aferido por um dos
seguintes critérios, à opção da pessoa jurídica:
Fl. 4685
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Fl. 35 do Acórdão n.o 1301-004.831 - 1a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
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I segundo a percentagem que a execução física, avaliada em laudo técnico de
medição subscrito por um ou mais profissionais, com ou sem vínculo empregatício com a
empresa, habilitados na área especifica de conhecimento, representar sobre a execução
contratada;
II segundo a percentagem que o custo incorrido no período base representar
sobre o custo total orçado ou estimado, reajustado.
A opção pelo critério de avaliação de andamento é exercida em relação a cada
contrato, mas o critério escolhido deverá ser praticado uniformemente durante toda a execução
do contrato.
Como se vê, a pessoa jurídica pode optar por um dos dois métodos previstos
nos incisos I e II do item 5 da IN SRF no 21/1979, para efeito de aferir o percentual do contrato
executado, com a finalidade de determinar o resultado a ser computado em cada período de
apuração.
Entretanto, em se tratando de consórcios, constituídos na forma dos artigos 278
e 279 da Lei no 6.404, de 15/12/1976, há que se respeitar aspectos contratuais e específicos de tal
modalidade de negócio jurídico.
A respeito do regime tributário a que estão sujeitos os consórcios, o Ato
Declaratório (ADN) CST no 21, de 08/11/1984, assim manifestou:
O COORDENADOR DO SISTEMA DE TRIBUTAÇÃO, no uso das
atribuições que lhe confere o item II da Instrução Normativa do SRF de no 034, de 18 de
setembro de 1974, e tendo em vista o disposto na Instrução Normativa do SRF de no 105, de 19
de outubro de 1984, DECLARA, em caráter normativo, às Superintendências Regionais da
Receita Federal e demais interessados que:
1 o fato de aplicar-se aos consórcios (constituídos na forma dos artigos 278 e
219 da Lei no 6.404/76) o mesmo regime tributário a que estão sujeitas as pessoas jurídicas, não
os obriga, nem autoriza, a apresentar declaração de rendimentos;
2 para efeito de aplicação do referido regime tributário, os rendimentos
decorrentes das atividades (principais e acessórias) desses consórcios devem ser computados nos
resultados das empresas consorciadas, proporcionalmente à participação de cada uma no
empreendimento; (grifei)
(...).
Por sua vez, a citada IN SRF no 105/1984 assim esclarecia:
O Secretário da Receita Federal, no uso de suas atribuições, RESOLVE: 1. os
consórcios constituídos na forma dos artigos 278 e 279 da Lei no 6.404, de 15.12.76, que
pagarem rendimentos sujeitos a retenção na fonte ou auferirem rendimentos em decorrência de
suas atividades estão obrigados a inscrever-se no Cadastro Geral de Contribuintes – CGC.
2. Os rendimentos decorrentes de suas atividades, referidos no item anterior,
estão sujeitos ao mesmo regime tributário aplicável às pessoas jurídicas. (grifei)
Importa ressaltar que, na condição de empresa líder e representante legal do
Consórcio OSBAT II, cabia à “Camargo Corrêa” a responsabilidade pela escrituração contábil
do consórcio. Desse modo, tendo optado o consórcio, para efeito de apurar a receita a ser
computada no resultado de cada período base, pela avaliação do andamento da obra com base no
critério da percentagem que o custo incorrido no período base representar sobre o custo total
Fl. 4686
DF CARF MF
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Fl. 36 do Acórdão n.o 1301-004.831 - 1a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10580.730619/2011-83

orçado ou estimado, consoante o artigo 407, § 1o, inciso II, do RIR/1999 e item 5, inciso II, da
IN SRF no 21, de 1979, não poderia a Autuada, tal como alega na impugnação, optar pelo outro
critério, qual seja, segundo a percentagem que a execução física, avaliada por medição,
representar sobre a execução contratada, na forma do artigo 407, § 1o, inciso I, do RIR/1999 e
item 5, inciso I, da IN SRF no 21, de 1979.
A alegação da Impugnante de que as consorciadas não se obrigam a apurar
suas receitas pelo mesmo método adotado pelo consórcio, uma vez que poderiam, inclusive, não
utilizar o mesmo regime de tributação, não faz qualquer sentido.
Ora, havendo disposição contratual, estabelecida na cláusula 4.1 do
Instrumento Particular de Constituição de Consórcio, às fls. 1.357 a 1362, de que a participação
da “GDK” nos direitos e obrigações do empreendimento é de 50%, não há como computar no
resultado de cada período base um montante de receita inferior a 50% das receitas apuradas em
conformidade com a contabilidade oficial e regular do consórcio.
Nada mudaria diante da hipótese aventada pela Impugnante de que as
consorciadas apurassem seus resultados por regimes de tributação diversos (lucro real, lucro
presumido ou lucro arbitrado). A simples leitura dos trechos reproduzidos anteriormente, tanto
do ADN CST no 21, de 1984, como da IN SRF no 105/1984, esclarece que os rendimentos
decorrentes das atividades praticadas pelos consórcios devem ser computados nos resultados das
consorciadas, proporcionalmente à participação de cada uma no empreendimento e estão sujeitos
ao mesmo regime tributário aplicável às pessoas jurídicas.
Resta evidente, então, que as receitas apuradas pelo consórcio deverão ser
reconhecidas por cada consorciada, à proporção de sua participação no consórcio, e sobre elas
incidirá a tributação correspondente ao regime tributário praticado por cada pessoa jurídica,
independentemente de que tais regimes sejam ou não iguais.
Acrescente-se que o fato de a Autuada reconhecer suas receitas oriundas dos
demais contratos pelo critério da medição da evolução física da obra, não justifica deixar de
utilizar, em relação às receitas decorrentes do Consórcio OSBAT II, o critério empregado pela
empresa líder do consórcio, ou seja, o critério do custo incorrido, sob a alegação de manter
uniformidade no reconhecimento de todas as suas receitas. Para as demais obras, a opção pelo
critério a ser utilizado era unicamente da “GDK”, enquanto no caso do aludido consórcio, cabia à
“GDK” seguir, obrigatoriamente, o critério determinado pela empresa líder e por ela empregado
na escrituração do consórcio.
Vale ressaltar ainda que a própria Autuada, respondendo à intimação emitida
pelo agente fiscal, conforme Termo de Entrega de Documentos no 092011, às fls. 1.352 a 1354,
bem como em outras oportunidades, informou que, apesar de ter apurado e registrado
contabilmente suas receitas com base em critério diferente do que o praticado pelo Consórcio
OSBAT II, no que tange aos custos, observou integralmente os balancetes do referido consórcio.
O balancete do Consórcio OSBAT II, de fls. 1.384 a 1.387, demonstra que o
total das receitas do consórcio, no ano calendário de 2007, foi de R$172.843.747,55, cabendo a
cada empresa (“Camargo Corrêa e “GDK”) 50% desse total, isto é, R$86.421.873,78.
Todavia, a “GDK” contabilizou apenas o montante de R$80.766.102,09,
apurando-se uma diferença a menor de R$5.655.771,69, somente reconhecida no ano calendário
de 2008, configurando, assim, a postergação do pagamento do imposto para o ano subsequente.
Fl. 4687
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Fl. 37 do Acórdão n.o 1301-004.831 - 1a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10580.730619/2011-83

Para efeito de cálculo do montante do imposto postergado, de 2007 para 2008,
há que se observar que, no ano calendário de 2008, a Contribuinte apurou lucro real no valor de
R$8.009.444,67, imposto de R$840.991,69, adicional de R$536.661,13 e contribuição social de
R$504.595,01. O total do imposto devido foi de R$1.377.652,82. Desconsiderando, conforme
ajuste fiscal, tanto a adição de R$19.339.346,27 (item 2 do Auto), como o reconhecimento
extemporâneo de receita, no valor de R$5.655.771,69 (item 4 do Auto), o resultado do período
passou a ser negativo (prejuízo fiscal e base de cálculo da CSLL), no montante de
R$16.985.673,29. Isso significa que os totais do IRPJ e da CSLL devidos, e pagos (por meio de
estimativa e/ou retidos na fonte), resultaram da postergação.
Logo, os pagamentos feitos em 2008, a título de IRPJ, no valor de
R$1.377.652,82 (imposto mais adicional), e de CSLL, no valor de R$504.595,01, oriundos de
postergação do IRPJ e da CSLL relativos a 2007, são compostos do chamado principal e, em
face do pagamento a destempo, da multa de 20% e dos juros de mora calculados mediante a
aplicação da taxa SELIC acumulada desde o dia 1o de fevereiro de 2008 até o último dia do mês
anterior ao do pagamento (28/02/2009), somando mais 1% no mês do pagamento (março de
2009), alcançando o percentual de 13,8%, em consonância com o disposto no artigo 6o, § 2o, da
Lei n 9.430, de 1996.
Daí, consoante o emprego do método da imputação proporcional, encontrasse o
principal, em relação ao IRPJ, no valor de R$1.029.635,91, a multa de mora, no valor de
R$205.927,17, e os juros de mora, no valor de R$142.089,74. No caso da CSLL, o principal é de
R$377.126,32, a multa de mora é de R$75.425,26 e os juros de mora de R$52.043,43. O valor do
principal é justamente o tributo postergado do ano calendário de 2007 para o de 2008 e deve ser
deduzido – vez que pago em 2008 – do montante a ser exigido em relação ao ano calendário de
2007, exatamente como consta do Auto de Infração.
Infração 3 - Consórcio Carioca/GDK
Passando ao item 3 do Auto de Infração, tributou-se, a título de redução
indevida do lucro líquido do ano calendário de 2006, receita no valor de R$1.744.454,05,
escriturada, de forma inexata, como pertencente ao ano calendário de 2007. Essas receitas
decorreram de serviços prestados pelo “Consórcio Carioca/GDK” (referente à obra OS 712),
constituído pela Autuada e pela empresa “Carioca”, em 06/04/2006, para a execução de obras e
serviços de reparo e reabilitação de dutos, contratados pela “Petrobrás”, sob o regime de
empreitada total.
Na verdade, o valor tributável apurado (R$1.744.454,05) resultou apenas na
redução do prejuízo compensável do ano de 2006. Por outro lado, o prejuízo declarado em 2007,
no valor de R$1.541.728,78, foi também ajustado, sendo majorado para R$3.286.182,78,
montante este que veio a ser inteiramente absorvido pelos valores tributáveis apurados em outros
itens do Auto de Infração, referentes ao ano calendário de 2007. Convém frisar que aqui não se
cogita a hipótese de postergação de pagamento do imposto, tendo em vista que se apurou
prejuízo fiscal nos dois períodos base envolvidos (2006 e 2007).
A propósito, referindo-se ao ano calendário de 2006, a Impugnante diz que o
Fiscal, no quadro “Demonstração da Compensação de Prejuízos Fiscais”, compensou o prejuízo
fiscal operacional, no valor de R$81.289.603,93, com o valor das infrações, de R$2.346.950,62,
restando um prejuízo fiscal de R$78.942.653,31, prejuízo este que, inexplicavelmente, foi
deduzido do prejuízo não operacional, no valor de R$6.515.544,48, passando a ser de
R$72.427.108,83.
Fl. 4688
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Fl. 38 do Acórdão n.o 1301-004.831 - 1a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10580.730619/2011-83

Cabe esclarecer que o montante de R$81.289.603,93 era o total do prejuízo do
ano de 2006, ou seja, a soma dos prejuízos operacional e não operacional.
Deduzindo o valor do prejuízo não operacional (R$6.515.544,48), restou o
valor do prejuízo operacional, de R$74.774.059,45, que é o prejuízo fiscal compensável. Os
valores tributáveis apurados em 2006 foram de R$602.496,57 (item 1 do Auto) e
R$1.744.454,05 (item 3 do Auto), no total de R$2.346.950,62. Esse valor tributável reduziu o
prejuízo fiscal compensável do ano calendário de 2006 para R$72.427.108,83, exatamente o
montante que consta da “Demonstração da Compensação de Prejuízos Fiscais”, às fls. 23 e 24.
Consoante determinações contratuais, a “Carioca” seria a empresa líder e
responsável pela escrituração contábil do consórcio, que manteria contabilidade própria, rígida e
precisa com relação às despesas e recebimentos decorrentes da execução do contrato, sendo que
as consorciadas se obrigavam a reconhecer em suas escriturações o equivalente a 50% das
receitas e despesas apuradas no empreendimento, correspondente à participação de cada uma
delas, conforme relatórios e balancetes emitidos pela contabilidade do consórcio.
Todavia, a Autuada reconheceu, no ano calendário de 2006, valor menor do
que 50% das receitas do consórcio, conforme balancete do “Consórcio Carioca/GDK”, às fls.
1.400 a 1.404. A receita total do consórcio foi de R$41.465.321,44 e a “GDK” deveria
contabilizar R$20.732.660,72, mas registrou contabilmente o valor de R$19.801.899,33,
informando que adotou critério de reconhecimento das receitas diverso do adotado pelo
consórcio. Este utilizou a relação percentual entre o custo incorrido e o custo orçado (IN
21/1979), enquanto a “GDK” utilizou laudos de medição, tal como utilizado no “Consórcio
OSBAT II”.
Em virtude de informação prestada pela “GDK”, no Termo de Entrega de
Documentos no 092011, datado de 28/07/2011, às fls. 1.352 a 1.354, no sentido de que a
diferença (R$896.257,91) existente entre o montante equivalente a 50% do total das receitas
reconhecidas pelo “Consórcio Carioca/GDK” e as receitas reconhecidas pela “GDK”, ao longo
do contrato (de 2006 a 2008), teria decorrido, basicamente, do registro indevido de 3 (três notas
fiscais) relativas a outras obras que não a OS 712, correspondente ao aludido consórcio, quais
sejam as NF no 390 (fl. 1.419), de 05/01/2007, no valor de R$699.692,66 (OS 111); NF no 522
(fl. 1.420), de 13/02/2007, no valor de R$114.000,00; e NF no 1.420, de 06/03/2008, no valor de
R$85.199,57, o agente fiscal efetuou, primeiramente, um ajuste na receita reconhecida pela
“GDK”, deduzindo, no ano calendário de 2006, a soma dos valores das duas primeiras notas
fiscais (R$813.692,66) e, no ano calendário de 2007, o valor da terceira nota fiscal
(R$85.199,57).
Só então, a Fiscalização apurou a diferença, no ano calendário de 2006, entre a
receita que caberia à “GDK”, consoante o balancete do consórcio (R$20.732.660,72), e a receita
reconhecida pela própria “GDK” ajustada (R$18.988.206,67), encontrando o valor de
R$1.744.454,05.
Aqui, as alegações da Impugnante são idênticas àquelas apresentadas com
relação ao “Consórcio OSBAT II”. Diz que ofereceu à tributação todas as receitas auferidas ao
longo da duração do consórcio, de acordo com a progressão física da obra, enquanto a empresa
líder apropriou ao resultado as receitas apuradas com base no percentual de custos incorridos em
relação aos custos orçados, e que as consorciadas não são obrigadas a apurar os resultados do
consórcio pelo mesmo critério.
Fl. 4689
DF CARF MF
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Fl. 39 do Acórdão n.o 1301-004.831 - 1a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10580.730619/2011-83

As razões de defesa da Requerente já foram devidamente apreciadas e
afastadas no item anterior, na medida em que restou esclarecido que, se a empresa líder,
responsável por elaborar a escrituração do consórcio, optou por determinado critério de apuração
das receitas, no caso concreto o do percentual do custo incorrido em relação ao custo orçado, não
caberia à Autuada fazer uso de outro critério (medição do andamento físico da obra), mas, tão
somente, reconhecer, consoante regramento contratual, 50% das receitas apuradas de acordo com
a contabilidade regular do consórcio, computando-os no resultado de cada exercício social.
Entretanto, há que se discordar do procedimento fiscal, no que tange ao ajuste
realizado no valor das receitas reconhecidas pela “GDK”, nos anos de 2006 e 2007, antes de se
apurar a diferença a menor em relação aos 50% das receitas contabilizadas pelo consórcio, ajuste
este efetuado em função das três notas fiscais relativas a outras obras, escrituradas,
erroneamente, pela “GDK” como pertencendo à OS 712, que corresponde ao “Consórcio
Carioca/GDK”.
O que realmente importa é que a tributação deve incidir sobre a diferença entre
o valor equivalente a 50% das receitas registradas na contabilidade do consórcio, de
R$20.732.660,72, e o valor efetivamente reconhecido pela “GDK”, de R$19.801.899,33,
diferença essa no valor de R$930.761,39, sendo irrelevante, portanto, o fato de a Autuada ter
incluído notas fiscais relativas a outras obras. Em se tratando de consórcio, como já explicado
acima, a contabilidade válida, legítima e que deve ser seguida pelas consorciadas é aquela
elaborada pela empresa líder, em nome do consórcio. Assim, não caberia à Fiscalização ajustar o
valor das receitas reconhecidas pela “GDK”, antes de apurar a diferença tributável.
Ademais, o ajuste das receitas reconhecidas pela “GDK”, provenientes da OS
712, em face do cômputo indevido de receitas pertencentes a outras obras, implicaria, em
contrapartida, ajustar também os montantes das receitas correspondentes a cada uma dessas
outras obras, nos quais aquelas receitas deixaram de ser incluídas.
Acrescente-se ainda que, além de inoportuno, o referido ajuste foi apurado de
forma incorreta. Exemplificando, o valor de R$813.692,66, deduzido das receitas reconhecidas
pela “GDK” em 2006, resultou da soma dos valores de R$699.692,66 (NF no 390, à fl. 1.420) e
R$114.000,00 (NF no 522, à fl. 1.419). Contudo, apenas a primeira nota fiscal citada foi
computada no faturamento do ano 2006, no valor de R$19.801.899,33, como se vê no
documento de fl. 1.449, que relaciona todas as notas fiscais computadas em 2006. A segunda
nota fiscal (NF no 522) foi incluída no faturamento do ano de 2007, no montante de
R$31.242.978,62, conforme documento anexado à fl. 1.518. Assim, o valor dessa nota fiscal não
poderia ser deduzido do faturamento de 2006, visto que nele não estava computado.
Da mesma forma, o valor de R$85.199,57, referente à NF no 1.420, à fl. 1.421,
foi deduzido das receitas reconhecidas pela “GDK” em 2007, embora tenha sido computado no
faturamento do ano de 2008, no valor de R$702.249,78, de acordo com documento de fl. 1.569.
Em suma, restando configurado o equívoco do Fisco quanto ao ajuste realizado
no valor das receitas reconhecidas pela “GDK”, no ano de 2006, oriundas do “Consórcio
Carioca/GDK”, a diferença tributável apurada deve ser reduzida de R$1.744.454,05 para
R$930.761,39.
Por conseguinte, o valor tributável total apurado no ano calendário de 2006
passa de R$2.346.950,62 para R$1.533.257,96, que é o somatório de R$602.496,57 (item 1 do
Auto) com R$930.761,39 (item 3 do Auto). Logo, o prejuízo fiscal compensável do ano
Fl. 4690
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Fl. 40 do Acórdão n.o 1301-004.831 - 1a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10580.730619/2011-83

calendário de 2006 deve ser alterado do valor de R$72.427.108,83, conforme Auto de Infração,
para o valor de R$73.240.801.49.
De outro lado, o prejuízo fiscal do ano calendário de 2007, no valor de
R$1.541.728,78, alterado no Auto de Infração para R$3.286.182,78, em virtude da apuração do
valor tributável de R$1.744.454,05, em 2006, que repercutiu no resultado de 2007, foi agora
novamente alterado, passando para R$2.472.490,17, e será deduzido do valor tributável total
mantido no ano de 2007, composto pelo somatório dos valores de R$325.307,71 (item 1 do
Auto), R$22.095.702,86 (item 2 do Auto) e R$5.655.771,69 (item 4 do Auto), alcançando o total
de R$28.076.782,26. Assim, o valor tributável ajustado será de R$25.604.292,09, devendo ainda
ser reduzido em 30%, mediante a compensação de prejuízos anteriores (R$7.681.287,63),
chegando-se ao valor de R$17.923.004,46, base de cálculo do lançamento de IRPJ relativo ao
ano calendário de 2007.
Nesse ponto, a Impugnante alerta que, caso tivesse apurado, em 2007, base de
cálculo positiva, teria aproveitado o benefício fiscal concedido pela ADENE, de redução de
imposto de renda e adicionais de 75%.
As isenções e reduções do imposto de renda e adicionais não restituíveis
incidentes sobre o lucro da exploração dos empreendimentos situados na área da ADENE são
benefícios fiscais por esta concedidos, sendo que, no caso das reduções, o direito é reconhecido
pela unidade da Receita Federal do Brasil a que a pessoa jurídica está jurisdicionada, tal como
previsto nos artigos 546 a 553 do RIR/1999.
Na prática, o que sugere a Impugnante é a recomposição do lucro da
exploração, elemento chave para o cálculo do montante da redução do IRPJ. Nesse sentido,
assim esclarece o artigo 66 da Instrução Normativa SRF no 267, de 23 de dezembro de 2002, que
integra o Capítulo III do referido ato administrativo:
Art. 66. No caso de lançamento de ofício, não será admitida a recomposição do
lucro da exploração referente ao período abrangido pelo lançamento para fins de novo cálculo
dos incentivos de que trata este Capítulo.
A disposição acima decorre da interpretação administrativa constante do
Parecer Normativo CST no 11, de 20 de maio de 1981. O referido ato toma por base o Decreto-
lei no 1.598, de 1977, que consagra ser a redução do IRPJ, calculada com base no lucro da
exploração, uma isenção parcial. A isenção deve ser interpretada de forma literal (art. 111 do
CTN). Assim, como o elemento fundamental para a mensuração do lucro da exploração é o lucro
líquido, resultado da escrituração comercial, incabível a afetação do lucro da exploração por
valores que deveriam e não constaram do lucro líquido. Confira-se, a respeito, os termos dos
itens 7 a 13 do PN CST no 11/1981:
7. Os contribuintes que gozam de isenção total ou parcial do imposto de renda
estão sujeitos às demais obrigações estipuladas no Regulamento do Imposto de Renda/80 para as
pessoas jurídicas em geral; desse modo, devem manter escrituração com observância das leis
comerciais e fiscais (art. 157), elaborar demonstrações financeiras (art. 172), preparar
demonstrativo do lucro real (art. 173) e apresentar declaração de rendimentos no prazo fixado
(art. 592).
8. Com o advento do Decreto-lei no 1.598, de 26/12/77, e a consequente
limitação do favor fiscal ao lucro da exploração (art. 412, Regulamento do Imposto de
Renda/80), persistiu a orientação no sentido de excluírem-se os ganhos de capital do lucro isento
Fl. 4691
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Fl. 41 do Acórdão n.o 1301-004.831 - 1a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10580.730619/2011-83

ou sujeito à alíquota reduzida; demais disso, as pessoas jurídicas beneficiárias tornaram-se
contribuintes do imposto em relação a alguns resultados operacionais.
9. Por outro lado, ao definir o lucro líquido do exercício como o elemento
básico para a formação do lucro da exploração, o Decreto-lei no 1.598/77 conferiu decisiva
importância à manutenção de escrita mercantil regular, vinculando praticamente o gozo do
benefício à existência daquele pressuposto.
10. Muito embora satisfeitas as obrigações principais e acessórias, pode ocorrer
a superveniência de lançamento de ofício, nas situações enunciadas no art. 676 do Regulamento
do Imposto de Renda/80, ou a exigência de suplemento de imposto já lançado. Em ambos os
casos, os lançamentos podem ter origem em:
I omissão de receitas;
II valores indedutíveis não oferecidos à tributação.
11. O dever de manter escrituração com base nas leis comerciais e fiscais
implica obrigatoriedade de observância de princípios de contabilidade geralmente aceitos,
inclusive, pois, do regime de competência. Destarte, as receitas, omitidas em determinado
período base da escrituração comercial e, posteriormente ocasionadoras de lançamento de ofício
ou suplementar não podem ser aceitas para efeito de recomposição da base de cálculo do lucro
isento (total ou parcialmente), porque não foram computadas oportunamente no lucro líquido do
exercício. (grifei)
12. Por outro lado, importa notar que o resultado da escrituração comercial da
pessoa jurídica está afetado por todas as despesas registradas no período base de apuração, de
sorte que é irrelevante para a determinação do lucro líquido do exercício (ponto de partida para a
formação do lucro da exploração) distinguir-se se a despesa é dedutível ou indedutível para
efeitos fiscais.
13. Essa observação aliada ao fato de que os ajustes do lucro líquido do
exercício (Regulamento do Imposto de Renda/80, arts. 387 e 388), na determinação do lucro
real, não têm reflexos no lucro da exploração, nos permite concluir que a superveniência de
lançamento e ofício ou de lançamento suplementar, decorrente de valores indedutíveis não
oferecidos à tributação, jamais poderia justificar a recomposição da base de cálculo do lucro
beneficiado com a isenção total ou parcial.
A isenção em questão (redução) é interpretada de forma literal e tem como
ponto de partida o resultado contábil. Como a Contribuinte não contabilizou determinadas
receitas no período de apuração exato, na época própria, além de contabilizar algumas despesas
indedutíveis, posteriormente glosadas pelo Fisco, tais valores não devem influenciar o cálculo do
lucro da exploração, base de cálculo do aludido favor fiscal.
A jurisprudência do CARF, antigo Conselho de Contribuintes, aponta na
mesma direção:
O lançamento de ofício decorrente de omissão de receita operacional não dá
lugar à recomposição do lucro da exploração porque não contabilizada na época própria. A glosa
de despesas indedutíveis também não afeta a base de cálculo do incentivo porque já compunham
o lucro líquido do exercício, ponto de partida para a determinação do lucro da exploração.
(Acórdão no. 10173.530, de 19 de agosto de 1982)
Fl. 4692
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 42 do Acórdão n.o 1301-004.831 - 1a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10580.730619/2011-83

Portanto, somente compõem o lucro da exploração as receitas regularmente
contabilizadas, não se computando, para efeito de benefício fiscal concedido às empresas
instaladas na área de atuação da ADENE, receitas que, desviadas da contabilidade ou mesmo
contabilizadas em desacordo com o regime de competência, sejam, em procedimento de ofício,
adicionadas ao lucro real, para efeito de tributação.
O quadro demonstrativo abaixo mostra o resultado fiscal (lucro real ou prejuízo
fiscal) apurado nos anos calendário de 2006, 2007 e 2008, as compensações de prejuízos
realizadas, bem como os saldos de prejuízos fiscais acumulados, tanto pela Contribuinte, quanto
no Auto de Infração, como também no presente Acórdão:

O quadro demonstrativo a seguir mostra a apuração do montante do imposto
relativo ao ano calendário de 2007, tanto no Auto de Infração como no presente Acórdão,
partindo do valor do lucro real ajustado (após a compensação de prejuízos) e considerando o
valor do imposto postergado para o ano calendário de 2008:
Observe-se que o valor do Imposto a Pagar apurado neste Acórdão superou
àquele apurado no Auto de Infração. Assim sendo, diante da impossibilidade de agravamento da
exigência original, em face do esgotamento do prazo decadencial, a cobrança deve restringir-se
ao imposto lançado de ofício, no valor de R$3.284.718,99.
Quanto ao Auto de Infração concernente à Contribuição Social sobre o Lucro
Líquido, decorrente dos mesmos fatos geradores apontados no Auto de IRPJ, deve ser observado
o que foi decidido para o Auto de Infração principal.
Fl. 4693
DF CARF MF
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Fl. 43 do Acórdão n.o 1301-004.831 - 1a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10580.730619/2011-83

O quadro demonstrativo abaixo mostra as bases de cálculo da CSLL apuradas
nos anos calendário de 2006, 2007 e 2008, as compensações das bases de cálculo negativas,
assim como os saldos de bases de cálculo negativas acumuladas, tanto pela Contribuinte, como
no Auto de Infração, e também neste Acórdão:

O quadro demonstrativo seguinte mostra a apuração do montante da CSLL
relativa ao ano calendário de 2007, tanto no Auto de Infração como no presente Acórdão,
partindo do valor da base de cálculo ajustada (após a compensação de bases negativas) e
considerando o valor da contribuição postergada para o ano calendário de 2008:

Observe-se que o valor da Contribuição Social a Pagar apurado neste Acórdão
foi maior do que aquele apurado no Auto de Infração. Assim, diante da impossibilidade de
agravamento da exigência original, em face do esgotamento do prazo decadencial, a cobrança
deve restringir-se à CSLL lançada de ofício, no valor de R$1.184.681,44.
Conclusão
Diante do exposto, voto no sentido de CONHECER do Recurso Voluntário,
REJEITAR a preliminar do pedido de produção de prova pericial, para no mérito DAR
PROVIMENTO PARCIAL para considerar o resultado da diligencia em relação a Infração1.
(assinado digitalmente)
Bianca Felícia Rothschild.

Fl. 4694
DF CARF MF
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Fl. 44 do Acórdão n.o 1301-004.831 - 1a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10580.730619/2011-83

Fl. 4695
DF CARF MF
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