Tribunal: CARF
Processo: 13971.721354/2017-11
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: FLAVIO MACHADO VILHENA DIAS
Órgão colegiado: Segunda Turma Ordinária da Terceira Câmara da Primeira Seção / Terceira Câmara / Primeira Seção de Julgamento
Data de julgamento: 2020-10-13
Data de publicação: 2020-11-27

Ementa:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA RETIDO NA FONTE (IRRF)
Data do fato gerador: 31/03/2012, 30/04/2012
DENÚNCIA ESPONTÂNEA. RETIFICAÇÃO DA DCTFS APÓS O INÍCIO DO PROCEDIMENTO DE FISCALIZAÇÃO.
Não se admite a retificação das declarações, notadamente, as DCTFs, após o início do procedimento de fiscalização. Correta a autuação que não considera as retificações ocorridas no curso da fiscalização, principalmente quando estas retificações foram realizadas com o claro o objetivo de constituir os créditos tributários já identificados através do cruzamento das declarações apresentadas pelo próprio contribuinte. O instituto da denúncia espontânea só pode ser invocado, caso não haja procedimento de fiscalização em curso.
ART. 8o DO DECRETO-LEI No 1.736/79. DESNECESSIDADE DE OBSERVÂNCIA DOS ART. 128 E 135 DO CTN. SUJEIÇÃO PASSIVA SOLIDÁRIA DE SÓCIO. HIPÓTESE DE SUJEIÇÃO PASSIVA SOLIDÁRIA
São solidariamente obrigados com o sujeito passivo principal os acionistas controladores, os diretores, gerentes ou representantes de pessoas jurídicas de direito privado, pelos créditos decorrentes do não recolhimento do imposto sobre a renda descontado na fonte.
A aplicação da sujeição passiva solidária em questão não se relaciona com os requisitos fixados no art. 135 do CTN, por não tratar de responsabilidade tributária. Assim, desnecessária a comprovação de atos praticados com excesso de poderes ou infração de lei, contrato social ou estatutos.
ART. 135, INCISO III, DO CTN. APROPRIAÇÃO INDÉBITA. RESPONSABILIDADE TRIBUTÁRIA. INCIDÊNCIA.
Enquadrando-se a conduta praticada pelos administradores de pessoa jurídica, em tese, como apropriação indébita de tributo, justifica-se a atribuição de responsabilidade solidária com base no art. 135, inciso III, do CTN, por infração de lei.

Inteiro teor:
S1-C 3T2
Ministério da Economia
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
13971.721354/2017-11
Recurso
Voluntário
Acórdão no
1302-004.850 – 1a Seção de Julgamento / 3a Câmara / 2a Turma Ordinária
Sessão de
13 de outubro de 2020
Recorrente
VILLA GERMANIA ALIMENTOS S.A.
Interessado
FAZENDA NACIONAL

ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA RETIDO NA FONTE (IRRF)
Data do fato gerador: 31/03/2012, 30/04/2012
DENÚNCIA ESPONTÂNEA. RETIFICAÇÃO DA DCTF’S APÓS O INÍCIO
DO PROCEDIMENTO DE FISCALIZAÇÃO.
Não se admite a retificação das declarações, notadamente, as DCTF’s, após o
início do procedimento de fiscalização. Correta a autuação que não considera
as retificações ocorridas no curso da fiscalização, principalmente quando estas
retificações foram realizadas com o claro o objetivo de constituir os créditos
tributários já identificados através do cruzamento das declarações apresentadas
pelo próprio contribuinte. O instituto da denúncia espontânea só pode ser
invocado, caso não haja procedimento de fiscalização em curso.
ART. 8o DO DECRETO-LEI No 1.736/79. DESNECESSIDADE DE
OBSERVÂNCIA DOS ART. 128 E 135 DO CTN. SUJEIÇÃO PASSIVA
SOLIDÁRIA
DE
SÓCIO.
HIPÓTESE
DE
SUJEIÇÃO
PASSIVA
SOLIDÁRIA
São solidariamente obrigados com o sujeito passivo principal os acionistas
controladores, os diretores, gerentes ou representantes de pessoas jurídicas de
direito privado, pelos créditos decorrentes do não recolhimento do imposto
sobre a renda descontado na fonte.
A aplicação da sujeição passiva solidária em questão não se relaciona com os
requisitos fixados no art. 135 do CTN, por não tratar de responsabilidade
tributária. Assim, desnecessária a comprovação de atos praticados com excesso
de poderes ou infração de lei, contrato social ou estatutos.
ART.
135,
INCISO
III,
DO
CTN.
APROPRIAÇÃO
INDÉBITA.
RESPONSABILIDADE TRIBUTÁRIA. INCIDÊNCIA.
Enquadrando-se a conduta praticada pelos administradores de pessoa jurídica,
em tese, como apropriação indébita de tributo, justifica-se a atribuição de
responsabilidade solidária com base no art. 135, inciso III, do CTN, por
infração de lei.

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.

ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 13971.721354/2017-11
Fl. 321
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 2 do Acórdão n.o 1302-004.850 - 1a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 13971.721354/2017-11

Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em negar
provimento ao recurso voluntário do contribuinte e, por voto de qualidade, em negar provimento
ao recurso voluntário dos responsáveis solidários, vencidos os conselheiros Flávio Machado
Vilhena Dias (relator), Gustavo Guimarães da Fonseca, que votou pelas conclusões do relator,
Cleucio Santos Nunes e Fabiana Okchstein Kelbert. Designado para redigir o voto vencedor o
conselheiro Paulo Henrique Silva Figueiredo. Manifestou intenção de apresentar declaração de
voto o conselheiro Gustavo Guimarães da Fonseca.
(documento assinado digitalmente)
Luiz Tadeu Matosinho Machado - Presidente
(documento assinado digitalmente)
Flávio Machado Vilhena Dias – Relator
(documento assinado digitalmente)
Paulo Henrique Silva Figueiredo – Redator designado
Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Paulo Henrique Silva
Figueiredo, Gustavo Guimaraes da Fonseca, Ricardo Marozzi Gregorio, Flavio Machado
Vilhena Dias, Andreia Lucia Machado Mourao, Cleucio Santos Nunes, Fabiana Okchstein
Kelbert, Luiz Tadeu Matosinho Machado.
Relatório
Trata-se de Auto de Infração lavrado em face do contribuinte Villa Germania
Alimentos S.A., ora Recorrente, através do quais foram constituídos créditos tributários de IRRF,
uma vez que, em processo de fiscalização, identificou-se divergência entre os valores informados
nas Declarações de Imposto de Renda Retido na Fonte (DIRF) e os que foram confessado
originariamente por meio de Declarações de Débitos e Créditos Tributários Federais (DCTF), o
que ocasionou o recolhimento a menor daquele tributo.
Veja-se o entendimento da fiscalização, tal como consta do Relatório Fiscal:
Pela legislação tributária vigente, enquanto os valores declarados em DCTF (art. 1.2 da
Instrução Normativa SRF n2 077, de 24 de Julho de 1998; art. 1.2, §4.2 da Instrução
Normativa RFB n 2 767, de 15 de agosto de 2007; art. 8.2, §1.2, da Instrução Normativa
RFB n2 974, de 27 de novembro de 2009; e art. 8.2, §1.2, da Instrução Normativa RFB
n2 1.110, de 24 de dezembro de 2010) ou PER/DCOMP (art. 74, § 62, da Lei n.o 9.430,
de 27 de dezembro de 1996; art. 34, §4.9, da Instrução Normativa RFB n2 900, de 30 de
dezembro de 2008; e art. 41, §4.2, da Instrução Normativa RFB n2 1.300, de 20 de
novembro de 2012) ou Parcelamentos (art. 12 da Lei n.2 10.522, de 19 de julho de
2002) dispensam lançamento de ofício, pelo fato de serem considerados como confissão
de dívida (art. 5.2, §1.2, do Decreto-Lei n.2 2.124, de 13 de junho de 1984; e Súmula
ST]. n.2 436), o mesmo não ocorre com os valores constantes da DIRF, devido ao seu
caráter meramente informativo.
À vista dos registros nos sistemas da RFB, foram constatadas as seguintes divergências
entre os valores informados em DIRF, os valores informados em Escrituração Contábil
Digital (ECD/SPED), os confessados (em DCTF e/ou PER/DCOMP e/ou
Parcelamentos) e os recolhimentos efetuados anteriormente ao início do Procedimento
Fiscal (valores em R$), conforme consta da planilha abaixo:
Fl. 322
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 3 do Acórdão n.o 1302-004.850 - 1a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 13971.721354/2017-11

Neste sentido, além da constituição de ofício do crédito tributário, foi aplicada
multa de ofício no percentual de 75%, nos termos do artigo 44 da Lei no 9.430/96. ]
Foi imputada a responsabilidade pelo pagamento dos créditos tributários aos
sócios da entidade, com base nos preceitos dos artigos 124, inciso II, 128 e 135, inciso III, do
Código Tributário Nacional e no artigo 8o do Decreto-Lei n.° 1.736/79.
Ademais, foi formalizada a representação para fins penais.
Devidamente intimados, o Recorrente e os responsáveis, em peça única e
representados pelo mesmo advogado, apresentaram Impugnação Administrativa.
A empresa atuada alega que “os débitos de IRRF foram gerados em decorrência
do correto preenchimento das DIRF ́s e um equívoco no preenchimento das demais declarações
entregues ao Fisco”, mas que “corrigiu as declarações e efetuou a compensação (via
PER/DCOMP) e o parcelamento dos débitos antes do recebimento das referidas autuações”.
Neste sentido, alegou que “resta evidente que no presente caso configura-se a
total inexigibilidade dos tributos, visto que o crédito tributário está extinto em razão da
compensação e do parcelamento nos termos do artigo 156, incisos I e II, ambos do Código
Tributário Nacional”. Com base neste entendimento, requereu a “anulação” da presente autuação
ou a sua suspensão até a homologação das compensações e/ou quitação dos parcelamentos.
Os responsáveis elencados no Auto de Infração, por sua vez, alegaram que a
“fiscalização não comprovou a participação dolosa dos diretores nos autos de infração
impugnados, como é necessário que tivesse feito para fundamentar sua pretensão”. Assim,
requereram a procedência do apelo, para afastar a imputação das responsabilidades.
A DRJ de Salvador (BA), entretanto, ao analisar a Impugnação Administrativa
apresentada, entendeu por bem julgá-la como improcedente. O acórdão proferido recebeu a
seguinte ementa:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA RETIDO NA FONTE - IRRF
Período de apuração: 31/03/2012 a 30/04/2012
DCTF. ESPONTANEIDADE.
Não constitui confissão espontânea a apresentação de DCTF após deflagrada a ação
fiscal, prevalecendo o lançamento de ofício.
Impugnação Improcedente
Crédito Tributário Mantido
Não concordando com o acórdão proferido, o Recorrente e os responsáveis
apresentaram Recurso Voluntário, alegando, em síntese, que, como houve o saneamento das
divergências apontadas antes da lavratura do Auto de Infração, “não há falar-se na hipótese de
imposição pecuniária ao contribuinte, muito menos na proporção que fora fixada, qual seja de
75%”.
Invocam, ainda, os princípios do não-confisco, da proporcionalidade e da
razoabilidade, argumentando que a penalidade aplicada não pode prevalecer.
No que tange à responsabilidade dos sócios da entidade, estes repisam os
argumentos apresentados em sede de Impugnação Administrativa.
Ato contínuo, com a remessa dos autos ao CARF, o processo foi distribuído a este
relator para julgamento.
Fl. 323
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 4 do Acórdão n.o 1302-004.850 - 1a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 13971.721354/2017-11

Este é o relatório.

Voto Vencido
Conselheiro Flávio Machado Vilhena Dias, Relator.
DA TEMPESTIVIDADE.
Como se denota dos autos, o Recorrente e os responsáveis tiveram ciência do
acórdão recorrido no dia 12/04/2018, 04/06/2018 e 05/06/2018 (fls. 274/299), apresentando
Recurso Voluntário no dia 10/05/2018 (fls. 301), ou seja, dentro do prazo de 30 dias, nos termos
do que determina o artigo 33 do Decreto no 70.235/72.
Inclusive, consta dos autos despacho (fl. 319) emitido pela DRF em Blumenau
(SC), que atesta que o apelo, apresentado em conjunto, é tempestivo.
Portanto, sem maiores delongas, por cumprir os pressupostos para o seu manejo, o
Recurso Voluntário deve ser analisado por este Conselho Administrativo de Recursos Fiscais.
DO MÉRITO.
No Recurso Voluntário apresentado, o Recorrente alega, quanto ao mérito, que
não deveria ter sido aplicada a penalidade com a constituição do crédito tributário de ofício, uma
vez que corrigiu suas declarações e quitou os débitos discutidos no presente processo via
compensação. Assim, alega que, quando muito, deveria ter sido aplicada penalidade pelo
preenchimento da DCTF com incorreções ou omissões e não aquela de 75%, como o fez a
fiscalização.
Ao fim e ao cabo, em que pese não falar expressamente e nem invocar o preceito
do artigo 138 do CTN, o Recorrente entende que o fato de ter corrigido as suas declarações e
regularizado os débitos – via compensação - antes da lavratura do Auto de Infração, afastaria a
possibilidade de aplicação de penalidade por parte da autoridade fiscal.
Não assiste razão ao Recorrente. Explica-se.
Como sabido, o instituto da denúncia espontânea, que se assemelha ao do
arrependimento eficaz no Direito Penal, pode ser caracterizado como a intenção (ou até mesmo
opção) do contribuinte em "denunciar" eventual omissão do fato gerador, antes que se tenha
iniciado qualquer procedimento de fiscalização por parte do sujeito ativo competente para
instituir e cobrar o tributo. A sua previsão legal está na inteligência do artigo 138 do Código
Tributário Nacional, que tem a seguinte redação:
Art. 138. A responsabilidade é excluída pela denúncia espontânea da infração,
acompanhada, se for o caso, do pagamento do tributo devido e dos juros de mora, ou do
depósito da importância arbitrada pela autoridade administrativa, quando o montante do
tributo dependa de apuração.
Parágrafo único. Não se considera espontânea a denúncia apresentada após o início de
qualquer procedimento administrativo ou medida de fiscalização, relacionados com a
infração.
O professor Luciano Amaro assim se pronuncia sobre o instituto da denúncia
espontânea:
Fl. 324
DF CARF MF
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Fl. 5 do Acórdão n.o 1302-004.850 - 1a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 13971.721354/2017-11

"Como já se viu, o objetivo fundamental das sanções tributárias é, pela intimidação do
potencial infrator, evitar condutas que levem ao não-pagamento do tributo ou que
dificultem a ação fiscalizadora (que, por seu turno, visa também a obter o correto
pagamento do tributo).
Ora, dentro dessa perspectiva, é desejável que o eventual infrator, espontaneamente,
'venha para o bom caminho'. Esse comportamento é estimulado pelo art. 138 do Código,
ao excluir a responsabilidade por infrações que sejam objeto de denúncia espontânea.
(...)
A denúncia espontânea afasta, portanto, a responsabilidade por infrações tributárias.
Porém, 'se for o caso', ela deve ser acompanhada pelo pagamento do tributo devido e
dos juros de mora; se o valor do tributo não for ainda conhecido, por depender de
apuração, deve ser efetuado, no lugar do pagamento, o depósito da quantia arbitrada
pela autoridade administrativa" (AMARO, Luciano. Direito Tributário Brasileiro. 12.
ed. rev. e atual - São Paulo: Saraiva, 2006. Pág. 451)
Para corroborar com os ensinamentos da doutrina acima colacionada e para se
esclarecer a essência do instituto da denúncia espontânea, que está arrimada, diga-se, no
princípio da boa-fé, que deve sempre nortear as relações entre contribuintes e o fisco, cita-se
trecho do voto proferido pelo então Ministro do Superior Tribunal de Justiça Luiz Fux no Ag
737.506/RS. Confira-se os seus apontamentos:
"(...)
3. Ressalva do relator no sentido de que a denúncia espontânea, na sua essência,
configura arrependimento fiscal, deveras proveitoso para o fisco, porquanto o agente
infrator, desistindo do proveito econômico que a infração poderia carrear-lhe, adverte a
mesma à entidade fazendária, sem que ela tenha iniciado qualquer procedimento para a
apuração desses fundos líquidos.
4. Trata-se de técnica moderna indutora ao cumprimento das leis, que vem sendo
utilizada, inclusive nas ações processuais, admitindo o legislador que a parte que se
curva ao decisum fique imune às despesas processuais, como sói ocorrer na ação
monitória, na ação de despejo e no novel segmento dos juizados especiais.
5. Obedecida essa ratio essendi do instituto, exigir qualquer penalidade, após a
espontânea denúncia, é conspirar contra a norma inserida no art 138 do CTN,
malferindo o fim inspirador do instituto, voltado a animar e premiar o contribuinte que
não se mantém obstinado ao inadimplemento.
6. Desta sorte, tem-se como inequívoco que a denúncia espontânea exoneradora que
extingue a responsabilidade fiscal é aquela procedida antes da instauração de qualquer
procedimento administrativo. Assim, engendrada a denúncia espontânea nesses moldes,
os consectários da responsabilidade fiscal desaparecem, por isso que reveste-se de
contraditio in terminis impor ao denunciante espontâneo a obrigação de pagar "multa",
cuja natureza sancionatória é inquestionável. Diverso é o tratamento quanto aos juros de
mora, incidentes pelo fato objetivo do pagamento a destempo, bem como a correção
monetária, mera atualização do principal". (AGRAVO DE INSTRUMENTO No
737.506 - RS - 2006/0009862-4)
Assim, neste ponto, pode-se afirmar que a denúncia espontânea é uma
oportunidade de o contribuinte, em boa-fé, se antecipar à fiscalização, "denunciar" a ocorrência
do fato gerador e quitar o crédito tributário, caso esse seja, de fato, devido, ficando, assim, livre
das penalidade inerentes à mora no pagamento do tributo. O instituto é um estímulo que o
legislador deu aos contribuintes, para que as obrigações tributárias sejam cumpridas,
independentemente da atuação da fiscalização
No presente caso, como bem observado pelo acórdão recorrido, “conforme termo
de intimação fiscal acostado aos autos, e cópia de Aviso de Recebimento, a Interessada, em 03
Fl. 325
DF CARF MF
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Fl. 6 do Acórdão n.o 1302-004.850 - 1a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 13971.721354/2017-11

março de 2017, (fls. 08) foi intimada para esclarecer as diferenças acima apuradas. Portanto,
em 03 de março de 2017, houve a perda da espontaneidade da Interessada para o recolhimento
de impostos sem multa de ofício e demais penalidades”.
Desta forma, não há reparos a se fazer no acórdão recorrido, no ponto em que
afirma que, a “DCTF, PERD/COMP ou parcelamentos são inócuos como instrumentos de
confissão espontânea dos débitos, devendo, quanto aos débitos objetos do presente lançamento,
ser desconsideradas as DCTF retificadoras e aproveitados os valores efetivamente compensados
por meio de PERD/COMP ou parcelados após o início do procedimento fiscal, em virtude da
perda da espontaneidade em decorrência do presente lançamento”.
Por outro lado, não merece guarida os argumentos tecidos pelo Recorrente,
quando invoca os princípios do não-confisco, da proporcionalidade e da razoabilidade, em
especial porque, acaso acatado esse argumento, ter-se-ia que entender pela inconstitucionalidade
dos dispositivos legais que impõe a penalidade aplicada. Contudo, como sabido, nos termos da
súmula CARF no 02, é defeso a este Conselho Administrativo de Recursos Fiscais “se
pronunciar sobre a inconstitucionalidade de lei tributária”.
Nestes termos, no mérito, VOTA-SE por NEGAR PROVIMENTO ao Recurso
Voluntário, mantendo-se, neste ponto, o que restou decidido pelo acórdão recorrido, inclusive a
ressalva quanto à necessidade de serem “aproveitados os valores efetivamente compensados por
meio de PERD/COMP ou parcelados após o início do procedimento fiscal”.
DAS RESPONSABILIDADES.
Como se observa do Relatório Fiscal, a atribuição de responsabilidade aos sócios
da entidade, se deu pelo simples fato de que os responsáveis apontados no Auto de Infração
seriam sócios do Recorrente à época dos fatos geradores.
Veja-se, neste sentido, a motivação constante naquele Relatório, que é trazida
após a citação dos dispositivos legais (artigos 124, inciso II, 128 e 135, inciso III, do Código
Tributário Nacional e artigo 8o do Decreto-Lei n.° 1.736/79) que supostamente dariam guarida à
imputação da responsabilidade:
De acordo com o Estatuto Social da empresa, art. 23, compete a Diretoria a
administração dos negócios sociais em geral, a representação da Companhia e a prática,
para tanto, de todos os atos necessários e convenientes, ressalvados aqueles para os
quais, por lei, pelo presente Estatuto social ou pelo Acordo de Acionistas, seja atribuída
a competência da Assembleia geral ou ao Conselho de Administração.
Sabe-se que o artigo 8o do Decreto-Lei n.° 1.736/79 aponta a responsabilidade
solidária dos gestores da entidade em caso de não recolhimento do imposto de renda descontado
na fonte. Confira-se:
Art 8° - São solidariamente responsáveis com o sujeito passivo os acionistas
controladores, os diretores, gerentes ou representantes de pessoas jurídicas de direito
privado, pelos créditos decorrentes do não recolhimento do imposto sobre produtos
industrializados e do imposto sobre a renda descontado na fonte.
Parágrafo único. A responsabilidade das pessoas referidas neste artigo restringe-se ao
período da respectiva administração, gestão ou representação.
Contudo, o entendimento que prevaleceu nos Tribunais Superiores, em especial
no Superior Tribunal de Justiça, é no sentido de que, em que pese a literalidade do referido
dispositivo, após a Constituição Federal de 1998, a responsabilidade tributária tem que ser
prevista em Lei Complementar. Veja-se:
Fl. 326
DF CARF MF
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Fl. 7 do Acórdão n.o 1302-004.850 - 1a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 13971.721354/2017-11

TRIBUTÁRIO.
PROCESSUAL
CIVIL.
EXECUÇÃO
FISCAL.
REDIRECIONAMENTO CONTRA O SÓCIO-GERENTE. IPI. SOLIDARIEDADE.
ART. 124 DO CTN. APLICAÇÃO CONJUNTA COM O ART.135 DO CTN.
OBRIGATORIEDADE. PRESUNÇÃO DE IRREGULARIDADE AFASTADA.
REDIRECIONAMENTO. DESCABIMENTO. RECURSO REPRESENTATIVO DE
CONTROVÉRSIA.
1. O STJ firmou o entendimento de que o redirecionamento da Execução Fiscal, e seus
consectários legais, para o sócio-gerente da empresa, somente é cabível quando
demonstrado que este agiu com excesso de poderes, infração à lei ou contra o estatuto,
ou na hipótese de dissolução irregular da empresa.
2. Orientação reafirmada pela Primeira Seção, no julgamento do Ag 1.265.124/SP,
submetido ao rito do art. 543-C do CPC.
3. O STJ consolidou ainda o posicionamento de que a lei que atribui responsabilidade
tributária, ainda que na forma do art. 124, II, do CTN, deve ser interpretada em
consonância com o art. 135 do referido codex, visto que, nos termos do art. 146, inciso
III, "b", da Constituição Federal, as normas sobre responsabilidade tributária deverão se
revestir obrigatoriamente de lei complementar.
4. Agravo Regimental não provido.
(AgRg no Ag 1359231/SC, Rel. Ministro HERMAN BENJAMIN, SEGUNDA
TURMA, julgado em 17/02/2011, DJe 28/04/2011) (destacou-se)
Essa posição já é acompanhada pelo CARF, como se verifica da ementa de
recente acórdão proferido por Turma desta 1a Seção de Julgamento:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA RETIDO NA FONTE (IRRF)
Data do fato gerador: 30/10/2009, 31/12/2009, 30/04/2010, 30/06/2010, 31/12/2010,
31/07/2011, 30/08/2011, 30/10/2011, 30/11/2011, 31/12/2011, 30/04/2012, 31/05/2012,
30/06/2012, 30/09/2012, 31/12/2012
RESPONSABILIDADE SOLIDÁRIA DE SÓCIO. ART. 8o DO DECRETO-LEI No
1.736/79. OBSERVÂNCIA DOS ART. 128 E 135 DO CTN.
É necessário demonstrar, para responsabilização de sócio, ter esse praticado atos com
excesso de poderes ou infração de lei, contrato social ou estatutos, ou ainda no caso de
dissolução irregular da sociedade empresária, independente da natureza do débito
excutido. AI sem demonstração das ações por parte do sócio. (...) (Acórdão no 1003-
001.522 – Sessão de 05/05/2020)
Neste sentido, deve-se pontuar que, pela leitura dos artigos do Código Tributário
Nacional, a sujeição passiva (um dos critérios que compõe a Regra Matriz de Incidência
Tributária) pode ser divida entre o contribuinte e o responsável, nos termos da redação do artigo
121 do CTN:
Art. 121. Sujeito passivo da obrigação principal é a pessoa obrigada ao pagamento de
tributo ou penalidade pecuniária.
Parágrafo único. O sujeito passivo da obrigação principal diz-se:
I - contribuinte, quando tenha relação pessoal e direta com a situação que constitua o
respectivo fato gerador;
II - responsável, quando, sem revestir a condição de contribuinte, sua obrigação decorra
de disposição expressa de lei.
No caso do representante da sociedade, dentre eles os sócios-gerentes, a
responsabilidade pessoal pelo pagamento do crédito tributário se dará quando houver atos
praticados com excesso de poderes ou infração de lei, contrato social ou estatutos. Esta é a
inteligência do artigo 135, inciso III do CTN. Confira-se:
Fl. 327
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 8 do Acórdão n.o 1302-004.850 - 1a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 13971.721354/2017-11

Art. 135. São pessoalmente responsáveis pelos créditos correspondentes a obrigações
tributárias resultantes de atos praticados com excesso de poderes ou infração de lei,
contrato social ou estatutos:
(...)
III - os diretores, gerentes ou representantes de pessoas jurídicas de direito privado.
Este julgador tem convicção de que, quando o dispositivo legal fala em
responsabilidade "pessoal" do agente, uma vez identificadas alguma das condutas elencadas no
citado dispositivo, a responsabilidade pelo pagamento do tributo passa a ser apenas daquele
agente, excluindo-se a responsabilidade da pessoa jurídica contribuinte, que, em última análise, é
lesada pela conduta dolosa de quem a representa.
Assim, não estaria correto em se falar em responsabilidade solidária e, sim, em
responsabilidade pessoal, como a interpretação, não só literal, mas sistemática do ordenamento
jurídico impõe.
Independentemente dessa posição, que, diga-se, não prevalece nas decisões do
Poder Judiciário e deste Conselho Administrativo de Recursos Fiscais, no presente caso, não há
dúvidas de que a fiscalização não conseguiu provar quais as condutas praticadas pelos sócios,
que pudessem autorizar a responsabilização destes pelo pagamento dos créditos tributários.
De fato, quando da analise o Relatório Fiscal, verifica-se que a fiscalização
imputou a responsabilidade àqueles sócios pelo simples inadimplemento da obrigação tributária,
em contrariedade, inclusive, da orientação do STJ (súmula no 430), no sentido de que o simples
inadimplemento não gera de forma automática a responsabilidade tributária do sócio gerente.
Assim, era dever da fiscalização apontar e comprovar as condutas do agente (atos
praticados com excesso de poderes ou infração de lei, contrato social ou estatutos), nos termos
definidos pelo artigo 135, inciso III do CTN.
Não constando essa comprovação nos autos, alternativa não há se não afastar a
responsabilidade tributária dos sócios do Recorrente.
Deve-se pontuar aqui que, ao interpretar o disposto no artigo 8o do Decreto-Lei n.°
1.736/79 em conjunto com os demais dispositivos do CTN que tratam da responsabilidade, não
se está negando eficácia ao que restou previsto naquele decreto. Entende-se, neste sentido, dentro
da linha defendida pelo próprio Superior Tribunal de Justiça, que, após a Constituição Federal de
1988, a responsabilidade tributária deve ser regulada por Lei Complementar.
Assim, o que se está defendendo no presente voto, em uma interpretação
sistemática do ordenamento jurídico pátrio, é que a imputação de responsabilidade solidária pelo
simples fato de a pessoa constar no contrato social não é mais admitida após a promulgação do
Texto Constitucional de 1988. Tanto é assim que o próprio agente autuante indica, além do
Decreto-Lei n.° 1.736/79, os artigos do Código Tributário Nacional para sustentar a
responsabilidade tributária dos administradores da entidade. Contudo, não traz qualquer prova
das condutas praticadas por aqueles administradores.
Portanto, VOTA-SE por DAR PROVIMENTO ao Recurso Voluntário
apresentado pelos sócios Alcineides Ferreira de Souza Junior e André Grutzmacher, para afastar
a responsabilidade que lhes foi imputada no Auto de Infração ora analisado.
(documento assinado digitalmente)
Flávio Machado Vilhena Dias
Fl. 328
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 9 do Acórdão n.o 1302-004.850 - 1a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 13971.721354/2017-11

Voto Vencedor
Conselheiro Paulo Henrique Silva Figueiredo, Redator designado
Acostei-me, integralmente, ao voto pronunciado pelo Conselheiro Relator em
relação ao Recurso apresentado pela pessoa jurídica autuada. Quanto ao Recurso apresentado
pelos sócios daquela, contudo, em que pese o fundamentado voto, proferido com o usual brilho
que lhe caracteriza, dele considero necessário divergir, no que fui acompanhado pelos meus
pares, por voto de qualidade. Passo a explicitar as razões para tanto.
Como afirmado pelo Relator, a atribuição de responsabilidade tributária solidária
aos sócios da Recorrente, pelos créditos tributários constituídos, embasou-se nos artigos 124,
inciso II, 128 e 135, inciso III, do Código Tributário Nacional (CTN) e no artigo 8o do Decreto-
Lei no 1.736, de 1979.
Rigorosamente, portanto, a peça acusatória faz confusão entre dois institutos: a
obrigação solidária (de que cuida o art. 124, inciso II) e a responsabilidade tributária (tratada nos
art. 128 e 135, inciso III, do CTN).
Como bem apontado, contudo, a matéria não tem sido alvo da mais precisa
abordagem técnica, posto que, o entendimento que predominou, mesmo no âmbito dos tribunais
superiores, é o tratamento conjunto da solidariedade e da responsabilidade (seja a solidária ou a
pessoal).
O primeiro ponto essencial, no presente caso, portanto, é analisar de que instituto
se trata no artigo 8o do Decreto-Lei no 1.736, de 1979. In verbis:
Art 8° - São solidariamente responsáveis com o sujeito passivo os acionistas
controladores, os diretores, gerentes ou representantes de pessoas jurídicas de direito
privado, pelos créditos decorrentes do não recolhimento do imposto sobre produtos
industrializados e do imposto sobre a renda descontado na fonte.
Parágrafo único. A responsabilidade das pessoas referidas neste artigo restringe-se ao
período da respectiva administração, gestão ou representação.
É que, se considerarmos, como fez o Relator, que o dispositivo em questão trata
de responsabilidade tributária, há que se concordar com as suas conclusões no sentido de que a
norma aí veiculada deve ser interpretada à luz do art. 135, inciso III, do CTN, pois ambos os
textos cuidariam da mesma matéria, de modo que a legislação ordinária deveria se limitar aos
contornos estabelecidos pelas normas gerais constantes do CTN. E não estou aqui, de pronto,
acostando-me às conclusões do Relator, no sentido de que, com isso, seria possível ao julgador
administrativo realizar essa “interpretação conforme” para impor, para a aplicação do artigo 8o
do Decreto-Lei no 1.736, de 1979, a comprovação dos “atos praticados com excesso de poderes
ou infração de lei, contrato social ou estatutos” exigidos no art. 135, inciso III, do CTN.
Com a devida vênia ao Relator, contudo, compreendo que, no artigo 8o do
Decreto-Lei no 1.736, de 1979, não se trata de responsabilidade tributária, mas de sujeição
passiva solidária (coobrigação), a partir da permissão constante do art. 124, inciso II, do CTN:
Art. 124. São solidariamente obrigadas:
(...)
II - as pessoas expressamente designadas por lei.
É que, caso o normativo tratasse de responsabilidade, o artigo 8o do Decreto-Lei
no 1.736, de 1979, seria absolutamente desnecessário. Ora, se os administradores das pessoas
Fl. 329
DF CARF MF
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Fl. 10 do Acórdão n.o 1302-004.850 - 1a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 13971.721354/2017-11

jurídicas já seriam, por força do art. 135, inciso III, responsáveis (solidariamente, na
interpretação que prevaleceu, apesar da literalidade do texto), pelos “créditos correspondentes a
obrigações tributárias resultantes de atos praticados com excesso de poderes ou infração de lei,
contrato social ou estatutos”, qual o sentido de se emitir nova norma para prever a
responsabilidade solidária de tais pessoas, se, como já tratado, os contornos dessa nova previsão
deveriam ser interpretados de acordo com o dispositivo já existente?
Uma interpretação sistêmica conduz à compreensão de que o artigo 8o do Decreto-
Lei no 1.736, de 1979, está impondo aos “acionistas controladores, os diretores, gerentes ou
representantes de pessoas jurídicas de direito privado” a obrigação solidária em relação aos
“créditos decorrentes do não recolhimento do imposto sobre produtos industrializados e do
imposto sobre a renda descontado na fonte” (Destaquei).
Assim, caso os administradores da pessoa jurídica pratiquem os atos previstos no
art. 135, inciso III, do CTN, serão solidariamente responsáveis com a pessoa jurídica pelo
créditos tributários deles decorrentes. Caso, mesmo sem praticar as condutas previstas no CTN,
retenham e não recolham o “imposto sobre a renda descontado na fonte”, figurarão como sujeitos
passivos solidários em relação aos referidos créditos.
Enxergo, deste modo, autonomia entre os dois dispositivos acima referidos.
Reconheço, porém, que a matéria tem recebido tratamento diverso na doutrina, e
também no âmbito dos Tribunais Superiores. Tem-se reconhecido a necessidade de que as
normas editadas com base no art. 124, inciso II, do CTN obedeçam às prescrições do art. 128 do
CTN (o terceiro coobrigado deve ser pessoa “vinculada ao fato gerador da respectiva obrigação”
tributária) e seguintes, posto que ali são veiculadas as normas gerais em matéria tributária a que
se refere o art. 146, inciso III, da Constituição Federal.
Neste sentido, o Supremo Tribunal Federal (STF), no julgamento do Recurso
Extraordinário no 562.276/PR (proferido sob o regime de repercussão geral previsto no art. 543-
B do antigo Código de Processo Civil), reconheceu a inconstitucionalidade de dispositivo
normativo que atribuía solidariedade semelhante à tratada no artigo 8o do Decreto-Lei no 1.736,
de 1979, pela referida razão:
DIREITO
TRIBUTÁRIO.
RESPONSABILIDADE
TRIBUTÁRIA.
NORMAS
GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO. ART 146, III, DA CF. ART. 135, III, DO CTN.
SÓCIOS
DE
SOCIEDADE
LIMITADA.
ART.
13
DA
LEI
8.620/93.
INCONSTITUCIONALIDADES
FORMAL
E
MATERIAL.
REPERCUSSÃO
GERAL. APLICAÇÃO DA DECISÃO PELOS DEMAIS TRIBUNAIS.
1. Todas as espécies tributárias, entre as quais as contribuições de seguridade social,
estão sujeitas às normas gerais de direito tributário.
2. O Código Tributário Nacional estabelece algumas regras matrizes de
responsabilidade tributária, como a do art. 135, III, bem como diretrizes para que o
legislador de cada ente político estabeleça outras regras específicas de responsabilidade
tributária relativamente aos tributos da sua competência, conforme seu art. 128.
3. O preceito do art. 124, II, no sentido de que são solidariamente obrigadas “as pessoas
expressamente designadas por lei”, não autoriza o legislador a criar novos casos de
responsabilidade tributária sem a observância dos requisitos exigidos pelo art. 128 do
CTN, tampouco a desconsiderar as regras matrizes de responsabilidade de terceiros
estabelecidas em caráter geral pelos arts. 134 e 135 do mesmo diploma. A previsão legal
de solidariedade entre devedores – de modo que o pagamento efetuado por um aproveite
aos demais, que a interrupção da prescrição, em favor ou contra um dos obrigados,
também lhes tenha efeitos comuns e que a isenção ou remissão de crédito exonere a
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Fl. 11 do Acórdão n.o 1302-004.850 - 1a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 13971.721354/2017-11

todos os obrigados quando não seja pessoal (art. 125 do CTN) – pressupõe que a própria
condição de devedor tenha sido estabelecida validamente.
4. A responsabilidade tributária pressupõe duas normas autônomas: a regra matriz de
incidência tributária e a regra matriz de responsabilidade tributária, cada uma com seu
pressuposto de fato e seus sujeitos próprios. A referência ao responsável enquanto
terceiro (dritter Persone, terzo ou tercero) evidencia que não participa da relação
contributiva, mas de uma relação específica de responsabilidade tributária,
inconfundível com aquela. O “terceiro” só pode ser chamado responsabilizado na
hipótese de descumprimento de deveres próprios de colaboração para com a
Administração Tributária, estabelecidos, ainda que a contrario sensu, na regra matriz de
responsabilidade tributária, e desde que tenha contribuído para a situação de
inadimplemento pelo contribuinte.
5. O art. 135, III, do CTN responsabiliza apenas aqueles que estejam na direção,
gerência ou representação da pessoa jurídica e tão-somente quando pratiquem atos com
excesso de poder ou infração à lei, contrato social ou estatutos. Desse modo, apenas o
sócio com poderes de gestão ou representação da sociedade é que pode ser
responsabilizado, o que resguarda a pessoalidade entre o ilícito (mal gestão ou
representação) e a conseqüência de ter de responder pelo tributo devido pela sociedade.
6. O art. 13 da Lei 8.620/93 não se limitou a repetir ou detalhar a regra de
responsabilidade constante do art. 135 do CTN, tampouco cuidou de uma nova hipótese
específica e distinta. Ao vincular à simples condição de sócio a obrigação de responder
solidariamente pelos débitos da sociedade limitada perante a Seguridade Social, tratou a
mesma situação genérica regulada pelo art. 135, III, do CTN, mas de modo diverso,
incorrendo em inconstitucionalidade por violação ao art. 146, III, da CF.
7. O art. 13 da Lei 8.620/93 também se reveste de inconstitucionalidade material,
porquanto não é dado ao legislador estabelecer confusão entre os patrimônios das
pessoas física e jurídica, o que, além de impor desconsideração ex lege e objetiva da
personalidade
jurídica,
descaracterizando
as
sociedades
limitadas,
implica
irrazoabilidade e inibe a iniciativa privada, afrontando os arts. 5o, XIII, e 170, parágrafo
único, da Constituição.
8. Reconhecida a inconstitucionalidade do art. 13 da Lei 8.620/93 na parte em que
determinou que os sócios das empresas por cotas de responsabilidade limitada
responderiam solidariamente, com seus bens pessoais, pelos débitos junto à Seguridade
Social.
9. Recurso extraordinário da União desprovido.
10. Aos recursos sobrestados, que aguardavam a análise da matéria por este STF, aplica-
se o art. 543-B, § 3o, do CPC. (RE 562.276/PR, Relatora Ministra Ellen Gracie,
Tribunal Pleno, julgado em 03/11/2010, DJe 10/02/2011)
Por semelhante modo, no julgamento do Recurso Especial (REsp) no
1.419.104/SP, a Corte Especial do Superior Tribunal de Justiça (STJ) reconheceu a
inconstitucionalidade, incider tantum, do artigo 8o do Decreto-Lei no 1.736, de 1979, por tratar
de responsabilidade tributária, matéria para a qual a Constituição Federal então vigente
(Constituição de 1967) exigia a edição de Lei Complementar:
RECURSO
ESPECIAL.
ARGUIÇÃO
DE
INCONSTITUCIONALIDADE.
RESPONSABILIDADE DOS ACIONISTAS CONTROLADORES, DIRETORES,
GERENTES OU REPRESENTANTES DE PESSOAS JURÍDICAS DE DIREITO
PRIVADO FUNDADA NO ART. 8o DO DECRETO-LEI N. 1.736/1979. NORMA
COM STATUS DE LEI ORDINÁRIA. CONSTITUIÇÃO FEDERAL DE 1967.
MATÉRIA
RESERVADA
À
LEI
COMPLEMENTAR.
INCONSTITUCIONALIDADE FORMAL PRETÉRITA RECONHECIDA.
1. A controvérsia veiculada no presente recurso especial diz respeito ao reconhecimento
da responsabilidade tributária solidária entre a sociedade empresária e os acionistas
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Fl. 12 do Acórdão n.o 1302-004.850 - 1a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
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controladores, diretores, gerentes ou representantes de pessoas jurídicas de Direito
Privado, por débitos relativos ao IRPJ-Fonte, com suporte no art. 8o do Decreto-Lei n.
1.736/1979, independentemente dos requisitos previstos no art. 135, III, do CTN, que
exige a prática de atos com excesso de poderes ou infração de lei, contrato social ou
estatutos.
2. A ordem constitucional anterior (CF/67) à Constituição Federal de 1988 exigia lei
complementar para dispor sobre normas gerais em matéria tributária, nas quais se inclui
a responsabilidade de terceiros.
3. O Decreto-Lei n. 1.736/1979, na parte em que estabeleceu hipótese de
responsabilidade tributária solidária entre a sociedade e os acionistas controladores,
diretores, gerentes ou representantes de pessoas jurídicas de Direito Privado (art. 8o),
incorreu em inconstitucionalidade formal na medida em que disciplinou matéria
reservada à lei complementar.
4. Registre-se, ainda, que o fato de uma lei ordinária repetir ou reproduzir dispositivo de
conteúdo já constante de lei complementar por força de previsão constitucional não
afasta o vício a ponto de legitimar a aplicação daquela norma às hipóteses nela
previstas, tendo em vista o vício formal de inconstitucionalidade subsistente.
5. Declaração, incidenter tantum, da inconstitucionalidade pretérita do art. 8o do
Decreto-Lei n. 1.736/1979. (AI no REsp 1.419.104/SP, Relator Ministro Og Fernandes,
CORTE ESPECIAL, julgado em 21/6/2017, DJe 15/8/2017)
Já no julgamento do REsp no 1.515.421/SP, a Segunda Turma do STJ, aplicando o
que decidido por aquela Corte, segundo o rito dos recursos repetitivos, para o redirecionamento
da execução fiscal para a pessoa dos administradores da pessoa jurídica, vedou o
redirecionamento da execução fiscal com base no artigo 8o do Decreto-Lei no 1.736, de 1979:
TRIBUTÁRIO.
PROCESSUAL
CIVIL.
EXECUÇÃO
FISCAL.
IPI.
REDIRECIONAMENTO. ART. 135, III, DO CTN. ATO COM EXCESSO DE
PODERES, INFRAÇÃO À LEI OU CONTRA O ESTATUTO, OU NO CASO DE
DISSOLUÇÃO
IRREGULAR
DA
EMPRESA.
RESPONSABILIDADE
PATRIMONIAL DO SÓCIO-GERENTE. NECESSIDADE DE OBSERVÂNCIA
INDEPENDENTE DA NATUREZA DO DÉBITO. REEXAME DE FATOS E
PROVAS. IMPOSSIBILIDADE. INCIDÊNCIA DA SÚMULA 7/STJ.
1. A Primeira Seção do STJ, no julgamento do REsp 1.101.728/SP, sob o rito dos
recursos repetitivos, consolidou entendimento segundo o qual o redirecionamento da
execução fiscal para o sócio-gerente da empresa, independentemente da natureza do
débito, é cabível apenas quando demonstrado que este agiu com excesso de poderes,
infração à lei ou ao estatuto, ou no caso de dissolução irregular da empresa, não se
incluindo o simples inadimplemento de obrigações tributárias.
2. Independentemente da natureza do débito (IPI ou Imposto de Renda Retido na
Fonte), o redirecionamento da execução fiscal para o sócio só é possível quando
demonstrado que este agiu com excesso de poderes, infração à lei ou ao estatuto, ou no
caso de dissolução irregular da empresa.
3. Hipótese em que o Tribunal a quo se manifestou no sentido de que não há provas da
existência de atos praticados com excesso de poderes ou infração à lei, contrato social
ou estatuto. Entendimento diverso demandaria a análise das provas dos autos,
impossível nesta Corte ante o óbice da Súmula 7/STJ. (AgRg no REsp 1.515.421/SP,
Relator Ministro Humberto Martins, Segunda Turma, julgado em 15/12/2015, DJe
02/02/2016)
No voto do Ministro Relator, percebe-se posição equivalente à defendida pelo
Conselheiro Relator nos presentes autos:
Da leitura do aresto recorrido, percebe-se que o julgamento da matéria foi analisado de
acordo com a jurisprudência desta Corte Superior no sentido de que a responsabilidade
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Fl. 13 do Acórdão n.o 1302-004.850 - 1a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
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solidária prevista no art. 8o do Decreto-Lei 1.736/79, depende da observância dos
requisitos dispostos no referido art. 135, III, do Código Tributário Nacional.
Ressalta-se, ainda, que, independentemente da natureza do débito (IPI ou Imposto de
Renda Retido na Fonte), o redirecionamento da execução fiscal para o sócio só é
possível quando demonstrado que este agiu com excesso de poderes, infração à lei ou ao
estatuto, ou no caso de dissolução irregular da empresa.
As referidas decisões, contudo, não se revestem de caráter vinculante para os
julgadores do CARF, uma vez que não há decisão específica acerca da solidariedade prevista no
artigo 8o do Decreto-Lei no 1.736, de 1979, que se enquadre dentre as hipóteses previstas no §1o
do art. 62 do Regimento Interno do CARF (RI/CARF), nas quais é admitido afastar a aplicação
ou deixar de observar tratado, acordo internacional, lei ou decreto, sob fundamento de
inconstitucionalidade.
De outra parte, o Supremo Tribunal Federal tem compreendido que, quando o STJ
exige para a aplicação do artigo 8o do Decreto-Lei no 1.736, de 1979, que se obedeçam os limites
fixados no art. 135, inciso III, do CTN, como nesta última decisão e na proposta do Conselheiro
Relator, está constatando uma violação reflexa e oblíqua à Constituição Federal. Neste sentido:
AGRAVO REGIMENTAL NO RECURSO EXTRAORDINÁRIO COM AGRAVO.
TRIBUTÁRIO E PROCESSUAL CIVIL. EXECUÇÃO FISCAL. SÓCIO-GERENTE.
POLO
PASSIVO.
ALEGADA
DECLARAÇÃO
INCIDENTAL
DE
INCONSTITUCIONALIDADE DO ARTIGO 8o DO DECRETO-LEI 1.736/79 EM
DESRESPEITO
AO
ART.
97
DA
CONSTITUIÇÃO
DA
REPÚBLICA.
INVIABILIDADE.
OFENSA
REFLEXA.
INTERPRETAÇÃO
DE
NORMA
INFRACONSTITUCIONAL. AGRAVO REGIMENTAL DESPROVIDO.
1. A violação reflexa e oblíqua da Constituição Federal decorrente da necessidade de
análise de malferimento de dispositivo infraconstitucional torna inadmissível o recurso
extraordinário. Precedentes: RE 596.682, Rel. Min. Carlos Britto, Dje de 21/10/10, e o
AI 808.361, Rel. Min. Marco Aurélio, Dje de 08/09/10.
2. O Tribunal de origem não declarou a inconstitucionalidade do dispositivo legal
indicado (art. 8o do Decreto-Lei n. 1.736/1979), simplesmente ofereceu a correta
prestação jurisdicional ao caso, por interpretação dos dispositivos estabelecidos em
norma infraconstitucional, o Código Tributário Nacional.
3. Agravo regimental desprovido. (ARE 731.497/SP, Relator Ministro Luiz Fux,
Primeira Turma, julgado em 11/06/2013, DJe 01/08/2013)
Assim, considero que o referido fundamento não pode ser adotado pelos
julgadores do CARF, sob pena de violação ao art. 62 do RI/CARF.
E aí, analisando a jurisprudência do CARF relativa ao artigo 8o do Decreto-Lei no
1.736, de 1979, constata-se que na Segunda Seção de Julgamento, há posicionamento pacífico
pela aplicação do dispositivo em questão, inclusive quanto aos seus reflexos no Imposto sobre a
Renda de Pessoa Física (IRPF) devido pelos administradores. Nesta linha:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA FÍSICA – IRPF
Exercício: 2001
IMPOSTO DE RENDA RETIDO E NÃO RECOLHIDO. BENEFICIÁRIO SÓCIO DA
FONTE PAGADORA. RESPONSABILIDADE SOLIDÁRIA.
Em decorrência do princípio da responsabilidade tributária solidária, sendo o
Contribuinte sócio-administrador da fonte pagadora, incabível a compensação de
imposto retido na fonte e não recolhido. (Acórdão no 9202-007.263, de 22 de outubro de
2018, Relatora Conselheira Maria Helena Cotta Cardozo)
Fl. 333
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Fl. 14 do Acórdão n.o 1302-004.850 - 1a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 13971.721354/2017-11

Já na Primeira Seção, que passou a analisar a matéria apenas a partir da edição da
Portaria CARF no 146, de 12 de dezembro de 2018, o tema tem recebido tratamento semelhante
ao proposto pelo Conselheiro Relator, conforme ilustra o julgado invocado em seu Voto.
A adoção desta posição, contudo, encontra óbice, a meu ver, na necessidade de se
reconhecer, por via oblíqua, a inconstitucionalidade do dispositivo legal, para negar-lhe
aplicação direta.
Pois bem, após esse longo arrazoado, cabe examinar, como se deu, nos autos sob
exame, a atribuição de solidariedade aos diretores da Recorrente. Conforme Relatório Fiscal de
fls. 65/70, a autoridade administrativa se embasou nos artigos 124, inciso II, 128 e 135, inciso
III, do Código Tributário Nacional e no artigo 8o do Decreto-Lei no 1.736, de 1979.
Após transcrever os citados dispositivos, e com base em trecho do voto condutor
do julgamento pelo STF do Recurso Extraordinário no 562.276 (ementa acima), é feito o
enquadramento da conduta dos administradores como “apropriação indébita de tributo”, o que
seria hábil a justificar a atribuição de responsabilidade solidária com base no art. 135, inciso III,
do CTN, por infração de lei.
Deste modo, seja pela aplicação direta do artigo 8o do Decreto-Lei no 1.736, de
1979, seja pela aplicação do art. 135, inciso III, do CTN, considero necessário divergir do nobre
Relator, para NEGAR PROVIMENTO aos Recursos dos sócios da pessoa jurídica Recorrente,
Alcineides Ferreira De Souza Junior e André Grutzmacher, mantendo a solidariedade a eles
atribuída pelos débitos constituídos.
(documento assinado digitalmente)
Paulo Henrique Silva Figueiredo
Declaração de Voto
Conselheiro Gustavo Guimarães da Fonseca
A questão sobre a qual manifesto meu voto diz respeito, exclusivamente, à
“responsabilidade” solidária imputada aos sócios da recorrente, justificada a partir das
disposições dos arts. 124, II, 128 e 135, III, do CTN, e, ainda, nos preceitos do art. 8o do
Decreto-Lei n.° 1.736/79.
Com efeito, em relação à imposição da multa pela falta de recolhimento do
Imposto de Renda Retido pela Fonte Pagadora, não discordo, em absoluto, dos fundamentos e
das conclusões adotadas pelo D. Relator (cujos votos são sempre balizados em sólidos
argumentos, brilhantemente expostos). Quanto ao problema da responsabilidade, todavia, há
questões a serem sopesadas e que podem me fazer dissentir, quando menos, das justificativas
apresentadas no voto condutor deste acórdão.
De plano, há, com o devido respeito, erros claros de premissas, mormente no
julgado invocado pelo D. Relator, proferido no seio da Segunda Turma do Superior Tribunal de
Justiça – AgRg no Ag 1359231/SC. Veja-se que o predito Órgão Julgador assenta o
entendimento de que compete, exclusivamente, à Lei Complementar estabelecer os critérios para
eleição dos responsáveis tributários, o que, como consentâneo de semelhante pressuposto,
imporia a conjugação dos preceitos do art. 124, II, com os requisitos estabelecidos pelo art. 135,
III. Nesta esteira, pelo que decidiu o STJ, ter-se-iam duas conclusões possíveis:
Fl. 334
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Fl. 15 do Acórdão n.o 1302-004.850 - 1a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
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a) ou o STJ sustenta que a lei a que se refere o aludido art. 124, II, é lei
complementar, jungida, pois,
aos
procedimentos
preconizados pela
Constituição Federal - art. 69 - e, neste caso, o Decreto-lei no 1.736/79 seria
inconstitucional (ou não teria sido recepcionado pelo sistema constitucional
em vigor);
b) ou pretende, numa tentativa de interpretá-lo conforme a CRFB, inserir na
regra inserta no art. 8o do citado Decreto-lei requisitos não contemplados pelo
respectivo texto, sem erigir uma construção lógico-argumentativa necessária
para afastar, da hipótese, a ocorrência de claro ativismo jurídico
(aproximando-se, aqui, perigosamente, do decisionismo kelseniano).
Como alertado, todavia, o raciocínio que daria azo a qualquer uma das conclusões
acima é sofístico porque o próprio precedente do STJ parte, insista-se, de uma equivocada
premissa de que os artigos 124 (seja qual inciso for) e 135 versariam sobre uma mesma matéria,
qual seja, “responsabilidade tributária”. Verdade seja dita, o art. 124 trata, exclusivamente, de
hipótese de solidariedade passiva tributária sendo que, diferentemente daquela tratada pelo seu
inciso I, a hipótese prevista no inciso II demandaria a edição de lei. Como, entretanto, este
preceptivo não trata de “responsabilidade tributária”, mesmo que se admita que a lei a que se
refere o citado inciso II tenha status de lei complementar, a aludida vinculação não tem esteio na
ideia de que os dois dispositivos tratariam de hipóteses idênticas (responsabilidade tributária).
Isto não significa dizer que as conclusões adotadas pelo STJ estejam erradas. Apenas a
premissa ora destacada é que está equivocada.
De fato, voltando-nos ao problema da distinção entre solidariedade e
responsabilidade tributária, o que se tem é que o primeiro instituto, como muito bem pontuado
por Misabel Abreu Derzi, “não é forma de inclusão de um terceiro no pólo passivo da obrigação
tributária”, mas, isto sim “forma de graduar a responsabilidade daqueles sujeitos que já compõe
o pólo passivo”1. Já a responsabilidade tributária, noutro giro, pressupõe, precisamente, a
inclusão de quem, a priori, não comporia a relação jurídica tributária, não fosse pela constatação
do fato-tipo da respectiva regra de responsabilização. Em linhas gerais, a fixação da
responsabilidade tributária antecederia a própria fixação da imposição solidária:
A solidariedade não é espécie de sujeição passiva por responsabilidade indireta, como
querem alguns. O código Tributário Nacional, corretamente, disciplina a matéria em
seção própria, estranha ao Capítulo V, referente à responsabilidade. É que a
solidariedade é simples forma de garantia, a mais ampla das fidejussórias. Quando
houver mais de um obrigado no pólo passivo da obrigação tributária (mais de um
contribuinte, ou contribuinte e responsável, ou apenas uma pluralidade de responsáveis)
o legislador terá de definir as relações entre os coobrigados.2
O terceiro, não vinculado (diretamente) ao fato gerador, pode ser trazido para
relação jurídico-tributária; em casos tais, entretanto, ele será considerado responsável, aplicando-
se, então, as regras preconizadas pelos artigos 130 e ss do CTN. A luz da posição anteriormente
exposta, o que poderia o legislador ordinário fazer seria, uma vez estabelecida a sujeição passiva,
impor a solidariedade, mesmo para os casos em que, em princípio, a obrigação se sujeite à uma
escalada factual para graduar o dever de recolher o tributo (como é o caso, v.g, do próprio art.
135, III, em que a responsabilidade seria, ao menos em tese, pessoal e, portanto, exclusiva do
sócio gerente ou do administrador). E esta lei, por certo, não precisa ter status de lei

1 BALEEIRO, Aliomar. Direito tributário brasileiro. Atualizado por Mizabel Abreu Machado Derzi. 11a ed. Rio de
Janeiro: Forense, 1999, P. 729.
2 Op. loc. cit.
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complementar porque, outrossim, tanto a responsabilidade, como a própria solidariedade, já
estarão sendo regradas pelo CTN (lei complementar ex ratione materiae).
Aqui, vale um parêntese, se extrai, talvez, a principal distinção entre as previsões
contidas no inciso II do art. 124 e aquela inserida no seu inciso I. Isto porque, no caso deste
último preceptivo, como a solidariedade surge independentemente de qualquer previsão legal
adicional, a sua aplicação estaria adstrita aquelas pessoas que pratiquem, conjuntamente, o fato
gerador da obrigação (ou, de outra sorte, impor-se-ia a obrigação tributária sem previsão legal,
ao arrepio das regras encartadas no art. 3o - quanto ao contribuinte – e 121, II – em relação ao
responsável-, ambos do CTN3). O art. 124, I, permitiria a imposição solidária entre contribuintes
ao passo que o inciso II autorizaria, precisamente, a instituição da solidariedade entre
contribuinte e responsável ou, ainda, entre diversos responsáveis, desde que, contudo, no caso
desta última regra, semelhante “garantia” esteja prevista em lei (ordinária).
A vinculação entre os preceitos dos arts. 124, II e do 135, III, no caso em exame,
não se dá, portanto, porque os institutos tratados por cada qual demandam previsão explicita em
lei complementar ou, mais importante, por se confundirem. Esta vinculação se dá porque o art.
124, II, autoriza ao legislador estabelecer uma regra de solidariedade entre o contribuinte e o
responsável ou, mais especificamente, entre responsáveis tributários.
Assim, quando o Decreto-lei 1.736/79 predispõe que “os acionistas
controladores, os diretores, gerentes ou representantes de pessoas jurídicas de direito privado”
serão solidariamente obrigados “pelos créditos decorrentes do não recolhimento do imposto
sobre produtos industrializados e do imposto sobre a renda descontado na fonte”, ele apenas
estabelece a graduação a que alude Misabel Abreu Derzi entre os deveres impostos, in casu, aos
dois responsáveis (a empresa, enquanto, responsável por substituição/antecipação e seus sócios,
pela prática de atos contrários à lei, na forma do art.135, III, do CTN).
E notem, o raciocínio acima não importa numa “intepretação conforme a
constituição” das disposições do art. 8o do já referido Decreto-lei, mas, isto sim, numa validação
deste preceito, desde que os pressupostos anteriormente elencados sejam observados (isto é,
desde que seja fixada a regra de responsabilidade em mais de uma pessoa a luz dos preceitos do
art. 135, III, autorizando-se, neste passo, a imposição solidaria quanto ao dever de recolher o
tributo).
O entendimento agora posto provavelmente suportará críticas notadamente porque
o STJ teria se pronunciado no sentido de que a responsabilidade tratada pelo art.135, III, seria, de
qualquer forma, solidária (a par de qualquer previsão legal adicional), além ter sido editada a
Sumula/CARF de no 130, em que a questão foi pacificada no âmbito da Administração Pública
Federal.
Nada obstante, vale destacar que tal entendimento não está sedimentado na
jurisprudência daquela Corte Superior (longe disso), como pode se observar, a guisa de exemplo,
do trecho da ementa do seguinte julgado:
[...]
10. Deveras, o efeito gerado pela responsabilidade pessoal reside na exclusão do
sujeito passivo da obrigação tributária (in casu, a empresa executada), que não
mais será levado a responder pelo crédito tributário, tão logo seja comprovada
qualquer das condutas dolosas previstas no art. 135 do CTN.

3 Sem prejuízo dos desrespeitos aos princípios da legalidade e do não-confisco.
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11. Doutrina abalizada diferencia a responsabilidade pessoal da subsidiária, no sentido
de que: "Efeitos da responsabilidade tributária: Quanto aos efeitos podemoster:
(...) - pessoalidade. b) responsabilidade pessoal, quando é exclusiva, sendo determinada
pela referência expressa ao caráter pessoal ou revelada pelo desaparecimento do
contribuinte originário, pela referência à sub-rogação ou pela referência à
responsabilidade integral do terceiro em contraposição à sua responsabilização ao lado
do contribuinte (art. 130, 131, 132, 133, I e 135);
- subsidiariedade. c) responsabilidade subsidiária, quando se tenha de exigir
primeiramente do contribuinte e, apenas no caso de frustração, do responsável (art. 133,
II, 134);"(Leandro Paulsen, in Direito Tributário, Constituição e Código Tributário à
Luz da Doutrina e da Jurisprudência, Livraria do Advogado, 10a ed., p. 922)
"Lembremo-nos de que a dissolução irregular de uma empresa é infração à lei
comercial, o que corrobora nosso entendimento de que lei prevista no artigo 135 do
CTN é a lei que rege a conduta do responsabilizado (no caso da lei comercial).
(...)
Observe-se, inclusive, que a tipificação de conduta do administrador ou sócio-
gerente no artigo 135 afasta, necessariamente, a pessoa jurídica do pólo passivo da
relação processual de cobrança tributária.
"Em suma, o art. 135 retira a "solidariedade" do art. 134. Aqui a responsabilidade se
transfere inteiramente para os terceiros, liberando os seus dependentes e representados.
A responsabilidade passa a ser pessoal, plena e exclusiva desses terceiros. Isto ocorrerá
quando eles procederem com manifesta malícia (mala fides) contra aqueles que
representam, toda vez que for constatada a prática de ato ou fato eivado de excesso de
poderes ou com infração de lei, contrato social ou estatuto." (Sacha Calmon Navarro
Coêlho, "Obrigação Tributária", Comentários ao Código Tributário Nacional,cit., p.
319)."
(Renato Lopes Becho, in Sujeição Passiva e Responsabilidade Tributária, Ed. Dialética,
SP, 2000, p. 184/185)
12. A responsabilidade por subsidiariedade resta conjurada e, por conseguinte, o
benefício de ordem que lhe é característico (artigo 4o, § 3o, da Lei 6.830/80), o qual é
inextensível às hipóteses em que o Código Tributário Nacional ou o legislador ordinário
estabelece responsabilidade pessoal do terceiro (consectariamente, excluindo a do
próprio contribuinte), em razão do princípio da especialidade (lex specialis derrogat
generalis), máxime à luz da Lei de Execução Fiscal encarta normas aplicáveis também à
cobrança de dívidas não-tributárias (REsp 1104064/RS, Luiz Fux, 1a Turma, DJU de
14/12/2010).
E mesmo quanto aos precedentes tomados por paradigmas suficientes para
justificar a edição da Súmula de no 130, deste Órgão Administrativo, observa-se a adoção de
fundamento que, em certa medida, corrobora o entendimento exposto por este julgador logo
acima. Veja-se, neste sentido, o que foi decido pela 1a Turma Ordinária da 4a Câmara desta
Seção, cujo acórdão, insista-se, compôs a base de decisões que formaram o verbete da sumula
retro referida:
ART. 135 III DO CTN. RESPONSABILIDADE PESSOAL SOLIDÁRIA.
IMPOSSIBILIDADE DE AFASTAMENTO DO SUJEITO PASSIVO "PRINCIPAL".
O signo "pessoalmente" constante na redação do art. 135 do CTN não tem o propósito
de representar "exclusividade", mas tão somente de demonstrar que o sujeito que violar
norma também será responsabilizado pelo lançamento fiscal, juntamente com o sujeito
passivo "principal"; no caso, a recorrente. É este segundo (sujeito passivo) quem sempre
responde pelo lançamento fiscal, não cabendo ter sua responsabilidade afastada, mas tão
somente dividida (Acórdão de no 1401-002.049, DJe de 25/09/2017).
Fl. 337
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Notem que a justificativa proposta ao fim da ementa acima muito se aproxima das
ponderações de Hugo de Brito Machado, segundo o qual, “a lei diz que são pessoalmente
responsáveis, mas não diz que sejam as únicas”, afirmando mais que “a responsabilidade do
contribuinte decorre de sua condição de sujeito passivo direto da relação obrigacional
tributária”, cujo surgimento depende, tão só, “de disposição legal que expressamente a
estabeleça”4. Nesta senda a exigência da obrigação concomitantemente do contribuinte e dos
responsáveis teria gênese na própria norma jurídica de incidência; o contribuinte tem o dever
(via de regra) de recolher o tributo sempre que realizar o seu fato gerador (ou, ao menos, seria
essa a conclusão adotada tanto no precedente acima transcrito, como pelo autor ora citado).
O que importa, todavia, e especificamente no caso em exame, é que o Decreto-lei
1.736/79 trata de hipótese de solidariedade passiva havida entre dois sujeitos inquinados
responsáveis tributários, já que o contribuinte do Imposto de Renda antecipado pela fonte
pagadora é o beneficiário dos respectivos pagamentos. Neste diapasão, a justificativa
apresentada acima cai por terra, porque a pessoa jurídica não seria contribuinte e, destarte, não
pratica o fato gerador do tributo. A solidariedade surgiria, aí, apenas, a vista de previsão legal
expressa, mister este cumprido, diga-se, pelo citado Decreto-lei 1.736/79.
Em resumo, tanto a posição teórica externada pela fiscalização, como aquela
defendida pelo D. Relator estariam, quanto as suas conclusões, corretas. Divirjo, tão só, e como
já exposto, dos fundamentos adotados, especialmente, pelo D. Relator (com as renovadas
vênias).
O aludido Decreto-lei 1.736/79, fazendo eco às ponderações de Misabel Derzi,
cumpre o papel da lei a que se refere o art. 124, II, ao estabelecer a solidariedade entre
responsáveis tributários, estes, por sua vez, assim considerados à luz dos preceitos do art. 135,
III, do CTN. A exigência, neste passo, de se verificar a prática do ato contrário à lei ou aos
estatutos ou, ainda, com excesso de poderes não tem uma relação de causa direta para com a
solidariedade encartada no art. 124, II; mas a sua apuração é imperiosa para se verificar,
precisamente, a condição de responsáveis dos sujeitos, na forma do art. 135, III, os quais,
estabelecida a predita responsabilidade tributária, aí sim serão considerados solidariamente
obrigados na forma do mencionado art. 124, II e do art. 8o do Decreto-lei 1.736/79.
Pois bem. Assentada a premissa acima, é preciso, agora, verificar no caso
concreto se, efetivamente, houve uma prática de ato ilícito suficiente para responsabilizar os
diretores do contribuinte e assim fazer surgir a solidariedade a que alude a regra legal em exame
(art. 8o do Decreto-lei 1/736/79).
Notem que Fiscalização, não obstante invocar os preceitos do art. 8o do por vezes
citado decreto-lei, não deixou de fundamentar a imposição com espeque na constatação de um
ato ilícito qualificado que, a seu ver, ultrapassaria o mero “inadimplemento tributário”. No
relatório de e-fls. 65/70, mormente na sua página 3, a D. Autoridade Fiscal deixou claro que a
responsabilização no caso vertente estaria sendo fixada a partir da constatação da prática de
crime de apropriação indébita, como se extrai do trecho a seguir transcrito:
O Supremo Tribunal Federal, no RE 562.276, pacificou o entendimento que se
enquadra (sic) como responsável (sic) tributário (sic) previsto no art. 135, III, do
CTN, os diretores, gerentes ou representantes de pessoas jurídicas de direito privado,
na hipótese de apropriação indébito de tributo, por ser um ilícito qualificado [...]
(grifos no original).

4 MACHADO, Hugo de Brito. Curso de Direito Tributário. 21a ed., São Paulo: Malheiros, 2002, p. 142.
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Vale destacar, outrossim, que o D. Agente Autuante ainda invocou, como razões
de motivação, precedente do STJ (REsp 1004908/SC) em que o predito tribunal crava o
posicionamento segundo o qual “havendo infração penal (apropriação indébita de contribuições
previdenciárias) justifica-se a responsabilização dos sócios responsáveis pela administração da
empresa já que não se trata de mero inadimplemento”. Nesta esteira, e com a devida vênia ao D.
Relator, a responsabilização ora enfrentada não restou calcada na falta de pagamento de tributo,
exclusivamente, mas, isto sim, na acusada falta de recolhimento de tributo previamente retido do
beneficiário dos vencimentos creditados o que tipifica, em tese, crime contra ordem tributária
(art. 2o da Lei 8.137/91) e ainda o crime de apropriação indébita previsto pelo art. 168 do Código
Penal (daí, inclusive, a lavratura de termo de representação fiscal para fins penais).
O problema é que a prática de crime, assim como a responsabilização tributária,
nunca se presume... os motivos que ensejaram a autuação em exame permeiam apenas a
incongruência entre as informações prestadas pelo contribuinte em sua DIRF e aquelas descritas
nas demais declarações pertinentes (DCTF e ECD/SPED). Não há, todavia, evidências (ainda
que seja plausível que o fato criminoso tenha ocorrido) de que todo o problema descrito no feito
não tenha decorrido, apenas, de erro no preenchimento dos aludidos documentos (algo que
poderia ser comprovado pela simples intimação de parte dos beneficiários para informar se, no
período em exame, a empresa reteve os valores descritos na DIRF – ou quiça examinar as
Declarações Anuais das Pessoas Físicas que perceberam os vencimentos que teriam dado azo à
retenção).
Por certo a situação descrita, in abstrato, nas normas penais anteriormente
tratadas será melhor investigada pelo Ministério Público que poderá, realmente, comprovar a
ocorrência dos crimes alhures referidos; o fato é que, até o momento, o que existe é apenas a
constatação de que a empresa declarou valores incongruentes em sua escrita fiscal.
Não bastava, pois, acusar a ocorrência potencial do crime de apropriação indébita;
era necessário efetivamente comprovar a sua materialização para que “o ilícito qualificado”
mencionado pelo TVF pudesse justificar a imputação da responsabilidade tributária em exame e
consentaneamente, com espeque nos preceitos do art. 8o do Decreto-lei 1.736/79, impor a
solidariedade passiva tributária aos sujeitos passivos identificados no feito (a pessoa jurídica e
seus sócios gestores).
Portanto, ainda que por fundamentos distintos daqueles adotados pelo D. Relator,
voto por DAR PROVIMENTO ao Recurso Voluntário apresentado pelos sócios Alcineides
Ferreira De Souza Junior e André Grutzmacher, a fim de afastar a sua responsabilidade, tal como
imposta, e, ato contínuo, considerar inocorrente a hipótese de solidariedade preconizada pelo art.
8o do Decreto-lei 1.736/79.
(documento assinado digitalmente)
Gustavo Guimarães da Fonseca

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