Tribunal: CARF
Processo: 12448.729598/2016-18
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: RODRIGO MINEIRO FERNANDES
Órgão colegiado: Segunda Turma Ordinária da Quarta Câmara da Terceira Seção / Quarta Câmara / Terceira Seção De Julgamento
Data de julgamento: 2020-02-18
Data de publicação: 2020-04-07

Ementa:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE SOCIAL (COFINS)
Período de apuração: 01/01/2012 a 31/12/2014
DERIVADOS DE PETRÓLEO. NÃO CUMULATIVIDADE. TRIBUTAÇÃO MONOFÁSICA. REGIME ESPECIAL DE APURAÇÃO POR ALÍQUOTA ESPECÍFICA. POSSIBILIDADE DE APURAÇÃO DE CRÉDITOS.
A pessoa jurídica produtora de gasolina, exceto gasolina de aviação, que apurar COFINS pelo regime não cumulativo, ainda que a ela seja vedada a apuração de crédito sobre esses bens adquiridos para revenda, porquanto expressamente proibida nos art. 3o, I, b, c/c art. 2o, § 1o, I da Lei no 10.833/2003, é permitido apurar os demais créditos nos termos do art 3o da Lei no 10.833/2003, para dedução da contribuição devida, independentemente de calculá-la pelo emprego da alíquota ad valorem, ou, caso tenha efetuado a pertinente opção, pelo regime de alíquota específica previsto no art. 23 da Lei no 10.865, de 2004.

ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP
Período de apuração: 01/01/2012 a 31/12/2014
MONOFÁSICA. REGIME ESPECIAL DE APURAÇÃO POR ALÍQUOTA ESPECÍFICA. POSSIBILIDADE DE APURAÇÃO DE CRÉDITOS.
A pessoa jurídica produtora de gasolina, exceto gasolina de aviação, que apurar PIS pelo regime não cumulativo, ainda que a ela seja vedada a apuração de crédito sobre esses bens adquiridos para revenda, porquanto expressamente proibida nos art. 3o, I, b, c/c art. 2o, § 1o, I da Lei no 10.637/2002, é permitido apurar os demais créditos nos termos do art 3o da Lei no 10.637/2002, para dedução da contribuição devida, independentemente de calculá-la pelo emprego da alíquota ad valorem, ou, caso tenha efetuado a pertinente opção, pelo regime de alíquota específica previsto no art. 23 da Lei no 10.865, de 2004.

Inteiro teor:
S3-C 4T2
Ministério da Economia
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
12448.729598/2016-18
Recurso
De Ofício
Acórdão no
3402-007.318 – 3a Seção de Julgamento / 4a Câmara / 2a Turma Ordinária
Sessão de
18 de fevereiro de 2020
Recorrente
FAZENDA NACIONAL
Interessado
REFINARIA DE PETROLEOS DE MANGUINHOS S/A

ASSUNTO:
CONTRIBUIÇÃO
PARA
O
FINANCIAMENTO
DA
SEGURIDADE SOCIAL (COFINS)
Período de apuração: 01/01/2012 a 31/12/2014
DERIVADOS DE PETRÓLEO. NÃO CUMULATIVIDADE. TRIBUTAÇÃO
MONOFÁSICA. REGIME ESPECIAL DE APURAÇÃO POR ALÍQUOTA
ESPECÍFICA. POSSIBILIDADE DE APURAÇÃO DE CRÉDITOS.
A pessoa jurídica produtora de gasolina, exceto gasolina de aviação, que apurar
COFINS pelo regime não cumulativo, ainda que a ela seja vedada a apuração
de crédito sobre esses bens adquiridos para revenda, porquanto expressamente
proibida nos art. 3o, I, “b”, c/c art. 2o, § 1o, I da Lei no 10.833/2003, é permitido
apurar os demais créditos nos termos do art 3o da Lei no 10.833/2003, para
dedução da contribuição devida, independentemente de calculá-la pelo
emprego da alíquota ad valorem, ou, caso tenha efetuado a pertinente opção,
pelo regime de alíquota específica previsto no art. 23 da Lei no 10.865, de
2004.
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP
Período de apuração: 01/01/2012 a 31/12/2014
MONOFÁSICA. REGIME ESPECIAL DE APURAÇÃO POR ALÍQUOTA
ESPECÍFICA. POSSIBILIDADE DE APURAÇÃO DE CRÉDITOS.
A pessoa jurídica produtora de gasolina, exceto gasolina de aviação, que apurar
PIS pelo regime não cumulativo, ainda que a ela seja vedada a apuração de
crédito sobre esses bens adquiridos para revenda, porquanto expressamente
proibida nos art. 3o, I, “b”, c/c art. 2o, § 1o, I da Lei no 10.637/2002, é permitido
apurar os demais créditos nos termos do art 3o da Lei no 10.637/2002, para
dedução da contribuição devida, independentemente de calculá-la pelo
emprego da alíquota ad valorem, ou, caso tenha efetuado a pertinente opção,
pelo regime de alíquota específica previsto no art. 23 da Lei no 10.865, de
2004.

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do Colegiado, por maioria de votos, em negar provimento
ao Recurso de Ofício. Vencida a Conselheira Maria Aparecida Martins de Paula que dava
ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 12448.729598/2016-18
Fl. 1481
DF CARF MF
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Fl. 2 do Acórdão n.o 3402-007.318 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 12448.729598/2016-18

provimento parcial ao Recurso de Ofício para exonerar da autuação apenas a parcela do direito
creditório a ser apurada pela fiscalização e manifestou interesse em apresentar declaração de
voto.
(documento assinado digitalmente)
Rodrigo Mineiro Fernandes – Presidente e relator
Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Maria Aparecida Martins
de Paula, Maysa de Sá Pittondo Deligne, Pedro Sousa Bispo, Cynthia Elena de Campos, Silvio
Rennan do Nascimento Almeida, Renata da Silveira Bilhim e Rodrigo Mineiro Fernandes
(Presidente). Ausente a Conselheira Thais de Laurentiis Galkowicz.

Relatório
Adoto o relatório da Resolução 3402-001.461, com acréscimos posteriores:
Trata o presente processo de autos de infração de PIS e de COFINS
referentes aos períodos de apuração 01/2012 a 12/2014 decorrentes de
insuficiências de declaração e de recolhimento das contribuições bem
como de desconto indevido de créditos.
No que se refere aos valores lançados a título de utilização indevida de
créditos, a Fiscalização aduz que a autuada é optante pelo regime
especial das contribuições incidentes sobre a venda de combustíveis
previsto no art. 23 da Lei no 10.865/2004, que faculta a utilização de
alíquotas específicas para a apuração e pagamento das contribuições.
Nesse sentido, a única dedução prevista para esse tipo de regime seria o
valor do PIS e da COFINS importação porventura pago.
Regularmente cientificada, a autuada apresentou sua Impugnação, por
meio da qual sustenta, em síntese:
No que se refere aos montantes lançados a título de insuficiência de
recolhimento, os valores foram parcelados pela empresa no prazo da
impugnação, com a redução de multa autorizada pela lei, apresentando
DARF de recolhimento;
No que concerne aos valores lançados a título de utilização indevida de
créditos, alega que é sujeita ao lucro real, ao regime não-cumulativo das
contribuições e optante pelo regime especial previsto no art. 23 da Lei no
10.865/2004, e que não haveria impedimento legal para aproveitamento
de crédito das contribuições referente às despesas necessárias à
industrialização da gasolina no mercado interno;
Que a exegese adotada no auto de infração contraria princípios
constitucionais da maior envergadura, tais como a soberania nacional, a
livre concorrência, a neutralidade da tributação, valor subjacente à não-
Fl. 1482
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Fl. 3 do Acórdão n.o 3402-007.318 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 12448.729598/2016-18

cumulatividade, a isonomia, à não-cumulatividade e ofenderia a
soberania nacional;
Por fim, caso não se acolham os fundamentos expostos acima, o que se
admite ad argumentandum tantum, forçosa a exclusão, por incidência do
art. 112 do CTN, ou, pelo menos, redução a patamares razoáveis da
multa aplicada, sob o fundamento de equidade previsto no art. 108, IV,
do mesmo diploma.
Por meio do Despacho no 10/2017, foram solicitados esclarecimentos à
unidade de origem a fim de verificar a efetiva utilização pelo contribuinte
durante o período de 2012 a 2014 dos saldos iniciais de créditos de
R$277.429,61, registrado na conta 1.1.3.05.006 – PIS a Recuperar, e de
R$1.277.857,50, registrado na conta 1.1.3.05.007 – Cofins a Recuperar,
os quais foram considerados indevidos em procedimento de fiscalização
realizado no âmbito do processo no 12448-730.235/2015-44 (fls.
1172/1176).
Em resposta, a autoridade fiscal fez consignar no relatório de fl. 1191
que, de acordo com o livro razão das referidas contas, estes créditos não
foram utilizados pelo contribuinte no período fiscalizado e que foram
objeto de provisão para perdas em 31/12/2012. Essas provisões foram
efetuadas nas contas “1.1.3.05.007.0001 –PROVISAO PARA PERDA
DE COFINS A COMPENSAR” e “1.1.3.05.006.00011 - PROVISAO
PARA PERDA DE PIS A COMPENSAR” (fls. 1192/1193).
O sujeito passivo tomou ciência do referido relatório (fls. 1198) e
apresentou a petição de fls. 1204/1206, por meio da qual pugna pela
exclusão dos valores que foram objeto de questionamento na diligência,
uma vez que sua conclusão fora no sentido de que tais valores “não
foram utilizados pelo contribuinte no período fiscalizado e que foram
objeto de provisão para perdas em 31/12/2012”.
Por meio do acórdão no 12-91.119, de 11 de setembro de 2017 (fls. 1251
a 1278), a 16a Turma de Julgamento da DRJ Rio de Janeiro, por
unanimidade de votos, julgar procedente a Impugnação para exonerar a
totalidade dos valores lançados a título de utilização indevida dos
créditos, no montante principal total de R$ 107.343.489,15, no caso da
COFINS, e de R$ 22.648.031,76, no caso do PIS. O referido acórdão
recebeu a seguinte ementa:
ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL
Período de apuração: 01/01/2012 a 31/12/2014
MATÉRIA INEXISTENTE. LITÍGIO. NÃO INSTAURAÇÃO.
Não se instaura a lide quando o contribuinte se insurge contra atos, fatos
ou valores não constantes nos autos.
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP
Fl. 1483
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Fl. 4 do Acórdão n.o 3402-007.318 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 12448.729598/2016-18

Período de apuração: 01/01/2012 a 31/12/2014
NÃO
CUMULATIVIDADE.
TRIBUTAÇÃO
MONOFÁSICA.
PRODUTOR OU IMPORTADOR. DERIVADOS DE PETRÓLEO.
POSSIBILIDADE DE APURAÇÃO DE CRÉDITOS.
O sistema de tributação monofásica não se confunde com os regimes de
apuração cumulativa e não cumulativa da Contribuição para o PIS/Pasep.
Com a entrada em vigor do art. 37 da Lei no 10.865/2004, as receitas
obtidas por uma pessoa jurídica com a venda de produtos monofásicos
passaram a submeter-se ao mesmo regime de apuração a que a pessoa
jurídica esteja vinculada.
Desde que não haja limitação em vista da atividade da empresa, a pessoa
jurídica produtora de gasolina, exceto gasolina de aviação, que apure a
Contribuição para o PIS/Pasep pelo regime não cumulativo, ainda que a
ela seja vedada a apuração de crédito sobre esses bens adquiridos para
revenda, porquanto expressamente proibida nos art. 3o, I, “b”, c/c art. 2o, §
1o, I da Lei no 10.637/2002, é permitido o desconto de créditos de que trata
os demais incisos do art. 3o desta mesma Lei, desde que observados os
limites e requisitos estabelecidos em seus termos.
NÃO CUMULATIVIDADE. TRIBUTAÇÃO MONOFÁSICA. REGIME
ESPECIAL.
ALÍQUOTA
ESPECÍFICA.
PRODUTOR
OU
IMPORTADOR. DERIVADOS DE PETRÓLEO. POSSIBILIDADE DE
APURAÇÃO DE CRÉDITOS.
A pessoa jurídica que efetuar a importação e revenda no mercado interno
de gasolina, exceto de aviação, na hipótese de estar sujeita à apuração da
Contribuição para o PIS/Pasep em relação a sua receita bruta auferida no
mercado interno pelo regime não-cumulativo é permitido apurar os demais
créditos nos termos do art 3o da Lei no 10.637/2002, para dedução da
contribuição devida, independentemente de calculá-la pelo emprego da
alíquota ad valorem, ou, caso tenha efetuado a pertinente opção, pelo
regime de alíquota específica previsto no art. 23 da Lei no 10.865/2004.
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA
SEGURIDADE SOCIAL - COFINS
Período de apuração: 01/01/2012 a 31/12/2014
NÃO
CUMULATIVIDADE.
TRIBUTAÇÃO
MONOFÁSICA.
PRODUTOR OU IMPORTADOR. DERIVADOS DE PETRÓLEO.
POSSIBILIDADE DE APURAÇÃO DE CRÉDITOS.
O sistema de tributação monofásica não se confunde com os regimes de
apuração cumulativa e não cumulativa da Cofins. Com a entrada em vigor
do art. 37 da Lei no 10.865/2004, as receitas obtidas por uma pessoa
jurídica com a venda de produtos monofásicos passaram a submeter-se ao
mesmo regime de apuração a que a pessoa jurídica esteja vinculada.
Fl. 1484
DF CARF MF
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Fl. 5 do Acórdão n.o 3402-007.318 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 12448.729598/2016-18

Desde que não haja limitação em vista da atividade da empresa, a pessoa
jurídica produtora de gasolina, exceto gasolina de aviação, que apure a
Cofins pelo regime não cumulativo, ainda que a ela seja vedada a apuração
de crédito sobre esses bens adquiridos para revenda, porquanto
expressamente proibida nos art. 3o, I, “b”, c/c art. 2o, § 1o, I da Lei no
10.833/2003, é permitido o desconto de créditos de que trata os demais
incisos do art. 3o desta mesma Lei, desde que observados os limites e
requisitos estabelecidos em seus termos.
NÃO CUMULATIVIDADE. TRIBUTAÇÃO MONOFÁSICA. REGIME
ESPECIAL.
ALÍQUOTA
ESPECÍFICA.
PRODUTOR
OU
IMPORTADOR. DERIVADOS DE PETRÓLEO. POSSIBILIDADE DE
APURAÇÃO DE CRÉDITOS.
A pessoa jurídica que efetuar a importação e revenda no mercado interno
de gasolina, exceto de aviação, na hipótese de estar sujeita à apuração da
Cofins em relação a sua receita bruta auferida no mercado interno pelo
regime não-cumulativo é permitido apurar os demais créditos nos termos
do art 3o da Lei no 10.833/2003, para dedução da contribuição devida,
independentemente de calculá-la pelo emprego da alíquota ad valorem, ou,
caso tenha efetuado a pertinente opção, pelo regime de alíquota específica
previsto no art. 23 da Lei no 10.865/2004.
Impugnação Procedente
Crédito Tributário Exonerado

Tendo em vista que o crédito exonerado foi superior a R$ 2.500.000,00
(dois milhões e quinhentos mil reais), recorreu-se de ofício a este
Conselho, nos termos do art. 34, inciso I, do Decreto no 70.235/1972,
com a nova redação dada pelo art. 67 da Lei no 9.532/1997, e de acordo
com o art. 1o, caput, da Portaria MF n.o 63, de 09/02/2017.
O processo foi encaminhado a este Conselho para julgamento e
posteriormente distribuído a este Relator.

Em 27 de setembro de 2018, esta turma julgadora converteu o julgamento em
diligência para a adoção das seguintes providências, por parte da autoridade preparadora
(Resolução 3402-001.461):
(i) apresentar um demonstrativo individualizado para cada despesa/custo
objeto de glosa no lançamento efetuado;
(ii) intimar a recorrente para que esta apresente um Laudo técnico descritivo
de todo o processo produtivo da empresa, subscrito por profissional habilitado
e com anotação de responsabilidade técnica do órgão regulador profissional,
com a indicação individualizada dos insumos utilizados (apenas os insumos
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Fl. 6 do Acórdão n.o 3402-007.318 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 12448.729598/2016-18

objeto do litígio) dentro de cada fase de produção, com a completa
identificação dos insumos e sua descrição funcional dentro do processo
produtivo;
(iii) intimar a recorrente para que esta esclareça e comprove, em relação aos
dispêndios com frete:
a. se foram suportados pelo vendedor na operação de venda de produtos
sujeitos a cobrança concentrada ou monofásica da contribuição;
b. se os gastos se referem a itens produzidos ou fabricados pela própria
pessoa jurídica;
c. se os gastos se referem a operação de revenda, e se esses produtos foram
adquiridos para revenda de outra pessoa jurídica importadora, produtora ou
fabricante desses mesmos produtos;
(iv) intimar a recorrente para que esta esclareça e comprove, em relação aos
dispêndios com armazenagem:
a. se os gastos se referem a bens disponíveis para venda;
b. se os gastos se referem a itens produzidas ou fabricadas pela própria
pessoa jurídica;
c. se os gastos se referem a itens adquiridos para revenda, e se a
armazenagem se refere a mercadorias em relação às quais a contribuição tenha
sido exigida anteriormente em razão de substituição tributária; ou a produtos
sujeitos anteriormente à cobrança concentrada ou monofásica da contribuição.
A unidade de origem apresentou seu Relatório Fiscal (fls. 1430 a 1431), e anexou
os arquivos não pagináveis “Demonstrativo Individualizado do Crédito” com o razão das contas
1.1.3.05.007.00007 - COFINS S/INSUMOS, 1.1.3.05.007.00009 - COFINS S/OUTROS,
1.1.3.05.007.00004 - COFINS A COMPENSAR S/FRETE, 1.1.3.05.006.00008 - PIS S/INSUMOS,
1.1.3.05.006.00010 - PIS S/OUTROS e 1.1.3.05.006.00005 - PIS A COMPENSAR S/FRETE.
Devidamente cientificada do resultado da diligência fiscal, a Recorrida apresentou
sua manifestação sobre o Relatório da Diligência Fiscal (fls. 1438 a 1445) e cópia do Laudo Técnico
(fls. 1446 a 1476).
O processo foi novamente encaminhado ao CARF.
É o relatório.

Voto
Conselheiro Rodrigo Mineiro Fernandes, Relator.
Fl. 1486
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Fl. 7 do Acórdão n.o 3402-007.318 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 12448.729598/2016-18

Conforme relatado, trata-se de recurso de ofício pela exoneração de crédito
tributário em montante superior a R$ 2.500.000,00 (dois milhões e quinhentos mil reais), nos
termos do art. 34, inciso I, do Decreto no 70.235/1972, com a nova redação dada pelo art. 67 da
Lei no 9.532/1997, e de acordo com o art. 1o, caput, da Portaria MF n.o 63, de 09/02/2017.
Conheço do recurso tendo em vista que o valor exonerado supera o importe de alçada.
A questão trazida a julgamento refere-se à possibilidade do contribuinte, à época
produtora dos principais derivados do petróleo, como gasolina tipo A comum, óleo combustível
e solventes especiais, em se creditar dos dispêndios relativos às despesas necessárias à
industrialização dos produtos no mercado interno. Conforme se extrai do Relatório Fiscal á fl.39,
os valores glosados referiam-se a dispêndios classificados como insumos, frete, energia,
armazenamento e outras despesas.
O julgador a quo entendeu que seria indevido o lançamento nas partes em que o
fundamento fosse a impossibilidade de apuração, por pessoa jurídica sujeita à incidência
monofásica das contribuições e optante pelo regime especial previsto no art. 23 da Lei no
10.865/2004, de créditos da não cumulatividade em relação à aquisição de produtos destinados à
fabricação de gasolina e demais combustíveis ali constantes. Logicamente, excetuou a apuração
de crédito em relação à aquisição para revenda de gasolina, por expressa previsão existente nos
art. 3o, I, “b”, c/c art. 2o, § 1o, I, das Leis 10.637 e 10.833.
A decisão recorrida é bastante clara quanto à possibilidade da recorrente em
apurar créditos da não cumulatividade, devendo ser mantida por seus próprios fundamentos,
negando-se provimento ao recurso de ofício. Nesse sentido, aderimos integralmente ao acórdão a
quo, reproduzindo as suas razões, que tomamos como fundamento de nosso voto:
“Dos créditos descontados indevidamente – créditos do período
No que se refere a essa parcela do lançamento, versa o litígio sobre a
diferença de interpretação entre a autoridade lançadora e a Impugnante
acerca da possibilidade de apuração de créditos na aquisição de insumos e em
relação às demais hipóteses da não cumulatividade - com exceção da
aquisição para revenda - pela pessoa jurídica produtora de gasolina e suas
correntes que seja optante pelo regime especial de apuração e pagamento das
contribuições previsto no art. 23 da Lei no 10.865/2004.
Com efeito, de um lado, a autoridade fiscal entende ser indevida a utilização
de créditos pela autuada, uma vez que a mesma é optante pelo regime especial
das contribuições incidentes sobre a venda de combustíveis previsto no art. 23
da Lei no 10.865/2004, que faculta a utilização de alíquotas específicas para a
apuração e pagamento das contribuições. Segundo a autoridade fiscal, há
vedação na legislação que dispõe sobre o regime especial à apuração de
créditos por seus optantes.
Nesse sentido, a única dedução prevista para esse tipo de regime seria o valor
do Pis e do Cofins importação porventura pago. Ampara seu entendimento nas
disposições contidas nos art. 8o, § 8o, e 17, II, da Lei no 10.865/2004, abaixo
transcritos:
Art. 8o (...)
Fl. 1487
DF CARF MF
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Fl. 8 do Acórdão n.o 3402-007.318 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 12448.729598/2016-18

§ 8o A importação de gasolinas e suas correntes, exceto de aviação e óleo diesel
e suas correntes, gás liquefeito de petróleo (GLP) derivado de petróleo e gás
natural e querosene de aviação fica sujeita à incidência da contribuição para o
PIS/PASEP e da COFINS, fixadas por unidade de volume do produto, às
alíquotas previstas no art. 23 desta Lei, independentemente de o importador
haver optado pelo regime especial de apuração e pagamento ali referido.
(...)
Art. 17. As pessoas jurídicas importadoras dos produtos referidos nos §§ 1o a 3o,
5o a 10, 17 e 19 do art. 8o desta Lei poderão descontar crédito, para fins de
determinação da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins, em relação à
importação desses produtos, nas hipóteses: (Redação dada pela Lei no 13.097, de
2015)
(...)
II - do § 8o do art. 8o desta Lei, quando destinados à revenda, ainda que ocorra
fase intermediária de mistura; (...)
Art. 23. O importador ou fabricante dos produtos referidos nos incisos I a III do
art. 4o da Lei no 9.718, de 27 de novembro de 1998, e no art. 2o da Lei no
10.560, de 13 de novembro de 2002, poderá optar por regime especial de
apuração e pagamento da contribuição para o PIS/PASEP e da COFINS, no qual
os valores das contribuições são fixados, respectivamente, em: (...)
De outro lado, a Impugnante sustenta que, embora a lei instituidora do regime
especial não seja expressa quanto ao creditamento pelas despesas necessárias
à industrialização dos mesmos produtos no mercado interno, fato é que o
segmento não está excluído da não-cumulatividade pelos art. 8o da Lei no
10.637/2002 e 10 da Lei no 10.833/2003.
Aduz também que os art. 3o das Leis no 10.637/2002 e no 10.833/2003 não
fazem nenhuma restrição à tomada de tais créditos e que a única vedação para
o setor ali existente refere-se ao creditamento pela aquisição no mercado
interno, para revenda, de gasolina e outros derivados do petróleo, nos termos
da alínea b do inciso I do art. 3o, que faz menção ao § 1o do art. 2o de ambos
os diplomas, sendo pertinentes para a Impugnante apenas os incisos I, VI e X.
Argumenta também que a interpretação a contrario sensu dos art. 8o e 17, II,
da Lei no 10.865/2004 é forçada, uma vez que apenas estabelecem que o
importador terá créditos para compensar no âmbito do regime especial e, em
nenhum momento, afirma-se que esta é a única hipótese de creditamento ou
veda tal possibilidade em outras situações.
Entende a Impugnante que, se está sujeita à apuração não-cumulativa das
contribuições, o que se deve buscar são regras que vedem o seu creditamento,
e não que o permitam de forma expressa, pois a presunção milita em seu favor.
E tal proibição não existiria para os créditos que foram apropriados e objeto
de autuação.
Assinala, ademais, que a assimilação do regime especial a um caso de
cumulatividade é incompatível com o texto expresso da Lei no 10.865/2004,
que admite de forma textual o crédito do importador. Nesse sentido, seria
incompatível estar sob a sistemática da cumulatividade para as receitas com
vendas de gasolina e ter direito a crédito sobre importações.
Fl. 1488
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 9 do Acórdão n.o 3402-007.318 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 12448.729598/2016-18

Por fim, defende que a exegese adotada no auto de infração contraria
princípios constitucionais da maior envergadura, tais como a soberania
nacional, a livre concorrência, a neutralidade da tributação, valor subjacente
à não-cumulatividade, e a isonomia.
Para dirimir a questão apresentada, é interessante traçar brevemente o marco
diferenciador entre os regimes de substituição tributária e o de incidência
monofásica. No regime de substituição tributária, o substituto eleito pela lei
irá sempre recolher o seu próprio tributo na condição de contribuinte e o
tributo devido pelo substituído, agora na condição de substituto responsável.
Note-se que o regime em questão opera, em tese, no âmbito do recolhimento
do tributo devido, mantendo-se, assim, a priori, a incidência nas operações
subsequentes ou antecedentes, a depender da modelo eleito pela legislação
tributária.
Por sua vez, o regime monofásico opera no campo da incidência, fazendo com
que a tributação seja concentrada em apenas uma etapa na cadeia do produto.
Nesse caso, a pessoa eleita pela lei como sujeita ao regime monofásico deve
recolher os tributos (normalmente à alíquota majorada) em seu nome próprio
e por conta própria, na condição de contribuinte, não havendo que se falar em
recolhimento de tributos devidos por terceiros. Assim, nas demais operações
(antecedentes ou subsequentes), não haveria que se falar em incidência do
tributo sujeito a tal regime, dado que fora recolhido em alíquota majorada
justamente com o fim de promover os ajustes financeiros decorrentes da
implementação do regime.
A menção à incidência monofásica se dava na redação original do art. 1o, § 3o,
IV, da Lei no 10.833/2003 - cujo teor era reproduzido pela Lei no 10.637/2002 -
, que assim dispunha:
§ 3o Não integram a base de cálculo a que se refere este artigo, as receitas: (...)
IV - de venda dos produtos de que tratam as Leis no 9.990, de 21 de julho de
2000, no 10.147, de 21 de dezembro de 2000, e no 10.485, de 3 de julho de 2002,
ou quaisquer outras submetidas à incidência monofásica da contribuição; (...)
A despeito de ter aparecido na norma o termo “incidência monofásica”, a
norma em questão faz referência a regime também conhecido como
“incidência concentrada”, termo utilizado inclusive pela Receita Federal do
Brasil em algumas de suas manifestações, a título de exemplo a Solução de
Consulta SRRF08 no 15/2008, regime o qual contém pequenas diferenças em
relação ao regime monofásico propriamente dito, que serão elucidadas ao
longo desse voto.
Assim, no que se refere à matéria tratada nos autos, a redação original do art.
4o da Lei no 9.718/1998 estabeleceu a sistemática da substituição tributária
das contribuições incidentes sobre as vendas de combustíveis derivados de
petróleo. Na situação, as refinarias seriam as substitutas responsáveis pelo
recolhimento das contribuições devidas pelos distribuidores e comerciantes
varejistas.
Art. 4o As refinarias de petróleo, relativamente às vendas que fizerem, ficam
obrigadas a cobrar e a recolher, na condição de contribuintes substitutos, as
Fl. 1489
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Fl. 10 do Acórdão n.o 3402-007.318 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 12448.729598/2016-18

contribuições a que se refere o art. 2o, devidas pelos distribuidores e
comerciantes varejistas de combustíveis derivados de petróleo, inclusive gás.
Com o advento da Lei no 9.990/2000, que alterou o referido art. 4o, a sujeição
passiva das refinarias de petróleo sofreu algumas alterações. Na situação
anterior, eram substitutas, responsáveis pelo recolhimento dos tributos devidos
pelos distribuidores e comerciantes varejistas. Com a alteração legislativa,
passaram a recolher as contribuições em seu nome, como contribuintes
diretos, com alíquota majorada. Já os distribuidores e varejistas foram
desonerados da cadeia, mas ainda assim continuam na condição de
contribuintes, visto que a desoneração foi operada por meio de redução a zero
das alíquotas das contribuições, nos termos do art. 42 da MP no 2158-35/2001.
Seguem normas transcritas:
Lei no 9.718/1998
(...)
Art. 4o As contribuições para os Programas de Integração Social e de Formação
do Patrimônio do Servidor Público – PIS/Pasep e para o Financiamento da
Seguridade Social – Cofins, devidas pelas refinarias de petróleo serão
calculadas, respectivamente, com base nas seguintes alíquotas:(Redação dada
pela Lei no 9.990, de 2000) (...)
MP no 2158-35/2001
(...)
Art. 42. Ficam reduzidas a zero as alíquotas da contribuição para o PIS/PASEP
e COFINS incidentes sobre a receita bruta decorrente da venda de:
I - gasolinas, exceto gasolina de aviação, óleo diesel e GLP, auferida por
distribuidores e comerciantes varejistas; (...)
O regime de incidência previsto na Lei no 9.990/2000 foi o primeiro regime
que pôde receber a alcunha de “monofásico”, sendo evidente a diferença entre
o antigo regime, da substituição, e o então instaurado. Na substituição
tributária prevista pela redação original da Lei no 9.718/1998, o fato gerador
presumido tinha a sua ocorrência precipitada, de sorte que os tributos devidos
pelas etapas subsequentes eram apurados e recolhidos de uma só vez pelas
refinarias, mas não totalmente em seu nome.
Na ocasião, previa o parágrafo único do art. 4o da Lei no 9.718/1998, em sua
redação original, que a contribuição seria calculada sobre o preço de venda
da refinaria, multiplicado por um fator de número quatro com objetivo de
inserir uma margem de valor adicionado.
Já no regime previsto pela Lei no 9.990/1998, não há o que se falar em
antecipação do fato gerador decorrente da presunção de sua realização e sim
da utilização de alíquotas majoradas a serem impostas às refinarias de
petróleo, as quais, na condição de contribuintes, passariam a recolher um
montante maior para compensação financeira da desoneração das etapas
subsequentes, que passaram a ser beneficiadas com a alíquota zero prevista
pelo art. 42 da MP no 2158-35/2001.
Fl. 1490
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Fl. 11 do Acórdão n.o 3402-007.318 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 12448.729598/2016-18

Este mesmo regime de tributação concentrada das contribuições foi adotado
para os medicamentos (Lei no 10.147/2000), os veículos e autopeças (Lei no
10.485/2002), o álcool, inclusive para fins carburantes (Lei no 11.727/2008),
etc.
Nos termos das legislações supracitadas, o fabricante ou o importador das
mercadorias lá relacionadas se sujeitam a alíquota majorada das
contribuições, enquanto os distribuidores, atacadistas e varejistas ficam
sujeitos à alíquota zero. E aqui é importante que se frise o fato de que, embora
beneficiados pela redução a zero de alíquota, os distribuidores, atacadistas e
varejistas ainda sofrem a incidência da contribuições.
Como decorrência, a apuração das contribuições pela sistemática prescrita
nas leis supracitadas - importando para nós, em particular, a Lei no
9.718/1998 alterada pela Lei no 9.990/2000, e a MP no 2158-35/2001 (art. 42)
- na verdade não é monofásica, uma vez que não há uma única incidência das
contribuições na cadeia dos produtos. O que há de fato é uma cadeia
plurifásica, cuja tributação é concentrada em apenas uma etapa e reduzida ao
mínimo (a zero) nas demais fases da cadeia.
Note-se que a situação apontada acima é diferente daquela prevista, por
exemplo, para o querosene de avião e para o biodiesel. Com efeito, dispõe o
art. 2o da Lei no 10.560/2002, com a redação dada pela Lei no 10.865/2004,
que a contribuição para o PIS/PASEP e a COFINS, relativamente à receita
bruta decorrente da venda de querosene de aviação, incidirá uma única vez,
nas vendas realizadas pelo produtor ou importador, às alíquotas de 5% (cinco
por cento) e 23,2% (vinte e três inteiros e dois décimos por cento),
respectivamente.
Nesse mesmo sentido, dispõe o art. 3o da Lei no 11.116/2005 que a
Contribuição para o PIS/Pasep e a Contribuição Social para o Financiamento
da Seguridade Social - Cofins incidirão, uma única vez, sobre a receita bruta
auferida, pelo produtor ou importador, com a venda de biodiesel, às alíquotas
de 6,15% (seis inteiros e quinze centésimos por cento) e 28,32% (vinte e oito
inteiros e trinta e dois centésimos por cento), respectivamente.
Com o advento das Leis no 10.637/2002 e no 10.833/2003, as contribuições
passaram a ser exigidas em regime não cumulativo para os contribuintes não
excluídos de tal sistemática, os quais poderiam descontar das contribuições
devidas créditos calculados em relação às operações autorizadas pelas
aludidas leis.
A princípio, as receitas decorrentes das vendas dos produtos sujeitos à
incidência “monofásica” ou “concentrada”, assim como as sujeitas à
substituição tributária (nesse caso, ainda vigente), foram excluídas da
sistemática não cumulativa das contribuições, nos termos das redações
originais dos art. 1o e 8o da Lei no 10.637/2002 e dos art. 1o e 10 da Lei no
10.833/2003.
Lei no 10.637/2002
Art. 1o (...)
§ 3o Não integram a base de cálculo a que se refere este artigo, as receitas: (...)
Fl. 1491
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Fl. 12 do Acórdão n.o 3402-007.318 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 12448.729598/2016-18

IV - de venda dos produtos de que tratam as Leis no 9.990, de 21 de julho de
2000, no 10.147, de 21 de dezembro de 2000, e no 10.485, de 3 de julho de 2002,
ou quaisquer outras submetidas à incidência monofásica da contribuição;
(...)
Art. 8o Permanecem sujeitas às normas da legislação da contribuição para o
PIS/Pasep, vigentes anteriormente a esta Lei, não se lhes aplicando as
disposições dos arts. 1o a 6o: (...)
VII – as receitas decorrentes das operações:
a) referidas no inciso IV do § 3o do art. 1o;
b) sujeitas à substituição tributária da contribuição para o PIS/Pasep; (...)
Lei no 10.833/2003
Art. 1o
§ 3o Não integram a base de cálculo a que se refere este artigo as receitas:
IV - de venda dos produtos de que tratam as Leis nos 9.990, de 21 de julho de
2000, 10.147, de 21 de dezembro de 2000, 10.485, de 3 de julho de 2002, e
10.560, de 13 de novembro de 2002, ou quaisquer outras submetidas à incidência
monofásica da contribuição;
(...)
Art. 10. Permanecem sujeitas às normas da legislação da COFINS, vigentes
anteriormente a esta Lei, não se lhes aplicando as disposições dos arts. 1o a 8o:
(...)
VII - as receitas decorrentes das operações:
a) referidas no inciso IV do § 3o do art. 1o;
b) sujeitas à substituição tributária da COFINS; (...)
Com a edição da Lei no 10.865/2004, os art. 1o, § 3o, IV das Leis no
10.637/2002 e no 10.833/2003, foram alterados para fazer constar no regime
não cumulativo as receitas obtidas com a incidência “concentrada”, reguladas
pelas Leis no 9.990/2000, no 10.147/2000, no 10.485/2002, e no 10.560/2002, ou
em outras normas que contenham tal regramento, passando a constar apenas o
álcool para fins carburantes, que continuou excluído da não cumulatividade.
Lei no 10.637/2002
Art. 1o (...)
§ 3o Não integram a base de cálculo a que se refere este artigo, as receitas: (...)
IV - de venda dos produtos de que tratam as Leis no 9.990, de 21 de julho de
2000, no 10.147, de 21 de dezembro de 2000, e no 10.485, de 3 de julho de 2002,
ou quaisquer outras submetidas à incidência monofásica da contribuição;
IV - de venda de álcool para fins carburantes; (Redação dada pela Lei no 10.865,
de 2004) (...)
Lei no 10.833/2003
Art. 1o
§ 3o Não integram a base de cálculo a que se refere este artigo as receitas:
Fl. 1492
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Fl. 13 do Acórdão n.o 3402-007.318 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 12448.729598/2016-18

IV - de venda dos produtos de que tratam as Leis nos 9.990, de 21 de julho de
2000, 10.147, de 21 de dezembro de 2000, 10.485, de 3 de julho de 2002, e
10.560, de 13 de novembro de 2002, ou quaisquer outras submetidas à incidência
monofásica da contribuição;
IV - de venda de álcool para fins carburantes; (Redação dada pela Lei no 10.865,
de 2004)
Vale destacar que os art. 8o, VII, a, da Lei no 10.637/2002, e 10, VII, a, da Lei
no 10.833/2003, permaneceram inalterados, o que veio a respaldar o fato de
que, naquela ocasião, somente as receitas com vendas de álcool para fins
carburantes é que permaneciam no regime cumulativo das contribuições.
Ressalta-se também que, posteriormente, os incisos IV do § 3o do art. 1o das
Leis no 10.637/2002 e no 10.833/2003 foram revogados pelo art. 42, III, c e d,
da Lei no 11.727/2008, de modo a trazer o álcool para fins carburantes para o
regime não cumulativo. Ademais, as aludidas normas também promoveram a
revogação das normas constantes no art. 8o, VII, a, da Lei no 10.637/2002, e
no art. 10, VII, a, da Lei no 10.833/2003, que expressamente excluíam da não
cumulatividade as receitas com as vendas de álcool para fins carburantes (e
anteriormente previam a exclusão para venda de gasolina e suas correntes).
Art. 42. Ficam revogados:
III – a partir do primeiro dia do quarto mês subseqüente ao da publicação desta
Lei: (...)
c) o inciso IV do § 3o do art. 1o e a alínea a do inciso VII do art. 8o da Lei no
10.637, de 30 de dezembro de 2002;
d) o inciso IV do § 3o do art. 1o e a alínea a do inciso VII do caput do art. 10 da
Lei no 10.833, de 29 de dezembro de 2003; (...)
Não custa salientar que o sistema de tributação “monofásica” não se confunde
com os regimes de apuração cumulativa e não cumulativa das contribuições.
Com a entrada em vigor da Lei no 10.865/2004, as receitas obtidas por uma
pessoa jurídica com a venda de produtos monofásicos passaram a submeter-se
ao mesmo regime de apuração a que a pessoa jurídica estiver vinculada.
Isso porque o art. 8o da Lei no 10.637/2002 e o art. 10 da Lei no 10.833/2003
prevêem situações nas quais a pessoa jurídica (incisos I a V) ou apenas as
suas receitas (demais incisos) devem permanecer no regime cumulativo. Note-
se que na primeira situação o vinculo com a cumulatividade é de caráter
subjetivo, inerente às qualidades da pessoa jurídica. No segundo caso, o
vínculo é de caráter objetivo, relacionado à natureza de suas receitas, devendo
a pessoa jurídica que obtém receitas sujeitas a diferentes regimes socorrer-se
do rateio previsto pelos §§ 7o a 9o do art. 3o das aludidas normas.
Assim, desde que não haja limitação decorrente da atividade exercida pela
empresa, a uma pessoa jurídica que realize a venda de gasolinas, exceto
gasolina de aviação, que apure a contribuição pelo regime não cumulativo,
ainda que a ela seja vedada a apuração de crédito sobre esses bens adquiridos
para revenda, porquanto expressamente proibida pelos art. 3o, I, “b”, c/c art.
2o, § 1o, I das Leis no 10.637/2002 e no 10.833/2003 (vedação a qual será
abordada a frente), é permitido o desconto de créditos de que trata os demais
Fl. 1493
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Fl. 14 do Acórdão n.o 3402-007.318 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 12448.729598/2016-18

incisos do art. 3o desta mesma Lei, desde que observados os limites e requisitos
ali estabelecidos.
Esse entendimento foi manifestado pela Coordenação-Geral de Tributação
(COSIT) por meio da Solução de Consulta no 218/2014, abaixo ementado:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP
CRÉDITO. INCIDÊNCIA MONOFÁSICA. DERIVADOS DE PETRÓLEO.
COMERCIANTE VAREJISTA.
O sistema de tributação monofásica não se confunde com os regimes de
apuração cumulativa e não cumulativa da Contribuição para o PIS/Pasep. A
partir de 1o/8/2004, com a entrada em vigor do art. 37 da Lei no 10.865, de 2004,
as receitas obtidas por uma pessoa jurídica com a venda de produtos
monofásicos passaram a submeter-se ao mesmo regime de apuração a que a
pessoa jurídica esteja vinculada.
Assim, desde que não haja limitação em vista da atividade comercial da empresa,
a uma pessoa jurídica comerciante varejista de gasolina (exceto gasolina de
aviação) e óleo diesel que apure a contribuição pelo regime não cumulativo,
ainda que a ela seja vedada a apuração de crédito sobre esses bens adquiridos
para revenda, porquanto expressamente proibida nos art. 3o, I, “b”, c/c art. 2o, §
1o, I da Lei no 10.637, de 2002, é permitido o desconto de créditos de que trata os
demais incisos do art. 3o desta mesma Lei, desde que observados os limites e
requisitos estabelecidos em seus termos.
A receita da venda de gás natural veicular (GNV) não sofre incidência
monofásica da contribuição. Sujeita-se às regras da cumulatividade ou da não
cumulatividade aplicadas aos bens em geral, a depender do regime a que esteja
submetida a pessoa jurídica. No caso de pessoa jurídica tributada em regime não
cumulativo, as receitas de venda desse produto sofrem incidência da
contribuição à alíquota de 1,65%, com a possibilidade de desconto dos créditos
admitidos pela legislação.
Dispositivos Legais: Lei no 9.718, de 1998, art. 4o; Medida Provisória no 2.158-
35, de 2001, art. 42, I e Lei no 10.637, de 2002, art. 3o.
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE
SOCIAL - COFINS
CRÉDITO. INCIDÊNCIA MONOFÁSICA. DERIVADOS DE PETRÓLEO.
COMERCIANTE VAREJISTA. O sistema de tributação monofásica não se
confunde com os regimes de apuração cumulativa e não cumulativa da Cofins. A
partir de 1o/8/2004, com a entrada em vigor do art. 21 da Lei no 10.865, de 2004,
as receitas obtidas por uma pessoa jurídica com a venda de produtos
monofásicos passaram a submeter-se ao mesmo regime de apuração a que esteja
vinculada a pessoa jurídica.
Assim, desde que não haja limitação em vista da atividade comercial da empresa,
a uma pessoa jurídica comerciante varejista de gasolina (exceto gasolina de
aviação) e óleo diesel que apure a Cofins pelo regime não cumulativo, ainda que
a ela seja vedada a apuração de crédito sobre esses bens adquiridos para
revenda, porquanto expressamente proibida nos art. 3o, I, “b”, c/c art. 2o, § 1o, I
da Lei no 10.833, de 2003, é permitido o desconto de créditos de que trata os
demais incisos do art. 3o desta mesma Lei, desde que observados os limites e
requisitos estabelecidos em seus termos.
Fl. 1494
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Fl. 15 do Acórdão n.o 3402-007.318 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 12448.729598/2016-18

A receita de venda de gás natural veicular (GNV) não sofre incidência
monofásica da contribuição. Sujeita-se às regras da cumulatividade ou da não
cumulatividade aplicadas aos bens em geral, a depender do regime a que esteja
submetida a pessoa jurídica. No caso de pessoa jurídica tributada em regime não
cumulativo, as receitas de venda desse produto sofrem incidência da
contribuição à alíquota de 7,6%, com a possibilidade de desconto dos créditos
admitidos pela legislação.
Dispositivos Legais: Lei no 9.718, de 1998, art. 4o; Medida Provisória no 2.158-
35, de 2001, art. 42, I e Lei no 10.art. 23833, de 2003, art. 3o.
Vale dizer que as normas previstas no art. 2o, § 1o, I, das Leis no 10.637/2002 e
no 10.833/2003, que determinam a utilização das alíquotas previstas na Lei no
9.718/1998 na venda de gasolina, apenas fixam a alíquota diferenciada
(majorada justamente para efeitos da incidência concentrada), mas não
direcionam seus destinatários para o regime cumulativo (sequer em relação às
receitas relacionadas às vendas de gasolina), o que somente seria feito (como
já foi no passado) pelos supramencionados art. 8o da Lei no 10.637/2002 e art.
10 da Lei no 10.833/2003.
Veja-se que o art. 11 da Lei no 10.637/2002 e o art. 12 da Lei no 10.833/2003
contêm as normas que regulam o cálculo de crédito a ser apurado por aqueles
contribuintes que, com o advento da apuração não cumulativa, se
enquadrariam no novo regime e, assim, poderiam apurar crédito presumido
sobre seus estoques de abertura. Nesse sentido, a Lei no 10.865/2004 – que
promoveu as alterações legislativas que são objeto do presente litígio – inseriu
nos aludidos dispositivos respectivamente os §§ 5o e 7o, abaixo transcritos:
Lei no 10.637/2002 - Art. 11 (...)
§ 5o O disposto neste artigo aplica-se, também, aos estoques de produtos que
não geraram crédito na aquisição, em decorrência do disposto nos §§ 7o a 9o
do art. 3o desta Lei, destinados à fabricação dos produtos de que tratam as Leis
nos 9.990, de 21 de julho de 2000, 10.147, 21 de dezembro de 2000, 10.485, de 3
de julho de 2002, e 10.560, de 13 de novembro de 2002, ou quaisquer outros
submetidos à incidência monofásica da contribuição. (Incluído pela Lei no
10.865, de 2004) (...)
Lei no 10.833/2003- Art. 12 (...)
§ 7o O disposto neste artigo aplica-se, também, aos estoques de produtos que
não geraram crédito na aquisição, em decorrência do disposto nos §§ 7o a 9o
do art. 3o desta Lei, destinados à fabricação dos produtos de que tratam as Leis
nos 9.990, de 21 de julho de 2000, 10.147, de 21 de dezembro de 2000, 10.485,
de 3 de julho de 2002, e 10.560, de 13 de novembro de 2002, ou quaisquer
outros submetidos à incidência monofásica da contribuição. (Incluído pela Lei
no 10.865, de 2004)
Os §§ 7o a 9o do art. 3o das Leis no 10.637/2002 e no 10.833/2003 contêm as
normas que regulam o rateio proporcional a ser aplicado no caso de parte das
receitas estar sujeita ao regime cumulativo das contribuições e parte sujeita ao
regime não cumulativo. Portanto, infere-se das disposições supra que os
estoques de produtos destinados à fabricação dos produtos de que trata a Lei
no 9.990/2000 (combustíveis) bem como de quaisquer outros sujeitos à
Fl. 1495
DF CARF MF
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Fl. 16 do Acórdão n.o 3402-007.318 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 12448.729598/2016-18

incidência “monofásica” (concentrada) também geram direito a crédito das
contribuições.
Desta forma, com a edição da Lei no 10.865/2004 (e, posteriormente, para o
caso do álcool para fins carburantes, a Lei no 11.727/2008), os contribuintes
sujeitos ao regime “monofásico” passaram a se sujeitar à incidência não
cumulativa das contribuições (desde que não incidente qualquer outra hipótese
de exclusão da não cumulatividade, como aquelas de natureza subjetiva),
podendo apurar créditos em relação às hipóteses previstas no art. 3o das Leis
no 10.627/2002 e no 10.833/2003.
Vale ressalvar que, por força da vedação contida no art. 3o, I, b, das Leis no
10.637/2002 e no 10.833/2003, não podem ser apurados créditos em relação à
aquisição, para revenda, dos produtos elencados no § 1o do art. 2o das
referidas normas, dentre os quais se encontram a gasolina e suas correntes
(exceto de aviação), o óleo diesel e suas correntes, o GLP e o gás natural.
Leis no 10.637/2002 e no 10.833/2003 (idêntico teor)
Art. 2o (...)
§ 1o Excetua-se do disposto no caput deste artigo a receita bruta auferida pelos
produtores ou importadores, que devem aplicar as alíquotas previstas: (Incluído
pela Lei no 10.865, de 2004)
I - nos incisos I a III do art. 4o da Lei no 9.718, de 27 de novembro de 1998, e
alterações posteriores, no caso de venda de gasolinas e suas correntes, exceto
gasolina de aviação, óleo diesel e suas correntes e gás liquefeito de petróleo -
GLP derivado de petróleo e de gás natural; (Redação dada pela Lei no 10.925, de
2004) (...)
Art. 3o Do valor apurado na forma do art. 2o a pessoa jurídica poderá descontar
créditos calculados em relação a:
I - bens adquiridos para revenda, exceto em relação às mercadorias e aos
produtos referidos:(Redação dada pela Lei no 10.865, de 2004)
a) no inciso III do § 3o do art. 1o desta Lei; e (Redação dada pela Lei no 11.727,
de 2008)
b) nos §§ 1o e 1o-A do art. 2o desta Lei; (Redação dada pela lei no 11.787, de
2008) (...)
Assim, em suma, o contribuinte que estiver inserido no regime não
cumulativo,
mesmo
que
sujeito
à
incidência
“concentrada”
das
contribuições, como é o caso do produtor de gasolina (art. 4o da Lei no
9.718/1998 c/c o art. 42 da MP no 2158-35/2001), pode apurar os demais
créditos da não cumulatividade constantes no art. 3o das Leis no 10.637/2002
e no 10.833/2003, atendidos, é claro, os requisitos ali previstos para seu
aproveitamento, sendo, todavia, vedada, por expressa previsão existente nos
art. 3o, I, “b”, c/c art. 2o, § 1o, I, das referidas normas, a apuração de crédito
em relação à aquisição para revenda de gasolina.
Ocorre que a autoridade fiscal entende que o fato de a contribuinte ser optante
pelo regime especial previsto no art. 23 da Lei no 10.865/2004, que faculta a
utilização de alíquotas específicas para a apuração e pagamento das
Fl. 1496
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Fl. 17 do Acórdão n.o 3402-007.318 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 12448.729598/2016-18

contribuições nas vendas de gasolina e suas correntes, exceto aviação, óleo
diesel e suas correntes, GLP e querosene de avião, faz com que lhe seja
vedado o cálculo de créditos da não cumulatividade em relação às operações
vinculadas às receitas obtidas com a venda dos referidos produtos.
Só que, de fato, não há na legislação nenhuma vedação à apuração de
créditos da não cumulatividade para as pessoas jurídicas optantes pelo
regime especial previsto no art. 23 da Lei no 10.865/2004 e que estão sujeitas,
por consequência, à tributação concentrada em relação aos produtos ali
contemplados. O referido regime especial apenas altera, por opção do
contribuinte, o tipo de alíquota incidente sobre as vendas dos combustíveis lá
relacionados de ad valorem para específica, sem surtir efeitos no direito
creditório do contribuinte.
Art. 23. O importador ou fabricante dos produtos referidos nos incisos I a III do
art. 4o da Lei no 9.718, de 27 de novembro de 1998, e no art. 2o da Lei no
10.560, de 13 de novembro de 2002, poderá optar por regime especial de
apuração e pagamento da contribuição para o PIS/PASEP e da COFINS, no qual
os valores das contribuições são fixados, respectivamente, em:
I - R$ 141,10 (cento e quarenta e um reais e dez centavos) e R$ 651,40
(seiscentos e cinqüenta e um reais e quarenta centavos), por metro cúbico de
gasolinas e suas correntes, exceto gasolina de aviação;
II - R$ 82,20 (oitenta e dois reais e vinte centavos) e R$ 379,30 (trezentos e
setenta e nove reais e trinta centavos), por metro cúbico de óleo diesel e suas
correntes;
III - R$ 119,40 (cento e dezenove reais e quarenta centavos) e R$ 551,40
(quinhentos e cinqüenta e um reais e quarenta centavos), por tonelada de gás
liquefeito de petróleo - GLP, derivado de petróleo e de gás natural;(Redação
dada pela Lei no 11.051, de 2004)
IV - R$ 48,90 (quarenta e oito reais e noventa centavos) e R$ 225,50 (duzentos e
vinte e cinco reais e cinqüenta centavos), por metro cúbico de querosene de
aviação.
§ 1o A opção prevista neste artigo será exercida, segundo normas e condições
estabelecidas pela Secretaria da Receita Federal, até o último dia útil do mês de
novembro de cada ano-calendário, produzindo efeitos, de forma irretratável,
durante todo o ano-calendário subseqüente ao da opção.
§ 2o Excepcionalmente para o ano-calendário de 2004, a opção poderá ser
exercida até o último dia útil do mês de maio, produzindo efeitos, de forma
irretratável, a partir do dia 1o de maio.
§ 3o No caso da opção efetuada nos termos dos §§ 1o e 2o deste artigo, a
Secretaria da Receita Federal divulgará o nome da pessoa jurídica optante e a
data de início da opção.
§ 4o A opção a que se refere este artigo será automaticamente prorrogada para
o ano-calendário seguinte, salvo se a pessoa jurídica dela desistir, nos termos e
condições estabelecidos pela Secretaria da Receita Federal, até o último dia útil
do mês de outubro do ano-calendário, hipótese em que a produção de efeitos se
dará a partir do dia 1o de janeiro do ano-calendário subseqüente.
Fl. 1497
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Fl. 18 do Acórdão n.o 3402-007.318 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 12448.729598/2016-18

§ 5o Fica o Poder Executivo autorizado a fixar coeficientes para redução das
alíquotas previstas neste artigo, os quais poderão ser alterados, para mais ou
para menos, ou extintos, em relação aos produtos ou sua utilização, a qualquer
tempo. (...)
Consta na Exposição de Motivos da MP no 164/2004, que veio a ser convertida
na Lei no 10.865/2004, que a referida norma buscava evitar a evasão fiscal e
regular o mercado de combustível e isso se daria com a alteração da alíquota
ad valorem das contribuições incidentes sobre a receita bruta de venda dos
combustíveis nela constantes (no caso dos contribuintes não optantes pelo
regime especial), bem como estabelece a incidência mediante alíquotas
específicas, por opção do contribuinte.
10. Objetivando evitar evasão fiscal e regular o mercado de combustível, a
proposta altera a alíquota ad valorem da Contribuição do PIS/PASEP e da
COFINS incidentes sobre a receita bruta de venda de gasolina e óleo diesel, bem
como estabelece a incidência mediante alíquotas específicas, por opção do
contribuinte.
A lógica do entendimento manifestado nesse voto é corroborada pelas
disposições contidas na IN SRF no 594/2005, que dispõe sobre a incidência do
Pis/Pasep, da Cofins, do Pis/Pasep-Importação e da Cofins-Importação sobre
as operações de comercialização no mercado interno e sobre a importação dos
produtos de que tratam as Leis no 9.990/2000, no 10.147/2000, no 10.485/2002,
no 10.560/2002 e no 11.116/2005.
O art 1o da IN SRF no 594/2005 estabelece seu âmbito de aplicação:
Art. 1o Esta Instrução Normativa dispõe sobre a Contribuição para o
PIS/Pasep, a Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social (Cofins),
a Contribuição para o PIS/Pasep incidente na Importação de Produtos
Estrangeiros ou Serviços (Contribuição para o PIS/Pasep-Importação) e a
Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social devida pelo
Importador de Bens Estrangeiros ou Serviços do Exterior (Cofins-Importação)
incidentes sobre a comercialização no mercado interno e sobre a importação
de:
I - gasolinas e suas correntes, exceto gasolina de aviação;
II - óleo diesel e suas correntes;
III - gás liquefeito de petróleo (GLP), derivado de petróleo ou de gás natural;
IV - querosene de aviação;
V - biodiesel;
VI - álcool hidratado para fins carburantes; (...)
O art. 9o da referida norma fixa a alíquota das contribuições. Já o art. 10 fixa
as alíquotas específicas para o caso dos optantes pelo regime especial previsto
no art. 23 da Lei no 10.865/2004:
Art. 9o A determinação do valor da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins
incidentes sobre a receita bruta decorrente da venda dos produtos de que tratam
os incisos I a V do art. 1o, quando auferida:
Fl. 1498
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Fl. 19 do Acórdão n.o 3402-007.318 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 12448.729598/2016-18

I - por produtor ou por importador, será efetuada mediante a aplicação das
alíquotas de:
[...]
II - por distribuidor ou comerciante varejista, será efetuada mediante a
aplicação da alíquota de 0% (zero por cento), no caso dos produtos relacionados
nas alíneas "a" a "c" do inciso I. (...)
Art. 10. O produtor e o importador dos produtos mencionados nos inciso I a V do
art. 1o, optantes pelos regimes especiais de apuração e pagamento da
Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins de que tratam o art. 23 da Lei no
10.865, de 2004, e o art. 4o da Lei no 11.116, de 2005, sujeitam-se à apuração
dessas contribuições mediante a aplicação, respectivamente, das seguintes
alíquotas:
[...]
O art. 26 trata dos créditos a descontar na apuração das contribuições
decorrentes de aquisições no mercado interno.
Art. 26. Na determinação da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins a pagar
no regime de não-cumulatividade, a pessoa jurídica pode descontar, do valor das
contribuições decorrente de suas vendas, créditos relativos a:
I - aquisições de bens e serviços efetuadas no mês, inclusive combustíveis e
lubrificantes, utilizados como insumo na fabricação dos produtos relacionados
no art. 1o, no caso de pessoa jurídica fabricante desses produtos;
II - aquisição dos produtos relacionados no art. 1o para serem utilizados como
insumos na produção de bens ou prestação de serviços, no caso das pessoas
jurídicas em geral;
III - despesas e custos incorridos no mês, pelo fabricante dos produtos
relacionados no art. 1o , com:
a) energia elétrica consumida nos estabelecimentos da pessoa jurídica;
b) aluguéis de prédios, máquinas e equipamentos, pagos a pessoa jurídica,
utilizados nas atividades da empresa;
c) contraprestações de operações de arrendamento mercantil, pagas ou
creditadas a pessoa jurídica, exceto quando esta for optante pelo Simples;
d) armazenagem de mercadoria e frete na operação de venda, quando o ônus
for suportado pelo vendedor. (...)
§ 3o Os créditos de que trata este artigo serão determinados mediante a
aplicação das alíquotas de 1,65 % (um inteiro e sessenta e cinco centésimos por
cento) para a Contribuição para o PIS/Pasep e de 7,6 % (sete inteiros e seis
décimos por cento) para a Cofins sobre o valor das aquisições de bens e serviços
e das despesas e custos de que tratam os incisos I, II e III do caput deste artigo.
§ 4o O direito aos créditos de que trata este artigo aplica-se a partir do mês em
que se iniciar o regime de não-cumulatividade dessas contribuições, em relação:
I - aos bens e aos serviços adquiridos de pessoa jurídica domiciliada no País; e
II - aos custos e às despesas incorridos, pagos ou creditados a pessoa jurídica
domiciliada no País.
§ 5o Não gera direito a créditos o valor:
Fl. 1499
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Fl. 20 do Acórdão n.o 3402-007.318 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 12448.729598/2016-18

I - de mão-de-obra pago a pessoa física;
II - de aquisições de bens ou serviços não alcançadas pela incidência das
contribuições ou sujeitas à alíquota de 0% (zero por cento);
III - de aquisições de bens ou serviços efetuadas com isenção, quando revendidos
ou utilizados como insumo em produtos ou serviços sujeitos à alíquota de 0%
(zero por cento), isentos ou não alcançados pela incidência da Contribuição
para o PIS/Pasep e da Cofins; e
IV - da aquisição no mercado interno, para revenda, dos produtos relacionados
no art. 1o, ressalvado o disposto no art. 27. (...)
Note-se que o art. 26, I, da IN SRF no 594/2005 expressamente prevê a
possibilidade de apuração de créditos a descontar do valor das contribuições
relativos a aquisições de bens e serviços, inclusive combustíveis e
lubrificantes, utilizados como insumo na fabricação dos produtos relacionados
no art. 1o (em que constam a gasolina, exceto de aviação, e demais
combustíveis), no caso de pessoa jurídica fabricante desses produtos. O inciso
III da mesma norma viabiliza a apuração dos demais créditos da não
cumulatividade para essas pessoas jurídicas.
Ademais não consta nos parágrafos do art. 26, em especial o § 5o, qualquer
tipo de vedação à apuração de créditos pela pessoa jurídica optante pelo
regime especial do art. 23 da Lei no 10.865/2004, constando, inclusive, como
única hipótese distinta daquelas previstas para as pessoas jurídicas em geral,
apenas a aquisição no mercado interno, para revenda, dos produtos
relacionados no art. 1o (em que constam a gasolina, exceto de aviação, e
demais combustíveis).
Na Solução de Consulta SRRF08 no 59/2008 manifesta-se entendimento
segundo o qual a pessoa jurídica que efetuar a importação e revenda no
mercado interno de querosene de aviação (cujo regime especial é o mesmo que
o aqui tratado), na hipótese de estar sujeita à apuração das contribuições em
relação a sua receita bruta auferida no mercado interno pelo regime não-
cumulativo é permitido apurar os demais créditos nos termos do art 3o das
Leis no 10.637/2002 e no 10.833/2003, para dedução da contribuição devida,
independentemente de calculá-la pelo emprego da alíquota ad valorem, ou,
caso tenha efetuado a pertinente opção, pelo regime de alíquota específica
previsto no art. 23 da Lei no 10.865/2004.
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP
OPERAÇÕES COM QUEROSENE DE AVIAÇÃO. PESSOA JURÍDICA QUE
REALIZA A IMPORTAÇÃO E POSTERIOR REVENDA DO PRODUTO NO
MERCADO INTERNO. INCIDÊNCIA DA CONTRIBUIÇÃO.
As pessoas jurídicas que realizam a importação de querosene de aviação estão
sujeitas à incidência da contribuição para o PIS/Pasep-Importação, de que trata
o art. 1o da Lei no 10.865, de 2004, quando da entrada do produto no território
nacional, conforme os arts. 3o, inciso I, e 4o da mesma lei. A contribuição é
devida na importação, em qualquer hipótese, pelo valor fixado por unidade de
quantidade de produto importado, conforme a alíquota específica estabelecida
no art. 23 da Lei no 10.865, de 2004, consideradas as reduções determinadas
pelo Poder Executivo de acordo com o previsto do parágrafo 5o desse
Fl. 1500
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Fl. 21 do Acórdão n.o 3402-007.318 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 12448.729598/2016-18

dispositivo. Essa forma de incidência da contribuição na importação independe
de o contribuinte - importador - ter efetuado a opção pelo regime especial de
tributação previsto no referido art. 23 para cálculo da Cofins e PIS/Pasep
incidentes sobre sua receita bruta obtida com a venda de querosene de aviação
no mercado interno.
Se o importador de querosene de aviação estiver sujeito à apuração da
contribuição para o PIS/Pasep nos termos dos arts. 2o e 3o da Lei no 10.637, de
2002, ou seja, sujeito ao regime não-cumulativo, terá direito a creditar-se da
contribuição paga na importação do produto, calculada de acordo com o art. 8o,
parágrafo 8o, da Lei no 10.865, de 2004.
Na revenda no mercado interno do querosene de aviação importado incidirá a
contribuição para o PIS/Pasep sobre a respectiva receita bruta obtida pelo
importador do produto, conforme o art. 2o da Lei no 10.560, de 2002, na redação
dada pela Lei no 10.865, de 2004. Ou seja, a incidência dar-se-á com a alíquota
diferenciada, majorada, prevista no referido artigo, independentemente de o
importador estar sujeito ao regime não-cumulativo ou cumulativo de apuração.
Alternativamente à incidência pela alíquota estabelecida no art. 2o da Lei no
10.560, de 2002, na redação dada pela Lei no 10.865, de 2004, o importador
poderá optar pelo regime especial de apuração e pagamento da contribuição
para o PIS/Pasep previsto no art. 23 da Lei no 10.865, de 2004, ou seja, mediante
a aplicação de alíquota específica, fixada em reais, por unidade de quantidade
de produto vendido. Essa forma de tributação, no caso de incidência sobre a
receita bruta de vendas no mercado interno, dependerá, necessariamente, de a
pessoa jurídica efetuar a pertinente opção pelo regime, de acordo com a
disciplina estabelecida nos atos administrativos de regência vigentes.
À pessoa jurídica que efetuar a importação e revenda no mercado interno de
querosene de aviação, na hipótese de estar sujeita à apuração da contribuição
para o PIS/Pasep em relação a sua receita bruta auferida no mercado interno
pelo regime não-cumulativo é permitido apurar os demais créditos nos termos
do art 3o da Lei nos 10.637, de 2002, para dedução da contribuição devida,
independentemente de calculá-la pelo emprego da alíquota ad valorem, ou,
caso tenha efetuado a pertinente opção, pelo regime de alíquota específica
previsto no art. 23 da Lei no 10.865, de 2004.
Dispositivos Legais: Lei no 10.865, art. 8o, parágrafo 8o; art. 15, parágrafo 8o e
inciso II; art. 17, inciso II e parágrafos 5o e 8o; e art. 23; Lei no 10.560, de 2002,
art.2o.
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE
SOCIAL - COFINS
OPERAÇÕES COM QUEROSENE DE AVIAÇÃO. PESSOA JURÍDICA QUE
REALIZA A IMPORTAÇÃO E POSTERIOR REVENDA DO PRODUTO NO
MERCADO INTERNO. INCIDÊNCIA DA CONTRIBUIÇÃO.
As pessoas jurídicas que realizam a importação de querosene de aviação estão
sujeitas à incidência da Cofins-Importação, de que trata o art. 1o da Lei no
10.865, de 2004, quando da entrada do produto no território nacional, conforme
os arts. 3o, inciso I, e 4o da mesma lei. A contribuição é devida na importação, em
qualquer hipótese, pelo valor fixado por unidade de quantidade de produto
importado, conforme a alíquota específica estabelecida no art. 23 da Lei no
10.865, de 2004, consideradas as reduções determinadas pelo Poder Executivo
de acordo com o previsto do parágrafo 5o desse dispositivo. Essa forma de
Fl. 1501
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Fl. 22 do Acórdão n.o 3402-007.318 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 12448.729598/2016-18

incidência da contribuição na importação independe de o contribuinte -
importador - ter efetuado a opção pelo regime especial de tributação previsto no
referido art. 23 para cálculo da Cofins e PIS/Pasep incidentes sobre sua receita
bruta obtida com a venda de querosene de aviação no mercado interno.
Se o importador de querosene de aviação estiver sujeito à apuração da Cofins
nos termos dos arts. 2o e 3o da Lei no 10.833, de 2002, ou seja, sujeito ao regime
não-cumulativo, terá direito a creditar-se da contribuição paga na importação
calculada de acordo com o art. 8o, parágrafo 8o, da Lei no 10.865, de 2004. .
Na venda no mercado interno do querosene de aviação importado incidirá a
Cofins sobre a respectiva receita bruta obtida pelo importador do produto,
conforme o art. 2o da Lei no 10.560, de 2002, na redação dada pela Lei no
10.865, de 2004. Ou seja, a incidência dar-se-á com a alíquota diferenciada,
majorada, prevista no referido artigo, independentemente de o importador estar
sujeito ao regime não-cumulativo ou cumulativo de apuração.
Alternativamente à incidência pela alíquota estabelecida no art. 2o da Lei no
10.560, de 2002, na redação dada pela Lei no 10.865, de 2004, o importador
poderá optar pelo regime especial de apuração e pagamento da Cofins previsto
no art. 23 da Lei no 10.865, de 2004, ou seja, mediante a aplicação de alíquota
específica, fixada em reais, por unidade de quantidade de produto vendido. Essa
forma de tributação, no caso de incidência sobre a receita bruta de vendas no
mercado interno, dependerá, necessariamente, de a pessoa jurídica efetuar a
pertinente opção pelo regime, de acordo com a disciplina estabelecida nos atos
administrativos de regência vigentes.
À pessoa jurídica que efetuar a importação e revenda no mercado interno de
querosene de aviação, na hipótese de estar sujeita à apuração da Cofins em
relação a sua receita bruta auferida no mercado interno pelo regime não-
cumulativo é permitido apurar os demais créditos nos termos do art 3o da Lei
no 10.833, de 2003, para dedução da contribuição devida, independentemente
de calculá-la pelo emprego da alíquota ad valorem, ou, caso tenha efetuado a
pertinente opção, pelo regime de alíquota específica previsto no art. 23 da Lei
no 10.865, de 2004.
Dispositivos Legais: Lei no 10.865, art. 8o, parágrafo 8o; art. 15, parágrafo 8o e
inciso II; art. 17, inciso II e parágrafos 5o e 8o; e art. 23; Lei no 10.560, de 2002,
art.2o.
Nesse sentido, entendo ser indevido o lançamento nas partes em que o
fundamento for a impossibilidade de apuração, por pessoa jurídica sujeita à
incidência “monofásica” das contribuições, optante pelo regime especial
previsto no art. 23 da Lei no 10.865/2004, de créditos da não cumulatividade
em relação à aquisição de produtos destinados à fabricação de gasolina e
demais combustíveis ali constantes. “

Em 27 de setembro de 2018, esta turma julgadora converteu o julgamento em
diligência para confirmar a adequação dos valores creditados pela recorrida ao disposto na
legislação de regência.
Em resposta, a unidade de origem elaborou o Relatório Fiscal (fls. 1430 a
1431), com as seguintes informações e demonstrativos anexos:
Fl. 1502
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Fl. 23 do Acórdão n.o 3402-007.318 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 12448.729598/2016-18

Com relação ao item (i) juntamos os arquivos não pagináveis “Demonstrativo
Individualizado do Crédito” com o razão das contas 1.1.3.05.007.00007 - COFINS
S/INSUMOS, 1.1.3.05.007.00009 - COFINS S/OUTROS, 1.1.3.05.007.00004 -
COFINS A COMPENSAR S/FRETE, 1.1.3.05.006.00008 - PIS S/INSUMOS,
1.1.3.05.006.00010 - PIS S/OUTROS e 1.1.3.05.006.00005 - PIS A COMPENSAR
S/FRETE, a partir do qual se pode verificar todos os créditos de PIS e Cofins
contabilizados pelo contribuinte.
[...]
Com relação ao item (ii) a empresa apresentou o documento “Laudo Técnico” anexado
ao processo.
Com relação ao item (iii) a empresa apresentou planilha relacionando todas as despesas
com frete no período de janeiro de 2012 a dezembro de 2014 (anexada ao processo) e
mais de 8.000 arquivos relativos aos documentos fiscais correspondentes às despesas
com frete. Informou que tais despesas foram suportadas pela própria empresa, parte no
transporte de insumos adquiridos, parte no transporte dos produtos pela própria
empresa, não havendo despesas relativas a qualquer revenda.
[...]
Com relação ao item (iv) a empresa apresentou planilha relacionando as Notas Fiscais
correspondentes a cada despesa com armazenagem e os arquivos com as respectivas
Notas Fiscais. Tais documentos estão no arquivo não paginável “Armazenagem”. O
contribuinte informou ainda que toda a despesa de armazenagem estava relacionada à
aquisição de seus insumos aplicados na própria produção, não havendo gastos de
armazenagem na venda de seus produtos ou mesmo com produtos adquiridos para
revenda.
A Recorrida anexou o Laudo Técnico (fls. 1446 a 1476), o qual comprova que
os produtos adquiridos pela empresa e objeto da autuação fiscal em análise correspondem a
condensados de petróleo, naftas, rafinados, gás liquefeito de petróleo, aromáticos, xileno, álcool
anidro e petróleo tratado, que são matérias-primas indispensáveis ao processo de refino do
produto comercializado por ela.
Desta forma, foi comprovado que tais itens se enquadram no conceito de
insumo, sendo relevantes e essenciais para o processo produtivo, e geram créditos das
contribuições.
Portanto, o resultado da diligência fiscal corroborou a alegação da recorrida de
seu direito a crédito das contribuições, sendo indevidas as glosas efetuadas.
Dessa forma, para aquele contribuinte que estiver inserido no regime não
cumulativo, mesmo que sujeito à incidência concentrada/monofásica das contribuições,
como é o caso do produtor de gasolina, ainda que optante pelo regime especial previsto no
art. 23 da Lei 10.865/2004, é permitido apurar os demais créditos da não cumulatividade
constantes no art. 3o das Leis no 10.637/2002 e no 10.833/2003, desde que atendidos os
requisitos ali previstos para seu aproveitamento, sendo, todavia, vedada, por expressa
previsão existente nos art. 3o, I, “b”, c/c art. 2o, § 1o, I, das referidas normas, a apuração de
crédito em relação à aquisição para revenda de gasolina.
Ante o exposto, nego provimento ao recurso de ofício.
É como voto.
Fl. 1503
DF CARF MF
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Fl. 24 do Acórdão n.o 3402-007.318 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 12448.729598/2016-18

(assinado com certificado digital)
Rodrigo Mineiro Fernandes

Declaração de Voto
Conselheira Maria Aparecida Martins de Paula
Na sessão de julgamento divergi parcialmente do voto do Ilustre Conselheiro
Relator e, em que pese tenha sido vencida na votação, apresento abaixo minhas razões de
decidir.
Inicialmente é de se ressaltar que não se discorda da afirmação, repetidas vezes
pronunciada pelos julgadores do CARF, de que, na hipótese de lançamento, incumbe à
fiscalização demonstrar a incidência tributária ou o cometimento de infração, enquanto que,
nos casos de pedidos do contribuinte de reconhecimento de direito creditório, o ônus da prova
se inverte ao contribuinte, a quem cabe a comprovação do cabimento do seu pleito.
Afinal, a legislação processual é regida pela máxima de que quem alega é que
deve provar, conforme orientação dada pelo art. 373, I e II do CPC/15 (art. 333, I e II do
CPC/73):
Art. 373. O ônus da prova incumbe:
I - ao autor, quanto ao fato constitutivo de seu direito;
II - ao réu, quanto à existência de fato impeditivo, modificativo ou extintivo do direito
do autor.
(...)
Nessa linha, no âmbito administrativo, na parte final do caput do artigo 9o do
Decreto no 70.235/1972 há determinação de que os autos de infração e notificações de
lançamento “deverão estar instruídos com todos os termos, depoimentos, laudos e demais
elementos de prova indispensáveis à comprovação do ilícito”; bem como, no art. 36 da Lei no
9.784/99, há disposição no sentido de que “cabe ao interessado a prova dos fatos que tenha
alegado”.
Contudo, em se tratando de auto de infração decorrente de glosas de créditos, a
matéria comporta algum detalhamento. Nessa situação, a exigência tributária é sempre relativa
ao débito do tributo que não pode ser quitado pelo crédito alegado pelo contribuinte ou
utilizado na sua escrita fiscal.
Dessa forma, o que precisa ser demonstrado pela fiscalização no auto de
infração é que há um crédito tributário (débito do contribuinte) que não foi extinto, no caso,
pela dedução ou compensação com o direito creditório que o contribuinte entende possuir. De
Fl. 1504
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Fl. 25 do Acórdão n.o 3402-007.318 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 12448.729598/2016-18

outra parte, se no curso do processo administrativo fiscal o contribuinte consegue comprovar
integralmente ou parcialmente o seu direito creditório, cabe a exoneração integral ou parcial da
parcela correspondente do lançamento.
No presente caso concreto, entendeu a fiscalização autuante que seriam
indevidos os créditos utilizados pelo contribuinte, sob o entendimento de que ela era optante pelo
regime especial das contribuições incidentes sobre a venda de combustíveis previsto no art. 23 da
Lei no 10.865/2004, que faculta a utilização de alíquotas específicas para a apuração e pagamento
das contribuições. Divergindo desse posicionamento, a DRJ e este Colegiado, inclusive esta
Conselheira, entendem que:
(...) desde que não haja limitação decorrente da atividade exercida pela empresa, a
uma pessoa jurídica que realize a venda de gasolinas, exceto gasolina de aviação, que
apure a contribuição pelo regime não cumulativo, ainda que a ela seja vedada a
apuração de crédito sobre esses bens adquiridos para revenda, porquanto
expressamente proibida pelos art. 3o, I, “b”, c/c art. 2o, § 1o, I das Leis no 10.637/2002
e no 10.833/2003 (vedação a qual será abordada a frente), é permitido o desconto de
créditos de que trata os demais incisos do art. 3o desta mesma Lei, desde que
observados os limites e requisitos ali estabelecidos.
Com efeito, afastando-se o óbice colocado pela fiscalização à fruição do direito
creditório alegado pela contribuinte, caberia então analisar efetivamente se há algum direito
creditório a ser reconhecido e, sendo o caso, proceder à correspondente exoneração do crédito
tributário. Como neste processo, não houve a análise do direito creditório por parte do Fisco
em face da documentação apresentada pelo contribuinte na diligência, caberia, então, a
exoneração do lançamento pelo Colegiado da parcela a ser apurada posteriormente pela
Unidade de Origem pelo quantitativo do direito creditório efetivamente reconhecido pela
autoridade administrativa.
Entendo que não há nisso qualquer alteração de critério jurídico a que se refere o
art. 146 do CTN, mas a consequência natural do julgamento da impugnação do contribuinte.
Com efeito, somente pode ser exonerada da autuação a parcela do crédito
tributário que pode comprovadamente ser quitada pelos créditos alegados pelo contribuinte,
que precisam ainda ser analisados pela autoridade competente ou pelo julgador administrativo.
Diante da ausência de tal providência no presente processo, não há outra alternativa que, em
decisão ilíquida, dar provimento parcial ao recurso de ofício para exonerar do lançamento
apenas a parcela do direito creditório que será ainda analisado e deferido pela Unidade
de Origem.
A exoneração parcial ou integral do crédito tributário pelo julgador
administrativo, diante da análise dos elementos modificativos ou extintivos apresentados pela
interessada no decorrer do processo administrativo fiscal, encontra fundamento na prerrogativa,
dada ao julgador pelo art. 145, I do CTN, de alterar o lançamento em face de defesa
administrativa oferecida pelo sujeito passivo, mas tal exoneração deverá também observar o
princípio da legalidade e da verdade material. Melhor dizendo, no caso específico, o débito do
contribuinte somente pode ser extinto quando haja a correspondente quitação pelo crédito
devidamente reconhecido pela autoridade competente.
Se o motivo que a fiscalização utilizou para glosar os créditos da contribuinte
não mais remanesce, prevalece ainda a existência de um débito do tributo, este não contestado,
para o qual o contribuinte (e não a fiscalização) precisa comprovar ainda a eventual quitação
com desconto de créditos. Somente quando isso ocorrer é que a parcela correspondente poderá
Fl. 1505
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Fl. 26 do Acórdão n.o 3402-007.318 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
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ser exonerada da autuação, em conformidade com o princípio da legalidade e da verdade
material.
O mero afastamento pelo julgador da motivação utilizada pela fiscalização para
considerar indevidos os créditos alegados ou descontados na sua escrita fiscal pelo contribuinte
não os torna legítimos, mas apenas os torna passíveis de nova análise pela fiscalização sem o
óbice outrora colocado na primeira apreciação.
O ônus da prova do crédito alegado ou utilizado em sua escrita é sempre do
contribuinte, seja em pedidos de reconhecimento de direito creditório (art. 373, I do CPC) ou
como elemento modificativo ou extintivo da autuação (art. 373, II do CPC/2015).
Este posicionalmente desta Conselheira já foi delineado em outros julgamentos
deste Colegiado que trataram de situações semelhantes, abaixo mencionados:

Acórdão no 3402-003.070– 4a Câmara / 2a Turma Ordinária
Sessão de 17 de maio de 2016
Relatora: Maria Aparecida Martins de Paula
Assunto: Normas Gerais de Direito Tributário
Período de apuração: 01/01/2010 a 31/12/2010
GLOSAS. CONTRIBUIÇÕES. AUTO DE INFRAÇÃO. ÔNUS PROBATÓRIO.
No auto de infração decorrente de glosas de créditos da contribuinte, o ônus
probatório da fiscalização limita-se à devida motivação da glosa, melhor dizendo,
basta a demonstração de que contribuinte não comprovou a legitimidade do crédito.
Em se tratando de créditos pleiteados ou descontados pela contribuinte, que lhe
permitiriam diminuir o valor do tributo a ser recolhido, incumbe-lhe provar o direito
creditório alegado.
(...)
VOTO
(...)
Não se verifica qualquer nulidade quanto à motivação das glosas das quais
se originou a autuação. A autoridade fiscal apresentou seu conceito de bens e
serviços utilizados como insumo para fins de creditamento das contribuições não
cumulativas, em consonância com as Leis e Instruções Normativas que regem a
matéria, e a seguir, decidiu, motivadamente sobre a admissibilidade dos créditos
pleiteados pela contribuinte, em conformidade com esse entendimento. A divergência
na interpretação do conceito de insumo entre a recorrente e a fiscalização não enseja
nulidade, pois diz respeito ao mérito e será analisada mais a frente neste Voto.
Com relação aos itens glosados que não foram especificamente mencionados na
decisão da autoridade fiscal, a fiscalização bem esclareceu a motivação e a
localização dos itens nas planilhas apresentadas pela própria contribuinte, razão pela
qual não houve qualquer cerceamento do seu direito de defesa.
Releva lembrar que a autuação decorre de glosas em face de créditos indevidamente
descontados pela contribuinte. Assim, quem deve originalmente comprovar o
cabimento do seu pleito é a própria contribuinte, nos termos do art. 36 da Lei no
9.784/99, incumbindo à fiscalização, no auto de infração ou na decisão que denega o
pleito da contribuinte, demonstrar as razões de fato e de direito pelas quais glosou os
créditos pleiteados, seja porque a contribuinte não comprovou adequadamente o seu
direito ou seja porque o seu pedido não se enquadra nas situações especificadas na
legislação tributária para o correspondente creditamento.
Há que se ponderar que, se há dificuldade para a recorrente, que certamente tem
conhecimento do seu próprio processo produtivo e dos dispêndios para os quais
pleiteou os créditos, de se defender das inúmeras glosas; muito mais difícil ainda seria
para a autoridade fiscal se a ela fosse atribuído todo o ônus probatório da
ilegimitidade dos créditos descontados.
Fl. 1506
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Fl. 27 do Acórdão n.o 3402-007.318 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
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Nesse sentido, o procedimento fiscal para verificar se a contribuinte faz jus aos
créditos pleiteados se desenvolve sempre no sentido de intimar e orientar a
contribuinte sobre o caminho adequado para, ela própria, comprovar o direito
creditório alegado, sendo que se não lograr êxito em fazê-lo, a fiscalização o glosará.
Assim, mesmo que seja um auto de infração, no qual, é verdade que incumbe à
autoridade autuante demonstrar os fatos e fundamentos para a exigência tributária,
entendo que, em se tratando de créditos pleiteados ou descontados pela contribuinte, a
atribuição da fiscalização limita-se à devida motivação da glosa, melhor dizendo, à
demonstração de que a própria contribuinte não comprovou adequadamente, eis que
era o seu dever, a legitimidade dos créditos pleiteados ou descontados.
Sobre a questão da repartição do ônus probatório no auto de infração decorrente de
glosas de créditos das contribuições não cumulativas, releva mencionar o Voto do
Ilustre Relator Carlos Alberto Nascimento e Silva Pinto, no Acórdão no 3201-
002.000– 2a Câmara / 1a Turma Ordinária, Sessão de 26 de janeiro de 2016:
(...)
Estatuiu-se por meio desta norma [art. 333 do CPC anterior] que o ônus da
prova no processo civil incumbe ao autor quanto ao fato constitutivo do seu
direito e ao réu quanto à existência de fato impeditivo, modificativo ou
extintivo do direito do autor.
(...)
Aplicando-se este conceito à lide tributária, pode-se afirmar que à autoridade
lançadora incumbe o ônus da prova da ocorrência do fato jurídico tributário
ou da infração que deseja imputar ao contribuinte, enquanto que ao
contribuinte incumbe provar fatos impeditivos do nascimento da obrigação
tributária ou de sua extinção, ou requisitos constitutivos de uma isenção ou
outro benefício tributário.
(...)
A distribuição do ônus da prova possui ainda certas características quando se
trata de glosa de créditos do regime da não cumulatividade da Contribuição
para o PIS/Pasep e da Cofins.
Esclarece-se, sucintamente, que para a Contribuição para o PIS/Pasep e para
a Cofins a não cumulatividade consiste na possibilidade de se deduzir, do
valor a ser recolhido, créditos calculados sobre encargos da pessoa jurídica,
tais como matéria-prima, energia elétrica e aluguéis de prédios, máquinas e
equipamentos.
(...)
Desta forma, neste regime mantém-se a premissa de que compete a autoridade
fiscal comprovar a ausência de recolhimentos em relação matéria tributável
desta contribuições, qual seja a receita bruta do contribuinte.
Quanto aos créditos, todavia, diante das particularidades deste regime
tributário, estes se encontram na esfera do dever probatório dos contribuintes.
Tal afirmação decorre da simples aplicação da regra geral, qual seja a de que
àquele que pleiteia um direito tem o dever de provar os fatos que geram este
direito.
Assim, em sendo os créditos deste regime tributário um benefício que permite
ao contribuinte diminuir o valor do tributo a ser recolhido, cumpre ao
contribuinte que quer usufruir deste benefício o ônus de provar que possui este
direito.
Desta forma, o direito aos créditos da não cumulatividade, utilizados para
desconto da contribuição devida, ou para ressarcimento ou compensação nas
situações permitidas pela legislação, exige que o contribuinte comprove a
existência dos fatos que geram este direito.
Exige-se, portanto, a apresentação dos documentos comprobatórios da existência do
direito creditório; documentos que atestem, de forma inequívoca, a origem e a
natureza do crédito.
Fl. 1507
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Fl. 28 do Acórdão n.o 3402-007.318 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 12448.729598/2016-18

Caso o contribuinte não comprove possuir este direito, seus créditos devem ser
cancelados, sendo exigida a contribuição devida que estava acobertada por estes
créditos.
(...)

Acórdão no 3402-006.837 – 3a Seção de Julgamento / 4a Câmara / 2a Turma
Ordinária
Sessão de 22 de agosto de 2019
Relatora: Thais De Laurentiis Galkowicz
Redatora designada: Maria Aparecida Martins de Paula
(...)
DECISÃO
RECORRIDA.
INOVAÇÃO.
MODIFICAÇÃO
DE
CRITÉRIO
JURÍDICO. ART. 146 DO CTN. NÃO OCORRÊNCIA.
Não há na decisão recorrida inovação ou modificação nos critérios jurídicos do
lançamento (art. 146 do CTN) quando o julgador a quo somente laborou no sentido de
analisar a alegação da então impugnante de que os débitos exigidos teriam sido
compensados, o que acabou não restando confirmado no caso. A motivação do
lançamento foi, e continua sendo após a decisão da DRJ, a existência de um débito
declarado e não pago.
A análise de argumentos da impugnação e sua habilidade para modificar ou extinguir
o crédito tributário efetuada na decisão recorrida não representa inovação ou alteração
de critério jurídico do lançamento.
O acórdão da DRJ retrata o resultado do julgamento da impugnação em contraposição
ao lançamento, de forma que, tendo de conter a análise do cotejo entre essas duas
peças, certamente não poderia ter conteúdo idêntico ao do lançamento.
DECISÃO JUDICIAL TRANSITADA EM JULGADO. AUTORIZAÇÃO DA
COMPENSAÇÃO. APURAÇÃO DO QUANTUM.
Cabe à Unidade de Origem apurar o efeito da decisão judicial transitada em julgado
na compensação pleiteada pela recorrente nas DCTF’s apresentadas nos períodos de
apuração e exonerar a parcela correspondente do lançamento, cujos débitos puderem
ser efetivamente compensados em face da decisão judicial.
Recurso Voluntário provido em parte
Aguardando Nova Decisão

Acórdão no 3402-005.139– 4a Câmara / 2a Turma Ordinária
Sessão de 18 de abril de 2018
Relator: Diego Diniz Ribeiro
(...)
DECLARAÇÃO DE VOTO
Conselheira Maria Aparecida Martins de Paula
Na sessão de julgamento divergi também do Voto do Ilustre Conselheiro Relator
quanto à questão da glosa de créditos sobre a aquisição de combustíveis e
lubrificantes, razão pela qual apresento abaixo minha declaração de voto.
É verdade, como afirmou o Conselheiro Relator em seu Voto, que a fiscalização
equivocou-se ao glosar esses créditos sob fundamento de que tais produtos estariam
sujeitos ao regime monofásico. Nessa esteira é que a Delegacia de Julgamento,
embora dando razão à impugnante na alegação de que o desconto das contribuições
nas aquisições de combustíveis e lubrificantes seria em tese cabível, argumentou que,
para fazer jus efetivamente ao creditamento, a impugnante deveria ter comprovado
em que atividades e em quais unidades tais dispêndios foram feitos.
Não houve qualquer ofensa ao art. 146 do CTN, mas o movimento natural do
processo no âmbito recursal.
Como se sabe, incumbe à autuada, em contraposição ao lançamento, comprovar a
existência de eventual elemento modificativo ou extintivo da autuação, nos termos do
art. 16 do Decreto no 70.235/72 e do art. 36 da Lei no 9.784/99, o que possibilitaria a
Fl. 1508
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Fl. 29 do Acórdão n.o 3402-007.318 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 12448.729598/2016-18

eventual alteração do lançamento pelo julgador em face de impugnação ao
lançamento, nos termos do art. 145, I do CTN.
No caso, tratando-se de auto de infração para exigência de saldo de tributo no período
de apuração que não pode ser quitado/compensado com os créditos glosados pela
fiscalização, a contraposição da autuada deve se dar no âmbito da comprovação da
legitimidade/regularidade desses créditos, o que funcionaria como um elemento
extintivo total ou parcial do lançamento.
Ocorreu, no entanto, que a impugnante limitou-se a alegar que teria um dispositivo
legal que a favoreceria, sem comprovar efetivamente que sua situação nele se
subsumia, razão pela qual a sua defesa na impugnação foi insuficiente, sem habilidade
para modificar o lançamento. Ora, se a impugnante não comprovou o direito
creditório alegado, restam incólumes os débitos de IPI lançados.
Tanto pior que, no recurso voluntário, a recorrente também não tenha apresentado as
provas faltantes mencionadas na decisão da DRJ, conforme autorização expressa que
lhe é dada pelo art. 16, §4o, "c" do Decreto no 70.235/721, como elemento
modificativo ou extintivo da decisão recorrida.
A modificação do lançamento pelo julgador administrativo, nos termos do art. 145, I
do CTN, acarretando a exoneração total ou parcial do crédito tributário, somente
poderia ser efetuada com a observância do princípio da legalidade e da verdade
material, no caso, com a devida comprovação pela recorrente do direito creditório
alegado.
Assim, pelo exposto, voto no sentido de negar provimento ao recurso voluntário no
que concerne às glosas relativas às aquisições de combustíveis e lubrificantes.
É como declaro meu voto.
Assim, divergindo parcialmente do entendimento da DRJ e do Ilustre
Conselheiro Relator, que exoneraram integralmente o crédito tributário exigido, declaro meu
voto no sentido de dar provimento parcial ao Recurso de Ofício para exonerar da autuação
apenas a parcela do direito creditório a ser apurada pela fiscalização.
(documento assinado digitalmente)
Maria Aparecida Martins de Paula

1 Art. 16. (...)
(...)
§ 4o A prova documental será apresentada na impugnação, precluindo o direito de o impugnante fazê-lo em outro
momento processual, a menos que: (Incluído pela Lei no 9.532, de 1997)
a) fique demonstrada a impossibilidade de sua apresentação oportuna, por motivo de força maior;(Incluído pela
Lei no 9.532, de 1997)
b) refira-se a fato ou a direito superveniente;(Incluído pela Lei no 9.532, de 1997)
c) destine-se a contrapor fatos ou razões posteriormente trazidas aos autos.(Incluído pela Lei no 9.532, de 1997)
(...)

Fl. 1509
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