Tribunal: CARF
Processo: 19515.003833/2009-05
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: MARIO PEREIRA DE PINHO FILHO
Data de julgamento: 2020-10-20
Data de publicação: 2020-12-07

Ementa:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS PREVIDENCIÁRIAS
Período de apuração: 01/01/2005 a 31/12/2005
DESCUMPRIMENTO DE OBRIGAÇÕES PRINCIPAIS E ACESSÓRIAS. PENALIDADES. RETROATIVIDADE BENIGNA.
No caso de multas por descumprimento de obrigação principal e por descumprimento de obrigação acessória pela falta de informação sobre a remuneração de segurados da Previdência Social em GFIP, associadas e exigidas em lançamentos de ofício referentes a fatos geradores anteriores à vigência da Medida Provisória n° 449, de 2008, convertida na Lei n° 11.941, de 2009, a retroatividade benigna deve ser aferida mediante a comparação entre a soma das penalidades pelo descumprimento das obrigações principal e acessória, aplicáveis à época dos fatos geradores, com a multa de ofício de 75%, prevista no art. 44 da Lei n° 9.430, de 1996 (Súmula CARF no 119).

Inteiro teor:
CSRF-T2
Ministério da Economia
CONSELHO ADMINISTRATIVO DE RECURSOS FISCAIS

Processo no
19515.003833/2009-05
Recurso no
Especial do Procurador
Acórdão no
9202-009.137 – CSRF / 2a Turma
Sessão de
20 de outubro de 2020
Recorrente
FAZENDA NACIONAL
Interessado
SARAIVA LIVREIROS S.A. - EM RECUPERACAO JUDICIAL EM
RECUPERACAO JUDICIAL

ASSUNTO: CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS PREVIDENCIÁRIAS
Período de apuração: 01/01/2005 a 31/12/2005
DESCUMPRIMENTO DE OBRIGAÇÕES PRINCIPAIS E ACESSÓRIAS.
PENALIDADES. RETROATIVIDADE BENIGNA.
No caso de multas por descumprimento de obrigação principal e por
descumprimento de obrigação acessória pela falta de informação sobre a
remuneração de segurados da Previdência Social em GFIP, associadas e
exigidas em lançamentos de ofício referentes a fatos geradores anteriores à
vigência da Medida Provisória n° 449, de 2008, convertida na Lei n° 11.941,
de 2009, a retroatividade benigna deve ser aferida mediante a comparação
entre a soma das penalidades pelo descumprimento das obrigações principal e
acessória, aplicáveis à época dos fatos geradores, com a multa de ofício de
75%, prevista no art. 44 da Lei n° 9.430, de 1996 (Súmula CARF no 119).

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em conhecer do
Recurso Especial e, no mérito, em dar-lhe provimento.

(assinado digitalmente)
Maria Helena Cotta Cardozo - Presidente em Exercício

(assinado digitalmente)
Mário Pereira de Pinho Filho – Relator

Participaram do presente julgamento os Mario Pereira de Pinho Filho, Ana Cecília
Lustosa da Cruz, Pedro Paulo Pereira Barbosa, João Victor Ribeiro Aldinucci, Mauricio
Nogueira Righetti, Marcelo Milton da Silva Risso (suplente convocado), Rita Eliza Reis da
Costa Bacchieri, Maria Helena Cotta Cardozo (presidente em exercício). Ausente a conselheira
Ana Paula Fernandes, substituída pelo conselheiro Marcelo Milton da Silva Risso.

ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 19515.003833/2009-05
Fl. 585
DF CARF MF
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Fl. 2 do Acórdão n.o 9202-009.137 - CSRF/2a Turma
Processo no 19515.003833/2009-05

Relatório
Trata-se de Autos de Infração de contribuições previdenciárias, correspondente à
parte da empresa, relativas a pagamentos efetuados a contribuintes individuais (trabalhadores
autônomos), cujas referidas contribuições deixaram de ser recolhidas ou foram recolhidas a
menor.
Nos termos do Relatório Fiscal (fls. 14/21), em virtude da não informação em
Guia de Recolhimento do Fundo de Garantia do Tempo de Serviço e Informações à Previdência
Social – GFIP dos fatos geradores das contribuições apuradas, com base na legislação vigente à
época desses fatos geradores, calculou-se o valor da multa que deveria ter sido aplicada em razão
do descumprimento da obrigação acessória (Código de Fundamentação Legal 68) e somou-se
esse valor com o da multa de mora respectiva. Após, haja vista as alterações introduzidas pela
Medida Provisória no 449/2008 na Lei no 8.212/1991, e tendo em vista o disposto na alínea “c”
do art. 106 do Código Tributário Nacional, comparou-se o montante apurado com a multa
prevista na legislação superveniente (art. 44 da Lei no 9.430/1996), aplicando-se, por
competência, a penalidade mais benéfica à Contribuinte.
Em sessão plenária de 17/04/2012, foi julgado o Recurso Voluntário, prolatando-
se o Acórdão no 2402-002.580 (fls. 414/426), assim ementado:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS PREVIDENCIÁRIAS
Período de apuração: 01/01/2005 a 31/12/2005
AUTO DE INFRAÇÃO. CONTRIBUIÇÕES PREVIDENCIÁRIAS.
INFORMAÇÕES PRESTADAS PELO PRÓPRIO CONTRIBUINTE. AUSÊNCIA DE
DEMONSTRAÇÃO DE ERRO. LANÇAMENTO.
MANUTENÇÃO. NECESSIDADE. Em se tratando do lançamento efetuado em
decorrência de informações prestadas pelo próprio contribuinte em documentação
contábil apresentada à fiscalização, no caso os livros, DIPJ, DIRF e planilhas
elaboradas, resta ao mesmo comprovar de forma inequívoca que sua declaração estava
eivada de vícios ou erros, sob pena de manutenção do lançamento efetuado.
LANÇAMENTO.
COMPARATIVO
DE
DOCUMENTAÇÃO
CONTÁBIL
APRESENTADA. A divergência de informações acerca de valores pagos a
contribuintes individuais apurada em sede de ação fiscal autoriza o lançamento das
diferenças, devidamente acrescida dos encargos legais previstos na legislação
previdenciária.
MULTA. FATOS GERADORES OCORRIDOS ANTES DA EDIÇÃO DA MP 449/08,
CONVERTIDA NA LEI 11.941/09. PRINCÍPIO DO TEMPUS REGIT ACTUM.
CÁLCULO QUE CONSIDERA A SOMA DA MULTA PELO DESCUMPRIMENTO
DE OBRIGAÇÃO PRINCIPAL E ACESSÓRIA. Nos termos do artigo 144 do CTN, o
lançamento deve se reportar à legislação tributária válida no momento da ocorrência do
fato gerador, mesmo que venha a ser posteriormente revogada. Se além do
descumprimento da obrigação principal relativa ao adimplemento de contribuições
devidas, deixou o contribuinte de informar tais fatos geradores em GFIP, em se tratando
de fatos geradores ocorridos anteriormente à edição da MP 449/08, não pode a
fiscalização considerar para fins de aplicação da multa mais benéfica a soma da
obrigação acessória e da principal, eis que, à época dos fatos, possuíam fundamentação
legal específica.
Recurso Voluntário Provido em Parte.
Fl. 586
DF CARF MF
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Fl. 3 do Acórdão n.o 9202-009.137 - CSRF/2a Turma
Processo no 19515.003833/2009-05

A decisão foi registrada nos seguintes termos:
Acordam os membros do colegiado, por maioria de votos, em dar provimento parcial ao
recurso para recálculo da multa nos termos do artigo 35 da Lei n° 8.212/91 vigente à
época dos fatos geradores, vencido o Conselheiro Jhonatas Ribeiro da Silva que votou
pela redução da multa a 20% do tributo, e vencido o conselheiro Julio César Vieira
Gomes que acompanhou o relator somente quanto à multa, por entender que não integra
a base de cálculo a parte do tributo assumida contratualmente pelo contratante do
serviço e apresentará declaração de voto.
O processo foi encaminhado à PGFN em 27/02/2014 (fl. 427) que, em 01/04/2014
(439), apresentou Recurso Especial (fls. 428/438), para o qual foi dado seguimento para a
rediscussão da matéria: “retroatividade benigna”.
Apresenta como paradigmas os Acórdãos no 2401-002.740 e no 2403-00.035 cujas
ementas, na parte que interessa à análise da matéria, transcreve-se a seguir:
Acórdão no 2401-002.740
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS PREVIDENCIÁRIAS
Período de apuração: 01/01/2005 a 31/12/2005
[...]
FALTA DE PAGAMENTO DO TRIBUTO E DECLARAÇÃO INCORRETA EM
GFIP. MULTA MAIS BENÉFICA. AFERIÇÃO CONSIDERANDO TODOS AS
LAVRATURAS EFETUADAS NA AÇÃO FISCAL.
Nos casos em que tenha havido falta de recolhimento das contribuições e declaração
incorreta dos fatos geradores em GFIP, para a aferição da multa mais benéfica, devese
cotejar a soma da multa por inadimplemento da obrigação principal (art. 35 da Lei n.o
8.212/1991) e da multa por descumprimento da obrigação acessória (§ 5.o do art. 32 da
Lei n.o 8.212/1991) com a atual multa de ofício (art. 35A da Lei n.o 8.212/1991),
prevalecendo a que seja mais favorável ao contribuinte.
MULTA. LIMITE DE 20% DA CONTRIBUIÇÃO DEVIDA. LANÇAMENTO DE
OFÍCIO. IMPOSSIBILIDADE.
O limite da multa previsto no § 2.o do art. 61 da Lei n.o 9.430/1996 (20% da
contribuição devida) somente é cabível para recolhimento espontâneo.
[...]
Acórdão no 2403-00.035
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS PREVIDENCIÁRIAS
Período de apuração: 01/01/2001 a 31/12/2006
CUSTEIO - AUTO DE INFRAÇÃO - ARTIGO 32, IV, § 5° E ARTIGO 41 DA LEI N°
8.212/91 C/C ARTIGO 284, II DO RPS, APROVADO PELO DECRETO N° 3.048/99
-OMISSÃO EM GFIP - MULTA - RETROATIVIDADE BENIGNA
A inobservância da obrigação tributária acessória é fato gerador do auto-de-infração, o
qual se constitui, principalmente, em forma de exigir que a obrigação seja cumprida;
obrigação que tem por finalidade auxiliar o INSS na administração previdenciária.
Inobservância do art. 32, IV, § 5° da Lei n° 8.212/1991, com a multa punitiva aplicada
conforme dispõe o art. 284, II do RPS, aprovado pelo Decreto n° 3.048/1999: "informar
mensalmente ao Instituto Nacional do Seguro SocialINSS, por intermédio de
documento a ser definido em regulamento, dados relacionados aos fatos geradores de
contribuição previdenciária e outras informações de interesse do INSS. (Incluído pela
Lei 9.528, de 10.12.97).
A procedência de AI pela omissão de fatos geradores em GFIP está diretamente
relacionado ao resultado da NFLD lavrada durante o mesmo procedimento.
Fl. 587
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Fl. 4 do Acórdão n.o 9202-009.137 - CSRF/2a Turma
Processo no 19515.003833/2009-05

Na superveniência de legislação que estabeleça novos critérios para a apuração da multa
por descumprimento de obrigação acessória, fazse necessário verificar se a sistemática
atual é mais favorável ao contribuinte que a anterior.
[...]
Como forma de evidenciar a divergência em relação ao Acórdão no 2403-00.035,
a Fazenda Nacional transcreve o seguinte trecho da decisão:
Entretanto, a Lei 11.941/2009, também acrescentou o art. 35-A que dispõe o
seguinte,
"Art. 35-A Nos casos de lançamento de oficio relativos às contribuições referidas no
art. 35, aplica-se o disposto no art. 44 da Lei no 9.430, de 1996".
O inciso I do art. 44 da Lei 9.430/96, por sua vez, dispõe o seguinte:
"Art. 44. Nos casos de lançamento de oficio, serão aplicadas as seguintes multas:
I de 75% (setenta e cinco por cento) sobre a totalidade ou diferença de imposto ou
contribuição nos casos de falta de pagamento ou recolhimento, de falta de
declaração e nos de declaração inexata”
Com a alteração acima, em caso de atraso, cujo recolhimento não ocorrer de
forma espontânea pelo contribuinte, levando ao lançamento de oficio, a multa a ser
aplicada passa a ser a estabelecida no dispositivo acima citado.
As contribuições decorrentes da omissão em GFIP foram objeto de lançamento,
por meio da notificação já mencionada e, tendo havido o lançamento de oficio, não se
aplicaria o art. 32-A, sob pena de bis in idem.
Considerando o princípio da retroatividade benigna previsto no art. 106, inciso
II, alínea "c", do Código Tributário Nacional, há que se verificar a situação mais
favorável ao sujeito passivo, face às alterações trazidas.
No mesmo diapasão, não se pode esquecer que as penalidades recebem
tratamento peculiar no CTN. O art. 106, CTN prevê que caso nova lei traga tratamento
mais benéfico para o contribuinte, devem ser reduzidas ou canceladas as multas
aplicada:
(...)
Para efeitos da apuração da situação mais favorável, há que se observar qual das
seguintes situações resulta mais favorável ao contribuinte, conforme o art. 106, II, c,
CTN: (a) a norma anterior, pela soma da multa aplicada nos moldes do art. 35, inciso
II com a multa prevista no art. 32, inciso IV, § 5°, observada a limitação imposta pelo
§ 4o do mesmo artigo, ou (b) a norma atual, nos termos do art. 35-A da Lei n°
8.212/1991 c/c art. 44, I, Lei 9.430/1996, pela aplicação da multa de setenta e cinco
por cento sobre os valores não declarados, sem qualquer limitação.”.
De acordo com a peça recursal, para o período até 11/2008, deve ser aplicado o
disposto no inciso I do art. 4o da Instrução Normativa no 1.027, de 22/04/2010, que determina a
comparação entre os seguintes valores para aferição da multa mais benéfica ao sujeito passivo: a)
somatório das multas aplicadas por descumprimento de obrigação principal, nos moldes do art.
35 da Lei no 8.212, de 1991, em sua redação anterior à Lei no 11.941, de 2009, e das aplicadas
pelo descumprimento de obrigações acessórias, nos moldes dos §§ 4o, 5o e 6o do art. 32 da Lei no
8.212, de 1991, em sua redação anterior à Lei no 11.941, de 2009; e b) multa aplicada de ofício
nos termos do art. 35-A da Lei no 8.212, de 1991, acrescido pela Lei no 11.941, de 2009.
Cientificada do Acórdão de Recurso Voluntário, do Recurso Especial da
Procuradoria-Geral da Fazenda Nacional e do despacho que lhe deu seguimento, em 18/03/2016
Fl. 588
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Fl. 5 do Acórdão n.o 9202-009.137 - CSRF/2a Turma
Processo no 19515.003833/2009-05

(fl. 450), a Contribuinte, em 30/03/2016 (506), também apresentou Recurso Especial (fls.
452/460), o qual teve seguimento negado por força do despacho de fls. 509/514, confirmado pelo
despacho de fls. 568/575. Na mesma data (30/03/2016), foram apresentadas Contrarrazões ao
Recurso Especial da Fazenda Nacional (fls. 499/505), com os argumentos a seguir resumidos:
 Em que pese o entendimento explanado pela União em suas razões de
Recurso Especial, certo é que deve ser mantido o acórdão recorrido, haja
vista que a multa inicialmente aplicada vem totalmente em desencontro
com o que determina a legislação;
 Isso porque a Fiscalização efetuou para efeitos de aplicação da multa a
legislação mais benéfica, somando a multa de mora de 24% pelo
descumprimento da obrigação principal com a multa a ser aplicada pela
entrega de GFIP com omissão dos fatos geradores da contribuição
previdenciária;
 Do resultado, a comparou com a multa de ofício de 75% trazida pela
redação da nova Lei 11.941/09. Então, entendeu por aplicar a última
(75%) com base no art. 106, III, “c”, do CTN, considerando-a como mais
benéfica;
 Todavia, conforme bem explanado pelo acórdão recorrido, ao aplicar a
multa aos fatos geradores ocorridos antes da vigência da Lei 11.941/09,
deveria ter sido observado o que determina o art. 144, do CTN;
 Da leitura do dispositivo acima citado, constata-se que no caso em tela
deve ser aplicada a multa vigente à época do presente lançamento;
 Nesse sentido, é o entendimento do Superior Tribunal de Justiça;
 Assim sendo, resta patente que a multa que deveria ser aplicada desde o
início da lavratura do auto de infração, era a estabelecida pelo art. 35, da
Lei no 8.212/91;
 Ademais, como bem observado pelo acórdão recorrido, deve-se respeitar o
princípio Tempus regit actum, que veio justamente corroborar com o que
determina o art. 144, do CTN, e dizer que o tempo rege o ato, ou seja, os
atos jurídicos se regem pela lei da época em que ocorreram;
 Assim, resta evidente de que no presente caso há de ser recalculada a
multa anteriormente aplicada, a fim de que se amolde ao determinado no
artigo 35, da Lei no 8.212/91, vigente à época dos fatos geradores;
 Dessa forma, não pairam dúvidas de que os argumentos fazendários são
improcedentes, devendo ser mantido o acórdão recorrido, no que se refere
à reaplicação da multa;
 A manutenção do acórdão recorrido também se faz necessária em
decorrência da proporcionalidade da multa por ela determinada;
 Isso porque os critérios para a fixação das multas tributárias devem
obedecer aos padrões do Princípio da Razoabilidade, ou seja, devem levar
em conta também se a situação ocorrida foi agravada com dolo ou culpa.
Cita doutrina;
Fl. 589
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Fl. 6 do Acórdão n.o 9202-009.137 - CSRF/2a Turma
Processo no 19515.003833/2009-05

 Com efeito, a multa inicialmente aplicada no patamar de 75% do valor das
Contribuições era totalmente desproporcional a infração supostamente
cometida;
 Vale destacar que a administração pública deve sempre zelar pelos
princípios da proporcionalidade, moralidade e razoabilidade, sendo que a
aplicação de multa no patamar de 75% é desarrazoada.
 O valor das multas a serem aplicadas deve ser proporcional ao valor objeto
da obrigação tributária, sob pena de destruição do bem de onde surgirão os
recursos para o Estado, a título de tributo, ou seja, a proporcionalidade da
multa se impõe sob pena de destruição da fonte do tributo, que é o
contribuinte.
 Portanto, necessário se faz a manutenção do acórdão recorrido, a fim de
que seja aplicada a multa descrita no art. 35, II, da Lei no 8.212/91, uma
vez que esta também vem de encontro à regra da proporcionalidade.

Voto
Conselheiro Mário Pereira de Pinho Filho – Relator
O Recurso Especial é tempestivo e atende aos demais pressupostos de
admissibilidade, portanto dele conheço.
A matéria devolvida à apreciação deste Colegiado refere-se exclusivamente à
aplicação da retroatividade benigna, tendo em vista as alterações promovidas na Lei no
8.212/1991 pela MP no 449/2009, convertida na Lei no 11.941/2009.
De repisar que, no mesmo procedimento fiscal, além do descumprimento da
obrigação principal, foi constatada a ocorrência de infração a obrigação acessória, tendo em vista
que as contribuições objeto do lançamento não foram declaradas em GFIP.
Em vista disso, a Fiscalização, com base na legislação vigente à época dos fatos
geradores, calculou o valor da multa que deveria ter sido aplicada em virtude do descumprimento
da obrigação acessória (Código de Fundamentação Legal 68) e somou-se esse valor com o da
multa de mora prevista no art. 35 da Lei no 8.212/1991.
Ato contínuo, em face das alterações introduzidas pela Medida Provisória no
449/2008, convertida na Lei no 11.941/2009, na Lei no 8.212/1991, e tendo em vista o disposto
na alínea “c” do art. 106 do Código Tributário Nacional, a autoridade autuante comparou o
montante apurado com base na legislação anterior com a multa prevista na legislação
superveniente (art. 44 da Lei no 9.430/1996), aplicando, por competência, aquela considerada
mais benéfica à Contribuinte.
A decisão recorrida entendeu que a multa haveria de ser recalculada nos termos do
artigo 35 da Lei n° 8.212/91 vigente à época dos fatos geradores, no que foi contestada pela
Fazenda Nacional, que defende a adoção da sistemática estabelecida na Instrução Normativa
RFB no 1.027/2010.
A Contribuinte, a seu turno, pugna pela manutenção da decisão recorrida.
Fl. 590
DF CARF MF
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Fl. 7 do Acórdão n.o 9202-009.137 - CSRF/2a Turma
Processo no 19515.003833/2009-05

A solução do litígio passa pelo exame da alínea “c” do inciso II do referido art.
106, que dispõe:
Art. 106. A lei aplica-se a ato ou fato pretérito:
I – em qualquer caso, quando seja expressamente interpretativa, excluída a aplicação de
penalidade à infração dos dispositivos interpretados;
II – tratando-se de ato não definitivamente julgado:
a) quando deixe de defini-lo como infração;
b) quando deixe de tratá-lo como contrário a qualquer exigência de ação ou omissão,
desde que não tenha sido fraudulento e não tenha implicado em falta de pagamento de
tributo;
c) quando lhe comine penalidade menos severa que a prevista na lei vigente ao tempo
da sua prática. (Grifou-se)
Convém registrar que a Câmara Superior de Recursos Fiscais (CSRF), de forma
unânime, pacificou o entendimento de que, na aferição com vistas à aplicação da retroatividade
benigna, não basta verificar a denominação atribuída à penalidade, tampouco a simples
comparação entre dispositivos, percentuais ou limites. É necessário que as penalidades sopesadas
tenham a mesma natureza material, portanto sejam aplicáveis ao mesmo tipo de conduta. Nesse
sentido é o juízo extraído do Acórdão no 9202-004.262, de 23/06/2016, cuja ementa a seguir se
transcreve:
AUTO DE INFRAÇÃO OBRIGAÇÃO ACESSÓRIA MULTA APLICAÇÃO NOS
LIMITES DA LEI 8.212/91 C/C LEI 11.941/08 APLICAÇÃO DA MULTA MAIS
FAVORÁVEL
RETROATIVIDADE
BENIGNA
NATUREZA
DA
MULTA
APLICADA.
A multa nos casos em que há lançamento de obrigação principal lavrados após a MP
449/2008, convertida na lei 11.941/2009, mesmo que referente a fatos geradores
anteriores a publicação da referida lei, é de ofício.
AUTO
DE
INFRAÇÃO
DE
OBRIGAÇÃO
PRINCIPAL
E
ACESSÓRIA
COMPARATIVO
DE
MULTAS
APLICAÇÃO
DE
PENALIDADE.
RETROATIVIDADE BENIGNA.

Na aferição acerca da aplicabilidade da retroatividade benigna, não basta a verificação
da denominação atribuída à penalidade, tampouco a simples comparação entre
percentuais e limites. É necessário, basicamente, que as penalidades sopesadas tenham a
mesma natureza material, portanto sejam aplicáveis ao mesmo tipo de conduta. Se as
multas por descumprimento de obrigações acessória e principal foram exigidas em
procedimentos de ofício, ainda que em separado, incabível a aplicação retroativa do art.
32-A, da Lei no 8.212, de 1991, com a redação dada pela Lei no 11.941, de 2009, eis que
esta última estabeleceu, em seu art. 35-A, penalidade única combinando as duas
condutas.
A legislação anterior à Medida Provisória n° 449/2008 determinava, para a
situação em que ocorresse o recolhimento a menor do tributo e a falta de declaração dos valores
sujeitos à incidência de contribuições em GFIP, a constituição do crédito tributário de ofício,
acrescido das multas previstas no inciso II dos art. 35 e do § 5o do art. 32 da Lei n° 8.212/1991.
Com a superveniência da nova norma, para essa mesma situação (falta de pagamento e de
declaração), previu-se somente a aplicação do art. 35-A da Lei n° 8.212/1991, que faz remissão
ao art. 44 da Lei n° 9.430/1996.
Por conseguinte, para adequada observância da retroatividade benigna insculpida
na alínea “c” do art. 106 do CTN, mostra-se necessário comparar o somatório das multas
Fl. 591
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Fl. 8 do Acórdão n.o 9202-009.137 - CSRF/2a Turma
Processo no 19515.003833/2009-05

previstas no inciso II do art. 35 e nos §§ 4o e 5o do art. 32 da Lei n° 8.212/1991, na redação
anterior à MP 449/2008, e a multa prevista no art. 35-A da mesma lei, acrescentado pela Medida
Provisória referida.
As conclusões expostas acima, estão em linha com o entendimento consolidado
no âmbito do CARF, muito bem resumido nos excertos Acórdão no 9202-004.499, de
29/09/2016, transcritos a seguir:
Até a edição da MP 449/2008, quando realizado um procedimento fiscal, em
que se constatava a existência de débitos previdenciários, lavrava-se em relação ao
montante da contribuição devida, notificação fiscal de lançamento de débito - NFLD.
Caso constatado que, além do montante devido, descumprira o contribuinte obrigação
acessória, ou seja, obrigação de fazer, como no caso de omissão em GFIP (que tem
correlação direta com o fato gerador), a empresa era autuada também por
descumprimento de obrigação acessória.
Nessa época os dispositivos legais aplicáveis eram multa - art. 35 para a NFLD
(24%, que sofria acréscimos dependendo da fase processual do débito) e art. 32 (100%
da contribuição devida em caso de omissões de fatos geradores em GFIP) para o Auto
de infração de obrigação acessória.
Contudo, a MP 449/2008, convertida na lei 11.941/2009, inseriu o art. 32-A, o
qual dispõe o seguinte:
“Art. 32-A. O contribuinte que deixar de apresentar a declaração de que trata o inciso
IV do caput do art. 32 desta Lei no prazo fixado ou que a apresentar com incorreções
ou omissões será intimado a apresentá-la ou a prestar esclarecimentos e sujeitar-se-á
às seguintes multas:
I – de R$ 20,00 (vinte reais) para cada grupo de 10 (dez) informações incorretas ou
omitidas; e
II – de 2% (dois por cento) ao mês-calendário ou fração, incidentes sobre o montante
das contribuições informadas, ainda que integralmente pagas, no caso de falta de
entrega da declaração ou entrega após o prazo, limitada a 20% (vinte por cento),
observado o disposto no § 3o deste artigo.
§ 1o Para efeito de aplicação da multa prevista no inciso II do caput deste artigo, será
considerado como termo inicial o dia seguinte ao término do prazo fixado para entrega
da declaração e como termo final a data da efetiva entrega ou, no caso de não-
apresentação, a data da lavratura do auto de infração ou da notificação de lançamento.
§ 2o Observado o disposto no § 3o deste artigo, as multas serão reduzidas:
I – à metade, quando a declaração for apresentada após o prazo, mas antes de
qualquer procedimento de ofício; ou
II – a 75% (setenta e cinco por cento), se houver apresentação da declaração no prazo
fixado em intimação.
§ 3o A multa mínima a ser aplicada será de:
I – R$ 200,00 (duzentos reais), tratando-se de omissão de declaração sem ocorrência
de fatos geradores de contribuição previdenciária; e
II – R$ 500,00 (quinhentos reais), nos demais casos.”
Entretanto, a MP 449, Lei 11.941/2009, também acrescentou o art. 35-A que
dispõe o seguinte,
“Art. 35-A. Nos casos de lançamento de ofício relativos às contribuições referidas no
art. 35 desta Lei, aplica-se o disposto no art. 44 da Lei no 9.430, de 27 de dezembro de
1996.”
O inciso I do art. 44 da Lei 9.430/96, por sua vez, dispõe o seguinte:
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Fl. 9 do Acórdão n.o 9202-009.137 - CSRF/2a Turma
Processo no 19515.003833/2009-05

“Art. 44. Nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes multas:
I - de 75% (setenta e cinco por cento) sobre a totalidade ou diferença de imposto ou
contribuição nos casos de falta de pagamento ou recolhimento, de falta de declaração e
nos de declaração inexata “
Com a alteração acima, em caso de atraso, cujo recolhimento não ocorrer de
forma espontânea pelo contribuinte, levando ao lançamento de ofício, a multa a ser
aplicada passa a ser a estabelecida no dispositivo acima citado, ou seja, em havendo
lançamento da obrigação principal (a antiga NFLD), aplica-se multa de ofício no
patamar de 75%. Essa conclusão leva-nos ao raciocínio que a natureza da multa,
sempre que existe lançamento, refere-se a multa de ofício e não a multa de mora
referida no antigo art. 35 da lei 8212/91.
Contudo, mesmo que consideremos que a natureza da multa é de “multa de
ofício” não podemos isoladamente aplicar 75% para as Notificações Fiscais - NFLD
ou Autos de Infração de Obrigação Principal - AIOP, pois estaríamos na verdade
retroagindo para agravar a penalidade aplicada.
Por outro lado, com base nas alterações legislativas não mais caberia, nos
patamares anteriormente existentes, aplicação de NFLD + AIOA (Auto de Infração de
Obrigação Acessória) cumulativamente, pois em existindo lançamento de ofício a
multa passa a ser exclusivamente de 75%.
Tendo identificado que a natureza da multa, sempre que há lançamento, é de
multa de ofício, considerando o princípio da retroatividade benigna previsto no art.
106. inciso II, alínea “c”, do Código Tributário Nacional, há que se verificar a situação
mais favorável ao sujeito passivo, face às alterações trazidas.
No presente caso, foi lavrado AIOA julgada, e alvo do presente recurso
especial, prevaleceu o valor de multa aplicado nos moldes do art. 32-A.
No caso da ausência de informação em GFIP, conforme descrito no relatório a
multa aplicada ocorreu nos termos do art. 32, inciso IV, § 5o, da Lei no 8.212/1991
também revogado, o qual previa uma multa no valor de 100% (cem por cento) da
contribuição não declarada, limitada aos limites previstos no § 4o do mesmo artigo.

Face essas considerações para efeitos da apuração da situação mais favorável,
entendo que há que se observar qual das seguintes situações resulta mais favorável ao
contribuinte:
 Norma anterior, pela soma da multa aplicada nos moldes do art. 35, inciso II com
a multa prevista no art. 32, inciso IV, § 5o, observada a limitação imposta pelo
§ 4o do mesmo artigo, ou
 Norma atual, pela aplicação da multa de setenta e cinco por cento sobre os
valores não declarados, sem qualquer limitação, excluído o valor de multa
mantido na notificação.
Levando em consideração a legislação mais benéfica ao contribuinte, conforme
dispõe o art. 106 do Código Tributário Nacional (CTN), o órgão responsável pela
execução do acórdão deve, quando do trânsito em julgado administrativo, efetuar o
cálculo da multa, em cada competência, somando o valor da multa aplicada no AI de
obrigação acessória com a multa aplicada na NFLD/AIOP, que não pode exceder o
percentual de 75%, previsto no art. 44, I da Lei n° 9.430/1996. Da mesma forma, no
lançamento apenas de obrigação principal o valor das multa de ofício não pode
exceder 75%. No AI de obrigação acessória, isoladamente, o percentual não pode
exceder as penalidades previstas no art. 32-A da Lei no 8.212, de 1991.
Fl. 593
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Fl. 10 do Acórdão n.o 9202-009.137 - CSRF/2a Turma
Processo no 19515.003833/2009-05

Observe-se que, no caso de competências em que a obrigação principal tenha
sido atingida pela decadência (pela antecipação do pagamento nos termos do art. 150,
§ 4o, do CTN), subsiste a obrigação acessória, isoladamente, relativa às mesmas
competências, não atingidas pela decadência posto que regidas pelo art. 173, I, do
CTN, e que, portanto, deve ter sua penalidade limitada ao valor previsto no artigo 32-
A da Lei no 8.212, de 1991.
Cumpre ressaltar que o entendimento acima está em consonância com o que
dispõe a Instrução Normativa RFB no 971, de 13 de novembro de 2009, alterada pela
Instrução Normativa RFB no 1.027 em 22/04/2010, e no mesmo diapasão do que
estabelece a Portaria PGFN/RFB no 14 de 04 de dezembro de 2009, que contempla
tanto os lançamentos de obrigação principal quanto de obrigação acessória, em
conjunto ou isoladamente.
Nesse sentido, para fatos geradores ocorridos até a publicação da Medida
Provisória 449/2008, uma vez concluído o julgamento na esfera administrativa, a autoridade
responsável pela execução do acórdão, deverá observar as disposições contidas na Portaria
PGFN/RFB no 14/2009, que está em perfeita consonância com a jurisprudência administrativa.
Confira-se os procedimentos indicados na referida portaria:
Art. 1o A aplicação do disposto nos arts. 35 e 35-A da Lei no 8.212, de 24 de julho de
1991, com a redação dada pela Lei no 11.941, de 27 de maio de 2009, às prestações de
parcelamento e aos demais débitos não pagos até 3 de dezembro de 2008, inscritos ou
não em Dívida Ativa, cobrados por meio de processo ainda não definitivamente julgado,
observará o disposto nesta Portaria.
Art. 2o No momento do pagamento ou do parcelamento do débito pelo contribuinte, o
valor das multas aplicadas será analisado e os lançamentos, se necessário, serão
retificados, para fins de aplicação da penalidade mais benéfica, nos termos da alínea “c”
do inciso II do art. 106 da Lei no 5.172, de 25 de outubro de 1966 - Código Tributário
Nacional (CTN).
§ 1o Caso não haja pagamento ou parcelamento do débito, a análise do valor das multas
referidas no caput será realizada no momento do ajuizamento da execução fiscal pela
Procuradoria-Geral da Fazenda Nacional (PGFN).
§ 2o A análise a que se refere o caput dar-se-á por competência.
§ 3o A aplicação da penalidade mais benéfica na forma deste artigo dar-se-á:
I - mediante requerimento do sujeito passivo, dirigido à autoridade administrativa
competente, informando e comprovando que se subsume à mencionada hipótese; ou
II - de ofício, quando verificada pela autoridade administrativa a possibilidade de
aplicação.
§ 4o Se o processo encontrar-se em trâmite no contencioso administrativo de primeira
instância, a autoridade julgadora fará constar de sua decisão que a análise do valor das
multas para verificação e aplicação daquela que for mais benéfica, se cabível, será
realizada no momento do pagamento ou do parcelamento.
Art. 3o A análise da penalidade mais benéfica, a que se refere esta Portaria, será
realizada pela comparação entre a soma dos valores das multas aplicadas nos
lançamentos por descumprimento de obrigação principal, conforme o art. 35 da Lei no
8.212, de 1991, em sua redação anterior à dada pela Lei no 11.941, de 2009, e de
obrigações acessórias, conforme §§ 4o e 5o do art. 32 da Lei no 8.212, de 1991, em sua
redação anterior à dada pela Lei no 11.941, de 2009, e da multa de ofício calculada na
forma do art. 35-A da Lei no 8.212, de 1991, acrescido pela Lei no 11.941, de 2009.
§ 1o Caso as multas previstas nos §§ 4o e 5o do art. 32 da Lei no 8.212, de 1991, em sua
redação anterior à dada pela Lei no 11.941, de 2009, tenham sido aplicadas
isoladamente, sem a imposição de penalidade pecuniária pelo descumprimento de
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Fl. 11 do Acórdão n.o 9202-009.137 - CSRF/2a Turma
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obrigação principal, deverão ser comparadas com as penalidades previstas no art. 32-A
da Lei no 8.212, de 1991, com a redação dada pela Lei no 11.941, de 2009.
§ 2o A comparação na forma do caput deverá ser efetuada em relação aos processos
conexos, devendo ser considerados, inclusive, os débitos pagos, os parcelados, os não-
impugnados, os inscritos em Dívida Ativa da União e os ajuizados após a publicação da
Medida Provisória no 449, de 3 de dezembro de 2008.
Art. 4o O valor das multas aplicadas, na forma do art. 35 da Lei no 8.212, de 1991, em
sua redação anterior à dada pela Lei no 11.941, de 2009, sobre as contribuições devidas
a terceiros, assim entendidas outras entidades e fundos, deverá ser comparado com o
valor das multa de ofício previsto no art. 35-A daquela Lei, acrescido pela Lei no
11.941, de 2009, e, caso resulte mais benéfico ao sujeito passivo, será reduzido àquele
patamar.
Art. 5o Na hipótese de ter havido lançamento de ofício relativo a contribuições
declaradas na Guia de Recolhimento do Fundo de Garantia do Tempo de Serviço e
Informações à Previdência Social (GFIP), a multa aplicada limitar-se-á àquela prevista
no art. 35 da Lei no 8.212, de 1991, com a redação dada pela Lei no 11.941, de 2009.
De se ressaltar que, com a superveniência da Súmula CARF no 119/2018 e a
atribuição de efeito vinculante a esse enunciado pela Portaria do Ministério da Economia no 129,
de 1o de abril de 2019, o entendimento aqui esposado passou a ser de observância obrigatória por
toda a Administração Tributária Federal. Abaixo o inteiro teor da Súmula:
Súmula Vinculante CARF no 119. No caso de multas por descumprimento de
obrigação principal e por descumprimento de obrigação acessória pela falta de
declaração em GFIP, associadas e exigidas em lançamentos de ofício referentes a fatos
geradores anteriores à vigência da Medida Provisória n° 449, de 2008, convertida na Lei
n° 11.941, de 2009, a retroatividade benigna deve ser aferida mediante a comparação
entre a soma das penalidades pelo descumprimento das obrigações principal e acessória,
aplicáveis à época dos fatos geradores, com a multa de ofício de 75%, prevista no art.
44 da Lei n° 9.430, de 1996.
Conclusão
Ante o exposto, conheço do Recurso Especial interposto pela Fazenda Nacional e,
no mérito, dou-lhe provimento, para que a retroatividade benigna seja aplicada em conformidade
com a súmula CARF no 119.

(assinado digitalmente)
Mário Pereira de Pinho Filho

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