Tribunal: CARF
Processo: 19515.720196/2015-75
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: RICARDO MAROZZI GREGORIO
Órgão colegiado: Segunda Turma Ordinária da Terceira Câmara da Primeira Seção / Terceira Câmara / Primeira Seção de Julgamento
Data de julgamento: 2020-02-11
Data de publicação: 2020-03-03

Ementa:
ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL
Ano-calendário: 2010
NULIDADE. PRETERIÇÃO DO DIREITO DE DEFESA. ILEGALIDADE.
Inexiste ilegalidade do feito fiscal, não caracterizando nulidade por preterição do direito de defesa, se a infração foi claramente descrita, os fatos alegados foram documentalmente comprovados e a fundamentação legal expressamente declarada.

ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA RETIDO NA FONTE (IRRF)
Ano-calendário: 2010
PLR. BÔNUS DE DESEMPENHO. TRIBUTAÇÃO.
A Lei no 10.101/00 é clara ao determinar que haja retenção na fonte sobre os aportes a título de participação nos lucros e resultados (PLR). Portanto, diferentemente do que acontece para a contribuição previdenciária, para fins do imposto de renda, não importa a natureza dos aportes (se bônus de desempenho ou participação nos lucros). Ambos são tributáveis. São inócuas, por isso, todas as razões recursais que tentam definir a sua natureza como a de participação nos lucros.
REMUNERAÇÃO DE ADMINISTRADORES. INTERPOSIÇÃO DE PLANO DE PREVIDÊNCIA. OPONIBILIDADE AO FISCO.
É inoponível ao Fisco a interposição de plano de previdência na remuneração dos administradores com a finalidade de deslocar a tributação da renda para o momento do seu resgate pelos beneficiários.
No caso presente, parte substantiva da remuneração de administradores (seja a título de bônus, seja como participação nos resultados) foi destinada para plano de previdência.
MULTA E JUROS ISOLADOS. OBRIGAÇÃO DA FONTE PAGADORA.
Após o encerramento do período de apuração, a responsabilidade pelo pagamento do imposto de renda passa a ser do beneficiário dos rendimentos. É cabível, no entanto, a aplicação, à fonte pagadora, da multa e juros isolados pela falta de retenção ou de recolhimento ainda que os rendimentos tenham sido submetidos à tributação no ajuste.

ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO
Ano-calendário: 2010
MULTA QUALIFICADA. SIMULAÇÃO POR VÍCIO DE CAUSA. INAPLICABILIDADE.
Quando a simulação só se caracteriza pelo vício da causa, situações em que se verificam os planejamentos tributários inoponíveis ao Fisco, inexistem condutas maculadas pela mentira ou falseamento de aspectos relevantes dos negócios jurídicos. As partes deixam às claras as formas jurídicas empregadas. A causa real dissimulada (economizar tributo), que prepondera sobre a causa negocial simulada, não deixa de ser lícita.
No presente caso, ainda que a interposição do plano de previdência tenha possibilitado o diferimento da tributação, o negócio jurídico subjacente (a criação de um fundo para a aposentadoria) estaria maculado meramente pelo vício da causa. Não decorre daí que houve falsidade material na sua execução. Muito menos que houve conduta concretizada após a ocorrência do fato gerador (sonegação ou segunda parte da fraude) ou conduta concretizada no iter formativo do fato gerador (primeira parte da fraude).
LANÇAMENTO POR HOMOLOGAÇÃO. SIMULAÇÃO. DECADÊNCIA.
Ocorrendo qualquer modalidade de simulação, o prazo decadencial para o lançamento de ofício é contado a partir do primeiro dia do exercício seguinte àquele em que o lançamento poderia ter sido efetuado.
JUROS SOBRE MULTA. POSSIBILIDADE.
De conformidade com a Súmula CARF no 108, incidem juros moratórios, calculados à taxa referencial do Sistema Especial de Liquidação e Custódia - SELIC, sobre o valor correspondente à multa de ofício.
RESPONSABILIDADE TRIBUTÁRIA. DIRIGENTES.
Incabível a responsabilização de dirigentes quando não se apresentam provas concretas capazes de justificar as condutas dolosas (ou meramente culposas) características dos atos com excesso de poderes ou infração de lei previstos no artigo 135, III, do CTN.
RESPONSABILIDADE TRIBUTÁRIA. SOLIDARIEDADE. INTERESSE COMUM. CONFUSÃO PATRIMONIAL.
Incabível a responsabilização solidária por interesse comum previsto no artigo 124, I, do CTN, quando não se verifica a confusão patrimonial de esferas pessoais típica desse conceito.

Inteiro teor:
S1-C 3T2
MINISTÉRIO DA ECONOMIA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
19515.720196/2015-75
Recurso
De Ofício e Voluntário
Acórdão no
1302-004.335 – 1a Seção de Julgamento / 3a Câmara / 2a Turma Ordinária
Sessão de
11 de fevereiro de 2020
Recorrentes
COMPANHIA BRASILEIRA DE DISTRIBUIÇÃO

FAZENDA NACIONAL

ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL
Ano-calendário: 2010
NULIDADE. PRETERIÇÃO DO DIREITO DE DEFESA. ILEGALIDADE.
Inexiste ilegalidade do feito fiscal, não caracterizando nulidade por preterição
do direito de defesa, se a infração foi claramente descrita, os fatos alegados
foram documentalmente comprovados e a fundamentação legal expressamente
declarada.
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA RETIDO NA FONTE (IRRF)
Ano-calendário: 2010
PLR. BÔNUS DE DESEMPENHO. TRIBUTAÇÃO.
A Lei no 10.101/00 é clara ao determinar que haja retenção na fonte sobre os
aportes a título de participação nos lucros e resultados (PLR). Portanto,
diferentemente do que acontece para a contribuição previdenciária, para fins do
imposto de renda, não importa a natureza dos aportes (se bônus de desempenho
ou participação nos lucros). Ambos são tributáveis. São inócuas, por isso, todas
as razões recursais que tentam definir a sua natureza como a de participação
nos lucros.
REMUNERAÇÃO
DE
ADMINISTRADORES.
INTERPOSIÇÃO
DE
PLANO DE PREVIDÊNCIA. OPONIBILIDADE AO FISCO.
É inoponível ao Fisco a interposição de plano de previdência na remuneração
dos administradores com a finalidade de deslocar a tributação da renda para o
momento do seu resgate pelos beneficiários.
No caso presente, parte substantiva da remuneração de administradores (seja a
título de bônus, seja como participação nos resultados) foi destinada para plano
de previdência.
MULTA E JUROS ISOLADOS. OBRIGAÇÃO DA FONTE PAGADORA.
Após o encerramento do período de apuração, a responsabilidade pelo
pagamento do imposto de renda passa a ser do beneficiário dos rendimentos. É
cabível, no entanto, a aplicação, à fonte pagadora, da multa e juros isolados
pela falta de retenção ou de recolhimento ainda que os rendimentos tenham
sido submetidos à tributação no ajuste.
ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 19515.720196/2015-75
Fl. 4950
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 2 do Acórdão n.o 1302-004.335 - 1a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 19515.720196/2015-75

ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO
Ano-calendário: 2010
MULTA QUALIFICADA. SIMULAÇÃO POR VÍCIO DE CAUSA.
INAPLICABILIDADE.
Quando a simulação só se caracteriza pelo vício da causa, situações em que se
verificam os planejamentos tributários inoponíveis ao Fisco, inexistem
condutas maculadas pela mentira ou falseamento de aspectos relevantes dos
negócios jurídicos. As partes deixam às claras as formas jurídicas empregadas.
A causa real dissimulada (economizar tributo), que prepondera sobre a causa
negocial simulada, não deixa de ser lícita.
No presente caso, ainda que a interposição do plano de previdência tenha
possibilitado o diferimento da tributação, o negócio jurídico subjacente (a
criação de um fundo para a aposentadoria) estaria maculado meramente pelo
vício da causa. Não decorre daí que houve falsidade material na sua execução.
Muito menos que houve conduta concretizada após a ocorrência do fato
gerador (sonegação ou segunda parte da fraude) ou conduta concretizada no
iter formativo do fato gerador (primeira parte da fraude).
LANÇAMENTO POR HOMOLOGAÇÃO. SIMULAÇÃO. DECADÊNCIA.
Ocorrendo qualquer modalidade de simulação, o prazo decadencial para o
lançamento de ofício é contado a partir do primeiro dia do exercício seguinte
àquele em que o lançamento poderia ter sido efetuado.
JUROS SOBRE MULTA. POSSIBILIDADE.
De conformidade com a Súmula CARF no 108, incidem juros moratórios,
calculados à taxa referencial do Sistema Especial de Liquidação e Custódia -
SELIC, sobre o valor correspondente à multa de ofício.
RESPONSABILIDADE TRIBUTÁRIA. DIRIGENTES.
Incabível a responsabilização de dirigentes quando não se apresentam provas
concretas capazes de justificar as condutas dolosas (ou meramente culposas)
características dos atos com excesso de poderes ou infração de lei previstos no
artigo 135, III, do CTN.
RESPONSABILIDADE TRIBUTÁRIA. SOLIDARIEDADE. INTERESSE
COMUM. CONFUSÃO PATRIMONIAL.
Incabível a responsabilização solidária por interesse comum previsto no artigo
124, I, do CTN, quando não se verifica a confusão patrimonial de esferas
pessoais típica desse conceito.

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em rejeitar as
preliminares de nulidade e de decadência suscitadas, votando pelas conclusões quanto a esta
última os conselheiros Paulo Henrique Silva Figueiredo, Gustavo Guimarães da Fonseca, Flávio
Machado Vilhena Dias, Breno do Carmo Moreira Vieira e Luiz Tadeu Matosinho Machado e, no
Fl. 4951
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 3 do Acórdão n.o 1302-004.335 - 1a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 19515.720196/2015-75

mérito, por maioria de votos, em dar provimento parcial ao recurso voluntário para afastar a
multa qualificada, vencido o conselheiro Paulo Henrique Silva Figueiredo que mantinha a
qualificação, votando o conselheiro Gustavo Guimarães da Fonseca pelas conclusões do relator,
e, ainda, por unanimidade de votos, em dar provimento ao recurso voluntário do coobrigado
Eneas Cesar Pestana Neto para afastar a responsabilidade solidária e em negar provimento ao
recurso de oficio dos demais coobrigados.
(documento assinado digitalmente)
Luiz Tadeu Matosinho Machado - Presidente
(documento assinado digitalmente)
Ricardo Marozzi Gregorio - Relator
Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Paulo Henrique Silva
Figueiredo, Gustavo Guimaraes da Fonseca, Ricardo Marozzi Gregorio, Flávio Machado
Vilhena Dias, Breno do Carmo Moreira Vieira e Luiz Tadeu Matosinho Machado (Presidente).
Relatório
Trata-se de recursos voluntários interpostos por COMPANHIA BRASILEIRA DE
DISTRIBUIÇÃO e responsável tributário contra acórdão que julgou procedente em parte as
impugnações apresentadas diante de autos de infração lavrados no âmbito da Defis/SP. No
mesmo acórdão, recorreu-se de ofício como consequência de se ter excluído a responsabilidade
atribuída a diversas pessoas físicas.
Em seu relatório, a decisão recorrida assim descreveu o caso:
Trata o presente processo de Autos de Infração de multa e juros isolados por falta de
retenção do imposto de renda na fonte.
Reproduzo, a seguir, excertos do Relatório Fiscal (fls. 1.584/1.589):
III - CONCLUSÕES
73. Ante todo o exposto e, como a própria companhia admite, concluímos que essas
contribuições não foram feitas para garantir a previdência destes funcionários nem
tampouco correspondem ao pagamento de participação nos resultados nos termos da Lei
10.101; trata-se, na verdade, de pagamento de bônus, vinculado à avaliação de
desempenho de seus administradores.
74. Convém enfatizar ainda, que os benefícios em questão não representam ganhos
eventuais, foram pagos dentro de um programa cuidadosamente planejado e elaborado
com o intuito de remunerar os executivos da empresa. Estes pagamentos compõem todo
um sistema de remuneração variável baseado no desempenho da companhia e dos
empregados que ocupam funções de direção. É o que a companhia chama em seu
Relatório Anual de política de "meritocracia".
75. É compreensível que a empresa quisesse recompensar seus diretores e gerentes pelo
desempenho da empresa e estimulá-los a ir além. No entanto, a remuneração variável,
paga pelo desempenho nas funções de liderança, não está isenta do pagamento dos
encargos trabalhistas ou da retenção do imposto de renda na fonte.
Fl. 4952
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 4 do Acórdão n.o 1302-004.335 - 1a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 19515.720196/2015-75

76. O "caput" do artigo 43 do RIR/99 dispõe que são tributáveis os rendimentos do
trabalho assalariado e as remunerações pagas em contraprestação por serviços prestados
no exercício de empregos, cargos e funções e apresenta um extenso rol exemplificativo
dos rendimentos tributáveis:
"Art. 43. São tributáveis os rendimentos provenientes do trabalho assalariado, as
remunerações por trabalho prestado no exercício de empregos, cargos e funções, e
quaisquer proventos ou vantagens percebidos, tais como (Lei no 4.506, de 1964, art 16,
Lei no 7.713, de 1988, art. 3o, §4o, Lei n° 8.383, de 1991, art. 74, e Lei n° 9.317, de
1996, art. 25, e Medida Provisória n° 1.769-55, de 11 de março de 1999, arts. 1°e 2°)"
77. Por sua vez, a Lei 8.212/91 assim dispõe sobre o salário-de-contribuição do
empregado:
"Art. 28. Entende-se por salário-de-contribuição:
I - para o empregado e trabalhador avulso: a remuneração auferida em uma ou mais
empresas, assim entendida a totalidade dos rendimentos pagos, devidos ou
creditados a qualquer título, durante o mês, destinados a retribuir o trabalho,
qualquer que seja a sua forma, inclusive as gorjetas, os ganhos habituais sob a forma
de utilidades e os adiantamentos decorrentes de reajuste salarial, quer pelos serviços
efetivamente prestados, quer pelo tempo à disposição do empregador ou tomador de
serviços, nos termos da lei ou contrato ou ainda, de convenção ou acordo coletivo de
trabalho ou sentença normativa;
(...) " (Grifo nosso)
78. Disfarçando o pagamento de bônus por meio de contribuições para um plano
de "previdência privada", o contribuinte não só evitou a retenção do imposto de
renda na fonte como também a incidência de contribuições previdenciárias e
demais encargos trabalhistas.
III-i - APLICAÇÃO DE MULTA E JUROS ISOLADOS
79. No presente auto estão sendo cobrados multa e juros isolados, em razão da falta de
retenção do imposto de renda na fonte, incidente sobre remuneração do trabalho.
80. Nos termos do artigo 722 do RIR/99, a fonte pagadora é responsável pelo
recolhimento do imposto mesmo que não o tenha retido. Essa obrigação se impõe
sempre que a pessoa jurídica faça pagamento de rendimentos tributáveis à pessoa física.
81. Segundo esclarece o Parecer Normativo SRF n° 1/2002, no caso de pessoa física,
após o prazo final fixado para a entrega da declaração, a responsabilidade pelo
pagamento do imposto passa a ser do contribuinte. Da fonte pagadora serão exigidos a
multa de ofício e os juros de mora.
82. A multa aplicada está prevista no artigo 9o da Lei 10.426/2002 c/c o artigo 44 da Lei
9.430/1996:
Lei 10.426. de 24 de abril de 2002
"Art 9o - Sujeita-se à multa de que trata o inciso I do caput do art. 44 da Lei no
9.430, de 27 de dezembro de 1996, duplicada na forma de seu § 1o, quando for o
caso, a fonte pagadora obrigada a reter imposto ou contribuição no caso de falta de
retenção ou recolhimento, independentemente de outras penalidades administrativas
ou criminais cabíveis. (Redação dada pela Lei no 11.488, de 15 de junho de 2007)
(Grifo nosso)
Fl. 4953
DF CARF MF
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Fl. 5 do Acórdão n.o 1302-004.335 - 1a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 19515.720196/2015-75

Parágrafo único. As multas de que trata este artigo serão calculadas sobre a totalidade
ou diferença de tributo ou contribuição que deixar de ser retida ou recolhida, ou que for
recolhida após o prazo fixado.
Lei 9.430. de 27 de dezembro de 1996
Art 44. Nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes multas:
(Redação dada pela Lei n° 11.488, de 15 de junho de 2007)
I -de 75% (setenta e cinco por cento) sobre a totalidade ou diferença de imposto ou
contribuição nos casos de falta de pagamento ou recolhimento, de falta de
declaração e nos de declaração inexata; (Redação dada pela Lei n° 11.488, de 15 de
junho de 2007)
(...)
§1o O percentual de multa de que trata o inciso I do caput deste artigo será
duplicado nos casos previstos nos arts. 71, 72 e 73 da Lei n°4.502, de 30 de
novembro de 1964, independentemente de outras penalidades administrativas ou
criminais cabíveis. (Redação dada pela Lei n°l 1.488, de 15 de junho de 2007)
(...) " (Grifos nossos)
III-ii - APURAÇÃO DO CRÉDITO TRIBUTÁRIO
83. Os rendimentos tributáveis correspondem às contribuições feitas pela CBD, em
favor de seus diretores e gerentes, em contas de previdência complementar da Itaú
Seguros e Previdência Ltda, conforme planilha anexa, obtida junto à seguradora. A estes
foram adicionados os rendimentos informados em DIRF pela fiscalizada e, em seguida,
sobre o total apurado, aplicada a alíquota prevista na tabela progressiva, conforme
disposto no artigo 620 do RIR/99.
84. A base de cálculo da multa aplicada foi a diferença entre o IRRF devido, apurado
pela fiscalização, e o IRRF retido pela empresa, segundo informações da DIRF.
85. Os juros foram calculados tomando como termo inicial o prazo originário previsto
para o recolhimento do imposto que deveria ter sido retido, e, como termo final, a data
prevista para a entrega da declaração, de acordo com o item 16.1 do Parecer Normativo
SRF n° 1/2000.
86. Segue anexo a este relatório o Demonstrativo do Cálculo da Multa Aplicada,
contendo o detalhamento da mesma e dos juros apurados.
87. Para fins de simplificação, as ocorrências de cada mês foram somadas e lançadas no
último dia do mês, não havendo diferença no cálculo do montante devido.
III-iii - MULTA QUALIFICADA
88. Conforme detalhamos no presente relatório, o contribuinte contratou um plano de
previdência complementar com a seguradora Itaú Vida e Previdência S/A, cujo
objetivo não era assegurar benefícios previdenciários aos participantes, mas
simplesmente efetuar o pagamento de verbas salariais aos seus mais altos
executivos, sem pagar contribuições previdenciárias e outros encargos trabalhistas
e sem reter o imposto de renda na fonte.
89. Além de se utilizar de um esquema fraudulento para o pagamento do bônus por
desempenho a esses executivos, ainda tentou fazer parecer que os referidos pagamentos
seriam decorrentes do acordo de participação firmado com o sindicato da categoria.
Fl. 4954
DF CARF MF
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Fl. 6 do Acórdão n.o 1302-004.335 - 1a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 19515.720196/2015-75

90. Como se tratava apenas de pagamento de verbas salariais, estes valores deveriam ter
sido conhecidos à época pela administração tributária por meio da Declaração de
Imposto de Renda Retido na Fonte - DIRF e da Guia de Recolhimento do Fundo de
Garantia e Informações à Previdência Social - GFIP. Mas em nenhuma destas
declarações constam estas remunerações.
91. A conduta do contribuinte se resume da seguinte forma:
• Simulou a contratação de um plano de previdência privada, quando sua real intenção
era pagar verbas salariais aos seus executivos.
• Evitou o pagamento do imposto de renda retido na fonte, a incidência de contribuições
previdenciárias e outros encargos trabalhistas.
• Simulou, ainda, que estes pagamentos se davam por conta do acordo de participação
nos resultados firmado com o sindicato.
• Retardou o conhecimento por parte da administração tributária da ocorrência dos fatos
geradores.
92. Por estes motivos, entendemos que a multa isolada deve ser aplicada em dobro, nos
termos do §1o do artigo 44 da Lei 9.430, acima transcrito, haja vista especialmente o
conceito de "fraude" definido no artigo 72 da Lei 4.502/1964:
"Art. 72. Fraude é toda ação ou omissão dolosa tendente a impedir ou retardar, total ou
parcialmente, a ocorrência do fato gerador da obrigação tributária principal, ou a excluir
ou modificar as suas características essenciais, de modo a reduzir o montante do
imposto devido, ou a evitar ou diferir o seu pagamento."
93. Fica ciente o contribuinte de que, pela ocorrência, em tese, do crime contra a ordem
tributária descrito no artigo 2o, I, da Lei 8.137/90 e do crime de sonegação de
contribuição previdenciária, previsto no artigo 337-A do Código Penal (Decreto Lei
2.848/40, com a alteração da Lei 9.983/2000), será lavrada Representação Fiscal para
Fins Penais, a ser encaminhada ao Ministério Público após proferida a decisão final na
esfera administrativa, sobre a exigência fiscal do crédito tributário correspondente,
conforme determina o artigo 83 da Lei 9.430/96, na redação dada pela Lei 12.350/2010.
III-iv - RESPONSABILIDADE SOLIDÁRIA
94. Os acontecimentos narrados demonstram que o contribuinte buscou pagar bônus de
desempenho a seus empregados em cargos de direção, utilizando-se de elementos que
tentavam camuflar a real natureza dos pagamentos. Para isso, incluiu cláusula no
Programa de Participação nos Lucros ou Resultados prevendo a possibilidade de
pagamento da participação por meio de previdência complementar e depositou os
valores em contas de previdência privada, de onde os beneficiários imediatamente
sacaram os recursos.
95. Como vimos, estes pagamentos não se enquadram como participação nos lucros nos
termos na Lei 10.101 nem tampouco podem ser tidos como contribuições para a
previdência complementar destes empregados.
96. No entanto, a empresa como pessoa jurídica não age por si, mas através de seus
diretores, os quais, não apenas permitiram que os fatos assim acontecessem, como
também se beneficiaram dos mesmos, haja vista que todos os integrantes da diretoria em
exercício no período também foram contemplados com o pagamento dos bônus.
97. Assim, nos termos do artigo 124, I, e 135, III, da Lei 5.172, de 1966 - CTN Código
Tributário Nacional, respondem solidariamente com a empresa os diretores em
exercício no período:
Fl. 4955
DF CARF MF
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Fl. 7 do Acórdão n.o 1302-004.335 - 1a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 19515.720196/2015-75

Os Sujeitos Passivos, inconformados com as autuações, apresentaram impugnações
tempestivas. A seguir, reproduzo as alegações apresentadas:
COMPANHIA BRASILEIRA DE DISTRIBUIÇÃO
a) Que, em razão da ausência de fundamentação para a cobrança dos juros isolados, não
teria como se defender plenamente em face de todo o crédito tributário cobrado neste
processo;
b) Que a mera citação dos artigos 843 e 953 do RIR/99 no auto de infração lavrado não
seria suficiente para fundamentar a cobrança dos juros isolados;
c) Que o Conselho Administrativo de Recursos Fiscais (CARF) teria cancelado uma
autuação, por vício material, em razão da ocorrência de citação genérica de diversos
diplomas legais sem a indicação específica da infração cometida pelo contribuinte;
d) Que a Câmara Superior de Recursos Fiscais (CSRF) teria reconhecido a existência de
ofensa aos princípios do contraditório, da ampla defesa e da motivação em situação
análoga à existente neste processo;
e) Que a retenção na fonte efetuada pela instituição financeira no resgate dos valores
depositados constituiria verdadeira denúncia espontânea, fato este que deveria excluir a
incidência da multa exigida no presente caso;
f) Que a responsabilidade pela retenção do Imposto de Renda nos casos de tributação na
fonte, no momento do resgate, competiria às entidades de previdência complementar;
g) Que a Fiscalização deveria ter analisado os valores retidos pela instituição financeira
no momento do resgate, e que, sem esta análise, não seria possível afirmar se o crédito
tributário realmente é devido ou em que medida;
h) Que existiriam beneficiários que sequer sacaram os valores depositados;
i) Que, em razão da falta de certeza e liquidez, os autos de infração deveriam ser
cancelados;
j) Que a Fiscalização teria extrapolado o objeto do Mandado de Procedimento Fiscal
(MPF), pois deveria ter restringido a sua análise ao ano-calendário de 2010, para apurar
eventuais irregularidades ocorridas nos pagamentos realizados no ano-calendário de
2011, razão pela qual as autuações fiscais seriam nulas;
k) Que ratifica todas as alegações de defesa expostas na impugnação apresentada nos
autos do processo administrativo no 19515.720261/2015-62, alegações estas que
comprovariam a legitimidade dos valores depositados em contas de previdência
complementar a título de participação nos resultados;
Fl. 4956
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 8 do Acórdão n.o 1302-004.335 - 1a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 19515.720196/2015-75

l) Que teria ocorrido a decadência em relação aos créditos tributários referentes aos
fatos geradores ocorridos antes de 26/03/2010;
m) Que, ao presumir que a totalidade dos valores depositados no fundo de previdência
complementar decorreria do pagamento de participação nos lucros prevista em acordo, a
Fiscalização não teria demonstrado e comprovado a efetiva natureza de todos os
pagamentos, como lhe competiria fazer;
n) Que, conforme teria sido demonstrado nos autos do processo administrativo no
19515.720261/2015-62, o fundo de previdência complementar objeto da fiscalização era
composto pelo pagamento da participação nos resultados decorrentes de acordo
celebrado nos termos da Lei no 10.101/00 e também pelos aportes decorrentes da
participação nos lucros prevista na Lei no 6.404/76, além de valores destinados
especificamente para a composição do fundo de previdência, sem referência à
participação nos lucros;
o) Que a ausência de fundamentação quanto à exata natureza dos valores depositados no
plano de previdência complementar afastaria qualquer tentativa fiscal no sentido de
descaracterizar os pagamentos efetuados a esse título;
p) Que a Fiscalização deveria ter examinado com mais cautela a exata origem de todos
os depósitos efetuados no plano de previdência complementar, bem como colhido
depoimentos dos beneficiários a fim de compreender a exata natureza dos depósitos que
foram efetuados;
q) Que a cobrança da multa isolada em razão da suposta ausência de retenção do IRRF
teria sido fundamentada no art. 9o da Lei no 10.426/2002;
r) Que a possibilidade de cobrança da multa isolada citada no item “q” teria sido
expressamente revogada após as alterações promovidas pela Lei no 11.488/2007;
s) Que inexistiria previsão legal para a cobrança de multa isolada relativa à falta de
recolhimento do IRRF;
t) Que inexistiria previsão legal para a cobrança dos juros isolados;
u) Que não existiriam provas que caracterizassem o dolo, razão pela qual não poderia
ser aplicada a multa qualificada;
v) Que a aplicação de multa qualificada, no percentual de 150%, ofenderia os princípios
da razoabilidade, da proporcionalidade e da vedação ao confisco;
w) Que haveria injustiça na cobrança da multa e dos juros isolados no presente caso,
pois, na qualidade de responsável tributário, estaria sofrendo uma punição pela não
retenção de um tributo que sequer seria por ele devido;
x) Que não haveria fundamento que autorizasse a atribuição de responsabilidade
solidária;
Por fim, requereu:
a) Que a impugnação fosse julgada procedente para cancelar integralmente as
autuações;
b) Que, caso não fosse atendido o pleito do item “a”, que fosse reduzida a multa imposta
para o percentual de 75%, bem como a exclusão da sujeição passiva solidária atribuída
aos administradores;
JOSÉ DE ALMEIDA FILIPPO
Fl. 4957
DF CARF MF
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Fl. 9 do Acórdão n.o 1302-004.335 - 1a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 19515.720196/2015-75

(...)
g) Que não teria sido sequer fiscalizado, de modo que não teve oportunidade de prestar
qualquer esclarecimento à Fiscalização acerca das questões em debate nos presentes
autos;
h) Que a multa e os juros pela suposta falta de retenção do IRRF somente seriam
exigidos da pessoa jurídica, pois se trataria de responsabilidade exclusiva,
absolutamente impraticável pela pessoa física;
i) Que não poderia adotar “conduta diversa” da que de fato seguiu, na medida que lhe
seria impossível proceder à retenção na fonte;
j) Que a inexigibilidade de conduta diversa seria uma das excludentes da culpabilidade;
k) Que nem a CBD, e menos ainda o Impugnante, poderiam ser responsabilizados por
tal retenção, sendo que esta tarefa competiria exclusivamente às entidades de
previdência complementar;
l) Que a imputação da penalidade, ainda na sua forma mais gravosa (150%), estaria fora
dos limites da proporcionalidade e da razoabilidade;
m) Que teria sido incluído no pólo passivo para pagar a multa e os juros relativos ao
IRRF sobre o total depositado na conta de previdência complementar, e não apenas com
relação à parcela que lhe cabia;
n) Que a cobrança pretendida no presente processo seria indevida pelas razões já
expostas na defesa apresentada pela CDB;
o) Que a Fiscalização, ao atribuir a responsabilidade solidária ao Impugnante com base
no art. 124, I e no art. 135, III, do CTN, teria utilizado fundamentos contraditórios;
p) Que o art. 124, I, do CTN abordaria a responsabilidade tributária no campo da
licitude, e o art. 135, III, do CTN, seria aplicado no campo da ilicitude, não podendo os
dispositivos coexistirem em harmonia;
q) Que, devido ao contrassenso mostrado no item “p”, o Termo de Responsabilidade
Tributária conteria vício de fundamentação/motivação;
r) Que a Fiscalização teria aplicado, ainda que indiretamente, a teoria da
desconsideração da personalidade jurídica;
s) Que a desconsideração da personalidade jurídica somente seria possível por meio de
decisão judicial, mediante a apresentação de provas concretas;
t) Que o Termo de Responsabilidade Tributária e os respectivos relatórios fiscais
atrelados aos autos de infração deveriam conter não só os dispositivos legais que
suportariam a suposta responsabilidade solidária, mas também os fatos que levaram à
Fiscalização por assim concluir;
u) Que deveria ter sido feita a diferenciação entre o interesse simplesmente convergente
e o interesse comum, o qual seria aquele que se consubstanciaria quando as partes
envolvidas estariam situadas no mesmo pólo de uma relação jurídica;
v) Que a Fiscalização, no intento de fundamentar o agravamento da multa, em nenhum
momento teria aventado a prática de conluio entre o Impugnante e a CBD, ratificando a
inexistência de interesse comum;
w) Que a Fiscalização não teria comprovado o dolo no presente caso, o que tornaria
impossível a aplicação do art. 135, III, do CTN;
Fl. 4958
DF CARF MF
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Fl. 10 do Acórdão n.o 1302-004.335 - 1a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 19515.720196/2015-75

x) Que a Fiscalização não teria indicado precisamente quais teriam sido especificamente
os atos praticados pelo Impugnante, bem como o motivo pelo qual considerou tais
condutas dolosas;
y) Que a Fiscalização teria se esquivado de identificar e comprovar quais teriam sido os
atos praticados pelo Impugnante com excesso de poderes ou infração de lei, contrato
social ou estatutos, se limitando a alegar de forma genérica que o Impugnante participou
dos supostos atos fraudulentos da CBD, por ser um dos “membros da diretoria em
exercício no período da ocorrência dos fatos geradores, tendo em vista que o artifício
utilizado para o pagamento do bônus ocorreu em virtude de decisões tomadas pela
empresa através de seus diretores”;
z) Que a falta de cautela no trabalho da Fiscalização seria notória na medida em que
nem sequer teria havido a descrição do cargo ocupado por cada um dos diretores
apontados como responsáveis solidários, inexistindo distinção em razão de
competências e funções por esses exercidas;
aa) Que a simples falta de pagamento do tributo não configuraria, por si só, nem em
tese, circunstância apta a acarretar a responsabilidade subsidiária dos sócios;
bb) Que o entendimento mencionado no item anterior deveria ser aplicado pela Turma
Julgadora, por economia processual;
cc) Que não teria sido comprovado, neste caso concreto, a ocorrência de fraude ou
sonegação, razão pela qual não deveria ter sido aplicada a multa qualificada;
dd) Que quem age de má fé, quem sonega, quem simula, perpetra fraude, oculta fatos
geradores de tributos, certamente não seria aquele que (i) leva a registro todos os
depósitos; (ii) apresenta as informações ao Fisco Federal, por meio de declarações; e
(iii) presta os esclarecimentos requeridos pela d. Fiscalização;
Por fim, requereu:
a) Que fosse provida a Impugnação com o reconhecimento da inexistência de
responsabilidade solidária no presente caso e o cancelamento do Termo de
Responsabilidade Tributária lavrado;
b) Que, de forma subsidiária, fossem cancelados integralmente os autos de infração ora
combatidos, e, conseqüentemente, extinto o crédito tributário exigido.
DEMAIS PESSOAS FÍSICAS
12 As Impugnações referentes às demais pessoas físicas trouxeram as mesmas
alegações apresentadas por JOSÉ DE ALMEIDA FILIPPO, com exceção dos itens “a”
a “f”, que não constam das demais peças impugnatórias.
A DRJ/Belém proferiu, então, acórdão cuja ementa assim figurou:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA RETIDO NA FONTE - IRRF
Data do fato gerador: 31/01/2010, 28/02/2010, 31/03/2010, 31/05/2010, 30/06/2010,
31/07/2010
MANDADO DE PROCEDIMENTO FISCAL. PERÍODO.
O período que consta do Mandado de Procedimento Fiscal refere-se aos fatos geradores
dos tributos, e não necessariamente aos eventos a ele relacionados.
DECADÊNCIA. FRAUDE.
Fl. 4959
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Fl. 11 do Acórdão n.o 1302-004.335 - 1a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 19515.720196/2015-75

Na constatação da ocorrência de dolo, fraude ou simulação, aplica-se na contagem do
prazo decadencial o disposto no inciso I do art. 173 do CTN, independentemente de ter
havido pagamento parcial.
IRRF. BÔNUS DE DESEMPENHO.
Restando comprovado que os valores em questão são referentes a pagamentos de bônus
decorrentes da avaliação de desempenho de seus administradores, deveria o contribuinte
ter efetuado a retenção do IRRF quando do pagamento destas verbas.
IRRF. FALTA DE RETENÇÃO E DE RECOLHIMENTO. JUROS ISOLADOS.
FUNDAMENTAÇÃO LEGAL.
Verificada a falta de retenção do imposto, que tiver a natureza de antecipação, após a
data fixada para a entrega da declaração de ajuste anual, no caso de pessoa física, serão
exigidos da fonte pagadora a multa de ofício e os juros de mora. A cobrança dos juros
isolados, neste caso, tem como fundamentação legal os artigos 43 e 61, §3o, da Lei no
9.430/96.
IRRF. FALTA DE RETENÇÃO E DE RECOLHIMENTO. MULTA ISOLADA.
FUNDAMENTAÇÃO LEGAL.
Encerrado o prazo para entrega da declaração de pessoa física, a responsabilidade pelo
pagamento do respectivo imposto passa a ser do beneficiário dos rendimentos, cabível a
aplicação, à fonte pagadora, da multa pela falta de retenção ou de recolhimento, prevista
no art. 9o, da Lei n° 10.426, de 2002, com a redação dada pela Lei n° 11.488, de 2007,
tendo ou não os rendimentos sido submetidos à tributação no ajuste.
MULTA QUALIFICADA. FRAUDE.
Demonstrada a ocorrência de fraude, aplica-se a multa qualificada prevista no art. 44,
§1o, da Lei no 9.430/96.
RESPONSABILIDADE DE TERCEIROS
É pessoalmente responsável pelos créditos correspondentes a obrigações tributárias
resultantes de atos praticados com excesso de poderes ou infração de lei, contrato social
ou estatutos o diretor presidente da empresa que, de qualquer forma, autorizou a prática
desses atos ou deles se beneficiou.
Impugnação Procedente em Parte
Crédito Tributário Mantido
Cumpre esclarecer que a instância a quo exonerou as responsabilidades atribuídas
a todas as pessoas físicas, com exceção do Diretor Presidente da autuada, o Sr. ENÉAS CÉSAR
PESTANA NETO. A fundamentação para a manutenção dessa responsabilidade, expressa em
voto vencedor, foi amparada na teoria do domínio do fato aplicável àquele executivo no âmbito
do art. 135, III, do CTN.
Inconformados, a empresa e o Sr. ENÉAS apresentaram recursos voluntários onde
essencialmente repetem as alegações contidas em suas impugnações.
Destaque-se, no que diz respeito ao recurso da empresa contribuinte, alguns
pontos levantados contra o que foi decido pelo acórdão recorrido. Sobretudo, a argumentação
que reproduziu o conteúdo também inserido no recurso voluntário apresentado no processo no
19515.720261/2015-62 acerca da validade da Participação em Lucros e Resultados (PLR) paga
Fl. 4960
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Fl. 12 do Acórdão n.o 1302-004.335 - 1a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 19515.720196/2015-75

em plano de previdência complementar, onde se tenta esclarecer a natureza jurídica dos repasses
efetuados e a regularidade dos aportes realizados em contas de previdência privada
complementar para fins de reflexos fiscais. Além disso, inovou-se relativamente à arguição de
nulidade dos autos de infração por erro de apuração do fato gerador e da base de cálculo, bem
como de ilegalidade da cobrança de juros sobre multa.
No que concerne ao recurso do Sr. ENÉAS, alegou-se adicionalmente a nulidade
do acórdão recorrido pelas não apreciação de todos os argumentos aduzidos na impugnação e
pela inovação do critério jurídico com a teoria do domínio do fato. Ademais, foram deduzidos
argumentos especialmente voltados contra os fundamentos que justificaram a manutenção da
responsabilidade daquele Diretor Presidente (mormente no tocante à ideia de que havia a sua
autorização, subentendida na invocada teoria do domínio do fato, quanto à forma de pagamentos
dos bônus). Inovou, também, ao suscitar o princípio da pessoalidade da pena e a ilegalidade da
cobrança de juros sobre multa.
As demais pessoas apontadas como responsáveis tributários (cuja inclusão no pólo
passivo foi afastada pela instância a quo), apresentaram petições de conteúdo idêntico nas quais
solicitam o retorno dos autos à DRJ, para análise de todos os argumentos que foram expostos em
suas impugnações, caso se entenda por dar provimento ao recurso de ofício.
É o relatório.
Voto
Conselheiro Ricardo Marozzi Gregorio, Relator
Os recursos voluntários são tempestivos e preenchem os requisitos de
admissibilidade, portanto, deles tomo conhecimento. Além disso, a decisão excluiu sujeito
passivo da lide na conformidade daquilo que está previsto no art. 1o, § 2o, da Portaria MF no
63/2017. Por tal motivo, o recurso de ofício interposto deve também ser conhecido.
Inicialmente, as recorrentes tecem várias considerações a título de preliminares
de nulidade. Todavia, essas alegações estão intimamente relacionadas com as questões de
mérito suscitadas nos recursos, as quais serão oportunamente enfrentadas. Mesmo que fossem
verdadeiras, só implicariam em nulidade se resultassem de atos lavrados por pessoa
incompetente ou com preterição do direito de defesa da recorrente, ex-vi do art. 59 do Decreto no
70.235 (Processo Administrativo Fiscal - PAF). E não é isso que se verifica no presente caso.
Toda a matéria fática e legal que fundamentou o lançamento foi claramente descrita no Relatório
Fiscal. Tanto foi bem compreendida que as recorrentes não se esquivaram de produzir em suas
peças impugnatórias e recursais toda a sorte de argumentos que julgaram convenientes para a sua
defesa.
Conforme relatado, a autuação resume-se à imposição de multa e juros isolados
pelo fato de a empresa não ter retido o imposto de renda na fonte sobre contribuições depositadas
em contas de planos de previdência privada abertos em nome de diversos dos seus empregados
que exerciam funções de direção.
Fl. 4961
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Fl. 13 do Acórdão n.o 1302-004.335 - 1a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 19515.720196/2015-75

No entender da autoridade fiscal, essas contribuições teriam a natureza de bônus
de desempenho e deveriam sofrer a retenção do imposto por compor a remuneração tributável
dos beneficiários. Outrossim, caracterizar-se-iam como fato gerador de contribuições
previdenciárias lançadas mediante auto de infração consubstanciado no processo no
19515.720261/2015-62.
Por outro lado, os recorrentes alegam que o fundo de previdência complementar
objeto da fiscalização era substancialmente composto por aportes de PLR efetuados conforme
acordo coletivo devidamente celebrado com o sindicato de seus trabalhadores (ACT 2009).
Haveria também contribuições decorrentes de participações nos lucros na conformidade do que
prevê a Lei no 6.404/76 e uma outra parte concernente à composição do próprio fundo (sem
referência à participação nos lucros). Ou seja, nenhuma parcela teria natureza salarial. Entende,
assim, que jamais poderiam configurar hipótese de incidência das contribuições previdenciárias
e, por consequência, do imposto retido na fonte.
Equivocam-se, no entanto, os recorrentes ao entender que aportes a título de PLR
não estariam sujeitos à tributação na fonte. Veja-se, nesse sentido, o trecho vigente à época dos
fatos que dispunha sobre o assunto na Lei no 10.101/00:
Art.2o A participação nos lucros ou resultados será objeto de negociação entre a empresa
e seus empregados, mediante um dos procedimentos a seguir descritos, escolhidos pelas
partes de comum acordo:
I-comissão escolhida pelas partes, integrada, também, por um representante indicado
pelo sindicato da respectiva categoria;
(...)
II-convenção ou acordo coletivo.
(...)
Art.3o A participação de que trata o art. 2o não substitui ou complementa a remuneração
devida a qualquer empregado, nem constitui base de incidência de qualquer encargo
trabalhista, não se lhe aplicando o princípio da habitualidade.
(...)
§5o As participações de que trata este artigo serão tributadas na fonte, em separado dos
demais rendimentos recebidos no mês, como antecipação do imposto de renda devido
na declaração de rendimentos da pessoa física, competindo à pessoa jurídica a
responsabilidade pela retenção e pelo recolhimento do imposto.
(grifei)
Como se vê, havia a clara determinação de que houvesse retenção na fonte sobre
os referidos aportes na condição de antecipação do imposto devido na declaração de ajuste.
Depois, com a Lei no 12.832/13, essa retenção passou a ter o caráter de tributação exclusiva.
Ainda assim, tais aportes não deixaram de ser considerados tributáveis.
Portanto, diferentemente do que acontece para a contribuição previdenciária, para
fins do imposto de renda, não importa a natureza dos aportes (se bônus de desempenho ou
participação nos lucros). Ambos são tributáveis. São inócuas, por isso, todas as razões recursais
que tentam definir a sua natureza como a de participação nos lucros.
Fl. 4962
DF CARF MF
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Fl. 14 do Acórdão n.o 1302-004.335 - 1a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 19515.720196/2015-75

Nem mesmo qualquer participação nos lucros por parte dos administradores, que
fosse albergada pela Lei no 6.404/76, estaria livre dessa imposição com base no que
regulamentava o art. 637 do RIR/99 (Regulamento do Imposto de Renda -1999):
Art. 637. Estão sujeitos à incidência do imposto na fonte, calculado na forma prevista
no art. 620, os rendimentos pagos aos titulares, sócios, dirigentes, administradores e
conselheiros de pessoas jurídicas, a título de remuneração mensal por prestação de
serviços, de gratificação ou participação no resultado (Decreto-Lei no 5.844, de 1943,
art. 99, Decreto-Lei no 1.814, de 28 de novembro de 1980, arts. 1o e 2o, parágrafo único,
e Lei no 7.713, de 1988, art. 7o, inciso II). (grifei)
E não há que se estender aos administradores a isenção concedida aos lucros
distribuídos aos sócios das pessoas jurídicas pelo art. 10 da Lei no 9.249/95. Esse, inclusive, já
foi o entendimento proferido pelo Superior Tribunal de Justiça (STJ) no REsp no 884999/BA.
Confira-se:
TRIBUTÁRIO. ADMINISTRADOR DE SOCIEDADE. PARTICIPAÇÃO NOS
LUCROS.
IMPOSTO
DE
RENDA.
INAPLICABILIDADE
DA
ISENÇÃO
INSTITUÍDA PELO ART. 10 DA LEI No 9.249/95.
(...)
2. Não se aplica o disposto no art. 10 da Lei no 9.249/95 (não incidência do imposto de
renda sobre os lucros distribuídos) à participação atribuída a administrador com base no
lucro apurado pela Pessoa jurídica, por caracterizar participação nos resultados,
tributável nos termos do parágrafo único do art. 2o do Decreto-Lei no. 1.814/80.
Destarte, o cerne da questão é verificar se a interposição do plano de previdência
na remuneração dos administradores pode ou não ser oponível ao Fisco com a finalidade de
deslocar a tributação da renda para o momento do seu resgate pelos beneficiários.
Ora, a autoridade fiscal identificou que o plano para o qual foram destinadas as
referidas contribuições (denominado Itaú Vida e Previdência S/A) não possuía carência nem
regras para resgate dos recursos. Seria, inclusive, distinto do outro plano de previdência
disponível para a generalidade dos seus empregados. Naquele, alguns valores depositados
podiam e eram imediatamente sacados por seus beneficiários. Outros valores, no entanto, como
alega a própria recorrente, nunca foram resgatados.
A meu ver, não se pode concordar com essa forma indiscriminada de diferir a
tributação. Em regra, todo trabalhador sofre a retenção na fonte sobre os valores da sua
remuneração. Uma pequena parcela destinada à previdência é excluída da tributação no
momento em que se aufere o rendimento para que seja, posteriormente, incluída no resgate.
No caso presente, a empresa resolveu quebrar essa regra para alguns dos seus
administradores. Parte substantiva da sua remuneração (seja a título de bônus, seja como
participação nos resultados) foi destinada para o plano de previdência. Aqueles que quisessem
logo resgatar a correspondente remuneração poderiam sacá-la e, nessa conformidade, sofreriam a
tributação. Porém, aqueles que resolvessem deixar para resgatar no futuro poderiam, a seu bel
prazer, diferir a tributação.
Não me parece que o sistema coadune com essa faculdade. Quaisquer que sejam
as razões empresarias para essa prática, não se pode opô-la ao Fisco.
Fl. 4963
DF CARF MF
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Fl. 15 do Acórdão n.o 1302-004.335 - 1a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 19515.720196/2015-75

Com esse entendimento, torna-se desnecessário tecer maiores considerações
acerca das seguintes alegações contidas no recurso da empresa contribuinte: nulidade do
lançamento pelo fato de a fiscalização não ter procedido à correta identificação da natureza
jurídica dos valores registrados (item II.1); nulidade do lançamento por ausência de
questionamento aos beneficiários quanto à tributação dos rendimentos no resgate mediante
retenção na fonte pela instituição financeira (item II.3); validade do PLR pago em plano de
previdência complementar (item III.2); e ausência de caráter remuneratório dos
pagamentos efetuados a título de PLR e previdência complementar pelo fato de tratarem
de valores incertos (item III.3). Todas, de alguma forma, tentam desconstituir o lançamento
com base em proposições que vão de encontro ao fato de que a PLR é também uma forma de
remuneração tributável na fonte pela empregadora no momento em que se paga o rendimento.
Outras questões, entretanto, merecem maior atenção.
Relativamente à nulidade por inexistência de fundamentação para a cobrança
dos juros isolados (item II.2 do recurso), não há razão para tanto.
Como já salientado pela decisão recorrida, apesar de não transcrever a base legal
para a imposição dos referidos juros no relatório fiscal, a autoridade fez constar o enquadramento
no corpo do próprio auto de infração (fls. 1626) ao fazer referência aos arts. 843 e 953 do
RIR/99, os quais possuem como matrizes legais, respectivamente, os arts. 43 e 61, § 3o, da Lei no
9.430/96.
Não concordo com o entendimento deduzido no recurso no sentido de que a
fundamentação legal deve vir expressa tanto no relatório fiscal quanto nos autos de infração. Os
julgados reproduzidos também não corroboram essa posição, mas, apenas, exigem a motivação
clara da autuação.
A descrição dos fatos foi extensivamente produzida no relatório fiscal. A
circunstancia de o enquadramento legal constar somente no corpo do auto de infração não
provoca a preterição do direito de defesa reclamado pelo art. 59, II, do Decreto no 70.235/72
(PAF). A totalidade das peças processuais é que deve ser levada em conta.
Quanto à impossibilidade de extensão das autuações para período que não foi
objeto do Mandado de Procedimento Fiscal (item II.4 do recurso), as razões expostas pela
instância a quo já foram suficientes. O período contido naquele Mandado (2010) é o que foi
objeto do lançamento.
A argumentação conduzida pela recorrente entende que a análise dos documentos
e informações deveria se restringir ao ano de 2010 e que o lançamento só poderia abranger os
pagamentos realizados no exercício de 2011. Parece fazer confusão com os conceitos de ano-
calendário e exercício ao insistir nessa matéria (ressalte-se que não houve qualquer contestação
especialmente endereçada contra o que foi decido pela DRJ). No entanto, não há mais nada a
dizer. Os pagamentos que não sofreram a retenção do imposto e, por isso, justificaram a
cobrança da multa e juros isolados ocorreram, efetivamente, no ano-calendário de 2010.
Ademais, como enfatizado pela decisão recorrida, aquele Mandado visa ao mero
controle administrativo das ações fiscais da RFB. O que baliza a atuação legal é a competência
da autoridade prevista no art. 142 do CTN.
Fl. 4964
DF CARF MF
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Fl. 16 do Acórdão n.o 1302-004.335 - 1a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 19515.720196/2015-75

No que se refere à ausência de previsão legal para a exigência da multa isolada
(item III.4 do recurso), a empresa se apega ao entendimento de alguns julgados desta Casa nos
quais essa tese foi defendida com base nas alterações promovidas pela Lei no 11.488/07 no art. 9o
da Lei no 10.426/02 e no art. 44 da Lei no 9.430/96.
Nada obstante, a posição majoritária da 2a Turma da Câmara Superior de Recursos
Fiscais (CSRF) já superou esse entendimento. Veja-se a parte da ementa que tratou do assunto
no Acórdão no 9202-005.326, de 30 de março de 2017:
OBRIGAÇÃO DA FONTE PAGADORA. MULTA ISOLADA
Após o encerramento do período de apuração, a responsabilidade pelo pagamento do
respectivo imposto passa a ser do beneficiário dos rendimentos, cabível a aplicação, à
fonte pagadora, da multa pela falta de retenção ou de recolhimento, prevista no art. 9o,
da Lei no 10.426, de 2002, mantida pela Lei no 11.488, de 2007, ainda que os
rendimentos tenham sido submetidos à tributação no ajuste. Nesta hipótese, não há que
se falar em retroatividade benéfica da Lei no. 11.488, de 2007.
Por concordar integralmente com as suas razões de decidir, peço vênia para
reproduzir aqui o seguinte conteúdo:
A propósito, alinho-me aos que entendem, no âmbito deste CARF, não se confundir a
penalidade estabelecida pelo art. 9o da Lei no. 10.426, de 2002, base legal do presente
lançamento e aplicável à fonte pagadora dos rendimentos, com eventual sanção
decorrente do não recolhimento do Imposto sobre a Renda incidente sobre os
rendimentos recebidos, este último de responsabilidade do beneficiário dos rendimentos
e sujeito à eventual multa de ofício aplicável quando não houver recolhimento do
principal previamente ao início da ação fiscal, com fulcro no art. 44, inciso I da Lei no.
9.430, de 24 de dezembro de 1996.
Entendo, a propósito, que a única ligação existente entre os citados dois dispositivos é a
remissão, pelo dispositivo da mencionada Lei no. 10.426, de 2002, ao percentual de
75%, estabelecido pela Lei no. 9.430, de 1996, para fins de determinação do quantum
devido a título de sanção.
Bastante elucidativo a propósito é o excerto abaixo do voto vencedor proferido na
Câmara Superior de Recursos Fiscais no âmbito do Acórdão CSRF 9.202003.582, de 03
de março de 2015, de relatoria da Conselheira Maria Helena Cotta Cardozo, o qual se
adota, assim, como razões de decidir quanto a este item guerreado pelo recorrente,
verbis:
" (...)
A penalidade em tela foi instituída pela Medida Provisória no 16, de 27/12/2001,
convertida na Lei no 10.426, de 2002, que assim estabelecia, em sua redação
original:
“Art.9o. Sujeita-se às multas de que tratam os incisos I e II do art. 44 da
Lei no 9.430, de 27 de dezembro de 1996, a fonte pagadora obrigada a
reter tributo ou contribuição, no caso de falta de retenção ou
recolhimento, ou recolhimento após o prazo fixado, sem o acréscimo de
multa
moratória,
independentemente
de
outras
penalidades
administrativas ou criminais cabíveis.
Parágrafo único. As multas de que trata este artigo serão calculadas
sobre a totalidade ou diferença de tributo ou contribuição que deixar de
ser retida ou recolhida, ou que for recolhida após o prazo fixado.”
Fl. 4965
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 17 do Acórdão n.o 1302-004.335 - 1a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 19515.720196/2015-75

O dispositivo acima não deixa a menor brecha para que se entenda que a penalidade
nele prevista poderia ser exigida de outra forma, que não a isolada. Com efeito, a
penalidade está sendo aplicada à fonte pagadora, que não é a beneficiária dos
rendimentos, portanto resta descartada qualquer possibilidade de cobrança desta
multa juntamente com o imposto, cujo ônus, repita-se, não é da fonte pagadora, e sim
do beneficiário.
Confirmando esse entendimento, o parágrafo único especifica a base de cálculo da
multa, que nada mais é que o tributo que deixou de ser retido ou recolhido.
O art. 44, da Lei no 9.430, de 1996, por sua vez, tinha a seguinte redação:
“Art. 44. Nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as
seguintes multas, calculadas sobre a totalidade ou diferença de tributo
ou contribuição:
I. de setenta e cinco por cento, nos casos de falta de pagamento ou
recolhimento, pagamento ou recolhimento após o vencimento do prazo,
sem o acréscimo de multa moratória, de falta de declaração e nos de
declaração inexata, excetuada a hipótese do inciso seguinte;
II. cento e cinqüenta por cento, nos casos de evidente intuito de fraude,
definido nos arts. 71, 72 e 73 da Lei no 4.502, de 30 de novembro de
1964, independentemente de outras penalidades administrativas ou
criminais cabíveis.
§1o As multas de que trata este artigo serão exigidas:
I. juntamente com o tributo ou a contribuição, quando não houverem
sido anteriormente pagos;
II. isoladamente, quando o tributo ou a contribuição houver sido pago
após o vencimento do prazo previsto, mas sem o acréscimo de multa de
mora;
III. isoladamente, no caso de pessoa física sujeita ao pagamento mensal
do imposto (carnê-leão) na forma do art. 8o da Lei no 7.713, de 22 de
dezembro de 1988, que deixar de fazê-lo, ainda que não tenha apurado
imposto a pagar na declaração de ajuste;
IV. isoladamente, no caso de pessoa jurídica sujeita ao pagamento do
imposto de renda e da contribuição social sobre o lucro líquido, na
forma do art. 2o, que deixar de fazê-lo, ainda que tenha apurado prejuízo
fiscal ou base de cálculo negativa para a contribuição social sobre o
lucro líquido, no ano-calendário correspondente;
V. isoladamente, no caso de tributo ou contribuição social lançado, que
não houver sido pago ou recolhido.
(...)”
Como se pode constatar, o art. 44, acima, não trata de multas incidentes sobre
imposto cobrado por meio de responsabilidade tributária de fonte pagadora, e sim de
penalidades que recaem diretamente sobre o imposto exigido do sujeito passivo, na
qualidade de contribuinte, que relativamente ao Imposto de Renda é o próprio
beneficiário dos rendimentos. Nesse passo, nenhuma das modalidades de exigência
elencadas no § 1o se amolda à exigência estabelecida no art. 9o da Lei no 10.426, de
2002, portanto não há que se falar que este último dispositivo tenha se referido ao
art. 44 da Lei no 9.430, de 1996, para tomar de empréstimo algo além dos percentuais
nele estabelecidos - 75% e 150%. Isso porque a problemática que envolve as
modalidades de exigência das penalidades constantes do § 1o do art. 44 – vinculadas
ao imposto ou exigidas isoladamente - não se coaduna com a multa por falta de
retenção na fonte. Esta, quando exigida, obviamente será isolada, eis que o principal,
ou seja, o imposto, será cobrado não da fonte pagadora, mas sim, repita-se, do
beneficiário dos rendimentos.
Fl. 4966
DF CARF MF
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Fl. 18 do Acórdão n.o 1302-004.335 - 1a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 19515.720196/2015-75

Com estas considerações, constata-se que a referência feita pelo art. 9o, da Lei no
10.426, de 2002, aos incisos I e II, do art. 44, da Lei no 9.430, de 1996, está focada
nos incisos I e II do caput, e não nos incisos I e II do § 1o, do contrário estar-se-ia
atribuindo à fonte pagadora o papel de sujeito passivo contribuinte do tributo, e não
o de mera intermediária entre este e o Fisco, responsabilidade esta conferida por lei.
Ora, se os incisos I e II do caput do art. 44, da Lei no 9.430, de 1996, tratam de
penalidades aplicáveis ao sujeito passivo na qualidade de contribuinte, que no caso
do Imposto de Renda é o próprio beneficiário dos rendimentos, e o art. 9o da Lei no
10.426, de 2002, trata exclusivamente de multa por descumprimento da obrigação de
reter e recolher o tributo, aplicável à fonte pagadora na qualidade de responsável, o
único elemento passível de empréstimo, do art. 44 para o art. 9o, diz respeito
efetivamente aos percentuais de 75% ou 150%. Com efeito, não existe qualquer outro
liame entre os dois dispositivos legais.
Corroborando este entendimento, a Exposição de Motivos da Medida Provisória no
16, de 27/12/2001, que foi convertida na Lei no 10.426, de 2002, encaminhada ao
Congresso Nacional, assim esclarece:
“Os arts. 7o a 9o ajustam as penalidades aplicáveis a diversas hipóteses
de descumprimento de obrigações acessórias relativas a tributos e
contribuições administrados pela Secretaria da Receita Federal,
reduzindo-as ou, no caso do art. 9o, instituindo nova hipótese de
incidência, preenchendo lacuna da legislação anterior.” (grifei)
O texto acima não deixa dúvidas, no sentido de que o art. 9o, da Lei no 10.426, de
2002, trata unicamente de multa por descumprimento de obrigação acessória pela
fonte pagadora, portanto descarta-se a sua exigência juntamente com o respectivo
imposto, cujo ônus é do beneficiário dos rendimentos. Ademais, fica patente que se
trata de nova hipótese de incidência, o que também a desvincula definitivamente das
hipóteses de incidência elencadas no § 1o, do art. 44, da Lei no 9.430, de 1996, eis que
estas já existiam no ordenamento jurídico muito antes do advento da Medida
Provisória no 16, de 2001.
(...)"
Destarte, tratam-se de obrigações distintas (uma, de retenção e recolhimento, pela fonte
pagadora, do IRRF, à título de antecipação, e, outra, do posterior oferecimento à
tributação pelo beneficiário dos rendimentos após o encerramento do período de
apuração), não havendo que se cogitar de estar a penalidade aplicada no âmbito do
presente feito "condicionada" ao não oferecimento pelo beneficiário do montante de
rendimentos objeto de tributação. Tratam-se de obrigações que não se confundem ou se
relacionam que não pela utilização citada do mesmo percentual para fins de cálculo de
sanção por descumprimento, descumprimento este que possui hipóteses específicas de
incidência de sanção para cada um dos casos, sem vínculo outro que não o da utilização
do referido mesmo percentual.
Já quanto à revogação tácita da multa isolada pela Medida Provisória no 351, de 2007,
posteriormente convertida na Lei no 11.488, de 2007, também aqui o mencionado voto
vencedor estabelece de forma perfeita o entendimento deste Conselheiro, em plena
consistência, inclusive, com o posicionamento já esposado acima, expressis verbis.
Com a edição da Medida Provisória no 351, de 22/01/2007, convertida na Lei no
11.488, de 15/06/2007, foi alterado o art.
44, da Lei no 9.430, de 1996, dentre outras finalidades, para extinguir a multa de
ofício incidente sobre o pagamento de tributo ou contribuição fora do prazo,
desacompanhado de multa de mora. Dito dispositivo legal passou a ter a seguinte
redação:
“Art. 44. Nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as
seguintes multas:
Fl. 4967
DF CARF MF
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Fl. 19 do Acórdão n.o 1302-004.335 - 1a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 19515.720196/2015-75

I. de 75% (setenta e cinco por cento) sobre a totalidade ou diferença de
imposto ou contribuição nos casos de falta de pagamento ou
recolhimento, de falta de declaração e nos de declaração inexata;
II. de 50% (cinqüenta por cento), exigida isoladamente, sobre o valor do
pagamento mensal:
a) na forma do art. 8o da Lei no 7.713, de 22 de dezembro de 1988, que
deixar de ser efetuado, ainda que não tenha sido apurado imposto a
pagar na declaração de ajuste, no caso de pessoa física; (Incluída pela
Lei no 11.488, de 2007)
b) na forma do art. 2o desta Lei, que deixar de ser efetuado, ainda que
tenha sido apurado prejuízo fiscal ou base de cálculo negativa para a
contribuição
social
sobre
o
lucro
líquido,
no
anocalendário
correspondente, no caso de pessoa jurídica.
§ 1o O percentual de multa de que trata o inciso I do caput deste artigo
será duplicado nos casos previstos nos arts. 71, 72 e 73 da Lei no 4.502,
de 30 de novembro de 1964, independentemente de outras penalidades
administrativas ou criminais cabíveis.
(...)”
Assim, o art. 44, da Lei no 9.430, de 1996, foi reformulado, mantendo-se a aplicação
das multas de ofício vinculadas ao tributo, nos percentuais de 75% e 150%, a
primeira mantida no inciso I, do caput, e a segunda não mais abrigada no inciso II,
do caput, mas sim no inciso I, do §1o. O inciso II, do caput, que anteriormente
continha a multa no percentual de 150%, passou a prever a multa isolada, no
percentual de 50%, nos casos de falta de pagamento do carnê-leão e de falta de
pagamento do Imposto de Renda e da Contribuição Social sobre o Lucro Líquido
devido por estimativa (alíneas “a” e “b”). Quanto à multa isolada pelo pagamento
de tributo ou contribuição fora do prazo sem o acréscimo de multa de mora, esta foi
extinta.
Observe-se que a extinção da multa isolada acima destacada, levada a cabo pela
nova redação do art. 44, da Lei no 9.430, de 1996, promovida pela Lei no 11.488, de
2007, não tem qualquer reflexo nas multas do art. 9o, da Lei no 10.426, de 2002, eis
que, conforme já patenteado no presente voto, os dois dispositivos legais tratam de
penalidades distintas, o primeiro disciplinando as exigências em face do sujeito
passivo contribuinte, que no caso do Imposto de Renda é o beneficiário dos
rendimentos, e o segundo regulamentando a incidência pelo descumprimento de
obrigação de retenção e recolhimento do tributo pela fonte pagadora, na qualidade
de responsável. Como ficou assentado, a conexão entre os dois dispositivos diz
respeito unicamente aos percentuais de 75% e 150%.
Tanto é assim que o art. 9o teve de sofrer também um ajuste, em função
da realocação da multa de 150% (do caput para o § 1o). Ademais,
também havia neste dispositivo a previsão de aplicação de multa de
ofício à fonte pagadora, pelo recolhimento em atraso do Imposto de
Renda Retido na Fonte, sem o acréscimo da multa de mora. Assim, na
mesma linha da exclusão levada a cabo na nova redação do art. 44, esta
penalidade teria de ser excluída do art 9o, já que não haveria sentido em
permanecer no ordenamento jurídico apenas para apenar a fonte
pagadora. Confira-se a alteração do art. 9o, promovida pela mesma Lei
no 11.488, de 2007 (g.n.):
“Art. 9o Sujeita-se à multa de que trata o inciso I do caput do art. 44 da
Lei no 9.430, de 27 de dezembro de 1996, duplicada na forma de seu § 1o,
quando for o caso, a fonte pagadora obrigada a reter imposto ou
contribuição
no
caso
de
falta
de
retenção
ou
recolhimento,
independentemente de outras penalidades administrativas ou criminais
cabíveis.
Fl. 4968
DF CARF MF
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Fl. 20 do Acórdão n.o 1302-004.335 - 1a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 19515.720196/2015-75

Parágrafo único. As multas de que trata este artigo serão calculadas
sobre a totalidade ou diferença de tributo ou contribuição que deixar de
ser retida ou recolhida, ou que for recolhida após o prazo fixado.”
Ora, se a multa pela falta de retenção e recolhimento na fonte houvesse sido
efetivamente extinta, não haveria qualquer razão para que se alterasse o art. 9o, da
Lei no 10.426, de 2002, como foi feito acima. A alteração visa claramente adaptar
esse dispositivo à nova topografia do art. 44, da Lei no 9.430, de 1996, o que de forma
alguma sinaliza que dita penalidade teria sido extinta. Além disso, repita-se que a
nova redação visou excluir a exigência de multa de ofício pelo recolhimento, pela
fonte pagadora, do IRRF fora do prazo sem multa de mora, tal como ocorrera com
penalidade semelhante, que antes também era imposta ao beneficiário do rendimento,
relativamente ao recolhimento do principal. Assim, igualou-se a exoneração desta
penalidade, tanto em face do sujeito passivo contribuinte da obrigação principal,
como perante a fonte pagadora, na qualidade de responsável pela obrigação de reter
e recolher o tributo.
(...)
Além de todas as razões que conduzem à conclusão de que não ocorreu a alegada
extinção da multa de ofício pela falta de retenção ou recolhimento do IRRF, destaca-
se o fato de que a adoção de tal tese equivaleria a admitir-se a instituição de uma
obrigação –retenção e recolhimento do imposto pela fonte pagadora – sem o
estabelecimento de sanção, o que seria inusitado no Sistema Tributário Nacional.
Ademais, ninguém põe em dúvida a manutenção da multa pela falta de recolhimento
do carnê-leão, que pressupõe relação entre pessoas físicas, que nem sempre possuem
estrutura para cumprir com a obrigação, sendo que quem recolhe a antecipação,
nesse caso, é o próprio contribuinte que arca com o encargo financeiro do tributo,
descartada a possibilidade de apropriação indébita. Nesse passo, causa ainda maior
perplexidade a conclusão de que a multa pela falta de retenção e recolhimento do
imposto pela fonte pagadora teria sido extinta, já que as fontes pagadoras, na sua
maciça maioria, são pessoas jurídicas, que dispõem de meios adequados ao
cumprimento da obrigação.
Acrescente-se que a retenção na fonte sem o respectivo recolhimento caracteriza
apropriação indébita, portanto ter-se-ia ainda a possibilidade do cometimento de
crime, sem qualquer previsão de sanção na esfera tributária, o que também seria
inédito no Sistema Tributário Nacional.
(...)
Rechaça-se assim, a partir dos argumentos supra também a tese de revogação da
referida multa isolada pela nova redação dada pela Medida Provisória no 351, de 2007,
posteriormente convertida na Lei no 11.488, de 2007, ao art. 9o. da Lei no 10.426, de
2002.
Ainda, de se ressaltar que a multa isolada aplicada no caso sob análise, como
mencionado, tem previsão legal própria, no art. 9o da Lei no 10.426, de 2002, com sua
base de cálculo definida em seu parágrafo único, e somente se vincula ao art. 44, inciso
I, da Lei no 9.430, de 1996, quanto ao percentual a ser aplicado. Já a exigência dos juros
de mora isoladamente ao caso em questão, possui previsão legal no art. 43, caput e
parágrafo único, ambos também da Lei no 9.430, de 1996.
E, como se vê na última frase do trecho reproduzido, há também previsão legal
para a exigência dos juros isolados (o que vai de encontro à alegação recursal que sustenta que
seria impossível sua cobrança no presente caso - item III.5 do recurso). A ementa daquele
mesmo acórdão deixa claro esse entendimento:
JUROS DE MORA. COBRANÇA. CABIMENTO.
Fl. 4969
DF CARF MF
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Fl. 21 do Acórdão n.o 1302-004.335 - 1a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 19515.720196/2015-75

O débito para com a União (aqui abrangida a multa isolada decorrente de não retenção
de IRRF) é acrescido de juros de mora, seja qual for o motivo determinante da falta. Os
juros moratórios incidentes sobre os créditos tributários administrados pela Secretaria da
Receita Federal, não integralmente adimplidos na data do seu vencimento, são
calculados, no período, à taxa referencial do Sistema Especial de Liquidação e Custódia
Selic para títulos federais.
De fato, qualquer débito para com a União deve ser acrescido dos juros de mora, à
taxa SELIC, desde a data do seu vencimento. É o caso do imposto que deveria ter sido retido e
recolhido pela fonte pagadora. Nos termos do que dispõe o Parecer Cosit no 1/2002:
16. Após o prazo final fixado para a entrega da declaração, no caso de pessoa física, ou,
após a data prevista para o encerramento do período de apuração em que o rendimento
for tributado, seja trimestral, mensal ou anula, no caso de pessoa jurídica, a
responsabilidade pelo pagamento do imposto passa a ser do contribuinte. Assim,
conforme previsto no art. 957 do RIR/1999 e no art. 9oda Lei no 10.426, de 2002,
constatando-se que o contribuinte:
a) não submeteu o rendimento à tributação, ser-lhe-ão exigidos o imposto suplementar,
os juros de mora e a multa de ofício, e, da fonte pagadora, a multa e os juros de mora;
b) submeteu o rendimento à tributação, serão exigidos da fonte pagadora a multa de
ofício e os juros de mora.
16.1. Os juros de mora devidos pela fonte pagadora, nas situações descritas nos itens
“a” e “b” acima, calculam-se tomando como termo inicial o prazo originário previsto
para o recolhimento do imposto que deveria ser retido, e, como termo final, a data
prevista para a entrega da declaração, no caso de pessoa física, ou, a data prevista para o
encerramento do período de apuração em que o rendimento for tributado, seja trimestral,
mensal estimado ou anual, no caso de pessoa jurídica.
(grifei)
Portanto, equivoca-se a recorrente quando sustenta que o referido parecer não dá
amparo ao lançamento dos juros de mora após a data da entrega das declarações de ajuste. Como
se nota, nessas condições, juros de mora também devem ser exigidos da fonte pagadora.
No tocante à ausência de fundamentação para imposição da multa qualificada
(item III.6 do recurso), melhor sorte parece socorrer a recorrente.
Com efeito, a situação descrita não revela uma conduta dolosa necessária para
justificar a duplicação da exação. Sobre o assunto, há que se recordar que a hipótese de
qualificação da multa aplicada está contida no artigo 44, I, e seu § 1o, da Lei no 9.430/961, verbis:

1 A redação original desse dispositivo, abaixo transcrita, apesar de um pouco distinta, não altera o entendimento
pronunciado na sequência.
"Art. 44. Nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes multas, calculadas sobre a totalidade ou
diferença de tributo ou contribuição:
I - de setenta e cinco por cento, nos casos de falta de pagamento ou recolhimento, pagamento ou recolhimento
após o vencimento do prazo, sem o acréscimo de multa moratória, de falta de declaração e nos de declaração
inexata, excetuada a hipótese do inciso seguinte;
II - cento e cinqüenta por cento, nos casos de evidente intuito de fraude, definido nos arts. 71, 72 e 73 da Lei no
4.502, de 30 de novembro de 1964, independentemente de outras penalidades administrativas ou criminais
cabíveis."

Fl. 4970
DF CARF MF
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Fl. 22 do Acórdão n.o 1302-004.335 - 1a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 19515.720196/2015-75

Art. 44. Nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes multas:
(Redação dada pela Lei no 11.488, de 2007)
I - de 75% (setenta e cinco por cento) sobre a totalidade ou diferença de imposto ou
contribuição nos casos de falta de pagamento ou recolhimento, de falta de declaração e
nos de declaração inexata; (Redação dada pela Lei no 11.488, de 2007)
(...)
§ 1o O percentual de multa de que trata o inciso I do caput deste artigo será duplicado
nos casos previstos nos arts. 71, 72 e 73 da Lei no 4.502, de 30 de novembro de 1964,
independentemente de outras penalidades administrativas ou criminais cabíveis.
(Redação dada pela Lei no 11.488, de 2007)
Por sua vez, os referidos casos previstos nos artigos 71, 72 e 73 da Lei no 4.502/64
são os que abaixo se reproduz:
Art. 71. Sonegação é tôda ação ou omissão dolosa tendente a impedir ou retardar, total
ou parcialmente, o conhecimento por parte da autoridade fazendária:
I - da ocorrência do fato gerador da obrigação tributária principal, sua natureza ou
circunstâncias materiais;
II - das condições pessoais de contribuinte, suscetíveis de afetar a obrigação tributária
principal ou o crédito tributário correspondente.
Art. 72. Fraude é tôda ação ou omissão dolosa tendente a impedir ou retardar, total ou
parcialmente, a ocorrência do fato gerador da obrigação tributária principal, ou a excluir
ou modificar as suas características essenciais, de modo a reduzir o montante do
impôsto devido a evitar ou diferir o seu pagamento.
Art. 73. Conluio é o ajuste doloso entre duas ou mais pessoas naturais ou jurídicas,
visando qualquer dos efeitos referidos nos arts. 71 e 72.
Portanto, a qualificação (duplicação) da multa não decorre de nova infração. Ela
surge quando a falta de pagamento ou recolhimento, a falta de declaração ou a declaração
inexata estiver associada a uma das condutas típicas definidas como sonegação, fraude ou
conluio. Tais condutas supõem a inequívoca constatação de dolo, elemento essencial do tipo, no
seu mais puro sentido penal. Nas palavras de Marco Aurélio Greco2:
Se não houve intuito de enganar, esconder, iludir, mas se, pelo contrário, o
contribuinte agiu de forma clara, deixando explícitos seus atos e negócios, de modo a
permitir a ampla fiscalização pela autoridade fazendária, e se agiu na convicção e
certeza de que seus atos tinham determinado perfil legalmente protegido - que levava
ao enquadramento em regime ou previsão legal tributariamente mais favorável - não
se trata de caso regulado pelo § 1o do artigo 44, mas de divergência na qualificação
jurídica dos fatos; hipótese completamente distinta da fraude e da sonegação a que se
referem os dispositivos para os quais o § 1o remete.
A fraude penal não se confunde com a fraude à lei (ou fraude civil). Nesta última,
o contribuinte enquadra sua conduta numa norma, mas vem o Fisco e o faz em outra. É um
problema de qualificação jurídica. Por sua vez, a fraude penal, assim como a sonegação, são
condutas típicas do direito penal também caracterizadas como crimes contra a ordem tributária

2 Cf. Marco Aurélio Greco ..., p. 253.
Fl. 4971
DF CARF MF
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Fl. 23 do Acórdão n.o 1302-004.335 - 1a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 19515.720196/2015-75

(artigos 1o e 2o, I, da Lei no 8.137/90). Tanto é que o § 1o do artigo 44 da Lei no 9.430/96 ressalva
a aplicação de outras penalidades criminais.
Quanto à sonegação, não há dúvidas. Só se concretiza depois de ocorrido o fato
gerador da obrigação tributária. Isso porque sua hipótese prevê uma conduta voltada para
impedir ou retardar o “conhecimento”, pelo Fisco, “da ocorrência do fato gerador” ou “das
condições pessoais de contribuinte”.
A fraude, por outro lado, suscita mais dúvidas. A redação do artigo 72 da Lei no
4.502/64 pode ser dividida em duas partes.
Na primeira parte, tem-se as condutas de impedir ou retardar a ocorrência do fato
gerador da obrigação tributária. “Impedir ou retardar” é diferente de “não realizar”. Nos casos de
planejamentos tributários, o contribuinte julga que sua conduta é alcançada por outro
enquadramento legal e não pela hipótese do fato gerador. Como ensina Marco Aurélio Greco,
essa parte do dispositivo legal tem sua aplicação restrita às situações em que “tiverem sido
realizados atos que, substancialmente, representem o núcleo da definição do fato gerador, de
modo que a sua ‘ocorrência’ seja mera etapa subsequente, e quase que inexorável, a introdução
pelo contribuinte (ou outrem) de atos ou omissões que não permitam o aperfeiçoamento daquele
fato gerador que iria ocorrer”. Afinal, só se impede ou se retarda algo que está em curso3.
Na segunda parte, quando há alusão a excluir ou modificar as características
essenciais do fato gerador, novamente, tem-se condutas que só se concretizam depois que este
tenha ocorrido. É que só se pode excluir ou modificar algo que já exista4.
Nas situações de planejamento tributário, normalmente, invoca-se a ocorrência da
simulação para sustentar a qualificação das multas aplicadas. No entanto, esse conceito pode
estar presente em duas situações distintas: quando há simulação do próprio negócio jurídico ou
quando há simulação da causa do negócio jurídico.
No primeiro caso, há o requisito da mentira ou falseamento acerca de aspectos
relevantes do negócio jurídico. As partes declaram algum aspecto que seja falso, portanto,
aparente ou simulado. Trata-se, com efeito, das hipóteses em que se concretizam condutas como
a sonegação ou a fraude penais. Estamos, assim, no campo dos planejamentos tributários
evasivos.
Por outro lado, quando só há o vício da causa, situações em que se verificam os
planejamentos tributários inoponíveis ao Fisco, inexistem condutas maculadas pela mentira ou
falseamento de aspectos relevantes dos negócios jurídicos. As partes deixam às claras as formas
jurídicas empregadas. A causa real dissimulada (economizar tributo), que prepondera sobre a
causa negocial simulada, não deixa de ser lícita.
No presente caso, a fiscalização sustenta a qualificação da multa com base no
seguinte trecho do seu relatório:
91. A conduta do contribuinte se resume da seguinte forma:

3 Ibidem, p. 258.
4 Ibidem, p. 259.
Fl. 4972
DF CARF MF
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Fl. 24 do Acórdão n.o 1302-004.335 - 1a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 19515.720196/2015-75

• Simulou a contratação de um plano de previdência privada, quando sua real intenção
era pagar verbas salariais aos seus executivos.
• Evitou o pagamento do imposto de renda retido na fonte, a incidência de contribuições
previdenciárias e outros encargos trabalhistas.
• Simulou, ainda, que estes pagamentos se davam por conta do acordo de participação
nos resultados firmado com o sindicato.
• Retardou o conhecimento por parte da administração tributária da ocorrência dos fatos
geradores.
Sustenta, portanto, a qualificação da multa na ideia de ter havido simulação. Mas,
não aponta qualquer falseamento de aspectos relevantes nessa situação.
Nada obstante, como já exposto, se não houve falseamento (mentira), não posso
concordar com o enquadramento da conduta nas figuras da sonegação ou da fraude penais. Ainda
que a interposição do plano de previdência tenha possibilitado o diferimento da tributação, o
negócio jurídico subjacente (a criação de um fundo para a aposentadoria) estaria maculado
meramente pelo vício da causa. Não decorre daí que houve falsidade material na sua execução.
Muito menos que houve conduta concretizada após a ocorrência do fato gerador (sonegação ou
segunda parte da fraude) ou conduta concretizada no iter formativo do fato gerador (primeira
parte da fraude).
Por tais razões, afasto a qualificação da multa aplicada.
Esse entendimento, contudo, não socorre o pleito de decadência parcial (item
III.1 do recurso). Isso porque, a meu ver, não só as condutas dolosas estão contidas na ressalva
contida no § 4o, do art. 150, do CTN. Confira-se:
§ 4o Se a lei não fixar prazo a homologação, será ele de cinco anos, a contar da
ocorrência do fato gerador; expirado esse prazo sem que a Fazenda Pública se tenha
pronunciado, considera-se homologado o lançamento e definitivamente extinto o
crédito, salvo se comprovada a ocorrência de dolo, fraude ou simulação. (grifei)
Como antes ressaltado, a simulação pode ser vista num conceito mais restrito, em
que os negócios jurídicos estão apenas maculados pelo vício da vontade, ou num conceito mais
amplo, no qual adiciona-se o vício da causa. Assim, mesmo que as condutas adotadas não
possam ser consideradas dolosas, não deixam de evidenciar uma simulação (a simulação da
causa do negócio jurídico).
A ressalva contida no § 4o acima reproduzido é clara. Aquela regra específica não
deve ser aplicada se comprovada a ocorrência de "dolo, fraude ou simulação". Discordo daqueles
que entendem que as hipóteses de fraude e simulação ali previstas tratam das figuras penais.
Afinal, se nestas está implícita a presença do dolo, a inclusão daquelas hipóteses na ressalva seria
uma redundância desnecessária. Tal circunstância revela que conceitos mais amplos de fraude e
simulação devem estar inseridas no contexto da ressalva. É por isso que considero que
planejamentos tributários qualificados como "simulação por vício de causa" (igualmente, se
adotássemos a perspectiva da "fraude à lei") se subsumem na ressalva da regra do artigo 150, §
4o, do CTN.
Fl. 4973
DF CARF MF
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Fl. 25 do Acórdão n.o 1302-004.335 - 1a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 19515.720196/2015-75

Destarte, havendo simulação, o termo inicial do prazo decadencial está previsto na
regra geral contida no artigo 173, I, do CTN, qual seja, o primeiro dia do exercício seguinte
àquele em que o lançamento poderia ter sido efetuado. Confira-se:
Art. 173. O direito de a Fazenda Pública constituir o crédito tributário extingue-se após
5 (cinco) anos, contados:
I - do primeiro dia do exercício seguinte àquele em que o lançamento poderia ter sido
efetuado;
Assim, no caso presente, a contagem deve se iniciar no primeiro dia do exercício
seguinte àquele em que o lançamento poderia ter sido efetuado. Ou seja, 01/01/2011. Inexiste,
portanto, a decadência parcial reclamada pela recorrente.
Nada obstante, a maioria da Turma entendeu que a decadência deve seguir a regra
geral do art. 173, I, por outro fundamento. Como o crédito tributário constituído se refere à multa
de ofício, a regra deve ser aquela exigida para os lançamentos de ofício.
No que diz respeito à ilegalidade da cobrança de juros sobre multa (item III.7
do recurso), apesar de se tratar de clara inovação recursal, basta dizer que a questão já está
pacificada no âmbito do CARF com a edição da seguinte súmula:
Súmula CARF no 108: Incidem juros moratórios, calculados à taxa referencial do
Sistema Especial de Liquidação e Custódia - SELIC, sobre o valor correspondente à
multa de ofício. (Vinculante, conforme Portaria ME no 129 de 01/04/2019, DOU de
02/04/2019).
Quanto à única responsabilidade tributária mantida pela instância a quo, há
que se dar razão à pretensão recursal do Sr. ENÉAS.
Com efeito, o artigo 135, III, do CTN dispõe que:
Art. 135. São pessoalmente responsáveis pelos créditos correspondentes a obrigações
tributárias resultantes de atos praticados com excesso de poderes ou infração de lei,
contrato social ou estatutos:
(...)
III - os diretores, gerentes ou representantes de pessoas jurídicas de direito privado.
Pelo que se depreende, os diretores, gerentes ou representantes das pessoas
jurídicas, pelo fato de terem praticado atos com excesso de poderes ou infração de lei que
resultaram na obrigação tributária objeto da autuação, são considerados responsáveis pelos
créditos tributários lançados.
Para que se comprovem tais atos (com excesso de poderes ou infração de lei), há
que se atribuir uma conduta dolosa ou, pelo menos, culposa a pessoas qualificadas como
dirigentes (mesmo que de fato) da pessoa jurídica. O exemplo mais frequente da conduta culposa
é a dissolução irregular das sociedades na esteira do que entende a jurisprudência do STJ
(Súmula 435).
A necessidade de mera culpa para a caracterização do ato ilícito exigido pelo
artigo 135 do CTN foi bem esclarecida no Parecer PGFN/CRJ/CAT no 55/2009, verbis:
Fl. 4974
DF CARF MF
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Fl. 26 do Acórdão n.o 1302-004.335 - 1a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 19515.720196/2015-75

59. A respeito da necessidade de presença de ato doloso por parte do
administrador ou da suficiência da presença de culpa, deve-se observar que, ao
contrário do que defende parte da doutrina, a jurisprudência maciça do STJ exige tão-
só a presença de “infração de lei” (= ato ilícito), a qual, pela teoria geral do Direito,
pode ser tanto decorrente de ato culposo como de ato doloso (não obstante alguns
poucos acórdãos referirem expressamente à necessidade de prova do dolo, em
contraposição à imensa maioria que exige somente a culpa). Logo, se a lei e a
jurisprudência não separaram as hipóteses de culpa em sentido estrito e dolo, tanto um
quanto outro elemento subjetivo satisfaz a hipótese do art. 135 do CTN. Em verdade,
o Direito Tributário preocupa-se com a externalização de atos e fatos, não possuindo
espaço para a persecução do dolo; basta a culpa.
A inexistência de condutas dolosas já foi analisada na parte deste voto que
enfrentou a imposição da multa qualificada. Resta verificar se ocorreu, pelo menos, alguma
conduta culposa (caracterizadas pela negligência, imprudência ou imperícia). Não parece
também ser este o caso porque a autoridade não cogitou dessa possibilidade. Como relatado,
limitou-se a concluir (equivocadamente) que a conduta simulada ensejaria a sua tipificação na
figura da fraude penal (art. 72 da Lei no 4.502/64).
A decisão recorrida, por sua vez, enveredou pela teoria do domínio do fato para
sustentar que o Sr. ENÉAS teria dado sua autorização para que a empresa procedesse daquela
forma. Ora, independentemente do protesto veemente do recorrente ao alegar inovação do feito,
essa consideração é irrelevante para a minha análise. Se não considero que a conduta de simular
a causa do negócio jurídico (o uso do plano de previdência com uma finalidade preponderante da
sua causa negocial) seja dolosa ou culposa, não importa quem a tenha praticado. Não há razão
para a atribuição da responsabilidade com base no art. 135, III, do CTN.
Quanto ao recurso de ofício, cumpre enfrentar a responsabilização atribuída ao
conjunto das pessoas físicas com base no art. 124, I, do CTN. Isso porque a conclusão que se
extrai da atribuição da responsabilidade às demais pessoas (para além do Sr. ENÉAS) com base
no art. 135, III, do CTN é a mesma acima exposta.
Pois bem.
O artigo 124, I, prescreve que:
Art. 124. São solidariamente obrigadas:
I - as pessoas que tenham interesse comum na situação que constitua o fato gerador da
obrigação principal;
O interesse comum é um conceito indeterminado que exige construção
jurisprudencial. De imediato, impõe-se a consagrada interpretação segundo a qual ocorre tal
hipótese quando duas ou mais pessoas se instalam no mesmo lado da relação obrigacional
escolhido pelo legislador para a configuração da sujeição passiva tributária (exemplo clássico
dos coproprietários de um imóvel em relação ao IPTU). Além disso, o STJ cristalizou o
entendimento de que o fato de haver empresas que pertençam ao mesmo grupo econômico, por si
só, não enseja a responsabilidade solidária (AgRg no REsp no 1.102.894, AgRg no Ag no
1.055.860, REsp no 834.044, REsp no 1.001.450). Portanto, em situações semelhantes, há que se
demonstrar algo mais do que a mera pertinência dentro do grupo econômico.
Fl. 4975
DF CARF MF
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Fl. 27 do Acórdão n.o 1302-004.335 - 1a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 19515.720196/2015-75

Entendo que caracteriza-se também o interesse comum quando é constatada a
existência de pessoas diretamente beneficiadas por recursos financeiros ou patrimoniais
fornecidos pelo contribuinte. No caso de pessoas jurídicas, normalmente essa situação vem
acompanhada de uma ligação umbilical entre atividades aparentemente independentes, marcada
pela confusão patrimonial, vinculação gerencial e coincidência de sócios administradores. No
caso de pessoas físicas, normalmente há a apropriação direta dos recursos da empresa
contribuinte, marcada pela obtenção de empréstimos ou usufruto de bens desprovidos de maiores
formalidades. Essas pessoas não possuem apenas o interesse mediato no resultado econômico-
financeiro das atividades da empresa contribuinte, como é o que ocorre, de regra, com qualquer
pessoa que regularmente pertença ao quadro societário de uma empresa. Têm também o interesse
imediato e comum na situação que constitui o fato gerador da obrigação principal (a receita, o
lucro). Isso porque se beneficiam dessas situações jurídicas diretamente, dispensando a regular
distribuição de lucros, por obra da confusão patrimonial estabelecida entre suas esferas pessoais
e a da empresa contribuinte.
No presente caso, a fiscalização não demonstra a existência de qualquer
circunstância que poderia ensejar a confusão com o patrimônio das pessoas apontadas como
responsáveis. Argumenta apenas que os integrantes da diretoria em exercício no período também
foram contemplados com o pagamento dos bônus. Ora, não há nenhuma confusão patrimonial
nessa situação. Uma vez depositados nas contas de previdência, os recursos já não mais
pertenciam à empresa contribuinte.
Portanto, não se pode também vislumbrar a responsabilidade com base no art.
124, I, do CTN. Razão pela qual deve-se manter o afastamento das responsabilidades excluídas
na DRJ.
Dispositivo:
Pelo exposto, oriento meu voto no sentido de rejeitar as preliminares de nulidade
e, no mérito: (i) dar provimento parcial ao recurso da empresa contribuinte para afastar a
qualificação da multa aplicada; (ii) dar provimento ao recurso do Sr. ENÉAS; e (iii) negar
provimento ao recurso de ofício.
(documento assinado digitalmente)
Ricardo Marozzi Gregorio

Fl. 4976
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