Tribunal: CARF
Processo: 13924.000350/2007-81
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: Maurício Dalri Timm do Valle
Órgão colegiado: Primeira Turma Ordinária da Terceira Câmara da Segunda Seção / Terceira Câmara / Segunda Seção de Julgamento
Data de julgamento: 2020-10-05
Data de publicação: 2020-11-19

Ementa:
ASSUNTO: OBRIGAÇÕES ACESSÓRIAS
Exercício: 2003, 2004, 2005, 2006
OBRIGAÇÃO ACESSÓRIA. NÃO DECLARAR EM GFIP TODOS OS FATOS GERADORES. RESULTADO DO JULGAMENTO DO PROCESSO RELATIVO À OBRIGAÇÃO TRIBUTÁRIA PRINCIPAL. A fim de evitar decisões conflitantes e de propiciar a celeridade dos julgamentos, o Regimento Interno deste Conselho (RICARF) preleciona que os processos podem ser vinculados por conexão, decorrência ou reflexo, devendo ser replicado ao presente julgamento, relativo ao descumprimento de obrigação acessória, o resultado do julgamento do processo atinente ao descumprimento da obrigação tributária principal, que se constitui em questão antecedente ao dever instrumental.
AUTO DE INFRAÇÃO. DEIXAR DE PRESTAR INFORMAÇÕES. CONTRIBUIÇÕES PREVIDENCIÁRIAS. SERVIÇOS PRESTADOS POR COOPERADOS POR INTERMÉDIO DE COOPERATIVAS DE TRABALHO. INCONSTITUCIONALIDADE DECLARADA PELO SUPREMO TRIBUNAL FEDERAL COM REPERCUSSÃO GERAL. RICARF. OBRIGATORIEDADE DE REPRODUÇÃO.
O Plenário do Supremo Tribunal Federal, por unanimidade de votos, declarou, em recurso com repercussão geral, a inconstitucionalidade do inciso IV, do art. 22, da Lei n° 8.21291, com a redação dada pela Lei n° 9.876/99 (RE n° 595838/SP, Pleno, Rel. Min. Dias Toffoli, julgado em 23 de abril de 2014). O § 2° do art. 62 do RICARF estabelece que as decisões de mérito proferidas pelo STF e pelo STJ na sistemática dos arts. 543B e 543C do CPC revogado, ou dos arts. 1.036 a 1.041 do Código processual vigente, deverão ser reproduzidas pelos conselheiros no julgamento dos recursos no âmbito do CARF. Diante da inconstitucionalidade da norma legal que estabeleceu o fato gerador das contribuições lançadas, deve ser dado provimento ao recurso, para cancelar o lançamento efetuado.

Inteiro teor:
S2-C 3T1
MINISTÉRIO DA ECONOMIA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
13924.000350/2007-81
Recurso
Voluntário
Acórdão no
2301-007.915 – 2a Seção de Julgamento / 3a Câmara / 1a Turma Ordinária
Sessão de
05 de outubro de 2020
Recorrente
SINDICATO DOS PROFESSORES MUN DE PALMAS
Interessado
FAZENDA NACIONAL

ASSUNTO: OBRIGAÇÕES ACESSÓRIAS
Exercício: 2003, 2004, 2005, 2006
OBRIGAÇÃO ACESSÓRIA. NÃO DECLARAR EM GFIP TODOS OS
FATOS GERADORES. RESULTADO DO JULGAMENTO DO PROCESSO
RELATIVO À OBRIGAÇÃO TRIBUTÁRIA PRINCIPAL. A fim de evitar
decisões conflitantes e de propiciar a celeridade dos julgamentos, o Regimento
Interno deste Conselho (RICARF) preleciona que os processos podem ser
vinculados por conexão, decorrência ou reflexo, devendo ser replicado ao
presente julgamento, relativo ao descumprimento de obrigação acessória, o
resultado do julgamento do processo atinente ao descumprimento da obrigação
tributária principal, que se constitui em questão antecedente ao dever
instrumental.
AUTO
DE
INFRAÇÃO.
DEIXAR
DE
PRESTAR
INFORMAÇÕES.
CONTRIBUIÇÕES
PREVIDENCIÁRIAS.
SERVIÇOS
PRESTADOS
POR
COOPERADOS POR INTERMÉDIO DE COOPERATIVAS DE TRABALHO.
INCONSTITUCIONALIDADE DECLARADA PELO SUPREMO TRIBUNAL
FEDERAL COM REPERCUSSÃO GERAL. RICARF. OBRIGATORIEDADE DE
REPRODUÇÃO.
O Plenário do Supremo Tribunal Federal, por unanimidade de votos, declarou, em
recurso com repercussão geral, a inconstitucionalidade do inciso IV, do art. 22, da Lei
n° 8.21291, com a redação dada pela Lei n° 9.876/99 (RE n° 595838/SP, Pleno, Rel.
Min. Dias Toffoli, julgado em 23 de abril de 2014). O § 2° do art. 62 do RICARF
estabelece que as decisões de mérito proferidas pelo STF e pelo STJ na sistemática
dos arts. 543B e 543C do CPC revogado, ou dos arts. 1.036 a 1.041 do Código
processual vigente, deverão ser reproduzidas pelos conselheiros no julgamento dos
recursos no âmbito do CARF. Diante da inconstitucionalidade da norma legal que
estabeleceu o fato gerador das contribuições lançadas, deve ser dado provimento ao
recurso, para cancelar o lançamento efetuado.

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do
colegiado, por maioria de votos, em dar provimento ao recurso. Vencido o relator que negou
provimento. Designado para redigir o voto vencedor o conselheiro Cleber Ferreira Nunes Leite.
(documento assinado digitalmente)
ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 13924.000350/2007-81
Fl. 154
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 2 do Acórdão n.o 2301-007.915 - 2a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 13924.000350/2007-81

Sheila Aires Cartaxo Gomes - Presidente
(documento assinado digitalmente)
Maurício Dalri Timm do Valle - Relator
(documento assinado digitalmente)
Cleber Ferreira Nunes Leite - Redator designado
Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Joao Mauricio Vital,
Wesley Rocha, Cleber Ferreira Nunes Leite, Fernanda Melo Leal, Paulo Cesar Macedo Pessoa,
Leticia Lacerda de Castro, Mauricio Dalri Timm do Valle, Sheila Aires Cartaxo Gomes
(Presidente)

Relatório
Trata-se de recurso voluntário (fls. 132-146) em que a recorrente sustenta, em
síntese, que:
a) A DRJ deveria ter aguardado o posicionamento do STF a respeito da
constitucionalidade do art. 22 da Lei no 8.212/91, no julgamento da ADIN no 2.594,
antes de emitir a decisão recorrida.
b) Está incorreta a utilização da Taxa Selic como índice para a atualização de débitos
fiscais e previdenciários em atraso, o que afirma “por analogia” a decisão da
CSCC/RFB que entendeu que o mesmo índice não poderia ser usado para corrigir
valores em ações de restituição de tributos pagos a maior ou indevidamente.
c) O recorrente é entidade dotada de imunidade tributária (art. 150, VI, c, da CF), o que
albergaria, também, as contribuições sociais atinentes à Previdência Social.
d) É importante observar o disposto pelo caput do art. 170 da CF e seus incisos II, III,
VII, VIII e IX, uma vez que a recorrente é a única entidade do Município de Palmas que
defende os interesses da categoria dos professores da rede municipal de ensino (daí ser
justo o tratamento tributário diferenciado).
e) O recorrente não pode ser considerado tomador de serviços de saúde da UNIMED
Pato Branco. Isso porque tal cooperativa nunca prestou serviços no estabelecimento
sindical, bem como que o contrato com ela firmado em 09/2003 não previa a
responsabilidade tributária pelo pagamento de contribuições previdenciárias. Nos
contratos de parceria e termos aditivos não havia indicação da legislação tributária nesse
sentido.
f) A entidade pode gozar dos benefícios do art. 55 da Lei no 8.212/91.
g) O recorrente agiu sempre com boa-fé.
h) A multa aplicada no patamar de 100% tem caráter de confisco, o que é vedado pela
CF.
Requereu, por fim, o conhecimento do recurso, e, no mérito, a reforma integral da
decisão recorrida, nos seguintes termos:
Fl. 155
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 3 do Acórdão n.o 2301-007.915 - 2a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 13924.000350/2007-81

Diante de todo o exposto, requer-se respeitosamente de Vossa Excelência, mui Digno
Presidente desse E. Conselho de Contribuintes — Curitiba e Brasília da RFB, receba
este
RECURSO
VOLUNTÁRIO
julgando-se
inteiramente
improcedente
a
Decisão/ACÓRDÃO n. 06-16-547 da 7a DRT/CTA que julgou procedente o AUTO DE
INFRAÇÃO DEBCAD N. 37.109.457-7 promovida pela Unidade de Atendimento da
RFB 14021060, em Palmas-PR, por estarem ausentes os indispensáveis pressupostos
fáticos-jurídicos que lhe dariam esteio.
a) Requer-se a V.Excia., determine que seja aplicado ao Sindicato, entidade de caráter
público, assistencial e social, os benefícios fiscais de poder gozar da ISENÇÃO das
contribuições previdenciárias, previstos no artigo 55, da Lei 8.212/91, em virtude dos
diretores do sindicato não perceberem nenhuma remuneração, nenhuma vantagem ou
benefícios a qualquer título na condução dessa entidade sindical;
b) - E com suporte constitucional nos princípios expendidos nos itens "1" e "2", requer-
se ainda, a V.Excia., o direito da impugnante de parcelar os débitos atinentes as
contribuições sociais não recolhidas a Seguridade Social, através de um novo Programa
de Recuperação Fiscal — REFIS ou PAES;
c) Que seja julgado inconstitucional e ilegal a aplicação cumulativa da Taxa Selic com a
Correção Monetária, por caracterizar "bis in idem", conforme decisões dos nossos
tribunais judiciais superiores (V. Decisão da Câmara Superior do Conselho de
Contribuintes da RFB, em Brasília-DF que derrubou a Taxa Selic).
d) - Requer ainda, seja-lhe deferido produzir outras provas documentais, periciais e
testemunhais, que possam produzir para o perfeito deslinde do feito;
e) - Requer, seja-lhe deferido o direito de produzir sustentação oral na sessão de
julgamento do presente feito, no Egrégio Conselho de Contribuintes e Recursos Fiscais
— CCRF, em Brasília-DF.
Apesar de requerer a produção de provas periciais, não foram indicados motivos,
quesitos ou mesmo o nome, endereço e qualificação profissional do perito (art. 16, IV, do
Decreto no 70.235/72).
A presente questão diz respeito ao Auto de Infração - AI/DEBCAD no
37.109.456-9 (fls. 2-19) que constitui crédito tributário de penalidade, em face do Sindicato dos
Professores Municipais de Palmas (CNPJ no 00.995.959/0001-04) pelo descumprimento de
obrigação acessória descrita no art. 32, IV, § 5o, da Lei no 8.212/91, referente a fatos geradores
ocorridos no período de 09/2003 a 12/2006. A autuação alcançou o montante de R$ 22.039,72
(vinte e dois mil e trinta e nove reais e setenta e dois centavos). A notificação aconteceu por
entrega pessoal em 09/10/2007 (fl. 22).
Na descrição dos fatos que deram causa ao lançamento, consta do Relatório Fiscal
Infração (fls. 13-17) o seguinte:
Em ação fiscal no Sindicato dos Professores Municipais de Palmas - PR CNPJ
00.995.959/0001-04 , constatou-se que o Sindicato deixou de informar mensalmente ao
INSS, por intermédio de Guias de Recolhimento do FGTS e Informações à Previdência
Social (GFIP), todos os fatos geradores de contribuições previdenciárias para as
competências 09/2003 a 12/2006, referente a valores pagos a UNIMED Pato Branco
Cooperativa de Trabalho Médico, omitindo-se, dessa forma, fatos geradores de
contribuição previdenciária. Este procedimento constitui infração ao disposto no artigo
32, inciso IV, da Lei n° 8.212/91, na redação dada pela Lei n° 9.528/97.
Fl. 156
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Fl. 4 do Acórdão n.o 2301-007.915 - 2a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 13924.000350/2007-81

O mesmo relatório contém tabela que discrimina por competência as quantias que
deixaram de ser declaradas por meio de GFIP. Consignou-se, ainda, que os valores foram obtidos
com base na contabilidade do Sindicato, seus livros diários de no 1 a 4 (relativos a 2003 a 2006),
bem como por informações fornecidas pela UNIMED Pato Branco referentes às notas fiscais
emitidas ao recorrente.
O contribuinte apresentou impugnação em 08 de novembro de 2007 (fls. 25-36)
alegando que:
a) O recorrente é entidade dotada de imunidade tributária (art. 150, VI, c, da CF), o que
albergaria, também, as contribuições sociais atinentes à Previdência Social.
b) É importante observar o disposto pelo caput do art. 170 da CF e seus incisos II, III,
VII, VIII e IX, uma vez que a recorrente é a única entidade do Município de Palmas que
defende os interesses da categoria dos professores da rede municipal de ensino (daí ser
justo o tratamento tributário diferenciado).
c) O recorrente não pode ser considerado tomador de serviços de saúde da UNIMED
Pato Branco. Isso porque tal cooperativa nunca prestou serviços no estabelecimento
sindical, bem como que o contrato com ela firmado em 09/2003 não previa a
responsabilidade tributária pelo pagamento de contribuições previdenciárias. Nos
contratos de parceria e termos aditivos não havia indicação da legislação tributária nesse
sentido.
d) A entidade pode gozar dos benefícios do art. 55 da Lei no 8.212/91.
e) O recorrente agiu sempre com boa-fé.
f) A multa aplicada no patamar de 100% tem caráter de confisco, o que é vedado pela
CF.
Ao final, formulou pedidos semelhantes àqueles constantes do Recurso Voluntário
e transcritos acima, inclusive no que se refere às provas periciais (fls. 35-36). A impugnação veio
acompanhada de documentos acerca da representação legal do contribuinte, seus atos
constitutivos, a circular 36/2007 da UNIMED Pato Branco, os contratos firmados entre esta
cooperativa e o Sindicato e seus termos aditivos (fls. 37-105).
A Delegacia da Receita Federal do Brasil de Julgamento em Curitiba/PR (DRJ),
por meio do Acórdão no 06-16.548, de 17 de janeiro de 2008 (fls. 112-118), negou provimento à
impugnação, mantendo integralmente a exigência fiscal, conforme o entendimento resumido na
seguinte ementa:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS PREVIDENCIÁRIAS
Exercício: 2003, 2004, 2005, 2006
OBRIGAÇÃO ACESSÓRIA. GFIP. OMISSÃO DE FATOS GERADORES.
Comete infração a empresa que apresenta Guia de Recolhimento do FGTS e
informações a Previdência Social (GFIP) com omissão de fatos geradores de
contribuições previdenciárias.
CONTRIBUIÇÃO
PREVIDENCIÁRIA.
SERVIÇOS
PRESTADOS
POR
COOPERADOS POR INTERMÉDIO DE COOPERATIVA DE TRABALHO.
Fl. 157
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Fl. 5 do Acórdão n.o 2301-007.915 - 2a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 13924.000350/2007-81

Nos termos do art. 22, IV, da Lei 8.212/9l, na redação dada pela Lei 9.876/99, há
incidência de contribuição previdenciária, a cargo da pessoa jurídica contratante, sobre
o valor bruto da nota fiscal ou fatura de prestação de serviços, relativamente a serviços
prestados por cooperados por intermédio de cooperativa de trabalho.
ALEGACÃO DE INCONSTITUCIONALIDADE.
E vedado à autoridade julgadora afastar a aplicação, por inconstitucionalidade ou
ilegalidade, de tratado, acordo internacional, lei, decreto ou ato normativo.
Lançamento Procedente.
É o relatório do essencial.

Voto Vencido
Conselheiro Maurício Dalri Timm do Valle, Relator.
Conhecimento
A intimação do Acórdão deu-se em 17 de março de 2008 (fl. 122), e o protocolo
do recurso voluntário ocorreu em 02 de abril de 2008 (fls. 132-146). A contagem do prazo deve
ser realizada nos termos do art. 5o do Decreto n. 70.235, de 6 de março de 1972. O recurso,
portanto, é tempestivo, e dele conheço integralmente.
Mérito
1
As obrigações tributárias acessórias
Lembro que o presente caso diz respeito à multa por descumprimento de
obrigação acessória, mais precisamente aquela prevista no art. 32, IV, § 5o da Lei n. 8.212/91, c/c
art. 225, IV e §§ 4o do RPS.
Aqui, parece-me oportuno lembrar, de saída, que, como ressalta José Casalta
Nabais, a relação jurídica tributária, chamada por ele de “relação jurídica fiscal”, é complexa.
Além do particular individualmente considerado como sujeito passivo e da Administração
Tributária (ou Fisco), integra também a relação jurídica tributária uma terceira parte, que é
justamente a coletividade, “...cujo interesse na relação jurídica se traduz na legalidade dos actos
tributários e dos actos de fiscalização enquanto suporte do dever de todos contribuírem para as
despesas públicas em correspondência com a sua capacidade contributiva” (Direito fiscal. 4. ed.
Coimbra: Almedina, 2006, p. 240-245).
No que se refere à obrigação tributária, o Código Tributário Nacional, no caput do
art. 113, menciona que ela poderá ser principal ou acessória. O § 1o dispõe que a “... obrigação
principal surge com a ocorrência do fato gerador, tem por objeto o pagamento de tributo ou
penalidade pecuniária e extingue-se juntamente com o crédito dela decorrente”. O § 2o, por sua
vez, ao tratar da obrigação acessória, prescreve que ela “...decorre da legislação tributária e tem
por objeto as prestações, positivas ou negativas, nela previstas no interesse da arrecadação ou
da fiscalização dos tributos”. Por fim, o § 3o, ainda quanto à obrigação acessória, dispõe que
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Fl. 6 do Acórdão n.o 2301-007.915 - 2a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 13924.000350/2007-81

pelo simples fato da inobservância dela, converter-se-á em obrigação principal relativamente à
penalidade pecuniária.
Antes mesmo do Código Tributário Nacional, já se tinha a noção de obrigação
acessória como aquela de “...praticar certos atos ou abster-se de outros, em virtude de lei que,
assim determinando, visa a garantir o cumprimento da obrigação principal e facilitar a
fiscalização desse cumprimento”, nas palavras de José Geraldo Ataliba Nogueira (Noções de
direito tributário. São Paulo: RT, 1964, p. 44).
Rubens Gomes de Sousa, que integrou a comissão de elaboração do Código
Tributário Nacional, define obrigação tributária como “...o poder jurídico por força do qual o
Estado (sujeito ativo) pode exigir de um particular (sujeito passivo) uma prestação positiva ou
negativa (objeto da obrigação) nas condições definidas pela lei tributária (causa da
obrigação)”, O mesmo Rubens Gomes de Sousa lembra que essa obrigação poderá ser principal
(de pagar o tributo) ou acessória, que consiste em “...praticar ou não praticar certos atos
exigidos ou proibidos por lei para garantir o cumprimento da obrigação principal e facilitar a
sua fiscalização”. (Compêndio de legislação tributária. São Paulo: Resenha Tributária, 1975, p.
63-64.). Esse fato demonstra, na visão de Alcides Jorge Costa, a adesão de Rubens Gomes de
Sousa à posição de Ezio Vanoni, para o qual “...a preeminência da obrigação de dar e o fato de
que todas as obrigações diversas surjam para concorrer para o desenvolvimento da obrigação
principal, não devem induzir o erro de considerar tais obrigações como simples momentos ou
como deveres colaterais do vínculo fundamental de pagar tributo. [...] Conclui Vanoni, as
obrigações podem classificar-se em obrigações de dar, de fazer, de não fazer e de suportar”
(Algumas notas sobre a relação jurídica tributária. Estudos em homenagem a Brandão Machado.
São Paulo: Dialética, 1998, p. 35).
A expressão “obrigação acessória” vem recebendo, há muito, críticas da doutrina.
Ricardo Lobo Torres aponta as três principais razões ensejadoras das críticas. A primeira delas,
pelo fato de faltar à obrigação acessória conteúdo patrimonial, não se poderia defini-la como
obrigação, que seria vínculo sempre ligado ao patrimônio de alguém. A segunda, porque nem
sempre o dever instrumental será acessório, efetivamente, de alguma obrigação principal. Há
casos, inclusive, que a obrigação principal sequer existirá, e, mesmo assim, poderá surgir,
independentemente disso, a obrigação acessória. Por fim, o termo “obrigações acessórias”
deveria ser reservado apenas àquelas obrigações que efetivamente “...se colocam acessoriamente
ao lado da obrigação tributária principal, como sejam as penalidades pecuniárias e os juros e
acréscimos moratórios” (Curso de direito financeiro e tributário. 14. ed. Rio de Janeiro:
Renovar, 2007, p. 238-239).
Não investirei tempo, aqui, na discussão sobre ser a patrimonialidade
característica exclusiva das obrigações, que as distinguiria dos deveres. Essa discussão está
superada, parece-me com a obra de José Souto Maior Borges, que teve por objeto justamente
“...expor a tese de que é impossível demonstrar indubitavelmente um enunciado universal sobre
normas, tais como o de que toda obrigação é patrimonial” (Obrigação tributária: uma
introdução metodológica. 2. ed. São Paulo: Malheiros, 1999, p. 23) e que encontrou eco na obra
de José Wilson Ferreira Sobrinho (Obrigação tributária acessória. 2. ed. Porto Alegre: SAFE,
1996, p. 61 e ss.).
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Fl. 7 do Acórdão n.o 2301-007.915 - 2a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 13924.000350/2007-81

Em razão disso, de ora em diante mencionarei “obrigações acessórias”,
“obrigações tributárias instrumentais”, “deveres formais”, “deveres instrumentais” ou “deveres
de colaboração ou de cooperação” como sinônimos.
Parece-me que não há, aqui, que se reiterar a importância do cumprimento de tais
“obrigações acessórias”. Como lembra Ana Paula Dourado, “os deveres de cooperação e de
colaboração dos sujeitos passivos estão no centro das prestações tributárias” (Direito fiscal:
lições. 2. ed. Coimbra; Almedina, 2017, p. 89). Sem o seu correto cumprimento, não é possível
tributar o fato em sua correta dimensão econômica. As obrigações acessórias auxiliam na
identificação da realidade fática! E mais: é importante lembrar, como faz Dino Jarach quando
trata dos deveres formais, que existe um dever geral dos cidadãos em colaborar com a
Administração (Finanzas públicas y derecho tributario. 4. ed. Buenos Aires: AbeledoPerrot,
2013, p. 420). E esse dever pode ser facilmente exercido quando lembramos, com Vasco Valdez,
que, em regra, há sempre obrigações acessórias (A constituição e as normas fiscais. Noção de
imposto e taxa. A relação jurídica tributária. Lições de fiscalidade. Coordenação de João Ricardo
Catarino e Vasco Branco Guimarães. 6. ed. Coimbra: Almedina, 2018, p. 195). E, que tais
obrigações acessórias, podem dar-se entre particulares e o Fisco (Administração Tributária), ou,
ainda, entre os próprios particulares. Lembro, aqui, que essas obrigações acessórias, enquanto
deveres de conduta que tem por escopo o regular desenvolvimento da relação jurídica tributária
principal, baseiam-se no princípio da boa-fé (José Casalta Nabais. Direito fiscal. 4. ed. Coimbra:
Almedina, 2006, p. 245)!
No que se refere ao suposto caráter acessório, é importante, de saída, firmar a
premissa de que a chamada “obrigação acessória” é autônoma. Examinando o conteúdo do art.
113, § 2o, do Código Tributário Nacional, Maurício Zockun identifica que a expressão
“acessória” não representa, efetivamente, o conteúdo dessa relação jurídica. Diz, ainda, que essa
obrigação tributária acessória “...pretende que o sujeito passivo leve (consistente num fazer) ao
conhecimento da pessoa competente (que figura no pólo ativo dessa relação jurídica),
informações que lhe permitam apurar o surgimento de relações jurídicas de direito tributário
material, de tal forma a instrumentalizar a atividade de arrecadação e de fiscalização de
tributos, mas não apenas isso” (Regime jurídico da obrigação tributária acessória. São Paulo:
Malheiros, 2005, p. 119). E menciona “não apenas isso” porque faz referência, também, à
obrigação de terceiros de suportar fiscalização e de prestar informações. E, após mencionar
vários exemplos em que inexiste a chamada obrigação principal, subsistindo a obrigação
acessória, conclui: “...a efetiva eclosão dos efeitos jurídicos da obrigação tributária material no
mundo fenomênico é circunstância independente e autônoma à do nascimento de uma obrigação
tributária ‘acessória’” (Regime jurídico da obrigação tributária acessória. São Paulo:
Malheiros, 2005, p. 122).
Observemos, sobre isso, que Eduardo Marcial Ferreira Jardim é enfático ao
mencionar que essas “...obrigações de fazer e de não fazer não são acessórias das de dar, ainda
que guardem com elas alguma relação” (Dicionário jurídico tributário. 6. ed. São Paulo:
Dialética, 2008, p. 231).
E, na visão de Tércio Sampaio Ferraz Júnior: “Essa sua acessoriedade não tem,
como à primeira vista poderia parecer, o sentido de ligação a uma específica obrigação
principal, da qual dependa. Na verdade, ela subsiste ainda quando a principal (à qual se liga ou
parece ligar-se seja inexistente em face de alguma imunidade, isenção ou não incidência. A
marca da sua acessoriedade está, antes, na instrumentalidade para controle de cumprimento,
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DF CARF MF
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Fl. 8 do Acórdão n.o 2301-007.915 - 2a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
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sendo, pois, uma imposição de fazer ou não fazer de caráter finalístico” (Obrigação tributária
acessória e limites de imposição: razoabilidade e neutralidade concorrencial do Estado.
Princípios e limites da tributação. São Paulo: Quartier Latin, 2005, p. 721).
Lembro, por fim – e para arrematar a questão – das palavras de Arnaldo Borges:
“A obrigação tributária acessória é vínculo jurídico independente da obrigação principal”
(Obrigação tributária acessória. Revista de direito tributário, n. 4, p. 85).
Quanto à sujeição passiva das obrigações acessórias, cabe a distinção realizada
por Pedro Mário Soares Martínez, que trata da “...relação tributária acessória cujo sujeito
passivo é o mesmo daquela [obrigação principal] e a relação tributária acessória cujo sujeito
passivo é pessoa diversa” (Direito fiscal. 10. ed. Coimbra: Almedina, 2003, p. 172).
(Esclarecemos entre os colchetes)
No que se refere à sujeição passiva da obrigação acessória, prescreve o art. 122 do
Código Tributário Nacional: “Sujeito passivo da obrigação acessória é a pessoa obrigada às
prestações que constituam o seu objeto”.
Da leitura do art. 122 do Código Tributário Nacional é possível perceber que não
foi estabelecido nenhum critério de individualização de quem poderá ser sujeito passivo da
obrigação acessória. Concordo parcialmente com Arnaldo Borges quando escreve que “...o
sujeito passivo da obrigação acessória não encontra relação nenhuma com o sujeito passivo da
obrigação principal. Não tem aquele que estar vinculado ao fato gerador da obrigação
principal nem lhe é necessária qualquer ligação com o sujeito passivo desta obrigação. O
Estado pode, portanto, eleger qualquer pessoa para ser sujeito passivo da obrigação acessória,
desde que julgue conveniente à fiscalização e à arrecadação dos tributos” (O sujeito passivo da
obrigação tributária. São Paulo: RT, 1981, p. 67). Nesses casos, estaremos diante de um caso de
sujeição passiva administrativo fiscal que, de acordo com Luís Cesar Souza de Queiroz, ocorre
quando o “...o sujeito passivo está obrigado (O) a fazer certas atividades instrumentais que
contribuem, direta ou indiretamente, para o atendimento dos interesses tributários (fiscalização
e arrecadação) do Estado-fisco (sujeito ativo), em certo tempo e espaço” (Sujeição passiva
tributária. Rio de Janeiro: Forense, 1998, p. 221).
Disse acima que concordo parcialmente porque há casos em que o sujeito passivo
da obrigação principal e o sujeito passivo da obrigação acessória coincidem. Ainda que isso não
ocorra necessariamente, pode vir a ocorrer contingentemente. Maurício Zockun faz menção às
espécies, por assim dizer, de sujeitos passivos das obrigações tributárias acessórias. O primeiro
deles, justamente aquele que é sujeito passivo da obrigação principal:
O primeiro critério a ser empregado para aferir o rol de pessoas que podem ser eleitas
como sujeitos passivos pela norma de tributação instrumental nos é fornecido pela
materialidade do descritor normativo, onde se encontra indicada a norma jurídica
tributária material (geral e abstrata), bem como seus possíveis sujeitos passivos.
Com efeito, aquela pessoa que tem aptidão para ser o sujeito passivo da norma jurídica
tributária material (veiculada, por imperativo lógico, no aspecto material do descritor da
norma de tributação instrumental) pode ser posta na condição de sujeito passivo da
norma tributária instrumental e, portanto, na contingência de prestar informações
relativas à ocorrência, no mundo fenomênico, de um fato jurídico tributário e o seu
eventual adimplemento.
Fl. 161
DF CARF MF
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Fl. 9 do Acórdão n.o 2301-007.915 - 2a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 13924.000350/2007-81

Por força da íntima conexão (relação) existente entre o sujeito passivo da obrigação
tributária instrumental e a materialidade da norma tributária instrumental, essa pessoa
detém o conhecimento e/ou os documentos que permitem ao agente público competente
apurar o nascimento e o adimplemento da obrigação tributária material. (Regime
jurídico da obrigação tributária acessória. São Paulo: Malheiros, 2005, p. 138-139)
O segundo, aquele que integrou a relação jurídica que formou o fato ensejador da
tributação:
Se afirmamos [...] que a relação jurídica é construída mentalmente como o vínculo
abstrato que une dois ou mais sujeitos de direito ao qual se encontra subjacente um
objeto que consiste numa conduta humana de alguém fazer ou não fazer algo em relação
a outros em uma das modalidades deônticas possíveis (obrigatório, permitido ou
proibido), os termos dessa relação detêm conhecimento da conduta prescrita em relação
a determinado bem jurídico. Por tal razão, estão credenciadas a prestar informações
sobre a natureza jurídica do fato decorrente de sua eclosão no mundo fenomênico.
Essas pessoas (que se encontram nos pólos da relação jurídica) podem informar e
apresentar documentos que permitam ao agente competente apurar com elevado grau de
certeza se o fato decorrente da eclosão dos efeitos dessa relação jurídica é
patrimonialmente relevante [...] e ao mesmo tempo, é um fato jurídico tributário
material. Ninguém mais estará tão intimamente atrelado a um fato jurídico tributário –
podendo prestar essa espécie de informação na busca da verdade material – do que
aqueles sem o qual o seu surgimento no mundo fenomênico seria impossível.
[...]
Decorre disso a primeira conclusão objetiva: a pessoa que ocupou um dos pólos da
relação jurídica vinculada ao aspecto material da hipótese de incidência da norma
jurídica de direito tributário material pode ser posta na condição de sujeito passivo da
obrigação tributária instrumental. (Regime jurídico da obrigação tributária acessória.
São Paulo: Malheiros, 2005, p. 139-140).
Por fim, um terceiro estranho aos pólos da relação jurídica também poderia ser
alçado à condição de sujeito passivo da obrigação acessória em determinados casos. Diz
Maurício Zockun:
Reconheça-se, contudo, que pessoa estranha aos pólos d`uma relação tributária
substantiva pode deter conhecimento a respeito do nascimento da relação jurídica que
supostamente ensejaria o nascimento desse dever de levar dinheiro ao erário a título de
tributo.
De fato, a ciência do nascimento dessa relação jurídica pode decorrer de liame fático
circunstancial e episódico formado entre o destinatário constitucional do tributo e a
pessoa estranha à referida relação ou, por outro lado, emanar de vínculo previamente
prescrito pela ordem jurídica... (Regime jurídico da obrigação tributária acessória. São
Paulo: Malheiros, 2005, p. 141).
Quanto ao objeto, é fundamental observar o conteúdo do prescrito pelo § 2o do
art. 113 do Código Tributário Nacional, de acordo com o qual são objeto da obrigação acessória
“...as prestações, positivas ou negativas, nela previstas no interesse da arrecadação ou da
fiscalização dos tributos”. É importante lembrar das lições de Hugo de Brito Machado quando
afirma que “...só́ se incluem no conceito de obrigações acessórias aqueles deveres cujo
cumprimento seja estritamente necessário para viabilizar o controle do cumprimento da
obrigação principal” (Fato gerador da obrigação acessória. Revista Dialética de Direito
Tributário, n. 96, p. 32)
Fl. 162
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Fl. 10 do Acórdão n.o 2301-007.915 - 2a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 13924.000350/2007-81

Vasco Valdez exemplifica a prestação de informações como obrigação acessória.
Diz ele: “...também se consideram obrigações acessórias todas aquelas que respeitem à
necessidade de guardar a documentação relevante, se for o caso, a contabilidade ou escrita da
sociedade ou da pessoa singular e ainda a prestação de informações. Isto significa que a
administração fiscal pode chamar o contribuinte para prestar informações com vista a
esclarecer quaisquer dúvidas que possam existir” (A constituição e as normas fiscais. Noção de
imposto e taxa. A relação jurídica tributária. Lições de fiscalidade. Coordenação de João Ricardo
Catarino e Vasco Branco Guimarães. 6. ed. Coimbra: Almedina, 2018, p. 196).
Tema relativamente comum é o do abuso do poder-dever de fiscalizar,
manifestado por meio da exigência de “obrigações acessórias” indevidas.
Tem razão Renato Lopes Becho ao afirmar que “as obrigações acessórias podem
constituir um grande ônus para os sujeitos passivos, nem sempre correspondendo aos fins para
os quais elas foram criadas (auxiliar a fiscalização e o cumprimento da legislação)
(Considerações sobre a obrigação tributária principal e acessória. Revista Dialética de Direito
Tributário, n. 230, p. 158).
Hugo de Brito Machado enfrentou o tema do abuso do poder-dever de fiscalizar
em algumas oportunidades (Obrigação tributária acessória e abuso do poder-dever de fiscalizar.
Revista Dialética de Direito Tributário, n. 24, p. 61-67; e Normas gerais de direito tributário.
São Paulo: Malheiros, 2018, p. 217-221)
Em 1997, escreveu:
Tem se tornado comum, especialmente no âmbito da fiscalização federal, a intimação de
contribuintes para que forneçam aos fiscais demonstrativos os mais diversos,
verdadeiros relatórios de certas atividades, para que os fiscais não tenham o trabalho de
extrair dos livros e documentos mantidos pelo contribuinte, por exigência legal, as
informações que desejam.
Os contribuintes estariam obrigados a atender tais exigências, porque esta- riam
cumprindo obrigação acessória, ou o dever de informar. Importa, pois, determinar-se o
que constitui objeto de uma obrigação acessória, e o que configura abuso do poder-
dever de fiscalizar.
Obrigação tributária acessória é aquela prevista na legislação tributária. A escrituração
de livros e a emissão de documentos, por exemplo. Inexistem obrigações acessórias
instituídas caso a caso pelos agentes fiscais. Resta a obrigação acessória consistente no
dever de informar, ou de prestar esclarecimentos, e nesta é que se concentra a questão
de saber até onde vai a obrigação tributária acessória e onde começa o dever de
fiscalizar, certo que “o sistema de fiscalização dos tributos repousa, fundamentalmente,
na tessitura das obrigações acessórias”.
[...]
É comum a solicitação, por parte de agentes do fisco federal, de verdadeiros relatórios
de certas atividades, ao argumento de que o contribuinte tem o dever de prestar
informações e, portanto, tem o dever de lhes fornecer os dados dos quais necessitam
para o desempenho da tarefa de fiscalização.
Evidente, porém, que o dever de prestar informações, que configura obrigação tributária
acessória, é diverso de um suposto dever, absolutamente inexistente, de fornecer ao
agente do fisco as informações que este normalmente pode obter com o exame dos
Fl. 163
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Fl. 11 do Acórdão n.o 2301-007.915 - 2a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 13924.000350/2007-81

livros e documentos que o contribuinte é obrigado a manter à disposição das autoridades
da Administração Tributária.
[...]
A prestação de informações que configura obrigação acessória é aquela que a legislação
tributária estabelece para ser ordinariamente cumprida pelo sujeito passivo,
periodicamente. [...]
A obrigação acessória de prestar informações é sempre prevista normativamente, em
caráter geral, vale dizer, exigível de todos os contribuintes que se encontrem na mesma
situação fática. Não pode resultar de determinação do agente fiscal, em cada caso, até
porque o tributo há de ser cobrado mediante atividade administrativa plenamente
vinculada.
O documentário fiscal existe exatamente para que nele os agentes do fisco colham as
informações das quais necessitam. Exigir do sujeito passivo da obrigação tributária que
as colham e organizem, segundo a conveniência dos agentes do fisco, é puro abuso do
poder de fiscalizar. Cabe ao agente fiscal, no cumprimento de seu indeclinável dever,
colher no documento fiscal as informações das quais necessita para o desempenho de
suas tarefas. Para isto é que existe e percebe remuneração, que afinal é paga pelo
contribuinte, não sendo razoável, pois, onerá-lo duplamente.
Por outro lado, se o fisco pudesse exigir do contribuinte verdadeiros e extensos
relatórios, demonstrativos de contas diversas, ter-se-ia instituído, por simples
manifestação do agente fiscal em cada caso, verdadeiros documentos, cuja elaboração a
lei não impõe ao sujeito passivo.
Em síntese, tem-se que o critério para a distinção entre o objeto da obrigação tributária
de prestar informações e o objeto do cumprimento do dever de fiscalizar consiste na
previsão normativa e na generalidade e periodicidade. As obrigações acessórias são
somente aquelas normativamente estabelecidas, de observância periódica e exigíveis
dos sujeitos passivos em geral.
A lei atribui ao agente público o dever de fiscalizar, e ao contribuinte o de tolerar tal
fiscalização, mesmo invadindo a sua privacidade, examinando mercadorias, livros e
documentos.
[...]
Não pode a norma infralegal transferir para o contribuinte deveres que a lei atribuiu aos
agentes fiscais. Ninguém de bom senso admite que uma norma inferior modifique uma
lei. Desprovida, pois, de validade, é a norma inferior que a pretexto de instituir
obrigação acessória atribui ao contribuinte o dever de oferecer ao agente fiscal dados
que ele pode obter examinando a escrituração, ou os documentos que lhe servem de
base. Mais evidente, ainda, é a invalidade do ato do agente fiscal que, sem norma
alguma que o autorize, exige do contribuinte aqueles dados, que por comodismo não
busca obter na escrituração ou nos documentos que este tem o dever de lhe exibir.
(Obrigação tributária acessória e abuso do poder-dever de fiscalizar Revista Dialética de
Direito Tributário, n. 24, p. 64-67).
Mais recentemente, Hugo de Brito Machado voltou a enfrentar o tema:
Constitui obrigação tributária acessória, imputável ao contribuinte dos tributos em geral,
o tolerar a fiscalização no estabelecimento, exibindo aos agentes do Fisco os livros e
documentos fiscais solicitados.
Fl. 164
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Fl. 12 do Acórdão n.o 2301-007.915 - 2a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
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É importante ressaltar que os livros e documentos que o contribuinte tem o de- ver de
exibir são somente aqueles que é obrigado a possuir, nos termos da legislação aplicável
em cada caso. O contribuinte não tem o dever de elaborar relatórios, demonstrativos,
inventários, ou outros documentos exigidos pelos agentes do Fisco, que costumam fazer
tais exigências por puro comodismo.
Realmente, é muito comum a transferência, pelos agentes do fisco, de encargos seus
para o contribuinte. Em vez de fazerem os levantamentos que podem fazer nos livros do
contribuinte, exigem que este lhes forneça demonstrações de contas, de operações,
relatórios de ocorrências e outras informações que podem com segurança obter no
exame de livros e documentos, mas preferem, por comodismo, que lhe sejam fornecidos
prontos. Essa prática tornou-se ainda mais frequente depois que a lei instituiu o
denominado crime fiscal, que se pode configurar pela conduta de elaborar, distribuir,
fornecer, emitir ou utilizar documento que saiba ou deva saber falso ou inexato, que
inibe o contribuinte de fornecer ao fiscal documento que não corresponda à verdade.
(Fato gerador da obrigação acessória. Revista Dialética de Direito Tributário, n. 96, p.
34-35).
Concordo com a conclusões apresentadas por ele.
Por fim, é importante tecer algumas palavras sobre o veículo introdutor de
enunciados prescritivos que encerram obrigações acessórias. A questão gira em torno de
poderem as obrigações acessórias serem estabelecidas por atos infralegais. Concordo, aqui, com
a posição de Hugo de Brito Machado, para quem o estabelecimento de obrigações acessórias
prescinde de lei. A partir da interpretação conjunta do art. 96 do Código Tributário Nacional – o
qual prescreve que “A expressão ‘legislação tributária’ compreende as leis, os tratados e as
convenções internacionais, os decretos e as normas complementares que versem, no todo ou em
parte, sobre tributos e relações jurídicas a eles pertinentes” – e do art. 113, § 2o – de acordo com
o qual “A obrigação acessória decorre da legislação tributária e tem por objeto as prestações,
positivas ou negativas, nela previstas no interesse da arrecadação ou da fiscalização dos
tributos” – conclui que as obrigações acessórias podem ser estabelecidas por regulamentos. Diz
ele: “...ao não se referir à obrigação tributária acessória quando estabelece que somente lei
pode estabelecer, e ao definir essa espécie de obrigação como decorrente da legislação –
conceito que abrange regras de hierarquia inferior -, o Código Tributário Nacional deixa claro
que as obrigações acessórias podem ser, sim, instituídas por regulamentos” (Teoria geral do
direito tributário. São Paulo: Malheiros, 2015, p. 253).
Isso não quer dizer que qualquer dever administrativo possa ser instituído por
regulamento. Não. Novamente, apoio-me nas lições de Hugo de Brito Machado, para o qual
“...nem todos os deveres administrativos impostos a contribuintes e a terceiros no interesse da
Administração Tributária configuram obrigações tributárias acessórias. Estas, porque
acessórias, instrumentais, necessárias para viabilizar o cumprimento da obrigação principal,
podem ser instituídas por normas de natureza simplesmente regulamentar. Não os outros
deveres administrativos, que, embora possam ser úteis no controle do cumprimento de
obrigações tributárias, não são inerentes a estas, e, assim, não se caracterizam como obrigações
tributárias acessórias” (Teoria geral do direito tributário. São Paulo: Malheiros, 2015, p. 254).
Posição reiterada em escrito dele mais recente (Hugo de Brito Machado. Normas gerais de
direito tributário. São Paulo: Malheiros, 2018, p. 212-216). Afinal, “...um dever administrativo
que não seja indispensável ao controle do cumprimento de obrigação tributária principal só́ por
lei pode ser instituído. Não se enquadra no conceito de obrigação tributária acessória” (Fato
gerador da obrigação acessória. Revista Dialética de Direito Tributário, n. 96, p. 33).
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Fl. 13 do Acórdão n.o 2301-007.915 - 2a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 13924.000350/2007-81

A obrigação acessória a que sujeito a recorrente não padece de qualquer
ilegalidade.
Observe-se que o art. 32, IV da Lei n. 8.212/91 prescreve que “A empresa é
também obrigada a [...]informar mensalmente ao Instituto Nacional do Seguro Social-INSS, por
intermédio de documento a ser definido em regulamento, dados relacionados aos fatos
geradores de contribuição previdenciária e outras informações de interesse do INSS”. Observo
que a obrigação acessória, bem como a descrição da infração pelo seu descumprimento, constam
da lei, precisamente no § 5o do art. 32 da Lei no 8.212/1991, que prescreve que “A apresentação
do documento com dados não correspondentes aos fatos geradores sujeitará o infrator à pena
administrativa correspondente à multa de cem por cento do valor devido relativo à contribuição
não declarada, limitada aos valores previstos no parágrafo anterior”. Como, também, no art.
225, IV, § 4o, do RPS. Eis a descrição da conduta ilícita:
Apresentar a empresa o documento a que se refere o art. 32, IV, da Lei no 8.212/1991,
com dados não correspondentes aos fatos geradores de todas contribuições
previdenciárias.
No presente caso, foi exatamente a conduta do recorrente. Diante disso, nego
provimento ao recurso.
2
Sobre a confiscatoridade da multa
No presente caso, o recorrente alega que a multa é confiscatória, pois alcançaria o
percentual de 100%.
A alegação sobre a confiscatoridade da multa tributária, bem como de sua
inconstitucionalidade, é algo corriqueiro. Fosse a questão da confiscatoridade da multa algo nos
limites constitucionais, seu exame estaria obstado pela Súmula CARF n. 2, de acordo com a qual
“o CARF não é competente para se pronunciar sobre a inconstitucionalidade da lei tributária”.
Não me parece que assim seja. Procurando no texto da Constituição Federal, não
há qualquer menção à proibição que multas, entendidas como sanção por ato ilícito, tenham
efeito confiscatório. Lembro, de saída, das palavras de Carlos César Sousa Cintra, quando
menciona: “Quanto às sanções administrativas tributárias, levando-se em consideração que elas
não são tributos, disso resulta que não é correto utilizar o art. 150, IV, como fundamento jurídico
impeditivo do apontado efeito confiscatório”(Reflexões em torno das sanções administrativas
tributárias. Sanções administrativas tributárias. São Paulo: Dialética, 2004, p. 79).
Neste particular, parece-me correta a interpretação de Hugo de Brito Machado:
Ressalte-se, finalmente, que não se aplica às penalidades pecuniárias o princípio do não-
confisco, que no ordenamento jurídico brasileiro está expresso em dispositivo da
Constituição Federal de 1988 que veda expressamente a instituição de tributo com efeito
de confisco. Aplicam-se, todavia, os princípios da razoabilidade e da proporcionalidade
, em atenção aos quais devem ser considerados inconstitucionais os dispositivos de lei
que estabeleçam multas desproporcionais ao dano resultante da infração à qual
correspondam (Teoria geral do direito tributário. São Paulo: Malheiros, 2015, p. 389).
Esse pensamento não é isolado. Tomo, por exemplo, as lições do clássico livro de
Estevão Horvath:
Fl. 166
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Fl. 14 do Acórdão n.o 2301-007.915 - 2a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 13924.000350/2007-81

É grande a tentação de procurar enquadrar quantia excessiva imposta como penalidade
pela legislação tributária dentro da moldura do princípio da não-confiscatoriedade,
Contudo, o rigor científico que entendemos deva prevalecer numa abordagem que se
pretende científica nos afasta dessa possibilidade.
Em primeiro lugar, a multa é penalidade imposta pela legislação, decorrente do
incumprimento de algum dever ou obrigação por parte de que a ela se assujeita. Em
termos mais técnicos, a norma sancionadora tem como hipótese exatamente o
descumprimento de outra norma que impusera determinada conduta. [...] Noutro giro,
tributo não é multa e o princípio da não-confiscatoriedade proclamado pelo art. 150, IV,
da Constituição reporta-se àquele e não a esta.
Por outra parte, a multa busca punir o contribuinte faltoso com suas obrigações (como
busca reprimir, punido, qualquer comportamento contrário à ordem jurídica). Destarte,
os princípios que regem as infrações são distintos daqueles que informam a tributação.
Há diferença ontológica, o que não permite a comparação de uma situação com a outra.
O próprio Código Tributário Nacional, ao definir tributo, diz que ele é uma prestação
compulsória que não constitui sanção por ato ilícito (art. 3o) (O princípio do não-
confisco no direito tributário. São Paulo: Dialética, 2002, p. 114-115).
Lembro, ainda, das palavras de Fábio Brun Goldschmidt:
Ocorre que aqueles que entendem compreendidas as multas no art. 150, IV, da
Constituição interpretam-no como abrangente de toda a obrigação tributária; eis que, na
forma do art. 113 do CTN, a obrigação tributária principal tem por objeto o pagamento
do tributo ou da penalidade pecuniária; e, de acordo com seu § 3o, as penalidades
pecuniárias decorrentes do descumprimento de obrigações acessórias são convertidas
em obrigação principal, de modo a receber igualmente, tratamento equivalente o do
crédito tributário. [...]
Pensamos, contudo, que a invocação do princípio inscrito no art. 150, IV, da
Constituição deveria ficar restrita àquilo que o constituinte expressamente contemplou,
ou seja, aos tributos, que em nada se confundem com as respectivas sanções pelo seu
descumprimento Até porque não nos parece correto interpretar a Constituição pela lei
que lhe é subordinada (CTN).
[...]
A prestação pecuniária compulsória, proibida pelo art. 150, IV, portanto, é aquela que
soa como penalização, e não aquela que representa verdadeiramente uma penalização
(que, de mais a mais, não é tributo), pois então os critérios para aferir a caracterização
da excessividade deverão ser outros. A equação que conforma os limites possíveis da
tributação evidentemente não pode ser a mesma daquela que define a medida da
penalização. Os critérios hão de ser totalmente distintos, porque de conceitos
antagônicos está-se a tratar. Não mais estará em jogo a convivência harmônica entre a
tributação e o direito de propriedade, ou o exercício concomitante de outros direitos
constitucionais, como v.g., a liberdade de profissão , de locomoção, a livre iniciativa etc.
A pena não precisa necessariamente ser compatível com o exercício igual de todos os
outros direitos constitucionais; a tributação precisa (O princípio do não-confisco no
direito tributário. São Paulo: RT, 2003, p. 154-155).
Observo, ainda, as palavras de Karina Pawlowsky sobre a questão específica:
O tributo, assim, não constitui sanção de ato ilícito, enquanto a multa é justamente essa
sanção. Tributo e multa são, assim, ontologicamente distintos.
[...]
Fl. 167
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Fl. 15 do Acórdão n.o 2301-007.915 - 2a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
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As multas, sob outro aspecto, não têm por objetivo a arrecadação aos cofres públicos,
mas sim a finalidade de reprimir o contribuinte que não cumpre a obrigação tributária,
seja por atraso no pagamento ou por outra conduta contrária à lei.
[...]
Às multas não se aplicam, assim, princípios referentes aos tributos.
Em síntese: tributo e multa são institutos ontologicamente distintos, não apenas porque
enquanto um exclui a ilicitude, o outro necessariamente a contempla, mas também
porque enquanto a finalidade de um é geralmente a arrecadação, o outro tem por
objetivo a punição, ou o desestímulo à contrariedade à lei.
Sustentar, assim, que a multa, por integrar a obrigação tributária principal, tendo o
mesmo regime jurídico do tributo, submete-se ao princípio que veda o efeito de
confisco, significa interpretar a Constituição a partir do CYN, o que atenta contra uma
leitura constitucional do tema.
Por esses motivos, sustentamos que às multas não se aplica o princípio do não confisco
(A utilização do tributo com efeito de confisco e sua vedação constitucional. Belo
Horizonte: Fórum, 2012, p. 204-205).
Trago, aqui, também, as palavras de Raquel Cavalcanti Ramos Machado:
Há quem confunda, erroneamente, a necessidade de proporção entre o tributo e a
capacidade contributiva do contribuinte, com a necessidade de proporção entre a sanção
e a capacidade contributiva do infrator. Essa confusão, por sua vez, dá ensejo a outro
pensamento equivocado: a ideia de que sanções não podem ter efeito confiscatório.
De início, importa deixar clara a ideia de que, se a finalidade da sanção é evitar a prática
do ilícito, a sanção não só pode , como deve, ser grave a ponto de imprimir no infrator o
sentimento de que a violação da norma lhe trará grande prejuízo. Por conta disso, a
sanção não deve ser graduada de acordo com a capacidade contributiva do infrator de
maneira tal que, como não será tão grave, o mesmo ainda terá capacidade para infringir
novamente a norma.
[...]
Quanto à possiblidade de sanção com efeito confiscatório também é de se fazer algumas
considerações.
O que não pode ter efeito confiscatório é o tributo, porque incide sobre um fato lícito,
cuja prática, portanto, é aceita pelo ordenamento. Em termos mais diretos, aceitar a
atribuição de efeito confiscatório ao tributo seria como aceitar que o tributo pode tolher,
por inteiro, a prática de alguns atos lícitos, o que implicaria, em muitos casos, violação
ao direito de propriedade e à livre iniciativa.
A sanção, ao revés, é aplicada em face da prática de um ato ilícito, que o ordenamento
repele. Por conta disso, pode consistir em medida que tolha por inteiro a prática do ato e
pode ser confiscatória, exatamente a fim de repeli-lo, sendo válidas, portanto, as sanções
que importam em pena de perdimento dos bens envolvidos na prática de infrações que
lhes deram origem. (Sanções tributárias. Sanções administrativas tributárias. São
Paulo: Dialética, 2004, p. 375-376).
E, por fim, cito aqui o entendimento de Gustavo Masina, referindo-se aos incisos
do art. 150 da Constituição Federal:
Embora muitíssimo tentadora , a ideia de aplicar os princípios constitucionais tributários
como limites às sanções administrativo-tributárias não se mostra correta. Os enunciados
Fl. 168
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Fl. 16 do Acórdão n.o 2301-007.915 - 2a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 13924.000350/2007-81

constitucionais são claros ao dispor que tais garantias servem como limitações à
instituição e cobrança de tributos. O vocábulo “tributo” chega a ser repetido em quatro
dos seis incisos do dispositivo constitucional, evidenciando que a restrição do campo de
aplicabilidade dos chamados princípios constitucionais tributários, exclusivamente
direcionados aos tributos e não às sanções, foi obra consciente do legislador constituinte
e não fruto do acaso. Nos outros dois incisos há referência a contribuintes (inc. II).e a
impostos (inciso VI), o que basta a evidenciar que a exclusão das sanções do âmbito de
aplicação da norma constitucional foi mesmo obra consciente do constituinte. Há que se
considerar, ainda, o fato de que o vocábulo “tributo” já se encontrava definido pelo art.
3o do Código Tributário Nacional (Lei 5.172/1996) quando da promulgação da Carta
Constitucional de 1988. Portanto, ao valer-se do termos “tributo”, é bastante razoável
presumir que o legislador constituinte tenha adotado o sentido jurídico preexistente,
advindo da já arraigada interpretação do art. 3o do CTN (Sanções tributárias: definição
e limites. São Paulo: Malheiros, 2016, p. 53).
Como todo o respeito aos que pensam de outra forma, não me parece que a
vedação constitucional ao confisco aplique-se às multas tributárias. O Texto Constitucional é
expresso ao mencionar, em seu art. 150, IV, que “Sem prejuízo de outras garantias asseguradas
ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios: utilizar
tributo com efeito de confisco”. Assim, a suposta não-confiscatoriedade das multas, a meu ver,
não é tema que envolva exame de constitucionalidade em face do prescrito pelo mencionado art.
150, IV, da Constituição, podendo, portanto, ser analisado pelo CARF.
Observo, no presente caso, que a aplicação da multa deu-se conforme determinado
pela legislação. Eis o que consta do Relatório Fiscal da Aplicação da Multa: (fls. 18-19):
1. Conforme o disposto no artigo 284, inciso II, do Regulamento da Previdência Social -
RPS, aprovado pelo Decreto n° 3.048/99, e artigo 32, inciso IV, § 5°, da Lei n°
8.212/91, com a redação dada pela Lei n° 9.528/97, a multa a ser aplicada corresponde a
100% do valor devido relativo à contribuição não declarada, limitada, por competência,
a um múltiplo do valor mínimo, correspondente nesta data a R$ 1.195,13 (Portaria
MPAS n° 142, de 11/04/2007 ), em razão do número de segurados da empresa (faixa de
O a 5 segurados). Para essa faixa de segurados, o limite, por competência, é 1/2 vezes o
valor mínimo.
[...]
3. O valor devido é calculado pela aplicação da alíquota de 15% sobre a base de cálculo
de 30% do valor bruto da nota fiscal ou fatura de prestação de serviços, relativamente a
serviços que lhes foram prestados por cooperados por intermédio de cooperativa de
trabalho, no caso a UNIMED de Pato Branco. Essa obrigação está descrita no artigo 22,
inciso IV da Lei 8.212/91 com redação dada pela Lei 9.87/99.
[...]
5. Portanto, aplica-se a multa estabelecida no artigo 32, inciso IV, § 5°, da Lei n°
8.212/91, na redação dada pela Lei n° 9.528/97, combinado com o artigo 284, inciso II,
do RPS, aprovado pelo Decreto n° 3.048/99, no valor total de R$ 22.039,72 ( vinte e
dois mil, trinta e nove reais e setenta e dois centavos).
6. Verificou-se que não constam autos-de-infração lavrados contra a empresa em ações
fiscais anteriores, bem como não ocorreram circunstâncias agravantes (art. 290 do
Regulamento da Previdência Social - RPS)
7. Portanto, (Art. 291 do RPS) - Constitui circunstância atenuante da penalidade
aplicada ter o infrator corrigido a falta até o termo final do prazo para impugnação. Art.
Fl. 169
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 17 do Acórdão n.o 2301-007.915 - 2a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 13924.000350/2007-81

292, V do RPS - Na ocorrência da circunstância atenuante no art. 291, a multa será
atenuada em cinquenta por cento.
Ainda que se pudesse cogitar de eventual confiscatorieade para as multas – o que
admito apenas para fins argumentativos- ainda assim, no presente caso, não estaríamos diante de
multa confiscatória.
Por essa razão, neste particular, nego provimento ao recurso.

3
Legalidade da aplicação da Taxa Selic
Com relação ao argumento da impossibilidade da aplicação da Taxa Selic, cito,
aqui, a Súmula CARF n. 4:
Súmula CARF no 4: A partir de 1o de abril de 1995, os juros moratórios incidentes sobre
débitos tributários administrados pela Secretaria da Receita Federal são devidos, no
período de inadimplência, à taxa referencial do Sistema Especial de Liquidação e
Custódia - SELIC para títulos federais.
Diante disso, neste particular também nego provimento ao recurso.
Conclusão
Diante de todo o exposto, nego provimento ao recurso.
(documento assinado digitalmente)
Maurício Dalri Timm do Valle

Voto Vencedor
Discordo do ilustríssimo relator, pelo fato de negar provimento a este recurso,
referente a auto de infração de obrigação acessória, tendo em vista o resultado do julgamento da
obrigação principal, processo 13924.000349/2007-56, para o qual foi dado provimento.
DA OBRIGAÇÃO ACESSÓRIA E DO SEU DESCUMPRIMENTO
O motivo da autuação, conforme descrito no relatório fiscal, foi o fato da empresa
ter declarado as GFIP, nos anos de 2003, 2004, 2005 e 2006, sem a informação de valores pagos
à Unimed Pato Branco - Cooperativa de Trabalho Médico, omitindo-se, dessa forma, os fatos
geradores de contribuição previdenciária.
A penalidade imposta está prevista nos artigos na Lei n. 8.212, de 24.07.91, art.
32, IV e paragrafo 5., também acrescentado pela Lei n. 9.528, de 10.12.97, combinado com o art.
225, IV e paragrafo 4., do Regulamento da Previdência Social - RPS, aprovado pelo Decreto n.
3.048, de 06.05.99.
Fl. 170
DF CARF MF
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Fl. 18 do Acórdão n.o 2301-007.915 - 2a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 13924.000350/2007-81

DO RESULTADO DO JULGAMENTO DO PAF No 13924.000349/2007-56
O presente processo foi julgado na mesma sessão em que foi julgado o processo
13924.000349/2007-56, que se refere à obrigação principal, para análise conjunta.
No julgamento do recurso do processo principal, decidiu-se por dar provimento ao
ao mesmo, cancelando-se o crédito tributário ao aplicar-se o entendimento do Supremo Tribunal
Federal, que analisou a matéria por ocasião do julgamento do Recurso Extraordinário n. 595.838
(Tema 166 da Repercussão Geral), em 23 de abril de 2014, no qual declarou a
inconstitucionalidade do dispositivo em questão. Sobreveio a suspensão da execução do inciso
IV do art. 22, da Lei n. 8.212/91 pelo art. 1o da Resolução 10, de 30 de março de 2016 do Senado
Federal.
Portanto, como a recorrente não era obrigada a declarar as contribuições lançadas
nos anos de 2003, 2004, 2005 e 2006, este auto de infração de obrigação acessória deve ser
cancelado.
Do exposto, voto por DAR PROVIMENTO ao recurso.
(documento assinado digitalmente)
Cleber Ferreira Nunes Leite

Fl. 171
DF CARF MF
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