Tribunal: CARF
Processo: 10825.000185/2005-25
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: MULLER NONATO CAVALCANTI SILVA
Órgão colegiado: Terceira Turma Extraordinária da Terceira Seção / Terceira Seção De Julgamento
Data de julgamento: 2020-05-14
Data de publicação: 2020-06-04

Ementa:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE OPERAÇÕES DE CRÉDITO, CÂMBIO E SEGUROS OU RELATIVAS A TÍTULOS OU VALORES MOBILIÁRIOS (IOF)
Ano-calendário: 1999, 2000, 2001, 2003, 2004
IMUNIDADE. IOF. ASSOCIAÇÃO SOCIAL SEM FINS LUCRATIVOS. POSSIBILIDADE CONDICIONADA.
A imunidade prevista no art. 150, VI, c da Constituição da República fica condicionada à comprovação dos requisitos exigidos no art. 14 do CTN. Instituições assistenciais são albergadas pela imunidade de impostos desde que atendam o art. 14 do CTN. A imunidade não pode ser restringida por norma infraconstitucional.
ÔNUS DA PROVA DO CRÉDITO RECAI SOBRE O CONTRIBUINTE.
A comprovação do direito creditório incumbe ao contribuinte. Tratando-se de recolhimento indevido de IOF por fundamento na imunidade, os requisitos do art. 14 do CTN precisam ser trazidos aos autos pela parte interessada.

Inteiro teor:
S3-TE03
MINISTÉRIO DA ECONOMIA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
10825.000185/2005-25
Recurso
Voluntário
Acórdão no
3003-001.076 – 3a Seção de Julgamento / 3a Turma Extraordinária
Sessão de
14 de maio de 2020
Recorrente
ASSOCIACAO HOSPITALAR DE BAURU
Interessado
FAZENDA NACIONAL

ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE OPERAÇÕES DE CRÉDITO, CÂMBIO
E
SEGUROS
OU
RELATIVAS
A
TÍTULOS
OU
VALORES
MOBILIÁRIOS (IOF)
Ano-calendário: 1999, 2000, 2001, 2003, 2004
IMUNIDADE. IOF. ASSOCIAÇÃO SOCIAL SEM FINS LUCRATIVOS.
POSSIBILIDADE CONDICIONADA.
A imunidade prevista no art. 150, VI, “c” da Constituição da República fica
condicionada à comprovação dos requisitos exigidos no art. 14 do CTN.
Instituições assistenciais são albergadas pela imunidade de impostos desde que
atendam o art. 14 do CTN. A imunidade não pode ser restringida por norma
infraconstitucional.
ÔNUS DA PROVA DO CRÉDITO RECAI SOBRE O CONTRIBUINTE.
A comprovação do direito creditório incumbe ao contribuinte. Tratando-se de
recolhimento indevido de IOF por fundamento na imunidade, os requisitos do
art. 14 do CTN precisam ser trazidos aos autos pela parte interessada.

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.

Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em dar
provimento ao Recurso Voluntário. Votou pelas conclusões a conselheira Lara Moura Franco
Eduardo.
(documento assinado digitalmente)
Marcos Antônio Borges – Presidente

(documento assinado digitalmente)
Müller Nonato Cavalcanti Silva – Relator

Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Marcos Antônio Borges
(presidente da turma), Lara Moura Franco Eduardo e Müller Nonato Cavalcanti Silva.
ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 10825.000185/2005-25
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Fl. 2 do Acórdão n.o 3003-001.076 - 3a Sejul/3a Turma Extraordinária
Processo no 10825.000185/2005-25

Relatório
Por bem descrever os fatos, adoto o relatório elaborado pela instância a quo:

Trata-se de Pedido de Restituição (fl. 01) protocolado em 03/02/2005, pelo qual
a interessada pleiteia reaver valores retidos entre 1999 e 2004 a título de
Imposto sobre Operações Financeiras — IOF, no importe de R$ 25.009,99
(atualizado até fevereiro de 2005).
Alega a interessada ser imune ao mencionado imposto, por força do disposto no
artigo 150, VI, "c" da Constituição Federal de 1988. Documentos foram
juntados às fls. 02/551.
Em Despacho Decisório de n° 1484, de 2007, a unidade de origem indeferiu a
solicitação. Em resumo, a autoridade referiu-se ao artigo 25, §2° do Decreto n°
4.494, de 2002, segundo o qual a incidência do IOF sobre operações com títulos
e valores mobiliários aplica-se indistintamente às entidades de assistência
social. Disse ainda que em ação judicial de n° 92.0081039-0, a interessada
discute o direito à não retenção do IOF sobre operações financeiras. Não
havendo decisão judicial definitiva sobre a demanda, ficaria vedada a
restituição, nos termos do art. 50, da Instrução Normativa n° 600, de 2005.
Notificada da decisão em 01/02/2008, em 14/02/2008 a interessada protocolou a
manifestação de inconformidade de fls. 572/590, alegando, em síntese:
a) , a imunidade ao IOF é regida pelo artigo 150, VI, c, da CF, de 1988;
b) a questão envolvendo o alcance da imunidade às rendas auferidas por
instituições de educação e assistência social sem fins lucrativos foi pacificada
pelo Supremo Tribunal Federal no julgamento da ADIn n° 1802, que entendeu
inconstitucional o § 1 1, do artigo 12 da Lei n° 9.532, de 1997;
C) a Associação Hospitalar de Bauru, cumpre os requisitos estabelecidos pelo
artigo 14 do CTN, o que a habilita a usufruir da citada imunidade;
d) o entendimento foi acatado em primeira e segunda instâncias nos autos do
processo n° 92.0081039-0, onde a interessada obteve o direito de não ver o IOF
retido em relação a operações praticadas junto ao Banespa;
e) jurisprudência administrativa e judicial apontam no sentido da imunidade
das entidades de assistência social diante do IOF;
f) o art. 25 do Decreto n° 4.494, de 2002, no qual se fundamentou a decisão em
foco foi revogado pelo Decreto n° 6.307, de 2007;
g) o novo Decreto n° 6.307, de 2007, em seu art. 2% §3°, inc III, finalizou a
discussão da imunidade ao IOF das instituições de assistência social sem fins
lucrativos, elucidando de modo expresso a imunidade, não restando discussões
em contrário, uma vez que resta demonstrado que a Associação Hospitalar de
Bauru cumpre todos os requisitos previstos em lei, como acima elencados e
constantes do pedido de restituição.
A 3a Turma da DRJ de Campinas julgou improcedente a manifestação de
inconformidade sob o fundamento de que a imunidade prevista no art. 150, VI, “c” da
Constituição da República alberga apenas os bens, renda e serviços de entidades beneficentes, de
modo que o retorno decorrente da variação ativa de títulos mobiliários, pela sua natureza
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Fl. 3 do Acórdão n.o 3003-001.076 - 3a Sejul/3a Turma Extraordinária
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específica de operação financeira, não se associa às atividades da Recorrente, razão pela qual é
devida a incidência do IOF.
Foi interposto o presente Recurso Voluntário que articula sobre a abrangência das
imunidades constitucionais e que, no caso em testilha, a Recorrente estaria albergada pela
benesse constitucional até mesmo quando dos ganhos financeiros por operações em bolsa de
mercado mobiliário, razão pela qual a retenção do IOF teria sido indevida e seu direito de crédito
merece ser reconhecido.
São os fatos.
Voto
Conselheiro Müller Nonato Cavalcanti Silva, Relator.

O presente Recurso Voluntário é tempestivo e atende aos demais requisitos
formais de admissibilidade. Portanto, dele tomo conhecimento.

1
Das Imunidades constitucionais sobre operações financeiras

A controvérsia central que exsurge do mérito deste Apelo encontra sua solução no
próprio sistema de normas tributárias nacional. De início, cabe relembrar que imunidade é
matéria tratada unicamente no plano constitucional.

Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é
vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios:
VI - instituir impostos sobre:
c) patrimônio, renda ou serviços dos partidos políticos, inclusive suas
fundações, das entidades sindicais dos trabalhadores, das instituições de
educação e de assistência social, sem fins lucrativos, atendidos os requisitos da
lei; - grifado.

É possível aferir pela leitura do texto constitucional que o art. 150 nos apresenta o
instituto da imunidade sobre impostos e confere à lei estabelecer requisitos, que precisam ser
comprovados pelo contribuinte para que não seja alcançado pelo poder de tributar.
Para Paulo de Barros Carvalho1 imunidade é:
a classe finita e imediatamente determinável de normas jurídicas, contidas no
texto da Constituição da República, e que estabelecem, de modo expresso, a
incompetência das pessoas políticas de direito constitucional interno para
expedir regras instituidoras de tributos que alcancem situações específicas e
suficientemente caracterizadas.

1 CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de Direito Tributário. 24a ed. São Paulo, Saraiva, 2012. p. 236.
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Fl. 4 do Acórdão n.o 3003-001.076 - 3a Sejul/3a Turma Extraordinária
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Tomando-a como uma classe de regras inseridas no Direito Positivo pela
Constituição da República, a aplicação do instituto depende unicamente do próprio texto
constitucional. Portanto, se o art. 150, VI, “c” impõe o condicionante atendidos os requisitos da
lei, trata-se de restrição da própria regra constitucional atribuindo eficácia contida ao instituto.
Assim, pela interpretação do próprio Sistema Tributário, apenas o Código Tributário Nacional –
CTN poderá estabelecer os requisitos condicionantes do instituto Imunidade.
Visto que ao CTN cumpre o papel regulamentar exigido pela norma
constitucional de eficácia contida, vale a leitura dos artigos 9o e 14 do referido Codex, e
identificar quais os requisitos que precisam ser provados pela Recorrente para que o seu direito
creditório seja reconhecido.

Lei.5.172/1966 – CTN
Art. 9o É vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios:
IV - cobrar imposto sobre:
c) o patrimônio, a renda ou serviços dos partidos políticos, inclusive suas
fundações, das entidades sindicais dos trabalhadores, das instituições de
educação e de assistência social, sem fins lucrativos, observados os requisitos
fixados na Seção II deste Capítulo;
(...)
Art. 14. O disposto na alínea c do inciso IV do artigo 9o é subordinado à
observância dos seguintes requisitos pelas entidades nele referidas:
I – não distribuírem qualquer parcela de seu patrimônio ou de suas rendas, a
qualquer título;
II - aplicarem integralmente, no País, os seus recursos na manutenção dos seus
objetivos institucionais;
III - manterem escrituração de suas receitas e despesas em livros revestidos de
formalidades capazes de assegurar sua exatidão.

Infere-se que a imunidade se caracteriza com a incidência da norma constitucional
em conjunto com as condições estabelecidas no art. 14 do CTN.
O direito creditório da Recorrente está atrelado à comprovação de ter observado
as alíneas I, II e III do art. 14 do CTN. Vale lembrar que sobre esta matéria já se pronunciou o
Supremo Tribunal Federal, por meio do Agravo Regimental no Recurso Extraordinário RE
454753-CE, que em relação às entidades enumeradas na alínea c do inciso VI do art. 150 da
Constituição da República, em especial instituições de educação sem fins lucrativos, não há
incidência de IOF “desde que respeitados os limites da imunidade (não privilegiar atividade
privada econômica lucrativa e não afetar a livre iniciativa)”.
Definida a teoria das imunidades constitucionais, cumpre a verificação do
conjunto probatório dos autos e perquirir pela demonstração, por parte da Recorrente, que é
beneficiada pela imunidade do IOF e, assim, fazer jus ao crédito pleiteado em Dcomp.

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Fl. 5 do Acórdão n.o 3003-001.076 - 3a Sejul/3a Turma Extraordinária
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2
Do Ônus da Prova

Como se pacificou a jurisprudência neste Tribunal Administrativo, o ônus da
prova é devido àquele que pleiteia seu direito. Portanto, para fato constitutivo do direito de
crédito o contribuinte deve demonstrar de forma robusta ser seu detentor. Sobre ônus da prova
em compensação de créditos transcrevo entendimento da 3a Turma da Câmara Superior de
Recursos Fiscais (CSRF), em decisão consubstanciada no acórdão de no 9303-005.226, a qual me
curvo para adotá-la neste voto:

"...o ônus de comprovar a certeza e liquidez do crédito pretendido compensar é
do contribuinte. O papel do julgador é, verificando estar minimamente
comprovado nos autos o pleito do Sujeito Passivo, solicitar documentos
complementares que possam formar a sua convicção, mas isso, repita-se, de
forma subsidiária à atividade probatória já desempenhada pelo contribuinte.
Não pode o julgador administrativo atuar na produção de provas no processo,
quando o interessado, no caso, a Contribuinte não demonstra sequer indícios de
prova documental, mas somente alegações."
No caso concreto, já em sua impugnação perante o órgão a quo, a Recorrente
deveria ter reunido todos os documentos suficientes e necessários para a
demonstração da certeza e liquidez do crédito pretendido.

A regra maior que rege a distribuição do ônus da prova encontra amparo no art.
373 do Código de Processo Civil, in verbis:

Art. 373. O ônus da prova incumbe:
I - ao autor, quanto ao fato constitutivo de seu direito;
II - ao réu, quanto à existência de fato impeditivo, modificativo ou extintivo do
direito do autor.
§ 1o Nos casos previstos em lei ou diante de peculiaridades da causa
relacionadas à impossibilidade ou à excessiva dificuldade de cumprir o encargo
nos termos do caput ou à maior facilidade de obtenção da prova do fato
contrário, poderá o juiz atribuir o ônus da prova de modo diverso, desde que o
faça por decisão fundamentada, caso em que deverá dar à parte a oportunidade
de se desincumbir do ônus que lhe foi atribuído.
§ 2o A decisão prevista no § 1o deste artigo não pode gerar situação em que a
desincumbência do encargo pela parte seja impossível ou excessivamente
difícil.
§ 3o A distribuição diversa do ônus da prova também pode ocorrer por
convenção das partes, salvo quando:
I - recair sobre direito indisponível da parte;
II - tornar excessivamente difícil a uma parte o exercício do direito.
§ 4o A convenção de que trata o § 3o pode ser celebrada antes ou durante o
processo.

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Fl. 6 do Acórdão n.o 3003-001.076 - 3a Sejul/3a Turma Extraordinária
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O dispositivo transcrito é a tradução do princípio de que o ônus da prova cabe a
quem dela se aproveita. E esta formulação também foi, com as devidas adaptações, trazida para o
processo administrativo fiscal, vez que a obrigação de provar está expressamente atribuída à
Autoridade Fiscal quando realiza o lançamento tributário, para o sujeito passivo, quando formula
pedido de compensação.
Não nos esqueçamos que a imunidade prevista no art. 150, VI, “c” da
Constituição da República é de eficácia contida/restringível. Sendo assim, cabe à lei restringir a
amplitude da imunidade e assim o fez, de forma que cabe à Recorrente a demonstração do
cumprimento do disposto no art. 14 do CTN.
Regressando aos autos, verifica-se quais os documentos trazidos aos autos pela
Recorrente, sendo eles um grande volume de extratos bancários, seu Estatuto Social, às e-fls.
6/20, atestando a natureza jurídica de associação sem fins lucrativos.
De destaque o documento de e-fl. 78, uma certidão emitida pelo Ministério da
Justiça, que goza de presunção de legitimidade, com declaração de que a Recorrente é
Associação de Utilidade Pública Federal e atesta a aprovação do relatório de receitas e despesas
do exercício de 2003.

Assim, entendo que, quanto às obrigações exigidas pelo CTN, o conjunto
probatório é suficiente para fins de fruição de imunidade de impostos, notadamente o IOF, e
revelar o direito creditório pleiteado em Dcomp.

3
Do Decreto 6.306/2007

É importante destacar que tanto o Despacho Decisório de e-fl. 1.196 e o acórdão
recorrido de e-fls. 1.248/1.254, fundamentam o indeferimento da compensação pleiteada no
Decreto 4.494/2002:

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Fl. 7 do Acórdão n.o 3003-001.076 - 3a Sejul/3a Turma Extraordinária
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Por outro lado, o art. 68 do Decreto 6.306/2007 revoga expressamente o
dispositivo que fundamenta o despacho decisório:

Art. 68. Ficam revogados os Decretos no 4.494, de 3 de dezembro de 2002,
e no 5.172, de 6 de agosto de 2004.

Assim, não persistem as razões elencadas no Despacho Decisório, bem como no
acórdão recorrido, pois além da revogação expressa do art. 25 do Decreto 4.494/2002, o novo
regramento assim dispõe no art. 2o, §3o, III:

Art. 2o O IOF incide sobre:
(...)
Fl. 1321
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Fl. 8 do Acórdão n.o 3003-001.076 - 3a Sejul/3a Turma Extraordinária
Processo no 10825.000185/2005-25

§ 3o Não se submetem à incidência do imposto de que trata este Decreto as
operações realizadas por órgãos da administração direta da União, dos
Estados, do Distrito Federal e dos Municípios, e, desde que vinculadas às
finalidades essenciais das respectivas entidades, as operações realizadas por:
(...)
III - partidos políticos, inclusive suas fundações, entidades sindicais de
trabalhadores e instituições de educação e de assistência social, sem fins
lucrativos, atendidos os requisitos da lei.- grifado.

Não restam dúvidas que o Decreto 6.306/2007 ampliou a imunidade do IOF às
associações sem fins lucrativos, tais como a Recorrente. Neste entendimento se fundamenta a
Solução de Consulta Cosit no 239/2018:

ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE OPERAÇÕES DE CRÉDITO, CÂMBIO E
SEGUROS OU RELATIVAS A TÍTULOS OU VALORES MOBILIÁRIOS - IOF
PRÊMIO CIENTÍFICO CONCEDIDO POR ENTIDADE DE ASSISTÊNCIA
SOCIAL A BENEFICIÁRIO RESIDENTE OU DOMICILIADO NO EXTERIOR.
VINCULAÇÃO
ÀS
SUAS
ATIVIDADES
ESSENCIAIS.
IMUNIDADE.
Cumpridos os requisitos legais para gozo da imunidade, entidade de
assistência social não se submete à incidência do IOF em operação de câmbio
para remessa ao exterior de prêmio concedido por trabalho científico em área
relacionada às suas finalidades essenciais. Dispositivos Legais: Constituição
Federal, de 5 de outubro de 1988, art. 150, inciso VI, alínea c; Decreto no
6.306, de 14 de dezembro de 2007, art. 2o, § 3o, inciso II. – Grifado.

Embora a operação descrita na SC Cosit 239/2018 seja diversa, não altera o
alcance da imunidade relativa ao IOF para associações sociais sem fins lucrativos, vez que é
usado o mesmo fundamento legislativo.
Em matéria semelhante já se pronunciou este Conselho por meio do acórdão
3303-006.519, de relatoria do Conselheiro Salvador Cândido Brandão, cujo trecho da ementa
transcrevo:

Quando a pessoa contratante de operações de crédito se tratar de instituições
de educação e de assistência social, sem fins lucrativos, há previsão
constitucional pela não incidência de impostos, conforme art. 150, VI, “c”,
reproduzido no art. 2o, § 3o, III do Decreto no 6.306/2007. (Acórdão 3303-
006.519)

Inclino meu convencimento ao fato de que as razões trazidas em Recurso
Voluntário estão amparadas por legislação válida. Muito embora imunidade seja uma matéria de
ordem constitucional, é de curial sabença que este Tribunal Administrativo não pode se furtar a
aplicar lei válida, sendo matéria inclusive sumulada pelo enunciado n. 2.
Portanto, entendo que a imunidade relativa ao IOF está adstrita ao que preleciona
o art. 150, VI, “c” da Constituição da República, em conjunto com os dispositivos trazidos no
Fl. 1322
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Fl. 9 do Acórdão n.o 3003-001.076 - 3a Sejul/3a Turma Extraordinária
Processo no 10825.000185/2005-25

art. 14 do CTN em conjunto com o Decreto 6.306/2007. Sendo assim, entendo que o acórdão
recorrido merece reforma para que seja reconhecido o direito creditório pleiteado, haja
vista a Recorrente estar albergada pela imunidade do IOF nas operações ocorridas nos
anos-calendário 1999, 2000, 2001, 2003 e 2004.

Por fim, quando posta a matéria à deliberação do Colegiado, a Conselheira Lara
Moura Franco Eduardo acompanhou o voto pelas conclusões e assim consignou:
“Acompanhando o relator apenas em suas conclusões, voto por dar provimento ao recurso e
pelo retorno do processo à unidade de origem para efetuar o cálculo do crédito, considerando
que a questão acerca da imunidade já se encontra alcançada pela coisa julgada, descabendo a
reanálise em sede administrativa”.

Pelo exposto, voto por conhecer do Recurso Voluntário para no mérito dar-lhe
provimento no sentido de reconhecer os créditos a título de IOF pleiteado nos autos pela
Recorrente.
É como voto.

(documento assinado digitalmente)
Müller Nonato Cavalcanti Silva

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