Tribunal: CARF
Processo: 16327.001615/2008-76
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: Amelia Yamamoto
Órgão colegiado: 1a TURMA/CÂMARA SUPERIOR REC. FISCAIS / 1a SEÇÃO / Câmara Superior de Recursos Fiscais
Data de julgamento: 2020-09-02
Data de publicação: 2020-09-29

Ementa:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO SOCIAL SOBRE O LUCRO LÍQUIDO (CSLL)
Ano-calendário: 2003
RECURSO ESPECIAL. CONHECIMENTO. VÍCIO MATERIAL NO LANÇAMENTO QUE DEIXA DE APLICAR AS REGRAS PARA CÁLCULO DO TRIBUTO POSTERGADO. CONTEXTOS FÁTICOS E JURÍDICOS DIFERENTES. DIVERGÊNCIA NÃO CARACTERIZADA. Não se conhece de recurso especial cujo acórdão apresentado para demonstrar a divergência evidencia decisão em contexto fático e legislativo distinto, concernente à postergação de tributo por inobservância do regime de competência contábil e não para reconhecimento de tributo alegadamente postergado em razão de ajuste ao lucro líquido correspondente a compensação de bases negativas ou prejuízos fiscais acima do limite legal.
IMPUTAÇÃO DE PAGAMENTOS. LEGALIDADE.
A imputação proporcional dos pagamentos referentes a tributos, penalidades pecuniárias ou juros de mora, na mesma proporção em que o pagamento o alcança, encontra amparo no artigo 163 do Código Tributário Nacional.

Inteiro teor:
CSRF-T1
CSRF-T1 MINISTÉRIO DA ECONOMIA
MINISTÉRIO DA ECONOMIA Conselho Administrativo de Recursos Fiscais
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais
Processo no
Processo no
16327.001615/2008-76 Recurso
Recurso
Especial do Contribuinte Acórdão no
Acórdão no
9101-005.093 – CSRF / 1a Turma Sessão de
Sessão de
02 de setembro de 2020 Recorrente
Recorrente
BANCO LOSANGO S.A. Interessado
Interessado
FAZENDA NACIONAL

ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO SOCIAL SOBRE O LUCRO LÍQUIDO
(CSLL)
Ano-calendário: 2003
RECURSO ESPECIAL. CONHECIMENTO. VÍCIO MATERIAL NO
LANÇAMENTO QUE DEIXA DE APLICAR AS REGRAS PARA
CÁLCULO DO TRIBUTO POSTERGADO. CONTEXTOS FÁTICOS E
JURÍDICOS DIFERENTES. DIVERGÊNCIA NÃO CARACTERIZADA.
Não se conhece de recurso especial cujo acórdão apresentado para demonstrar
a divergência evidencia decisão em contexto fático e legislativo distinto,
concernente à postergação de tributo por inobservância do regime de
competência contábil e não para reconhecimento de tributo alegadamente
postergado em razão de ajuste ao lucro líquido correspondente a compensação
de bases negativas ou prejuízos fiscais acima do limite legal.
IMPUTAÇÃO DE PAGAMENTOS. LEGALIDADE.
A imputação proporcional dos pagamentos referentes a tributos, penalidades
pecuniárias ou juros de mora, na mesma proporção em que o pagamento o
alcança, encontra amparo no artigo 163 do Código Tributário Nacional.

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por maioria de votos, em conhecer
parcialmente do Recurso Especial em relação à segunda matéria, vencida a conselheira Amélia
Wakako Morishita Yamamoto (relatora), que não conheceu do recurso. No mérito, por maioria
de votos, acordam em negar-lhe provimento, vencida a conselheira Amélia Wakako Morishita
Yamamoto (relatora), Livia De Carli Germano e Caio Cesar Nader Quintella, que lhe deram
provimento. Votaram pelas conclusões os conselheiros Livia De Carli Germano e Caio Cesar
Nader Quintella. Designada para redigir o voto vencedor a conselheira Edeli Pereira Bessa.
(documento assinado digitalmente)
Andréa Duek Simantob – Presidente em Exercício
(documento assinado digitalmente)
Amélia Wakako Morishita Yamamoto - Relatora
ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 16327.001615/2008-76
Fl. 664
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 2 do Acórdão n.o 9101-005.093 - CSRF/1a Turma
Processo no 16327.001615/2008-76

(documento assinado digitalmente)
Edeli Pereira Bessa - Redatora designada
Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Edeli Pereira Bessa, Livia
De Carli Germano, Viviane Vidal Wagner, Amélia Wakako Morishita Yamamoto, Fernando
Brasil de Oliveira Pinto (suplente convocado), Luis Henrique Marotti Toselli, Caio Cesar Nader
Quintella, Andréa Duek Simantob (Presidente em Exercício).
Relatório
Trata-se de processo julgado pela 1a Turma Ordinária da 4a Câmara da Primeira
Seção deste Conselho, quando foi dado provimento parcial ao recurso voluntário, por
unanimidade de votos, em acórdão assim ementado (acórdão no 1401-002.072):

ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO SOCIAL SOBRE O LUCRO LÍQUIDO CSLL
Ano-calendário: 2003
POSTERGAÇÃO. IMPUTAÇÃO PROPORCIONAL.
A postergação de tributo pago a menor será efetuada obedecendo-se à
proporcionalidade entre o principal e respectivos acréscimos e encargos legais
que deixaram de ser pagos, no caso em apreço, tão somente os juros de mora.
A alteração legislativa da Lei no 9.430/96 não retirou eficácia à imputação
proporcional que ainda vige e é um procedimento válido e permitido pelo
ordenamento jurídico.
ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL
Exercício: 2003
NULIDADE
DA
DECISÃO
RECORRIDA.
NULIDADE
DO
LANÇAMENTO. RECONHECIMENTO DA POSTERGAÇÃO. MUDANÇA
DE CRITÉRIO JURÍDICO. INOCORRÊNCIA.
O reconhecimento da postergação não configura mudança de critério jurídico
do lançamento, que não se altera em sua essência ou em seus fundamentos,
tendo sido apenas ajustado em seus efeitos em relação ao crédito tributário a
ser exigido. Incabível, portanto, a alegação de nulidade da decisão recorrida e
do Auto de Infração.
Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, não conhecer do recurso
de ofício e dar parcial provimento ao recurso voluntário nos termos do voto do Relator.
Declarou-se impedido de votar o Conselheiro José Roberto Adelino da Silva.
A contribuinte ainda opôs Embargos de Declaração, cujo seguimento foi rejeitado,
conforme despacho de fls. 507, diante da ausência de omissão e obscuridades alegadas.

Recurso Especial da Contribuinte
Fl. 665
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 3 do Acórdão n.o 9101-005.093 - CSRF/1a Turma
Processo no 16327.001615/2008-76

Inconformada, a Contribuinte interpôs Recurso Especial, às. fls. 527 e ss, com
fulcro no art. 67, inciso II (Anexo II), do Regimento Interno do Conselho Administrativo de
Recursos Fiscais (RICARF), alegando divergências jurisprudenciais com relação aos seguintes
itens:
1) Vício Material Insanável;
2) Sistemática de Cálculo do tributo postergado

Despacho de Exame de Admissibilidade de Recurso Especial da Contribuinte
Em despacho de admissibilidade (fls. 530 e ss), o Recurso da Contribuinte foi
admitido nos seguintes termos:

Da contraposição dos fundamentos expressos nas ementas e nos votos condutores dos
acórdãos, evidencia-se que a Recorrente logrou êxito em comprovar a ocorrência do
alegado dissenso jurisprudencial, como a seguir demonstrado, por matéria recorrida
(destaques do original transcrito):
(1) “vício material decorrente da lavratura de autos de infração sem observância
do Parecer Normativo COSIT no 02/1996, isto é, se o auto de infração deve ser
integralmente cancelado ou se pode a DRJ ou o CARF “corrigir” o lançamento e
ajustar sua base”
Decisão recorrida:
NULIDADE
DA
DECISÃO
RECORRIDA.
NULIDADE
DO
LANÇAMENTO.
RECONHECIMENTO
DA
POSTERGAÇÃO.
MUDANÇA DE CRITÉRIO JURÍDICO. INOCORRÊNCIA.
O reconhecimento da postergação não configura mudança de critério
jurídico do lançamento, que não se altera em sua essência ou em seus
fundamentos, tendo sido apenas ajustado em seus efeitos em relação ao
crédito tributário a ser exigido. Incabível, portanto, a alegação de
nulidade da decisão recorrida e do Auto de Infração.
[...].
Assim, se a decisão recorrida concluiu que a exigência ora discutida
nestes autos teria sido objeto de postergação no período de apuração
subsequente, ajustando o lançamento de acordo com essa constatação,
nenhum reparo há que se fazer em relação à decisão tomada nesse
sentido.
Acórdão paradigma no 1201-002.120, de 2018:
POSTERGAÇÃO DE RECEITA. AUTUAÇÃO POR OMISSÃO DE
RECEITA. IMPOSSIBILIDADE. APURAÇÃO INCORRETA DA BASE
DE CÁLCULO. INOBSERVÂNCIA DO ART. 142 DO CTN E DO
PARECER COSIT 02/96.
[...].
Quando o TVF demonstra que a autoridade fiscal limitou sua análise
apenas ao ano-calendário em que identificou-se a postergação da
receita, verifica-se inobservância dos comandos trazidos pelo art. 142 do
CTN e Parecer COSIT 02/96.
[...].
Fl. 666
DF CARF MF
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Fl. 4 do Acórdão n.o 9101-005.093 - CSRF/1a Turma
Processo no 16327.001615/2008-76

A meu ver, a DRJ/CTA salvou um lançamento fiscal viciado por erro
material na quantificação da matéria tributável, cujo auto de infração
trata de omissão de receita, quando o que houve foi a simples
postergação.
Com relação a essa primeira matéria, ocorre o alegado dissenso jurisprudencial, pois,
em situações fáticas semelhantes, sob a mesma incidência tributária e à luz das mesmas
normas jurídicas, chegou-se a conclusões distintas.
Enquanto a decisão recorrida entendeu que, se a decisão recorrida concluiu que a
exigência ora discutida nestes autos teria sido objeto de postergação no período de
apuração subsequente, ajustando o lançamento de acordo com essa constatação,
nenhum reparo há que se fazer em relação à decisão tomada nesse sentido, o acórdão
paradigma apontado (Acórdão no 1201-002.120, de 2018) decidiu, de modo
diametralmente oposto, que a DRJ/CTA salvou um lançamento fiscal viciado por erro
material na quantificação da matéria tributável, cujo auto de infração trata de omissão
de receita, quando o que houve foi a simples postergação.
(2) “sistemática de cálculo para constituição de créditos tributários nos casos de
postergação de pagamento, isto é, se por “dedução linear” (prevista no Parecer
Normativo COSIT no 02/1996) ou “imputação proporcional”
Decisão recorrida:
POSTERGAÇÃO. IMPUTAÇÃO PROPORCIONAL.
A postergação de tributo pago a menor será efetuada obedecendo-se à
proporcionalidade entre o principal e respectivos acréscimos e encargos
legais que deixaram de ser pagos, no caso em apreço, tão somente os
juros de mora. A alteração legislativa da Lei no 9.430/96 não retirou
eficácia à imputação proporcional que ainda vige e é um procedimento
válido e permitido pelo ordenamento jurídico.
[...].
A fórmula para se determinar se haveria algum tributo ainda passível de
ser exigido da Contribuinte por conta da postergação é dada pela
imputação proporcional do pagamento. Através da imputação
proporcional obtém-se o montante que deixou de ser recolhido em
relação a cada parcela do crédito tributário (principal, multa e juros)
pago em atraso. Assim, reflexo da aplicação da imputação proporcional
de pagamentos é, aparentemente, a dedução, em termos nominais, de
valores a menor do que os efetivamente pagos nos períodos
subsequentes.
[...].
Assim, rejeito as alegações da recorrente de que a DRJ teria adotado um
critério equivocado na decisão recorrida.
Acórdão paradigma no 1401-001.397, de 2015:
POSTERGAÇÃO. COMPENSAÇÃO DE 30%
A inobservância do limite legal de trinta por cento para compensação de
prejuízos fiscais ou bases negativas da CSLL, quando comprovado pelo sujeito
passivo que o tributo que deixou de ser pago em razão dessas compensações o
foi em período posterior, caracteriza postergação do pagamento do IRPJ ou da
CSLL, o que implica em excluir da exigência a parcela paga posteriormente
(Súmula CARF no 36).
[...].
Fl. 667
DF CARF MF
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Fl. 5 do Acórdão n.o 9101-005.093 - CSRF/1a Turma
Processo no 16327.001615/2008-76

Embora o caso que se cuida não trata de forma estrita de “inobservância
de regime de competência na escrituração de receitas, custos ou
despesas”, mas de antecipação de compensação de base negativa da
CSLL, a glosa de base negativas compensadas antecipadamente pode ter
reflexos no lucro/contribuição apurados em períodos subsequentes, o que
de certa forma se conforma ao regramento estabelecido pelo artigo 6o do
Decreto-lei no 1.597/77, base do Parecer Normativo COSIT no 02/96.
[...].
Nesse contexto, caberia apenas a exigência de juros de mora e,
eventualmente, de multa, conforme disposto no Parecer COSIT no 02/96.
Acórdão paradigma no 1201-002.120, de 2018:
POSTERGAÇÃO DE RECEITA. AUTUAÇÃO POR OMISSÃO DE
RECEITA. IMPOSSIBILIDADE. APURAÇÃO INCORRETA DA BASE
DE CÁLCULO. INOBSERVÂNCIA DO ART. 142 DO CTN E DO
PARECER COSIT 02/96.
Na hipótese de identificação de postergação do reconhecimento de
receita tributável, deve a autoridade fiscal considerar as receitas
oferecidas à tributação em períodos posteriores e os valores dos tributos
pagos antes da lavratura do auto de infração, hipótese na qual os
montantes principais deverão ser excluídos, apenas podendo ser cobrado
multa e juros.
[...].
Por fim, mas não menos importante, destaco aqui que o racional adotado
pela DRJ para fins de observância do decreto-lei 1.598/77 e Parecer
COSIT 02/96 me pareceu equivocado em sua aplicação, pois, realizou a
imputação proporcional da multa de 20% e dos juros moratórios sobre
os valores pagos de forma postergada para, daí sim, efetuar a redução
do lançamento.
No que se refere a essa segunda matéria, também ocorre o alegado dissenso
jurisprudencial, pois, em situações fáticas semelhantes, sob a mesma incidência
tributária e à luz das mesmas normas jurídicas, chegou-se a conclusões distintas.
Enquanto a decisão recorrida entendeu que a fórmula para se determinar se haveria
algum tributo ainda passível de ser exigido da Contribuinte por conta da postergação é
dada pela imputação proporcional do pagamento, os acórdãos paradigmas apontados
(Acórdãos nos 1401-001.397, de 2015, e 1201-002.120, de 2018) decidiram, de modo
diametralmente oposto, que, nesse contexto, caberia apenas a exigência de juros de
mora e, eventualmente, de multa, conforme disposto no Parecer COSIT no 02/96
(primeiro acórdão paradigma) e que, na hipótese de identificação de postergação do
reconhecimento de receita tributável, deve a autoridade fiscal considerar as receitas
oferecidas à tributação em períodos posteriores e os valores dos tributos pagos antes
da lavratura do auto de infração, hipótese na qual os montantes principais deverão ser
excluídos, apenas podendo ser cobrado multa e juros (segundo acórdão paradigma).
Por tais razões, neste juízo de cognição sumária, conclui-se pela caracterização das
divergências de interpretação suscitadas.
Pelo exposto, do exame dos pressupostos de admissibilidade, PROPONHO seja
ADMITIDO o Recurso Especial interposto.

Contrarrazões ao Recurso Especial da Contribuinte
Fl. 668
DF CARF MF
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Fl. 6 do Acórdão n.o 9101-005.093 - CSRF/1a Turma
Processo no 16327.001615/2008-76

A PGFN foi devidamente intimada, e apresentou as devidas contrarrazões às fls.
648 e ss, pugnando, em síntese, pela manutenção do acórdão recorrido.
É o Relatório.
Voto Vencido
Conselheira Amélia Wakako Morishita Yamamoto – Relatora
Recurso Especial da Contribuinte
Conhecimento
Quanto ao conhecimento não há nenhuma ressalva por parte da PGFN, assim,
adoto as razões do despacho de admissibilidade para conhecimento do Recurso Especial
quanto aos dois itens, nos termos do art. 50, § 1o, da Lei 9.784/99.
Mérito
Breve Síntese

Trata-se de auto de infração lavrado para a exigência de créditos tributários
relativos à CSLL, do ano calendário de 2003. Entendeu a Fiscalização que a Recorrente realizou
a compensação de base de cálculo negativa da CSLL em valor superior ao limite de 30% da base
de cálculo do tributo, conforme dispõe o artigo 58 da Lei no 8.981/1995 e os artigos 12,16 e 18
da Lei no 9.065/1995.
Diante disso, foi apurado pela Fiscalização um excedente de compensação da base de
cálculo negativa de R$ 13.066.185,99, ensejando o lançamento sobre tal importância,
acrescido de multa de ofício e juros de mora.
Sua justificativa para assim proceder é de que possui ação judicial em curso, Mandado
de Segurança n° 98.00037705, visando assegurar seu direito compensação dos prejuízos
fiscais e da base de cálculo negativa da CSLL sem a limitação dos 30% prevista nos
artigos 42 e 58 da Lei n° 8.981/95 e 15 e 16 da Lei no 90.65, de 1995.
Consta dos autos que a Contribuinte apurou CSLL a pagar no ano-calendário de 2003
no valor de R$25.195.559,44 (antes da compensação com base de cálculo negativa de
períodos anteriores), de forma que o limite legal de 30% para a compensação das bases
negativas de períodos anteriores corresponderia ao valor de R$7.558.967,83.
Porém, como possuía base de cálculo negativa de períodos anteriores no montante de
R$20.625.153,82, compensou este valor para reduzir a base de cálculo da CSLL do ano-
calendário de 2003, o que, conforme a fiscalização, resultou num excesso de
compensação de base de cálculo negativa de R$13.066.185,99, valor que foi glosado,
com a consequente exigência da contribuição, acrescida de multa de oficio e juros de
mora.
Em 2004 apurou base de cálculo positiva de R$75.952.923,20, calculando a CSLL a
pagar sobre esse valor, sem qualquer redução, haja vista que já havia consumido todo o
seu saldo negativo no ano calendário anterior.
A DRJ reconheceu ter ocorrido a postergação do pagamento da CSLL, que seria devida
em 2003 para o ano de 2004. Por conta do reconhecimento da postergação, o crédito
tributário constituído pela Fiscalização através do Auto de Infração foi reduzido para
R$172.931,72, ante os R$1.175.956,73 (em valores originários) inicialmente cobrados.
Houve Recurso de Ofício, que não foram conhecidos por questão de alçada.
Fl. 669
DF CARF MF
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Fl. 7 do Acórdão n.o 9101-005.093 - CSRF/1a Turma
Processo no 16327.001615/2008-76

Primeiro ponto a ser aqui decidido diz respeito à questão da postergação que
somente foi reconhecida pela DRJ nos seguintes termos:
33. O litigante deixou de compensar BC CSLL 31/12/2004, pois já havia utilizado todo
o saldo negativo (indevidamente) em 31/12/2003; no entanto, conforme demonstrado no
quadro supra, deixou de recolher R$38.626,58 de CSLL anual que apurou em
31/12/2004.
34. Por isso, a demonstração que apresenta à pág. 172, na impugnação, deve ser
modificado para: (...)
35. O presente caso se caracteriza como postergação no pagamento dos tributos, nos
termos da súmula vinculante no 36 do Conselho Administrativo de Recursos Fiscais –
CARF, conforme a seguir:
Súmula CARF no 36
A inobservância do limite legal de trinta por cento para compensação de
prejuízos fiscais ou bases negativas da CSLL, quando comprovado por sujeito
passivo que o tributo que deixou de ser pago em razão dessas compensações o
foi em período posterior, caracteriza postergação do pagamento do IRPJ ou da
CSLL, o que implica em excluir da exigência a parcela paga posteriormente.
36. No entanto, o pagamento a maior da CSLL ano 2004, foi recolhida sem os devidos
juros de mora, cabendo efetuar a apuração do valor que seria a CSLL anual de 2003
efetivamente recolhido.
O recorrente entende que o lançamento está eivado de nulidade em razão de vício
material, diante da inobservância do PN COSIT 2/1996, devendo o auto de infração ser
integralmente cancelado.
O acórdão recorrido, por sua vez, entendeu não se tratar de mudança de critério
jurídico do lançamento, reconhecendo que o lançamento foi feito corretamente, porém, efetuou-
se seu ajuste ao se verificar que o tributo que deixou de ser pago em 2003 foi recolhido em 2004,
o que não significa mudança de critério jurídico.
Ora, a ocorrência da postergação no caso dos autos é clara, conforme art. 273 do
RIR/99.
Art. 273. A inexatidão quanto ao período de apuração de escrituração de receita,
rendimento, custo ou dedução, ou do reconhecimento de lucro, somente constitui
fundamento para lançamento de imposto, diferença de imposto, atualização monetária,
quando for o caso, ou multa, se dela resultar (Decreto-Lei n° 1.598, de 1977, art. 6°,
§5°):
I – a postergação do pagamento do imposto para período de apuração posterior ao em
que seria devido; ou
II – a redução indevida do lucro real em qualquer período de apuração.
§1° O lançamento de diferença de imposto com fundamento em inexatidão quanto ao
período de apuração de competência de receitas, rendimentos ou deduções será feito
pelo valor líquido, depois de compensada a diminuição do imposto lançado em outro
período de apuração a que o contribuinte tiver direito em decorrência da aplicação do
disposto no §2° do art. 247 (Decreto-Lei n° 1.598, de 1977, art. 6°, §6°).
§2° O disposto no parágrafo anterior e no §2° do art. 247 não exclui a cobrança de
atualização monetária, quando for o caso, multa de mora e juros de mora pelo prazo em
que tiver ocorrido postergação de pagamento do imposto em virtude de inexatidão
quanto ao período de competência (Decreto-Lei n° 1.598, de 1977, art. 6°, §7°, e
Decreto-Lei n° 1.967, de 23 de novembro de 1982, art. 16).
Fl. 670
DF CARF MF
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Fl. 8 do Acórdão n.o 9101-005.093 - CSRF/1a Turma
Processo no 16327.001615/2008-76

Quando da autuação, em novembro de 2008, a autoridade lançadora tinha
conhecimento não só acerca das informações do ano lançado como também do ano seguinte, já
que a DIPJ respectiva foi entregue dentro dos prazos legais no ano subsequente.
E nesse ponto, ao tratar da utilização da base de cálculo negativa em sua
totalidade no ano de 2003, nada sobrou para o ano de 2004, de tal forma que a CSLL foi paga em
seu montante integral, com a limitação de 30% na utilização, por óbvio que retorna ao
contribuinte a possibilidade de utilização no ano seguinte, fato este, repito, sabido da autoridade
fiscal.
Portanto, não se trata de mero erro na base de cálculo, fato que não configuraria
alteração no critério jurídico.
E aqui, entendendo ter razão a recorrente, já que o art. 142 do CTN determina que
o lançamento fiscal é atividade vinculada e obrigatória.
Art. 142. Compete privativamente à autoridade administrativa constituir o crédito
tributário pelo lançamento, assim entendido o procedimento administrativo tendente a
verificar a ocorrência do fato gerador da obrigação correspondente, determinar a matéria
tributável, calcular o montante do tributo devido, identificar o sujeito passivo e, sendo
caso, propor a aplicação da penalidade cabível.
Parágrafo único. A atividade administrativa de lançamento é vinculada e obrigatória,
sob pena de responsabilidade funcional.
De igual forma, não foram adotados os procedimentos quando ocorre o
lançamento do tributo postergado como determinado pelo Parecer Cosit 2/96:
5. No que se refere à postergação do pagamento do imposto em virtude de inexatidão
quanto ao período-base de escrituração de receita, rendimento, custo, despesa, inclusive
em contrapartida a conta de provisão, dedução ou do reconhecimento de lucro,
determinações de natureza semelhantes vigem desde 1977, com o Decreto-lei no 1.598,
de 26 de dezembro daquele ano, de onde se transcreve:
"Art. 6o............................................
...................................................
§ 4o Os valores que, por competirem a outro período-base, forem, para efeito de
determinação do lucro real, adicionados ao lucro líquido do exercício, ou dele
excluídos, serão, na determinação do lucro real do período competente, excluídos do
lucro líquido ou a ele adicionados, respectivamente.
§ 5o A inexatidão quanto ao período-base de escrituração de receita, rendimento, custo
ou dedução, ou de reconhecimento de lucro, somente constitui fundamento para
lançamento de imposto, diferença de imposto, correção monetária ou multa, se dela
resultar:
a) postergação do pagamento do imposto para exercício posterior ao em que seria
devido;
b) redução indevida do lucro real em qualquer período-base.
§ 6o O lançamento de diferença de imposto com fundamento em inexatidão quanto ao
período-base de competência de receitas, rendimentos ou deduções será feito pelo valor
líquido, depois de compensada a diminuição do imposto lançado em outro período-base
a que o contribuinte tiver direito em decorrência de aplicação do disposto no § 4o.
§ 7o O disposto nos §§ 4o e 6o não exclui a cobrança de correção monetária e juros de
mora pelo prazo em que tiver ocorrido postergação de pagamento do imposto em
virtude de inexatidão quanto ao período de competência." (os grifos são nossos)
5.1 - O art. 6o, de onde foram transcritos estes parágrafos, trata, em seu todo, de definir
o que é o lucro real e de estabelecer os critérios para a sua correta determinação, seja
Fl. 671
DF CARF MF
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Fl. 9 do Acórdão n.o 9101-005.093 - CSRF/1a Turma
Processo no 16327.001615/2008-76

pelo contribuinte, seja pelo fisco, como, aliás, esta Coordenação-Geral já se manifestou
por intermédio do referido Parecer Normativo CST no 57/79.
5.2 - O § 4o, transcrito, é um comando endereçado tanto ao contribuinte quanto ao fisco.
Portanto, qualquer desses agentes, quando deparar com uma inexatidão quanto ao
período-base de reconhecimento de receita ou de apropriação de custo ou despesa
deverá excluir a receita do lucro líquido correspondente ao período-base indevido e
adicioná-la ao lucro líquido do período-base competente; em sentido contrário, deverá
adicionar o custo ou a despesa ao lucro líquido do período-base indevido e excluí-lo do
lucro líquido do período-base de competência.
5.3 - Chama-se a atenção para a letra da lei: o comando é para se ajustar o lucro líquido,
que será o ponto de partida para a determinação do lucro real; não se trata, portanto, de
simplesmente ajustar o lucro real, mas que este resulte ajustado quando considerados os
efeitos das exclusões e adições procedidas no lucro líquido do exercício, na forma do
subitem 5.2. Dessa forma, constatados quaisquer fatos que possam caracterizar
postergação do pagamento do imposto ou da contribuição social, devem ser observados
os seguintes procedimentos:
a) tratando-se de receita, rendimento ou lucro postecipado: excluir o seu montante do
lucro líquido do período-base em houver sido reconhecido e adicioná-lo ao lucro líquido
do período-base de competência;
b) tratando-se de custo ou despesa antecipada: adicionar o seu montante ao lucro líquido
do período-base em que houver ocorrido a dedução e excluí-lo do lucro líquido do
período-base de competência;
c) apurar o lucro real correto, correspondente ao período-base do início do prazo de
postergação e a respectiva diferença de imposto, inclusive adicional, e de contribuição
social sobre o lucro líquido;
d) efetuar a correção monetária dos valores acrescidos ao lucro líquido correspondente
ao período-base do início do prazo de postergação, bem assim dos valores das
diferenças do imposto e da contribuição social, considerando seus efeitos em cada
balanço de encerramento de período-base subseqüente, até o período-base de término da
postergação;
e) deduzir, do lucro líquido de cada período-base subseqüente, inclusive o de término da
postergação, o valor correspondente à correção monetária dos valores mencionados na
alínea anterior;
f) apurar o lucro real e a base de cálculo da contribuição social, corretos,
correspondentes a cada período-base, inclusive o de término da postergação,
considerando os efeitos de todos os ajustes procedidos, inclusive o da correção
monetária, e a dedução da diferença da contribuição social sobre o lucro líquido;
g) apurar as diferenças entre os valores pagos e devidos, correspondentes ao imposto de
renda e à contribuição social sobre o lucro líquido.

6. O § 5o, transcrito no item 5, determina que a inexatidão de que se trata, somente
constitui fundamento para o lançamento de imposto, diferença de imposto, inclusive
adicional, correção monetária e multa se dela resultar postergação do pagamento de
imposto para exercício posterior ao em que seria devido ou redução indevida do lucro
real em qualquer período-base.
6.1 - Considera-se postergada a parcela de imposto ou de contribuição social relativa a
determinado período-base, quando efetiva e espontaneamente paga em período-base
posterior.
6.2 - O fato de o contribuinte ter procedido espontaneamente, em período-base
posterior, ao pagamento dos valores do imposto ou da contribuição social postergados
deve ser considerado no momento do lançamento de ofício, o qual, em relação às
parcelas do imposto e da contribuição social que houverem sido pagas, deve ser
Fl. 672
DF CARF MF
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Fl. 10 do Acórdão n.o 9101-005.093 - CSRF/1a Turma
Processo no 16327.001615/2008-76

efetuado para exigir, exclusivamente, os acréscimos relativos a juros e multa, caso o
contribuinte já não os tenha pago.
6.3 - A redução indevida do lucro líquido de um período-base, sem qualquer ajuste pelo
pagamento espontâneo do imposto ou da contribuição social em período-base posterior,
nada tem a ver com postergação, cabendo a exigência do imposto e da contribuição
social correspondentes, com os devidos acréscimos legais. Qualquer ajuste daí
decorrente, que venha ser efetuado posteriormente pelo contribuinte não tem as
características dos procedimentos espontâneos e, por conseguinte, não poderá ser
pleiteado para produzir efeito no próprio lançamento. (grifo nosso)
Conforme
este Parecer, devem ser efetuados todos os ajustes e recomposições à legislação aplicável a
ambos os exercícios. Só depois desses ajustes chegaria ao valor correto.
A falta de cumprimento ao disposto, leva à afronta ao art. 142 do CTN, e não
simples erro na base de cálculo do tributo lançado, passível de saneamento.
Dessa forma, dou provimento com relação a este item do Recurso Especial,
afastando-se o lançamento.
Quanto ao segundo item, restaria prejudicado em razão do afastamento do
lançamento.
Como restei vencida, prossigo.
Trata-se da discussão acerca da imputação proporcional.
É certo que a aplicação da imputação proporcional é técnica tributária plenamente
aplicável, com amparo no art. 163 e 167 do CTN.
No entanto, no caso em tela, diante do reconhecimento da postergação do tributo,
o recorrente requer a aplicação do método linear, conforme definido no Parecer acima citado.
Dessa forma, seria cabível tão-somente a exigência de juros de mora e,
eventualmente, de multa, conforme disposto no Parecer COSIT no 02/96.
6. O § 5o, transcrito no item 5, determina que a inexatidão de que se trata, somente
constitui fundamento para o lançamento de imposto, diferença de imposto, inclusive
adicional, correção monetária e multa se dela resultar postergação do pagamento de
imposto para exercício posterior ao em que seria devido ou redução indevida do lucro
real em qualquer período-base.
6.1 - Considera-se postergada a parcela de imposto ou de contribuição social relativa a
determinado período-base, quando efetiva e espontaneamente paga em período-base
posterior.
6.2 - O fato de o contribuinte ter procedido espontaneamente, em período-base
posterior, ao pagamento dos valores do imposto ou da contribuição social postergados
deve ser considerado no momento do lançamento de ofício, o qual, em relação às
parcelas do imposto e da contribuição social que houverem sido pagas, deve ser
efetuado para exigir, exclusivamente, os acréscimos relativos a juros e multa, caso o
contribuinte já não os tenha pago.
6.3 - A redução indevida do lucro líquido de um período-base, sem qualquer ajuste pelo
pagamento espontâneo do imposto ou da contribuição social em período-base posterior,
nada tem a ver com postergação, cabendo a exigência do imposto e da contribuição
social correspondentes, com os devidos acréscimos legais. Qualquer ajuste daí
decorrente, que venha ser efetuado posteriormente pelo contribuinte não tem as
características dos procedimentos espontâneos e, por conseguinte, não poderá ser
pleiteado para produzir efeito no próprio lançamento.
Fl. 673
DF CARF MF
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Fl. 11 do Acórdão n.o 9101-005.093 - CSRF/1a Turma
Processo no 16327.001615/2008-76

7. O § 6o, transcrito no item 5, determina que o lançamento deve ser feito pelo
valor líquido do imposto e da contribuição social, depois de compensados os
valores a que o contribuinte tiver direito em decorrência do disposto no § 4o. Por
isso, após efetuados os procedimentos referidos no subitem 5.3, somente será
passível de inclusão no lançamento a diferença negativa de imposto e contribuição
social que resultar após a compensação de todo o valor pago a maior, no período-
base de término da postergação, com base no lucro real mensal ou na forma dos arts.
27 a 35 da Lei no 8.981, de 20 de janeiro de 1995, com o valor pago a menor no
período-base de início da postergação.” (grifos nossos)
Assim, também dou provimento quanto a este item ao Recurso Especial do
contribuinte.
Conclusão
Diante do exposto, CONHEÇO e DOU provimento ao RECURSO ESPECIAL da
Contribuinte.
(documento assinado digitalmente)
Amélia Wakako Morishita Yamamoto
Voto Vencedor
Conselheira EDELI PEREIRA BESSA – Redatora designada
A I. Relatora restou vencida em seu entendimento favorável ao conhecimento
integral do recurso especial, bem como no seu posicionamento pelo provimento do recurso
especial da Contribuinte.
A maioria do Colegiado concluiu que o recurso especial da Contribuinte não
poderia ser conhecido em relação à primeira matéria, identificada no exame de admissibilidade
como “vício material decorrente da lavratura de autos de infração sem observância do Parecer
Normativo COSIT no 02/1996, isto é, se o auto de infração deve ser integralmente cancelado ou
se pode a DRJ ou o CARF “corrigir” o lançamento e ajustar sua base”.
Isto porque o paradigma indicado (Acórdão no 1201-002.120) analisou a hipótese
de postergação de receita, e concluiu haver erro material na quantificação da matéria tributável,
cujo auto de infração trata de omissão de receita, quando o que houve foi a simples
postergação. Veja-se o exposto no voto condutor do referido julgado:
Conforme se depreende da leitura do TVF, a Fiscalização entendeu que a ora Recorrente
diferiu de forma equivocada a receita decorrente da "venda de pontos" e por
consequência a respectiva tributação.
Aduz a Fiscalização que o tratamento contábil e fiscal adotado pela Recorrente no
sentido de postergar o reconhecimento da receita para o momento da utilização ou
resgate dos Pontos Multiplus configura afronta ao Princípio da Competência e, além
disso, nem poderia cogitar-se de justificar tal tratamento pela aplicação do CPC 30
tendo em vista a obrigatória observância do Regime Tributário de Transição (RTT) no
ano de 2010.
Contudo, diante de tais constatações, a fiscalização procedeu à mera comparação entre o
total de ingresso de caixa decorrente da assim chamada venda de pontos e o total de
receita oferecida à tributação no ano de 2010.
[...]
Fl. 674
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Fl. 12 do Acórdão n.o 9101-005.093 - CSRF/1a Turma
Processo no 16327.001615/2008-76

A autoridade fiscal informa de forma expressa que procedeu à autuação de forma direta
através da simples equação receitas declaradas receitas diferidas, não tendo dado conta
que ao assim proceder, acabou por contradizer os próprios argumentos utilizados para
autuação.
Isso porque, restou claro durante todo o trabalho fiscalizatório que a Recorrente adotou
tratamento contábil e tributário para reconhecimento da receita de sua atividade que,
muito embora contrariasse o ponto de vista da autoridade fiscal, não configurou
omissão de receitas mas sim a sua postergação.
Ao proceder a simples comparação, limitada e restrita ao ano de 2010, entre a receita
oferecida à tributação e o ingresso de caixa decorrente da operação de "venda de
pontos", a fiscalização acabou incluindo em seu cálculo receitas que muito embora
tenham sido reconhecidas pela Recorrente no ano de 2010, referia-se ao ingresso de
caixa de operações de "venda de pontos" de anos anteriores e, ao mesmo tempo, ignorou
o fato de que as receitas não reconhecidas em 2010, foram oferecidas à tributação nos
anos seguintes.
Em suma, a autoridade fiscal elaborou auto de infração que seria aplicável ao caso de
omissão de receitas e não de postergação que é o presente caso. Isso leva à constatação
de que, ainda que a autoridade fiscal tenha razão do ponto de vista do correto tratamento
tributário a ser dispensado às atividades da Recorrente, o que será analisado mais
adiante, temos que a forma como o crédito tributário foi calculado, acaba por macular a
autuação.
Isso porque, o Sr. Fiscal deixou de observar dispositivos legais importantes para fins de
determinação da matéria tributável na hipótese de postergação de receita pela
contribuinte.
Primeiramente, deveria ter sido observado o disposto no art. 6°, parágrafos 4° à 7° do
Decreto-lei n. 1.598/77 que assim dispõe:
[...]
Posteriormente, sobreveio o Parecer Normativo COSIT n. 2/96 que já traz logo de início
o seguinte texto:
Dúvidas ainda remanescem quanto aos procedimentos para a correta
determinação do montante de imposto de renda devido nos casos de
inobservância do regime de competência na escrituração de receitas,
rendimentos, custos ou deduções, ou do reconhecimento de lucro, nos casos de
pessoas jurídicas submetidas ao regime de tributação com base no lucro real.
[...]
A leitura dos trechos acima transcritos e destacados deixa claro que a COSIT
estabeleceu que a autoridade fiscal deve elaborar cálculo que leve em consideração
todos os anos-calendário que foram impactados pela postergação do imposto.
No caso em questão, a contribuinte demonstra que além de 2010, o reconhecimento da
receita referente ao ingresso de caixa da assim chamada "venda de pontos" ocorrida em
2010, alcançou também os anos de 2011, 2012 e 2013 que foram os períodos em que
ocorreram os resgates dos correspondentes pontos Multiplus.
[...] (negrejou-se)
O Colegiado que proferiu o paradigma, assim, concluiu que na hipótese de
inobservância do regime de competência contábil para reconhecimento de receitas, a autoridade
fiscal não poderia deixar de observar o regramento legal e normativo pertinente, expresso no art.
6o, §§ 4o a 7o do Decreto-lei no 1.598/77 e sua intepretação veiculada no Parecer Normativo
COSIT no 2/96.
Já no acórdão recorrido, a infração constatada correspondeu à inobservância do
limite de 30% para compensação de base negativa de CSLL, ajuste ao lucro líquido determinado
Fl. 675
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Fl. 13 do Acórdão n.o 9101-005.093 - CSRF/1a Turma
Processo no 16327.001615/2008-76

pelo art. 58 da Lei no 8.981/95 e renovado na Lei no 9.065/95. Em tais circunstâncias, o sujeito
passivo exerce antecipadamente seu direito ao ajuste fiscal e, diante da imposição fiscal de
observância da limitação legal, surge a discussão se o excedente utilizado repercutiria em
apurações futuras, eventualmente caracterizando recolhimento a maior no futuro e, dessa forma,
postergação de tributo.
Ocorre que a matéria em questão não corresponde a inobservância do regime de
competência contábil, e sua submissão a outro regramento legal está implicitamente reconhecida
na Súmula CARF no 36 que, invocada no voto condutor do acórdão recorrido, determina o
ajustamento do lançamento mediante exclusão da parcela posteriormente paga, desde que o
sujeito passivo comprove que pagou posteriormente o tributo que deixou de ser pago em razão
da infração cometida. Assim está consignado no referido voto:
Alega a Contribuinte que a decisão recorrida seria nula, haja vista que teria inovado ao
modificar o critério jurídico da autuação, em afronta ao art. 146, do CTN; a inovação
consistiria no reconhecimento, por parte do Acórdão da DRJ/CTA, de que teria havido
postergação do pagamento da CSLL para o ano de 2004. Já prevendo os argumentos
principais que poderiam vir a fundamentar o julgamento neste CARF, aduz que o
Súmula no 36 deste Conselho Administrativo não seria aplicável ao caso, haja vista a
incongruência existente entre o seu texto e os Acórdãos que a fundamentam.
Antes de mais nada, reproduzimos abaixo o texto vazado na Súmula no 36 do CARF:
Súmula CARF no 36: A inobservância do limite legal de trinta por cento para
compensação de prejuízos fiscais ou bases negativas da CSLL, quando
comprovado pelo sujeito passivo que o tributo que deixou de ser pago em razão
dessas compensações o foi em período posterior, caracteriza postergação do
pagamento do IRPJ ou da CSLL, o que implica em excluir da exigência a
parcela paga posteriormente.
A Súmula é clara e de observância obrigatória por parte dos Conselheiros, conforme o
disposto no art. 72 do Regimento Interno do CARF, aprovado pela Portaria MF no 343,
de 09 de junho de 2015. As argüições de que seu texto não se coaduna com os Acórdãos
que lhe deram fundamento não são passíveis de apreciação por parte do Colegiado,
tendo em vista que as revisões das Súmulas do CARF seguem seu rito próprio,
conforme o disposto no art. 74 do Regimento Interno.
Assim, se a decisão recorrida concluiu que a exigência ora discutida nestes autos teria
sido objeto de postergação no período de apuração subseqüente, ajustando o lançamento
de acordo com essa constatação, nenhum reparo há que se fazer em relação à decisão
tomada nesse sentido.
Não se trata de mudança de critério jurídico do lançamento. Reconheceuse que o
lançamento foi feito de forma correta, entretanto, efetuouse seu ajuste ao se verificar
que o tributo que deixou de ser pago em 2003 foi efetivamente recolhido em 2004. Isso
não significa, de forma alguma, mudança no critério jurídico do lançamento, mesmo
porque o lançamento não foi alterado em sua essência.
[...]
No caso em tela, não procede a alegação da Recorrente de que o Auto de Infração seria
nulo por conta do reconhecimento, por parte da decisão a quo, de que teria havido a
postergação do pagamento da CSLL para o anocalendário de 2004. Tal alegação da
Recorrente não integra o rol das hipóteses de nulidade do art. 59 acima reproduzido.
Ademais, o fato de a Autoridade Julgadora ter reconhecido a postergação não significa
que o lançamento realizado pela Fiscalização estava errado. Ao contrário, o Acórdão
emanado da DRJ/CTA é bem claro ao dar parcial provimento à impugnação tão
somente para reconhecer os efeitos da postergação sobre o lançamento tributário, o que
não alterou em nada os fundamentos da autuação, apenas ajustou os seus efeitos em
relação ao crédito tributário a ser exigido.
Fl. 676
DF CARF MF
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Fl. 14 do Acórdão n.o 9101-005.093 - CSRF/1a Turma
Processo no 16327.001615/2008-76

Esta Conselheira já se manifestou no voto condutor do Acórdão no 9101-004.212
acerca da repercussão diferenciada da repercussão da postergação, na forma da Súmula CARF no
36:
A matéria em questão é objeto da Súmula CARF no 36:
Súmula CARF no 36 A inobservância do limite legal de trinta por cento para
compensação de prejuízos fiscais ou bases negativas da CSLL, quando
comprovado pelo sujeito passivo que o tributo que deixou de ser pago em razão
dessas compensações o foi em período posterior, caracteriza postergação do
pagamento do IRPJ ou da CSLL, o que implica em excluir da exigência a
parcela paga posteriormente. (Vinculante, conforme Portaria MF no 383, de
12/07/2010, DOU de 14/07/2010).
Acórdãos Precedentes:
Acórdão no 103-22679, de 19/10/2006 Acórdão no 105-16138, de 08/11/2006
Acórdão no 105-17260, de 15/10/2008 Acórdão no 107-09299, de 05/03/2008
Acórdão no 108-09603, de 17/04/2008
Nestes termos, é válido interpretar que referido enunciado, ao condicionar a exclusão da
parcela paga posteriormente à comprovação pelo sujeito passivo que o tributo que
deixou de ser pago em razão dessa compensações o foi em período posterior, afasta a
possibilidade de se imputar ao Fisco o dever de aferir eventuais compensações futuras
dos prejuízos ou das bases negativas disponibilizados com a glosa, cabendo ao sujeito
passivo prová-las ao longo do processo administrativo.
De fato, veja-se o que expressam os paradigmas da referida súmula:

Acórdão no 103-22.679:
No que se refere à questão da postergação do pagamento da CSLL, a princípio
assistiria razão ao demandante. Realmente, qualquer fato que tenha impacto na
apuração do tributo em diversos períodos, deve ser analisado com a
abrangéncia requerida por tal circunstância. Inclui-se nessa categoria a
limitação à compensação de prejuízos ou base de cálculo negativa da CSLL em
30%. A limitação implica no direito à utilização em períodos futuros dos valores
não compensados pela trava imposta. Se o sujeito passivo, ainda que
indevidamente, compensou o saldo negativo da CSLL sem respeitar as
limitações impostas pela norma, ele também deixou de exercer esse direito.
Com isso, o descumprimento da legislação resulta, no presente caso, na
postergação do pagamento da contribuição para período de apuração posterior
ao que seria devida. Caberia a consideração de eventuais valores da CSLL
apurados a maior pelo sujeito passivo em períodos subseqüentes, em
decorrência da diminuição ou esgotamento da base de cálculo negativa a
compensar nesses períodos, em função de seu comportamento anterior.
[...]
Por outro lado, não se pode olvidar que só é possível falar em diferença de
tributo (no caso, CSLL) se o sujeito passivo apurar contribuição devida em
períodos posteriores. Na hipótese contrária, não haveria direito de
compensação a ser exercido em períodos futuros o que implicaria na exigência
da contribuição postergada em sua totalidade.
Apesar da recorrente argüir esse direito na peça recursal, não trouxe aos autos
qualquer documento que permita atestar o resultado auferido em períodos
posteriores e de que forma afetariam a presente exigência. Com isso, não foi
comprovada a existência de resultados compensáveis em exercícios posteriores,
restando improcedentes as alegações suscitadas.

Acórdão no 105-16.138:
Fl. 677
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Fl. 15 do Acórdão n.o 9101-005.093 - CSRF/1a Turma
Processo no 16327.001615/2008-76

Porém, no recurso voluntário traz o mesmo pleito, agora sob o manto da
postergação, que tem como principal característica a ocorrência do
recolhimento do tributo em período posterior àquele em que deveria ter sido
recolhido, mas antes do encerramento da ação fiscal. Isso com apoio no art. 6°,
§ 3°, do Decreto-lei n° 1.598/771, como invocado (fls. 211).
O dispositivo está interpretado no âmbito administrativo pelo PN Cosit n°
02/1996 que assume a importância de norma impositiva com relação aos
procedimentos fiscalizatórios.
A análise dos efeitos fiscais do procedimento da ficalizada indica claramente
que ao proceder à dedução integral dos prejuízos em 1995, deixou de fazê-lo em
períodos posteriores, já que estava zerado o valor a compensar, ou ao menos
estava baixado do saldo a compensar o montante compensado.
Tendo ocorrido a fiscalização em 1999, a fiscalização obediente ao comando do
PN 2/96 deveria ter recomposto os valores relativos aos anos de 1995 a 1998
procedendo à verificação do valor dos tributos recolhidos a título de IRPJ e
CSLL para constatar se houvera efetiva postergação ou insuficiência de
recolhimento.
Não o fez, maculando o lançamento, sendo de se examinar se ocorreram os
efeitos da postergação, matéria não oferecida ao judiciário.
A recorrente trouxe, na impugnação, a declaração de rendimentos do ano de
1996 (fls. 120 a 137), na qual baseou seu pedido inicial, e mais a DIPJ 2000 do
ano de 1999, no curso do qual ocorreu a fiscalização.
Na declaração do ano de 1996 se observa que a empresa apresentou um lucro
real de R$ 2.167.406,28 sem ter procedido à compensação de prejuízos (fls.
126).
Se saldo de prejuízos acumulados tivesse, poderia ter deduzido 30% desse
montante, ou R$ 650.221,88.
Ainda, a fls. 130, consta o valor de R$ 2.432.828,06 de base tributável da CSLL,
da qual apenas 30%, ou R$ 729.848,42 poderiam ser aproveitados sob a rubrica
de compensação de bases negativas anteriormente formadas.
Nesse ano pouco importa o montante do IRPJ e CSLL recolhidos, uma vez que
os recolhimentos corresponderam a mera antecipação e o tributo devido ao final
do período decorreu da tributação do lucro real ou da base da CSLL apurados,
sendo os excessos restituídos ou compensados com débitos futuros.
Não comprovou a recorrente ter havido a possibilidade concreta de
compensações nos anos de 1997 e 1998, períodos encerrados anteriormente à
ação fiscal.
O resultado fiscal de 1999 também não pode ser aproveitado, uma vez que o
mecanismo de postergação se considera a posição fiscal no momento da
fiscalização, sob pena de caracterização da insuficiência de recolhimento,
situação diferente da postergação.
[...]
Não se deu a postergação com relação ao valor total da glosa, porém parte da
glosa foi efetivamente tributada e consequentemente os tributos foram
recolhidos posteriormente e antes da ação fiscal, sobre os valores acima
apontados.
A jurisprudência acerca da matéria inicialmente entendeu que a simples não
recomposição dos resultados era suficiente para o cancelamento da exigência,
porém evoluiu no sentido de que a postergação somente seria aceita com
resultado efetivo nos casos em que a empresa comprovasse objetivamente sua
ocorrência, trazendo ao processo os demonstrativos que comprovassem o
recolhimento posterior ao diferimento inicial e anterior à ação fiscal.
Fl. 678
DF CARF MF
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Fl. 16 do Acórdão n.o 9101-005.093 - CSRF/1a Turma
Processo no 16327.001615/2008-76

No presente caso os elementos constantes do processo somente permitem aferir
que parcela da glosa poderia provocar redução de tributo em momento
posterior, o que permite apenas acolher parcialmente a tese.
Assim, é de se prover parcialmente o recurso com relação a este item.

Acórdão no 105-17.260:
Na medida em que, ao constituir os créditos tributários, a autoridade fiscal
promoveu a compensação dos prejuízos fiscais e das bases negativas ao limite
de trinta por cento, a Recorrente protesta pela aplicação do tratamento previsto
no Parecer Normativo n° 02/96.
É certo que a inobservância do limite de trinta por cento na compensação de
prejuízos fiscais e bases negativas pode revelar, tão-somente, postergação do
pagamento do imposto, vez que, como alegado pela Recorrente, a antecipação
da redução da base de cálculo decorrente de tal procedimento guarda
semelhança com o registro antecipado de uma despesa. Porém, tanto em uma
situação como na outra, cabe ao contribuinte demonstrar, por meio de
documentação hábil e idônea, que o imposto que deixou de ser pago em um
período foi, em período subseqüente, devidamente quitado em razão da
superveniência de resultados fiscais positivos.
Assim, para que o argumento da Recorrente pudesse ser recepcionado, seria
necessário que ela trouxesse aos autos comprovação inequívoca de que o
imposto que deixou de ser pago relativamente ao ano-calendário foi, em período
subseqüente e antes do lançamento de oficio, devidamente quitado, fato esse que
não se constata nos presentes autos.

Acórdão no 107-09.299:
Argumenta que ocorreu a postergação do pagamento de parte do imposto
exigido nos anos-calendário de 1997 e 1998 e discute a exigência dos juros de
mora calculados pela Taxa Selic. Pede o cancelamento da exigência fiscal, ou
sua redução calculando-se os efeitos da postergação, ou ainda a realização de
diligência para confirmação do critério utilizado no cálculo da postergação.
O doc. de fls. 422 apresentado com a impugnação demonstra o cálculo da
postergação e indica que foi postergado o valor de R$ 355.443,85. Também
foram juntadas cópias das DIPJ dos anos-calendário de 1997 e 1998.
Da jurisprudência, cito o acórdão n° 108-08862, de 25.05.2006, da mesma
empresa, relativo à exigência da CSLL do mesmo exercício, que excluiu da
exigência os valores postergados.
Dessa forma deve ser excluído do lançamento o valor de R$ 355.443,85 indicado
às folhas 422.

Acórdão no 108-09.603:
Por fim, resta resolver a questão quanto à postergação do imposto devido. A
própria diligência conclui que houve postergação do IRPJ em 1996 (fls. 341),
visto que, conforme relata a diligência, nos períodos seguintes à lavratura do
auto de infração, a empresa não se utilizou do saldo remanescente de prejuízo
fiscal, tendo efetuado os pagamentos do IRPJ apurados nas respectivas DIPJ's,
tanto nas estimativas mensais como nos ajustes anuais.
Também como resultado da mesma diligência (fls. 340/341), já no ano-
calendário de 1997, a empresa apresentou lucro real que permitiria a
compensação de saldo remanescente de prejuízo fiscal, que não pôde ser
compensado no ano-calendário de 1996. Logo, o imposto não recolhido em
1996, foi pago (principal) no ano-calendário de 1997.
Ora, partindo do relato da própria diligência, concluo que o prejuízo causado
ao erário público é apenas quanto ao efeito da postergação. Demonstrado no
presente caso, que existe hipótese de postergação, sendo certo que existe
Fl. 679
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Fl. 17 do Acórdão n.o 9101-005.093 - CSRF/1a Turma
Processo no 16327.001615/2008-76

pagamento no ano seguinte, entendo que o lançamento deve ser restrito à
postergação. Todavia, não é possível alterar o lançamento após o prazo
decadencial, razão pela qual o lançamento ao qual se aplicaria os efeitos da
postergação deve ser totalmente cancelado.
Tais excertos, ao validarem a exigência quando o sujeito passivo não faz prova da
postergação, e reduzi-la quando há evidências neste sentido, demonstram que não só
incumbe ao sujeito passivo provar a postergação, mas também deixam patente que neles
não há um alinhamento quanto à forma a ser observada na demonstração de tais
ocorrências. Basta ver que no precedente no 108-09.603 a apuração foi feita em sede de
diligência, constando em seu relatório a determinação de que fossem juntadas aos autos
as DIPJ ́s dos anos-calendário imediatamente posteriores a 1996 e até 2000, com os
comprovantes de recolhimento do imposto, a indicar que o sujeito passivo não havia
apresentado tais documentos em sua defesa. Já o precedente no 105-17.260 demanda
comprovação inequívoca de que o imposto que deixou de ser pago relativamente ao
ano-calendário foi, em período subseqüente e antes do lançamento de oficio,
devidamente quitado, mas não especifica quais elementos se prestariam a tanto.
[...]
Além disso, ao colaborar com artigo intitulado “O benefício fiscal da depreciação
acelerada e a análise da postergação do imposto: aspectos técnicos-probatórios”, integrado à obra
“Eficiência Probatória e Atual Jurisprudência do CARF”1, esta Conselheira assim expôs o
regramento legal específico que incide em circunstâncias semelhantes, ao analisar a repercussão
da postergação no âmbito de ajustes ao lucro líquido:
Relevante ter em conta que, ao disciplinar os ajustes ao lucro líquido, o Decreto-Lei no
1.598, de 1977, no mesmo art. 6o, veicula de forma diferenciada os direitos e deveres
atribuídos aos sujeitos passivos:
Art 6o - Lucro real é o lucro líquido do exercício ajustado pelas adições,
exclusões ou compensações prescritas ou autorizadas pela legislação tributária.
§ 1o - O lucro líquido do exercício é a soma algébrica de lucro operacional (art.
11), dos resultados não operacionais, do saldo da conta de correção monetária
(art. 51) e das participações, e deverá ser determinado com observância dos
preceitos da lei comercial.
§ 2o - Na determinação do lucro real serão adicionados ao lucro líquido do
exercício:
a) os custos, despesas, encargos, perdas, provisões, participações e quaisquer
outros valores deduzidos na apuração do lucro líquido que, de acordo com a
legislação tributária, não sejam dedutíveis na determinação do lucro real;
b) os resultados, rendimentos, receitas e quaisquer outros valores não incluídos
na apuração do lucro líquido que, de acordo com a legislação tributária, devam
ser computados na determinação do lucro real.
§ 3o - Na determinação do lucro real poderão ser excluídos do lucro líquido do
exercício:
a) os valores cuja dedução seja autorizada pela legislação tributária e que não
tenham sido computados na apuração do lucro líquido do exercício;
b) os resultados, rendimentos, receitas e quaisquer outros valores incluídos na
apuração do lucro líquido que, de acordo com a legislação tributária, não sejam
computados no lucro real;
c) os prejuízos de exercícios anteriores, observado o disposto no artigo 64.
§ 4o - Os valores que, por competirem a outro período-base, forem, para efeito
de determinação do lucro real, adicionados ao lucro líquido do exercício, ou

1 BOSSA, Gisele Barra (Coord). São Paulo: Editora Almedina, 2020. p. 317 e seguintes.
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dele excluídos, serão, na determinação do lucro real do período competente,
excluídos do lucro líquido ou a ele adicionados, respectivamente.
[...]
Nestes termos, enquanto as adições “devem” ser promovidas, as exclusões e
compensações “podem” ser realizadas. Ou seja, o sujeito passivo pode optar por não
promover uma exclusão, e manter integrada ao lucro tributável a receita contabilizada,
bem como deixar de aproveitar prejuízo fiscal para reduzir o lucro tributável do período.
Apenas que o exercício destas faculdades não deve se prestar como meio para vantagens
indevidas, como vislumbrado, por exemplo, quando a compensação de prejuízos fiscais
se sujeitava a limite temporal e a realização apenas formal da reserva de reavaliação
poderia antecipar a formação de lucro e evitar a prescrição dos prejuízos acumulados,
hipótese que motivou o regramento assim consolidado no Regulamento do Imposto de
Renda aprovado pelo Decreto no 1.041, de 1994 - RIR/94:
Art. 503. A pessoa jurídica poderá compensar o prejuízo apurado em um
período-base, encerrado até 31 de dezembro de 1991, com o lucro real
determinado nos quatro anos-calendário subseqüentes (Decreto-Lei n° 1.598/77,
art. 64).
Art. 504. O prejuízo fiscal apurado em um mês do ano de 1992 poderá ser
compensado com o lucro real de períodos-base subseqüentes (Lei n° 8.383/91,
art. 38, § 7°). Art. 505. Os prejuízos fiscais apurados a partir de 1° de janeiro de
1993 poderão ser compensados com o lucro real apurado em até quatro anos-
calendário, subseqüentes ao ano da apuração (Lei n° 8.541/92, art. 12).
[...]
Art. 512. A contrapartida da reavaliação de bens somente poderá ser utilizada
para compensar prejuízos fiscais, quando ocorrer a efetiva realização do bem
que tiver sido objeto da reavaliação (Lei n° 7.799/89, art 40).
Sob a mesma inspiração está a orientação contida na Instrução Normativa SRF no 51, de
19952:
Art. 26. Para efeito de determinação do lucro real, as exclusões do lucro líquido,
em anos-calendário subseqüentes ao em que deveria ter sido procedido o ajuste,
não poderão produzir efeito diverso daquele que seria obtido, se realizadas na
data prevista.
§ 1o As exclusões que deixarem de ser procedidas, em ano-calendário em que a
pessoa jurídica tenha apurado prejuízo fiscal, terão o mesmo tratamento deste.
§ 2o O disposto neste artigo alcança, inclusive:
a) a parcela dedutível em cada ano-calendário (art. 426, § 1o, do RIR/94),
correspondente à diferença da correção monetária complementar IPC/BTNF
relativa aos prejuízos fiscais apurados até 31 de dezembro de 1989 (art. 40, § 2o,
do Decreto no 332, de 4 de novembro de 1991);

2 No mesmo sentido, a Instrução Normativa SRF no 11, de 1996:
Art. 34. Para efeito de determinação do lucro real, as exclusões do lucro líquido, em período-base subseqüente
àquele em que deveria ter sido procedido o ajuste, não poderão produzir efeito diverso daquele que seria obtido, se
realizadas na data prevista.
Parágrafo único. O disposto neste artigo alcança, inclusive:
a) a parcela dedutível em cada ano-calendário, correspondente à diferença da correção monetária complementar
IPC/BTNF relativa aos prejuízos fiscais apurados até 31 de dezembro de 1989 (art. 426, § 1o, do RIR/94 e art. 40, §
2o, do Decreto no 332, de 4 de novembro de 1991);
b) a parcela dedutível em cada ano-calendário, correspondente ao saldo devedor da diferença de correção monetária
complementar IPC/BTNF (art. 424 do RIR/94).

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Fl. 19 do Acórdão n.o 9101-005.093 - CSRF/1a Turma
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b) a parcela dedutível em cada ano-calendário (art. 424 do RIR/94),
correspondente ao saldo devedor da diferença de correção monetária
complementar IPC/BTNF.
No cenário assim delineado constata-se que, se a infração identificada resulta na
possibilidade de uma exclusão ou compensação em período futuro, ou mesmo na
reversão de uma adição, a autoridade lançadora não opera sozinha no reconhecimento
de eventual postergação, porque o sujeito passivo deve manifestar seu interesse em
promover o ajuste futuro e, inclusive, fazer a prova necessária para tanto. Assim
evoluiu, por exemplo, a interpretação acerca da repercussão das glosas de
compensações de prejuízos fiscais por inobservância do limite legal de 30%3, das quais
decorre o restabelecimento de prejuízos passíveis de aproveitamento futuro, consolidada
administrativamente nos seguintes termos4:
Súmula CARF no 36 A inobservância do limite legal de trinta por cento para
compensação de prejuízos fiscais ou bases negativas da CSLL, quando
comprovado pelo sujeito passivo que o tributo que deixou de ser pago em razão
dessas compensações o foi em período posterior, caracteriza postergação do
pagamento do IRPJ ou da CSLL, o que implica em excluir da exigência a
parcela paga posteriormente. (Vinculante, conforme Portaria MF no 383, de
12/07/2010, DOU de 14/07/2010).
Acórdãos Precedentes:
Acórdão no 103-22679, de 19/10/2006 Acórdão no 105-16138, de 08/11/2006
Acórdão no 105-17260, de 15/10/2008 Acórdão no 107-09299, de 05/03/2008
Acórdão no 108-09603, de 17/04/2008
Significa dizer que, na hipótese de o sujeito passivo desrespeitar o regime de
competência contábil para fins de reconhecimento de receitas ou apropriação de
despesas, a autoridade fiscal tem o dever de perquirir as repercussões futuras destas
ocorrências, não podendo se limitar a adicionar a receita no período de competência
cabível, ou glosar a despesa equivocadamente apropriada. Este dever, porém, não existe
se a exclusão ou compensação foi promovida indevidamente, ou a adição foi omitida.
De toda a sorte, demonstrada a vinculação das ocorrências, devem ser reconhecidos os
efeitos da postergação na apuração do tributo devido, até porque esta prova revela
pagamento futuro do tributo lançado em virtude da infração autuada.
Há, portanto, dessemelhança significativa entre os acórdãos comparados. Para
caracterizar o dissídio jurisprudencial acerca da repercussão dos efeitos da postergação no caso

3 Limitação veiculada originalmente nos artigos 42 e 58 da Medida Provisória no 812, de 1994, convertida na Lei no
8.981, de 1995, e atualmente prevista na Lei no 9.065, de 1995:
Art. 15. O prejuízo fiscal apurado a partir do encerramento do ano-calendário de 1995, poderá ser compensado,
cumulativamente com os prejuízos fiscais apurados até 31 de dezembro de 1994, com o lucro líquido ajustado pelas
adições e exclusões previstas na legislação do imposto de renda, observado o limite máximo, para a compensação,
de trinta por cento do referido lucro líquido ajustado.
Parágrafo único. O disposto neste artigo somente se aplica às pessoas jurídicas que mantiverem os livros e
documentos, exigidos pela legislação fiscal, comprobatórios do montante do prejuízo fiscal utilizado para a
compensação.
Art. 16. A base de cálculo da contribuição social sobre o lucro, quando negativa, apurada a partir do encerramento
do ano-calendário de 1995, poderá ser compensada, cumulativamente com a base de cálculo negativa apurada até 31
de dezembro de 1994, com o resultado do período de apuração ajustado pelas adições e exclusões previstas na
legislação da referida contribuição social, determinado em anos-calendário subseqüentes, observado o limite
máximo de redução de trinta por cento, previsto no art. 58 da Lei no 8.981, de 1995. Parágrafo único. O
disposto neste artigo somente se aplica às pessoas jurídicas que mantiverem os livros e documentos, exigidos pela
legislação fiscal, comprobatórios da base de cálculo negativa utilizada para a compensação.
4
Neste
sentido,
o
voto
vencedor
do
Acórdão
no
9101-004.212,
disponível
em
www.
https://carf.fazenda.gov.br/sincon/public/pages/ConsultarJurisprudencia/listaJurisprudenciaCarf.jsf
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sob exame, deveria a Contribuinte ter selecionado paradigma que também tratasse da
compensação antecipada de prejuízos fiscais ou bases negativas de CSLL.
Nos termos do art. 67 do Anexo II do RICARF, o recurso especial somente tem
cabimento se a decisão der à legislação tributária interpretação divergente da que lhe tenha
dado outro Colegiado deste Conselho. Por sua vez, para comparação de interpretações e
constatação de divergência é indispensável que situações fáticas semelhantes tenham sido
decididas nos acórdãos confrontados. Se inexiste tal semelhança, a pretendida decisão se
prestaria, apenas, a definir, no caso concreto, o alcance das normas tributárias, extrapolando a
competência da CSRF, que não representa terceira instância administrativa, mas apenas órgão
destinado a solucionar divergências jurisprudenciais. Neste sentido, aliás, é o entendimento
firmado por todas as Turmas da Câmara Superior de Recursos Fiscais, como são exemplos os
recentes Acórdãos no 9101-002.239, 9202-003.903 e 9303-004.148, reproduzindo entendimento
há muito consolidado administrativamente, consoante Acórdão CSRF no 01-0.956, de
27/11/1989:
Caracteriza-se a divergência de julgados, e justifica-se o apelo extremo, quando o
recorrente apresenta as circunstâncias que assemelhem ou identifiquem os casos
confrontados. Se a circunstância, fundamental na apreciação da divergência a nível do
juízo de admissibilidade do recurso, é “tudo que modifica um fato em seu conceito sem
lhe alterar a essência” ou que se “agrega a um fato sem alterá-lo substancialmente”
(Magalhães Noronha, in Direito Penal, Saraiva, 1o vol., 1973, p. 248), não se toma
conhecimento de recurso de divergência, quando no núcleo, a base, o centro nevrálgico
da questão, dos acórdãos paradigmas, são díspares. Não se pode ter como acórdão
paradigma enunciado geral, que somente confirma a legislação de regência, e assente
em fatos que não coincidem com os do acórdão inquinado.
Por tais razões, o recurso especial da Contribuinte deve ser CONHECIDO
PARCIALMENTE.
Relativamente à matéria conhecida, descrita no exame de admissibilidade como
“sistemática de cálculo para constituição de créditos tributários nos casos de postergação de
pagamento, isto é, se por ‘dedução linear’ (prevista no Parecer Normativo COSIT no 02/1996) ou
‘imputação proporcional’”, a maioria do Colegiado afirmou válida a aplicação da imputação
proporcional.
Primeiramente no que se refere ao citado item 6.2 do Parecer Normativo COSIT
no 02/96, cabe observar que o destaque ali feito acerca da exigência exclusiva dos acréscimos
relativos a juros e multa não pode ser interpretado como determinação para lançamento isolado
destes acréscimos, a indicar que a imputação linear seria o procedimento adequado para esta
exigência. Seu item 7 confirma que a imputação seria proporcional ao determinar que o
lançamento deve ser feito pelo valor líquido do imposto e da contribuição social, depois de
compensados os valores a que o contribuinte tiver direito em razão do pagamento posterior,
porque se a imputação fosse linear, o pagamento do principal em atraso liquidaria o principal
originalmente devido, e só caberia exigir a multa e o juros de mora, isoladamente. A imputação
proporcional, de seu lado, redistribui o valor total pago em atraso entre principal e acréscimos
devidos, determinando um novo valor de principal recolhido que, por se reduzido, na
comparação com o valor principal original resulta em parcela a descoberto, que representa o dito
valor líquido do imposto e da contribuição social, depois de compensados os valores a que o
contribuinte tiver direito.
Observe-se, ainda, que a imputação proporcional sempre foi a regra de cálculo
para alocação de tributos pagos em atraso. A discussão quanto ao cabimento da imputação linear
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surge depois do Parecer Normativo COSIT no 02/96, com a edição da Lei no 9.430/96, que assim
dispôs em sua redação original:
Art.43. Poderá ser formalizada exigência de crédito tributário correspondente
exclusivamente a multa ou a juros de mora, isolada ou conjuntamente.
Parágrafo único. Sobre o crédito constituído na forma deste artigo, não pago no
respectivo vencimento, incidirão juros de mora, calculados à taxa a que se refere o § 3o
do art. 5o, a partir do primeiro dia do mês subseqüente ao vencimento do prazo até o
mês anterior ao do pagamento e de um por cento no mês de pagamento.
Multas de Lançamento de Ofício
Art.44.Nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes multas,
calculadas sobre a totalidade ou diferença de tributo ou contribuição: (Vide Lei no
10.892, de 2004)
I - de setenta e cinco por cento, nos casos de falta de pagamento ou recolhimento,
pagamento ou recolhimento após o vencimento do prazo, sem o acréscimo de multa
moratória, de falta de declaração e nos de declaração inexata, excetuada a hipótese do
inciso seguinte; (Vide Lei no 10.892, de 2004)
II - cento e cinqüenta por cento, nos casos de evidente intuito de fraude, definido nos
arts. 71, 72 e 73 da Lei no 4.502, de 30 de novembro de 1964, independentemente de
outras penalidades administrativas ou criminais cabíveis. (Vide Lei no 10.892, de 2004)
§1o As multas de que trata este artigo serão exigidas:
[...]
II - isoladamente, quando o tributo ou a contribuição houver sido pago após o
vencimento do prazo previsto, mas sem o acréscimo de multa de mora;
[...]
Nestes termos, se o tributo fosse pago em atraso, mas sem o acréscimo de multa
de mora, era possível interpretar que não deveria ser feita a redistribuição do valor total pago em
atraso entre principal e acréscimos devidos, determinando um menor valor de principal recolhido
a ser imputado ao principal devido. A multa de mora não paga ensejaria o lançamento de multa
de ofício isolada na forma do art. 44, § 1o, inciso II da referida Lei, e os juros de mora não pagos,
infere-se, seriam lançados isoladamente, conforme seu art. 43.
Ocorre, porém, que o Código Tributário Nacional não ampara a amortização
linear, na medida em que se limita a abordar a imputação de pagamentos nos seguintes termos:
Art. 163. Existindo simultaneamente dois ou mais débitos vencidos do mesmo sujeito
passivo para com a mesma pessoa jurídica de direito público, relativos ao mesmo ou a
diferentes tributos ou provenientes de penalidade pecuniária ou juros de mora, a
autoridade administrativa competente para receber o pagamento determinará a
respectiva imputação, obedecidas as seguintes regras, na ordem em que enumeradas:
I - em primeiro lugar, aos débitos por obrigação própria, e em segundo lugar aos
decorrentes de responsabilidade tributária;
II - primeiramente, às contribuições de melhoria, depois às taxas e por fim aos impostos;
III - na ordem crescente dos prazos de prescrição;
IV - na ordem decrescente dos montantes.
Confrontando os dispositivos da Lei no 9.430/96 com o CTN, prevaleceu o
entendimento, na Administração Tributária, de que inexistindo naquele, ou em outros
dispositivos do CTN, regra expressa de precedência entre tributo, multa (de mora ou de ofício) e
juros moratórios, a forma de alocação de pagamentos entre as parcelas componentes de um
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mesmo crédito tributário deve ser definida mediante utilização da analogia admitida no art. 108
do CTN, tendo em conta o que estabelecido em outro ponto daquele Código:
Art. 167. A restituição total ou parcial do tributo dá lugar à restituição, na
mesma proporção, dos juros de mora e das penalidades pecuniárias, salvo as
referentes a infrações de caráter formal não prejudicadas pela causa da
restituição.
Portanto, se a restituição obedece a critério proporcional, por analogia e simetria,
a imputação do pagamento também deveria observá-lo. Significa dizer que o valor total pago
deve ser distribuído proporcionalmente para quitação do principal, multa e juros de mora devidos
na data do recolhimento inicial, exigindo-se ou cobrando-se o principal remanescente, que será
acrescido de multa e juros de mora calculados até a data em que o recolhimento complementar
venha a ser efetivado, como procedeu a Fiscalização.
A possibilidade de se exigir, isoladamente, penalidades em razão da inobservância
do prazo de recolhimento de tributos, cumulada com a falta de recolhimento de multa de mora,
deixou de existir com a revogação do art. 44, §1o, inciso II, da Lei no 9.430/96, pela Lei no
11.488/2007. Assim, segundo a intepretação ao norte, o art. 43 da Lei no 9.430/96 somente seria
aplicável para fins de constituição de juros de mora isolados, nas hipóteses em que o sujeito
passivo deixa de recolhê-los em razão de ordem judicial, e a constituição deste crédito tributário
se faz necessária para prevenir a decadência.
Registre-se, ainda, que o Superior Tribunal de Justiça já firmou interpretação, no
âmbito do REsp no 921.911/RS, em favor da imputação proporcional procedida pela Receita
Federal, nos casos de reconhecimento de direito creditório utilizado para compensação de
débitos em atraso, sem acréscimos moratórios. A ementa do referido julgado, proferido pela
Primeira Turma daquele Tribunal em 01/04/2008, deixa claro o entendimento ali firmado:
TRIBUTÁRIO. INTERPRETAÇÃO DO ART. 163 DO CTN. PRETENSÃO DE, NA
COMPENSAÇÃO TRIBUTÁRIA, APLICAREM-SE REGRAS DO CÓDIGO CIVIL
SOBRE IMPUTAÇÃO DO PAGAMENTO.
1. A regra dos arts. 374 e 379 do CC de 2002 não se aplica às compensações tributárias.
2. Impossível, juridicamente, o acolhimento de pretensão no sentido de que,
primeiramente, na compensação, sejam os juros devidos considerados em primeiro lugar
como pagamento e, em seguida, o principal.
3. O art. 163 do CTN regula, exaustivamente, a imputação do pagamento nas relações
jurídico-tributárias.
4. A compensação tributária deve ser feita de acordo com as regras específicas
estabelecidas para regular tal forma de extinção do débito. Não-aplicabilidade do
sistema adotado pelo Código Civil.
5. Não-aplicação de analogia para decidir litígio tributário quando a questão enfrentada
não é disciplinada pelo CTN.
6. Recurso especial conhecido e parcialmente provido.
O Ministro José Delgado, citando doutrina e outras decisões judiciais, afastou a
aplicação subsidiária do Código Civil em matéria tributária em razão da revogação expressa do
art. 374 daquele diploma legal, e complementou que proceder de forma distinta daquela adotada
pela Receita Federal ensejaria quebrar de isonomia entre os critérios para a cobrança de débitos
e créditos fiscais. Reforçou, ainda, que o caput do art. 163 do CTN, bem como a natureza
indexadora da taxa SELIC, permitem concluir que o montante do crédito tributário é uno e
indivisível, justificando a imputação proporcional, além do fato de a capitalização de juros ser
vedada pelo art. 167 do CTN.
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Fl. 23 do Acórdão n.o 9101-005.093 - CSRF/1a Turma
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Posteriormente, em acórdão proferido em 14/10/2008, sob relatoria do Ministro
Castro Meira, a Segunda Turma do Superior Tribunal de Justiça adotou o mesmo entendimento,
acrescentando o reconhecimento da validade das Instruções Normativas que disciplinaram a
imputação na forma adotada no acórdão recorrido. Reproduz-se a ementa do referido acórdão,
decorrente do AgRg no Resp no 971.016/SC:
TRIBUTÁRIO.
COMPENSAÇÃO.
CÓDIGO
CIVIL.
IMPUTAÇÃO
DO
PAGAMENTO. AMORTIZAÇÃO DOS JUROS ANTES DO PRINCIPAL. ART. 354
DO
CC/2002.
INAPLICABILIDADE.
OFENSA
AO
ART.
108
CTN.
INOCORRÊNCIA.
1. "Se as normas que regulam a compensação tributária não prevêem a forma de
imputação do pagamento, não se pode aplicar por analogia o art. 354 do CC/2002 (art.
993 do CC/1916) e não se pode concluir que houve lacuna legislativa, mas silêncio
eloqüente do legislador que não quis aplicar à compensação de tributos indevidamente
pagos as regras do Direito Privado. E a prova da assertiva é que o art. 374 do CC/2002,
que determinava que a compensação das dívidas fiscais e parafiscais seria regida pelo
disposto no Capítulo VII daquele diploma legal foi revogado pela Lei 10.677/2003, logo
após a entrada em vigor do CC/2002" (REsp 987.943/SC, Rel. Min. Eliana Calmon, DJ
28.02.2008).
2. A imputação de pagamento não é causa de extinção do crédito tributário, representa
apenas a forma de processamento da modalidade extintiva, que é o pagamento.
Daí porque, silenciando o Código Tributário sobre esse ponto específico, nada impede
que a Administração expeça atos normativos que regulem o processamento da causa
extintiva.
3. O fato de, na seara tributária, a imputação vir regulamentada em atos normativos
expedidos pela Secretaria da Receita Federal – IN's 21/97, 210/2002, 323/2003 e
600/2005 –não implica qualquer violação da ordem constitucional ou legal, uma vez
que a reserva de lei complementar (art. 146 da CRFB/88) não abrange essa matéria e o
art. 97 do CTN não exige a edição de lei formal para tratar do tema.
4. Nos termos do art. 108 do CTN, a analogia só é aplicada na ausência de disposição
expressa na "legislação tributária". Por essa expressão, identificam-se não apenas as
leis, tratados e decretos, mas, também, os atos normativos expedidos pela autoridade
administrativa (arts. 96 e 100 do CTN). Dessa forma, não há lacuna na legislação
tributária sobre o tema imputação de pagamento, o qual, como dito, não é objeto de
reserva legal.
5. Inexistência de ofensa aos arts. 354 do CC/2002 e 108 do CTN.
6. Agravo regimental não provido.
Acórdão seguinte, proferido em 10/02/2011 em razão do REsp no 1.115.604/RS,
confirma a manutenção deste entendimento no âmbito do Superior Tribunal de Justiça:
PROCESSUAL CIVIL E TRIBUTÁRIO. VIOLAÇÃO DOS AT. 165, 458 E 535, DO
CPC. NÃO OCORRÊNCIA. PRECATÓRIO. MORATÓRIA DO ART. 78 DO ADCT.
JUROS DE MORA EM CONTINUAÇÃO. IMPOSSIBILIDADE NA HIPÓTESE.
RESPEITO DO PRAZO CONSTITUCIONAL. PRECEDENTES. IMPUTAÇÃO DO
PAGAMENTO. ART. 354 DO CC/02. INAPLICABILIDADE NA SEARA
TRIBUTÁRIA. PRECEDENTES.
1. Cumpre afastar a alegada ofensa dos arts. 165, 458, II e 535 do CPC, eis que o
acórdão recorrido se manifestou de forma clara e fundamentada sobre as questões que
foram postas à deslinde, adotando, contudo, orientação contrária à pretensão dos ora
recorrentes, não havendo que se falar em deficiência ou omissão na prestação
jurisdicional conferida na origem.
Fl. 686
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Fl. 24 do Acórdão n.o 9101-005.093 - CSRF/1a Turma
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2. A jurisprudência desta Corte é pacífica quanto à não incidência de juros moratórios
em continuação quando do pagamento das parcelas do precatório na forma do art. 78 do
ADCT, desde que respeitado o prazo constitucional. Precedentes.
3. Não havendo direito ao cômputo de juros moratórios na hipótese, resta prejudicada a
análise da alegada ofensa dos arts. 39, § 4o, da Lei n. 9.250/95 e 161, § 1o, do CTN.
Contudo, em razão do princípio da non reformatio in pejus, deve ser mantido o acórdão
recorrido na parte que determinou a incidência de juros legais de 6% ao ano, a partir da
segunda parcela.
4. A imputação do pagamento na seara tributária tem regime diverso àquele do direito
privado (artigo 354 do Código Civil), inexistindo regra segundo a qual o pagamento
parcial imputar-se-á primeiro sobre os juros para, só depois de findos estes, amortizar-se
o capital. Precedentes.
5. Recurso especial não provido.
Assim, não há reparos ao acórdão recorrido que se pauta nos seguintes
fundamentos expostos no Acórdão no 1402-002.201:
Há que se ressaltar que o art. 163 do CTN não fixou regra de precedência entre tributo,
multa e juros (parcelas que compõem determinado débito da contribuinte para com a
Fazenda), podendo-se inferir que o CTN lhes deu idêntico tratamento, no que se refere à
imputação de pagamentos. Tal entendimento é ratificado pelo art. 167 do mesmo
diploma legal, que estabelece que a restituição do tributo dá lugar à restituição, na
mesma proporção, dos juros de mora e das penalidades pecuniárias.
A partir de uma interpretação conjunta desses dispositivos, conclui-se que a imputação
proporcional dos pagamentos encontra fundamento no CTN, visto que, somente se pode
falar em obrigatória proporcionalidade entre as parcelas que compõem o indébito
tributário se houver também obrigatória proporcionalidade na imputação do pagamento
sobre as parcelas que compõem o débito tributário.
O entendimento acima exposto está em consonância com a Nota Cosit n° 106, de 20 de
abril de 2004, conforme se verifica no trecho a seguir reproduzido:
Nota Cosit n° 106/2004: " (...)
5. Isto posto, cumpre desde logo asseverar que o regramento da imputação de
pagamentos a débitos tributários deve ser inicialmente buscado na Lei n° 5.172,
de 25 de outubro de 1966 Código Tributário Nacional (CTN), norma que prevê o
pagamento como forma de extinção do crédito tributário (art. 156, inciso I) e
que regula esse instituto em seus arts. 157 a 169, os quais correspondem às
Seções II e III do Capítulo IV do Título III do Livro Segundo do aludido Código.
6. Mediante leitura dos aludidos dispositivos legais, verificase que o CTN não
aborda diretamente a questão da imputação do pagamento efetuado pelo sujeito
passivo entre as parcelas que compõem o débito tributário (principal, multa e
juros moratórios).
7. Em seu art. 163, o CTN apenas determina que a autoridade administrativa
competente para receber o pagamento determinará a respectiva imputação, na
hipótese da existência simultânea de dois ou mais débitos do sujeito passivo, in
verbis:
'Art. 163. Existindo simultaneamente dois ou mais débitos vencidos do mesmo
sujeito passivo para com a mesma pessoa jurídica de direito público, relativos
ao mesmo ou a diferentes tributos ou provenientes de penalidade pecuniária ou
juros de mora, a autoridade administrativa competente para receber o
pagamento determinará a respectiva imputação, obedecidas as seguintes regras,
na ordem em que enumeradas:
I – em primeiro lugar, aos débitos por obrigação própria, e em segundo lugar
aos decorrentes de responsabilidade tributária;
Fl. 687
DF CARF MF
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Fl. 25 do Acórdão n.o 9101-005.093 - CSRF/1a Turma
Processo no 16327.001615/2008-76

II - primeiramente, às contribuições de melhoria, depois às taxas e por fim aos
impostos;
III – na ordem crescente dos prazos de prescrição;
IV – na ordem decrescente dos montantes.'
8. Uma vez que o art. 163 do CTN não fixou regra de precedência entre tributo,
multa (de mora ou de ofício) e juros moratórios – parcelas em que se decompõe
determinado débito do contribuinte para com a Fazenda , poderseia desde logo
inferir, a contrario sensu, que o CTN teria dado idêntico tratamento, no que se
refere à imputação de pagamentos, entre referidas exações.
9. Tal entendimento é então ratificado pelo 167 do CTN, que estabelece que a
restituição total ou parcial do tributo dá lugar à restituição, "na mesma
proporção", dos juros de mora e das penalidades pecuniárias, in verbis:
'Art. 167. A restituição total ou parcial do tributo dá lugar à restituição, na
mesma proporção, dos juros de mora e das penalidades pecuniárias, salvo as
referentes a infrações de caráter formal não prejudicadas pela causa da
restituição.
(...)'
10. A partir de uma interpretação conjunta dos arts. 163 e 167 do CTN, chega-
se à conclusão de que referido Diploma Legal não só estabelece, na imputação
de pagamentos pela autoridade administrativa, a inexistência de precessão entre
tributo, multa e juros moratórios, como também veda ao próprio sujeito passivo
estabelecer precedência de pagamento entre as parcelas que compõem um
mesmo débito tributário, ou seja, veda ao sujeito passivo imputar seu pagamento
apenas a uma das parcelas que compõem o débito tributário.
10.1 É que somente se pode falar em obrigatória proporcionalidade entre as
parcelas que compõem o indébito tributário se houver obrigatória
proporcionalidade na imputação do pagamento sobre as parcelas que compõem
o débito tributário.
10.2 Não fosse assim, como seria possível atender à proporcionalidade
determinada pelo art. 167 do CTN se o contribuinte que devesse R$100,00 de
tributo, R$20,00 de multa moratória e R$10,00 de juros moratórios efetuasse o
pagamento de R$80,00 a título de tributo, R$50,00 a título de multa moratória e
R$10,00 a título de juros moratórios, ou efetuasse o pagamento de R$150,00 a
título de tributo, R$10,00 a título de multa moratória e R$5,00 a título de juros
moratórios? Qual seria a proporcionalidade a ser observada, na restituição,
entre tributo, juros moratórios e penalidade pecuniária?
(...)
14. Conforme já mencionado, é o CTN que, ao dispor sobre a repetição do
indébito tributário, indiretamente determina a proporcionalização do pagamento
efetuado pelo sujeito passivo entre as parcelas do débito por ele pago(...)"
Neste mesmo sentido, cita-se trecho CONCLUSÃO do PARECER/PGFN/CDA N°
1.936/2005:
"26 – Ante o exposto, tendo em vista que a adoção do "sistema de amortização linear"
não encontra respaldo na legislação citada, que o "sistema de amortização
proporcional é o único admitido pelo Código Tributário Nacional, que a própria
Secretaria da Receita Federal (Nota Cosit n° 106, de 20 de abril de 2004) já se
pronunciou nesse sentido e que os créditos tributários submetidos ao método da
amortização linear carecem de liquidez e certeza..." (grifei)
Com este mesmo entendimento, citam-se trechos do PARECER PGFN CAT N°
74/2012:
Fl. 688
DF CARF MF
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Fl. 26 do Acórdão n.o 9101-005.093 - CSRF/1a Turma
Processo no 16327.001615/2008-76

143. Chamava-se linear essa forma de imputação porque levava em conta o
preenchimento, efetuado pelo próprio contribuinte, das linhas do Documento de
Arrecadação de Receitas Federais (DARF) com que ele pagava, a destempo, o
débito tributário.
144. Pode-se ver a associação entre a imputação linear e a formatação original
do artigo 44 da Lei n° 9.430, de 1996, mediante o seguinte exemplo: pagando o
contribuinte, em MAI 2012, a quantia de 10.000 reais, correspondente ao valor
do débito tributário devido na data de vencimento (MAI 2009) sem incluir,
portanto, o valor da multa de mora , e escrevendo, naturalmente, 10.000 reais
na linha do DARF correspondente ao principal, não se fazia, àquela época,
nenhuma imputação a título de multa de mora, ou seja, considerava-se imputado
o pagamento exclusivamente ao principal, lançando-se a multa de ofício, de
75% (ou 150%, se houvesse fraude), sobre os 10.000 reais.
145. Tal procedimento não era insta dizelo com todas as letras – condizente com
os ditames do artigo 163 do CTN, porque representava simples acatamento de
pretendida imputação feita pelo próprio contribuinte, tendo a imputação linear,
de resto, sido objeto de expresso rechaço por este órgão jurídico no Parecer
PGFN/CDA/N° 1936/2005, acima referido, com conclusão no sentido da
obrigatoriedade de observância da imputação proporcional (ainda que, como já
dito, se tenha trilhado ali caminho interpretativo diverso daquele que aqui
utilizamos).
146. Eis, então, que, por força do artigo 14 da já referida Lei n° 11.488, de
2007, veio a se modificar radicalmente esse regime.
147. Com a nova redação que se seu deu ao artigo 44 da Lei n° 9.430, de 1996,
restou suprimida, do inciso I do caput do artigo 44 da Lei n° 9.430, de 1996, a
expressão "pagamento ou recolhimento após o vencimento do prazo, sem o
acréscimo de multa moratória". Desse modo, tal hipótese (que é a versada na
consulta) deixou de ensejar a aplicação da prefalada multa de ofício (de 75% ou
de 150%, conforme o caso), sendo, outrossim, revogado o inciso II do § 1° do
mesmo artigo 44, que ordenava, como já apontamos, a cobrança de forma
isolada dessa multa.
148. Confira-se a nova dicção do artigo 44, no trecho que interessa:
Art. 44. Nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes multas:
I – de 75% (setenta e cinco por cento) sobre a totalidade ou diferença de
imposto ou contribuição nos casos de falta de pagamento ou recolhimento, de
falta de declaração e nos de declaração inexata;
II – de 50% (cinqüenta por cento), exigida isoladamente, sobre o valor do
pagamento mensal:
a) na forma do art. 8° da Lei n° 7.713, de 22 de dezembro de 1988, que deixar
de ser efetuado, ainda que não tenha sido apurado imposto a pagar na
declaração de ajuste, no caso de pessoa física;
b) na forma do art. 2° desta Lei, que deixar de ser efetuado, ainda que tenha
sido apurado prejuízo fiscal ou base de cálculo negativa para a contribuição
social sobre o lucro líquido, no ano-calendário correspondente, no caso de
pessoa jurídica;
§ 1° O percentual de multa de que trata o inciso I do caput deste artigo será
duplicado nos casos previstos nos arts. 71, 72 e 73 da Lei n° 4.502, de 30 de
novembro de 1964, independentemente de outras penalidades administrativas ou
criminais cabíveis.
I - (revogado)
II - (revogado)
[...].
Fl. 689
DF CARF MF
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Fl. 27 do Acórdão n.o 9101-005.093 - CSRF/1a Turma
Processo no 16327.001615/2008-76

149. Com isso, passou ser plenamente aplicável a imputação proporcional na
hipótese aqui versada, representando, assim, o novo regime importante avanço
legislativo no cumprimento dos ditames do artigo 163 do CTN.
150. Eis porque tem razão a SRFB ao afirmar, em sua consulta, que a
alteração promovida no artigo 44 da Lei n° 9.430, de 1996, pela Lei n° 11.488,
de 2007, veio viabilizar a imputação proporcional de pagamento na hipótese
nela versada — deixando-se de lado a chamada "imputação linear". (grifei)
Portanto, pelo exposto, deve ser aplicado o "sistema de imputação proporcional", como
fez a fiscalização, e não o "sistema de amortização linear", como pretende o interessado.
In casu, restou caracterizada, após a imputação proporcional do pagamento postergado,
a falta de recolhimento do saldo devedor objeto do lançamento de ofício, com a
aplicação da multa de 75%, nos termos do art. 44, I, da Lei n° 9.430/1996, com redação
dada pela Lei n° 11.488, de 15 de junho de 2007:
"Art. 44. Nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes
multas: (Redação dada pela Lei n° 11.488, de 15 de junho de 2007)
I – de 75% (setenta e cinco por cento) sobre a totalidade ou diferença de
imposto ou contribuição nos casos de falta de pagamento ou recolhimento, de
falta de declaração e nos de declaração inexata; (Redação dada pela Lei n°
11.488, de 15 de junho de 2007)"
Observe-se, mais uma vez, que a nova redação do art. 44, I, da Lei n° 9.430/1996
deixou de contemplar a hipótese de lançamento de multa isolada no caso de pagamento
de tributo em atraso desacompanhado da multa moratória.
No caso presente, os pagamentos postergados efetuados pelo interessado em 2008 e
2009 não abrangeram o valor total do débito em 2007, não restando à fiscalização
alternativa senão a de se valer da imputação proporcional para ajustar tais valores aos
dispositivos da lei, distribuindo a quantia paga proporcionalmente entre o tributo, a
multa moratória e os juros moratórios, e formalizando de ofício a exigência do tributo
remanescente.
A respeito da matéria, traz-se à colação, em contraponto aos acórdãos mencionados na
impugnação, decisão da Câmara Superior de Recursos Fiscais:
16327.004099/200246 Recurso n° 148.714 Especial do Procurador Acórdão n°
910100.426– 12 Turma Sessão de 03 de novembro de 2009 Matéria IRPJ E
OUTRO (...) Assunto: Imposto de Renda Pessoa Jurídica Ano-calendário: 1998
1 FALTA DE ADIÇÃO DE PERDAS NA REAVALIAÇÃO DE BENS DO ATIVO
PERMANENTE. As perdas de bens do ativo permanente só podiam ser
deduzidas da base de cálculo do IRPJ e da CSLL quando da realização do bem.
Até lá, o procedimento correto deveria ser a constituição de uma provisão para
perdas, a qual, ao teor do art. 13, inciso I, da Lei n° 9.249/95, são indedutíveis.
As disposições da SUSEP não podem se sobrepor à legislação do Imposto de
Renda das Pessoas Jurídicas.
POSTERGAÇÃO DO PAGAMENTO DO TRIBUTO. Acata-se a alegação de
postergação do pagamento do tributo quando o sujeito passivo demonstra que
levou à tributação a base de cálculo objeto do lançamento de oficio e recolheu o
tributo em períodos posteriores. O efeito desse reconhecimento dá-se pelo ajuste
nos valores lançados, no sentido de se deduzir do tributo lançado, aquele que foi
efetivamente pago a posteriori, adotando-se, para tanto, o método da imputação
proporcional (destacou-se).
É de se notar, portanto, pelos demonstrativos de IRPJ e de CSLL dos autos de infração,
que a autoridade fiscal observou de forma escorreita a norma legal, não havendo erro na
apuração do tributo postergado.
Fl. 690
DF CARF MF
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Fl. 28 do Acórdão n.o 9101-005.093 - CSRF/1a Turma
Processo no 16327.001615/2008-76

Este posicionamento, expresso pelo ex-Conselheiro Demetrius Nichele Macei, foi
renovado nesta 1a Turma, no voto condutor do Acórdão no 9101-004.2315, com o seguinte
acréscimo ao final:
Assim, em que pese os argumentos dispendidos pelo contribuinte, a imputação
proporcional não é ilegal. Não faria o menor sentido quitar integralmente o principal e
os juros decorrentes e manter, exclusivamente, a multa de mora. Por ser um consectário
legal, na medida em que incide sobre o principal, não poderia a multa de mora
remanescer sozinha no caso concreto.
Poder-se-ia argumentar, neste ponto, que o art. 354, do Código Civil, tem regra
diferente, na medida que determina primeiro o pagamento dos juros e, somente depois,
do capital. Contudo, nos termos da Súmula STJ 464, “a regra de imputação de
pagamentos estabelecida no art. 354 do Código Civil não se aplica às hipóteses de
compensação tributária”.
Desta forma, a imputação proporcional na esfera tributária é técnica legal para que todo
o valor do crédito do contribuinte seja utilizado e o eventual saldo devedor esteja
distribuído de maneira adequada entre principal, juros e multa devidos.
Assim, evidenciada a correção do procedimento pautado em imputação
proporcional, não merece reparos o acórdão recorrido.
Por tais razões, deve ser NEGADO PROVIMENTO ao recurso especial da
Contribuinte na parte conhecida.

(documento assinado digitalmente)
EDELI PEREIRA BESSA – Redatora designada.

5 Participaram da sessão de julgamento os conselheiros: André Mendes de Moura, Cristiane Silva Costa, Edeli
Pereira Bessa, Demetrius Nichele Macei, Viviane Vidal Wagner, Luis Fabiano Alves Penteado, Lívia De Carli
Germano e Adriana Gomes Rêgo (Presidente) e divergiu na matéria a Conselheira Lívia De Carli Germano.
Fl. 691
DF CARF MF
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Fl. 29 do Acórdão n.o 9101-005.093 - CSRF/1a Turma
Processo no 16327.001615/2008-76

Fl. 692
DF CARF MF
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