Tribunal: CARF
Processo: 16539.720008/2017-12
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: MARIA HELENA COTTA CARDOZO
Órgão colegiado: 2a TURMA/CÂMARA SUPERIOR REC. FISCAIS / 2a SEÇÃO / Câmara Superior de Recursos Fiscais
Data de julgamento: 2020-02-17
Data de publicação: 2020-03-17

Ementa:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS PREVIDENCIÁRIAS
Período de apuração: 01/07/2012 a 31/12/2013
PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL. RECURSO ESPECIAL DE DIVERGÊNCIA. PRESSUPOSTOS. CONHECIMENTO.
Atendidos os pressupostos regimentais, mormente no que tange à demonstração da divergência jurisprudencial, o Recurso Especial deve ser conhecido pela Câmara Superior de Recursos Fiscais.
GRATIFICAÇÃO CONTINGENTE. VINCULAÇÃO AO SALÁRIO. NÃO EVENTUALIDADE. ACORDO COLETIVO DE TRABALHO. NATUREZA SALARIAL.
A importância paga ao segurado empregado a título de abono, com habitualidade e não desvinculada do salário, integra a base de cálculo da Contribuição Previdenciária para todos os fins e efeitos, não se subsumindo às hipóteses de exclusão contidas na Lei no 8.212, de 1991, e no Ato Declaratório PGFN no 16, de 2011.
PARTICIPAÇÃO NOS LUCROS OU RESULTADOS. DIRETORES NÃO EMPREGADOS. CONTRIBUIÇÃO PREVIDENCIÁRIA. INCIDÊNCIA.
A participação nos lucros e resultados paga a diretores não empregados tem a natureza de retribuição pelos serviços prestados à pessoa jurídica, ensejando a incidência de Contribuição Previdenciária, por não estar abrigada nos termos da Lei no 10.101, de 2000.

Inteiro teor:
CSRF-T2
Ministério da Economia
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
16539.720008/2017-12
Recurso
Especial do Contribuinte
Acórdão no
9202-008.604 – CSRF / 2a Turma
Sessão de
17 de fevereiro de 2020
Recorrente
PETROBRAS TRANSPORTE S.A. - TRANSPETRO
Interessado
FAZENDA NACIONAL

ASSUNTO: CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS PREVIDENCIÁRIAS
Período de apuração: 01/07/2012 a 31/12/2013
PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL. RECURSO ESPECIAL DE
DIVERGÊNCIA. PRESSUPOSTOS. CONHECIMENTO.
Atendidos os pressupostos regimentais, mormente no que tange à
demonstração da divergência jurisprudencial, o Recurso Especial deve ser
conhecido pela Câmara Superior de Recursos Fiscais.
GRATIFICAÇÃO CONTINGENTE. VINCULAÇÃO AO SALÁRIO. NÃO
EVENTUALIDADE. ACORDO COLETIVO DE TRABALHO. NATUREZA
SALARIAL.
A importância paga ao segurado empregado a título de abono, com
habitualidade e não desvinculada do salário, integra a base de cálculo da
Contribuição Previdenciária para todos os fins e efeitos, não se subsumindo às
hipóteses de exclusão contidas na Lei no 8.212, de 1991, e no Ato Declaratório
PGFN no 16, de 2011.
PARTICIPAÇÃO NOS LUCROS OU RESULTADOS. DIRETORES NÃO
EMPREGADOS. CONTRIBUIÇÃO PREVIDENCIÁRIA. INCIDÊNCIA.
A participação nos lucros e resultados paga a diretores não empregados tem a
natureza de retribuição pelos serviços prestados à pessoa jurídica, ensejando a
incidência de Contribuição Previdenciária, por não estar abrigada nos termos
da Lei no 10.101, de 2000.

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em conhecer do
Recurso Especial e, no mérito, por voto de qualidade, em negar-lhe provimento, vencidos os
conselheiros Ana Paula Fernandes, Ana Cecília Lustosa da Cruz, João Victor Ribeiro Aldinucci
e Rita Eliza Reis da Costa Bacchieri, que lhe deram provimento.
(assinado digitalmente)
Maria Helena Cotta Cardozo - Presidente em Exercício e Relatora
ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 16539.720008/2017-12
Fl. 2686
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 2 do Acórdão n.o 9202-008.604 - CSRF/2a Turma
Processo no 16539.720008/2017-12

Participaram do presente julgamento os Conselheiros Mário Pereira de Pinho
Filho, Ana Paula Fernandes, Pedro Paulo Pereira Barbosa, Ana Cecília Lustosa da Cruz,
Mauricio Nogueira Righetti, João Victor Ribeiro Aldinucci, Rita Eliza Reis da Costa Bacchieri e
Maria Helena Cotta Cardozo (Presidente em Exercício).
Relatório
O presente processo trata de Auto de Infração referente às Contribuições
Previdenciárias, parte patronal e a destinada ao financiamento dos benefícios concedidos em
razão do Grau de Incidência de Incapacidade Laborativa decorrente dos Riscos Ambientais do
Trabalho (RAT), bem como de Auto de Infração referente às Contribuições Previdenciárias a
cargo da empresa destinadas a Outras Entidades e Fundos (fls. 02 a 74 e 75 a 174,
respectivamente), no período de 07/2012 a 12/2013.
Conforme Relatório Fiscal de fls. 175 a 217, constituíram fatos geradores das
Contribuições lançadas os valores pagos a segurados empregados a título de Gratificação
Contingente; os valores pagos a empregados e diretores da empresa a título de Participação nos
Lucros e Resultados (PLR); as parcelas remuneratórias pagas a dirigentes da empresa; e valores
pagos
a
contribuintes
individuais
(profissionais
credenciados
da
rede
Assistência
Multidisciplinar da Saúde - AMS) declarados nas Declarações do Imposto de Renda Retido na
Fonte (DIRF) nos ano-calendário de 2012 e 2013 (DIRF – AC 2012 e 2013), não incluídos em
GFIP nem nas Folhas de Pagamento dos anos de 2012 e 2013.
Em sessão plenária de 03/10/2018, foi julgado o Recurso Voluntário, prolatando-
se o Acórdão no 2202-004.816 (fls. 2.136 a 2.184), assim ementado:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS PREVIDENCIÁRIAS
Período de apuração: 01/07/2012 a 31/12/2013
PARTICIPAÇÃO
NOS
LUCROS
E
RESULTADOS.
LEI
No
10.101/00.
PERIDICIODIDADE DOS PAGAMENTOS. CONTRIBUIÇÃO PREVIDENCIÁRIA.
INCIDÊNCIA.
Conforme disposição do § 2o, do artigo 2o, da Lei 10.101/00, é vedado o pagamento de
qualquer antecipação ou distribuição de valores a título de participação nos lucros ou
resultados da empresa em periodicidade inferior a um semestre civil, ou mais de duas
vezes no mesmo ano civil. § 2o É vedado o pagamento de qualquer antecipação ou
distribuição de valores a título de participação nos lucros ou resultados da empresa em
mais de 2 (duas) vezes no mesmo ano civil e em periodicidade inferior a 1 (um)
trimestre civil.
PARTICIPAÇÃO NOS LUCROS E RESULTADOS. ADMINISTRADORES NÃO
EMPREGADOS. AUSÊNCIA DE PREVISÃO LEGAL PARA EXCLUSÃO DO
SALÁRIO DE CONTRIBUIÇÃO. INAPLICABILIDADE DA LEI 10.101/2000 E DA
LEI 6.404/76.
Tratando-se de valores pagos aos diretores não empregados, não há que se falar em
exclusão da base de cálculo pela aplicação da Lei no 10.101/2000, posto que nos termos
do art. 2o da referida Lei, essa só é aplicável aos empregados.
Fl. 2687
DF CARF MF
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Fl. 3 do Acórdão n.o 9202-008.604 - CSRF/2a Turma
Processo no 16539.720008/2017-12

A verba paga aos diretores não empregados possui natureza remuneratória. A Lei n
6.404/1976 não regula a participação nos lucros e resultados para efeitos de exclusão do
conceito de salário de contribuição, posto que não remunerou o capital investido na
sociedade, mas, sim, o trabalho executado pelos diretores, compondo dessa forma, o
conceito previsto no art. 28, II da Lei no 8.212/91.
PREVIDENCIÁRIO. GRATIFICAÇÃO CONTINGENTE. CARÁTER HABITUAL,
NÃO EVENTUAL E PRESTATIVO AO TRABALHO. INCIDÊNCIA. NÃO
APLICABILIDADE DE ATO DECLARATÓRIO No 16/2011.
Incidem contribuições previdenciárias sobre a gratificação contingente, concedida de
forma habitual, prevista em acordo coletivo de trabalho, como contraprestação pelo
trabalho. Situação na qual não se pode aplicar o disposto no Ato Declaratório no
16/2011, pelo fato de materialmente a gratificação não assumir a essência de um
pagamento por liberalidade de caráter eventual, mas, ao contrário, visar substituir
parcela nitidamente remuneratória dos serviços prestados.
BÔNUS DE DESEMPENHO. CONTRIBUIÇÃO PREVIDENCIÁRIA. INCIDÊNCIA.
Diante da natureza remuneratória destes, como forma de incentivo ao desempenho
funcional, sendo concedidos, “pelo” e não, “para”, o trabalho, há, portanto, a incidência
de contribuição previdenciária sobre tal rubrica.
REMUNERAÇÃO DE DIRETORES. PROFISSIONAIS CEDIDOS POR TERCEIRO.
RESPONSABILIDADE DO SUJEITO QUE REMUNERA OS PROFISSIONAIS.
CONTRIBUIÇÃO PREVIDENCIÁRIA. INCIDÊNCIA.
Configura contribuinte o sujeito de direito que, recebendo profissionais cedidos por
outrem, os remunera quanto aos serviços a ele prestado, configurando-se a sua relação
pessoal e direta com o fato gerador da contribuição previdenciária. A partir desta
relação, imputa-se ao sujeito passivo as correspondentes obrigações tributárias,
principal e acessória.
A decisão foi assim registrada:
Acordam os membros do colegiado, por voto de qualidade, em negar provimento ao
recurso no que se refere à gratificação contingente e à participação nos lucros dos
diretores, vencidos os conselheiros Martin da Silva Gesto (relator), Júnia Roberta
Gouveia Sampaio e José Alfredo Duarte Filho (suplente convocado), que deram
provimento nesses pontos; acordam ainda, por unanimidade de votos, negar provimento
ao recurso quanto às demais matérias. Designada para redigir o voto vencedor a
conselheira Rosy Adriane da Silva Dias.
Cientificada do acórdão em 20/02/2019 (Termo de Ciência por Abertura de
Mensagem de fls. 2.192), a Contribuinte interpôs, em 07/03/2019 (Termo de Solicitação de
Juntada de fls. 2.193), o Recurso Especial de fls. 2.196 a 2.217, com fundamento no artigo 67,
do Anexo II, do Regimento Interno do CARF, aprovado pela Portaria MF no 343, de 2015.
Ao Recurso Especial foi dado seguimento parcial, em relação às matérias a seguir
especificadas, conforme despacho de 05/04/2019 (fls. 2.405 a 2.418):
- incidência de Contribuição Previdenciária sobre os valores pagos a título de
Gratificação Contingente; e
- incidência de Contribuição Previdenciária sobre participação nos lucros ou
resultados – PLR paga aos administradores não empregados.
Fl. 2688
DF CARF MF
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Fl. 4 do Acórdão n.o 9202-008.604 - CSRF/2a Turma
Processo no 16539.720008/2017-12

Cientificada do Despacho de Admissibilidade em 24/04/2019 (Termo de Ciência
por Abertura de Mensagem de fls. 2.423), a Contribuinte apresentou, em 29/04/2019 (Termo de
Solicitação de Juntada de fls. 2.424), o Requerimento de Agravo de fls. 2.427 a 2.439, rejeitado
conforme despacho de 31/05/2019 (fls. 2.607 a 2.612).
Em seu apelo, quanto às matérias que obtiveram seguimento, a Contribuinte
apresenta as seguintes alegações:
Da Gratificação Contingente
- enquanto o salário decorre de força de lei, notadamente o artigo 3o da
Consolidação das Leis do Trabalho, a gratificação decorre de ato de mera liberalidade, não sendo
impositiva ao empregador que a faz em intuito de premiação, sem habitualidade qualquer e sem
integrar o acervo de direitos do empregado;
- as gratificações de contingente glosadas pelo Fisco têm assento documental em
Acordos Coletivos referentes a cada uma das categorias que compõem o grupo de trabalhadores
da Contribuinte;
- não se pode querer acreditar que a fixação da gratificação em percentual da
remuneração do empregado constitui vinculação ao seu salário, primeiro porque a remuneração é
apenas um parâmetro e, segundo, porque há um teto, o que mostra a desvinculação das verbas;
- a referida verba não possui natureza salarial, seja por seu pagamento estar
exclusivamente calcado em liberalidade, seja pela sua eventualidade;
- a interpretação da fiscalização de que, como tal gratificação encontra-se prevista
nos Acordos Coletivos de outros anos, fugiria dela o caráter de verba não habitual, além de
configurar a criação de um critério de definição de eventualidade não expressamente previsto na
norma, dissona da maciça manifestação do Tribunal Superior do Trabalho, que reconhece a
expressa natureza jurídica indenizatória da referida parcela, o que motivou a edição da
Orientação Jurisprudencial Transitória 64 SBDI, in verbis:
Petrobras. Parcelas gratificação contingente e participação nos resultados deferidas por
norma coletiva a empregados da ativa. Natureza jurídica não salarial. Não integração na
complementação de aposentadoria. (DeJT 03/12/2008). As parcelas gratificação
contingente e participação nos resultados, concedidas por força de acordo coletivo a
empregados da Petrobras em atividade, pagas de uma única vez, não integram a
complementação de aposentadoria.
- no mesmo sentido, o CARF também já se manifestou, por meio do Acórdão no
2401-005.284, de 07/02/2018.
Da participação nos lucros ou resultados (PLR) paga aos administradores não
empregados
- a Convenção ou Acordo Coletivo é uma ferramenta válida para estabelecer a
participação nos lucros e resultados, devendo nesta apenas constar as regras de forma clara e
objetiva, podendo ser considerados como critérios o índice de produtividade, qualidade,
lucratividade da empresa, metas, dentre outros estabelecidos no inciso I e II, do § 1o, do artigo 2o,
da Lei no 10.101, de 2000;
Fl. 2689
DF CARF MF
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Fl. 5 do Acórdão n.o 9202-008.604 - CSRF/2a Turma
Processo no 16539.720008/2017-12

- a participação nos lucros e resultados não tem natureza salarial, vez que, assim
como a gratificação tratada anteriormente, escapa do conceito de salário, vez que inexistente o
caráter contraprestacional do trabalho efetuado em prol da empresa;
- trata-se de liberalidade, calcada apenas na vontade daquela empresa que, em um
determinado período, pretende premiar seus colaboradores, não gerando direito adquirido, sequer
incorporação de tais parcelas ao salário-de-contribuição;
- é pacífico o entendimento no TST no sentido de que, ante tal aspecto, a norma
coletiva que prevê o pagamento dos valores a título de PLR, independentemente de se ter
estabelecido ou não plano de metas, é válida e não deve ser caracterizada como remuneração,
para fins de incidência de Contribuição Previdenciária;
- assim, independentemente de se tratar de empregado ou administrador, a parcela
paga (i) calcada em liberalidade da empresa, (ii) desvinculada de circunstâncias individuais dos
administradores e (iii) sem habitualidade, não pode constituir o conceito de pagamento
retributivo do trabalho;
- o entendimento pela não incidência das Contribuições Previdenciárias
sustentado pela Contribuinte está, inclusive, amparado pela conclusão da Solução de Consulta
RFB/COSIT no 368, de 2014, que esclarece:
CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS PREVIDENCIÁRIAS EMENTA: DIRETOR DE
SOCIEDADE ANÓNIMA. CONDIÇÃO DE SEGURADO. PARTICIPAÇÃO NOS
LUCROS
E
RESULTADOS.
LEI
No
10.101,
DE
2000.
SALÁRIO-DE-
CONTRIBUIÇÃO. CONTRIBUINTE INDIVIDUAL.
O diretor estatutário, que participe ou não do risco econômico do empreendimento,
eleito por assembleia geral de acionistas para o cargo de direção de sociedade anônima,
que não mantenha as características inerentes à relação de emprego, é segurado
obrigatório da previdência social na qualidade de contribuinte individual, e a sua
participação nos lucros e resultados da empresa de que trata a Lei n° 10.101, de 2000,
integra a salário-de-contribuição, para fins de recolhimento das contribuições
previdenciárias. SEGURADO EMPREGADO, o diretor estatutário, que participe ou
não do risco econômico do empreendimento eleito por assembleia geral de acionistas
para cargo de direção de sociedade anônima, que mantenha as características inerentes à
relação de emprego, é segurado obrigatório da previdência social na qualidade de
empregado e a sua participação nos lucros e resultados da empresa de que trata a Lei n°
10.101 de 2000 não integra o salário-de-contribuição, para fins de recolhimento das
contribuições previdenciárias.
DISPOSITIVOS LEGAIS: Lei no 8.212, de 1991, art. 12, incisos I, alínea “a”, e V,
alínea “f”, art. 22, incisos 1 e III, § 2o, e art 28, incisos I e III, e § 9o, alínea “f”; Lei no
10.101, de 2000, arts. 1o a 3o; Decreto n° 53.048, de 1999, art 9o, incisos I, alínea “a” e
V, alínea “f” e §§ 2o e 3o.
Ao final, a Contribuinte pede que seja admitido o recurso, reformando-se a
decisão recorrida.
O processo foi encaminhado à PGFN em 26/08/2019 (Despacho de
Encaminhamento de fls. 2.652) e, em 27/08/2019 (Despacho de Encaminhamento de fls. 2.684),
foram oferecidas as Contrarrazões de fls. 2.653 a 2.683, contendo os seguintes argumentos:
Fl. 2690
DF CARF MF
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Fl. 6 do Acórdão n.o 9202-008.604 - CSRF/2a Turma
Processo no 16539.720008/2017-12

Da admissibilidade do recurso
- a Contribuinte não se desincumbiu, com êxito, do ônus de demonstrar de modo
analítico a divergência de teses entre órgãos julgadores diversos sobre a mesma matéria;
- em relação à matéria PLR - Diretores não empregados, vale consignar que o
acórdão apresentado como paradigma foi especificamente reformado, o que demonstra que o
posicionamento da CSRF não se coaduna com a pretensão elaborada pela Contribuinte;
- nota-se, com relação às duas matérias objeto de rediscussão, que a Contribuinte
sequer indicou a legislação cuja interpretação alega ser controvertida, não cumprindo requisito
para conhecimento do Especial.
Do PLR pago a diretores não empregados
- é fato que as situações de gestão do negócio e de subordinação jurídica são
contraditórias e excludentes, conduzindo ao raciocínio de que não há relação de emprego para
tais diretores, portanto, com base nessa vertente, os diretores de S/A não podem ser considerados
empregados, pois o vínculo é de natureza estatutária e não submetido às normas trabalhistas;
- firmada a premissa de que os diretores de Sociedades Anônimas possuem
vínculo de natureza societária, devendo reger-se pelas determinações da Lei no 6.404, de 1976 e
do Estatuto da Empresa, é absurda a pretensão do recorrente de enquadrar a participação
estatutária paga aos diretores executivos como participação nos lucros e resultados da empresa,
nos termos previstos no art. 7o, inciso XI, da CF, e Lei n.o 10.101, de 2000;
- como se retira da leitura tanto do art. 7o, XI, da CF/88, como do art. 3o da Lei no
10.101, de 2000, o escopo da instituição da participação nos lucros e resultados é retirar de tal
parcela a natureza salarial, para que não haja quaisquer reflexos em outras verbas trabalhistas,
como, por exemplo, férias e aviso prévio, bem como para que não seja considerada salário de
contribuição para fins previdenciários;
- sabe-se, por outro lado, que as remunerações dos diretores que não possuem
vínculo empregatício não são base de cálculo das denominadas verbas trabalhistas e
previdenciárias;
- diante da finalidade da lei, não faz sentido atribuir aos valores recebidos pelos
diretores a natureza jurídica de PLR, pois, para esses diretores, os efeitos instituídos pela
legislação (desvinculação dessas quantias da base de cálculo das verbas trabalhistas e
previdenciárias) não ocorreriam, por absoluta falta de objeto;
- e mais, o próprio instituto da PLR encontra-se no título “Dos Direitos e
Garantias Fundamentais”, no capítulo “Dos Direitos Sociais”, precisamente no art. 7o, IX, do
diploma legal máximo, que visam conferir proteção ao trabalhador subordinado, àquele que
ostenta algum vínculo de emprego, e em tal situação não se enquadra a figura do diretor não
empregado, que, portanto, não faz jus a PLR;
- ademais, os dispositivos que regulamentam a Lei no 10.101, de 2000, esclarecem
que essa norma veio para disciplinar a participação dos trabalhadores nos lucros ou resultados da
empresa como instrumento de integração entre o capital e o trabalho;
Fl. 2691
DF CARF MF
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Fl. 7 do Acórdão n.o 9202-008.604 - CSRF/2a Turma
Processo no 16539.720008/2017-12

- isso somente vem reforçar o entendimento de que a participação nos lucros e
resultados (PLR) de uma empresa é distribuída aos seus empregados, e não a diretores não
empregados, pois eles nem sequer possuem qualquer relação empregatícia com a empresa e nem
mesmo possuem sindicato representativo da sua categoria para poder negociar os termos dessa
PLR;
- o CARF tem consistentemente se manifestado no sentido ora defendido, de
modo a reafirmar a natureza remuneratória da participação estatutária e a necessidade de sua
inclusão na base de cálculo da Contribuição Previdenciária a cargo da empresa, incidente sobre a
remuneração paga a contribuintes individuais (Acórdãos nos 2302-01.283, 2302-01.438 e 2401-
02.248);
- a Câmara Superior de Recursos Fiscais também já se manifestou em sentido
contrário à pretensão da Contribuinte, mediante prolação do Acórdão 9202-003.196, de
07/05/2014.
Da Gratificação Contingente
- ao presente caso não se aplica o disposto no Ato Declaratório no 16/2011,
tampouco no Parecer PGFN/CRJ/No 2.114 /2011, pois pelo teor das informações colacionadas
pela Fiscalização e nos termos da manifestação de insurgência da Contribuinte, nota-se que: a)
não se trata de abono único, mas sim de abono anual; b) não se trata de parcela eventual, mas ao
revés, paga com habitualidade; c) tem vinculação com o salário;
- pela redação dos dispositivos convencionados, é inquestionável a natureza
contraprestativa da verba, paga como decorrência do contrato de trabalho celebrado entre o
Contribuinte e seus empregados, e é também livre de dúvidas o enquadramento da verba na
previsão contida no § 1o, do art. 457, da CLT, donde se deflui a natureza jurídica de salário da
parcela paga;
- ao contrário do alegado, não se trata de verba paga em caráter eventual, ao revés,
trata-se de valores creditados aos empregados de forma habitual, cujos pagamentos ocorreram
sucessivamente durante anos.
Ao final, a Fazenda Nacional requer que seja negado provimento ao Recurso
Especial do Contribuinte.

Voto
Conselheira Maria Helena Cotta Cardozo, Relatora
O Recurso Especial interposto pela Contribuinte é tempestivo, restando perquirir
se, na parte em que teve seguimento, atende aos demais pressupostos de admissibilidade.
Trata-se de Auto de Infração referente às Contribuições Previdenciárias, parte
patronal e a destinada ao financiamento dos benefícios concedidos em razão do Grau de
Fl. 2692
DF CARF MF
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Fl. 8 do Acórdão n.o 9202-008.604 - CSRF/2a Turma
Processo no 16539.720008/2017-12

Incidência de Incapacidade Laborativa decorrente dos Riscos Ambientais do Trabalho (RAT),
bem como de Auto de Infração referente às Contribuições Previdenciárias a cargo da empresa
destinadas a Outras Entidades e Fundos (fls. 02 a 74 e 75 a 174, respectivamente), no período de
07/2012 a 12/2013.
Conforme Relatório Fiscal de fls. 175 a 217, constituíram fatos geradores das
Contribuições lançadas, dentre outros, os valores pagos aos segurados empregados a título de
Gratificação Contingente, bem como os valores pagos a empregados e diretores a título de
Participação nos Lucros e Resultados (PLR), nos anos de 2012 e 2013.
Nesse passo, o Recurso Especial da Contribuinte, na parte em que teve
seguimento, visa rediscutir as seguintes matérias:
- incidência de Contribuição Previdenciária sobre os valores pagos a título de
Gratificação Contingente; e
- incidência de Contribuição Previdenciária sobre participação nos lucros ou
resultados – PLR paga aos administradores não empregados.
Em sede de Contrarrazões, oferecidas tempestivamente, a Fazenda Nacional pede
o não conhecimento do apelo, alegando a falta de indicação da legislação que teria sido
interpretada de forma divergente e que o paradigma indicado para a matéria “PLR paga aos
administradores não empregados” já havia sido reformado, encontrando-se em plena
convergência com o entendimento consolidado deste CARF sobre o tema.
Relativamente ao primeiro argumento, esclareça-se que a legislação que está
sendo interpretada de forma diversa não tem de estar necessariamente expressa no apelo, desde
que nele se demonstre, sem sombra de dúvida, qual o arcabouço jurídico-normativo que está
sendo tratado, evitando-se a indicação de decisões divergentes em face de legislação estranha à
lide objeto do recurso.
Destarte, se no Recurso Especial, a despeito de não estar expressa a legislação
objeto da divergência jurisprudencial, essa informação é facilmente deduzida da própria
demonstração dos pontos de divergência indicados nos julgados em confronto, considera-se
atendido o comando do art. 67, §1o, do Regimento Interno do CARF, aprovado pela Portaria MF
no 343, de 2015.
Com efeito, quanto à matéria “incidência de Contribuição Previdenciária sobre os
valores pagos a título de Gratificação Contingente”, o Recurso Especial não deixa dúvidas, no
sentido de que a legislação objeto da divergência é a Lei no 8.212, de 1991. E relativamente à
matéria “incidência de Contribuição Previdenciária sobre Participação nos Lucros ou Resultados
(PLR) paga aos administradores não empregados”, fica claro que a legislação analisada inclui as
Leis nos 10.101, de 2000, e 6.404, de 1976. Assim, o argumento ora analisado não inviabiliza a
análise da admissibilidade das matérias.
Quanto à segunda alegação, esclareça-se que, para efeito de descarte de paradigma
reformado, a reforma tem de ser anterior à data de interposição do Recurso Especial. No presente
caso, o Acórdão no 9202-007.937, que reformou o Acórdão no 2201-003.370, indicado como
Fl. 2693
DF CARF MF
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Fl. 9 do Acórdão n.o 9202-008.604 - CSRF/2a Turma
Processo no 16539.720008/2017-12

paradigma, foi publicado em 20/09/2019, posteriormente à interposição do Recurso Especial pela
Contribuinte, em 07/03/2019, portanto não há óbice à sua análise.
Diante do exposto, tendo o apelo atendido aos pressupostos regimentais, conheço
do Recurso Especial interposto pela Contribuinte e passo a analisar-lhe o mérito.
Quanto à primeira matéria - incidência de Contribuição Previdenciária sobre
os valores pagos a título de Gratificação Contingente - conforme consta do Relatório Fiscal
(fls. 175 a 217), trata-se de abono previsto em Acordos Coletivos (fls. 429 a 584), pago da
seguinte forma, conforme o Relatório Fiscal:
2.9) A Gratificação Contingente, paga entre 01/09/2011 e 31/08/2013 aos segurados
empregados que trabalhavam em terra, é prevista na Cláusula 4a do Acordo Coletivo
mencionado no item 2.6 deste Relatório Fiscal, conforme abaixo transcrito:
“Cláusula 4a - Gratificação Contingente
A Companhia pagará de uma só vez a todos os empregados admitidos até 31 de agosto
de 2011 e que estejam em efetivo exercício em 31 de agosto de 2011, uma Gratificação
Contingente, sem compensação e não incorporado aos respectivos salários, no valor
correspondente a 100% (cem por cento) da sua remuneração normal, excluídas as
parcelas de caráter eventual ou médias, ou R$ 6.000.00 (seis mil reais), o que for
maior.”
2.10) A Gratificação Contingente, paga entre 01/11/2011 e 31/10/2013 aos segurados
empregados marítimos que trabalhavam embarcados, é prevista na Cláusula 44a do
Acordo Coletivo mencionado no item 2.7 deste Relatório Fiscal, conforme abaixo
transcrito:
“Cláusula 44a - Gratificação Contingente
A Companhia pagará de uma só vez a todos os empregados admitidos até 31 de outubro
de 2011 e que estejam em efetivo exercício em 31 de outubro de 2011, uma Gratificação
Contingente, sem compensação e não incorporado aos respectivos salários, no valor
correspondente a 100% (cem por cento) da sua remuneração normal, excluídas as
parcelas de caráter eventual ou médias, ou R$ 6.000.00 (seis mil reais), o que for
maior.”
2.11) A Gratificação Contingente, paga entre 01/09/2013 e 31/08/2015 aos segurados
empregados que trabalhavam em terra, é prevista na Cláusula 4a do Acordo Coletivo
mencionado no item 2.8 deste Relatório Fiscal, conforme abaixo transcrito:
“Cláusula 4a - Gratificação Contingente
A Companhia pagará de uma só vez a todos os empregados admitidos até 31 de outubro
de 2013 e que estejam em efetivo exercício em 31 de outubro de 2013, uma Gratificação
Contingente, sem compensação e não incorporado aos respectivos salários, no valor
correspondente a 100% (cem por cento) da sua remuneração normal, excluídas as
parcelas de caráter eventual ou médias, ou R$ 7.200.00 (sete mil e duzentos reais), o
que for maior.”
2.11.1) A Gratificação Contingente, paga entre 01/11/2013 e 31/10/2015 aos segurados
empregados que trabalhavam embarcados, é prevista na Cláusula 52a do Acordo
Coletivo mencionado no item 2.7.1 deste Relatório Fiscal, conforme abaixo transcrito:
“Cláusula 52a
Fl. 2694
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 10 do Acórdão n.o 9202-008.604 - CSRF/2a Turma
Processo no 16539.720008/2017-12

A Companhia pagará de uma só vez a todos os empregados admitidos até 31 de outubro
de 2013 e que estejam em efetivo exercício em 31 de outubro de 2013, uma Gratificação
Contingente, sem compensação e não incorporado aos respectivos salários, no valor
correspondente a 100% (cem por cento) da sua remuneração normal, excluídas as
parcelas de caráter eventual ou médias, ou R$ 7.200.00 (sete mil e duzentos reais), o
que for maior.”
Das cláusulas transcritas acima, não resta dúvida no sentido de que os pagamentos
dos abonos denominados Gratificação Contingente, além de estarem longe de caracterizar
eventualidade, visto que efetuados de modo recorrente pela empresa em anos consecutivos, ainda
eram diretamente vinculados aos salários dos trabalhadores, pois correspondiam a um percentual
sobre a remuneração normal do empregado.
O tema não é novo neste Colegiado e já foi objeto do Acórdão no 9202-007.725,
de 28/03/2019, da lavra do Ilustre Conselheiro Pedro Paulo Pereira Barbosa, tendo esta Relatora
acompanhado o seu posicionamento, no sentido de que a importância paga, devida ou creditada
ao segurado empregado, a título de abono, somente pode ser excluída do salário de contribuição,
conforme definido no § 9o, do art. 28, da Lei no 8.212, de 1991, se presentes as condições
referidas no Ato Declaratório PGFN no 16, de 2011, quais sejam: previsão em Convenção
Coletiva de Trabalho, desvinculação do salário e pagamento sem habitualidade. Confira-se
trecho do voto do citado Acórdão no 9202-007.725, relativo a empresa do mesmo grupo
econômico da Contribuinte, cujos fundamentos ora são adotados e agregados ao presente voto:
Pois bem, a matéria está disciplinada no art. 28, I e § 9o, alínea “e”, item 7, da Lei no
8.212, de 1991. Confira-se:
Art. 28. Entende-se por salário-de-contribuição:
I – para o empregado e trabalhador avulso: a remuneração auferida em uma ou mais
empresas, assim entendida a totalidade dos rendimentos pagos, devidos ou creditados a
qualquer título, durante o mês, destinados a retribuir o trabalho, qualquer que seja a
sua forma, inclusive as gorjetas, os ganhos habituais sob a forma de utilidades e os
adiantamentos decorrentes de reajuste salarial, quer pelos serviços efetivamente
prestados, quer pelo tempo à disposição do empregador ou tomador de serviços nos
termos da lei ou do contrato ou, ainda, de convenção ou acordo coletivo de trabalho ou
sentença normativa;
[...]
e) as importâncias:
[...]
7. recebidas a título de ganhos eventuais e os abonos expressamente desvinculados do
salário;
Conflitos sobre a interpretação do dispositivo foram solucionadas pelo Superior
Tribunal de Justiça que, em decisões reiteradas, consagrou o entendimento de que
abonos pagos por força de Convenção Coletiva, quando expressamente desvinculadas
do salário e com eventualidade não integram a base de cálculo da Contribuição Social.
Essas decisões levaram a Procuradoria-Geral da Fazenda Nacional a editar o Parecer
PGFN/CRJ no 2114/2011 e, com base neste, o Ato Declaratório no 16/2011 pelos quais
autoriza “a dispensa de apresentação de contestação e de interposição de recursos, bem
como a desistência dos já interpostos, desde que inexista outro fundamento relevante”
sobre os referidos abonos, observadas as condições acima referidas.
Fl. 2695
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 11 do Acórdão n.o 9202-008.604 - CSRF/2a Turma
Processo no 16539.720008/2017-12

Diante desse quadro, para a solução da lide não há outro caminho que não o de verificar
se o abono em questão satisfaz essas condições, quais sejam, terem sido pagas por força
de convenção coletiva, serem pagas com eventualidade e serem desvinculadas do
salário.
No presente caso, conforme informação prestada pela própria empresa, a “gratificação
de contingência foi negociada nos ACT de 2007/2008 (cláusula 96a), no Termo Aditivo
do ACT de 2007 (cláusula 3a), no ACT de 2009/2010 (cláusula 5a), no Termo Aditivo
do ACT 2009 (cláusula 3a) e no ACT de 2011/2012 (Cláusula 4a).
Vejamos a cláusula 96a do ACT de 2007/2008:
A companhia pagará de uma só vez a todos os empregados admitidos até 31 de agosto
de 2007 e que estejam em efetivo exercício em 31 de agosto de 2007, uma Gratificação
Contingente, sem compensação e não incorporada aos respectivos salários, no valor
correspondente a 80% (oitenta por cento) de sua remuneração nominal, excluídas as
parcelas de caráter eventual ou médias.
Vejamos também a cláusula 5a do ACT de 2009/2010:
A companhia pagará de uma só vez a todos os empregados admitidos até 31 de agosto
de 2009 e que estejam em efetivo exercício em 31 de agosto de 2009, uma Gratificação
Contingente, sem compensação e não incorporada aos respectivos salários, no valor
correspondente a 100% (cem por cento) de sua remuneração nominal, excluídas as
parcelas de caráter eventual ou médias.
E a cláusula 3a do ACT de 2011/2012:
A companhia pagará de uma só vez a todos os empregados admitidos até 31 de agosto
de 2011 e que estejam em efetivo exercício em 31 de agosto de 2011, uma Gratificação
Contingente, sem compensação e não incorporada aos respectivos salários, no valor
correspondente a 100% (cem por cento) de sua remuneração nominal, excluídas as
parcelas de caráter eventual ou médias, ou R$ 6.000,00 (seis mil reais), o que for
menor.
Como se vê, a referida verba foi paga, pelos menos, nos anos de 2007, 2008, 2009,
2010, 2011 e 2012, o que, a meu juízo, lhe retira o caráter de eventualidade, embora os
ACT afirmeM o contrário. Convenhamos que o pagamento, em SEIS anos consecutivos
(pelo menos) de uma vantagem aos empregados não pode ser tida como algo eventual!
Finalmente, sobre a desvinculação do salário, verifica-se que o referido abono é fixado
como um percentual deste, e, portanto, proporcional ao salário recebido pelos
empregados, o que indica sua vinculação ao salário do empregado. Ao se fixar o abono
como percentual do salário, tendo este, portanto, como base de cálculo, o acordo o
vincula definitivamente um ao outro. O que se percebe é que o abono, da forma como
concedido, representa, efetivamente uma parcela do salário.
O presente caso, portanto, não se enquadra na hipótese de exclusão da incidência da
contribuição sobre o abono prevista no inciso art. 28, § 9o, alínea “e”, item 7, da Lei no
8.212, tampouco na situação referida na PGFN/CRJ no 2114/2011 e no Ato Declaratório
no 16/2011.
Assim, tal como no julgado acima reproduzido, no presente caso a vinculação ao
salário, por se tratar de um percentual deste, bem como o caráter habitual do pagamento, em anos
sucessivos, de plano já inviabilizariam a exclusão da verba em questão do salário de
contribuição. Ademais, observa-se que o Ato Declaratório PGFN no 16, de 2011, não seria
aplicável ao presente caso também porque abrange apenas o abono único previsto em Convenção
Fl. 2696
DF CARF MF
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Fl. 12 do Acórdão n.o 9202-008.604 - CSRF/2a Turma
Processo no 16539.720008/2017-12

Coletiva de Trabalho, o que não é o caso da verba ora tratada, que foi paga com base em Acordo
Coletivo.
Nesse sentido, esclareça-se que o fato de a verba ora tratada estar prevista em
Acordo Coletivo de Trabalho ou em Convenção Coletiva de Trabalho constitui diferença
significativa na decisão do empregador, no sentido de conceder benefícios indiretos aos
empregados.
Com efeito, a Convenção Coletiva de Trabalho, que tem caráter normativo,
representa a avença por meio da qual dois ou mais sindicatos representativos de categorias
econômicas e profissionais estipulam condições de trabalho aplicáveis, no âmbito das respectivas
representações, às relações individuais de trabalho (art. 611, do Decreto no 5.452, de 1943). Já o
Acordo Coletivo se dá entre empresa e sindicato de categoria profissional, ou seja, na Convenção
Coletiva existe uma imposição às empresas para o pagamento do Abono, obrigação essa que não
pode ser descumprida; já no caso do Acordo Coletivo o que vale é o ato volitivo do empregador,
que ao fim e ao cabo é quem decide acerca da concessão do benefício indireto ao empregado.
Por fim, relativamente à Orientação Jurisprudencial Transitória 64 SBDI, citada
no recurso, não se trata de decisão que vincule o CARF.
Destarte, a Gratificação Contingente deve compor o salário de contribuição e ser
submetida à incidência das Contribuições Previdenciárias, razão pela qual nega-se provimento
ao Recurso Especial nesta primeira matéria.
Relativamente
à
segunda
matéria
-
incidência
de
Contribuição
Previdenciária sobre Participação nos Lucros ou Resultados (PLR) paga aos
administradores não empregados - no acórdão recorrido considerou-se que ditos pagamentos
deveriam compor a base de cálculo das Contribuições Previdenciárias, visto que os
administradores não empregados são contribuintes individuais, não contemplados pela Lei no
10.101, de 2000, destinada exclusivamente aos segurados empregados, e a Lei no 6.404, de 1976,
não regularia a Participação nos Lucros e Resultados, para efeitos de exclusão do conceito de
salário de contribuição.
A matéria já foi objeto de inúmeros julgados no CARF, dentre eles o Acórdão no
2202-005.188, de 08/05/2019, cujo voto é da lavra do Ilustre Conselheiro Ronnie Soares
Anderson, que ora trago à colação como minhas razões de decidir:
Da participação nos lucros ou resultados dos diretores/administradores
O inciso XI do art. 7o da Constituição Federal (CF) preconiza que dentre os direitos dos
trabalhadores urbanos e rurais, tem-se a participação nos lucros, ou resultados,
desvinculada da remuneração, e, excepcionalmente, participação na gestão da empresa,
conforme definido em lei.
Essa norma está inserta no Capítulo II da Carta Maior, denominado "Dos Direitos
Sociais", e visa à proteção não de qualquer trabalhador, mas sim daquele que apresenta
vínculo de subordinação, como ressaltam Canotilho e Vital Moreira (CANOTILHO, J.J.
Gomes, MOREIRA, Vital. Constituição dirigente e vinculação do legislador. Coimbra:
Coimbra Editora, 1994, p. 285):
(...) a individualização de uma categoria de direitos e garantias dos trabalhadores, ao
lado dos de caráter pessoas e político, reveste um particular significado constitucional,
Fl. 2697
DF CARF MF
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Fl. 13 do Acórdão n.o 9202-008.604 - CSRF/2a Turma
Processo no 16539.720008/2017-12

do ponto em que ela traduz o abandono de uma concepção tradicional dos direitos,
liberdades e garantias como direitos do homem ou do cidadão genéricos e abstractos,
fazendo intervir também o trabalhador (exactamete: o trabalhador subordinado) como
titular de direitos de igual dignidade.
Ressalte-se que os direitos dos trabalhadores explicitados nos incisos do art. 7o da CF
não contemplam sem restrições, todos os trabalhadores. A quase totalidade deles, tais
como o décimo terceiro salário e a licença-paternidade é voltada aos trabalhadores com
vínculo de subordinação, sem que seja sequer cogitada 'discriminação' pelos não
alcançados pelas normas ali contidas, como profissionais liberais, para citar-se apenas
um dentre os vários exemplos possíveis.
Também o § 4o do art. 218 da CF reforça a compreensão de que a participação nos
lucros e resultados é dirigida ao trabalhador subordinado. Esse parágrafo veicula
previsão de participação nos ganhos econômicos resultantes da produtividade, regrando
que a lei apoiará e estimulará as empresas que invistam em pesquisa, criação de
tecnologia adequada ao País, formação e aperfeiçoamento de seus recursos humanos e
que pratiquem sistemas de remuneração que assegurem ao empregado e não ao
trabalhador não subordinado desvinculada do salário, participação nos ganhos
econômicos resultantes da produtividade de seu trabalho.
Diante desse quadro, descortina-se, como decorrência de caráter constitucional, que
diretores não empregados não estão sob o alcance do instituto regrado pelo inciso XI do
art. 7o, norma de eficácia limitada que passou a adquirir seus contornos mais definitivos
com o advento da MP no 794/94.
Por sua vez, o art. 2o da Lei no 10.101/00, que a partir de sua edição passou a regrar a
participação nos lucros e resultados constitucionalmente prevista, restringe claramente,
em consonância com o acima explicado, esse benefício apenas aos empregados. Atente-
se que a lei não faculta, como parecem entender alguns, a negociação entre empresa e
seus empregados, mas determina - "será" - que ela seja realizada para que se possa falar
em acordo sobre lucros ou resultados.
Ou seja, o legislador previu, como não poderia deixar de ser, como pressuposto lógico,
que existam partes a princípio contrapostas, mas que procuram negociar e por meio de
tal negociação atinjam um patamar de colaboração e integração, com a participação dos
empregados nos lucros ou resultados da empresa. Não existe negociação consigo
mesmo, salvo, talvez, na esfera íntima do indivíduo.
A redação desse artigo, aliás, evidencia muito claramente ser o empregado o
destinatário da norma, pois como defender que o diretor estatutário, representante do
poder de da empresa que subordina, poderia participar de negociação sob as vestes
simultâneas de empregador/empregado (trabalhador ou empregado em sentido amplo,
caso assim se admita)?
Curioso seria imaginar, por exemplo, uma comissão paritária formada por
representantes dos diretores estatutários/trabalhadores diretores também, por suposto
que fossem negociar PLR com os outros diretores estatutários, ou ainda, com eles
mesmos, só que aí assumindo os papéis de representantes dos empregadores. Tudo isso,
sob as vistas de um representante indicado pelo sindicato, algo despiciendo na insólita
situação criada.
A prosperar tal tese, o comando da empresa, composto por diretores nessa condição
alçados pelo estatuto, poderia, a seu talante, conceder-se aumentos indiscriminados a
título de premiação, e, alegando "autonegociação", a propósito, buscar granjear as
benesses tributárias correspondentes, em prejuízo da seguridade social.
Com a devida vênia, carece de razoabilidade tal exegese.
Fl. 2698
DF CARF MF
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Fl. 14 do Acórdão n.o 9202-008.604 - CSRF/2a Turma
Processo no 16539.720008/2017-12

Não há, assim, qualquer inconstitucionalidade a distinguir trabalhadores em razão de
sua ocupação ou função, mas sim de aplicação plena do princípio da legalidade,
diferenciando os desiguais na medida da desigualdade, em observância ao primado dos
direitos sociais tal como insculpidos em sede constitucional.
À luz dessas constatações, e a par delas, deve ser lembrado que diretores não
empregados são segurados obrigatórios da previdência social, na categoria de
contribuintes individuais, a teor da alínea "a" do inciso I do art. 195 da CF, c/c a alínea
"f" do inciso V do art. 12 da Lei no 8.212/91.
Nessa qualidade, o correspondente salário-de-contribuição é a remuneração auferida
durante o mês, sendo a contribuição a cargo da empresa calculada com base no total das
remunerações pagas ou creditadas a qualquer título, forte nos incisos III dos arts. 22 e
28 da Lei no 8.212/91, não lhes sendo aplicável o benefício previsto na alínea "j" do § 9o
do art. 28 desse diploma, tendo em vista ser a lei específica requerida nesse dispositivo
a Lei no 10.101/00, a qual, conforme explanado, não contempla trabalhadores não
empregados.
Como fecho desse tópico, registre-se que a Lei n° 6.404/76, que dispõe sobre as
sociedades por ações, em nenhuma parte de seu texto tratou da tributação das
contribuições previdenciárias em relação a remuneração dos segurados contribuintes
individuais por parte das empresas, e nem o poderia fazer, pois a instituição e o
regramento de contribuições para a seguridade social requer lei ordinária específica,
competência essa exercida pela União com a edição da Lei no 8.212/91.
Aquela lei, em seu artigo 152 e parágrafos, estabeleceu somente normas sobre a forma
de remuneração dos administradores das Sociedades por Ações, não versando, assim,
sobre a incidência das contribuições em comento. Cumpre lembrar, aliás, que o RE no
569.441/RS, j. 30/10/2014, firmou a Tese de Repercussão Geral no 344 (de observância
obrigatória para este Colegiado por força do art. 62 do RICARF):
Incide contribuição previdenciária sobre as parcelas pagas a título de participação nos
lucros no período que antecede a entrada em vigor da Medida Provisória 794/1994,
que regulamentou o art. 7o, XI, da Constituição Federal de 1988.
Traga-se à baila, também sobre o tema, o julgado do STF (Agravo Regimental no
Recurso Extraordinário no 636.899/DF, Relator Ministro Dias Toffoli, julgamento em
17/11/2015):
Segundo agravo regimental no recurso extraordinário. Art. 7o, XI, da Constituição.
Norma não autoaplicável. Participação dos empregados nos lucros ou resultados da
empresa. Regulamentação. Lei no 10.101/2000.
Distribuição de lucros aos sócios e administradores. Lei no 6.404/76.
Contribuição previdenciária. Natureza jurídica da verba.
Ausência de repercussão geral. Questão infraconstitucional.
1. O preceito contido no art. 7o, XI, da Constituição não é autoaplicável e a sua
regulamentação se deu com a edição da Medida Provisória no 794/94, convertida na
Lei no 10.101/2000.
2. O instituto da participação dos empregados nos lucros ou resultados da empresa de
que trata o art. 7o, XI, CF, a Lei no 10.101/2000 e o art. 28, § 9o, Lei no 8.212/91, não
se confunde com a distribuição de lucros aos sócios e administradores autorizada no
art. 152 da Lei no 6.404/76.
(...) (negritei)
Fl. 2699
DF CARF MF
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Fl. 15 do Acórdão n.o 9202-008.604 - CSRF/2a Turma
Processo no 16539.720008/2017-12

Tem-se, então, que a lei regulamentadora da participação nos lucros ou resultados
prevista constitucionalmente é a Lei no 10.101/00 (conversão da MP no 794/94),
conforme já assentado pelo STF, em compreensão partilhada também pelo STJ no
AgRg no AREsp no 95.339/PA, j. 20/11/2012.
Portanto, não há reparos a fazer na exigência fiscal, nesse ponto.
Assim, resta patente que os valores pagos a diretores não empregados estão
sujeitos à incidência das Contribuições Previdenciárias, já que não alcançados pela prerrogativa
do art. 28, § 9o, “j”, da Lei no 8.212, de 1991. Nesse sentido é a jurisprudência do CARF:
Acórdão no 2201-004.830, de 16/01/2019
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS PREVIDENCIÁRIAS
Período de apuração: 01/01/2012 a 31/12/2012
(...)
PARTICIPAÇÃO NO LUCRO. ADMINISTRADORES.
A participação no lucro prevista na Lei n° 6.404/1976 paga a administradores
contribuintes individuais integra a base de cálculo das contribuições sociais
previdenciárias.
Acórdão no 2201-004.804, de 04/12/2018
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS PREVIDENCIÁRIAS
Período de apuração: 01/01/2005 a 31/07/2006
(...)
PARTICIPAÇÃO NO LUCRO. ADMINISTRADORES.
A participação no lucro prevista na Lei n° 6.404/1976 paga a administradores
contribuintes individuais integra a base de cálculo das contribuições sociais
previdenciárias.
Acórdão no 2301-004.747, de 12/07/2016, alterado pelo Acórdão de Embargos
no 2301-005.275, de 09/05/2018
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS PREVIDENCIÁRIAS
Período de apuração: 01/01/2007 a 31/12/2008
(...)
PARTICIPAÇÃO NOS LUCROS E RESULTADOS. ADMINISTRADORES NÃO
EMPREGADOS. AUSÊNCIA DE PREVISÃO LEGAL PARA EXCLUSÃO DO
SALÁRIO DE CONTRIBUIÇÃO INAPLICABILIDADE DA LEI 10.101/2000 E DA
LEI 6.404/76.
Tratando-se de valores pagos aos diretores não empregados, não há que se falar em
exclusão da base de cálculo pela aplicação da Lei 10.101/2000, posto que nos termos do
art. 2o da referida lei, essa só é aplicável aos empregados. A verba paga aos diretores
não empregados possui natureza remuneratória. A Lei n 6.404/1976 não regula a
participação nos lucros e resultados para efeitos de exclusão do conceito de salário de
Fl. 2700
DF CARF MF
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Fl. 16 do Acórdão n.o 9202-008.604 - CSRF/2a Turma
Processo no 16539.720008/2017-12

contribuição, posto que não remunerou o capital investido na sociedade, mas, sim, o
trabalho executado pelos diretores, compondo dessa forma, o conceito previsto no art.
28, II da lei 8212/91.A regra constitucional do art. 7o, XI possui eficácia limitada,
dependendo de lei regulamentadora para produzir a plenitude de seus efeitos, pois ela
não foi revestida de todos os elementos necessários à sua executoriedade. Inteligência
dos entendimentos judiciais manifestados no RE 505597/RS, de 01/12/2009 (STF), e no
AgRg no AREsp 95.339/PA, de 20/11/2012 (STJ). Somente com o advento da Medida
Provisória (MP) 794/94, convertida na Lei 10.101/2000, foram implementadas as
condições indispensáveis ao exercício do direito à participação dos trabalhadores
empregados no lucro das sociedades empresárias. Inteligência do RE 569441/RS, de
30/10/2014 (Info 765 do STF), submetido a sistemática de repercussão geral.
Acórdão no 9202-008.338, de 20/11/2019
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS PREVIDENCIÁRIAS
Período de apuração: 01/02/2010 a 30/11/2011
(...)
PARTICIPAÇÃO
NOS
LUCROS
OU
RESULTADOS.
DIRETORES
NÃO
EMPREGADOS. CONTRIBUIÇÃO PREVIDENCIÁRIA. INCIDÊNCIA.
A participação nos lucros e resultados paga a diretores não empregados tem a natureza
de retribuição pelos serviços prestados à pessoa jurídica, ensejando a incidência de
contribuição previdenciária, por não estar abrigada nos termos da Lei no 10.101/00.
Acórdão no 9202-007.937, de 17/06/2019
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS PREVIDENCIÁRIAS
Período de apuração: 01/01/2009 a 31/12/2009
REMUNERAÇÃO
DIRETORES
NÃO
EMPREGADOS.
PARTICIPAÇÕES
ESTATUTÁRIAS. INAPLICABILIDADE DA LEI 10.101/2000 e DA LEI 6.404/76.
DESCUMPRIMENTO DO ART. 28, § 9o DA LEI 8212/91.
Uma vez estando no campo de incidência das contribuições previdenciárias, para não
haver incidência é necessária a previsão legal nesse sentido, sob pena de afronta aos
princípios da legalidade e da isonomia.
Além disso, quando a verba paga aos diretores estatutários não empregados
(contribuintes individuais) é concedida em desacordo com a Lei 6.404/1976, possui
natureza remuneratória e, por consequência, tais valores devem integrar o conceito de
salário de contribuição.
Acórdão no 9202-007.871, de 22/05/2019:
Assunto: Contribuições Sociais Previdenciárias
Período de apuração: 01/01/2007 a 31/12/2007
(...)
DISTRIBUIÇÃO DE LUCROS A DIRETORES ESTATUTÁRIOS. EXCLUSÃO DA
BASE CÁLCULO DA CONTRIBUIÇÃO. PREVISÃO LEGAL. INEXISTÊNCIA.
Os valores pagos a diretores não empregados, na forma do art. 158 da Lei 6.404/1976,
estão sujeitos às contribuições previdenciárias e de terceiros, posto que inexiste norma
Fl. 2701
DF CARF MF
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Fl. 17 do Acórdão n.o 9202-008.604 - CSRF/2a Turma
Processo no 16539.720008/2017-12

que lhes conceda isenção. A Lei 10.101/2000 regulamenta o pagamento de participação
nos lucros ou resultados a trabalhadores vinculados a empresas na condição de
empregados e não serve como base para isentar de contribuições previdenciárias valores
pagos a esse título quando destinados a outras espécies de segurados da Previdência
Social.
Acórdão no 9202-007.698, de 27/03/2019
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS PREVIDENCIÁRIAS
Período de apuração: 01/01/2009 a 31/12/2009
(...)
PAGAMENTO DE PARTICIPAÇÃO NOS LUCROS A SEGURADOS SEM
VÍNCULO DE EMPREGO. FALTA DE PREVISÃO DA SUA EXCLUSÃO DA
BASE
DE
CÁLCULO
DAS
CONTRIBUIÇÕES
PREVIDENCIÁRIAS.
INAPLICABILIDADE DA LEI 10.101/2000.
Os valores pagos a diretores não empregados a título de PLR integram a base de cálculo
das contribuições previdenciárias por inexistir norma específica que preveja sua
exclusão do salário-de-contribuição.
A lei 10.101/2000 não serve como subsídio para fundamentar a exclusão do PLR paga a
administradores não empregados da base de cálculo das contribuições previdenciárias.
Acórdão no 9202-007.609, de 26/02/2019
(...)
PLR. PAGAMENTO DE PARTICIPAÇÃO NOS LUCROS A SEGURADOS SEM
VÍNCULO DE EMPREGO. FALTA DE PREVISÃO DA SUA EXCLUSÃO DA
BASE
DE
CÁLCULO
DAS
CONTRIBUIÇÕES
PREVIDENCIÁRIAS.
INAPLICABILIDADE DA LEI 10.101/2000 e da lei 6.404/76 DESCUMPRIMENTO
DO ART. 28, § 9o, "J" DA LEI 8212/91.
Os valores pagos aos administradores (diretores não empregados) à título de
participação nos lucros sujeitam-se a incidência de contribuições previdenciárias, por
não haver norma específica que, disciplinando art. 28, § 9o, "j" da lei 8212/91, preveja a
sua exclusão do salário-de-contribuição.
A lei 10.101/2000 não serve como subsídio para fundamentar a exclusão do conceito de
salário de contribuição previsto no art. 28 da lei 8212/91, face em seu próprio art. 2o,
restringir a sua aplicabilidade aos empregados.
A verba paga aos diretores/administradores não empregados possui natureza
remuneratória. A Lei no 6.404/1976 não regula a participação nos lucros e resultados,
nem tampouco a exclusão do conceito de salário de contribuição. A verba paga não
remunerou o capital investido na sociedade, logo remunerou efetivamente o trabalho
executado pelos diretores.
Acórdão no 9202-007.027, de 20/06/2018
Assunto: Contribuições Sociais Previdenciárias
Período de apuração: 01/01/2007 a 31/12/2008
(...)
Fl. 2702
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Fl. 18 do Acórdão n.o 9202-008.604 - CSRF/2a Turma
Processo no 16539.720008/2017-12

PAGAMENTO DE PARTICIPAÇÃO NOS LUCROS A SEGURADOS SEM
VÍNCULO DE EMPREGO. FALTA DE PREVISÃO DA SUA EXCLUSÃO DA
BASE
DE
CÁLCULO
DAS
CONTRIBUIÇÕES
PREVIDENCIÁRIAS.
INAPLICABILIDADE DA LEI 10.101/2000 e da lei 6.404/76 DESCUMPRIMENTO
DO ART. 28, § 9o, "J" DA LEI 8212/91.Os valores pagos aos administradores (diretores
não empregados) à título de participação nos lucros sujeitam-se a incidência de
contribuições previdenciárias, por não haver norma específica que, disciplinando art. 28,
§ 9o, "j" da lei 8212/91, preveja a sua exclusão do salário-de-contribuição. A lei
10.101/2000 não serve como subsídio para fundamentar a exclusão do conceito de
salário de contribuição previsto no art. 28 da lei 8212/91, face em seu próprio art. 2o,
restringir
a
sua
aplicabilidade
aos
empregados.
A
verba
paga
aos
diretores/administradores não empregados possui natureza remuneratória. A Lei no
6.404/1976 não regula a participação nos lucros e resultados, nem tampouco a exclusão
do conceito de salário de contribuição. A verba paga não remunerou o capital investido
na sociedade, logo remunerou efetivamente o trabalho executado pelos diretores.
Acórdão no 9202-005.378, de 26/04/2017:
Assunto: Contribuições Sociais Previdenciárias
Período de apuração: 01/12/2006 a 31/12/2007
(...)
Tratando-se de valores pagos aos diretores não empregados, não há que se falar em
exclusão da base de cálculo pela aplicação da Lei 10.101/2000, posto que nos termos do
art. 2o da referida lei, essa só é aplicável aos empregados. A verba paga aos diretores
não empregados possui natureza remuneratória. A Lei n 6.404/1976 não regula a
participação nos lucros e resultados para efeitos de exclusão do conceito de salário de
contribuição, posto que não remunerou o capital investido na sociedade, mas, sim, o
trabalho executado pelos diretores, compondo dessa forma, o conceito previsto no art.
28, II da lei 8212/91.A regra constitucional do art. 7o, XI possui eficácia limitada,
dependendo de lei regulamentadora para produzir a plenitude de seus efeitos, pois ela
não foi revestida de todos os elementos necessários à sua executoriedade. Inteligência
dos entendimentos judiciais manifestados no RE 505597/RS, de 01/12/2009 (STF), e no
AgRg no AREsp 95.339/PA, de 20/11/2012 (STJ). Somente com o advento da Medida
Provisória (MP) 794/94, convertida na Lei 10.101/2000, foram implementadas as
condições indispensáveis ao exercício do direito à participação dos trabalhadores
empregados no lucro das sociedades empresárias. Inteligência do RE 569441/RS, de
30/10/2014 (Info 765 do STF), submetido a sistemática de repercussão geral.
No mesmo sentido, a jurisprudência do Tribunal Superior do Trabalho (TST):
AGRAVO DE INSTRUMENTO DO RECLAMANTE - RECURSO DE REVISTA
CONTRA ACÓRDÃO PROFERIDO EM AGRAVO DE INSTRUMENTO. "É
incabível recurso de revista contra acórdão regional prolatado em agravo de
instrumento" (Enunciado no 218/TST). Agravo de Instrumento desprovido. RECURSO
DE REVISTA DAS RECLAMADAS - DIRETOR ELEITO DE SOCIEDADE
ANÔNIMA - VÍNCULO EMPREGATÍCIO. As relações entre a Diretoria e o
Conselho de Administração nas Sociedades Anônimas regem-se pelas diretrizes
constantes da Lei no 6.404/76 e do Estatuto da Empresa, não caracterizando a
subordinação jurídica nos moldes trabalhistas. O empregado eleito Diretor da
Empresa tem suspenso o seu contrato de trabalho durante o exercício do cargo, em face
da incompatibilidade da ocupação simultânea das posições de empregado e de
empregador. Recurso de Revista parcialmente conhecido e provido. (TST, decisão de
12/11/2003, processo RR-62815-2002-900-02-00, Recurso de Revista, Quinta Turma,
Relator Ministro Rider Nogueira de Brito) (grifei)
Fl. 2703
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Fl. 19 do Acórdão n.o 9202-008.604 - CSRF/2a Turma
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Quanto à Solução de Consulta COSIT no 368, de 2014, citada pela Contribuinte
em seu recurso, esta reproduz exatamente o entendimento esposado no presente voto, o que
encontra-se explícito em sua ementa:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS PREVIDENCIÁRIAS. DIRETOR DE
SOCIEDADE ANÔNIMA. CONDIÇÃO DE SEGURADO. PARTICIPAÇÃO NOS
LUCROS
E
RESULTADOS.
LEI
No
10.101,
DE
2000.
SALARIO-DE-
CONTRIBUICAO.
CONTRIBUINTE INDIVIDUAL.
O diretor estatutário, que participe ou não do risco econômico do empreendimento,
eleito por assembleia geral de acionistas para o cargo de direção de sociedade anônima,
que não mantenha as características inerentes à relação de emprego, é segurado
obrigatório da previdência social na qualidade de contribuinte individual, e a sua
participação nos lucros e resultados da empresa de que trata a Lei no 10.101, de 2000,
integra o salário-de-contribuição, para fins de recolhimento das contribuições
previdenciárias.
Destarte, é de se negar provimento ao recurso, também nesta segunda matéria.
Diante do exposto, conheço do Recurso Especial interposto pela Contribuinte e,
no mérito, nego-lhe provimento.
(assinado digitalmente)
Maria Helena Cotta Cardozo

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