Tribunal: CARF
Processo: 12585.000072/2010-92
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: Sílvio Rennan do Nascimento Almeida
Órgão colegiado: Segunda Turma Ordinária da Quarta Câmara da Terceira Seção / Quarta Câmara / Terceira Seção De Julgamento
Data de julgamento: 2020-11-18
Data de publicação: 2021-01-04

Ementa:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE SOCIAL (COFINS)
Período de apuração: 01/04/2005 a 30/06/2005
INSUMOS. ESSENCIALIDADE E RELEVÂNCIA. RESP 1.221.170/PR.
O conceito de insumos, para fins de desconto de créditos para o PIS e Cofins, deve ser aferido à luz da essencialidade e relevância, nos termos do decidido no Recurso Especial no 1.221.170/PR.
DEFENSIVOS AGROPECUÁRIOS. ALÍQUOTA ZERO.
Para os fins previstos no art. 1o, II, da Lei no 10.925, de 2004, consideram-se defensivos agropecuários somente os produtos que tenham registro pelo Ministério da Agricultura, Pecuária e Abastecimento (Mapa), consoante previsto nos art. 5o do Decreto no 4.074, de 2002 e o art. 24 do Regulamento anexo ao Decreto no 5.053, de 2004.
MATERIAIS DE EMBALAGEM. INTEGRAM-SE AO PRODUTO. ESSENCIALIDADE. CRÉDITOS DA NÃO CUMULATIVIDADE. PRODUTOS TÓXICOS. IMPOSIÇÃO LEGAL.
Os materiais de embalagem que se integram ao produto são essenciais ao processo produtivo, sendo possível a apuração de créditos da não cumulatividade.
As embalagens utilizadas no acondicionamento de produtos tóxicos, por seguirem a requisitos legais, integram o processo de produção.
MATERIAL DE LIMPEZA. UTILIZAÇÃO NO PROCESSO PRODUTIVO. CRÉDITOS DA NÃO CUMULATIVIDADE.
Os materiais de limpeza utilizados no processo produtivo, por exemplo, na higienização de tubulações e tratamento de água, são essenciais ao processo produtivo à medida que sua ausência implicaria em redução da qualidade do produto.
ERRO NO PREENCHIMENTO DO DACON. INCLUSÃO DE DESPESAS DE ENERGIA ELÉTRICA COMO ALUGUÉIS. PRINCÍPIO DO FORMALISMO MODERADO. POSSIBILIDADE DE CRÉDITO.
Em respeito ao Princípio do Formalismo Moderado, eventuais erros de preenchimento do Dacon são superáveis para fins de apuração dos créditos da não cumulatividade.
RATEIO PROPORCIONAL. RECEITAS FINANCEIRAS. RECEITAS DE VENDA DO ATIVO IMOBILIZADO. IMPOSSIBILIDADE DE INCLUSÃO NO CÁLCULO.
Não devem ser incluídas no cálculo do rateio proporcional as receitas financeiras e de venda do ativo imobilizado, por não constituírem a receita bruta de venda de mercadorias ou prestação de serviços, nos termos da Lei no 10.8333/2003.
Recurso Voluntário Parcialmente Provido.

Inteiro teor:
S3-C 4T2
MINISTÉRIO DA ECONOMIA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
12585.000072/2010-92
Recurso
Voluntário
Acórdão no
3402-007.875 – 3a Seção de Julgamento / 4a Câmara / 2a Turma Ordinária
Sessão de
18 de novembro de 2020
Recorrente
SYNGENTA PROTECAO DE CULTIVOS LTDA
Interessado
FAZENDA NACIONAL

ASSUNTO:
CONTRIBUIÇÃO
PARA
O
FINANCIAMENTO
DA
SEGURIDADE SOCIAL (COFINS)
Período de apuração: 01/04/2005 a 30/06/2005
INSUMOS. ESSENCIALIDADE E RELEVÂNCIA. RESP 1.221.170/PR.
O conceito de insumos, para fins de desconto de créditos para o PIS e Cofins,
deve ser aferido à luz da essencialidade e relevância, nos termos do decidido
no Recurso Especial no 1.221.170/PR.
DEFENSIVOS AGROPECUÁRIOS. ALÍQUOTA ZERO.
Para os fins previstos no art. 1o, II, da Lei no 10.925, de 2004, consideram-se
defensivos agropecuários somente os produtos que tenham registro pelo
Ministério da Agricultura, Pecuária e Abastecimento (Mapa), consoante
previsto nos art. 5o do Decreto no 4.074, de 2002 e o art. 24 do Regulamento
anexo ao Decreto no 5.053, de 2004.
MATERIAIS DE EMBALAGEM. INTEGRAM-SE AO PRODUTO.
ESSENCIALIDADE.
CRÉDITOS
DA
NÃO
CUMULATIVIDADE.
PRODUTOS TÓXICOS. IMPOSIÇÃO LEGAL.
Os materiais de embalagem que se integram ao produto são essenciais ao
processo produtivo, sendo possível a apuração de créditos da não
cumulatividade.
As embalagens utilizadas no acondicionamento de produtos tóxicos, por
seguirem a requisitos legais, integram o processo de produção.
MATERIAL DE LIMPEZA. UTILIZAÇÃO NO PROCESSO PRODUTIVO.
CRÉDITOS DA NÃO CUMULATIVIDADE.
Os materiais de limpeza utilizados no processo produtivo, por exemplo, na
higienização de tubulações e tratamento de água, são essenciais ao processo
produtivo à medida que sua ausência implicaria em redução da qualidade do
produto.
ERRO NO PREENCHIMENTO DO DACON. INCLUSÃO DE DESPESAS
DE
ENERGIA
ELÉTRICA
COMO
ALUGUÉIS.
PRINCÍPIO
DO
FORMALISMO MODERADO. POSSIBILIDADE DE CRÉDITO.
ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 12585.000072/2010-92
Fl. 320
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 2 do Acórdão n.o 3402-007.875 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 12585.000072/2010-92

Em respeito ao Princípio do Formalismo Moderado, eventuais erros de
preenchimento do Dacon são superáveis para fins de apuração dos créditos da
não cumulatividade.
RATEIO PROPORCIONAL. RECEITAS FINANCEIRAS. RECEITAS DE
VENDA DO ATIVO IMOBILIZADO. IMPOSSIBILIDADE DE INCLUSÃO
NO CÁLCULO.
Não devem ser incluídas no cálculo do rateio proporcional as receitas
financeiras e de venda do ativo imobilizado, por não constituírem a receita
bruta de venda de mercadorias ou prestação de serviços, nos termos da Lei no
10.8333/2003.
Recurso Voluntário Parcialmente Provido.

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em dar
provimento parcial ao recurso voluntário para: (i) quanto aos produtos e insumos classificados na
posição 38.08 da Tabela do IPI: (i.1) afastar a impossibilidade de ressarcimento dos créditos
vinculados à importação; (i.2) reverter as glosas sobre as importações em que houve o efetivo
pagamento da contribuição; (ii) reverter as glosas sobre materiais de embalagem (caixas, baldes
e tambores); (iii) reverter as glosas relativas aos materiais de limpeza; e (iv) reverter as glosas
sobre despesas com energia elétrica informadas indevidamente no Dacon como “despesas de
aluguéis”.
(documento assinado digitalmente)
Rodrigo Mineiro Fernandes - Presidente
(documento assinado digitalmente)
Sílvio Rennan do Nascimento Almeida - Relator
Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Pedro Sousa Bispo, Cynthia
Elena de Campos, Sílvio Rennan do Nascimento Almeida, Renata da Silveira Bilhim, Lara
Moura Franco Eduardo (suplente convocada), Sabrina Coutinho Barbosa (suplente convocada),
Thais de Laurentiis Galkowicz, Rodrigo Mineiro Fernandes (Presidente). Ausente a conselheira
Maysa de Sa Pittondo Deligne, substituída pela conselheira Sabrina Coutinho Barbosa.
Relatório
Em julgamento Processo Administrativo decorrente de Pedido de Ressarcimento –
PER no 07055.75226.091006.1.1.09-7985 – de crédito de Cofins não cumulativa – Exportação,
referente ao 2o trimestre de 2005, ao qual foi vinculada Declaração de Compensação.
Na apreciação do direito creditório, a Delegacia da Receita Federal – DERAT São
Paulo emitiu o Mandado de Procedimento Fiscal – MPF no 08.1.80.00-2010-00032-4 – através
do qual o Auditor-Fiscal analisou os créditos apurados pelo contribuinte, concluindo pelo parcial
deferimento do valor e a homologação das compensações no limite do crédito deferido.
Fl. 321
DF CARF MF
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Fl. 3 do Acórdão n.o 3402-007.875 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 12585.000072/2010-92

Em síntese, a fiscalização encontrou inconsistências em créditos a descontar sobre
importações, nos percentuais de proporcionalidade, na classificação dos bens utilizados como
insumos, nos aluguéis de prédios, máquinas e equipamentos e nos créditos apurados de
devoluções de vendas.
Por bem resumir, transcreve-se parte do Relatório do Acórdão de primeira
instância:
“Em 26/11/2010, a contribuinte apresentou Manifestação de Inconformidade (fls. 50 a
76), aonde referiu aos fatos e à decisão proferida, para, a seguir, apresentar os
fundamentos que entendeu possibilitarem a reforma do ato administrativo. De forma
resumida:
Créditos a Descontar na Importação
• O saldo credor em questão decorreu da impossibilidade da empresa em dar vazão aos
seus créditos de COFINS no decorrer do período, conforme se verifica na sua DACON.
• A fiscalização teria adotado a premissa de que todos os produtos classificados no
NCM 38.08 vendidos pela defendente se tratariam de defensivos agrícolas, para os quais
se aplicaria a alíquota zero da COFINS (artigo Io da Lei n° 10.925/2004). Tal premissa
incorreria em equívoco, haja vista que o NCM 38.08 não diz respeito apenas a
defensivos agrícolas e, ainda, a defendente não só fabrica este tipo de produto
classificado em tal NCM, produzindo, também, mercadorias inseridas no conceito de
produtos saneantes, inseticidas e produtos domissanitàrios em geral. Não foram
confrontados os NCMs indicados pela defendente em suas declarações de importação,
se pautando o despacho decisório apenas na premissa incongruente de que todos os
produtos comercializados estariam classificados no NCM 38.08 como defensivos
agrícolas e que, por isso, não dariam direito ao crédito pleiteado. Desta forma, deixou
nas mãos do colegiado a realização desta tarefa, em confronto com as informações
fornecidas pela ora defendente.
Créditos Decorrentes da Aquisição de Insumo
• A Autoridade Fiscal glosou créditos da defendente relativos à aquisição de insumos
utilizados em seu processo produtivo, utilizando argumentos que podem ser divididos
em duas grandes classes: não enquadramento de certos produtos adquiridos no conceito
de insumos previsto na legislação aplicável e impossibilidade na tomada de créditos
decorrentes de aquisições de matérias primas ocorridas após 26.07.2004.
Não-Cumulatividade da Cofins e o Conceito de Insumos
• Na conceítuação de insumos que permitem a tomada de crédito de COFINS, a
Autoridade Fiscal utilizou o prescrito na IN RFB n° 247/02 e, por analogia, a legislação
sobre o tema aplicável ao IPI.
• A metodologia adotada pelo legislador ao definir a não-cumulatividade prevista
constitucionalmente da COFINS foi a do chamado "Método Subtratívo Indireto". Pelo
regime aplicado, evidencia-se que os créditos dele decorrentes possuem maior
similaridade com as dedutibilidades do Imposto de Renda das Pessoas Jurídicas, visto
que o que se busca com sua sistemática é a desoneração do faturamento (receita) das
empresas e não a desoneração do produto comercializado, como na versão aplicada ao
IPI e ao ICMS.
• A norma infra-legal agiu ao total arrepio de suas competências ao regular preceito em
total desacordo com os intentos da legislação que lhe dá fulcro, sofrendo, por
conseguinte, de uma ilegalidade contida em sua gênese. Assim, demonstra-se de todo
evidente que o crédito de insumos apropriados pela defendente não pode ser contestado
Fl. 322
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Fl. 4 do Acórdão n.o 3402-007.875 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 12585.000072/2010-92

pelos argumentos levantados pela Autoridade Fiscal, uma vez que este se baseou em
norma ilegal emitida pela RFB em desacordo com a legislação que lhe dá sustento,
devendo este ser reconhecido em sua totalidade com a conseqüente improcedência do
despacho decisório em questão.
Contato Direto dos Insumos Glosados ao Produto Final
• Ainda que os julgadores venham a adotar a conceituação mencionada no despacho
decisório, os insumos dos quais decorreram os créditos utilizados pela defendente terão
que ser reconhecidos.
• No que tange aos materiais de embalagem glosados pelo despacho em questão, em
razão destes serem utilizados apenas para o transporte das mercadorias produzidas pela
defendente, a Autoridade Fiscal teria incorrido em equívoco, dado que não se tratam de
meros acondicionamentos para transporte, mas sim de elementos de proteção previstos
em normas regulatórias, que compõe o produto e devem ser utilizados desde o término
de sua produção até o consumo final por seus consumidores, não devendo ser
descartadas ao final do percurso até o consumidor final. Resta comprovado que os
materiais de embalagem servem ao propósito de acondicionamento da mercadoria em si
e não para o mero transporte destas. Cita posicionamentos emanados em Soluções de
Consulta proferidas pela RFB, em casos análogos.
• Quanto aos materiais de limpeza, visam a higienização das tubulações por onde
passam os produtos químicos elaborados pela defendente ou o tratamento da água
utilizada para aquecer em "banho Maria" as matérias primas colocadas na caldeira de
produção, sendo de aplicação necessária ao processo produtivo.
Créditos sobre Matéria Prima Alíquota Zero
• Seguindo a mesma lógica adotada para créditos de importação da defendente, a
Autoridade Fiscal glosou diversos créditos sob a premissa de estes serem matérias
primas utilizadas para a produção de defensivos agrícolas classificados no NCM 38.08.
A defendente produz mercadorias saneantes também classificadas no NCM 38.08 - que
engloba defensivos agrícolas - as quais se sujeitam à alíquota regular da COFINS
(inseticidas, raticidas, fungicidas e etc).
• Equivocou-se a Autoridade Fiscal ao glosar, sem uma análise profunda, todas as
matérias primas da defendente adquiridas após a data de vigência da alíquota zero
atribuída para a produção de defensivos agrícolas.
Despesas Com Aluguéis
• A Autoridade Fiscal glosou parcela dos créditos aferidos pela defendente nas rubricas
"Despesas de Aluguéis de Prédios Locados de Pessoas Jurídicas" e "Despesas de
Aluguéis de Máquinas e Equipamentos Locados de Pessoas Jurídicas" sob o argumento
de estarem contidos em sua composição valores que não se prestam a este tipo
creditório.
• A maioria da glosa diz respeito a despesas tidas pela defendente com energia elétrica,
que foram incorretamente inseridas nas rubricas em questão. Os créditos de despesas de
energia elétrica não vislumbram qualquer restrição pela legislação, devendo ser
considerados em sua íntegra. A administração deve buscar a verdade material dos fatos.
Há que ser considerados como válidos os créditos glosados pela Autoridade Fiscal sob a
singela premissa de constarem de rubrica errada da Dacon, uma vez que isto reflete
apenas um equívoco formal e não uma evidência material que pudesse macular o crédito
da defendente.
Rateio Proporcional
Fl. 323
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Fl. 5 do Acórdão n.o 3402-007.875 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 12585.000072/2010-92

• A Autoridade Fiscal, com fundamento no artigo 17 da Lei n° 11.033/2004, recalculou
as percentagens adotadas pela defendente para fins de apuração dos tipos creditórios
aferidos no período em questão, sob o argumento de que não poderiam ter sido
incluídos no cômputo das "Receitas de Vendas Não Tributadas no Mercado Interno"
receitas tidas com operações financeiras e com vendas de ativos imobilizados. Concluiu
o despacho decisório que a inclusão destas receitas no rateio proporcional teria
ocasionado um aumento indevido nos créditos pleiteados pela defendente.
• Ao contrário do disposto, o artigo 17 da Lei n° 11.033/04 prevê apenas a possibilidade
de manutenção dos créditos de COFINS dos contribuintes quando estes possuam
receitas abrangidas por normas isentivas ou de não-incidência da contribuição.
Evidencia-se que o dispositivo não faz qualquer distinção entre as receitas que deverão
ser incluídas ou não no cômputo da sistemática de cálculo intitulada "rateio
proporcional".
• Caso estivesse correto o entendimento da Autoridade Fiscal, a exclusão destas receitas
do cálculo do rateio proporcional não poderia ocasionar em anulação do direito
creditório aferido pela defendente. A apuração realizada pelo despacho decisório apenas
afeta a forma que se exterioriza o crédito pleiteado, não sendo afetada a sua
materialidade.
Diligências e Perícias
• Pelo volume de documentos juntados aos autos, para a análise efetiva de todo material
apresentado e para desvendar a verdade material dos fatos, a empresa sugere não restar
alternativa senão a baixa do processo em diligência e a realização de trabalhos periciais.
Apresenta quesitos para que sejam realizadas as devidas análises aos seus argumentos
de defesa.
Ao final, requer que a Manifestação de Inconformidade seja julgada e acolhida na sua
totalidade, para que seja reconhecido o direito ao crédito pleiteado e homologadas as
respectivas compensações. Requer, ainda, a realização de diligências e verificações
periciais; indica quesitos (fl. 76); nomeia Assistente Pericial e requer que todas e
quaisquer comunicações, notificações e/ou intimações sejam feitas e remetidas
exclusivamente em nome e no endereço do seu departamento jurídico. Listou, na fl. 75,
os documentos juntados.
A DRF de origem atestou a tempestividade da manifestação (fl. 206) e encaminhou o
processo para apreciação de DRJ.
É o relatório.”
No julgamento da Manifestação de Inconformidade, a Delegacia da Receita
Federal de Julgamento em Porto Alegre – RS, por unanimidade, entendeu pela sua
improcedência nos termos da ementa que segue:
“ASSUNTO: PROCESSO ADMtNISTRATIVO FISCAL
Período de apuração: 01/04/2005 a 30/06/2005
DIREITO DE CRÉDITO. COMPROVAÇÃO. ÔNUS DO CONTRIBUINTE
E do contribuinte o ônus de demonstrar e comprovar ao Fisco a existência do crédito
utilizado por meio de desconto, restituição ou ressarcimento e compensação.
PEDIDO DE DILIGÊNCIA OU PERÍCIA. PRESCINDIBILIDADE.
Fl. 324
DF CARF MF
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Fl. 6 do Acórdão n.o 3402-007.875 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 12585.000072/2010-92

Estando presentes nos autos todos os elementos de convicção necessários à adequada
solução da lide, deve ser indeferido, por prescindível, o pedido de diligência perícia
posto na peça contestatória.
ASSUNTO: NORMAS DE ADMINISTRAÇÃO TRIBUTÁRIA
Período de apuração: 01/04/2005 a 30/06/2005
CONTESTAÇÃO DE VALIDADE DE NORMAS VIGENTES. JULGAMENTO
ADMINISTRATIVO. COMPETÊNCIA.
A autoridade administrativa não tem competência para, em sede de julgamento, negar
validade às normas vigentes.
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE
SOCIAL - COFINS
Período de apuração: 01/04/2005 a 30/06/2005
REGIME NÃO-CUMULATIVO. BASE DE CÁLCULO.
A base de cálculo da COFINS não-cumulativa é a receita bruta da venda de bens e
serviços nas operações em conta própria ou alheia e todas as demais receitas auferidas
pela pessoa jurídica, excluídas as receitas decorrentes de saídas isentas da contribuição,
sujeitas â alíquota zero e as receitas decorrentes da venda de bens do ativo imobilizado
REGIME
NÃO-CUMULATIVO.
APURAÇÃO
DE
CRÉDITOS.
RATEIO
PROPORCIONAL.
Na determinação dos créditos da não-cumulatividade passíveis de utilização na
modalidade compensação, há de se fazer o rateio proporcional entre as receitas obtidas
com operações de exportação e de mercado interno (tributadas e não tributadas).
REGIME NÃO-CUMULATIVO. RATEIO PROPORCIONAL PARA ATRIBUIÇÃO
DE CRÉDITOS.
No cálculo do raleio proporcional para atribuição de créditos previsto no âmbito da não-
cumulatividade. na receita bruta total devem ser incluídas todas as receitas da pessoa
jurídica que estejam associadas ao montante de custos, despesas e encargos comuns, e
não aquelas que. por sua natureza, não se caracterizem como tal, como é o caso das
receitas financeiras e das receitas de vendas do ativo permanente.
REGIME
NÃO-CUMULATIVO.
EMBALAGENS.
CONDIÇÕES
DE
CREDITAMENTO.
As embalagens que não são incorporadas ao produto durante o processo de
industrialização (embalagens de apresentação), mas apenas depois de concluído o
processo produtivo e que se destinam tão-somente ao transporte dos produtos acabados
(embalagens para transporte), não podem gerar direito a creditamento relativo às suas
aquisições.
REGIME
NÃO-CUMULATIVO.
PRODUTOS
DE
LIMPEZA.
PROCESSO
PRODUTIVO. REQUISITOS.
Somente materiais de limpeza ou higienizaçào aplicados diretamente no curso do
processo produtivo geram créditos da nào-cuniulatividade, ou seja. não são
considerados insumos os produtos utilizados na simples limpeza do parque produtivo,
os quais são considerados despesas operacionais.
Fl. 325
DF CARF MF
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Fl. 7 do Acórdão n.o 3402-007.875 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 12585.000072/2010-92

REGIME NÃO-CUMULATIVO. CRÉDITOS NA AQUISIÇÃO DE BENS E
INSUMOS IMPORTADOS. IMPOSSIBILIDADE.
O direito ao crédito a que se refere o art. 3o da Lei n° 10.833, de 2003, aplica-se,
exclusivamente, em relação aos bens e serviços adquiridos de pessoa jurídica
domiciliada no País e aos custos e despesas incorridos, pagos ou creditados a pessoa
jurídica domiciliada no País.
Manifestação de Inconformidade Improcedente
Direito Creditório Não Reconhecido”
Insatisfeito, recorreu ao Conselho Administrativo de Recursos Fiscais (CARF)
alegando, em síntese:
a) Créditos a descontar na importação – Defende que houve presunção de que os
bens foram importados à alíquota zero em virtude do contribuinte ter por
objeto social principal a produção de “defensivos agropecuários” classificados
no NCM 38.08. Entretanto, destaca que também produz outros bens
classificados no mesmo NCM mas que não são abrangidos pela alíquota zero
prevista no art. 1o da Lei no 10.925/2004;
b) Créditos de insumos – Discorre inicialmente sobre os critérios da
essencialidade e relevância e o Princípio da não cumulatividade;
b.1) Materiais de Embalagem: Explica que os materiais de embalagem
glosados pela autoridade fiscal, a pretexto de serem utilizadas somente no
transporte dos produtos, em verdade tratam-se de embalagens primárias,
utilizadas pelo consumidor final para acondicionamento do produto tóxico,
juntando aos autos demonstrativo elaborado por seus técnicos bem como
ilustrações exemplificativas das embalagens;
b.2) Materiais de Limpeza: Defende que devem ser separados os materiais de
limpeza do pátio industrial dos que são utilizados na higienização das
tubulações por onde passam os produtos químicos elaborados pela recorrente,
defendendo que, sobre os últimos, há o direito ao desconto dos créditos;
b.3) Matéria-Prima: Defesa de conteúdo semelhante ao item “a”. Recorrente
afirma que parte de suas matérias-primas, como utilizados em produtos que
não são “defensivos agropecuários”, foram tributados no momento da
aquisição, devendo haver o desconto de créditos da não cumulatividade;
c) Despesas com aluguéis – Equívoco de preenchimento do Dacon: alega que,
por equívoco, foram informadas como aluguéis, as despesas relacionadas a
energia elétrica, devendo o crédito ser considerado com base no princípio da
verdade material;
d) Rateio Proporcional: Questiona a exclusão das receitas financeiras e com
venda de ativo imobilizado da proporção dos créditos, defendendo que o art.
17 da Lei no 11.033/04 não fez qualquer distinção entre as receitas que
Fl. 326
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 8 do Acórdão n.o 3402-007.875 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 12585.000072/2010-92

deverão ser incluídas ou não no cômputo da sistemática de cálculo do rateio
proporcional;
e) Das Provas trazidas aos autos: Destaca que não se discute nos autos a
existência dos créditos, mas apenas a natureza e o cumprimento de
determinados requisitos autorizadores de seu aproveitamento, não sendo
correta a permanência de glosas com base em conclusões de ausência de
provas;
Por fim, apoiando-se em precedentes do CARF de outros períodos, solicita o
integral provimento de seu recurso e, caso necessária, a realização de diligências.
É o Relatório.

Voto
Conselheiro Sílvio Rennan do Nascimento Almeida, Relator.
O recurso é tempestivo e dele tomo conhecimento.
O Pedido de Ressarcimento em litígio refere-se ao 2o Trimestre de 2005, sendo o
Despacho Decisório e o Acórdão recorrido emitidos em momento anterior à alteração de
entendimento acerca do conceito de insumos nos termos do REsp no 1.221.170/PR, que
ocasionou a publicação, pela própria Receita Federal do Brasil do Parecer Normativo Cosit no
5/2018.
A ilegalidade das Instruções Normativas SRF no 247/2002 e 404/2004 e a
ampliação do conceito de insumos para fins de desconto de crédito da Contribuição para o PIS e
Cofins, realizados no julgamento pelo STJ do Recurso Especial acima destacado, são bem
expressos na síntese abaixo.
Como bem se sabe, o Superior Tribunal de Justiça, no julgamento do Recurso
Especial no 1.221.170/PR, entendeu que o conceito de insumo para fins de apuração dos créditos
da não cumulatividade do PIS e Cofins deve ser aferido à luz dos critérios da essencialidade e
relevância do bem ou serviço para a produção de bens destinados à venda ou para a prestação de
serviços pela pessoa jurídica.
Consoante a tese acordada na decisão judicial em comento e como bem explicado
pelo Parecer Normativo Cosit no 5/2018:
“a) o "critério da essencialidade diz com o item do qual dependa, intrínseca e
fundamentalmente, o produto ou o serviço":
a.1) "constituindo elemento estrutural e inseparável do processo produtivo ou da
execução do serviço";
a.2) "ou, quando menos, a sua falta lhes prive de qualidade, quantidade e/ou
suficiência";
Fl. 327
DF CARF MF
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Fl. 9 do Acórdão n.o 3402-007.875 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 12585.000072/2010-92

b) já o critério da relevância "é identificável no item cuja finalidade, embora não
indispensável à elaboração do próprio produto ou à prestação do serviço, integre o
processo de produção, seja":
b.1) "pelas singularidades de cada cadeia produtiva";
b.2) "por imposição legal".”
A ampliação do conceito de insumos e o atendimento ao Princípio da não
cumulatividade integram os argumentos de defesa da recorrente, os quais serão plenamente
observados no decorrer desta decisão.
Sem mais delongas, apreciam-se os argumentos de recurso.
1. Créditos de Insumos e produtos importados classificados no NCM 38.08:
Inicialmente, percebe-se que o Auditor-Fiscal realizou a glosa dos créditos sobre a
aquisição de produtos e insumos por entender que no momento da importação houve a incidência
da alíquota zero da Cofins, consistindo em hipótese de vedação para o desconto de créditos da
não cumulatividade.
Antes de adentrar propriamente no tema, vale destacar que a autoridade fiscal e o
Acórdão recorrido concluíram também pela impossibilidade de ressarcimento das contribuições
incidentes na importação dos insumos, entretanto, não é esta a previsão expressa na legislação
de regência.
Em verdade, os créditos vinculados a importação de insumos ou de bens para
revenda, assim como os adquiridos no mercado interno, são passíveis de ressarcimento, nos
casos expressamente previstos na lei.
Esse inclusive é o entendimento que se extrai da interpretação conjunta das Leis
nos 10.865/2004, 11.033/2004 e 11.116/2005, abaixo transcritas:
“Lei no 10.865, de 2004:
Art. 15. As pessoas jurídicas sujeitas à apuração da contribuição para o PIS/PASEP e da
COFINS, nos termos dos arts. 2o e 3o das Leis no 10.637, de 30 de dezembro de 2002, e
10.833, de 29 de dezembro de 2003, poderão descontar crédito, para fins de
determinação dessas contribuições, em relação às importações sujeitas ao
pagamento das contribuições de que trata o art. 1o desta Lei, nas seguintes hipóteses:
I – bens adquiridos para revenda;
II – bens e serviços utilizados como insumo na prestação de serviços e na produção ou
fabricação de bens ou produtos destinados à venda, inclusive combustível e
lubrificantes;
III - energia elétrica consumida nos estabelecimentos da pessoa jurídica;
IV - aluguéis e contraprestações de arrendamento mercantil de prédios, máquinas e
equipamentos, embarcações e aeronaves, utilizados na atividade da empresa;
V - máquinas, equipamentos e outros bens incorporados ao ativo imobilizado,
adquiridos para locação a terceiros ou para utilização na produção de bens destinados à
venda ou na prestação de serviços.
Fl. 328
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Fl. 10 do Acórdão n.o 3402-007.875 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 12585.000072/2010-92

§ 1o O direito ao crédito de que trata este artigo e o art. 17 desta Lei aplica-se em
relação às contribuições efetivamente pagas na importação de bens e serviços a partir da
produção dos efeitos desta Lei.”

“Lei no 11.116, de 2005:
Art. 16. O saldo credor da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins apurado na forma
do art. 3o das Leis nos 10.637, de 30 de dezembro de 2002, e 10.833, de 20 de dezembro
de 2003, e do art. 15 da Lei no 10.865, de 30 de abril de 2004, acumulado ao final de
cada trimestre do ano-calendário em virtude do disposto no art. 17 da Lei no 11.033,
de 21 de dezembro de 2004, poderá ser objeto de:
I - compensação com débitos próprios, vencidos ou vincendos, relativos a tributos e
contribuições administrados pela Secretaria da Receita Federal, observada a legislação
específica aplicável à matéria; ou
II - pedido de ressarcimento em dinheiro, observada a legislação específica aplicável à
matéria.
Parágrafo único. Relativamente ao saldo credor acumulado a partir de 9 de agosto de
2004 até o último trimestre-calendário anterior ao de publicação desta Lei, a
compensação ou pedido de ressarcimento poderá ser efetuado a partir da
promulgação desta Lei.”

“Lei 11.033, de 2004:
Art. 17. As vendas efetuadas com suspensão, isenção, alíquota 0 (zero) ou não
incidência da Contribuição para o PIS/PASEP e da COFINS não impedem a
manutenção, pelo vendedor, dos créditos vinculados a essas operações.”
Pelo que se observa, os créditos de importação são passíveis de ressarcimento a
partir da publicação da Lei no 11.116/2005, desde que, por óbvio, tenha ocorrido a incidência
da contribuição não cumulativa no momento de sua importação.
Ultrapassado um dos pontos levantados pela fiscalização, concluindo-se pela
possibilidade de ressarcimento de créditos decorrentes de importação de insumos, necessário
apreciar o mérito do litígio.
A Lei no 10.925, de 2004, foi expressa ao prever a aplicação da alíquota zero para
os “defensivos agropecuários” e seus insumos:
“Art. 1o Ficam reduzidas a 0 (zero) as alíquotas da contribuição para o PIS/PASEP e da
Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social – COFINS incidentes na
importação e sobre a receita bruta de venda no mercado interno de:
[...]
II – defensivos agropecuários classificados na posição 38.08 da TIPI e suas matérias-
primas;”
A recorrente destaca que, apesar de dedicar-se à produção de defensivos
agropecuários, também consta em seu objeto social outras atividades produtivas que não a desses
Fl. 329
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Fl. 11 do Acórdão n.o 3402-007.875 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 12585.000072/2010-92

defensivos (como raticidas, inseticidas, produtos domissanitários, etc.), mas que também são
classificados na mesma posição 38.08 da TIPI.
Há que se concordar com o defendido pela recorrente. De fato, a Lei no
10.925/2004, ao prever a alíquota zero sobre “defensivos agropecuários”, termo não utilizado
pela TIPI, acaba por abranger uma lista de produtos não necessariamente idêntica aos da posição
38.08 da Tabela do IPI.
A Receita Federal do Brasil, ao ser questionada sobre o tema, também entendeu
nesse sentido, concluindo que somente deveriam ser classificados como defensivos
agropecuários, os produtos que tivessem registro pelo Ministério da Agricultura, Pecuária e
Abastecimento, consoante previsto no art. 5o do Decreto no 4.074, de 2002 e o art. 24 do
Regulamento anexo ao Decreto no 5.053, de 2004.
“Solução de Consulta Cosit no 335
Data 23 de junho de 2017
Assunto: Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social - Cofins
DEFENSIVOS AGROPECUÁRIOS. ALÍQUOTA ZERO.
Para os fins previstos no art. 1o, II, da Lei n° 10.925, de 2004, consideram-se
"defensivos agropecuários" os produtos que tenham registro pelo Ministério da
Agricultura, Pecuária e Abastecimento (Mapa), consoante prevêem o art. 5o do Decreto
n° 4.074, de 2002, e o art. 24 do Regulamento anexo ao Decreto n° 5.053, de 2004.
[...]
Assinto: Contribuição para o PIS/Pasep
DEFENSIVOS AGROPECUÁRIOS. ALÍQUOTA ZERO.
Para os fins previstos no art. 1o, II, da Lei n° 10.925, de 2004, consideram-se
"defensivos agropecuários" os produtos que tenham registro pelo Ministério da
Agricultura, Pecuária e Abastecimento (Mapa), consoante prevêem o art. 5o do Decreto
n° 4.074, de 2002, e o art. 24 do Regulamento anexo ao Decreto n° 5.053, de 2004.
[...]”
Conforme se extrai da Solução de Consulta, é correto o entendimento da
existência de produtos, classificados na posição 38.08 da Tipi, não abrangidos pelo conceito de
“defensivos agropecuários” expresso no art. 1o da Lei no 10.925, de 2004.
Pelo exposto, ao menos em tese, é possível a incidência sobre as aquisições de
produtos e insumos classificados na posição 38.08 da TIPI, mas não utilizados na produção de
defensivos agropecuários, devendo ser analisado, caso a caso a operação realizada.
Buscando provar que comercializa produtos não classificados como “defensivos
agropecuários”, sujeitos à alíquota zero, a recorrente junta aos autos demonstrativo de produtos
importados e de utilização dos insumos (fls. 126 e seguintes), assinado por técnico da empresa,
bem como rótulos e folders dos produtos comercializados, podendo ser identificada a produção e
comercialização de produtos domissanitários (inseticidas e raticidas), destinados ao uso em
Fl. 330
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Fl. 12 do Acórdão n.o 3402-007.875 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 12585.000072/2010-92

ambientes urbanos, industriais, domiciliares, públicos ou coletivos, não incluídos entre os
defensivos agropecuários, como se verifica nos recortes abaixo:

[...]

O alegado pela recorrente vai ao encontro do exposto na Solução de Consulta no
335/2017, visto que tais produtos, de uso doméstico, não estão sujeitos ao registro no Ministério
da Agricultura Pecuária e Abastecimento (Mapa), conforme Decreto no 4.074, 2002:
“Art. 5o Cabe ao Ministério da Agricultura, Pecuária e Abastecimento:
[...]
II – conceder o registro, inclusive RET, de agrotóxicos, produtos técnicos, pré-misturas
e afins para uso nos setores de produção, armazenamento e beneficiamento de produtos
agrícolas, nas florestas plantadas e nas pastagens, atendidas as diretrizes e exigências
dos Ministérios da Sáude e do Meio Ambiente.
Art. 6o Cabe ao Ministério da Saúde:
[...]
Fl. 331
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Fl. 13 do Acórdão n.o 3402-007.875 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 12585.000072/2010-92

V – conceder o registro, inclusive o RET, de agrotóxicos, produtos técnicos, pré-
misturas e afins destinados ao uso em ambientes urbanos, industriais, domiciliares,
públicos ou coletivos, ao tratamento de água e ao uso em campanhas de saúde pública
atendidas as diretrizes e exigências dos Ministérios da Agricultura e do Meio Ambiente;
e”
Comprovada a possibilidade de aquisição de produtos e insumos tributados,
classificados na posição 38.08 da TIPI, quanto às importações realizadas, não há dificuldade na
apuração de eventual crédito existente, visto que a Lei no 10.865/2004 vinculou o desconto de
crédito à realização do efetivo pagamento, como abaixo se expõe:
“Lei no 10.865/2004:
Art. 15 [...]
§1o O direito ao crédito de que trata este artigo e o art. 17 desta Lei aplica-se em
relação às contribuições efetivamente pagas na importação de bens e serviços a
partir da produção dos efeitos desta Lei.”
Portanto, devem ser revertidas as glosas sobre as importações efetuadas de
mercadorias classificadas na posição 38.08 da Tipi em que houve o pagamento das
contribuições.
Essa também foi a conclusão exposta no Acórdão no 3401-004.871, de relatoria do
i. Conselheiro Tiago Guerra Machado, sobre Pedido de Ressarcimento da recorrente relativo ao
ano de 2006:
“Acórdão no 3401-004.871
Sessão de 21 de maio de 2018
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE
SOCIAL – COFINS
[...]
REGIME NÃO-CUMULATIVO. CRÉDITOS NA AQUISIÇÃO DE BENS E
INSUMOS IMPORTADOS.
O direito ao crédito a que se refere o art. 3o da Lei no 10.833, de 2003, aplica-se,
exclusivamente, em relação aos bens e serviços adquiridos de pessoa jurídica
domiciliada no País e aos custos e despesas incorridos, pagos ou creditados a pessoa
jurídica domiciliada no País.
[...]
Em obediência ao artigo 15, inciso II, da Lei Federal 10865/2004, nos casos de insumos
importados, classificados na posição 38.08, em que houver pagamento da COFINS, não
há qualquer óbice para a manutenção do crédito, nessa hipótese.”

2. Materiais de Embalagem:
Segundo se extrai do Despacho Decisório e do Acórdão recorrido, foram mantidas
as glosas relativas a materiais de embalagem em virtude da utilização dos bens somente no
Fl. 332
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Fl. 14 do Acórdão n.o 3402-007.875 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 12585.000072/2010-92

transporte dos produtos prontos, não podendo ser considerados insumos do processo produtivo
nos termos da Instrução Normativa SRF no 404/2004.
A recorrente, por sua vez, traz em sua peça demonstrativo elaborado por seus
técnicos afirmando que os itens citados tratam-se de embalagens primárias, utilizados no
acondicionamento do produto tóxico, utilizado pelo consumidor final na armazenagem da
mercadoria adquirida. Vide demonstrativo:

A recorrente acrescenta ainda, por meio de rótulos exemplificativos juntados aos
autos, que, por fabricar produtos tóxicos, as embalagens produzidas assumem um papel essencial
à segurança do consumidor e do meio ambiente, devendo inclusive atender às exigências das
Leis nos 7.802/89 e 9.974/20001.
Portanto, com base em imagens expostas em recurso, defende que os produtos
glosados (baldes, caixas e tambores), em verdade são itens que se integram ao produto final:

1 "Art. 6o As embalagens dos agrotóxicos e afuns deverão atender, entre outros, aos seguintes requisitos:
I - devem ser projetadas e fabricadas de forma a impedir qualquer vazamento, evaporação, perda ou alteração de seu
conteúdo e de modo a facilitar as operações de lavagem, classificação, reutilização e reciclagem;
II - os materiais de que foram feitas devem ser insuscetíveis de ser atacados pelo contéudo ou de formar com ele
combinações nocivas e perigosas;
III - devem ser suficientemente resistentes em todas as suas partes, de forma a não sofrer enfraquecimento e a
responder adequadamente às exigências de sua normal conservação;
IV - devem ser providas de um lacre que seja irremediavelmente destruído ao ser aberto pela primeira vez."
Fl. 333
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Fl. 15 do Acórdão n.o 3402-007.875 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 12585.000072/2010-92

Como se observa dos argumentos, descritivo e ilustrações juntadas em recurso
voluntário, as “caixas” e “baldes” adquiridos pela recorrente não se enquadram no conceito de
simples embalagens para transporte, conforme previsto no art. 6o do Regulamento do IPI
(Decreto no 4.544/2002), visto que se integram ao produto comercializado:
“Art. 6o Quando a incidência do imposto estiver condicionada à forma de embalagem do
produto, entender-se-á:
I – como acondicionamento para transporte, o que se destinar precipuamente a tal fim; e
II – como acondicionamento de apresentação, o que não estiver compreendido no inciso
I.
§1o Para os efeitos no inciso I, o acondicionamento deverá atender, cumulativamente, às
seguintes condições:
I – ser feito em caixas, caixotes, engradados, barricas, latas, tambores, sacos,
embrulhos e semelhantes, sem acabamento e rotulagem de função promocional e
que não objetive valorizar o produto em razão da qualidade do material nele
empregado, da perfeição do seu acabamento ou da sua utilidade adicional; e
II – ter capacidade acima de vinte quilos ou superior àquela em que o produto é
comumente vendido, no varejo, aos consumidores.”
Ademais, vale destacar, assim como fez o Acórdão precedente no 3401.004.871,
que as embalagens que acondicionam os produtos comercializados pela recorrente devem
atender a específicas exigências normativas, tornando inclusive os dispêndios realizados sujeitos
à imposição legal.
Pelo exposto, entendo pela reversão das glosas referentes aos materiais de
embalagem (caixas e baldes), por constituírem material integrante do produto final, essencial ao
processo produtivo.
Vale destacar que não foram objeto de recurso os materiais utilizados
exclusivamente no transporte das mercadorias, como pallets e outros bens.

3. Materiais de Limpeza:
Fl. 334
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Fl. 16 do Acórdão n.o 3402-007.875 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 12585.000072/2010-92

Em consulta ao Despacho Decisório, verifica-se que, para a autoridade fiscal, os
produtos de limpeza utilizados nas caldeiras e tubulações não se enquadravam no conceito de
insumos:
“De pronto, percebe-se que o contribuinte computou indevidamente várias despesas
relacionadas por ele como matéria-prima e produto intermediário. Em geral, trata-se de
produtos utilizados na limpeza, operacionalização da produção, etiquetagem de
produtos, etc. Como exemplo citamos: [...] barrilha leve (utilizado no processo de
preparação/limpeza da caldeira); hipoclorito de sódio (utilizado no tratamento de água
para desinfecção de tubulação) [...]”
Neste tópico, alega a recorrente que os produtos devem ser separados entre os
utilizados na limpeza do pátio industrial e os utilizados na higienização das tubulações por onde
passam os produtos químicos elaborados pela recorrente ou o tratamento de água utilizada para
aquecer em “banho maria” as matérias primas colocadas na caldeira de produção.
Deve ser dada razão ao recurso. De fato, os produtos de limpeza utilizados no
processo produtivo da recorrente (não utilizados na limpeza do pátio industrial) obedecem ao
critério de essencialidade ao processo produtivo, dado que sua ausência privaria o produto final
da qualidade desejada.
Por outro lado, verifica-se que o colegiado de primeira instância, ao analisar o
tema, apesar de entender que os produtos de limpeza utilizados no processo produtivo gerariam
direito ao desconto de créditos da não cumulatividade, negou provimento à manifestação de
inconformidade por identificar, dentre os produtos relacionados pelo contribuinte como “material
de limpeza” o item “Barrica Fibra” e “Barrica Car”, que seriam tambores de fibra utilizados para
transporte terrestre e incineração de produtos perigosos.
Diante do item indevidamente relacionado como “material de limpeza”, entendeu
o Colegiado que não mereceria crédito o demonstrativo apresentado, devendo permanecer as
glosas.
Concordo quanto à impossibilidade de classificação das “barricas” como material
de limpeza visto a recorrente não se contrapor à conclusão da DRJ, entretanto, isso não
desqualifica os demais itens constantes do demonstrativo elaborado por técnicos da própria
empresa:

[...]
Fl. 335
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Fl. 17 do Acórdão n.o 3402-007.875 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 12585.000072/2010-92

Como se observa do demonstrativo, os bens adquiridos são utilizados diretamente
na limpeza das caldeiras, constituindo-se em elemento essencial ao processo produtivo, visto que
sua ausência implicaria, no mínimo, perda da qualidade do produto.
Nesse sentido, o Acórdão no 3401-004.871:
“REGIME
NÃO-CUMULATIVO.
PRODUTOS
DE
LIMPEZA.
PROCESSO
PRODUTIVO. REQUISITOS.
Somente materiais de limpeza ou higienização aplicados diretamente no curso do
processo produtivo geram créditos da não-cumulatividade, ou seja, não são
considerados insumos os produtos utilizados na simples limpeza do parque produtivo,
os quais são considerados despesas operacionais.”
Portanto, devem ser revertidas as glosas efetuadas em relação ao material de
limpeza utilizado durante o processo produtivo.
4. Despesas com aluguéis – Equívoco no preenchimento do Dacon
Alega a recorrente que, de maneira equivocada, acabou por incluir despesas de
energia elétrica em rubrica relacionada a aluguéis de máquinas e equipamentos.
Em consulta aos autos processuais e às glosas realizadas pela fiscalização, além de
outras despesas (aqui não contestadas) são verificados diversos pagamentos relacionados a
energia elétrica.
Apesar do Acórdão recorrido entender que a inclusão em campo indevido do
Dacon não seria passível de retificação durante o processo administrativo fiscal, entendo de
forma diferente.
Em obediência ao Princípio da Verdade Material e do Formalismo Moderado, não
devem erros formais inviabilizar o crédito legítimo do contribuinte, especialmente quando não se
colocou em dúvida, durante todo o processo administrativo fiscal, a efetiva existência das
despesas incluídas em campo indevido do demonstrativo.
Dessa forma, entendo que devem ser revertidas as glosas referentes aos dispêndios
de energia elétrica incluídos como “despesas com aluguéis” no Dacon, desde que não tenham
sido utilizados em duplicidade em campo próprio para tais despesas.
5. Rateio Proporcional
O Auditor-Fiscal e o Colegiado de primeira instância entenderam que as receitas
financeiras e as receitas de venda do ativo imobilizado deveriam ser excluídas do rateio
proporcional.
Quanto às vendas do ativo imobilizado, entendeu que essas receitas, por
classificarem-se como “não operacionais, decorrentes da venda do ativo permanente” (art. 1o,
§3o, II, da Lei no 10.833/2003), excluídas da base de cálculo da Cofins, não deveriam ser
computadas na proporcionalização dos créditos.
Fl. 336
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Fl. 18 do Acórdão n.o 3402-007.875 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 12585.000072/2010-92

Em relação às receitas financeiras, destacou que, nos termos do art. 1o, §3o, I, da
Lei no 10.833/2003, também não integram a base de cálculo as receitas isentas ou não alcançadas
pela incidência da contribuição ou sujeitas à alíquota zero:
“Lei no 10.833, de 2003:
Art. 1o A Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social - COFINS, com a
incidência não-cumulativa, tem como fato gerador o faturamento mensal, assim
entendido o total das receitas auferidas pela pessoa jurídica, independentemente de sua
denominação ou classificação contábil.
Art. 1o A Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social - Cofins, com a
incidência não cumulativa, incide sobre o total das receitas auferidas no mês pela pessoa
jurídica, independentemente de sua denominação ou classificação contábil.
(Redação dada pela Lei no 12.973, de 2014)
[...]
§ 3o Não integram a base de cálculo a que se refere este artigo as receitas:
I - isentas ou não alcançadas pela incidência da contribuição ou sujeitas à alíquota 0
(zero);
II - não-operacionais, decorrentes da venda de ativo permanente;
II - de que trata o inciso IV do caput do art. 187 da Lei no 6.404, de 15 de dezembro de
1976, decorrentes da venda de bens do ativo não circulante, classificado como
investimento, imobilizado ou intangível; (Redação dada pela Lei no 12.973, de 2014)”
Destacou ainda o Acórdão recorrido que o art. 17 da Lei no 11.033, de 2004,
tratou de vendas efetuadas com suspensão, isenção, alíquota zero ou não incidência, não fazendo
referência à possibilidade de apuração de créditos decorrentes de receitas financeiras ou de venda
de bens componentes do ativo imobilizado.
A recorrente, apoiando-se em precedente do CARF, defendeu que o art. 17 da Lei
no 11.033, de 2004 não fez qualquer distinção entre as receitas que deverão ser incluídas ou não
no computo da sistemática de cálculo do “rateio proporcional”, ademais, tendo em vista que a
base de cálculo da contribuição abrange a totalidade das receitas auferidas, logo, todas devem
compor o cálculo dos créditos apurados.
Acertou a fiscalização. O método de rateio proporcional aplica-se aos custos,
despesas e encargos comuns a diversas receitas auferidas pelo contribuinte, como abaixo se
transcreve:
“Art. 3o [...]
§7o Na hipótese de a pessoa jurídica sujeitar-se à incidência não-cumulativa da
COFINS, em relação apenas à parte de suas receitas, o crédito será apurado,
exclusivamente, em relação aos custos, despesas e encargos vinculados a essas
receitas.
§8o Observadas as normas a serem editadas pela Secretaria da Receita Federal, no caso
de custos, despesas e encargos vinculados às receitas referidas no §7o e àquelas
submetidas ao regime de incidência cumulativa dessa contribuição, o crédito será
determinado, a critério da pessoa jurídica, pelo método de:
Fl. 337
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Fl. 19 do Acórdão n.o 3402-007.875 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 12585.000072/2010-92

I – apropriação direta, inclusive em relação aos custos, por meio de sistema de
contabilidade de custos integrada e coordenada com a escrituração; ou
II – rateio proporcional, aplicando-se aos custos, despesas e encargos comuns a
relação percentual existente entre a receita bruta sujeita à incidência não-
cumulativa e a receita bruta total, auferidas em cada mês.
[...]

Art. 6o [...]
§2o A pessoa jurídica que, até o final de cada trimestre do ano civil, não conseguir
utilizar o crédito por qualquer das formas previstas no §1o poderá solicita o ser
ressarcimento em dinheiro, observada a legislação específica aplicável à matérias.
§3o O disposto nos §§ 1o e 2o aplica-se somente aos créditos apurados em relação a
custos, despesas e encargos vinculados à receita de exportação, observado o disposto
nos §§8o e 9o do art. 3o.”
Em síntese, quando as aquisições do contribuinte são vinculadas a mais de um
tipo de receita (tributada no mercado interno, não tributada no mercado interno e de exportação),
os créditos advindos dessas despesas são classificados de acordo com a proporção que cada uma
das receitas representa do total auferido pelo contribuinte.
Para melhor entendimento, utilizo-me de exemplo do Manual EFD-Contribuições:

Entretanto, algumas considerações devem ser realizadas. Não se pode admitir que
as despesas com insumos, aluguéis, energia, etc., enfim, que os custos, despesas e encargos
estejam vinculados às receitas financeiras e decorrentes de venda de ativo imobilizado.
A vinculação prevista na legislação pressupõe a participação das despesas na
formação da receita auferida por meio das atividades sociais, sendo assim coerente o desconto de
crédito na proporção das receitas obtidas a partir dos dispêndios efetuados.
De outro modo, não se verifica a vinculação entre os custos, despesas e encargos
do contribuinte e as receitas financeiras ou da venda do ativo imobilizado, afinal, qual a
participação dos insumos, aluguéis, energia, na obtenção de receitas financeiras?
Fl. 338
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Fl. 20 do Acórdão n.o 3402-007.875 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 12585.000072/2010-92

O exposto na norma não admite outras interpretações, devem os dispêndios
realizados necessariamente serem vinculados às receitas que participaram para a formação,
ferindo inclusive princípios básicos de isonomia e da não cumulatividade aceitar a apropriação
de créditos vinculados a receitas financeiras ou de venda do ativo imobilizado, quando os
dispêndios foram realizados, por exemplo, integralmente na produção de bens destinados à
exportação, ou ao mercado interno tributado.
Se estas explicações não forem suficientes para convencimento, a legislação é
ainda mais precisa ao caso, como se passa a detalhar.
Os precedentes desse Conselho que entendem pela inclusão das receitas
financeiras (e neste caso, também venda do ativo imobilizado) ao cálculo do rateio proporcional,
afirmam que o art. 3o, §8o, II da Lei no 10.833/2003 não fala em receita bruta total sujeita ao
pagamento da Cofins, não cabendo ao intérprete criar distinção onde a lei não o fez.
A tese é tentadora, mas não merece prosperar.
A Lei no 10.833, de 2003, antes das alterações realizadas pela Lei no 12.973, de
2014, trazia estampada em seu corpo:
“Art. 1o A Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social – COFINS, com a
incidência não-cumulativa, tem como fato gerador o faturamento mensal, assim
entendido o total das receitas auferidas pela pessoa jurídica, independentemente de sua
denominação ou classificação contábil.
§1o Para efeito do disposto neste artigo, o total das receitas compreende a receita bruta
da venda de bens e serviços nas operações em conta própria ou alheia e todas as
demais receitas auferidas pela pessoa jurídica.
Como se percebe, a Lei diferenciou a receita bruta (resultado da venda de bens e
serviços nas operações em conta própria ou alheia), esta, denominador do cálculo do rateio
proporcional, das demais receitas auferidas pela pessoa jurídica, aqui incluídas as financeiras e as
decorrentes de venda do ativo imobilizado.
Posteriormente, após a publicação da Lei no 12.973, de 2014:
“Art. 1o A Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social – Cofins, com a
incidência não cumulativa, incide sobre o total das receitas auferidas no mês pela pessoa
jurídica, independentemente de sua denominação ou classificação contábil.
§1o Para efeito do disposto neste artigo, o total das receitas compreende a receita bruta
de que trata o art. 12 do Decreto-Lei no 1.598, de 26 de dezembro de 1977, e todas
as demais receitas auferidas pela pessoa jurídica com os seus respectivos valores
decorrentes do ajuste a valor presente de que trata o inciso VIII do caput do art. 183 da
Lei no 6.404, de 15 de dezembro de 1976.”
“Decreto-Lei no 1.598/1977:
Art. 12. A receita bruta compreende:
I – o produto da venda de bens nas operações de conta própria;
II – o preço da prestação de serviços em geral;
III – o resultado auferido nas operações de conta alheia; e
Fl. 339
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Fl. 21 do Acórdão n.o 3402-007.875 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 12585.000072/2010-92

IV – as receita da atividade ou objeto principal da pessoa jurídica não compreendidas
nos incisos I a III.”
Apesar das alterações realizadas, permanece a previsão legal (agora com
fundamento no Decreto-Lei no 1.598/77) da receita bruta como as decorrentes da venda de bens e
serviços em operações de conta própria ou alheia.
Ora, havendo a previsão legal da receita bruta relacionada à venda de bens e
serviços, não há como se admitir dentro deste conceito as demais receitas, sob pena de
descumprimento do comando normativo.
Pois bem, após essa ampla explicação, tendo em vista as receitas financeiras e as
outras receitas não integrarem o conceito de receita bruta, percebe-se o motivo destas não
integrarem o cálculo do rateio proporcional: A Lei no 10.833/2003 previu somente a receita
bruta no cálculo, não sendo relevante as “demais receitas”, ainda que sobre elas seja possível a
incidência da contribuição.
“Lei no 10.833, de 2003:
Art. 3o [...]
§8o [...]
II – rateio proporcional, aplicando-se aos custos, despesas e encargos comuns a
relação percentual existente entre a receita bruta sujeita à incidência não-cumulativa
e a receita bruta total, auferidas em cada mês.

Encerrando meu entendimento, apenas para demonstrar a operacionalização do
quanto alegado, o Manual da EFD Contribuições foi claro nesse sentido:

Fl. 340
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Fl. 22 do Acórdão n.o 3402-007.875 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 12585.000072/2010-92

Desta forma, deve permanecer o rateio proporcional sem a inclusão das receitas
financeiras e receitas de venda do ativo imobilizado no cálculo dos créditos.
Por tudo exposto VOTO por DAR PARCIAL PROVIMENTO para:
a) Quanto aos produtos e insumos classificados na posição 38.08 da Tabela do
IPI:
(i) Afastar a impossibilidade de ressarcimento dos créditos vinculados à
importação;
(ii) Reverter as glosas sobre as importações em que houve o efetivo
pagamento da contribuição;
b) Reverter as glosas sobre materiais de embalagem (caixas, baldes e tambores);
c) Reverter as glosas relativas aos materiais de limpeza;
d) Reverter as glosas sobre despesas com energia elétrica informadas
indevidamente no Dacon como “despesas de aluguéis”;
(documento assinado digitalmente)
Sílvio Rennan do Nascimento Almeida

Fl. 341
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