Tribunal: CARF
Processo: 10640.902434/2012-14
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: GILSON MACEDO ROSENBURG FILHO
Órgão colegiado: Segunda Turma Ordinária da Terceira Câmara da Terceira Seção / Terceira Câmara / Terceira Seção De Julgamento
Data de julgamento: 2020-08-26
Data de publicação: 2020-10-29

Ementa:

Inteiro teor:
S3-C 3T2
MINISTÉRIO DA ECONOMIA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
10640.902434/2012-14
Recurso
Voluntário
Acórdão no
3302-009.177 – 3a Seção de Julgamento / 3a Câmara / 2a Turma Ordinária
Sessão de
26 de agosto de 2020
Recorrente
ESDEVA INDUSTRIA GRAFICA LTDA.
Interessado
FAZENDA NACIONAL

ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE PRODUTOS INDUSTRIALIZADOS
(IPI)
Período de apuração: 01/04/2009 a 30/06/2009
IPI. RESSARCIMENTO. ÔNUS DA PROVA.
Cabe ao interessado fazer prova inequívoca do seu crédito, mediante a
observância de todos os requisitos legais e formais.
CRÉDITOS DE IPI. INSUMOS NÃO TRIBUTADOS OU DESTINADOS A
PRODUTO NÃO TRIBUTADO.
Insumos classificados na TIPI como NT não dão direito a crédito do IPI.
Tampouco existe direito a crédito do referido imposto em relação às aquisições
de insumos aplicados na fabricação de produtos classificados na TIPI como
NT.
IPI. RESSARCIMENTO. CÁLCULO DO CRÉDITO.
Quando o estabelecimento não dispuser de controle sobre estoque de insumos
aplicados em produtos industrializados sujeitos a tributação ou não tributados,
poderão ser calculados proporcionalmente, com base no valor das saídas dos
produtos fabricados pelo estabelecimento industrial nos três meses
imediatamente anteriores ao período de apuração a considerar, os créditos
decorrentes de entradas de MP, PI e ME, empregados indistintamente na
industrialização de produtos que gozem ou não do direito à manutenção e à
utilização do crédito.

Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em não conhecer
de parte do recurso. Na parte conhecida, por unanimidade de votos, em negar provimento, nos
termos do voto do relator. Este julgamento seguiu a sistemática dos recursos repetitivos, sendo-
lhe aplicado o decidido no Acórdão no 3302-009.176, de 26 de agosto de 2020, prolatado no
julgamento do processo 10640.909560/2011-19, paradigma ao qual o presente processo foi
vinculado.
(assinado digitalmente)
Gilson Macedo Rosenburg Filho – Presidente Redator

ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 10640.902434/2012-14
Fl. 396
DF CARF MF
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Fl. 2 do Acórdão n.o 3302-009.177 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10640.902434/2012-14

Participaram da sessão de julgamento os Conselheiros: Vinicius Guimarães,
Walker Araújo, Jorge Lima Abud, José Renato Pereira de Deus, Corintho Oliveira Machado,
Raphael Madeira Abad, Denise Madalena Green e Gilson Macedo Rosenburg Filho (Presidente).

Relatório
O presente julgamento submete-se à sistemática dos recursos repetitivos prevista
no art. 47, §§ 1o e 2o, Anexo II, do Regulamento Interno do CARF (RICARF), aprovado pela
Portaria MF no 343, de 9 de junho de 2015. Dessa forma, adota-se neste relatório excertos do
relatado no acórdão paradigma.

Trata-se de Recurso Voluntário, interposto em face de acórdão de primeira
instância que julgou improcedente Manifestação de Inconformidade, cujo objeto era a reforma
do Despacho Decisório exarado pela Unidade de Origem, que acolhera apenas em parte o direito
creditório relativo a Pedido de Ressarcimento de créditos de IPI, pela constatação de que o saldo
credor passível de ressarcimento é inferior ao valor pleiteado, tendo em vista a ocorrência de
glosa de créditos considerados indevidos.

Os fundamentos do Despacho Decisório e os argumentos da Manifestação de
Inconformidade estão resumidos no relatório do acórdão recorrido. Os fundamentos da decisão
de piso constam do voto exarado, sumariados na sua ementa, abaixo transcrita:
IPI. RESSARCIMENTO. ÔNUS DA PROVA.
Cabe ao interessado fazer prova inequívoca do seu crédito, mediante a observância de
todos os requisitos legais e formais.
CRÉDITOS DE IPI. INSUMOS NÃO TRIBUTADOS OU DESTINADOS A
PRODUTO NÃO TRIBUTADO.
Insumos classificados na TIPI como NT não dão direito a crédito do IPI. Tampouco
existe direito a crédito do referido imposto em relação às aquisições de insumos
aplicados na fabricação de produtos classificados na TIPI como NT.
IPI. RESSARCIMENTO. CÁLCULO DO CRÉDITO.
Quando o estabelecimento não dispuser de controle sobre estoque de insumos aplicados
em produtos industrializados sujeitos a tributação ou não tributados, poderão ser
calculados proporcionalmente, com base no valor das saídas dos produtos fabricados
pelo estabelecimento industrial nos três meses imediatamente anteriores ao período de
apuração a considerar, os créditos decorrentes de entradas de MP, PI e ME, empregados
indistintamente na industrialização de produtos que gozem ou não do direito à
manutenção e à utilização do crédito.
Manifestação de Inconformidade Improcedente - Direito Creditório Não Reconhecido
Intimada da decisão, a recorrente interpôs recurso voluntário, tempestivo, no qual
preliminarmente defende a aplicabilidade com ressalvas do artigo 333 do CPC1, em virtude do
principio da verdade material, bem como a possibilidade de alegar fatos novos, tanto na matéria
fática como no mérito do recurso, como consta do sítio da RFB. Nessa toada, aponta erro
material no referencial utilizado no Relatório Fiscal de 06/20/2013, quanto aos valores de
saídas NT do 3o Trimestre de 2009, e diz que devem ser excluídas tanto as receitas oriundas da

1 Art. 333. O ônus da prova incumbe: I - ao autor, quanto ao fato constitutivo do seu direito; II - ao réu, quanto à
existência de fato impeditivo, modificativo ou extintivo do direito do autor”.
Fl. 397
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Fl. 3 do Acórdão n.o 3302-009.177 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10640.902434/2012-14

atividade de prestação de serviços gráficos, quanto as relativas à prestação de serviços de
classificados e de serviços de publicidade, pois não interferem na apuração do IPI. Aduz que
houve desconsideração dos efeitos da aquisição de papel imune na glosa dos créditos de IPI. Ao
final, reafirma a inaplicabilidade para o caso da recorrente, do procedimento eleito pela
fiscalização, e solicita reforma da decisão recorrida, para reconhecer a compensação e o
ressarcimento pleiteado.
É o relatório.
Voto
Tratando-se de julgamento submetido à sistemática de recursos repetitivos na
forma do Regimento Interno deste Conselho, reproduz-se o voto consignado no acórdão
paradigma como razões de decidir:
O recurso voluntário é tempestivo, e preenchidos os demais requisitos de
admissibilidade, merece ser apreciado e conhecido.
Conforme relatado, a recorrente defende a possibilidade de alegar fatos
novos, não esgrimidos em primeira instância, e com isso aponta erro
material no referencial utilizado no Relatório Fiscal de 06/20/2013,
quanto aos valores de saídas NT do 3o Trimestre de 2009, e ainda diz que
devem ser excluídas tanto as receitas oriundas da atividade de prestação
de serviços gráficos, quanto as relativas à prestação de serviços de
classificados e de serviços de publicidade, pois não interferem na
apuração do IPI.
Quanto às matérias renovadas em segundo grau, reafirma a
inaplicabilidade para o caso da recorrente, do procedimento eleito pela
fiscalização (art. 3o da IN SRF no 33, de 1999) 2 e aduz que houve
desconsideração dos efeitos da aquisição de papel imune na glosa dos
créditos de IPI.
A seguir, passa-se a tratar das matérias elencadas supra de acordo com
sua pertinência processual.
DA PRECLUSÃO
A alegação de que é possível alegar fatos novos, não esgrimidos em
primeira instância, por conta do principio da verdade material, e ainda
que consta no sítio da RFB tal assertiva, não encontra respaldo na
realidade do processo administrativo fiscal.
No sítio da RFB consta: Poderá ainda, além das alegações já
apresentadas, trazer novas alegações referentes ao mérito julgado na

2 DOS CRÉDITOS INERENTES AOS INSUMOS (MP, PI, ME) COM DESTINAÇÃO COMUM
Art. 3o Poderão ser calculados proporcionalmente, com base no valor das saídas dos produtos fabricados pelo
estabelecimento industrial nos três meses imediatamente anteriores ao período de apuração a considerar, os créditos
decorrentes de entradas de MP, PI e ME, empregados indistintamente na industrialização de produtos que gozem ou
não do direito à manutenção e à utilização do crédito.

Fl. 398
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Fl. 4 do Acórdão n.o 3302-009.177 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
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decisão contestada. Aqui está plasmado o princípio do contraditório, por
excelência, pois uma vez definida pela decisão contestada a extensão do
mérito do litígio, pode o contribuinte voltar à carga (por força da
dialeticidade inerente ao recurso voluntário) com novas alegações acerca
do quanto decidido pelo órgão julgador de primeiro grau. Nada obstante,
isso não significa trazer novas alegações de fato acerca de fase anterior à
decisão recorrida (no caso dos autos, despacho decisório), pois se isso
fosse possível o processo jamais teria término.
Vale referir que os arts. 16 e 17 do Decreto no 70.235/72, que disciplina o
processo administrativo fiscal, dizem ser a impugnação (ou manifestação
de inconformidade) o momento processual para serem mencionados os
motivos de fato e de direito em que se fundamenta o direito do
contribuinte, os pontos de discordância e as razões e provas que possuir
e que será considerada não impugnada a matéria que não tenha sido
expressamente contestada pelo impugnante. Tais normas positivam o
sistema preclusivo do contencioso administrativo tributário.
Dito isso, nota-se que não foram ventiladas em primeira instância as
alegações de erro material no referencial utilizado no Relatório Fiscal
de 06/20/2013, quanto aos valores de saídas NT do 3o Trimestre de 2009,
bem como que devem ser excluídas tanto as receitas oriundas da
atividade de prestação de serviços gráficos, quanto as relativas à
prestação de serviços de classificados e de serviços de publicidade, pois
não interferem na apuração do IPI, daí porque não podem ser
conhecidas neste grau recursal, sob pena de supressão de instância.
Operou-se a preclusão temporal acerca dos argumentos, portanto não se
pode conhecer das novas alegações.
DO CONTROLE DE ESTOQUE
Com respeito às matérias renovadas em segundo grau, inaplicabilidade
para o caso da recorrente, do procedimento eleito pela fiscalização (art.
3o da IN SRF no 33, de 1999) e ainda que houve desconsideração dos
efeitos da aquisição de papel imune na glosa dos créditos de IPI, vale
observar que quando instado pela auditoria-fiscal a comprovar por meio
de controle de estoque a quantidade efetiva de insumos aplicados em
produtos tributados e não tributados, o contribuinte assim se manifestou:
(...)
Segue relatório de todas as entradas por item de estoque segregando as
bases tributadas, isentas e outras em arquivo magnético entregue anexo
em CD conciliados com Registro de Entradas e Registro de Apuração do
IPI do período objeto da fiscalização que é de 01/10/2008 a 30/06/2011,
bem como relatório de saídas das operações tributadas.
Salientamos que estamos apresentando complementarmente as saídas de
produtos acabados onde em sua quase totalidade é tributada à alíquota
0% além de alguns produtos que não existe nenhum tipo de tribulação
(NT).
Fl. 399
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Fl. 5 do Acórdão n.o 3302-009.177 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10640.902434/2012-14

Vale ressaltar que as informações de aquisições de Papel Imune, isto é,
sem crédito de IPI encontram-se informadas na Declaração Especial de
Informações Fiscais Relativas ao Controle de Papel Imune - DIF Papel
Imune transmitidas de acordo com os prazos legais e como exemplo o 2°
Semestre de 2010 em cópia para sua apreciação.
Como bem observou a auditoria-fiscal, a recorrente não demonstrou
possuir qualquer sistema de controle de estoque, seja por Livro
específico - Registro de Controle da Produção e do Estoque - seja por
sistema eletrônico:
Com efeito, o contribuinte adquire papel com e sem tributação porém não realiza
nenhum controle da quantidade efetiva desse insumo e de outros que foram
aplicados em produtos tributados e não tributados pelo Imposto sobre Produtos
Industrializados. Assim, sem esse controle, não dá pra saber o quanto de insumo
tributado (por exemplo: bobinas, reveladores, chapas térmicas, materiais de
embalagem) foi utilizado na fabricação de livros, jornais, revistas, folder,
cartilhas, encartes e etc, que não são tributados pelo IPI, e em produtos tributados
(folhetos, impressos etc). As planilhas entregues em CD nada esclarecem nesse
sentido e, portanto, não servem para o atendimento do solicitado no Termo de
Intimação Fiscal 03.
Agora, em recurso voluntário, a recorrente diz que existe sim o controle
através do "Sistema Kardex", consistindo em utilização de ficha ou
cartão com registro da movimentação de estoque, com informações
como data, cliente, vendas, dentre outras - a empresa não tinha essa
informação na Ordem de Produção, mas sim no Kardex, sendo possível a
recomposição das quantidades e valores alocados.
Ora, tal informação não veio a lume nem por ocasião da fiscalização
nem por ocasião da manifestação de inconformidade, assim não
merece ser conhecida a esse passo também. Trata-se de nova alegação,
e operou-se a preclusão temporal acerca desse argumento também.
Demais disso, não consta qualquer indício de prova da existência de tal
controle nos autos.
A questão da falta de controle de estoque é crucial para o deslinde da
lide, pois a partir daí decorre a legitimidade da aplicação do art. 3o da IN
SRF no 33, de 1999, que permitia o cálculo dos créditos
proporcionalmente com base no valor das saídas dos produtos fabricados
pelo estabelecimento industrial nos três meses imediatamente anteriores
ao período de apuração a considerar.
Sobre o ponto vale rememorar a decisão recorrida:
Cabe salientar, inicialmente, que, embora a Manifestante conteste a aplicação da
técnica de rateio aplicada pela Fiscalização, prevista no art. 3o da IN SRF no
33/1999, a Manifestante nada trouxe de concreto que pudesse afastá-la por
incorreta. Tal técnica é aplicada quando o estabelecimento não dispõe de
controle de estoque que permita diferenciar, com exatidão, os insumos aplicados
em produtos tributados e em não tributados.
Os argumentos da Manifestante de que possui controle sobre tais insumos são
baseados em correlações, presunções, aproximações e outras formas de rateio
que não encontram base sólida na documentação constante do presente processo.
Neste ponto, mais uma vez relembra-se que cabe ao interessado fazer prova
inequívoca de seu direito.
Fl. 400
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Fl. 6 do Acórdão n.o 3302-009.177 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10640.902434/2012-14

Esse último parágrafo da manifestação da decisão recorrida tem a ver
com o argumento da recorrente, de que a manutenção do seu Registro
Especial (de papel imune) e a entrega das DIF's Papel Imune e notas fiscais
eletrônicas associadas comprovam o controle de estoque que permite a
segregação do papel imune e do papel sem imunidade. Porém, olvida-se
a recorrente que o papel não é o único insumo utilizado pela pessoa
jurídica para prestar seus serviços, e não há qualquer previsão na
legislação de se fazer controle de estoque somente para um insumo.
O relatório da auditoria-fiscal traz como exemplo de insumos tributados:
bobinas, reveladores, chapas térmicas e materiais de embalagem.
Assim é que fica prejudicado também o argumento de que houve erro
material (art. 149 do CTN) no caso vertente, ao serem apurados os
créditos decorrentes de IPI sem a observância de que o principal insumo
utilizado pela Recorrente trata-se de papel e boa parte deste papel é
imune, tendo a fiscalização tratado indistintamente papel imune e papel
tributado, até porque o caso dos autos trata de glosa de créditos, e não
de lançamento tributário.
A esse passo, penso oportuno reproduzir a fundamentação da decisão
recorrida, que adoto, por escorreita, nos termos do art. 50, § 1o da Lei
9.784 e art. 57, § 3o, do Anexo II do RICARF:
No caso concreto, o Relatório Fiscal de fls. 169 a 173 reporta o histórico de suas
verificações, identificando que o interessado industrializa produtos tributados e
não tributados.
Adicionalmente, conforme também relatado, não foi possível, pelos elementos
fornecidos pela Manifestante, identificar um controle que permita diferenciar a
utilização dos insumos na fabricação de produtos sujeitos à tributação do IPI
daqueles utilizados na fabricação de produtos NT. O controle de estoques, que
deveria ser utilizado para esta finalidade, não contém designação específica de
cada insumo adquirido, de forma a permitir a correta alocação dos mesmos, e
seus respectivos crédito de IPI, quando registrados, ao correspondente produto
tributado ou NT ao qual foi dada saída do estabelecimento.
Outro aspecto não diretamente objeto de contestação por parte da Manifestante
diz respeito à possibilidade de creditamento de insumos aplicados a produtos não
tributados, uma vez que parece ter a Manifestante um entendimento diverso do
que prevêem as normas aplicáveis, e este entendimento é premissa que a leva a
contestar o próprio procedimento fiscal.
Tanto o art. 11 da lei no 9.779, de 1999, quanto o art. 4o da IN SRF no 33, de
1999, expressam o direito ao ressarcimento de saldo credor de IPI derivado,
exclusivamente, da saída de produtos tributados, isentos ou tributados à alíquota
zero. Esta é a regra estabelecida pelos dispositivos acima citados.
Em se tratando de produtos contemplados com a imunidade tributária a que faz
referência o art. 150, inc. VI, alínea “d”, da Constituição Federal de 19881, no
caso, livros, jornais e periódicos, eles apresentarão na TIPI – Tabela de
Incidência do IPI – a notação NT (Não Tributado). Vale dizer, são produtos
industrializados que, por determinação da Constituição, não podem ser
alcançados pela incidência do imposto.
O que é imune não pode ser tributado – portanto é não-tributado – em razão da
supressão da competência impositiva, pela Constituição, que impede que a lei
Fl. 401
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Fl. 7 do Acórdão n.o 3302-009.177 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10640.902434/2012-14

defina como hipótese de incidência tributária aquilo que é imune. Daí a
indicação, na TIPI, do produto imune, com a notação NT.
Contextualizados os fatos, resta saber se são passíveis de ressarcimento, na
forma do art. 11 da Lei no 9.779, de 1999, os créditos decorrentes de matérias-
primas, produtos intermediários e materiais de embalagens utilizados na
industrialização de produtos imunes.
Cabe destacar, então, certas normatizações e sistemáticas previstas na legislação
tributária regulamentadora do IPI, importantes para a solução do litígio.
É pacífico que o IPI é regido pelo princípio da não-cumulatividade, previsto
constitucionalmente no art. 153, § 3o, II, da Carta Magna de 1988, normatizado
por disposições constantes do art. 49 do Código Tributário Nacional (CTN – Lei
no 5.172, de 25 de outubro de 1966) e exercido por meio de uma sistemática de
apuração denominada “sistema de créditos”, disciplinada pelo Regulamento do
Imposto sobre Produtos Industrializados (RIPI).
Assim, dentro de cada período de apuração, dos valores do imposto registrados a
débito, atinentes às saídas de produtos tributados do estabelecimento
contribuinte, são deduzidos os valores registrados a crédito (créditos básicos),
decorrentes das operações de entradas de insumos tributados empregados na
produção daqueles produtos saídos. Restando valor a crédito, era transferido para
o período seguinte.
Desse modo, somente as operações que sofriam onerosidade do imposto
participavam da regra estabelecida pelo mencionado princípio, ou seja, somente
as entradas e as saídas efetivamente tributadas por uma alíquota exigível do IPI
geravam, respectivamente, créditos e débitos que eram confrontados pelo
“sistema de créditos”. Logo, pela própria sistemática da não-cumulatividade, não
existindo débito na operação de saída, tornava-se completamente inviável, por
impossível, deduzir de um montante inexistente os créditos do imposto relativos
às anteriores aquisições de insumos. Por conseguinte, devia o registro de tais
créditos na escrita fiscal da contribuinte ser invalidado, por meio da operação de
estorno contábil.
Excetuavam-se da sistemática da “não-cumulatividade” os casos em que, por
expressa disposição legal, era autorizada a manutenção e utilização daqueles
créditos comumente vedados, os quais recebiam a conotação de “créditos
incentivados”.
Com o advento da referida MP no 1.788, de 29/12/1998, convertida na Lei no
9.779, de 1999, foi criada, pelo art. 11, uma nova sistemática jurídico-tributária
de apuração do IPI, porquanto se deixou de diferenciar os “créditos básicos” dos
“incentivados”, passando-se a considerá-los sob uma mesma rubrica, qual seja,
“créditos do IPI”, bem como se permitiu que os “créditos” excedentes por
insuficiência de débitos (com exceção dos créditos relativos a insumos
empregados na fabricação de produtos não-tributados – “NT”, caso dos autos),
acumulados em cada trimestre calendário, pudessem ser utilizados de
conformidade com o disposto nos arts. 73 e 74 da Lei no 9.430, de 27/12/1996.
Destarte, somente a partir de 01/01/1999, quando a utilização dos créditos do IPI
passou a ser regida pelo disposto no artigo 11 da Lei no 9.779, de 1999
(conversão da MP no 1.788, de 29/12/1988), tornou-se possível, por força da
nova disposição legal (que ampliou os casos de utilização e aproveitamento dos
créditos e saldos credores do imposto), a utilização do saldo credor apurado ao
final do trimestre-calendário, para ressarcimento ou compensação, qualquer que
tenha sido a origem do crédito escriturado (básico ou incentivado) a partir
daquela data.
Note-se que a Lei n° 9.779, de 1999, em seu art. 11 (já reproduzido), claramente
definiu sua aplicação aos produtos inclusos no campo de incidência do IPI –
quando menciona “inclusive de produto isento ou tributado à alíquota zero” –
Fl. 402
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Fl. 8 do Acórdão n.o 3302-009.177 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
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bem como determinou que fossem observadas as normas expedidas pela
Secretaria da Receita Federal – SRF, denotando sua falta de auto-aplicabilidade.
O disciplinamento adveio com a publicação (D.O.U. de 24/03/1999) da Instrução
Normativa (IN) SRF no 33, de 04/03/1999, que é a norma que regulamenta o
aproveitamento, a título de ressarcimento, do saldo credor acumulado no final de
cada trimestre-calendário de acordo com a sistemática disposta pelo art. 11 da
Lei no 9.779, de 1999, e que deve ser estritamente observada pelos julgadores
administrativo-tributários, cabendo a estes tão-somente verificar a aplicabilidade
daquela norma à situação fática configurada nos autos.
Nesse contexto, o parágrafo 3° do art. 2° da Instrução Normativa SRF no 33, de
1999, que é ato normativo válido e legal, é claro no seu comando quanto ao
estorno dos créditos originários de insumos onerados com o IPI, destinados à
fabricação de produtos não tributados – NT. (...)
Consolidando o mesmo entendimento, a matéria encontra-se pacificada no
âmbito do Conselho Administrativo de Recursos Fiscais - CARF, pela edição de
Súmula, nos seguintes termos: SÚMULA CARF N o 20 - Não há direito aos
créditos de IPI em relação às aquisições de insumos aplicados na fabricação de
produtos classificados na TIPI como NT.
Nessa moldura, voto por conhecer parcialmente do recurso voluntário; e
na parte conhecida, negar provimento ao recurso.

Conclusão

Importa registrar que, nos autos em exame, a situação fática e jurídica encontra
correspondência com a verificada na decisão paradigma, de sorte que as razões de decidir nela
consignadas são aqui adotadas.

Dessa forma, em razão da sistemática prevista nos §§ 1o e 2o do art. 47 do anexo II
do RICARF, reproduz-se o decidido no acórdão paradigma, no sentido de não conhecer de parte
do recurso e, na parte conhecida, em negar provimento.

(assinado digitalmente)
Gilson Macedo Rosenburg Filho - Presidente Redator

Fl. 403
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