Tribunal: CARF
Processo: 15578.000097/2008-59
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: VANESSA MARINI CECCONELLO
Órgão colegiado: 3a TURMA/CÂMARA SUPERIOR REC. FISCAIS / 3a SEÇÃO / Câmara Superior de Recursos Fiscais
Data de julgamento: 2020-03-10
Data de publicação: 2020-05-13

Ementa:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP
Período de apuração: 01/03/2003 a 30/04/2003
PIS. CONTRIBUIÇÃO NÃO-CUMULATIVA. CONCEITO DE INSUMOS.
O conceito de insumos para efeitos do art. 3o, inciso II, da Lei no 10.637/2002 e da Lei n.o 10.833/2003, deve ser interpretado com critério próprio: o da essencialidade ou relevância, devendo ser considerada a imprescindibilidade ou a importância de determinado bem ou serviço para a atividade econômica realizada pelo Contribuinte. Referido conceito foi consolidado pelo Superior Tribunal de Justiça (STJ), nos autos do REsp n.o 1.221.170, julgado na sistemática dos recursos repetitivos.
A NOTA SEI PGFN MF 63/18, por sua vez, ao interpretar a posição externada pelo STJ, elucidou o conceito de insumos, para fins de constituição de crédito das contribuições não- cumulativas, no sentido de que insumos seriam todos os bens e serviços que possam ser direta ou indiretamente empregados e cuja subtração resulte na impossibilidade ou inutilidade da mesma prestação do serviço ou da produção. Ou seja, itens cuja subtração ou obste a atividade da empresa ou acarrete substancial perda da qualidade do produto ou do serviço daí resultantes.
São itens essenciais ao processo produtivo do Contribuinte em referência: serviços técnicos de engenharia de projetos industriais; os serviços de manutenção dos equipamentos de monitoramento ambiental; operação e manutenção do aterro industrial e serviços técnicos de gerenciamento dos serviços de engenharia.
TRIBUNAIS SUPERIORES. REPERCUSSÃO GERAL. NECESSIDADE DE REPRODUÇÃO DAS DECISÕES PELO CARF.
Nos termos do art. 62, §1o, inciso II, alínea "b" e §2o, do Regimento Interno do Conselho Administrativo de Recursos Fiscais, aprovado pela Portaria MF no 343/2015, os membros do Conselho devem observar as decisões definitivas do Supremo Tribunal Federal ou do Superior Tribunal de Justiça, em sede de julgamento realizado nos termos dos arts. 543-B e 543-C da Lei no 5.869, de 1973, ou dos arts. 1.036 a 1.041 da Lei no 13.105, de 2015 - Código de Processo Civil, na forma disciplinada pela Administração Tributária.
VENDAS COM FIM ESPECÍFICO DE EXPORTAÇÃO. COMPROVAÇÃO.
Consideram-se isentas da contribuição para o PIS as receitas de vendas efetuadas com o fim específico de exportação somente quando comprovado que os produtos tenham sido remetidos diretamente do estabelecimento industrial para embarque de exportação ou para recintos alfandegados, por conta e ordem da empresa comercial exportadora, operações devidamente comprovadas por meio de memorandos de exportação.

Inteiro teor:
CSRF-T3
Ministério da Economia
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
15578.000097/2008-59
Recurso
Especial do Contribuinte
Acórdão no
9303-010.211 – CSRF / 3a Turma
Sessão de
10 de março de 2020
Recorrente
COMPANHIA COREANO-BRASILEIRA DE PELOTIZAÇÃO -
KOBRASCO
Interessado
FAZENDA NACIONAL

ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP
Período de apuração: 01/03/2003 a 30/04/2003
PIS. CONTRIBUIÇÃO NÃO-CUMULATIVA. CONCEITO DE INSUMOS.
O conceito de insumos para efeitos do art. 3o, inciso II, da Lei no 10.637/2002 e
da Lei n.o 10.833/2003, deve ser interpretado com critério próprio: o da
essencialidade ou relevância, devendo ser considerada a imprescindibilidade
ou a importância de determinado bem ou serviço para a atividade econômica
realizada pelo Contribuinte. Referido conceito foi consolidado pelo Superior
Tribunal de Justiça (STJ), nos autos do REsp n.o 1.221.170, julgado na
sistemática dos recursos repetitivos.
A NOTA SEI PGFN MF 63/18, por sua vez, ao interpretar a posição externada
pelo STJ, elucidou o conceito de insumos, para fins de constituição de crédito
das contribuições não- cumulativas, no sentido de que insumos seriam todos os
bens e serviços que possam ser direta ou indiretamente empregados e cuja
subtração resulte na impossibilidade ou inutilidade da mesma prestação do
serviço ou da produção. Ou seja, itens cuja subtração ou obste a atividade da
empresa ou acarrete substancial perda da qualidade do produto ou do serviço
daí resultantes.
São itens essenciais ao processo produtivo do Contribuinte em referência:
serviços técnicos de engenharia de projetos industriais; os serviços de
manutenção dos equipamentos de monitoramento ambiental; operação e
manutenção do aterro industrial e serviços técnicos de gerenciamento dos
serviços de engenharia.
TRIBUNAIS SUPERIORES. REPERCUSSÃO GERAL. NECESSIDADE DE
REPRODUÇÃO DAS DECISÕES PELO CARF.
Nos termos do art. 62, §1o, inciso II, alínea "b" e §2o, do Regimento Interno do
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais, aprovado pela Portaria MF no
343/2015, os membros do Conselho devem observar as decisões definitivas do
Supremo Tribunal Federal ou do Superior Tribunal de Justiça, em sede de
julgamento realizado nos termos dos arts. 543-B e 543-C da Lei no 5.869, de
ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 15578.000097/2008-59
Fl. 1362
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Fl. 2 do Acórdão n.o 9303-010.211 - CSRF/3a Turma
Processo no 15578.000097/2008-59

1973, ou dos arts. 1.036 a 1.041 da Lei no 13.105, de 2015 - Código de
Processo Civil, na forma disciplinada pela Administração Tributária.
VENDAS COM FIM ESPECÍFICO DE EXPORTAÇÃO. COMPROVAÇÃO.
Consideram-se isentas da contribuição para o PIS as receitas de vendas
efetuadas com o fim específico de exportação somente quando comprovado
que os produtos tenham sido remetidos diretamente do estabelecimento
industrial para embarque de exportação ou para recintos alfandegados, por
conta e ordem da empresa comercial exportadora, operações devidamente
comprovadas por meio de memorandos de exportação.

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em conhecer do
Recurso Especial e, no mérito, por maioria de votos, em dar-lhe provimento parcial, para: (a)
reconhecer o direito ao crédito das contribuições para o PIS e a COFINS não-cumulativas com
relação aos itens serviços técnicos de engenharia de projetos industriais; os serviços de
manutenção dos equipamentos de monitoramento ambiental; operação e manutenção do aterro
industrial, serviços técnicos de gerenciamento dos serviços de engenharia; e (b) reconhecer como
atendidos os requisitos legais para fruição do benefício da não incidência das contribuições, uma
vez que a venda das mercadorias deu-se exclusivamente para o mercado externo, vencidos os
conselheiros Luiz Eduardo de Oliveira Santos e Jorge Olmiro Lock Freire, que lhe deram
provimento parcial em menor extensão.
(documento assinado digitalmente)
Rodrigo da Costa Pôssas – Presidente em exercício
(documento assinado digitalmente)
Vanessa Marini Cecconello – Relator(a)

Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Andrada Márcio Canuto
Natal, Tatiana Midori Migiyama, Luiz Eduardo de Oliveira Santos, Valcir Gassen, Jorge Olmiro
Lock Freire, Érika Costa Camargos Autran, Vanessa Marini Cecconello e Rodrigo da Costa
Pôssas.
Relatório
Trata-se de recurso especial de divergência interposto pelo Contribuinte
COMPANHIA COREANO-BRASILEIRA DE PELOTIZAÇÃO-KOBRASCO, com fulcro no
art. 67, do Anexo II, do Regimento Interno do Conselho Administrativo de Recursos Fiscais
(RICARF), aprovado pela Portaria MF n.o 256/2009, vigente à época da sua interposição,
buscando a reforma do Acórdão n.o 3102-00.860, de 10 de dezembro de 2010, proferido pela 2a
Fl. 1363
DF CARF MF
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Fl. 3 do Acórdão n.o 9303-010.211 - CSRF/3a Turma
Processo no 15578.000097/2008-59

Turma Ordinária da 1a Câmara da Terceira Seção de Julgamento, que negou provimento ao
recurso voluntário, com ementa nos seguintes termos:

ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP
Período de apuração: 01/03/2003 a 30/04/2003
PIS/PASEP. ISENÇÃO. VENDAS PARA EXPORTAÇÃO.
A contribuição para o PIS/Pasep apenas não incide sobre as receitas decorrentes das
operações de exportação de mercadorias para o exterior ou vendas a empresa comercial
exportadora com o fim especifico de exportação.
RECEITAS DE EXPORTAÇÃO. VARIAÇÃO CAMBIAL.
As variações cambiais ativas têm natureza de receitas financeiras, não se enquadrando
no conceito de receitas de exportação.
NÃO-CUMULATIVIDADE. CRÉDITOS. INSUMOS.
Para fins de apuração do saldo a pagar no sistema de não-cumulatividade, consideram-
se insumos os bens e serviços aplicados diretamente na fabricação do produto.
Recurso Voluntário Negado
O acórdão de recurso voluntário foi ratificado pelo despacho no 3201-003 que
rejeitou os embargos de declaração opostos pelo Contribuinte (e-fls. 1.078 a 1.082).
Não resignado, em seu recurso especial o Sujeito Passivo COMPANHIA
COREANO-BRASILEIRA
DE
PELOTIZAÇÃO
-
KOBRASCO
suscita
divergência
jurisprudencial com relação à 1) incidência da Cofins e PIS sobre as receitas não operacionais; 2)
créditos de insumos não aplicados diretamente ou consumidos na fabricação do produto; 3)
incidência da Cofins e PIS sobre as variações cambiais ativas; 4) princípio da verdade material -
vendas com fim específico de exportação. Para comprovar a divergência, colacionou como
paradigmas os acórdãos n.o 3302-00.824 (1); 9303-01.035 e 3202-00.226 (2); 202-18.892 e 202-
18.711 (3); e 3202-000.779 (4).
Foi dado seguimento parcial ao recurso especial, nos termos do despacho s/no, de
11 de fevereiro de 2016, apenas em relação às matérias: (2) créditos de insumos não aplicados
diretamente ou consumidos na fabricação do produto e (4) princípio da verdade material –
vendas com fim específico de exportação. O prosseguimento em parte foi confirmado em sede de
reexame de admissibilidade, proferido pelo Presidente da Câmara Superior de Recursos Fiscais,
em 11 de fevereiro de 2016.
De outro lado, a Fazenda Nacional devidamente intimada apresentou
contrarrazões ao apelo especial, requerendo a sua negativa de provimento.
O presente processo foi distribuído a essa Relatora, estando apto a ser relatado e
submetido à análise desta Colenda 3a Turma da Câmara Superior de Recursos Fiscais - 3a Seção
de Julgamento do Conselho Administrativo de Recursos Fiscais - CARF.
É o relatório.
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Fl. 4 do Acórdão n.o 9303-010.211 - CSRF/3a Turma
Processo no 15578.000097/2008-59

Voto
Conselheira Vanessa Marini Cecconello, Relatora.
1
Admissibilidade
O recurso especial de divergência interposto pelo Contribuinte COMPANHIA
COREANO-BRASILEIRA DE PELOTIZAÇÃO - KOBRASCO atende aos pressupostos de
admissibilidade constantes no art. 67, do Anexo II, do Regimento Interno do Conselho
Administrativo de Recursos Fiscais – RICARF, aprovado pela Portaria MF n.o 343/2015
(anteriormente, Portaria MF n.o 256/2009), devendo, portanto, ter prosseguimento.

2
Mérito
No mérito, o Contribuinte busca ver reformada a decisão no que tange ao (i)
reconhecimento do direito ao crédito das contribuições de PIS e COFINS não-cumulativas de
insumos não aplicados diretamente ou consumidos na fabricação do produto e (ii) princípio da
verdade material – vendas com fim específico de exportação.
Para clareza do acórdão, os temas trazidos para apreciação em sede de recurso
especial serão tratados em itens separadamente.
2.1
CONCEITO DE INSUMO
Com relação à possibilidade de creditamento das contribuições, o acórdão
recorrido entendeu por manter as glosas “pelo fato de as despesas não se enquadrarem no
conceito de serviços aplicados ou consumidos na produção ou fabricação do produto, hipótese
contemplada na letra “b” do item 1 do parágrafo 5o do artigo 66 da IN SRF n° 247/2002,
alterada pelas IN SRF n.o 358/2003 e 464/2004, e não na letra “a”, onde estão relacionadas as
matérias-primas, produtos intermediários e material de embalagem”. Considerou, portanto, que
não havendo aplicação direta na produção ou fabricação dos bens a serem vendidos, não poderia
haver o reconhecimento do direito ao crédito.
Por outro lado, em seu recurso especial, o Sujeito Passivo busca ver reformado o
decisum para aplicação do conceito de insumos segundo a legislação do IRPJ, sendo
considerados todos os custos e despesas incorridos na produção ou fabricação do produto
destinado à venda.
A pretensão da Recorrente merece prosperar apenas em parte, tão somente com
relação ao afastamento do critério da necessidade do contato direto do insumo com o bem
produzido, conforme explicitado no conceito de insumos adotado no presente voto, para
posteriormente adentrar-se à análise dos itens individualmente.
A sistemática da não-cumulatividade para as contribuições do PIS e da COFINS
foi instituída, respectivamente, pela Medida Provisória no 66/2002, convertida na Lei no
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Fl. 5 do Acórdão n.o 9303-010.211 - CSRF/3a Turma
Processo no 15578.000097/2008-59

10.637/2002 (PIS) e pela Medida Provisória no 135/2003, convertida na Lei no 10.833/2003
(COFINS). Em ambos os diplomas legais, o art. 3o, inciso II, autoriza-se a apropriação de
créditos calculados em relação a bens e serviços utilizados como insumos na fabricação de
produtos destinados à venda.1
O princípio da não-cumulatividade das contribuições sociais foi também
estabelecido no §12o, do art. 195 da Constituição Federal, por meio da Emenda Constitucional no
42/2003, consignando-se a definição por lei dos setores de atividade econômica para os quais as
contribuições sociais dos incisos I, b; e IV do caput, dentre elas o PIS e a COFINS. 2
A disposição constitucional deixou a cargo do legislador ordinário a
regulamentação da sistemática da não-cumulatividade do PIS e da COFINS.
Por meio das Instruções Normativas nos 247/02 (com redação da Instrução
Normativa no 358/2003) (art. 66) e 404/04 (art. 8o), a Secretaria da Receita Federal trouxe a sua
interpretação dos insumos passíveis de creditamento pelo PIS e pela COFINS. A definição de
insumos adotada pelos mencionados atos normativos é excessivamente restritiva, assemelhando-
se ao conceito de insumos utilizado para utilização dos créditos do IPI – Imposto sobre Produtos
Industrializados, estabelecido no art. 226 do Decreto no 7.212/2010 (RIPI).
As Instruções Normativas nos 247/2002 e 404/2004, ao admitirem o creditamento
apenas quando o insumo for efetivamente incorporado ao processo produtivo de fabricação e
comercialização de bens ou prestação de serviços, aproximando-se da legislação do IPI que traz
critério demasiadamente restritivo, extrapolaram as disposições da legislação hierarquicamente
superior no ordenamento jurídico, a saber, as Leis nos 10.637/2002 e 10.833/2003, e contrariaram
frontalmente a finalidade da sistemática da não-cumulatividade das contribuições do PIS e da
COFINS. Patente, portanto, a ilegalidade dos referidos atos normativos.
Nessa senda, entende-se igualmente impróprio para conceituar insumos adotar-se
o parâmetro estabelecido na legislação do IRPJ - Imposto de Renda da Pessoa Jurídica, pois
demasiadamente amplo. Pelo raciocínio estabelecido a partir da leitura dos artigos 290 e 299 do
Decreto no 3.000/99 (RIR/99), poder-se-ia enquadrar como insumo todo e qualquer custo da

1 Lei no 10.637/2002 (PIS). Art. 3o Do valor apurado na forma do art. 2o a pessoa jurídica poderá descontar créditos
calculados em relação a: [...] II - bens e serviços, utilizados como insumo na prestação de serviços e na produção
ou fabricação de bens ou produtos destinados à venda, inclusive combustíveis e lubrificantes, exceto em relação
ao pagamento de que trata o art. 2o da Lei no 10.485, de 3 de julho de 2002, devido pelo fabricante ou importador,
ao concessionário, pela intermediação ou entrega dos veículos classificados nas posições 87.03 e 87.04 da TIPI;
[...].
Lei no 10.8332003 (COFINS). Art. 3o Do valor apurado na forma do art. 2o a pessoa jurídica poderá descontar
créditos calculados em relação a: [...]II - bens e serviços, utilizados como insumo na prestação de serviços e na
produção ou fabricação de bens ou produtos destinados à venda, inclusive combustíveis e lubrificantes, exceto em
relação ao pagamento de que trata o art. 2o da Lei no 10.485, de 3 de julho de 2002, devido pelo fabricante ou
importador, ao concessionário, pela intermediação ou entrega dos veículos classificados nas posições 87.03 e
87.04 da Tipi; [...]
2 Constituição Federal de 1988. Art. 195. A seguridade social será financiada por toda a sociedade, de forma
direta e indireta, nos termos da lei, mediante recursos provenientes dos orçamentos da União, dos Estados, do
Distrito Federal e dos Municípios, e das seguintes contribuições sociais: I - do empregador, da empresa e da
entidade a ela equiparada na forma da lei, incidentes sobre: [...] b) a receita ou o faturamento; [...] IV - do
importador de bens ou serviços do exterior, ou de quem a lei a ele equiparar. [...]§ 12. A lei definirá os setores de
atividade econômica para os quais as contribuições incidentes na forma dos incisos I, b; e IV do caput,
serão não-cumulativas. (grifou-se)
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Fl. 6 do Acórdão n.o 9303-010.211 - CSRF/3a Turma
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pessoa jurídica com o consumo de bens ou serviços integrantes do processo de fabricação ou da
prestação de serviços como um todo.
Em Declaração de Voto apresentada nos autos do processo administrativo no
13053.000211/2006-72, em sede de julgamento de recurso especial pelo Colegiado da 3a Turma
da CSRF, o ilustre Conselheiro Gileno Gurjão Barreto assim se manifestou:

[...] permaneço não compartilhando do entendimento pela possibilidade de utilização
isolada da legislação do IR para alcançar a definição de "insumos" pretendida.
Reconheço, no entanto, que o raciocínio é auxiliar, é instrumento que pode ser utilizado
para dirimir controvérsias mais estritas.

Isso porque a utilização da legislação do IRPJ alargaria sobremaneira o conceito
de "insumos" ao equipará-lo ao conceito contábil de "custos e despesas operacionais"
que abarca todos os custos e despesas que contribuem para a atividade de uma empresa
(não apenas a sua produção), o que distorceria a interpretação da legislação ao ponto de
torná-la inócua e de resultar em indesejável esvaziamento da função social dos tributos,
passando a desonerar não o produto, mas sim o produtor, subjetivamente.

As Despesas Operacionais são aquelas necessárias não apenas para produzir os
bens, mas também para vender os produtos, administrar a empresa e financiar as
operações. Enfim, são todas as despesas que contribuem para a manutenção da atividade
operacional da empresa. Não que elas não possam ser passíveis de creditamento, mas
tem que atender ao critério da essencialidade.
[...]
Estabelece o Código Tributário Nacional que a segunda forma de integração da lei
prevista no art. 108, II, do CTN são os Princípios Gerais de Direito Tributário. Na
exposição de motivos da Medida Provisória n. 66/2002, in verbis, afirma-se que “O
modelo ora proposto traduz demanda pela modernização do sistema tributário brasileiro
sem, entretanto, pôr em risco o equilíbrio das contas públicas, na estrita observância da
Lei de Responsabilidade Fiscal. Com efeito, constitui premissa básica do modelo a
manutenção da carga tributária correspondente ao que hoje se arrecada em virtude da
cobrança do PIS/Pasep.”
Assim sendo, o conceito de "insumos", portanto, muito embora não possa ser o mesmo
utilizado pela legislação do IPI, pelas razões já exploradas, também não pode atingir o
alargamento proposto pela utilização de conceitos diversos contidos na legislação do IR.

Ultrapassados os argumentos para a não adoção dos critérios da legislação do IPI
nem do IRPJ, necessário estabelecer-se o critério a ser utilizado para a conceituação de insumos.
Diante do entendimento consolidado deste Conselho Administrativo de Recursos
Fiscais - CARF, inclusive no âmbito desta Câmara Superior de Recursos Fiscais, o conceito de
insumos para efeitos do art. 3o, inciso II, da Lei no 10.637/2002 e do art. 3o, inciso II da Lei
10.833/2003, deve ser interpretado com critério próprio: o da essencialidade. Referido critério
traduz uma posição "intermediária" construída pelo CARF, na qual, para definir insumos, busca-
se a relação existente entre o bem ou serviço, utilizado como insumo e a atividade realizada pelo
Contribuinte.
Fl. 1367
DF CARF MF
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Fl. 7 do Acórdão n.o 9303-010.211 - CSRF/3a Turma
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Conceito mais elaborado de insumo, construído a partir da jurisprudência do
próprio CARF e norteador dos julgamentos dos processos, no referido órgão, foi consignado no
Acórdão no 9303-003.069, resultante de julgamento da CSRF em 13 de agosto de 2014:

[...]
Portanto, "insumo" para fins de creditamento do PIS e da COFINS não cumulativos,
partindo de uma interpretação histórica, sistemática e teleológica das próprias normas
instituidoras de tais tributos (Lei no. 10.637/2002 e 10.833/2003), deve ser entendido
como todo custo, despesa ou encargo comprovadamente incorrido na prestação de
serviço ou na produção ou fabricação de bem ou produto que seja destinado à venda, e
que tenha relação e vínculo com as receitas tributadas (critério relacional), dependendo,
para sua identificação, das especificidades de cada processo produtivo.

Nessa linha relacional, para se verificar se determinado bem ou serviço prestado
pode ser caracterizado como insumo para fins de creditamento do PIS e da COFINS, impende
analisar se há: pertinência ao processo produtivo (aquisição do bem ou serviço
especificamente para utilização na prestação do serviço ou na produção, ou, ao menos, para
torná-lo viável); essencialidade ao processo produtivo (produção ou prestação de serviço
depende diretamente daquela aquisição) e possibilidade de emprego indireto no processo de
produção (prescindível o consumo do bem ou a prestação de serviço em contato direto com o
bem produzido).
Portanto, para que determinado bem ou prestação de serviço seja considerado
insumo gerador de crédito de PIS e COFINS, imprescindível a sua essencialidade ao processo
produtivo ou prestação de serviço, direta ou indiretamente, bem como haja a respectiva prova.
Não é diferente a posição predominante no Superior Tribunal de Justiça, o qual
reconhece, para a definição do conceito de insumo, critério amplo/próprio em função da
receita, a partir da análise da pertinência, relevância e essencialidade ao processo produtivo ou
à prestação do serviço. O entendimento está refletido no voto do Ministro Relator Mauro
Campbell Marques ao julgar o recurso especial no 1.246.317-MG, sintetizado na ementa:

PROCESSUAL CIVIL. TRIBUTÁRIO. AUSÊNCIA DE VIOLAÇÃO AO ART. 535,
DO CPC. VIOLAÇÃO AO ART. 538, PARÁGRAFO ÚNICO, DO CPC.
INCIDÊNCIA DA SÚMULA N. 98/STJ. CONTRIBUIÇÕES AO PIS/PASEP E
COFINS NÃO-CUMULATIVAS. CREDITAMENTO. CONCEITO DE INSUMOS.
ART. 3o, II, DA LEI N. 10.637/2002 E ART. 3o, II, DA LEI N. 10.833/2003.
ILEGALIDADE DAS INSTRUÇÕES NORMATIVAS SRF N. 247/2002 E 404/2004.
1. Não viola o art. 535, do CPC, o acórdão que decide de forma suficientemente
fundamentada a lide, muito embora não faça considerações sobre todas as teses jurídicas
e artigos de lei invocados pelas partes.
2. Agride o art. 538, parágrafo único, do CPC, o acórdão que aplica multa a embargos
de declaração interpostos notadamente com o propósito de prequestionamento. Súmula
n. 98/STJ: "Embargos de declaração manifestados com notório propósito de
prequestionamento não têm caráter protelatório".
Fl. 1368
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Fl. 8 do Acórdão n.o 9303-010.211 - CSRF/3a Turma
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3. São ilegais o art. 66, §5o, I, "a" e "b", da Instrução Normativa SRF n. 247/2002 -
Pis/Pasep (alterada pela Instrução Normativa SRF n. 358/2003) e o art. 8o, §4o, I,
"a" e "b", da Instrução Normativa SRF n. 404/2004 - Cofins, que restringiram
indevidamente o conceito de "insumos" previsto no art. 3o, II, das Leis n.
10.637/2002 e n. 10.833/2003, respectivamente, para efeitos de creditamento na
sistemática de não-cumulatividade das ditas contribuições.
4. Conforme interpretação teleológica e sistemática do ordenamento jurídico em
vigor, a conceituação de "insumos", para efeitos do art. 3o, II, da Lei n.
10.637/2002, e art. 3o, II, da Lei n. 10.833/2003, não se identifica com a
conceituação adotada na legislação do Imposto sobre Produtos Industrializados -
IPI, posto que excessivamente restritiva. Do mesmo modo, não corresponde
exatamente aos conceitos de "Custos e Despesas Operacionais" utilizados na
legislação do Imposto de Renda - IR, por que demasiadamente elastecidos.
5. São "insumos", para efeitos do art. 3o, II, da Lei n. 10.637/2002, e art. 3o, II, da
Lei n. 10.833/2003, todos aqueles bens e serviços pertinentes ao, ou que viabilizam
o processo produtivo e a prestação de serviços, que neles possam ser direta ou
indiretamente empregados e cuja subtração importa na impossibilidade mesma da
prestação do serviço ou da produção, isto é, cuja subtração obsta a atividade da
empresa, ou implica em substancial perda de qualidade do produto ou serviço daí
resultantes.
6. Hipótese em que a recorrente é empresa fabricante de gêneros alimentícios
sujeita, portanto, a rígidas normas de higiene e limpeza. No ramo a que pertence,
as exigências de condições sanitárias das instalações se não atendidas implicam na
própria impossibilidade da produção e em substancial perda de qualidade do
produto resultante. A assepsia é essencial e imprescindível ao desenvolvimento de
suas atividades. Não houvessem os efeitos desinfetantes, haveria a proliferação de
microorganismos na maquinaria e no ambiente produtivo que agiriam sobre os
alimentos, tornando-os impróprios para o consumo. Assim, impõe-se considerar a
abrangência do termo "insumo" para contemplar, no creditamento, os materiais
de limpeza e desinfecção, bem como os serviços de dedetização quando aplicados
no ambiente produtivo de empresa fabricante de gêneros alimentícios.
7. Recurso especial provido.
(REsp 1246317/MG, Rel. Ministro MAURO CAMPBELL MARQUES, SEGUNDA
TURMA, julgado em 19/05/2015, DJe 29/06/2015) (grifou-se)

Portanto, são insumos, para efeitos do art. 3o, II da Lei no 10.637/2002 e do art. 3o,
II da Lei no 10.833/2003, todos os bens e serviços pertinentes ao processo produtivo e à
prestação de serviços, ou ao menos que os viabilizem, podendo ser empregados direta ou
indiretamente, e cuja subtração implica a impossibilidade de realização do processo produtivo e
da prestação do serviço, objetando ou comprometendo a qualidade da própria atividade da
pessoa jurídica.
Ainda, no âmbito do Superior Tribunal de Justiça, o tema foi julgado pela
sistemática dos recursos repetitivos nos autos do recurso especial no 1.221.170 - PR, no sentido
de reconhecer a ilegalidade das Instruções Normativas SRF nos 247/2002 e 404/2004 e aplicação
de critério da essencialidade ou relevância para o processo produtivo na conceituação de insumo
para os créditos de PIS e COFINS no regime não-cumulativo. Em 24.4.2018, foi publicado o
acórdão do STJ, que trouxe em sua ementa:
Fl. 1369
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Fl. 9 do Acórdão n.o 9303-010.211 - CSRF/3a Turma
Processo no 15578.000097/2008-59

“TRIBUTÁRIO.
PIS
E
COFINS.
CONTRIBUIÇÕES
SOCIAIS.
NÃO-
CUMULATIVIDADE. CREDITAMENTO. CONCEITO DE INSUMOS. DEFINIÇÃO
ADMINISTRATIVA PELAS INSTRUÇÕES NORMATIVAS 247/2002 E 404/2004,
DA SRF, QUE TRADUZ PROPÓSITO RESTRITIVO E DESVIRTUADOR DO SEU
ALCANCE LEGAL. DESCABIMENTO. DEFINIÇÃO DO CONCEITO DE
INSUMOS À LUZ DOS CRITÉRIOS DA ESSENCIALIDADE OU RELEVÂNCIA.
RECURSO ESPECIAL DA CONTRIBUINTE PARCIALMENTE CONHECIDO, E,
NESTA EXTENSÃO, PARCIALMENTE PROVIDO, SOB O RITO DO ART. 543-C
DO CPC/1973 (ARTS. 1.036 E SEGUINTES DO CPC/2015).
1. Para efeito do creditamento relativo às contribuições denominadas PIS e COFINS, a
definição restritiva da compreensão de insumo, proposta na IN 247/2002 e na IN
404/2004, ambas da SRF, efetivamente desrespeita o comando contido no art. 3o., II, da
Lei 10.637/2002 e da Lei 10.833/2003, que contém rol exemplificativo.
2. O conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios da essencialidade ou
relevância, vale dizer, considerando-se a imprescindibilidade ou a importância de
determinado item – bem ou serviço – para o desenvolvimento da atividade econômica
desempenhada pelo contribuinte.
3. Recurso Especial representativo da controvérsia parcialmente conhecido e, nesta
extensão, parcialmente provido, para determinar o retorno dos autos à instância de
origem, a fim de que se aprecie, em cotejo com o objeto social da empresa, a
possibilidade de dedução dos créditos relativos a custo e despesas com: água,
combustíveis e lubrificantes, materiais e exames laboratoriais, materiais de limpeza e
equipamentos de proteção individual-EPI.
4. Sob o rito do art. 543-C do CPC/1973 (arts. 1.036 e seguintes do CPC/2015),
assentam-se as seguintes teses: (a) é ilegal a disciplina de creditamento prevista nas
Instruções Normativas da SRF ns. 247/2002 e 404/2004, porquanto compromete a
eficácia do sistema de não-cumulatividade da contribuição ao PIS e da COFINS, tal
como definido nas Leis 10.637/2002 e 10.833/2003; e (b) o conceito de insumo deve ser
aferido à luz dos critérios de essencialidade ou relevância, ou seja, considerando-se a
imprescindibilidade ou a importância de terminado item - bem ou serviço - para o
desenvolvimento da atividade econômica desempenhada pelo Contribuinte.”

Até a presente data da sessão de julgamento desse processo não houve o trânsito
em julgado do acórdão do recurso especial no 1.221.170-PR pela sistemática dos recursos
repetitivos, embora já tenha havido o julgamento de embargos de declaração interpostos pela
Fazenda Nacional, no sentido de lhe ser negado provimento3. Faz-se a ressalva do entendimento

3 PROCESSUAL CIVIL E TRIBUTÁRIO. EMBARGOS DE DECLARAÇÃO CONTRA ACÕRDÃO QUE DEU
PARCIAL PROVIMENTO AO RECURSO ESPECIAL REPRESENTATIVO DA CONTROVÉRSIA.
CONCEITO DE INSUMO. PIS. COFINS. CREDITAMENTO DE DESPESAS EXPRESSAMENTE VEDADAS
POR
LEI.
ARGUMENTOS
TRAZIDOS
UNICAMENTE
EM
SEDE
DE
DECLARATÓRIOS.
IMPOSSIBILIDADE. INDEVIDA AMPLIAÇÃO DA CONTROVÉRSIA JULGADA SOB O RITO ART. 543-C
DO CPC/73 (ART. 1.036 DO CPC/15). OMISSÃO OU OBSCURIDADE NÃO VERIFICADAS. EMBARGOS DE
DECLARAÇÃO DA UNIÃO A QUE SE NEGA PROVIMENTO.
1. É vedado, em sede de agravo regimental ou embargos de declaração, ampliar a quaestio veiculada no recurso
especial, inovando questões não suscitadas anteriormente (AgRg no REsp 1.378.508/SP, Rel. Min. FELIX
FISCHER, DJe 07.12.2016).
2. Os argumentos trazidos pela UNIÃO em sede de Embargos de Declaração, (enquadramento como insumo de
despesas cujo creditamento é expressamente vedado em lei), não foram objeto de impugnação quando da
Fl. 1370
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Fl. 10 do Acórdão n.o 9303-010.211 - CSRF/3a Turma
Processo no 15578.000097/2008-59

desta Conselheira, que não é o da maioria do Colegiado, que conforme previsão contida no art.
62, §2o do RICARF aprovado pela Portaria MF no 343/2015, os conselheiros já estão obrigados a
reproduzir referida decisão.
Para melhor elucidar meu direcionamento, além de ter desenvolvido o conceito de
insumo anteriormente, importante ainda trazer que, recentemente, foi publicada a NOTA SEI
PGFN/MF 63/2018:
"Recurso Especial no 1.221.170/PR Recurso representativo de controvérsia. Ilegalidade
da disciplina de creditamento prevista nas IN SRF no 247/2002 e 404/2004. Aferição do
conceito de insumo à luz dos critérios de essencialidade ou relevância. Tese definida em
sentido desfavorável à Fazenda Nacional. Autorização para dispensa de contestar e
recorrer com fulcro no art. 19, IV, da Lei n° 10.522, de 2002, e art. 2o, V, da Portaria
PGFN n° 502, de 2016. Nota Explicativa do art. 3o da Portaria Conjunta PGFN/RFB no
01/2014."

A Nota clarifica a definição do conceito de insumos na “visão” da Fazenda
Nacional (Grifos meus):

“41. Consoante se observa dos esclarecimentos do Ministro Mauro Campbell Marques,
aludindo ao “teste de subtração” para compreensão do conceito de insumos, que se trata
da “própria objetivação segura da tese aplicável a revelar a imprescindibilidade e a
importância de determinado item – bem ou serviço – para o desenvolvimento da
atividade econômica desempenhada pelo contribuinte”.
Conquanto tal método não esteja na tese firmada, é um dos instrumentos úteis para sua
aplicação in concreto.
42. Insumos seriam, portanto, os bens ou serviços que viabilizam o processo produtivo e
a prestação de serviços e que neles possam ser direta ou indiretamente empregados e
cuja subtração resulte na impossibilidade ou inutilidade da mesma prestação do serviço
ou da produção, ou seja, itens cuja subtração ou obste a atividade da empresa ou
acarrete substancial perda da qualidade do produto ou do serviço daí resultantes.
43. O raciocínio proposto pelo “teste da subtração” a revelar a essencialidade ou
relevância do item é como uma aferição de uma “conditio sine qua non” para a
produção ou prestação do serviço.
Busca-se uma eliminação hipotética, suprimindo-se mentalmente o item do contexto do
processo produtivo atrelado à atividade empresarial desenvolvida. Ainda que se
observem despesas importantes para a empresa, inclusive para o seu êxito no mercado,
elas não são necessariamente essenciais ou relevantes, quando analisadas em cotejo com
a atividade principal desenvolvida pelo contribuinte, sob um viés objetivo."

interposição do Recurso Especial pela empresa ANHAMBI ALIMENTOS LTDA, configurando, portanto, indevida
ampliação da controvérsia, vedada em sede de Embargos Declaratórios.
3. Embargos de Declaração da UNIÃO a que se nega provimento.
(EDcl no REsp 1221170/PR, Rel. Ministro NAPOLEÃO NUNES MAIA FILHO, PRIMEIRA SEÇÃO, julgado em
14/11/2018, DJe 21/11/2018)

Fl. 1371
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Fl. 11 do Acórdão n.o 9303-010.211 - CSRF/3a Turma
Processo no 15578.000097/2008-59

Com tal Nota, restou claro, assim, que insumos seriam todos os bens e serviços
que possam ser direta ou indiretamente empregados e cuja subtração resulte na impossibilidade
ou inutilidade da mesma prestação do serviço ou da produção, ou seja, itens cuja subtração ou
obste a atividade da empresa ou acarrete substancial perda da qualidade do produto ou do serviço
daí resultantes.
Ademais, tal ato ainda reflete sobre o “teste de subtração” que deve ser feito para
fins de se definir se determinado item seria ou não essencial à atividade do sujeito passivo. Eis o
item 15 da Nota PGFN:

“15. Deve­se, pois, levar em conta as particularidades de cada processo produtivo, na
medida em que determinado bem pode fazer parte de vários processos produtivos,
porém, com diferentes níveis de importância, sendo certo que o raciocínio hipotético
levado a efeito por meio do “teste de subtração” serviria como um dos mecanismos
aptos a revelar a imprescindibilidade e a importância para o processo produtivo.
16. Nesse diapasão, poder-se-ia caracterizar como insumo aquele item – bem ou serviço
utilizado direta ou indiretamente - cuja subtração implique a impossibilidade da
realização da atividade empresarial ou, pelo menos, cause perda de qualidade
substancial que torne o serviço ou produto inútil.
17. Observa-se que o ponto fulcral da decisão do STJ é a definição de insumos como
sendo aqueles bens ou serviços que, uma vez retirados do processo produtivo,
comprometem a consecução da atividade-fim da empresa, estejam eles empregados
direta ou indiretamente em tal processo. É o raciocínio que decorre do mencionado
“teste de subtração” a que se refere o voto do Ministro Mauro Campbell Marques.”

Passa-se à análise dos itens com relação aos quais pretende a recorrente ver
revertida a glosa, reconhecendo-se o direito ao crédito das contribuições para o PIS e a COFINS
não-cumulativas.
O Contribuinte é pessoa jurídica que tem como objeto societário a produção e
venda de pelotas de minério de ferro, além de exercer outras atividades direta ou indiretamente
relacionadas à produção e venda de pelotas de minério de ferro. A atividade do contribuinte foi
descrita no Parecer Seort n.o 1515/2008, nos seguintes termos: “atua na produção e
comercialização de pelotas de minério de ferro, com sua planta industrial situada no complexo
CVRD N Ponta de Tubarão, em Vitória/ES. Sua produção é comercializada tanto no mercado
interno, com vendas para Companhia Vale do Rio Doce - CVRD, CNPJ 33.592.510/0220-42,
como no mercado externo”.
Consoante se verifica dos autos, (Contrato para a Operação da Usina de
Pelotização), a KOBRASCO adquire minério de ferro bruto ("pellet feed") da Companhia Vale
do Rio Doce - CVRD e, no seu estabelecimento fabril - usina de pelotização -, transforma esse
minério em pelotas de ferro destinadas à venda no mercado externo. Além disso, a KOBRASCO
mantém com a CVRD contrato de administração, ficando a primeira obrigada a adquirir
mensalmente determinado montante de minério bruto, enquanto esta última, detentora do "know-
how", presta serviços de operação da planta industrial da Recorrente.
Fl. 1372
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Fl. 12 do Acórdão n.o 9303-010.211 - CSRF/3a Turma
Processo no 15578.000097/2008-59

Nessa relação contratual, estão englobados diversos serviços, cujo pedido de
aproveitamento de crédito restou glosado pela Fiscalização, conforme trecho do acórdão
recorrido, in verbis:

[...]
Ainda considerando os apontamentos presentes no voto condutor da decisão recorrida,
consta que as despesas glosadas dizem respeito à operação e manutenção do aterro
industrial, estudos e desenvolvimento de engenharia, sensibilização e promoção da
consciência ambiental, serviços técnicos de engenharia de projetos industriais,
manutenção e monitoramento da qualidade do ar, consultoria em meio ambiente,
serviços técnicos de gerenciamento dos serviços de engenharia, serviços de apoio
administrativo, serviços gerais, gastos com pessoal e gastos diversos classificados no
Fator C (fator que não compreende serviços aplicados na produção da empresa)
despesas gerais classificados no Fator K, os créditos calculados sobre a remuneração do
capital de giro correspondente ao Fator Y serviços técnicos de controle e automação.
[...]

Tendo em vista a atividade econômica da Recorrente, dentre os serviços
constantes na “Tabela dos Serviços Contratados Diretos”, entende-se constituírem-se como
insumos os serviços técnicos de engenharia de projetos industriais; os serviços de
manutenção dos equipamentos de monitoramento ambiental; operação e manutenção do
aterro industrial, serviços técnicos de gerenciamento dos serviços de engenharia pois tem
relação de pertinência/essencialidade com o processo produtivo das pelotas de minério de ferro.
Tratam-se de serviços aplicados diretamente sobre o produto, o que lhes confere a característica
de insumo. Nesse sentido é a Solução de Consulta no 30/2010 da Receita Federal, citada na peça
do recurso especial e de cuja interpretação extrai-se a mesma conclusão externada pela
Recorrente. A Solução de Consulta foi assim ementada:

SOLUÇÃO DE CONSULTA No 30, DE 26 DE JANEIRO DE 2010
ASSUNTO:
CONTRIBUIÇÃO
PARA
O
PIS/PASEP
AQUISIÇÃO
DE
FERRAMENTAS. MÃO-DE-OBRA PARA OPERAÇÃO E MANUTENÇÃO DE
EQUIPAMENTOS DA PRODUÇÃO. SERVIÇOS APLICADOS SOBRE O
PRODUTO. DIREITO A CRÉDITO. UNIFORMES, EPI'S, PAT, TRANSPORTE DE
PESSOAL, VIGILÂNCIA, JARDINAGEM, MANUTENÇÃO DA REDE ELÉTRICA
E DE PRÉDIOS. IMPOSSIBILIDADE DE CRÉDITO.
Revisa a Solução de Consulta SRRF/9a RF/Disit no 377, de 9 de novembro de 2006.
As ferramentas adquiridas para utilização em máquinas da linha de produção, a
contratação de mão-de-obra de pessoas jurídicas para operação e manutenção de
equipamentos da linha de produção e a contratação de serviços de pessoas
jurídicas aplicados diretamente sobre o produto em transformação ou sobre as
ferramentas utilizadas nas máquinas pertencentes à linha de produção são
considerados insumos, para fins de creditamento da Contribuição para o
PIS/PASEP.
Fl. 1373
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Fl. 13 do Acórdão n.o 9303-010.211 - CSRF/3a Turma
Processo no 15578.000097/2008-59

Todavia não são considerados insumos a aquisição de uniformes e de Equipamentos de
Proteção Individual, os dispêndios com o Programa de Alimentação do Trabalhador, a
contratação dos serviços de transporte de pessoal, de limpeza, vigilância e jardinagem e
de manutenção da rede elétrica e de prédios administrativos e de produção.
Dispositivos Legais: Lei no 10.637/2002, art. 3o, II, com a redação dada pela Lei no
10.865/2004; Dec. no 3.000/1999, art. 346, §§ 1o e 2o; IN SRF no 247/2002, art. 66, § 5o,
I, incluído pela IN SRF no 358/2003.
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE
SOCIAL – COFINS AQUISIÇÃO DE FERRAMENTAS. MÃO-DE-OBRA PARA
OPERAÇÃO E MANUTENÇÃO DE EQUIPAMENTOS DA PRODUÇÃO.
SERVIÇOS APLICADOS SOBRE O PRODUTO. DIREITO A CRÉDITO.
UNIFORMES, EPI'S, PAT, TRANSPORTE DE
PESSOAL, VIGILÂNCIA,
JARDINAGEM, MANUTENÇÃO DA REDE ELÉTRICA E DE PRÉDIOS.
IMPOSSIBILIDADE DE CRÉDITO.
Revisa a Solução de Consulta SRRF/9a RF/Disit no 377, de 9 de novembro de 2006. As
ferramentas adquiridas para utilização em máquinas da linha de produção, a contratação
de mão-de-obra de pessoas jurídicas para operação e manutenção de equipamentos da
linha de produção e a contratação de serviços de pessoas jurídicas aplicados diretamente
sobre o produto em transformação ou sobre as ferramentas utilizadas nas máquinas
pertencentes à linha de produção são considerados insumos, para fins de creditamento
da COFINS. Todavia não são considerados insumos a aquisição de uniformes e de
Equipamentos de Proteção Individual, os dispêndios com o Programa de Alimentação
do Trabalhador, a contratação dos serviços de transporte de pessoal, de limpeza,
vigilância e jardinagem e de manutenção da rede elétrica e de prédios administrativos e
de produção.
Dispositivos Legais: Lei no 10.833/2002, art. 3o, II, com a redação dada pela Lei no
10.865/2004; Dec. no 3.000/1999, art. 346, §§ 1o e 2o; IN SRF no 404/2004, art. 8o, § 4o,
I. Lei no 10.833/2002, art. 3o, II, com a redação dada pela Lei no 10.865/2004; Dec. no
3.000/1999, art. 346, §§ 1o e 2o; IN SRF no 404/2004, art. 8o, § 4o, I.
[...]

Nesse seguir, não podem ser considerados como insumos os seguintes itens:
estudos e desenvolvimento de engenharia, sensibilização e promoção da consciência ambiental,
consultoria em meio ambiente, serviços de apoio administrativo, serviços gerais, em razão de
não se enquadrarem no critério da relevância e essencialidade ao processo produtivo das pelotas
de minério de ferro.
Há, ainda, de se examinar as rubricas dos Fatores C, Y e K, que foram retirados da
base de cálculo dos créditos das contribuições, quanto à sua caracterização como insumos
passíveis de gerar crédito de PIS/Pasep e COFINS. Na linha relacional traçada no presente voto,
considerando-se que:
(a) o fator C, que compreende a soma dos seguintes itens (gastos com pessoal e
gastos diversos), conforme “Contrato para a operação da Usina de Pelotização”
(e-fl. 58):
[...]
Fl. 1374
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Fl. 14 do Acórdão n.o 9303-010.211 - CSRF/3a Turma
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Cl - Valor dos materiais e serviços a serem diretamente medidos na OPERAÇÃO, a
serem diretamente consumidos no mês considerado nas áreas do PROJETO, com
exceção dos custos de mão-de-obra referente à DEPE e os respectivos encargos
trabalhistas;
C2 - Valor dos suprimentos medidos diretamente no PROJETO produzidos nas
instalações da CVRD; em Ponta de Tubarão, tais como água, vapor, ar comprimido,
energia elétrica, cal hidratada e outros. Excetuando o valor correspondente à
depreciação das instalações pertinentes e os valores, correspondentes à mão de obra
referente à DEPE e os respectivos encargos trabalhistas;
C3 -.Valor para a KOBRASCO dos serviços e materiais complementares referentes à
DEPE, tais como serviços administrativos, verificação, controle da qualidade, oficinas;
engenharia industrial e transporte de pessoal e materiais, despesas gerais do
departamento, (cantina, restaurante, etc.) excetuando os custos de mão-de-obra referente
à DEPE e os respectivos encargos trabalhistas. O valor para a KOBRASCO será obtido,
dividindo-se o valor de tais despesas no mês considerado pelo número de usinas de
pelotização operadas pela CVRD em Ponta de Tubarão.
C4 - Valor das despesas com materiais, peças sobressalentes e, componentes tais como
material de uso comum (eletrodos, chapas, graxa, tubos, etc.): peças de uso comum
(mancais,- correias-Vê, esteiras - transportadoras, acoplamentos, roletes, anéis elásticos,
etc.) e peças de uso específico (eixos, engrenagens, chapas de revestimento, rotores de
ventiladores, rodas de carros-guindaste; rodas de alcatruzes, etc.) e serviços por
terceiros,. obtidos em contas da CVRD solicitadas pela KOBRASCO e utilizados
diretamente no PROJETO, tais como serviços de limpeza, locação de veículos e
máquinas (guindastes, empilhadeiras, caminhões, bombas, carregadoras frontais, etc.),
transporte de pessoal (ônibus; furgões etc.), manutenção de ar condicionado, etc.
C5 - Valor para a KOBRASCO de despesas com mão-de-obra e respectivos encargos
trabalhistas e provisões.
[...]
(b) o fator Y corresponde à remuneração do capital de giro fornecido pela CVRD
– reembolso dos custos financeiros do capital de giro que a CVRD proverá para a
operação e manutenção do projeto através de estoques de peças sobressalentes e
materiais de consumo; e
(c) o fator K “consiste em todas as despesas incorridas pela CVRD em Vitória,
Rio de Janeiro, ou outros lugares, na prestação dos serviços necessários ou úteis
a administração regular da KOBRASCO incluindo, entre outros, os seguintes
itens: telex ou outra comunicação, elaboração e processamento de dados,
treinamento de pessoal, departamento de pessoal, comercial e compras,
assistência jurídica e fiscal estatística, serviços contábeis e de custo, etc,[...]”
De pronto, conclui-se tratarem-se, as despesas englobadas pelos fatores C, Y e K,
de despesas administrativas, sem que tenham relação de pertinência/essencialidade com o
processo produtivo. Do contrário, estar-se-ia admitindo a aplicação do critério de insumo
segundo a legislação do IRPJ, segundo a qual todos os gastos incorridos pela empresa na
produção da Contribiuinte.

Fl. 1375
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2.2
PRINCÍPIO DA VERDADE MATERIAL - VENDAS COM FIM ESPECÍFICO DE EXPORTAÇÃO

No acórdão recorrido, prevaleceu entendimento no sentido de que, para
aproveitamento da isenção das contribuições para o PIS e a COFINS não-cumulativas, as vendas
realizadas no mercado interno, ainda que posteriormente destinados ao exterior, não estão
contempladas pelo benefício, se não aquelas criteriosamente especificadas na norma:
mercadorias diretamente remetidas para a exportação ou para recinto alfandegado. Afirma que a
Recorrente não teria comprovado a remessa das mercadorias a recinto alfandegado por empresa
comercial exportadora.
O Contribuinte, por sua vez, busca a reforma do julgado argumentando que houve
o efetivo trajeto das pelotas de minério de ferro, mercadorias destinadas à exportação, para
remessa com fim específico de exportação e a comprovação de tal trajeto.
A sua forma de operação, consistente na aquisição do minério de ferro bruto da
Vale S.A. e transformação em aglomerado de minério de ferro (pelotização), no seu
estabelecimento fabril, destinando-as à venda ao mercado externo, está especificada no processo
administrativo n.o 15586.001586/2010-43, com as mesmas partes e fatos idênticos aos dos
presentes autos. Sustenta que remeteu as mercadorias para recinto alfandegado e, ainda, retificou
a sua contabilidade ajustando a equivocada informação de que teria tomado crédito da
contribuição em exame, tendo cumprido todas as exigências da legislação.
Nesse ponto, assiste razão ao Contribuinte. A mesma matéria foi tratada pelo
Nobre Conselheiro Charles Mayer de Castro Souza no Acórdão n.o 3202-000.778, de 25 de
junho de 2013, cujos fundamentos passam a integrar o presente voto como razões de decidir.
Segue transcrição da fundamentação:
[...]
Com relação à primeira, asseverou a fiscalização, com base em documentos
fiscais emitidos pela Recorrente (notas fiscais de venda e registros contábeis no Livro
Razão e Livro de Apuração do ICMS), bem como em informações obtidas junto ao
estabelecimento destinatário das pelotas de minério de ferro (a CVRD), que tais
vendas foram internas, não de exportação, fato contestado pela Recorrente, ao
fundamento de que os produtos foram remetidos diretamente do estabelecimento
industrial para embarque de exportação ou para recinto alfandegado pertencente à
CVRD, que, segundo a Recorrente, atuava como comercial exportadora.
Afirma a Recorrente que as pelotas saem de sua área de produção e são
destinadas à estocagem em seus próprios pátios. Posteriormente, as pelotas deixam
esses pátios e, por meio de esteiras, são destinadas diretamente para os pátios da
CVRD, considerados recintos alfandegados pela RFB. Assere, ademais, que o erro nos
CFOPs registrados nas notas fiscais já foi corrigido por meio de cartas de correção.
Importa ressaltar que a instância de origem entendeu, nos autos de processo
administrativo de n.o 15586.001584/2010-54 (versa sobre os lançamento de PIS e de
Cofins por falta/insuficiência de recolhimento nos mesmos período de apuração), que
o conjunto de elementos colacionados ao referido processo, especialmente o contrato
de compra e venda firmado entre a Recorrente e a CVRD, os memorandos de
exportação e as cartas de correção das notas fiscais eram suficientes para comprovar
Fl. 1376
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Fl. 16 do Acórdão n.o 9303-010.211 - CSRF/3a Turma
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que as vendas assim efetuadas caracterizavam-se como operações de venda com o fim
específico de exportação, porquanto demonstrado que a entrega dos produtos ocorrera
somente quando do embarque, momento em que cessaria completamente a
responsabilidade da empresa vendedora sobre os produtos vendidos e que se
complementaria a operação de venda com a emissão da fatura (Acórdão DRJ/RJ2 n.o
13-34.002, de 29/03/2011).
A não incidência da contribuição para o PIS não cumulativo tem fundamento no
art. 5o da Lei n.o 10.637, de 2002, que se encontra redigido nos seguintes termos:
Art. 5o A contribuição para o PIS/Pasep não incidirá sobre as receitas
decorrentes das operações de:
I ­ exportação de mercadorias para o exterior;
(...);
III - vendas a empresa comercial exportadora com o fim específico de
exportação.
A mesma redação, embora no artigo seguinte, foi conferida, pela Lei n.o 10.833,
de 2003, à Cofins não cumulativa, conforme previsto no dispositivo que a seguir se
reproduz:
Art. 6o A COFINS não incidirá sobre as receitas decorrentes das operações de:
I ­ exportação de mercadorias para o exterior;
(...)
III - vendas a empresa comercial exportadora com o fim específico de
exportação.
Na norma regulamentar, o legislador ainda dispôs que são isentas do PIS/Cofins
as vendas realizadas às empresas comerciais exportadoras, nos termos do art. 46 da IN
SRF n.o 247, de 2002:
Art. 46. São isentas do PIS/Pasep e da Cofins as receitas:
(...)
VIII – de vendas realizadas pelo produtor-vendedor às empresas comerciais
exportadoras nos termos do Decreto-Lei no 1.248, de 29 de novembro de 1972, e
alterações posteriores, desde que destinadas ao fim específico de exportação
para o exterior; e
(...)
§ 1o Consideram-se adquiridos com o fim específico de exportação os produtos
remetidos diretamente do estabelecimento industrial para embarque de
exportação ou para recintos alfandegados, por conta e ordem da empresa
comercial exportadora.
Como as exportações não se dão apenas através da empresa produtora-
exportadora, mas, também, por meio das chamadas trading companies – aquelas
adrede criadas com a só finalidade de promover a importação e a exportação de
produtos fabricados no exterior ou aqui manufaturados –, o legislador atribuiu,
também às vendas a esta efetuadas, e em apreço à imunidade constitucional, a isenção
Fl. 1377
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Processo no 15578.000097/2008-59

tributária (na verdade, uma não incidência), à receita assim auferida, das contribuições
para o PIS e a Cofins, desde que, obviamente, os produtos tenham sido adquiridos
com o fim específico de exportação. Aliás, não fosse assim, absolutamente nenhuma
razão haveria para a existência das chamadas trading companies.
O Decreto-lei no 1.248/1972, ao dispor sobre o tratamento tributário das
operações de compra de mercadorias no mercado interno, por empresa comercial
exportadora, para o fim específico da exportação, deu a seguinte disciplina às
operações por ela realizadas:
“Art. 1o As operações decorrentes de compra de mercadorias no mercado
interno, quando realizadas por empresa comercial exportadora, para o fim
específico de exportação, terão o tratamento tributário previsto neste
Decreto-lei.
Parágrafo único. Consideram-se destinadas ao fim específico de exportação as
mercadorias que forem diretamente remetidas do estabelecimento do
produtor-vendedor para:
a) embarque de exportação por conta e ordem da empresa comercial
exportadora;
b) depósito em entreposto, por conta e ordem da empresa comercial
exportadora, sob regime aduaneiro extraordinário de exportação, nas
condições estabelecidas em regulamento.
Art.2o - O disposto no artigo anterior aplica-se às empresas comerciais
exportadoras que satisfizerem os seguintes requisitos mínimos:
I - Registro especial na Carteira de Comércio Exterior do Banco do Brasil S/A.
(CACEX) e na Secretaria da Receita Federal, de acordo com as normas
aprovadas pelo Ministro da Fazenda;
II - Constituição sob forma de sociedade por ações, devendo ser nominativas as
ações com direito a voto;
III - Capital mínimo fixado pelo Conselho Monetário Nacional.
§ 1o - O registro a que se refere o item I deste artigo poderá ser cancelado, a
qualquer tempo, nos casos:
a) de inobservância das disposições deste Decreto-Lei ou de quaisquer outras
normas que o complementem;
b) de práticas fraudulentas ou inidoneidade manifesta.
§ 2o - Do ato que determinar o cancelamento a que se refere o parágrafo
anterior caberá recurso ao Conselho Monetário Nacional, sem efeito
suspensivo, dentro do prazo de 30 (trinta) dias, contados da data de sua
publicação.
§ 3o - O Conselho Monetário Nacional poderá estabelecer normas relativas à
estrutura do capital das empresas de que trata este artigo, tendo em vista o
interesse nacional e, especialmente, prevenir práticas monopolísticas no
comércio exterior.
Art. 3o São assegurados ao produtor-vendedor, nas operações de que trata o
artigo 1o deste Decreto-lei, os benefícios fiscais concedidos por lei para
incentivo à exportação.” (g.n).
Fl. 1378
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 18 do Acórdão n.o 9303-010.211 - CSRF/3a Turma
Processo no 15578.000097/2008-59

Vê-se que o legislador estabeleceu alguns requisitos para que a isenção do PIS e
da Cofins se confirmasse no caso ora em julgamento. O primeiro é que as vendas do
produto fossem realizadas a empresas comerciais exportadoras, as trading companies.
O segundo é que estas aquisições fossem realizadas com o fim específico de
exportação, finalidade explicitada, embora já constante do Decreto-lei n.o 1.248, de
1972, por meio da IN SRF no 247/2002 nos termos seguintes: remessa direta do
produtor-vendedor para embarque de exportação ou depósito em entreposto aduaneiro,
em ambos os casos por conta da empresa comercial exportadora.
A questão de maior relevo para o desate do litígio, ao menos nesta primeira
matéria, é, portanto, saber se as vendas realizadas à CVRD observaram tais requisitos,
uma vez que a sua condição de comercial exportadora não foi questionada em nenhum
momento nos autos.
Já expusemos aqui as razões que levaram a fiscalização a considerar as saídas
do estabelecimento da Recorrente para a CVRD como internas. Restam ser
explicitados os motivos que convenceram a instância de origem do contrário,
após análise dos contratos de compra e venda de pelotas celebrado entre a
Recorrente e a CVRD e os memorandos de exportação (é documento exigido pela
legislação estadual, criado com o objetivo de estabelecer controle das operações
com mercadorias contempladas com a desoneração do ICMS nas vendas de
mercado interno com o fim específico de exportação). São eles:
PRIMEIRO: A titularidade das mercadorias vendidas pela Recorrente à
CVRD só é a esta transferida após o embarque da mercadoria (cláusula XI do
contrato de compra e venda das pelotas de minério de ferro celebrado entre as
duas empresas). A pesagem, a amostragem e a análise das pelotas de minério de
ferro, ocorridas no porto de embarque, correm por conta da primeira, sendo,
também, de sua responsabilidade a emissão de certificados de peso e análise. A
emissão da fatura provisória e da fatura final pela Recorrente condiciona-se à
data em que emitido o conhecimento de embarque, porquanto o preço é fixado
em moeda nacional de acordo com a taxa de câmbio do dólar vigente nesta data;
SEGUNDO: mesmo que algumas pelotas tenham transitados pelos pátios
da CVRD, este recinto é alfandegado, de acordo com o ADE/SRRF07 n.o 320 de
14/09/2006;
TERCEIRO: os memorandos de exportação emitidos pela CVRD (é
emitido pelo exportador e entregue ao fabricante/fornecedor acompanhado de
uma cópia do conhecimento de embarque e do comprovante de exportação, do
extrato completo do Registro de Exportação - RE e da Declaração de Exportação,
de acordo com o Convênio ICMS n.o 113, de 13/12/96 e alterações) evidenciam
que as mercadorias foram exportados. Aqui cabe uma observação adicional: a
não exportação também não constituiu fundamento dos autos de infração, nem
para a glosa de créditos.
O entendimento da instância a quo é irretocável.
Com efeito, as condições necessárias à fruição da isenção se encontram
devidamente comprovadas, já que as pelotas de minério de ferro foram remetidas
diretamente do estabelecimento que as industrializou – o estabelecimento da
Recorrente, para embarque para o exterior, por conta e ordem da CVRD – a
comercial exportadora.
Fl. 1379
DF CARF MF
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Fl. 19 do Acórdão n.o 9303-010.211 - CSRF/3a Turma
Processo no 15578.000097/2008-59

De nenhuma importância, parece-me, aliás, o momento em que se deu a
emissão das faturas comerciais pela Recorrente, tampouco o fato de as mercadorias
seram (sic) retiradas do estabelecimento produtor por ela própria (que a industrializou)
ou pela própria comercial exportadora, visto que a norma traz a expressão “por conta e
ordem”, de forma que abarcaria ambas as situações.
As demais questões – irregularidade na emissão das faturas comerciais, na
escrituração de livros fiscais ou a apropriação de créditos pela CVRD – não são
suficientes para infirmar a isenção, embora esta última, considerada a sua
impossibilidade legal, possa vir a ensejar, na CVRD, a lavratura de autos de infração
destinados a exigir os tributos que deixaram de ser recolhidos. Esse fato, contudo, é
uma questão que em nada interfere na solução do presente litígio.
[...]
(grifou-se)
No mesmo sentido, já decidiu esta 3a Turma da Câmara Superior de Recursos
Fiscais, no Acórdão n.o 9303-004.233, julgado na sessão de 11 de agosto de 2016, de relatoria do
Ilustre Conselheiro Demes Brito, que foi acompanhado pela maioria do Colegiado no sentido de
que os memorandos de exportação são prova suficiente para que o Sujeito Passivo tenha direito
ao benefício da isenção. Segue a ementa do julgado:
Assunto: Normas Gerais de Direito Tributário
Período de apuração: 01/01/2006 a 30/04/2008, 01/06/2008 a 30/06/2008
VENDAS COM O FIM ESPECÍFICO DE EXPORTAÇÃO. COMPROVAÇÃO.
MEMORANDOS DE EXPORTAÇÃO.
São isentas das contribuições ao PIS e COFINS as receitas de vendas efetuadas com o
fim específico de exportação, devidamente comprovadas por meio de memorandos de
exportação.
Portanto, merece prosperar a pretensão da Recorrente e ser reformado o decisum
quanto a essa matéria.
3
Dispositivo
Diante do exposto, dá provimento parcial ao recurso especial do Contribuinte
para: (a) reconhecer o direito ao crédito das contribuições para o PIS e a COFINS não-
cumulativas com relação aos itens serviços técnicos de engenharia de projetos industriais; os
serviços de manutenção dos equipamentos de monitoramento ambiental; operação e manutenção
do aterro industrial, serviços técnicos de gerenciamento dos serviços de engenharia; e (b)
reconhecer como atendidos os requisitos legais para fruição do benefício da não incidência das
contribuições, uma vez que a venda das mercadorias deu-se exclusivamente para o mercado
externo.
É o voto.
(documento assinado digitalmente)
Vanessa Marini Cecconello
Fl. 1380
DF CARF MF
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