Tribunal: CARF
Processo: 16004.720334/2012-45
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: Vinícius Guimarães
Órgão colegiado: Segunda Turma Ordinária da Terceira Câmara da Terceira Seção / Terceira Câmara / Terceira Seção De Julgamento
Data de julgamento: 2020-11-17
Data de publicação: 2021-01-07

Ementa:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE SOCIAL (COFINS)
Ano-calendário: 2007, 2008, 2009, 2010, 2011
INCIDÊNCIA NÃO-CUMULATIVA. CONCEITO DE INSUMOS. REsp 1.221.170/PR. NOTA SEI PGFN MF 63/2018
O conceito de insumos, no contexto das contribuições não-cumulativas, deve ser interpretado à luz dos critérios da essencialidade e relevância do bem ou serviço, aferidos em face da sua relação com o processo produtivo ou de prestação de serviços realizados pelo sujeito passivo.
Tal entendimento restou consubstanciado pelo STJ, no REsp n.o 1.221.170/PR, julgado sob o rito do art. sob o rito do art. 543-C do CPC/1973, sendo, assim, de aplicação obrigatória pelos membros do CARF, em face do art. 62, §2o, do Anexo II do Regimento Interno do CARF (RICARF).
Com o advento da NOTA SEI PGFN MF 63/2018, restou clarificado o conceito de insumos, para fins de constituição de crédito das contribuições não-cumulativas, definido pelo STJ ao apreciar o REsp 1.221.170, em sede de repetitivo - qual seja, de que insumos seriam todos os bens e serviços que possam ser direta ou indiretamente empregados e cuja subtração resulte na impossibilidade ou inutilidade da mesma prestação do serviço ou da produção. Ou seja, itens cuja subtração ou obste a atividade principal da empresa ou acarrete substancial perda da qualidade do produto ou do serviço daí resultantes. Nessa linha, despesas com publicidade e propaganda e com manutenção de ECF não se enquadram no conceito de insumos, tendo em vista que não se afiguram como essenciais e necessários quando analisados à luz da atividade-fim da recorrente.
CONTRIBUIÇÕES NÃO-CUMULATIVAS. AQUISIÇÃO DE GÁS PARA EMPILHADEIRA UTILIZADA NO DEPÓSITO DE AÇÚCAR. DIREITO A CRÉDITO. POSSIBILIDADE.
O gás combustível de empilhadeiras utilizadas no depósito de açúcar se subsome ao conceito de insumos no âmbito da não-cumulatividade das contribuições sociais. Desse modo, os gastos com gás combustível geram direito ao crédito de PIS/COFINS não-cumulativos.
CONTRIBUIÇÕES NÃO-CUMULATIVAS. ITENS DE LABORATÓRIO. DIREITO CREDITÓRIO. POSSIBILIDADE.
Os materiais de laboratório representam insumos no contexto produtivo da recorrente, pois sem as atividades laboratoriais, a própria consecução da atividade econômica da recorrente, consistente na produção de açúcar e álcool, restaria comprometida
CONTRIBUIÇÕES NÃO-CUMULATIVAS. GLOSA DE CRÉDITOS. AUTO DE INFRAÇÃO. ÔNUS PROBATÓRIO. AUTORIDADE FISCAL.
Tratando-se de autuação, recai sobre a autoridade fiscal o ônus de lastrear suas conclusões com elementos e documentos hábeis a demonstrar a validade e legitimidade das glosas realizadas.
EMENTAS DE PIS/PASEP. IDENTIDADE DE MATÉRIAS.
Aplicam-se ao PIS/Pasep as mesmas ementas elaboradas para a Cofins, em razão da identidade de matérias julgadas.

ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP
Ano-calendário: 2007, 2008, 2009, 2010, 2011
INCIDÊNCIA NÃO-CUMULATIVA. CONCEITO DE INSUMOS. REsp 1.221.170/PR.
O conceito de insumos, no contexto das contribuições não-cumulativas, deve ser interpretado à luz dos critérios da essencialidade e relevância do bem ou serviço, aferidos em face da sua relação com o processo produtivo ou de prestação de serviços realizados pelo contribuinte. Em outras palavras, o conceito de insumos pressupõe o consumo de bens ou serviços no contexto do processo produtivo, excluindo-se, de tal conceito, as despesas que não tenham pertinência com o processo produtivo - salvo exceções legais explícitas.
Tal entendimento restou consubstanciado pelo STJ, no REsp n.o 1.221.170/PR, julgado sob o rito do art. sob o rito do art. 543-C do CPC/1973, sendo, assim, de aplicação obrigatória pelos membros do CARF, em face do art. 62, §2o, do Anexo II do Regimento Interno do CARF (RICARF).
CONTRIBUIÇÕES NÃO-CUMULATIVAS. AQUISIÇÃO DE GÁS PARA EMPILHADEIRA UTILIZADA NO DEPÓSITO DE AÇÚCAR. DIREITO A CRÉDITO. POSSIBILIDADE.
O gás combustível de empilhadeiras utilizadas no depósito de açúcar se subsome ao conceito de insumos no âmbito da não-cumulatividade das contribuições sociais. Desse modo, os gastos com gás combustível geram direito ao crédito de PIS/COFINS não-cumulativos.
CONTRIBUIÇÕES NÃO-CUMULATIVAS. ITENS DE LABORATÓRIO. DIREITO CREDITÓRIO. POSSIBILIDADE.
Os materiais de laboratório representam insumos no contexto produtivo da recorrente, pois sem as atividades laboratoriais, a própria consecução da atividade econômica da recorrente, consistente na produção de açúcar e álcool, restaria comprometida
CONTRIBUIÇÕES NÃO-CUMULATIVAS. GLOSA DE CRÉDITOS. AUTO DE INFRAÇÃO. ÔNUS PROBATÓRIO. AUTORIDADE FISCAL.
Tratando-se de autuação, recai sobre a autoridade fiscal o ônus de lastrear suas conclusões com elementos e documentos hábeis a demonstrar a validade e legitimidade das glosas realizadas.

Inteiro teor:
S3-C3T2
S3-C 3T2 MINISTÉRIO DA ECONOMIA
MINISTÉRIO DA ECONOMIA Conselho Administrativo de Recursos Fiscais
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais
Processo no
Processo no
16004.720334/2012-45 Recurso
Recurso
Voluntário Acórdão no
Acórdão no
3302-010.033 – 3a Seção de Julgamento / 3a Câmara / 2a Turma Ordinária Sessão
Sessão de
17 de novembro de 2020 Recorrente
Recorrente
USINA SANTA ISABEL S/A Interessado
Interessado
FAZENDA NACIONAL

ASSUNTO:
CONTRIBUIÇÃO
PARA
O
FINANCIAMENTO
DA
SEGURIDADE SOCIAL (COFINS)
Ano-calendário: 2007, 2008, 2009, 2010, 2011
INCIDÊNCIA NÃO-CUMULATIVA. CONCEITO DE INSUMOS. REsp
1.221.170/PR. NOTA SEI PGFN MF 63/2018
O conceito de insumos, no contexto das contribuições não-cumulativas, deve
ser interpretado à luz dos critérios da essencialidade e relevância do bem ou
serviço, aferidos em face da sua relação com o processo produtivo ou de
prestação de serviços realizados pelo sujeito passivo.
Tal entendimento restou consubstanciado pelo STJ, no REsp n.o 1.221.170/PR,
julgado sob o rito do art. sob o rito do art. 543-C do CPC/1973, sendo, assim,
de aplicação obrigatória pelos membros do CARF, em face do art. 62, §2o, do
Anexo II do Regimento Interno do CARF (RICARF).
Com o advento da NOTA SEI PGFN MF 63/2018, restou clarificado o
conceito de insumos, para fins de constituição de crédito das contribuições não-
cumulativas, definido pelo STJ ao apreciar o REsp 1.221.170, em sede de
repetitivo - qual seja, de que insumos seriam todos os bens e serviços que
possam ser direta ou indiretamente empregados e cuja subtração resulte na
impossibilidade ou inutilidade da mesma prestação do serviço ou da produção.
Ou seja, itens cuja subtração ou obste a atividade principal da empresa ou
acarrete substancial perda da qualidade do produto ou do serviço daí
resultantes. Nessa linha, despesas com publicidade e propaganda e com
manutenção de ECF não se enquadram no conceito de insumos, tendo em vista
que não se afiguram como essenciais e necessários quando analisados à luz da
atividade-fim da recorrente.
CONTRIBUIÇÕES NÃO-CUMULATIVAS. AQUISIÇÃO DE GÁS PARA
EMPILHADEIRA UTILIZADA NO DEPÓSITO DE AÇÚCAR. DIREITO A
CRÉDITO. POSSIBILIDADE.
O gás combustível de empilhadeiras utilizadas no depósito de açúcar se
subsome ao conceito de insumos no âmbito da não-cumulatividade das
contribuições sociais. Desse modo, os gastos com gás combustível geram
direito ao crédito de PIS/COFINS não-cumulativos.
CONTRIBUIÇÕES NÃO-CUMULATIVAS. ITENS DE LABORATÓRIO.
DIREITO CREDITÓRIO. POSSIBILIDADE.
ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 16004.720334/2012-45
Fl. 3824
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 2 do Acórdão n.o 3302-010.033 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 16004.720334/2012-45

Os materiais de laboratório representam insumos no contexto produtivo da
recorrente, pois sem as atividades laboratoriais, a própria consecução da
atividade econômica da recorrente, consistente na produção de açúcar e álcool,
restaria comprometida
CONTRIBUIÇÕES NÃO-CUMULATIVAS. GLOSA DE CRÉDITOS. AUTO
DE INFRAÇÃO. ÔNUS PROBATÓRIO. AUTORIDADE FISCAL.
Tratando-se de autuação, recai sobre a autoridade fiscal o ônus de lastrear suas
conclusões com elementos e documentos hábeis a demonstrar a validade e
legitimidade das glosas realizadas.
EMENTAS DE PIS/PASEP. IDENTIDADE DE MATÉRIAS.
Aplicam-se ao PIS/Pasep as mesmas ementas elaboradas para a Cofins, em
razão da identidade de matérias julgadas.
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP
Ano-calendário: 2007, 2008, 2009, 2010, 2011
INCIDÊNCIA NÃO-CUMULATIVA. CONCEITO DE INSUMOS. REsp
1.221.170/PR.
O conceito de insumos, no contexto das contribuições não-cumulativas, deve
ser interpretado à luz dos critérios da essencialidade e relevância do bem ou
serviço, aferidos em face da sua relação com o processo produtivo ou de
prestação de serviços realizados pelo contribuinte. Em outras palavras, o
conceito de insumos pressupõe o consumo de bens ou serviços no contexto do
processo produtivo, excluindo-se, de tal conceito, as despesas que não tenham
pertinência com o processo produtivo - salvo exceções legais explícitas.
Tal entendimento restou consubstanciado pelo STJ, no REsp n.o 1.221.170/PR,
julgado sob o rito do art. sob o rito do art. 543-C do CPC/1973, sendo, assim,
de aplicação obrigatória pelos membros do CARF, em face do art. 62, §2o, do
Anexo II do Regimento Interno do CARF (RICARF).
CONTRIBUIÇÕES NÃO-CUMULATIVAS. AQUISIÇÃO DE GÁS PARA
EMPILHADEIRA UTILIZADA NO DEPÓSITO DE AÇÚCAR. DIREITO A
CRÉDITO. POSSIBILIDADE.
O gás combustível de empilhadeiras utilizadas no depósito de açúcar se
subsome ao conceito de insumos no âmbito da não-cumulatividade das
contribuições sociais. Desse modo, os gastos com gás combustível geram
direito ao crédito de PIS/COFINS não-cumulativos.
CONTRIBUIÇÕES NÃO-CUMULATIVAS. ITENS DE LABORATÓRIO.
DIREITO CREDITÓRIO. POSSIBILIDADE.
Os materiais de laboratório representam insumos no contexto produtivo da
recorrente, pois sem as atividades laboratoriais, a própria consecução da
atividade econômica da recorrente, consistente na produção de açúcar e álcool,
restaria comprometida
CONTRIBUIÇÕES NÃO-CUMULATIVAS. GLOSA DE CRÉDITOS. AUTO
DE INFRAÇÃO. ÔNUS PROBATÓRIO. AUTORIDADE FISCAL.
Fl. 3825
DF CARF MF
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Fl. 3 do Acórdão n.o 3302-010.033 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 16004.720334/2012-45

Tratando-se de autuação, recai sobre a autoridade fiscal o ônus de lastrear suas
conclusões com elementos e documentos hábeis a demonstrar a validade e
legitimidade das glosas realizadas.

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por maioria de votos, em dar provimento
parcial ao recurso para afastar a autuação vinculada às glosas atinentes: (i) às aquisições de
materiais de laboratório e gás para empilhadeira utilizada na armazenagem de açúcar; (ii) aos
créditos relacionados aos encargos de depreciação dos bens do ativo imobilizado. Votaram pelas
conclusões os Conselheiros Gilson Macedo Rosenburg Filho e Corintho Oliveira Machado.
Vencido o Conselheiro Jorge Lima Abud quanto à reversão das glosas com os encargos de
depreciação de todos os centros de custos. Os Conselheiros Corintho Oliveira Machado, Denise
Madalena Green e Gilson Macedo Rosenburg Filho quanto à reversão das glosas com os
encargos de depreciação associados aos centros de custos “manutenção tecnológica” e
“tecnologia de informação”

(documento assinado digitalmente)
Gilson Macedo Rosenburg Filho - Presidente
(documento assinado digitalmente)
Vinícius Guimarães – Relator

Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Vinícius Guimarães,
Walker Araujo, Jorge Lima Abud, Jose Renato Pereira de Deus, Corintho Oliveira Machado,
Raphael Madeira Abad, Denise Madalena Green e Gilson Macedo Rosenburg Filho (Presidente).

Fl. 3826
DF CARF MF
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Fl. 4 do Acórdão n.o 3302-010.033 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 16004.720334/2012-45

Relatório
Por bem retratar os fatos, transcrevo o relatório do acórdão recorrido:
Tratam-se de Autos de Infração com exigência tributária da Contribuição para o
Financiamento da Seguridade Social – Cofins (fls. 3.703 a 3.722) e da Contribuição
para o PIS/Pasep (fls. 3.683 a 3.702), incluindo o principal, multa de ofício
proporcional (75%) e juros de mora, conforme demonstrativos consolidados à fl.
3.682, totalizando crédito tributário no montante de R$ 6.949.942,55.

Os lançamentos decorreram de procedimentos fiscais de verificação da regularidade
do valor de pedidos de ressarcimento pleiteados pelo contribuinte, tendo por objeto
créditos não-cumulativos de PIS e de Cofins, vinculados ao mercado externo, e
apurados nos anos de outubro de 2007 a dezembro de 2011.
Do confronto das informações disponíveis no Dacon com as prestadas pela empresa
em resposta aos Termos de Intimação relacionados no item 2 do Termo de
Verificação Fiscal, foram constadas as seguintes divergências:

1) Bens utilizados como insumos
Em função da abrangência dos bens que podem ser considerados como insumos,
foram efetuadas as seguintes glosas nos meses de outubro de 2007 a dezembro de
2011:

Segue motivação da Fiscalização:
Os bens da tabela acima não foram aceitos pelos seguintes motivos:
1o) Os bens cujo local de utilização é o laboratório tendo em vista não
estarem diretamente relacionados com a produção ou fabricação de bens
destinados à venda. Mesmo considerando que o conceito de insumo para a
sistemática não-cumulativa das contribuições é mais abrangente que para o
IPI, os bens utilizados em laboratório estão fora desse conceito para um
processo de fabricação ou produção de açúcar e álcool;
2o) O gás para empilhadeira é utilizado no depósito de açúcar, razão que o
descaracteriza como insumo utilizado na produção ou fabricação de bens
destinados à venda;
3o) Os gases (oxigênio e acetileno) são utilizados para o corte de chapas de
aço, por intermédio de um aparelho denominado “maçarico”, estando,
portanto, descaracterizados como insumos utilizados na produção ou
fabricação de bens destinados à venda;
4o) A chapa de níquel é utilizada na fabricação da caldeira e a agulha para
máquina de costura para o ensaque, os quais, pelas mesmas razões, estão fora
do conceito de insumos utilizados na produção ou fabricação de bens
destinados à venda.

2) Bens do ativo imobilizado (com base no valor de aquisição)
Fl. 3827
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 5 do Acórdão n.o 3302-010.033 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 16004.720334/2012-45

Houve glosa parcial de alguns créditos calculados sobre bens do ativo imobilizado. O
§ 14 acima da Lei 10.833/2003 limitou a opção de cálculo acelerado (1/48) para
máquinas e equipamentos destinados ao ativo imobilizado e o inciso VI do mesmo
artigo determinou que estes bens fossem adquiridos ou fabricados com a finalidade
de locação a terceiros ou para utilização na produção de bens destinados à venda ou
na prestação de serviços. Com isso, essa fiscalização glosou os bens que não se
enquadravam nesta situação, ou seja, que não foram utilizados na produção de bens
destinados à venda ou na prestação de serviços.

3) Crédito presumido – atividades agroindustriais
A Fiscalização constatou que teria ocorrido erro no critério de rateio do crédito
presumido sobre o açúcar, tendo em vista que a empresa teria calculado esse crédito
sobre outras receitas, em especial sobre a receita de venda de energia elétrica, que
possui valores relevantes. Dessa forma, o critério de rateio foi recalculado pela
fiscalização considerando-se exclusivamente as receitas de venda de açúcar. No caso
da Santa Isabel, apenas os códigos NCM 1701.11.00 e 1701.99.00 (açúcares) são
beneficiados com o crédito presumido.
Assim, em virtude dos ajustes efetuados pela fiscalização, foram lavrados os
lançamentos de PIS e Cofins não-cumulativos, apurados de outubro de 2007 a
dezembro de 2011, conforme planilhas de cálculo localizada às fls. 3.683 a 3.723 dos
presentes autos.
Cientificado, via postal, dessa decisão em 18/06/2012 (fl. 3.735), bem como da
cobrança dos débitos não compensados por insuficiência de crédito, o sujeito passivo
apresentou em 18/07/2012, impugnação às fls. 3.738 a 3.745, seguida de
documentação anexa.
Em suma, a contribuinte alega:
 Bens utilizados como insumos. Defende que não é necessário que os bens
objeto de crédito (insumos) estejam diretamente relacionados no processo
produtivo. Alega que a própria Fiscalização teria apontado que os insumos
glosados estariam relacionados com o processo produtivo, embora não
diretamente. Destaca que o gás para a empilhadeira, utilizada para
armazenagem de açúcar, daria direito ao crédito declarado, citando decisão
do Carf. Ressalta, ainda, que se trata de produto alimentício, que deve ser
produzido sob rigorosos padrões, e que os testes de laboratório seriam parte
imprescindível do processo produtivo.
 Bens do ativo imobilizado (com base no calor de aquisição). Destaca que o
critério utilizado pela Fiscalização foi o “centro de custos” fornecido pela
própria empresa, ou seja, a fiscalização estaria utilizado como base da glosa
efetuada, divisão interna contábil da empresa, que não refletiria a realidade
da produção de açúcar o álcool. Entende que os documentos constantes nos
autos comprovariam que “todos os bens cujo crédito presumido foi utilizado
pelo método acima descrito, são legítimos”, de modo que não deveria
prevalecer a glosa efetuada.
 Crédito presumido. Atividades Agroindustriais. Esclarece que o critério de
faturamento bruto, utilizado como base de cálculo para apuração do PIS e
da Cofins não cumulativos, é amplo e abrange as receitas obtidas com a
venda de energia elétrica. Defende que para que ocorra a não-
cumulatividade, “é requisito do sistema de que sejam utilizados créditos
sobre todas as aquisições, ou seja, não podendo-se também os créditos
sobre receitas que decorrem da venda de energia elétrica, especialmente,
porque a operação já foi objeto de tributação na origem”. Alega, ainda, que
a energia elétrica é produzida a partir do bagaço de cana-de-açúcar e,
justamente por esse motivo, já houve toda a operação de crédito e débito no
momento em que a cana partiu e efetivamente foi utilizada para a produção
de açúcar. Portanto, neste caso, a energia elétrica seria um subproduto da
cana-de-açúcar e que ocorreria bitributação, caso se entenda correta a ação
fiscal. Manifesta-se, também, pelo descabimento da multa de 75% sobre o
valor do tributo, tendo em vista que não haveria “motivos para alegação de
irregularidades ou mesmo atuação deliberada para o não-recolhimento de
tributos”.

Ao final, requer o provimento da defesa apresentada pela contribuinte, cancelando-se
a totalidade dos Autos de Infração.
Fl. 3828
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 6 do Acórdão n.o 3302-010.033 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 16004.720334/2012-45

A 7a Turma da DRJ em Brasília julgou improcedente a impugnação, nos termos
da ementa a seguir transcrita:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE
SOCIAL - COFINS
Ano-calendário: 2007, 2008, 2009, 2010, 2011
COFINS NÃO-CUMULATIVA. CRÉDITOS.
Somente dão direito a apuração de créditos da Cofins, no regime de incidência não-
cumulativa, os gastos expressamente previstos na legislação de regência.
APURAÇÃO NÃO CUMULATIVA. INSUMOS.
Para efeito da apuração de créditos na sistemática não cumulativa do PIS e da Cofins,
o termo insumo não pode ser interpretado como todo e qualquer bem ou serviço
necessário para a atividade da pessoa jurídica, mas, tão somente aqueles bens ou
serviços intrínsecos à atividade, adquiridos de pessoa jurídica e aplicados ou
consumidos diretamente na fabricação do produto ou no serviço prestado.
CRÉDITO
PRESUMIDO.
APURAÇÃO
NÃO
CUMULATIVA.
RATEIO
PROPORCIONAL.
Para fins de cálculo do rateio proporcional dos custos, despesas e encargos
vinculados às receitas do mercado externo, do mercado interno tributadas e do
mercado interno não tributadas devem ser excluídas as receitas que não se
caracterizem como receita bruta sujeita à incidência das contribuições.
LANÇAMENTO DECORRENTE.
Por se tratar de exigência reflexa realizada com base nos mesmos fatos, a decisão de
mérito prolatada quanto ao lançamento da Cofins constitui prejulgado na decisão do
lançamento decorrente relativo ao PIS/Pasep.

Inconformado, o sujeito passivo interpôs recurso voluntário, no qual sustenta, em
síntese,

a natureza de insumos de determinados bens, tais como, os materiais
utilizados em laboratório e o gás utilizado como combustível das
empilhadeiras para armazenamento interno do açúcar produzido pela
recorrente;

erro no critério de rateio das receitas para fins de cálculo do crédito
presumido de PIS/COFINS (art. 8o da Lei no 10.925/04, alterado pela Lei no
11.051/04);

a impropriedade da glosa dos bens do ativo imobilizado, pois teria sido
realizada em face da classificação dos bens no centro de custo de tecnologia
da informação, sem ter havido análise de sua utilização no processo
produtivo, conforme os incisos VI e VII do § 14 do artigo 3o da Lei no
10.833/2003.

A recorrente postula, por fim, pela redução do auto de infração e a conversão do
julgamento em diligência para que haja a “constatação da utilização dos insumos utilizados no
laboratório, sob pena de nulidade do acórdão recorrido”.

É o relatório.

Fl. 3829
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 7 do Acórdão n.o 3302-010.033 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 16004.720334/2012-45

Voto
Conselheiro Vinícius Guimarães, Relator.
O Recurso Voluntário é tempestivo e preenche os pressupostos e requisitos de
admissibilidade para julgamento por esta Turma.
Inicialmente, importa esclarecer que o presente processo versa sobre auto de
infração decorrente da análise da utilização, pelo sujeito passivo, de créditos de PIS/COFINS
não-cumulativos, apurados entre os períodos de outubro de 2008 a dezembro de 2011.
Além deste processo, outros processos foram instaurados para analisar pedidos de
ressarcimento de créditos de PIS/COFINS não-cumulativos, vinculados ao mercado externo,
apurados em períodos anteriores àqueles analisados neste processo, conforme tabela a seguir:

Apesar do fato de o presente processo e todos os processos acima enunciados
terem sido levados a cabo no bojo de uma mesma ação fiscal, há autonomia na apuração
realizada no presente processo e a análise de crédito realizada nos demais, de maneira que não se
afigura relação de dependência, quanto à cognição e ao julgamento, entre o presente processo e
aqueles outros. Esclareça-se, ademais, que os referidos processos de análise de pedidos de
ressarcimento foram definitivamente encerrados, tendo em vista a extinção, pelo pagamento, de
seus respectivos saldos devedores.
Pois bem. Conforme relatado, a controvérsia gira em torno de três matérias
fundamentais: (i) análise das glosas relativas aos bens utilizados como insumos; (ii) verificação
do critério de rateio das receitas para fins de cálculo do crédito presumido de PIS/COFINS; (iii)
análise das glosas relativas aos bens do ativo imobilizado.
Antes de analisar cada uma das matérias, faz-se necessário trazer algumas
considerações fundamentais sobre o conceito de insumos no contexto do PIS/COFINS não-
cumulativos.
I - Do conceito de insumos
Inicialmente, importa destacar que, no tocante ao conceito de insumos aplicável às
contribuições apuradas no regime da não-cumulatividade, a jurisprudência do CARF tem, nos
últimos anos, afastado, por um lado, a interpretação restritiva consolidada no âmbito do IPI e,
por outro, rejeitado a aplicação do amplo conceito de insumos consagrado na legislação do
Imposto sobre a Renda.
Nesse contexto, afastando as correntes doutrinárias tradicionais, a jurisprudência
majoritária do CARF tem entendido que o conceito de insumos, no âmbito do PIS/COFINS não-
cumulativos, pressupõe que os bens ou serviços sejam consumidos durante o processo produtivo
(ou de prestação de serviços) e dentro de seu espaço, salvo expressas disposições legais, como é
o caso das despesas com frete e armazenagem nas operações de comercialização, as quais se dão
após o término do processo produtivo, mas geram direito a crédito de PIS/COFINS por
inequívoca previsão normativa: art. 3o, inciso IX, e art. 15, inciso II, ambos da Lei 10.833/03.
Fl. 3830
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 8 do Acórdão n.o 3302-010.033 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 16004.720334/2012-45

Segundo tal jurisprudência dominante, o conceito de insumos pressupõe a relação
de pertinência ou inerência da despesa incorrida com o limite espaço-temporal do processo
produtivo (ou de prestação de serviços).
Em que pese o conceito de insumo sustentado, nos últimos anos, pela corrente
majoritária do CARF, há que se assinalar que tal matéria foi levada ao Poder Judiciário e, em
decisão recente, o Superior Tribunal de Justiça, sob julgamento no rito do art. 543-C do
CPC/1973 (arts. 1.036 e seguintes do CPC/2015), assentou que o conceito de insumos no âmbito
das contribuições não-cumulativas deve se pautar pelos critérios da essencialidade e relevância
dos gastos em face à atividade econômica desenvolvida pela empresa. Eis a ementa da decisão:

TRIBUTÁRIO.
PIS
E
COFINS.
CONTRIBUIÇÕES
SOCIAIS.
NÃO-
CUMULATIVIDADE.
CREDITAMENTO.
CONCEITO
DE
INSUMOS.
DEFINIÇÃO
ADMINISTRATIVA
PELAS
INSTRUÇÕES
NORMATIVAS
247/2002 E 404/2004, DA SRF, QUE TRADUZ PROPÓSITO RESTRITIVO E
DESVIRTUADOR DO SEU ALCANCE LEGAL. DESCABIMENTO. DEFINIÇÃO
DO
CONCEITO
DE
INSUMOS
À
LUZ
DOS
CRITÉRIOS
DA
ESSENCIALIDADE
OU
RELEVÂNCIA.
RECURSO
ESPECIAL
DA
CONTRIBUINTE PARCIALMENTE CONHECIDO, E, NESTA EXTENSÃO,
PARCIALMENTE PROVIDO, SOB O RITO DO ART. 543C DO CPC/1973
(ARTS. 1.036 E SEGUINTES DO CPC/2015).

1. Para efeito do creditamento relativo às contribuições denominadas PIS e COFINS,
a definição restritiva da compreensão de insumo, proposta na IN 247/2002 e na IN
404/2004, ambas da SRF, efetivamente desrespeita o comando contido no art. 3o., II,
da Lei 10.637/2002 e da Lei 10.833/2003, que contém rol exemplificativo.
2. O conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios da essencialidade ou
relevância, vale dizer, considerando-se a imprescindibilidade ou a importância de
determinado item – bem ou serviço – para o desenvolvimento da atividade
econômica desempenhada pelo contribuinte.
3. Recurso Especial representativo da controvérsia parcialmente conhecido e, nesta
extensão, parcialmente provido, para determinar o retorno dos autos à instância de
origem, a fim de que se aprecie, em cotejo com o objeto social da empresa, a
possibilidade de dedução dos créditos relativos a custo e despesas com: água,
combustíveis e lubrificantes, materiais e exames laboratoriais, materiais de limpeza e
equipamentos de proteção individual-EPI.
4. Sob o rito do art. 543C do CPC/1973 (arts. 1.036 e seguintes do CPC/2015),
assentam-se as seguintes teses: (a) é ilegal a disciplina de creditamento prevista nas
Instruções Normativas da SRF ns. 247/2002 e 404/2004, porquanto compromete a
eficácia do sistema de não-cumulatividade da contribuição ao PIS e da COFINS, tal
como definido nas Leis 10.637/2002 e 10.833/2003; e (b) o conceito de insumo deve
ser aferido à luz dos critérios de essencialidade ou relevância, ou seja, considerando-
se a imprescindibilidade ou a importância de terminado item bem ou serviço para o
desenvolvimento da atividade econômica desempenhada pelo Contribuinte. (Resp n.o
1.221.170 PR (2010/02091150), Relator Ministro Napoleão Nunes Maia Filho).
Como se percebe, restou decidido que o conceito de insumos, no âmbito do
regime não-cumulativo das contribuições sociais, abarca todos os bens e serviços empregados no
processo produtivo ou de prestação de serviços e que sejam essenciais ou relevantes à atividade
econômica da empresa, afastando-se, desse modo, aquele conceito restritivo de insumos
enunciado pelas IN ́s no 247/2002 e 404/2004.
Na referida decisão, foi adotado, pelo Relator, os fundamentos trazidos no voto da
Min. Regina Helena Costa:

Demarcadas tais premissas, tem-se que o critério da essencialidade diz com o item do
qual dependa, intrínseca e fundamentalmente, o produto ou o serviço, constituindo
elemento estrutural e inseparável do processo produtivo ou da execução do serviço,
ou, quando menos, a sua falta lhes prive de qualidade, quantidade e/ou suficiência.
Fl. 3831
DF CARF MF
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Fl. 9 do Acórdão n.o 3302-010.033 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 16004.720334/2012-45

Por sua vez, a relevância, considerada como critério definidor de insumo, é
identificável no item cuja finalidade, embora não indispensável à elaboração do
próprio produto ou à prestação do serviço, integre o processo de produção, seja pelas
singularidades de cada cadeia produtiva (v.g., o papel da água na fabricação de fogos
de artifício difere daquele desempenhado na agroindústria), seja por imposição legal
(v.g., equipamento de proteção individual - EPI), distanciando-se, nessa medida, da
acepção de pertinência, caracterizada, nos termos propostos, pelo emprego da
aquisição na produção ou na execução do serviço

Da posição firmada pelo STJ, em especial da leitura de seu voto condutor,
exsurge, de forma clara, a necessidade de aferição casuística da aplicação do conceito de
insumos a determinado gasto, tendo sempre em vista a atividade desempenhada pelo
contribuinte.
Em outras palavras, saber se determinado dispêndio integra o conceito de
insumos para fins de direito creditório no regime das contribuições não-cumulativas passa pela
análise de sua essencialidade ou relevância em face das particularidades da atividade produtiva
ou de prestação de serviços que determinada empresa desempenha.
Nesse ponto, importa lembrar que a Procuradoria da Fazenda Nacional emitiu a
Nota SEI no 63/2018, esmiuçando, de forma clara e precisa, os contornos da decisão proferida no
no REsp 1.221.170/PR, cuja ementa e excertos do parecer são transcritos a seguir:

Ementa:

Recurso Especial no 1.221.170/PR Recurso representativo de controvérsia. Ilegalidade
da disciplina de creditamento prevista nas IN SRF no 247/2002 e 404/2004. Aferição do
conceito de insumo à luz dos critérios de essencialidade ou relevância.
Tese definida em sentido desfavorável à Fazenda Nacional. Autorização para dispensa
de contestar e recorrer com fulcro no art. 19, IV, da Lei n° 10.522, de 2002, e art. 2o, V,
da Portaria PGFN n° 502, de 2016.
Nota Explicativa do art. 3o da Portaria Conjunta PGFN/RFB no 01/2014.

Excertos do parecer:

(...)

42. Insumos seriam, portanto, os bens ou serviços que viabilizam o processo produtivo e
a prestação de serviços e que neles possam ser direta ou indiretamente empregados e
cuja subtração resulte na impossibilidade ou inutilidade da mesma prestação do serviço
ou da produção, ou seja, itens cuja subtração ou obste a atividade da empresa ou
acarrete substancial perda da qualidade do produto ou do serviço daí resultantes.
43. O raciocínio proposto pelo “teste da subtração” a revelar a essencialidade ou
relevância do item é como uma aferição de uma “conditio sine qua non” para a
produção ou prestação do serviço.
Busca-se uma eliminação hipotética, suprimindo-se mentalmente o item do contexto do
processo produtivo atrelado à atividade empresarial desenvolvida. Ainda que se
observem despesas importantes para a empresa, inclusive para o seu êxito no
mercado, elas não são necessariamente essenciais ou relevantes, quando analisadas
em cotejo com a atividade principal desenvolvida pelo contribuinte, sob um viés
objetivo.

[...]

64. Feitas essas considerações, conclui-se que, por força do disposto nos §§ 4o, 5o e 7o
do art. 19, da Lei no 10.522, de 2002, a Secretaria da Receita Federal do Brasil deverá
observar o entendimento do STJ de que:
Fl. 3832
DF CARF MF
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Fl. 10 do Acórdão n.o 3302-010.033 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 16004.720334/2012-45

“(a) é ilegal a disciplina de creditamento prevista nas Instruções Normativas da SRF ns.
247/2002 e 404/2004, porquanto compromete a eficácia do sistema de não-
cumulatividade da contribuição ao PIS e da COFINS, tal como definido nas Lei no
10.637/2002 e 10.833/2003;
e (b) o conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios de essencialidade ou
relevância, ou seja, considerando-se a imprescindibilidade ou a importância de
determinado item – bem ou serviço – para o desenvolvimento da atividade econômica
desempenhada pelo Contribuinte.
65. Considerando a pacificação da temática no âmbito do STJ sob o regime da
repercussão geral (art. 1.036 e seguintes do CPC) e a consequente inviabilidade de
reversão do entendimento desfavorável à União, a matéria apreciada enquadra-se na
previsão do art. 19, inciso IV, da Lei no 10.522, de 19 de julho de 2002[5] (incluído pela
Lei no 12.844, de 2013), c/c o art. 2o, V, da Portaria PGFN no 502, de 2016, os quais
autorizam a dispensa de contestação e de interposição de recursos, bem como a
desistência dos já interpostos, por parte da Procuradoria-Geral da Fazenda Nacional.
66. O entendimento firmado pelo STJ deverá, ainda, ser observado no âmbito da
Secretaria da Receita Federal do Brasil, nos termos dos §§ 4o, 5o e 7o do art. 19, da Lei
no 10.522, de 2002[6], cumprindo-lhe, inclusive, promover a adequação dos atos
normativos pertinentes (art. 6o da Portaria Conjunta PGFN/RFB no 01, de 2014).
67. Por fim, cumpre esclarecer que o precedente do STJ apenas definiu abstratamente o
conceito de insumos para fins da não-cumulatividade da contribuição ao PIS e da
COFINS. Destarte, tanto a dispensa de contestar e recorrer, no âmbito da Procuradoria-
Geral da Fazenda Nacional, como a vinculação da Secretaria da Receita Federal do
Brasil estão adstritas ao conceito de insumos que foi fixado pelo STJ, o qual afasta a
definição anteriormente adotada pelos órgãos, que era decorrente das Instruções
Normativas da SRF no 247/2002 e 404/2004.
68. Ressalte-se, portanto, que o precedente do STJ não afasta a análise acerca da
subsunção de cada item ao conceito fixado pelo STJ. Desse modo, tanto o Procurador da
Fazenda Nacional como o Auditor-Fiscal que atuam nos processos nos quais se
questiona o enquadramento de determinado item como insumo ou não para fins da não-
cumulatividade da contribuição ao PIS e da COFINS estão obrigados a adotar o
conceito de insumos definido pelo STJ e as balizas contidas no RESP no 1.221.170/PR,
mas não estão obrigados a, necessariamente, aceitar o enquadramento do item
questionado como insumo. Deve-se, portanto, diante de questionamento de tal ordem,
verificar se o item discutido se amolda ou não na nova conceituação decorrente do
Recurso Repetitivo ora examinado.
V
Encaminhamentos
69. Ante o exposto, propõe-se seja autorizada a dispensa de contestação e recursos sobre
o tema em enfoque, com fulcro no art. 19, IV, da Lei no 10.522, de 2002, c/c o art. 2o, V,
da Portaria PGFN no 502, de 2016, nos termos seguintes: (...)

Também a própria Receita Federal do Brasil procedeu à análise da decisão
proferida no REsp 1.221.170/PR, tendo emitido o Parecer Normativo no 5/2018, cuja ementa
segue abaixo:
Ementa. CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP. COFINS. CRÉDITOS DA NÃO
CUMULATIVIDADE. INSUMOS. DEFINIÇÃO ESTABELECIDA NO RESP
1.221.170/PR. ANÁLISE E APLICAÇÕES.
Conforme estabelecido pela Primeira Seção do Superior Tribunal de Justiça no Recurso
Especial 1.221.170/PR, o conceito de insumo para fins de apuração de créditos da não
cumulatividade da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins deve ser aferido à luz dos
critérios da essencialidade ou da relevância do bem ou serviço para a produção de bens
destinados à venda ou para a prestação de serviços pela pessoa jurídica.
Consoante a tese acordada na decisão judicial em comento:
a) o “critério da essencialidade diz com o item do qual dependa, intrínseca e
fundamentalmente, o produto ou o serviço”:
a.1) “constituindo elemento estrutural e inseparável do processo produtivo ou da
execução do serviço”;
a.2) “ou, quando menos, a sua falta lhes prive de qualidade, quantidade e/ou
suficiência”;
Fl. 3833
DF CARF MF
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Fl. 11 do Acórdão n.o 3302-010.033 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 16004.720334/2012-45

b) já o critério da relevância “é identificável no item cuja finalidade, embora não
indispensável à elaboração do próprio produto ou à prestação do serviço, integre o
processo de produção, seja”:
b.1) “pelas singularidades de cada cadeia produtiva”;
b.2) “por imposição legal”.
Dispositivos Legais. Lei no 10.637, de 2002, art. 3o, inciso II; Lei no 10.833, de 2003,
art. 3o, inciso II.

Entendo que as conclusões consignadas na Nota SEI no 63/2018 e no Parecer
Normativo no 5/2018 são precisas e harmônicas com o que foi decidido pelo STJ no REsp
1.221.170/PR, delineando, de forma correta, os contornos dos conceitos de essencialidade e
relevância consubstanciados na decisão judicial.

Passo à análise de cada matéria.

II – Análise das glosas relativas aos bens utilizados como insumos
Compulsando o Termo de Verificação Fiscal (TVF) às fls. 3724 a 3733, observa-
se que foram glosados os créditos decorrentes da aquisição dos seguintes itens:

Da leitura do item 3.1 do TVF, pode-se constatar que, para a realização das
glosas, a fiscalização partiu das informações contidas em planilha apresentada pelo sujeito
passivo, na qual constavam, para cada bem acima representado, seu centro de custo e o local de
sua utilização. Considerando tais informações e levando em consideração o conceito de insumos
regulamentado pela Instrução Normativa (IN) SRF no. 247/2002, alterada pela IN SRF no.
358/2003, a autoridade fiscal procedeu ao exame de cada item, chegando às conclusões
transcritas a seguir:
Os bens da tabela acima não foram aceitos pelos seguintes motivos:
1o) Os bens cujo local de utilização é o laboratório tendo em vista não estarem
diretamente relacionados com a produção ou fabricação de bens destinados à venda.
Mesmo considerando que o conceito de insumo para a sistemática não-cumulativa
das contribuições é mais abrangente que para o IPI, os bens utilizados em laboratório
estão fora desse conceito para um processo de fabricação ou produção de açúcar e
álcool;
2o) O gás para empilhadeira é utilizado no depósito de açúcar, razão que o
descaracteriza como insumo utilizado na produção ou fabricação de bens destinados à
venda;
3o) Os gases (oxigênio e acetileno) são utilizados para o corte de chapas de aço, por
intermédio
de
um
aparelho
denominado
“maçarico”,
estando,
portanto,
descaracterizados como insumos utilizados na produção ou fabricação de bens
destinados à venda;
4o) A chapa de níquel é utilizada na fabricação da caldeira e a agulha para máquina
de costura para o ensaque, os quais, pelas mesmas razões, estão fora do conceito de
insumos utilizados na produção ou fabricação de bens destinados à venda.

Fl. 3834
DF CARF MF
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Fl. 12 do Acórdão n.o 3302-010.033 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 16004.720334/2012-45

Por sua vez, o colegiado a quo decidiu manter a glosa dos créditos atinentes aos
bens utilizados como insumos, tendo o voto condutor do aresto vergastado trazido a seguinte
fundamentação (destaquei algumas passagens dos excertos extraídos):

Em relação à glosa de bens utilizados como insumo, a contribuinte alega que não é
necessário que os bens objeto de crédito (insumos) estejam diretamente relacionados
no processo produtivo. Defende que as despesas glosadas, referentes aos demais
produtos, também devem ser incluídas no creditamento. Destaca o caso dos insumos
utilizados no laboratório, uma vez que o produto não pode ser comercializado se não
se submeter a todos os testes laboratoriais exigidos por lei, e do gás para a
empilhadeira, utilizada para armazenagem de açúcar.
O ponto central das divergências apresentadas pela interessada em sua impugnação é
em relação ao conceito de “insumo” adotado pela fiscalização, que estaria
restringindo seu direito. Trata-se de uma discussão que vem se intensificando nos
últimos tempos, com inúmeras demandas ajuizadas no Poder Judiciário. De forma
geral, os contribuintes almejam a ampliação do conceito de insumo de forma
irrestrita. (...)
Assim, os dispositivos normativos citados mostram que o legislador adotou para fins
de utilização do crédito não-cumulativo, o critério de listar taxativamente os bens e
os serviços capazes de gerar crédito. Sendo assim, no conceito do termo insumo não
pode ser considerado todo e qualquer bem ou serviço que gere despesa necessária
para a atividade da empresa, mas, tão somente, aquele que seja aplicado ou
consumido diretamente na produção de bens destinados à venda ou na
prestação de serviço.
Com efeito, se a lei pretendesse garantir o direito ao creditamento de forma irrestrita
sobre os custos essenciais à atividade da empresa, bastaria que assim tivesse
determinado em um único dispositivo, no lugar de discriminar, em vários incisos,
apenas alguns custos de produção e algumas despesas operacionais que geram o
direito ao desconto de créditos da contribuição para o PIS e para a Cofins.
Na discussão em questão, especificamente sobre “insumos utilizados no laboratório”,
a matéria é tratada na Solução de Consulta Cosit no 99022, de 30 de janeiro de 2017,
que estabelece:
Os valores referentes a materiais de laboratório só podem gerar créditos da
Contribuição para o PIS/Pasep na modalidade aquisição de insumos caso tais
materiais sejam aplicados ou consumidos diretamente na fabricação do bem
ou na prestação de serviço, conforme art. 3o, II, da Lei no10.637, de 2002.
Na presente situação, a interessada afirma em sua impugnação que, apesar dos
testes de laboratório serem parte imprescindíveis do processo produtivo, não
fazem parte diretamente deste processo (fl. 3.742):
(...) o laboratório é parte imprescindível do processo produtivo, assim,
embora não sejam diretamente utilizados no processo produtivo, são
imprescindíveis para o seu perfeito funcionamento.
Na hipótese dos materiais de laboratório terem sido consumidos em atividade de
controle da qualidade/exames/testes exercidos sobre a matéria-prima ou
produto intermediário ou sobre o produto em elaboração, esta circunstância
deveria ter sido documentalmente provada pela interessada por ocasião da
apresentação da manifestação de inconformidade, o que não ocorreu.
No caso do gás utilizado como combustível para as empilhadeiras, a Solução de
Consulta no 355, de 13 de julho de 2017, estabelece que:
33. (...) combustíveis somente são considerados insumos do processo
produtivo quando consumidos em máquinas, equipamentos ou veículos que
promovem a produção de bens destinados à venda ou a prestação de serviços
a público externo ou em veículos diretamente utilizados em tais atividades.
Assim, dispêndios com gás utilizado para a movimentação das empilhadeiras
permitem o creditamento da Contribuição para o PIS/Pasep e para a Cofins se
os materiais transportados forem utilizadas diretamente na produção. Como se
vê, no caso em discussão, tratam-se de gastos com armazenagem de açúcar, não
tendo relação direta com o processo de produção.
Observe-se ainda que não reconhecer determinado desembolso como tendo a
natureza de insumo, não implica negar ao dispêndio o caráter de sua necessidade na
atividade societária ou mesmo de sua imprescindibilidade no processo de fabricação
dos produtos ou de prestação dos serviços. Atribuir o rótulo de insumo a determinado
bem ou serviço significa entender que além de necessários à obtenção das receitas,
Fl. 3835
DF CARF MF
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Fl. 13 do Acórdão n.o 3302-010.033 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 16004.720334/2012-45

tais bens ou serviços tem um vínculo mais imediato com a atividade fim da empresa,
como define a legislação.
A aplicação da legislação fiscal pela autoridade administrativa deve-se ater aos
exatos limites da norma, não podendo ser extensiva para não alcançar exação não
prevista em lei ou fazer desonerações ou estender benefício sem previsão legal. Em
função da interpretação restritiva da legislação tributária, ao intérprete/aplicador das
normas, não é dado o direito de ampliar o alcance dos benefícios criados pelo
legislador ordinário, sob pena de estendê-los a quem ele não quis alcançar.
(...)
Diante do exposto, conclui-se ser improcedente a definição de “insumos”, para fins
de creditamento da contribuição para o PIS e para a Cofins, que pretende imprimir a
contribuinte na impugnação, devendo ser mantida a glosa efetuada.

Da leitura dos excertos, dessume-se que a decisão recorrida entende que o
conceito de insumos pressupõe que o bem “seja aplicado ou consumido diretamente na
produção de bens destinados à venda ou na prestação de serviço”. Nessa linha de entendimento,
o colegiado a quo afasta, de plano, o direito ao crédito sobre as aquisições de gás para
empilhadeira utilizado no depósito de açúcar.
Já com relação às aquisições de bens utilizados em laboratório, a decisão recorrida
reconhece que poderiam gerar direito a crédito, desde que referidos bens participassem
diretamente do processo produtivo, fato que deveria ter sido documentalmente comprovado pela
recorrente por ocasião da impugnação.
Entendo que o conceito de insumos assumido pelo acórdão recorrido diverge
daquele firmado no REsp 1.221.170-PR e adotado neste voto: o conceito de insumos, no
contexto do PIS/COFINS não-cumulativos, não exige a aplicação direta do bem (ou serviço) na
produção dos bens destinados à venda (ou na prestação de serviço), mas, sim, sua
essencialidade ou relevância para o processo produtivo (ou prestação de serviço).
Partindo de tal premissa, resta analisarmos se estão corretas as glosas efetuadas
sobre os créditos decorrentes da aquisição de (i) materiais de laboratório e (ii) gás para
empilhadeira.
Assinale-se, antes de tudo, que os outros créditos glosados a título de “bens
utilizados como insumos” – tais como aqueles concernentes às aquisições de acetileno e oxigênio
utilizados no corte de chapas de aço, das chapas de níquel, da agulha para máquina de costura
para o ensaque dos produtos fabricados e do cabo de aço para transporte de cana – não foram
especificamente contestados em sede de impugnação nem tampouco no recurso voluntário, de
maneira que o despacho decisório se revela definitivo quanto às referidas glosas.
Pois bem. Tendo em mente que a recorrente desenvolve atividade de produção de
açúcar e álcool, entendo que os materiais de laboratório são subsumíveis ao conceito de insumos
adotado neste voto, uma vez que tais materiais se mostram essenciais e relevantes para a
fabricação dos produtos da recorrente.
Na esteira de tal entendimento, veja-se, por exemplo, o Acórdão no. 9303-
009.737, julgado em 11/11/2019, Relator Rodrigo Pôssas, no qual foram apreciados, à luz do
conceito de insumos, diversos gastos na aquisição de bens, entre os quais, materiais e vidraria
de laboratório, tendo a Câmara Superior de Recursos Fiscais negado, por unanimidade de votos,
provimento ao Recurso Especial da Fazenda Nacional, pois entendeu que referidos bens, para
empresa produtora de álcool e açúcar, representariam insumos. Eis alguns excertos do voto
condutor do referido acórdão (destaquei partes):
I – Recurso especial da Fazenda Nacional

I.1) descontos (aproveitamento) de créditos-reversão da glosa determinada no
acórdão recorrido.
Consoante o resultado do acórdão recorrido, às fls. 17899-e/17900-e, a Fazenda
Nacional, de fato, suscitou divergência jurisprudencial, em relação ao direito de o
contribuinte descontar (aproveitar) créditos sobre os custos/despesas incorridos com:
Fl. 3836
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Fl. 14 do Acórdão n.o 3302-010.033 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 16004.720334/2012-45

1) containeres big bag, lacres, sacos polipropileno, fitas adesivas, fio de costura e
lacres; 2) arrendamento rural; 3) óleo diesel aplicado na produção de cana; 4) centro
de custo agrícola, com exceção dos seguintes itens: mão de obra agrícola, oficina
manutenção de colhedora, oficina mecânica tratores, oficina mecânica veículos,
oficinas de implementos, programa de formação profissional agrícola e refeitório
alojamento agrícola; 5) águas residuais, balança de cana, captação de água,
laboratório industrial/microbiológico, laboratório cotesia, laboratório metharizium,
laboratório teor sacarose, limpeza operativa, "rouguing" e tratamento de água; 6)
combustíveis e graxas empregadas na fase agrícola; 7) serviços de coleta de barro,
fuligem, torta de filtro, corretivo de solo, espalhantes adesivos, fertilizantes,
herbicidas, inseticidas e irrigação; 8) materiais de laboratório e vidraria de
laboratório; 9) produtos químicos como sulfatos, ácidos, benzina, reagentes,
soluções, resinas, enzimas, biocida, fungicida, desingripantes, pastilhas, colas,
anticorrosivos, limpadores contatos, revelador, acelerador, solventes, agentes
coagulantes, clarificante identificados em "descrição do grupo de mercadoria"; 10)
fretes, exceto quanto aos fretes referentes às transferências de: (i) açúcar e álcool
acabado entre diferentes estabelecimentos da Recorrente e (ii) de produto acabado
para estoques; e ainda contestou (1) o ônus da prova (ii) a exclusão dos juros de mora
sobre a multa de ofício.

No presente caso, o contribuinte é uma empresa agroindustrial com produção
verticalizada, produzindo a própria matéria-prima, que tem como objetivo, dentre
outras atividades econômicas, a produção de álcool carburante e de açúcar de cana-
de-açúcar, bem como sua comercialização nos mercados, interno e externo.
A realização dessas atividades econômicas envolve uma gama de insumos,
dentre eles, matérias-primas de origem vegetal e animal, produtos
intermediários e diversos serviços.
Os bens e serviços discriminados e listados nos 10 itens anteriores são relevantes,
necessários e essenciais ao desenvolvimento da atividade econômica do
contribuinte, incluindo a produção da matéria-prima (cana-de-açúcar), das
mercadorias fabricadas (álcool carburante e açúcar), bem como suas vendas nos
mercados, interno e externo.
Assim, os custos/despesas incorridos com os referidos bens e serviços constituem
insumos do processo de produção do contribuinte, nos termos do conceito
definido pelo STJ no julgamento do REsp no 1.221.170, devendo ser mantida a
reversão da glosa dos créditos descontados (aproveitados) os custos/despesas
com tais bens e serviços, determinada pelo Colegiado da Câmara Baixa.
Também, por força do disposto no § 2o do art. 62 do Anexo II, do RICARF, adota-se,
para os referidos custos/despesas, o mesmo entendimento do STJ no julgamento do
referido REsp, para reconhecer o direito de o contribuinte apurar créditos sobre eles.

Como se depreende da decisão transcrita, os critérios de relevância, necessidade e
essencialidade, tomados sob a perspectiva da atividade econômica desenvolvida pelo
contribuinte, são determinantes para a aferir se determinado bem representa insumos no contexto
das contribuições não-cumulativas.
Nessa linha, não resta dúvida de que os materiais de laboratório são insumos no
contexto produtivo da recorrente, pois sem as atividades laboratoriais, a própria consecução da
atividade econômica da recorrente estaria comprometida – não há como conceber uma produção
adequada de açúcar e álcool sem a existência de infraestrutura de laboratórios, incluindo-se,
aqui, materiais e produtos químicos, instrumentos, vidrarias, entre outros itens.
Ademais, importa sublinhar que há essencial divergência entre os fundamentos
apresentados pela fiscalização e aqueles consubstanciados na decisão recorrida: enquanto a
fiscalização glosou os créditos das aquisições dos itens de laboratório com base na premissa de
que, pelo seu “local de utilização”, não estariam “diretamente relacionados com a produção ou
fabricação de bens destinados à venda”, o aresto recorrido mantém as glosas com base no
argumento de que o sujeito passivo não demonstrou documentalmente que os materiais
adquiridos são consumidos em atividades exercidas “sobre a matéria-prima ou produto
intermediário ou sobre o produto em elaboração”.
Fl. 3837
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Fl. 15 do Acórdão n.o 3302-010.033 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 16004.720334/2012-45

Sobre tal questão, há que se lembrar que o caso presente versa sobre auto de
infração. Ora, tratando-se de autuação, recai sobre a autoridade fiscal o ônus de lastrear suas
conclusões com elementos e documentos hábeis a demonstrar a validade e legitimidade das
glosas realizadas.
Como se sabe, em processos de repetição de indébito, pedidos de compensação e
ressarcimento, todos de iniciativa do sujeito passivo, o ônus probatório recai sobre este. Já
naqueles outros processos de determinação e exigência de créditos tributários – autos de infração
-, nos quais a iniciativa é do próprio Fisco, o ônus da prova recai sobre a fiscalização.
Nesse contexto, não faz qualquer sentido atribuir ao sujeito passivo o ônus de
demonstrar, em sede de impugnação, que os bens cujos créditos foram glosados, resultando na
autuação fiscal, se enquadram no conceito de insumos.
No caso dos autos, a fiscalização intimou o sujeito passivo a trazer explicação
sobre os bens utilizados como insumos. Em resposta, o sujeito passivo apresentou as planilhas às
fls. 3620 a 3622, as quais trazem informações sintéticas da utilização e do processo de fabricação
para cada bem.
Com base em tais descrições sumárias, a fiscalização efetuou as glosas ora
analisadas. Nesse ponto, nada impediria que a fiscalização buscasse outros elementos,
explicações suplementares e, até mesmo, verificação in locu do processo produtivo do sujeito
passivo, com vistas à analise e fundamentação mais precisas das glosas realizadas.
Ao invés disso, a autoridade fiscal restringiu-se a justificar as glosas sob o
argumento de que os itens de laboratório não estariam “diretamente relacionados com a
produção ou fabricação de bens destinados à venda”, sem qualquer análise concreta da
relevância, necessidade e essencialidade de referidos bens para a realização da atividade
econômica do sujeito passivo.
Diante dessas considerações, entendo que devem ser afastadas as glosas atinentes
às aquisições de materiais de laboratório.
Com relação aos créditos decorrentes da aquisição de gás para empilhadeira
utilizada no depósito de açúcar, entendo que deve ser revertida a respectiva glosa, tendo em
vista que tal bem se revela essencial e relevante para o processo produtivo da recorrente, uma
vez que a preservação da integridade do açúcar, produto alimentício, depende de seu devido
armazenamento. É precisamente nesse contexto que ganham relevo as empilhadeiras e, por
óbvio, o combustível que as impulsiona: sem o funcionamento das empilhadeiras, restam
prejudicadas a conservação, armazenagem e preservação do açúcar, arruinando a própria
atividade produtiva da recorrente.
Na linha de tal entendimento, vejam-se, por exemplo, o Acórdão no. 9303-004.192
de 06/07/2016, Relatora Vanessa Marini Cecconello, e o Acórdão no. 9303-004.896 de
23/03/2017, Relator Demes Brito.

III – Verificação do critério de rateio das receitas para fins de cálculo do crédito presumido
Compulsando o Termo de Verificação Fiscal (TVF) às fls. 3724 a 3733, observa-
se que a autoridade fiscal procedeu ao recálculo do crédito presumido sobre o açúcar, tendo
segregado as receitas decorrentes da venda dos produtos sob os códigos NCM 1701.11.00 e
1701.99.00 (açúcares), beneficiadas com o crédito presumido, e aquelas outras não
contempladas pelo crédito presumido, em especial aquela decorrente da venda de energia
elétrica.
O colegiado a quo manteve, como visto, a autuação, tendo consignado, em
síntese, que não haveria previsão legal para o cálculo do rateio do crédito presumido com a
inclusão das receitas da venda de energia elétrica.
Fl. 3838
DF CARF MF
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Fl. 16 do Acórdão n.o 3302-010.033 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 16004.720334/2012-45

Está correto o posicionamento adotado pela fiscalização e pelo colegiado de
primeira instância. Explico.
O credito presumido ora analisado está circunscrito às atividades produtivas de
mercadorias de origem animal ou vegetal, destinadas à alimentação humana ou animal,
enunciadas no caput do art. 8o da Lei no. 10.925/2004. Logicamente, isso significa que o direito
ao crédito abrange todos os insumos utilizados na produção daquelas mercadorias
classificadas nos capítulos e códigos NCM previstos no referido artigo.
Pode-se dizer, em outra perspectiva, que o cálculo do crédito presumido deve
afastar aquelas aquisições de insumos não aplicadas na fabricação das mercadorias de origem
animal ou vegetal enunciadas no caput do art. 8o da Lei no. 10.925/2004. Como decorrência, é
precisa a segregação efetuada pela fiscalização para o cálculo do crédito presumido de
PIS/COFINS, pois considera exclusivamente os créditos vinculados às receitas decorrentes da
venda de açúcar, excluindo aquelas que seriam decorrentes da venda de energia elétrica.
Nesse ponto, compulsando as planilhas às fls. 3630 a 3643, observa-se que a
própria recorrente já havia realizado cálculo para encontrar a proporção de insumos (cana-de-
açúcar) que estaria vinculada à produção de açúcar – que é o produto cujas aquisições dão direito
ao crédito presumido em análise -, tendo então utilizado, como critério de rateio, o total das
receitas decorrentes da venda de açúcar dividido pelo total das receitas decorrentes da venda de
açúcar e álcool.
Não obstante, tal critério adotado pela recorrente não levou em consideração que
as receitas decorrentes da venda de energia elétrica, sucata, levedura, entre outras, também
deveriam ser considerados no cálculo do rateio – pois tratam-se de operações cujas
aquisições atreladas não dão direito ao crédito presumido.
Diante de tal equívoco no cálculo, nas planilhas às fls. 3659 a 3672, a autoridade
fiscal efetua o recálculo do crédito presumido, considerando, corretamente, na apuração do
rateio, a divisão entre as receitas decorrentes da venda de açúcar pelo total das receitas -
incluindo-se, aqui, não apenas as vendas de açúcar e álcool, mas, ainda, aquelas decorrentes da
venda de energia elétrica, sucatas, levedura, etc.
Diante do exposto, com relação aos créditos presumidos, nada há que se alterar na
autuação, uma vez que se amparou em critério totalmente respaldado na sistemática prevista no
art. 8o da Lei no. 10.925/2004.
IV – Análise das glosas relativas aos bens do ativo imobilizado
Compulsando o item 3.2 do Termo de Verificação Fiscal às fls. 3728/3729,
constata-se que a fiscalização procedeu à glosa de alguns créditos de depreciação ligados a
aquisições de bens do ativo imobilizado cujo centro de custos indicariam que seu uso não seria
na produção de bens destinados à venda ou na prestação de serviços. Transcrevemos a parte do
relatório fiscal que descreve a fundamentação da glosa:

Fl. 3839
DF CARF MF
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Fl. 17 do Acórdão n.o 3302-010.033 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 16004.720334/2012-45

A recorrente contesta as conclusões da fiscalização, endossadas pela decisão
recorrida. Em sua defesa, o sujeito passivo aduz que a glosa realizada pela fiscalização é
indevida, pois foi realizada com base em simples classificação dos bens pelo centro de custo de
tecnologia, não tendo sido feita análise de sua utilização no processo produtiva da empresa, nos
termos dos incisos VI e VII do § 14 do artigo 3o da Lei no 10.833/2003.
Tal argumento já havia sido ventilado na impugnação, tendo a decisão recorrida
assim se pronunciado:

Como se vê, a decisão recorrida assinala, em síntese, que as conclusões da
fiscalização foram extraídas pelas informações do próprio sujeito passivo, especificamente,
daquelas constantes das planilhas com o centro de custo, escrituração contábil e valores
informados no DACON, além de outros esclarecimentos trazidos. Nessa linha, a decisão
recorrida conclui que caberia à impugnante apresentar elementos probatórios para comprovar os
erros na base de cálculo utilizada pela Fiscalização, não sendo suficiente meras alegações.
Fl. 3840
DF CARF MF
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Fl. 18 do Acórdão n.o 3302-010.033 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 16004.720334/2012-45

Diversamente do que entendeu o acórdão recorrido, penso que cabe razão à
recorrente. Explico.
Como já assinalado em tópico precedente, deve-se lembrar que caso vertente trata
de auto de infração, recaindo sobre a autoridade fiscal o ônus de lastrear suas conclusões com
elementos e documentos hábeis a demonstrar a validade e legitimidade das glosas realizadas.
Diversamente do que ocorre nos processos de repetição de indébito, pedidos de
compensação e ressarcimento, todos de iniciativa do sujeito passivo, nos processos de
determinação e exigência de créditos tributários – autos de infração -, nos quais a iniciativa é do
próprio Fisco, o ônus da prova recai sobre a fiscalização.
Nesse contexto, não faz qualquer sentido atribuir ao sujeito passivo o ônus de
demonstrar, em sede de impugnação, que os bens cujos créditos foram glosados, resultando na
autuação fiscal, fazem parte do processo produtivo. Na verdade, caberia à fiscalização
demonstrar, com elementos suficientes, que os bens cujos créditos foram glosados não fazem
parte do processo produtivo da recorrente.
Compulsando o Termo de Intimação às fls. 3614/3615, observa-se que a
fiscalização intimou o sujeito passivo a trazer explicação sobre os créditos calculados sobre bens
do ativo imobilizado, relativos aos períodos de 10/2007 a 09/2008, identificando forma de
cálculo, centro de custo e local de utilização de cada bem adquirido. Em resposta, foram
apresentadas as planilhas às fls. 3617 a 3619, nas quais se verifica, entre diversas informações, o
centro de custo dos bens do ativo imobilizado.
Em intimação posterior, no Termo de Intimação às fls. 3623 a 3625, a autoridade
fiscal estende o período de apuração, requerendo elementos relativos aos meses de janeiro de
2008 a dezembro de 2011, solicitando, entre outros elementos, novas planilhas, nos mesmos
moldes apresentados naquelas às fls. 3617/3619, com dados sobre os créditos apurados sobre os
bens do ativo imobilizado, com a explicação, para cada bem, do centro de custo e local de sua
utilização, conforme excerto extraído da intimação, a seguir transcrito:

Como resposta, o sujeito passivo apresentou as planilhas às fls. 3627 a 3629, nos
moldes exatos das planilhas apresentadas anteriormente, nas quais constam informações sobre
cada bem adquirido, valor de depreciação por período, descrição do bem e de seu fornecedor,
identificação do documento de aquisição e de seu valor, além do centro de custo. Foi com base
em tais planilhas que a fiscalização efetuou as glosas dos créditos atinentes ao ativo imobilizado,
conforme resta evidenciado no Termo de Verificação Fiscal.
Assim, partindo da descrição dos centros de custos constantes das planilhas às fls.
3627 a 3629, a fiscalização afastou, por exemplo, os créditos atinentes aos bens cujos centros
não fariam parte da produção de bens ou prestação de serviços, entre os quais, aqueles
vinculados as centros “EQUIPAMENTO E INTERLIGAÇÃO DO PARQUE INDUSTRIAL”,
“LABORATORIO INDUSTRIAL”, “ESTACAO DE TRATAM. ESGOTO”, “TECNOLOGIA
DA INFORMAÇÃO”, “ETE/ETA/CAPTACAO AGUA”, “LABORATORIO DE SACAROSE”,
“ESTACAO DE TRATAM. AGUA”, “MANUTENCAO TECNOLOGICA”, entre outros –
todas glosas podem ser verificadas nas planilhas às fls. 3648 a 3658.
Fl. 3841
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Fl. 19 do Acórdão n.o 3302-010.033 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 16004.720334/2012-45

Da análise conjunta dos elementos dos autos, resta evidente que, com base em
descrições sumárias, em mera informação atinente ao centro de custo, a fiscalização efetuou as
glosas ora analisadas. Nesse ponto, penso que nada impediria que a fiscalização buscasse outros
elementos, explicações suplementares e, até mesmo, verificação in locu do processo produtivo
do sujeito passivo, com vistas à analise e fundamentação mais precisas das glosas realizadas.
Ao invés disso, a autoridade fiscal restringiu-se a justificar as glosas sob o
argumento de que determinados créditos relacionados aos bens do ativo permanente teriam
centros de custo não ligados à produção ou prestação de serviços, sem qualquer análise concreta
da ligação dos bens com o processo produtivo e de prestação de serviços.
Observe-se que a fiscalização poderia ter feito nova intimação para que o sujeito
passivo explicasse, para cada bem do ativo imobilizado, detalhes sobre sua utilização no
processo produtivo, a interligação, por exemplo, entre os centros de custo, a forma como os
centros se integram para a consecução da produção, etc.
É verdade que, em suas intimações, a autoridade fiscal chega a citar que seja
informado, para cada bem do ativo imobilizado, seu centro de custo e sua utilização. No entanto,
acaba aquiescendo às planilhas apresentadas com a mera informação do centro de custo – tanto
que na intimação às fls. 3623 a 3625, requer que as informações sejam apresentadas nos mesmos
moldes que antes (ou seja, só com a informação do centro de custo).
Ao final, a autoridade fiscal acaba por fiar sua análise unicamente na informação
do centro de custo, eximindo-se de apurar e fundamentar, de forma suficiente, as glosas
realizadas.
Em síntese, pode-se dizer que faltou à fiscalização apurar, de forma efetiva e
aprofundada – e para isso poderia ter feito novas intimações e requerido elementos
complementares -, o papel e a utilização de cada bem no processo produtivo ou de prestação de
serviços da empresa, demonstrando, a partir disso, a razão das glosas: não basta, ao meu ver,
para sustentar uma autuação, o lacônico argumento de que os créditos devem ser glosados
porque os bens não pertencem a centro de custos “diretamente relacionado com a produção de
bens destinados à venda”.

V - Dispositivo
Diante de todas razões acima apresentadas, voto para que seja dado parcial
provimento ao Recurso Voluntário, afastando a autuação vinculada às glosas atinentes: (i) às
aquisições de materiais de laboratório e gás para empilhadeira utilizada na armazenagem de
açúcar; (ii) aos créditos relacionados aos bens do ativo imobilizado.
(documento assinado digitalmente)
Vinícius Guimarães

Fl. 3842
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