Tribunal: CARF
Processo: 19311.720321/2017-03
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: FLAVIO MACHADO VILHENA DIAS
Órgão colegiado: Segunda Turma Ordinária da Terceira Câmara da Primeira Seção / Terceira Câmara / Primeira Seção de Julgamento
Data de julgamento: 2020-01-22
Data de publicação: 2020-02-20

Ementa:
ASSUNTO: OBRIGAÇÕES ACESSÓRIAS
Ano-calendário: 2014
MPF. AUSÊNCIA DE NULIDADE AUTUAÇÃO.
Não há nulidade da autuação, quando a fiscalização, com base em MPF emitido para verificar a regularidade da apuração e recolhimento de determinado tributo, identifica e constitui penalidade por eventuais falhas nas obrigações acessórias cumpridas pelo contribuinte.
MULTA REGULAMENTAR. ARTIGO 57, INCISO III, DA MEDIDA PROVISÓRIA No2.158-35/2001. OMISSÃO. INTIMAÇÃO PRÉVIA. ECD E FCONT.
Não há que se falar em aplicação da multa estabelecida para apresentação de obrigação acessória com informações inexatas, incompletas ou omitidas, prevista no inciso III do artigo 57 da MP no2.158-35/2001, quando o contribuinte, devidamente intimado, sanar, nos prazos estipulados nas intimações expedidas, os vícios apontados pela fiscalização.
MULTA PREVISTA NO ARTIGO 8o-A, INCISO II, DO DECRETO-LEI 1.598 DE 26/12/1977. ECF.
Nas obrigações acessórias reguladas pela Instrução Normativa RFB no 1.422/2013, em especial a ECF, o contribuinte ficará sujeito à penalidade prevista no Artigo 8o-A, inciso II do Decreto no 1.598/77, caso sejam identificadas inexatidões, incorreções ou omissões nas declarações apresentadas.
Caso os vícios sejam sanados no curso da fiscalização, a penalidade deverá ser reduzida em 50%, como determina o comando do inciso II, do § 3o, do Artigo 8o-A do Decreto no 1.598/77.

Inteiro teor:
S1-C 3T2
Ministério da Economia
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
19311.720321/2017-03
Recurso
Voluntário
Acórdão no
1302-004.275 – 1a Seção de Julgamento / 3a Câmara / 2a Turma Ordinária
Sessão de
22 de janeiro de 2020
Recorrente
PLATLOG IMPORTAÇÃO, LOGÍSTICA E DISTRIBUIÇÃO LTDA.
Interessado
FAZENDA NACIONAL

ASSUNTO: OBRIGAÇÕES ACESSÓRIAS
Ano-calendário: 2014
MPF. AUSÊNCIA DE NULIDADE AUTUAÇÃO.
Não há nulidade da autuação, quando a fiscalização, com base em MPF
emitido para verificar a regularidade da apuração e recolhimento de
determinado tributo, identifica e constitui penalidade por eventuais falhas nas
obrigações acessórias cumpridas pelo contribuinte.
MULTA REGULAMENTAR. ARTIGO 57, INCISO III, DA MEDIDA
PROVISÓRIA No2.158-35/2001. OMISSÃO. INTIMAÇÃO PRÉVIA. ECD E
FCONT.
Não há que se falar em aplicação da multa estabelecida para apresentação de
obrigação acessória com informações inexatas, incompletas ou omitidas,
prevista no inciso III do artigo 57 da MP no2.158-35/2001, quando o
contribuinte, devidamente intimado, sanar, nos prazos estipulados nas
intimações expedidas, os vícios apontados pela fiscalização.
MULTA PREVISTA NO ARTIGO 8o-A, INCISO II, DO DECRETO-LEI
1.598 DE 26/12/1977. ECF.
Nas obrigações acessórias reguladas pela Instrução Normativa RFB no
1.422/2013, em especial a ECF, o contribuinte ficará sujeito à penalidade
prevista no Artigo 8o-A, inciso II do Decreto no 1.598/77, caso sejam
identificadas
inexatidões,
incorreções
ou
omissões
nas
declarações
apresentadas.
Caso os vícios sejam sanados no curso da fiscalização, a penalidade deverá ser
reduzida em 50%, como determina o comando do inciso II, do § 3o, do Artigo
8o-A do Decreto no 1.598/77.

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em rejeitar a
preliminar de nulidade suscitada e, no mérito, por maioria de votos, em dar provimento ao
recurso quanto à aplicação da multa aplicada em face de omissões na apresentação dos arquivos
ECD e FCONT, vencidos os conselheiros Paulo Henrique Silva Figueiredo e Luiz Tadeu
Matosinho Machado, que lhe negaram provimento neste ponto. Acordam, ainda, por
ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 19311.720321/2017-03
Fl. 737
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Fl. 2 do Acórdão n.o 1302-004.275 - 1a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 19311.720321/2017-03

unanimidade de votos, em negar provimento ao recurso quanto à multa pela entrega de ECF com
informações omitidas.
(documento assinado digitalmente)
Luiz Tadeu Matosinho Machado - Presidente
(documento assinado digitalmente)
Flávio Machado Vilhena Dias - Relator
Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Paulo Henrique Silva
Figueiredo, Gustavo Guimaraes da Fonseca, Ricardo Marozzi Gregorio, Flávio Machado
Vilhena Dias, Marcelo José Luz de Macedo (suplente convocado) e Luiz Tadeu Matosinho
Machado. Ausente o conselheiro Breno do Carmo Moreira Vieira, substituído pelo conselheiro
Marcelo José Luz de Macedo.
Relatório
Trata-se o presente de processo administrativo de Auto de Infração lavrado em
face do contribuinte PLATLOG IMPORTAÇÃO, LOGÍSTICA E DISTRIBUIÇÃO LTDA., ora
Recorrente, através do qual foi aplicada, pela fiscalização, multa regulamentar no valor
originário de R$85.226.314,50, sob o fundamento de que houve a apresentação de escrituração
digital, arquivos ou sistemas com informações inexatas, incompletas ou omitidas, relativas ao
exercício 2015 (ano-calendário 2014). Os arquivos supostamente apresentados em sentido
contrário ao que determina a legislação foram a ECD, a ECF e o FCONT.
Como se depreende do Termo de Verificação Fiscal de fls. 527 a 535, em
03/02/2017, ao iniciar fiscalização junto ao contribuinte, o agente fiscal solicitou documentos
societários da entidade e informou que “acessaria arquivos SPED CONTABIL e FCONT”.
Contudo, em seguida, constatou-se que nos arquivos ECD - Escrituração Contábil
Digital e ECF - Escrituração Contábil Fiscal do SPED do contribuinte constavam apenas “três
lançamentos a débito e três a crédito”, sendo o Recorrente “intimado a explicar por escrito os
fatos relatados e a situação da contabilidade da empresa, e a agendar reunião com a
fiscalização para explicar pessoalmente os fatos, a situação da contabilidade e eventual
substituição dos arquivos do SPED”.
Em manifestação apresentada à fiscalização, o Recorrente deixou claro que os
arquivos digitais foram apresentados apenas com as suas informações cadastrais. Veja-se o que
constou daquele Termo, in verbis:
Em 09/03/2017 o contribuinte apresentou manifestação onde informa que “entregou a
ECD – Escrituração Contábil Digital e a ECF – Escrituração Fiscal do SPED
basicamente apenas com suas informações cadastrais devido ao fato de, no mencionado
exercício, já ser considerada empresa de grande porte, diante de seu elevado
faturamento anual. Desta forma, para que fosse possível a transmissão das mencionadas
obrigações acessórias, necessitava ter seu balanço devidamente auditado”. Entretanto,
a empresa “estava passando por grandes dificuldades financeiras, o que perdurou
por alguns anos, e, por esse motivo, não tinha condições financeiras para contratar
empresa de auditoria para realizar a necessária auditoria”. Informou que “apesar de
não ter conseguido transferir os arquivos, a requerente possui sua contabilidade
devidamente registrada”. Apresentou CD com a ECD referente ao ano calendário de
2014. Informou que havia contratado empresa de auditoria recentemente, com trabalho
em andamento, e que ao final entregaria balanço auditado e transmissão das obrigações
Fl. 738
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Fl. 3 do Acórdão n.o 1302-004.275 - 1a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 19311.720321/2017-03

acessórias. Na mesma data foi cientificado pessoalmente do Termo de Ciência e de
Continuação de Procedimento Fiscal no 0003, sendo informado da prorrogação de prazo
para atendimento ao termo de início. (destacou-se)
E os atos que se sucederam, conforme relato do próprio agente autuante, é que o
contribuinte retificou os arquivos no curso da fiscalização, apresentando os recibos de
transmissão dos arquivos digitais nas seguintes datas:
- 03/07/2017: apresentação do recibo de transmissão da ECD;
- 26/07/2017: apresentação do recibo de transmissão da ECF;
- 22/08/2017: apresentação do recibo de transmissão da FCONT;
Ao fazer a análise das informações constantes naquelas escriturações digitais, já
retificadas, a fiscalização solicitou alguns esclarecimentos e documentos, mas, pelo o que se
denota do Termo de Verificação Fiscal, antes do vencimento do prazo concedido ao contribuinte,
foi formalizada a dispensa para o atendimento das intimações, uma vez que a fiscalização
conseguiu acessar as informações solicitadas nos arquivos digitais.
Contudo, mesmo tendo sido retificadas as informações prestadas – via ECD, ECF
e FCONT – a fiscalização entendeu que houve, por parte do contribuinte, o cometimento de 03
infrações distintas, relativas ao descumprimento de obrigações acessórias, o que ensejou na
aplicação de multa regulamentar.
As infrações constatadas pela fiscalização foram as seguintes:
(i) apresentação da ECD com incorreções ou omissões, sendo aplicada multa
prevista no artigo 57, inciso III, alínea a), da Medida Provisória no 2.158-35 (com
redação, dada pela Lei no 12.873, de 2013);
(ii) apresentação da FCONT com incorreções ou omissões, sendo aplicada multa
prevista no artigo 57, inciso III, alínea a), da Medida Provisória no 2.158-35 (com
redação, dada pela Lei no 12.873, de 2013);
(iii) apresentação da ECF com incorreções ou omissões, sendo aplicada multa
prevista no artigo 8o-A, inciso II, § 3o, inciso II e §4o, do Decreto-Lei 1.598 de
26/12/1977 (com redação dada pela Lei no 12.873/13 de 13/05/2014). Neste caso,
houve redução da multa aplicada, com base no que dispõe o §3o, II, do artigo 8o-
A, do Decreto-Lei 1.598/77.
Não concordando com a aplicação da penalidade, o Recorrente apresentou
Impugnação Administrativa, na qual alegou, em síntese (resumo constante na própria
Impugnação):
2.1. Nulidade. Inexistência de Mandado de Procedimento Fiscal - MPF específico.
Preliminarmente, não houve a concessão de MPF para avaliar a regularidade do
preenchimento e transmissão dos arquivos digitais da IMPUGNANTE. A atribuição
dada à Fiscalização estava restrita à revisão da regular apuração e recolhimento do IRPJ
(e este era possível de ser feito, uma vez que a IMPUGNANTE apresentou durante a
auditoria os documentos relacionados à apuração dos lucros contábil e tributário). A
avaliação da regularidade dos preenchimento e transmissão dos arquivos digitais foi
feita espontaneamente pela Fiscalização sem ter sido autorizada para tanto,
configurando desvio de finalidade no exercício da função pública.
2.2. Inexistência dos pressupostos de fato para a imposição das penalidades
relativamente à ECD e à FCONT. Ambas foram refeitas atendendo à solicitação fiscal.
A sanção prevista na alínea “a” do inciso III do artigo 57 da MP 2.158-35/2001,
Fl. 739
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Fl. 4 do Acórdão n.o 1302-004.275 - 1a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 19311.720321/2017-03

fundamento legal para as multas impostas relativamente à ECD e à FCONT, é passível
de aplicação somente se, após o Fisco identificar as transações omitidas ou
incorretamente registradas e determinar que o sujeito passivo as apresente corretamente,
ainda assim o particular descumpra a obrigação. No caso, a Fiscalização identificou que
os arquivos originais estavam preenchidos apenas com os dados cadastrais, pediu
explicações que justificassem referido comportamento, intimou a IMPUGNANTE para
que os reapresentasse corretamente e esta o fez. Logo, os arquivos não restaram
preenchidos e enviados incorretamente, mas, ao inverso, tiveram suas falhas sanadas a
pedido da Fiscalização. Como consequência, as alegadas omissões foram superadas, de
modo que a situação de fato para a imposição de penalidade por declaração incompleta
não mais subsistia quando do lançamento, impedindo assim a imposição de multa
relacionada a tal situação, na esteira da SCI 20/2012.
2.3. Contrariamente à conclusão que constou da autuação, ECD e FCONT foram
corrigidas e reapresentadas. O fato foi reconhecido pela própria Fiscalização. Depois de
explicar as razões pelas quais os arquivos digitais originais estavam incorretos, a
IMPUGNANTE os retificou, substituindo-os por arquivos com todas as informações
exigidas (primeiro os entregou em CD e posteriormente os transmitiu, cf. documentação
existente nos autos). A Fiscalização reconheceu que assim se deu ao afirmar no TVF
que os acessou depois de retificados (p. 3). Dessa forma, a conclusão por impor multa
por omissão de informações configura conduta contraditória com a própria descrição
dos fatos que afirmou terem ocorrido.
2.4. Demonstração de correção dos erros nos arquivos ECD e FCONT a partir do
reconhecimento da entrega da ECF sem omissões. A elaboração da ECF só é possível
após o preenchimento e entrega da ECD e da FCONT. Isso porque, tratando-se de lucro
real, como no caso, o IRPJ e a CSLL, em 2014, só eram passíveis de serem calculados
após serem determinados o lucro líquido (espelhado na ECD) e realizados os ajustes em
função das diferenças de critérios contábeis antes e após a entrada em vigor da Lei
11.638/2007 (objeto da FCONT). Como no caso concreto a Fiscalização reconheceu
que a ECF foi alterada no curso da auditoria, isso significa, por extensão, que
previamente à sua retificação, necessariamente foram alteradas a ECF e a FCONT, o
que tornam prejudicadas as penalidades por omissão, inexatidão ou incompletude de
informações.
2.5. Erro no cálculo da penalidade imposta. Mesmo que as supostas omissões
mencionadas pela Fiscalização tivessem ocorrido, o que se aceita a título de
argumentação, a autuação ora impugnada deve ser cancelada, em razão do erro no
cálculo da sanção imposta. Os alegados erros, quando muito, autorizariam a imputação
de multa em valor fixo de R$ 100,00 por rubrica que integra as demonstrações
contábeis. Jamais sobre a importância constante das rubricas envolvendo as receitas de
venda de mercadorias e prestação de serviços, bem como a de compra de produtos para
revenda como que se representando o “valor das transações comerciais ou das operações
financeiras” omitidas, inexatas ou incompletas. Até porque “transações comerciais” e
“operações financeiras” não se resumem às aquisições de mercadorias para venda e ao
faturamento, mas aos dados de todas as contas que tenham tido lançamentos no período,
o que só corrobora a interpretação de que a multa deveria ser calculada considerando
montante fixo por rubrica. E não o total que delas constavam ao final de 2014.
2.6. Inexistência de prejuízo à auditoria do resultado tributável. Por fim, caso superados
os argumentos acima, premissa aceita para argumentar, a pena ainda assim deve ser
afastada, na medida em que, com a disponibilização dos arquivos refeitos no curso da
auditoria, quer em CD, quer por sua transmissão no SPED, foi possível à Fiscalização
identificar o lucro líquido do período, os registros feitos em função da aplicação do RTT
e o resultado tributável. Enfim, permitiu-se a promoção de auditoria dos atos praticados,
tornando injustificada a imputação da penalidade de quase R$ 100 milhões em
procedimento fiscal que não impugnou nenhum item do resultado tributável tal como
declarado.
Fl. 740
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Fl. 5 do Acórdão n.o 1302-004.275 - 1a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 19311.720321/2017-03

Ao apreciar o apelo do contribuinte, a Delegacia da Receita Federal de
Julgamento em Curitiba, por maioria de votos, entendeu por bem julgar a Impugnação como
improcedente. O acórdão de fls. 648 a 667 recebeu a seguinte ementa:
ASSUNTO: OBRIGAÇÕES ACESSÓRIAS
Ano-calendário: 2014
MULTA REGULAMENTAR. ARTIGO 57 DA MEDIDA PROVISÓRIA No2.158-
35/2001. OMISSÃO. INTIMAÇÃO PRÉVIA.
Aplica-se a multa estabelecida para apresentação de obrigação acessória com
informações inexatas, incompletas ou omitidas, prevista no inciso III do artigo 57 da
MP no2.158-35/2001, quando o contribuinte entregar EFD basicamente somente com
dados cadastrais. A multa deve ser imposta pelo Fisco mesmo que a impugnante tenha
corrigido a falta depois de intimada pelo Auditor-Fiscal.
MULTA POR INFORMAÇÃO INEXATA. MEDIDA PROVISÓRIA 2.158-35/2001.
BASE DE CÁLCULO.
No caso de informação omitida, inexata ou incompleta, a base de cálculo é o valor das
transações comerciais ou das operações financeiras omitidas, inexatas ou incompletas,
nos termos do inciso III do artigo 57 da MP no2.158-35/2001 com redação dada pela Lei
no12.873, de 2013
ASSUNTO: NORMAS DE ADMINISTRAÇÃO TRIBUTÁRIA
Ano-calendário: 2014
MPF. PROCEDIMENTO DE FISCALIZAÇÃO. VÍCIO. NULIDADE. AUSÊNCIA.
O Mandado de Procedimento Fiscal (MPF) é instrumento interno de gerenciamento,
controle e acompanhamento das atividades de fiscalização. Eventuais falhas em sua
emissão ou prorrogação não contaminam o lançamento.
PENALIDADE. DOLO. PREJUÍZO.
As penalidades tributárias devem ser impostas caso verificada a conduta infracional
descrita em lei, independentemente da intenção do contribuinte ou da extensão dos
efeitos do ato, nos termos do artigo 136 do Código Tributário Nacional (CTN).
INDEPENDÊNCIA ENTRE OBRIGAÇÃO ACESSÓRIA E PRINCIPAL.
A obrigação acessória não guarda qualquer dependência em relação à obrigação
principal e eventuais relações existentes entre fatos ou causas que lhes são comuns
somente são relevantes na medida de suas repercussões na caracterização das
correspondentes hipóteses legais
Impugnação Improcedente
Crédito Tributário Mantido
Devidamente intimado, a Recorrente apresentou Recurso Voluntário, no qual, em
síntese, repisa os argumentos formulados em sede de Impugnação Administrativa.
Ato contínuo, os autos foram distribuídos a este relator para julgamento.
Este é o relatório.

Voto
Conselheiro Flávio Machado Vilhena Dias, Relator.
DA TEMPESTIVIDADE
Fl. 741
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Fl. 6 do Acórdão n.o 1302-004.275 - 1a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 19311.720321/2017-03

Como se denota dos autos, a Recorrente foi intimada do teor do acórdão recorrido
em 11/05/2018 (fl. 671), apresentando o Recurso Voluntário ora analisado no dia 08/06/2018 (fl.
674), ou seja, dentro do prazo de 30 dias, nos termos do que determina o artigo 33 do Decreto no
70.235/72.
Portanto, sem maiores delongas, é tempestivo o Recurso Voluntário apresentado
pela Recorrente e, por isso, uma vez cumpridos os demais pressupostos para a sua
admissibilidade, deve ser analisado por este Conselho Administrativo de Recursos Fiscais.
DO MPF. DA AUSÊNCIA DE NULIDADE DA AUTUAÇÃO
Em sede preliminar, a Recorrente pugna pelo reconhecimento da nulidade da
autuação, argumentando que não houve a expedição de MPF específico “para avaliar a
regularidade do preenchimento e transmissão dos arquivos digitais”.
Afirma, assim, que o Mandado de Procedimento Fiscal expedido só deu
autorização para a fiscalização verificar a regularidade da “apuração e recolhimento do IRPJ” e
que “a avaliação da regularidade dos preenchimento e transmissão dos arquivos digitais foi
feita espontaneamente pela Fiscalização sem ter sido autorizada para tanto, configurando
desvio de finalidade no exercício da função pública.”
Não assiste razão à Recorrente.
Em primeiro lugar, não se pode olvidar que há muito a jurisprudência deste
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais tem proferido o entendimento de que o MPF é
mero instrumento de controle administrativo. Assim, a ausência do MPF, bem como eventuais
vícios no documento, quando emitido, não tem o condão de macular o lançamento de ofício do
crédito tributário realizado pela fiscalização, caso não seja comprovado, pelo contribuinte, o
cerceamento do seu direito de defesa. Neste sentido, veja-se recente julgado proferido:
VÍCIO NO MPF. CERCEAMENTO DE DEFESA. NULIDADE DO LANÇAMENTO.
NÃO CONFIGURAÇÃO.
De acordo com a jurisprudência dominante do CARF, eventuais omissões ou vícios na
emissão do MPF não acarretam a automática nulidade do lançamento de ofício
promovido, se o contribuinte não demonstrar o prejuízo à realização da sua defesa.
(Acórdão 3402-007.027 – Sessão de 22/10/2019).
Apenas para argumentar, mesmo em caso de vencimento do prazo do MPF, a
jurisprudência do CARF tem se posicionado pela ausência de nulidade da autuação, já que, como
mencionado, o MPF é um instrumento de controle interno da Receita Federal do Brasil e ele não
dá competência ao agente fiscal autuante, muito menos a retira quando do seu vencimento. Veja-
se, neste sentido, a ementa de julgado proferido:
PRELIMINAR DE NULIDADE DO LANÇAMENTO FISCAL. VÍCIO NA
EXECUÇÃO
DO
MANDADO
DE
PROCEDIMENTO
FISCAL
-
MPF.
INOCORRÊNCIA
DE
VÍCIO.
PRELIMINAR
REJEITADA.O
Mandado
de
Procedimento Fiscal-MPF de que trata o Decreto no 6.104/2007, regulamentado pela
Portaria no 4.066, de 02 de maio de 2007 e Portaria no 11.371, de 12 dezembro de 2007,
tem apenas a função de planejamento e controle interno da Administração Tributária e
não tem o condão de modificar a competência legal, privativa, do Auditor-Fiscal de
efetuar o lançamento de ofício (CTN, art. 142 e Lei no 10.593/2002, art. 6o, com redação
dada pela Lei no 11.457/2007).O Mandado de Procedimento Fiscal (MPF) foi
prorrogado sem lapso temporal, e com a regular cientificação do sujeito passivo,
inocorrendo pois qualquer vício ou irregularidade. Mesmo que houvesse ocorrido
o vencimento do prazo do MPF, sem sua regular prorrogação, isso não constituiria
hipótese legal de nulidade do lançamento, visto que o MPF é instrumento de
Fl. 742
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Fl. 7 do Acórdão n.o 1302-004.275 - 1a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 19311.720321/2017-03

planejamento, controle interno da atividade de fiscalização da Administração
Tributária e de informação ao contribuinte de que está sendo objeto de fiscalização
pela RFB. Eventuais omissões ou incorreções no Mandado de Procedimento Fiscal
não são causa de nulidade do auto de infração. (...) (destacou-se) (Acórdão no 1802-
002.539 – Sessão de 08/06/2015).
Por outro lado, mesmo que se considerasse que eventual vício do MPF teria o
condão de macular o lançamento, no presente caso, a alegação da Recorrente é de que, no MPF
expedido, só foi dada autorização para o agente fiscal verificar a regularidade da “apuração e
recolhimento do IRPJ” e não do cumprimento das suas obrigações acessórias.
Contudo, não se pode dar guarida a este argumento. Entende-se que não há como
vislumbrar a verificação da regularidade da apuração e recolhimento de determinado tributo, sem
que se analise as obrigações acessórias a ele inerentes. Assim, uma vez aberta a fiscalização, esta
deve abarcar tanto as obrigações principais, como as acessórias. É ilógico pensar que haveria
necessidade de expedição de MPF específico para que a fiscalização possa verificar o
cumprimento das obrigações acessórias.
Há de se ressaltar, ainda, que, nos apelos apresentados – Impugnação e Recurso
Voluntário –, o contribuinte não demonstrou como o suposto vício do MPF alegado teria lhe
cerceado, de alguma forma, o direito à ampla defesa, que pudesse acarretar a nulidade do Auto
de Infração, com base no que dispõe o artigo 59 do Decreto 70.235/72. Não há qualquer
argumentação neste sentido.
Assim, REJEITA-SE a preliminar de NULIDADE DA AUTUAÇÃO, arguida no
Recurso Voluntário ora analisado.
DAS PENALIDADES APLICADAS.
Como demonstrado no relatório alhures, a fiscalização constatou o cometimento
de três infrações distintas por parte do contribuinte, quais sejam:
(i) apresentação da ECD com incorreções ou omissões, sendo aplicada multa
prevista no artigo 57, inciso III, alínea a), da Medida Provisória no 2.158-35 (com
redação, dada pela Lei no 12.873, de 2013);
(ii) apresentação da FCONT com incorreções ou omissões, sendo aplicada multa
prevista no artigo 57, inciso III, alínea a), da Medida Provisória no 2.158-35 (com
redação, dada pela Lei no 12.873, de 2013);
(iii) apresentação da ECF com incorreções ou omissões, sendo aplicada multa
prevista no artigo 8o-A, inciso II, § 3o, inciso II e §4o, do Decreto-Lei 1.598 de
26/12/1977 (com redação dada pela Lei no 12.873/13 de 13/05/2014). Neste caso,
houve redução da multa aplicada, com base no que dispõe o §3o, do inciso II, do
artigo 8o-A, do Decreto-Lei 1.598/77.
O que se verifica é que embasamento legal para as penalidades é distinto. A
autuação para a ECD e FCONT se deu com base no artigo 57, inciso III, alínea a), da Medida
Provisória no 2.158-35/01 (com redação, dada pela Lei no 12.873, de 2013). Já a penalidade
quanto à ECF foi aplicada com o que restou previsto no artigo 8o-A, inciso II c/c § 3o, inciso II e
§ 4o do mesmo artigo do Decreto-Lei 1.598 de 26/12/1977.
Assim, entende-se que, neste momento, para fins didáticos, deve-se analisar
individualmente cada uma das penalidades aplicadas, em especial os textos legislativos afetos a
Fl. 743
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 8 do Acórdão n.o 1302-004.275 - 1a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
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cada uma delas, para, ao final de cada uma das análises, verificar se devem ser mantidas ou não
as sanções impostas ao contribuinte pela fiscalização.
DA PENALIDADE PREVISTA NO ARTIGO 57, INCISO III, ALÍNEA a), DA MEDIDA
PROVISÓRIA No 2.158-35. DA ECD E DA FCONT.
As mudanças que a MP 2.158 e suas diversas reedições promoveram no sistema
tributário brasileiro são as mais variadas e, desde o momento que entraram em vigor, tem gerado
inúmeros conflitos entre os contribuintes e o fisco federal.
Dentre estas alterações, esta a previsão de aplicação de penalidade em caso de
descumprimento, total ou parcial, de obrigações acessórias por parte do contribuinte. Neste
sentido, de pronto, transcreve-se o artigo 57 da mencionada Medida Provisória, já com as
alterações promovidas pela Lei no 12.873/13:
Art. 57. O sujeito passivo que deixar de cumprir as obrigações acessórias exigidas nos
termos do art. 16 da Lei no 9.779, de 19 de janeiro de 1999, ou que as cumprir com
incorreções ou omissões será intimado para cumpri-las ou para prestar esclarecimentos
relativos a elas nos prazos estipulados pela Secretaria da Receita Federal do Brasil e
sujeitar-se-á às seguintes multas: (Redação dada pela Lei no 12.873, de 2013)
I - por apresentação extemporânea: (Redação dada pela Lei no 12.766, de 2012)
a) R$ 500,00 (quinhentos reais) por mês-calendário ou fração, relativamente às pessoas
jurídicas que estiverem em início de atividade ou que sejam imunes ou isentas ou que,
na última declaração apresentada, tenham apurado lucro presumido ou pelo Simples
Nacional; (Redação dada pela Lei no 12.873, de 2013)
b) R$ 1.500,00 (mil e quinhentos reais) por mês-calendário ou fração, relativamente às
demais pessoas jurídicas; (Redação dada pela Lei no 12.873, de 2013)
c) R$ 100,00 (cem reais) por mês-calendário ou fração, relativamente às pessoas físicas;
(Incluída pela Lei no 12.873, de 2013)
II - por não cumprimento à intimação da Secretaria da Receita Federal do Brasil para
cumprir obrigação acessória ou para prestar esclarecimentos nos prazos estipulados pela
autoridade fiscal: R$ 500,00 (quinhentos reais) por mês-calendário; (Redação dada pela
Lei no 12.873, de 2013)
III - por cumprimento de obrigação acessória com informações inexatas, incompletas ou
omitidas: (Redação dada pela Lei no 12.873, de 2013)
a) 3% (três por cento), não inferior a R$ 100,00 (cem reais), do valor das transações
comerciais ou das operações financeiras, próprias da pessoa jurídica ou de terceiros em
relação aos quais seja responsável tributário, no caso de informação omitida, inexata ou
incompleta; (Incluída pela Lei no 12.873, de 2013)
b) 1,5% (um inteiro e cinco décimos por cento), não inferior a R$ 50,00 (cinquenta
reais), do valor das transações comerciais ou das operações financeiras, próprias da
pessoa física ou de terceiros em relação aos quais seja responsável tributário, no caso de
informação omitida, inexata ou incompleta. (Incluída pela Lei no 12.873, de 2013)
§ 1o Na hipótese de pessoa jurídica optante pelo Simples Nacional, os valores e o
percentual referidos nos incisos II e III deste artigo serão reduzidos em 70% (setenta por
cento). (Incluído pela Lei no 12.766, de 2012)
§ 2o Para fins do disposto no inciso I, em relação às pessoas jurídicas que, na última
declaração, tenham utilizado mais de uma forma de apuração do lucro, ou tenham
realizado algum evento de reorganização societária, deverá ser aplicada a multa de que
trata a alínea b do inciso I do caput. (Incluído pela Lei no 12.766, de 2012)
§ 3o A multa prevista no inciso I do caput será reduzida à metade, quando a obrigação
acessória for cumprida antes de qualquer procedimento de ofício. (Redação dada pela
Lei no 12.873, de 2013)
Fl. 744
DF CARF MF
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Fl. 9 do Acórdão n.o 1302-004.275 - 1a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 19311.720321/2017-03

§ 4o Na hipótese de pessoa jurídica de direito público, serão aplicadas as multas
previstas na alínea a do inciso I, no inciso II e na alínea b do inciso III. (Incluído pela
Lei no 12.873, de 2013)
Pela leitura do dispositivo transcrito, pode-se verificar que foram estipuladas 03
penalidades distintas, que deverão ser aplicadas de acordo com as características do contribuinte
e de suas condutas.
A primeira penalidade, prevista no inciso I do artigo 57, deverá ser aplicada
quando houver atraso no cumprimento das obrigações acessórias por parte do contribuinte. Neste
caso, o critério é temporal e independe da “qualidade” da informação prestada pelo contribuinte.
Ou seja, caso haja o cumprimento intempestivo de uma obrigação acessória, devidamente
estipulada pela Receita Federal do Brasil, deverá ser aplicada a referida penalidade, que será
calculada de acordo com a especificidade de cada contribuinte (aplicar-se-á o valor estipulado
nas alíneas a, b ou c) e, principalmente, de acordo com o tempo de atraso no cumprimento da
obrigação (mês-calendário ou fração).
Já a segunda penalidade, estipulada no inciso II do dispositivo ora em análise, será
aplicada, basicamente, caso não haja atendimento de intimação promovida pela fiscalização, para
que o contribuinte cumpra eventual obrigação acessória ou que preste esclarecimentos nos
prazos estipulados pela autoridade fiscal. Neste caso, também fixou-se um valor (atualmente de
R$500,00), que será multiplicado pelo número de meses (“mês-calendário”) em que houver
omissão por parte do contribuinte.
Por fim, a terceira penalidade, prevista pelo legislador no inciso III, do artigo 57
da MP, será aplicada quando houver o “cumprimento de obrigação acessória com informações
inexatas, incompletas ou omitidas”. O valor da penalidade será calculado, em síntese, com a
aplicação de um percentual sobre o valor “das transações comerciais ou das operações
financeiras” do contribuinte.
Neste passo, o que se verifica da análise do dispositivo em comento é que o
legislador trouxe hipóteses distintas de penalidades, que serão aplicadas de acordo com a
condutas – comissivas ou omissivas – do contribuinte.
No presente caso, a fiscalização entendeu que a Recorrente teria incorrido nas
condutas previstas no inciso III, por supostamente ter entregue a ECD e a FCONT com
informações inexatas, incompletas ou omitidas. Contudo, não se pode concordar com esse
entendimento.
De pronto, por lealdade aos demais julgadores que compõe esta Turma de
Julgamento, não se pode deixar de mencionar que este conselheiro relator, em caso análogo ao
presente, acompanhou o voto do ilustre Conselheiro Paulo Henrique Silva Figueiredo, proferido
nos autos de no 13971.721576/2016-44 (acórdão no 1302-003.563), em que foi desenvolvido
entendimento contrário ao que restará demonstrado a seguir. Entretanto, em novas reflexões,
entendeu-se que, com toda venia, a interpretação então dada pela maioria do colegiado ao
dispositivo sancionatório em comento não é a mais correta. Explica-se:
De fato, em um primeiro momento, ao iniciar o processo de fiscalização do
contribuinte, o agente autuante verificou que a ECD e a FCONT entregues não tinham nenhuma
outra informação, além dos dados cadastrais do Recorrente e “três lançamentos a débito e três a
crédito”.
Fl. 745
DF CARF MF
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Fl. 10 do Acórdão n.o 1302-004.275 - 1a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 19311.720321/2017-03

Desta forma, de acordo com o comando do caput do artigo 57, se promoveu a
intimação do contribuinte para que fossem dadas explicações sobre ocorrido, em especial sobre a
ausência de informações obrigatórias que deveriam conter nos arquivos transmitidos.
Prontamente, a Recorrente atendeu a intimação, deixando claro, como consta do
Recurso Voluntário, que não poderia justificar com precisão a motivação para as incorreções
detectadas pela fiscalização, uma vez que, à época em os arquivos foram transmitidos, a entidade
era administrada por pessoas diversas da então atual administração da sociedade. Justificou-se,
apenas, que, provavelmente, as informações foram entregues de forma indevida, por conta da
grave crise financeira que a entidade passou no período em que as informações foram prestadas.
Ademais, a Recorrente, mesmo entregando mídia digital (CD) com a ECD e a
FCONT nos termos exigidos pela fiscalização, requereu a esta, em mais de uma oportunidade,
prazo para o envio eletrônico dos arquivos, uma vez que, tal como consta no TVF, “havia
contratado empresa de auditoria recentemente, com trabalho em andamento, e que ao final
entregaria balanço auditado e transmissão das obrigações acessórias”.
Os requerimentos do contribuinte de prorrogação de prazo foram deferidos pelo
agente fiscal, como se pode verificar, como exemplo, nos termos de fls. 341 e 346.
Ato contínuo, dentro do prazo concedido pela fiscalização, a ECD foi
devidamente transmitida, pelo contribuinte, em 29/06/2017 e a FCONT retificada foi entregue à
fiscalização eletronicamente em 22/08/2017. O próprio agente autuante, no Termo de
Verificação Fiscal, atestou a entrega dos arquivos eletrônicos devidamente retificados. Confira-
se o que constou daquele TVF:
Em 03/07/2017 o contribuinte apresentou manifestação onde apresentou recibo de
transmissão da ECD. Na mesma data o contribuinte foi cientificado pessoalmente do
Termo de Ciência e de Solicitação de Documentos no 0006, que prorrogou o prazo para
atendimento da entrega da EFC Escrituração Contábil Fiscal por vinte dias.
Em 26/07/2017 o contribuinte apresentou manifestação e recibo de entrega da
Escrituração Contábil Fiscal – ECF. Na mesma data o contribuinte foi cientificado
pessoalmente do Termo de Ciência e de Solicitação de Documentos no 0007, em que foi
informado de que se entendesse que deveria retificar o arquivo SPED – FCONT,
prorrogaríamos o prazo de entrega por vinte dias.
Em 02/08/2017 o contribuinte foi cientificado do Termo de Intimação Fiscal no 0008,
que o intimou a identificar nos lançamentos contábeis da empresa, e apresentar, o
registro das notas fiscais constantes da planilha anexa àquele termo "NOTAS FISCAIS
DE FORNECEDORES NÃO LOCALIZADAS NA CONTABILIDADE" (entrada da
mercadoria e pagamento). Nos casos em que não exista o registro, esclarecer o motivo.
A representante da empresa informou que estava com dificuldades de proceder à
pesquisa e solicitou verbalmente que a fiscalização solicitasse aos fornecedores as
informações. As notas não haviam sido localizadas pela fiscalização na conta de
“Compra de mercadorias para revenda”. A fiscalização pesquisou uma amostra de notas
em outras contas, como compra de mercadoria para entrega futura, materiais
secundários e matéria prima, e arquivos SPED de entradas nos fornecedores, onde
poderiam estar registradas eventuais devoluções e mercadorias recusadas que não
chegaram a entrar no estabelecimento do contribuinte. Dispensamos a entrega dos
elementos solicitados.
Em 22/08/2017 o contribuinte apresentou manifestação e recibo de entrega da
FCONT. (destacou-se)
Note-se, do trecho transcrito acima, que a fiscalização, além de atestar o
recebimento dos arquivos eletrônicos, deixou claro que dispensou o contribuinte de prestar
Fl. 746
DF CARF MF
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Fl. 11 do Acórdão n.o 1302-004.275 - 1a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 19311.720321/2017-03

esclarecimentos solicitados, uma vez que conseguiu localizar as informações em pesquisa
realizada em “uma amostra de notas em outras contas”.
Contudo, mesmo tendo recebido os arquivos eletrônicos retificados e, a princípio,
com as informações corretas, já que a própria fiscalização dispensou o contribuinte de prestar
esclarecimentos, o agente autuante aplicou penalidade pelo fato de o contribuinte ter apresentado
“obrigação acessória com informações inexatas, incompletas ou omitidas”, nos termos do
comando do artigo 57, inciso III, a) da MP 2.158-35/2001.
Pois bem.
O que se verifica é que, quando devidamente intimado, nos termos do comando
do caput do artigo 57 da MP no 2.158-35/2001, o contribuinte atendeu as solicitações da
fiscalização, retificou os seus arquivos e, mesmo não sendo demonstradas qualquer incorreção
nos documentos enviados (reitere-se: a própria fiscalização o dispensou de prestar
esclarecimentos), sofreu penalidade, com base no inciso III daquele dispositivo legal.
Aqui, deve-se pontuar que não há nos autos qualquer informação de constituição
de crédito tributário em face do contribuinte, com base nas informações constantes nos arquivos
eletrônicos (obrigações acessórias) retificados, o que só reforça a afirmação de que as
informações prestadas, mesmo que posteriormente ao recebimento da intimação, estavam
corretas.
Ocorre que, data venia, ao contrário do que restou assentado pela DRJ de Curitiba
(PR), a multa em comento não pode ser aplicada quando o contribuinte efetuar as correções
devidas nos arquivos eletrônicos, mesmo que estas correções tenham sido motivadas pela
intimação do Auditor-Fiscal.
O que se questiona, neste ponto, é a função da intimação da fiscalização para
correção dos arquivos: por que o contribuinte deve ser intimado para corrigir eventuais falhas
nos arquivos eletrônicos se, mesmo os corrigindo, ficará sujeito a uma penalidade? Neste caso,
não seria melhor deixar de atender as intimações da fiscalização e ficar sujeito à penalidade
prevista no inciso II do artigo 57 da MP, que, a princípio, é bem menos gravosa do que a prevista
no inciso III?
Neste passo, não se pode deixar de citar as lições de Paulo de Barros Carvalho,
quando o renomado professor deixa claro que as normas que estipulam as sanções não podem
trazer tipologia aberta, deixando ao interprete liberdade para eleger os fatos que poderão ser
considerados como ilícitos e passíveis de penalidade. A norma sancionatória não admite
intepretação extensiva. Em caso de dúvida, como ensina aquele doutrinador, deve se privilegiar a
aplicação mais restrita do dispositivo. Veja-se as suas colocações:
Vale a lembrança final, porém de extrema importância, de que tratando-se de sanção,
ainda que meramente material, a norma que delineia esse fato “antijurídico” não pode
apresentar tipologia aberta. Arquétipo aberto é o que constitui as hipóteses das normas
que regem o direito privado, já que as garantias e os direitos individuais hão de ser
interpretados com amplitude semântica. Norma sancionadora com tipo aberto restringe,
de maneira incontrolável, a liberdade e a propriedade, ferindo e comprometendo a
segurança do sistema jurídico. Este, substancialmente, o motivo pelo qual o ‘tipo’ das
normas sancionadoras há de ser sempre preciso e restrito. (CARVALHO, Paulo de
Barros. Curso de Direito Tributário. 21 ed. São Paulo: Saraiva. 2009. Pág. 575)
Por outro lado, a penalidade pecuniária não pode ser utilizada como meio de
arrecadação pelo fisco federal. Veja-se a lição de Luciano Amaro neste sentido:
Fl. 747
DF CARF MF
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Fl. 12 do Acórdão n.o 1302-004.275 - 1a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 19311.720321/2017-03

(...) No campo das sanções administrativas pecuniárias (multas), é preciso não confundir
(como faz frequentemente, o próprio legislador) a proteção ao interesse da arrecadação
(bem jurídico tutelado) com o objetivo da arrecadação por meio da multa. Noutras
palavras, a sanção deve ser estabelecida para estimular o cumprimento da obrigação
tributária; se o devedor tentar fugir ao seu dever, o gravame adicional representado pela
multa que lhe é imposta se justifica, desde que graduado segundo a gravidade da
infração. Se se tratar de obrigação acessória, a multa igualmente se justifica (pelo perigo
que o descumprimento da obrigação acessória provoca para arrecadação de tributos),
mas a multa não pode ser transformada em instrumento de arrecadação; pelo
contrário, deve-se graduá-la em função da gravidade da infração, vale dizer, da
gravidade do dano ou a ameaça que a infração representa para a arrecadação de
tributos. (AMARO, Luciano. Direito Tributário brasileiro. 12. ed. ver. e atual. São
Paulo: Saraiva, 2006. págs. 439 e 440) (destacou-se)
Assim, é temerário admitir que a fiscalização intime o contribuinte a sanar
determinadas inconsistências de obrigação acessória e, mesmo o contribuinte atendendo todas as
intimações e sanando as inconsistências levantadas pelo próprio fisco, haja uma penalização por
uma conduta (prestar informações inexatas, incompletas ou omitidas) que não mais existia à
época da lavratura do Auto de Infração.
Não se pode perder de vista, neste sentido, que a relação entre o fisco e o
contribuinte deve ser regida, dentre outros princípios, pelos princípios da boa-fé e da confiança.
A professora Mizabel Derzi, com precisão cirúrgica, deixa claro como a boa-fé e a confiança
criam expectativas nas partes e não podem ser frustradas pelo comportamento de uma delas.
Veja-se:
Assim, em toda hipóteses de boa-fé existe confiança a ser protegida. Isso significa que
uma das partes, por meio de seu comportamento objetivo criou confiança em outra, que,
em decorrência da firme crença na duração dessa situação desencadeada pela confiança
criada, foi levada a agir manifestar-se externamente, fundada em suas legítimas
expectativas, que não podem ser frustadas. (DERZI, Misabel Abreu Machado.
Modificações da jurisprudência: proteção da confiança, boa-fé objetiva e
irretroatividade como limitações constitucionais ao poder judicial de tributar. São Paulo:
Noeses, 2009. pag. 378).
No presente caso, veja-se que contrassenso: o contribuinte é intimado pela
fiscalização a regularizar suas obrigações acessórias e o faz dentro dos prazos fixados pelo
agente fiscal, confiando, de alguma forma, que as irregularidades apontadas foram sanadas, na
medida em que o próprio auditor-fiscal o dispensa de prestar esclarecimentos acerca das
informações constantes naquelas obrigações. Posteriormente, com base nestas informações,
prestadas pelo próprio contribuinte, o agente autuante aplica uma penalidade, como se as
informações prestadas estivessem inexatas, incompletas ou omitidas.
Se a penalidade já seria aplicada, desde o início da fiscalização, quando se
identificou as inconsistências nos arquivos do contribuinte, por qual motivo este foi (ou deveria
ser) intimado? Será que a intenção da intimação, emitida originariamente, era apenas obter
informações necessárias para a quantificação da penalidade, já que esta é calculada, como
demonstrado alhures, com a aplicação de um percentual sobre o “valor das transações
comerciais ou das operações financeiras, próprias da pessoa jurídica ou de terceiros em relação
aos quais seja responsável tributário”? Teria agido com boa-fé o agente, que requereu as
informações e esclarecimentos, já sabendo que aplicaria a penalidade ora em debate?
A própria Receita Federal do Brasil, na Solução de Consulta Interna Cosit no 20-
2012 (citada no Recurso Voluntário), a princípio, já se posicionou pela necessidade de a
fiscalização agir em boa-fé com o contribuinte, afirmando que descabe a aplicação de sanção
Fl. 748
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 13 do Acórdão n.o 1302-004.275 - 1a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 19311.720321/2017-03

pela falta de entrega de arquivos magnéticos, quando o contribuinte é intimado em mais de uma
vez para entregá-los e atende à requisição da fiscalização. Confira-se o que restou decidido pela
COSIT:
ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO
Quando o sujeito passivo cumpre a reintimação para apresentar arquivos digitais,
mesmo que não tenha cumprido a intimação original, não incide a multa do art. 12,
inciso III, da Lei no 8.218, de 1991.
Nos casos em que não sejam apresentados os arquivos, ou os sejam intempestivamente
à intimação originária sem ter havido reintimação, incide a multa em tela.
Havendo a reintimação, e ela também seja descumprida, incide a multa, cujo termo
inicial para calculá-la é a última intimação.
Dispositivos Legais: art. 11 e inciso III do art. 12 da Lei no 8.218, de 1991, na redação
dada pela Medida Provisória (MP) no 2.158-35, de 2001; art. 2o da Instrução Normativa
(IN) da Secretaria da Receita Federal (SRF) no 86, de 2001 e art. 49 da IN da Secretaria
da Receita Federal do Brasil (RFB) no 971, de 2009; Lei no 9.784, de 1999.
Confira-se, inclusive, a fundamentação constante da Solução de Consulta Interna
em apreço:
4.3.4. No caso concreto, caso o AFRFB intime um sujeito passivo a apresentar arquivos
magnéticos no prazo de 20 (vinte) dias e esse fique inerte, não os apresentando nem
justificando o fato, tampouco requerendo dilação de prazo, aquele pode de imediato
lavrar auto de infração para a aplicação da multa em tela. A aplicação da sanção e a
forma da sua contagem têm como objetivo imediato coagir o sujeito a demonstrar os
arquivos.
4.3.5. Contudo, caso o AFRFB faça nova intimação para a apresentação dos arquivos,
ele expressamente preferiu tal caminho à sanção. Note-se que, a depender do caso
concreto, esta escolha é plenamente justificável e até mesmo preferível. Não se está aqui
dizendo que a atuação da autoridade fiscal não é vinculada, mas sim que há margem na
sua atuação para se chegar à norma concreta, qual seja, o lançamento tributário, que
então é um ato vinculado.
4.3.6. Neste último caso, se o sujeito passivo entrega os arquivos, seria uma atuação
contraditória da Administração Pública proceder dessa maneira e também aplicar a
multa pela falta de entrega dos arquivos. Até porque a conduta requerida pela
Administração Pública foi feita por parte do sujeito passivo, no prazo por ela
determinado, por mais que não tenha feito isso anteriormente. Caso o objetivo da
Administração Pública fosse sancionar o sujeito passivo por não ter cumprido a
primeira intimação, ela deveria ter procedido de acordo com o disposto no tópico
4.3.4. (destacou-se)
Não se pode perder de vista que, no presente caso, a Recorrente não deixou de
atender nenhuma intimação da fiscalização, além de ter regularizado todas as inconsistências
apontadas em seus arquivos digitais. E a regularização se deu antes da lavratura do Auto de
Infração.
É bom deixar claro: a ECD retificada foi entregue em 03/07/2017 e a FCONT,
com os devidos ajustes, em 22/08/2017. Já o Auto de Infração foi lavrado em 13/11/2017, sendo
o contribuinte intimado do seu teor em 17/11/2017 (comprovante de intimação às fls. 546).
Assim, também se questiona: qual informação estava inexata, incompleta ou foi
omitida? Em que momento – no início da fiscalização ou na lavratura do Auto de Infração – foi
detectada a conduta do contribuinte, a ensejar a aplicação da penalidade ora em debate?
Fl. 749
DF CARF MF
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Fl. 14 do Acórdão n.o 1302-004.275 - 1a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 19311.720321/2017-03

A princípio, o que se percebe é que a fiscalização se utilizou de dois momentos. O
primeiro, para caracterizar que houve omissão, uma vez que os arquivos originários foram
transmitidos apenas com os dados cadastrais do contribuinte. O segundo, para quantificar a
penalidade, já que os dados prestados pelo contribuinte foram utilizados para calcular a
penalidade aplicada.
Contudo, entende-se que, no presente caso, à época em que foi lavrado o Auto de
Infração não havia mais qualquer ato do contribuinte a ensejar a aplicação da penalidade prevista
no inciso III do já citado artigo 57 da MP no 2.158-35/01.
A única interpretação que se pode fazer do dispositivo em comento, até mesmo
pela forma que colocada pelo legislador, é a seguinte:
O contribuinte será penalizado se cumprir intempestivamente as obrigações
acessórias, determinadas pela Receita Federal do Brasil. Como mencionado, a penalidade, neste
caso, é objetiva e não se analisa a “qualidade” das informações prestadas. O critério é apenas
temporal.
Caso a fiscalização identifique o não cumprimento da obrigação ou veja a
necessidade de se prestar alguns esclarecimentos sobre a obrigação acessória, o agente fiscal
deverá intimar o contribuinte. Sendo este silente, ou seja, deixando o contribuinte de atender a
intimação, ficará sujeito à penalidade prevista no inciso II.
Por fim, a penalidade prevista no inciso III só poderá ser aplicada caso, mesmo
sendo intimado a sanar vícios das obrigações acessórias, o contribuinte incorra em erro,
prestando informações inexatas, incompletas ou omitidas, que, de alguma forma, tragam
dificuldades para a fiscalização verificar o cumprimento da obrigação principal.
Assim, a penalidade para cumprimento de obrigação acessória com “informações
inexatas, incompletas ou omitidas” só poderá ser aplicada se, e somente se, o contribuinte,
mesmo intimado para sanar as irregularidades detectadas pela fiscalização, preste as informações
com algum vício, que deverá ser expressamente apontado pelo agente autuante quando da
lavratura do Auto de Infração.
Entende-se, neste ponto, para que não restem dúvidas quanto à tipicidade da
conduta, para fins de aplicação ou não da penalidade, que é importante demonstrar a regra-matriz
sancionatória prevista no artigo 57, inciso III, a) da MP 2.158-35/01.
Neste passo, deve-se deixar claro, desde já, que tendo em vista que a obrigação
tributária será sempre decorrente do cometimento de um ato lícito, a regra-matriz de incidência
se diferencia da regra-matriz sancionatória na medida em que esta prescreve, em seu critério
material, o cometimento de um ato ilícito, contrário ao direito. Se assemelham na estrutura, mas
semanticamente são diferentes1. Assim, a regra-matriz da sanção em comento deve ser assim
construída:

1 A importânica do estudo da regra-matriz sancionatória e sua estrutura é assim demonstrada pelo Professor Paulo de
Barros Carvalho:
"No terreno do estudo das infrações e sanções também é utilíssimo o esquema metodológico da regra-matriz,
permitindo uma análise minuciosa do suposto, que traz a descrição hipotética do fato ilícito ou infração, e bem assim
do consequente, que nos leva à prescrição dos elementos que compõe o nexo sancionatório. Tudo o que dissemos
sobre os critérios da hipótese tributária vale para o antecedente da norma sancionatória, que tem o seu critério
material - uma conduta infringente de dever jurídico -, um critério espacial - a conduta há de ocorrer em certo lugar -
e um critério temporal - o instante em que se considera cometido o ilícito. Na consequencia, depararemos com um
critério pessoal - o sujeito ativo será aquele investido do direito subjetivo de exigir a multa, e o sujeito passivo o que
Fl. 750
DF CARF MF
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Fl. 15 do Acórdão n.o 1302-004.275 - 1a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 19311.720321/2017-03

- Critério Material – No atendimento de obrigação acessória exigidas nos termos
do art. 16 da Lei no 9.779, de 19 de janeiro de 1999, prestar informações inexatas,
incompletas ou omitidas, após ser intimado a esclarecer e a sanar vícios apontados
pela fiscalização.
- Critério Espacial – Local de domicílio do contribuinte;
- Critério Temporal – Data em que a fiscalização fixar para que os vícios da
obrigação acessória sejam sanados;
- Critério Pessoal – União Federal (sujeito ativo) e contribuinte obrigado a
cumprir as obrigações acessórias, nos termos exigidos pela administração
tributária federal (sujeito passivo).
- Critério quantitativo: 3% (alíquota) do valor das transações comerciais ou das
operações financeiras, próprias da pessoa jurídica ou de terceiros em relação aos
quais seja responsável tributário (base de cálculo).
Não se pode deixar de registrar que, em casos análogos ao presente, em que a
legislação determina a intimação prévia do contribuinte, para fins de aplicação ou não da
penalidade, este Conselho Administrativo de Recursos Fiscais já se posicionou no sentido de que
a sanção não pode ser aplicada naquelas hipóteses em que o contribuinte, quando intimado,
presta os esclarecimentos à fiscalização e, quando necessário, retifica a obrigação antes da
lavratura do Auto de Infração. Veja-se a ementa de um julgado neste sentido:
IRPJ - MULTA PELA NÃO APRESENTAÇÃO DE ARQUIVOS MAGNÉTICOS - As
pessoas jurídicas não estão obrigadas a utilizarem processamento eletrônico de dados
para registrar negócios e atividades econômicas, escriturar livros ou elaborar
documentos de natureza contábil, mas se utilizarem devem seguir a forma e o prazo no
qual os arquivos digitais e sistemas deverão ser apresentados estabelecidos pela
SRFB.(Lei no 8.218/91 art. 11 – MP 2.158-35/2001) -PENALIDADES LEI 8.218/91
ART.12 MP 2.158-35/2001. INCISO I – A multa de meio por cento da receita bruta tem
aplicação quando o contribuinte apresenta os arquivos e sistemas, porém, os registros e
arquivos não atendem à forma estabelecida, impossibilitando a auditoria. INCISO II - A
multa de 5% (cinco por cento), sobre o valor da operação, é aplicada quando a empresa
apresentar os arquivos magnéticos e no curso da auditoria for intimada sobre
determinada operação – lançamento contábil e omitir ou prestar incorretamente a
informação solicitada. Indevido o lançamento da multa pela não apresentação de
arquivos e sistemas calcada no inciso II supra mencionado. INCISO III – A multa
equivalente a dois centésimo por cento por dia de atraso, sobre a receita bruta, visa
sancionar aqueles que não cumprirem os prazos para apresentação dos arquivos e
sistemas. Nas hipóteses dos incisos II e III, o valor da penalidade está limitado a 1%
(um por cento) da receita bruta. Tendo a empresa apresentado os arquivos e
sistemas, dentro do prazo prorrogado pelo AFRF conforme confirmado por ele
mesmo, na forma estabelecida pela SRF e quando encontradas inconsistências o
AFRF se recusado a receber resposta à intimação, improcedente a aplicação da
multa exigida. Recurso provido. (Acórdão no 105-16.369 – Sessão de 28/03/2007)
Desta feita, não se pode admitir a imposição da penalidade por supostos vícios nos
arquivos digitais - ECD e FCONT – que, se existentes, foram devidamente solucionados pelo
contribuinte, em atendimento de intimação específica da fiscalização para tanto e que não mais
existiam quando da lavratura do Auto de Infração.

deve pagá-la - e um critério quantitativo - a base de cálculo da sanção pecuniária e a percentagem sobre ela aplicada
(CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de Direito Tributário. 21 ed. São Paulo: Saraiva. 2009. Pág. 551 e 552)
Fl. 751
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 16 do Acórdão n.o 1302-004.275 - 1a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 19311.720321/2017-03

Por todo exposto, VOTA-SE por DAR PROVIMENTO ao Recurso Voluntário,
para afastar a penalidade aplicada com relação às supostas incorreções nos arquivos ECD e
FCONT apresentados pela Recorrente.
DA PENALIDADE PREVISTA NO ARTIGO 8o-A, INCISO II, § 3o, INCISO II E §4o, DO
DECRETO-LEI 1.598 DE 26/12/1977. DA ECF.
Como se depreende da Auto de Infração em análise, para fundamentar a
penalidade pela apresentação incorreta da ECF, o agente fiscal se utilizou de um regramento
especial, qual seja: o artigo 8o-A, inciso II, do Decreto-Lei 1.598/1977 (com redação dada pela
Lei no 12.873/13 de 13/05/2014). Neste caso, houve redução da multa aplicada, com base no que
dispõe o §3o, inciso II, do mesmo artigo daquele Decreto. Veja-se a redação do dispositivo em
comento:
Art. 8o-A. O sujeito passivo que deixar de apresentar o livro de que trata o inciso I do
caput do art. 8o, nos prazos fixados no ato normativo a que se refere o seu § 3o, ou que o
apresentar com inexatidões, incorreções ou omissões, fica sujeito às seguintes multas:
(...)
II - 3% (três por cento), não inferior a R$ 100,00 (cem reais), do valor omitido,
inexato ou incorreto.
(...)
§ 3o A multa de que trata o inciso II do caput:
I - não será devida se o sujeito passivo corrigir as inexatidões, incorreções ou omissões
antes de iniciado qualquer procedimento de ofício; e
II - será reduzida em 50% (cinquenta por cento) se forem corrigidas as
inexatidões, incorreções ou omissões no prazo fixado em intimação. (destacou-se).
Assim, o legislador entendeu que a correção das inexatidões e omissões dos
arquivos, verificadas no curso da fiscalização, daria ensejo à redução da penalidade em 50%.
Não houve a imposição, pelo texto legal, de intimação prévia do contribuinte para sanar os vícios
identificados.
Pela leitura do dispositivo em comento, o contribuinte só não estaria sujeito à
penalidade, caso promovesse a correção dos arquivos antes do início do procedimento de
fiscalização. É este o comando do inciso I, do § 3o, do Artigo 8o-A do Decreto-Lei 1.598/1977,
acima transcrito, em total alinhamento ao instituto da denúncia espontânea, previsto no artigo
138 do Código Tributário Nacional.
A Recorrente, em seu apelo, alega que a “ECF só era passível de ser preenchida
se a ECD e o FCONT tivessem sido igualmente elaborados”. Por isso, afirma que “sem a ECD e
o FCONT não haveria ECF. Se esta foi transmitida regularmente, isso significa que aquelas
igualmente o foram. Sem as duas primeiras não haveria a última”.
Contudo, não se pode dar guarida a este argumento. É que, ao contrário do que
restou estipulado pelo artigo 57 da MP 2.158-35/2001, o legislador, ao instituir a penalidade pela
entrega da ECF com dados omitidos, inexatos ou incorretos, não deu margem para que o
contribuinte pudesse, já no curso da fiscalização, corrigir eventuais falhas nos arquivos
entregues.
Neste caso, não há, como no caso analisado acima, a necessidade de intimação
prévia do contribuinte para esclarecer e, eventualmente, sanar vícios nas obrigações acessórias.
A legislação apenas determinou a redução da penalidade em 50%, caso os vícios sejam sanados
nos prazos fixados em intimação.
Fl. 752
DF CARF MF
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Fl. 17 do Acórdão n.o 1302-004.275 - 1a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 19311.720321/2017-03

Assim, o fato de a ECF só poder ser preenchida com os dados constantes na ECD
e o FCONT, como alega a Recorrente, não afasta a conduta do contribuinte, que,
originariamente, entregou aquele arquivo – ECF – com incorreções, sanando-as apenas com o
recebimento de intimação formulada pela fiscalização.
Em recente julgamento, este Conselho Administrativo de Recursos Fiscais, em
acórdão de lavra da Conselheira Edeli Pereira Bessa, deixou claro que a legislação não indicou
qualquer conduta do contribuinte que pudesse, de alguma forma, o dispensar do cumprimento da
obrigação acessória, a não ser o fato de haver a redução da penalidade nos caso de as
inconsistências nos arquivos serem corrigidas no curso da fiscalização. Veja-se a ementa do
julgado:
MULTA POR OMISSÃO EM ESCRITURAÇÃO CONTÁBIL FISCAL - ECF. A lei
que prevê a penalidade não indica qualquer conduta que possa dispensar o cumprimento
da obrigação acessória determinada, exceto as condutas previstas nos incisos I e II do §
3° do art. 8o-A da nova redação do Decreto-lei no 1.598/77, que foram observadas pela
autoridade fiscal. O lançamento foi devidamente demonstrado faticamente e
fundamentado na legislação pertinente, sendo ato administrativo vinculado, portanto,
obrigatório, sob pena de responsabilidade funcional. (Acórdão no 1402-003.605 –
Sessão de 11/12/2018).
Portanto, a conclusão, no que tange à penalidade imposta pelo agente fiscal, pela
entrega incorreta da ECF, não pode ter a mesma sorte da penalidade referente à ECD e ao
FCONT, como demonstrado acima. Existe um regramento específico e ele não deixa margens à
fiscalização, senão a aplicação da penalidade, caso constatado algum vício na ECF apresentada
pelo contribuinte.
No presente caso, como houve a redução da multa, como determina o comando
legal transcrito, deve ser mantida a penalidade aplicada pelo agente fiscal.
Assim, no que tange à penalidade imposta pela entrega da ECF com informações
omitidas e/ou inexatas, VOTA-SE por NEGAR PROVIMENTO ao Recurso Voluntário.
CONCLUSÃO
Por todo exposto, VOTA-SE POR DAR PARCIAL PROVIMENTO ao Recurso
Voluntário, para afastar as penalidades aplicadas com relação às supostas incorreções nos
arquivos ECD e FCONT apresentados pela Recorrente, mantendo a multa pelas incorreções
identificadas no arquivo originário da ECF.
(documento assinado digitalmente)
Flávio Machado Vilhena Dias

Fl. 753
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