Tribunal: CARF
Processo: 10950.726233/2017-15
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: LAERCIO CRUZ ULIANA JUNIOR
Órgão colegiado: Primeira Turma Ordinária da Segunda Câmara da Terceira Seção / Segunda Câmara / Terceira Seção De Julgamento
Data de julgamento: 2020-02-17
Data de publicação: 2020-04-03

Ementa:

Inteiro teor:
S3-C 2T1
Ministério da Economia
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
10950.726233/2017-15
Recurso
Voluntário
Resolução no
3201-002.583 – 3a Seção de Julgamento / 2a Câmara / 1a Turma
Ordinária
Sessão de
17 de fevereiro de 2020
Assunto

Recorrente
SPAL INDUSTRIA BRASILEIRA DE BEBIDAS S/A
Interessado
FAZENDA NACIONAL

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Resolvem os membros do colegiado, por maioria de votos, converter o julgamento
do Recurso em diligência, para que a unidade preparadora: a) intime o autuado a fazer prova
cabal de sua alegação de lançamento indevido de débitos nas saídas de mercadorias recebidas
para revenda, alertando-se o contribuinte de que a atividade de provar não se limita a
simplesmente juntar documentos nos autos, sem a necessária conciliação entre os registros
contábeis fiscais e os documentos que os legitimam, evidenciando o indébito; b) com base na
prova produzida nesses termos pelo contribuinte, reconstitua a escrita fiscal dos períodos de
apuração alvo, excluindo-se os débitos porventura indevidamente lançados; c) repercuta a
reconstituição da escrita no lançamento de ofício ora sub judice, em parecer circunstanciado, em
que se mencionem também quaisquer outras informações pertinentes; d) dê ciência desse parecer
ao autuado, concedendo-lhe o prazo regulamentar de trinta dias para manifestação. Vencido o
conselheiro Charles Mayer de Castro Souza, que negava provimento ao Recurso Voluntário.
(documento assinado digitalmente)
Charles Mayer de Castro Souza - Presidente
(documento assinado digitalmente)
Laércio Cruz Uliana Junior – Relator

Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Paulo Roberto Duarte
Moreira, Leonardo Vinicius Toledo de Andrade, Leonardo Correia Lima Macedo, Pedro Rinaldi
de Oliveira Lima, Hélcio Lafetá Reis, Sabrina Coutinho Barbosa (Suplente convocada), Laércio
Cruz Uliana Junior e Charles Mayer de Castro Souza (Presidente).

Relatório
Por bem retratar os fatos no presente processo administrativo, passo a reproduzir o
relatório da Delegacia Regional de Julgamento:
RESOLUÇÃO GERADA NO PGD-CARF PROCESSO 10950.726233/2017-15
Fl. 2342
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 2 da Resolução n.o 3201-002.583 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10950.726233/2017-15

Trata-se IMPUGNAÇÃO contra auto de infração lavrado para o lançamento do Imposto
sobre Produtos Industrializados – IPI, para constituir créditos tributários em desfavor da
contribuinte epigrafada, no montante total de R$ 50.150.014,92 (incluso multa de ofício
e juros de mora), em decorrência de o estabelecimento industrial ter recolhido IPI -
Imposto sobre Produtos Industrializados - a menor por se utilizar de créditos indevidos
oriundos da aquisição de insumos ("kits concentrados") para a fabricação de
refrigerantes e oriundos da aquisição de produtos acabados (refrigerantes) de optantes
pelo Regime Especial de Tributação de Bebidas Frias, em desrespeito à legislação,
conforme os fatos descritos no Termo de Verificação Fiscal.
Em acordo com o Termo de Verificação Fiscal o estabelecimento se apropriou
indevidamente de créditos de IPI sob rubrica de "outros créditos" , referentes a
aquisições de insumos fornecidos por Recofarma Indústria do Amazonas Ltda, inscrita
no CNPJ sob no 61.454.393/0001-06, localizada na cidade de Manaus (AM), em
função de não ocorrer a utilização (exceto no caso de preparações elaboradas com
extrato de guaraná produzido na Amazônia Ocidental), no processo de industrialização
de Recofarma, de matérias-primas agrícolas e extrativas vegetais de produção regional,
requisito essencial previsto no Regulamento do IPI e no art. 6o do Decreto-Lei n° 1.435,
de 1975.
O Fisco acrescentou que os insumos em questão, denominados pelas empresas de
"concentrados", são constituídos de dois ou mais componentes, sendo que cada
componente está acondicionado em embalagem individual (bombona, saco, garrafão,
caixa ou contêiner), alguns contendo substâncias puras e, por isso, cada produto
individual que compõe o conjunto deve ser classificado separadamente.
Tais créditos foram glosados da escrita fiscal juntamente com os créditos de IPI
decorrentes das aquisições de bens para uso ou consumo (detergentes, sabões, solventes,
óleos lubrificantes, tratamento de efluentes, desinfetantes, etc.) e os créditos das
aquisições de bebidas de optantes do REFRI.
Refeita a escrita fiscal, os saldos devedores foram lançados no presente auto de
infração.
Foi atribuída responsabilidade à Matriz da SPAIPA INDÚSTRIA BRASILEIRA DE
BEBIDAS LTDA, em vista de o estabelecimento industrial (Filial em Maringá-PR,
inscrito no CNPJ sob no 00.904.448/0013-73), contribuinte do IPI, que se aproveitou
indevidamente dos créditos à época da ocorrência dos fatos geradores, ter sido
incorporado pela SPAL INDÚSTRIA BRASILEIRA DE BEBIDAS S/A, em
decorrência da cisão parcial da SPAIPA, ocorrida na data de 30/11/2013.
Cientificada do lançamento, a autuada apresentou impugnação, aduzindo em sua defesa
as razões sumariamente expostas a seguir:
DA DECADÊNCIA A AUTORIDADE decaiu do direito de glosar e/ou exigir o
imposto relativo ao período anterior a 09.01.2013, porque transcorridos mais de cinco
anos entre os fatos geradores e a ciência do AUTO, visto que aplicável à hipótese o art.
183, parágrafo único, III, do RIPI/10.
..., para fins específicos do lançamento por homologação do IPI, o art. 183, parágrafo
único, III, do RIPI/10 considera pagamento o encontro de crédito admitido e débito na
escrita fiscal em que resulta saldo credor.
Nos termos do já decidido pela Câmara Superior de Recursos Fiscais (CSRF), é
suficiente para aplicar o referido dispositivo que os créditos utilizados para dedução dos
débitos sejam admitidos pelo próprio contribuinte, ainda que erradamente e desde que o
contribuinte não tenha agido com dolo, fraude ou simulação e não tenha sido imposta
multa qualificada (Acórdão da CSRF n° 9303-003.299, de 24.03.2015, da relatoria do
Conselheiro JULIO CÉSAR ALVES RAMOS).
Fl. 2343
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 3 da Resolução n.o 3201-002.583 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10950.726233/2017-15

Ainda que assim não fosse, o que se admite para argumentação, o referido dispositivo
continuaria aplicável à presente hipótese. Isso porque houve apuração de outros créditos
(legítimos) que não foram glosados pela Fiscalização, conforme reconhecido pela
própria AUTORIDADE no Termo de Verificação Fiscal e nas planilhas de reconstrução
da escrita que acompanham o AUTO (fl. 1.219), tal qual o pagamento antecipado a
menor.
Ou seja, a lógica adotada é idêntica à do pagamento antecipado a menor: o pagamento
antecipado insuficiente não atrai o art. 173, I, do CTN, pelo que o creditamento
insuficiente também não atrai a aplicação do art. 173, I, do CTN.
Por fim, ainda que afastados os entendimentos acima expostos, o que se admite para
fins de argumentação, deve ser considerado que os créditos decorrentes da aquisição de
insumos isentos são créditos admitidos por força da coisa julgada coletiva formada no
MSC n° 91.0047783-4.
DO DIREITO AO CRÉDITO RELATIVO À AQUISIÇÃO DE INSUMOS ISENTOS.
Como visto acima, constam das respectivas notas fiscais que os insumos elaborados
pela RECOFARMA são beneficiados por duas isenções, cada uma autônoma,
independente, suficiente e bastante, entre si, para que seja reconhecido o direito ao
crédito de IPI:
a do art. 81, II, do Decreto n° 7.212, de 15.06.2010 - Regulamento de IPI - RIPI/10, que
tem base legal no art. 9o do DL n° 288/67, por serem produzidos na Zona Franca de
Manaus, cujo crédito de IPI para a IMPUGNANTE, foi assegurado, expressa e
especificamente, pela coisa julgada formada no MSC n° 91.0047783-4; e a do art. 95,
III, do RIPI/10, que tem base legal no art. 6o do DL n° 1.435/75, a qual não foi objeto do
referido MSC n° 91.0047783-4, mas cujo crédito de IPI para o adquirente decorre do
próprio dispositivo legal (art. 6o, § 1o, do DL n° 1.435/75), porque o insumo foi
elaborado com matéria-prima agrícola adquirida de produtor situado na Amazônia
Ocidental.
DA COISA JULGADA FORMADA NO MSC N°91.0047783-4 ISENÇÃO DO
ART. 81, II, DO RIPI/10 No caso, a AUTORIDADE só não aplicou a coisa julgada
formada no MSC n° 91.0047783-4 e, pois, deixou de reconhecer o direito da
IMPUGNANTE ao crédito de IPI, porque, no seu entendimento, estariam em vigor a
decisão do TRF da 2a Região e a decisão do STF, referidas nos itens 5.5.1. "d" e "g",
que teriam limitado subjetiva e territorialmente o alcance da referida coisa julgada
coletiva.
Ocorre que as referidas decisões somente restringiram o alcance da coisa julgada
coletiva formada no MSC 91.0047783-4 em relação à IPIRANGA, e, pois, em relação à
IMPUGNANTE, nunca houve qualquer restrição.
De qualquer forma, na data em que lavrado o presente AUTO, já haviam sido
reformadas aquelas decisões do TRF da 2a Região e do STF que haviam restringido o
alcance da coisa julgada em relação à IPIRANGA.
Com efeito, em 23.02.2017, transitou em julgado nova decisão proferida pelo STJ no
recurso especial (RESP) n° 1.438.361-RJ, nos autos do referido MSC, que reformou e
substituiu aquele referido acórdão do TRF da 2a Região, que havia limitado subjetiva e
territorialmente o alcance da referida coisa julgada coletiva à IPIRANGA (DOC. 03).
O STF também já decretou, em decisão transitada em julgado em 18.08.2017, a
extinção da Rcl n° 7.778, por perda superveniente de seu objeto, reconhecendo o efeito
daquela decisão do STJ proferida no RESP n° 1.438.361-RJ (DOC. 05).
Fl. 2344
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 4 da Resolução n.o 3201-002.583 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10950.726233/2017-15

...Portanto, as decisões utilizadas pelo AUTO para afastar a aplicação da coisa julgada
coletiva foram reformadas por decisões judiciais que já transitaram em julgado, e o
fundamento jurídico utilizado pelo AUTO para não aplicar a referida coisa julgada
coletiva à IMPUGNANTE deixou de existir em razão das decisões proferidas pelo STJ
no RESP n° 1.438.361 no próprio MSC e pelo STF na própria Rcl n° 7.778.
Em suma, é imperiosa a observância da referida coisa julgada à IMPUGNANTE,
decorrente da decisão do STF, transitada em julgado em 02.12.1999, que reconheceu a
todos os associados da AFBCC o direito de utilizar o crédito de IPI decorrente das
aquisições de insumos isentos adquiridos de fornecedor situado na Zona Franca de
Manaus, inclusive, porque decisão judicial, anterior ou posterior, se sobrepõe à
decisão administrativa nos termos do Parecer Normativo COSIT n° 7, de 22.08.2014,
que é vinculatório para todos os órgãos da RFB.
DO BENEFÍCIO PREVISTO NO ART. 95, III, DO RIPI/10 (BASE LEGAL NO ART.
6o DO DL N° 1.435/75).
Não obstante ser suficiente e bastante a existência da coisa julgada para assegurar o
direito ao crédito de IPI, porque a isenção tratada na referida coisa julgada (art. 9o do
DL n° 288/67) é autônoma, independente e suficiente, a ora IMPUGNANTE passa a
rebater também a afirmativa do AUTO de que os insumos fabricados pela
RECOFARMA não fariam jus ao beneficio do art. 6o do DL n° 1.435/75, porque não
teriam sido elaborados com matéria-prima agrícola regional.
Com efeito, os referidos produtos também gozam do beneficio do art. 6o do DL n°
1.435/75, que foi outorgado pela Resolução do CAS n° 298/2007, integrada pelo
Parecer Técnico n° 224/2007 e que também consta das respectivas notas fiscais.
No recente Acórdão n° 3401-003.750, de 26.04.2017, o CARF decidiu que a
SUFRAMA tem competência para verificar se o contribuinte preencheu os requisitos
legais para fruição do beneficio do art. 6o do DL n° 1.435/75.
DA NÃO RESPONSABILIDADE DA IMPUGNANTE (TERCEIRO, ADQUIRENTE)
Inicialmente, cabe esclarecer que é incontroverso que a IMPUGNANTE é terceiro
adquirente dos concentrados para bebidas não alcoólicas e que foi a RECOFARMA
(fornecedora) quem emitiu as notas fiscais, descreveu os produtos e efetuou sua
classificação fiscal, o que é bastante e suficiente para justificar a utilização pela
IMPUGNANTE da respectiva alíquota para cálculo do crédito do IPI.
O próprio Termo de Verificação Fiscal reconhece que a classificação fiscal dos produtos
foi efetuada pela RECOFARMA na posição 21.06.90.10 EX. 01.
Com efeito, o art. 62 da Lei n° 4.502/64 determina que o adquirente verifique se os
produtos que tenham ingressado em seu estabelecimento e as notas fiscais que os
acompanham atendem às prescrições legais e regulamentares.
Os RIPIs de 1972, 1979 e 1982, ao regulamentarem esse art. 62 da Lei n° 4.502/64,
haviam acrescentado a obrigação para o adquirente de examinar também a correção da
classificação fiscal do produto consignada na nota fiscal pelo fornecedor, como se
verifica do art. 173 do RIPI/82, que reproduz fielmente os arts. 169 e 266 dos RIPIs de
1972 e 1979, respectivamente:
Na esfera judicial restou pacificado o entendimento de que aquele acréscimo de
obrigação, imposto pelos RIPI de 1972, 1979 e 1982, para o adquirente verificar a
correção da classificação fiscal não encontrava amparo legal no art. 62 da Lei n°
4.502/64:
Fl. 2345
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 5 da Resolução n.o 3201-002.583 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10950.726233/2017-15

No mesmo sentido, em 28.01.2008, no julgamento do PA n° 10860.001597/97-30, de
que foi relator o Conselheiro ANTONIO CARLOS ATULIM, referente a fatos
geradores ocorridos ainda na vigência daquele art. 173 do RIPI/82, acima transcrito, a
2a Turma da CSRF decidiu que não cabia exigir do adquirente a obrigação de examinar
a correção da classificação fiscal do produto dada pelo fornecedor.
O RIPI/98 e os RIPIs de 2002 e 2010 (arts. 266 e 327, respectivamente) suprimiram tal
acréscimo regulamentar.
Aliás, mesmo após a referida supressão regulamentar, mas julgando fatos ocorridos
ainda na vigência do RIPI/82, o CARF, por força da retroatividade benigna, decidiu pela
inexistência dessa obrigação e pela exclusão da multa aplicável nos casos em que
envolviam fatos geradores referentes a periodo da vigência daquele art. 173 do antigo
RIPI/82.
Recentemente, a 1a Turma Ordinária da 4a Câmara da 3a Seção do CARF proferiu os
acórdãos n°s 3401-003.751 de 26.04.2017, e 3401-003.838 de 28.04.2017, ambos sob a
relatoria do Conselheiro LEONARDO OGASSAWARA DE ARAÚJO BRANCO, no
sentido de que, em face do disposto no art. 62 da Lei n° 4 . 502/64, não cabe à
autoridade glosar crédito de IPI no adquirente se calculado conforme a classificação
fiscal consignada pelo fornecedor na respectiva nota fiscal.
Não há na lei (art. 62 da Lei n° 4.502/64) e não existe no regulamento a obrigação de o
adquirente verificar a correção da classificação fiscal do produto na nota fiscal.
Ou seja, os fatos geradores objeto do AUTO foram apurados sob a vigência de lei que
não impõe e de RIPI (de 2010) que não mais impõe a obrigação de o adquirente
examinar o acerto da classificação fiscal do produto e, como a classificação dos
concentrados na posição 21.06.90.10 EX. 01 foi feita pela RECOFARMA, fornecedora
do concentrado, a IMPUGNANTE agiu licita e corretamente ao adotar tal classificação
fiscal para cálculo do crédito de IPI.
Comprovado, pois, que a IMPUGNANTE calculou o crédito de IPI segundo a alíquota
decorrente da classificação fiscal na posição 21.06.90.10. EX. 01, feita pelo fornecedor
do insumo: 20%.
Assim, se não cabe ao adquirente questionar a classificação fiscal dos produtos
fornecidos pela RECOFARMA, a IMPUGNANTE agiu lícita e corretamente ao calcular
o crédito de IPI, na alíquota correspondente a essa classificação fiscal.
DA ALTERAÇÃO DE CRITÉRIO JURÍDICO Ainda que se entendesse que o
adquirente teria obrigação de verificar a correção da classificação fiscal do produto
constante da nota fiscal, o que se admite apenas para fins de argumentação, mesmo
assim a IMPUGNANTE tem direito de calcular o crédito de IPI à alíquota da
classificação fiscal indicada pelo fornecedor, porque o AUTO violou o art. 146 do CTN.
A AUTORIDADE concluiu que o AUTO não teria violado o art. 146 do CTN, pois as
autuações fiscais anteriores não teriam o condão de definir um critério jurídico em
relação à classificação fiscal de mercadorias, sendo a consulta fiscal o instrumento
apropriado para essa definição.
Ocorre que, no lançamento tributário, a atividade da autoridade administrativa é
vinculada, nos termos do art. 142 do CTN, e, ao fiscalizar um contribuinte e examinar a
sua escrita fiscal de IPI, a AUTORIDADE tem o dever de examinar todos os aspectos
legais formadores do fato gerador da obrigação tributária de IPI, a saber: o direito ao
crédito de IPI, a classificação fiscal do produto adquirido, sua respectiva alíquota etc.
Não obstante, no caso em exame, utilizando-se desse novo critério jurídico de que o
produto adquirido pela IMPUGNANTE não seria o concentrado para bebidas não
Fl. 2346
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 6 da Resolução n.o 3201-002.583 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10950.726233/2017-15

alcoólicas e que não estaria classificado na posição 21.06.90.10 Ex. 01, da TIPI/2011, a
AUTORIDADE lavrou o presente AUTO.
Ora, esse novo critério jurídico adotado pela AUTORIDADE só poderia alcançar fatos
geradores posteriores a 28.01.2016, data da ciência do auto de infração lavrado contra a
IMPUGNANTE, no qual foi questionada a natureza do produto adquirido e sua
classificação fiscal pela primeira vez em relação à IMPUGNANTE, em discussão no
PA n° 10980.720139/2016-14.
Ou seja, à época em que foram apurados os créditos de IPI glosados no presente AUTO
- (ou seja, no período de janeiro de 2013 a novembro de 2013), vigia o entendimento no
sentido de não glosar a alíquota utilizada para cálculo do respectivo crédito de IPI
decorrente da aquisição dos concentrados para bebidas não alcoólicas.
Assim, o novo critério jurídico utilizado pela AUTORIDADE não pode retroagir para
atingir fatos geradores anteriores a 28.01.2016, período no qual firmou-se o
entendimento no sentido de autorizar o creditamento do imposto calculado à alíquota
correspondente à posição 21.06.90.10. EX. 01.
DA COMPETÊNCIA DA SUFRAMA PARA EFETUAR A CLASSIFICAÇÃO
FISCAL DOS PRODUTOS FABRICADOS EM PROJETO INDUSTRIAL.
Ocorre que a SUFRAMA tem competência para aprovar projeto industrial para fruição
dos beneficies fiscais previstos no art. 9o do DL n° 288/67 e no art. 6° do DL n°
1.435/75 para produtos que possuam PPB já definido em Portaria Interministerial.
Portanto, é insita à competência da SUFRAMA efetuar a classificação fiscal do referido
produto beneficiado produzido conforme PPB definido em Portaria Interministerial,
porque somente com a respectiva classificação fiscal é possível identificar o produto
beneficiado, para fins de IPI.
Registre-se que a RFB também tem competência para efetuar a classificação fiscal de
produtos, mas essa competência não é exclusiva nem excludente.
..., o STJ já decidiu que a RFB não tem competência exclusiva nem excludente para
efetuar a classificação fiscal de produto, prevalecendo a classificação fiscal efetuada
pelo órgão técnico (naquele caso, a ANVISA) e não cabendo à RFB questionar aquela
classificação.
Entendimento idêntico já havia sido aplicado pelo CARF no julgamento do PA n°
13701.000675/90-04, pela Terceira Câmara do Segundo CC, no qual restou decidido
que a RFB não tem competência exclusiva nem excludente para efetuar a classificação
fiscal de produto, prevalecendo, no referido processo, a classificação fiscal efetuada
pelo Ministério da Saúde.
Dessa forma, deve ser observado o entendimento firmado pelo STJ e pelo CARF no
sentido de que órgãos técnicos têm também competência para efetuar a classificação
fiscal de produtos e, nesses casos, deve prevalecer a classificação efetuada pelo órgão
técnico, em razão do seu conhecimento especifico.
Portanto, sendo o órgão responsável para aprovar o projeto industrial para que
determinado produto fabricado conforme PPB usufrua de incentivos fiscais, a
SUFRAMA é o órgão técnico para efetuar a classificação fiscal do produto incentivado,
fabricado conforme o respectivo PPB previsto em Portaria Interministerial, constante do
projeto aprovado.
DA NATUREZA DO PRODUTO ELABORADO PELA RECOFARMA.
Fl. 2347
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 7 da Resolução n.o 3201-002.583 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10950.726233/2017-15

A AUTORIDADE concluiu que o produto elaborado pela RECOFARMA não
consistiria em uma mercadoria única e, pois, não seria o concentrado para bebidas não
alcoólicas, classificado na posição 21.06.90.10 EX. 01 da TIPI/2011.
Ocorre que tal conclusão conflita diretamente com a definição dada ao produto
elaborado pela RECOFARMA, com base em PPB definido em Portaria Interministerial
e objeto de projeto industrial aprovado pela SUFRAMA, qual seja: concentrado para
bebidas não alcoólicas - código 0653.
Com efeito, a Portaria Interministerial MPO/MICT/MCT n° 08, de 25.02.1998, (i)
define o PPB dos concentrados para bebidas não alcoólicas, (ii) reconhece que o
referido produto é único e composto por partes líquidas e sólidas e (iii) estabelece
expressamente que a sua homogeneização somente ocorrerá quando necessário.
Considerando o PPB definido na referida Portaria Interministerial, a SUFRAMA editou
a Resolução do CAS n° 298/2007, integrada pelo Parecer Técnico de Projeto n°
224/2007- SPR/CGPRI/COAPI, que:
aprovou o projeto industrial da RECOFARMA para fabricação dos concentrados para
bebidas não alcoólicas, para fruição dos benefícios do art. 9o do DL n° 288/67 e do art.
6° do DL n° 1.435/75;
b)reconheceu que esse produto elaborado pela RECOFARMA está sujeito e observa o
PPB previsto na Portaria Interministerial MPO/MICT/MCT n° 08/98 que é específica
para esses produtos;
c)definiu o concentrado para bebidas não alcoólicas fabricado pela RECOFARMA e
fabricado conforme PPB previsto em Portaria Interministerial como ". preparações
químicas utilizadas como matéria-prima para industrialização de bebidas não alcoólicas,
com capacidade de diluição superior a 10 partes de bebida para cada parte de
concentrado";
d)esclareceu que o concentrado é mercadoria única composta por partes líquidas e
sólidas não homogeneizadas; e e)efetuou a sua classificação fiscal na posição
21.06.90.10 EX. 01.
Vê-se que a própria SUFRAMA reconhece que esse produto é o concentrado para
bebidas não alcoólicas fabricado conforme PPB definido em Portaria Interministerial e
que esse concentrado, por configurar "preparações químicas", pode ser entregue
desmembrado em partes/kits, sem que isso desnature a sua condição de produto único
(de concentrado para bebidas não alcoólicas), classificado na posição 21.06.90.10 EX.
01 da TIPI/2011, qual seja, preparações compostas para bebidas com capacidade de
diluição superior a 10 partes da bebida para cada concentrado - por isso classificado no
EX. 01, a qual tinha alíquota de 27%.
Incontroverso, pois, que a SUFRAMA tem conhecimento de que os concentrados para
bebidas não alcoólicas fabricados pela RECOFARMA no projeto industrial por ela,
SUFRAMA, aprovado, são entregues pelo fornecedor (RECOFARMA) de forma
desmembrada ("kits"), conforme o próprio PPB definido em Portaria Interministerial, e
que tal fato mantém inalterada sua condição de mercadoria única, qual seja, concentrado
para bebidas não alcoólicas classificado na posição 21.06.90.10, EX. 01.
Ainda que por absurdo se entendesse que a SUFRAMA não teria competência para
efetuar a classificação fiscal dos produtos incentivados objeto de projeto industrial e
fabricados consoante respectivo PPB definido em Portaria Interministerial, o que se
admite apenas para argumentar, fato é que a SUFRAMA definiu o produto incentivado
em questão como o concentrado para bebidas não alcoólicas, mercadoria única,
classificado na posição 21.06.90.10 EX. 01 e que essa classificação constou de ato
administrativo.
Fl. 2348
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 8 da Resolução n.o 3201-002.583 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10950.726233/2017-15

DA CLASSIFICAÇÃO FISCAL DEFINIDA PELAS REGRAS GERAIS DE
INTERPRETAÇÃO DO SISTEMA HARMONIZADO E NESH Inicialmente,
registre-se que o parecer do Instituto Nacional de Tecnologia (INT), examinando os
aspectos técnicos de cada parte das preparações elaboradas pela RECOFARMA, chegou
à conclusão de que essas preparações, oriundas do PPB da referida Portaria
Interministerial, constituem um produto único (DOC. 11) .
Assim, na parte em que definiu, sob o ponto de vista técnico, que os produtos
elaborados pela RECOFARMA são mercadoria única, entregues desmembradas em kits,
o laudo do INT deve ser adotado imperiosamente, nos termos do art. 30, caput, do
Decreto n° 70.235/72 .
Observe-se, neste particular, que, ao contrário do alegado pela AUTORIDADE, não se
aplica no presente caso o § 1o do art. 30 do Decreto n° 70.235/72.
Ora, o laudo do INT, em nenhuma das suas 31 páginas, faz qualquer referência à
classificação fiscal; o laudo, tão somente, analisa os aspectos técnicos do produto
fabricado pela RECOFARMA e conclui que esse produto consiste em uma mercadoria
única.
Nesse sentido, em caso semelhante ao presente, o CARF determinou a observância do
laudo emitido pelo INT, conforme se verifica da ementa e de trechos do voto proferido
no Acórdão n° 301-33.786, de 24.04.2007.
DA APLICAÇÃO DO ARTIGO 112 DO CTN Por fim, se houvesse qualquer dúvida
quanto à correção da posição 21.06.90.10 EX. 01 aos produtos adquiridos pela
IMPUGNANTE, constante das notas fiscais emitidas pela RECOFARMA, essa
classificação fiscal deveria prevalecer por ser a classificação dada pela SUFRAMA, em
ato administrativo, devendo ser aplicado ao presente caso o disposto no art. 112 do
CTN.
DA ILEGALIDADE DO AUTO Caso sejam superados todos os fundamentos
expostos nas seções anteriores e a autoridade julgadora entenda que o produto fabricado
e vendido pela RECOFARMA não seria o concentrado para bebidas não alcoólicas, o
que se admite apenas para fins de argumentação, ainda assim o AUTO deveria ser
cancelado face a sua evidente ilegalidade, pois deixou de considerar uma parcela do
crédito de IPI na respectiva apuração.
Com efeito, a AUTORIDADE desconsiderou a alíquota utilizada pela IMPUGNANTE
e concluiu que as partes do produto em questão estariam classificadas, em sua maioria,
em posições cujas alíquotas seriam zero.
Não obstante, a AUTORIDADE também reconheceu e afirmou que uma das partes que
integra os produtos fabricados e vendidos pela RECOFARMA seria classificada na
posição 3302.10.00, cuja alíquota é de 5%, mas concluiu que não seria possível efetuar
o cálculo do crédito de IPI decorrente da aquisição da referida parte, porque a
IMPUGNANTE teria recebido o concentrado para bebidas não alcoólicas como produto
único.
Ocorre que a conclusão da AUTORIDADE é ilógica e ilegal, porque, se ela adotou o
entendimento de que é possível separar as partes do referido produto para verificar
individualmente a classificação fiscal de cada parte, deveria ter arbitrado o valor da
parte supostamente classificada na posição 3302.10.00, ao invés de afirmar que não
seria possível calcular essa parcela do crédito individualmente.
DA IMPOSSIBILIDADE DE EXIGÊNCIA DE MULTA, JUROS DE MORA E
CORREÇÃO MONETÁRIA Ainda que superados todos os argumentos acima
desenvolvidos, o que se admite apenas para fins de argumentação, a multa, os juros de
mora e a correção monetária também não são devidos em razão do disposto no art. 100,
Fl. 2349
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 9 da Resolução n.o 3201-002.583 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10950.726233/2017-15

parágrafo único, do CTN, que estabelece que a observância de atos normativos
expedidos pelas autoridades administrativas tem o condão de excluir a cobrança de
multa, juros de mora e correção monetária.
No caso. como já visto, a SUFRAMA tem competência para aprovar projeto industrial
para fruição da isenção prevista no art. 9o do DL n° 288/67 e no art. 6o do DL n°
1.435/75 e, pois, para efetuar a classificação fiscal do produto beneficiado, nos termos
do Decreto n° 7.139/2010 c/c a Resolução do CAS n° 202/2006.
DA IMPOSSIBILIDADE DE EXIGÊNCIA DE MULTA Por outro lado, ainda que
superados todos os argumentos acima desenvolvidos, o que se admite apenas para
argumentar, também não seria cabível a imposição de multa no presente caso, em razão
do disposto no art. 76, II, "a", da Lei n° 4.502/64, que está em pleno vigor.
No caso, há decisões irrecorríveis de última instância administrativa proferidas em
processos fiscais no sentido de que não cabe ao adquirente do produto verificar a sua
correta classificação fiscal (Acórdãos: 02-02.895, de 28.01.2008, relator Conselheiro
ANTONIO CARLOS ATULIM; 02-02.752, de 02.07.2007, relator Conselheiro
ANTONIO BEZERRA NETO e 02-0.683, de 18.11.1997, relator Conselheiro
MARCOS VINÍCIUS NEDER DE LIMA), o que atrai os arts. 486, II, "a", do RIPI/02 e
567, II, "a", do RIPI/10, para fins de exclusão da multa exigida.
DOS CRÉDITOS ORIUNDOS DA AQUISIÇÃO DE PRODUTOS UTILIZADOS NO
PROCESSO DE INDUSTRIALIZAÇÃO DOS REFRIGERANTES.
A AUTORIDADE concluiu que a IMPUGNANTE não teria direito ao crédito de IPI
decorrente da aquisição de produtos de limpeza e de lubrificantes que, no seu
entendimento, não se enquadrariam no conceito de matéria-prima, produto
intermediário e material de embalagem previsto no Parecer Normativo CST n° 65/79.
Ora, a conclusão da AUTORIDADE está equivocada, porque não há dúvida de que os
produtos de limpeza, utilizados para assepsia e sanitização, integram o processo
produtivo dos refrigerantes, já que inerentes à sua produção, inclusive, por exigências
sanitárias são utilizados de forma obrigatória e, pois, está correto o creditamento do
imposto.
Com efeito, embora os produtos de limpeza e os lubrificantes não tenham
necessariamente contato direto com a bebida, tais produtos entram em contato direto
com as embalagens dos refrigerantes, visto que são utilizados para higienizar as
máquinas e lubrificar as esteiras, onde são elaborados os refrigerantes.
Além disso, é inconteste que a utilização dos produtos de limpeza e dos lubrificantes
também atende aos requisitos estabelecidos pela jurisprudência do STJ para fins de
aproveitamento do crédito de IPI (RESP n° 1.075.508 - SC, DJe de 13.10.2009, julgado
sob a sistemática de recursos repetitivos), visto que (i) não integram o ativo imobilizado
e (ii) são consumidos integralmente no processo de industrialização dos refrigerantes.
Nesse sentido, o art. 226, I, do RIPI/10, ao dispor sobre o direito ao crédito relativo à
aquisição de matéria-prima, produto intermediário e material de embalagem,
expressamente reconhece que dá direito ao crédito o produto que, embora não se
integrando ao novo produto, sejam "consumidos" no processo de industrialização. O
próprio Parecer Normativo CST n° 65/79, citado pela AUTORIDADE no Termo de
Verificação Fiscal, reconhece que expressão "consumidos" deve ser entendida no seu
sentido amplo.
DOS CRÉDITOS DECORRENTES DAS ENTRADAS DE REFRIGERANTES PARA
COMERCIALIZAÇÃO.
Fl. 2350
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 10 da Resolução n.o 3201-002.583 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10950.726233/2017-15

A AUTORIDADE constatou, ainda, que a IMPUGNANTE se creditou do IPI destacado
em notas fiscais relativas a entradas de refrigerantes para comercialização e concluiu
que o creditamento seria indevido porque a IMPUGNANTE é optante do REFRI e,
segundo esse regime, o IPI deve incidir uma única vez; logo, já tendo havido a
incidência do imposto, por ocasião da saída do refrigerante do estabelecimento
industrial, o IPI não seria mais devido na operação seguinte e, consequentemente, não
caberia o crédito relativo à operação antecedente.
Ocorre que, ao contrário do afirmado, a IMPUGNANTE tem direito ao crédito de IPI
oriundo das entradas de refrigerantes, o qual decorre de operações de recebimento (em
transferência) entre estabelecimentos filiais da IMPUGNANTE.
Inicialmente, cabe esclarecer que as notas fiscais de transferência glosadas no presente
AUTO decorrem de operações realizadas entre estabelecimentos da SPAIPA, e não da
SPAL, como afirmado no Termo de Verificação Fiscal.
Com efeito, os refrigerantes foram recebidos em transferência, com destaque de
imposto, tendo havido, também, o recolhimento do IPI na etapa seguinte, conforme
atestado pelas notas fiscais de saída, pois a IMPUGNANTE é estabelecimento industrial
e, nessa etapa, que os produtos foram efetivamente destinados à comercialização (DOC.
14).
Neste particular, não procede a afirmativa da AUTORIDADE no sentido de que, pelo
fato de o IPI já ter sido pago na etapa de transferência, não seria mais devido na etapa
de venda e que, portanto, careceria de base legal o aproveitamento dos créditos oriundos
das aquisições dos refrigerantes.
Isso porque a legislação que instituiu o REFRI não trata especificamente dessa matéria;
a regra geral é no sentido de que a suspensão é facultativa na transferência entre
estabelecimentos da mesma empresa (art. 43, X, do RIPI/10); sendo assim, o
estabelecimento remetente pode optar pelo destaque do IPI na nota fiscal, cabendo,
nesse caso, ao estabelecimento destinatário, o direito ao crédito do imposto dela
constante, quando se debitar na salda, sob pena de afronta ao principio da não-
cumulatividade.
Cabe destacar, ainda, o voto do Cons. ANTONIO CARLOS ATULIM, proferido no
processo n° 13116.720483/2012-59 (Acórdão n° 3402-002.927), que trata de hipótese
semelhante à presente, no qual a 2a Turma Ordinária da 4a Câmara da 3a Seção do
CARF decidiu, por unanimidade de votos, que deve ser reconhecido o crédito de IPI
incidente na transferência entre estabelecimentos de refrigerantes já prontos para
comercialização, desde que tenha sido debitado o IPI na efetiva salda para
comercialização, sob pena de incorrer em bis in idem, independentemente do
contribuinte estar sujeito à tributação fixa.
Por fim, caso haja alguma dúvida quanto ao fato de que houve efetivamente
recolhimento do imposto na saída final dos refrigerantes do estabelecimento da
IMPUGNANTE para comercialização, essa requer que o julgamento seja convertido em
diligência para que possa ser comprovado tal fato.
Vê-se, pois, que devem ser mantidos os créditos de IPI ora questionados.
DA EXIGÊNCIA DE JUROS SOBRE A MULTA DE OFÍCIO EXIGIDA NO AUTO.
Como aspecto adicional, superados os argumentos acima que afastam a aplicação de
qualquer penalidade, o que se admite apenas para fins de argumentação, seria totalmente
descabida a incidência de juros sobre a multa de oficio lançada contra a
IMPUGNANTE, porque implicaria numa indireta majoração da própria penalidade e
não se pode falar em mora na exigência de multa.
Fl. 2351
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 11 da Resolução n.o 3201-002.583 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10950.726233/2017-15

A empresa SPAIPA apresentou impugnação, que, em resumo, solicitou o cancelamento
do auto de infração e o reconhecimento do direito ao crédito e, neste particular, a
IMPUGNANTE se reportou a todos os argumentos utilizados pela SPAL em sua
impugnação, que também integraram a defesa (DOC. 03).
A Delegacia Regional de Julgamento julgou improcedente o pleito da
contribuinte, proferindo o acórdão assim ementado:
GLOSA DE CRÉDITO. INSUMOS. GASTOS GERAIS DE FABRICAÇÃO.
Os conceitos de produção, matérias-primas, produtos intermediários e material de
embalagem são os admitidos na legislação aplicável ao IPI, não abrangendo as despesas
com gastos gerais de fabricação.
CRÉDITOS DE IPI. AQUISIÇÕES DE PRODUTOS ISENTOS ORIUNDOS DA
AMAZÔNIA OCIDENTAL. DESCUMPRIMENTO DE REQUISITOS. GLOSAS.
São insuscetíveis de apropriação na escrita fiscal os créditos concernentes a produtos
isentos adquiridos para emprego no processo industrial, mas não elaborados com
matérias-primas agrícolas e extrativas vegetais de produção regional, exclusive as de
origem pecuária, por estabelecimentos industriais localizados na Amazônia Ocidental.
CRÉDITOS INDEVIDOS. PRODUTOS SUJEITOS AO REGIME ESPECIAL DE
TRIBUTAÇÃO DE BEBIDAS FRIAS (REFRI). INCIDÊNCIA ÚNICA.
Como o IPI incide uma única vez sobre o produto na saída do estabelecimento
industrial, não cabe o destaque do imposto em saídas subseqüentes para outros
estabelecimentos, da mesma firma ou de terceiros, assim como o creditamento pelo
estabelecimento adquirente.
ERRO DE ALÍQUOTA. LANÇAMENTO.
A falta de pagamento do imposto, por erro de classificação fiscal/alíquota na aquisição
de insumos (quando isentos - ZFM), justifica o lançamento de ofício do IPI, com os
acréscimos legais cabíveis.
ASSUNTO:
CLASSIFICAÇÃO
DE
MERCADORIAS
Ano-calendário:
2013
CLASSIFICAÇÃO FISCAL. KITS PARA PRODUÇÃO DE REFRIGERANTES.
Nas hipóteses em que a mercadoria descrita como “kit ou concentrado para
refrigerantes” constitui-se de um conjunto cujas partes consistem em diferentes
matérias-primas e produtos intermediários que só se tornam, efetivamente, uma
preparação composta para elaboração de bebidas em decorrência de nova etapa de
industrialização, ocorrida no estabelecimento adquirente, cada um dos componentes
desses “kits” deverá ser classificado no código próprio da TIPI.
ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO Ano-calendário: 2013
APLICAÇÃO DA NORMA JURÍDICA. ALTERAÇÃO DO CRITÉRIO JURÍDICO.
INOCORRÊNCIA.
A alteração de critério jurídico deve ser entendida como uma mudança de posição
interpretativa da Administração a respeito de determinada norma.
Não ocorre alteração de critério jurídico nem ofensa ao art. 146 do CTN se a
Fiscalização promove autuação baseada em entendimento distinto daquele que
seguidamente adota o contribuinte, mas que jamais foi objeto de manifestação expressa
por parte da Administração Tributária.
Fl. 2352
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 12 da Resolução n.o 3201-002.583 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10950.726233/2017-15

APROPRIAÇÃO
DE
CRÉDITOS.
DOCUMENTOS
FISCAIS
IDÔNEOS.
CLASSIFICAÇÃO EQUIVOCADA. RESPONSABILIDADE DO ADQUIRENTE.
Em matéria tributária, a culpa do agente é irrelevante para que se configure
descumprimento à legislação tributária, posto que a responsabilidade pela infração
tributária é objetiva, nos termos do art. 136 do CTN. Na situação, as notas fiscais de
aquisição das mercadorias que originaram o suposto crédito, ao consignarem
classificação fiscal equivocada que não se aplica ao produto comercializado, deixam de
ostentar o amparo necessário a respaldar o crédito ficto escriturado, sendo cabível a
glosa.
AÇÃO JUDICIAL. ALCANCE.
O provimento jurisdicional somente abrange o objeto da demanda judicial, vale dizer, o
conteúdo do pedido da petição inicial.
OBSERVÂNCIA
DOS
ATOS
NORMATIVOS
EXPEDIDOS
PELAS
AUTORIDADES ADMINISTRATIVAS. AFASTAMENTO DA INCIDÊNCIA DOS
ACRÉSCIMOS LEGAIS.
Atos normativos expedidos pelas autoridades administrativas, a que se refere o inciso I
do art. 100 do CTN, são normas complementares das leis, dos tratados e das convenções
internacionais e dos decretos que versem sobre matéria tributária. São atos gerais e
abstratos, tais como portarias, instruções, etc, editadas com a finalidade de explicitar
preceitos legais ou de instrumentar o cumprimento das obrigações tributárias. É a
observância destes tipos de atos normativos que têm o condão de excluir a cobrança dos
consectários legais, nos termos de parágrafo único do art. 100 do CTN.
MULTA
DE
OFÍCIO.
EFICÁCIA
NORMATIVA
DAS
DECISÕES
ADMINISTRATIVAS. INEXISTÊNCIA DE LEI. EXIGÊNCIA.
Não há que se falar em aplicação do disposto no art. 76, II, a, da Lei no 4.502, de 1964,
c/c o art. 100, II e parágrafo único, do CTN, para a exclusão de penalidades e juros de
mora, pela inexistência de lei que atribua eficácia normativa às decisões administrativas
em processos nos quais um terceiro não seja parte.
Inconformada, a Spal Indústria apresentou Recurso Voluntário, pleiteando
reforma em síntese:
i)
pela decadência, uma vez, que a contribuinte foi intimada do auto de
infração em 09.01.2018, sendo que a exigência do IPI é de
período anterior 09.01.2013;
ii)
da não responsabilidade da recorrente por suposto erro na classificação
fiscal;
iii)
alteração de critério jurídico;
iv)
da classificação fiscal dos concentrados para bebidas não alcoólicas – da
alíquota utilizada para cálculo dos créditos de IPI;
v)
ilegalidade do auto de infração por ausência de arbitramento;
vi)
ausência de provas para embasar a autuação;
Fl. 2353
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 13 da Resolução n.o 3201-002.583 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10950.726233/2017-15

vii)
do direito ao crédito relativo à aquisição de insumos isentos beneficiados
pela isenção do art. 9o. do DL no 288/67;
viii)
do direito ao crédito relativo à isenção do art. 6o. do DL no. 1.435/75;
impossibilidade da exigência de multa, juros de mora e correção monetária;
ix)
dos crédito oriundos da aquisição de produtos utilizados no processo de
industrialização dos refrigerantes;
x)
dos
créditos
decorrentes
das
entradas
de
refrigerantes
para
comercialização;
xi)
ainda a solidária Spaipa Indústria apresentou recurso voluntário querendo
reforma para que seja acolhido os argumentos aduzidos pela Spal;
xii)
a Procuradoria da Fazenda Nacional apresentou contrarrazões para que
seja mantenha incólume o Acórdão DRJ;
É o relatório.
VOTO
Conselheiro Laércio Cruz Uliana Junior, Relator.
Conforme consta do Relatório Fiscal, a Recorrente é optante do REFRI - Regime
Especial de Tributação de Bebidas Frias, conforme arts. 58-A e 58-J a 58-T da Lei no 10.833/03.
Durante o curso da Fiscalização, foi identificado que a Recorrente promoveu a
saída de mercadorias destinadas a outros estabelecimentos da mesma empresa, utilizando-se da
suspensão do IPI, fundamentando tal prática no art. 42, X do RIPI/02 ou art. 43, X do RIPI/10.
A Fiscalização entendeu indevida a suspensão aplicada, efetuando a cobrança da
totalidade do imposto lançado como suspenso, independentemente do fato de ter ocorrido ou não
o seu recolhimento pelos estabelecimentos recebedores das mercadorias.
Desta forma, a fim de melhor subsidiar o julgamento da lide e de se evitar a
exigência em duplicidade de crédito tributário, voto no sentido de converter o julgamento em
diligência à repartição de origem para a autoridade administrativa adote as seguintes
providências:
a) intimar o autuado a fazer prova cabal de sua alegação de lançamento indevido
de débitos nas saídas de mercadorias recebidas para revenda, alertando-se o contribuinte de que a
atividade de provar não se limita a simplesmente juntar documentos nos autos, sem a necessária
conciliação entre os registros contábeis fiscais e os documentos que os legitimam, evidenciando
o indébito;
b) com base na prova produzida nesses termos pelo contribuinte, reconstitua-se a
escrita fiscal dos períodos de apuração alvo, excluindo-se os débitos porventura indevidamente
lançadosApós, vista à PFN, por igual período.
Fl. 2354
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 14 da Resolução n.o 3201-002.583 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10950.726233/2017-15

c) repercutir a reconstituição da escrita no lançamento de ofício ora sub judice, em
parecer circunstanciado, em que se mencionem também quaisquer outras informações
pertinentes;
d) dê ciência desse parecer ao autuado, concedendo-lhe o prazo regulamentar de trinta
dias para manifestação;
Concluído, retornem os autos para julgamento.
(documento assinado digitalmente)
Laércio Cruz Uliana Junior

Fl. 2355
DF CARF MF
Documento nato-digital