Tribunal: CARF
Processo: 10925.000009/2010-22
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: RODRIGO DA COSTA POSSAS
Órgão colegiado: 3a TURMA/CÂMARA SUPERIOR REC. FISCAIS / 3a SEÇÃO / Câmara Superior de Recursos Fiscais
Data de julgamento: 2020-02-11
Data de publicação: 2020-05-13

Ementa:

Inteiro teor:
CSRF-T3
MINISTÉRIO DA ECONOMIA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
10925.000009/2010-22
Recurso
Especial do Procurador
Acórdão no
9303-010.108 – CSRF / 3a Turma
Sessão de
11 de fevereiro de 2020
Recorrente
FAZENDA NACIONAL
Interessado
AGRICOLA FRAIBURGO SA

ASSUNTO:
CONTRIBUIÇÃO
PARA
O
FINANCIAMENTO
DA
SEGURIDADE SOCIAL (COFINS)
Ano-calendário: 2007
CONCEITO DE INSUMOS. CRÉDITO DAS CONTRIBUIÇÕES NÃO
CUMULATIVAS.
Com o advento da NOTA SEI PGFN MF 63/18, restou clarificado o conceito
de insumos, para fins de constituição de crédito das contribuições não
cumulativas, definido pelo STJ ao apreciar o REsp 1.221.170, em sede de
repetitivo - qual seja, de que insumos seriam todos os bens e serviços que
possam ser direta ou indiretamente empregados e cuja subtração resulte na
impossibilidade ou inutilidade da mesma prestação do serviço ou da produção.
Ou seja, itens cuja subtração ou obste a atividade da empresa ou acarrete
substancial perda da qualidade do produto ou do serviço daí resultantes. Nessa
linha, deve-se reconhecer o direito ao crédito das contribuições sobre a (i)
aquisição das embalagens utilizadas, eis que protegem a integridade da maçã e
ainda possuem objetivo promocional, tanto do produto como da marca
utilizada; (ii) aquisição de combustíveis e lubrificantes utilizados nos
transporte dos produtos e (iii) depreciação sobre carretão com rolete e
registrador eletrônico de temperatura, eis que utilizados na produção de maçã.

Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em conhecer do
Recurso Especial e, no mérito, em negar-lhe provimento. O julgamento deste processo seguiu a
sistemática dos recursos repetitivos, aplicando-se o decidido no julgamento do processo
10925.000006/2010-99, paradigma ao qual o presente processo foi vinculado.

(documento assinado digitalmente)
Rodrigo da Costa Pôssas – Presidente em exercício e Relator

Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Rodrigo da Costa Pôssas
(Presidente em Exercício), Andrada Márcio Canuto Natal, Tatiana Midori Migiyama (Relatora),
Luiz Eduardo de Oliveira Santos, Valcir Gassen (Suplente convocado), Jorge Olmiro Lock
Freire, Érika Costa Camargos Autran e Vanessa Marini Cecconello.

ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 10925.000009/2010-22
Fl. 541
DF CARF MF
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Fl. 2 do Acórdão n.o 9303-010.108 - CSRF/3a Turma
Processo no 10925.000009/2010-22

Relatório
O presente julgamento submete-se à sistemática dos recursos repetitivos, prevista
no art. 47, §§ 1o e 2o, Anexo II, do Regulamento Interno do CARF (RICARF), aprovado pela
Portaria MF no 343, de 9 de junho de 2019, e, dessa forma, adoto neste relatório excertos do
relatado no Acórdão no 9303-010.107, de 11 de fevereiro de 2020, que lhe serve de paradigma.
Trata-se de Recurso Especial interposto pela Fazenda Nacional contra decisão
do colegiado a quo que deu parcial provimento ao recurso voluntário, conforme consignado na
ementa e dispositivo de acórdão prolatado, em síntese:
 reconheceu os créditos relativos a material de embalagem (itens 2.2.1 " a" a
"d" do despacho decisório), relativos a serviços utilizados como insumos (à
exceção dos descritos genericamente como "transportes diversos" /
"transportes de materiais diversos", ou "fretes diversos" / "fretes
mercadorias diversas", assim como "transportes de amostra de sidra", por
carência probatória a cargo do postulante ao crédito), e relativos a despesas
de depreciação, exclusivamente em relação a carretão com rolete e a
registrador eletrônico de temperatura; e

 em relação a combustíveis e lubrificantes, reconheceu o crédito (no caso de
gasolina, apenas nas aquisições de distribuidoras, não se acolhendo o
crédito em relação às aquisições em postos de combustível, por carência
probatória).

Insatisfeita, a Fazenda Nacional interpôs Recurso Especial contra o r. acórdão,
insurgindo com a discussão de crédito das contribuições em relação a:
 Material de embalagem;
 Combustíveis e Lubrificantes;
 Despesa de depreciação em relação a carretão de rolete e registrador
eletrônico de temperatura.
Em Despacho do exame de admissibilidade, foi dado seguimento ao Recurso
Especial interposto pela Fazenda Nacional.
Contrarrazões foram apresentadas pelo sujeito passivo, requerendo o
desprovimento do Recurso Especial interposto pela Fazenda, respeitadas as decisões da CSRF,
STJ, Nota SEI 63/18, PN COSIT 5/18.
Insatisfeito, o sujeito passivo interpôs Recurso Especial contra o r. acórdão.
Nada obstante, em despacho de exame de admissibilidade, foi negado seguimento ao recurso.
Fl. 542
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Fl. 3 do Acórdão n.o 9303-010.108 - CSRF/3a Turma
Processo no 10925.000009/2010-22

É o relatório.
Voto
Conselheiro Rodrigo da Costa Pôssas, Relator
Das razões recursais

Como já destacado, o presente julgamento segue a sistemática dos recursos
repetitivos, nos termos do art. 47, §§ 1o e 2o, Anexo II, do RICARF, desta forma reproduzo o
voto consignado no Acórdão no 9303-010.107, de 11 de fevereiro de 2020, paradigma desta
decisão.
Depreendendo-se da análise do Recurso Especial interposto pela Fazenda
Nacional, entendo que devo conhecê-lo, eis que atendidos os requisitos
do art. 67 da Portaria MF 343/15. O que concordo com o exame de
admissibilidade do recurso constante em despacho às fls. 359 a 364.
Ventiladas tais considerações, quanto ao conceito de insumos que adoto,
passo a discorrer a priori sobre os critérios a serem observados para a
conceituação de insumo para a constituição do crédito do PIS e da Cofins
trazida pela Lei 10.637/02 e Lei 10.833/03.
Não é demais enfatizar que se tratava de matéria controvérsia – pois, em
fevereiro de 2018, o STJ, em sede de recurso repetitivo, ao apreciar o
REsp 1.221.170, definiu que o conceito de insumo, para fins de
constituição de crédito de PIS e de Cofins, deve observar o critério da
essencialidade e relevância – considerando-se a imprescindibilidade do
item para o desenvolvimento da atividade econômica desempenhada pelo
sujeito passivo.

Em 24.4.2018, foi publicado o acórdão do STJ, que trouxe em sua
ementa (Grifos meus):

“TRIBUTÁRIO. PIS E COFINS. CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS.
NÃO-CUMULATIVIDADE. CREDITAMENTO. CONCEITO DE
INSUMOS.
DEFINIÇÃO
ADMINISTRATIVA
PELAS
INSTRUÇÕES NORMATIVAS 247/2002 E 404/2004, DA SRF,
QUE TRADUZ PROPÓSITO RESTRITIVO E DESVIRTUADOR
DO SEU ALCANCE LEGAL. DESCABIMENTO. DEFINIÇÃO DO
CONCEITO DE INSUMOS À LUZ DOS CRITÉRIOS DA
ESSENCIALIDADE OU RELEVÂNCIA. RECURSO ESPECIAL DA
CONTRIBUINTE PARCIALMENTE CONHECIDO, E, NESTA
EXTENSÃO, PARCIALMENTE PROVIDO, SOB O RITO DO ART.
Fl. 543
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Fl. 4 do Acórdão n.o 9303-010.108 - CSRF/3a Turma
Processo no 10925.000009/2010-22

543-C DO CPC/1973 (ARTS. 1.036 E SEGUINTES DO
CPC/2015).
1. Para efeito do creditamento relativo às contribuições
denominadas PIS e COFINS, a definição restritiva da
compreensão de insumo, proposta na IN 247/2002 e na IN
404/2004, ambas da SRF, efetivamente desrespeita o comando
contido no art. 3o., II, da Lei 10.637/2002 e da Lei 10.833/2003,
que contém rol exemplificativo.
2. O conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios da
essencialidade ou relevância, vale dizer, considerando-se a
imprescindibilidade ou a importância de determinado item – bem
ou serviço – para o desenvolvimento da atividade econômica
desempenhada pelo contribuinte.
3. Recurso Especial representativo da controvérsia parcialmente
conhecido e, nesta extensão, parcialmente provido, para
determinar o retorno dos autos à instância de origem, a fim de que
se aprecie, em cotejo com o objeto social da empresa, a
possibilidade de dedução dos créditos relativos a custo e despesas
com: água, combustíveis e lubrificantes, materiais e exames
laboratoriais, materiais de limpeza e equipamentos de proteção
individual-EPI.
4. Sob o rito do art. 543-C do CPC/1973 (arts. 1.036 e seguintes do
CPC/2015), assentam-se as seguintes teses: (a) é ilegal a disciplina
de creditamento prevista nas Instruções Normativas da SRF ns.
247/2002 e 404/2004, porquanto compromete a eficácia do sistema
de não-cumulatividade da contribuição ao PIS e da COFINS, tal
como definido nas Leis 10.637/2002 e 10.833/2003; e (b) o
conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios de
essencialidade ou relevância, ou seja, considerando-se a
imprescindibilidade ou a importância de terminado item - bem ou
serviço - para o desenvolvimento da atividade econômica
desempenhada pelo Contribuinte.”
Definiu ser ilegal a disciplina de creditamento prevista nas IN SRF 247 e
404 que, por sua vez, traz um entendimento mais restritivo que a descrita
na lei.
Nessa linha, efetivamente a Constituição Federal não outorgou poderes
para a autoridade fazendária para se definir livremente o conteúdo da não
cumulatividade.
O que, por conseguinte, tal como já entendia, expresso que a devida
observância da sistemática da não cumulatividade exige que se avalie a
Fl. 544
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Fl. 5 do Acórdão n.o 9303-010.108 - CSRF/3a Turma
Processo no 10925.000009/2010-22

natureza das despesas incorridas pela contribuinte – considerando a
legislação vigente, bem como a natureza da sistemática da não
cumulatividade.
Sempre que estas despesas/custos se mostrarem essenciais ao exercício
de sua atividade, devem implicar, a rigor, no abatimento de tais despesas
como créditos descontados junto à receita bruta auferida.
Importante recordar que no IPI se tem critérios objetivos (desgaste
durante o processo produtivo em contato direto com o bem produzido ou
composição ao produto final), enquanto, no PIS e na COFINS essa
definição sofre contornos subjetivos.
Tenho que, para se estabelecer o que é o insumo gerador do crédito do
PIS e da COFINS, ao meu sentir, torna-se necessário analisar a
essencialidade do bem ao processo produtivo da recorrente, ainda que
dele não participe diretamente.
Continuando, frise-se tal entendimento que vincula o bem e serviço para
fins de instituição do crédito do PIS e da Cofins com a essencialidade no
processo produtivo o Acórdão 3403-002.765 – que, por sua vez, traz em
sua ementa:
"O conceito de insumo, que confere o direito de crédito de
PIS/Cofins não-cumulativo, não se restringe aos conceitos de
matéria-prima, produto intermediário e material de embalagem,
tal como traçados pela legislação do IPI. A configuração de
insumo, para o efeito das Leis nos 10.637/2002 e 10.833/2003,
depende da demonstração da aplicação do bem e serviço na
atividade
produtiva
concretamente
desenvolvida
pelo
contribuinte."

Vê-se que na sistemática não cumulativa do PIS e da COFINS o
conteúdo semântico de insumo é mais amplo do que aquele da legislação
do IPI, porém mais restrito do que aquele da legislação do imposto de
renda, abrangendo os “bens” e serviços que integram o custo de
produção.
Ademais, vê-se que, dentre todas as decisões do CARF e do STJ, era de
se constatar que o entendimento predominante considerava o princípio da
essencialidade para fins de conceituação de insumo.
Fl. 545
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Fl. 6 do Acórdão n.o 9303-010.108 - CSRF/3a Turma
Processo no 10925.000009/2010-22

Não obstante à jurisprudência dominante, importante discorrer sobre o
tema desde a instituição da sistemática não cumulativa das r.
contribuições.
Em 30 de agosto de 2002, foi publicada a Medida Provisória 66/02, que
dispôs sobre a sistemática não cumulativa do PIS, o que foi reproduzido
pela Lei 10.637/02 (lei de conversão da MP 66/02) que, em seu art. 3o,
inciso II, autorizou a apropriação de créditos calculados em relação a
bens e serviços utilizados como insumos na fabricação de produtos
destinados à venda.
É a seguinte a redação do referido dispositivo:
“Art. 3o Do valor apurado na forma do art. 2o a pessoa jurídica
poderá descontar créditos calculados em relação a:
[...]
II bens e serviços, utilizados como insumo na prestação de
serviços e na produção ou fabricação de bens ou produtos
destinados à venda, inclusive combustíveis e lubrificantes, exceto
em relação ao pagamento de que trata o art. 2o da Lei no 10.485,
de 3 de julho de 2002, devido pelo fabricante ou importador, ao
concessionário, pela intermediação ou entrega dos veículos
classificados nas posições 87.03 e 87.04 da TIPI;”

Em relação à COFINS, tem-se que, em 31 de outubro de 2003, foi
publicada a MP 135/03, convertida na Lei 10.833/03, que dispôs sobre a
sistemática não cumulatividade dessa contribuição, destacando o
aproveitamento de créditos decorrentes da aquisição de insumos em seu
art. 3o, inciso II, em redação idêntica àquela já existente para o
PIS/Pasep, in verbis (Grifos meus):
“Art. 3o Do valor apurado na forma do art. 2o a pessoa jurídica
poderá descontar créditos calculados em relação a:
[...]
II bens e serviços, utilizados como insumo na prestação de
serviços e na produção ou fabricação de bens ou produtos
destinados à venda, inclusive combustíveis e lubrificantes, exceto
em relação ao pagamento de que trata o art. 2o da Lei no10.485, de
3 de julho de 2002, devido pelo fabricante ou importador, ao
concessionário, pela intermediação ou entrega dos veículos
classificados nas posições 87.03 e 87.04 da TIPI; (Redação dada
pela Lei no 10.865, de 2004)”.

Fl. 546
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Fl. 7 do Acórdão n.o 9303-010.108 - CSRF/3a Turma
Processo no 10925.000009/2010-22

Posteriormente, em 31 de dezembro de 2003, foi publicada a Emenda
Constitucional 42/2003, sendo inserida ao ordenamento jurídico o § 12
ao art. 195:
“Art. 195. A seguridade social será financiada por toda a
sociedade, de forma direta e indireta, nos termos da lei, mediante
recursos provenientes dos orçamentos da União, dos Estados, do
Distrito Federal e dos Municípios, e das seguintes contribuições:
[...]
§12 A lei definirá os setores de atividade econômica para os quais
as contribuições incidentes na forma dos incisos I, b; e IV do
caput, serão não cumulativas.”

Com o advento desse dispositivo, restou claro que a regulamentação da
sistemática da não cumulatividade aplicável ao PIS e à COFINS ficaria
sob a competência do legislador ordinário.
Vê-se, portanto, em consonância com o dispositivo constitucional, que
não há respaldo legal para que seja adotado conceito excessivamente
restritivo de "utilização na produção" (terminologia legal), tomando-o
por "aplicação ou consumo direto na produção" e para que seja feito uso,
na sistemática do PIS/Pasep e Cofins não cumulativos, do mesmo
conceito de "insumos" adotado pela legislação própria do IPI.
Nessa lei, há previsão para que sejam utilizados apenas subsidiariamente
os conceitos de produção, matéria prima, produtos intermediários e
material de embalagem previstos na legislação do IPI.
Ademais, a sistemática da não cumulatividade das contribuições é
diversa daquela do IPI, visto que a previsão legal possibilita a dedução
dos valores de determinados bens e serviços suportados pela pessoa
jurídica dos valores a serem recolhidos a título dessas contribuições,
calculados pela aplicação da alíquota correspondente sobre a totalidade
das receitas por ela auferidas.
Não menos importante, vê-se que, para fins de creditamento do PIS e da
COFINS, admite- se também que a prestação de serviços seja
considerada como insumo, o que já leva à conclusão de que as próprias
Leis 10.637/2002 e 10.833/2003 ampliaram a definição de "insumos",
não se limitando apenas aos elementos físicos que compõem o produto.
Nesse ponto, Marco Aurélio Grego (in "Conceito de insumo à luz da
legislação de PIS/COFINS", Revista Fórum de Direito Tributário RFDT,
ano1, n. 1, jan/fev.2003, Belo Horizonte: Fórum, 2003) diz que será
Fl. 547
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Fl. 8 do Acórdão n.o 9303-010.108 - CSRF/3a Turma
Processo no 10925.000009/2010-22

efetivamente insumo ou serviço com direito ao crédito sempre que a
atividade ou a utilidade forem necessárias à existência do processo ou do
produto ou agregarem (ao processo ou ao produto) alguma qualidade que
faça com que um dos dois adquira determinado padrão desejado.
Sendo assim, seria insumo o serviço que contribua para o processo de
produção – o que, pode-se concluir que o conceito de insumo
efetivamente
é
amplo,
alcançando
as
utilidades/necessidades
disponibilizadas através de bens e serviços, desde que essencial para o
processo ou para o produto finalizado, e não restritivo tal como traz a
legislação do IPI.
Frise-se que o raciocínio de Marco Aurélio Greco traz, para tanto, os
conceitos de essencialidade e necessidade ao processo produtivo.
O que seria inexorável se concluir também pelo entendimento da
autoridade fazendária que, por sua vez, validam o creditamento apenas
quando houver efetiva incorporação do insumo ao processo produtivo de
fabricação e comercialização de bens ou prestação de serviços, adotando
o conceito de insumos de forma restrita, em analogia à conceituação
adotada pela legislação do IPI, ferindo os termos trazidos pelas Leis
10.637/2002 e 10.833/2003, que, por sua vez, não tratou, tampouco
conceituou dessa forma.
Resta, por conseguinte, indiscutível a ilegalidade das Instruções
Normativas SRF 247/02 e 404/04 quando adotam a definição de insumos
semelhante à da legislação do IPI. Tal como expressou o STJ em recente
decisão.
As Instruções Normativas da Secretaria da Receita Federal do Brasil que
restringem o conceito de insumos, não podem prevalecer, pois partem da
premissa equivocada de que os créditos de PIS e COFINS teriam
semelhança com os créditos de IPI.
Isso, ao dispor:

O art. 66, § 5o, inciso I, da IN SRF 247/02 o que segue (Grifos
meus):
“Art. 66. A pessoa jurídica que apura o PIS/Pasep não-cumulativo
com a alíquota prevista no art. 60 pode descontar créditos,
determinados mediante a aplicação da mesma alíquota, sobre os
valores:
[...]
Fl. 548
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Fl. 9 do Acórdão n.o 9303-010.108 - CSRF/3a Turma
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§ 5o Para os efeitos da alínea "b" do inciso I do caput, entende-se
como insumos: (Incluído)
I - utilizados na fabricação ou produção de bens destinados à
venda: (Incluído)
Matérias primas, os produtos intermediários, o material de
embalagem e quaisquer outros bens que sofram alterações, tais
como o desgaste, o dano ou a perda de propriedades físicas ou
químicas, em função da ação diretamente exercida sobre o
produto em fabricação, desde que não estejam incluídas no ativo
imobilizado; (Incluído)
Os serviços prestados por pessoa jurídica domiciliada no País,
aplicados ou consumidos na prestação do serviço. (Incluído)
[...]”


art. 8o, § 4a, da IN SRF 404/04 (Grifos meus):
“Art. 8 o Do valor apurado na forma do art. 7 o, a pessoa jurídica
pode descontar créditos, determinados mediante a aplicação da
mesma alíquota, sobre os valores:
[...]
§ 4 o Para os efeitos da alínea "b" do inciso I do caput, entende-se
como insumos:
- utilizados na fabricação ou produção de bens destinados à venda:
a) a matéria-prima, o produto intermediário, o material de
embalagem e quaisquer outros bens que sofram alterações, tais
como o desgaste, o dano ou a perda de propriedades físicas ou
químicas, em função da ação diretamente exercida sobre o
produto em fabricação, desde que não estejam incluídas no ativo
imobilizado;
b) os serviços prestados por pessoa jurídica domiciliada no País,
aplicados ou consumidos na produção ou fabricação do produto;
II - utilizados na prestação de serviços:
a) os bens aplicados ou consumidos na prestação de serviços,
desde que não estejam incluídos no ativo imobilizado; e
b) os serviços prestados por pessoa jurídica domiciliada no país, aplicados ou
consumidos na prestação do serviço.
[...]”

Tais normas infraconstitucionais restringiram o conceito de insumo para
fins de geração de crédito de PIS e COFINS, aplicando-se os mesmos já
trazidos pela legislação do IPI. O que entendo que a norma
infraconstitucional não poderia extrapolar essa conceituação frente a
Fl. 549
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Fl. 10 do Acórdão n.o 9303-010.108 - CSRF/3a Turma
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intenção da instituição da sistemática da não cumulatividade das r.
contribuições.

Considerando que as Leis 10.637/02 e 10.833/03 trazem no conceito de
insumo:
a.
Serviços utilizados na prestação de serviços;
b.
Serviços utilizados na produção ou fabricação de bens ou produtos
destinados à venda;
c.
Bens utilizados na prestação de serviços;
d.
Bens utilizados na produção ou fabricação de bens ou produtos
destinados à venda;
e.
Combustíveis e lubrificantes utilizados na prestação de serviços;
f.
Combustíveis e lubrificantes utilizados na produção ou fabricação
de bens ou produtos destinados à venda.

Vê-se claro, portanto, que não poder-se-ia considerar para fins de
definição de insumo o trazido pela legislação do IPI, já que serviços não
são efetivamente insumos, se considerássemos os termos dessa norma.

Não obstante, depreendendo-se da análise da legislação e seu histórico,
bem como intenção do legislador, entendo também não ser cabível adotar
de forma ampla o conceito trazido pela legislação do IRPJ como
arcabouço interpretativo, tendo em vista que nem todas as despesas
operacionais consideradas para fins de dedução de IRPJ e CSLL são
utilizadas no processo produtivo e simultaneamente tratados como
essenciais à produção.
Ora, o termo "insumo" não devem necessariamente estar contidos nos
custos e despesas operacionais, isso porque a própria legislação previu
que algumas despesas
não operacionais
fossem
passíveis
de
creditamento, tais como Despesas Financeiras, energia elétrica utilizada
nos estabelecimentos da empresa, etc.
O que entendo que os itens trazidos pelas Leis 10.637/02 e 10.833/03 que
geram o creditamento, são taxativos, inclusive porque demonstram
claramente as despesas, e não somente os custos que deveriam ser objeto
na geração do crédito dessas contribuições. Eis que, se fossem
exemplificativos, nem poderiam estender a conceituação de insumos as
despesas operacionais que nem compõem o produto e serviços – o que
até prejudicaria a inclusão de algumas despesas que não contribuem de
forma essencial na produção.
Fl. 550
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Fl. 11 do Acórdão n.o 9303-010.108 - CSRF/3a Turma
Processo no 10925.000009/2010-22

Com efeito, por conseguinte, pode-se concluir que a definição de
“insumos” para efeito de geração de crédito das r. contribuições, deve
observar o que segue:

Se o bem e o serviço são considerados essenciais na prestação de
serviço ou produção;

Se a produção ou prestação de serviço são dependentes
efetivamente da aquisição dos bens e serviços – ou seja, sejam
considerados essenciais.

Tanto é assim que, em julgado recente, no REsp 1.246.317, a Segunda
Turma do STJ reconheceu o direito de uma empresa do setor de
alimentos a compensar créditos de PIS e Cofins resultantes da
compra de produtos de limpeza e de serviços de dedetização, com
base no critério da essencialidade.
Para melhor transparecer esse entendimento, trago a ementa do acórdão
(Grifos meus):
“PROCESSUAL
CIVIL.
TRIBUTÁRIO.
AUSÊNCIA
DE
VIOLAÇÃO AO ART. 535, DO CPC. VIOLAÇÃO AO ART. 538,
PARÁGRAFO ÚNICO, DO CPC. INCIDÊNCIA DA SÚMULA N.
98/STJ. CONTRIBUIÇÕES AO PIS/PASEP E COFINS NÃO-
CUMULATIVAS. CREDITAMENTO. CONCEITO DE INSUMOS.
ART. 3o, II, DA LEI N. 10.637/2002 E ART. 3o, II, DA LEI N.
10.833/2003. ILEGALIDADE DAS INSTRUÇÕES NORMATIVAS
SRF N. 247/2002 E 404/2004.
1. Não viola o art. 535, do CPC, o acórdão que decide de forma
suficientemente fundamentada a lide, muito embora não faça
considerações sobre todas as teses jurídicas e artigos de lei
invocados pelas partes.
2. Agride o art. 538, parágrafo único, do CPC, o acórdão que
aplica multa a embargos de declaração interpostos notadamente
com o propósito de prequestionamento. Súmula n. 98/STJ:
"Embargos de declaração manifestados com notório propósito de
prequestionamento não têm caráter protelatório ".
3. São ilegais o art. 66, §5o, I, "a" e "b", da Instrução Normativa
SRF n. 247/2002 - Pis/Pasep (alterada pela Instrução Normativa
SRF n. 358/2003) e o art. 8o, §4o, I, "a" e "b", da Instrução
Normativa SRF n. 404/2004 - Cofins, que restringiram
indevidamente o conceito de "insumos" previsto no art. 3o, II, das
Leis n. 10.637/2002 e n. 10.833/2003, respectivamente, para efeitos
Fl. 551
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Fl. 12 do Acórdão n.o 9303-010.108 - CSRF/3a Turma
Processo no 10925.000009/2010-22

de creditamento na sistemática de não-cumulatividade das ditas
contribuições.
4.
Conforme
interpretação
teleológica
e
sistemática
do
ordenamento jurídico em vigor, a conceituação de "insumos", para
efeitos do art. 3o, II, da Lei n. 10.637/2002, e art. 3o, II, da Lei n.
10.833/2003, não se identifica com a conceituação adotada na
legislação do Imposto sobre Produtos Industrializados - IPI, posto
que excessivamente restritiva. Do mesmo modo, não corresponde
exatamente aos conceitos de "Custos e Despesas Operacionais"
utilizados na legislação do Imposto de Renda - IR, por que
demasiadamente elastecidos.
5. São "insumos", para efeitos do art. 3o, II, da Lei n.
10.637/2002, e art. 3o, II, da Lei n. 10.833/2003, todos aqueles
bens e serviços pertinentes ao, ou que viabilizam o processo
produtivo e a prestação de serviços, que neles possam ser direta
ou indiretamente empregados e cuja subtração importa na
impossibilidade mesma da prestação do serviço ou da produção,
isto é, cuja subtração obsta a atividade da empresa, ou implica em
substancial perda de qualidade do produto ou serviço daí
resultantes.
6. Hipótese em que a recorrente é empresa fabricante de gêneros
alimentícios sujeita, portanto, a rígidas normas de higiene e
limpeza. No ramo a que pertence, as exigências de condições
sanitárias das instalações se não atendidas implicam na própria
impossibilidade da produção e em substancial perda de qualidade
do produto resultante. A assepsia é essencial e imprescindível ao
desenvolvimento de suas atividades. Não houvessem os efeitos
desinfetantes, haveria a proliferação de microorganismos na
maquinaria e no ambiente produtivo que agiriam sobre os
alimentos, tornando-os impróprios para o consumo. Assim, impõe-
se considerar a abrangência do termo "insumo" para
contemplar, no creditamento, os materiais de limpeza e
desinfecção, bem como os serviços de dedetização quando
aplicados no ambiente produtivo de empresa fabricante de
gêneros alimentícios.
7. Recurso especial provido.”
Aquele colegiado entendeu que a assepsia do local, embora não esteja
diretamente ligada ao processo produtivo, é medida imprescindível ao
desenvolvimento das atividades em uma empresa do ramo alimentício.
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Fl. 13 do Acórdão n.o 9303-010.108 - CSRF/3a Turma
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Em outro caso, o STJ reconheceu o direito aos créditos sobre embalagens
utilizadas para a preservação das características dos produtos durante o
transporte, condição essencial para a manutenção de sua qualidade (REsp
1.125.253). O que, peço vênia, para transcrever a ementa do acórdão:

“COFINS – NÃO CUMULATIVIDADE – INTERPRETAÇÃO
EXTENSIVA
–
POSSIBILIDADE
–
EMBALAGENS
DE
ACONDICIONAMENTO DESTINADAS A PRESERVAR AS
CARACTERÍSTICAS DOS BENS DURANTE O TRANSPORTE,
QUANDO O VENDEDOR ARCAR COM ESTE CUSTO – É
INSUMO NOS TERMOS DO ART. 3o, II, DAS LEIS N.
10.637/2002 E 10.833/2003.
1. Hipótese de aplicação de interpretação extensiva de que resulta
a simples inclusão de situação fática em hipótese legalmente
prevista, que não ofende a legalidade estrita.
Precedentes.
2. As embalagens de acondicionamento, utilizadas para a
preservação das características dos bens durante o transporte,
deverão ser consideradas como insumos nos termos definidos no
art. 3o, II, das Leis n. 10.637/2002 e 10.833/2003 sempre que a
operação de venda incluir o transporte das mercadorias e o
vendedor arque com estes custos.”
Torna-se necessário se observar o princípio da essencialidade para a
definição do conceito de insumos com a finalidade do reconhecimento do
direito ao creditamento ao PIS/Cofins não-cumulativos.
Sendo assim, entendo não ser aplicável o entendimento de que o
consumo de tais bens e serviços sejam utilizados DIRETAMENTE no
processo produtivo, bastando somente serem considerados como
essencial à produção ou atividade da empresa.
Nessa linha, o STJ, que apreciou, em sede de repetitivo, o REsp
1.221.170 –trouxe, pelas discussões e votos proferidos, o mesmo
entendimento já aplicável pelas suas turmas e pelo Conselho
Administrativo de Recursos Fiscais. Privilegiando, assim, a
segurança jurídica que tanto merece a Fazenda Nacional e o sujeito
passivo.
Em vista do exposto, em relação aos critérios a serem observados
para fins de conceito de insumo, entendo que a Fazenda Nacional
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Fl. 14 do Acórdão n.o 9303-010.108 - CSRF/3a Turma
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não assiste razão ao aplicar a IN 247/02 e a IN 404/02 – consideradas
ilegais pelo STJ.
Para melhor elucidar meu direcionamento, além de ter desenvolvido o
conceito de insumo anteriormente, importante ainda trazer que,
recentemente, foi publicada a NOTA SEI PGFN/MF 63/2018:
"Recurso Especial no 1.221.170/PR Recurso representativo de controvérsia.
Ilegalidade da disciplina de creditamento prevista nas IN SRF no 247/2002 e
404/2004. Aferição do conceito de insumo à luz dos critérios de essencialidade
ou relevância.
Tese definida em sentido desfavorável à Fazenda Nacional. Autorização para
dispensa de contestar e recorrer com fulcro no art. 19, IV, da Lei n° 10.522, de
2002, e art. 2o, V, da Portaria PGFN n° 502, de 2016.
Nota Explicativa do art. 3o da Portaria Conjunta PGFN/RFB no 01/2014."

A Nota clarifica a definição do conceito de insumos na “visão” da
Fazenda Nacional (Grifos meus):

“41. Consoante se observa dos esclarecimentos do Ministro Mauro Campbell
Marques, aludindo ao “teste de subtração” para compreensão do conceito de
insumos, que se trata da “própria objetivação segura da tese aplicável a revelar
a imprescindibilidade e a importância de determinado item – bem ou serviço –
para o desenvolvimento da atividade econômica desempenhada pelo
contribuinte”.
Conquanto tal método não esteja na tese firmada, é um dos instrumentos úteis
para sua aplicação in concreto.
42. Insumos seriam, portanto, os bens ou serviços que viabilizam o processo
produtivo e a prestação de serviços e que neles possam ser direta ou
indiretamente empregados e cuja subtração resulte na impossibilidade ou
inutilidade da mesma prestação do serviço ou da produção, ou seja, itens cuja
subtração ou obste a atividade da empresa ou acarrete substancial perda da
qualidade do produto ou do serviço daí resultantes.
43. O raciocínio proposto pelo “teste da subtração” a revelar a essencialidade
ou relevância do item é como uma aferição de uma “conditio sine qua non”
para a produção ou prestação do serviço.
Busca-se uma eliminação hipotética, suprimindo-se mentalmente o item do
contexto do processo produtivo atrelado à atividade empresarial desenvolvida.
Ainda que se observem despesas importantes para a empresa, inclusive para o
seu êxito no mercado, elas não são necessariamente essenciais ou relevantes,
quando analisadas em cotejo com a atividade principal desenvolvida pelo
contribuinte, sob umviés objetivo."

Com tal Nota, restou claro, assim, que insumos seriam todos os bens e
serviços que possam ser direta ou indiretamente empregados e cuja
subtração resulte na impossibilidade ou inutilidade da mesma
prestação do serviço ou da produção, ou seja, itens cuja subtração ou
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Fl. 15 do Acórdão n.o 9303-010.108 - CSRF/3a Turma
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obste a atividade da empresa ou acarrete substancial perda da
qualidade do produto ou do serviço daí resultantes.
Ou seja, a Fazenda Nacional esclareceu, entre outros, com tal
manifestação que “insumos de insumos” geram crédito de PIS e
Cofins não cumulativo.
Ademais, tal ato ainda reflete sobre o “teste de subtração” que deve ser
feito para fins de se definir se determinado item seria ou não essencial à
atividade do sujeito passivo. Eis o item 15 da Nota PGFN:
“15. Deve-se, pois, levar em conta as particularidades de cada
processo produtivo, na medida em que determinado bem pode fazer
parte de vários processos produtivos, porém, com diferentes níveis
de importância, sendo certo que o raciocínio hipotético levado a
efeito por meio do “teste de subtração” serviria como um dos
mecanismos aptos a revelar a imprescindibilidade e a importância
para o processo produtivo.
16. Nesse diapasão, poder-se-ia caracterizar como insumo aquele
item – bem ou serviço utilizado direta ou indiretamente - cuja
subtração implique a impossibilidade da realização da atividade
empresarial ou, pelo menos, cause perda de qualidade substancial
que torne o serviço ou produto inútil.
17. Observa-se que o ponto fulcral da decisão do STJ é a definição
de insumos como sendo aqueles bens ou serviços que, uma vez
retirados do processo produtivo, comprometem a consecução da
atividade-fim da empresa, estejam eles empregados direta ou
indiretamente em tal processo. É o raciocínio que decorre do
mencionado “teste de subtração” a que se refere o voto do
Ministro Mauro Campbell Marques.”

Ventiladas tais considerações, quanto aos itens em discussão,
depreendendo-se da análise do acórdão recorrido, importante recordar
que a Fazenda Nacional insurge com os seguintes custos/despesas com:

Aquisição de embalagens;

Aquisição de combustíveis e lubrificantes desde que relacionados
aos serviços de transporte indicados no item imediatamente anterior;

Depreciação sobre máquinas, equipamentos e outros bens
incorporados ao ativo imobilizado
Em relação à aquisição de embalagens, entendo que as embalagens são
essenciais a atividade do sujeito passivo. Ora, como transcrito
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Fl. 16 do Acórdão n.o 9303-010.108 - CSRF/3a Turma
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anteriormente ao desenvolver o conceito de insumos, o próprio STJ
reconheceu o direito aos créditos sobre embalagens utilizadas para a
preservação das características dos produtos durante o transporte, ao
apreciar o REsp 1.125.253. O transcrevo novamente:

“COFINS – NÃO CUMULATIVIDADE – INTERPRETAÇÃO
EXTENSIVA
–
POSSIBILIDADE
–
EMBALAGENS
DE
ACONDICIONAMENTO DESTINADAS A PRESERVAR AS
CARACTERÍSTICAS DOS BENS DURANTE O TRANSPORTE,
QUANDO O VENDEDOR ARCAR COM ESTE CUSTO – É
INSUMO NOS TERMOS DO ART. 3o, II, DAS LEIS N.
10.637/2002 E 10.833/2003.
1. Hipótese de aplicação de interpretação extensiva de que resulta
a simples inclusão de situação fática em hipótese legalmente
prevista, que não ofende a legalidade estrita.
Precedentes.
2. As embalagens de acondicionamento, utilizadas para a
preservação das características dos bens durante o transporte,
deverão ser consideradas como insumos nos termos definidos no
art. 3o, II, das Leis n. 10.637/2002 e 10.833/2003 sempre que a
operação de venda incluir o transporte das mercadorias e o
vendedor arque com estes custos.”
Ademais, no caso em questão, as embalagens utilizadas protegem a
integridade da maçã e ainda possuem objetivo promocional, tanto do
produto
como
da
marca
utilizada
pela
requerente,
o
que
consequentemente vem a valorizar o produto, elevam os insumos na
elaboração dos produtos, motivam a compra do produto, inclusive pela
marca
apresentada,
e,
caracterizando
inclusive
embalagem
de
apresentação. O que, por conseguinte, são essenciais a atividade do
sujeito passivo.
Frise-se tal entendimento os acórdãos dessa turma:

Acórdão 9303-009.658 de relatoria do ilustre conselheiro Rodrigo
da Costa Pôssas):
“[...]
CUSTOS/DESPESAS.
MATERIAIS
DE
LIMPEZA
E
DE
DESINFECÇÃO.
EMBALAGEM
PARA
TRANSPORTE.
SERVIÇOS
DE
LAVAGEM
DE
UNIFORMES.
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Fl. 17 do Acórdão n.o 9303-010.108 - CSRF/3a Turma
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IMPRESCINDIBILIDADE.
CRÉDITOS.
DESCONTO.
POSSIBILIDADE.
Os custos/despesas incorridos com materiais de limpeza e de
desinfecção, com embalagens para transporte e com serviços de
lavagem se enquadram na definição de insumos dada pelo
Superior Tribunal de Justiça (STJ), no julgamento do REsp no
1.221.170/PR, em sede de recurso repetitivo; assim, por força do
disposto no § 2o do art. 62, do Anexo II, do RICARF, geram
créditos da contribuição, passíveis de desconto do valor calculado
sobre o faturamento mensal e/ ou de ressarcimento/compensação
do saldo credor trimestral. [...]”


Acórdão 9303.008.048 de relatoria do ilustre Conselheiro Demes
Brito:
“[...]
PIS E COFINS. REGIME NÃO CUMULATIVO. CONCEITO DE
INSUMO. CRITÉRIO DA ESSENCIALIDADE E RELEVÂNCIA.
DIREITO
A
CRÉDITO.
DESPESAS
INCORRIDAS
NAS
AQUISIÇÕES DE PALLETS DE MADEIRA NA EMBALAGEM DE
PRODUTOS FINAIS. POSSIBILIDADE.
O conteúdo contido no artigo 3o da Lei no 10.833/03, que é o
mesmo do inciso II, do art. 3o, da Lei no 10.637/02, que trata do
PIS, pode ser interpretado de modo ampliativo, desde que o bem
ou serviço seja essencial a atividade empresária, portanto, capaz
de gerar créditos de PIS e COFINS, referente a despesas
incorridas nas aquisições pallets de madeira utilizados na
embalagem de produtos finais.[...]”

Nesses termos, voto por negar provimento ao Recurso Especial
interposto pela Fazenda Nacional nessa parte.
Quanto à aquisição de combustíveis e lubrificantes desde que
relacionados aos serviços de transporte indicados no item imediatamente
anterior, vê-se que, da mesma forma, são essenciais a atividade do sujeito
passivo. O que, aplicando o teste de subtração, inviabilizaria a atividade
do sujeito passivo.
Sendo assim, nego provimento ao Recurso Especial interposto pela
Fazenda Nacional também nessa parte.
Quanto à depreciação sobre carretão com rolete e registrador
eletrônico de temperatura, entendo que não assiste razão a Fazenda
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Fl. 18 do Acórdão n.o 9303-010.108 - CSRF/3a Turma
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Nacional, eis que comprovado que são utilizados na produção de maçã.
Tanto é assim que a Fazenda traz que somente são utilizados
indiretamente, não negando que são utilizados na produção.
Passadas tais considerações acerca do conceito de insumos, entendo que
todos os itens trazidos em Recurso Especial interposto pela Fazenda
Nacional geram o direito ao crédito das contribuições não cumulativas,
vez que pertinentes e essenciais ao processo produtivo e à atividade do
sujeito passivo.
O que, por conseguinte, conheço o Recurso Especial interposto pela
Fazenda Nacional, negando-lhe provimento.
É o meu voto.

Conclusão

Importa registrar que nos autos em exame a situação fática e jurídica encontra
correspondência com a verificada na decisão paradigma, de tal sorte que, as razões de decidir
nela consignadas, são aqui adotadas.

Dessa forma, em razão da sistemática prevista nos §§ 1o e 2o do art. 47 do anexo II
do RICARF, reproduzo o decidido no acórdão paradigma, no sentido de conhecer do Recurso
Especial e, no mérito, em negar-lhe provimento.

(documento assinado digitalmente)
Rodrigo da Costa Pôssas

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