Tribunal: CARF
Processo: 10283.721477/2009-01
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: GUSTAVO GUIMARAES DA FONSECA
Órgão colegiado: Segunda Turma Ordinária da Terceira Câmara da Primeira Seção / Terceira Câmara / Primeira Seção de Julgamento
Data de julgamento: 2020-01-21
Data de publicação: 2020-02-27

Ementa:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA RETIDO NA FONTE (IRRF)
Ano-calendário: 2005
IMPOSTO DE RENDA RETIDO NA FONTE. REMESSAS PARA O EXTERIOR. IMPOSTO CALCULADO TENDO COMO DATA DO FATO GERADOR A DATA DOS CRÉDITOS CONTÁBEIS. IMPOSSIBILIDADE.
Não há fato gerador do imposto incidente na fonte quando as importâncias são contabilmente creditados ao beneficiário do rendimento em data anterior ao vencimento da obrigação, consoante os prazos ajustados em contrato. O simples crédito contábil, antes da data aprazada para seu pagamento, não extingue a obrigação nem antecipa a sua exigibilidade pelo credor. O fato gerador do imposto de renda na fonte, pelo crédito dos rendimentos, relaciona-se, necessariamente, com a aquisição da respectiva disponibilidade econômica ou jurídica.
CIDE ROYALTIES. IDENTIDADE DE FATO GERADOR COM O IRRF. DECISÃO REFLEXA.
A teor da Sumula 158 deste CARF, os fatos geradores da CIDE Royalties e do IRRF, incidentes sobre as remessas a exterior para remuneração de serviços técnicos, são comuns. Assim, ao se decidir pela não incidência do imposto sobre determinada operação (ou, quando menos, pela incidência em outro momento posterior), a mesma conclusão deverá ser aplicada à predita contribuição de intervenção no domínio econômico.

Inteiro teor:
S1-C 3T2
MINISTÉRIO DA ECONOMIA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
10283.721477/2009-01
Recurso
Voluntário
Acórdão no
1302-004.271 – 1a Seção de Julgamento / 3a Câmara / 2a Turma Ordinária
Sessão de
21 de janeiro de 2020
Recorrente
MOTO HONDA DA AMAZONIA LTDA
Interessado
FAZENDA NACIONAL

ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA RETIDO NA FONTE (IRRF)
Ano-calendário: 2005
IMPOSTO DE RENDA RETIDO NA FONTE. REMESSAS PARA O
EXTERIOR. IMPOSTO CALCULADO TENDO COMO DATA DO FATO
GERADOR A DATA DOS CRÉDITOS CONTÁBEIS. IMPOSSIBILIDADE.
Não há fato gerador do imposto incidente na fonte quando as importâncias são
contabilmente creditados ao beneficiário do rendimento em data anterior ao
vencimento da obrigação, consoante os prazos ajustados em contrato. O
simples crédito contábil, antes da data aprazada para seu pagamento, não
extingue a obrigação nem antecipa a sua exigibilidade pelo credor. O fato
gerador do imposto de renda na fonte, pelo crédito dos rendimentos, relaciona-
se, necessariamente, com a aquisição da respectiva disponibilidade econômica
ou jurídica.
CIDE ROYALTIES. IDENTIDADE DE FATO GERADOR COM O IRRF.
DECISÃO REFLEXA.
A teor da Sumula 158 deste CARF, os fatos geradores da CIDE Royalties e do
IRRF, incidentes sobre as remessas a exterior para remuneração de serviços
técnicos, são comuns. Assim, ao se decidir pela não incidência do imposto
sobre determinada operação (ou, quando menos, pela incidência em outro
momento posterior), a mesma conclusão deverá ser aplicada à predita
contribuição de intervenção no domínio econômico.

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em dar
provimento ao recurso voluntário, nos termos do relatório e voto do relator. O conselheiro Luiz
Tadeu votou pelas conclusões do relator.
(documento assinado digitalmente)
Luiz Tadeu Matosinho Machado - Presidente
(documento assinado digitalmente)
Gustavo Guimarães da Fonseca - Relator
ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 10283.721477/2009-01
Fl. 464
DF CARF MF
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Fl. 2 do Acórdão n.o 1302-004.271 - 1a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10283.721477/2009-01

Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Luiz Tadeu Matosinho
Machado (Presidente), Paulo Henrique Silva Figueiredo, Ricardo Marozzi Gregório, Flávio
Machado Vilhena Dias, Marcelo José Luz de Macedo (suplente convocado) e Gustavo
Guimarães da Fonseca. Ausente o conselheiro Breno do Carmo Moreira Vieira, substituído pelo
conselheiro Marcelo José Luz de Macedo
Relatório
Cuida o feito de auto de infração lavrado para exigir da ora Recorrente valores
relativos à multa e juros isolados, calculados sobre as importâncias pagas a título de IRRF e
CIDE Royalties, em decorrência da remessa de importâncias ao exterior para remuneração de
serviços técnicos que lhes foram prestados.
Os motivos da imposição fiscal cingem à constatação de que a empresa teria
provisionado, em sua contabilidade, as respectivas importâncias em outubro, novembro e
dezembro de 2005 (conforme Livro Razão de e-fls 43 a 50 – conta de no 050019999.217410.001,
contendo a descrição “Prov. Royalties”), tendo promovido o seu recolhimento, contudo, apenas
em fevereiro de 2006 (nos valores informados em planilha constante de e-fl. 51 e comprovantes
– telas- de e-fl. 63).
No entender da D. Auditoria, e invocando-se, neste particular, a interpretação
exarada nos Pareceres Normativos CST de nos 7/1986 e 140/1973, ao promover o
provisionamento das importâncias concernentes às remessas que originaram a obrigação
tributária em exame, a recorrente teria reconhecido/creditado tais valores em favor do prestador
situado no exterior, realizando, neste momento, o fato gerador da CIDE (na forma do art. 2o, § 3o,
da Lei 10.168/2000, com a redação dada pela Lei 10.332/2001) e do IRRF (com espeque nos
preceitos do art. 710 do antigo Regulamento do Imposto de Renda aprovado pelo então vigente
Decreto 3.000/99).
Neste passo, a empresa deveria, aí, ter promovido o respectivo recolhimento,
incorrendo em mora ao fazê-lo apenas em fevereiro de 2006, justificando-se, pois, a imposição
da multa e dos juros isolados.
Cientificado da autuação em comento, a contribuinte opôs a sua impugnação
administrativa por meio da qual, primeiramente, discorre sobre a relação negocial havida com a
empresa Honda Motor Co Ltd., sediada no Japão, e esclarece que o compromisso firmado com
esta última companhia contemplava regra que impunha o pagamento dos valores ali descritos em
até 3 meses contados do “fechamento do período” (conforme cláusula 13.2 do aludido
compromisso - e-fl. 153).
Passo seguinte, defende que o mero registro contábil não se presta para constituir
a obrigação tributária, justamente por não criar, para a empresa, qualquer obrigação contratual.
Nesta esteira, sustenta que apenas a efetiva disponibilização dos numerários ao residente no
exterior aperfeiçoaria e concretizaria o fato tributável (calcando as suas ponderações,
particularmente, nos preceitos do art. 43 do Código Tributário Nacional e em textos doutrinários
e jurisprudenciais).
Fl. 465
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Fl. 3 do Acórdão n.o 1302-004.271 - 1a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10283.721477/2009-01

Sucessivamente, acusa, acaso mantida a autuação, erro no cálculo dos valores,
notadamente por não ter, a Fiscalização, se utilizado da variação do câmbio observada na data
dos registros realizados e não dos pagamentos.
Instada a se pronunciar sobre o caso, a DRJ do Rio de Janeiro houve por bem
julgar improcedente a defesa proposta, conforme argumentos sintetizados na ementa a seguir
reproduzida:
PEDIDO DE DILIGÊNCIA. INDEFERIMENTO. DESNECESSIDADE.
Deve ser inferido o pedido de diligência quando prescindível para a instrução do
processo e solução do litígio.
FATO GERADOR DO IRRF
O crédito contábil dos royalties, nominal ao beneficiário, configura-se fato
gerador do IRRF, ainda que a remessa dos valores se dê posteriormente.
FATO GERADOR DE CIDE.
O crédito contábil dos royalties, nominal ao beneficiário, configura-se fato
gerador da CIDE, ainda que a remessa dos valores se dê posteriormente.
Vale destacar que tanto no relatório, como no próprio voto condutor, a Turma a
quo faz referência a argumento que não foi trazido pelo então impugnante, argumento, este,
inclusive, estranho ao caso dos autos (responsabilidade objetiva a luz do art. 927 do Código
Civil).
De toda sorte, a empresa foi intimada do resultado do julgamento acima em
14/06/2016 (AR de e-fl. 442), tendo interposto o seu recurso voluntário em 14 de julho daquele
mesmo ano (conforme termo de solicitação de juntada de e-fl. 461), por meio do qual reprisa,
apenas, o argumento principal de mérito, deixando, pois, de trazer, a discussão concernente à
base de cálculo das exações (argumento sucessivo contido em sua peça impugnatória).
Este é o relatório.
Voto
Conselheiro Gustavo Guimarães da Fonseca, Relator.
O recurso é tempestivo e preenche os pressupostos legais de cabimento, pelo que,
dele, tomo conhecimento.
I
DA DELIMITAÇÃO DA LIDE.
De antemão, e como já destacado no relatório acima, o acórdão recorrido descreve
um argumento, e o enfrenta ao longo voto condutor, concernente à “responsabilidade objetiva” e
a uma possível aplicação, ao caso, dos preceitos do art. 136 do CTN (como que se o contribuinte
pretendesse afastar a exigência, mormente relativa à multa de mora isolada aplicada, em razão de
uma pretensa inexistência de culpa). E, também como adverti alhures, nem em sua impugnação,
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Fl. 4 do Acórdão n.o 1302-004.271 - 1a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10283.721477/2009-01

e muito menos em seu recurso voluntário, a empresa trouxe qualquer alegação que sequer se
aproxime deste assunto. Provavelmente, o D. Relator da decisão a quo se socorreu de minuta
proveniente de outro processo e “esqueceu-se” de adaptá-la ao caso concreto.
Este assunto, insista-se, não faz parte da “lide.
O que realmente importa ao caso é saber:
a) o mero registro contábil de uma obrigação (ainda que, aqui, representada,
apenas, por um “provisionamento” dos valores a serem remetidos ao exterior)
seria suficiente, a par de qualquer outro elemento adicional, para comprovar a
materialização do fato-tipo descrito na norma de incidência?
b) e, ainda que o fosse, a constituição de uma provisão seria suficiente,
particularmente em relação ao IRRF, a tipificar a disponibilização jurídica da
renda (já que a “econômica” somente teria ocorrido com a efetiva remessa dos
preditos valores ao exterior, quando então a recorrente reconheceu o
surgimento da obrigação tributária)? E, quanto à CIDE, evidenciaria, de fato,
o “crédito” a que alude o art. 2o, § 3o, da Lei 10.168/00?
Considerando-se que a recorrente não deduziu quaisquer preliminares, os dois
questionamentos acima são, objetivamente, o cerne da celeuma e é, sobre eles, que devo, agora,
me debruçar.
II
O DIREITO APLICÁVEL AO CASO.
II.1
A força probandi e os efeitos dos registros contábeis.
Lembremo-nos, desde logo, que o art. 923 do antigo RIR, aprovado pelo Decreto
3.000/99 (atualmente revogado), preconiza que a escrituração contábil faz prova a favor do
contribuinte, desde que, contudo, calcada em documentos hábeis e idôneos à demonstrar a sua
acuidade e materialidade. Este preceptivo, que, diga-se, é comumente invocado para afastar
eventuais pretensões dos contribuintes quando lastreadas, apenas, nos registros contidos em seus
livros e declarações (sem uma prova adicional acerca da veracidade das informações ali
lançadas), deixa extreme de dúvidas que seu conteúdo não é, nem a favor contribuinte, e, por
certo, tampouco a seu desfavor, suficiente, per se, para atestar a ocorrência do fato-tipo
tributário.
Ora, nos termos do art. 114 do Código Tributário Nacional o “fato gerador” da
obrigação principal é a “situação definida em lei como necessária e suficiente à sua ocorrência”;
tanto a necessidade, como a suficiência, por sua vez, devem ser atestadas pela Autoridade
Administrativa quando da realização do ato de lançamento, impondo-se, neste ponto, ao Agente
Fiscal, não só constatar a sua efetiva materialização, como, também, nos termos do art. 142 do
mesmo diploma legal complementar, exaurir, in totum (desculpem-me pela redundância), toda a
matéria de fato que comprova as preditas “necessidade e suficiência”.
Como já pude me manifestar em casos passados, o art. 142 acima invocado seria a
própria positivação (ainda que não explicita) do princípio da verdade material no âmbito do
procedimento administrativo tributário, contendo, em seu núcleo semântico-normativo,
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Fl. 5 do Acórdão n.o 1302-004.271 - 1a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
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premissas que revelam a sua decorrência lógica do próprio sistema jurídico, calcado num Estado
Republicano, Democrático e de Direito. Vale, aqui, trazer o escólio de Márcio Luiz de Oliveira
que, ao discorrer sobre a natureza dos princípios jurídicos, assim pontua:
Como normas jurídicas nocionais em sua composição e expressão normativas, os
princípios podem ser constituídos pro premissas e/ou diretrizes de lógica jurídica mais
precisa ou de lógica jurídica mais genérica. Por essa razão, princípios jurídicos mais
específicos (ex.: princípio da presunção de inocência) são constituído de menos
premissas e diretrizes, se comparados a princípios mais genéricos (ex.: princípio do
devido processo legal). Mas, independentemente da generalidade ou da especialidade de
um princípio jurídico, o seu núcleo semântico-normativo será sempre dedutível da
lógica fenomênico-sistêmica do Direito1.
Impõe dizer que a Administração Pública também está compelida à observância
dos princípios da publicidade, eficiência e legalidade (art. 37 da CF/88) e, nesta esteira, está
jungida ao dever de motivar os seus atos. Consentaneamente, os motivos declinados devem,
obrigatoriamente, ter lastro fático apreensível (até para se demonstrar a efetiva existência destes
motivos) e, ainda, descrito na lei como suficiente à justificação de sua prática.
Num Estado Republicano, pois, todos os atos da administração devem ser
publicizados, corretamente justificados e embasados nas autorizações legais, pena de nulidade
ou, quando menos, improcedência, justamente por lhes retirar a necessária eficiência (pois, a
míngua destes requisitos, não operarão seus efeitos). E, a eficiência, a publicidade e a legalidade
são, em essência, decorrências lógicas de uma superpremissa do sistema jurídico - a segurança
jurídica:
Paralelamente, percebemos, ainda, que, ao longo de todo o processo civilizatório, o
Direito sempre se construiu, desconstruiu-se e se reconstruiu sob três importantes
paradigmas: a segurança das relações humanas, o ideal de justiça e o senso de
alteridade.
Esses três paradigmas, aliados ao objetivo de minimização dos conflitos humanos e ao
da viabilização do bem comum, constituem a essência do fenômeno e do sistema
jurídicos. Consequentemente, a premissa ou conjunto de premissas lógicas que,
fundamentalmente, decorrem dessa essência do Direito poderão vir a ser classificados
como princípio jurídico (princípio como indício/elemento primordial de manifestação
ou de pressuposição do fenômeno, ainda que em algumas especificidades) 2
Considerando-se, outrossim, e como já afirmado anteriormente, que a correta
motivação dos atos encontra na garantia da ampla defesa a sua própria razão de ser, também esta
última conforma uma premissa da verdade material, já que motivar, sem lastrear a motivação em
fatos concretos a demonstrar a sua própria existência, significa não motivar.
O princípio da verdade material, portanto, não encerra a sua significância
semântico-normativa no dever de perscrutar os fatos inerentes aos motivos determinantes do ato,
mas, considerando-se as suas premissas (publicidade, eficiência, legalidade e garantia da ampla
defesa - como decorrências da segurança jurídica), na necessidade de se garantir o efetivo lastro
fático justificante da prática do ato de sorte a permitir a inteligência de seus motivos, a sua

1 OLIVEIRA, Marcio Luiz. Constituição Juridicamente Adequada. Ed. Belo Horizonte: Editora D ́Plácido, 2016, p.
331.
2 Op. cit. p. 282.
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Fl. 6 do Acórdão n.o 1302-004.271 - 1a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10283.721477/2009-01

adequação à lei e a possibilidade de, a eles, se contrapor o administrado por meio de provas e
argumentos suficientes à defesa de seus interesses, afetados pelo próprio ato administrativo.
Por esta razão, e tal como já pontuado, impõe-se à autoridade fiscal demonstrar,
provar, de forma absolutamente contundente, que “a situação necessária e suficiente” ao
surgimento da obrigação tributária efetivamente se materializou.
Tanto no caso do IRRF, como da CIDE, o aspecto material descrito na norma de
incidência, em relação à operações que comportem a remuneração de serviços técnicos prestados
por pessoas (físicas ou jurídicas) residentes no exterior, revolve, objetivamente, a obrigação
contratual sinalagmática própria de semelhantes avenças: de um lado a contratação dos serviços
e, de outro, a sua contraprestação que, aqui, é considerada como “royalty”. A guisa de exemplo,
veja-se a regra encartada no art. 2o da já citada Lei 10.165/00:
§ 2o A partir de 1o de janeiro de 2002, a contribuição de que trata o caput deste artigo
passa a ser devida também pelas pessoas jurídicas signatárias de contratos que tenham
por objeto serviços técnicos e de assistência administrativa e semelhantes a serem
prestados por residentes ou domiciliados no exterior, bem assim pelas pessoas jurídicas
que pagarem, creditarem, entregarem, empregarem ou remeterem royalties, a qualquer
título, a beneficiários residentes ou domiciliados no exterior. (Redação da pela Lei no
10.332, de 19.12.2001)
Notem que a remessa, por si só, de valores não é “suficiente” para fazer surgir a
obrigação tributária, já que para caracterizar o pagamento de “royalties” é “necessário” que se
observem o elemento qualificador “prestação de ‘serviços técnicos e de assistência
administrativa’”. E a mesma estrutura, diga-se, é observada quanto ao IRRF, já que o art. 710,
do antigo RIR, contempla como aspecto material da obrigação o pagamento de royalties que,
como já decidido por este mesmo colegiado, por ocasião do julgamento do acórdão de no 1302-
002.695 (publicado em publicado no DJe em 26/04/2018), tem a sua conceituação preconizada
pela própria Lei 10.168/00. Aliás, a identidade dos fatos geradores das duas exações foi
reconhecida inclusive por Súmula, deste CARF. Veja-se:
Súmula CARF no 158
O Imposto de Renda Retido na Fonte – IRRF incidente sobre valores pagos, creditados,
entregues, empregados ou remetidos, a cada mês, a residentes ou domiciliados no
exterior, a título de remuneração pelas obrigações contraídas, compõe a base de cálculo
da Contribuição de Intervenção no Domínio Econômico – CIDE de que trata a Lei no
10.168/2000, ainda que a fonte pagadora assuma o ônus financeiro do imposto retido.
O pagamento, a remessa ou crédito dos valores, vejam bem, são elementos
divisáveis tanto no aspecto temporal contido no antecedente da norma (já que definem o
momento em que a obrigação tributária se constitui), como no aspecto quantitativo (pois é sobre
o montante remetido ao exterior que se aplicarão as respectivas alíquotas). O fato signo-
presuntivo efetivamente descrito na norma é a contraprestação já referida, denominada, pois,
royalty. E o dever de pagar, creditar ou remeter o royalty ao exterior somente surge,
contratualmente, quando ocorrido o sinalagma respectivo, qual seja, a prestação do serviço.
É óbvio, ululante mesmo, que o implemento da condição contratual somente pode
ser demonstrado a partir da prova dos atos intrinsecamente vinculados à avença obrigacional e
esta prova revolve elementos da própria relação negocial bilateral.
Fl. 469
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Fl. 7 do Acórdão n.o 1302-004.271 - 1a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10283.721477/2009-01

Considerar-se, neste passo, como “necessário e suficiente” ao surgimento do fato-
tipo da norma de incidência apenas o registro contábil de uma dada obrigação contratual,
sinalagmática, insista-se, é quando menos um acinte à teoria das obrigações, porque a
escrituração contábil, frise-se, é realizada unilateralmente. Ela não comprova, de per si, o
implemento das condições contratuais mas, se muito, a existência de uma avença que
potencialmente pode se aperfeiçoar.
A mingua da documentação a que alude (ou aludia) o art. 923 do antigo RIR, as
informações apostas na escrituração contábil do contribuinte se prestaria, quiçá, a impulsionar a
ação investigativa fiscal que, como já dito, impõe ao Agente Tributante, à luz dos preceitos do
art. 142 do CTN, perscrutar todos os fatos que, nos termos do art. 114, sejam necessários e
suficientes ao surgimento da obrigação tributária.
O posicionamento acima externado, diga-se, é o mesmo encampado pela Câmara
Superior deste Conselho como aliás, vem sustentando a recorrente desde a sua impugnação. No
recurso voluntário, destaque-se, a empresa colaciona a ementa de julgado que revela o
entendimento assumido pelo órgão máximo deste Colégio Administrativo sobre o tema. Veja-se:
IMPOSTO DE RENDA RETIDO NA FONTE. REMESSAS PARA O EXTERIOR.
IMPOSTO CALCULADO TENDO COMO DATA DO FATO GERADOR A DATA
DOS CRÉDITOS CONTÁBEIS. IMPOSSIBILIDADE.
A hipótese de incidência exige que as importâncias sejam pagas, creditadas, entregues,
empregadas ou remetidas a beneficiários domiciliados no exterior, por fonte situada no
País.
As dicções "pagas", "creditadas", "entregues", "empregadas" ou "remetidas" não deixam
dúvidas de que o beneficiário não-residente tem que ter tido a aquisição de
disponibilidade jurídica ou econômica do rendimento, conforme disciplina contida no
art. 43 do CTN.
"A disponibilidade econômica decorre do recebimento do valor que se vem a
acrescentar ao patrimônio do contribuinte. Já a disponibilidade jurídica decorre do
simples crédito desse valor, do qual o contribuinte passa a juridicamente dispor, embora
este não lhe esteja ainda nas mãos." (Hugo de Brito Machado. Curso de Direito
Tributário. São Paulo: Malheiros Editores, 2000, p. 243).
Não há fato gerador do imposto incidente na fonte quando as importâncias são
contabilmente creditados ao beneficiário do rendimento em data anterior ao vencimento
da obrigação, consoante os prazos ajustados em contrato. O simples crédito contábil,
antes da data aprazada para seu pagamento, não extingue a obrigação nem antecipa a
sua exigibilidade pelo credor. O fato gerador do imposto de renda na fonte, pelo crédito
dos rendimentos, relaciona-se, necessariamente, com a aquisição da respectiva
disponibilidade econômica ou jurídica.
Por si só, o fato de a fonte pagadora lançar contabilmente o acréscimo do valor de sua
obrigação na respectiva conta de passivo não torna devido o imposto de renda na fonte,
por não importar na aquisição de qualquer disponibilidade econômica ou jurídica de
renda pelo beneficiário.
No caso dos autos, os rendimentos só passaram a ser devidos quando do vencimento
previsto no contrato. Ora, por dedução lógica, o simples registro contábil, nos períodos
questionados, não tem, por si só, o condão de modificar o prazo de vencimento da
obrigação contratual.
Fl. 470
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Fl. 8 do Acórdão n.o 1302-004.271 - 1a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10283.721477/2009-01

Recurso especial negado (Acórdão de no 9202-003.120, publicado no DJe de
20/05/2014)
Era imperioso, pois, que a D. Autoridade Administrativa, particularmente no caso
em exame, tivesse aprofundado o procedimento fiscal a fim de exigir, da recorrente, outros
elementos, como, v.g, a eventual fatura ou invoice emitida pela empresa estrangeira ou qualquer
outro documento que pudesse atestar, para além da escrita contábil, o aperfeiçoamento da relação
contratual. E isso, diga-se, não ocorreu.
Diferentemente, pois, do que sustentaram a DRJ e, por certo, a D. Autoridade
Lançadora, o mero registro de provisão para pagamento dos royalties não demonstra a
ocorrência da situação “necessária e suficiente” ao surgimento da obrigação tributária, o que, por
si só, já justificaria o provimento do apelo em análise.
II.2
O provisionamento das quantias a serem remetidos ao exterior – natureza e efeitos.
Ainda que superada a conclusão anteriormente proposta e, assim, mesmo que se
admita a eficácia, em tese, do registro contábil para se demonstrar a ocorrência do fato gerador,
há, outrossim, um segundo problema a ser ultrapassado para validar as premissas sustentadas no
auto de infração. Este problema, frise-se, foi apontado no início do tópico I deste voto e se
resume a um questionamento: a formação de provisão para pagamento de uma determinada
obrigação se reveste de certeza suficiente para firmar a convicção de que aquele valor, de fato,
será remetido ao exterior? Poder-se-ia, quanto aos montantes provisionados, dizer-se que houve
disponibilidade jurídica da renda ou receita (crédito)?
Um primeiro e importantíssimo pressuposto foi estabelecido no PN CST de no
121, apropriadamente invocado pela recorrente, em que se define que as receitas passíveis de
reconhecimento, a par de seu efetivo pagamento, pressupõem a inexistência de qualquer
condicionante já que, em tal caso, as ditas receitas “não estão, ainda, juridicamente à disposição
do contribuinte” (item 18 do PN CST 121 que, por dever de lealdade, importa dizer, foi
revogado). Daí porque os atos normativos interpretativos mais recentes (e ainda vigentes),
mesmo que admitindo o registro contábil como prova da ocorrência do fato gerador do IRRF,
condicionam tal conclusão à definitividade da informação prestada pela contabilidade. Neste
sentido, confira-se a seguinte passagem da Solução de Divergência de no 26, de 31 de outubro de
2013:
20. Portanto, considerando que a responsabilidade tributária é do contratante do serviço,
é na data da contabilização, reconhecendo o crédito a favor do contratado, que se dará a
retenção do IRRF, mediante o lançamento a débito de despesas, do valor dos serviços
prestados, em contrapartida com os lançamentos à crédito de Contas a Pagar (valor dos
serviços menos o imposto retido), e crédito de Imposto de Renda a Recolher (valor do
imposto retido), que começará a contagem de prazo para o recolhimento.
Está substancialmente claro que a “presunção” (sim, porque não consigo idealizar
outra palavra para descrever o entendimento posto na Solução de Divergência acima e
compartilhado pela D. Autoridade Fiscal) só é admitida quando a obrigação contratual esteja
registrada em conta “de despesa”. Isto porque, claramente, quando assim procedido, os valores
ali debitados serão, noutro giro, creditados nas contas de caixa ou, como posto alhures, em
contas a pagar o que denotaria, em princípio, a inexistência de termo ou condicionante àquele
dispêndio.
Fl. 471
DF CARF MF
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Fl. 9 do Acórdão n.o 1302-004.271 - 1a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10283.721477/2009-01

O caso vertente, todavia, revolve situação absolutamente distinta, dado que os
valores concernentes aos royalties a serem remetidos pelo recorrente foram registrados em conta
de “provisão” e não de despesa, propriamente. E aqui se faz de curial importância transcrever as
definições extraíveis da nota 11 do Pronunciamento Contábil de no 25, cujos dizeres reproduzo a
seguir:
11. As provisões podem ser distintas de outros passivos tais como contas a pagar e
passivos derivados de apropriações por competência (accruals) porque há incerteza
sobre o prazo ou o valor do desembolso futuro necessário para a sua liquidação.
Por definição, as provisões são escrituradas apartadamente das contas a pagar ou
mesmo das despesas correntes porque, justamente, encerram, em seu cerne, um grau de incerteza
quanto a sua efetiva realização. Por esta razão, o próprio CPC determina que uma dada provisão
seja reconhecida, se, e somente se, houver uma probabilidade de “que será necessária uma
saída de recursos que incorporam benefícios econômicos para liquidar a obrigação” (item 14,
“b”). Ainda que a probabilidade seja factível (mais provável que improvável), há, ainda, o um
dado grau de incerteza quanto a sua concretização, motivo pelo qual, a teor do item 59, do
aludido CPC, se, no curso de tempo, se constatar que o evento futuro não mais, provavelmente,
se realizará, a predita provisão deverá ser revertida.
A toda evidência, a constituição de uma provisão não se reveste de características
suficientes para garantir ao titular da obrigação a ser adimplida a “aquisição de disponibilidade
jurídica” das importâncias provisionadas.
Nesta esteira e, portanto, mesmo que admitida a escrituração contábil com prova
da realização do fato gerador (por transferência da disponibilidade jurídica da receita ou renda),
o registro de uma provisão não satisfaz nem o pressuposto elencado pela aludida Solução de
Divergência de no 26, nem tampouco tipifica a hipótese descrita no art. 43 do CTN. Por certo,
não se convola, também, em creditamento a favor do beneficiário que, outrossim, somente
assumiria a certeza, se tanto, quando os aludidos valores forem creditados na conta da provisão e
debitados das contas a pagar. E isto, vejam, não ocorreu no caso presente.
O registro de uma provisão não comprova a efetiva saída de numerários ou, ao
menos, não evidencia uma transferência jurídica da respectiva disponibilidade.
Ou seja, mesmo que assumido, in abstrato, como correta a tese fiscal, não há
provas de que os valores provisionados tenham sido creditados à empresa estrangeira antes do
advento da própria remessa (pagamento) realizada pelo recorrente no ano de 2006 (fevereiro),
sendo, portanto, de se prover o recurso ora analisado.
III
CONCLUSÃO.
A luz do exposto, voto por DAR PROVIMENTO ao recurso voluntário a fim de
cancelar as exigências estampadas no auto de infração combatido.
(documento assinado digitalmente)
Gustavo Guimarães da Fonseca

Fl. 472
DF CARF MF
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Fl. 10 do Acórdão n.o 1302-004.271 - 1a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10283.721477/2009-01

Fl. 473
DF CARF MF
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