Tribunal: CARF
Processo: 16592.720974/2018-68
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: Sávio Salomão de Almeida Nobrega
Órgão colegiado: Primeira Turma Ordinária da Segunda Câmara da Segunda Seção / Segunda Câmara / Segunda Seção de Julgamento
Data de julgamento: 2020-08-04
Data de publicação: 2021-01-06

Ementa:
ASSUNTO: OBRIGAÇÕES ACESSÓRIAS
Ano-calendário: 2013
ALEGAÇÕES NOVAS. NÃO CONHECIMENTO. INOVAÇÃO RECURSAL. PRECLUSÃO PROCESSUAL.
O Recurso Voluntário deve ater-se às matérias mencionadas na impugnação ou suscitadas na decisão recorrida, impondo-se o não conhecimento em relação àquelas que não tenham sido impugnadas ou mencionadas no acórdão de primeira instância administrativa em decorrência da preclusão processual.
PAF. NULIDADE. ACÓRDÃO DE PRIMEIRA INSTÂNCIA. PRETERIÇÃO AO DIREITO DE DEFESA. INOCORRÊNCIA.
No processo administrativo fiscal, a nulidade com fundamento em preterição ao direito de defesa apenas deve ser reconhecida nas hipóteses de suposto vício na motivação dos atos (ausência ou equívoco na fundamentação legal do auto de infração) ou em razão de indeferimento de prova pertinente e necessária ao esclarecimento dos fatos ou, ainda, em decorrência da falta de apreciação de argumento de defesa do contribuinte.
MULTA POR ATRASO NA ENTREGA DE DECLARAÇÃO. GFIP. DECADÊNCIA. INOCORRÊNCIA. OBRIGAÇÕES ACESSÓRIAS. SÚMULA CARF N. 148
No caso de multa por descumprimento de obrigação acessória previdenciária, a aferição da decadência tem sempre como base o art. 173, I, do CTN, ainda que se verifique pagamento antecipado da obrigação principal correlata ou esta tenha sido fulminada pela decadência com base no art. 150, § 4o, do CTN.
INSTITUTO DA DENÚNCIA ESPONTÂNEA. INAPLICABILIDADE. SÚMULA CARF N. 49.
A denúncia espontânea (art. 138 do Código Tributário Nacional) não alcança a penalidade decorrente do atraso na entrega de declaração.
OBRIGAÇÕES ACESSÓRIAS. ENTREGA DA GFIP. FORMA. PRAZO. CONDIÇÕES. LEGISLAÇÃO DE REGÊNCIA. MULTA POR ATRASO NA ENTREGA DE DECLARAÇÃO. GFIP.
As empresas também são obrigadas a declarar à Secretaria da Receita Federal do Brasil e ao Conselho Curador do Fundo de Garantia do Tempo de Serviço - FGTS, na forma, prazo e condições estabelecidos por esses órgãos, dados relacionados a fatos geradores, base de cálculo e valores devidos da contribuição previdenciária e outras informações de interesse do INSS ou do Conselho Curador do FGTS.
As GFIPs devem ser transmitidas até o dia sete do mês seguinte àquele em que a remuneração foi paga, creditada ou se tornou devida ao trabalhador e/ou tenha ocorrido outro fato gerador de contribuição ou informação à Previdência Social, sendo que nas hipóteses em que as referidas declarações são transmitidas com atraso, as empresas sujeitar-se-ão à aplicação das multas previstas na legislação de regência.
MULTA POR ATRASO NA ENTREGA DE DECLARAÇÃO. GFIP. INFRAÇÃO POR DESCUMPRIMENTO DE OBRIGAÇÃO ACESSÓRIA.
As obrigações acessórias decorrem diretamente da legislação tributária e são realizadas no interesse da administração fiscal, de modo que sua observância independe da existência da obrigação principal correlata.
Ainda que o contribuinte cumpra com as suas respectivas obrigações principais de pagar tributos não estará livre ou desobrigado de cumprir com as obrigações acessórias.
MULTA POR ATRASO NA ENTREGA DE DECLARAÇÃO. GFIP. INTIMAÇÃO PRÉVIA AO LANÇAMENTO. DESNECESSIDADE. SÚMULA CARF N. 46
O lançamento de ofício pode ser realizado sem prévia intimação ao sujeito passivo, nos casos em que o Fisco dispuser de elementos suficientes à constituição do crédito tributário.
MULTA POR ATRASO NA ENTREGA DA GFIP. MUDANÇA DE CRITÉRIO JURÍDICO. INEXISTÊNCIA.
A multa por atraso na entrega da GFIP passou a existir no ordenamento jurídico a partir da introdução do artigo 32-A na Lei 8.212/1991, com redação dada pela Lei 11.941/2009.
O referido artigo 32-A não sofreu alteração, de modo que a sistemática prevista no artigo 472, caput da Instrução Normativa n. 971/2009 não é aplicado pela Receita Federal do Brasil no contexto das multas aplicadas em decorrência da entrega das GFIPs após o prazo legal fixado para tanto.
ALEGAÇÕES DE VIOLAÇÃO A PRINCÍPIOS CONSTITUCIONAIS. CARÁTER CONFISCATÓRIO DA MULTA. ALEGAÇÕES DE INCONSTITUCIONALIDADE E/OU ILEGALIDADE SÚMULA CARF N. 2.
No âmbito do processo administrativo fiscal, fica vedado aos órgãos de julgamento afastar a aplicação ou deixar de observar tratado, acordo internacional, lei ou decreto, sob fundamento de inconstitucionalidade.
O CARF não é competente para se pronunciar sobre a inconstitucionalidade de lei tributária.

Inteiro teor:
S2-C 2T1
MINISTÉRIO DA ECONOMIA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
16592.720974/2018-68
Recurso
Voluntário
Acórdão no
2201-007.015 – 2a Seção de Julgamento / 2a Câmara / 1a Turma Ordinária
Sessão de
04 de agosto de 2020
Recorrente
CASA DE RAÇÃO ÁGUA BRANCA LTDA
Interessado
FAZENDA NACIONAL

ASSUNTO: OBRIGAÇÕES ACESSÓRIAS
Ano-calendário: 2013
ALEGAÇÕES
NOVAS.
NÃO
CONHECIMENTO.
INOVAÇÃO
RECURSAL. PRECLUSÃO PROCESSUAL.
O Recurso Voluntário deve ater-se às matérias mencionadas na impugnação ou
suscitadas na decisão recorrida, impondo-se o não conhecimento em relação
àquelas que não tenham sido impugnadas ou mencionadas no acórdão de
primeira instância administrativa em decorrência da preclusão processual.
PAF.
NULIDADE.
ACÓRDÃO
DE
PRIMEIRA
INSTÂNCIA.
PRETERIÇÃO AO DIREITO DE DEFESA. INOCORRÊNCIA.
No processo administrativo fiscal, a nulidade com fundamento em preterição
ao direito de defesa apenas deve ser reconhecida nas hipóteses de suposto vício
na motivação dos atos (ausência ou equívoco na fundamentação legal do auto
de infração) ou em razão de indeferimento de prova pertinente e necessária ao
esclarecimento dos fatos ou, ainda, em decorrência da falta de apreciação de
argumento de defesa do contribuinte.
MULTA POR ATRASO NA ENTREGA DE DECLARAÇÃO. GFIP.
DECADÊNCIA.
INOCORRÊNCIA.
OBRIGAÇÕES
ACESSÓRIAS.
SÚMULA CARF N. 148
No caso de multa por descumprimento de obrigação acessória previdenciária, a
aferição da decadência tem sempre como base o art. 173, I, do CTN, ainda que
se verifique pagamento antecipado da obrigação principal correlata ou esta
tenha sido fulminada pela decadência com base no art. 150, § 4o, do CTN.
INSTITUTO DA DENÚNCIA ESPONTÂNEA. INAPLICABILIDADE.
SÚMULA CARF N. 49.
A denúncia espontânea (art. 138 do Código Tributário Nacional) não alcança a
penalidade decorrente do atraso na entrega de declaração.
OBRIGAÇÕES ACESSÓRIAS. ENTREGA DA GFIP. FORMA. PRAZO.
CONDIÇÕES. LEGISLAÇÃO DE REGÊNCIA. MULTA POR ATRASO NA
ENTREGA DE DECLARAÇÃO. GFIP.
As empresas também são obrigadas a declarar à Secretaria da Receita Federal
do Brasil e ao Conselho Curador do Fundo de Garantia do Tempo de Serviço -
ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 16592.720974/2018-68
Fl. 71
DF CARF MF
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Fl. 2 do Acórdão n.o 2201-007.015 - 2a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 16592.720974/2018-68

FGTS, na forma, prazo e condições estabelecidos por esses órgãos, dados
relacionados a fatos geradores, base de cálculo e valores devidos da
contribuição previdenciária e outras informações de interesse do INSS ou do
Conselho Curador do FGTS.
As GFIP’s devem ser transmitidas até o dia sete do mês seguinte àquele em
que a remuneração foi paga, creditada ou se tornou devida ao trabalhador e/ou
tenha ocorrido outro fato gerador de contribuição ou informação à Previdência
Social, sendo que nas hipóteses em que as referidas declarações são
transmitidas com atraso, as empresas sujeitar-se-ão à aplicação das multas
previstas na legislação de regência.
MULTA POR ATRASO NA ENTREGA DE DECLARAÇÃO. GFIP.
INFRAÇÃO POR DESCUMPRIMENTO DE OBRIGAÇÃO ACESSÓRIA.
As obrigações acessórias decorrem diretamente da legislação tributária e são
realizadas no interesse da administração fiscal, de modo que sua observância
independe da existência da obrigação principal correlata.
Ainda que o contribuinte cumpra com as suas respectivas obrigações principais
de pagar tributos não estará livre ou desobrigado de cumprir com as obrigações
acessórias.
MULTA POR ATRASO NA ENTREGA DE DECLARAÇÃO. GFIP.
INTIMAÇÃO
PRÉVIA
AO
LANÇAMENTO.
DESNECESSIDADE.
SÚMULA CARF N. 46
O lançamento de ofício pode ser realizado sem prévia intimação ao sujeito
passivo, nos casos em que o Fisco dispuser de elementos suficientes à
constituição do crédito tributário.
MULTA POR ATRASO NA ENTREGA DA GFIP. MUDANÇA DE
CRITÉRIO JURÍDICO. INEXISTÊNCIA.
A multa por atraso na entrega da GFIP passou a existir no ordenamento
jurídico a partir da introdução do artigo 32-A na Lei 8.212/1991, com redação
dada pela Lei 11.941/2009.
O referido artigo 32-A não sofreu alteração, de modo que a sistemática prevista
no artigo 472, caput da Instrução Normativa n. 971/2009 não é aplicado pela
Receita Federal do Brasil no contexto das multas aplicadas em decorrência da
entrega das GFIPs após o prazo legal fixado para tanto.
ALEGAÇÕES DE VIOLAÇÃO A PRINCÍPIOS CONSTITUCIONAIS.
CARÁTER
CONFISCATÓRIO
DA
MULTA.
ALEGAÇÕES
DE
INCONSTITUCIONALIDADE E/OU ILEGALIDADE SÚMULA CARF N.
2.
No âmbito do processo administrativo fiscal, fica vedado aos órgãos de
julgamento afastar a aplicação ou deixar de observar tratado, acordo
internacional, lei ou decreto, sob fundamento de inconstitucionalidade.
O CARF não é competente para se pronunciar sobre a inconstitucionalidade de
lei tributária.

Fl. 72
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Fl. 3 do Acórdão n.o 2201-007.015 - 2a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 16592.720974/2018-68

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em não conhecer
em parte do recurso voluntário, por este tratar de tema estranho ao litígio administrativo
instaurado com a impugnação não lançamento. Na parte conhecida, por unanimidade de votos,
em negar-lhe provimento.
(documento assinado digitalmente)
Carlos Alberto do Amaral Azeredo - Presidente
(documento assinado digitalmente)
Sávio Salomão de Almeida Nóbrega - Relator
Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Daniel Melo Mendes
Bezerra, Rodrigo Monteiro Loureiro Amorim, Francisco Nogueira Guarita, Douglas Kakazu
Kushiyama, Débora Fofano dos Santos, Sávio Salomão de Almeida Nóbrega, Marcelo Milton da
Silva Risso e Carlos Alberto do Amaral Azeredo (Presidente).
Relatório
Trata-se, na origem, de Auto de Infração lavrado por descumprimento da
obrigação acessória prevista no artigo 32, inciso IV e parágrafo 9o da Lei n. 8.212/91, porquanto
a empresa autuada teria apresentado GFIP fora do prazo legal estabelecido para tanto. Com
efeito, foi aplicada a multa prescrita no artigo 32-A da Lei n. 8.212/91, com redação dada pela
Lei n. 11.941/2009 (e-fls.).
A empresa foi devidamente notificada da autuação e apresentou, tempestivamente,
Impugnação de e-fls., alegando, em preliminar, (i) que a GFIP foi entregue sem qualquer
intimação prévia e de forma espontânea, bem assim (ii) que a respectiva contribuição foi
devidamente recolhida em sua conformidade, e, no mérito, (i) que o instituto da denúncia
espontânea previsto nos artigos 138 do Código Tributário Nacional e 472 da IN RFB n.
971/2009 deveria ter sido aplicado ao caso concreto, (ii) que a Receita Federal não procedeu com
a intimação prévia como condição da imposição da penalidade prevista no artigo 32-A da Lei n.
8.212/91, bem como houve (iii) violação ao princípio da publicidade, uma vez que o
entendimento que predominava no artigo 472 da IN RFB n. 971/2009 foi modificado pelo
referido artigo 32 sem que o Fisco tivesse realizado quaisquer orientações acerca da mudança,
sem contar que a Receita passou a aplicar as multas de forma retroativa e, por fim, (iv) que
houve violação aos princípios da razoabilidade e proporcionalidade e a multa aplicada acabou
apresentando caráter confiscatório.
Com base em tais fundamentos, a empresa autuada requereu, em síntese, a
procedência da impugnação e o cancelamento do Auto de Infração.
Os autos foram encaminhados para apreciação da peça impugnatória e, aí, em
Acórdão de e-fls., a autoridade judicante de 1a instância entendeu por julgá-la improcedente,
conforme se pode observar dos trechos abaixo transcritos:
“(...) Quanto à alegação de falta de intimação prévia ao lançamento, no caso em tela,
não houve necessidade dessa intimação, pois a autoridade autuante dispunha dos
elementos necessários à constituição do crédito tributário devido. A prova da infração é
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Fl. 4 do Acórdão n.o 2201-007.015 - 2a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 16592.720974/2018-68

a informação do prazo final para entrega da declaração e da data efetiva dessa entrega, a
qual constou do lançamento.
[...]
As disposições insertas no art. 32-A da Lei no 8.212, de 24 de julho de 1991, não
contrariam o entendimento manifestado acima. Em nenhum momento há imposição de
prévia intimação ao lançamento tributário. Apenas nos casos em que a intimação é
necessária, qual sejam a não apresentação da declaração e a apresentação com erros ou
incorreções é que a intimação deve ser realizada.
Portanto, a intimação que anteceda a constituição do crédito tributário somente será
realizada se necessária, visando suprir o lançamento daqueles elementos previstos em
lei e sem os quais ele poderia resultar ineficaz.
[...]
O auto de infração indica que houve fato gerador de contribuição previdenciária na
competência em que houve o lançamento da multa.
A exigência da penalidade independe da capacidade financeira ou de existência de
danos causados à Fazenda Pública. Ela é exigida em função do descumprimento da
obrigação acessória. A possibilidade de ser considerada, na aplicação da lei, a condição
pessoal do agente não é admitida no âmbito administrativo, ao qual compete aplicar as
normas nos estritos limites de seu conteúdo, sem poder apreciar arguições de cunho
pessoal.
[...]
Sobre a denúncia espontânea, considerando a vinculação do julgador administrativo
prevista no art. 7o, V, da Portaria MF no 341, de 2011, e a Solução de Consulta Interna
(SCI) no 7 – Cosit, de 26 de março de 2014, publicada no sítio da Receita Federal em
28/03/2014, que vincula essa autoridade julgadora (...).
[...]
Conforme se depreende da leitura da referida SCI, o art. 476 da Instrução Normativa
(IN) RFB no 971, de 13 de novembro de 2009, trata da aplicação das multas por
descumprimento da obrigação acessória prevista no inciso IV do art. 32 da Lei no 8.212,
de 1991 – relacionadas à GFIP – e, em seu inciso II, letra ‘b’, especificamente da multa
aplicável no caso de “falta de entrega da declaração [GFIP] ou entrega após o prazo”. O
§5o do referido art. 476 dispõe inclusive sobre os termos inicial e final para efeitos da
aplicação da multa por não entrega da GFIP ou entrega após o prazo, definindo como
termo final “a data da efetiva entrega ou, no caso de não-apresentação, a data da
lavratura do Auto de Infração ou da Notificação de Lançamento”. Portanto em caso de
entrega em atraso da GFIP, o termo final para cálculo da multa será a data em que
houve efetivamente a entrega da guia.
O art. 472 da IN RFB no 971, de 2009, apenas esclarece que não é aplicada multa por
descumprimento de obrigação acessória no caso de regularização da situação antes de
qualquer ação fiscal, isso porque, salvo quando houver disciplina específica que
disponha o contrário, eventual multa carecerá de amparo legal, já que, regra geral, as
infrações por descumprimento de obrigação acessória são caracterizadas pela falta de
entrega da obrigação e não pela entrega em atraso.
Assim há uma norma específica que regula a multa por atraso na entrega (art. 32-A da
Lei no 8.212, de 1991, e art. 476 da IN RFB no 971, de 2009), enquanto o art. 472 da IN
RFB no 971, de 2009, é geral, aplicável às outras infrações que sejam sanadas
espontaneamente pelo contribuinte e para as quais não haja disciplina específica que
preveja a aplicação de multa por atraso no cumprimento da obrigação acessória.
[...]
Esclareça-se que o entendimento do Conselho Administrativo de Recursos Fiscais
(Carf) a respeito da matéria é o mesmo, já tendo sido, inclusive, objeto de Súmula, que
transcrevo:
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Fl. 5 do Acórdão n.o 2201-007.015 - 2a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
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Súmula CARF no 49: A denúncia espontânea (art. 138 do Código Tributário
Nacional) não alcança a penalidade decorrente do atraso na entrega de declaração.
Assim, não assiste razão à impugnante ao pleitear a exclusão multa com base na
denúncia espontânea.
Não há que se falar também em alteração de critério jurídico, violação do princípio da
segurança jurídica ou do princípio da publicidade. Essa alteração ocorreu já no início de
2009, com a inserção do art.32-A da Lei no 8.212, de 1991, no arcabouço jurídico pela
Medida Provisória no 449, de 3 de dezembro de 2008, posteriormente convertida na Lei
no 11.941, de 27 de maio de 2009, alterando a sistemática de aplicação de multas
vinculadas à GFIP, em especial com a previsão de aplicação da multa por atraso na
entrega de GFIP, até então inexistente.
No tocante à alegação de ofensa a princípios constitucionais da sanção pecuniária,
afastar multa prevista expressamente em diploma legal sob tal fundamento implicaria
declarar a inconstitucionalidade de lei. Ademais os princípios de vedação ao confisco,
da proporcionalidade e da razoabilidade, previstos na Constituição Federal (CF), são
dirigidos ao legislador de forma a orientar a feitura da lei. Portanto, uma vez positivada
a norma, é dever da autoridade fiscal aplicá-la.”
Na sequência, a empresa autuada foi devidamente intimada da decisão de 1a
instância (e-fls.) e entendeu por apresentar Recurso Voluntário de e-fls., protocolado
tempestivamente, sustentando, pois, as razões do seu descontentamento. E, aí, os autos foram
encaminhados para este Conselho Administrativo de Recursos Fiscais – CARF para apreciação
do presente Recurso Voluntário.
É o relatório
Voto
Conselheiro Sávio Salomão de Almeida Nóbrega, Relator.
Verifico, inicialmente, que o presente Recurso Voluntário foi formalizado dentro
do prazo a que alude o artigo 33 do Decreto n. 70.235/72 e preenche os demais pressupostos de
admissibilidade, daí por que devo conhecê-lo e, por isso mesmo, passo a apreciá-lo em suas
alegações preliminares e meritórias.
Observo, de logo, que a empresa recorrente encontra-se por sustentar as seguintes
alegações:
(i)
Da ocorrência de vício no Auto de Infração:
- Que o lançamento do crédito tributário apenas será considerado válido se
todas as formalidades previstas no artigo 142 do CTN estiverem presentes,
sendo que o artigo 10 do Decreto n. 70.235/72 também identifica quais são
os requisitos obrigatórios no que diz com o procedimento de lavratura do
Auto de Infração; e
- Que há vício no Auto de Infração em apreço, uma vez que não houve o
cumprimento das normas reguladoras do processo administrativo, não
havendo a identificação discriminada das ocorrências que supostamente
deixaram de ser declaradas, assim como seus respectivos valores, os quais,
aliás, devem comprovar a composição da base de cálculo da obrigação
tributária relativa à imposição da penalidade, restando-se concluir,
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Fl. 6 do Acórdão n.o 2201-007.015 - 2a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
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portanto, pela nulidade do autuação, sob pena de violação ao artigo 142 do
CTN e artigos 5o, incisos LIV e LV e 37 da Constituição Federal.
(ii)
Da nulidade da decisão de primeira instância:
- Que a decisão recorrida é visivelmente nula e afronta os princípios
constitucionais basilares, já que à época dos fatos não constava nos
procedimentos relativos a GFIP/SEFIP qualquer orientação no sentido de
que a entrega extemporânea da GFIP ensejaria a aplicação de multa, mas,
sim, que a multa apenas seria aplicada nas hipóteses em que a GFIP’s não
fossem transmitidas;
- Que a autoridade judicante de 1a instância desconsiderou o fato de que a
GFIP entregue fora do prazo não ensejaria a aplicação da multa e que a Lei
n. 11.941/2009 não faz qualquer menção à aplicação de multas vinculadas
à GFIP; e
- Que a decisão recorrida acabou violando os artigos 59 do Decreto n.
70.235/72 e 2o da Lei n. 9.784/2011, de modo que os princípios ali
insculpidos não foram apreciados no caso concreto, já que a autoridade
judicante não examinou os argumentos e os documentos colacionados pela
empresa no sentido de que o atraso na entrega de GFIP não ensejaria a
aplicação de penalidades nas hipóteses em que a GFIP é transmitida antes
do início de qualquer procedimentos fiscal, conforme estabelece o instituto
da denúncia espontânea.
(iii)
Da ocorrência da decadência:
- Que a competência de 13.2013 deve ser excluída da autuação, já que o
crédito ali consubstanciado encontra-se decaído nos termos do artigo 150,
§ 4o do Código Tributário Nacional.
(iv)
Da aplicação do instituto da denúncia espontânea:
- Que o dever de apresentar GFIP configura uma obrigação acessória nos
termos do artigo 113, § 2o do CTN, sendo que se a GFIP foi entregue e o
tributo confessado foi pago com acréscimos por conta da transmissão das
respectivas declarações realizada com atraso, a própria obrigação tributária
principal foi extinta, de modo que se as obrigações acessórias têm por
escopo auxiliar o fisco na tarefa de fiscalizar e arrecadar, a GFIP entregue
em atraso cumpriu sua finalidade, restando-se concluir, portanto, que a
aplicação de penalidades pela entrega da GFIP fora do prazo não é
razoável, sem contar que os tributos ali informados foram devidamente
recolhidos.
- Que a GFIP foi entregue antes de qualquer intimação prévia do Fisco
para que a empresa pudesse prestar esclarecimentos, de acordo com o que
determina o artigo 32-A da Lei n. 8.212/91, bem assim que não houve a
imposição das respectivas multas nos meses ou anos seguintes em que as
GFIP’s eram transmitidas, de modo que o Fisco acabou contribuinte
decisivamente no que diz com a continuidade da prática infracional;
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Fl. 7 do Acórdão n.o 2201-007.015 - 2a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
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- Que nos termos da Súmula 410 do STJ, “a prévia intimação pessoal do
devedor constitui condição necessária para a cobrança da multa pelo
descumprimento de obrigação de fazer ou não fazer; e
- Que não é possível enxergar qualquer indício de sonegação ou qualquer
postergação do recolhimento das obrigações principais no que diz com a
entrega da GFIP fora do prazo, bem assim que atuação do Fisco em
proceder com a aplicação da multa depois de quase cinco anos não se
coaduna com os princípios da moralidade, legalidade, eficiência,
impessoalidade e razoabilidade, os quais, aliás, regem toda a atividade da
administração pública, mas, sim, revela indícios e falta de lealdade e boa-
fé.
(v)
Da falta do princípio da publicidade:
- Que o artigo 472 da Instrução Normativa n. 971/2009 dispõe sobre a
aplicação do instituto da denúncia espontânea e que, por outro lado o
artigo 32-A é claro no sentido de que o contribuinte deve ser intimado
previamente à lavratura do Auto de Infração para prestar esclarecimentos
ou apresentar a GFIP, sendo que a alteração do entendimento Receita
Federal no sentido de que a aplicação de multas em decorrência do atraso
na entrega da GFIP é devida foi realizado em 2015, todavia em nenhum
momento a Receita orientou publicamente os contribuintes da referida
mudança de entendimento;
- Que ao invés de orientar os contribuintes para que pudessem regularizar
a situação no que diz respeito à GFIP não entregue, a Receita entendeu por
aplicar as multas instantânea e de forma retroativa, tendo se omitido de
orientar publicamente os contribuintes acerca da mudança realizada no
entendimento relativo ao atraso na entrega da GFIP.
(vi)
Da falta de razoabilidade da multa:
- Que a multa lavrada por descumprimento de obrigação acessória
apresenta caráter educacional, entretanto a sua aplicação retroativa acaba
apresentando caráter exclusivamente arrecadatório, sendo que o princípio
da vedação ao confisco previsto no artigo 150, inciso IV da Constituição
Federal veda que os entes federados possam utilizar tributo com efeito de
confisco; e
- Que a multa aplicada após o recolhimento dos respectivos tributos não
guarda relação com nenhum dos três parâmetros (necessidade, adequação
e proporcionalidade), de modo que a violação ao princípio da
proporcionalidade exsurge com lapidar clareza a partir do simples
confronto entre o valor dos tributos recolhidos e o valor das multas
aplicadas, restando-se perceber, pois, que o valor das multas é
desproporcional ao valor dos tributos, de modo que a multa acabou
apresentando caráter de novo tributo e acabou violando o princípio do não-
confisco.
(vii)
Do caráter sancionatório da multa:
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Fl. 8 do Acórdão n.o 2201-007.015 - 2a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 16592.720974/2018-68

- Que o artigo 142 do Código Tributário Nacional distingue a autuação do
Fisco no que diz respeito ao lançamento tributário em dois momentos:
primeiro, a determinação da matéria tributável, a identificação do sujeito
passivo, a ocorrência do fato gerador e o cálculo do montante do tributo
devido; segundo, a aplicação da penalidade cabível apenas se for o caso,
restando-se, perceber, pois, que a Lei estabelece a natureza arrecadatória e
a punitiva, as quais, aliás, não se confundem;
- Que a expressão “sendo o caso” constante do artigo 142 do CTN
pressupõe, obrigatoriamente, a realização de um juízo de oportunidade e
conveniência por parte da autoridade fiscal quando da aplicação da multa,
de modo que a multa com fundamento no artigo 32-A da Lei n. 8.212/91
não deve ser aplicada de forma mecânica ou automática, do que se conclui
que essas penalidades perderam sua natureza original e passaram a
apresentar natureza muito mais arrecadatória do que punitiva, ofendendo,
portanto, os preceitos do CTN e a própria integridade do Sistema
Tributário Nacional; e
- Que, no caso, a aplicação da penalidade contraria frontalmente o artigo
142 do CTN tanto pela inobservância de qualquer juízo de oportunidade e
conveniência por parte da autoridade fiscal, quanto pela descaracterização
de sua natureza punitiva, que, aliás, passou a apresentar natureza e
finalidade meramente arrecadatória, dada a forma indiscriminada que tem
sido aplicada aos contribuintes de maneira geral.
(viii) Da fiscalização orientadora:
- Que é enquadrada como microempresa e que, portanto, a autoridade
fiscal é obrigada a realizar a fiscalização orientadora nos termos do artigo
55 da Lei Complementar n. 123/2006, de modo que a sua inobservância
acaba atentando contra os direitos e garantias legais assegurados ao
exercício profissional da atividade empresarial, de acordo com o referido
artigo 55, § 8o.
(ix)
Da vedação ao confisco:
- Que a multa acabou apresentando caráter confiscatório, sendo que muito
embora nem a Constituição nem a Lei defina exatamente quais são os
parâmetros em que um tributo (ou multa) serão considerados como
confiscatório, decerto que a jurisprudência do STF que fixa um percentual
a partir do qual as multas poderão ser consideradas confiscatórias; e
- Que a multa aplicada em decorrência do atraso na entrega da GFIP
equivale a 500% do valor da obrigação principal e ofende claramente os
princípios da razoabilidade, proporcionalidade e da vedação ao tributo
com caráter confiscatório.
Com base em tais alegações, a empresa recorrente requer que a exigibilidade do
crédito tributário reste suspensa até que seja proferida decisão definitiva, bem assim que a
decadência da competência de 13.2013 seja reconhecida e, por outro lado, que a autuação seja
julgada improcedente.
Fl. 78
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Fl. 9 do Acórdão n.o 2201-007.015 - 2a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 16592.720974/2018-68

Penso que seja mais apropriado examinar tais alegações em tópicos apartados.
Porém, antes de adentramos na análise das alegações propriamente formuladas, impende fazer
uma simples ressalva. É que quando do oferecimento da impugnação, a empresa recorrente não
arguiu quaisquer questões preliminares acerca da suposta violação ao artigo 142 do Código
Tributário Nacional e a respeito da fiscalização orientadora prevista no artigo 55 da Lei
Complementar n. 123/2006, sendo que não caberia fazê-lo, agora, em sede de Recurso
Voluntário.
Ora, tendo em vista que essas questões não foram alegadas em sede de
impugnação e não foram objeto de debate e análise por parte da autoridade judicante de 1a
instância, não poderiam ter sido suscitadas em sede de Recurso Voluntário, já que apenas as
questões previamente debatidas é que são devolvidas à autoridade judicante revisora para que
sejam novamente examinadas. Eis aí o efeito devolutivo típico dos recursos, que, a propósito,
deve ser compreendido como um efeito de transferência, ao órgão ad quem, do conhecimento de
matérias que já tenham sido objeto de decisão por parte do juízo a quo.
A interposição do recurso transfere ao órgão ad quem o conhecimento da matéria
impugnada. O efeito devolutivo deve ser examinado em duas dimensões: extensão (dimensão
horizontal) e profundidade (dimensão vertical). A propósito, note-se que os ensinamentos de
Daniel Amorim Assumpção Neves1 são de todo relevantes e devem ser aqui reproduzidos com a
finalidade precípua de aclarar eventuais dúvidas ou incompreensões que poderiam surgir a
respeito das dimensões horizontal e vertical próprias do efeito devolutivo do recursos. Dispõe o
referido autor que
“(...) é correta a conclusão de que todo recurso gera efeito devolutivo, variando-se
somente sua extensão e profundidade. A dimensão horizontal da devolução é entendida
pela melhor doutrina como a extensão da devolução, estabelecida pela matéria em
relação à qual uma nova decisão é pedida, ou seja, pela extensão o recorrente determina
o que pretende devolver ao tribunal, com a fixação derivando da concreta impugnação à
matéria que é devolvida. Na dimensão vertical, entendida como sendo a profundidade
da devolução, estabelece-se a devolução automática ao tribunal, dentro dos limites
fixados pela extensão, de todas as alegações, fundamentos e questões referentes à
matéria devolvida. Trata-se do material com o qual o órgão competente para o
julgamento do recurso irá trabalhar para decidi-lo.
[...]
Uma vez fixada a extensão do efeito devolutivo, a profundidade será uma consequência
natural e inexorável de tal efeito, de forma que independe de qualquer manifestação
nesse sentido pelo recorrente. O art. 1.013, § 1o, do Novo CPC especifica que a
profundidade da devolução quanto a todas as questões suscitadas e discutidas, ainda que
não tenham sido solucionadas, está limitada ao capítulo impugnado, ou seja, à extensão
da devolução. Trata-se de antiga lição de que a profundidade do efeito devolutivo está
condicionada à sua extensão.”
É nesse mesmo sentido que os processualistas Fredie Didier Jr. e Leonardo
Carneiro da Cunha2 também se manifestam:
“A extensão do efeito devolutivo significa delimitar o que se submete, por força do
recurso, ao julgamento do órgão ad quem. A extensão do efeito devolutivo determina-se
pela extensão da impugnação: tantum devolutum quantum appellatum. O recurso não

1 NEVES, Daniel Amorim Assumpção. Manual de Direito Processual Civil: Volume único. 8. ed. Salvador:
JusPodivm, 2016, Não paginado.
2 DIDIER JR. Fredie; CUNHA, Leonardo Carneiro da. Curso de Direito Processual Civil: Meios de Impugnação às
Decisões Judiciais e Processo nos Tribunais. vol. 3. 13. ed. reform. Salvador: JusPodivm, 2016, p. 143-144.
Fl. 79
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Fl. 10 do Acórdão n.o 2201-007.015 - 2a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 16592.720974/2018-68

devolve ao tribunal o conhecimento de matéria estranha ao âmbito do julgamento
(decisão) a quo. Só é devolvido o conhecimento da matéria impugnada (art. 1.013,
caput, CPC). A extensão do efeito devolutivo determina o objeto litigioso, a questão
principal do procedimento recursal. Trata-se da dimensão horizontal do efeito
devolutivo.
A profundidade do efeito devolutivo determina as questões que devem ser examinadas
pelo órgão ad quem para decidir o objeto litigioso do recurso. Trata-se da dimensão
vertical do efeito devolutivo. A profundidade identifica-se com o material que há de
trabalhar o órgão ad quem para julgar. Para decidir, o juízo a quo deveria resolver
questões atinentes ao pedido e à defesa. A decisão poderá apreciar todas elas, ou se
omitir quanto a algumas delas. Em que medida competirá ao tribunal a respectiva
apreciação?
O § 1° do art. 1.013 do CPC diz que serão objeto da apreciação do tribunal todas as
questões suscitadas e discutidas no processo, desde que relacionadas ao capítulo
impugnado. Assim, se o juízo a quo extingue o processo pela compensação, o tribunal
poderá, negando-a, apreciar as demais questões de mérito, sobre as quais o juiz não
chegou a pronunciar-se. Ora, para julgar, o órgão a quo não está obrigado a resolver
todas as questões atinentes aos fundamentos do pedido e da defesa; se acolher um dos
fundamentos do autor, não terá de examinar os demais; se acolher um dos fundamentos
da defesa do réu, idem. Na decisão poderá apreciar todas elas, ou se omitir quanto a
algumas delas: ‘basta que decida aquelas suficientes à fundamentação da conclusão a
que chega no dispositivo da sentença.’”
Pelo que se pode notar, a profundidade do efeito devolutivo abrange as seguintes
questões: (i) questões examináveis de ofício, (ii) questões que, não sendo examináveis de oficio,
deixaram de ser apreciadas, a despeito de haverem sido suscitadas abrangendo as questões
acessórias (ex. juros), incidentais (ex. litigância de má-fé), questões de mérito e outros
fundamentos do pedido e da defesa. De fato, o tribunal poderá apreciar todas as questões que se
relacionarem àquilo que foi impugnado - e somente àquilo. A rigor, o recorrente estabelece a
extensão do recurso, mas não pode estabelecer a sua profundidade.
Seguindo essa linha de raciocínio, registre-se que na sistemática do processo
administrativo fiscal as discordâncias recursais não devem ser opostas contra o lançamento em
si, mas, sim, contra as questões processuais e meritórias decididas em primeiro grau. A matéria
devolvida à instância recursal é apenas aquela expressamente contraditada na peça impugnatória.
É por isso que se diz que a impugnação fixa os limites da controvérsia. É na impugnação que o
contribuinte deve expor os motivos de fato e de direito em que se fundamenta sua pretensão, bem
como os pontos e as razões pelas quais não concorda com a autuação, conforme prescreve o
artigo 16, inciso III do Decreto n. 70.235/72, cuja redação transcrevo abaixo:
“Decreto n. 70.235/72
Art. 16. A impugnação mencionará:
[...]
III - os motivos de fato e de direito em que se fundamenta, os pontos de discordância e
as razões e provas que possuir; (Redação dada pela Lei no 8.748, de 1993).”
Pela leitura do artigo 17 do Decreto n. 70.235/72, tem-se que não é lícito inovar
na postulação recursal para incluir questão diversa daquela que foi originariamente deduzida
quando da impugnação oferecida à instância a quo. Confira-se:
“Decreto n. 70.235/72
Fl. 80
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Fl. 11 do Acórdão n.o 2201-007.015 - 2a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 16592.720974/2018-68

Art. 17. Considerar-se-á não impugnada a matéria que não tenha sido expressamente
contestada pelo impugnante (Redação dada pela Lei no 9.532, de 1997).”
Em suma, questões não provocadas a debate em primeira instância, quando se
instaura a fase litigiosa do procedimento administrativo com a apresentação da petição
impugnatória, constituem matérias preclusas das quais não pode este Tribunal conhecê-las,
porque estaria afrontando o princípio do duplo grau de jurisdição a que está submetido o
processo administrativo fiscal. É nesse sentido que há muito vem se manifestando este Tribunal:
“ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL
Exercício: 2005
MATÉRIA NÃO IMPUGNADA. PRECLUSÃO. NÃO CONHECIMENTO DO
RECURSO VOLUNTÁRIO.
Não devem ser conhecidas as razões/alegações constantes do recurso voluntário que não
foram suscitadas na impugnação, tendo em vista a ocorrência da preclusão processual.
(Processo n. 13851.001341/2006-27. Acórdão n. 2802-00.836. Conselheiro(a)
Relator(a) Dayse Fernandes Leite. Publicado em 06.06.2011).”
As decisões mais recentes também acabam corroborando essa linha de raciocínio,
conforme se pode observar da ementa transcrita abaixo:
“MATÉRIA NÃO IMPUGNADA. NÃO CONHECIMENTO.
O recurso voluntário deve ater-se a matérias mencionadas na impugnação ou suscitadas
na decisão recorrida, impondo-se o não conhecimento em relação àquelas que não
tenham sido impugnadas ou mencionadas no acórdão de primeira instância
administrativa.
(Processo n. 13558.000939/2008-85. Acórdão n. 2002-000.469. Conselheiro(a)
Relator(a) Claudia Cristina Noira Passos da Costa Develly Montez. Publicado em
11.12.2018).
O que deve restar claro é que as alegações de suposta violação ao artigo 142 do
Código Tributário Nacional e a respeito da fiscalização orientadora prevista no artigo 55 da Lei
Complementar n. 123/2006 não devem ser conhecidas e, por isso mesmo, não podem ser objeto
de análise por parte desta Turma julgadora, uma vez que se tratam de questões novas. Quer dizer,
tratam-se de questões que poderiam ter sido suscitadas quando do oferecimento da impugnação e
não o foram, de modo que não poderiam ser suscitadas e apreciadas apenas em sede recursal,
porque se o Tribunal eventualmente entendesse por conhecê-las estaria aí por violar o princípio
da supressão de instância a que também está submetido o processo administrativo fiscal.
Passemos, agora, ao exame das demais questões, as quais, essas sim, hão de ser
conhecidas e examinadas.

1. Da suposta alegação de nulidade da decisão de primeira instância

De início, destaque-se que a despeito de não compartilhar com a linha de
entendimento que vem sendo sustentada no âmbito do processo administrativo fiscal no sentindo
de que as hipóteses de nulidades encontram-se previstas apenas no artigo 59 do Decreto n.
70.235/72, devo afirmar, de logo, que a análise que aqui deve ser realizada tem por base,
Fl. 81
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Fl. 12 do Acórdão n.o 2201-007.015 - 2a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 16592.720974/2018-68

exclusivamente, o próprio artigo 59 e, em especial, o seu inciso II, porquanto a alegação de
suposta nulidade suscitada pela empresa recorrente foi formulada no sentido de que a autoridade
judicante de 1a instância não havia, de fato, analisado suas alegações e, portanto, teria incorrido
em cerceamento ao seu direito de defesa.
Confira-se, portanto, o que dispõe o referido artigo 59 do Decreto n. 70.235/72:
Decreto n. 70.235/72
Art. 59. São nulos:
I - os atos e termos lavrados por pessoa incompetente;
II - os despachos e decisões proferidos por autoridade incompetente ou com preterição
do direito de defesa.”
Pelo que se pode notar, enquanto a regra constante do inciso I se refere a
pressuposto subjetivo (agente competente) de atos processuais (atos, termos, despachos e
decisões), a regra insculpida no inciso II atende a pressuposto processual de ato decisório,
porquanto a obediência ao princípio constitucional da ampla defesa é mandatória em todo o
processo administrativo fiscal, sendo que a existência de qualquer ato precedente estará por
violar os princípios do contraditório e ampla defesa e acabará maculando o ato decisório
posterior, o qual, aliás, deverá ser considerado ineficaz pelo reconhecimento da nulidade.
Em comentários ao artigo 59 do Decreto n. 70.235/72, Leandro Paulsen, René
Bergmann Ávila e Ingrid Schroder Sliwka3 dispõem que a nulidade no processo administrativo
apenas deve ser reconhecida por incompetência ou violação ao direito de defesa. Veja-se:
“[A nulidade no processo administrativo fiscal] Só deve ser reconhecida
excepcionalmente, quando verificada: a) incompetência do servidor que lavrou praticou
o ato, lavrou termo ou proferiu o despacho ou decisão; ou b) violação ao direito de
defesa do contribuinte em face de qualquer outra causa, como vício na motivação dos
atos (ausência ou equívoco na fundamentação legal do auto de infração), indeferimento
de prova pertinente e necessária ao esclarecimento dos fatos, falta de apreciação de
argumento de defesa do contribuinte.”
É nesse mesmo sentido que dispõem Marcos Vinicius Neder e Maria Teresa
Martínez López4:
“O artigo 59 trata de nulidade por vício de incompetência, seja dos atos e termos
processuais (inc. I), seja dos despachos e decisões (inc. II). Competência é sinônimo de
direito próprio e exclusivo, não cabendo à autoridade que possui a atribuição consentir
na sua usurpação, ou seja, é, na verdade, patrimônio de seu titular. O defeito relativo à
competência do agente ocorre nos casos em que o ato é praticado: 1) por usurpador de
função pública, ou seja, ato realizado por pessoa que não esteja regularmente investida
de função pública (ato inexistente); 2) com abuso de poder, caso em que se verifica uma
exorbitância do agente no exercício de suas funções; 3) com invasão de poderes,
hipótese em que, além de atuar fora de sua esfera legítima de atuação, o agente invade a
de outrem.
[...]

3 PAULSEN, Leandro; ÁVILA, René Bergmann; SLIWKA, Ingrid Schroder. Direito processual tributário: Processo
administrativo fiscal e execução fiscal à luz da doutrina e da jurisprudência. 8. ed. rev. e atual. Porto Alegre:
Livraria do advogado, 2014, Não paginado.
4 NEDER, Marcos Vinicius; LÓPEZ, Maria Teresa Martínez. Processo Administrativo Fiscal Federal Comentado
(de acordo com a Lei no 11.941, de 2009, e o Regimento Interno do CARF). 3. ed. São Paulo: Dialética, 2010, Não
paginado.
Fl. 82
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Fl. 13 do Acórdão n.o 2201-007.015 - 2a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 16592.720974/2018-68

O inciso II cuida, ainda, da nulidade decorrente de cerceamento do direito de defesa
que, no processo administrativo fiscal, é garantido pela Constituição Federal. Daí as
decisões administrativas devem ser emitidas sempre em respeito aos princípios do
contraditório e da ampla defesa sob pena de serem consideradas nulas pela falta de
elemento essencial à sua formação. Da mesma forma, a omissão de requisitos essenciais
enseja a nulidade do lançamento quando cercearem o direito de defesa do contribuinte.”
O que nos interessa efetivamente para o deslinde da questão que ora se analisa é
verificar que o inciso II cuida da nulidade decorrente do cerceamento do direito de defesa que,
no âmbito do processo administrativo fiscal, é garantido pela Constituição Federal, sendo essa a
razão pela qual as decisões administrativas devem sempre ser emitidas em respeito aos princípios
do contraditório e ampla defesa, sob pena de serem consideradas nulas em virtude da falta de
elemento essencial à sua formação.
Em síntese, o que se busca examinar é se a autoridade judicante de piso de fato
analisou a linha argumentativa levantada pela empresa ora recorrente no sentido de que à época
dos fatos não constava nos procedimentos relativos a GFIP/SEFIP qualquer orientação no
sentido de que a entrega extemporânea da respectiva declaração ensejaria a aplicação de multa,
mas, sim, que a multa apenas seria aplicada nas hipóteses em que a GFIP não fosse transmitida,
bem assim que nas hipóteses em que a GFIP é transmitida antes do início de qualquer
procedimento fiscal a penalidade não deve ser aplicada.
A propósito, a obrigação das empresas em prestarem informações relacionadas
aos fatos geradores de contribuição previdenciária e outros dados de interesse do INSS foi
instituída pela Lei n. 9.528, de 10 de dezembro de 1007, sendo que o documento a ser utilizada
no que diz com a apresentação de tais informações – GFIP – foi primeiramente definido pelo
Decreto n. 2.803/2008 e acabou sendo previsto no próprio Regulamento da Previdência Social –
RPS, aprovado pelo Decreto n. 3.048/99.
Acrescente-se, ainda, que a Circular CAIXA n. 321/2004, estabeleceu a
obrigatoriedade da transmissão do arquivo gerado pelo SEFIP por meio da Internet a partir de
11.2004, sendo que a Portaria Interministerial MTE/MPS n. 227/2005 também acabou
determinando a obrigatoriedade de transmissão do arquivo gerado pelo SEFIP a partir de
03.2005.
Nesse contexto, destaque-se que o artigo 472 da Instrução Normativa n. 971/2009,
o qual dispõe pela aplicabilidade do instituto da denúncia espontânea da infração em decorrência
do descumprimento de obrigação acessória nunca foi aplicado em relação às multas aplicadas
por atraso na entrega da GFIP. Aliás, a Solução de Consulta Interna n. 7, de 26 de março 2014, a
qual abordaremos em seus pormenores no tópico 5 deste acórdão, deixa claro que a entrega da
GFIP após o prazo legal enseja a aplicação da multa nos termos do artigo 32-A da Lei n.
8.212/91.
De todo modo, o que deve restar claro é que a autoridade judicante de 1a instância
bem analisou essa questão acerca da aplicação da multa em decorrência do atraso na entrega da
GFIP, tendo concluído que a Receita Federal sempre entendera pela inaplicabilidade do instituto
da denúncia espontânea previsto no artigo 472 da Instrução Normativa n. 971/2009 em relação às
multas lavradas em decorrência do atraso na entrega da referida declaração, conforme se pode
observar dos trechos abaixo transcritos:
“Sobre a denúncia espontânea, considerando a vinculação do julgador administrativo
prevista no art. 7o, V, da Portaria MF no 341, de 2011, e a Solução de Consulta Interna
Fl. 83
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Fl. 14 do Acórdão n.o 2201-007.015 - 2a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 16592.720974/2018-68

(SCI) no 7 – Cosit, de 26 de março de 2014, publicada no sítio da Receita Federal em
28/03/2014, que vincula essa autoridade julgadora (...).
[...]
Conforme se depreende da leitura da referida SCI, o art. 476 da Instrução Normativa
(IN) RFB no 971, de 13 de novembro de 2009, trata da aplicação das multas por
descumprimento da obrigação acessória prevista no inciso IV do art. 32 da Lei no 8.212,
de 1991 – relacionadas à GFIP – e, em seu inciso II, letra ‘b’, especificamente da multa
aplicável no caso de “falta de entrega da declaração [GFIP] ou entrega após o prazo”. O
§5o do referido art. 476 dispõe inclusive sobre os termos inicial e final para efeitos da
aplicação da multa por não entrega da GFIP ou entrega após o prazo, definindo como
termo final “a data da efetiva entrega ou, no caso de não-apresentação, a data da
lavratura do Auto de Infração ou da Notificação de Lançamento”. Portanto em caso de
entrega em atraso da GFIP, o termo final para cálculo da multa será a data em que
houve efetivamente a entrega da guia.
O art. 472 da IN RFB no 971, de 2009, apenas esclarece que não é aplicada multa por
descumprimento de obrigação acessória no caso de regularização da situação antes de
qualquer ação fiscal, isso porque, salvo quando houver disciplina específica que
disponha o contrário, eventual multa carecerá de amparo legal, já que, regra geral, as
infrações por descumprimento de obrigação acessória são caracterizadas pela falta de
entrega da obrigação e não pela entrega em atraso.
Assim há uma norma específica que regula a multa por atraso na entrega (art. 32-A da
Lei no 8.212, de 1991, e art. 476 da IN RFB no 971, de 2009), enquanto o art. 472 da IN
RFB no 971, de 2009, é geral, aplicável às outras infrações que sejam sanadas
espontaneamente pelo contribuinte e para as quais não haja disciplina específica que
preveja a aplicação de multa por atraso no cumprimento da obrigação acessória.
O parágrafo único do art. 472 da IN estabelece que “considera-se denúncia espontânea o
procedimento adotado pelo infrator que regularize a situação que tenha configurado a
infração[...]”, entretanto, no caso da entrega em atraso de declaração, a infração é
justamente essa (entrega após o prazo legal), não havendo meios de sanar tal infração,
de forma que nunca poderia ser configurada a denúncia espontânea.”
Considerando que autoridade judicante de 1a instância bem analisou essa questão
acerca da aplicação da multa em decorrência do atraso na entrega da GFIP e que, por outro lado,
não há se falar, no caso, em violação ao direito de defesa do contribuinte em face de suposto
vício na motivação dos atos (ausência ou equívoco na fundamentação legal do auto de infração)
e muito menos em razão de indeferimento de prova pertinente e necessária ao esclarecimento dos
fatos ou, ainda, em decorrência da falta de apreciação de argumento de defesa do contribuinte,
entendo que a preliminar de nulidade com fundamento no artigo 59 do Decreto n. 70.235/72
deve ser rejeitada.

2. Da alegação preliminar de decadência e da aplicação da Súmula CARF
n. 148

De início, note-se que o crédito tributário aqui discutido decorre da aplicação de
penalidade por descumprimento de obrigação acessória. A empresa recorrente deveria ter
apresentado GFIPs na forma, prazo e condições tais quais previstos na legislação tributária,
conforme bem preceitua o artigo 32, inciso IV da Lei n. 8.212/91, sendo que, ao deixar de fazê-
lo, acabou descumprindo a obrigação acessória a que estava submetido. E, aí, o próprio artigo
32-A da referida Lei dispõe que nas hipóteses em que o contribuinte apresenta a GFIPs fora do
prazo legal sujeitar-se-á às multas ali previstas.
Fl. 84
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Fl. 15 do Acórdão n.o 2201-007.015 - 2a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
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A regra decadencial aplicável em casos tais é aquela prevista no artigo 173, inciso
I do Código Tributário Nacional, que dispõe que “o direito de a Fazenda Pública constituir o
crédito tributário extingue-se após 5 (cinco) anos, contados do primeiro dia do exercício
seguinte àquele em que o lançamento poderia ter sido efetuado”. É nesse sentido que há muito
vem se manifestando este Tribunal, conforme se pode observar das ementas transcritas abaixo:
“OBRIGAÇÕES
ACESSÓRIAS.
DESCUMPRIMENTO.
PENALIDADE.
DECADÊNCIA.
A contagem do prazo decadencial para lançamento de obrigação tributária decorrente do
descumprimento de obrigação acessória tem início no primeiro dia do exercício seguinte
àquele em que o lançamento poderia ter sido efetuado.
[...]
(Processo n. 10.680.725178/2010-99. Acórdão n. 2201-003.798. Conselheiro(a)
Relator(a) Dione Jesabel Wasilewski. Publicado em 30.08.2007).
***
OBRIGAÇÕES
ACESSÓRIAS.
DECADÊNCIA.
INOCORRÊNCIA.
APLICAÇÃO DO ART. 173, INC. I, DO CTN.
[...]
2. O prazo decadencial para constituição de obrigações tributárias acessórias é de cinco
anos e deve ser contado nos termos do art. 173, inciso I, do CTN, vez que, nesta
hipótese, não há pagamento a ser homologado pela Fazenda Pública.
[...]
(Processo n. 10805.003553/2007-97. Acórdão n. 2402-006.520. Conselheiro Relator
João Victor Ribeiro Aldinucci. Publicado em 22.10.2018).”
Corroborando essa linha de raciocínio, colaciono entendimento sumulado no
âmbito deste Tribunal:
“Súmula CARF no 148
No caso de multa por descumprimento de obrigação acessória previdenciária, a aferição
da decadência tem sempre como base o art. 173, I, do CTN, ainda que se verifique
pagamento antecipado da obrigação principal correlata ou esta tenha sido fulminada
pela decadência com base no art. 150, § 4o, do CTN.”
Na hipótese dos autos, verifique-se que a autuação tem por objeto a competência
de 13.2013 (e-fls.), de modo a contagem do prazo decadencial começou a fluir em 1o de janeiro
de 2015 e findar-se-ia apenas em 31.12.2019. Com efeito, considerando que a empresa
recorrente foi devidamente notificada da autuação antes da referida data, não há que se falar na
ocorrência da decadência.
O lançamento aqui discutido foi realizado dentro do prazo de cinco anos a que
alude o artigo 173, inciso I do Código Tributário Nacional, daí por que a preliminar de
decadência deve ser rejeitada.

3. Das
obrigações
acessórias
como
obrigações
autônomas
e
da
obrigatoriedade de apresentação de GFIP’s

Fl. 85
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Fl. 16 do Acórdão n.o 2201-007.015 - 2a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 16592.720974/2018-68

A palavra obrigação deriva do latim obligatio, do verbo obligare (atar, ligar,
vincular), que exprime, literalmente, a ação de se mostrar atado, ligado ou vinculado a alguma
coisa. Em sentido amplo, a palavra obrigação é empregada em Direito para designar o vínculo
jurídico que liga dois sujeitos de direitos e obrigações.
Como ocorre no direito das obrigações em geral, as obrigações tributárias
consistem em um vínculo que prende o direito de crédito do sujeito ativo ao dever do sujeito
passivo. Há, pois, em toda obrigação um direito de crédito, que pode referir-se a uma ação ou
omissão a que está submetido o sujeito passivo, sendo que o objeto da obrigação é o
comportamento de fazer alguma coisa. Mais comumente, entende-se por objeto da obrigação
aquilo que o devedor deve entregar ao credor ou também, é óbvio, o que deve fazer ou deixar de
fazer5.
O Código Tributário Nacional estabelece que a obrigação tributária é principal ou
acessória e que a obrigação principal surge com a ocorrência do fato gerador, tem por objeto o
pagamento de tributo ou penalidade pecuniária, enquanto que a obrigação acessória decorre da
legislação tributária e tem por objeto as prestações, positivas ou negativas, realizadas no
interesse da fiscalização tributária. Confira-se:
“Lei n. 5.172/66
Art. 113. A obrigação tributária é principal ou acessória.
§ 1o A obrigação principal surge com a ocorrência do fato gerador, tem por objeto o
pagamento de tributo ou penalidade pecuniária e extingue-se juntamente com o crédito
dela decorrente.
§ 2o A obrigação acessória decorre da legislação tributária e tem por objeto as
prestações, positivas ou negativas, nela previstas no interesse da arrecadação ou da
fiscalização dos tributos.”
Pelo que se pode observar, quando o Código fala em obrigação principal está se
referindo à obrigação de pagar o tributo, à obrigação tributária de dar, a qual, aliás, revela-se
como obrigação de caráter patrimonial ou pecuniário. Ao lado da obrigação de dar ou de pagar o
tributo, o Código elenca as obrigações acessórias. As obrigações acessórias têm como objeto um
fazer, um não fazer ou um tolerar alguma coisa, diferente, obviamente, da conduta de levar
dinheiro aos cofres públicos.
A propósito, note-se que a natureza acessória não deve ser compreendida no
sentido de ligação a determinada obrigação outra da qual dependa. Por isso mesmo que a
obrigação acessória subsiste ainda quando a obrigação principal de pagar tributo à qual se liga ou
parece ligar-se imediatamente é inexistente em face de imunidade, não incidência ou de isenção
tributária. O caráter da acessoriedade há de ser entendido, portanto, no sentido próprio que tem a
obrigação no campo do Direito Tributário. Acessoriedade no sentido de se tratar de uma
obrigação que é instrumento da outra, quer dizer, que apenas existe para instrumentalizá-la6. É
nesse sentido que dispõe Luciano Amaro7:
“A acessoriedade da obrigação dita “acessória” não significa (como se poderia supor, à
vista do princípio geral de que o acessório segue o principal) que a obrigação tributária

5 BASTOS, Celso Ribeiro. Arts. 113 a 118. In: MARTINS, Ives Gandra da Silva. (Coord.). Comentários ao Código
Tributário Nacional. Vol. II. 7. ed. São Paulo: Saraiva, 2013, p. 174.
6 MACHADO, Hugo de Brito. Comentários ao Código Tributário Nacional. Vol. II. 2. ed. São Paulo: Atlas, 2008, p.
289-290.
7 AMARO, Luciano. Direito tributário brasileiro. 20. ed. São Paulo: Saraiva, 2014, Não paginado.
Fl. 86
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Fl. 17 do Acórdão n.o 2201-007.015 - 2a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
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assim qualificada dependa da existência de uma obrigação principal à qual
necessariamente se subordine. As obrigações tributárias acessórias (ou formais ou,
ainda, instrumentais) objetivam dar meios à fiscalização tributária para que esta
investigue e controle o recolhimento de tributos (obrigação principal) a que o próprio
sujeito passivo da obrigação acessória, ou outra pessoa, esteja, ou possa estar,
submetido. Compreendem as obrigações de emitir documentos fiscais, de escriturar
livros, de entregar declarações, de não embaraçar a fiscalização etc.”
Celso Ribeiro Bastos8 também tem se manifestado de igual modo:
“A obrigação acessória é uma normatividade auxiliar que torna possível a realização da
principal. É acessória no sentido de que desempenha um papel auxiliar. Não se quer
dizer com essa denominação que a obrigação acessória esteja subordinada ou mesmo
dependente da principal. A obrigação acessória visa a fiscalização de tributos,
objetivando o pagamento destes (obrigação principal). Note-se que ela é fundamental
para a efetivação do pagamento do tributo. Sem a obrigação acessória, o Poder Público
não teria meios de exigir o tributo. São tidas por obrigações acessórias, também
denominadas formais ou instrumentais: a emissão de notas, escrituração de livros etc.”
De fato, a obrigação acessória de “X” não supõe que “X” (ou “Y”) possua,
necessariamente, alguma obrigação principal, bastando, para tanto, que haja a probabilidade de
existir obrigação principal de “X” ou de “Y”. Mas não se dispensa essa probabilidade, já que as
obrigações ditas “acessórias” são instrumentais e só há obrigações instrumentais na medida da
possibilidade de existência das obrigações para cuja fiscalização aquelas sirvam de instrumento.
É nesse sentido que as obrigações tributárias formais são apelidadas de “acessórias”. E muito
embora não dependam da efetiva existência de uma obrigação principal, elas se atrelam à
possibilidade ou probabilidade de existência de obrigações principais, não obstante se alinhem,
em grande número de situações, com uma obrigação principal efetiva9.
As obrigações acessórias decorrem diretamente da legislação tributária e são
realizadas no interesse da administração fiscal, de modo que sua observância independe da
existência da obrigação principal correlata. É por isso mesmo que ainda que o contribuinte
cumpra com as suas respectivas obrigações principais de pagar tributos não estará livre ou
desobrigado de cumprir com as obrigações acessórias de, por exemplo, emitir documentos
fiscais, escriturar livros ou mesmo apresentar GFIPs na forma, prazo e condições tais quais
previstos na legislação de regência.
No campo das obrigações tributárias acessórias, existe aquela em que a empresa é
obrigada a declarar na forma, prazo e condições os dados relacionados a fatos geradores, base de
cálculo e valores devidos da contribuição previdenciária e outras informações de interesse do
INSS ou do Conselho Curador do FGTS. Confira-se:
“Lei n. 8.212/91
Art. 32. A empresa é também obrigada a:
[...]
IV – declarar à Secretaria da Receita Federal do Brasil e ao Conselho Curador do Fundo
de Garantia do Tempo de Serviço – FGTS, na forma, prazo e condições estabelecidos
por esses órgãos, dados relacionados a fatos geradores, base de cálculo e valores

8 BASTOS, Celso Ribeiro. Arts. 113 a 118. In: MARTINS, Ives Gandra da Silva. (Coord.). Comentários ao Código
Tributário Nacional. Vol. II. 7. ED. São Paulo: Saraiva, 2013, p. 181.
9 AMARO, Luciano. Direito tributário brasileiro. 20. ed. São Paulo: Saraiva, 2014, Não paginado.
Fl. 87
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Fl. 18 do Acórdão n.o 2201-007.015 - 2a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
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devidos da contribuição previdenciária e outras informações de interesse do INSS ou do
Conselho Curador do FGTS.”
Com efeito, se a empresa não apresenta a GFIP ou não o faz no prazo estabelecido
na legislação de regência ou, ainda, de acordo com as condições pré-estabelecidas, decerto que
estará por descumprir a obrigação acessória constante no artigo 32, inciso IV da Lei n. 8.212/91
e, portanto, sujeitar-se-á à aplicação das penalidades tributárias cabíveis. É aí que entra a
aplicação da multa constante do artigo 32-A da referida Lei n. 8.212/91, o qual prescreve que
aquele que deixar de apresentar a GFIP na forma, prazo e condições pré-fixadas sujeitar-se-á à
aplicação de multas, conforme se pode observar da norma transcrita abaixo:
“Lei n. 8.212/91
Art. 32-A. O contribuinte que deixar de apresentar a declaração de que trata o inciso IV
do caput do art. 32 desta Lei no prazo fixado ou que a apresentar com incorreções ou
omissões será intimado a apresentá-la ou a prestar esclarecimentos e sujeitar-se-á às
seguintes multas: (Incluído pela Lei no 11.941, de 2009).
I – de R$ 20,00 (vinte reais) para cada grupo de 10 (dez) informações incorretas ou
omitidas; e (Incluído pela Lei no 11.941, de 2009).
II – de 2% (dois por cento) ao mês-calendário ou fração, incidentes sobre o montante
das contribuições informadas, ainda que integralmente pagas, no caso de falta de
entrega da declaração ou entrega após o prazo, limitada a 20% (vinte por cento),
observado o disposto no § 3o deste artigo. (Incluído pela Lei no 11.941, de 2009).
§ 1o Para efeito de aplicação da multa prevista no inciso II do caput deste artigo, será
considerado como termo inicial o dia seguinte ao término do prazo fixado para entrega
da declaração e como termo final a data da efetiva entrega ou, no caso de não-
apresentação, a data da lavratura do auto de infração ou da notificação de lançamento.
(Incluído pela Lei no 11.941, de 2009).
§ 2o Observado o disposto no § 3o deste artigo, as multas serão reduzidas: (Incluído
pela Lei no 11.941, de 2009).
I – à metade, quando a declaração for apresentada após o prazo, mas antes de qualquer
procedimento de ofício; ou (Incluído pela Lei no 11.941, de 2009).
II – a 75% (setenta e cinco por cento), se houver apresentação da declaração no prazo
fixado em intimação. (Incluído pela Lei no 11.941, de 2009).
§ 3o A multa mínima a ser aplicada será de: (Incluído pela Lei no 11.941, de 2009).
I – R$ 200,00 (duzentos reais), tratando-se de omissão de declaração sem ocorrência de
fatos geradores de contribuição previdenciária; e (Incluído pela Lei no 11.941, de 2009).
II – R$ 500,00 (quinhentos reais), nos demais casos. (Incluído pela Lei no 11.941, de
2009).”
Consoante dispõe o item 3 – Quem deve recolher e informar – do Capítulo I –
Orientações Gerais – do Manual GFIP/SEFIP 8.4., as pessoas físicas e jurídicas e os
contribuintes equiparados a empresa sujeitos ao recolhimento do FGTS devem apresentar
declarações GFIP’s e ainda que não haja recolhimento para o FGTS. É ver-se:
“Manual GFIP/SEFIP 8.4
[...]
2 - QUEM DEVE RECOLHER E INFORMAR
Devem recolher e informar a GFIP/SEFIP as pessoas físicas ou jurídicas e os
contribuintes equiparados a empresa sujeitos ao recolhimento do FGTS, conforme
estabelece a Lei no 8.036, de 11/05/1990, e legislação posterior, bem como à prestação
Fl. 88
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Fl. 19 do Acórdão n.o 2201-007.015 - 2a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
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de informações à Previdência Social, conforme disposto na Lei no 8.212, de 24/07/1991,
e alterações posteriores.
Ainda que não haja recolhimento para o FGTS, é necessária a informação de todos os
dados cadastrais e financeiros para a Previdência Social e para o FGTS.
[...]
Caso não haja o recolhimento para o FGTS, o empregador doméstico fica dispensado da
entrega da GFIP/SEFIP apenas com informações declaratórias.
A prestação das informações, a transmissão do arquivo NRA.SFP, bem como os
recolhimentos
para
o
FGTS
são
de
inteira
responsabilidade
do
empregador/contribuinte.”
A empresa é obrigada a apresentar as GFIP’s mesmo nas hipóteses em que não
possua funcionários, de acordo com o que estabelece o item 4 – O que deve ser informado – do
Capítulo I – Orientações gerais – do referido Manual GFIP/SEFIP 8.4.:
“Manual GFIP/SEFIP 8.4
[...]
4 - O QUE DEVE SER INFORMADO
a) Dados cadastrais do empregador/contribuinte, dos trabalhadores e tomadores/obras.
b) Bases de incidência do FGTS e das contribuições previdenciárias, compreendendo:
- remunerações dos trabalhadores;
- comercialização da produção;
- receita de espetáculos desportivos/patrocínio;
c) Outras informações:
- movimentação de trabalhador (afastamentos e retornos);
- salário-família; salário-maternidade;
- compensação; retenção sobre nota fiscal/fatura;
- exposição a agentes nocivos/múltiplos vínculos;
- valor da contribuição do segurado, nas situações em que não for calculado pelo SEFIP
(múltiplos vínculos/múltiplas fontes, trabalhador avulso, código 650).
***
5 – AUSÊNCIA DE FATO GERADOR (SEM MOVIMENTO)
Inexistindo recolhimento ao FGTS e informações à Previdência Social, o
empregador/contribuinte deve transmitir pelo Conectividade Social um arquivo
SEFIPCR.SFP com indicativo de ausência de fato gerador (sem movimento) (...).
[...]
Devem apresentar GFIP/SEFIP com o indicativo de ausência de fato gerador:
a) as empresas que, mesmo em atividade, não tiverem fatos geradores a declarar à
Previdência Social ou FGTS a recolher, nem sofreram retenção sobre nota fiscal/fatura
(Lei 9.711/98);
b) todas as empresas cujos números de inscrição (CNPJ e CEI) não estejam
devidamente encerrados junto à Previdência Social, como por exemplo, firma
individual, obras de construção civil, produtor rural ou contribuinte individual com
segurados que lhe tenham prestado serviço, caso estejam com suas atividades
paralisadas;
Fl. 89
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Fl. 20 do Acórdão n.o 2201-007.015 - 2a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
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c) as empresas que, em 01/1999, estavam com suas atividades paralisadas ou sem fatos
geradores relativos ao FGTS e à Previdência Social.
d) o MEI quando houver ausência de fato gerador (sem movimento) na competência
subsequente àquela para a qual entregou GFIP com fatos geradores.”
Pelo que se pode observar, ainda que não possua empregados e não haja
recolhimento para o FGTS, a empresa estará obrigada a entregar as GFIP’s contendo todas as
informações cadastrais e financeiras de interesse da Previdência Social. Além do mais, a empresa
também está obrigada a transmitir as referidas declarações à Previdência Social mesmo nas
hipóteses em que inexista recolhimento ao FGTS ou inexista informações à Previdência, sendo
que aí a empresa deverá transmitir uma arquivo pelo Conectividade Social com indicativo de
ausência de fato gerador (sem movimento).
A propósito, o próprio artigo 32, inciso IV da Lei , 8.212/91 dispõe que as GFIP’s
devem ser apresentadas ou transmitidas dentro de determinado prazo fixado pela legislação de
regência. E, aí, o item 6 – Prazo para entregar e recolher – do Capítulo I – Orientações gerais –
do Manual SEFIP/GFIP 8.4 dispõe que tais declarações devem ser transmitidas até o 7o (sétimo)
dia do mês seguinte ao mês de competência. Confira-se:
“Manual GFIP/SEFIP 8.4
[...]
6 - PRAZO PARA ENTREGAR E RECOLHER
A GFIP/SEFIP é utilizada para efetuar os recolhimentos ao FGTS referentes a qualquer
competência e, a partir da competência janeiro de 1999, para prestar informações à
Previdência Social, devendo ser apresentada mensalmente, independentemente do
efetivo recolhimento ao FGTS ou das contribuições previdenciárias, quando houver:
a) recolhimentos devidos ao FGTS e informações à Previdência Social;
b) apenas recolhimentos devidos ao FGTS;
c) apenas informações à Previdência Social.
O arquivo NRA.SFP, referente ao recolhimento/declaração, deve ser transmitido pelo
Conectividade Social até o dia sete do mês seguinte àquele em que a remuneração foi
paga, creditada ou se tornou devida ao trabalhador e/ou tenha ocorrido outro fato
gerador de contribuição ou informação à Previdência Social. Caso não haja expediente
bancário, a transmissão deve ser antecipada para o dia de expediente bancário
imediatamente anterior.
O arquivo NRA.SFP, referente à competência 13, destinado exclusivamente à
Previdência Social, deve ser transmitido até o dia 31 de janeiro do ano seguinte ao da
referida competência.
NOTA:
1. No caso de recolhimento ao FGTS o arquivo NRA.SFP deve ser transmitido com
antecedência mínima de dois dias úteis da data de recolhimento.” (grifei).
De fato, toda multa exerce a função de apenar o sujeito a ela submetido tendo em
vista o ilícito praticado. É na pessoa do infrator que recai a multa, isto é, naquele a quem
incumbia o dever legal de adotar determinada conduta e que, tendo deixado de fazê-lo, deve
sujeitar-se à sanção cominada pela lei.
A multa aqui analisada foi aplicada com base no artigo 32-A da Lei n. 8.212/91,
restando-se perceber, pois, que a autoridade fiscal agiu em consonância com o ordenamento
jurídico pátrio, ainda mais quando se sabe que lhe é defeso emitir qualquer juízo sobre a
Fl. 90
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Fl. 21 do Acórdão n.o 2201-007.015 - 2a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
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inconstitucionalidade ou ilegalidade de dispositivos legais ou infralegais até então vigentes e, sob
tal justificativa, afastá-los da aplicação ao caso concreto, uma vez que a atividade de lançamento
é vinculada e obrigatória nos termos do artigo 142, caput e parágrafo único do Código Tributário
Nacional
Em senda conclusiva, destaque-se, portanto, que ainda que a infração pelo
descumprimento de obrigação acessória não tenha causado prejuízo ao Fisco, já que, segundo a
empresa recorrente, houve o recolhimento integral das contribuições previdenciárias
consubstanciadas na GFIP objeto da autuação, isso não significa que a penalidade tributária não
deva ser aplicada, porque a exigência da multa aí independe da capacidade financeira do sujeito
passivo ou da existência de danos causados à Fazenda.
O que deve restar claro é que as obrigações acessórias são autônomas e subsistem
ainda que a obrigação principal de pagar tributo inexista ou tenha sido cumprida. Por essas
razões, entendo que as alegações da empresa recorrente nesse ponto não devem ser acolhidas.

4. Da desnecessidade de intimação prévia do sujeito passivo e da aplicação
da Súmula CARF n. 46

É sabido que compete privativamente à autoridade administrativa constituir o
crédito tributário pelo lançamento, assim entendido o procedimento administrativo tendente a
verificar a ocorrência do fato gerador da obrigação correspondente, conforme bem estabelece o
artigo 142 do Código Tributário Nacional, cuja redação transcrevo abaixo:
“Lei n. 5.172/66
Art. 142. Compete privativamente à autoridade administrativa constituir o crédito
tributário pelo lançamento, assim entendido o procedimento administrativo tendente a
verificar a ocorrência do fato gerador da obrigação correspondente, determinar a matéria
tributável, calcular o montante do tributo devido, identificar o sujeito passivo e, sendo
caso, propor a aplicação da penalidade cabível.”
A despeito de o Código prescrever que o lançamento é o procedimento tendente a
verificar a ocorrência do fato gerador da obrigação tributária, a doutrina costuma tecer críticas
à locução “tendente a verificar a ocorrência do fato gerador da obrigação correspondente”,
porque, de fato, o lançamento não tende para coisa nenhuma, mas é o próprio resultado da
verificação da ocorrência do fato gerador. Sem que tenha previamente sido verificado a
realização desse fato, o lançamento será descabido, já que tal ato jurídico administrativo
pressupõe que todas as investigações eventualmente necessárias já tenham sido realizadas e que
o fato gerador da obrigação tributária já tenha sido identificado nos seus vários aspectos10.
Quer dizer, se a autoridade não dispõe de todas as informações que levam à
conclusão da ocorrência do fato gerador da obrigação correspondente, a qual, no caso em tela,
consubstancia-se no descumprimento de obrigação acessória é que haverá, aí, sim, a necessidade
de intimação do sujeito passivo para que os elementos necessários à constituição do crédito seja
realizada.
O próprio artigo 9o do Decreto n. 70.235/72 dispõe que os autos de infração
deverão estar instruídos com todos os termos, depoimentos, laudos e demais elementos de prova

10 AMARO, Luciano. Direito tributário brasileiro. 20. ed. São Paulo: Saraiva, 2014, Não paginado.
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Fl. 22 do Acórdão n.o 2201-007.015 - 2a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
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indispensáveis à comprovação do ilícito11. Do contrário, haverá a necessidade de abertura de
procedimento fiscal para que os auditores possam coletar dados e informações relacionados ao
fato gerador e possam comprovar, portanto, a efetiva subsunção do fato à norma jurídica,
conforme dispõem os artigos 7o do Decreto n. 70.235/72 e 196 do Código Tributário Nacional12.
Seguindo essa linha de raciocínio, note-se que a redação do artigo 32-A da Lei n.
8.212/91 é bastante clara ao prescrever que aquele que deixar de apresentar a declaração a que se
refere o artigo 32, inciso IV da referida Lei no prazo fixado sujeitar-se-á às sanções cabíveis,
sendo que a intimação prévia ao lançamento será realizada apenas nas hipóteses em que o
contribuinte não tenha apresentado a declaração ou tenha apresentado com incorreções ou
omissões. Confira-se:
“Lei n. 8.212/91
Art. 32-A. O contribuinte que deixar de apresentar a declaração de que trata o inciso IV
do caput do art. 32 desta Lei no prazo fixado ou que a apresentar com incorreções ou
omissões será intimado a apresentá-la ou a prestar esclarecimentos e sujeitar-se-á às
seguintes multas: (Incluído pela Lei no 11.941, de 2009).
I – de R$ 20,00 (vinte reais) para cada grupo de 10 (dez) informações incorretas ou
omitidas; e (Incluído pela Lei no 11.941, de 2009).
II – de 2% (dois por cento) ao mês-calendário ou fração, incidentes sobre o montante
das contribuições informadas, ainda que integralmente pagas, no caso de falta de
entrega da declaração ou entrega após o prazo, limitada a 20% (vinte por cento),
observado o disposto no § 3o deste artigo. (Incluído pela Lei no 11.941, de 2009).
§ 1o Para efeito de aplicação da multa prevista no inciso II do caput deste artigo, será
considerado como termo inicial o dia seguinte ao término do prazo fixado para entrega
da declaração e como termo final a data da efetiva entrega ou, no caso de não-
apresentação, a data da lavratura do auto de infração ou da notificação de lançamento.
(Incluído pela Lei no 11.941, de 2009).
§ 2o Observado o disposto no § 3o deste artigo, as multas serão reduzidas: (Incluído
pela Lei no 11.941, de 2009).
I – à metade, quando a declaração for apresentada após o prazo, mas antes de qualquer
procedimento de ofício; ou (Incluído pela Lei no 11.941, de 2009).
II – a 75% (setenta e cinco por cento), se houver apresentação da declaração no prazo
fixado em intimação. (Incluído pela Lei no 11.941, de 2009).
§ 3o A multa mínima a ser aplicada será de: (Incluído pela Lei no 11.941, de 2009).
I – R$ 200,00 (duzentos reais), tratando-se de omissão de declaração sem ocorrência de
fatos geradores de contribuição previdenciária; e (Incluído pela Lei no 11.941, de 2009).
II – R$ 500,00 (quinhentos reais), nos demais casos. (Incluído pela Lei no 11.941, de
2009).”
A intimação que antecede a lavratura do Auto de Infração apenas deve ser
realizada nas hipóteses em que a autoridade autuante não dispõe de elementos suficientes à
comprovação da infração tributária ou, ainda, nas hipóteses em que o contribuinte não tenha

11 Cf. Decreto n. 70.235/72, Art. 9o A exigência do crédito tributário e a aplicação de penalidade isolada serão
formalizados em autos de infração ou notificações de lançamento, distintos para cada tributo ou penalidade, os quais
deverão estar instruídos com todos os termos, depoimentos, laudos e demais elementos de prova indispensáveis à
comprovação do ilícito.
12 Cf. Lei n. 5.172/66, Art. 196. A autoridade administrativa que proceder ou presidir a quaisquer diligências de
fiscalização lavrará os termos necessários para que se documente o início do procedimento, na forma da legislação
aplicável, que fixará prazo máximo para a conclusão daquelas.
Fl. 92
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Fl. 23 do Acórdão n.o 2201-007.015 - 2a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
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apresentado a declaração ou tenha apresentado com incorreções ou omissões, de acordo com o
que prescreve artigo 32-A da Lei n. 8.212/91. No caso em tela, perceba-se que a infração restou
comprovada a partir da efetiva entrega fora do prazo das GFIPs.
A jurisprudência deste Tribunal é uníssona quanto a desnecessidade de intimação
prévia do sujeito passivo nos casos em que a autoridade dispõe de elementos suficientes à
constituição do crédito tributário. Esse o teor da Súmula CARF n. 46, cuja redação transcrevo
abaixo:
“Súmula CARF no 46
O lançamento de ofício pode ser realizado sem prévia intimação ao sujeito passivo, nos
casos em que o Fisco dispuser de elementos suficientes à constituição do crédito
tributário. (Vinculante, conforme Portaria MF no 277, de 07/06/2018, DOU de
08/06/2018).
Por fim, a apresentação das GFIPs fora do prazo legal estabelecido para tanto não
enseja a intimação prévia do sujeito passivo. Apenas nas hipóteses em que a autoridade autuante
não dispõe de elementos suficientes relativos à comprovação da efetiva subsunção do fato
infracional à norma jurídica é que a referida intimação se faz necessária, não sendo essa,
portanto, a hipótese dos autos.

5. Da não violação ao artigo 146 do CTN à hipótese dos autos

De acordo com o artigo 146 do Código Tributário Nacional, a autoridade fiscal
está impossibilitada de modificar os critérios jurídicos adotados no exercício do lançamento em
relação a um mesmo sujeito passivo e no que diz respeito a fato gerador ocorrido anteriormente à
sua introdução. Confira-se:
“Lei n. 5.172/66
Art. 146. A modificação introduzida, de ofício ou em consequência de decisão
administrativa ou judicial, nos critérios jurídicos adotados pela autoridade
administrativa no exercício do lançamento somente pode ser efetivada, em relação a um
mesmo sujeito passivo, quanto a fato gerador ocorrido posteriormente à sua
introdução.”
Para a adequada compreensão do artigo 146 do Código Tributário Nacional, a
primeira questão que se coloca é saber o que deve ser entendido por critérios jurídicos. Cuida-se
de expressão que como tantas outras tem diversos significados. Entre os significados registrados
pelos dicionaristas especializados, o que parece melhor adequado ao contexto do referido artigo
146 é o de ponto de vista. O termo critérios jurídicos há de ser compreendido como uma
interpretação entre as diversas interpretações que uma norma jurídica pode suscitar sem que se
possa razoavelmente cogitar de erro. Nas palavras de Hugo de Brito Machado13,
“A imodificabilidade do critério jurídico na atividade de lançamento tributário é um
requisito para a preservação da segurança jurídica. Na verdade a atividade de apuração
do valor do tributo devido é sempre uma atividade vinculada. A possibilidade de
mudança de critério jurídico, seja pela mudança de interpretação, seja pela mudança do

13 MACHADO, Hugo de Brito. Comentários ao Código Tributário Nacional. Arts. 139 a 218. Vol. III. 2. ed. São
Paulo: Atlas, 2009, p. 84/85.
Fl. 93
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Fl. 24 do Acórdão n.o 2201-007.015 - 2a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
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critério de escolha de uma das alternativas legalmente permitidas, transformaria a
atividade de lançamento em atividade discricionária, o que não se pode admitir em face
da própria natureza do tributo, que há de ser cobrado, por definição, mediante atividade
administrativa plenamente vinculada.”
Segundo Leandro Paulsen14, o artigo 146 do Código Tributário Nacional positiva,
em nível infraconstitucional, a necessidade de proteção da confiança do contribuinte na
Administração Tributária, abarcando, de um lado, a impossibilidade de retratação de atos
administrativos concretos que implique prejuízo relativamente a situação consolidada à luz de
critérios anteriormente adotados e, de outro, a irretroatividade de atos administrativos normativos
quando o contribuinte confiou nas normas anteriores. Em síntese, o artigo 146 se refere a
situações de fato que estão consumadas e proíbe, portanto, a aplicação retroativa de novo critério
jurídico.
A finalidade da norma jurídica em comento é proteger especificamente o sujeito
passivo que tenha recebido a seu favor uma orientação direta do Fisco ou uma diretriz de
aplicação da legislação tributária em sede de consulta ou no bojo de determinado processo
administrativo fiscal no sentido de que a legislação tributária deve ser interpretada de maneira
tal, de modo que se o contribuinte começa a pautar sua atuação de boa-fé naquela suposta
intepretação, não poderá, de uma hora para outra, ser surpreendido com uma nova interpretação
baseada em novo critério jurídico capaz de alcançar todo e qualquer fato gerador ainda não
atingido pela decadência. Essa nova interpretação alcançará apenas os fatos geradores ocorridos
após à sua introdução.
A propósito, note-se que doutrina especializada tem entendido que a
irretroatividade do novo critério jurídico nos termos do artigo 146 do Código Tributário Nacional
é invocável apenas pelo sujeito passivo em relação ao qual outro lançamento já tenha sido
realizado com a aplicação do critério antigo. Contudo, ainda que a maior parte da doutrina
entenda que em relação a outros sujeitos passivos a referida norma jurídica não proíbe a
aplicação retroativa de novos critérios jurídicos, Hugo de Brito Machado15 entende que a
aplicação retroativa de um novo critério jurídico não é admissível a despeito de se tratar de
lançamentos relativos a outros sujeitos passivos. Confira-se:
“Realmente, a interpretação literal e isolada do art. 146 do Código Tributário Nacional
nos levaria a admitir a aplicação retroativa de um novo critério jurídico, à consideração
de que se trata de outro contribuinte e não daquele contra o qual exista já lançamento
anterior, fundado no critério antigo. Entretanto, temos de considerar que os dispositivos
da lei não devem ser interpretados em face apenas do elemento literal, nem muito
menos isoladamente.
Assim, e se levarmos em conta o elemento sistêmico, e especialmente o princípio da
hierarquia que preside o sistema jurídico, temos de concluir que a aplicação retroativa
de um novo critério jurídico não se pode admitir, mesmo em relação a outros sujeitos
passivos, porque isto lesionaria flagrantemente o princípio da isonomia.
Se as situações de fato são inteiramente iguais, o fato de já haver sido contra um dos
sujeitos passivos feito um lançamento tributário não constitui critério hábil para
justificar o tratamento diferenciado das duas situações iguais. Consequentemente, as
duas situações iguais devem receber o mesmo tratamento jurídico.”

14 PAULSEN, Leandro. Curso de Direito Tributário completo. 8. ed. rev. e atual. São Paulo: Saraiva, 2017. Não
paginado.
15 MACHADO, Hugo de Brito. Comentários ao Código Tributário Nacional. Arts. 139 a 218. Vol. III. 2. ed. São
Paulo: Atlas, 2009, p. 93.
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Fl. 25 do Acórdão n.o 2201-007.015 - 2a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 16592.720974/2018-68

Esse ponto diz com a possibilidade de a modificação do critério jurídico resultar
de uma decisão administrativa ou judicial. Por exemplo, uma decisão administrativa pode ser
proferida no bojo de um processo tributário tendo por objeto um lançamento específico, mas se
considerarmos que a modificação do critério jurídico só valerá para os novos fatos geradores,
chegaríamos à conclusão de que essa decisão valeria para outros créditos, mas não para o crédito
que deu origem à própria decisão. Estaríamos aí diante de um aparente paradoxo processual,
porquanto teríamos uma decisão veiculando um critério “A” em determinado processo que não
valeria para esse mesmo processo. A decisão produziria efeitos apenas externamente.
É por isso mesmo que a melhor exegese é a de que o artigo 146 do Código
Tributário Nacional não trata necessariamente de decisão judicial ou administrativa que defina
um novo critério jurídico em processo envolvendo lançamento realizado em face do mesmo
sujeito passivo que tem a seu favor o critério jurídico revisto. Na verdade, o referido artigo quer
dizer mais do que isso e tem cabimento às hipóteses em que se verifica a adoção de um novo
critério jurídico em decisão administrativa envolvendo outro sujeito passivo ou quando se nota a
modificação na jurisprudência administrativa ou judicial. Mas é claro que para que o novo
critério possa legitimar o lançamento que envolve novos fatos geradores relativos ao sujeito
passivo contemplado com o critério antigo, o contribuinte deverá ser cientificado pela autoridade
fiscal, de alguma forma, a respeito da adoção daquele novo critério.
Seguindo essa linha de raciocínio, o ponto que deve ser aqui destacado é que na
hipótese dos autos não há qualquer comprovação de que que o artigo 472 da Instrução Normativa
n. 971/2009 foi aplicado no bojo de algum processo de consulta tributário ou em sede de
determinado processo administrativo ou judicial envolvendo outro contribuinte que se
encontrava em situação inteiramente equivale à sua, ou, ainda, que a jurisprudência da época dos
fatos geradores aqui discutidos inclinava-se no sentido da aplicabilidade do referido artigo 472
no contexto das multas aplicadas nos casos de atraso na entrega de GFIP’s.
Ao contrário, a empresa recorrente lança mão da alegação genérica de que, à
época dos fatos objeto da presente autuação, a Receita Federal orientava seus auditores a não
autuarem contribuintes que, por livre iniciativa, tivessem cumprido a obrigação acessória relativa
à entrega das GFIPs, ainda que extemporaneamente e antes do início de qualquer procedimento
fiscalizatório, conforme dispunha o próprio artigo 472, caput da IN n. 971/2009. Além do mais,
não é de todo correto afirmar que essa sistemática apenas veio a ser alterada com a publicação da
Solução de Consulta Interna n. 07 de 26 de março de 2014, porque o entendimento que ali foi
proferido foi no sentido da inaplicabilidade do referido artigo 472 em relação à cobrança de
multas aplicadas em decorrência da entrega de GFIPs após o prazo legalmente fixado para tanto.
Confira-se:
“Solução de Consulta Interna n. 7 de 26 de março de 2014
Assunto: Contribuições Sociais Previdenciárias
Ementa: MULTA POR ATRASO NA ENTREGA DE DECLARAÇÃO (MAED).
DENÚNCIA ESPONTÂNEA. INOCORRÊNCIA NO CASO DE ENTREGA DE GFIP
APÓS PRAZO LEGAL.
A entrega de Guia de Pagamento do Fundo de Garantia por Tempo de Serviço e
Informações à Previdência Social (GFIP) após o prazo legal enseja a aplicação de Multa
por Atraso na Entrega de Declaração (MAED), consoante o disposto no art. 32A, II e
§1o da Lei no 8.212, de 1991. Não ficando configurada denúncia espontânea da infração
sendo inaplicável o disposto no art. 472 da Instrução Normativa RFB no 971, de 2009.
Dispositivos Legais: Lei no 5.172, de 25 de outubro de 1966 (Código Tributário
Nacional – CTN), art. 138; Lei no 8.212, de 24 de julho de 1991, art. 32A; Instrução
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Fl. 26 do Acórdão n.o 2201-007.015 - 2a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 16592.720974/2018-68

Normativa RFB no 971, de 13 de novembro de 2009, arts. 472 e 476, II, ‘b’, e §§ 5o a
7o.” (grifei).
Na oportunidade, a Coordenação-Geral de Arrecadação e Cobrança (CODAC) da
RFB acabou concluindo que que o artigo 32-A da Lei n. 8212/91 é norma específica e, portanto,
à luz do princípio da especialidade, deve prevalecer sobre a norma mais genérica constante do
artigo 472 da Instrução Normativa RFB n. 971/2009, sem contar que o próprio artigo 476 da
referida Instrução acabou normatizando a multa por atraso na entrega da GFIP.
À toda evidência, não existiu qualquer orientação direta do Fisco ou diretriz pela
aplicação artigo 472 da IN n. 971/2009 no contexto das multas lavradas com fundamento no
artigo 32-A da Lei n. 8.212/91. Quer dizer, tanto não houve lançamento anterior lavrado em face
da empresa recorrente em que a autoridade judicante tenha entendido pela aplicabilidade de tal
sistemática, como também a empresa não demonstrou efetivamente que o referido artigo 472
tenha sido aplicado no bojo de algum processo de consulta tributário ou em sede de determinado
processo administrativo ou judicial envolvendo outro contribuinte que se encontrava em situação
inteiramente equivale à sua, ou, ainda, que a jurisprudência da época dos fatos geradores aqui
discutidos inclinava-se no sentido da aplicabilidade do artigo 472 no contexto das multas
aplicadas pela entrega de GFIPs após o prazo legal fixado para tanto.
Tudo isso nos leva a assinalar, em senda conclusiva, que a sistemática prevista no
artigo 472, caput da Instrução Normativa n. 971/2009 não era adotada pela Receita Federal no
contexto das multas aplicadas em decorrência da entrega das GFIPs após o prazo legal fixado
para tanto. O critério jurídico adotado pela autoridade fiscal sempre foi no sentido de que o
referido artigo 472 não se aplica às multas lavradas com fundamento no artigo 32-A da Lei n.
8.212/91, sem contar que o próprio artigo 476 da referida IN acabou normatizando a multa por
atraso na entrega da GFIP, restando-se concluir, portanto, que não há falar em qualquer violação
ao artigo 146 do Código Tributário Nacional.

6. Das alegações de violação princípios constitucionais e do caráter
confiscatório da multa e da aplicação da Súmula CARF n. 2

De fato, toda multa exerce a função de apenar o sujeito a ela submetido tendo em
vista o ilícito praticado. É na pessoa do infrator que recai a multa, isto é, naquele a quem
incumbia o dever legal de adotar determinada conduta e que, tendo deixado de fazê-lo, deve
sujeitar-se à sanção cominada pela lei.
Por essa razão, é de se reconhecer que a multa aqui analisada foi aplicada com
base no artigo 32-A da Lei n. 8.212/91, restando-se concluir, portanto, que a autoridade fiscal
agiu em consonância com o ordenamento jurídico pátrio, ainda mais quando se sabe que lhe é
defeso emitir qualquer juízo sobre a inconstitucionalidade ou ilegalidade de dispositivos legais
ou infralegais até então vigentes e, sob tal justificativa, afastá-los da aplicação ao caso concreto,
uma vez que a atividade de lançamento é vinculada e obrigatória nos termos do artigo 142, caput
e parágrafo único do Código Tributário Nacional
E ainda que assim não fosse, note-se que a alegação do caráter confiscatório da
multa fundamenta-se no artigo 150, inciso IV da Constituição Federal e tem por escopo a
inconstitucionalidade ou ilegalidade da medida, sendo que o próprio Decreto n. 70.235/72 veda
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Fl. 27 do Acórdão n.o 2201-007.015 - 2a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 16592.720974/2018-68

que os órgãos de julgamento administrativo fiscal possam afastar aplicação ou deixem de
observar lei ou decreto sob fundamento de inconstitucionalidade. Confira-se:
“Decreto n. 70.235/72
Art. 26-A. No âmbito do processo administrativo fiscal, fica vedado aos órgãos de
julgamento afastar a aplicação ou deixar de observar tratado, acordo internacional, lei
ou decreto, sob fundamento de inconstitucionalidade.”
Em consonância com o artigo 26-A do Decreto n. 70.235/72, o artigo 62 do
Regimento Interno - RICARF, aprovado pela Portaria MF n. 343 de junho de 2015, também
prescreve que é vedado aos membros do CARF afastar ou deixar de observar quaisquer
disposições contidas em Lei ou Decreto:
“PORTARIA MF No 343, DE 09 DE JUNHO DE 2015.
Art. 62. Fica vedado aos membros das turmas de julgamento do CARF afastar a
aplicação ou deixar de observar tratado, acordo internacional, lei ou decreto, sob
fundamento de inconstitucionalidade.”
A Súmula CARF n. 2 também dispõe que este Tribunal não tem competência para
se pronunciar sobre a inconstitucionalidade de lei tributária. Veja-se:
“Súmula CARF n. 2
O CARF não é competente para se pronunciar sobre a inconstitucionalidade de lei
tributária.”
Tendo em vista que a fiscalização agiu em consonância com a legislação de
regência e que, por outro lado, não cabe a este E. CARF se pronunciar sobre a
inconstitucionalidade ou ilegalidade das normas tributárias vigentes, reafirmo que a multa
aplicada com fundamento no artigo 32-A da Lei n. 8.212/91, com redação dada pela Lei n.
11.941/2009, não pode ser afastada ou reduzida tal como pretende a empresa recorrente.

Conclusão

Por todo o exposto e por tudo que consta nos autos, conheço parcialmente do
presente recurso voluntário e, portanto, na parte conhecida entendo por negar-lhe provimento.
(documento assinado digitalmente)
Sávio Salomão de Almeida Nóbrega

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