Tribunal: CARF
Processo: 16561.720052/2018-18
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: LETICIA DOMINGUES COSTA BRAGA
Órgão colegiado: Primeira Turma Ordinária da Quarta Câmara da Primeira Seção / Quarta Câmara / Primeira Seção de Julgamento
Data de julgamento: 2020-03-10
Data de publicação: 2020-04-27

Ementa:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA (IRPJ)
Ano-calendário: 2013, 2014
ÁGIO. REESTRUTURAÇÃO SOCIETÁRIA. DEDUTIBILIDADE DA AMORTIZAÇÃO.
A pessoa jurídica que, em virtude de incorporação, inclusive reversa, absorver patrimônio de sua investida, a qual tinha desdobrado o valor da participação em seu capital em valor patrimonial e em ágio fundamentado em expectativa de resultados futuros, somente poderá deduzir a despesa com a amortização desse ágio se observadas certas condições, tais como, existência de substância econômica e propósito negocial nas operações de reorganização societária, independência entre si e possibilidade de livre negociação quanto a todas as pessoas jurídicas envolvidas na operação, ônus efetivo na aquisição do ágio para a pessoa jurídica que o registrar em sua contabilidade e cujo patrimônio for absorvido e reunião numa só pessoa jurídica do patrimônio que tiver sofrido o encargo do ágio e o patrimônio que presumivelmente gerará os lucros que justificaram o seu pagamento.
LANÇAMENTO DECORRENTE - CSLL
O decidido para o lançamento de IRPJ estende-se ao lançamento que com ele compartilha o mesmo fundamento factual e para os quais não há nenhuma razão de ordem jurídica que lhe recomende tratamento diverso.
PAT. DEDUÇÃO. POSSIBILIDADE
Devidamente demonstrado que cumpriu a contribuinte com os requisitos legais para a dedutibilidade de valores da base de cálculo do IRPJ pagos a título de PAT, deve ser permitida a sua dedução, devidamente respeitado os limites legais.

ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO
Ano-calendário: 2013, 2014
LINDB. INAPLICABILIDADE.
O artigo 24 da LINDB dirige-se à revisão de ato, processo ou norma emanados da Administração, bem como de contrato ou ajuste entabulados entre a Administração e o particular, não se aplicando ao lançamento fiscal, já que este não se ocupa da revisão de atos administrativos e não declara a invalidade de ato ou de situação plenamente constituída. A edição de normas gerais em matéria tributária é matéria reservada à lei complementar.
MULTA QUALIFICADA. OPERAÇÃO DE ÁGIO. DOLO NÃO DEMONSTRADO
Se não houver intuito de enganar, esconder, iludir, mas se, pelo contrário, o contribuinte agiu de forma clara, deixando explícitos seus atos e negócios, de modo a permitir a ampla fiscalização pela autoridade fazendária, e se agiu na convicção e certeza de que seus atos tinham determinado perfil legalmente protegido, não se pode duplicar a multa. Interpretar a norma tributária da maneira que entendia razoável, não é conduta suficiente para qualificação da penalidade.
DECADÊNCIA.
O prazo decadencial de qualquer expectativa de direito do contribuinte, que reduza a base de cálculo de determinado tributo, tais como base de cálculo negativa, amortização de bens do ativo, e o ágio (Súmula 116), somente começar a fluir quando o contribuinte exerce seu direito perante o fisco, deduzindo tais parcelas do saldo da base de cálculo do imposto devido, mesmo que a justificativa de tal direito tenha ocorrido em períodos remotos.
Não demonstrada a ocorrência de dolo, fraude ou simulação e devidamente recolhido os tributos, deve ter inicio o prazo para a homologação tácito do tributo, de acordo com o art. 150, § 4o do CTN. Extingue-se o crédito tributário o transcurso in albis do prazo previsto para a homologação expressa de 05 anos. Assim, decaído o lançamento relativo ao ano-calendário de 2012.
JUROS SOBRE MULTA E LIMITE
A incidência de juros sobre multa já está devidamente sumulada por esse Conselho não sendo possível a arguição de não incidência. Com relação ao limite de 100% do valor do tributo, a súmula 2 desse CARF impede qualquer manifestação sobre inconstitucionalidade de lei tributária.
RESPONSABILIDADE TRIBUTÁRIA
Para que reste configurada a responsabilidade tributaria de pessoas físicas ou jurídicas, necessária a descrição da conduta prevista na norma para que tal atribuição subsuma-se ao tipo descrito na lei tributária.
MULTA DE OFÍCIO. MULTA ISOLADA. NÃO CONCOMITÂNCIA.
À luz do princípio da legalidade e tendo em conta a redação atual da Lei 9.430, art. 44, incisos I e II, não cabem mais questionamentos respeitantes à aplicação concomitante das multas de ofício, pelo lançamento do imposto e da contribuição anuais, e da multa isolada por falta de recolhimento de estimativas mensais.

Inteiro teor:
S1-C 4T1
MINISTÉRIO DA ECONOMIA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
16561.720052/2018-18
Recurso
De Ofício e Voluntário
Acórdão no
1401-004.267 – 1a Seção de Julgamento / 4a Câmara / 1a Turma Ordinária
Sessão de
10 de março de 2020
Recorrentes
UOL DIVEO TECNOLOGIA LTDA.

FAZENDA NACIONAL

ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA
(IRPJ)
Ano-calendário: 2013, 2014
ÁGIO. REESTRUTURAÇÃO SOCIETÁRIA. DEDUTIBILIDADE DA
AMORTIZAÇÃO.
A pessoa jurídica que, em virtude de incorporação, inclusive reversa, absorver
patrimônio de sua investida, a qual tinha desdobrado o valor da participação
em seu capital em valor patrimonial e em ágio fundamentado em expectativa
de resultados futuros, somente poderá deduzir a despesa com a amortização
desse ágio se observadas certas condições, tais como, existência de substância
econômica e propósito negocial nas operações de reorganização societária,
independência entre si e possibilidade de livre negociação quanto a todas as
pessoas jurídicas envolvidas na operação, ônus efetivo na aquisição do ágio
para a pessoa jurídica que o registrar em sua contabilidade e cujo patrimônio
for absorvido e reunião numa só pessoa jurídica do patrimônio que tiver sofrido
o encargo do ágio e o patrimônio que presumivelmente gerará os lucros que
justificaram o seu pagamento.
LANÇAMENTO DECORRENTE - CSLL
O decidido para o lançamento de IRPJ estende-se ao lançamento que com ele
compartilha o mesmo fundamento factual e para os quais não há nenhuma
razão de ordem jurídica que lhe recomende tratamento diverso.
PAT. DEDUÇÃO. POSSIBILIDADE
Devidamente demonstrado que cumpriu a contribuinte com os requisitos legais
para a dedutibilidade de valores da base de cálculo do IRPJ pagos a título de
PAT, deve ser permitida a sua dedução, devidamente respeitado os limites
legais.
ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO
Ano-calendário: 2013, 2014
LINDB. INAPLICABILIDADE.
O artigo 24 da LINDB dirige-se à revisão de ato, processo ou norma emanados
da Administração, bem como de contrato ou ajuste entabulados entre a
Administração e o particular, não se aplicando ao lançamento fiscal, já que este
ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 16561.720052/2018-18
Fl. 3932
DF CARF MF
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Fl. 2 do Acórdão n.o 1401-004.267 - 1a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 16561.720052/2018-18

não se ocupa da revisão de atos administrativos e não declara a invalidade de
ato ou de situação plenamente constituída. A edição de normas gerais em
matéria tributária é matéria reservada à lei complementar.
MULTA
QUALIFICADA.
OPERAÇÃO
DE
ÁGIO.
DOLO
NÃO
DEMONSTRADO
Se não houver intuito de enganar, esconder, iludir, mas se, pelo contrário, o
contribuinte agiu de forma clara, deixando explícitos seus atos e negócios, de
modo a permitir a ampla fiscalização pela autoridade fazendária, e se agiu na
convicção e certeza de que seus atos tinham determinado perfil legalmente
protegido, não se pode duplicar a multa. Interpretar a norma tributária da
maneira que entendia razoável, não é conduta suficiente para qualificação da
penalidade.
DECADÊNCIA.
O prazo decadencial de qualquer expectativa de direito do contribuinte, que
reduza a base de cálculo de determinado tributo, tais como base de cálculo
negativa, amortização de bens do ativo, e o ágio (Súmula 116), somente
começar a fluir quando o contribuinte exerce seu direito perante o fisco,
deduzindo tais parcelas do saldo da base de cálculo do imposto devido, mesmo
que a justificativa de tal direito tenha ocorrido em períodos remotos.
Não demonstrada a ocorrência de dolo, fraude ou simulação e devidamente
recolhido os tributos, deve ter inicio o prazo para a homologação tácito do
tributo, de acordo com o art. 150, § 4o do CTN. Extingue-se o crédito tributário
o transcurso in albis do prazo previsto para a homologação expressa de 05
anos. Assim, decaído o lançamento relativo ao ano-calendário de 2012.
JUROS SOBRE MULTA E LIMITE
A incidência de juros sobre multa já está devidamente sumulada por esse
Conselho não sendo possível a arguição de não incidência. Com relação ao
limite de 100% do valor do tributo, a súmula 2 desse CARF impede qualquer
manifestação sobre inconstitucionalidade de lei tributária.
RESPONSABILIDADE TRIBUTÁRIA
Para que reste configurada a responsabilidade tributaria de pessoas físicas ou
jurídicas, necessária a descrição da conduta prevista na norma para que tal
atribuição subsuma-se ao tipo descrito na lei tributária.
MULTA DE OFÍCIO. MULTA ISOLADA. NÃO CONCOMITÂNCIA.
À luz do princípio da legalidade e tendo em conta a redação atual da Lei 9.430,
art. 44, incisos I e II, não cabem mais questionamentos respeitantes à aplicação
concomitante das multas de ofício, pelo lançamento do imposto e da
contribuição anuais, e da multa isolada por falta de recolhimento de estimativas
mensais.

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Fl. 3933
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Fl. 3 do Acórdão n.o 1401-004.267 - 1a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 16561.720052/2018-18

Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, negar provimento
ao recurso de ofício. Também por unanimidade de votos: a) negar provimento ao recurso
voluntário (i) no tocante à aplicação do art. 24 da LINDB, (ii) em relação aos juros sobre a multa
de ofício e (iii) sobre a arguição de inconstitucionalidade para a imposição de multa em valor
superior a 100% do valor do tributo exigido; b) dar provimento parcial à alegação de decadência,
afastando a exigência relativa ao ano calendário de 2012; e c) dar provimento total para (i)
afastar a qualificação da multa de ofício; neste ponto votaram pelas conclusões os Conselheiros
Claudio de Andrade Camerano e Nelso Kichel; (ii) afastar a responsabilidade solidária de UOL e
das pessoas físicas arroladas (dirigentes); neste ponto votaram pelas conclusões os Conselheiros
Carlos André Soares Nogueira e Nelso Kichel; e (iii) para permitir a dedução dos valores do
PAT da base do IRPJ. Por voto de qualidade, negar provimento ao recurso em relação (i) às
glosas de despesas com ágio; vencidos os conselheiros Daniel Ribeiro Silva, Luciana Yoshihara
Arcângelo Zanin, Letícia Domingues Costa Braga (Relatora) e Eduardo Morgado Rodrigues; e
(ii) em relação à imposição da multa isolada sobre estimativas; vencidos os conselheiros Daniel
Ribeiro Silva, Luciana Yoshihara Arcângelo Zanin, Letícia Domingues Costa Braga (Relatora) e
Eduardo Morgado Rodrigues; neste ponto acompanharam o voto da Relatora pelas conclusões os
Conselheiros Daniel Ribeiro Silva, Luciana Yoshihara Arcângelo Zanin e Eduardo Morgado
Rodrigues. Designado para redigir o voto vencedor o Conselheiro Cláudio de Andrade
Camerano.
(documento assinado digitalmente)
Luiz Augusto de Souza Gonçalves - Presidente
(documento assinado digitalmente)
Letícia Domingues Costa Braga - Relatora
(documento assinado digitalmente)
Cláudio de Andrade Camerano - Redator designado
Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Luiz Augusto de Souza
Gonçalves (Presidente), Eduardo Morgado Rodrigues, Luciana Yoshihara Arcângelo Zanin,
Daniel Ribeiro Silva, Letícia Domingues Costa Braga, Cláudio de Andrade Camerano, Carlos
André Soares Nogueira e Nelso Kichel.
Relatório
Por bem descrever o caso dos autos, reproduzo abaixo o relatório da Delegacia de
origem complementando-o a seguir:
Tratam-se de impugnações apresentadas pelo sujeito passivo UOL DIVEO
TECNOLOGIA LTDA, acima qualificado, doravante tratado como DIVEO, e pelos
sujeitos passivos por responsabilidade tributária UNIVERSO ONLINE S/A, CNPJ no
01.109.184/0001-95
(UOL),
ROGILDO
TORQUATO
LANDIM,
CPF
no
049.467.328-10 (ROGILDO), MARCELO EPSTEJN, CPF no 093.129.538-69
(MARCELO), VAGNER DE OLIVEIRA GOMES, CPF no 671.430.240-15
(VAGNER) e MIGUEL LONGO JUNIOR, CPF no 091.419.188-86 (MIGUEL), em
face de autos de infração de IRPJ, CSLL e multa regulamentar, lavrados pela
Fl. 3934
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Fl. 4 do Acórdão n.o 1401-004.267 - 1a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 16561.720052/2018-18

autoridade fiscal e relacionados à infrações apuradas nos anos calendário de 2012,
2013 e 2014, em relação ao IRPJ e CSLL, e 2018 em relação à multa regulamentar.
DO LANÇAMENTO DE OFÍCIO
A autoridade fiscal lavrou os autos de infração (AI) de IRPJ (fls.2.539/2.558),
com crédito tributário total de R$ 311.829.500,67, incluindo imposto, multa de ofício
de 150%, multa exigida isoladamente pela falta de recolhimento das estimativas e
juros de mora calculados até 09/2018, CSLL (fls.2.559/2.575), com crédito tributário
total de R$ 114.083.333,33, incluindo contribuição, multa de ofício de 150%, multa
exigida isoladamente pela falta de recolhimento das estimativas e juros de mora
calculados até 09/2018, e multa regulamentar (fls. 2.576/2.581), com crédito tributário
de R$ 2.694,79. As infrações identificadas pela fiscalização foram i) a redução
indevida do lucro real e da base de cálculo da CSLL pela amortização dos ágios da
"DH&C" e da "DBNI", ii) a falta de recolhimento de estimativas em função da glosa
desta amortização e a iii) falta de resposta adequada e precisa a termos de intimação da
autoridade fiscal ao longo do procedimento fiscal.
Conforme descrito no Termo de Verificação Fiscal (TVF) de fls. 2.428/2.538, a
fiscalização de IRPJ e CSLL teve início em 04/05/2017 para "verificação da
legalidade da amortização de ágio pela fiscalizada, na incorporação de sua
controladora, a empresa "DH&C Outsourcing S/A"", tendo seus efeitos decorridos nos
anos-calendário de 2012, 2013 e 2014.
As razões elencadas pela fiscalização no TVF para o lançamento, estão a seguir
descritas:
i) inicialmente esclarece que foram dois ágios distintos objeto da verificação
fiscal e cujas amortizações foram glosadas. Um referente à aquisição do grupo Diveo
Broadbank Network Inc, doravante DBNI, cujo efeito fiscal da amortização se deu na
fiscalizada após a incorporação da DH&C Outsourcing S/A, doravante DH&C, e o
outro referente à aquisição da própria DH&C, cuja amortização, e consequente efeito
fiscal, também se deu após a sua incorporação pela fiscalizada;
ii) através de organogramas contidos no ítem 2.3 do TVF - DA
RECONSTITUIÇÃO DOS FATOS (fls. 2.430/2.440) a autoridade fiscal demonstra a
sequência de atos societários ocorridos na reorganização que culminou com a estrutura
atual do grupo, na qual o efeito fiscal da amortização dos ágios está sendo
aproveitado, numa tentativa de revelar a situação societária "antes e depois do filme",
ou seja, da reorganização societária implementada;
iii) neste sentido relatou os fatos desde a aquisição da Dorall Holding Ltda
(DORALL), pela UOL em 05/03/2009, até a incorporação da DH&C pelo fiscalizado
(DIVEO) em 30/04/2011, e a venda, pela DIVEO, de duas subsidiárias colombianas
em 02/03/2012, momento em que a configuração final da estrutura societária se
afirmou, com a UOL detendo 100% da fiscalizada e 99,99% da UBN Internet Ltda
(UBN);
iv) o chamado ágio da DH&C foi formado em duas operações. Uma na
aquisição de 100% da DORALL (que detinha 76% da DH&C) pela UOL em
05/03/2009 (ágio de R$ 49.003.184,70), e o outro na aquisição dos restantes 24% do
capital DH&C pela UBN (controlada da UOL), também em 05/03/2009 (ágio de R$
12.586.927,24). A seguir a ilustração gráfica desta etapa;
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Fl. 5 do Acórdão n.o 1401-004.267 - 1a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 16561.720052/2018-18

v) em 05/12/2009 a UOL aumentou capital na UBN com as cotas de capital que
detinha na DORALL, de forma que a UBN passou a controlar diretamente 100% do
capital da DORALL, sendo que a UOL manteve o controle de 99,99% da UBN, como
se vê no organograma abaixo:

vi) em 31/12/2009 a DORALL, que detinha diretamente 76% da DH&C, foi
incorporada por esta, de sorte que a UBN passou a controlar diretamente 100% da
DH&C, como se vê no organograma abaixo:

vii) na mesma data de 31/12/2009, "a UBN sofreu cisão parcial, na parcela que
controlava a DH&C e a parte cindida foi incorporada pela própria DH&C, num
processo de incorporação reversa parcial...", de forma que o ágio da DH&C, outrora
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Fl. 6 do Acórdão n.o 1401-004.267 - 1a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
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registrado integralmente na UBN, passou a constar do ativo da própria DH&C, como
se vê no organograma abaixo:

viii) já o chamado ágio da DBNI foi formado a partir da aquisição pela DH&C
do grupo DBNI sediado no exterior, representado pelas ações da holding DIVEO
BROADBAND NETWORKS, INC (DBNI), no valor de R$ 712 milhões, através de
contrato internacional assinado em 13/12/2010, nominado como "CONTRATO E
PLANO DE INCORPORAÇÃO" (fls. 2.255/2.322, cuja tradução encontra-se no
arquivo não paginável à fl. 66) entre a DH&C, a DBNI, a DH&C Merger Sub Inc
(MERGER), demais empresas do grupo DBNI e a UOL, sendo que os recursos
financeiros utilizados nesta operação vieram de subscrição de aumento de capital da
UOL na própria DH&C, ocorrida em 27/12/2010, no montante de R$ 746 milhões (fls.
2.363/2.373), e que gerou um ágio de R$ 620 milhões;
ix) como atos societários preparatórios desta aquisição, citou a criação da
MERGER em 23/11/2010 (fl. 2.254), empresa estrangeira subsidiária da DH&C nos
EstadosUnidos, e logo após, em 28/12/2010, a sua incorporação pela DBNI, ficando
assim o organograma societário neste momento:

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Fl. 7 do Acórdão n.o 1401-004.267 - 1a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
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x) em 31/03/2011 ocorreram diversas incorporações de empresas do grupo
DBNI sediadas no exterior, por empresas do mesmo grupo, também sediadas no
exterior, de sorte que a DBNI ficou com o controle direto da brasileira Comutação
Digital Ltda (COMUTAÇÃO), e indireto da DIVEO, como se vê no organograma
abaixo:
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Fl. 8 do Acórdão n.o 1401-004.267 - 1a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
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xi) ainda em 31/03/2011 a DBNI foi dissolvida, propiciando que a DH&C
passasse a ter o controle direto da COMUTAÇÃO e indireto da DIVEO, como se vê
no organograma abaixo:

xii) em 28/04/2011 a fiscalizada altera seu nome para Uol Diveo S/A (nome
atual), e um dia após, em 29/04/2011, incorpora a COMUTAÇÃO e a Link-Up
Telecomunicações Digital Ltda (LINK-UP), como se vê no organograma abaixo:
Fl. 3939
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Fl. 9 do Acórdão n.o 1401-004.267 - 1a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
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xiii) em 30/04/2011, um dia após as incorporações da COMUTAÇÃO e
LINKUP, a fiscalizada incorpora reversamente a DH&C, passando a ter em seus
registros contábeis os ágios "DH&C" e "DNBI", anteriormente registrados na DH&C,
como se vê no organograma abaixo:

xiv) finalizando as etapas desta reorganização societária, em 02/03/2012, a
DIVEO vende as últimas subsidiárias estrangeiras do grupo DBNI, ficando a
estrututura societária ao final do planejamento da seguinte forma:
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Fl. 10 do Acórdão n.o 1401-004.267 - 1a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
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xv) no tocante aos requisitos indispensáveis para a dedutibilidade fiscal da
amortização do ágio nos termos do art. 386 do então vigente RIR/99 (arts. 7o e 8o da
Lei no 9.532/1997), a autoridade fiscal elenca os seguintes: a) obrigatória extinção da
participação societária (investimento) mediante "o "encontro" da participação
societária adquirida e do ágio pago por tal participação em um mesmo patrimônio
("confusão patrimonial")"; b) a pessoa jurídica que absorver o patrimônio de outra
nestas condições ainda "deve ter efetivamente suportado o ágio por ele registrado"; c)
este ágio suportado e registrado deve "ter propósito negocial e substrato econômico a
justificar a sua origem"; d) "deve também esse ágio ter como fundamento econômico a
rentabilidade futura da controlada"; e) "o laudo que atesta esse fundamento econômico
deve estar arquivado como comprovante da escrituração do ágio"; f) "por fim, a sua
amortização deverá obedecer ao mínimo de 1/60 para cada mês do período de
apuração";
xvi) a partir da enumeração dos requisitos legais acima, a fiscalização
demonstra quais deles estiveram ausentes no caso concreto sob análise, como será
visto a seguir, autorizando, portanto, a glosa fiscal da amortização do ágio;
xvii) inicia afirmando que não houve a "confusão patrimonial" de nenhum dos
ágios registrados na fiscalizada com a incorporação da DH&C, ou seja, não
vislumbrou a autoridade fiscal "o encontro num mesmo patrimônio dos ágios com os
respectivos investimentos que lhes deram origem". Assevera ainda o auditor que " no
caso de uma incorporação, para que o ágio registrado seja dedutível, nos termos do
artigo 386 do RIR/99, deve a pessoa jurídica que efetivamente suportou o ágio pago
na aquisição de um investimento incorporar esse investimento. O ágio deve ser de fato
pago por alguma das pessoas jurídicas que participam da incorporação, fusão ou cisão
Fl. 3941
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Fl. 11 do Acórdão n.o 1401-004.267 - 1a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 16561.720052/2018-18

societária. Se assim não for, será impossível o ágio ir de encontro com o investimento
que lhe deu causa";
xviii) no caso concreto afirma que "Com a incorporação da DH&C pela
DIVEO, não houve o encontro num mesmo patrimônio, dos ágios pagos pela empresa
UOL com a própria empresa UOL. Quem efetivamente adquiriu o grupo DBNI e,
anteriormente a DH&C, não as incorporou";
xix) neste sentido sustenta a autoridade fiscal que para o primeiro ágio da
DH&C, "quem de fato arcou com o pagamento do ágio da participação societária da
Dorall, e DH&C foi a empresa UOL; mesmo com a transferência do referido ágio para
a UBN (que foi cindida parcialmente e cuja parte cindida foi incorporada pela
DH&C), essa "mais valia" nunca saiu do patrimônio de seu adquirente originário, a
empresa UOL. Foi esta última que o suportou, ele não foi pago pela empresa
incorporada parcialmente (UBN), nem pela incorporada (DH&C)";
xx) já para o segundo ágio pela aquisição da DBNI, sustenta a fiscalização que
"quem de fato arcou com o pagamento do ágio da participação societária do grupo
DBNI também foi a empresa UOL; mesmo com a transferência do referido ágio para a
DH&C, essa "mais valia" nunca saiu do patrimônio do seu adquirente originário
(UOL). Foi esta última que o suportou, ele não foi pago pela empresa incorporada
(DH&C), tampouco pela incorporadora (DIVEO)";
xxi) informa que estas constatações são corroboradas por informações prestadas
pela própria UOL, em sede de diligência fiscal na empresa, em que apresentou a
situação contábil dos seus investimentos em 2009 e 2010, demonstrando à fl. 1.058
para o primeiro ágio DH&C "que os investimentos nas empresas DH&C e UBN
continuaram existindo em 2009 e 2010, mesmo após as operações de cisão parcial da
UBN e incorporação da parte cindida pela DH&C, o que comprova que ali não
ocorreu nenhuma extinção de investimento, mas tão somente de seus reflexos", e à fl.
1.110 para o segundo ágio DBNI onde "podemos observar claramente que os
investimentos que a empresa UOL dispunha na investida DH&C em 2010, foram
mantidos na investida DIVEO (incorporadora da DH&C) nos anos subsequentes
(2011, 2012 e 2013). As operações de aquisição do grupo DBNI pela DH&C, com as
diversas incorporações das empresas do grupo e dissolução da DBNI até que quase
todo o grupo tivesse sido absorvido pela DIVEO, ocorreram ao longo do AC 2011,
conforme os organogramas inicialmente apresentados. Mas os valores dos
investimentos permaneceram incólumes na UOL";
xxii) assevera que a venda das duas empresas colombianas do grupo DBNI a
terceiros, ao final do processo de reorganização societária, é fato que espancaria
qualquer
dúvida sobre a ausência da confusão patrimonial no caso sob análise, na medida
que "Este fato contrapõe qualquer argumento na direção de que teria ocorrido extinção
do investimento";
xxiii) a autoridade fiscal entende que as operações estruturadas em sequência,
muitas das vezes implementadas em curto intervalo de tempo, sem o concurso de
qualquer evento externo que justificasse essa rapidez, bem como as incorporações
reversas ocorridas, também maculam a legitimidade da dedução fiscal da amortização
do ágio;
Fl. 3942
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Fl. 12 do Acórdão n.o 1401-004.267 - 1a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 16561.720052/2018-18

xxiv) pontuou que a primeira fase das operações (que produziu o ágio DH&C)
teve duração inferior a um ano, e a segunda fase (que gerou o ágio DBNI) durou
menos de cinco meses, tendo transcorrido entre Dez/2010 e Abr/2011. O período total
da reorganização foi de apenas dois anos, o que "já denotava que elas faziam parte de
uma sequência de etapas, encadeadas com as anteriores e a depender das posteriores,
visando à busca de um fim determinado...";
xxv) nesta linha de raciocínio afirmou a autoridade fiscal que "No tocante ao
primeiro ágio ("DH&C"), pudemos verificar, inicialmente, a criação de uma
montagem artificial, para forçar a condição de dedutibilidade de ágio disposta no art.
386, ao utilizar nesta construção, uma empresa "veículo", neste caso, sua controlada
UBN. Destarte, este é o motivo pelo qual a compra dos 24% restantes da DH&C não
foi efetuada de modo direto pela UOL, e sim pela UBN. A intenção da empresa era de
que, após a aquisição da DORALL, fosse efetuada sua incorporação na parte restante
da DH&C, e a incorporação da parte cindida pela DH&C, de modo que o ágio da
DH&C fosse "transferido" para ela mesmo..... Isto porque era de interesse da UOL que
a UBN não fosse extinta". Lembra a fiscalização que "o ágio da operação ficou
registrado todo o tempo na UOL e que na UBN apenas o seu reflexo foi contabilizado.
Quando houve a cisão parcial da UBN com a incorporação da parte cindida pela
DH&C não ocorreu a confusão patrimonial, mas tão somente o encontro do
investimento com o reflexo do ágio, exatamente como no ágio "DBNI"";
xxvi) questionou a fiscalização o motivo pelo qual "não houve amortização do
ágio "DH&C" na DHC no período entre as duas fases", tendo iniciado apenas em
Abr/2011, concluindo " que a segunda fase já tinha sido engendrada quando da
realização da primeira...". Em relação à DH&C afirma que "Na verdade a aquisição da
DH&C era uma etapa desta operação, cuja finalidade era a de adquirir uma empresa
"veículo" que pudesse ser utilizada para amortizar, também indevidamente, um ágio
ainda maior";
xxvii) e este ágio maior "veio a ocorrer com a aquisição do grupo DBNI, menos
de um ano depois, tendo a DH&C agora como intermediária ou "veículo" da transação
entre a UOL e o grupo adquirido. Este fato pode ser comprovado quando o UOL
efetuou o aumento de capital na DH&C para a operação de compra no dia seguinte, ou
seja, a DH&C foi apenas um canal de trânsito por onde passaram os recursos da UOL
em tempo recorde";
xxviii) fechando o círculo do planejamento "Menos de cinco meses depois,
houve a incorporação das empresas do grupo na DH&C, que finalmente foi absorvida
na DIVEO num processo de incorporação reversa, carregando os ágios "DH&C" e
"DBNI", ou melhor, seus reflexos para dentro desta última";
xxix) após toda a análise acima a autoridade fiscal assim definiu os fatos
verdadeiramente ocorridos: "Uma mega operação que tinha por fim, declaradamente,
adquirir novas empresas ao grupo UOL, mas que visava atingir determinados
resultados ocultos. Um mero mecanismo pelo qual se aproveitou de operações de
reestruturação societária, como disfarce para se encobrir um objetivo real, objeto do
qual fora a realização de um plano preconcebido, e não simplesmente a reorganização
de um grupo", ou seja, "o propósito negocial do ágio decorrente da compra da
participação societária do grupo DBNI se constitui no grande interesse da UOL de
expandir suas atividades no Brasil por meio da aquisição de empresas de tecnologia. O
interesse no patrimônio tangível e intangível destas empresas teria justificado, assim, o
pagamento da "mais valia" pela UOL";
Fl. 3943
DF CARF MF
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Fl. 13 do Acórdão n.o 1401-004.267 - 1a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 16561.720052/2018-18

xxx) sustenta a fiscalização em relação ao ágio DBNI que "A transferência de
riquezas que deu origem ao ágio relacionado à participação sobre as empresas de
tecnologia ocorreu de fato entre as empresas da UOL e os antigos sócios do grupo
DBNI....Com isso, mostra-se que o ágio registrado pela DIVEO com a incorporação
da DH&C apresenta seus fundamentos de existência, validade e eficácia relacionados
intrinsecamente à operação societária realizada pela empresa UOL quando da
aquisição da participação societária do grupo DBNI. Foi esta empresa que teve um
propósito negocial ao pagamento do ágio, e quem de fato despendeu riquezas para a
sua aquisição." Continua o relato afirmando que "Da criação deste ágio não
participaram em nenhum momento, nenhuma das empresas envolvidas na operação
societária que deu ensejo à dedução de sua amortização. Nem a DIVEO, nem a DH&C
arcaram de fato com o pagamento da "mais valia" registrada, assim como sequer
possuíam propósito negocial ao seu registro";
xxxi) em relação ao ágio DH&C sustenta a fiscalização que "Aqui, igualmente,
temos a empresa UOL como sendo a real adquirente da DH&C. Nem a UBN, nem a
própria DH&C efetuaram o pagamento do ágio registrado";
xxxii) neste diapasão, em relação a todo o processo de planejamento tributário,
conclui a autoridade fiscal que "ante os pontos aqui expostos, demonstra-se que nem o
ágio registrado na DH&C com a incorporação da parte cindida da UBN, tampouco o
ágio registrado na DIVEO com a incorporação da DH&C satisfazem as condições de
dedutibilidade fiscal previstas no artigo 386 do RIR/99, pois, em face dessa
incorporação, não há a "confusão patrimonial" entre os ágios pagos na aquisição dos
investimentos e seus respectivos investimentos, elemento essencial para o
aproveitamento da dedutibilidade tributária";
xxxiii) neste ponto a fiscalização faz uma importante afirmação, quando destaca
"que a única possibilidade de o ágio decorrente da aquisição da participação societária
da DIVEO ser dedutível ocorreria caso essa "mais valia" encontrasse a própria
DIVEO. E como poderia ocorrer essa possibilidade? Caso a empresa UOL tivesse
incorporado a DIVEO. Analogamente, para o ágio "DH&C" a UOL teria de ter
incorporado a DH&C, ou ainda, "vice versa";
xxxiv) explicou ainda que "O encontro patrimonial proporcionado pela
incorporação da DH&C pela DIVEO ocorreu apenas entre as quotas da DIVEO e o
"reflexo contábil" do ágio pago sobre essa participação societária pela empresa UOL".
Tanto isso é verdade que "A participação societária que a DH&C possuía em face do
ágio (pago originalmente pela UOL) decorrente do grupo DBNI foi extinta com a
incorporação realizada. Contudo, lá no patrimônio da empresa UOL, esse mesmo ágio
permaneceu intocável, travestido na participação societária da DH&C", concluindo
seu raciocínio no sentido que "não havendo extinção do investimento, não há que se
falar em dedução da despesa da amortização do ágio pago na sua aquisição";
xxxv) afirma a fiscalização, em resumo, que o atual ágio registrado na DIVEO
não foi suportado nem por ela (na qualidade de incorporadora) e nem pela DH&C (na
condição de incorporada), de forma que sua amortização não é dedutível nos termos
da legislação, e com isso, rechaça a tentativa do planejamento efetuado de transferir o
ágio pago pela UOL, para outras empresas do grupo, pontuando que "A intenção do
legislador ao permitir a dedução da despesa com amortização do ágio oriundo da
aquisição de uma participação societária foi beneficiar o real adquirente de uma
participação societária, não transformar o potencial direito à dedução dessa despesa
em uma "moeda" que pudesse ser transferida a quem o seu detentor quisesse";
Fl. 3944
DF CARF MF
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Fl. 14 do Acórdão n.o 1401-004.267 - 1a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 16561.720052/2018-18

xxxvi) continua argumentando que se a transferência do ágio nos moldes
pretendidos pelo grupo UOL fosse admitida pelo direito, com a transferência do ágio a
outra empresa não acarretando no cancelando do registro do ágio "no patrimônio de
quem o efetivamente pagou", ocorreria uma situação no mínimo esdrúxula, em que
mais de uma pessoa jurídica poderia se candidatar a amortizar o mesmo ágio, uma vez
que "tanto o "ágio real" como o seu "reflexo contábil" poderiam ser amortizados a
qualquer tempo, a depender, lógico, do cumprimento dos requisitos formais
estipulados pela legislação. No caso concreto, como o ágio pago sobre as quotas da
DIVEO nunca saiu do patrimônio da empresa UOL (ágio real), mesmo após a
amortização do "reflexo contábil" desse ágio pela DIVEO após a incorporação da
DH&C, nada impediria que esse "ágio real" fosse posteriormente amortizado pela
UOL, por exemplo, com a eventual incorporação da DIVEO pela mesma";
xxxvii) questiona também a fiscalização o fato da fiscalizada ter considerado
integralmente o valor do ágio envolvido na aquisição da DBNI, no montante de R$
620.994 mil, com o fundamento econômico da rentabilidade da coligada ou controlada
com base em previsão de resultados futuros, previsto no inciso II, do parágrafo 2o, do
artigo 385 do RIR/99, sendo que há elementos suficientes nos autos que demonstram
que parcelas deste ágio seriam decorrentes de outros fundamentos econômicos
elencados nos incisos I (valor de mercado dos bens do ativo da adquirida) e III (fundo
de comércio, intangíveis e outras razões econômicas), do mesmo parágrafo 2o do
artigo 385 citado. A fiscalização afirma que a escolha do fundamento econômico do
ágio não é ato de irrestrita liberdade do contribuinte, devendo seguir a uma ordem
hierárquica de alocação que o próprio parágrafo 2o do artigo 385 do RIR/99 traz
implícito, pois está baseado em doutrina contábil que, a seu ver, está recepcionada
pela lei fiscal, ao menos desde a edição do Decreto-Lei no 1.598/1977 que veio
normatizar a tributação de IR das PJ após o advento da Lei das S/A em 1976. Neste
ponto, defende que o ágio por rentabilidade futura tem natureza residual em relação
aos demais fundamentos econômicos, devendo ser registrado apenas se restar valor a
este título após a devida verificação e registro dos demais fundamentos (valor de
mercado de bens do ativo e fundo de comércio, intangíveis e outras razões
econômicas);
xxxviii) um dos elementos presentes no processo e citado no TVF diz respeito
às notas explicativas da administração da DIVEO às demonstrações financeiras em 31
de dezembro de 2011 (fls. 2.374/2.376), especialmente as notas no 11 e 12, nas quais o
valor total do ágio na aquisição da DBNI tratado fiscalmente pela fiscalizada como de
rentabilidade futura, de R$ 620.994 mil, foi decomposto em razão dos seus
verdadeiros fundamentos econômicos, ao menos na data das demonstrações
financeiras publicadas (31/12/2011), de forma que a parcela de R$ 60.593 mil foi
atribuída à marca, R$ 158.361 mil ao fundo de comércio, R$ 36.785 mil ao valor justo
atribuído ao imobilizado, e apenas a diferença (chamada pela doutrina contábil em
geral de ágio resídual em uma aquisição), de R$ 365.255 mil, como ágio por
rentabilidade futura, internacionalmente conhecido como "goodwill";
xxxix) a fiscalização considerou que a atração de todo o ágio pago pela DBNI
como sendo de rentabilidade futura representou ação consciente e deliberada do
sujeito passivo, exclusivamente para propiciar maior economia fiscal, tendo assim se
manifestado: "Não houve aqui simples erro de interpretação da fiscalizada. Não se
trata de pessoa com escassos conhecimentos contábeis ou jurídicos. A escolha de um
fundamento econômico para o ágio, sem que haja base legal ou mesmo doutrinária
para tanto, reflete o intuito evidente de fraudar, pois não é cabível a dúvida – ainda
que se admitisse desconhecimento técnico (o que não se admite no caso) – de que, em
Fl. 3945
DF CARF MF
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Fl. 15 do Acórdão n.o 1401-004.267 - 1a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 16561.720052/2018-18

havendo uma alínea específica e clara na lei tributária determinando a classificação
dos intangíveis em fundamento próprio, a fiscalizada adotasse uma classificação
diversa e a ela, evidente e comodamente, favorável.";
xl) informa a fiscalização que curiosamente, e sem explicação aparente, a
impugnante "para o ágio “DH&C”, a empresa havia deduzido o valor do fundo de
comércio do valor total do ágio pago, conforme demonstrado na planilha
“Composição ágio e Pagamentos DHC.xls” às fls. No entanto, não o fez com relação
ao ágio “DBNI”, razão pela qual esta Fiscalização intimou a empresa a se manifestar
com relação à adoção de tratativas distintas para cada ágio (fls. 1034 a 1036)". Conclui
neste ponto que essa mudança de comportamento do tratamento do ágio DBNI em
relação ao ágio DH&C, "vem a corroborar ainda mais sua má-fé no caso em tela";
xli) em relação à multa de ofício a autoridade achou por bem qualificá-la, no
percentual de 150%, por julgar presente no caso concreto o dolo inequívoco do
impugnante, e também do seu controlador e administradores. Alegou a fiscalização
que o sujeito passivo tentou ao máximo "ocultar as constatações da ação fiscal, seja
com relação à ausência de confusão patrimonial nos dois casos de ágio e da utilização
de empresas veículo para lograr suas finalidades";
xlii) afirmou que houve simulação nos atos praticados pelo grupo UOL durante
o processo de reorganização societária implementada, nos seguintes termos: "A
utilização de empresas veículo, quando da aquisição das empresas DH&C e do grupo
DBNI e transferências de ágio geraram o entendimento e a convicção de que, nos
casos analisados, teria havido simulações";
xliii) entendeu a autoridade fiscal que no caso concreto foi possível identificar a
ocorrência de pluralidade de sujeitos passivos, motivo pelo qual responsabilizou
solidariamente pelo crédito tributário a UOL, nos termos do inciso I, do artigo 124 do
CTN, vez que "evidenciou-se o conluio entre a fiscalizada DIVEO e a sua
controladora UOL. Todo o processo da reestruturação societária foi orquestrado por
esta última, desde a aquisição da empresa DH&C e do grupo DBNI, bem como todas
as operações engendradas para amortizar indevidamente os ágios pagos nas
aquisições. Destarte, a UOL responde solidariamente pelo crédito tributário
constituído no presente processo, nos termos do art. 124, inciso I";
xliv) também elencou como responsáveis solidários as pessoas físicas
qualificadas como diretores e administradores da DIVEO, tendo lavrado os
competentes termos de sujeição passiva solidária, sendo " aplicável ao caso, o artigo
135, III, do CTN em face dos diretores e conselheiros da fiscalizada serem
responsáveis por atos praticados com infração de lei ou excesso de poderes, porquanto
criaram condições artificiais para justificar as amortizações indevidas pela interessada,
de ágios que não poderiam ser amortizados";
xlv) sobre a eleição dos administradores para integrar o polo passivo como
responsáveis, informa o auditor que nos termos do que orienta o Parecer
PGFN/CRJ/CAT no 55/2009, "O ato ilícito ensejador da responsabilidade tributária do
administrador pode ser tanto culposo quanto doloso, mas tanto um quanto outro
satisfaz a hipótese do artigo 135 do CTN";
xlvi) sobre os atos ilícitos cometidos pelo diretor presidente da DIVEO
(ROGILDO), e pelas demais pessoas físicas diretores e representantes da DIVEO
(MARCELO, VAGNER e MIGUEL), destaca a auditor que "No caso em questão, as
razões determinantes para a atribuição da sujeição passiva dos diretores relacionados
Fl. 3946
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Fl. 16 do Acórdão n.o 1401-004.267 - 1a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 16561.720052/2018-18

anteriormente, se basearam particularmente na comprovação de sua participação
direta, nos negócios societários adstritos aos ágios transacionados.", afirmando que
"De acordo com a análise da documentação anexada ao presente processo, verifica-se
que os administradores identificados acima participaram efetivamente na
reorganização societária aqui analisada", vez que detinham "pleno domínio funcional
dos fatos adstritos aos negócios societários, bem assim dos efeitos tributários que
seriam decorrentes da execução dos ilícitos derivados de atos praticados com
simulação";
xlvii) lançou a multa isolada pela insuficiência do recolhimento de estimativas
mensais de IRPJ e CSLL, apuradas em balancetes de suspensão ou redução, nos
termos do inciso II, alínea b, do artigo 44 da Lei no 9.430/1996 (com a redação dada
pelo artigo 14 da Lei no 11.488/2007), nos meses dos anos calendário 2013 e 2014, a
partir da glosa dos valores amortizados do ágio, defendendo que a multa isolada é
autônoma e independente da multa de ofício;
xlviii) lavrou também multa regulamentar prevista no artigo 968 do RIR/99,
decorrente da demora, imperfeição e por vezes omissão da diligenciada UOL, no
atendimento das intimações da autoridade fiscal no procedimento fiscal de diligência
que foi instaurado.
DA IMPUGNAÇÃO DA DIVEO
Cientificado dos AI em 18/09/2018 (fls.2.582/2.584), o sujeito passivo
apresentou Impugnação (fls.2.627/2.704) em 17/10/2018 (fl. 2.624). As principais
alegações da defesa são, em síntese, as seguintes:
i) preambularmente sustenta que "a Administração tributária jamais emitiu ato
declaratório ou instrução normativa esclarecendo sua posição acerca de quais seriam
os requisitos indispensáveis à validação do ágio pago em uma aquisição de
participação societária e tampouco sua amortização, na forma do art. 7o, da Lei n.
9532, de 10.12.1997". Igualmente informa "que figuras como a do "real adquirente"
ou "adquirente original", ou mesmo a de "confusão patrimonial", no sentido que foi
dado pela autuação em questão, são fruto da jurisprudência restritiva do CARF, a qual
começou a se firmar em 2016, nas decisões da 1a Turma da CSRF, e que até hoje não
se pacificou, havendo ainda decisões que não seguem esses conceitos";
ii) ainda em caráter preambular, informa que anteriormente havia sido
submetido a ação fiscal "que tinha como objeto amortizações fiscais dos mesmos
ágios, mas em período diverso (ano-calendário 2011), tendo a fiscalização concluído,
nesse caso, pela inexistência de qualquer ofensa aos arts. 7o e 8o, da Lei n. 9532 (doc.
03)";
iii) preliminarmente alega a decadência do Fisco questionar a formação dos
ágios DH&C e DBNI, vez que os AI foram lavrados em 2018 e os ágios DH&C e
DBNI foram pagos/formados em 2009 e 2010, respectivamente, portanto acima do
lapso temporal de cinco anos estabelecido pelo parágrafo 4o, do artigo 150 do CTN,
implicando no cancelamento das glosas de 2012 e 2013, "eis que em ambos os
períodos, a argumentação fiscal é no sentido da inexistência de ágio a ser amortizado.
Se não é possível o questionamento fiscal quanto à existência do ágio, todas as
amortizações devem ser convalidadas";
iv) em caráter subsidiário da preliminar acima, o impugnante defende, ao
menos, a extinção parcial do crédito tributário que foi calculado baseado na glosa das
Fl. 3947
DF CARF MF
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Fl. 17 do Acórdão n.o 1401-004.267 - 1a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 16561.720052/2018-18

amortizações do ágio no ano calendário 2012, em estrita observância da decadência
operada pelo parágrafo 4o, do artigo 150 do CTN, uma vez que tomou ciência do
lançamento em 18/09/2018;
v) no mérito a defesa sustenta, inicialmente, que as deduções fiscais dos ágios,
objeto deste procedimento fiscal que culminou com a lavratura dos AI, estão regidas
pela disciplina contida na Lei no 9.532/1997, não se lhes aplicando as normas
introduzidas pela Lei no 12.973/2014, resultante da conversão da MP no 627/2013 em
lei, isto porque "as novas regras contábeis, introduzidas no ordenamento jurídico pela
Lei n. 11638, de 28.12.2007, e pelos arts. 37 e 38 da Lei no. 11.941, de 27.5.2009, não
podem influenciar a apuração do lucro real e da base de cálculo da CSL, que estava, à
época dos fatos, no Regime Tributário de Transição ("RTT"), disciplinado pela
Instrução Normativa RFB n. 949, de 16.5.2009";
vi) neste diapasão teceu comentários sobre o regime geral do ágio sob a égide
da legislação anterior à da Lei no 12.973/2014, que segundo o seu entendimento era a
aplicável ao caso concreto, notadamente da Lei no 9.532/1997 (artigos 7o e 8o) e do
Decreto-Lei no 1.598/1977 (artigos 20 e 21), concluindo, neste ponto, que somente a
partir da vigência da nova legislação - que veio para criar a convergência da
contabilidade brasileira aos padrões internacionais do IRFS - é que "os antigos ágios e
deságios deixaram de existir, e o preço de aquisição passou a ser alocado,
primeiramente, ao valor justo dos ativos e passivos identificáveis adquiridos (mais ou
menos-valia de ativos) e, residualmente, à rentabilidade futura (goodwill)", e por
consequência, "não pode o aplicador da lei dela se valer para interpretar fatos
pretéritos à sua vigência";
vii) a partir destes comentários apresentou contraponto a algumas das
afirmações fiscais que embasaram o lançamento, tais como quando asseverou que "os
conceitos jurídicos de ágio e de deságio, no período posterior à entrada em vigor da
Lei n.o 11.638, de 27.12.2007 até a edição da Lei n.o 12.973, não guardavam
identidade com os conceitos dessas figuras no âmbito da ciência contábil". Neste
sentido alegou que o ágio nos termos do Decreto-Lei no 1.598/1977 correspondia à
"diferença entre o custo de um investimento sujeito ao MEP e o valor patrimonial
contábil do mesmo", ao passo que "Diversamente, após a entrada em vigor da Lei n.o
11.638, os conceitos contábeis de tais institutos passaram a partir de grandezas
diversas, correspondendo à diferença entre o custo de aquisição do investimento e o
valor justo dos ativos e passivos adquiridos (incluindo ativos intangíveis
identificáveis), contabilizados ou não nas demonstrações financeiras da entidade
investida";
viii) também contrapondo "o argumento da fiscalização, no sentido de que a
dedução fiscal do ágio somente seria possível no caso de "confusão patrimonial", a
dita sinergia, entendida como o encontro do patrimônio das sociedades adquiridas com
ágio e o patrimônio da "adquirente original" ou "real adquirente"", defende o
impugnante que "O que a lei requer, efetivamente, é a reunião, em um mesmo
patrimônio, do ágio com as receitas que o justificaram, a fim de haver o devido
emparelhamento", e contesta a afirmação fiscal de que o "real adquirente" tanto da
DH&C, quanto da DBNI, incluindo neste contexto os ágios pagos nas aquisições, seria
a UOL, ao invés da UBN e DH&C, respectivamente;
ix) neste sentido argumenta a defesa que "A lei não exige a "confusão
patrimonial" como entendida pelo Sr. AFRFB, isto é, como o encontro, via
incorporação, fusão, ou cisão, do patrimônio da "investidora original" ou "real
adquirente" com o patrimônio da sociedade cujas ações foram adquiridas com ágio,
Fl. 3948
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Fl. 18 do Acórdão n.o 1401-004.267 - 1a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 16561.720052/2018-18

com a consequente "extinção do investimento". O que a lei exige é, apenas a união
patrimonial do ágio com o seu fundamento econômico (critério material), não havendo
qualquer exigência de ordem pessoal quanto aos patrimônios envolvidos";
x) assevera, outrossim, que "os ágios DH&C e DNBI decorreram de aquisições
realizadas entre partes independentes em transações não forçadas, com alteração do
controle e efetivo pagamento do preço, em dinheiro", além do que "as aquisições de
participações com ágio e as operações societárias subsequentes foram todas realizadas
às claras, com cumprimento de todas as normas pertinentes, com evidente propósito
negocial, sem a utilização de sociedades sem substância ou de curta duração e sem ter
gerado qualquer lesão ao erário";
xi) o impugnante, contestando ponto levantado pela fiscalização, argumenta que
não havia qualquer ordem legal de prioridade entre as categorias de fundamentação
econômica dos ágios e deságios, ao menos até a Lei no 12.973, e que por este motivo
"não poderia ter questionado a fundamentação econômica do ágio amortizado pela
Impugnante";
xii) nesta seara afirmou que a autoridade fiscal não apontou qualquer vício ou
erro nos laudos técnicos preparados por terceiros independentes "que pudesse
comprometer a sua idoneidade para comprovação da fundamentação econômica do
sobrepreço pago nas aquisições realizadas", tendo se limitado a "defender, ao arrepio
da legislação tributária, com base em argumentos extraídos da doutrina contábil, a
existência de uma ordem mandatória para a alocação do ágio, que deveria ser
atribuído, primeiramente, ao "fundo de comércio, intangíveis e outras razões
econômicas (alínea'c') e ao "valor de mercado de bens do ativo" (alínea 'a') para
apenas depois poder ser atribuído, no que sobejar, à "rentabilidade futura" da
sociedade investida (alínea 'b', todos do art. 20 do Decreto-lei n. 1598)";
xiii) neste contexto assevera que os ágios DH&C e DBNI, em sua integridade,
foram pagos sob o fundamento da rentabilidade futura das investidas, como
demonstram os "laudos de avaliação elaborados por terceiros independentes e
arquivados como comprovante da escrituração", baseados no método do fluxo de caixa
descontado, e que essa escolha lhe era permitida pelo parágrafo 2o, do artigo 20 do DL
1598, vez que "a alocação do ágio ou deságio dependia da consideração do motivo
determinante ou propósito negocial do agente no momento da aquisição do
investimento", sendo que nas aquisições sob foco a razão primordial para o pagamento
dos ágios foi mesmo a intenção de explorar a capacidade de geração de lucros das
empresas adquiridas (DH&C e DBNI);
xiv) reafirma que "a identificação do fundamento econômico do ágio ou deságio
era um ato de qualificação jurídica, que decorria de opção do contribuinte, à luz da
motivação específica do negócio. Essa opção, decerto, devia guardar correspondência
com a realidade, cabendo ao contribuinte demonstrar, diante das circunstâncias
concretas e da respectiva documentação, a presença do motivo invocado para justificar
a configuração do ágio ou do deságio". Em decorrência, até concorda com a afirmação
fiscal de que o ato de escolha do fundamento econômico do ágio não pode se basear
em mero voluntarismo do contribuinte, mas adverte que a escolha não deixa de ser
uma opção do mesmo, que, no entanto, deve ser condizente com a razão econômica
preponderante que envolveu a aquisição;
xv) em relação à acusação fiscal de uso de empresas veículo na reorganização
societária, o impugnante alega tratar-se de um dos caminhos hábeis que o contribuinte
dispõe para adquirir a participação societária desejada e/ou amortizar ágio legítimo,
Fl. 3949
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Fl. 19 do Acórdão n.o 1401-004.267 - 1a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 16561.720052/2018-18

apesar de reconhecer que a recente jurisprudência da 1a Turma da CSRF caminha no
sentido contrário. Afirma, outrossim, que a legislação não proibe a utilização de
empresa veículo, na seguinte dicção: "Verifica-se, pois, não haver na lei a aludida
exigência de que o ágio seja aproveitado pela "adquirente real" ou que não possa haver
a utilização de "empresa veículo", seja para a aquisição do investimento ou para a
transferência do ágio após a aquisição";
xvi) concluindo este ponto, assevera que a legislação exige "é que haja a
reunião, em um único patrimônio, do ágio e com as receitas que justificaram o seu
registro, hipótese na qual as amortizações do ágio passam a ser dedutíveis. Mais do
que isso, a Lei n.o 9.532 permite que a reunião dos patrimônios se dê por variadas
formas (fusão, cisão e incorporação, inclusive reversa), sem exigir a extinção do
investimento ou do "ágio real"". Sendo assim, "a desconsideração das operações
praticadas em razão da suposta utilização de uma "empresa veículo" ou "transferência
de ágio", com o objetivo de que a própria empresa investida pudesse amortizar os
ágios, não pode prevalecer, eis que a lei efetivamente não autoriza esse tipo de
situação";
xvii) de qualquer modo, afirma o impugnante que "A alegada utilização, no
caso, de "empresa-veículo" não altera em nada a situação fática encontrada nos autos,
qual seja, a aquisição efetiva, entre partes independentes, com ágio e efetivo
desembolso de recursos, da DH&C e da DBNI, devendo a amortização do ágio ser
reconhecida, mesmo que, por suposto, não tenha havido a "confusão patrimonial" da
investida com a "adquirente real", o que não é exigido pela lei";
xviii) ao afirmar que a jurisprudência administrativa anterior a 2009 e 2010 -
época em que ocorreram as etapas do planejamento tributário - era majoritária no
sentido de não reconhecer como válidas figuras utilizadas pela fiscalização nestes AI,
como "real adquirente" e "empresa veículo", sustenta a aplicação do artigo 24 da Lei
no 13.655/2018 (LINDB), que estabelece que a revisão da validade de ato na esfera
administrativa deverá levar em conta as orientações gerais à época, inclusive da
jurisprudência administrativa majoritária, para o cancelamento integral da autuação,
ou quando menos, para afastar a multa qualificada, como medida a prestigiar os
"princípios da segurança jurídica, da proteção da confiança, da boa-fé objetiva e da
irretroatividade do Direito", que norteiam o conteúdo deste artigo 24;
xix) rebate a acusação fiscal de que a UOL seria a real adquirente dos
investimentos na DH&C e DNBI, sustentando que o aumento de capital feito pela
UOL na DH&C, por ocasião da compra da DNBI, é negócio jurídico autônomo e que
o recurso ingressado na DH&C a este título é legalmente de sua titularidade a partir de
então. Quanto ao ágio pago pela UBN na aquisição de 24% da DH&C, a defesa alega
que o Fisco apenas mencionou uma única vez no TVF um aporte de capital da UOL na
UBN para que esta fizesse a compra, mas nem sequer indicou "quando ou como" teria
ocorrido o aumento de capital, "sem trazer qualquer esclarecimento acerca de como
ele poderia ser invocado para dizer que a UOL, e não a UBN, seria a "adquirente real"
da participação na DH&C";
xx) não bastassem esses argumentos, o impugnante defende que "Não cabe,
tampouco, às autoridades fiscais desconsiderarem as transações efetuadas por UBN e
DH&C, atribuindo-as à UOL, visto que a lei brasileira segrega a pessoa jurídica do
sócio e de sua investida, em matéria tributária";
xxi) ainda rebatendo o argumento da fiscalização de "transferência indevida de
ágio" pondera o sujeito passivo que, tanto a incorporação da DORALL pela UBN,
Fl. 3950
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Fl. 20 do Acórdão n.o 1401-004.267 - 1a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 16561.720052/2018-18

quanto a cisão parcial da UBN "com a versão do investimento na DH&C na própria
DH&C....são atos de sucessão universal, nos termos dos arts. 223, 227 e 229, da Lei n.
6404, não se podendo dizer que, a partir delas, teria havido "transferência de ágio", ou
que a pessoa jurídica delas resultante não seria o "adquirente real" da participação
societária adquirida com ágio", afirmando que "A partir do momento da incorporação,
pela DH&C, da sociedade que resultou da cisão parcial da UBN, todas as condições
legais para a amortização do ágio estavam cumpridas";
xxii) contesta a afirmação fiscal de que a UBN teria agido como empresa-
veículo na aquisição da DH&C, com o objetivo de transferir para a DH&C o ágio de si
mesma, pois a UBN era empresa holding do grupo e legalmente tinha como atividade
social precípua a participação em outras sociedades. Revelou que a escolha da UBN
para adquirir o investimento da DH&C tinha propósito negocial e mostrou-se
estrategicamente mais adequada, pois sendo a UBN uma sociedade limitada facilitaria
a aprovação da operação societária de incorporação que se seguiria, vez que, fosse a
UOL ao invés da UBN como queria a fiscalização, a natureza de companhia aberta
daquela, aliada ao nível de pulverização do seu capital, traria muitas dificuldades para
a aprovação da operação, além do que "evitou alterações ao quadro societário da UOL
decorrentes de uma eventual incorporação que a envolvesse, ou, de outra forma, a sua
extinção, a qual era obviamente indesejada, em se tratando de uma das maiores
sociedades de conteúdo e serviços de internet do Brasil, com mais de 20 anos de
atuação no mercado nacional", e também "evitou a miscigenação, em uma mesma
sociedade, das atividades de tecnologia de informação realizadas pela DH&C e as
atividades de internet da UOL, o que seria indesejado do ponto de vista da
especialização das componentes do grupo como um dos fatores de sua eficiência
econômica";
xxiii) igualmente contesta a narrativa fiscal de que a DH&C foi utilizada como
empresa-veículo na aquisição da DBNI, pois "tratando-se de uma sociedade
operacional, com longa vida dedicada à atividade de outsorcing de tecnologia da
informação - a mesma atividade, destaque-se, da DBNI, por ela adquirida", sendo
"essa identidade de objeto, no contexto do projeto de reestruturação do grupo UOL,
que buscava expandir os seus investimentos em tecnologia da informação, é que
justifica qua a aquisição e a incorporação da DBNI pela DH&C, e não pela UOL,
como gostaria o Sr. AFRFB. Evidentemente, a segmentação de atividades em
entidades distintas é prática comum dos grupos empresariais, na busca da otimização
de seus recursos por meio da especialização, não sendo possível daí extrair qualquer
indício de simulação";
xxiv) conclui este ponto afirmando "que a DH&C era uma entidade com
substância econômica e função definida no contexto do grupo UOL, e não um mero
artifício negocial utilizado para o aproveitamento fiscal do ágio gerado na aquisição
do grupo DBNI", e que a partir da incorporação da DH&C pela DIVEO em
30/04/2011, foram atendidos os pressupostos legais para a amortização do ágio DBNI,
com a união (na DIVEO) do ágio pago "com as receitas das sociedades brasileiras do
grupo DNBI, a qual havia fundamentado o sobrepreço incorrido na sua aquisição";
xxv) em relação ao questionamento fiscal de que a alienação de empresas
colombianas do grupo DNBI teria sido uma demonstração da falta da "confusão
patrimonial" na incorporação da DH&C pela DNBI, contesta alegando que o ágio
pago na aquisição do grupo DNBI foi "integralmente fundamentado na operação do
grupo no Brasil (sociedades Diveo do Brasil Telecomunicações Ltda. e Link-up
Telecomunicações Digital Ltda.), o que, de resto, foi demonstrado no laudo de
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Fl. 21 do Acórdão n.o 1401-004.267 - 1a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 16561.720052/2018-18

avaliação preparado pela Deloitte à época da aquisição, o qual foi devidamente
apresentado à fiscalização";
xxvi) questiona a acusação fiscal de ter ocorrido simulação nas operações, pois
"no presente caso, deve-se verificar que o conjunto de atos praticados tinha objetivos
bastante claros, que foram conseguidos, e que o resultado do conjunto desses atos não
foi desfeito", e também "porque as partes queriam efetivamente os resultados finais,
obtidos através do conjunto, e sem deixar de observar a causa jurídica de cada um
deles". Nesta linha reafirma que os objetivos das transações realizadas era "obter a
propriedade de investimentos no setor de tecnologia da informação e de segregá-los
em uma entidade separada, na busca de uma estrutura mais simples e eficiente", e que
isto foi conseguido;
xxvii) nesta seara da discussão sobre a simulação, ressalta "que a inexistência de
simulação, no caso, repercute não apenas no mérito propriamente dito da acusação
fiscal, mas na qualificação da multa e na definição da regra aplicável para a contagem
do prazo decadencial do direito do Fisco de lançar diferenças eventualmente não
recolhidas, que deverá ser, no caso e pelas razões expostas, o art. 150, parágrafo 4o, do
CTN, e não o art. 173, inciso I, do mesmo dispositivo legal";
xxviii) em relação à alegada ausência de propósito negocial, defende a autuada
que a intenção das aquisições e reestruturação societária que se seguiu não foi
unicamente gerar despesa dedutível com a amortização do ágio, mas visou "à
aquisição de novos investimentos produtivos ao grupo, em um segmento de atuação
que trazia boas perspectivas de rentabilidade à época, com a sua incorporação em uma
estrutura final simples e eficiente, com redução de custos e repartição dos ativos entre
as entidades com maior especialização para a sua utilização";
xxix) como ilustração deste propósito negocial de expansão das atividades do
grupo UOL, relaciona diversas aquisições de investimentos em empresas também
atuantes no ramo de tecnologia da informação e posteriores aos casos objetos da
fiscalização, que "eliminam qualquer possibilidade de dúvida acerca da intenção do
Grupo UOL de ampliar os seus investimentos nesse ramo de atuação, e de concentrar
esses investimentos na UOL DIVEO, como forma de otimização da estrutura do
grupo";
xxx) o impugnante requer, caso os argumentos relativos às preliminares e ao
mérito não sejam aceitos, que sejam deduzidos, do valor lançado, o incentivo ao
Programa de Alimentação ao Trabalhador (PAT), de acordo com o artigo 1o da Lei no
6.321/1976, e o prejuízo fiscal e base de cálculo negativa de CSLL a que teria direito,
nos termos dos artigos 509 e 510 do RIR/99, e artigos 203 e seguintes da IN RFB no
1.700/2017;
xxxi) alega a improcedência da qualificação da multa, quer porque sustenta não
ter ocorrido o dolo na situação dos autos, mas apenas divergência de interpretação dos
artigos 7o e 8o da Lei no 9.532/1997, comprovado por ter praticado "atos submetidos à
mais ampla e aberta apreciação de quem tivesse interesse, inclusive do fisco...o qual
não foi induzido a erro e não teve qualquer obstáculo ao pleno conhecimento dos
fatos", quer porque a suposta conduta dolosa nunca foi objeto de proibição expressa
por qualquer ato normativo do Fisco, quer porque a jurisprudência administrativa
dominante à época dos fatos era no sentido de admitir a amortização do ágio em
situações concretas semelhantes em que fica comprovado "o efetivo pagamento do
custo total de aquisição, inclusive o ágio, e a realização das operações originais entre
partes não ligadas", citando diversos acórdãos tanto do CARF, como de DRJ, e que
Fl. 3952
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Fl. 22 do Acórdão n.o 1401-004.267 - 1a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
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este fato revela a controvérsia existente na doutrina e na jurisprudência sobre esta
temática do ágio, ensejando a aplicação do artigo 112 do CTN, que "prescreve a
interpretação mais favorável para a imposição de penalidades quando houver dúvida
quanto à capitulação legal do fato, à natureza ou às circunstâncias materiais do fato, ou
à natureza ou extensão dos seus efeitos, à autoria, imputabilidade ou punibilidade, à
natureza da penalidade aplicável, ou à sua graduação". Também alega a seu favor o
fato da fiscalização da própria RFB ter concluído procedimento fiscal, pouco antes do
início deste, "que tinha como objeto amortizações fiscais dos mesmos ágios, mas em
período diverso (ano-calendário 2011), tendo a fiscalização concluído, neste caso, pela
inexistência de qualquer ofensa aos arts. 7o e 8o, da Lei n.o 9.532 (doc. 3)";
xxxii) alega também, caso venha a ser mantido o crédito tributário discutido, o
descabimento da multa isolada pela suposta falta de recolhimento das estimativas
mensais de IRPJ e CSLL em concomitância com a multa de ofício, pois a melhor
interpretação do inciso II, do artigo 44 da Lei no 9.430/1996, é mesmo aquela
manifestada em um RE do STJ, pela qual "As multas isoladas limitam-se aos casos em
que não possam ser exigidas concomitantemente com o valor total do tributo devido";
xxxiii) ainda sobre o tema das multas "A impugnante requer, subsidiariamente,
sejam as multas aplicadas reduzidas ao valor de 100% do tributo devido, tendo em
vista o entendimento pacificado pelo Supremo Tribunal Federal...";
xxxiv) requer também, na eventualidade de serem mantidas as exigências
fiscais, que não haja incidência de juros sobre a multa de ofício por absoluta "ausência
de base legal para tanto", tendo em vista que o artigo 61, caput e parágrafo 3o, da Lei
no 9.430/1996, invocado pelo Fisco, apenas autoriza a incidência de juros sobre os
débitos decorrentes dos tributos, e as multas não possuem natureza jurídica de tributo
ou contribuição, nos termos do artigo 3o do CTN. Mas se a decisão for pela incidência
dos juros sobre a multa de ofício, que eles não superem o percentual de 1% ao mês,
consoante previsão do artigo 161 do CTN;
xxxv) por derradeiro, defende igualmente a improcedência da multa
regulamentar aplicada como decorrência do artigo 968 do RIR/99, afirmando que "não
houve qualquer omissão ou negativa da diligenciada na apresentação das informações
e documentos requeridos por meio de todos os 14 termos de intimação em diligência
recebidos no curso da ação fiscal", o que pode ser facilmente comprovado na leitura
das 110 páginas do TVF, onde "as alegadas "dificuldades" encontradas no curso da
fiscalização não trouxeram ao Sr. AFRFB qualquer prejuízo na reconstrução de todos
os fatos pertinentes aos ágios...Aliás, de acordo com o próprio TVF, todas as
dificuldades de compreensão eventualmente surgidas....foram solucionadas mediante
"contatos telefônicos e reuniões" com os representantes da diligenciada, esvaziando
qualquer motivação que por ventura pudesse existir para a imposição da penalidade
regulamentar".
DA IMPUGNAÇÃO DO RESPONSÁVEL TRIBUTÁRIO UOL
Cientificado dos AI em 19/09/2018 (fl. 2.619), o sujeito passivo por
responsabilidade tributária, a qual foi atribuída pela fiscalização com fundamento no
artigo 124, inciso I, do CTN, apresentou Impugnação (fls. 3.175/3.197) em
18/10/2018 (fl. 3.172). As principais alegações da defesa são, em síntese, as seguintes:
i) quanto às razões de mérito do lançamento a impugnante reitera e ratifica, em
todos os seus termos, as razões aduzidas pela DIVEO em sua impugnação relatada
acima, pugnando pelo cancelamento integral dos AI;
Fl. 3953
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Fl. 23 do Acórdão n.o 1401-004.267 - 1a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 16561.720052/2018-18

ii) combate a afirmação fiscal de que teria ocorrido conluio entre o impugnante,
na qualidade de controlador, e a DIVEO, como fiscalizada, para a prática dos atos
repudiados, alegando se tratar "meramente de retórica, pois não vem acompanhada de
qualquer prova ou sequer indício que a fundamente", repetindo os argumentos cabíveis
da impugnação da DIVEO, no que se referiu à contestação da multa qualificada;
iii) no tocante à responsabilidade solidária atribuída ao impugnante, defende
que "Segundo o entendimento dominante em doutrina e jurisprudência, para fins do
disposto no inciso I, do art. 124, do CTN, o interesse comum no fato gerador somente
resta caracterizado nas situações em que pessoas figurem em um mesmo polo na
relação jurídica descrita hipoteticamente na lei como fato gerador de determinado
tributo";
iv) "Nesta linha, vê-se que a solidariedade do inciso I, do art. 124, não é entre
"responsáveis" (nos termos do art. 121, parágrafo único, inciso II, do CTN), mas entre
pessoas que tenham a obrigação de cumprir a obrigação tributária como "contribuinte"
(art. 121, parágrafo único, inciso I, do CTN)", citando diversos julgamentos
administrativos e judiciais que corroborariam sua afirmação. No caso concreto
assevera "que não tem relação pessoal e direta com a situação que constitui os fatos
geradores dos tributos exigidos nos autos", ou seja, a dedução fiscal das amortizações
dos ágios foi feita exclusivamente pela DIVEO;
v) alega que o reconhecimento da improcedência da qualificação da multa de
ofício, "em razão da ausência dos seus pressupostos de aplicação, terá como
consequência lógica o afastamento da responsabilidade solidária atribuída ao
Impugnante...", requerendo, ao final, "o cancelamento do termo de sujeição lavrado
em face do ora Impugnante, tendo em vista a inaplicabilidade, no caso, do art. 135,
inciso III, do CTN".
DA IMPUGNAÇÃO DO RESPONSÁVEL TRIBUTÁRIO ROGILDO
Cientificado dos AI em 19/09/2018 (fl. 2.618), o sujeito passivo por
responsabilidade tributária, a qual foi atribuída pela fiscalização com fundamento nos
artigos 124, inciso I e 135, inciso III, ambos do CTN, apresentou Impugnação (fls.
3.217/3.246) em 18/10/2018 (fl. 3.215). As principais alegações da defesa são, em
síntese, as seguintes:
i) quanto às razões de mérito do lançamento a impugnante reitera e ratifica, em
todos os seus termos, as razões aduzidas pela DIVEO em sua impugnação relatada
acima, pugnando pelo cancelamento integral dos AI;
ii) rebate o termo de responsabilidade argumentando que a fiscalização
"limitou-se a afirmar que o Impugnante teria, em razão do cargo de diretor da UOL
DIVEO e de membro do conselho de administração da UOL e da DH&C, poderes
decisórios sobre os atos praticados em nome da empresa, o que seria suficiente, a seu
ver, para a caracterização de sua responsabilidade tributária...não trazendo qualquer
ato específico para demonstrar a sua participação nas amortizações de ágio que deram
origem às exigências fiscais ", sendo que essa comprovação específica da conduta
ilícita do responsável, e que fez decorrer a obrigação tributária, deve se dar através de
ato praticado com excesso de poderes ou infração à lei, estatuto ou contrato, e é
imprescindível para a caracterização da responsabilidade com base no inciso III, do
artigo 135 do CTN, tendo citado diversos julgados administrativos e decisão do STF e
STJ neste sentido;
Fl. 3954
DF CARF MF
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Fl. 24 do Acórdão n.o 1401-004.267 - 1a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 16561.720052/2018-18

iii) alega que "os diretores, gerentes e representantes da pessoa jurídica são
responsabilizados, por substituição, de forma pessoal pelo CTN, o que significa dizer
que a sua responsabilidade exclui a possibilidade da cobrança do tributo da pessoa
jurídica contribuinte", e isso "é justificado pelo fato de os atos que originaram a
obrigação terem sido praticados à margem das atividades funcionais dessas pessoas,
muitas vezes em proveito próprio", sendo a pessoa do contribuinte a que se refere o
artigo 121 do CTN, "a primeira prejudicada pela ação indevida do responsável e, por
isso, não pode ser sujeita ao tributo";
iv) se na hipótese do inciso III, do artigo 135 do CTN, são pessoalmente
responsáveis aqueles que agem com excesso de poder ou infração à lei ou contrato,
disso "decorre uma consequência inelutável, qual seja: o inciso III, do art. 135, do
CTN não permite a responsabilização simultânea do Impugnante e da UOL DIVEO",
e que "Essa interpretação é reforçada pelo cotejo entre os art. 134 e 135, caput, do
CTN", sendo que o artigo 134 do CTN cuida de responsabilidade solidária, enquanto
que o artigo 135 do CTN prevê a responsabilidade pessoal do terceiro. Conclui este
ponto dizendo que "se a intenção do legislador fosse atribuir responsabilidade
solidária ao diretor, gerente ou representante, é evidente que o texto do art. 135, do
CTN não falaria em responsabilidade pessoal";
v) o impugnante também alega a impossibilidade da aplicação do artigo 124,
inciso I, do CTN, para o caso concreto, em razão da ausência de interesse comum,
ainda que esta hipótese tenha sido atribuída apenas genericamente pela fiscalização no
TVF. Reitera que não é qualquer interesse comum tratado na norma que dá azo à
responsabilidade solidária, mas "para fins do disposto no inciso I, do art. 124 do CTN,
o interesse comum no fato gerador somente resta caracterizado nas situações em que
pessoas figurem em um mesmo polo na relação jurídica descrita hipoteticamente na lei
como fato gerador de determinado tributo", citando jurisprudência e doutrina onde
estaria "assentada a convicção de que a característica do interesse comum, aludida no
inciso I, do art. 124, do CTN, é ser jurídica, e não de outra ordem, isto é, de se tratar
de situação em que os solidários são contribuintes, sem se confundir com a
responsabilidade do art. 135, do CTN";
vi) alega que o reconhecimento da improcedência da qualificação da multa de
ofício, "em razão da ausência dos seus pressupostos de aplicação, terá como
consequência lógica o afastamento da responsabilidade solidária atribuída ao
Impugnante...", requerendo, ao final, "o cancelamento do termo de sujeição lavrado
em face do ora Impugnante, tendo em vista a inaplicabilidade, no caso, do art. 135,
inciso III e também do art. 124, inciso I, ambos do CTN".
DA IMPUGNAÇÃO DO RESPONSÁVEL TRIBUTÁRIO MARCELO
Cientificado dos AI em 19/09/2018 (fl. 2.616), o sujeito passivo por
responsabilidade tributária, a qual foi atribuída pela fiscalização com fundamento nos
artigos 124, inciso I e 135, inciso III, ambos do CTN, apresentou Impugnação (fls.
3.284/3.317) em 17/10/2018 (fl. 3.282). As principais alegações da defesa são, em
síntese, as seguintes:
i) quanto às razões de mérito do lançamento a impugnante reitera e ratifica, em
todos os seus termos, as razões aduzidas pela DIVEO em sua impugnação relatada
acima, pugnando pelo cancelamento integral dos AI;
ii) rebate o termo de responsabilidade argumentando que a fiscalização "apenas
afirmou que o Impugnante era administrador da UOL DIVEO à época da incorporação
Fl. 3955
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Fl. 25 do Acórdão n.o 1401-004.267 - 1a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 16561.720052/2018-18

da DH&C, ou que exercia funções em outras empresas do grupo UOL à época da
aquisição da DH&C e da DBNI, não trazendo qualquer ato específico para demonstrar
a sua participação nas amortizações de ágio que deram origem às exigências fiscais",
afirmando, inclusive, que "a própria afirmação de que o Impugnante teria participado
do conselho de administração de UOL DIVEO é equivocada, não havendo nos autos,
de resto, qualquer elemento de prova neste sentido", sendo que essa comprovação
específica da conduta ilícita do responsável, e que fez decorrer a obrigação tributária,
deve se dar através de ato praticado com excesso de poderes ou infração à lei, estatuto
ou contrato, e é imprescindível para a caracterização da responsabilidade com base no
inciso III, do artigo 135 do CTN, tendo citado diversos julgados administrativos e
decisão do STF e STJ neste sentido;
iii) argumenta que, ainda que tivesse feito parte do conselho de administração
da DIVEO, "disso não resultaria qualquer poder de decisão em relação aos fatos
autuados", pois a lei societária não confere aos conselheiros o exercício de atos de
gestão efetiva, nem tampouco a representação perante terceiros, tornando "descabida a
imputação de responsabilidade a membros desse órgão, com base no inciso III, do art.
135, do CTN". Neste sentido "a jurisprudência administrativa tem entendido que a
responsabilidade prevista no inciso III do art. 135 do CTN alcança apenas diretores,
gerentes ou representantes que tenham administrado e/ou gerido a pessoa jurídica nos
períodos autuados. É necessário que as pessoas possuam poderes de gestão no período
autuado e tenham agido com excesso de poder ou infração à lei, estatuto ou contrato
social";
iv) alega que "os diretores, gerentes e representantes da pessoa jurídica são
responsabilizados, por substituição, de forma pessoal pelo CTN, o que significa dizer
que a sua responsabilidade exclui a possibilidade da cobrança do tributo da pessoa
jurídica contribuinte", e isso "é justificado pelo fato de os atos que originaram a
obrigação terem sido praticados à margem das atividades funcionais dessas pessoas,
muitas vezes em proveito próprio", sendo a pessoa do contribuinte a que se refere o
artigo 121 do CTN, "a primeira prejudicada pela ação indevida do responsável e, por
isso, não pode ser sujeita ao tributo";
v) se na hipótese do inciso III, do artigo 135 do CTN, são pessoalmente
responsáveis aqueles que agem com excesso de poder ou infração à lei ou contrato,
disso "decorre uma consequência inelutável, qual seja: o inciso III, do art. 135, do
CTN não permite aresponsabilização simultânea do Impugnante e da UOL DIVEO", e
que "Essa interpretação é reforçada pelo cotejo entre os art. 134 e 135, caput, do
CTN", sendo que o artigo 134 do CTN cuida de responsabilidade solidária, enquanto
que o artigo 135 do CTN prevê a responsabilidade pessoal do terceiro. Conclui este
ponto dizendo que "se a intenção do legislador fosse atribuir responsabilidade
solidária ao diretor, gerente ou representante, é evidente que o texto do art. 135, do
CTN não falaria em responsabilidade pessoal";
vi) o impugnante também alega a impossibilidade da aplicação do artigo 124,
inciso I, do CTN, para o caso concreto, em razão da ausência de interesse comum,
ainda que esta hipótese tenha sido atribuída apenas genericamente pela fiscalização no
TVF. Reitera que não é qualquer interesse comum tratado na norma que dá azo à
responsabilidade solidária, mas "para fins do disposto no inciso I, do art. 124 do CTN,
o interesse comum no fato gerador somente resta caracterizado nas situações em que
pessoas figurem em um mesmo polo na relação jurídica descrita hipoteticamente na lei
como fato gerador de determinado tributo", citando jurisprudência e doutrina onde
estaria "assentada a convicção de que a característica do interesse comum, aludida no
Fl. 3956
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 26 do Acórdão n.o 1401-004.267 - 1a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 16561.720052/2018-18

inciso I, do art. 124, do CTN, é ser jurídica, e não de outra ordem, isto é, de se tratar
de situação em que os solidários são contribuintes, sem se confundir com a
responsabilidade do art. 135, do CTN";
vii) alega que o reconhecimento da improcedência da qualificação da multa de
ofício, "em razão da ausência dos seus pressupostos de aplicação, terá como
consequência lógica o afastamento da responsabilidade solidária atribuída ao
Impugnante...", requerendo, ao final, "o cancelamento do termo de sujeição lavrado
em face do ora Impugnante, tendo em vista a inaplicabilidade, no caso, do art. 135,
inciso III e também do art. 124, inciso I, ambos do CTN".
DA IMPUGNAÇÃO DO RESPONSÁVEL TRIBUTÁRIO VAGNER
Cientificado dos AI em 19/09/2018 (fls. 2.622/2.623), o sujeito passivo por
responsabilidade tributária, a qual foi atribuída pela fiscalização com fundamento nos
artigos 124, inciso I e 135, inciso III, ambos do CTN, apresentou Impugnação (fls.
3.320/3.353) em 17/10/2018 (fl. 3.318). As principais alegações da defesa são, em
síntese, as seguintes:
i) quanto às razões de mérito do lançamento a impugnante reitera e ratifica, em
todos os seus termos, as razões aduzidas pela DIVEO em sua impugnação relatada
acima, pugnando pelo cancelamento integral dos AI;
ii) rebate o termo de responsabilidade argumentando que a fiscalização "apenas
afirmou que o Impugnante era representante da UOL DIVEO e da DH&C à época da
incorporação da última pela primeira, não apontando qualquer ato específico para
demonstrar a sua participação nas amortizações de ágio que deram origem às
exigências fiscais", sendo que essa comprovação específica da conduta ilícita do
responsável, e que fez decorrer a obrigação tributária, deve se dar através de ato
praticado com excesso de poderes ou infração à lei, estatuto ou contrato, e é
imprescindível para a caracterização da responsabilidade com base no inciso III, do
artigo 135 do CTN, tendo citado diversos julgados administrativos e decisão do STF e
STJ neste sentido;
iii) esclarece que a sua posição como representante da DIVEO "não denota
qualquer poder de decisão em relação a esta operação ou, ainda menos, em relação às
deduções fiscais das amortizações dos ágios...", e muito menos as suas funções
desempenhadas em outras empresas do grupo, "as quais, conquanto tenham
participado dos atos societários na formação dos ágios DNBI e DH&C, não tem
qualquer relação com as exigências fiscais combatidas nos autos, que decorrem da
dedução fiscal das amortizações dos ágios realizadas pela UOL DIVEO,
exclusivamente, e não por atos de qualquer outra empresa do grupo" Neste sentido "a
jurisprudência administrativatem entendido que a responsabilidade prevista no inciso
III do art. 135 do CTN alcança apenas diretores, gerentes ou representantes que
tenham administrado e/ou gerido a pessoa jurídica nos períodos autuados. É necessário
que as pessoas possuam poderes de gestão no período autuado e tenham agido com
excesso de poder ou infração à lei, estatuto ou contrato social";
iv) alega que "os diretores, gerentes e representantes da pessoa jurídica são
responsabilizados, por substituição, de forma pessoal pelo CTN, o que significa dizer
que a sua responsabilidade exclui a possibilidade da cobrança do tributo da pessoa
jurídica contribuinte", e isso "é justificado pelo fato de os atos que originaram a
obrigação terem sido praticados à margem das atividades funcionais dessas pessoas,
muitas vezes em proveito próprio", sendo a pessoa do contribuinte a que se refere o
Fl. 3957
DF CARF MF
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Fl. 27 do Acórdão n.o 1401-004.267 - 1a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 16561.720052/2018-18

artigo 121 do CTN, "a primeira prejudicada pela ação indevida do responsável e, por
isso, não pode ser sujeita ao tributo";
v) se na hipótese do inciso III, do artigo 135 do CTN, são pessoalmente
responsáveis aqueles que agem com excesso de poder ou infração à lei ou contrato,
disso "decorre uma consequência inelutável, qual seja: o inciso III, do art. 135, do
CTN não permite a responsabilização simultânea do Impugnante e da UOL DIVEO",
e que "Essa interpretação é reforçada pelo cotejo entre os art. 134 e 135, caput, do
CTN", sendo que o artigo 134 do CTN cuida de responsabilidade solidária, enquanto
que o artigo 135 do CTN prevê a responsabilidade pessoal do terceiro. Conclui este
ponto dizendo que "se a intenção do legislador fosse atribuir responsabilidade
solidária ao diretor, gerente ou representante, é evidente que o texto do art. 135, do
CTN não falaria em responsabilidade pessoal";
vi) o impugnante também alega a impossibilidade da aplicação do artigo 124,
inciso I, do CTN, para o caso concreto, em razão da ausência de interesse comum.
Reitera que não é qualquer interesse comum tratado na norma que dá azo à
responsabilidade solidária, mas "para fins do disposto no inciso I, do art. 124 do CTN,
o interesse comum no fato gerador somente resta caracterizado nas situações em que
pessoas figurem em um mesmo polo na relação jurídica descrita hipoteticamente na lei
como fato gerador de determinado tributo", citando jurisprudência e doutrina onde
estaria "assentada a convicção de que a característica do interesse comum, aludida no
inciso I, do art. 124, do CTN, é ser jurídica, e não de outra ordem, isto é, de se tratar
de situação em que os solidários são contribuintes, sem se confundir com a
responsabilidade do art. 135, do CTN";
vii) alega que o reconhecimento da improcedência da qualificação da multa de
ofício, "em razão da ausência dos seus pressupostos de aplicação, terá como
consequência lógica o afastamento da responsabilidade solidária atribuída ao
Impugnante...", requerendo, ao final, "o cancelamento do termo de sujeição lavrado
em face do ora Impugnante, tendo em vista a inaplicabilidade, no caso, do art. 135,
inciso III e também do art. 124, inciso I, ambos do CTN".
DA IMPUGNAÇÃO DO RESPONSÁVEL TRIBUTÁRIO MIGUEL
Cientificado dos AI em 19/09/2018 (fls. 2.617), o sujeito passivo por
responsabilidade tributária, a qual foi atribuída pela fiscalização com fundamento nos
artigos 124, inciso I e 135, inciso III, ambos do CTN, apresentou Impugnação (fls.
3.249/3.281) em 18/10/2018 (fl. 3.247). As principais alegações da defesa são, em
síntese, as seguintes:
i) quanto às razões de mérito do lançamento a impugnante reitera e ratifica, em
todos os seus termos, as razões aduzidas pela DIVEO em sua impugnação relatada
acima, pugnando pelo cancelamento integral dos AI;
ii) rebate o termo de responsabilidade argumentando que a fiscalização "apenas
afirmou que o Impugnante era diretor da UOL à época do aumento de capital da UBN,
não apontando qualquer ato específico capaz de demonstrar a sua participação nas
amortizações fiscais de ágio que deram origem às exigências fiscais ou sequer a sua
relação com UOL DIVEO", sendo que essa comprovação específica da conduta ilícita
do responsável, e que fez decorrer a obrigação tributária, deve se dar através de ato
praticado com excesso de poderes ou infração à lei, estatuto ou contrato, e é
imprescindível para a caracterização da responsabilidade com base no inciso III, do
Fl. 3958
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Fl. 28 do Acórdão n.o 1401-004.267 - 1a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 16561.720052/2018-18

artigo 135 do CTN, tendo citado diversos julgados administrativos e decisão do STF e
STJ neste sentido;
iii) esclarece que a sua participação como diretor da UOL à época do aumento
de capital da UBN "não denota qualquer poder de gerência sobre a UOL DIVEO,
tratando-se, pois, de um fato irrelevante para o dimensionamento da controvérsia, ao
contrário do que parece ter entendido o trabalho fiscal" Neste sentido "a jurisprudência
administrativa tem entendido que a responsabilidade prevista no inciso III do art. 135
do CTN alcança apenas diretores, gerentes ou representantes que tenham administrado
e/ou gerido a pessoa jurídica nos períodos autuados. É necessário que as pessoas
possuam poderes de gestão no período autuado e tenham agido com excesso de poder
ou infração à lei, estatuto ou contrato social". Neste ponto afirma que o impugnante
deixou a diretoria da UOL após o término do seu mandato em 09.05.2011, e que,
ainda que se possa atribuir à UOL influência sobre os atos, o que se considera apenas
como argumentação, "é certo que a responsabilidade do Impugnante não poderia
alcançar as deduções fiscais das amortizações de ágios ocorridas após o encerramento
do seu mandato";
iv) alega que "os diretores, gerentes e representantes da pessoa jurídica são
responsabilizados, por substituição, de forma pessoal pelo CTN, o que significa dizer
que a sua responsabilidade exclui a possibilidade da cobrança do tributo da pessoa
jurídica contribuinte", e isso "é justificado pelo fato de os atos que originaram a
obrigação terem sido praticados à margem das atividades funcionais dessas pessoas,
muitas vezes em proveito próprio", sendo a pessoa do contribuinte a que se refere o
artigo 121 do CTN, "a primeira prejudicada pela ação indevida do responsável e, por
isso, não pode ser sujeita ao tributo";
v) se na hipótese do inciso III, do artigo 135 do CTN, são pessoalmente
responsáveis aqueles que agem com excesso de poder ou infração à lei ou contrato,
disso "decorre uma consequência inelutável, qual seja: o inciso III, do art. 135, do
CTN não permite a responsabilização simultânea do Impugnante e da UOL DIVEO",
e que "Essa interpretação é reforçada pelo cotejo entre os art. 134 e 135, caput, do
CTN", sendo que o artigo 134 do CTN cuida de responsabilidade solidária, enquanto
que o artigo 135 do CTN prevê a responsabilidade pessoal do terceiro. Conclui este
ponto dizendo que "se a intenção do legislador fosse atribuir responsabilidade
solidária ao diretor, gerente ou representante, é evidente que o texto do art. 135, do
CTN não falaria em responsabilidade pessoal";
vi) o impugnante também alega a impossibilidade da aplicação do artigo 124,
inciso I, do CTN, para o caso concreto, em razão da ausência de interesse comum.
Reitera que não é qualquer interesse comum tratado na norma que dá azo à
responsabilidade solidária, mas "para fins do disposto no inciso I, do art. 124 do CTN,
o interesse comum no fato gerador somente resta caracterizado nas situações em que
pessoas figurem em um mesmo polo na relação jurídica descrita hipoteticamente na lei
como fato gerador de determinado tributo", citando jurisprudência e doutrina onde
estaria "assentada a convicção de que a característica do interesse comum, aludida no
inciso I, do art. 124, do CTN, é ser jurídica, e não de outra ordem, isto é, de se tratar
de situação em que os solidários são contribuintes, sem se confundir com a
responsabilidade do art. 135, do CTN";
vii) alega que o reconhecimento da improcedência da qualificação da multa de
ofício, "em razão da ausência dos seus pressupostos de aplicação, terá como
consequência lógica o afastamento da responsabilidade solidária atribuída ao
Impugnante...", requerendo, ao final, "o cancelamento do termo de sujeição lavrado
Fl. 3959
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Fl. 29 do Acórdão n.o 1401-004.267 - 1a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 16561.720052/2018-18

em face do ora Impugnante, tendo em vista a inaplicabilidade, no caso, do art. 135,
inciso III e também do art. 124, inciso I, do CTN".
Quando do julgamento pela DRJ, a decisão restou assim ementada:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA - IRPJ
Ano-calendário: 2012, 2013, 2014
REESTRUTURAÇÃO SOCIETÁRIA. ÁGIO TRANSFERIDO. TRANSFERÊNCIA
DE CAPITAL PARA AQUISIÇÃO DE INVESTIMENTO POR EMPRESA
VEÍCULO. SUBSISTÊNCIA DO INVESTIMENTO NO PATRIMÔNIO DA
INVESTIDORA ORIGINAL. AMORTIZAÇÃO INDEVIDA DO ÁGIO.
1. O direito à contabilização do ágio não pode ser confundido com o direito à sua
amortização.2. Em regra, o ágio efetivamente pago – em operação entre empresas não
ligadas e calcadas em laudo que comprove a expectativa de rentabilidade futura - deve
compor o custo do investimento, sendo dedutível somente no momento da alienação de
tal investimento (inteligência do art. 426 do RIR/99).3. A exceção trazida pelos artigos
7o e 8o da Lei no 9.532/1997, pressupõe uma efetiva reestruturação societária na qual a
investidora absorve parcela do patrimônio da investida, ou vice-versa. 3. Inexistindo
extinção do investimento mediante reestruturação societária entre investida e a real
investidora não há que se falar em amortização do ágio, não se admitindo sua
transferência para terceiros para que usufruam de tais despesas.
COMPENSAÇÃO DE PREJUÍZO FISCAL DE PERÍODOS ANTERIORES. AJUSTE
ANUAL E ESTIMATIVAS MENSAIS.
É cabível a compensação de prejuízo fiscal de períodos anteriores para fins de apuração
do lucro real submetido ao lançamento de ofício no ajuste anual (limitado a 30% do
lucro apurado), bem como para a determinação da base de cálculo mensal estimada
apurada com base em balanço de suspensão/redução, para fins do lançamento da multa
isolada por insuficiência no recolhimento das estimativas.
MULTA QUALIFICADA.
Sujeita-se a multa qualificada a exigência tributária decorrente da prática de negócio
jurídico fictício, que se presta, apenas, a construir um cenário semelhante à hipótese
legal que autoriza a amortização do ágio pago na aquisição de investimentos.
MULTA
ISOLADA.
FALTA
DE
RECOLHIMENTO
DE
ESTIMATIVAS.
CUMULAÇÃO COM MULTA DE OFÍCIO. COMPATIBILIDADE.
O não-recolhimento de estimativas sujeita a pessoa jurídica à multa de ofício isolada,
ainda que encerrado o ano-calendário. É compatível com a multa isolada a exigência da
multa de ofício relativa ao tributo apurado ao final do ano-calendário, por
caracterizarem penalidades distintas.
JUROS DE MORA SOBRE MULTA DE OFÍCIO. CABIMENTO.
A obrigação tributária principal compreende tributo e multa de oficio proporcional.
Sobre o crédito tributário constituído, incluindo a multa de oficio, incidem juros de
mora, devidos à taxa SELIC.
RESPONSABILIDADE TRIBUTÁRIA.
Demonstrados pela fiscalização o interesse comum de que trata o inciso I, do artigo 124
do CTN, e a participação dos administradores na consecução da infração tributária
Fl. 3960
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Fl. 30 do Acórdão n.o 1401-004.267 - 1a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 16561.720052/2018-18

lançada, de que trata o inciso III, do artigo 135 do CTN, é de se manter a
responsabilização tributária efetuada.
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO SOCIAL SOBRE O LUCRO LÍQUIDO - CSLL
Ano-calendário: 2012, 2013, 2014
TRIBUTAÇÃO REFLEXA.
Aplica-se ao lançamento de CSLL tido como reflexo as mesmas razões de decidir do
lançamento matriz, em razão de sua íntima relação de causa e efeito, na medida em que
não há fatos ou elementos novos a ensejar conclusões diversas.
Impugnação Procedente em Parte
Crédito Tributário Mantido em Parte.
Inconformados com a decisão primeva, interpuseram, contribuinte e responsáveis,
recursos voluntários a esse Conselho alegando em síntese:
Recurso da UOL Diveo tecnologia:
01) Decadência do direito do fisco em questionar a formação dos ágios DH&C e
DBNI, ocorridos em 2009 e 2010.
02) Decadência do direito do fisco em questionar a amortização do ágio em 2012,
por força do art. 150, §4o do CTN.
03) Ágios DH&C e DBNI – a correta interpretação dos arts. 7o e 3o , da Lei n.
9.532. Da finalidade da autorização legal para a amortização fiscal do ágio nos
eventos de incorporação, fusão e cisão – ilegalidade da exigência da
amortização do ágio pela “real adquirente”.
Argui, em suma que a exigência legal para o aproveitamento fiscal do ágio e
que a pessoa jurídica absorva “patrimônio de outra, em virtude de
incorporação, fusão ou cisão, na qual detenha participação societária adquirida
com ágio (art. 7o) sendo que a exigência legal é a união, em um mesmo
patrimônio, do ágio com as receitas que justificaram a sua apuração, para que
sejam emparelhadas a rentabilidade e as respectivas quotas de amortização.
04) Aplicação do art. 24 da LINB.
05) Da incorreta qualificação dos fatos realizados pela r. decisão e do real
adquirente dos ágios DH&C e DBNI.
Argumenta que a UOL não é a real adquirente dos investimentos, tanto quanto
não o seria uma instituição financeira que, eventualmente, tivesse emprestado
à UBN ou à DH&C os recursos necessários à aquisição dos investimentos. A
escolha da estrutura de financiamento do investimento do grupo, na dupla
alternativa do caoital próprio e do capital de terceiro não pode prejudicar os
efeitos fiscais do pagamento do ágio nas aquisições de participação societárias
pelas entidades que o compõem, Não cabe, tampouco, às autoridades fiscais
desconsiderarem as transações efetuadas por UBN e DH&C, atribuindo-as à
Fl. 3961
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Fl. 31 do Acórdão n.o 1401-004.267 - 1a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 16561.720052/2018-18

UOL, visto que a lei brasileira segrega a pessoa jurídica do sócio e sua
investida, em matéria tributária.
06) Da utilização de empresas veículo para a aquisição de participação societária –
que a fiscalização utilizou a expressa como vara comum sem se aprofundar
nos fatos, apenas para desqualificar o ágio.
07) Do propósito negocial das “operações estruturadas” – a carência de suporte
fático das presunções em que se baseou a r. decisão.
Que não há obrigação que o contribuinte trilhe o caminho mais oneroso para
realizar determinado tipo de negócio.
08) Que havia propósito negocial na operação – argumenta a contribuinte que
restou demonstrado que as operações analisadas foram realizadas com claros
objetivos negociais que objetivavam a aquisição de novos investimento
produtivos ao grupo, em um segmento de atuação que trazia boas perspectivas
de rentabilidade com a sua incorporação e uma estrutura final simples e
eficiente de custos e repartição de ativos entre as entidade com maior
especialização para a sua utilização.
09) Da ausência de simulação – argui a recorrente que os fatos estão amplamente
expostos, ao público interessado, o que inclui a fiscalização através do fato
relevante e devidamente documentado na contabilidade da recorrente e das
demais empresas do Grupo, nos contratos de compra e venda de participação
societárias, nos protocolos de justificação das operações realizadas, não se
podendo falar em simulação. As partes agiram como efetivamente queriam,
respeitando a vontade declarada. A DH&C e a DBNI foram efetivamente
adquiridas, em transações não forçadas realizadas com terceiros não
dependentes e mediante o efetivo pagamento de preço, em dinheiro, com o
objetivo de ampliar os investimentos do grupo na área de tecnologia da
informação.
10) Dedução do PAT da base de cálculo do IRPJ eventualmente devido e junta aos
autos memória de cálculo dos valores de dedução do IRPJ, do certificado de
inscrição da empresa no PAT emitido pelo Ministério da Economia e a RAIS
comprovando a opção da empresa pela dedução do incentivo do PAT nos
anos-calendários de 2012, 2013 e 2014.
11) Da improcedência da qualificação da multa – que não há qualquer conduta
dolosa que justifique a qualificação da penalidade pois a mera divergência de
interpretação da legislação tributária.
12) Da impossibilidade de concomitância da multa de ofício com a isolada.
13) Da limitação da multa a 100% sobre o valor do tributo.
14) Da não incidência da multa sobre juros.
Recurso da Universo On Line S/A.
Fl. 3962
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Fl. 32 do Acórdão n.o 1401-004.267 - 1a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 16561.720052/2018-18

Segundo a acusação fiscal os ágios não teriam sido pagos pela UOL DIVEO mas
pela recorrente, na condição de controladora do grupo no Brasil, que teria utilizado “empresa
veículo”, para transferir o “ágio real”, dentro de uma sucessão ordenada de atos cujo objetivo
real, por detrás do fim declarado de adquirir novas empresas para o grupo, seria apenas criar
condições para a amortização fiscal dos ágios. Assim, o uso dessas empresas veículo seria
apenas para possibilitar a amortização fiscal dos ágios e seria uma simulação com o fim de evitar
o pagamento de tributos. A responsabilização da recorrente foi feita com base no art. 124, I do
CTN. E que as empresas serem pertencentes ao mesmo grupo econômico não enseja a
responsabilidade solidária prevista no artigo citado.
Que na remota da possibilidade de manutenção da responsabilidade, não poderia
ser aplicada a multa agravada à UOL On line S/A.
Recurso de Rogildo Torquato Landim.
A responsabilidade de Rogildo Torquato Landim, foi atribuída com base nos arts.
124, I e 135, III do CTN.
Argui o recorrente que na acusação fiscal para justificar a aplicabilidade do art.
135, inciso III, do CTN, a fiscalização apenas afirmou que o recorrente era diretor presidente de
UOL Diveo e membro do conselho de administração de UOL e administrador da DH&C, não
sendo indicado qualquer ato específico para a atribuição da responsabilidade.
Recurso de Marcelo Epstejn
A responsabilidade de Marcelo Epstejn, foi atribuída com base nos arts. 124, I e
135, III do CTN.
Em relação ao recorrente a imputação de responsabilidade decorreu da alegação
de sua participação como representante de UBN internet Ltda. (UBN), quando da aquisição da
DH&C, administrador de UOL, quando da aquisição da Dorall, do aumento de capital da UBN
(como investidor da Dorall) e da cisão parcial da UBN seguida da incorporação da parcela
cindida por DH&C; representante da DH&C, quando da incorporação da Dorall e ainda
administrador UOL Diveo quando da incorporação do grupo DBNI, conforme TVF, não sendo
indicado qualquer ato específico para a atribuição da responsabilidade.
Ademais, argui que a pretensão fiscal se mostra descabida tendo em vista que (i) o
recorrente não era diretor, gerente ou representante da UOL Diveo à época dos fatos, e (ii) a
fiscalização não comprovou a prática, pelo recorrente, no exercício de suas funções de ato com
excesso de poderes, infração à lei ou aos estatutos.
Ademais, insurge a recorrente contra a responsabilização com base no art. 135,
pois, nesse caso, a responsabilidade pessoal com a exclusão do contribuinte.
Recurso de Vagner Longo Júnior
Argui o recorrente que a sua imputação de responsabilidade foi fundamentada sob
a singular alegação de ele era representante da DH&C e da UOL Diveo quando a primeira foi
incorporada pela segunda.
Fl. 3963
DF CARF MF
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Fl. 33 do Acórdão n.o 1401-004.267 - 1a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 16561.720052/2018-18

Recurso de Miguel Longo Júnior
Quanto à imputação de responsabilidade ao recorrente, esta foi atribuída tendo em
vista que ele era diretor da UOL, quando do aumento de capital da UBN, com fundamento no
art. 135, III do CTN.
Por fim, a procuradoria da Fazenda apresentou contrarrazões aos Recursos
interpostos nos seguintes termos:
Salienta em princípio que no quesito fundamento econômico do laudo, o julgador
primevo manifestou entender equivocada a parte do lançamento que se reportou a irregularidade
do fundamento econômico apontado no laudo de avaliação da DBNI, alinhando-se à tese que
antes da Lei 12.973/2014, o fundamento econômico a que se referia o art. 385, § 2o do RIR/99 só
poderia ser em um único, não havendo que se falar em alocação do ágio entre cada fundamento.
Todavia, é fato que o julgador manteve integralmente a autuação relativa ao ágio DBNI pelo seu
outro fundamento, qual seja, a inexistência de confusão patrimonial requerida em lei. Contudo,
ambas as matérias foram devolvidas a esse Conselho e devem ser julgadas.
Ademais, argumenta que é essencial a confusão patrimonial entre investida e
investidor e que os malabarismos societários utilizadas invalidam o aproveitamento do ágio.
Com relação á decadência, cita súmula 116 desse Conselho.
ÁGIO DC&H
Descreve a formação do ágio e argumenta que as operações societárias não se
justificam e que foram utilizadas “empresas veículo” com fins exclusivos de aproveitamento
fiscal do ágio.
ÁGIO DBN1
Descreve a formação do ágio e argumenta, assim como acima, que as operações
societárias não se justificam e que foram utilizadas “empresas veículo” com fins exclusivos de
aproveitamento fiscal do ágio.
RESPONSÁVEIS SOLIDÁRIOS
Argumenta que restou demonstrado, tanto a responsabilidade da contribuinte,
quanto a de sua controladora UOL e também de seus dirigentes.
ART. 24 DA LINDB
Argumenta a sua inaplicabilidade.
Por fim, requer a improcedência total de todos os recursos.
Este é o relatório do essencial.

Fl. 3964
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Fl. 34 do Acórdão n.o 1401-004.267 - 1a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 16561.720052/2018-18

Voto Vencido
Conselheira Letícia Domingues Costa Braga, Relatora.
O recurso é tempestivo e dele conheço.
Tendo em vista a quantidade de matérias postas em julgamento, irei abaixo julgar
em ordem diferente da exposta no relatório e nos recursos para facilitar a compreensão do
julgado.
I – RECURSO DE OFÍCIO
Com relação ao recurso de ofício, houve provimento parcial acolhendo-se o
pedido de compensação de saldo de prejuízo e base de cálculo negativa e afastando a imposição
da multa regulamentar do art. 968 do RIR/99.
Quanto à compensação dos saldos, não há qualquer reparo a ser feito à decisão da
DRJ, tendo em vista que está assegurada a compensação nos termos do art.250 do RIR/99
vigente a época, bem como o art. 58 da Lei 9.981/95.
Portanto, nego provimento ao recurso de ofício quanto à compensação deferida
pela decisão primeva.
Quanto à multa regulamentar, também não há qualquer reparo a ser feito à decisão
de origem conforme abaixo:
Quanto a esta multa a fiscalização basicamente alegou que decorreu de
problemas no atendimento durante a ação fiscal, mais especificamente em dois
momentos: em resposta ao termo de intimação em diligência IV, através do qual
"foram apresentadas planilhas sem muito detalhamento", e em resposta ao termo de
intimação em diligência V, quando "simplesmente anexando lançamentos contábeis
sem maiores esclarecimentos".
A defesa alega que o núcleo da norma invocada não se materializou, pois o
diligenciado não deixou de atender a nenhuma das 14 intimações lavradas ao longo do
procedimento fiscal, e que o auditor demonstrou pleno conhecimento dos fatos na
redação do TVF. Informou também que esteve sempre a disposição da fiscalização
para esclarecer as dúvidas, tendo anexado à fl. 3.171 uma relação dos supostos
contatos telefônicos havidos entre o auditor e a fiscalizada ao longo da fiscalização.
Penso assistir razão à fiscalizada neste ponto. É natural num procedimento fiscal
complexo como este que algumas intimações não sejam respondidas exatamente como
o auditor imaginava, muitas das vezes, é forçoso reconhecer, por dificuldade de
entendimento daquilo que a autoridade exigiu. O trabalho fiscal foi profundo e
demonstrou efetivamente um domínio dos fatos ocorridos e de suas circunstâncias, o
que, a meu ver, revela que as informações buscadas no decorrer da fiscalização foram
obtidas e, eventual atraso, não prejudicou o desfecho da mesma, de sorte que não
ocorreu a materialidade prevista no art. 968 do RIR/99.
Nesse sentido, não tendo restado configurada qualquer atitude da recorrida que
pudesse dar ensejo à aplicação de multa por não atendimentos à fiscalização, tendo em vista a
Fl. 3965
DF CARF MF
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Fl. 35 do Acórdão n.o 1401-004.267 - 1a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 16561.720052/2018-18

complexidade do processo, não tenho dúvidas que a decisão da DRJ deve ser mantida por seus
próprios fundamentos, devendo ser negado provimento à totalidade ao recurso de ofício.
II – Aplicação do art. 24 da LINDB
Preliminarmente, impõe-se a análise da aplicabilidade e do alcance do artigo 24 da
LINDB. O dispositivo tem a seguinte redação:
Art. 24. A revisão, nas esferas administrativa, controladora ou judicial, quanto à
validade de ato, contrato, ajuste, processo ou norma administrativa cuja produção já se
houver completado levará em conta as orientações gerais da época, sendo vedado que,
com base em mudança posterior de orientação geral, se declarem inválidas situações
plenamente constituídas. (Incluído pela Lei no 13.655, de 2018)
Parágrafo único. Consideram-se orientações gerais as interpretações e especificações
contidas em atos públicos de caráter geral ou em jurisprudência judicial ou
administrativa majoritária, e ainda as adotadas por prática administrativa reiterada e de
amplo conhecimento público. (Incluído pela Lei no 13.655, de 2018)
Adoto o entendimento exposado pela Ilustre Conselheira Lívia De Carli Germano
e gravado no Acórdão no 1401002.993, de 20 de novembro de 2018.
Defende a Recorrente que tal dispositivo tem aplicação imediata ao caso, devendo ser
cancelada a autuação fiscal, já que o procedimento por ela adotado se deu com base nas
orientações da época, ou seja, foi pautado na jurisprudência majoritária deste CARF
sobre a matéria.
Todavia, entendo que não é este o alcance da norma.
É que o campo tributário possui regramento próprio na Constituição Federal que não
pode ser ignorado, em especial quando se analisa a hierarquia das fontes normativas.
De fato, o artigo 146 da Constituição Federal estabelece que a edição de normas gerais
em matéria tributária é matéria reservada à lei complementar. E não é à toa. É que em
um ambiente em que todos os entes federativos (União, Estados, Distrito Federal e
Municípios) têm competência e capacidade tributária ativa, a edição de normas gerais
não pode emanar de um desses entes (lei federal), devendo advir de norma especial com
caráter de legislação nacional, papel da lei complementar.
É esse o status do Código Tributário Nacional e de qualquer norma que pretenda
veicular norma geral em matéria tributária.
Assim, já causa estranheza que o legislador tenha pretendido o alcance que defende a
Recorrente por meio da edição de uma lei ordinária federal.
Vale lembrar, ademais, que o CTN possui regramento específico sobre a matéria,
estabelecendo o artigo 100 que a observância das chamadas normas complementares
(das leis, dos tratados e das convenções internacionais e dos decretos) exclui tão
somente a imposição de penalidades, a cobrança de juros de mora e a atualização do
valor monetário da base de cálculo do tributo. Jamais o principal de tributo. Da mesma
forma, o artigo 146 do CTN traz regramento próprio sobre o efeito intertemporal da
introdução de novos critérios jurídicos – leia-se, nova interpretação – no processo de
constituição do crédito tributário. Diante disso, dar ao artigo 24 da LINDB o alcance
que a Recorrente pretende é, ao fim e ao cabo, acreditar que lei ordinária federal poderia
trazer uma espécie de exceção à norma do artigo 100 do CTN, o que vai de encontro a
regras básicas de interpretação das normas em um sistema constitucional complexo
como o brasileiro.
Fl. 3966
DF CARF MF
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Fl. 36 do Acórdão n.o 1401-004.267 - 1a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 16561.720052/2018-18

Na verdade, a análise mais detida do teor do artigo 24 da LINDB também leva à
conclusão de que ele não tem o alcance que a Recorrente pretende.
A começar pelo contexto em que tal norma foi editada, eis que a exposição de motivos
do projeto de lei indica que suas disposições tiveram como pano de fundo os processos
de controle das contratações públicas, em especial aqueles das instâncias de controle
dos gastos públicos, como o TCU e a CGU.
Ademais, a análise do texto indica que o dispositivo se dirige-se à revisão de ato,
processo ou norma emanados da própria Administração, bem como de contrato ou
ajuste entabulados entre a Administração e o particular, não se aplicando ao lançamento
fiscal, eis que lançamento não configura procedimento de “revisão”, uma vez que não
cuida de “revisar” a validade de quaisquer atos ou contratos da Administração.
Assim, o lançamento tributário não se ocupa da revisão de atos administrativos e jamais
declara a invalidade de ato ou de “situação plenamente constituída”. A entrega de
declaração pelo contribuinte, pelo que se opera o "auto-lançamento" ou o "lançamento
por homologação", não gera situação plenamente constituída, já que por definição a
apuração feita pelo contribuinte é sempre provisória e precária, sujeita a homologação
da autoridade competente, não havendo que se falar em "situação plenamente
constituída" antes da homologação (expressa ou tácita) pela autoridade fiscal.
Vale notar que dar ao artigo 24 da LINDB o alcance pretendido pela Recorrente em
nome da "segurança jurídica" acabaria por "engessar" o contencioso administrativo,
impossibilitando-o de evoluir com eficiência, retirando dos debates tributários a
tecnicidade da especialização dos Tribunais/Conselhos de Recursos Fiscais, que
diuturnamente lidam com casos que envolvem critérios contábeis, situações e
documentos específicos que o Poder Judiciário não tem condição (e nem estrutura) para
analisar, o que acabaria por aumentar a vulnerabilidade dos contribuintes trazendo, veja
só, insegurança jurídica.
Ante o exposto, oriento meu voto por rejeitar a preliminar de aplicação do artigo
24 da LINDB ao caso em questão.
Por outro lado, apenas para que não restem dúvidas em relação à qualificação da
multa e a aplicação da LINDB, não se pode negar que a jurisprudência administrativa a época
dos fatos era oscilante e tende favoravelmente aos contribuintes, o que de per si, justifica a não
qualificação da multa, conforme item abaixo:
III – QUALIFICAÇÃO DA MULTA – 150%
Apesar de o brilhante TVF explicar o porquê da aplicação da multa e dizer em
várias passagens que a operação foi simulada e que a fiscalização teve dificuldades em entender
a formação dos ágios, tenho que a multa qualificada no casos de ágio devem ser vista com muita
parcimônia e cautela, não só porque as operações são excessivamente complexas mas
principalmente porque na maioria dos casos, a fiscalização somente visualiza o contribuinte
inadimplente e fazendo planejamentos tributários ousados e descabidos.
Não por outro motivo, verifica-se no TVF a justificativa para a aplicação das
multas isoladas e de ofício em que o fiscal defende a aplicação da concomitância das multas
justificando que o contribuinte que tivesse dúvidas sobre seu recolhimento poderia primeiro
pagar e depois requerer a compensação/restituição, caso fosse realmente possível a dedução de
determinados valores.
Fl. 3967
DF CARF MF
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Fl. 37 do Acórdão n.o 1401-004.267 - 1a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 16561.720052/2018-18

Entretanto, não se pode olvidar que o dinheiro no tempo tem valor, e muito. As
empresas precisam economizar, assim como precisam ser lucrativas, sob pena de perecimento.
Pagar sem dever pode levar a empresa a bancarrota, além do que, não há justificativa plausível
para esse tipo de atitude no meio empresarial.
Assim, tendo que para que se possa cogitar a possível aplicação da multa de ofício
em percentual qualificado, o artigo 44, § 1o da Lei 9.430/96, com a redação dada pelo artigo 14
da Lei 11.488/07, exige que o contribuinte tenha incorrido em uma das hipóteses descritas nos
artigos 71 a 73 da Lei no 4.502, de 30.11.1964 (“Lei 4.502/64”), isto é, nos casos de sonegação,
fraude ou conluio, respectivamente.
Apesar do bem fundamentado TVF onde se justifica a aplicação da multa e a
eventual conduta dolosa da contribuinte, vejo a questão sob um outro prisma. Vejo uma situação
em que houve uma reorganização societária, uma aquisição de grandes empresas e a recorrente
tentando fazer a operação da forma menos onerosa, o que de per si, não justifica a aplicação da
multa qualificada, ao contrário da visão fiscal, conforme abaixo:

Entretanto, apesar de a fiscalização entender que houve a intenção da fraude e que
o dolo restou claro, não concordo que houve a prática de atos jurídicos com quaisquer desses
vícios.
Ao contrário, os atos societários estão devidamente registrados, os fatos relevantes
devidamente noticiados, e a contabilidade da empresa realizada da forma que ela entendeu estar
correta.
Outra observação a ser feita é a de que a incidência do § 1o do artigo 44 da Lei no
9.430/96, que leva à multa mais onerosa, supõe a ocorrência inequívoca de dolo no seu mais
puro sentido penal.
Vale dizer, não é toda e qualquer hipótese de falta de pagamento, etc. ou operação
societária complexa, prevista no inciso I que vai levar à duplicação da multa.
Se não houver intuito de enganar, esconder, iludir, mas se, pelo contrário, o
contribuinte agiu de forma clara, deixando explícitos seus atos e negócios, de modo a permitir a
ampla fiscalização pela autoridade fazendária, e se agiu na convicção e certeza de que seus atos
tinham determinado perfil legalmente protegido – que levava ao enquadramento em regime ou
previsão legal tributariamente mais favorável – não se trata de caso regulado pelo § 1o do artigo
44, mas de divergência na qualificação jurídica dos fatos; hipótese completamente distinta da
fraude e da sonegação a que se referem os dispositivos para os quais o § 1o remete.
Ora, na medida em se trata de recrudescimento na aplicação de uma sanção, surge
a necessidade de se buscar, na conduta que se avalia, elemento subjetivo diferenciado que
justifique tal “sobre-apenamento”. A multa de ofício prevista é de 75%, sendo elevada a 150%
caso se, constate a subsunção às hipóteses agravantes indicadas. Portanto, é razoável supor que a
qualificação da multa revista-se da natureza de excepcionalidade. Se da interpretação de tais
Fl. 3968
DF CARF MF
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Fl. 38 do Acórdão n.o 1401-004.267 - 1a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 16561.720052/2018-18

hipóteses agravantes resulta uma situação reconhecidamente recorrente, ou seja, presente na
maioria das situações em que se aplica a sanção, então a qualificação da multa perde a natureza
de excepcionalidade, convertendo-se em regra. Ao se identificar o dolo previsto na legislação
fiscal com a mera vontade de se obter o resultado, ocorre exatamente essa ampliação, a qual
inverte o entendimento quanto ao caráter excepcional da multa qualificada – metamorfoseando-a
em regra.
Para que se evite tal inversão, exige-se uma interpretação mais restritiva de
conduta dolosa, que pode ser obtida ao adicionar-lhe – ademais da vontade de se obter o
resultado – o claro intuito de enganar/iludir, que vem necessariamente acompanhada da
consciência da reprobabilidade da conduta. Sob esse conceito mais restrito, exigem-se elementos
que comprovem não apenas que a ação do contribuinte estivesse direcionada à obtenção de um
resultado específico (redução no pagamento de tributos), mas que, ademais, estivesse presente a
intenção e consciência de se ludibriar e prejudicar terceiro interessado no evento (no caso, o
fisco federal).
Assim, tendo por pressuposto que a conduta dolosa é devidamente caracterizada
por esse dois elementos (vontade de se obter o resultado e intenção de enganar/ludibriar),
constata-se que, no caso em tela, a consciência quanto à subsunção ao tipo legal não foi
caracterizada pela autoridade lançadora. O contribuinte, por seu turno, insiste na legalidade de
todas as operações, fundamentando sua convicção tanto nos dispositivos legais, que entende
suportar os atos praticados, quanto em jurisprudência e doutrina.
Inegável que o tema do aproveitamento tributário de ágio originado em
reorganizações societárias em relações intra-grupos é polêmico e tem gerado manifestações no
meio jurídico em ambos sentidos: considerando-o conforme a lei ou contrário a ela. A existência
da controvérsia nos diversos foros é, ao meu ver, suficiente para sustentar a existência
interpretações factíveis que, não obstante, incompatíveis, preencham a “moldura legal” fixada
pela norma. Os limites definidos pela lei nesse tipo de operação societária comportam espaço
para interpretações divergentes. O entendimento da autoridade tributária quanto à ilicitude da
operação (ou, mais precisamente, do aproveitamento fiscal do ágio gerado em tais operações) –
mostra-se passível de contestação.
Da leitura da peça impugnatória apresentada pelo contribuinte, não se pode refutar
a hipótese de que as operações de reorganização tenham sido concebidas e executadas sob a
convicção de sua inteira legalidade. Por mais exótica e desprovida de senso econômico que toda
a operação possa apresentar (além da óbvia economia tributária), não há regra tributária que
conduza clara e inexoravelmente a uma interpretação que considere ilícito o procedimento
adotado.
Assim, por considerar que a legislação sobre o tema é confusa e apresenta
aspectos controversos suficientes para sustentar posições antagônicas, entendo inaplicável a
qualificação da multa de ofício. Em síntese, não se caracterizou de forma concludente uma
conduta dolosa, necessária à aplicação da multa qualificada. Não é excessivo repetir: não se trata
de afastar a punibilidade decorrente da ilicitude – o que se afasta é o agravamento da sanção.
Por todo o considerado, entendo que para o caso presente cabe a imposição da
multa de 75%, prevista no inciso I do artigo 44 da Lei no 9.430/1996, sem a qualificação prevista
em seu parágrafo 1o.
Fl. 3969
DF CARF MF
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Fl. 39 do Acórdão n.o 1401-004.267 - 1a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 16561.720052/2018-18

Pois bem, restando desconsiderada a multa agravada, ou seja, desconsiderado o
tipo penal, qual seja o dolo, serão verificadas as consequências em relação à decadência e
também à responsabilidade atribuída a terceiros.
Apesar de a matéria ser subsidiária, tendo em vista o entendimento da turma sobre
a possibilidade do aproveitamento do ágio quando da transferência, fiz a inversão da ordem do
mérito.
IV – DECADÊNCIA – FORMAÇÃO DO ÁGIO
Com relação a alegada decadência, tendo em vista a data da formação dos ágios
que estão sendo discutido nesses autos, não tenho quaisquer dúvidas que somente ocorre a
decadência quando a contribuinte exerce seu direito deduzindo do saldo do imposto devido, as
parcelas que intende reduzir a base de cálculo do imposto, que mesmo que tenham a justificativa
de ocorrência em períodos remotos, somente conta-se o prazo decadencial quando o contribuinte
exerce seu direito perante o fisco.
Essa questão já está devidamente sumulada nesse Conselho com relação ao ágio
conforme abaixo:
Súmula CARF no 116
Para fins de contagem do prazo decadencial para a constituição de crédito tributário
relativo a glosa de amortização de ágio na forma dos arts. 7o e 8o da Lei no 9.532, de
1997, deve-se levar em conta o período de sua repercussão na apuração do tributo em
cobrança.
O direito creditório é uma expectativa de direito que somente deve ser verificada
quando o direito for efetivamente exercido, ou seja no momento da compensação. Assim como a
utilização de supostas deduções de parcelas de ágio, onde existe uma expectativa de direito que
somente será exercida nas condições ideais, temos também as bases negativas, as depreciações,
etc, que formam créditos a favor do Contribuinte mas que somente serão utilizados em
determinado momento (quando a Pessoa Jurídica auferir lucro) e, por esse motivo o prazo
decadencial somente começa a fluir quando existir qualquer repercussão na apuração do tributo
em cobrança.
Nesse sentido, pelo acima exposto nego provimento ao recurso voluntário da
contribuinte em relação à decadência dos ágios tendo em vista o momento da sua formação.
V – DECADÊNCIA DO DIREITO DO FISCO – ART. 150 § 4o DO CTN
Argui a contribuinte que deveria ser aplicado ao caso dos autos o art. 150, §4o
para considerarem decaídas as parcelas amortizadas do ágio no ano-calendário de 2012.
Pois bem, o CTN prevê os tipos de lançamento existentes no direito tributário e
em seu art. 150, cuida do lançamento por homologação que é o caso dos autos e da maioria dos
tributos existentes hoje no sistema nacional, onde a autoridade fiscal transfere ao particular o
dever do lançamento e que possui regra específica para a sua homologação.
A boa doutrina administrativa admite que, apesar de o lançamento ser ato
privativo da autoridade, que em casos expressos em lei, como é o caso do CTN, que se atribua
Fl. 3970
DF CARF MF
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Fl. 40 do Acórdão n.o 1401-004.267 - 1a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 16561.720052/2018-18

um prazo peremptório para se aperfeiçoar o lançamento, ou seja, à inércia da administração são
atribuídos efeitos jurídicos do ato expresso, no caso, se operando por força do §4o do artigo em
comento, a homologação tácita pela qual se aperfeiçoa o lançamento. 1
Por outro lado, o art. 173 estabelece o prazo de decadência de cinco anos para
lançar tributo de ofício ou com base em declaração do sujeito passivo. Nesse sentido, o art. 150
fixa o mesmo prazo para a homologação do pagamento antecipado, mas a forma de contagem é
diferente daquela prevista no 173.
Pois bem, estabelecido pelo próprio CTN, no caso de homologação tácita quando
se deve considerar homologado o pagamento, decorridos os 05 anos, em razão do contribuinte
ter cumprido com seus deveres tributários e realizado o pagamento do tributo.
Entretanto, conforme estabelece o mesmo §4o do art. 150, comprovada a
ocorrência de dolo, fraude ou simulação, o prazo se inicia de acordo com o previsto no art. 173
do mesmo diploma legal, ou seja, no primeiro dia do exercício seguinte àquele em que o
lançamento poderia ter sido efetuado, mantendo-se o mesmo prazo de 05 anos para que a
Fazenda providencie o lançamento do tributo que entende devido.
Por assim dizer, tendo sido afastada a multa qualificada, pois não foi demonstrada
a conduta dolosa da Contribuinte e tão-somente que este agiu conforme convicções baseada na
melhor interpretação dada a época de sua conduta, não poderia ter sido deslocado o prazo
decadencial para o art. 173 do CTN, devendo ser aplicado ao caso em análise, a homologação
tácita de tributos sujeitos ao lançamento por homologação, previsto no §4o do art. 150.
Tendo sido recebida a autuação em 09/2018, e sendo a apuração anual,
consideram-se devidamente homologados os pagamentos realizados até 2012, e, assim sendo,
pelo acima exposto, julgo parcialmente procedente o recurso da contribuinte, considerando-se
indevido o tributo e suas penalidades cobradas naquele ano de 2012.
VI – MÉRITO – ÁGIO – DBNI E DH&C
Pois bem, como já explicitado acima no relatório que reproduz o bem
fundamentado TVF, cuidam-se de dois ágios formados em 2009 e 2010, que foram compensados
nos anos de 2012, 13 e 14.
A fundamentação para o não reconhecimento do ágio foi basicamente pela
impossibilidade da transferência de ágio. Apenas com relação ao ágio da DBN1 e que se
questiona também a impossibilidade de amortização do ágio referente a marcas e fundo de
comércio, ou seja, questiona-se a validade do laudo e a contabilização de todo valor pago a
maior como expectativa de rentabilidade futura.
Os ágios gerados neste processo ocorreram no contexto de um processo de
reestruturação do Grupo UOL ocorrido em 2009 e 2010. Apesar do extenso TVF, restou
incontroverso que os ágios foram realizados entre partes não dependentes, com pagamentos
realizados e comprovados e os laudos foram elaborados por terceiros independentes. A acusação
fiscal foi fundamentada no entendimento que a incorporação da DH&C e da DBNI não cumpriu

1 BALEEIRO, Aliomar - Direito Tributário brasileiro. Atualizado por Misabel Abreu Machado Derzi - 12a ed. - Rio
de Janeiro: Forense, 2013. pg.1237
Fl. 3971
DF CARF MF
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Fl. 41 do Acórdão n.o 1401-004.267 - 1a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 16561.720052/2018-18

os requisitos do art. 7o da Lei 9.532 por falta de confusão patrimonial, entendida pela fiscalização
como o encontro dos patrimônios das sociedades adquiridas com ágio e a “adquirente original”
ou a “real adquirente” do investimento.
Vê-se com frequências vários julgamentos nesse Conselho que tem considerado
ilegítimos inúmeros ágios, por ter sido a real adquirente empresa diversa da que foi incorporada
e para que se permitisse a amortização do ágio, deveria ter sido feita a confusão patrimonial entre
a investida e a real investidora.
A argumentação é de que ser não for a real investida, poderíamos ter a venda de
inúmeras empresas com ágio preexistentes a outras e que ocasionaria um verdadeiro “comércio
de ágios”.
Contudo, não posso concordar com tal argumentação. Afinal, a Lei não prescreve
os caminhos que devem ser percorridos até que se possa amortizar o ágio. Ademais, qual o
motivo de se “imobilizar” o ágio na real investidora?
Não seria criar factoides onde a lei não o faz.
Pois bem, antes de mais nada, importante ressaltar que a formação de ambos os
ágios ocorreu na vigência da Lei 9.532.
Concernente à utilização de empresa veículo como forma de viabilizar a posterior
amortização do ágio pago, entendo que estando devidamente comprovado nos autos que houve o
efetivo pagamento (sacrifício patrimonial) para a aquisição do investimento por parte da empresa
adquirente e tendo a própria lei reguladora permitido a incorporação reversa para fins de
amortização da despesa, a forma utilizada pela recorrente para a realização do negócio encontra-
se dentro dos limites da liberdade de organização de seus negócios, não lhe sendo vedado utilizar
aquela que lhe propicie, dentro do ordenamento legal, o menor custo tributário (maior vantagem
tributária, em verdade).
É oportuno registrar que não estou entre aqueles que defendem que os
contribuintes podem fazer tudo que a lei não veda. Entendo que os negócios jurídicos realizados
devem respeitar os princípios da boa-fé e a função social da empresa. Assim, não se admitem
negócios puramente formais, sem qualquer substância, que visam unicamente a obtenção de
benefícios fiscais, como os observados na criação de ágio em operações internas ao grupo
econômico.
No presente caso, entendo que a operação se amolda à previsão legal que autoriza
a amortização do ágio. Existe um valor efetivamente pago a terceiros que supera o valor
patrimonial, amparado na expectativa de rentabilidade futura. Por outro lado, a adquirente foi
absorvida por incorporação pela adquirida, verificando-se a confusão patrimonial exigida por lei
para viabilizar a amortização da despesa.
Neste passo, com a devida vênia do entendimento fiscal e do adotado pelo i.
relator da DRJ, o meu entendimento é o de que a utilização da empresa chamada "veículo" para a
aquisição do investimento encontra respaldo no ordenamento societário e fiscal e, efetivamente,
encontra-se dentro da esfera de liberdade que a empresa tem para conduzir os seus negócios,
inclusive de modo a lhe propiciar o menor custo ou a maior vantagem tributária.
Fl. 3972
DF CARF MF
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Fl. 42 do Acórdão n.o 1401-004.267 - 1a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 16561.720052/2018-18

Note-se que o negócio de compra e venda é real. O que se discute é se o
contribuinte poderia adotar a estrutura societária que utilizou para a sua concretização.
Entendo que a lei fiscal deve ser interpretada, especialmente aquelas que tratam de
renúncia fiscal, em consonância com seus objetivos, mas como dito acima, sem criar factoides
onde a lei não os prevê. Daí meu entendimento no sentido de afastar a sua aplicação em
operações internas, realizadas entre partes dependentes, sem qualquer sacrifício patrimonial e
justificativa econômica.
No entanto, não se pode buscar um sentido à lei que a afaste dos institutos que ela
pretende regular ou a eles se refira.
A possibilidade legal de aproveitamento do ágio (uma vez que este tenha ocorrido
e sido demonstrado legitimamente) decorre da absorção do patrimônio de um pessoa jurídica
pela outra, em virtude de incorporação, fusão ou cisão, na qual detenha participação societária
adquirida com ágio ou deságio apurado na forma do § 2o. inc II do art. 385 do RIR/1999,
inclusive quando a empresa incorporada, fusionada ou cindida for aquela que detinha a
participação.
Analisando o dispositivo acima, verifica-se que a confusão patrimonial decorre da
absorção do patrimônio de uma pessoa jurídica pela outra. É este o requisito que, uma vez
atendido, permite a utilização do benefício de amortização antecipada do ágio pago.
Portanto, ao contrário do que sustenta a fiscalização, a lei não estabelece a
confusão patrimonial entre investidora (de fato) e investida, mas, sim e expressamente, entre a
"pessoa jurídica" que detém a participação societária na outra "pessoa jurídica" adquirida com
ágio com esta última, ou vice-versa, por meio de processos de incorporação, fusão ou cisão.
Ora, a lei tributária, nos casos os arts. 385 e 386 do RIR/1999 (amparados nos
arts. 7a e 8o da Lei no 9.532/1997), simplesmente remete a estes institutos, previstos na lei
comercial, para fins de definição do benefício fiscal de amortização antecipada do ágio, não
existindo espaço para interpretá-los de forma diversa.
Nesse sentido considero o ágio como legítimo bem como a sua amortização
permitida pela fiscalização.
Quanto ao argumento específico do ágio da DBNI sobre o laudo de avaliação não
considerar as marcas e fundo de comércio, conforme argumentado pelas contrarrazões da
Procuradoria da Fazenda Nacional, vemos o seguinte:
A alegação de que ágio aproveitado teve como premissa a expectativa de
rentabilidade futura e que cumpriu a contribuinte todos os requisitos legais para o seu
aproveitamento e que não poderia ter sido desconsiderado o laudo feito, penso ter razão à
Contribuinte.
Certo é que a legislação não impede que o pagamento do goodwill tenha mais
de um fundamento. O que se avalia, em verdade é um conjunto que permite a existência de bens
tangíveis e rentabilidade futura, conforme expresso pela doutrina:
Fl. 3973
DF CARF MF
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Fl. 43 do Acórdão n.o 1401-004.267 - 1a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 16561.720052/2018-18

Nada há no texto legal a impedir que haja mais de um fundamento
para a contabilização do ágio. Ou seja: é possível que o
comprador tenha pago o preço tanto em virtude de ativos
(tangíveis ou intagíveis) da empresa, quanto tendo em vista a
rentabilidade futura do empreendimento.
(...)
Parece que a solução mais adequada, para o caso é admitir que o
legislador deu a liberdade ao contribuinte para lançar o
fundamento que lhe pareça mais adequado (por que não: mais
conveniente) desde que (igualmente) verdadeiro e que o faça no
memento certo (no momento da aquisição do investimento).
in Schoueri - Luiz Eduardo - pg 30 e segs. - Àgio em
reorganizações societárias (aspectos tributários) - São Paulo:
Dialética. 2012
Não caberia ao fisco julgar a imprestabilidade do laudo pelo simples fato de
não concordar com os motivos que fizeram a contribuinte pagar um valor maior do que o PL da
própria empresa.
Por outro lado, não há como se dissociar a avaliação de bens do ativo para
valorar uma empresa. A maioria delas tem fundo de comércio, empregados, computadores, etc.
O que se avalia, na verdade com a rentabilidade futura é qual seria a rentabilidade daquela
empresa, objeto da compra, independente de ser uma nova empresa ou não e qual seria a mais
valia daquilo que está sendo adquirido.
Não podemos olvidar, por outro lado, que esse ativo também está sendo
adquirido e que uma parte dele é exatamente o patrimônio líquido da empresa. O que o laudo
avalia é a expectativa de rentabilidade futura, considerando todos os ativos, passivos e sinergias.
Ademais, coaduno também da doutrina do professor Schoueri, na obra já citada
acima quando menciona que a expectativa de rentabilidade considera todo conjunto, conforme
abaixo:
Ilustra-se a relação entre os fundamentos do ágio com a figura
abaixo, na qual cada conjunto representa um dos incisos do
parágrafo 2o do art. 385 do RIR:
II
I
III

I - Ativos
II- Rentabilidade
Fl. 3974
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Fl. 44 do Acórdão n.o 1401-004.267 - 1a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 16561.720052/2018-18

III - Intangíveis (adaptações da relatora)
Nota-se, primeiramente, que cada um dos conjuntos possui campo
exclusivo, que não se comunica com os demais. Vê-se, assim, que a
formação do valor do mercado pode dar-se, em exclusivo, (i) pelo
valor dos bens tangíveis, maior que o contábil (conjunto I); (ii)
devido à rentabilidade futura (conjunto II); (iii) por conta de
intangívies e outros fatores econômicos (conjunto III)
No entanto, constata-se a existência, na figura, de intersecções
entre os conjuntos. Na teoria dos conjuntos, denomina-se campo
de intersecção a possibilidade de que elementos de um conjunto
pertença, simultaneamente a outro.
E Concluí que qualquer um dos fundamentos podem contribuir para o potencial
de resultados futuros:
Nesse sentido, pode-se dizer que, conquanto haja a possibilidade de a decisão
do comprador basear-se exclusivamente em um fundamento econômico, nada
impede que mais de um fundamento esteja presente em sua decisão.
O que foi feito no laudo de avaliação foi exatamente isso.
Pelo acima exposto e tendo considerado que o laudo efetivamente avaliou a
expectativa de rentabilidade futura dou provimento ao recurso da recorrente para desconsiderar a
infração em seu fundamento, pois o que foi avaliado por ambos os laudos foi a expectativa de
rentabilidade futura e não o fundo de comércio ou outro ativo, sendo que agiu a contribuinte
conforme permitido pela legislação.
VII)
Da incorreta qualificação dos fatos realizados pela r. decisão e do
real adquirente dos ágios DH&C e DBNI.
Pois bem, argumentou a autoridade fiscalizadora, que a real adquirente teria sido a
UOL, e não a UOL Diveo, pois para aquisição foi realizada com a subscrição de capital da UOL.
Entretanto não julgo ser essa a melhor interpretação do direito, afinal a
integralização de capital de uma sociedade por outra, mesmo que estas estejam societariamente
ligadas não desconfigura a operação. Pelo contrário, quem faria uma subscrição de capital que
não os sócios?
Não acho a argumentação plausível, tampouco razoável. Integralizou-se o capital
da sociedade e essa sociedade o utilizou para adquirir outras empresas. Não há qualquer fato
inusitado ou suspeito capaz de gerar toda essa celeuma e desconfigurar-se a operação. Tampouco
há motivos para eventual responsabilidade solidária. Conforme será tratado no item abaixo:
VIII) Responsabilidade UOL e pessoas físicas
Pois bem, argui a fiscalização, que todo conjunto fático probatório gerou a
responsabilização da UOL e dos dirigentes das empresas, quais sejam, Rogildo Torquato
Landim, Marcelo Epstejn, Vagner de Oliveira Gomes e Miguel Longo Júnior, entretanto, por
Fl. 3975
DF CARF MF
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Fl. 45 do Acórdão n.o 1401-004.267 - 1a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 16561.720052/2018-18

todo acima exposto, tanto em razão da qualificação da multa, quanto em relação ao real
adquirente das empresas, ouso discordar da argumentação fiscal.
Em primeiro lugar, no direito tributário brasileiro a definição de grupo econômico
está presente apenas na Lei 8.212/91 atribuindo responsabilidade no que toca às contribuições
sociais.
Entretanto, as sociedades que integram o grupo tem personalidades jurídicas
distintas. Para que outra pessoa seja eleita como sujeito passivo da obrigação, a quem o CTN
chama como responsável devem ser respeitados os limites postos pelo legislador.
Os limites postos pelo legislador estão presentes no CTN, sendo que o art. 124,
não é forma de eleição de responsável tributário e sim uma simples forma de garantia. O
conceito de interesse comum do CTN repele qualquer concepção econômica ou finalística. Logo,
interesses econômicos no fato gerador ou interesses nas consequências advindas da realização do
fato gerador são irrelevantes para a configuração da solidariedade.
Ademais, com relação à responsabilização das pessoas físicas, não demonstrou a
fiscalização qualquer ato específico capaz de atrair a responsabilidade tributária do art. 135 do
CTN.
Na minha opinião trata-se de simples inadimplemento tributário, o que segundo a
súmula 430 do STJ, não gera por si só, a responsabilidade prevista no art. 135 do CTN2.
Tendo sido a multa desqualificada, argumentando-se que foram tomados apenas
ato de gestão em que acreditava a sociedade estar agindo da melhor forma, não há como se
manter a responsabilidade pessoal das pessoas físicas.
Portanto, por tudo que foi acima exposto, dou provimento aos recursos da UOL e
dos responsáveis tributários, excluindo-lhes da responsabilidade tributária atribuída pela
fiscalização.

IX)
PAT – POSSIBILIDADE DE DEDUÇÃO
Argui a recorrente que, quando da fiscalização, a autoridade deixou de deduzir na
quantificação do crédito tributário, as despesas incorridas pela recorrente com o Programa de
Alimentação ao Trabalhador – PAT, devidamente escrituradas nos seus livros comerciais, de
acordo com o art. 1, da Lei n.o 6.321/76, regulamentado pelo art. 1o, do Decreto n.5/91 e IN no
267/2002.
O julgador primevo, não acolheu as razões da recorrente pois, argumentou que
não havia comprovação de que essa teria cumprido com os requisitos legais para aproveitar tal
benefício.

2 "O inadimplemento da obrigação tributária pela sociedade não gera, por si só, a responsabilidade solidária
do sócio-gerente".
Fl. 3976
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 46 do Acórdão n.o 1401-004.267 - 1a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 16561.720052/2018-18

Entretanto, a recorrente, dialogando com a decisão de origem juntou aos autos a
memória de cálculo dos valores de dedução do IRPJ, certificado de inscrição da empresa no PAT
emitido pelo Ministério da Economia, Relação Anual de Informações Sociais (RAIS)
demonstrando assim a opção pela empresa pela dedução dos incentivos do PAT nos anos-
calendários de 2012, 13 e 14.
Assim, por restar comprovado que a empresa fazia jus ao benefício, dou
provimento ao recurso voluntário da recorrente para permitir a dedução dos valores do PAT da
base do IRPJ, respeitando-se o limite de 4% do Imposto de Renda devido.

X) CONSUNÇÃO
A questão da multa em razão de falta ou insuficiência de pagamento das
estimativas mensais não está pacificada neste CARF. Dos inúmeros julgados a respeito do tema
extraem-se, pelo menos, três correntes de entendimento.
Utilizo voto da Conselheira Lívia, ex-componente desse turma que muito bem
fundamenta a tese:
Em um extremo está a corrente que defende que, mesmo após a Lei 11.488/2007,
uma vez encerrado o ano-calendário não mais cabe aplicar a multa isolada por falta ou
insuficiência de estimativas, pois essas ficam absorvidas pelo tributo incidente sobre o resultado
anual. Por outro lado, há os que entendem que a imposição da multa independe do resultado
apurado no encerramento do exercício financeiro, devendo ser aplicada sempre sobre o valor da
estimativa não recolhida.
Em uma posição intermediária está a corrente adotada pelo presente voto, há
muito sustentada pelo Conselheiro Guilherme Adolfo dos Santos Mendes, que fora integrante
desta Turma.
Segundo este entendimento, a multa isolada pelo descumprimento do dever de
recolhimentos antecipados deve ser aplicada sobre o total que deixou de ser recolhido, ainda que
a apuração definitiva após o encerramento do exercício redunde em montante menor; não
obstante, pelo princípio da absorção ou consunção, não deve ser aplicada penalidade pela
violação do dever de antecipar, na exata medida em que houver aplicação de sanção sobre o
dever de recolher em definitivo, já que esta penalidade absorve aquela até o montante em que
suas bases se identificarem.
É a máxima do direito punitivo que, para uma mesma conduta deve-se aplicar
uma só punição.
A título ilustrativo reproduzo trecho do acórdão 1201-00.235, de 7 de abril de
2010, da lavra do ilustre Conselheiro:
As regras sancionatórias são em múltiplos aspectos totalmente diferentes das
normas de imposição tributária, a começar pela circunstância essencial de que o antecedente das
primeiras é composto por uma conduta antijurídica, ao passo que das segundas se trata de
conduta lícita.
Fl. 3977
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 47 do Acórdão n.o 1401-004.267 - 1a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 16561.720052/2018-18

Dessarte, em múltiplas facetas o regime das sanções pelo descumprimento de
obrigações tributárias mais se aproxima do penal que do tributário.
Pois bem, a Doutrina do Direito Penal afirma que, dentre as funções da pena, há a
PREVENÇÃO GERAL e a PREVENÇÃO ESPECIAL.
A primeira é dirigida à sociedade como um todo. Diante da prescrição da norma
punitiva, inibe-se o comportamento da coletividade de cometer o ato infracional. Já a segunda é
dirigida especificamente ao infrator para que ele não mais cometa o delito.
É, por isso, que a revogação de penas implica a sua retroatividade, ao contrário do
que ocorre com tributos. Uma vez que uma conduta não mais é tipificada como delitiva, não faz
mais sentido aplicar pena se ela deixa de cumprir as funções preventivas.
Essa discussão se torna mais complexa no caso de descumprimento de deveres
provisórios ou excepcionais.
Hector Villegas, (em Direito Penal Tributário. São Paulo, Resenha Tributária,
EDUC, 1994), por exemplo, nos noticia o intenso debate da Doutrina Argentina acerca da
aplicação da retroatividade benigna às leis temporárias e excepcionais.
No direito brasileiro, porém, essa discussão passa ao largo há muitas décadas, em
razão de expressa disposição em nosso Código Penal, no caso, o art. 3°:
Art. 3o - A lei excepcional ou temporária, embora decorrido o período de sua duração
ou cessadas as circunstâncias que a determinaram, aplica-se ao fato praticado durante
sua vigência.
O legislador penal impediu expressamente a retroatividade benigna nesses casos,
pois, do contrário, estariam comprometidas as funções de prevenção. Explico e exemplifico.
Como é previsível a cessação da vigência de leis extraordinárias e certo, em
relação às temporárias, a exclusão da punição implicaria a perda de eficácia de suas
determinações, uma vez que todos teriam a garantia prévia de, em breve, deixarem de ser
punidos. É o caso de uma lei que impõe a punição pelo descumprimento de tabelamento
temporário de preços. Se após o período de tabelamento, aqueles que o descumpriram não
fossem punidos e eles tivessem a garantia prévia disso, por que então cumprir a lei no período
em que estava vigente?
Ora, essa situação já regrada pela nossa codificação penal é absolutamente
análoga à questão ora sob exame, pois, apesar de a regra que estabelece o dever de antecipar não
ser temporária, cada dever individualmente considerado é provisório e diverso do dever de
recolhimento definitivo que se caracterizará no ano seguinte.
Nada obstante, também entendo que as duas sanções (a decorrente do
descumprimento do dever de antecipar e a do dever de pagar em definitivo) não devam ser
aplicadas conjuntamente pelas mesmas razões de me valer, por terem a mesma função, dos
institutos do Direito Penal.
Fl. 3978
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 48 do Acórdão n.o 1401-004.267 - 1a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 16561.720052/2018-18

Nesta seara mais desenvolvida da Dogmática Jurídica, aplica-se o Princípio da
Consunção. Na lição de Oscar Stevenson, "pelo princípio da consunção ou absorção, a norma
definidora de um crime, cuja execução atravessa fases em si representativas desta, bem como de
outras que incriminem fatos anteriores e posteriores do agente, efetuados pelo mesmo fim
prático". Para Delmanto, "a norma incriminadora de fato que é meio necessário, fase normal de
preparação ou execução, ou conduta anterior ou posterior de outro crime, é excluída pela norma
deste". Como exemplo, os crimes de dano, absorvem os de perigo. De igual sorte, o crime de
estelionato absorve o de falso. Nada obstante, se o crime de estelionato não chega a ser
executado, pune-se o falso.
É o que ocorre em relação às sanções decorrentes do descumprimento de
antecipação e de pagamento definitivo. Uma omissão de receita, que enseja o descumprimento
de pagar definitivamente, também acarreta a violação do dever de antecipar. Assim, pune-se com
multa proporcional. Todavia, se há uma mera omissão do dever de antecipar, mas não do de
pagar, pune-se a não antecipação com multa isolada.
Assim, consideramos imperioso verificar se houve, em relação aos fatos que
ensejaram a autuação de multas isoladas, também a imposição de multa proporcional e em que
medida.
Foi o que ocorreu. Em razão de prejuízos posteriores ao mês do fato gerador, o
impacto da omissão sobre a tributação anual foi menor que o sofrido na antecipação mensal.
Desse modo, a absorção deve é apenas parcial.
Faz toda a diferença considerar que estamos tratando de direito sancionatório e,
nesta seara, não se pode admitir que se trate como independentes penas aplicadas sobre uma
infração conteúdo (provisório) e sobre uma infração continente (e efetiva).
Em outros termos: não há dúvida de que estamos tratando de multas relacionadas
a um mesmo fato gerador de tributo (isto é, IRPJ/CSLL devidos em 31 de dezembro do ano-
calendário), de maneira que, mesmo que se queira dizer que não se trata da mesma infração
(conduta), impõe-se considerar que o bem jurídico maior é o tributo efetivamente devido, do que
é conteúdo provisório ou iter preparatório o bem jurídico representado pelo dever de adiantar
estimativas de "algo" (e não "algo efetivo"). Desse modo, se por um lado é preciso dar sentido à
norma que prevê a aplicação da multa pelo não recolhimento de estimativas mesmo em caso de
apuração de prejuízo fiscal ou base negativa (redação do art. 44 da Lei 9.430/1996 dada pela Lei
11.488/2007), por outro mantém-se a premissa de que não se pode penalizar mais a infração-
conteúdo que a infração-continente.
Assim, no caso em questão, entendo que as multas isoladas devem ser canceladas
na exata medida em que as suas bases sejam menores que as bases tributáveis anuais utilizadas
para fins de aplicação das multas de ofício de IRPJ e CSLL.
XI)
DA INCIDÊNCIA DE JUROS SOBRE MULTA DE OFÍCIO e o
LIMITE DE 100% DO VALOR DO TRIBUTO
Esta questão já está superada no âmbito deste Colegiado, por força de súmula
vinculante:
Fl. 3979
DF CARF MF
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Fl. 49 do Acórdão n.o 1401-004.267 - 1a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 16561.720052/2018-18

SÚMULA CARF No 108. Incidem juros moratórios, calculados à taxa referencial do
Sistema Especial de Liquidação e Custódia - SELIC, sobre o valor correspondente à
multa de ofício.
Com relação ao limite de 100% arguido pelo contribuinte, certo é que a esse
Conselho é vetado julgar sobre inconstitucionalidade de lei tributária. Estando as multas
previstas em lei, não cabe a esse julgador verificar a sua razoabilidade, conforme súmula 23.
Portanto, nego provimento ao recurso voluntário em relação a incidência de juros
sobre multa.
CONCLUSÃO:
Pelo acima exposto, nego provimento ao recurso de ofício, mantendo a decisão
primeva.
Quanto ao recurso voluntário nego provimento em relação à (i) aplicação do art.
24 da LINDB, (ii) em relação aos juros sobre a multa de ofício e sobre a arguição de
inconstitucionalidade para a imposição de multa em valor superior a 100% do valor do tributo
exigido.
Dou provimento ao recurso para considerar possível a dedutibilidade de ambos os
ágios.
Entretanto, vencida no mérito, dou provimento parcial à alegação de decadência,
afastando a exigência relativa ao ano calendário de 2012, também dou provimento ao recurso
para afastar a qualificação da multa de ofício e a responsabilidade solidária da UOL e das
pessoas físicas arroladas e, ainda dou provimento ao recurso para permitira a dedução dos
valores do PAT da base de cálculo do IRPJ, bem como a consunção das multas aplicadas.
(documento assinado digitalmente)
Letícia Domingues Costa Braga

3 O CARF não é competente para se pronunciar sobre a inconstitucionalidade de lei tributária. Súmula 2
Voto Vencedor
Claudio de Andrade Camerano - Redator Designado.
De se destacar que o presente voto vencedor refere-se apenas à (i) manutenção da
glosa das despesas com ágio e à (ii) aplicação da multa isolada sobre estimativas. Nestes
itens, por maioria de votos (voto de qualidade), foi negado provimento ao Recurso Voluntário.
Fl. 3980
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 50 do Acórdão n.o 1401-004.267 - 1a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 16561.720052/2018-18

Assim, de se acatar o que foi decidido pela Relatora e ratificado por esta Turma
Ordinária, relativamente às demais questões trazidas no Recurso, com exceção das autuações
supra mencionadas, objeto deste voto vencedor.
Da Glosa das Despesas com Ágio
Cientificada da decisão do acórdão da DRJ, a Contribuinte interpõe seu recurso
voluntário, no qual, relativamente aos itens objeto deste voto, repete a argumentação
apresentada na Impugnação, ora transcrita na decisão recorrida, então apreciada por aquela
instância.
Em assim sendo, e por entender correta decisão de piso, me utilizo da faculdade
prevista ao Conselheiro Relator nos termos do parágrafo 3 do art.57 do Regimento Interno do
CARF:
Art.57. Em cada sessão de julgamento será observada a seguinte ordem:
[...]
Parágrafo 1o. A ementa, relatório e voto deverão ser disponibilizados
exclusivamente aos conselheiros do colegiado, previamente ao início de cada
sessão de julgamento correspondente, em meio eletrônico.
[...]
2 A exigência do Parágrafo 1o. pode ser atendida com a transcrição da decisão
de primeira instância, se o relator registrar que as partes não apresentaram
novas razões de defesa perante a segunda instância e propuser a confirmação e
adoção da decisão recorrida. (Redação dada pela Portaria MF n. 329, 2017).
Na apreciação da questão, o acórdão recorrido mostrou-se sólido em suas
conclusões e encontra-se adequadamente fundamentado. Portanto, adoto como minhas razões
de decidir a decisão recorrida, pelos seus próprios fundamentos.
A seguir o voto condutor do Acórdão no 16-86.653, proferido pela 8a Turma da
DRJ/SPO, em sessão de 26 de março de 2019, que transcrevo apenas a parte pertinente a uma
das autuações objeto do presente voto vencedor (no caso, a glosa de amortização dos ágios):
Voto
DO PROPÓSITO NEGOCIAL DA REORGANIZAÇÃO SOCIETÁRIA E
DAS OPERAÇÕES ESTRUTURADAS EM SEQUÊNCIA
O propósito negocial das operações pode ser entendido como a necessidade da
presença de fundamentação econômica, mercadológica ou societária para o
planejamento como um todo, e em particular para as etapas deste
planejamento, como os eventos de aumento de capital, incorporação, fusão ou
cisão, e não apenas um motivo preponderantemente tributário. Neste sentido, a
jurisprudência
administrativa
majoritária
vem
exigindo
motivação
extratributária para as operações societárias.
No caso concreto a verificação da situação após a finalização da
reestruturação societária implementada, quando comparada àquela que
Fl. 3981
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 51 do Acórdão n.o 1401-004.267 - 1a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 16561.720052/2018-18

vigorava no início do processo, revela que a UOL - empresa líder do grupo -
passou a deter direitos de sócio controlador da DIVEO, que é a sociedade
resultante da união dos patrimônios da antiga Diveo do Brasil
Telecomunicações Ltda (cujo nome foi alterado para Uol Diveo S/A, tratada
como DIVEO) e da DH&C, através da incorporação desta por aquela ocorrida
em 30/04/2011. De se notar que a DIVEO era a empresa remanescente de todo
o grupo DBNI que fora adquirido. A seguir repetimos a configuração societária
após o término do planejamento:

Desta forma parece estar razoavelmente demonstrado que economicamente o
propósito negocial do conjunto das operações foi mesmo o de aquisição de
empresas que atuavam na área de tecnologia de informação (outsourcing),
distinta da atividade preponderante da UOL que concentrava-se nos serviços
de internet, de sorte que a UOL, além de expandir o espectro dos seus negócios,
acabaria por se beneficiar economicamente dos resultados destas empresas,
mediante o recebimento de dividendos, distribuição de lucros e JCP, vez que
investida da condição de sócio controlador das mesmas.
Todavia a evidência de um propósito econômico global para as aquisições das
empresas DH&C e DBNI não confere, de maneira automática, a existência de
propósito negocial específico para as diversas etapas da reorganização
(aumentos de capital, cisão parcial, incorporações) que permitiram, ao final, a
amortização dos ágios na DIVEO após a incorporação da DH&C. Isto
significa que os atos societários que se sucederam, desde a formação original
dos ágios nas aquisições propriamente ditas, até este último estágio da
amortização do ágio, devem também possuir um propósito extratributário a
legitimar, tanto a sua transferência entre as empresas do grupo, quanto a
possibilidade da sua dedução fiscal. É o que veremos a seguir.
Para a aquisição da DH&C com ágio, como vimos acima, a UOL comprou as
quotas do capital da DORALL (fls. 2.106/2.146) que detinha 76% da DH&C, e
através da UBN adquiriu os 24% restantes das ações da DH&C (fls.
1.952/1.979), ambas operações realizadas em 05/03/2009. Nove meses depois,
em 05/12/2009, a UOL aumentou o capital da UBN com a totalidade da
participação que havia adquirido da DORALL (fls. 2.191/2.201), e na
sequência, em 31/12/2009, a DH&C incorporou a DORALL (fls. 2.202/2.219),
de sorte que neste momento, a UBN passou a controlar diretamente 100% da
Fl. 3982
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 52 do Acórdão n.o 1401-004.267 - 1a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 16561.720052/2018-18

DH&C, mas logo após, às 11:30 hs, a UBN sofreu cisão parcial com a
incorporação reversa da parcela cindida do seu patrimônio, correspondente ao
investimento que possuía na DH&C, pela própria DH&C (ata da AGE da
DH&C às fls. 2.238/2.240 e protocolo e justificação da cisão parcial com
versão e incorporação da parcela cindida às fls. 2.244/2.253), de forma que
esta sociedade adquirida passou a registrar em sua contabilidade o ágio de si
mesma.
Podemos identificar nesta trancha do planejamento diversas etapas que
aparentemente só existiram para permitir que o objetivo da economia tributária
fosse alcançado, mediante a alocação do ágio de aquisição da DH&C nela
mesmo. Não se consegue vislumbrar, por exemplo, qual foi a motivação
extratributária para que a UOL tenha comprado a DORALL e não as ações que
a DORALL possuía na DH&C (76% do capital), e nem tampouco porque não
adquiriu diretamente os 24% da DH&C do fundo de investimento, ao invés de
faze-lo por intermédio da UBN. Da mesma maneira, não se consegue distinguir
razões econômicas, mercadológicas ou societárias plausíveis para justificar a
transferência para UBN das ações que a UOL possuía na DORALL, via
integralização de capital em 05/12/2009, uma vez que na sequência, no dia
31/12/2009, a DORALL foi incorporada pela DH&C e a UBN foi cindida
parcialmente com versão do patrimônio cindido (participação societária na
DH&C) para a própria DH&C, sendo que neste exato momento a UOL passou
a ser controladora da DH&C, além de manter o controle que já possuía da
UBN. Por este raciocínio não se identifica razão extrafiscal para que a UBN
tenha participado das operações como sócia da DH&C por tão pouco tempo, e
mesmo para que a DORALL tenha participado da reorganização, vez que a
empresa desejada e com valor econômico (empresa alvo) era a sua controlada
DH&C, e não ela própria.
Para a aquisição da DBNI (empresa holding do grupo DBNI) com ágio a UOL,
em 27/12/2010, aumentou em R$ 746 milhões o capital social da DH&C em
dinheiro (fls. 2.363/2.373), para que esta então adquirisse a DBNI por R$ 712
milhões (fl. 252), através de contrato internacional assinado em 13/12/2010,
nominado "CONTRATO E PLANO DE INCORPORAÇÃO" (fls. 2.255/2.322,
cuja tradução encontra-se no arquivo não paginável à fl. 66) entre a DH&C, a
DBNI, a MERGER, demais empresas do grupo DBNI e a UOL, sendo que, na
combinação de negócios acordada, a DH&C formalmente passaria a ser sócia
da DBNI após a troca de ações proporcionada no evento de incorporação da
MERGER pela DBNI (fls. 244/245 e 1.998/2.002), ocorrida em 28/12/2010.
Pouco depois, em 31/03/2011, ocorreram diversas incorporações de empresas
do grupo DBNI sediadas no exterior, por empresas do mesmo grupo também
sediadas no exterior (fls. 248/249 e fls. 1.980/1.997), de sorte que a DBNI ficou
com o controle direto da brasileira COMUTAÇÃO e indireto da DIVEO. Ainda
em 31/03/2011 a DBNI foi dissolvida (fls. 250/251 e fls. 2.013/2.015),
propiciando que a DH&C passasse a ter o controle direto da COMUTAÇÃO e
indireto da DIVEO. Praticamente um mês após, em 29/04/2011, a DIVEO
incorpora a COMUTAÇÃO (fls. 2.003/2.012 e fls. 2.067/2.105) e a LINKUP, e
finalmente um dia depois, em 30/04/2011, a fiscalizada incorpora reversamente
a DH&C (fls. 2.147/2.190), passando a ter em seus registros contábeis os ágios
"DH&C" e "DNBI", anteriormente registrados na DH&C.
Nesta trancha do planejamento podemos identificar algumas etapas que
aparentemente só existiram para permitir que o objetivo da economia tributária
Fl. 3983
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 53 do Acórdão n.o 1401-004.267 - 1a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 16561.720052/2018-18

fosse alcançado, mediante a alocação do ágio de aquisição da DNBI na DIVEO
- empresa brasileira do grupo DBNI escolhida no planejamento para
representar todo o grupo estrangeiro. Não se consegue vislumbrar, por
exemplo, qual foi a motivação extratributária para que a aquisição da DBNI
tenha sido operacionalizada pela DH&C e não pela própria UOL, uma vez que
foi essa que disponibilizou os recursos financeiros para aquela através da
operação de aumento de capital. A defesa alega, neste ponto, que não era de
interesse da UOL unir em uma mesma sociedade as atividades desenvolvidas
por ela (principalmente serviços de internet) e pelas adquiridas (principalmente
tecnologia de informação - outsourcing), e por isso a utilização da DH&C para
a compra da DBNI. Todavia, este objetivo seria amplamente atingido se a UOL
tivesse comprado diretamente a DBNI e a mantivesse como controlada, da
mesma forma que se encontra atualmente, só que nesta hipótese, sem o
concurso da DH&C para a aquisição, não haveria a condição legal para
amortizar o vultoso ágio, de onde se conclui, sem qualquer precipitação, que a
motivação para estas etapas do planejamento foi o de tentar criar as condições
necessárias para a economia fiscal pela dedução da amortização do ágio na
DIVEO (empresa alvo).
Igualmente a criação da MERGER, com vida tão curta, para logo em seguida
ser incorporada pela DBNI, e assim permitir que a DH&C figurasse como
sócia da DBNI, também não demonstra razão extrafiscal clara, a não ser pela
estratégia, aparentemente pautada pelo desejo de economia fiscal, de que a
DH&C se tornasse controladora direta da COMUTAÇÃO e indireta da DIVEO
e LINK-UP, situação obtida após a dissolução da DNBI em 31/03/2011, para
logo em seguida, no mês de abril de 2011, após a incorporação da
COMUTAÇÃO e LINK-UP por parte da DIVEO, ela (DH&C) fosse
incorporada pela DIVEO, para, enfim, completar-se o cenário que permitisse a
amortização dos ágios DH&C e DNBI na própria fiscalizada, de sorte que a
UOL mantivesse a sua situação de sócia controladora da sociedade, sem
precisar, por conta do planejamento efetuado, ter que reunir o seu patrimônio
com o das adquiridas em uma única sociedade, o que não era do interesse do
grupo UOL.
A fiscalização também atacou a sequência de operações estruturadas como
indício de planejamento tributário abusivo. Pontuou que a primeira fase das
operações (que produziu o ágio DH&C) teve duração inferior a um ano, tendo
transcorrido entre março e dezembro de 2009, e a segunda fase (que gerou o
ágio DBNI) durou menos de cinco meses, tendo transcorrido entre Dez/2010 e
Abr/2011. O período total da reorganização foi de apenas dois anos, o que "já
denotava que elas faziam parte de uma sequência de etapas, encadeadas com
as anteriores e a depender das posteriores, visando à busca de um fim
determinado..."
Conceitualmente é comum definir-se tais operações como " uma sequência de
etapas em que cada uma corresponde a um tipo de ato ou deliberação
societária ou negocial, encadeado com o subsequente, para obter determinado
efeito fiscal mais vantajoso. Cada etapa só tem sentido se existir a que lhe
antecede e se for deflagrada a que lhe sucede. São operações formalmente
válidas, porém podem ser destituídas de fundamentação econômica em seu
conjunto".
Fl. 3984
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 54 do Acórdão n.o 1401-004.267 - 1a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 16561.720052/2018-18

O tempo total da reorganização de aproximadamente 2 anos (de 05/03/2009 -
aquisição da DH&C, até 30/04/2011 - incorporação da DH&C pela DIVEO)
não é tão curto ao ponto de caracterizar, de per si, que as etapas do
planejamento foram realizadas visando exclusivamente a redução no
pagamento dos tributos. Mas por tudo que já foi relatado e discorrido neste
tópico do voto, não há como negar que até o último ato do planejamento
tributário representado pela incorporação da DH&C pela DIVEO, houve a
implementação de diversas etapas em sequência que visaram a construção das
condições para a dedução da amortização dos ágios aqui tratados, pois de
outra forma, como já analisado, bastaria à UOL ter adquirido diretamente a
DH&C e a DIVEO, e depois, se quisesse, implementaria a incorporação da
DH&C pela DIVEO para que a situação societária do grupo ficasse igual à que
ficou após a reorganização.
DA UTILIZAÇÃO DE EMPRESAS-VEÍCULO COMO INSTRUMENTO
PARA A AQUISIÇÃO DE PARTICIPAÇÃO SOCIETÁRIA
Quanto à utilização de empresa-veículo para a aquisição das participações
societárias no processo de reestruturação, a fiscalização alegou que houve
participação de duas empresas com esta característica durante a
reorganização. A primeira foi a UBN na aquisição de 24% da DH&C. A
segunda foi a própria DH&C na aquisição do grupo DBNI por R$ 712 milhões,
sendo que o recurso financeiro necessário para a consecução deste negócio
veio da subscrição de aumento de capital da UOL na DH&C no montante de
R$ 746 milhões, o que gerou um ágio de R$ 620 milhões.
Comumente define-se empresa veículo (ou de passagem) como a pessoa
jurídica utilizada para servir de canal de passagem de um patrimônio, sem que
tenha efetivamente outra função dentro do contexto. Esta empresa pode ter
existido de fato, ou não, o que não lhe modifica a intenção. Nesta seara também
encontra-se definição de sociedades efêmeras como sendo pessoas jurídicas de
curta duração constituídas para servirem de empresas veículo. Nascem para
serem extintas tão logo cumpram seu papel em determinada operação. No caso
em análise, servem apenas para passagem do ágio.
Neste sentido a UBN e DH&C, a despeito de não poderem ser caracterizadas
como sociedades efêmeras por este conceito, pois foram constituídas em
19/01/2000 e 21/07/1989, respectivamente, conforme pesquisa no sistema
CNPJ, podem sim ser consideradas uma espécie de empresa-veículo utilizadas
na reorganização para a aquisição e/ou transferência dos ágios, como afirmou
a fiscalização, pois serviram de instrumento societário da UOL para as
aquisições da DH&C e DBNI, respectivamente, já que não possuíam recursos
financeiros para fazer frente aos valores dos negócios envolvidos, sendo que
para a aquisição da DBNI a DH&C só conseguiu a capacidade financeira para
tal por intermédio do aumento de capital realizado pela UOL.
A participação da UBN como empresa-veículo para a aquisição da DH&C fica
caracterizada pelo fato de num curto período de 9 meses desde a compra
(05/03/2009), desfez-se do investimento em favor da DH&C (31/12/2009),
através de cisão parcial que sofreu, justamente da parcela do seu patrimônio
correspondente ao investimento possuído na DH&C, com posterior
incorporação pela própria DH&C, de sorte que, neste momento, a DH&C
passou a registrar o ágio de si mesma, sem que a UBN tenha sido extinta, tal
Fl. 3985
DF CARF MF
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Fl. 55 do Acórdão n.o 1401-004.267 - 1a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 16561.720052/2018-18

qual asseverado pela fiscalização, o que revela a ausência de interesse do
grupo na manutenção da DH&C sob o controle da UBN.
Já a participação da DH&C como empresa-veículo na aquisição do grupo
DBNI, se por um lado é mais sutil pois a DH&C também assumiu a figura de
uma das empresa alvo da reorganização, por outro lado não deixou de ser
utilizada como veículo pela UOL na aquisição, pois como já relatado, a DH&C
não possuía recursos próprios para esta aquisição, dependendo do aporte de
capital de R$ 746 milhões feito pela UOL. De acordo com a fiscalização ela
serviu unicamente como instrumento da UOL para a aquisição do grupo DBNI.
Se essa afirmação aparentemente não corresponde à integridade da realidade
fáctica demonstrada nos autos, também não é totalmente desprovida de
fundamento. Isto porque no processo de reorganização a DH&C ostentou,
simultaneamente, a figura de empresa operacional adquirida, objeto do desejo
do grupo UOL por desempenhar atividade operacional de interesse para o
conglomerado, como também de empresa-veículo utilizada para a aquisição
das empresas target do grupo DBNI, em especial a DIVEO.
Em trabalho de pesquisa e compilamento jurídico das decisões proferidas pelo
CARF em diversos temas, intitulado REPERTÓRIO ANALÍTICO DE
JURISPRUDÊNCIA DO CARF - 2016, Edição Fundação Getúlio Vargas-
SP/Escola de Direito e Editora Max Limonad, um grupo de juristas e
advogados coordenados principalmente pelo Prof. Eurico Marcos Diniz de
Santi, no capítulo dedicado ao Ágio, descreve desta forma, nas fls. 291, 292 e
306 do trabalho, o tipo de empresa-veículo em que a DH&C se insere, apesar
de reconhecer que há divergência na jurisprudência administrativa sobre a
caracterização deste tipo de empresa como veículo, havendo julgamentos num
sentido e em outro:
“Nessa categoria, ao invés do vendedor, é o comprador que constitui
“empresa-veículo” para viabilizar a aquisição de participação societária, de
parte não relacionada, em determinado segmento, que pode ter a mesma ou
outra natureza daquele que o comprador já desenvolve.
Para tanto, via de regra, a matriz do grupo comprador realiza substancial
aporte de capital em empresa holding a quem caberá adquirir a participação
societária detida por terceiros, registrando, na holding, o respectivo ágio
fundamentado na expectativa de rentabilidade futura, sendo que, quando da
incorporação às avessas – incorporação da empresa holding pela adquirida
(investida) – tem-se o evento que autoriza a amortização do ágio e consequente
dedução de despesas.
Acerca desse tipo de operação, verificam-se posições divergentes na
jurisprudência administrativa.
....
Bem se vê que o debate, ainda em aberto, divide os aplicadores da lei entre os
que rejeitam a empresa-veículo quando inexiste propósito negocial e aqueles
que a aceitam sem a obrigatoriedade de tal finalidade não tributária.”
DOS EFEITOS FISCAIS DA TRANSFERÊNCIA DO ÁGIO. AUSÊNCIA
DE CONFUSÃO PATRIMONIAL ENTRE A PESSOA JURÍDICA
Fl. 3986
DF CARF MF
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Fl. 56 do Acórdão n.o 1401-004.267 - 1a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 16561.720052/2018-18

INVESTIDORA E A PESSOA JURÍDICA INVESTIDA. EXEGESE DOS
ARTIGOS 7o E 8o DA LEI No 9.532/97
Este tema foi o principal argumento utilizado pela fiscalização para a glosa da
amortização do ágio. Inicialmente se transcreve os artigos 7o e 8o da Lei no
9.532/1997:
“Art. 7o A pessoa jurídica que absorver patrimônio de outra, em virtude de
incorporação, fusão ou cisão, na qual detenha participação societária
adquirida com ágio ou deságio, apurado segundo o disposto no art. 20 do
Decreto-Lei no 1.598, de 26 de dezembro de 1977:(Vide Medida Provisória no
135, de 30.10.2003)
I - deverá registrar o valor do ágio ou deságio cujo fundamento seja o de que
trata a alínea "a" do § 2o do art. 20 do Decreto-Lei no 1.598, de 1977, em
contrapartida à conta que registre o bem ou direito que lhe deu causa;
II - deverá registrar o valor do ágio cujo fundamento seja o de que trata a
alínea "c" do § 2o do art. 20 do Decreto-Lei no 1.598, de 1977, em
contrapartida a conta de ativo permanente, não sujeita a amortização;
III - poderá amortizar o valor do ágio cujo fundamento seja o de que trata a
alínea "b" do § 2 do art. 20 do Decreto-lei n°1.598, de 1977, nos balanços
correspondentes à apuração de lucro real, levantados posteriormente à
incorporação, fusão ou cisão, à razão de um sessenta avos, no máximo, para
cada mês do período de apuração; (Redação dada pela Lei no 9.718, de 1998)
IV - deverá amortizar o valor do deságio cujo fundamento seja o de que trata a
alínea "b" do § 2o do art. 20 do Decreto-Lei no 1.598, de 1977, nos balanços
correspondentes à apuração de lucro real, levantados durante os cinco anos-
calendários subseqüentes à incorporação, fusão ou cisão, à razão de 1/60 (um
sessenta avos), no mínimo, para cada mês do período de apuração.
§ 1o O valor registrado na forma do inciso I integrará o custo do bem ou direito
para efeito de apuração de ganho ou perda de capital e de depreciação,
amortização ou exaustão.
§ 2o Se o bem que deu causa ao ágio ou deságio não houver sido transferido, na
hipótese de cisão, para o patrimônio da sucessora, esta deverá registrar:
a) o ágio, em conta de ativo diferido, para amortização na forma prevista no
inciso III;
b) o deságio, em conta de receita diferida, para amortização na forma prevista
no inciso IV.
§ 3o O valor registrado na forma do inciso II do caput:
a) será considerado custo de aquisição, para efeito de apuração de ganho ou
perda de capital na alienação do direito que lhe deu causa ou na sua
transferência para sócio ou acionista, na hipótese de devolução de capital;
b) poderá ser deduzido como perda, no encerramento das atividades da
empresa, se comprovada, nessa data, a inexistência do fundo de comércio ou do
intangível que lhe deu causa.
Fl. 3987
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Fl. 57 do Acórdão n.o 1401-004.267 - 1a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 16561.720052/2018-18

§ 4o Na hipótese da alínea "b" do parágrafo anterior, a posterior utilização
econômica do fundo de comércio ou intangível sujeitará a pessoa física ou
jurídica usuária ao pagamento dos tributos e contribuições que deixaram de ser
pagos, acrescidos de juros de mora e multa, calculados de conformidade com a
legislação vigente.
§ 5o O valor que servir de base de cálculo dos tributos e contribuições a que se
refere o parágrafo anterior poderá ser registrado em conta do ativo, como
custo do direito.
Art. 8o O disposto no artigo anterior aplica-se, inclusive, quando:
a) o investimento não for, obrigatoriamente, avaliado pelo valor de patrimônio
líquido;
b) a empresa incorporada, fusionada ou cindida for aquela que detinha a
propriedade da participação societária.”
Compartilho de toda a argumentação desenvolvida pela autoridade autuante no
tocante à sua conclusão de que as condições para a dedução fiscal da
amortização do ágio previstas nos artigos 7o e 8o acima apenas se concretizam
se, e somente se, a pessoa jurídica investidora original, ou em outros termos, a
pessoa jurídica "real adquirente" das participações societárias com ágio unir o
seu patrimônio com o patrimônio das empresas adquiridas/investidas, na
chamada "confusão patrimonial", que opera-se pela absorção do patrimônio da
investida mediante incorporação, fusão ou cisão, nos termos do art. 7o,
admitida também a absorção do patrimônio da investidora pela investida, no
permissivo contido no art. 8o.
A razão econômica e fiscal para este comando repousa no fato de que com a
confusão patrimonial efetivada, bem assim com a absorção de um dos
patrimônios na operação, a entidade resultante passa a ser uma única pessoa
jurídica, reunindo, num mesmo patrimônio, o ágio pago fundamentado pela
rentabilidade futura da investida e a estrutura empresarial anteriormente
adquirida com a mais valia, de forma a permitir na nova pessoa jurídica o
devido encontro dos lucros previstos por ocasião da aquisição da participação
societária e as despesas com a amortização deste ágio.
Neste sentido não consigo vislumbrar outra interpretação a ser dada ao caput
do art. 7o, que define a pessoa passível de usufruir a dedução da amortização
do ágio como sendo aquela que "absorver o patrimônio de outra na qual
detenha participação societária adquirida com ágio", ou seja, o comando legal
alcança apenas a pessoa que suportou de fato o ônus financeiro para a
aquisição, ou seja, o real adquirente.
No caso concreto a fiscalização demonstrou à saciedade, tendo já sido
contextualizado nos tópicos anteriores deste voto, que a UOL, na qualidade de
controladora do grupo no Brasil, foi quem de fato tinha interesse nas
aquisições da DH&C e DBNI, tanto é que ao final da reestruturação as
sociedades, unidas em um só patrimônio após a incorporação da primeira pela
DIVEO (empresa remanescente do grupo DBNI), encontraram-se na condição
de controladas da UOL, sem que tenha ocorrido a confusão patrimonial entre
elas e a sua controladora UOL. A seguir repetimos, por ser bem esclarecedor
Fl. 3988
DF CARF MF
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Fl. 58 do Acórdão n.o 1401-004.267 - 1a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 16561.720052/2018-18

do propósito negocial da reorganização, a situação do grupo após a conclusão
do planejamento:

A reorganização societária engendrada visou conseguir tanto a inclusão no
grupo UOL das atividades então desenvolvidas pela DH&C e DIVEO, como
obter a economia fiscal da amortização dos ágios pagos nas aquisições,
todavia, esta segunda intenção foi obtida por uma nada convencional união
patrimonial das duas empresas alvo do planejamento (das empresas
adquiridas), sem que a controladora e real adquirente (UOL) tenha participado
de qualquer dos eventos citados no artigo 7o da Lei no 9.532/1997, de sorte que
considero absolutamente acertada a glosa fiscal promovida.
Da mesma forma, como já salientado em tópico próprio anterior, a fiscalização
bem definiu as participações da UBN e DH&C como empresas veículo, tanto
para as aquisições da DH&C e DBNI, respectivamente, como para as
transferências dos ágios gerados, tendo sido a UBN cindida parcialmente com
a versão do investimento com ágio que possuía na DH&C, transferindo-o para
a própria DH&C, e a DH&C, por sua vez, tendo registrado inicialmente o ágio
de aquisição da DBNI, e posteriormente transferido-o para a DIVEO no evento
final da sua incorporação.
Não é desconhecida no âmbito do contencioso administrativo a falta de
unanimidade na jurisprudência sobre a impossibilidade de dedução fiscal da
amortização de ágio pago em aquisição de participação societária entre partes
independentes nos casos em que há transferência de ágio. Tanto o impugnante,
quanto a fiscalização, rechearam as suas peças com citação de diversos
acórdãos do CARF em apoio às teses defendidas por cada qual. Nesta linha, o
já citado trabalho de compilação jurisprudencial, chamado REPERTÓRIO
ANALÍTICO DE JURISPRUDÊNCIA DO CARF - 2016, Edição Fundação
Getúlio Vargas- SP/Escola de Direito e Editora Max Limonad (fl. 309 do
trabalho), reconheceu a existência de divergência jurisprudencial sobre a
transferência do ágio, bem como sobre as outras questões atinentes à
amortização do ágio, também abordadas nos tópicos anteriores deste voto, nos
seguintes termos:
“No tocante ao ágio gerado entre partes relacionadas, assim entendido como o
sobrepreço surgido com a conferência de ações ou quotas avaliadas a mercado
Fl. 3989
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Fl. 59 do Acórdão n.o 1401-004.267 - 1a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 16561.720052/2018-18

para holding do próprio grupo, a jurisprudência do CARF tem se mostrado
bastante alinhada no sentido da impossibilidade de seu aproveitamento para
fins fiscais. Contudo, há casos em que, embora decorrente de operações entre
partes relacionadas, foi autorizada a amortização fiscal do ágio, especialmente
nas hipóteses em que demonstrada a efetividade das operações, o que no geral
se evidenciou com a alteração da composição societária das empresas
envolvidas.
Mais complexa, no entanto, é a discussão quando se trata de ágio gerado entre
partes não relacionadas. Como se verificou, a presença de uma operação
original entre partes não relacionadas, de forma geral, tem sido o primeiro
teste a ser enfrentado na avaliação da legitimidade de operações, cuja
presença tem sido considerada necessária, mas não suficiente para conclusão
pela legitimidade da operação pelo CARF.
Em geral, a despeito de se originar de operações entre partes independentes, as
situações em que se manteve a glosa da amortização do ágio apresentavam
outros elementos que infirmaram sua legitimidade segundo o CARF, a saber:
(i) natureza do fundamento econômico do ágio; (ii) exigência de propósito
negocial ou motivação extratributária nas operações; (iii) montante do ágio
registrado (e.g., impossibilidade de aproveitamento da parcela do ágio já
amortizado contabilmente); (iv) utilização de “empresas veículos”; (v)
“transferência” de ágio entre sociedades; e (vi) requisitos associados ao
demonstrativo do fundamento econômico do ágio (e.g., data da elaboração do
laudo de avaliação, confirmação do fundamento econômico).
Relacionada a essa questão é o uso das chamadas “empresas-veículo”, as
quais podem ser classificadas em três espécies mais tipicamente utilizadas em
operações que envolvam aquisições entre partes não relacionadas, conforme o
propósito a que se destinam: (i) “empresas-veículo” para a alienação;
(ii)“empresas-veículo” para aquisição; e (iii) “empresas-veículo” para a
movimentação de ágio reconhecido e registrado (transferência). A utilização de
“empresa-veículo” na primeira hipótese não tem sido considerada impeditiva
para o reconhecimento do ágio, não se localizando acórdãos em que a glosa
tenha se dado sob tal fundamento. Quanto ao segundo caso, era recorrente o
cancelamento da glosa especialmente quando os controladores da adquirente
são estrangeiros, desde que ausentes circunstâncias que efetivamente
demonstrem a dissimulação na interposição, a despeito de, em alguns casos
mais recentes, ter sido mantida a glosa por se entender caracterizada a
simulação do real adquirente ou a ausência de propósito negocial para
interposição da “empresa veículo”. Por fim, na hipótese de “empresas-
veículo” para movimentação do ágio, predomina o entendimento da
impossibilidade de sua amortização fiscal, já que a transferência do ágio
demonstraria o não cumprimento do requisito da legislação fiscal, isto é, a
confusão patrimonial entre investidora e investida, nada obstante a glosa tenha
sido cancelada em alguns casos, especialmente quando demonstrada a
efetividade e o propósito da reorganização.”
Por tudo o quanto já foi exposto até aqui, aliado a esta falta de uniformidade
na jurisprudência, e sobretudo em razão das recentes manifestações da corte
alta do contencioso administrativo, relativas ao mesmo tema tratado neste
processo, citadas inclusive pela defesa na impugnação, traduzidas nos
Acórdãos no 9101-002.892, de 07/06/2017, e no 9101-003.465, de 07/03/2018,
Fl. 3990
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Fl. 60 do Acórdão n.o 1401-004.267 - 1a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 16561.720052/2018-18

ambos da 1a Turma da Câmara Superior de Recursos Fiscais (CSRF), a glosa
fiscal da amortização dos ágios tratadas neste processo não merece reparo.
Dada a convergência da minha opinião sobre o caso concreto e o voto
vencedor da decisão proferida pela 1a Turma da CSRF, no Acórdão no 9101-
003.465, de 07/03/2018, permito-me adotar e transcrever trechos desta decisão,
que passam também a ser as minhas razões de decidir neste caso, além de todas
as outras já deduzidas neste voto:
“E, ao se tratar de ágio, vale destacar, mais uma vez, os dois sujeitos, as duas
partes envolvidas na sua criação: a pessoa jurídica investidora e a pessoa
jurídica investida, sendo a investidora é aquela que adquiriu a investida, com
sobrepreço.
Não por acaso, são dois eventos em que a investidora pode se aproveitar do
ágio contabilizado: (1) a investidora deixa de ser a detentora do investimento,
ao alienar a participação da pessoa jurídica adquirida com ágio; (2) a
investidora e a investida transformam-se em uma só universalidade (em
eventos de cisão, transformação e fusão). ....
Já o segundo evento aplica-se quando a investidora e a investida
transformarem-se em uma só universalidade (em eventos de cisão,
transformação e fusão). O ágio pode se tornar uma despesa de amortização,
desde que preenchidos os requisitos da legislação e no contexto de uma
transformação societária envolvendo a investidora e a investida....
Fica evidente que os arts. 385 e 386 do RIR/99 guardam conexão indissociável,
constituindo-se em norma tributária permissiva do aproveitamento do ágio nos
casos de incorporação, fusão ou cisão envolvendo o investimento objeto da
mais valia...
Definido que o aproveitamento do ágio pode dar-se por meio de despesa de
amortização, mostra-se pertinente apreciar do que trata tal dispêndio.
No RIR/99 (Decreto-Lei no 3.000, de 26/03/1999), o conceito de amortização
encontra-se no Subtítulo II (Lucro Real), Capítulo V (Lucro Operacional),
Seção III (Custos, Despesas Operacionais e Encargos).....
Para serem dedutíveis, devem as despesas serem necessárias à atividade da
empresa e à manutenção da respectiva fonte produtora, e serem usuais ou
normais no tipo de transações, operações ou atividades da empresa.
Por sua vez, logo após as Subseções II (Depreciação de Bens do Ativo
Imobilizado) e III (Depreciação Acelerada Incentivada), encontra previsão
legal a amortização, no art. 324, na Subseção IV do RIR/99.
Percebe-se que a despesa de amortização de ágio constitui-se em espécie do
gênero despesa, e, naturalmente, encontra-se submetida ao regramento geral
das despesas disposto no art. 299 do RIR/99....
Cenário que se encontra disposto nos arts. 7o e 8o da Lei n° 9.532, de 1997, e
nos arts. 385 e 386 do RIR/99...
Percebe-se claramente, no caso, que o suporte fático delineado pela norma
predica, de fato, que investidora e investida tenham que integrar uma mesma
Fl. 3991
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Fl. 61 do Acórdão n.o 1401-004.267 - 1a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 16561.720052/2018-18

universalidade: A pessoa jurídica que absorver patrimônio de outra, em
virtude de incorporação, fusão ou cisão, na qual detenha participação
societária adquirida com ágio ou deságio.....
E a norma em análise se dirige à pessoa jurídica investidora originária, aquela
que efetivamente acreditou na mais valia do investimento, coordenou e
comandou os estudos de rentabilidade futura e desembolsou os recursos para
a aquisição, e à pessoa jurídica investida.
Ocorre que, em se tratando do ágio, as reorganizações societárias
empreendidas apresentaram novas pessoas ao processo.
Ocorre que os sujeitos eleitos pela norma são precisamente a pessoa jurídica A
(investidora) e a pessoa jurídica B (investida) cuja participação societária foi
adquirida com ágio. Para fins fiscais, não há nenhuma previsão para que o
ágio contabilizado na pessoa jurídica A (investidora), em razão de
reorganizações societárias empreendidas por grupo empresarial, possa ser
considerado "transferido" para a pessoa jurídica C, e a pessoa jurídica C, ao
absorver ou ser absorvida pela pessoa jurídica B, possa aproveitar o ágio cuja
origem deu-se pela aquisição da pessoa jurídica A da pessoa jurídica B.
Da mesma maneira, encontram-se situações no qual a pessoa jurídica A realiza
aportes financeiros na pessoa jurídica C e, de plano, a pessoa jurídica C
adquire participação societária da pessoa jurídica B com ágio. Em seguida, a
pessoa jurídica C absorve patrimônio da pessoa jurídica B, ou vice versa, a
passa a fazer a amortização do ágio.
Mais uma vez, não é o que prevê o aspecto pessoal da hipótese de incidência da
norma em questão. A pessoa jurídica que adquiriu o investimento, que
acreditou na mais valia e que desembolsou os recursos para a aquisição foi, de
fato, a pessoa jurídica A (investidora). No outro pólo da relação, a pessoa
jurídica adquirida com ágio foi a pessoa jurídica B. Ou seja, o aspecto pessoal
da hipótese de incidência, no caso, autoriza o aproveitamento do ágio a partir
do momento em que a pessoa jurídica A (investidora) e a pessoa jurídica B
(investida) passem a integrar a mesma universalidade.
São as situações mais elementares. Contudo, há reorganizações envolvendo
inúmeras empresas (pessoa jurídica D, E, F, G, H e assim por diante).
Vale registrar que goza a pessoa jurídica de liberdade negocial, podendo
dispor de suas operações buscando otimizar seu funcionamento, com
desdobramentos econômicos, sociais e tributários.
Contudo, não necessariamente todos os fatos são recepcionados pela norma
tributária.
A partir do momento em que, em razão das reorganizações societárias, passam
a ser utilizadas novas pessoas jurídicas (C, D, E, F, G, e assim
sucessivamente), pessoas jurídicas distintas da investidora originária (pessoa
jurídica A) e da investida (pessoa jurídica B), e o evento de absorção não
envolve mais a pessoa jurídica A e a pessoa jurídica B, mas sim pessoa
jurídica distinta (como, por exemplo, pessoa jurídica F e pessoa jurídica B), a
subsunção ao art. 386 do RIR/99 torna-se impossível, vez que o fato imponível
(suporte fático, situado no plano concreto) deixa de ser amoldar à hipótese de
Fl. 3992
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Fl. 62 do Acórdão n.o 1401-004.267 - 1a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 16561.720052/2018-18

incidência da norma (plano abstrato), por incompatibilidade do aspecto
pessoal.
Em relação ao aspecto material, há que se consumar a confusão de patrimônio
entre investidora e investida, a que faz alusão o caput do art. 386 do RIR (A
pessoa jurídica que absorver patrimônio de outra, em virtude de incorporação,
fusão ou cisão, na qual detenha participação societária adquirida com ágio ou
deságio...). Com a confusão patrimonial, aperfeiçoa-se o encontro de contas
entre o real investidor e investida, e a amortização do ágio passa a ser
autorizada, com repercussão direta na base de cálculo do IRPJ e da CSLL.....
Por sua vez, a partir do momento em que se consuma a confusão patrimonial,
os lucros auferidos pela então investida passam a integrar a mesma
universalidade da investidora. Reside, precisamente nesse ponto, o permissivo
para que o ágio, pago pela investidora exatamente em razão dos lucros a serem
auferidos pela investida, possa ser aproveitado, vez que passam a se
comunicar, diretamente, a despesa de amortização do ágio e as receitas
auferidas pela investida.....
Ainda que a pessoa jurídica A, investidora originária, para viabilizar a
aquisição da pessoa jurídica B, investida, tenha (1) "transferido" o ágio para a
pessoa jurídica C, ou (2) efetuado aportes financeiros (dinheiro, mútuo) para a
pessoa jurídica C, a pessoa jurídica A não perderá a condição de investidora
originária.
Pode-se dizer que, de acordo com as regras contábeis, em decorrência de
reorganizações societárias empreendidas, o ágio legitimamente passou a
integrar o patrimônio da pessoa jurídica C, que por sua vez foi incorporada
pela pessoa jurídica B (investida).
Ocorre que a absorção patrimonial envolvendo a pessoa jurídica C e a pessoa
jurídica B não tem qualificação jurídica para fins tributários. Isso porque se
trata de operação que não se enquadra na hipótese de incidência da norma,
que elege, quanto ao aspecto pessoal, a pessoa jurídica A (investidora
originária) e a pessoa jurídica B (investida), e quanto ao aspecto material, o
encontro de contas entre a despesa incorrida pela pessoa jurídica A
(investidora originária que efetivamente incorreu no esforço para adquirir o
investimento com sobrepreço) e as receitas auferidas pela pessoa jurídica B
(investida).
Mostra-se insustentável, portanto, ignorar todo um contexto histórico e
sistêmico da norma permissiva de aproveitamento do ágio, despesa
operacional, para que se autorize "pinçar" os artigos 7o e 8o da Lei no 9.532, de
1997, promover uma interpretação isolada, blindada em uma bolha contábil, e
se construir uma tese no qual se permita que fatos construídos artificialmente
possam alterar a hipótese de incidência de norma tributária.”
OUTRAS QUESTÕES
O impugnante também alegou em sua defesa que sofreu procedimento de
fiscalização anterior, relativo ao ano-calendário de 2011, que teve por objeto
as amortizações fiscais dos mesmos ágios, tendo concluído pela inexistência de
qualquer ofensa aos arts. 7o e 8o da Lei no 9.532/1997 (fls. 2.769/2.771), e que
Fl. 3993
DF CARF MF
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Fl. 63 do Acórdão n.o 1401-004.267 - 1a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 16561.720052/2018-18

por isso há relevante dúvida sobre a materialidade da infração apontada, a
justificar, ao menos, o cancelamento da multa de ofício qualificada.
Este processo trata dos lançamentos de ofício de IRPJ e CSLL relativos aos
anos-calendário 2012, 2013 e 2014. O fato do contribuinte não ter sido
autuado em relação ao ano-calendário de 2011 traz consequência apenas para
este ano, tanto é que a última fiscalização, mesmo tendo reconhecido matéria
tributável no âmbito da amortização do ágio, não efetuou lançamento em 2011,
pois tal período já tinha sido fiscalizado, com todos os efeitos jurídicos daí
decorrentes consumados. Desta forma não é possível acatar este ponto da
defesa.
[...]
A Recorrente traz em seu recurso, excerto de julgado desta Turma Ordinária, onde
destaca o seguinte:

De se dizer apenas que as reorganizações societárias, em sua grande maioria,
apresentam situações peculiares, distintas umas das outras, podendo ocorrer que uma empresa
tida como veículo pelo órgão fiscalizador pode, perfeitamente, assim não ser considerada em
instâncias de julgamento, pelas mais variadas razões, que foi o caso citado pela Recorrente.
Diferentemente do ocorrido nos autos do presente processo, onde foi demonstrado
no voto da decisão de piso, a existência das empresas veículos apontadas no TVF e que
conduziram o ágio para a fiscalizada.
No Recurso Voluntário, item 7.2.3 – Do propósito negocial das “operações
estruturadas” – a carência de suporte fático das presunções em que se baseou a r. decisão, a
Recorrente reproduz textos da decisão recorrida para lançar mão de argumentos que já foram
abordados na decisão recorrida, apenas os coloca com uma nova roupagem.
Veja os momentos finais da Recorrente em seu Recurso, neste item 7.2.3:
Fl. 3994
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 64 do Acórdão n.o 1401-004.267 - 1a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 16561.720052/2018-18

Agora, de se ver os momentos finais da Recorrente, sob o mesmo assunto, em sua
Impugnação, no item 4.5. Da alegada ausência de propósito negocial:

Fl. 3995
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 65 do Acórdão n.o 1401-004.267 - 1a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 16561.720052/2018-18

Toda esta questão envolvendo existência ou não de propósito negocial já foi
exaustivamente comentada na decisão recorrida, a qual, como já destaquei no início deste voto,
adotei integralmente como razão de decidir.
Conclusão
Por negar provimento ao recurso voluntário, mantendo a glosa das despesas com
os ágios.
Da aplicação da Multa isolada
A decisão recorrida já se manifestou de maneira correta, trago apenas alguns
comentários, nada que possa ter faltado no coto condutor da DRJ.
Havia uma certa controvérsia sobre a aplicabilidade, ou não, da multa sobre as
estimativas de IRPJ e da CSLL não pagas, instaurada na redação hoje decaída do art. 44 da Lei
no 9.430/96, sendo que atualmente há um novo cenário normativo.
É que o legislador fez publicar a Lei no 11.488/2007, e deu nova redação ao art. 44
da Lei no 9.430/96, reforçando a aplicação da multa isolada sobre as estimativas não pagas,
mesmo quando o contribuinte tivesse apurado prejuízo fiscal, sem qualquer exceção.
Efetivamente, com a nova redação do art. 44 da Lei no 9.430/96, ficou difícil
sustentar a tese da inaplicabilidade da multa isolada de ofício, pois o legislador, à luz da
controvérsia que já existia, impôs novamente tal ônus, sem qualquer exceção. E, observe-se, as
infrações aqui em comento vieram à luz na nova redação do art. 44 da Lei no 9.430/96, trazida
pela Lei no 11.488/2007.
Fl. 3996
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 66 do Acórdão n.o 1401-004.267 - 1a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 16561.720052/2018-18

Oportuno acrescentar ao presente voto, uma parcial transcrição de recente acórdão
da CSRF, o Acórdão da CSRF no 9101-003.832 - 1a Turma, proferido em 02 de outubro de
2018, processo no 10935.721604/2011-67, pelo Conselheiro Rafael Vidal de Araújo, Presidente
da 1a Seção de Julgamento deste Colegiado:
A multa isolada objeto de controvérsia nos presentes autos, devida por ausência
de pagamento das estimativas mensais de IRPJ e CSLL, era prevista da seguinte
forma até o advento da MP no 351/2007, convertida na Lei no 11.488/2007:
"Art. 44. Nos casos de lançamento de oficio, serão aplicadas as seguintes
multas, calculadas sobre a totalidade ou diferença de tributo ou contribuição:
I - de setenta e cinco por cento, nos casos de falta de pagamento ou
recolhimento, pagamento ou recolhimento após o vencimento do prazo, sem o
acréscimo de multa moratória, de falta de declaração e nos de declaração
inexata, excetuada a hipótese do inciso seguinte;
II - cento e cinqüenta por cento, nos casos de evidente intuito de fraude,
definido nos arts. 71, 72 e 73 da Lei n° 4.502, de 30 de novembro de 1964,
independentemente de outras penalidades administrativas ou criminais cabíveis.
§ 1° As multas de que trata este artigo serão exigidas:
(...)
IV - isoladamente, no caso de pessoa jurídicas sujeita ao pagamento do imposto
de renda e da contribuição social sobre o lucro liquido, na forma do art. 2°, que
deixar de fazê-lo, ainda que tenha apurado prejuízo fiscal ou base de cálculo
negativa para a contribuição social sobre o lucro liquido, no ano-calendário
correspondente;
(...)"
Com as alterações introduzidas pela Lei no 11.488/2007, passou a dispor a
mesma Lei no 9.430/1996:

"Art. 44. Nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes
multas:
I - de 75% (setenta e cinco por cento) sobre a totalidade ou diferença de imposto
ou contribuição nos casos de falta de pagamento ou recolhimento, de falta de
declaração e nos de declaração inexata;(Redação dada pela Lei no 11.488, de
2007)
II - de 50% (cinqüenta por cento), exigida isoladamente, sobre o valor do
pagamento mensal:
(...)
b) na forma do art. 2o desta Lei, que deixar de ser efetuado, ainda que tenha sido
apurado prejuízo fiscal ou base de cálculo negativa para a contribuição social
sobre o lucro líquido, no ano-calendário correspondente, no caso de pessoa
jurídica.
(...)"
Fl. 3997
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 67 do Acórdão n.o 1401-004.267 - 1a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 16561.720052/2018-18

Observem-se as alterações efetivas operadas pela mudança de redação: (i) a
multa isolada não é mais calculada sobre "a totalidade ou diferença de tributo ou
contribuição", passando a incidir sobre o valor do pagamento mensal que deixar
de ser recolhido na forma prevista no art. 2o da mesma lei; e (ii) o percentual
aplicável no cálculo da multa passa de 75% para 50%.
A antiga redação do art. 44 efetivamente não deixava tão clara a distinção entre
as multas de ofício e isolada. A base sobre a qual as multas incidiam era
prevista de forma conjunta, no caput do artigo ("calculadas sobre a totalidade
ou diferença de tributo ou contribuição"). O percentual aplicável para ambas as
multas também era fixado no mesmo dispositivo, o inciso I do artigo ("setenta e
cinco por cento"). Somente no inciso IV do § 1o é que existia a previsão
específica da exigência de multa isolada pelo não pagamento de IRPJ ou CSLL
na forma do art. 2o da Lei no 9.430/1996 (estimativas mensais com base na
receita bruta do período).
A falta de clareza na antiga redação do art. 44 e o fato de parte das previsões das
duas multas constarem dos mesmos dispositivos (mesma base de cálculo,
inclusive) foram, em grande medida, responsáveis pela sedimentação do
entendimento desta Corte no sentido da impossibilidade de cobrança simultânea
das multas isolada e de ofício. Por conta disso, editou-se a já Súmula CARF no
105:
"Súmula CARF no 105 : A multa isolada por falta de recolhimento de
estimativas, lançada com fundamento no art. 44 § 1o, inciso IV da Lei no 9.430,
de 1996, não pode ser exigida ao mesmo tempo da multa de ofício por falta de
pagamento de IRPJ e CSLL apurado no ajuste anual, devendo subsistir a multa
de ofício."
Com o advento da MP no 351, de 22/01/2007, e sua posterior conversão na Lei
no 11.488, de 15/06/2007, julgo terem sido extirpadas as fontes de dúbia
interpretação do art. 44 no que diz respeito à previsão das multas isolada e de
ofício. A nova redação é clara em relação às hipóteses de incidência de cada
uma das multas, suas bases de cálculo e percentuais aplicáveis.
Reitero meu posicionamento, já externado em outros julgamentos, de não
considerar razoável a ilação de que possa ter sido casual a expressa menção,
pela Súmula CARF no 105, do dispositivo que tipificou a multa isolada ali
mencionada. A Súmula foi editada pela 1a Turma da CSRF em 08/12/2014,
muitos anos após as mudanças redacionais introduzidas pela Lei no
11.488/2007. Caso a egrégia Turma quisesse se referir indiscriminadamente a
qualquer multa isolada, anterior ou posterior à alteração da redação do art. 44, o
teria feito simplesmente deixando de mencionar o art. 44, § 1o, inciso IV da Lei
no 9.430, de 1996. Ao citar expressamente o dispositivo, a Súmula deixa claro
que a cobrança concomitante a que se opõe é aquela que envolve a multa
isolada fundamentada na antiga redação do art. 44, antes das alterações
promovidas pela Lei no 11.844/2007.
Neste mesmo sentido já se manifestou esta 1a Turma da CSRF, no recente
Acórdão no 9101003.597, cujo voto condutor trouxe:
"Já em primeiro plano se verifica que a multa isolada, antes incidente sobre a
totalidade ou diferença de tributo ou contribuição estimada, conforme a
prescrição original do artigo 44 da Lei no 9.430/1996, passou a incidir sobre o
Fl. 3998
DF CARF MF
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Fl. 68 do Acórdão n.o 1401-004.267 - 1a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 16561.720052/2018-18

valor do pagamento mensal que, na forma do artigo 2o da mesma lei, deixar de
ser efetuado, caso a falta de pagamento não esteja justificada em balanços de
suspensão ou redução, estabelecidos pelo artigo 35 da Lei no 8.981/95. A
alteração legislativa decorreu do claro propósito de contornar a jurisprudência
dominante, ao trazer ao mundo jurídico que a multa isolada não mais incidirá
sobre um tributo antecipado, como o próprio caput do artigo 44 sugeria, em sua
redação original, ao estabelecer que, “nos casos de lançamento de ofício, serão
aplicadas as seguintes multas, calculadas sobre a totalidade ou diferença de
tributo ou contribuição”. Com a Lei no 11.488/2007, a multa isolada é
aplicada sempre que o contribuinte não efetuar o pagamento integral da
estimativa que compõe o esperado fluxo de caixa da União, embora não mais
incidente sobre a totalidade ou diferença da antecipação de tributo não
recolhida, mas incidente sobre o valor do pagamento mensal que deixar de ser
efetuado, ainda que o contribuinte apure prejuízo fiscal ou base de cálculo
negativa de CSLL, ao final do ano-calendário, caso lhe falte o devido suporte
em balanço de suspensão ou redução.
A nova disposição do artigo 44 da Lei no 9.430/1996, com a redação dada pela
Lei no 11.488/2007, não deixa dúvida a respeito de duas multas distintas: a
primeira, no inciso I, de 75%, sobre a totalidade ou diferença de imposto ou
contribuição (multa de ofício), aplicável nos casos de falta de pagamento ou
recolhimento, falta de declaração e declaração inexata; a segunda, no inciso II,
de 50% (multa isolada), calculada sobre o valor do pagamento de estimativa que
deixar de ser efetuado, devida sempre que o contribuinte não efetuar o
pagamento da totalidade da estimativa apurada na forma do artigo 2o, sem o
apoio de balanço de suspensão ou redução.

A ressalva constante da redação atual do inciso II do artigo 44 da Lei no
9.430/1996, no sentido de que a multa é exigida isoladamente do tributo
devido ao final do ano-calendário, já traduz, por outro lado, que a multa do
inciso I sempre é exigida em conjunto com o tributo devido. Tanto é assim que
a multa do inciso I não é aplicada em caso de apuração, no balanço do
encerramento do ano-calendário, de prejuízo fiscal ou base de cálculo negativa
de CSLL, ao passo que a multa do inciso II independe da apuração de lucro ou
prejuízo fiscal, ou de base de cálculo positiva ou negativa de CSLL. Esta última
deve ser exigida se o contribuinte deixar de efetuar o pagamento integral da
estimativa sem a cobertura de um balanço de suspensão ou redução, ainda que,
ao final do ano-calendário, seja apurado prejuízo fiscal ou base de cálculo
negativa de CSLL.
Pode-se ver que os fatos geradores dessas multas são distintos: para o inciso I
do artigo 44 da Lei no 9.430/1996, falta de pagamento ou recolhimento do
tributo apurado em declaração de ajuste, falta de declaração e declaração
inexata; para o inciso II, falta de pagamento, ou pagamento insuficiente, das
estimativas apuradas, desprovida de lastro em balanço de suspensão ou redução.
Portanto, são infrações distintas, com graduações distintas e decorrentes de fatos
geradores distintos. Não há, por conseguinte, bis in idem." (destaques no
original)

Diante de todo o exposto, não vislumbro óbice à cobrança cumulativa das multas
isolada (art. 44, inciso II, alínea "b", da Lei no 9.430/1996) e de ofício (art. 44, inciso I, da
Fl. 3999
DF CARF MF
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Fl. 69 do Acórdão n.o 1401-004.267 - 1a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 16561.720052/2018-18

mesma Lei) para infrações ocorridas a partir de janeiro de 2007, quando teve início a vigência da
MP no 351/2007, posteriormente convertida na Lei no 11.844/2007.
Conclusão
Por negar provimento ao recurso voluntário, mantendo a multa isolada nos termos
em que já abordado na decisão recorrida.
(assinado digitalmente)
Cláudio de Andrade Camerano - Redator Designado

Fl. 4000
DF CARF MF
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