Tribunal: CARF
Processo: 11040.720347/2012-64
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: LIVIA DE CARLI GERMANO
Data de julgamento: 2020-10-06
Data de publicação: 2020-11-03

Ementa:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA (IRPJ)
Ano-calendário: 2008
MULTA QUALIFICADA. OMISSÃO DE RECEITAS. REITERAÇÃO. VOLUME. DÚVIDA QUANTO À EFETIVA INTENÇÃO DE OMITIR RECEITAS.
As evidências de que o sujeito passivo teria interpretado equivocadamente a forma de tributação da receita decorrente de serviços de transporte, não oferecendo à tributação a receita dos subcontratados, suscita dúvida quanto à sua efetiva intenção de omitir receitas. Em tais circunstâncias, o fato de haver receitas nos livros de ICMS que não constam da DIPJ, e de a DCTF ter sido preenchida com valores inferiores aos que a fiscalização entendeu devidos, mesmo que por mais de um período de apuração, e mesmo com valores importantes, não autorizam a qualificação da penalidade. (ementa produzida nos termos do artigo 63, § 8o do Anexo II ao RICARF).

Inteiro teor:
CSRF-T1
Ministério da Economia
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
11040.720347/2012-64
Recurso
Especial do Procurador
Acórdão no
9101-005.153 – CSRF / 1a Turma
Sessão de
6 de outubro de 2020
Recorrente
FAZENDA NACIONAL
Interessado
RINALDO GUERRA CECERE - EPP

ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA
(IRPJ)
Ano-calendário: 2008
MULTA QUALIFICADA. OMISSÃO DE RECEITAS. REITERAÇÃO.
VOLUME. DÚVIDA QUANTO À EFETIVA INTENÇÃO DE OMITIR
RECEITAS.
As evidências de que o sujeito passivo teria interpretado equivocadamente a
forma de tributação da receita decorrente de serviços de transporte, não
oferecendo à tributação a receita dos subcontratados, suscita dúvida quanto à
sua efetiva intenção de omitir receitas. Em tais circunstâncias, o fato de haver
receitas nos livros de ICMS que não constam da DIPJ, e de a DCTF ter sido
preenchida com valores inferiores aos que a fiscalização entendeu devidos,
mesmo que por mais de um período de apuração, e mesmo com valores
importantes, não autorizam a qualificação da penalidade. (ementa produzida
nos termos do artigo 63, § 8o do Anexo II ao RICARF).

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em conhecer do
Recurso Especial e, no mérito, por maioria de votos, em negar-lhe provimento, vencida Viviane
Vidal Wagner, que lhe deu provimento. Votaram pelas conclusões os conselheiros Edeli Pereira
Bessa, Amelia Wakako Morishita Yamamoto, Fernando Brasil de Oliveira Pinto (suplente
convocado), Luis Henrique Marotti Toselli e Andrea Duek Simantob, estes últimos com
diferentes fundamentos.

(documento assinado digitalmente)
Andrea Duek Simantob - Presidente
(documento assinado digitalmente)
Livia De Carli Germano - Relatora

ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 11040.720347/2012-64
Fl. 300
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 2 do Acórdão n.o 9101-005.153 - CSRF/1a Turma
Processo no 11040.720347/2012-64

Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Edeli Pereira Bessa, Livia
De Carli Germano, Viviane Vidal Wagner, Amelia Wakako Morishita Yamamoto, Fernando
Brasil de Oliveira Pinto (suplente convocado), Luis Henrique Marotti Toselli, Caio Cesar Nader
Quintella, Andrea Duek Simantob (Presidente).

Relatório
Trata-se de recurso especial interposto pela Fazenda Nacional em face do acórdão
1101-001.258, proferido na sessão de 05/02/2015, assim ementado:
Acórdão recorrido 1101-001.258
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA - IRPJ
Ano-calendário: 2008
IRPJ. RECEITA BRUTA. PRESTAÇÃO DE SERVIÇOS DE TRANSPORTE
DE CARGAS.
A receita bruta é o produto da venda de bens e serviços nas operações de conta
própria, o preço dos serviços prestados e o resultado nas operações em conta
alheia, excluídas as vendas canceladas e os descontos incondicionais
concedidos.
Na prestação de serviços de transporte de cargas, quando os serviços são
realizados por conta e exclusiva responsabilidade da transportadora, recebendo
os valores dos fretes, inclusive aqueles efetuados por terceiros, a totalidade dos
recebimentos decorrentes dessas operações integra a receita bruta para fins de
determinação da base de cálculo do lucro arbitrado, não tendo amparo legal a
exclusão dos valores repassados a terceiros pelos fretes subcontratados.
ARBITRAMENTO DO LUCRO. LIVRO CAIXA. AUSÊNCIA DE
ESCRITURAÇÃO DE MOVIMENTAÇÃO FINANCEIRA.
Cabe o arbitramento do lucro quando a pessoa jurídica, optante pelo lucro
presumido, não apresentar a escrituração contábil nos termos da legislação
comercial ou o livro Caixa contendo toda a movimentação financeira, inclusive
a bancária.
[...]
ICMS. INCLUSÃO NA BASE DE CÁLCULO DO PIS/PASEP E COFINS.
Inclui-se na base de cálculo do PIS/PASEP e Cofins o ICMS, em razão do fato
gerador das aludidas contribuições ser o faturamento ou receita bruta, sem
exclusão do valor do ICMS destacado nas notas fiscais de saúde que compõe o
preço total do produto.
MULTA DE OFÍCIO. AGRAVAMENTO.
Fl. 301
DF CARF MF
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Fl. 3 do Acórdão n.o 9101-005.153 - CSRF/1a Turma
Processo no 11040.720347/2012-64

O fato da Recorrente ter entendido equivocado quanto à forma de tributação da
receita decorrente de serviços de transporte, não oferecendo à tributação a
receita dos subcontratados, inexistindo fraude, sonegação ou conluio, nos
termos dos arts. 71, 72 de 73, da Lei no 4.502/64, não justifica a aplicação da
multa qualificada de 150% ̈.
ACORDAM os membros da 1a Câmara / 1a Turma Ordinária da Primeira Seção de
Julgamento, por unanimidade de votos, em dar provimento parcial ao recurso, nos
termos do relatório e votos que integram o presente julgado.
A Fazenda Nacional questiona a desqualificação da multa de ofício de 150% para
75% e firma a divergência em face dos seguintes acórdãos:
Acórdão paradigma 1302-001.421
MULTA QUALIFICADA. ENTREGA DE DECLARAÇÕES ZERADAS.
Verificada a conduta volitiva e reiterada por vários anos do contribuinte em
entregar zerada a DIPJ, mesmo admitindo que auferiu receita, é cabível a
aplicação da multa qualificada. Tal conduta tem claramente o intuito de ocultar
da autoridade fazendária a ocorrência do fato gerador tributário.
Acórdão paradigma 107-08.942
IRPJ - ANOS-CALENDÁRIO DE 2000 E 2001 - MULTA QUALIFICADA -
OMISSÃO DE INFORMAÇÕES EM DCTF'S E DIPJ'S - MANUTENÇÃO -
A atitude do contribuinte, de escriturar as receitas auferidas em seus livros e de
informá-las integralmente ao fisco estadual, ao passo que ao fisco federal todas
as informações de receitas prestadas em DCTFs e em DIPJs foram "zeradas",
evidencia atitude dolosa a justificar a manutenção da multa qualificada, não
sendo cabível, aliás, a alegação de que esta teria caráter confiscatório.
Em 9 de julho de 2015, o Presidente da 1a Câmara da 1a Seção deu seguimento ao
recurso especial, consignando:
(...)
A qualificação da penalidade foi assim motivada no Relatório Fiscal:
Multa aplicada
Conforme descrito acima, o contribuinte informou valores de “zero” de receita
bruta mensal em sua DIPJ referente ao ano-calendário de 2008.
Porém, no livro de registro e apuração do ICMS foram registrados valores
mensais de receita bruta, nesses mesmos meses, situação demonstrada na Tabela
I acima, tabela que foi anexada ao Termo de Intimação, onde demos
oportunidade para o contribuinte manifestar-se acerca dessa situação.
No entanto, regularmente notificado acerca da intimação, o contribuinte não se
manifestou.
A declaração de receita “zero” para o fisco federal foi realizada de forma
reiterada em todos os períodos de apuração (trimestres) do ano de 2008, sendo
que em todos os quatro trimestres houve informação do valor de “zero” nas
receitas brutas mensais.
Fl. 302
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Fl. 4 do Acórdão n.o 9101-005.153 - CSRF/1a Turma
Processo no 11040.720347/2012-64

Dessa forma, ficou caracterizada a omissão das receitas auferidas.
O valor total omitido no ano-calendário de 2008 foi de R$ 14.888.536,17.
Em virtude dos fatos expostos, foi aplicada a multa de 150% prevista no inciso II
do artigo 957 do RIR/1999, Decreto no 3.000/1999.
A redução da penalidade está justificada nos seguintes termos extraídos do voto
condutor do acórdão recorrido:
Entendo, porém, assistir parcial razão à Recorrente quanto ao agravamento da
multa de ofício (150%), pois, a despeito da digna Fiscalização e decisão
recorrida entender que o contribuinte agiu de forma dolosa ao apresentar a
Declaração de Informações Econômico-Fiscais da Pessoa Jurídica (DIPJ)
zerada e não ter declarado os débitos em DCTF, apesar de ter efetuado o
pagamento de pequenas parcelas dos tributos devidos, o que configuraria as
hipóteses previstas nos arts. 71 (sonegação) e 72 (fraude) da Lei no 4.502, de
1964.
Todavia, esse procedimento decorreu de interpretação equivocada do
Contribuinte, visto que o mesmo repassava para terceiros, os serviços de
transporte, 80% do valor contratado para a realização do transporte, o que
ensejou inclusive o arbitramento do lucro pela falta de não declaração dos
mesmos em DCTF e pelo consequente não pagamento do tributo, bem como pelo
fato de não ter apresentado a escrituração contábil nos termos da legislação
comercial ou o livro Caixa contendo toda a movimentação financeira, inclusive
a bancária.
Em face do exposto, voto no sentido de dar provimento parcial ao recurso, para
afastar o agravamento da multa de ofício aplicada, reduzindo-a ao percentual
normal de 75%.
No voto condutor do paradigma no 1302-001.421 confirma-se que a apresentação de
declarações foi um dos motivos indicados para manutenção da multa qualificada. Veja-
se:
Compulsando os autos, pode-se constatar que o Fisco qualificou a multa de
ofício diante da conduta do contribuinte de apresentar declarações zeradas à
Administração Tributária nos anos-calendário 2004, 2006 e 2007 (janeiro a
junho), além de apresentar receita bruta insignificante no ano-calendário 2005,
conforme Tabela 1 à fl. 25 do Termo de Verificação Fiscal. Confira-se, ainda, os
seguintes excertos do Termo de Verificação Fiscal (fls. 30):
A conduta da Contribuinte GARCIA & DIAS COMÉRCIO DE
PEÇAS
E
TRANSPORTADORA
LTDA
de
não
declarar
corretamente, durante anos consecutivos, as receitas auferidas,
denota o elemento subjetivo do dolo e enseja a aplicação da multa
agravada [...]
Omitindo, ou pior, declarando falsas informações ao fisco, a
contribuinte tentou impedir o conhecimento por parte da autoridade
fazendária da ocorrência do fato gerador da obrigação tributária
principal. A prática sistemática, adotada durante anos consecutivos,
forma o elemento subjetivo da conduta dolosa. [...]
Entendeu o Colegiado que andou bem o Fisco, ao aplicar ao lançamento a multa
de 150%. De fato, apesar de terem sido usados na apuração dos valores devidos
os livros e documentos apresentados pelo contribuinte, é certo que ao longo de
quatro anos o contribuinte apresentou declarações zeradas, com o claro
Fl. 303
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Fl. 5 do Acórdão n.o 9101-005.153 - CSRF/1a Turma
Processo no 11040.720347/2012-64

propósito de manter ocultos da autoridade fazendária os fatos geradores
tributários. E tal conduta é aquela capaz de dar azo à duplicação da multa de
ofício, conforme art. 44, inciso I e § 1o, da Lei no 9.430/1996, c/c o art. 71 da Lei
no 4.502/1964, verbis:
[...]
Ressalte-se que é irrelevante o fato de que no presente processo somente foram
constituídos créditos tributários por fatos geradores ocorridos em quatro meses
do ano-calendário 2007. É que nos anos-calendário anteriores (2004, 2005 e
2006) o contribuinte estava sujeito à tributação no regime do Lucro Presumido
(item III.2 do Termo de Verificação Fiscal, fls. 26/28) e, por razões de ordem
processual, as omissões apuradas naqueles anos foram objeto de lançamento em
processo administrativo fiscal distinto deste. Mas o fato de serem os créditos
tributários constituídos em processos diversos não afasta a realidade de que ao
longo de diversos exercícios o contribuinte buscou esconder do Fisco os fatos
geradores.
O Colegiado decidiu, então, por negar provimento ao recurso voluntário,
também no que tange à multa qualificada. (negrejei)
De forma semelhante, no paradigma no 107-08.942, a entrega de declarações zeradas foi
indicada como motivo para se concluir que seria dolosa a atitude do sujeito passivo.
Veja-se:
Quanto a multa qualificada, não há como se dizer que a atitude da recorrente
não teria sido dolosa.
Vejamos.
A recorrente, como visto do relatório, em seus livros escriturou regularmente
suas receitas, informando-as, em sua totalidade, ao fisco estadual, ao passo que
ao fisco federal entregou suas DCTFs dos anos-calendário de 2000 a 2003
zeradas (fls. 06/10), bem como entregou suas DIPJ's dos anos-calendário de
2000 e 2001 também zeradas(fls. 12/22), não obstante tenha optado pelo lucro
presumido.
Nesse contexto, a teor da jurisprudência dominante neste Colegiado, não há
como se ver na atitude tomada pela recorrente senão a existência de dolo como
vontade de agir, a justificar, pois, a aplicação da multa qualificada.
Por fim, a alegação de que a multa imposta à recorrente teria caráter
confiscatório, também não procede na medida em que esta foi aplicada com
fundamento na legislação vigente, sendo certo que, em se tratando de
penalidade que, por definição, atinge o patrimônio do contribuinte como medida
reparatória da conduta Indevida por este praticada, pode e deve ser aplicada.
(negrejei)
Constato, assim, que o recurso é tempestivo e que a recorrente identifica a divergência
acerca da multa qualificada. Portanto, satisfeitos os pressupostos de admissibilidade,
proponho que seja DADO seguimento ao recurso especial.
O sujeito passivo apresentou contrarrazões questionando exclusivamente o mérito
do recurso.
É o relatório.

Fl. 304
DF CARF MF
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Fl. 6 do Acórdão n.o 9101-005.153 - CSRF/1a Turma
Processo no 11040.720347/2012-64

Voto
Conselheira Livia De Carli Germano, Relatora.

Admissibilidade recursal
O recurso especial é tempestivo e atendeu aos demais requisitos de
admissibilidade, não havendo, inclusive, questionamento pela parte recorrida no tocante ao seu
seguimento, motivo pelo qual concordo e adoto as razões do i. Presidente da 1a Câmara da 1a
Seção do CARF para conhecimento do Recurso Especial, nos termos do permissivo do art. 50, §
1o, da Lei 9.784/1999.
Assim, conheço do recurso especial.

Mérito
O mérito do presente recurso consiste em definir se dá ensejo à qualificação da
multa o fato de o sujeito passivo ter declarado receita “zero” para o fisco federal nos períodos de
apuração (trimestres) do ano de 2008, mesmo havendo apurado receitas em seus livros de ICMS.
No caso, o sujeito passivo, optante pelo regime do lucro presumido, teve seu lucro
arbitrado com base nos valores de receita bruta registrados no livro de registro e apuração do
ICMS, tendo a fiscalização indicado como razões para o arbitramento do lucro:
1 o- o Livro-Caixa não contém toda a movimentação financeira e bancária;
2o - o livro caixa apresentado possui apenas quatro folhas com os lançamentos do período
de 01/01/2008 a 31/12/2008;
3o - esses lançamentos não são diários, foram registrados apenas valores totais mensais
referentes ao movimento de valores da empresa.
Quanto à qualificação da multa, esta foi assim motivada no Relatório Fiscal (fl.
39):
Multa aplicada
Conforme descrito acima, o contribuinte informou valores de “zero” de receita bruta
mensal em sua DIPJ referente ao ano-calendário de 2008.
Porém, no livro de registro e apuração do ICMS foram registrados valores mensais de
receita bruta, nesses mesmos meses, situação demonstrada na Tabela I acima, tabela que
foi anexada ao Termo de Intimação, onde demos oportunidade para o contribuinte
manifestar-se acerca dessa situação.
Fl. 305
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Fl. 7 do Acórdão n.o 9101-005.153 - CSRF/1a Turma
Processo no 11040.720347/2012-64

No entanto, regularmente notificado acerca da intimação, o contribuinte não se
manifestou.
A declaração de receita “zero” para o fisco federal foi realizada de forma reiterada em
todos os períodos de apuração (trimestres) do ano de 2008, sendo que em todos os
quatro trimestres houve informação do valor de “zero” nas receitas brutas mensais.
Dessa forma, ficou caracterizada a omissão das receitas auferidas.
O valor total omitido no ano-calendário de 2008 foi de R$ 14.888.536,17.
Em virtude dos fatos expostos, foi aplicada a multa de 150% prevista no inciso II do
artigo 957 do RIR/1999, Decreto no 3.000/1999.
Analisando a autuação, o acórdão recorrido manteve a tributação mas entendeu
que não era caso de qualificação da multa, eis que o procedimento teria decorrido de
interpretação equivocada do sujeito passivo, in verbis:
Entendo, porém, assistir parcial razão à Recorrente quanto ao agravamento da multa de
ofício (150%), pois, a despeito da digna Fiscalização e decisão recorrida entender que o
contribuinte agiu de forma dolosa ao apresentar a Declaração de Informações
Econômico-Fiscais da Pessoa Jurídica (DIPJ) zerada e não ter declarado os débitos em
DCTF, apesar de ter efetuado o pagamento de pequenas parcelas dos tributos devidos, o
que configuraria as hipóteses previstas nos arts. 71 (sonegação) e 72 (fraude) da Lei no
4.502, de 1964.
Todavia, esse procedimento decorreu de interpretação equivocada do Contribuinte, visto
que o mesmo repassava para terceiros, os serviços de transporte, 80% do valor
contratado para a realização do transporte, o que ensejou inclusive o arbitramento do
lucro pela falta de não declaração dos mesmos em DCTF e pelo consequente não
pagamento do tributo, bem como pelo fato de não ter apresentado a escrituração
contábil nos termos da legislação comercial ou o livro Caixa contendo toda a
movimentação financeira, inclusive a bancária.
Em face do exposto, voto no sentido de dar provimento parcial ao recurso, para afastar o
agravamento da multa de ofício aplicada, reduzindo-a ao percentual normal de 75%.
Sobre o assunto, é importante observar que, ordinaramente1 a legislação prevê 3
escalonamentos para as multas tributárias. Em caso de simples mora, a multa é graduada
conforme o atraso e está limitada ao percentual de 20% (art. 61 da Lei 9.430/1996). Caso
verificada, por meio de lançamento de ofício (auto de infração), falta de pagamento ou
recolhimento, falta de declaração ou declaração inexata, a multa será, em regra, aplicada no
percentual de 75% (art. 44, I, da Lei 9.430/1996). Nesse dois níveis, a aplicação das multas
independe da intenção do agente (art. 136 do CTN).
Por outro lado, se, para além da ausência de recolhimento do tributo, for
verificado dolo do sujeito passivo, consubstanciado nas condutas de sonegação, fraude ou
concluio (cf. artigos 71 a 73 da Lei 4.502/1964), a multa é então duplicada e atinge o percentual
de 150% (art. 44, I e §1o, da Lei 9.430/1996):
Lei 9.430/1996

1 Há outras multas por situações específicas tais como a multa isolada em caso de falta de recolhimento de
antecipações mensais (art. 44, II, Lei 9.430/1996), multa agravada pelo não atendimento à fiscalização (art. 44, par.
2o da Lei 9.430/1996) e multas por desatendimento a obrigações acessórias.
Fl. 306
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Fl. 8 do Acórdão n.o 9101-005.153 - CSRF/1a Turma
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Art. 44. Nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes multas:
I - de 75% (setenta e cinco por cento) sobre a totalidade ou diferença de imposto ou
contribuição nos casos de falta de pagamento ou recolhimento, de falta de declaração e
nos de declaração inexata; (Vide Lei no 10.892, de 2004) (Redação dada pela Lei no
11.488, de 2007)
(...)
§ 1o O percentual de multa de que trata o inciso I do caput deste artigo será duplicado
nos casos previstos nos arts. 71, 72 e 73 da Lei no 4.502, de 30 de novembro de 1964,
independentemente de outras penalidades administrativas ou criminais cabíveis.
(Redação dada pela Lei no 11.488, de 2007)
Lei 4.502/1964
Art . 71. Sonegação é tôda ação ou omissão dolosa tendente a impedir ou retardar, total
ou parcialmente, o conhecimento por parte da autoridade fazendária:
I - da ocorrência do fato gerador da obrigação tributária principal, sua natureza ou
circunstâncias materiais;
II - das condições pessoais de contribuinte, suscetíveis de afetar a obrigação tributária
principal ou o crédito tributário correspondente.
Art . 72. Fraude é tôda ação ou omissão dolosa tendente a impedir ou retardar, total ou
parcialmente, a ocorrência do fato gerador da obrigação tributária principal, ou a excluir
ou modificar as suas características essenciais, de modo a reduzir o montante do
impôsto devido a evitar ou diferir o seu pagamento.
Art . 73. Conluio é o ajuste doloso entre duas ou mais pessoas naturais ou jurídicas,
visando qualquer dos efeitos referidos nos arts. 71 e 72.
Em resumo, as infrações fiscais verificadas por meio de auto de infração já são
penalizadas com o acréscimo de 75% do valor devido (no lugar da multa de mora de 20%),
sendo a sua duplicação situação excepcional autorizada apenas se verificadas as situações
específicas previstas na legislação, que dependem, principalmente, da comprovação do dolo.
Na noção de dolo se insere a ideia de contrariedade ao direito, ou seja, da prática
de um ilícito (MACHADO, Brandão. "Um caso de elusão de imposto de renda". In: Direito Tributário Atual, vol. 9,
São Paulo: Resenha Tributária, 1989, p. 2209). Neste sentido, a doutrina penalista assim observa:
"Dolo é a consciência e a vontade de realização da conduta descrita em um tipo penal,
ou, na expressão de Wetzel, dolo, em sentido técnico penal, é somente a vontade de
ação orientada à realização do tipo de um delito" (BITENCOURT, Cezar Roberto. e
CONDE, Francisco Muñoz. Teoria Geral de Delito. São Paulo: Saraiva: 2000, p. 149).
Sobre a qualificação da multa tributária, assim leciona Marco Aurélio Greco:
Na segunda hipótese, o Fisco, em razão dos fatos ocorridos, tem um interesse a ser
protegido (um crédito a haver) que é impedido ou frustrado pela conduta do
contribuinte. É o que se poderia chamar de fraude em sentido estrito ou de feição
penal.
É nítido que o inciso II do artigo 44 está se referindo a este segundo tipo de fraude e não
ao primeiro. Tanto é assim que a parte final do dispositivo é explícita ao prever que a
Fl. 307
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Fl. 9 do Acórdão n.o 9101-005.153 - CSRF/1a Turma
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incidência da multa de 150% dar-se-á independente de outras penalidades
administrativas ou criminais cabíveis.
Ora, se a lei em questão estabelece que tal multa tributária incidirá independentemente
de outras penalidades, inclusive criminais, isto significa que o pressuposto de fato
captado pelo dispositivo tributário é um pressuposto de fato que também se
enquadra em norma penal.” (GRECO, Marco Aurélio. Planejamento Tributário,
Dialética, 2004, p. 231, grifamos).
Releva-se a afirmação do autor sobre o pressuposto de fato captado pelo
dispositivo tributário: é um pressuposto de fato que também se enquadra em norma penal.
É portanto neste sentido que devem ser entendidas as hipóteses de qualificação da
multa tributária, sendo imprescindível, em primeiro lugar, a exata referência no auto de infração
da conduta que a fiscalização compreendeu ter sido praticada: se sonegação, fraude ou conluio,
para que, então, a fiscalização em seguida indique os fatos ou atitudes do contribuinte que a
levaram à conclusão pela caracterização de uma ou mais dessas situações (sonegação, fraude ou
conluio).
No caso, a autoridade autuante baseou a qualificação da multa no fato de que
havia receitas nos livros de ICMS, mas as DIPJ foram entregues zeradas e as DCTFs continham
a informação de recolhimento de tributos em valores inferiores aos considerados como devidos.
Até aí, trata-se de mera descrição de conduta que, de fato, foi entendida como contrária à
legislação tributária, mas não há qualquer referência a respeito da prática de ilícito com
importância penal.
Na verdade, nem o auto de infração nem o relatório fiscal indicam sequer qual das
condutas teria sido praticada pelo sujeito passivo, se sonegação, fraude ou conluio. Também não
há qualquer referência a nenhum artigo da Lei 4.502/1964. Isso por si só já seria suficiente para
levar à conclusão pela impossibilidade de se manter a qualificação da multa no caso em questão.
Não obstante, o auto de infração em questão também não descreve quaisquer
condutas do contribuinte que possam indicar uma intenção em praticar as condutas com feição
penal descritas nos artigos 71 a 73 da Lei 4.502/1964
O dolo não pode ser presumido, mas deve ser provado a partir de fatos que
denotem a intenção do sujeito passivo em praticar seja a sonegação, fraude ou conluio. O fato de
haver receitas nos livros de ICMS que não constam da DIPJ, e de a DCTF ter sido preenchida
com valores a menor do que a fiscalização entendeu devidos, mesmo que por mais de um
período de apuração, e mesmo com valores importantes, nada diz sobre a intenção do agente de
praticar seja a sonegação, fraude ou conluio. Tal fato não deixa de ser, apenas, a descrição de
uma omissão de receitas, não sendo capaz de, por si só, implicar a conclusão pela existência do
dolo necessário à qualificação da multa.
Neste sentido, compreendo que deve ser mantido o acórdão recorrido e,
considerando as razões de decidir acima, sugeri a seguinte ementa para este julgado:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA (IRPJ)
Ano-calendário: 2008
Fl. 308
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Fl. 10 do Acórdão n.o 9101-005.153 - CSRF/1a Turma
Processo no 11040.720347/2012-64

MULTA QUALIFICADA. OMISSÃO DE RECEITAS. REITERAÇÃO.
VOLUME.
O dolo necessário à qualificação da multa de ofício não pode ser presumido,
mas deve ser provado a partir de fatos que denotem a intenção do sujeito
passivo em praticar seja sonegação, fraude ou conluio. O fato de haver receitas
nos livros de ICMS que não constam da DIPJ, e de a DCTF ter sido preenchida
com valores a menor do que a fiscalização entendeu devidos, mesmo que por
mais de um período de apuração, e mesmo com valores importantes, nada diz
sobre a intenção do agente de praticar sonegação, fraude ou conluio. Tal fato
não deixa de ser, apenas, a descrição de uma omissão de receitas, não sendo
capaz de, por si só, implicar a conclusão pela existência do dolo necessário à
qualificação da multa.

Em observância ao artigo 63, § 8o do Anexo II ao Regimento Interno deste CARF,
observo que, colocada a questão em julgamento, a maioria da Turma acompanhou esta
Relatora pelas conclusões, tendo os três Conselheiros que votaram por conclusões semelhantes
entendido não ser caso de aplicação de multa em sua modalidade qualificada por aplicação
do artigo 112 do CTN, considerando particularidades da situação retratada nos presentes autos
que colocam em dúvida a efetiva intenção do sujeito passivo de omitir receitas.
Art. 112. A lei tributária que define infrações, ou lhe comina penalidades, interpreta-se
da maneira mais favorável ao acusado, em caso de dúvida quanto:
I - à capitulação legal do fato;
II - à natureza ou às circunstâncias materiais do fato, ou à natureza ou extensão dos
seus efeitos;
III - à autoria, imputabilidade, ou punibilidade;
IV - à natureza da penalidade aplicável, ou à sua graduação.
Prevaleceu na Turma, assim, o entendimento que, muito embora concordando
com o voto desta Relatora quanto à impossibilidade de qualificação da penalidade na presença de
vícios na acusação fiscal acerca da conduta praticada pelo sujeito passivo, compreende-se que a
falta de indicação expressa de uma das condutas previstas nos arts. 71 a 73 da Lei no 4.502/64
não seria causa suficiente para afastamento daquele gravame. Sob esse lume, verifica-se que no
presente caso a acusação fiscal, além de não mencionar tais dispositivos, limita-se a descrever
várias circunstâncias para concluir que ficou caracterizada a omissão de receitas auferidas e, na
sequência, depois de agregar à descrição o valor total omitido, informa a aplicação da multa de
150%.
Em circunstâncias semelhantes, a i. Conselheira Edeli Pereira Bessa assim se
manifestou em declaração de voto juntada ao Acórdão no 1101-00.725:
No presente caso, também está presente o significativo volume de receita omitida, à
semelhança dos demais casos. Além disso, a constatação de que receitas foram
subtraídas à tributação decorre de fatos coletados da própria escrituração contábil/fiscal
da contribuinte: seus registros escriturais e as informações prestadas à Fazenda Estadual
prestaram-se como prova direta dos valores tributados. E, no meu entender, estes
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Processo no 11040.720347/2012-64

aspectos já são suficientes para afastar a Súmula CARF no 14, como antes já mencionei
A distinção deste caso, em relação ao anterior, está na acusação fiscal. A autoridade
lançadora justifica a qualificação da penalidade em razão da omissão mediante
declaração ao Fisco Federal de somente R$ 129.557,60 do total de R$ R$ 13.947.987,53
das vendas registradas em sua contabilidade, cujo total foi registrado em sua
escrituração fiscal e contábil e informado ao Fisco do Estado do Paraná, conforme
demonstrado nos subitens "2.3.1", "2.3.2" e "2.3.3", nos quais limita-se a descrever os
valores extraídos da escrituração contábil, da escrituração fiscal e das GIAS/ICMS e da
declaração simplificada apresentada à Receita Federal.
A autoridade lançadora não acusou a contribuinte de ocultar receitas sabidamente
tributáveis, de modo que o litígio não se estabeleceu em relação à intenção da
contribuinte em deixar de recolher tributos. A dúvida ganha maior relevo quando
observo, no Termo de Verificação Fiscal, que cerca de 50% dos valores omitidos
decorrem de CAFÉ DESTIN EXPORTAÇÃO e CAFÉ C/ SUSP PIS-COFINS, cuja
exclusão da base de cálculo do SIMPLES Federal poderia decorrer de interpretação da
legislação tributária.
Assim, embora entenda que não é o caso de aplicação da Súmula CARF no 14, concordo
com o afastamento da qualificação da penalidade, proposto pela I. Relatora.
Neste sentido, os Conselheiros que acompanharam esta Relatora pelas conclusões
ponderaram que eventualmente poder-se-ia inferir, aqui, que a autoridade fiscal pretendeu
afirmar a ocultação intencional, pela Contribuinte, de valores sabidamente tributáveis, quando
mencionou a apresentação de declaração zerada, apesar dos valores escriturados no Livro de
Registro e Apuração do ICMS, mas fato é que nada afirmou neste sentido e concluiu, a partir de
tais evidências, que a Contribuinte apenas havia omitido receitas auferidas.
Como exposto por esta Relatora, a legislação prevê a multa básica de 75% para os
casos de falta de recolhimento, aí incluídas as hipóteses de omissão de receita. A duplicação
deste percentual é dependente da afirmação e confirmação do intuito de fraude pois, se assim não
fosse, todas as exigências decorrentes de omissão de receitas se sujeitariam à penalidade
qualificada. Nesta linha, aliás, é o entendimento consolidado nas Súmulas CARF no 14 e 25.
Acrescente-se a isso a ressalva, expressa no voto condutor do acórdão recorrido,
de que a prática da Contribuinte poderia ter sido motivada por interpretação equivocada em
razão de repasse promovidos a terceiros, correspondentes a 80% dos serviços de transporte
prestados.
Em tais circunstâncias, a maioria da Turma considerou aplicável o art. 112 do
CTN, segundo o qual a interpretação, no âmbito da aplicação de penalidades, deve ser favorável
ao acusado, em caso de dúvida quanto à natureza ou às circunstâncias materiais do fato, ou à
natureza ou extensão dos seus efeitos, bem como em relação à autoria, imputabilidade, ou
punibilidade, ou seja, dúvida quanto à efetiva intenção do sujeito passivo de omitir receitas.
Estas são as razões vencedoras do presente voto, que também estão refletidas na
ementa, nos termos do artigo 63, § 8o do Anexo II ao RICARF/2015.

Conclusão
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Ante o exposto, oriento meu voto para conhecer do recurso especial e, no mérito,
nego-lhe provimento.
(documento assinado digitalmente)
Livia De Carli Germano

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