Tribunal: CARF
Processo: 13887.720346/2015-36
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: SAVIO SALOMAO DE ALMEIDA NOBREGA
Órgão colegiado: Primeira Turma Ordinária da Segunda Câmara da Segunda Seção / Segunda Câmara / Segunda Seção de Julgamento
Data de julgamento: 2020-07-07
Data de publicação: 2020-11-12

Ementa:
ASSUNTO: OBRIGAÇÕES ACESSÓRIAS
Ano-calendário: 2010
ALEGAÇÕES GENÉRICAS. PRELIMINAR DE NULIDADE DO LANÇAMENTO. INOCORRÊNCIA.
Não há se falar em nulidade do auto de infração nas hipóteses em que tal ato administrativo é produzido com atenção a todos os requisitos previstos na lei tributária vigente.
ALEGAÇÃO PRELIMINAR DE PRESCRIÇÃO TRIBUTÁRIA. CONSTITUIÇÃO DEFINITIVA DO CRÉDITO TRIBUTÁRIO. INOCORRÊNCIA.
De acordo com a Lei tributária vigente, o prazo prescricional deve ser contado apenas a partir da constituição definitiva do crédito tributário, sendo que enquanto perdurar o processo administrativo e, portanto, até que não seja proferida decisão definitiva nos termos da legislação de regência não há se cogitar pela aplicação do instituto da prescrição.
MULTA POR ATRASO NA ENTREGA DE DECLARAÇÃO. GFIP. INTIMAÇÃO PRÉVIA AO LANÇAMENTO. DESNECESSIDADE. SÚMULA CARF N. 46
O lançamento de ofício pode ser realizado sem prévia intimação ao sujeito passivo, nos casos em que o Fisco dispuser de elementos suficientes à constituição do crédito tributário.
CARÁTER CONFISCATÓRIO DA MULTA. ALEGAÇÕES DE INCONSTITUCIONALIDADE E/OU ILEGALIDADE SÚMULA CARF N. 2.
No âmbito do processo administrativo fiscal, fica vedado aos órgãos de julgamento afastar a aplicação ou deixar de observar tratado, acordo internacional, lei ou decreto, sob fundamento de inconstitucionalidade.
O CARF não é competente para se pronunciar sobre a inconstitucionalidade de lei tributária.
MULTA POR ATRASO NA ENTREGA DA GFIP. MUDANÇA DE CRITÉRIO JURÍDICO. INEXISTÊNCIA.
A multa por atraso na entrega da GFIP passou a existir no ordenamento jurídico a partir da introdução do artigo 32-A na Lei 8.212/1991, com redação dada pela Lei 11.941/2009.
O referido artigo 32-A não sofreu alteração, de modo que a sistemática prevista no artigo 472, caput da Instrução Normativa n. 971/2009 não é aplicado pela Receita Federal do Brasil no contexto das multas aplicadas em decorrência da entrega das GFIPs após o prazo legal fixado para tanto.
MULTA POR ATRASO NA ENTREGA DE DECLARAÇÃO. GFIP. INSTITUTO DA DENÚNCIA ESPONTÂNEA. INAPLICABILIDADE. SÚMULA CARF N. 49.
A denúncia espontânea (art. 138 do Código Tributário Nacional) não alcança a penalidade decorrente do atraso na entrega de declaração.
MULTA POR ATRASO NA ENTREGA DE DECLARAÇÃO. GFIP. PROJETO DE LEI. INAPLICABILIDADE.
A tramitação de Projeto de Lei que em tese favorece o sujeito passivo é de todo irrelevante em relação ao processo administrativo em que se discute a legalidade do auto de infração e, portanto até que não venha a ser aprovado e promulgado como Lei não poderá ser aplicado como se Lei fosse.

Inteiro teor:
S2-C 2T1
MINISTÉRIO DA ECONOMIA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
13887.720346/2015-36
Recurso
Voluntário
Acórdão no
2201-006.687 – 2a Seção de Julgamento / 2a Câmara / 1a Turma Ordinária
Sessão de
07 de julho de 2020
Recorrente
JOSÉ PAULO PINTO SOLUÇÕES CONTÁBEIS E ADMINISTRATIVAS
Interessado
FAZENDA NACIONAL

ASSUNTO: OBRIGAÇÕES ACESSÓRIAS
Ano-calendário: 2010
ALEGAÇÕES
GENÉRICAS.
PRELIMINAR
DE
NULIDADE
DO
LANÇAMENTO. INOCORRÊNCIA.
Não há se falar em nulidade do auto de infração nas hipóteses em que tal ato
administrativo é produzido com atenção a todos os requisitos previstos na lei
tributária vigente.
ALEGAÇÃO
PRELIMINAR
DE
PRESCRIÇÃO
TRIBUTÁRIA.
CONSTITUIÇÃO
DEFINITIVA
DO
CRÉDITO
TRIBUTÁRIO.
INOCORRÊNCIA.
De acordo com a Lei tributária vigente, o prazo prescricional deve ser contado
apenas a partir da constituição definitiva do crédito tributário, sendo que
enquanto perdurar o processo administrativo e, portanto, até que não seja
proferida decisão definitiva nos termos da legislação de regência não há se
cogitar pela aplicação do instituto da prescrição.
MULTA POR ATRASO NA ENTREGA DE DECLARAÇÃO. GFIP.
INTIMAÇÃO
PRÉVIA
AO
LANÇAMENTO.
DESNECESSIDADE.
SÚMULA CARF N. 46
O lançamento de ofício pode ser realizado sem prévia intimação ao sujeito
passivo, nos casos em que o Fisco dispuser de elementos suficientes à
constituição do crédito tributário.
CARÁTER
CONFISCATÓRIO
DA
MULTA.
ALEGAÇÕES
DE
INCONSTITUCIONALIDADE E/OU ILEGALIDADE SÚMULA CARF N.
2.
No âmbito do processo administrativo fiscal, fica vedado aos órgãos de
julgamento afastar a aplicação ou deixar de observar tratado, acordo
internacional, lei ou decreto, sob fundamento de inconstitucionalidade.
O CARF não é competente para se pronunciar sobre a inconstitucionalidade de
lei tributária.
MULTA POR ATRASO NA ENTREGA DA GFIP. MUDANÇA DE
CRITÉRIO JURÍDICO. INEXISTÊNCIA.
ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 13887.720346/2015-36
Fl. 41
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 2 do Acórdão n.o 2201-006.687 - 2a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 13887.720346/2015-36

A multa por atraso na entrega da GFIP passou a existir no ordenamento
jurídico a partir da introdução do artigo 32-A na Lei 8.212/1991, com redação
dada pela Lei 11.941/2009.
O referido artigo 32-A não sofreu alteração, de modo que a sistemática prevista
no artigo 472, caput da Instrução Normativa n. 971/2009 não é aplicado pela
Receita Federal do Brasil no contexto das multas aplicadas em decorrência da
entrega das GFIP’s após o prazo legal fixado para tanto.
MULTA POR ATRASO NA ENTREGA DE DECLARAÇÃO. GFIP.
INSTITUTO DA DENÚNCIA ESPONTÂNEA. INAPLICABILIDADE.
SÚMULA CARF N. 49.
A denúncia espontânea (art. 138 do Código Tributário Nacional) não alcança a
penalidade decorrente do atraso na entrega de declaração.
MULTA POR ATRASO NA ENTREGA DE DECLARAÇÃO. GFIP.
PROJETO DE LEI. INAPLICABILIDADE.
A tramitação de Projeto de Lei que em tese favorece o sujeito passivo é de todo
irrelevante em relação ao processo administrativo em que se discute a
legalidade do auto de infração e, portanto até que não venha a ser aprovado e
promulgado como Lei não poderá ser aplicado como se Lei fosse.

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em negar
provimento ao recurso voluntário.
(documento assinado digitalmente)
Carlos Alberto do Amaral Azeredo - Presidente
(documento assinado digitalmente)
Sávio Salomão de Almeida Nóbrega - Relator
(documento assinado digitalmente)
Nome do Redator - Redator designado
Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Daniel Melo Mendes
Bezerra, Rodrigo Monteiro Loureiro Amorim, Francisco Nogueira Guarita, Douglas Kakazu
Kushiyama, Débora Fofano dos Santos, Sávio Salomão de Almeida Nóbrega, Marcelo Milton da
Silva Risso e Carlos Alberto do Amaral Azeredo (Presidente).
Relatório
Trata-se, na origem, de Auto de Infração lavrado por descumprimento da
obrigação acessória prevista no artigo 32, inciso IV e parágrafo 9o da Lei n. 8.212/91, porquanto
a empresa autuada teria apresentado GFIPs fora do prazo legal estabelecido para tanto. Com
efeito, foi aplicada a multa prescrita no artigo 32-A da Lei n. 8.212/91, com redação dada pela
Lei n. 11.941/2009 (e-fls.).
Fl. 42
DF CARF MF
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Fl. 3 do Acórdão n.o 2201-006.687 - 2a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 13887.720346/2015-36

A empresa foi devidamente notificada da autuação através do Edital Eletrônico de
e-fls. e apresentou, tempestivamente, Impugnação de e-fls. em que alegou, preliminarmente, (i)
nulidade do Auto de Infração e, ainda, (ii) a ocorrência da prescrição. No mérito, a empresa
sustentou, em síntese, (i) a ausência de intimação prévia, (iii) o caráter confiscatório da multa
aplicada, (iv) a mudança de critério jurídico nos termos do artigo 146 do Código Tributário
Nacional, (v) a aplicação do instituto da denúncia espontânea previsto nos artigos 138 do Código
Tributário Nacional e 472 da Instrução Normativa RFB n. 971/2009 e, por fim, (vi) que o Projeto
de Lei n. 7.512/2014, o qual, a propósito, previa a anulação das multas lavradas com fundamento
no artigo 32-A da Lei n. 8.212/91, já se encontrava em votação perante o Congresso Nacional.
Com base em tais alegações, a empresa autuada requereu a procedência da
impugnação tanto em decorrência das alegações preliminares de nulidade do Auto de Infração
quanto em virtude das alegações meritórias e que, ao final, o Auto de Infração e o respectivo
débito fiscal fossem cancelados.
Os autos foram encaminhados para apreciação da peça impugnatória e, aí, em
Acórdão de e-fls., a autoridade judicante de 1a instância entendeu por julgá-la improcedente,
conforme se pode observar dos trechos transcritos abaixo:
“Sobre a preliminar de prescrição, com base no CTN, art. 174, há que se lembrar que
esta só se aplica a partir da constituição definitiva do crédito tributário. Não há que se
falar em prescrição contada da entrega da GFIP, pois naquela data o crédito tributário
(multa por atraso) não estava constituído, o que só acontece a partir do lançamento e
ciência à contribuinte.
Quanto à alegação de falta de intimação prévia ao lançamento, no caso em tela, não
houve necessidade dessa intimação, pois a autoridade autuante dispunha dos elementos
necessários à constituição do crédito tributário devido. A prova da infração é a
informação do prazo final para entrega da declaração e da data efetiva dessa entrega, a
qual constou do lançamento.
[...]
A impugnante aduziu genericamente a nulidade do lançamento a qual deve ser afastada,
uma vez que o auto de infração foi lavrado seguindo as determinações do Decreto no
70.235, de 1972, arts. 9o e 10, contendo a infração cometida (atraso na entrega da
GFIP), a data limite e a data efetiva de entrega, além do correto enquadramento legal.
Para infirmar essa constatação, caberia a ela comprovar eventual entrega no prazo.
No que se refere à multa em si, de plano, esclareça-se que o art. 7o, V, da Portaria MF no
341, de 12 de julho de 2011, expressamente determina a vinculação do julgador
administrativo. A autoridade administrativa, por força de sua vinculação ao texto da
norma legal, e ao entendimento que a ele dá o Poder Executivo, deve limitar-se a aplicá-
la, sem emitir qualquer juízo de valor acerca da sua constitucionalidade ou outros
aspectos de sua validade.
A Lei no 13.097, de 2015, conversão da Medida Provisória (MP) no 656, de 2014,
anistiou tão-somente as multas lançadas até sua publicação (20/01/2015) e dispensou
sua aplicação para fatos geradores ocorridos até 31/12/2013, no caso de entrega de
declaração sem ocorrência de fatos geradores de contribuição previdenciária, que não é
o caso dos autos, pois o auto de infração denota que houve fato gerador das
contribuições e ele foi lavrado depois da publicação da referida lei. O Projeto de Lei no
7.512, de 2014 não foi convertido em lei.
Sobre a denúncia espontânea, considerando a vinculação do julgador administrativo
prevista no art. 7o, V, da Portaria MF no 341, de 2011, e a Solução de Consulta Interna
(SCI) no 7 – Cosit, de 26 de março de 2014, publicada no sítio da Receita Federal em
28/03/2014 (...).
[...]
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Fl. 4 do Acórdão n.o 2201-006.687 - 2a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 13887.720346/2015-36

Não há que se falar também em alteração de critério jurídico, violação do princípio da
segurança jurídica ou do princípio da publicidade. Essa alteração ocorreu já no início de
2009, com a inserção do art.32-A da Lei no 8.212, de 1991, no arcabouço jurídico pela
Medida Provisória no 449, de 3 de dezembro de 2008, posteriormente convertida na Lei
no 11.941, de 27 de maio de 2009, alterando a sistemática de aplicação de multas
vinculadas à GFIP, em especial com a previsão de aplicação da multa por atraso na
entrega de GFIP, até então inexistente.
No tocante à alegação de ofensa a princípios constitucionais da sanção pecuniária,
afastar multa prevista expressamente em diploma legal sob tal fundamento implicaria
declarar a inconstitucionalidade de lei. Ademais os princípios de vedação ao confisco,
da proporcionalidade e da razoabilidade, previstos na Constituição Federal (CF), são
dirigidos ao legislador de forma a orientar a feitura da lei. Portanto, uma vez positivada
a norma, é dever da autoridade fiscal aplicá-la.”
Na sequência, a empresa foi devidamente intimada do resultado da decisão de 1a
instância e entendeu por apresentar Recurso Voluntário de e-fls., protocolado tempestivamente,
sustentando, pois, as razões do seu descontentamento. E, aí, os autos foram encaminhados para
este Conselho Administrativo de Recursos Fiscais – CARF para apreciação do presente Recurso
Voluntário.
É o relatório.
Voto
Conselheiro Sávio Salomão de Almeida Nóbrega, Relator.
Verifico, inicialmente, que o presente Recurso Voluntário foi formalizado dentro
do prazo a que alude o artigo 33 do Decreto n. 70.235/72 e preenche os demais requisitos de
admissibilidade, razão pela qual devo conhecê-lo e, por isso mesmo, passo a apreciá-lo em suas
alegações preliminares e meritórias.
Observo, de logo, que a empresa recorrente encontra-se por sustentar as seguintes
alegações:
(i)
Preliminarmente:
- Que o Auto de Infração é nulo, uma vez que, por motivos desconhecidos,
ou a Caixa Econômica ou a Previdência Social perderam os dados
referentes às entregas das GFIP’s e por isso mesmo que elas constaram
como pendentes, de modo que a multa aplicada é inexistente e deve ser
revogada; e
- Que as competências objeto da autuação estão prescritas e devem ser
desconsideradas, uma vez que o período de cinco anos em que o Fisco
deveria aplicar as respectivas infrações restou ultrapassado.
(ii)
Do mérito:
- Que, antes de adotar medidas punitivas com a aplicação de multas, a
Receita Federal deveria ter notificado previamente para que pudesse
regularizar a situação em relação ao atraso nas entregas das GFIP’s;
- Que a multa aplicada por descumprimento de obrigação acessória tem o
caráter educacional, entretanto está sendo aplicada retroativamente e acaba
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DF CARF MF
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Fl. 5 do Acórdão n.o 2201-006.687 - 2a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 13887.720346/2015-36

apresentando
finalidade
única
e
exclusivamente
arrecadatória,
configurando, portanto, medida confiscatória, sendo que o artigo 150,
inciso IV da Constituição Federal prescreve que os tributos não podem ser
utilizados com efeito de confisco;
- Que, à época dos fatos geradores objeto da infração, o Fisco não adotava
o entendimento pela aplicação de multas por atraso na entrega de GFIP’s e
que tal interpretação somente passou a ser adotada no final de 2013 e
início de 2014, sendo que o novo critério interpretativo apenas pode ser
aplicado para o futuro e jamais para o passado, conforme prescreve o
artigo 146 do Código Tributário Nacional;
- Que o instituto da denúncia espontânea previsto nos artigos 138 do
Código Tributário Nacional e 472 da Instrução Normativa RFB n.
971/2009 deve ser aplicado ao caso em tela, já que a apresentação das
GFIP’s foi realizada espontaneamente antes do início de qualquer
procedimento fiscalizatório, de modo que a multa deve ser afastada; e
- Que o Projeto de Lei n. 7.512/2014, o qual, aliás, prevê a anulação de
débitos fiscais decorrentes da aplicação de multas com fundamento no
artigo 32-A da Lei n. 8.212/91 já se encontra em votação perante o
Congresso Nacional e deve ser aplicado no caso em apreço.
Com base em tais alegações, a empresa requerente requer que o Recurso
Voluntário seja julgado procedente tanto em virtude das alegações preliminares de nulidade
quanto em razão das alegações meritórias, bem assim que, ao final, o Auto de Infração e o
respectivo débito fiscal sejam cancelados.
Penso que seja mais apropriado examinar tais alegações em tópicos apartados.

1. Da alegação preliminar de nulidade do Auto de Infração

De início, destaque-se que a despeito de não compartilhar com a linha de
entendimento que vem sendo sustentada no âmbito do processo administrativo fiscal no sentindo
de que as hipóteses de nulidades encontram-se previstas apenas no artigo 59 do Decreto n.
70.235/72, devo afirmar, de logo, que a análise que aqui deve ser realizada tem por base os
artigos 10, 11 e 59 do referido Decreto e o artigo 142 do Código Tributário Nacional. Confira-se:
“Lei n. 5.172/66
Art. 142. Compete privativamente à autoridade administrativa constituir o crédito
tributário pelo lançamento, assim entendido o procedimento administrativo tendente a
verificar a ocorrência do fato gerador da obrigação correspondente, determinar a matéria
tributável, calcular o montante do tributo devido, identificar o sujeito passivo e, sendo
caso, propor a aplicação da penalidade cabível.
Parágrafo único. A atividade administrativa de lançamento é vinculada e obrigatória,
sob pena de responsabilidade funcional.
Decreto n. 70.235/72
Art. 10. O auto de infração será lavrado por servidor competente, no local da
verificação da falta, e conterá obrigatoriamente:
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Fl. 6 do Acórdão n.o 2201-006.687 - 2a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 13887.720346/2015-36

I - a qualificação do autuado;
II - o local, a data e a hora da lavratura;
III - a descrição do fato;
IV - a disposição legal infringida e a penalidade aplicável;
V - a determinação da exigência e a intimação para cumpri-la ou impugná-la no prazo
de trinta dias;
VI - a assinatura do autuante e a indicação de seu cargo ou função e o número de
matrícula.
Art. 11. A notificação de lançamento será expedida pelo órgão que administra o tributo
e conterá obrigatoriamente:
I - a qualificação do notificado;
II - o valor do crédito tributário e o prazo para recolhimento ou impugnação;
III - a disposição legal infringida, se for o caso;
IV - a assinatura do chefe do órgão expedidor ou de outro servidor autorizado e a
indicação de seu cargo ou função e o número de matrícula.
Art. 59. São nulos:
I - os atos e termos lavrados por pessoa incompetente;
II - os despachos e decisões proferidos por autoridade incompetente ou com preterição
do direito de defesa.”
O artigo 142 do CTN dispõe que o crédito tributário será constituído pelo
lançamento, assim entendido o procedimento administrativo (i) tendente a verificar a ocorrência
do fato gerador da obrigação correspondente, (ii) determinar a matéria tributável, (iii) calcular o
montante do tributo devido, (iv) identificar o sujeito passivo e, sendo o caso, (v) propor a
aplicação da penalidade cabível.
A título de informação, ainda que o Código prescreva que o lançamento é o
procedimento tendente a verificar a ocorrência do fato gerador da obrigação tributária, a
doutrina costuma tecer críticas à locução “tendente a verificar a ocorrência do fato gerador da
obrigação correspondente”, porque, de fato, o lançamento não tende para coisa nenhuma, mas é
o próprio resultado da verificação da ocorrência do fato gerador. Sem que tenha previamente
sido verificado a realização desse fato, o lançamento será descabido, já que tal ato jurídico
administrativo pressupõe que todas as investigações eventualmente necessárias já tenham sido
realizadas e que o fato gerador da obrigação tributária já tenha sido identificado nos seus vários
aspectos1.
Quer dizer, se a autoridade não dispõe de todas as informações que levam à
conclusão da ocorrência do fato gerador da obrigação correspondente, a qual, no caso em tela,
consubstancia-se no descumprimento de obrigação acessória é que haverá, aí, sim, a necessidade
de intimação do sujeito passivo para que os elementos necessários à constituição do crédito seja
realizada.
O próprio artigo 9o do Decreto n. 70.235/72 dispõe que os autos de infração
deverão estar instruídos com todos os termos, depoimentos, laudos e demais elementos de prova

1 AMARO, Luciano. Direito tributário brasileiro. 20. ed. São Paulo: Saraiva, 2014, Não paginado.
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Fl. 7 do Acórdão n.o 2201-006.687 - 2a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 13887.720346/2015-36

indispensáveis à comprovação do ilícito2. Do contrário, haverá a necessidade de abertura de
procedimento fiscal para que os auditores possam coletar dados e informações relacionados ao
fato gerador e possam comprovar, portanto, a efetiva subsunção do fato à norma jurídica,
conforme dispõem os artigos 7o do Decreto n. 70.235/72 e 196 do Código Tributário Nacional3.
Por outro lado, note-se que os requisitos elencados nos artigos 10 e 11 do Decreto
n. 70.235/72 dizem respeito, respectivamente, ao próprio lançamento e à sua correspondente
notificação. Enquanto o artigo 10 descreve os requisitos que devem ser cumpridos pelo agente
fiscal por ocasião da lavratura do auto de infração e cuja desobediência pode levar a invalidade
do ato, o artigo 11 diz respeito à notificação que, aliás, é pressuposto essencial do ato-fato de
lançamento.
Já em relação ao artigo 59 do Decreto n. 70.235/72, registre-se que enquanto a
regra constante do inciso I se refere a pressuposto subjetivo (agente competente) de atos
processuais (atos, termos, despachos e decisões), a regra insculpida no inciso II atende a
pressuposto processual de ato decisório, porquanto a obediência ao princípio constitucional da
ampla defesa é mandatória em todo o processo administrativo fiscal.
Pois bem. Ao lavrar o auto de infração e cientificar o contribuinte, a autoridade
fiscal realiza ato de conteúdo normativo, introduzindo uma norma individual e concreta que
vincula os sujeitos por meio de uma obrigação jurídica. É essa relação jurídica que impõe o
dever de o sujeito passivo pagar uma determinada quantia de acordo com as bases explicitadas
pelo próprio ato administrativo de lançamento. A norma introduzida será considerada válida
quando presentes os seguintes requisitos: (i) a norma introduzida deve encontrar fundamento em
norma superior que a autorize (fundamento de validade); (ii) a introdução da norma deve
obedecer o procedimento previsto em lei (procedimento previsto em lei); e (iii) o ato deve ser
realizado por autoridade competente (sujeito competente).
Ocorre que em nenhum momento a recorrente demonstra ou aponta quais foram
os requisitos violados. Ao revés, as alegações tais quais formuladas são um tanto vagas e
genéricas e dizem respeito a situações abstratas que não teriam o condão de desencadear
qualquer nulidade do Auto de Infração por suposta violação aos requisitos constantes do artigo
142 do CTN e artigos 10, 11 do Decreto n. 70.237/72. Além do mais, note-se que o caso em
apreço também não se enquadra em quaisquer das hipóteses do artigo 59 do Decreto n.
70.235/72, não havendo se falar, aqui, em atos ou termos que tenham sido lavrados por pessoa
incompetente ou em despachos e decisões que tenham sido proferidos por autoridade
incompetente ou com preterição do direito de defesa.
A propósito, verifique-se que a própria autoridade judicante de 1a instância já
tinha examinado detidamente as alegações de supostas nulidades do Auto de Infração, conforme
se pode observar do trecho transcrito abaixo:
“A impugnante aduziu genericamente a nulidade do lançamento a qual deve ser
afastada, uma vez que o auto de infração foi lavrado seguindo as determinações do

2 Cf. Decreto n. 70.235/72, Art. 9o A exigência do crédito tributário e a aplicação de penalidade isolada serão
formalizados em autos de infração ou notificações de lançamento, distintos para cada tributo ou penalidade, os quais
deverão estar instruídos com todos os termos, depoimentos, laudos e demais elementos de prova indispensáveis à
comprovação do ilícito.
3 Cf. Lei n. 5.172/66, Art. 196. A autoridade administrativa que proceder ou presidir a quaisquer diligências de
fiscalização lavrará os termos necessários para que se documente o início do procedimento, na forma da legislação
aplicável, que fixará prazo máximo para a conclusão daquelas.
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Documento nato-digital

Fl. 8 do Acórdão n.o 2201-006.687 - 2a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 13887.720346/2015-36

Decreto no 70.235, de 1972, arts. 9o e 10, contendo a infração cometida (atraso na
entrega da GFIP), a data limite e a data efetiva de entrega, além do correto
enquadramento legal. Para infirmar essa constatação, caberia a ela comprovar eventual
entrega no prazo.”
De fato, o lançamento aqui discutido foi regular e devidamente formalizado nos
termos da legislação tributária vigente, tendo sido observado os requisitos estabelecidos tanto
pelo artigo 142 do CTN4 quanto pelos artigos 10 e 11 do Decreto n. 70.235/72, sem contar que
tanto todos os atos ou termos foram lavrados por pessoa competente quanto todos os despachos
ou decisões foram proferidos por autoridade competente sem qualquer preterição ao direito de
defesa, em total consonância com o artigo 59 do Decreto n. 70.235/72.
Não há se falar, portanto, em nulidade do Auto de Infração, uma vez que que
todos os requisitos e elementos necessários à formalização do ato administrativo foram
respeitados pela autoridade lançadora. Dito de outro modo, todos os elementos que revestem o
ato administrativo foram discriminados de forma clara e precisa em total consonância com as
normas jurídicas que prescrevem sobre a formalização do lançamento.
Em obediência aos requisitos constantes do artigo 142 do CTN, note-se que a
autoridade lançadora (i) verificou a ocorrência dos fatos geradores da obrigação correspondente,
(ii) determinou a matéria tributável, (iii) calculou o montante do tributo devido, (iv) identificou o
sujeito passivo e, por fim, (v) aplicou a penalidade cabível. Portanto, não há se falar em qualquer
nulidade do lançamento tal qual formalizado em razão de suposta violação às garantias da ampla
defesa e contraditório.
Por essas razões, entendo que não há que se falar em quaisquer nulidades do auto
de infração ou da notificação do lançamento. À toda evidência, a autoridade lançadora agiu em
consonância com os artigos 10 e 11 do Decreto n. 70.235/72 e artigo 142 do CTN, de modo que
a preliminar de nulidade tal qual formulada deve ser de todo rejeitada.

2. Da inaplicabilidade do instituto da prescrição enquanto não for proferida
decisão administrativa definitiva

De logo, note-se que o instituto da prescrição tributária previsto no artigo 174 do
Código Tributário Nacional não é aplicável no curso do processo administrativo fiscal, porque,
em primeiro lugar, o crédito tributário discutido em processo administrativo fiscal fica com
exigibilidade suspensa, conforme prescreve o artigo 151, inciso III do Código Tributário
Nacional5, e, em segundo lugar, enquanto perdurar o processo administrativo fiscal não haverá
decisão definitiva ou constituição definitiva do crédito tributário, que, aliás, é condição sine qua
non para que o próprio prazo prescricional comece a fluir.
Quer dizer, enquanto estiver pendente decisão definitiva no âmbito do processo
administrativo tributário não há se falar em início de contagem do prazo prescricional. E se não

4 Cf. Lei n. 5.172/1966. Art. 142. Compete privativamente à autoridade administrativa constituir o crédito tributário
pelo lançamento, assim entendido o procedimento administrativo tendente a verificar a ocorrência do fato gerador da
obrigação correspondente, determinar a matéria tributável, calcular o montante do tributo devido, identificar o
sujeito passivo e, sendo caso, propor a aplicação da penalidade cabível.
5 Cf. Lei n. 5.172/66. Art. 151. Suspendem a exigibilidade do crédito tributário: III - as reclamações e os recursos,
nos termos das leis reguladoras do processo tributário administrativo.
Fl. 48
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Fl. 9 do Acórdão n.o 2201-006.687 - 2a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 13887.720346/2015-36

há início de prazo prescricional, por óbvio que não se cogitará do início da prescrição e
tampouco da ocorrência da prescrição em si. Confira-se, portanto, o que dispõe o artigo 174 do
CTN:
“Lei n. 5.172, de 25 de outubro de 1966
Art. 174. A ação para a cobrança do crédito tributário prescreve em cinco anos,
contados da data da sua constituição definitiva.” (grifei).
O prazo de cinco anos é contado a partir da constituição definitiva do crédito
tributário, sendo que o lançamento tributário torna-se definitivo quando o contribuinte,
notificado, deixa de impugnar, ou, intimado da decisão, deixa de recorrer, ou, ainda, quando é
intimado da decisão final administrativa da qual não caiba mais qualquer recurso6. Em outras
palavras, os créditos tributários surgidos no contexto de uma autuação de ofício – essa a hipótese
dos autos – tornam-se definitivos quando o prazo para a apresentação de impugnação ou para a
interposição do recurso administrativo transcorre in albis ou quando já não cabe mais recurso.
A rigor, a definitividade da decisão administrativa apenas pode ser verificada à luz
das normas de regência aplicáveis ao procedimento administrativo fiscal. O artigo 42 do Decreto
n. 70.235/72 cuidou de dispor sobre a definitividade das decisões proferidas no âmbito do
processo administrativo tributário federal. Confira-se:
“Decreto n. 70.235/72
Art. 42. São definitivas as decisões:
I - de primeira instância esgotado o prazo para recurso voluntário sem que este tenha
sido interposto;
II - de segunda instância de que não caiba recurso ou, se cabível, quando decorrido o
prazo sem sua interposição;
III - de instância especial.
Parágrafo único. Serão também definitivas as decisões de primeira instância na parte
que não for objeto de recurso voluntário ou não estiver sujeita a recurso de ofício.”
Pelo que se pode notar, o inciso II refere-se, inicialmente, às matérias das quais
não caiba recurso voluntário (v.g., ausentes os requisitos para interposição de recurso especial) e,
a seguir, aborda a hipótese de o contribuinte simplesmente deixar de apresentar recurso ou fazê-
lo fora do prazo devido. O inciso III trata das decisões da instância especial das quais não haja
mais possibilidade de revisão no âmbito do processo administrativo fiscal.
A hipótese dos autos poderia enquadrar-se tão-somente no inciso II ou no inciso
III, de modo que a definitividade aí ocorrerá apenas quando for proferida decisão de 2a instância
de que não caiba mais recurso ou, se cabível, na hipótese em que decorra o prazo sem que o
sujeito passivo tenha interposto recurso especial, ou, ainda, no caso em que o sujeito passivo,
cumprindo-se os requisitos legais, entenda por interpor o respectivo recurso especial e, portanto,
provoque uma decisão da instância especial, a qual, aliás, foi substituída pela Câmara Superior
de Recursos Fiscais – CSRF. A decisão da CSRF será definitiva e encerrará o processo
administrativo fiscal e dela não caberá qualquer recurso ou pedido de reconsideração.

6 PAULSEN, Leandro. Direito Tributário: Constituição e Código e Código Tributário à luz da doutrina e da
jurisprudência. 16. ed. Porto Alegre: Livraria do Advogado, 2014, Não paginado.
Fl. 49
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Fl. 10 do Acórdão n.o 2201-006.687 - 2a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 13887.720346/2015-36

Essa linha de raciocínio encontra respaldo na própria jurisprudência do Superior
Tribunal de Justiça, conforme se pode verificar da ementa transcrita abaixo:

“PROCESSUAL
CIVIL
E
TRIBUTÁRIO.
RECURSO
ESPECIAL.
NÃO-
OCORRÊNCIA DA SUPOSTA OFENSA AO ART. 535 DO CPC. PRESCRIÇÃO
CONFIGURADA NA ESPÉCIE.
[...]
2. Sobre o termo a quo do prazo prescricional quinquenal para a cobrança dos créditos
tributários constituídos e exigíveis na forma do Decreto n. 70.235/72, não corre a
prescrição enquanto não forem constituídos definitivamente tais créditos, ou seja,
enquanto não se esgotar o prazo de trinta dias previsto no art. 15 daquele diploma
normativo, prazo este fixado para a impugnação da exigência tributária. E se for
apresentada impugnação, dispõe o art. 42 do Decreto n. 70.235/72 que serão definitivas:
I - as decisões de primeira instância, quando esgotado o prazo para recurso voluntário
sem que este tenha sido interposto; II - as decisões de segunda instância de que não
caiba recurso ou, se cabível, quando decorrido o prazo sem sua interposição; III - as
decisões de instância especial. Serão também definitivas as decisões de primeira
instância na parte que não for objeto de recurso voluntário ou não estiver sujeita a
recurso de ofício.
[...]
5. No presente caso, o Tribunal de origem considerou o dia 17.10.2001 como sendo a
data da constituição definitiva do crédito tributário (trinta dias após a notificação para
impugnação da exigência na esfera administrativa), pelo que aquele Tribunal decidiu
corretamente ao manter o entendimento de que a propositura da execução fiscal, em
18.10.2006, ocorreu após o prazo prescricional quinquenal (o quinquênio se findou no
dia 17.10.2006).
6. Recurso especial não provido.
(REsp 1399591/CE, Rel. Ministro MAURO CAMPBELL MARQUES, SEGUNDA
TURMA, julgado em 08/10/2013, DJe 15/10/2013).” (grifei).
Por essas razões, não há como cogitar pela aplicação do instituto prescrição
previsto no artigo 174 do Código Tributário Nacional enquanto o crédito tributário não estiver
definitivamente constituído. E como bem verificamos, as decisões administrativas tornam-se
definitivas apenas nas hipótese do artigo 42 do Decreto n. 70.235/72, restando-se concluir,
portanto, que o caso em tela não se enquadra em nenhuma das hipóteses ali constantes. É por
isso mesmo que a alegação preliminar de prescrição deve ser de todo afastada.

3. Da desnecessidade de intimação prévia do sujeito passivo e da aplicação
da Súmula CARF n. 46

É sabido que compete privativamente à autoridade administrativa constituir o
crédito tributário pelo lançamento, assim entendido o procedimento administrativo tendente a
verificar a ocorrência do fato gerador da obrigação correspondente, conforme bem estabelece o
artigo 142 do Código Tributário Nacional, cuja redação transcrevo abaixo:
“Lei n. 5.172/66
Art. 142. Compete privativamente à autoridade administrativa constituir o crédito
tributário pelo lançamento, assim entendido o procedimento administrativo tendente a
Fl. 50
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Fl. 11 do Acórdão n.o 2201-006.687 - 2a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
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verificar a ocorrência do fato gerador da obrigação correspondente, determinar a matéria
tributável, calcular o montante do tributo devido, identificar o sujeito passivo e, sendo
caso, propor a aplicação da penalidade cabível.”
A despeito de o Código prescrever que o lançamento é o procedimento tendente a
verificar a ocorrência do fato gerador da obrigação tributária, a doutrina costuma tecer críticas
à locução “tendente a verificar a ocorrência do fato gerador da obrigação correspondente”,
porque, de fato, o lançamento não tende para coisa nenhuma, mas é o próprio resultado da
verificação da ocorrência do fato gerador. Sem que tenha previamente sido verificado a
realização desse fato, o lançamento será descabido, já que tal ato jurídico administrativo
pressupõe que todas as investigações eventualmente necessárias já tenham sido realizadas e que
o fato gerador da obrigação tributária já tenha sido identificado nos seus vários aspectos7.
Quer dizer, se a autoridade não dispõe de todas as informações que levam à
conclusão da ocorrência do fato gerador da obrigação correspondente, a qual, no caso em tela,
consubstancia-se no descumprimento de obrigação acessória é que haverá, aí, sim, a necessidade
de intimação do sujeito passivo para que os elementos necessários à constituição do crédito seja
realizada.
O próprio artigo 9o do Decreto n. 70.235/72 dispõe que os autos de infração
deverão estar instruídos com todos os termos, depoimentos, laudos e demais elementos de prova
indispensáveis à comprovação do ilícito8. Do contrário, haverá a necessidade de abertura de
procedimento fiscal para que os auditores possam coletar dados e informações relacionados ao
fato gerador e possam comprovar, portanto, a efetiva subsunção do fato à norma jurídica,
conforme dispõem os artigos 7o do Decreto n. 70.235/72 e 196 do Código Tributário Nacional9.
Seguindo essa linha de raciocínio, note-se que a redação do artigo 32-A da Lei n.
8.212/91 é bastante clara ao prescrever que aquele que deixar de apresentar a declaração a que se
refere o artigo 32, inciso IV da referida Lei no prazo fixado sujeitar-se-á às sanções cabíveis,
sendo que a intimação prévia ao lançamento será realizada apenas nas hipóteses em que o
contribuinte não tenha apresentado a declaração ou tenha apresentado com incorreções ou
omissões. Confira-se:
“Lei n. 8.212/91
Art. 32-A. O contribuinte que deixar de apresentar a declaração de que trata o inciso IV
do caput do art. 32 desta Lei no prazo fixado ou que a apresentar com incorreções ou
omissões será intimado a apresentá-la ou a prestar esclarecimentos e sujeitar-se-á às
seguintes multas: (Incluído pela Lei no 11.941, de 2009).
I – de R$ 20,00 (vinte reais) para cada grupo de 10 (dez) informações incorretas ou
omitidas; e (Incluído pela Lei no 11.941, de 2009).
II – de 2% (dois por cento) ao mês-calendário ou fração, incidentes sobre o montante
das contribuições informadas, ainda que integralmente pagas, no caso de falta de

7 AMARO, Luciano. Direito tributário brasileiro. 20. ed. São Paulo: Saraiva, 2014, Não paginado.
8 Cf. Decreto n. 70.235/72, Art. 9o A exigência do crédito tributário e a aplicação de penalidade isolada serão
formalizados em autos de infração ou notificações de lançamento, distintos para cada tributo ou penalidade, os quais
deverão estar instruídos com todos os termos, depoimentos, laudos e demais elementos de prova indispensáveis à
comprovação do ilícito.
9 Cf. Lei n. 5.172/66, Art. 196. A autoridade administrativa que proceder ou presidir a quaisquer diligências de
fiscalização lavrará os termos necessários para que se documente o início do procedimento, na forma da legislação
aplicável, que fixará prazo máximo para a conclusão daquelas.
Fl. 51
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Fl. 12 do Acórdão n.o 2201-006.687 - 2a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
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entrega da declaração ou entrega após o prazo, limitada a 20% (vinte por cento),
observado o disposto no § 3o deste artigo. (Incluído pela Lei no 11.941, de 2009).
§ 1o Para efeito de aplicação da multa prevista no inciso II do caput deste artigo, será
considerado como termo inicial o dia seguinte ao término do prazo fixado para entrega
da declaração e como termo final a data da efetiva entrega ou, no caso de não-
apresentação, a data da lavratura do auto de infração ou da notificação de lançamento.
(Incluído pela Lei no 11.941, de 2009).
§ 2o Observado o disposto no § 3o deste artigo, as multas serão reduzidas: (Incluído
pela Lei no 11.941, de 2009).
I – à metade, quando a declaração for apresentada após o prazo, mas antes de qualquer
procedimento de ofício; ou (Incluído pela Lei no 11.941, de 2009).
II – a 75% (setenta e cinco por cento), se houver apresentação da declaração no prazo
fixado em intimação. (Incluído pela Lei no 11.941, de 2009).
§ 3o A multa mínima a ser aplicada será de: (Incluído pela Lei no 11.941, de 2009).
I – R$ 200,00 (duzentos reais), tratando-se de omissão de declaração sem ocorrência de
fatos geradores de contribuição previdenciária; e (Incluído pela Lei no 11.941, de 2009).
II – R$ 500,00 (quinhentos reais), nos demais casos. (Incluído pela Lei no 11.941, de
2009).”
A intimação que antecede a lavratura do Auto de Infração apenas deve ser
realizada nas hipóteses em que a autoridade autuante não dispõe de elementos suficientes à
comprovação da infração tributária ou, ainda, nas hipóteses em que o contribuinte não tenha
apresentado a declaração ou tenha apresentado com incorreções ou omissões, de acordo com o
que prescreve artigo 32-A da Lei n. 8.212/91. No caso em tela, perceba-se que a infração restou
comprovada a partir da efetiva entrega fora do prazo das GFIPs, conforme se pode observar do
Auto de Infração de fls. 14.
A jurisprudência deste Tribunal é uníssona quanto a desnecessidade de intimação
prévia do sujeito passivo nos casos em que a autoridade dispõe de elementos suficientes à
constituição do crédito tributário. Esse o teor da Súmula CARF n. 46, cuja redação transcrevo
abaixo:
“Súmula CARF no 46
O lançamento de ofício pode ser realizado sem prévia intimação ao sujeito passivo, nos
casos em que o Fisco dispuser de elementos suficientes à constituição do crédito
tributário. (Vinculante, conforme Portaria MF no 277, de 07/06/2018, DOU de
08/06/2018).
Por fim, a apresentação das GFIPs fora do prazo legal estabelecido para tanto não
enseja a intimação prévia do sujeito passivo. Apenas nas hipóteses em que a autoridade autuante
não dispõe de elementos suficientes relativos à comprovação da efetiva subsunção do fato
infracional à norma jurídica é que a referida intimação se faz necessária, não sendo essa,
portanto, a hipótese dos autos.

4. Da alegação de que a multa apresenta caráter confiscatório e da aplicação
da Súmula CARF n. 2

Fl. 52
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Fl. 13 do Acórdão n.o 2201-006.687 - 2a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
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De fato, toda multa exerce a função de apenar o sujeito a ela submetido tendo em
vista o ilícito praticado. É na pessoa do infrator que recai a multa, isto é, naquele a quem
incumbia o dever legal de adotar determinada conduta e que, tendo deixado de fazê-lo, deve
sujeitar-se à sanção cominada pela lei.
Por essa razão, é de se reconhecer que a multa aqui analisada foi aplicada com
base no artigo 32-A da Lei n. 8.212/91, restando-se concluir, portanto, que a autoridade fiscal
agiu em consonância com o ordenamento jurídico pátrio, ainda mais quando se sabe que lhe é
defeso emitir qualquer juízo sobre a inconstitucionalidade ou ilegalidade de dispositivos legais
ou infralegais até então vigentes e, sob tal justificativa, afastá-los da aplicação ao caso concreto,
uma vez que a atividade de lançamento é vinculada e obrigatória nos termos do artigo 142, caput
e parágrafo único do Código Tributário Nacional
E ainda que assim não fosse, note-se que a alegação do caráter confiscatório da
multa fundamenta-se no artigo 150, inciso IV da Constituição Federal e tem por escopo a
inconstitucionalidade ou ilegalidade da medida, sendo que o próprio Decreto n. 70.235/72 veda
que os órgãos de julgamento administrativo fiscal possam afastar aplicação ou deixem de
observar lei ou decreto sob fundamento de inconstitucionalidade. Confira-se:
“Decreto n. 70.235/72
Art. 26-A. No âmbito do processo administrativo fiscal, fica vedado aos órgãos de
julgamento afastar a aplicação ou deixar de observar tratado, acordo internacional, lei
ou decreto, sob fundamento de inconstitucionalidade.”
Em consonância com o artigo 26-A do Decreto n. 70.235/72, o artigo 62 do
Regimento Interno - RICARF, aprovado pela Portaria MF n. 343 de junho de 2015, também
prescreve que é vedado aos membros do CARF afastar ou deixar de observar quaisquer
disposições contidas em Lei ou Decreto:
“PORTARIA MF No 343, DE 09 DE JUNHO DE 2015.
Art. 62. Fica vedado aos membros das turmas de julgamento do CARF afastar a
aplicação ou deixar de observar tratado, acordo internacional, lei ou decreto, sob
fundamento de inconstitucionalidade.”
A Súmula CARF n. 2 também dispõe que este Tribunal não tem competência para
se pronunciar sobre a inconstitucionalidade de lei tributária. Veja-se:
“Súmula CARF n. 2
O CARF não é competente para se pronunciar sobre a inconstitucionalidade de lei
tributária.”
Tendo em vista que a fiscalização agiu em consonância com a legislação de
regência e que, por outro lado, não cabe a este E. CARF se pronunciar sobre a
inconstitucionalidade ou ilegalidade das normas tributárias vigentes, reafirmo que a multa
aplicada com fundamento no artigo 32-A da Lei n. 8.212/91, com redação dada pela Lei n.
11.941/2009, não pode ser afastada ou reduzida tal como pretende a empresa recorrente.

5. Da não aplicação do artigo 146 do CTN à hipótese dos autos

Fl. 53
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Fl. 14 do Acórdão n.o 2201-006.687 - 2a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
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De acordo com o artigo 146 do Código Tributário Nacional, a autoridade fiscal
está impossibilitada de modificar os critérios jurídicos adotados no exercício do lançamento em
relação a um mesmo sujeito passivo e no que diz respeito a fato gerador ocorrido anteriormente à
sua introdução. Confira-se:
“Lei n. 5.172/66
Art. 146. A modificação introduzida, de ofício ou em consequência de decisão
administrativa ou judicial, nos critérios jurídicos adotados pela autoridade
administrativa no exercício do lançamento somente pode ser efetivada, em relação a um
mesmo sujeito passivo, quanto a fato gerador ocorrido posteriormente à sua
introdução.”
Para a adequada compreensão do artigo 146 do Código Tributário Nacional, a
primeira questão que se coloca é saber o que deve ser entendido por critérios jurídicos. Cuida-se
de expressão que como tantas outras tem diversos significados. Entre os significados registrados
pelos dicionaristas especializados, o que parece melhor adequado ao contexto do referido artigo
146 é o de ponto de vista. O termo critérios jurídicos há de ser compreendido como uma
interpretação entre as diversas interpretações que uma norma jurídica pode suscitar sem que se
possa razoavelmente cogitar de erro. Nas palavras de Hugo de Brito Machado10,
“A imodificabilidade do critério jurídico na atividade de lançamento tributário é um
requisito para a preservação da segurança jurídica. Na verdade a atividade de apuração
do valor do tributo devido é sempre uma atividade vinculada. A possibilidade de
mudança de critério jurídico, seja pela mudança de interpretação, seja pela mudança do
critério de escolha de uma das alternativas legalmente permitidas, transformaria a
atividade de lançamento em atividade discricionária, o que não se pode admitir em face
da própria natureza do tributo, que há de ser cobrado, por definição, mediante atividade
administrativa plenamente vinculada.”
Segundo Leandro Paulsen11, o artigo 146 do Código Tributário Nacional positiva,
em nível infraconstitucional, a necessidade de proteção da confiança do contribuinte na
Administração Tributária, abarcando, de um lado, a impossibilidade de retratação de atos
administrativos concretos que implique prejuízo relativamente a situação consolidada à luz de
critérios anteriormente adotados e, de outro, a irretroatividade de atos administrativos normativos
quando o contribuinte confiou nas normas anteriores. Em síntese, o artigo 146 se refere a
situações de fato que estão consumadas e proíbe, portanto, a aplicação retroativa de novo critério
jurídico.
A finalidade da norma jurídica em comento é proteger especificamente o sujeito
passivo que tenha recebido a seu favor uma orientação direta do Fisco ou uma diretriz de
aplicação da legislação tributária em sede de consulta ou no bojo de determinado processo
administrativo fiscal no sentido de que a legislação tributária deve ser interpretada de maneira
tal, de modo que se o contribuinte começa a pautar sua atuação de boa-fé naquela suposta
intepretação, não poderá, de uma hora para outra, ser surpreendido com uma nova interpretação
baseada em novo critério jurídico capaz de alcançar todo e qualquer fato gerador ainda não

10 MACHADO, Hugo de Brito. Comentários ao Código Tributário Nacional. Arts. 139 a 218. Vol. III. 2. ed. São
Paulo: Atlas, 2009, p. 84/85.
11 PAULSEN, Leandro. Curso de Direito Tributário completo. 8. ed. rev. e atual. São Paulo: Saraiva, 2017. Não
paginado.
Fl. 54
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Fl. 15 do Acórdão n.o 2201-006.687 - 2a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
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atingido pela decadência. Essa nova interpretação alcançará apenas os fatos geradores ocorridos
após à sua introdução.
A propósito, note-se que doutrina especializada tem entendido que a
irretroatividade do novo critério jurídico nos termos do artigo 146 do Código Tributário Nacional
é invocável apenas pelo sujeito passivo em relação ao qual outro lançamento já tenha sido
realizado com a aplicação do critério antigo. Contudo, ainda que a maior parte da doutrina
entenda que em relação a outros sujeitos passivos a referida norma jurídica não proíbe a
aplicação retroativa de novos critérios jurídicos, Hugo de Brito Machado12 entende que a
aplicação retroativa de um novo critério jurídico não é admissível a despeito de se tratar de
lançamentos relativos a outros sujeitos passivos. Confira-se:
“Realmente, a interpretação literal e isolada do art. 146 do Código Tributário Nacional
nos levaria a admitir a aplicação retroativa de um novo critério jurídico, à consideração
de que se trata de outro contribuinte e não daquele contra o qual exista já lançamento
anterior, fundado no critério antigo. Entretanto, temos de considerar que os dispositivos
da lei não devem ser interpretados em face apenas do elemento literal, nem muito
menos isoladamente.
Assim, e se levarmos em conta o elemento sistêmico, e especialmente o princípio da
hierarquia que preside o sistema jurídico, temos de concluir que a aplicação retroativa
de um novo critério jurídico não se pode admitir, mesmo em relação a outros sujeitos
passivos, porque isto lesionaria flagrantemente o princípio da isonomia.
Se as situações de fato são inteiramente iguais, o fato de já haver sido contra um dos
sujeitos passivos feito um lançamento tributário não constitui critério hábil para
justificar o tratamento diferenciado das duas situações iguais. Consequentemente, as
duas situações iguais devem receber o mesmo tratamento jurídico.”
Esse ponto diz com a possibilidade de a modificação do critério jurídico resultar
de uma decisão administrativa ou judicial. Por exemplo, uma decisão administrativa pode ser
proferida no bojo de um processo tributário tendo por objeto um lançamento específico, mas se
considerarmos que a modificação do critério jurídico só valerá para os novos fatos geradores,
chegaríamos à conclusão de que essa decisão valeria para outros créditos, mas não para o crédito
que deu origem à própria decisão. Estaríamos aí diante de um aparente paradoxo processual,
porquanto teríamos uma decisão veiculando um critério “A” em determinado processo que não
valeria para esse mesmo processo. A decisão produziria efeitos apenas externamente.
É por isso mesmo que a melhor exegese é a de que o artigo 146 do Código
Tributário Nacional não trata necessariamente de decisão judicial ou administrativa que defina
um novo critério jurídico em processo envolvendo lançamento realizado em face do mesmo
sujeito passivo que tem a seu favor o critério jurídico revisto. Na verdade, o referido artigo quer
dizer mais do que isso e tem cabimento às hipóteses em que se verifica a adoção de um novo
critério jurídico em decisão administrativa envolvendo outro sujeito passivo ou quando se nota a
modificação na jurisprudência administrativa ou judicial. Mas é claro que para que o novo
critério possa legitimar o lançamento que envolve novos fatos geradores relativos ao sujeito
passivo contemplado com o critério antigo, o contribuinte deverá ser cientificado pela autoridade
fiscal, de alguma forma, a respeito da adoção daquele novo critério.

12 MACHADO, Hugo de Brito. Comentários ao Código Tributário Nacional. Arts. 139 a 218. Vol. III. 2. ed. São
Paulo: Atlas, 2009, p. 93.
Fl. 55
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Fl. 16 do Acórdão n.o 2201-006.687 - 2a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
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Seguindo essa linha de raciocínio, o ponto que deve ser aqui destacado é que na
hipótese dos autos não há qualquer comprovação de que o artigo 472 da Instrução Normativa n.
971/2009 foi aplicado no bojo de algum processo de consulta tributário ou em sede de
determinado processo administrativo ou judicial envolvendo outro contribuinte que se
encontrava em situação inteiramente equivale à sua, ou, ainda, que a jurisprudência da época dos
fatos geradores aqui discutidos inclinava-se no sentido da aplicabilidade do referido artigo 472
no contexto das multas aplicadas nos casos de atraso na entrega de GFIP’s.
Aliás, verifique-se que através da Solução de Consulta Interna n. 7 de 26 de março
de 2014, a Coordenação-Geral de Arrecadação e Cobrança (CODAC) da RFB acabou
concluindo pela inaplicabilidade do referido artigo 472 em relação à cobrança de multas
aplicadas em decorrência da entrega de GFIPs após o prazo legalmente fixado para tanto.
Confira-se:
“Solução de Consulta Interna n. 7 de 26 de março de 2014
Assunto: Contribuições Sociais Previdenciárias
Ementa: MULTA POR ATRASO NA ENTREGA DE DECLARAÇÃO (MAED).
DENÚNCIA ESPONTÂNEA. INOCORRÊNCIA NO CASO DE ENTREGA DE GFIP
APÓS PRAZO LEGAL.
A entrega de Guia de Pagamento do Fundo de Garantia por Tempo de Serviço e
Informações à Previdência Social (GFIP) após o prazo legal enseja a aplicação de Multa
por Atraso na Entrega de Declaração (MAED), consoante o disposto no art. 32A, II e
§1o da Lei no 8.212, de 1991. Não ficando configurada denúncia espontânea da infração
sendo inaplicável o disposto no art. 472 da Instrução Normativa RFB no 971, de 2009.
Dispositivos Legais: Lei no 5.172, de 25 de outubro de 1966 (Código Tributário
Nacional – CTN), art. 138; Lei no 8.212, de 24 de julho de 1991, art. 32A; Instrução
Normativa RFB no 971, de 13 de novembro de 2009, arts. 472 e 476, II, ‘b’, e §§ 5o a 7o.
e-processo 10166.721041/201416.” (grifei).
Na oportunidade, a Coordenação-Geral de Arrecadação e Cobrança (CODAC) da
RFB acabou concluindo que que o artigo 32-A da Lei n. 8212/91 é norma específica e, portanto,
à luz do princípio da especialidade, deve prevalecer sobre a norma mais genérica constante do
artigo 472 da Instrução Normativa RFB n. 971/2009, sem contar que o próprio artigo 476 da
referida Instrução acabou normatizando a multa por atraso na entrega da GFIP.
À toda evidência, não existiu qualquer orientação direta do Fisco ou diretriz pela
aplicação artigo 472 da IN n. 971/2009 no contexto das multas lavradas com fundamento no
artigo 32-A da Lei n. 8.212/91. Quer dizer, tanto não houve lançamento anterior lavrado em face
da empresa recorrente em que a autoridade judicante tenha entendido pela aplicabilidade de tal
sistemática, como também a empresa não demonstrou efetivamente que o referido artigo 472
tenha sido aplicado no bojo de algum processo de consulta tributário ou em sede de determinado
processo administrativo ou judicial envolvendo outro contribuinte que se encontrava em situação
inteiramente equivale à sua, ou, ainda, que a jurisprudência da época dos fatos geradores aqui
discutidos inclinava-se no sentido da aplicabilidade do artigo 472 no contexto das multas
aplicadas pela entrega de GFIPs após o prazo legal fixado para tanto.
Tudo isso nos leva a assinalar que a sistemática prevista no artigo 472, caput da
Instrução Normativa n. 971/2009 não era adotada pela Receita Federal no contexto das multas
aplicadas em decorrência da entrega das GFIPs após o prazo legal fixado para tanto. O critério
jurídico adotado pela autoridade fiscal sempre foi no sentido de que o referido artigo 472 não se
aplica às multas lavradas com fundamento no artigo 32-A da Lei n. 8.212/91, sem contar que o
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Fl. 17 do Acórdão n.o 2201-006.687 - 2a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 13887.720346/2015-36

próprio artigo 476 da referida IN acabou normatizando a multa por atraso na entrega da GFIP,
restando-se concluir, portanto, que o artigo 146 do Código Tributário Nacional não se aplica à
hipótese dos autos.

6. Da inaplicabilidade do instituto da denúncia espontânea e da aplicação da
Súmula CARF n. 49

Pois bem. Penso que a questão da aplicação do instituto da denúncia espontânea
previsto tanto no artigo 138 do Código Tributário Nacional quanto no artigo 472 da Instrução
Normativa n. 971/2009, em sua redação original, não comporta maiores digressões ou
complexidades. A propósito, confira-se o que dispõem os referidos artigos:
“Lei n. 5.172/66
Art. 138. A responsabilidade é excluída pela denúncia espontânea da infração,
acompanhada, se for o caso, do pagamento do tributo devido e dos juros de mora, ou do
depósito da importância arbitrada pela autoridade administrativa, quando o montante do
tributo dependa de apuração.
Parágrafo único. Não se considera espontânea a denúncia apresentada após o início de
qualquer procedimento administrativo ou medida de fiscalização, relacionados com a
infração.
Instrução Normativa RFB n. 971/2009
Art. 472. Caso haja denúncia espontânea da infração, não cabe a lavratura de Auto de
Infração para aplicação de penalidade pelo descumprimento de obrigação acessória.
Parágrafo único. Considera-se denúncia espontânea o procedimento adotado pelo
infrator que regularize a situação que tenha configurado a infração, antes do início de
qualquer ação fiscal relacionada com a infração, dispensada a comunicação da correção
da falta à RFB.”
De fato, boa parte da doutrina tem afirmado que o instituto em apreço seria de
todo aplicável às sanções por descumprimento de obrigações acessórias ou deveres
instrumentais. O entendimento é o de que a expressão “se for o caso” constante do artigo 138 do
Código Tributário Nacional deixa fora de qualquer dúvida razoável que a norma abrange
também o inadimplemento de obrigações acessórias, porque, em se tratando de obrigação
principal descumprida, o tributo é sempre devido, sendo que, para abranger apenas o
inadimplemento de obrigações principais, a expressão seria inteiramente desnecessária13. É nesse
sentido que Hugo de Brito Machado tem se manifestado14:

13 Nesse mesmo sentido, confira-se o posicionamento de Ives Gandra da Silva Martins [MARTINS, Ives Gandra da
Silva. Arts. 128 a 138. In: MARTINS, Ives Gandra da Silva (Coord.). Comentários ao Código Tributário Nacional.
7. ed. São Paulo: Saraiva, 2013, p. 302-303], Leandro Paulsen [PAULSEN, Leandro. Direito Tributário:
Constituição e Código Tributário à luz da doutrina e da jurisprudência. 16. ed. Porto Alegre: Livraria do Advogado,
2014, Não paginado] e Luciano Amaro [AMARO, Luciano. Direito tributário brasileiro. 20. ed. São Paulo: Saraiva,
2014, Não paginado].
14 MACHADO, Hugo de Brito. Comentários ao Código Tributário Nacional, volume II. 2. ed. São Paulo: Atlas,
2008, p. 662-663.
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Fl. 18 do Acórdão n.o 2201-006.687 - 2a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
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“Como a lei diz que a denúncia há de ser acompanhada, se for o caso, do pagamento do
tributo devido, resta induvidoso que a exclusão da responsabilidade tanto se refere a
infrações das quais decorra o não pagamento do tributo como a infrações meramente
formais, vale dizer, infrações das quais não decorra o não pagamento do tributo.
Inadimplemento de obrigações tributárias meramente acessórias.
Como não se deve presumir a existência, na lei, de palavras ou expressões inúteis,
temos de concluir que a expressão se for o caso, no art. 138 do Código Tributário
Nacional, significa que a norma nele contida se aplica tanto para o caso em que a
denúncia espontânea da infração se faça acompanhar do pagamento do tributo devido,
como também no caso em que a denúncia espontânea da infração não se faça
acompanhar do pagamento do tributo, por não ser o caso. E com toda certeza somente
não será o caso em se tratando de infrações meramente formais, vale dizer, mero
descumprimento de obrigações tributárias acessórias.”
Aliás, há muito que a jurisprudência do Superior Tribunal de Justiça vem
rechaçando esse posicionamento sob o entendimento de que o artigo 138 do CTN abrange
apenas as obrigações principais, uma vez que as obrigações acessórias são autônomas e,
portanto, consubstanciam deveres impostos por lei os quais se coadunam com o interesse da
arrecadação e fiscalização dos tributos, bastando que a obrigação acessória não seja cumprida no
prazo previsto em lei para que reste configurada a infração tributária, a qual, aliás, não poderia
ser objeto da denúncia espontânea. A título de informação, registre-se que quando do julgamento
do AgRg no REsp n. 1.466.966/RJ, Rel. Min. Humberto Martins, a Corte Superior entendeu que
a denúncia espontânea não é capaz de afastar a multa decorrente do atraso na entrega da DCTF,
ainda que o sujeito passivo seja beneficiário de imunidade e isenção.
A jurisprudência deste E. Conselho Administrativo de Recursos Fiscais – CARF
também tem se manifestado no sentido da inaplicabilidade do instituto da denúncia espontânea
no âmbito das sanções por descumprimento de obrigações acessórias tal como ocorre nos casos
de atraso na entrega das declarações, incluindo-se, aí, as GFIPs. Esse o teor da Súmula
Vinculante CARF n. 49, conforme transcrevo abaixo:
“Súmula CARF no 49
A denúncia espontânea (art. 138 do Código Tributário Nacional) não alcança a
penalidade
decorrente
do
atraso
na
entrega
de
declaração.
(Vinculante,
conforme Portaria MF no 277, de 07/06/2018, DOU de 08/06/2018).”
Portanto, no âmbito deste Tribunal predomina o entendimento de que a denúncia
espontânea prevista nos artigos 138 do Código Tributário Nacional e 472 da Instrução Normativa
RFB n. 971/2009 não alcança a penalidade decorrente do atraso da entrega da declaração,
incluindo-se, aí, as GFIPs.

7. Da não aplicação do Projeto de Lei n. 7.512/2014

A alegação de que o projeto de Lei n. 7.512/2014 deve ser aplicado à hipótese dos
autos, uma vez que ali há a previsão de anulação de débitos fiscais decorrentes da aplicação de
multas com fundamento no artigo 32-A da Lei n. 8.212/91, não reivindica maiores
complexidades ou digressões e deve ser rechaçada de plano.
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A título de informação, o referido Projeto foi apresentado pelo Deputado Laércio
Oliveira em 07.05.2014 e em 22.07.2019 a proposição PL 7.512/2014 passou a tramitar como PL
4.157/2009.
O fato é que o referido Projeto de Lei n. 4.157/2019 ainda se encontra em trâmite
perante o Congresso Nacional e na presente data aguarda Parecer do Relator na Comissão de
Finanças e Tributação (CFT), o que significa dizer, por óbvio, que até que não venha a ser
aprovado e promulgado como Lei não poderá ser aplicado como se Lei fosse. Apenas se já
tivesse sido aprovado e promulgado como Lei é que poderia ser aplicado à hipótese dos autos, de
modo que o sujeito passivo poderia, aí, sim, beneficiar-se da retroatividade benigna a que alude o
artigo 106, inciso II, alínea “a” do Código Tributário Nacional15.

Conclusão

Por todo o exposto e por tudo que consta nos autos, conheço do presente recurso
voluntário e nego-lhe provimento.
(documento assinado digitalmente)
Sávio Salomão de Almeida Nóbrega

15 Cf. Lei n. 5.172/66. Art. 106. A lei aplica-se a ato ou fato pretérito: II - tratando-se de ato não definitivamente
julgado: a) quando deixe de defini-lo como infração.
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