Tribunal: CARF
Processo: 12898.001966/2009-32
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: Sávio Salomão de Almeida Nobrega
Órgão colegiado: Primeira Turma Ordinária da Segunda Câmara da Segunda Seção / Segunda Câmara / Segunda Seção de Julgamento
Data de julgamento: 2020-09-03
Data de publicação: 2020-10-22

Ementa:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA FÍSICA (IRPF)
Ano-calendário: 2006
OMISSÃO DE RENDIMENTOS. ACRÉSCIMO PATRIMONIAL À DESCOBERTO. CONFIGURAÇÃO. DOAÇÃO DESCARACTERIZADA. ELEMENTOS PROBATÓRIOS INSUFICIENTES. AUSÊNCIA DAS FORMALIDADE PREVISTAS NA LEGISLAÇÃO CIVIL.
A tributação independe da denominação dos rendimentos, títulos ou direitos, da localização, condição jurídica ou nacionalidade da fonte, da origem dos bens produtores da renda, e da forma de percepção das rendas ou proventos, bastando, para a incidência do imposto, o benefício do contribuinte por qualquer forma e a qualquer título, de modo que as quantias correspondentes ao acréscimo patrimonial da pessoa física, apurado mensalmente, quando esse acréscimo não for justificado pelos rendimentos tributáveis, não tributáveis, tributados exclusivamente na fonte ou objeto de tributação definitiva.
Se a lei tributária não alterou expressamente o conteúdo e o alcance do instituto de direito privado por ela utilizado para definir hipótese de incidência tributária não poderá o intérprete fazê-lo, sendo que nas hipóteses em que a doação restar devidamente comprovada a partir de documentação robusta e de acordo com o cumprimento das formalidades previstas na legislação civil é que o valor dos bens doados será considerado como isento do imposto de renda e deve ser declarado como tal ou como rendimento não tributável.
PRINCÍPIO DA VERDADE MATERIAL. ALEGAÇÃO DE VIOLAÇÃO. NÃO OCORRÊNCIA.
A autoridade fiscal tem o dever de buscar a verdade material em razão de estar vinculada à legalidade, de modo que é pela verdade material que os fatos e provas são valorados, não havendo que se falar em violação a tal princípio nas hipótese em que a autoridade realiza diversas intimações fiscais e que, a partir de então, os elementos probatórios trazidos aos autos são por demais suficientes para se concluir pela ocorrência de infração à legislação tributária.
DECISÕES ADMINISTRATIVAS. NORMAS COMPLEMENTARES DA LEGISLAÇÃO TRIBUTÁRIA. AUSÊNCIA DE EFICÁCIA NORMATIVA.
As decisões dos órgãos singulares ou coletivos de jurisdição administrativa compõem a legislação tributária e constituem normas complementares das leis, dos tratados e das convenções internacionais e dos decretos apenas nas hipóteses em que a lei atribua eficácia normativa.

Inteiro teor:
S2-C 2T1
MINISTÉRIO DA ECONOMIA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
12898.001966/2009-32
Recurso
Voluntário
Acórdão no
2201-007.362 – 2a Seção de Julgamento / 2a Câmara / 1a Turma Ordinária
Sessão de
03 de setembro de 2020
Recorrente
DAVID DE CARVALHO BRAZ JUNIOR
Interessado
FAZENDA NACIONAL

ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA FÍSICA (IRPF)
Ano-calendário: 2006
OMISSÃO DE RENDIMENTOS. ACRÉSCIMO PATRIMONIAL À
DESCOBERTO. CONFIGURAÇÃO. DOAÇÃO DESCARACTERIZADA.
ELEMENTOS
PROBATÓRIOS
INSUFICIENTES.
AUSÊNCIA
DAS
FORMALIDADE PREVISTAS NA LEGISLAÇÃO CIVIL.
A tributação independe da denominação dos rendimentos, títulos ou direitos,
da localização, condição jurídica ou nacionalidade da fonte, da origem dos
bens produtores da renda, e da forma de percepção das rendas ou proventos,
bastando, para a incidência do imposto, o benefício do contribuinte por
qualquer forma e a qualquer título, de modo que as quantias correspondentes
ao acréscimo patrimonial da pessoa física, apurado mensalmente, quando esse
acréscimo não for justificado pelos rendimentos tributáveis, não tributáveis,
tributados exclusivamente na fonte ou objeto de tributação definitiva.
Se a lei tributária não alterou expressamente o conteúdo e o alcance do
instituto de direito privado por ela utilizado para definir hipótese de incidência
tributária não poderá o intérprete fazê-lo, sendo que nas hipóteses em que a
doação restar devidamente comprovada a partir de documentação robusta e de
acordo com o cumprimento das formalidades previstas na legislação civil é que
o valor dos bens doados será considerado como isento do imposto de renda e
deve ser declarado como tal ou como rendimento não tributável.
PRINCÍPIO DA VERDADE MATERIAL. ALEGAÇÃO DE VIOLAÇÃO.
NÃO OCORRÊNCIA.
A autoridade fiscal tem o dever de buscar a verdade material em razão de estar
vinculada à legalidade, de modo que é pela verdade material que os fatos e
provas são valorados, não havendo que se falar em violação a tal princípio nas
hipótese em que a autoridade realiza diversas intimações fiscais e que, a partir
de então, os elementos probatórios trazidos aos autos são por demais
suficientes para se concluir pela ocorrência de infração à legislação tributária.
DECISÕES ADMINISTRATIVAS. NORMAS COMPLEMENTARES DA
LEGISLAÇÃO TRIBUTÁRIA. AUSÊNCIA DE EFICÁCIA NORMATIVA.
As decisões dos órgãos singulares ou coletivos de jurisdição administrativa
compõem a legislação tributária e constituem normas complementares das leis,
ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 12898.001966/2009-32
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Fl. 2 do Acórdão n.o 2201-007.362 - 2a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
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dos tratados e das convenções internacionais e dos decretos apenas nas
hipóteses em que a lei atribua eficácia normativa.

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em negar
provimento ao recurso voluntário.
(documento assinado digitalmente)
Carlos Alberto do Amaral Azeredo - Presidente
(documento assinado digitalmente)
Sávio Salomão de Almeida Nóbrega - Relator
Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Daniel Melo Mendes
Bezerra, Rodrigo Monteiro Loureiro Amorim, Francisco Nogueira Guarita, Douglas Kakazu
Kushiyama, Débora Fofano dos Santos, Sávio Salomão de Almeida Nóbrega, Marcelo Milton da
Silva Risso e Carlos Alberto do Amaral Azeredo (Presidente).
Relatório
Trata-se, na origem, de Auto de Infração que tem por objeto crédito tributário de
Imposto sobre a Renda de Pessoa Física relativo ao ano-calendário 2006, constituído em
decorrência da apuração de omissão de rendimentos correspondente a variação patrimonial à
descoberto, do que resultou na exigência fiscal no montante total de R$ 355.938,69, sendo que
R$ 175.998,17 correspondem à cobrança do imposto, R$ 47.941,90 são relativos à incidência
dos juros de mora e R$ 131.998,62 dizem respeito à aplicação da multa de ofício de 75% (fls.
404/411).
Conforme se pode verificar do Relatório de Encerramento de Fiscalização de fls.
398/399, a autoridade fiscal dispôs que lavrou o Termo de Início de Fiscalização em 16.03.2009
(fls. 8) e solicitou ao contribuinte que relacionasse os cartões de crédito mantidos por ele e seus
dependentes e apresentasse tanto todas as faturas mensais relativas aos fastos realizados quanto
todos os respectivos comprovantes de pagamentos, bem assim que apresentasse os comprovantes
de rendimentos recebidos por pessoas jurídicas e comprovasse, através de documentação
contábil ou bancária, os rendimentos declarados como isentos e aqueles informados como
tributáveis exclusivamente na fonte, tais quais haviam sido informados na Declaração de Ajuste
Anual (fls. 4/7).
Em atenção à intimação fiscal, o contribuinte apresentou Resposta de fls. 15 por
meio da qual juntou cópias dos comprovantes de rendimentos recebidos de pessoas jurídicas e,
na oportunidade, solicitou dilação de prazo para que pudesse atender aos itens 01 e 03 do Termo
de Início de Fiscalização. Em manifestação de fls. 20, datada de 05.05.2009, o contribuinte
apresentou cópias de faturas dos cartões de crédito e comprovantes de pagamentos relativos aos
respectivos gastos, conforme se pode verificar dos documentos juntados às fls.21/118.
Como alguns pagamentos relativos a alguns das faturas não foram identificados, a
autoridade entendeu por emitir o Termo de Continuação de Fiscalização de fls. 119 em que
solicitara ao contribuinte que encaminhasse tais informações e comprovasse os rendimentos
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Fl. 3 do Acórdão n.o 2201-007.362 - 2a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
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isentos tais quais declarados. O contribuinte, por sua vez, apresentou manifestação de fls. 121 em
que juntou as últimas faturas mensais dos cartões e os respectivas comprovantes de pagamentos
(fls. 122/140).
A autoridade dispôs, ainda, que alguns dos documentos solicitados não foram
encaminhados e, por isso mesmo, acabou emitindo os Termos de Fiscalização n. 03 e n. 04 (fls.
141 e 144) e o Termo de Reintimação Fiscal de fls. 146 por meio dos quais o contribuinte foi
solicitado a apresentar os comprovantes dos gastos informados em sua respectiva Declaração de
Ajuste Anual. Em resposta de fls. 148, o contribuinte apresentou cópias de comprovantes de
despesas com saúde e instrução e, também, comprovantes de pagamentos referentes à aquisição
do imóvel informado na Declaração de Bens (fls. 149/238).
De acordo com a autoridade fiscal, o contribuinte não apresentou documentação
comprobatória a respeito dos rendimentos isentos tais quais declarados, bem como não
apresentou quaisquer documentos relativos ao imóvel em construção na Rua Ivo Borges e
concernente ao Terreno no lote 02 PAL 44.462, os quais, aliás, haviam sido informados em sua
Declaração de Bens e cujos valores finais são superiores àqueles informados no início do
período, o que, segundo a autoridade, indicaria a existência de gastos ao longo do ano.
Com base nas informações prestadas, a autoridade elaborou planilha comparando
os recursos comprovados com as despesas apuradas em cada mês e, ao final, verificou que a
renda disponível em relação aos dispêndios elencados sempre foi insuficiente em todos os meses
do ano de 2006. Foi aí que a autoridade acabou encaminhando o Termo de Intimação com o
Demonstrativo de Variação Patrimonial (fls. 239/243) para que o contribuinte pudesse apontar
eventuais incorreções e pudesse apresentasse novos esclarecimentos e documentos que,
justificadamente, acabariam por modificar os valores ali apontados.
Em resposta de fls. 244, datada de 21.10.2009, o contribuinte informou que o
Demonstrativo de Variação Patrimonial elaborado pela autoridade deveria ser ajustado, uma vez
que grande parte dos gastos com cartões de crédito referiam-se às despesas de responsabilidade
da pessoa jurídica Sunshine Veículos Ltda, do qual era sócio, bem assim que tais gastos tinham
por objeto a aquisição de anúncios dos veículos comercializados pela empresa e que os referidos
gastos estavam devidamente registrados na contabilidade da empresa, assim como todos os
reembolsos oportunamente realizados ao contribuinte (fls. 245/395).
Procedendo à análise dos argumentos e dos documentos apresentados pelo
contribuinte, a autoridade fiscal acabou concluindo o seguinte:
“(...) apesar deste afirmar que as despesas com os cartões pertencem à pessoa jurídica,
os comprovantes apresentados compõem-se das mesmas faturas já entregues
anteriormente (fls. 17-134), todas em seu nome, David de Carvalho Braz Junior, porém
desacompanhadas dos lançamentos contábeis da pessoa jurídica Sunshine Veículos
Ltda, como também, de quaisquer demonstrativos que evidenciem a efetivação dos
valores reembolsados ao sócio sobre essas despesas.”
A autoridade entendeu, ainda, por encaminhar um novo Termo fiscal de fls. 396
solicitando ao contribuinte que (i) apresentasse à fiscalização demonstrações contábeis da
Sunshine Veículos Ltda com os lançamentos correspondentes às despesas com cartões de crédito
e aos reembolsos e que apresentasse documentação bancária que identificasse quando tais
valores foram transferidos da pessoa jurídica para a pessoa física, bem assim que (ii) relacionasse
os valores que foram pagos pelo imóvel da Rua Ivo Borges e pelo terreno no Lote 02 do PAL
44.562 e, por fim, que (iii) apresentasse cópia do contrato social da Rio Oeste LTDA em que seu
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Fl. 4 do Acórdão n.o 2201-007.362 - 2a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 12898.001966/2009-32

nome constasse no quadro societário da empresa e informasse datas e valores dos pagamentos
das quotas adquiridas, avaliadas em sua Declaração de Bens por R$ 50.000,00.
Tendo em vista que o contribuinte não apresentou qualquer resposta e/ou
documentação comprobatória, os valores indicados no Demonstrativo de Variação Patrimonial
foram mantidos, sendo que os gastos declarados com a aquisição das quotas de capital da Rio
Oeste Veículos Ltda também foram incluídos. Com efeito, a autoridade fiscal acabou lançando o
respectivo Auto de Infração com fundamento nos artigos 1o a 3o da Lei n. 7.713/88, 1o e 2o da Lei
n. 8.134/90 e 6o da Lei n. 8.021/90, cumulado com os artigos 9o da Lei n. 8.846/94, 55, inciso
XII e 846 do RIR/99 e, por fim, artigos 1o da Lei n. 11.119/05 e 1o da Lei n. 11.311/06, uma vez
que os totais mensais obtidos no referido Demonstrativo, assinalados como gastos, não foram
respaldados pelos rendimentos comprovados, o que caracterizaria a existência de sinais
exteriores de riqueza.
Na sequência, o contribuinte foi notificado da autuação fiscal em 13.11.2009 (fls.
412/413) e apresentou, tempestivamente, Impugnação de fls. 420/423 em que alegou, em síntese,
que a omissão de rendimentos não existia, uma vez que toda a evolução patrimonial teria
ocorrido com lastro em rendimentos isentos, bem assim que no início de 2006 havia recebido
doação do seu sogro no valor de R$ 500.000,00 e que tal montante havia sido utilizado na
aquisição dos bens e direitos apontados como dispêndios, sendo que o referido valor foi
devidamente informado no campo rendimentos isentos de sua DIRPF 2007 e também havia sido
informado na DIRPF do seu sogro, e, por fim, que a informalidade havia de prevalecer no que
diz respeito à doação, já que foi realizada entre familiares.
Com base em tais alegações, o contribuinte requereu que a impugnação fosse
acolhida para que o auto de infração fosse declarado totalmente improcedente.
Os autos foram encaminhados para a apreciação da peça impugnatória e, aí, em
Acórdão de fls. 470/475, a 18a Turma da DRJ do Rio de Janeiro – RJ entendeu por julgá-la
improcedente, conforme se pode observar da ementa transcrita abaixo:
“ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA FÍSICA IRPF
Exercício: 2007
ACRÉSCIMO PATRIMONIAL. SINAIS EXTERIORES DE RIQUEZA.
O acréscimo patrimonial não justificado pelos rendimentos tributáveis, não tributáveis
ou isentos e tributados exclusivamente na fonte, caracterizando omissão de rendimentos,
evidenciado por análise em que se cotejaram as aplicações realizadas com os recursos
disponíveis no mesmo período, só é elidido mediante a apresentação de documentação
hábil que não deixe margem a dúvida.
DOAÇÃO. PROVA.
A alegação de recebimento de valor significativo, seja em dinheiro ou bens, em forma
de doação, quando esta não tenha sido formalizada segundo as regras jurídicas próprias,
ou não restando provada a efetiva transferência do valor, não é suficiente para justificar
acréscimo patrimonial. O fato de a doação estar consignada na declaração do
pressuposto doador não é meio suficiente de prova.
DECISÕES ADMINISTRATIVAS. EFEITOS.
As decisões administrativas não se constituem em normas gerais, razão pela qual seus
julgados não se aproveitam em relação a qualquer outra ocorrência, senão àquela objeto
da decisão.
Impugnação Improcedente
Crédito Tributário Mantido.”
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Fl. 5 do Acórdão n.o 2201-007.362 - 2a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 12898.001966/2009-32

O contribuinte foi devidamente intimado do resultado da decisão de 1a instância
em 08.10.2012 (fls. 478/479 e 493) e entendeu por apresente Recurso Voluntário de fls. 481/485,
protocolado em 05.11.2012, sustentando, pois, as razões do seu descontentamento. E, aí, os autos
foram encaminhados para este Conselho Administrativo de Recursos Fiscais – CARF para
apreciação do presente Recurso Voluntário.
É o relatório
Voto
Conselheiro Sávio Salomão de Almeida Nóbrega, Relator.
Verifico, inicialmente, que o presente Recurso Voluntário foi formalizado dentro
do prazo a que alude o artigo 33 do Decreto n. 70.235/72 e preenche os demais pressupostos de
admissibilidade, daí por que devo conhecê-lo e, por isso mesmo, passo a apreciá-lo em suas
alegações meritórias.
Observo, de logo, que o recorrente encontra-se por sustentar basicamente as
seguintes alegações:
(i)
Das razões do Recurso Voluntário:
- Que as premissas adotadas pela Turma julgadora de 1a instância podem
ser sintetizadas nos seguintes pontos:
(a) A doação não adotou a forma escrita, conforme determina o artigo 541,
parágrafo único do Código Civil;
(b) Não houve prova da efetividade da doação; e
(c) Os precedentes do Conselho de Contribuintes não são aplicáveis ao
caso dos autos.
- Que nenhuma dessas premissas deve ser levada em consideração no
deslinde da controvérsia estabelecida no caso concreto.
(ii)
Da necessidade da forma escrita:
- Que ainda que não se tratasse de doação realizada entre parentes
próximos – e, por isso mesmo, dotada de informalidade -, o fato é que a
Turma julgadora de 1a instância não interpretou corretamente o artigo 541,
parágrafo único do Código Civil, o qual dispõe literalmente que “A
doação far-se-á por escritura pública ou instrumento particular” e que “A
doação verbal será válida, se, versando sobre bens móveis e de pequeno
valor, se lhe seguir incontinente a tradição.”
- Que a Turma concluiu que, no caso dos autos, a doação deveria ter sido
formalizada por escrito e mediante instrumento particular, já que “o objeto
da doação é quantia vultosa em dinheiro, não se admitindo que o negócio
seja verbal”;
- Que a doutrina civil esclarece que a mensuração de pequeno valor deve
levar em consideração a condição do doador no sentido de que se se trata
de pessoa abastada, mesmo as coisas de valor elevado podem ser doadas
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Fl. 6 do Acórdão n.o 2201-007.362 - 2a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
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mediante simples doação manual, sendo que, no caso concreto, o doador é
pessoa abastada e, portanto, ostenta condições financeiras para além do
confortável, sendo proprietário de vasto patrimônio que, a propósito,
alcança a elevada cifra de R$ 12.026.272,41, conforme se verifica de sua
DIRPF de 2007; e
- Que no que diz respeito à doação, não há necessidade de formalização de
instrumento particular, de modo que a regra do artigo 541, parágrafo único
do Código Civil, o qual, aliás, admite a formalização de contrato verbal,
deve ser aplicada ao caso concreto.
(iii)
Da efetividade da prova e da violação ao princípio da verdade material:
- Que, ao que parece, a Turma julgadora de 1a instância suspeitou da
efetividade da doação, sendo que em momento algum houve qualquer
questionamento acerca da efetividade da operação, sem contar que a
declaração do doador e a documentação que comprova o parcelamento do
ITD sobre a doação nos termos da Lei Estadual n. 5.647/2010 do Rio de
Janeiro foram juntados aos autos;
- Que se o órgão julgador não se convenceu da efetividade da doação,
deveria ter convertido o julgamento em diligência a fim de que outros
elementos de convicção viessem à tona, sendo que no âmbito do processo
administrativo fiscal a conversão do julgamento em diligência é medida
que se impõe em obediência ao princípio da verdade material; e
- Que a alegação de falta de comprovação da efetividade da doação
demonstra desobediência ou desconhecimento por parte da Turma
julgadora do que prescreve o princípio da verdade material, sendo que a
total inobservância do referido princípio acaba resultando na própria
anulação da decisão recorrida ou na conversão do julgamento em
diligência para que se determine a produção de prova que porventura
possa comprovar os fatos tais quais alegados.
(iv)
Da importância dos precedentes mencionados na impugnação:
- Que a Turma julgadora também parece esquecer da importância da
interpretação administrativa do direito tributário e acabou ignorando a
força dos precedentes do próprio Conselho de Contribuintes, sendo que os
respectivos precedentes não os quais dispõem, em síntese, que, se os
rendimentos e os bens do doador têm origem justificada, as operações de
doações entre familiares devem imperar a informalidade, não devem ser
desconsiderados ou desprezados.
Com base em tais alegações, o recorrente requer que o presente Recurso
Voluntário seja conhecido e provido para o fim de a autuação fiscal seja declarada totalmente
improcedente e que, caso se conclua pela necessidade de algum elemento comprobatório
adicional, o julgamento seja convertido em diligência.
Penso que seja mais apropriado examinar tais alegações em tópicos apartados.

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Fl. 7 do Acórdão n.o 2201-007.362 - 2a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
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1. Da configuração do acréscimo patrimonial à descoberto a partir dos
elementos probatórios presentes nos autos

De início, verifique-se que o Imposto sobre a Renda tem como fato gerador a
aquisição da disponibilidade econômica ou jurídica da renda ou dos proventos de qualquer
natureza, conforme dispõe o artigo 43 do Código Tributário Nacional, cuja redação segue
transcrita abaixo:
“Lei n. 5.172/66
Art. 43. O imposto, de competência da União, sobre a renda e proventos de qualquer
natureza tem como fato gerador a aquisição da disponibilidade econômica ou jurídica:
I - de renda, assim entendido o produto do capital, do trabalho ou da combinação de
ambos;
II - de proventos de qualquer natureza, assim entendidos os acréscimos patrimoniais
não compreendidos no inciso anterior.
§ 1o A incidência do imposto independe da denominação da receita ou do rendimento,
da localização, condição jurídica ou nacionalidade da fonte, da origem e da forma de
percepção. (Incluído pela Lcp no 104, de 2001)
§ 2o Na hipótese de receita ou de rendimento oriundos do exterior, a lei estabelecerá as
condições e o momento em que se dará sua disponibilidade, para fins de incidência do
imposto referido neste artigo. (Incluído pela Lcp no 104, de 2001).”
Muitos doutrinadores têm se debruçado sobre o conceito de rendas e proventos de
qualquer natureza. Não se trata de questão irrelevante, já que, a partir da rígida repartição de
competências adotada pelo nosso sistema constitucional, a União não pode ultrapassar a esfera
que lhe foi assegurada constitucionalmente. Decerto que a mera leitura do artigo 43 do CTN
revela que o legislador não optou por uma ou outra teoria econômica da renda-produto ou da
renda-acréscimo patrimonial, tendo admitido, antes, que qualquer delas seja suficiente para
permitir a renda tributável.
É nesse sentido que dispõem Luís Eduardo Schoueri e Roberto Quiroga
Mosquera1:
“Ambas as teorias, isoladamente, podem apresentar algumas falhas. Afinal, adotada a
teoria da renda-produto, dois problemas se apresentam:
– Não seria possível explicar a tributação dos ganhos eventuais (windfall gains),
como o caso das loterias e jogos: não se trataria de renda, por inexistir uma “fonte
permanente”;
– Não seria possível explicar a tributação quando a própria fonte da renda sai da
titularidade do contribuinte (i.e.: ganho de capital apurado na venda de um bem do
ativo).
Tampouco escapa às críticas a teoria da renda-acréscimo, apresentando, do mesmo
modo, dois problemas:
– Não explica a tributação do contribuinte que, durante o próprio intervalo temporal,
gasta tudo o que tenha auferido, daí restando sua situação patrimonial final idêntica
à inicial;

1 SCHOUERI, Luís Eduardo; MOSQUERA, Roberto Quiroga. Manual da Tributação Direta da Renda. São Paulo:
Instituto Brasileiro de Direito Tributário - IBDT, 2020, p. 14-15.
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Fl. 8 do Acórdão n.o 2201-007.362 - 2a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
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– Não explica a tributação sobre os rendimentos brutos auferidos pelo não residente
(que, via de regra, é tributado de maneira definitiva mediante retenção na fonte, sem
avaliar o efetivo acréscimo patrimonial entre dois períodos).
Como o art. 146, III, “a”, do texto constitucional, remete à Lei Complementar a
definição do fato gerador, da base de cálculo e dos contribuintes dos impostos
discriminados na Constituição, podemos examinar como o CTN posicionou-se sobre o
assunto. A mera leitura do caput do art. 43 revela que o CTN não optou por uma ou por
outra teoria, admitindo, antes, que qualquer delas seja suficiente para permitir a aferição
de renda tributável (...).
[...]
Revela-se, assim, que o legislador constitucional buscou ser bastante abrangente em sua
definição de renda e proventos de qualquer natureza: em princípio, qualquer acréscimo
patrimonial poderá ser atingido pelo imposto; ao mesmo tempo, mesmo que não se
demonstre o acréscimo, será possível a tributação pela teoria da renda-produto.
Uma leitura atenta do dispositivo, por outro lado, leva-nos à conclusão de que não basta
a existência de uma riqueza para que haja a tributação; é necessário que haja
disponibilidade sobre a renda ou sobre o provento de qualquer natureza.”
Fixadas essa premissas iniciais, registre-se que, no caso concreto, a apuração de
omissão de rendimentos caracterizada pelo acréscimo patrimonial à descoberto restou
fundamentada, basicamente, nos artigos 1o a 3o da Lei n. 7.713/88, 1o e 2 da Lei n. 8.134/90, 9o
da Lei n. 8.846/94 e, por fim, artigos 55, inciso XIII, parágrafo único e 846 do RIR/99, aprovado
pelo Decreto n. 3.000/99, vigente à época dos fatos aqui discutidos2. Confira-se:
“Lei n. 7.713/1998
Art. 1o Os rendimentos e ganhos de capital percebidos a partir de 1o de janeiro de 1989,
por pessoas físicas residentes ou domiciliados no Brasil, serão tributados pelo imposto
de renda na forma da legislação vigente, com as modificações introduzidas por esta Lei.
Art. 2o O imposto de renda das pessoas físicas será devido, mensalmente, à medida em
que os rendimentos e ganhos de capital forem percebidos.
Art. 3o O imposto incidirá sobre o rendimento bruto, sem qualquer dedução, ressalvado
o disposto nos arts. 9o a 14 desta Lei. (Vide Lei 8.023, de 12.4.90)
§ 1o Constituem rendimento bruto todo o produto do capital, do trabalho ou da
combinação de ambos, os alimentos e pensões percebidos em dinheiro, e ainda os
proventos de qualquer natureza, assim também entendidos os acréscimos patrimoniais
não correspondentes aos rendimentos declarados.
[...]
§ 4o A tributação independe da denominação dos rendimentos, títulos ou direitos, da
localização, condição jurídica ou nacionalidade da fonte, da origem dos bens produtores
da renda, e da forma de percepção das rendas ou proventos, bastando, para a incidência
do imposto, o benefício do contribuinte por qualquer forma e a qualquer título.
[...]
Lei n. 8.134/1990
Art. 1° A partir do exercício financeiro de 1991, os rendimentos e ganhos de capital
percebidos por pessoas físicas residentes ou domiciliadas no Brasil serão tributados pelo

2 Confira-se que nos termos do artigo 144 da Lei n. 5.172/66 (Código Tributário Nacional), "O lançamento reporta-
se à data da ocorrência do fato gerador da obrigação e rege-se pela lei então vigente, ainda que posteriormente
modificada ou revogada".
Fl. 507
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Fl. 9 do Acórdão n.o 2201-007.362 - 2a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 12898.001966/2009-32

Imposto de Renda na forma da legislação vigente, com as modificações introduzidas por
esta lei.
Art. 2° O Imposto de Renda das pessoas físicas será devido à medida em que os
rendimentos e ganhos de capital forem percebidos, sem prejuízo do ajuste estabelecido
no art. 11.
Lei n. 8.846/94
Art. 9o O contribuinte que detiver a posse ou propriedade de bens que, por sua natureza,
revelem sinais exteriores de riqueza, deverá comprovar, mediante documentação hábil e
idônea, os gastos realizados a título de despesas com tributos, guarda, manutenção,
conservação e demais gastos indispensáveis à utilização desses bens.
§ 1o Consideram-se bens representativos de sinais exteriores de riqueza, para os efeitos
deste artigo, automóveis, iates, imóveis, cavalos de raça, aeronaves e outros bens que
demandem gastos para sua utilização.
§ 2o A falta de comprovação dos gastos a que se refere este artigo ou a verificação de
indícios de realização de gastos não comprovados, autorizará o arbitramento dos
dispêndios em valor equivalente a até dez por cento do valor de mercado do respectivo
bem, observada necessariamente a sua natureza, para cobertura de despesas realizadas
durante cada ano-calendário em que o contribuinte tenha detido a sua posse ou
propriedade.
§ 3o O valor arbitrado na forma do parágrafo anterior, deduzido dos gastos efetivamente
comprovados, será considerado renda presumida nos anos-calendário relativos ao
arbitramento.
§ 4o A diferença positiva, apurada entre a renda arbitrada e a renda disponível declarada
pelo contribuinte, será considerada omissão de rendimentos e comporá a base de cálculo
mensal do imposto de renda da pessoa física.
§ 5o No caso de pessoa jurídica, a diferença positiva entre a renda arbitrada e os gastos
efetivamente comprovados será tributada na forma dos arts. 43 e 44 da Lei no 8.541, de
23 de dezembro de 1992.
§ 6o No arbitramento, tomar-se-ão como base os preços de mercado vigentes em
qualquer mês do ano-calendário a que se referir o arbitramento, convertidos em Ufir
pelo valor do mês da avaliação.
§ 7o Fica autorizado o Poder Executivo a baixar tabela dos limites percentuais máximos
relativos a cada um dos bens ou atividades evidenciadoras de sinais exteriores de
riqueza, observados os critérios estabelecidos neste artigo.
Decreto n. 3000/99
Seção V - Outros Rendimentos
Art. 55. São também tributáveis (Lei no 4.506, de 1964, art. 26, Lei no 7.713, de 1988,
art. 3o, § 4o, e Lei no 9.430, de 1996, arts. 24, § 2o, inciso IV, e 70, § 3o, inciso I):
XIII - as quantias correspondentes ao acréscimo patrimonial da pessoa física, apurado
mensalmente, quando esse acréscimo não for justificado pelos rendimentos tributáveis,
não tributáveis, tributados exclusivamente na fonte ou objeto de tributação definitiva;
Parágrafo único. Na hipótese do inciso XIII, o valor apurado será acrescido ao valor
dos rendimentos tributáveis na declaração de rendimentos, submetendo-se à aplicação
das alíquotas constantes da tabela progressiva de que trata o art. 86.
Subseção III - Sinais Exteriores de Riqueza
Fl. 508
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Fl. 10 do Acórdão n.o 2201-007.362 - 2a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 12898.001966/2009-32

Art. 846. O lançamento de ofício, além dos casos especificados neste Capítulo, far-se-á
arbitrando-se os rendimentos com base na renda presumida, mediante utilização dos
sinais exteriores de riqueza (Lei no 8.021, de 1990, art. 6o).” (grifei).
A propósito, verifique-se que a linha de defesa sustentada pelo recorrente desde a
apresentação da peça impugnatória é no sentido de que a omissão de rendimentos caracterizada
pelo acréscimo patrimonial à descoberto não existe, uma vez que a evolução patrimonial ocorreu
com lastro na doação recebida pelo seu sogro no montante de R$ 500.000,00, a qual, aliás, foi
utilizada na aquisição dos bens e direitos apontados pela fiscalização como dispêndios, bem
assim que a doação entre familiares é dotada de informalidade e pode ser realizada verbalmente,
conforme dispõe o artigo 541, parágrafo único do Código Civil. Além do mais, note-se que de
acordo com o recorrente, tal linha argumentativa estaria respaldada em alguns elementos
probatórios.
Em primeiro lugar, o recorrente dispõe que a referida quantia havia sido
devidamente indicada no campo rendimentos isentos de sua respectiva Declaração de Ajuste
Anual do ano-calendário 2006 (fls. 4/7), bem assim que também havia sido indicada na própria
Declaração do seu sogro (fls. 426/432).
Em segundo lugar, o recorrente colacionou aos autos tanto a declaração realizada
pelo Sr. Nelcy de Freitas Ferreira em que dispôs que havia realizado efetivamente a doação no
montante de R$ 500.000,00 (fls. 438), como, também, comprovantes de pagamentos de
parcelamentos – DARJ – relativos ao Imposto de Transmissão Causa Mortis e Doação no valor
de R$ 20.000,00, o qual encontrava-se parcelado juntamente com o imposto de outras doações
(fls. 439/453).
Por último, o recorrente aduz que o doador é pessoa abastada e, portanto, ostenta
condições financeiras para além do confortável, sendo proprietário de vasto patrimônio que, a
propósito, alcança a elevada cifra de R$ 12.026.272,41, conforme se verifica de sua DIRPF do
ano-calendário de 2006.
Pelo que se pode notar, o ponto fulcral para o deslinde do caso concreto reside em
saber se a suposta doação efetuada pelo Sr. Nelcy de Freitas Ferreira no montante de R$
500.000,00 pode ser aceita para fins de comprovação da evolução patrimonial tal qual descrita
no Demonstrativo de Variação Patrimonial elaborado pela própria autoridade fiscal (fls.
239/243), porque, conforme estabelecem os artigos 6o, caput e inciso XVI da Lei n. 7.713/883 e
39, inciso VII do RIR/99, aprovado pelo Decreto n. 3.000/994, o valor dos bens adquiridos por
doação ou herança serão considerados isentos do imposto de renda e, portanto, devem ser
declarados como tal ou como rendimentos não tributáveis.
De fato, é de se reconhecer que o recorrente indicou no campo Rendimentos
Isentos e Não Tributáveis – 10. Transferências patrimoniais – doações, heranças, meações e
dissolução de sociedade conjugal ou unidade familiar de sua Declaração de Ajuste Anual do
ano-calendário 2006 (fls. 5) a importância de R$ 500.000,00. Por outro lado, e diferentemente do
que o recorrente alega, o Sr. Nelcy de Freitas Ferreira não informou qualquer doação no
montante de R$ 500.000,00 em sua Declaração de Ajuste Anual do ano-calendário 2006, tendo
informado no campo Pagamentos e Doações efetuados apenas duas operações no montante de

3 Cf. Lei n. 7.713/88. Art. 6o Ficam isentos do imposto de renda os seguinte rendimentos percebidos por pessoas
físicas: Art. XVI - o valor dos bens adquiridos por doação ou herança.
4 Cf. Decreto n. 3.000/99. Art. 39. Não entrarão no cômputo do rendimento bruto: XV - o valor dos bens adquiridos
por doação ou herança, observado o disposto no art. 119 (Lei no 7.713, de 1988, art. 6o, inciso XVI, e Lei no 9.532,
de 10 de dezembro de 1997, art. 23 e parágrafos).
Fl. 509
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Fl. 11 do Acórdão n.o 2201-007.362 - 2a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 12898.001966/2009-32

R$ 81.396,48 e R$ 20.582,86, cujos beneficiários foram, respectivamente, o Bradesco Saúde e o
Brasilprev (fls. 430). Portanto, conclui-se que a alegação de que o suposto doador havia
informado a respectiva doação em sua Declaração não se confirma.
Seguindo essa linha de raciocínio, registre-se, igualmente, que os comprovantes
de pagamentos de parcelamentos – DARJ – de Imposto de Transmissão Causa Mortis e Doação
juntados às fls. 439/453 não se prestam a comprovar a efetividade da suposta doação ora em
análise e, portanto, acabam não confirmando a efetividade da suposta doação. Ao menos
aparentemente, as informações ali constantes não guardam qualquer relação ou vinculação com
as informações a respeito da suposta doação, que, a rigor, foi realizada no montante de R$
500.000,00 e cujo ITCMD, segundo o recorrente, teria sido recolhido no valor de R$ 20.000,00.
O fato é que o valor principal a título de saldo devedor ali informado foi de R$ 87.224,37 e, por
outro lado, os comprovantes de pagamento de parcelamentos totalizaram o valor de R$
18.231,20. Quer dizer, tais valores não batem com os valores relativos à suposta doação no
montante de R$ 500.000,00 e com o valor de R$ 20.000,00 que teria sido recolhido a título de
ITCMD.
Ademais, note-se, ainda, que a declaração realizada pelo Sr. Nelcy de Freitas
Ferreira (fls. 438) também não tem o condão de comprovar a efetividade da suposta doação,
porque, como bem cediço, a doação seria realizada por escritura pública ou instrumento
particular e somente seria admitida verbalmente se versarsse sobre bens móveis de pequeno
valor, de acordo com o que determina o artigo 541, parágrafo único do Código de Civil, o qual,
aliás, será analisado adiante.
Decerto que nos termos do artigo 109 do Código Tributário Nacional, os
princípios gerais de direito privado utilizam-se para a pesquisa da definição, do conteúdo e do
alcance de seus institutos, conceitos e formas, o que significa afirmar que à luz de tais princípios
é que são definidos os institutos, conceitos e formas do direito privado que tenham sido
empregados pela lei tributária. Quer dizer, as doações apenas serão consideradas isentas do
imposto de renda nos termos dos artigos 6o, caput e inciso XVI da Lei n. 7.713/88 e 39, inciso
VII do RIR/99, aprovado pelo Decreto n. 3.000/99 se forem realizadas de acordo com os
requisitos elencados pela Lei civil.
Confira-se, portanto, o que dispõe o artigo 109 do Código Tributário Nacional,
cuja redação segue transcrita:
“Lei n. 5.172/66
Art. 109. Os princípios gerais de direito privado utilizam-se para pesquisa da definição,
do conteúdo e do alcance de seus institutos, conceitos e formas, mas não para definição
dos respectivos efeitos tributários.”
Pelo que se pode notar, se um conceito do direito privado é utilizado pelo
legislador tributário sem qualquer referência ao seu conteúdo e alcance, tal conceito haverá de
ser compreendido pelo intérprete tal como está posto no direito privado. Em outras palavras, se a
lei tributária não alterou expressamente o conteúdo e o alcance do instituto de direito privado por
ela utilizado para definir hipótese de incidência tributária – é o que ocorre com o instituto da
doação – não poderá o intérprete fazê-lo.
É nesse mesmo sentido que dispõe Luciano Amaro5:

5 AMARO, Luciano. Direito Tributário brasileuiro. 20. ed. São Paulo: Saraiva, 2014, Não paginado.
Fl. 510
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Fl. 12 do Acórdão n.o 2201-007.362 - 2a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 12898.001966/2009-32

“Ao dizer que os princípios do direito privado se aplicam para a pesquisa da definição
de institutos desse ramo do direito, o dispositivo, obviamente, não quer disciplinar a
interpretação, no campo do direito privado, dos institutos desse direito. Isso não é
matéria cuja regulação incumba ao direito tributário. Assim, o que o Código Tributário
Nacional pretende dizer é que os institutos de direito privado devem ter sua definição,
seu conteúdo e seu alcance pesquisados com o instrumental técnico fornecido pelo
direito privado, não para efeitos privados (o que seria óbvio e não precisaria, nem
caberia, ser dito num código tributário), mas sim para efeitos tributários. Ora, em que
hipóteses isso se daria? É claro que nas hipóteses em que tais institutos sejam referidos
pela lei tributária na definição de pressupostos de fato de aplicação de normas
tributárias, pois – a conclusão é acaciana – somente em tais situações é que interessa ao
direito tributário a pesquisa de institutos de direito privado.
Em suma, o instituto de direito privado é “importado” pelo direito tributário com a
mesma conformação que lhe dá o direito privado, sem deformações, nem
transfigurações. A compra e venda, a locação, a prestação de serviço, a doação, a
sociedade, a fusão de sociedades, o sócio, o gerente, a sucessão causa mortis, o
herdeiro, o legatário, o meeiro, o pai, o filho, o interdito, o empregador, o empregado, o
salário etc. têm conceitos no direito privado, que ingressam na cidadela do direito
tributário sem mudar de roupa e sem outro passaporte que não o preceito da lei
tributária que os “importou”. Como assinala Becker, com apoio em Emilio Betti e Luigi
Vittorio Berliri, o direito forma um único sistema, onde os conceitos jurídicos têm o
mesmo significado, salvo se a lei tiver expressamente alterado tais conceitos, para efeito
de certo setor do direito; assim, exemplifica Becker, não há um “marido” ou uma
“hipoteca” no direito tributário diferentes do “marido” e da “hipoteca” do direito civil.”
Considerando que a doação é instituto de direito privado, faz-se necessário que
investiguemos o que dispõe a própria legislação civil ao seu respeito, podendo-se elencar, de
plano, algumas das disposições gerais previstas no Código Civil. É aqui que entra em cena o teor
do artigo 541, parágrafo único do Código Civil, tal como mencionei anteriormente, e sobre o
qual, aliás, gira a discussão ora em análise. Confira-se:
“Lei n. 10.406, de 10 de janeiro de 2002
Capítulo IV – Da Doação
Seção I – Disposições Gerais
Art. 538. Considera-se doação o contrato em que uma pessoa, por liberalidade, transfere
do seu patrimônio bens ou vantagens para o de outra.
[...]
Art. 541. A doação far-se-á por escritura pública ou instrumento particular.
Parágrafo único. A doação verbal será válida, se, versando sobre bens móveis e de
pequeno valor, se lhe seguir incontinenti a tradição.” (grifei).
Pelo que se pode observar, a doação é uma espécie de contrato em que uma
pessoa, por espírito de liberdade e à custa do seu patrimônio, dispõe gratuitamente de uma coisa
ou de um direito em benefício do outro contratante. Trata-se de contrato típico e nominado, cuja
principal característica é a unilateralidade, impondo-se uma obrigação apenas ao doador, ainda
que a doação seja onerosa, já que aí o ônus que se impõe ao donatário não tem o mesmo peso da
contraprestação a ponto de desvirtuar a natureza do contrato6.

6 GAGLIANO, Pablo Stolze; PAMPLONA FILHO, Rodolfo. Novo Curso de Direito Civil. Contratos em Espécie.
Vol.4, Tomo II. 7a ed. rev. e atual. São Paulo: Saraiva, 2014, Não paginado.
Fl. 511
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Fl. 13 do Acórdão n.o 2201-007.362 - 2a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 12898.001966/2009-32

Trata-se de contrato que é, em geral, formal ou solene, já que a lei impõe a forma
escrita por meio de instrumento público ou particular, salvo nas hipóteses em que a doação tem
por objeto bens móveis de pequeno valor, porque aí a lei dispõe que poderá ser realizada
verbalmente. De fato, o legislador não cuidou de estabelecer critérios para a mensuração do
conceito de “pequeno valor” e, portanto, trata-se de conceito aberto e indeterminado que deve ser
preenchido à luz das circunstâncias do caso concreto, podendo-se assinalar, de logo, que a
doação poderá ser declarada nula se, por exemplo, não for observada a forma prescrita no artigo
541 e parágrafo único do Código Civil.
Em comentários ao artigo 541 e parágrafo único do Código Civil, Pablo Stolze
Gagliano e Rodolfo Pamplona Filho7 dispõem o seguinte:
“Entretanto, poderá ser simplesmente consensual (verbal), caso tenha por objeto bens
móveis, de pequeno valor, se lhe seguir, de imediato, a tradição, conforme consta do
parágrafo único do mencionado art. 541. É o caso, por exemplo, do amigo que doa uma
caneta ao outro, entregando-a de imediato. Observe-se, entretanto, que o legislador não
cuidou de estabelecer critérios para a mensuração do conceito de “pequeno valor”.
Trata-se, pois, de um conceito aberto ou indeterminado, que deverá ser preenchido pelo
juiz, no caso concreto. Em doutrina, há quem considere “pequeno valor” aquele que não
suplante o teto de um salário mínimo, a exemplo do que sustenta a doutrina penal,
quando da previsibilidade do furto privilegiado (CP, art. 155, § 2.o, CP), embora a
questão não seja pacífica.”
Em posição contrária, parte da doutrina civilista sustenta que a doação verbal
somente será admitida tendo por objeto bens móveis de pequeno valor, sendo que a concepção
do que poderia ser entendido como bens de pequeno valor parte da comparação entre o objeto
doado e o patrimônio do doador, não existindo parâmetro legal para tanto, de modo que coisas
aparentemente valiosas podem ser doadas verbalmente se são forem consideradas insignificantes
à fortuna do doador. Essa linha de raciocínio tem amparo no entendimento que restou firmado no
Recurso Especial n. 155.240/RJ, relatoria do Min. Antônio de Pádua Ribeiro, em que a 3a Turma
fixou a tese de que o pequeno valor há de ser considerado em relação à fortuna do doador, de
modo que se se trata de pessoa abastada, mesmo as coisas de valor elevado podem ser doadas
mediante simples doação manual.
A expressão pequeno valor é um conceito jurídico indeterminado, de modo que
seu significado deve ser interpretado à luz da diretriz da concretude. As circunstâncias do caso e
as condições econômicas das partes devem ser levadas em consideração e determinarão o critério
de razoabilidade para aferir se é ou não possível dispensar a forma escrita. A rigor, é nesse
mesmo sentido que Nelson Rosenvald8 tem sustentado:
“A forma escrita será da essência da doação de bens móveis, exceto no tocante a bens
de pequeno valor, em que excepcionalmente se admitirá a forma verbal pela própria
exigência de dinamicidade no tráfego jurídico. Justamente por isso, qualquer outro
negócio jurídico que envolva a transmissão da posse ou propriedade de bens móveis de
pequeno valor será realizado por escrito, sob pena de se presumir a doação na ausência
de retribuição imediata (v.g., penhor, locação).
A chamada doação manual torna o contrato real, pois a tradição se torna elemento apto
à própria configuração do contrato. Como a expressão pequeno valor é um conceito

7 GAGLIANO, Pablo Stolze; PAMPLONA FILHO, Rodolfo. Novo Curso de Direito Civil. Contratos em Espécie.
Vol.4, Tomo II. 7a ed. rev. e atual. São Paulo: Saraiva, 2014, Não paginado.
8 ROSENVALD, Nelson. Contratos (em espécie). In: PELUSO, Cezar. (Coord.). Código Civil Comentado: doutrina
e jurisprudência. 7. ed. rev. e atual. Barueri: Manole, 2013, p. 578.
Fl. 512
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Fl. 14 do Acórdão n.o 2201-007.362 - 2a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
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jurídico indeterminado, interpretar-se-á o seu significado à luz da diretriz da concretude.
Ou seja, as circunstâncias do caso e as condições econômicas das partes determinarão o
critério de razoabilidade para aferir se é ou não possível dispensar a forma escrita.”
(grifei).
Dito isto, passamos, então, à análise das circunstâncias econômicas e financeiras
de cada uma das partes e observamos, de plano, que a suposta doação no montante de R$
500.000,00 não pode ser enquadrada no conceito de pequeno valor a que alude o artigo 541,
parágrafo único do Código Civil. A rigor, confira-se que no ano-calendário de 2006 o recorrente
ofereceu declaração de bens e direitos no montante de R$ 2.764.234,70 (fls. 4/7). Quer dizer, os
R$ 500.000,00 supostamente doados equivaleriam a aproximadamente 20% do patrimônio
declarado pelo recorrente. Por outro lado, veja-se que no mesmo ano-calendário o Sr. Nelcy de
Freitas Ferreira informou como bens e direitos o montante de R$ 12.026.272,51 (fls. 426/432),
sendo que a suposta doação representaria aproximadamente 4% do valor patrimonial indicado
pelo suposto doador.
À luz das condições patrimoniais e econômicas de cada um dos supostos
contratantes, pode-se afirmar que a suposta doação no montante de R$ 500.000,00 não poderia
ser enquadrada no conceito de pequeno valor a que alude o artigo 541, parágrafo único do
Código Civil e, portanto, deveria ter sido pactuada formal ou solenemente, já que, em regra, a lei
impõe que as doações sigam a forma escrita e sejam aventadas por meio de instrumento público
ou particular. Como efeito, como as partes não observaram a forma prescrita no referido artigo,
decerto que a suposta doação poderia ser declarada nula.
De todo modo, o que deve restar claro é que o conjunto probatório constante dos
autos é bastante robusto e nos leva a concluir, com precisão, que, de fato, houve omissão de
rendimentos caracterizada a partir do acréscimo patrimonial à descoberto nos termos o artigo 55,
inciso XIII do RIR/99, aprovado pelo Decreto n. 3.000/99, podendo-se destacar, aqui, algumas
das razões que nos levam a afirmar de maneira tal:
(i)
O Sr. Nelcy de Freitas Ferreira não havia informado em sua
Declaração do ano-calendário de 2006 qualquer doação ao
recorrente;
(ii)
As informações e os valores constantes dos comprovantes de
parcelamento de ITCMD não guardam qualquer relação e não
apresentam qualquer similitude com os valores e informações que
envolveram a suposta doação;
(iii) A suposta doação no montante de R$ 500.000,00 não poderia ser
enquadrada no conceito de pequeno valor a que alude o artigo 541,
parágrafo único do Código Civil, de modo que deveria ter sido
solenemente formalizada a partir de instrumento público ou
particular; e
(iv) Não há qualquer demonstração do fluxo financeiro através de
comprovantes bancários (TED’s, DOC’s, cheques, saques etc) no
sentido de que o referido montante teria saído do patrimônio do Sr.
Nelcy de Freitas Ferreira e teria sido efetivamente transferido ao
patrimônio do recorrente.
Fl. 513
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Com base em todas essas razões elencadas, entendo pela configuração da omissão
de rendimentos caracterizada a partir do acréscimo patrimonial à descoberto nos termos o
artigo 55, inciso XIII do RIR/99, aprovado pelo Decreto n. 3.000/99 e, por isso mesmo, devo
concluir que as alegações do recorrente nesse ponto não merecem qualquer acolhida.

2. Da não violação ao princípio da verdade material e da robustez dos
elementos probatórios que envolvem o caso concreto

Decerto que a autoridade fiscal tem o dever de buscar a verdade material em razão
de estar vinculada à legalidade. É pela verdade material que os fatos e provas são valorados.
Aliás, sobre a verdade material Marcos Vinicius Neder e Maria Teresa Martínez López9 dispõem
o seguinte:
“Em decorrência do princípio da legalidade, a autoridade administrativa tem o dever de
buscar a verdade material. O processo fiscal tem por finalidade garantir a legalidade da
apuração da ocorrência do fato gerador e a constituição do crédito tributário, devendo o
julgador pesquisar exaustivamente se, de fato, ocorreu a hipótese abstratamente prevista
na norma e, em caso de impugnação do contribuinte, verificar aquilo que é realmente
verdade, independente do alegado e provado (...).
[...]
Contudo, mesmo no processo administrativo fiscal, não se pretende obter a verdade
absoluta, quase sempre inatingível. Obtém-se apenas um juízo de verossimilhança ou
probabilidade da ocorrência dos fatos, valendo-se da discussão travada de forma
dialética no processo. As partes trazem suas provas e o julgador as examina, podendo
requerer outras se julgar necessário. As regras processuais vêm no sentido de auxiliar o
julgador na condução do processo e na obtenção de um grau de certeza que lhe permita
solucionar o litígio. São regras de fixação formal da prova. No processo administrativo,
há uma maior liberdade na busca das provas necessárias a formação da convicção do
julgador sobre os fatos alegados no processo. Essa busca, no entanto, não pode
transformá-lo num inquisidor sob pena de prejudicar a imparcialidade (...).” (grifei).
As lições de Gilson Wessler Michels10 também se mostram de todo relevante:
“A superação da dicotomia entre verdade formal e verdade material não leva, entretanto,
à consagração desta última. Com efeito, a verdade absoluta ainda está no campo da
utopia, do ideal, fazendo com que a busca do julgador seja antes pela verossimilhança,
ou seja, por uma ordem de aproximação e probabilidade; a busca da verdade material
demandaria tempo demais, e o resultado final, mesmo assim, continuaria a ser uma mera
aproximação da verdade. Sem que se entre no campo dos novos paradigmas da verdade
– veiculados por alguns doutrinadores -, certo é que se tem hoje a ideia de um processo
necessariamente pontuado por alguns limites – temporais ou materiais – à cognição
probatória, mas que supera a distinção entre verdade formal e verdade material, como
meio de assecuração de uma decisão produzida em tempo razoável. No processo
administrativo, impõe-se a mesma superação. Com o crescente enrijecimento do
procedimento – operado por disposições como a que prevê prazos preclusivos para a
apresentação de provas -, há que se reconhecer a superveniência de um formalismo

9 NEDER, Marcos Vinicius; LÓPEZ, Maria Teresa Martínez. Processo Administrativo Fiscal Federal Comentado
(de acordo com a Lei no 11.941, de 2009, e o Regimento Interno do CARF). 3. ed. São Paulo: Dialética, 2010, Não
paginado.
10 MICHELS, Gilson Wesseler. Processo Administrativo Fiscal: Anotações ao Decreto n.o 70.235, de 06/03/1972.
atual. Florianópolis: 2005, Não paginado.
Fl. 514
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Fl. 16 do Acórdão n.o 2201-007.362 - 2a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
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moderado para o PAF, voltado ao reconhecimento de que, mesmo nesta esfera, a
verdade material é um mito, e que o julgador, na expressiva maioria das vezes, acaba
chegando apenas a um juízo de verossimilhança; e este juízo de verossimilhança fica
corroborado pela união, a estas limitações de ordem processual, das várias presunções
de direito material embutidas na legislação tributária.” (grifei).
Quer dizer, é pela “verdade material” que a lei concede ao órgão fiscal meios
instrutórios amplos para que venha a formar sua livre convicção sobre fatos praticados pelo
contribuinte. Todavia, agir em nome da verdade material não equivale a agir em nome da
verdade absoluta, porque, como visto, a verdade absoluta encontra-se no campo da utopia, do
ideal. Aliás, pela verdade material não se pretende obter a verdade absoluta, quase sempre
inatingível. Obtém-se, isso sim, apenas um juízo de verossimilhança ou probabilidade da
ocorrência dos fatos.
Tanto é que a autoridade julgadora formará livremente sua convicção quando da
apreciação das provas colacionadas aos autos, podendo determinar as diligências que entender
necessárias, conforme dispõe o artigo 29 do Decreto n. 70.235/7211. Trata-se do princípio do
livre convencimento motivado do julgador segundo o qual a valoração dos fatos e circunstâncias
constantes dos autos deve ser realizada de forma livre, não se cogitando da existência de critérios
prefixados de hierarquia de provas, os quais, aliás, poderiam acabar determinando quais provas
apresentariam maior ou menor peso no julgamento da lide. É nesse sentido que dispõem Marcos
Vinícius Neder e Maria Teresa Martínez López12:
“[...] Por este princípio, a valoração dos fatos e circunstâncias constantes dos autos é
feita, livremente, pelo julgador, não havendo vinculação a critérios prefixados de
hierarquia de provas, ou seja, não há preceito legal que determine quais as provas
devem ter maior ou menor peso no julgamento da lide.
No momento de prolação da sentença, o julgador poderá, segundo o seu convencimento
pessoal, formar a sua livre convicção sobre os elementos trazidos aos autos, podendo, se
assim o quiser, adotar as diligências que entender necessárias à apuração da verdade
material no que concerne tão somente aos fatos que constituem o processo. Em assim
sendo, tem-se que o julgador é soberano na análise das provas produzidas nos autos,
devendo decidir conforme o seu convencimento. Mas o livre convencimento não se
confunde com arbítrio, não podendo, por exemplo, o julgador discordar simplesmente
do previsto na norma legal sem argumentos jurídicos consistentes, nem indeferir provas
sem que diga a razão, tampouco desconhecer as presunções e ficções legais aplicáveis
ao caso concreto. Pelo princípio da persuasão racional, exige-se que o livre
convencimento seja motivado, devendo o julgador declinar as razões que o levaram a
valorar uma prova em detrimento de outra. A motivação equivale a uma justificativa,
que no nosso entender deverá ser razoável e lógica, de forma a permitir a satisfação do
processo administrativo.”
Como se pode observar, não restam dúvidas de que processo administrativo fiscal
é regido pelo princípio da verdade material, de modo que não existe, aqui, limitação
relativamente às provas que podem ser produzidas. Mas, de fato, saliente-se que o livre
convencimento do julgador está adstrito às questões trazidas aos autos. A autoridade não pode
produzir provas sobre fatos distintos daqueles postos à sua apreciação e que não tenham sido
requeridas pelos interessados, sob pena de nulidade da decisão. A autuação de ofício do julgador

11 Cf. Decreto n. 70.235/72. Art. 29. Na apreciação da prova, a autoridade julgadora formará livremente sua
convicção, podendo determinar as diligências que entender necessárias.
12 NEDER, Marcos Vinícius; LÓPEZ, Maria Teresa Martínez. Processo Administrativo Fiscal Federal Comentado
(de acordo com a Lei no 11.941, de 2009, e o Regimento Interno do CARF). 3. ed. São Paulo: Dialética, 2010, Não
paginado.
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Processo no 12898.001966/2009-32

é no sentido de poder complementar ou obter esclarecimentos sobre as provas que já foram
trazidas aos autos, restando-se concluir, portanto, que a busca pela verdade material não autoriza
que o julgador possa substituí-las em desacordo com os fatos discutidos ou possa substituir os
interessados na produção de provas13.
Tal como destacamos no tópico anterior, verifique-se que os elementos
probatórios que envolvem o caso concreto são por demais suficientes para que possamos
concluir pela omissão de rendimentos caracterizada a partir do acréscimo patrimonial à
descoberto nos termos o artigo 55, inciso XIII do RIR/99, aprovado pelo Decreto n. 3.000/99,
podendo-se destacar, aqui, as razões que nos levam a concluir pelo caracterização do acréscimo
patrimonial à descoberto.
Em primeiro lugar, note-se que o Sr. Nelcy de Freitas Ferreira não havia
informado em sua Declaração do ano-calendário de 2006 qualquer doação ao recorrente, bem
como as informações e os valores constantes dos comprovantes de parcelamento de ITCMD não
guardam qualquer relação e não apresentam qualquer similitude com os valores e informações
que envolveram a suposta doação. Por último, registre-se que a suposta doação no montante de
R$ 500.000,00 não poderia ser enquadrada no conceito de pequeno valor, de modo que deveria
ter sido solenemente formalizada a partir de instrumento público ou particular, sem contar, ainda,
que não há qualquer comprovação através de comprovantes bancários (TED’s, DOC’s, cheques,
saques etc) de que o referido montante teria saído do patrimônio do Sr. Nelcy de Freitas Ferreira
e teria sido transferido ao ora recorrente.
Acrescente-se, ainda, que a autoridade fiscal acabou intimando o recorrente por
diversas oportunidade com o intuito precípuo de buscar a verdade dos fatos tais quais discutidos,
não havendo se cogitar, portanto, de qualquer violação ao princípio da verdade material. Pelo
contrário, o conjunto probatório constante dos autos e que, em grande medida, foi apresentado
pelo próprio recorrente é por demais suficiente para que se possa afirmar pela configuração da
omissão de rendimentos caracterizada a partir do acréscimo patrimonial à descoberto, restando-
se concluir, pois, que as alegações do recorrente nesse ponto também não merecem prosperar.

3. Dos precedentes mencionados e da ausência de vinculação

Inobstante o recorrente tenha colacionado jurisprudência que ao menos
aparentemente pode corroborar sua linha de defesa no sentido de que entre familiares as doações
podem ser realizadas verbalmente nos termos do artigo 541, parágrafo único do Código Civil, o
fato é que tais decisões não estão compreendidas na expressão “legislação tributária” constante
do artigo 96 do Código Tributário Nacional14, já que não apresentam eficácia normativa e, por
isso mesmo, não constituem normas complementares das leis, dos tratados e das convenções
internacionais e dos decretos, nos termos do artigo 100, inciso II do CTN, cuja redação segue
transcrita abaixo:

13 NEDER, Marcos Vinícius; LÓPEZ, Maria Teresa Martínez. Processo Administrativo Fiscal Federal Comentado
(de acordo com a Lei no 11.941, de 2009, e o Regimento Interno do CARF). 3. ed. São Paulo: Dialética, 2010, Não
paginado.
14 Cf. Lei n. 5.172/66, Art. 96. A expressão "legislação tributária" compreende as leis, os tratados e as convenções
internacionais, os decretos e as normas complementares que versem, no todo ou em parte, sobre tributos e relações
jurídicas a eles pertinentes.
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“Lei n. 5.172/1966
Art. 100. São normas complementares das leis, dos tratados e das convenções
internacionais e dos decretos:
[...]
II - as decisões dos órgãos singulares ou coletivos de jurisdição administrativa, a que a
lei atribua eficácia normativa.” (grifei).
Como se pode notar, apenas as decisões administrativas a que a lei atribua eficácia
normativa, ostentando a natureza jurídica de normas complementares, é que compõem a
legislação tributária. De fato, as leis sempre apresentam certa margem para dúvidas razoáveis por
parte do intérprete, especialmente em razão da inevitável vaguidade dos conceitos utilizados. Por
isso que as normas complementares são de grande utilidade, porque, por um lado, acabam
afastando a possibilidade de interpretações diferentes por parte de cada um de seus agentes e, por
outro lado, fazem com que a atividade de administração e cobrança dos tributos seja exercida de
forma plenamente vinculada, como manda o artigo 3o do CTN.
A título de esclarecimentos, note-se que muito embora o artigo 100, inciso II do
Código Tributário Nacional prescreva que as decisões dos órgãos singulares ou coletivos de
jurisdição administrativa a que a lei atribua eficácia normativa equivalem a normas
complementares das leis, tratados, convecções internacionais e decretos, é de se reconhecer que
essa competência só veio a ser exercida pela União através da Lei n. 11.196/2005, que, a rigor,
acabou conferindo força vinculante às súmulas aprovadas pela Câmara Superior de Recursos
Fiscais – CSRF.
A aprovação de súmula que retrate julgados reiterados e uniformes da CSRF
passou a permitir que os órgãos de julgamento administrativo introduzam no sistema jurídico
norma com atributos de generalidade e abstração. Os juízos das Delegacias de Julgamento de
primeira instância e da própria Secretaria da Receita Federal deverão obedecer os enunciados
sumulados pela Câmara Superior de Recursos Fiscais e fatos semelhantes entre si subsumir-se-ão
a entendimentos jurisprudenciais previamente construídos, os quais darão azo a decisões
idênticas. Com efeito, a Lei n. 11.196, de 2005, habilitou o órgão de jurisdição administrativa a
introduzir enunciados com validade erga omnes no sistema jurídico. São atos normativos de
caráter infralegal que se enquadram como instrumentos secundários ou derivados, já que são
incapazes de, por si só, inovar a ordem jurídica brasileira.
O efeito vinculante introduzido pela Lei n. 11.196/2005 acabou tornando
obrigatório o cumprimento do entendimento favorável aos contribuintes pelos órgãos da
Administração Tributária, evitando litígios sobre matérias já pacificadas no âmbito dos órgãos
colegiados. A partir da edição da súmula vinculante o julgador estará submetido a novas
limitações, pois só poderá decidir o litígio conforme sua livre convicção se obtiver êxito em
distinguir seu caso daquele que se encontra compreendido pelo enunciado de súmula.
Atualmente, a previsão da edição de súmulas e a atribuição de efeito vinculante
pelo Ministro da Economia está prevista no próprio Regimento Interno do CARF, aprovado pela
Portaria do Ministério da Fazenda n 343, de 09 de junho de 2015. Confira-se:
“PORTARIA MF No 343, DE 09 DE JUNHO DE 2015.
CAPÍTULO V
DAS SÚMULAS
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Art. 72. As decisões reiteradas e uniformes do CARF serão consubstanciadas em
súmula de observância obrigatória pelos membros do CARF.
[...]
Art. 75. Por proposta do Presidente do CARF, do Procurador-Geral da Fazenda
Nacional, do Secretário da Receita Federal do Brasil ou de Presidente de Confederação
representativa de categoria econômica ou profissional habilitada à indicação de
conselheiros, o Ministro de Estado da Fazenda poderá atribuir à súmula do CARF efeito
vinculante em relação à administração tributária federal.
[...]
§ 2o A vinculação da administração tributária federal na forma prevista no caput dar-se-
á a partir da publicação do ato do Ministro de Estado da Fazenda no Diário Oficial da
União.” (grifei).
Por essas razões, entendo que também nesse ponto não assiste razão ao recorrente,
porque, como bem demonstrado, os precedentes administrativos tais quais colacionados não
constituem normas complementares do direito tributário nos termos do artigo 100, inciso II do
Código Tributário Nacional e, por isso mesmo, não se enquadram no conceito de legislação
tributária constante do artigo 96 do referido Código.

Conclusão

Por todas essas razões e por tudo que consta nos autos, conheço do recurso
voluntário e voto por negar-lhe provimento.
(documento assinado digitalmente)
Sávio Salomão de Almeida Nóbrega

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