Tribunal: CARF
Processo: 10925.900111/2011-19
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: GILSON MACEDO ROSENBURG FILHO
Órgão colegiado: Segunda Turma Ordinária da Terceira Câmara da Terceira Seção / Terceira Câmara / Terceira Seção De Julgamento
Data de julgamento: 2020-08-26
Data de publicação: 2020-10-08

Ementa:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP
Período de apuração: 01/10/2008 a 31/12/2008
REGIME DA NÃO-CUMULATIVIDADE. CONCEITO DE INSUMOS.
No regime da não cumulatividade, só são considerados como insumos, para fins de creditamento de valores: aqueles utilizados na fabricação ou produção de bens destinados à venda; as matérias primas, os produtos intermediários, o material de embalagem e quaisquer outros bens que sofram alterações, tais como o desgaste, o dano ou a perda de propriedades físicas ou químicas, em função da ação diretamente exercida sobre o produto em fabricação, desde que não estejam incluídas no ativo imobilizado; e os serviços prestados por pessoa jurídica domiciliada no País, aplicados diretamente na prestação de serviços.
RESSARCIMENTO. ÔNUS DA PROVA DO CONTRIBUINTE. COMPROVAÇÃO PARCIAL DO DIREITO. REVERSÃO PARCIAL DE GLOSAS.
Pertence ao contribuinte o ônus de comprovar a certeza e a liquidez do crédito para o qual pleiteia compensação. A mera alegação do direito creditório, desacompanhada de provas baseadas na escrituração contábil/fiscal do período, não é suficiente para demonstrar a liquidez e certeza do crédito para compensação. Comprovada em parte a existência do crédito por documentos juntados ao processo, necessária se faz a reversão da glosa.

Inteiro teor:
S3-C 3T2
MINISTÉRIO DA ECONOMIA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
10925.900111/2011-19
Recurso
Voluntário
Acórdão no
3302-009.121 – 3a Seção de Julgamento / 3a Câmara / 2a Turma Ordinária
Sessão de
26 de agosto de 2020
Recorrente
ANDREAZZA MADEIRAS EIRELI
Interessado
FAZENDA NACIONAL

ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP
Período de apuração: 01/10/2008 a 31/12/2008
REGIME DA NÃO-CUMULATIVIDADE. CONCEITO DE INSUMOS.
No regime da não cumulatividade, só são considerados como insumos, para
fins de creditamento de valores: aqueles utilizados na fabricação ou produção
de bens destinados à venda; as matérias primas, os produtos intermediários, o
material de embalagem e quaisquer outros bens que sofram alterações, tais
como o desgaste, o dano ou a perda de propriedades físicas ou químicas, em
função da ação diretamente exercida sobre o produto em fabricação, desde que
não estejam incluídas no ativo imobilizado; e os serviços prestados por pessoa
jurídica domiciliada no País, aplicados diretamente na prestação de serviços.
RESSARCIMENTO.
ÔNUS
DA
PROVA
DO
CONTRIBUINTE.
COMPROVAÇÃO PARCIAL DO DIREITO. REVERSÃO PARCIAL DE
GLOSAS.
Pertence ao contribuinte o ônus de comprovar a certeza e a liquidez do crédito
para o qual pleiteia compensação. A mera alegação do direito creditório,
desacompanhada de provas baseadas na escrituração contábil/fiscal do período,
não é suficiente para demonstrar a liquidez e certeza do crédito para
compensação. Comprovada em parte a existência do crédito por documentos
juntados ao processo, necessária se faz a reversão da glosa.

Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em dar
provimento parcial ao recurso, para reverter as glosas referentes aos custos com materiais de
embalagens e serviços de manutenção de florestas. Este julgamento seguiu a sistemática dos
recursos repetitivos, sendo-lhes aplicado o decidido no Acórdão no 3302-009.119, de 26 de
agosto de 2020, prolatado no julgamento do processo 10925.900109/2011-31, paradigma ao qual
o presente processo foi vinculado.

(documento assinado digitalmente)
Gilson Macedo Rosenburg Filho – Presidente Redator
ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 10925.900111/2011-19
Fl. 95
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 2 do Acórdão n.o 3302-009.121 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10925.900111/2011-19

Participaram da sessão de julgamento os Conselheiros: Vinicius Guimaraes,
Walker Araujo, Jorge Lima Abud, Jose Renato Pereira de Deus, Corintho Oliveira Machado,
Raphael Madeira Abad, Denise Madalena Green, Gilson Macedo Rosenburg Filho (Presidente).
Relatório
O presente julgamento submete-se à sistemática dos recursos repetitivos prevista
no art. 47, §§ 1o e 2o, Anexo II, do Regulamento Interno do CARF (RICARF), aprovado pela
Portaria MF no 343, de 9 de junho de 2015. Dessa forma, adoto neste relatório o relatado no
acórdão paradigma.
Trata-se de pedido de ressarcimento de créditos decorrentes de Contribuição,
referente aos insumos e encargos vinculados às receitas do mercado externo que remanesceram
ao final do período citado, após as deduções do valor a recolher da contribuição, concernentes às
demais operações.
O pedido foi deferido parcialmente, nos termos do Despacho Decisório da
Delegacia da Receita Federal do Brasil.
Foi julgada improcedente a manifestação de inconformidade da recorrente,
recebendo a seguinte ementa:

ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP
Período de apuração: 01/10/2008 a 31/12/2008
REGIME
DA
NÃO-CUMULATIVIDADE.
HIPÓTESES
DE
CREDITAMENTO.
A legislação é exaustiva ao enumerar os custos e encargos passíveis de
creditamento: somente dão direito a créditos os custos com bens e serviços tidos
como insumos diretamente aplicados na produção de bem destinado à venda e
as despesas e os encargos expressamente previstos na legislação de regência.
NÃO-CUMULATIVIDADE. CRÉDITOS. INSUMOS.
Os insumos utilizados no processo produtivo somente dão direito a crédito no
regime de incidência não-cumulativa, se incorporados diretamente ao bem
produzido ou se consumidos/alterados no processo de industrialização em
função de ação exercida diretamente sobre o produto e desde que não
incorporados ao ativo imobilizado.
REGIME
DA
NÃO-CUMULATIVIDADE.
CRÉDITO.
INSUMO.
EMBALAGENS.
Somente se caracterizam como insumo, para fins de creditamento de valores no
âmbito do regime não-cumulativo da Cofins, as embalagens incorporadas ao
produto destinado à venda, durante o seu processo de industrialização.
REGIME
DA
NÃO-CUMULATIVIDADE.
CRÉDITO.
INSUMO.
COMBUSTÍVEIS E LUBRIFICANTES.
Somente se caracterizam como insumo, para fins de creditamento de valores no
âmbito do regime não-cumulativo da Cofins, os combustíveis e lubrificantes
Fl. 96
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 3 do Acórdão n.o 3302-009.121 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10925.900111/2011-19

utilizados em máquinas e equipamentos diretamente utilizados na prestação de
serviços ou produção de bem destinado à venda.
ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL
Período de apuração: 01/10/2008 a 31/12/2008
DECISÕES ADMINISTRATIVAS. VINCULAÇÃO DEPENDENTE DE
DISPOSIÇÃO LEGAL EXPRESSA.
Os julgados, mesmo quando administrativos, e a doutrina somente vinculam os
julgadores administrativos de Primeira Instância nas situações expressamente
previstas nas normas legais.
Manifestação de Inconformidade Improcedente
Direito Creditório Não Reconhecido
Devidamente cientificada da decisão acima referida a recorrente apresentou
tempestivamente seu recurso voluntário, repisando as teses trazidas pela manifestação de
inconformidade, sem apresentar qualquer outro fato que pudesse modificar o entendimento
quanto ao decidido.
Passo seguinte o processo foi encaminhado a esse E. Conselho e distribuído para
minha relatoria.
É o relatório.
Voto
Tratando-se de julgamento submetido à sistemática de recursos repetitivos na
forma do Regimento Interno deste Conselho, reproduz-se o voto consignado no acórdão
paradigma como razões de decidir:
O recurso voluntário é tempestivo, trata de matéria de competência dessa Turma motivo
pelo qual passa a ser analisado.
Conforme se verifica do relatório acima, o presente processo tem por objeto o pedido de
ressarcimento de créditos de PIS não-cumulativo verificado na aquisição de insumos,
serviços utilizados como insumo, combustíveis e lubrificantes.
I – Conceito de insumos
A respeito da definição de insumos, a não-cumulatividade das contribuições, embora
estabelecida sem os parâmetros constitucionais relativos ao ICMS e IPI, foi
operacionalizada mediante o confronto entre valores devidos a partir do auferimento de
receitas e o desconto de créditos apurados em relação a determinados custos, encargos e
despesas estabelecidos em lei. A apuração de créditos básicos foi dada pelos artigos 3o
das Leis no 10.637/2002 e no 10.833/2003.
A regulamentação da definição de insumo foi dada, inicialmente, pelo artigo 66 da IN
SRF no 247/2002, e artigo 8o da IN SRF no 404/2004, as quais adotaram um
entendimento restritivo, calcado na legislação do IPI, especialmente quanto à expressão
de bens utilizados como insumos.
A partir destas disposições, três correntes se formaram: a defendida pela Receita
Federal, que utiliza a definição de insumos da legislação do IPI, em especial dos
Fl. 97
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 4 do Acórdão n.o 3302-009.121 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10925.900111/2011-19

Pareceres Normativos CST no 181/1974 e no 65/1979. Uma segunda corrente que
defende que o conceito de insumos equivaleria aos custos e despesas necessários à
obtenção da receita, em similaridade com os custos e despesas dedutíveis para o IRPJ,
dispostos nos artigos 289, 290, 291 e 299 do RIR/99. E, uma terceira corrente, que
defende, com variações, um meio termo, ou seja, que a definição de insumos não se
restringe à definição dada pela legislação do IPI e nem deve ser tão abrangente quanto a
legislação do imposto de renda.
Para dirimir todas as peculiaridades que envolve a questão do crédito de PIS/COFINS, o
STJ julgou a matéria, na sistemática de como recurso repetitivo, no REsp 1.221.170/PR,
em 22/02/2018, com publicação em 24/04/2018.
"Pacificando" o litígio, o STJ julgou a matéria, na sistemática de recurso repetitivo, no
REsp 1.221.170/PR, em 22/02/2018, com publicação em 24/04/2018, o qual restou
decidido com a seguinte ementa:
EMENTA
TRIBUTÁRIO. PIS E COFINS. CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS. NÃO-
CUMULATIVIDADE. CREDITAMENTO. CONCEITO DE INSUMOS.
DEFINIÇÃO ADMINISTRATIVA PELAS INSTRUÇÕES NORMATIVAS
247/2002 E 404/2004, DA SRF, QUE TRADUZ PROPÓSITO RESTRITIVO E
DESVIRTUADOR DO SEU ALCANCE LEGAL. DESCABIMENTO.
DEFINIÇÃO DO CONCEITO DE INSUMOS À LUZ DOS CRITÉRIOS DA
ESSENCIALIDADE
OU
RELEVÂNCIA.
RECURSO
ESPECIAL
DA
CONTRIBUINTE PARCIALMENTE CONHECIDO, E, NESTA EXTENSÃO,
PARCIALMENTE PROVIDO, SOB O RITO DO ART. 543-C DO CPC/1973
(ARTS. 1.036 E SEGUINTES DO CPC/2015).
1. Para efeito do creditamento relativo às contribuições denominadas PIS e
COFINS, a definição restritiva da compreensão de insumo, proposta na IN
247/2002 e na IN 404/2004, ambas da SRF, efetivamente desrespeita o comando
contido no art. 3o., II, da Lei 10.637/2002 e da Lei 10.833/2003, que contém rol
exemplificativo.
2. O conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios da essencialidade ou
relevância, vale dizer, considerando-se a imprescindibilidade ou a importância
de determinado item – bem ou serviço – para o desenvolvimento da atividade
econômica desempenhada pelo contribuinte.
3. Recurso Especial representativo da controvérsia parcialmente conhecido e,
nesta extensão, parcialmente provido, para determinar o retorno dos autos à
instância de origem, a fim de que se aprecie, em cotejo com o objeto social da
empresa, a possibilidade de dedução dos créditos relativos a custo e despesas
com: água, combustíveis e lubrificantes, materiais e exames laboratoriais,
materiais de limpeza e equipamentos de proteção individual-EPI.
4. Sob o rito do art. 543-C do CPC/1973 (arts. 1.036 e seguintes do CPC/2015),
assentam-se as seguintes teses: (a) é ilegal a disciplina de creditamento prevista
nas Instruções Normativas da SRF ns. 247/2002 e 404/2004, porquanto
compromete a eficácia do sistema de não-cumulatividade da contribuição ao PIS
e da COFINS, tal como definido nas Leis 10.637/2002 e 10.833/2003; e (b) o
conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios de essencialidade ou
relevância, ou seja, considerando-se a imprescindibilidade ou a importância de
terminado item - bem ou serviço - para o desenvolvimento da atividade
econômica desempenhada pelo Contribuinte.
ACÓRDÃO
Vistos, relatados e discutidos estes autos, acordam os Ministros da Primeira
Seção do Superior Tribunal de Justiça, na conformidade dos votos e das notas
taquigráficas a seguir, prosseguindo no julgamento, por maioria, a pós o
realinhamento feito, conhecer parcialmente do Recurso Especial e, nessa parte,
Fl. 98
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 5 do Acórdão n.o 3302-009.121 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10925.900111/2011-19

dar-lhe parcial provimento, nos termos do voto do Sr. Ministro Relator, que
lavrará o ACÓRDÃO.
Votaram vencidos os Srs. Ministros Og Fernandes, Benedito Gonçalves e Sérgio
Kukina. O Sr. Ministro Mauro Campbell Marques, Assusete Magalhães (voto-
vista), Regina Helena Costa e Gurgel de Faria (que se declarou habilitado a
votar) votaram com o Sr. Ministro Relator. Não participou do julgamento o Sr.
Ministro Francisco Falcão.
Brasília/DF, 22 de fevereiro de 2018 (Data do Julgamento).
NAPOLEÃO NUNES MAIA FILHO
MINISTRO RELATOR
A PGFN opôs embargos de declaração e o contribuinte interpôs recurso extraordinário.
Não obstante a ausência de julgamento dos embargos opostos, a PGFN emitiu a Nota
SEI no 63/2018, com a seguinte ementa:
Recurso Especial no 1.221.170/PR Recurso representativo de controvérsia.
Ilegalidade da disciplina de creditamento prevista nas IN SRF no 247/2002 e
404/2004. Aferição do conceito de insumo à luz dos critérios de essencialidade
ou relevância.
Tese definida em sentido desfavorável à Fazenda Nacional. Autorização para
dispensa de contestar e recorrer com fulcro no art. 19, IV, da Lei n° 10.522, de
2002, e art. 2o, V, da Portaria PGFN n° 502, de 2016.
Nota Explicativa do art. 3o da Portaria Conjunta PGFN/RFB no 01/2014.
O item 42 da nota reproduz o acatamento da definição dada no julgamento do repetitivo,
nos seguintes termos:
"42. Insumos seriam, portanto, os bens ou serviços que viabilizam o processo
produtivo e a prestação de serviços e que neles possam ser direta ou
indiretamente empregados e cuja subtração resulte na impossibilidade ou
inutilidade da mesma prestação do serviço ou da produção, ou seja, itens cuja
subtração ou obste a atividade da empresa ou acarrete substancial perda da
qualidade do produto ou do serviço daí resultantes.
43. O raciocínio proposto pelo “teste da subtração” a revelar a essencialidade ou
relevância do item é como uma aferição de uma “conditio sine qua non” para a
produção ou prestação do serviço.
Busca-se uma eliminação hipotética, suprimindo-se mentalmente o item do
contexto do processo produtivo atrelado à atividade empresarial desenvolvida.
Ainda que se observem despesas importantes para a empresa, inclusive para o
seu êxito no mercado, elas não são necessariamente essenciais ou relevantes,
quando analisadas em cotejo com a atividade principal desenvolvida pelo
contribuinte, sob um viés objetivo.
[...]
64. Feitas essas considerações, conclui-se que, por força do disposto nos §§ 4o, 5o
e 7o do art. 19, da Lei no 10.522, de 2002, a Secretaria da Receita Federal do
Brasil deverá observar o entendimento do STJ de que:
“(a) é ilegal a disciplina de creditamento prevista nas Instruções Normativas da
SRF ns. 247/2002 e 404/2004, porquanto compromete a eficácia do sistema de
não-cumulatividade da contribuição ao PIS e da COFINS, tal como definido nas
Lei no 10.637/2002 e 10.833/2003;
e (b) o conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios de essencialidade
ou relevância, ou seja, considerando-se a imprescindibilidade ou a importância
Fl. 99
DF CARF MF
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Fl. 6 do Acórdão n.o 3302-009.121 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10925.900111/2011-19

de determinado item – bem ou serviço – para o desenvolvimento da atividade
econômica desempenhada pelo Contribuinte.
65. Considerando a pacificação da temática no âmbito do STJ sob o regime da
repercussão geral (art. 1.036 e seguintes do CPC) e a consequente inviabilidade
de reversão do entendimento desfavorável à União, a matéria apreciada
enquadra-se na previsão do art. 19, inciso IV, da Lei no 10.522, de 19 de julho de
2002[5] (incluído pela Lei no 12.844, de 2013), c/c o art. 2o, V, da Portaria PGFN
no 502, de 2016, os quais autorizam a dispensa de contestação e de interposição
de recursos, bem como a desistência dos já interpostos, por parte da
Procuradoria-Geral da Fazenda Nacional.
66. O entendimento firmado pelo STJ deverá, ainda, ser observado no âmbito da
Secretaria da Receita Federal do Brasil, nos termos dos §§ 4o, 5o e 7o do art. 19,
da Lei no 10.522, de 2002[6], cumprindo-lhe, inclusive, promover a adequação
dos atos normativos pertinentes (art. 6o da Portaria Conjunta PGFN/RFB no 01,
de 2014).
67. Por fim, cumpre esclarecer que o precedente do STJ apenas definiu
abstratamente o conceito de insumos para fins da não-cumulatividade da
contribuição ao PIS e da COFINS. Destarte, tanto a dispensa de contestar e
recorrer, no âmbito da Procuradoria-Geral da Fazenda Nacional, como a
vinculação da Secretaria da Receita Federal do Brasil estão adstritas ao conceito
de insumos que foi fixado pelo STJ, o qual afasta a definição anteriormente
adotada pelos órgãos, que era decorrente das Instruções Normativas da SRF no
247/2002 e 404/2004.
68. Ressalte-se, portanto, que o precedente do STJ não afasta a análise acerca da
subsunção de cada item ao conceito fixado pelo STJ. Desse modo, tanto o
Procurador da Fazenda Nacional como o Auditor-Fiscal que atuam nos processos
nos quais se questiona o enquadramento de determinado item como insumo ou
não para fins da não-cumulatividade da contribuição ao PIS e da COFINS estão
obrigados a adotar o conceito de insumos definido pelo STJ e as balizas contidas
no RESP no 1.221.170/PR, mas não estão obrigados a, necessariamente, aceitar o
enquadramento do item questionado como insumo. Deve-se, portanto, diante de
questionamento de tal ordem, verificar se o item discutido se amolda ou não na
nova conceituação decorrente do Recurso Repetitivo ora examinado.
V Encaminhamentos
69. Ante o exposto, propõe-se seja autorizada a dispensa de contestação e
recursos sobre o tema em enfoque, com fulcro no art. 19, IV, da Lei no 10.522,
de 2002, c/c o art. 2o, V, da Portaria PGFN no 502, de 2016, nos termos
seguintes:"
Em seguida, a Secretaria da Receita Federal do Brasil, analisando a decisão proferida no
REsp 1.221.170/PR, emitiu o Parecer Normativo no 5/2018, com a seguinte ementa:
Ementa. CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP. COFINS. CRÉDITOS DA
NÃO CUMULATIVIDADE. INSUMOS. DEFINIÇÃO ESTABELECIDA NO
RESP 1.221.170/PR. ANÁLISE E APLICAÇÕES.
Conforme estabelecido pela Primeira Seção do Superior Tribunal de Justiça no
Recurso Especial 1.221.170/PR, o conceito de insumo para fins de apuração de
créditos da não cumulatividade da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins
deve ser aferido à luz dos critérios da essencialidade ou da relevância do bem ou
serviço para a produção de bens destinados à venda ou para a prestação de
serviços pela pessoa jurídica.
Consoante a tese acordada na decisão judicial em comento:
Fl. 100
DF CARF MF
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Fl. 7 do Acórdão n.o 3302-009.121 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10925.900111/2011-19

a) o “critério da essencialidade diz com o item do qual dependa, intrínseca e
fundamentalmente, o produto ou o serviço”:
a.1) “constituindo elemento estrutural e inseparável do processo produtivo ou da
execução do serviço”;
a.2) “ou, quando menos, a sua falta lhes prive de qualidade, quantidade e/ou
suficiência”;
b) já o critério da relevância “é identificável no item cuja finalidade, embora não
indispensável à elaboração do próprio produto ou à prestação do serviço, integre
o processo de produção, seja”:
b.1) “pelas singularidades de cada cadeia produtiva”;
b.2) “por imposição legal”.
Dispositivos Legais. Lei no 10.637, de 2002, art. 3o, inciso II; Lei no 10.833, de
2003, art. 3o, inciso II.
Referido parecer, analisando o julgamento do REsp 1.221.170/PR, reconheceu a
possibilidade de tomada de créditos como insumos em atividades de produção como um
todo, ou seja, reconhecendo o insumo do insumo (item 3 do parecer), EPI, testes de
qualidade de produtos, tratamento de efluentes do processo produtivo, vacinas aplicadas
em rebanhos (item 4 do parecer), instalação de selos exigidos pelo MAPA, inclusive o
transporte para tanto (item 5 do parecer), os dispêndios com a formação de bens sujeitos
à exaustão, despesas do imobilizado lançadas diretamente no resultado, despesas de
manutenção dos ativos responsáveis pela produção do insumo e o do produto, moldes e
modelos, inspeções regulares em bens do ativo imobilizado da produção, materiais e
serviços de limpeza, desinfecção e dedetização dos ativos produtivos (item 7 do
parecer), dispêndios de desenvolvimento que resulte em ativo intangível que
efetivamente resulte em insumo ou em produto destinado à venda ou em prestação de
serviços (item 8.1 do parecer), dispêndios com combustíveis e lubrificantes em a)
veículos que suprem as máquinas produtivas com matéria-prima em uma planta
industrial; b) veículos que fazem o transporte de matéria-prima, produtos intermediários
ou produtos em elaboração entre estabelecimentos da pessoa jurídica; c) veículos
utilizados por funcionários de uma prestadora de serviços domiciliares para irem ao
domicílio dos clientes; d) veículos utilizados na atividade-fim de pessoas jurídicas
prestadoras de serviços de transporte (item 10 do parecer), testes de qualidade de
matérias-primas, produtos em elaboração e produtos acabados, materiais fornecidos na
prestação de serviços (item 11 do parecer).
Por outro lado, entendeu que o julgamento (questões estas que não possuem caráter
definitivo e que podem ser revistas em julgamento administrativo) não daria
margem à tomada de créditos de insumos nas atividades de revenda de bens (item 2 do
parecer), alvará de funcionamento e atividades diversas da produção de bens ou
prestação de serviços (item 4 do parecer), transporte de produtos acabados entre centros
de distribuição ou para entrega ao cliente (nesta última situação, tomaria crédito como
frete em operações de venda), embalagens para transporte de produtos acabados,
combustíveis em frotas próprias (item 5 do parecer), ferramentas (item 7 do parecer),
despesas de pesquisa e desenvolvimento de ativos intangíveis mal-sucedidos ou que não
se vinculem à produção ou prestação de serviços (item 8.1 do parecer), dispêndios com
pesquisa e prospecção de minas, jazidas, poços etc de recursos minerais ou energéticos
que não resultem em produção (esforço mal-sucedido), contratação de pessoa jurídica
para exercer atividades terceirizadas no setor administrativo, vigilância, preparação de
alimentos da pessoa jurídica contratante (item 9.1 do parecer), dispêndios com
alimentação, vestimenta, transporte, educação, saúde, seguro de vida para seus
funcionários, à exceção da hipótese autônoma do inciso X do artigo 3o (item 9.2 do
parecer), combustíveis e lubrificantes utilizados fora da produção ou prestação de
Fl. 101
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Fl. 8 do Acórdão n.o 3302-009.121 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
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serviços, exemplificando a) pelo setor administrativo; b) para transporte de funcionários
no trajeto de ida e volta ao local de trabalho; c) por administradores da pessoa jurídica;
e) para entrega de mercadorias aos clientes; f) para cobrança de valores contra clientes
(item 10 do parecer), auditorias em diversas áreas, testes de qualidade não relacionados
com a produção ou prestação de serviços (item 11 do parecer).
Em resumo, considerando a decisão proferida pelo STJ e o posicionamento do Parecer
Normativo Cosit 05/2018, temos as seguintes premissas que devem ser observadas pela
empresa para apuração do crédito de PIS/COFINS: 1. Essencialidade, que diz respeito
ao item do qual dependa, intrínseca e fundamentalmente, o produto ou o serviço,
constituindo elemento estrutural e inseparável do processo produtivo ou da execução do
serviço, ou, quando menos, a sua falta lhes prive de qualidade, quantidade e/ou
suficiência; 2. Relevância, considerada como critério definidor de insumo, é
identificável no item cuja finalidade, embora não indispensável à elaboração do próprio
produto ou à prestação do serviço, integre o processo de produção, seja pelas
singularidades de cada cadeia produtiva (v.g., o papel da água na fabricação de fogos de
artifício difere daquele desempenhado na agroindústria), seja por imposição legal
(v.g.,equipamento de proteção individual - EPI), distanciando-se, nessa medida, da
acepção de pertinência, caracterizada, nos termos propostos, pelo emprego da aquisição
na produção ou na execução do serviço.
As conclusões acima descritas em grande parte já faziam parte de meu entendimento
quanto ao conceito de insumos e, eram utilizados nos em votos anteriores, contudo,
levando em consideração ao que é ditado pelo art. 62, do anexo II, do RICARF, a
decisão prolatada pelo STJ deve ser observada em sua totalidade.
Feito estas considerações, passa-se à análise específica dos pontos controvertidos
suscitados pela Recorrente em seu recurso, todos relacionados aos itens glosados pela
fiscalização.
II – O Caso Concreto
Para a recorrente, o reconhecimento parcial do crédito requeridos em pedido de
ressarcimento deveria ser revisto, uma vez que as glosas relacionadas às aquisições de
combustíveis e lubrificantes, de embalagens e de serviços utilizados na manutenção de
florestas, estariam em desacordo com o conceito de insumo, trazido por decisão do STJ
e recentes decisões do CARF.
Ainda segundo as alegações da recorrente, teria ela juntado todos os documentos que
comprovariam seu direito.
Em que pese comungar da tese que o conceito de insumo para fins de crédito de
PIS/COFINS não cumulativo passou por uma mudança substancial, traduzida pelas
julgados e instruções normativas indicadas no tópico acima sobre o conceito, entendo
que a recorrente possui em parte razão.
II.1 – Glosa relacionada a aquisição de embalagens e serviços utilizados na manutenção
de florestas
Conforme se verifica do despacho decisório que indeferiu o pleito creditório da
recorrente, bem como da decisão a quo guerreada, a motivação para a glosa de créditos
tomados em virtude de aquisição de embalagens e serviços utilizados na manutenção de
floresta, foi realizada com base nas interpretações das INs 237 e 404, para as quais
haveria a necessidade e de emprego direito de referidos produtos no processo produtivo
da contribuinte, descartando aqueles utilizados em etapa anterior produção.
Entretanto, entendo que as glosas relacionadas aos itens acima mencionados, devem ser
revertidas, uma vez que enquadram-se no conceito de insumo esposado no tópico I –Do
conceito de insumo, do presente voto.
Fl. 102
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Fl. 9 do Acórdão n.o 3302-009.121 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10925.900111/2011-19

Conforme relatado nas peças de defesa da recorrente e demonstrado pelos documentos
acostados por ela aos autos, os materiais de embalagens e serviços de manutenção de
florestas, subsomem ao conceito de insumo e, portanto, os valores despendidos na
aquisição dos mesmos devem gerar crédito das contribuições ao PIS e a COFINS.
Na própria descrição trazida pelo despacho decisório utilizada para a motivação da
negativa do crédito pleiteado, verifica-se a essencialidade e relevância dos materiais de
embalagens e serviços de manutenção de florestas, para o desempenho da atividade
desenvolvida pela recorrente.

2.3.2 Embalagens
Os materiais apresentados como: fita polyester (NBM 8309.90.00), fita
polietileno (NBM 3921.19.00), plástico (NBM 3921.19.00), material de
embalagem (NBM 8309.90.00), prego ardox (NBM 7317.00.90) e fita de aço
(NBM 7212.40,10), constituem materiais típicos para confeccionar amarados,
feixes,
caixas,
etc,
utilizado
exclusivamente
para
o
transporte
das
mercadorias.(...) Assim, Não compõem o processo de industrialização as
embalagens que se destinam precipuamente ao transporte dos produtos
elaborados.
(...)
2.3.3 Serviços que não se conceituam como insumo
Serviço de manutenção de florestas.
A contribuinte computou na base de cálculo dos créditos, os desembolsos com
serviços de implementação e manutenção de florestas, a exemplo de: serviços de
roçada, de poda, de limpeza de pinus. Assim, inobstante seja necessária para a
sua atividade a manutenção de floresta vizando a posterior extração da madeira
que se constitui em matéria-prima do processo de industrialização, levando-se
em conta o conceito de insumos para fins de creditamento das contribuições
Pis/Pasep e Cofins, tem como requisito a ação diretamente exercida sobre o
produto em fabricação, não havendo como entender que os serviços
referenciados (de manutenção, corte e extração de florestas) – etapa anterior à
fabricação do produto final – propicie a apuração de créditos.
Por tais razoes, reverte-se as glosas relacionadas à aquisição de embalagens e serviços
utilizados na manutenção de florestas.
II.2 – Glosa relacionadas à aquisição de combustíveis e lubrificantes
Em que pese entender pela possibilidade de creditamento relacionado à aquisição de
combustíveis como procedido pela contribuinte, no presente caso, temos que as glosas
realizadas pela autoridade fiscal recaíram sobre a aquisição de combustível gasolina.
Ao contrário do alegado pela recorrente, não se vislumbra no caderno processual
qualquer documento contábil ou fiscal que possa dar sustentação às alegações trazidas
pela recorrente, quanto a utilização em veículos ou equipamentos essenciais ou
relevantes para o desenvolvimento de suas atividades.
Pois bem. Quanto ao ônus da prova, insta tecer que a prova do crédito tributário é do
contribuinte (Artigo 373 do CPC1). Não sendo produzido nos autos provas capazes de
comprovar seu pretenso direito, o indeferindo do crédito é medida que se impõe. Nesse
sentido:

1 Art. 373. O ônus da prova incumbe:
I - ao autor, quanto ao fato constitutivo de seu direito;
II - ao réu, quanto à existência de fato impeditivo, modificativo ou extintivo do direito do autor

Fl. 103
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Fl. 10 do Acórdão n.o 3302-009.121 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10925.900111/2011-19

"Assunto: Processo Administrativo Fiscal
Período de apuração: 31/07/2009 a 30/09/2009
VERDADE MATERIAL. INVESTIGAÇÃO. COLABORAÇÃO. A verdade
material é composta pelo dever de investigação da Administração somado ao
dever de colaboração por parte do particular, unidos na finalidade de propiciar a
aproximação da atividade formalizadora com a realidade dos acontecimentos.
PEDIDOS DE COMPENSAÇÃO/RESSARCIMENTO. ÔNUS PROBATÓRIO.
DILIGÊNCIA/PERÍCIA.
Nos
processos
derivados
de
pedidos
de
compensação/ressarcimento, a comprovação do direito creditório incumbe
ao postulante, que deve carrear aos autos os elementos probatórios
correspondentes. Não se presta a diligência, ou perícia, a suprir deficiência
probatória, seja do contribuinte ou do fisco. (...)" (Processo n.o
11516.721501/2014-43. Sessão 23/02/2016. Relator Rosaldo Trevisan. Acórdão
n.o 3401-003.096 - grifei)
Pertinente destacar a lição do professor Hugo de Brito Machado, a respeito da divisão
do ônus da prova:
No processo tributário fiscal para apuração e exigência do crédito tributário, ou
procedimento administrativo de lançamento tributário, autor é o Fisco. A ele,
portanto, incumbe o ônus de provar a ocorrência do fato gerador da obrigação
tributária que serve de suporte à exigência do crédito que está a constituir. Na
linguagem do Código de Processo Civil, ao autor incumbe o ônus do fato
constitutivo de seu direito (Código de Processo Civil, art.333, I). Se o
contribuinte, ao impugnar a exigência, em vez de negar o fato gerador do tributo,
alega ser imune, ou isento, ou haver sido, no todo ou em parte, desconstituída a
situação de fato geradora da obrigação tributária, ou ainda, já haver pago o
tributo, é seu ônus de provar o que alegou. A imunidade, como isenção,
impedem o nascimento da obrigação tributária. São, na linguagem do Código de
Processo Civil, fatos impeditivos do direito do Fisco. A desconstituição, parcial
ou total, do fato gerador do tributo, é fato modificativo ou extintivo, e o
pagamento é fato extintivo do direito do Fisco. Deve ser comprovado,
portanto, pelo contribuinte, que assume no processo administrativo de
determinação e exigência do tributo posição equivalente a do réu no
processo civil”. (original não destacado)2
Desta forma, considerando não ter se desincumbido do ônus de provar o que fora
alegado, não há como ser dado provimento ao pleito da recorrente quanto à reversão da
glosa sobre a aquisição de combustíveis e lubrificantes.

Conclusão
Importa registrar que, nos autos em exame, a situação fática e jurídica encontra
correspondência com a verificada na decisão paradigma, de tal sorte que as razões de decidir
nela consignadas são aqui adotadas.

2 Mandado de Segurança em Matéria Tributária, 3. ed., São Paulo: Dialética, 1998, p.252.
Fl. 104
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Fl. 11 do Acórdão n.o 3302-009.121 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
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Dessa forma, em razão da sistemática prevista nos §§ 1o e 2o do art. 47 do anexo II
do RICARF, reproduzo o decidido no acórdão paradigma, no sentido de dar provimento parcial
ao recurso, para reverter as glosas referentes aos custos com materiais de embalagens e serviços
de manutenção de florestas.

(documento assinado digitalmente)
Gilson Macedo Rosenburg Filho – Presidente Redator

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