Tribunal: CARF
Processo: 16327.001623/2010-37
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: MARIO PEREIRA DE PINHO FILHO
Órgão colegiado: 2a TURMA/CÂMARA SUPERIOR REC. FISCAIS / 2a SEÇÃO / Câmara Superior de Recursos Fiscais
Data de julgamento: 2020-09-25
Data de publicação: 2020-11-06

Ementa:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS PREVIDENCIÁRIAS
Período de apuração: 01/01/2005 a 31/07/2006
DESCUMPRIMENTO DE OBRIGAÇÕES PRINCIPAIS E ACESSÓRIAS. PENALIDADES. RETROATIVIDADE BENIGNA.
No caso de multas por descumprimento de obrigação principal e por descumprimento de obrigação acessória pela falta de informação sobre a remuneração de segurados da Previdência Social em GFIP, associadas e exigidas em lançamentos de ofício referentes a fatos geradores anteriores à vigência da Medida Provisória n° 449, de 2008, convertida na Lei n° 11.941, de 2009, a retroatividade benigna deve ser aferida mediante a comparação entre a soma das penalidades pelo descumprimento das obrigações principal e acessória, aplicáveis à época dos fatos geradores, com a multa de ofício de 75%, prevista no art. 44 da Lei n° 9.430, de 1996 (Súmula CARF no 119).

Inteiro teor:
CSRF-T2
Ministério da Economia
CONSELHO ADMINISTRATIVO DE RECURSOS FISCAIS

Processo no
16327.001623/2010-37
Recurso no
Especial do Procurador
Acórdão no
9202-009.111 – CSRF / 2a Turma
Sessão de
25 de setembro de 2020
Recorrente
FAZENDA NACIONAL
Interessado
UNIBANCO-UNIAO DE BANCOS BRASILEIROS S.A.

ASSUNTO: CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS PREVIDENCIÁRIAS
Período de apuração: 01/01/2005 a 31/07/2006
DESCUMPRIMENTO DE OBRIGAÇÕES PRINCIPAIS E ACESSÓRIAS.
PENALIDADES. RETROATIVIDADE BENIGNA.
No caso de multas por descumprimento de obrigação principal e por
descumprimento de obrigação acessória pela falta de informação sobre a
remuneração de segurados da Previdência Social em GFIP, associadas e
exigidas em lançamentos de ofício referentes a fatos geradores anteriores à
vigência da Medida Provisória n° 449, de 2008, convertida na Lei n° 11.941,
de 2009, a retroatividade benigna deve ser aferida mediante a comparação
entre a soma das penalidades pelo descumprimento das obrigações principal e
acessória, aplicáveis à época dos fatos geradores, com a multa de ofício de
75%, prevista no art. 44 da Lei n° 9.430, de 1996 (Súmula CARF no 119).

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.

Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em conhecer do
Recurso Especial e, no mérito, em dar-lhe provimento.

(assinado digitalmente)
Maria Helena Cotta Cardozo - Presidente em Exercício

(assinado digitalmente)
Mário Pereira de Pinho Filho – Relator

Participaram do presente julgamento os Conselheiros Mário Pereira de Pinho
Filho (Relator), Ana Paula Fernandes, Pedro Paulo Pereira Barbosa, Ana Cecília Lustosa da
Cruz, Maurício Nogueira Righetti, João Victor Ribeiro Aldinucci, Rita Eliza Reis da Costa
Bacchieri e Maria Helena Cotta Cardozo (Presidente em Exercício).

ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 16327.001623/2010-37
Fl. 366
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 2 do Acórdão n.o 9202-009.111 - CSRF/2a Turma
Processo no 16327.001623/2010-37

Relatório
Trata-se de Auto de Infração, Debcad no 37.271.734-9, uma vez que a empresa
deixou de informar, por meio da Guia de Recolhimento do Fundo de Garantia do Tempo de
Serviço e Informações à Previdência Social – GFIP, todos os fatos geradores de contribuições
previdenciárias.
De acordo com o Relatório Fiscal da Infração (fl. 8/12), o presente Auto de
Infração decorre de remunerações não declaradas em GFIP, referentes a Participação nos Lucros
ou Resultados e abono único, pagos ou creditados aos empregados e aos diretores empregados,
apurados em folhas de pagamentos e a partir de informações prestadas pelo sujeito passivo, além
de remunerações pagas por meio de cartão premiação apuradas com base em notas fiscais e
dados fornecidos pelo Sujeito Passivo.
No mesmo procedimento fiscal foram constituídos créditos relativos a obrigações
principais por meio dos Autos de Infração i) 37.271.735-7, (Processo no 16327.001626/2010-71)
– parcelado, ii) 37.318.102-7, (Processo no 16327.001625/2010-26) – parcelado; e iii)
37.271.736-5 (Processo no 16327.001624/2010-81) – baixado por liquidação.
Em relação ao presente processo, tem-se que, em sessão plenária de 8/03/2016, foi
julgado o Recurso Voluntário, prolatando-se o Acórdão no 2401-004.217 (fls. 168/199), assim
ementado:
ASSUNTO: OBRIGAÇÕES ACESSÓRIAS
Período de apuração: 01/01/2005 a 31/12/2006
DECADÊNCIA. OBRIGAÇÕES ACESSÓRIAS.
Sujeitam-se ao regime referido no art. 173 do CTN os procedimentos administrativos de
constituição de créditos tributários decorrentes do descumprimento de obrigações
acessórias, uma vez que tais créditos tributários decorrem sempre de lançamento de
ofício,
jamais
de
lançamento
por
homologação,
circunstância
que
afasta,
peremptoriamente, a incidência do preceito tatuado no § 4o do art. 150 do CTN.
PLR.
NEGOCIAÇÃO.
OPÇÃO
LEGAL
ENTRE
CONVENÇÃO/ACORDO
COLETIVO E COMISSÃO PARITÁRIA. ART. 616 DA CLT. ALCANCE.
É facultado à empresa e aos empregados negociarem a participação nos lucros ou
resultados via (i) convenção / acordo coletivo (art. 8°, VI, da CF)
ou por intermédio de (ii) comissão paritária escolhida pelas partes, integrada,
obrigatoriamente, por um representante indicado pelo sindicato da respectiva categoria
(art. 8°, III, da CF). Art. 2° da Lei n° 10.101/2000.
O art. 616 da CLT alude a procedimento a ser adotado pelo empregador quando da
recusa à negociação coletiva para fins de celebração de acordo ou convenção coletiva,
não havendo previsão legal de tal exigência procedimental na hipótese de celebração de
acordo de PLR por comissão paritária.
COMISSÃO
ESCOLHIDA
PELAS
PARTES.
PARTICIPAÇÃO
DE
REPRESENTANTE SINDICAL.
Consta do art. 2°, I, da Lei n° 10.101/2000, a exigência legal de que o sindicato indique
um representante para a comissão paritária de negociação da participação nos lucros ou
resultados. Se a ausência de representante do sindicato ocorre a despeito da
comunicação formal da realização das reuniões (local, data e horário), na qual se solicita
a presença de um representante do sindicato, não podem empregados e empresa ser
prejudicados, pois a ilicitude não foi perpetrada por eles, mas pelo sindicato, que deixou
de cumprir sua função constitucionalmente prevista (art. 8°, III, da CF).
PARTICIPAÇÃO NOS LUCROS E RESULTADOS. PACTUAÇÃO PRÉVIA.
Fl. 367
DF CARF MF
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Fl. 3 do Acórdão n.o 9202-009.111 - CSRF/2a Turma
Processo no 16327.001623/2010-37

A Lei n° 10.101/00 exige que haja negociação entre empresa e trabalhadores, da qual
deverão resultar regras claras e objetiva e os índices, as metas, os resultados e os prazos
devem ser estabelecidos previamente, sendo que o instrumento será arquivado na
entidade sindical. A negociação e o estabelecimento das regras dela resultantes (índices,
metas, resultados e prazos) somente têm sentido se concluídos previamente ao fim do
período a que se referem os lucros ou resultados.
Em que pese a vagueza do texto normativo, tal imprecisão não pode significar a
impossibilidade de atuação do intérprete na complementação da norma, sob pena de se
reconhecer que lacunas inviabilizam a decisão do caso concreto e que todas os textos
incompletos ou ambíguos serão, potencialmente, ineficazes. Também não se trata de
relativizar o princípio da legalidade, mas de identificar onde e quando o Direito atribui
ao aplicador a tarefa de definir os critérios diante do caso concreto, como, no caso, a
definição da anterioridade da negociação, da pactuação e do arquivamento do
instrumento na entidade sindical.
A negociação, a pactuação e o arquivamento do instrumento na entidade sindical devem
ocorrer antes da conclusão das metas e/ou resultados estabelecidos e em data distante do
término do período a que se referem os lucros ou resultados, sob pena de se inviabilizar
o próprio sentido de incentivo à produtividade. A análise do caso concreto deve levar
em consideração fatores como o tipo de meta ou resultado estabelecido, a comprovação
da anterioridade das negociações, o ajuste de PLR, em anos anteriores, com
características semelhantes (o que por si só gera expectativa no trabalhador, de sorte a já
incentivar a produtividade e, portanto, não desnaturar o pagamento), dentre outras
peculiaridades que mereçam ser sopesadas.
PARTICIPAÇÃO NOS LUCROS E RESULTADOS. DESCUMPRIMENTO DOS
PRECEITOS LEGAIS. DESCUMPRIMENTO DOS PRESSUPOSTOS LEGAIS
TANTO NA FORMULAÇÃO QUANTO NA EXECUÇÃO DO PLANO.
O texto constitucional condiciona a desvinculação da parcela paga a título de PLR da
remuneração aos termos da lei. O pagamento de PLR em mais de duas vezes no ano
afronta o disposto na Lei n° 10.101/2000.
Se há algum vício na formulação do plano, seja das regras relativas ao alcance do lucro
ou do resultado, seja das condições relativas ao cálculo do valor devido a cada
trabalhador e da periodicidade dos pagamentos, a descaracterização reporta-se ao
somatório do plano e, portanto, a todos os pagamentos a que se refere. Todavia, se o
plano de participação nos lucros é formulado com respeito a todos pressupostos legais,
mas a sua execução é que se dá de forma indevida, somente os pagamentos que
desrespeitarem o plano devem sofrer a incidência de contribuição previdenciária. Sendo
assim, havendo descumprimento dos pressupostos legais tanto na formulação quanto na
execução do plano, há que se desconsiderar o plano como um todo.
ABONO ÚNICO. ATO DECLARATÓRIO N° 16/2011.
De acordo com o Ato Declaratório n° 16/2011 (baseado no Parecer PGFN/CRJ/N°
2114/2011), não incidem contribuições previdenciárias sobre o "abono único, previsto
em Convenção Coletiva de Trabalho, desvinculado do salário e pago sem
habitualidade".
INCIDÊNCIA OU NÃO DOS JUROS DE MORA SOBRE A MULTA DE OFÍCIO.
CONHECIMENTO
DA
MATÉRIA.
REPERCUSSÃO
IMEDIATA
AO
CONTRIBUINTE E NO CURSO DO PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL.
Deve ser conhecido o recurso voluntário quanto ao questionamento específico da
incidência dos juros de mora sobre a multa de ofício, posto que incidente a partir da
impugnação ao lançamento apresentada pelo contribuinte, independente de ser
verificada a sua cobrança no momento da exigência dos débitos após os julgamentos de
primeira e segunda instância, ou mesmo ao final do processo administrativo fiscal, sob
pena de cerceamento ao direito de defesa e contraditório.
MULTA DE OFÍCIO. INCIDÊNCIA DE JUROS MORATÓRIOS.
Fl. 368
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Fl. 4 do Acórdão n.o 9202-009.111 - CSRF/2a Turma
Processo no 16327.001623/2010-37

Tendo a multa de ofício natureza jurídica penalidade tributária, ela integra o conceito de
crédito tributário, nos termos do artigo 142 do CTN, sujeitando-se aos juros moratórios
referidos nos artigos 161 do CTN e 61 da Lei n° 9.430/96.
AUTO DE INFRAÇÃO. GFIP. CFL 68. ART. 32A DA LEI No 8212/91.
RETROATIVIDADE BENIGNA.
As multas decorrentes de entrega de GFIP com incorreções ou omissões foram alteradas
pela Medida Provisória no 449/2008, a qual fez acrescentar o art. 32A à Lei no 8.212/91.
Incidência da retroatividade benigna encartada no art. 106, II, ‘c’ do CTN, sempre que a
norma posterior cominar ao infrator penalidade menos severa que aquela prevista na lei
vigente ao tempo da prática da infração autuada.
Recurso Voluntário Provido em Parte.
A decisão foi registrada nos seguintes termos:
Acordam os membros do Colegiado, por maioria de votos, conhecer do Recurso
Voluntário. Vencidos o Relator e os Conselheiros Cleberson Alex Friess e Luciana
Matos Pereira Barbosa, que não conheciam da matéria referente à exclusão de juros de
mora sobre a multa de ofício. O Conselheiro Carlos Alexandre Tortato fará o voto
vencedor quanto ao conhecimento da matéria. Quanto ao mérito do Recurso Voluntário:
(i) Por maioria de votos, negar provimento ao Recurso Voluntário quanto ao pedido de
exclusão de juros de mora sobre a multa de ofício. Quanto ao mérito da referida matéria
(juros de mora sobre multa de ofício), restaram vencidos os Conselheiros Theodoro
Vicente Agostinho, Rayd Santana Ferreira e Carlos Alexandre Tortato, que davam
provimento parcial ao Recurso Voluntário para reconhecer a impossibilidade de
incidência de juros de mora sobre a multa de ofício. O Conselheiro Carlos Alexandre
Tortato apresentará declaração de voto sobre a matéria; (ii) Por unanimidade de votos,
dar provimento parcial para reconhecer a improcedência do lançamento a título de
Abono Único para fins de cálculo da multa; (iii) Por voto de qualidade, dar provimento
parcial para reconhecer a improcedência dos lançamentos a título de participação nos
lucros ou resultados das competências 02/2005, 10/2005, 02/2006 e 08/2006 para fins
de cálculo da multa. Vencidos os Conselheiros Carlos Alexandre Tortato, Theodoro
Vicente Agostinho, Rayd Santana Ferreira e Luciana Matos Pereira Barbosa, que davam
provimento parcial em maior extensão, tendo em vista que consideram que a
periodicidade de pagamentos a título de PLR deve ser analisada plano a plano e não ano
a ano; (iv) Por maioria de votos, dar provimento parcial ao Recurso Voluntário para que
o valor da penalidade pecuniária aplicada mediante Auto de Infração de Obrigação
Acessória, CFL 68, seja recalculado, tomando-se em consideração as disposições
inscritas no art. 32A, inciso I e §3o, II, da Lei no 8.212/91, na redação dada pela Lei no
11.941/2009, se e somente se o valor multa assim calculado se mostrar menos gravoso
ao Recorrente, em atenção ao princípio da retroatividade benigna prevista no art. 106,
II, 'c', do CTN. Vencidos o Relator e os Conselheiros Cleberson Alex Friess e Márcio
Henrique Sales Parada que negavam provimento ao Recurso Voluntário quanto à
matéria. O Conselheiro Carlos Alexandre Tortato fará o voto vencedor sobre a matéria.
O Conselheiro Arlindo da Costa e Silva declarouse suspeito (artigos 43 e 44 do
RICARF), tendo sido substituído no julgamento pelo Conselheiro Márcio Henrique
Sales Parada.
O processo foi encaminhado à PGFN em 14/09/2016 (fl. 872 do processo
16327.001626/2010-71) que, em 15/06/2016, apresentou Recurso Especial (fls. 200/207), ao
qual foi dado seguimento para a rediscussão da matéria: “Retroatividade Benigna - Multa no
Auto de Infração de GFIP”.

Apresenta como paradigmas o Acórdão no 9202-02.086, cuja ementa, no que
concerne à matéria em debate, transcreve-se a seguir:
Fl. 369
DF CARF MF
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Fl. 5 do Acórdão n.o 9202-009.111 - CSRF/2a Turma
Processo no 16327.001623/2010-37

ASSUNTO: CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS PREVIDENCIÁRIAS
Data do fato gerador: 01/04/2001 a 30/0/2006
[...]
OBRIGAÇÃO ACESSÓRIA. PENALIDADE. GFIP. OMISSÕES. INCORREÇÕES.
RETROATIVIDADE BENIGNA.
A multa prevista no art. 44, inciso I da Lei 9.430, de 1997, decorrente do lançamento de
ofício é única, no importe de 75% (se não duplicada), e visa apenar, de forma conjunta,
tanto o não pagamento (parcial ou total) do tributo devido, quanto a não apresentação da
declaração ou a declaração inexata, sem haver como mensurar o que foi aplicado para
punir uma ou outra infração.
No presente caso, em que houve a aplicação da multa prevista no revogado art. 32, § 5o,
que se refere à apresentação de declaração inexata, e também da sanção pecuniária pelo
não pagamento do tributo devido no prazo de lei, estabelecida no igualmente revogado
art. 35, II, o cotejo das duas multas, em conjunto, deverá ser feito em relação à
penalidade pecuniária do art. 44, inciso I, da Lei 9.430, de 1997, que se destina a punir
ambas as infrações já referidas, e que agora encontra aplicação no contexto da
arrecadação das contribuições previdenciárias.
Recalcular o valor da multa, se mais benéfico ao contribuinte, de acordo com o
disciplinado no art. 44, I da Lei no 9.430, de 1996, deduzidos os valores levantados a
título de multa nas NFLDs correlatas.
Recurso especial negado.
Razões Recursais
De acordo a peça recursal, o ordenamento jurídico pátrio rechaça a existência de
bis in idem na aplicação de penalidades tributárias. Infere-se, em suma, que não é legítima a
aplicação de mais de uma penalidade em razão do cometimento da mesma infração tributária,
sendo certo que o contribuinte não pode ser apenado duas vezes pelo cometimento de um mesmo
ilícito.
Nessa linha, aduz a Recorrente que antes das inovações da MP 449/2008,
atualmente convertida na Lei 11.941/2009, o lançamento do principal era realizado em NFLD,
incidindo a multa de mora prevista no artigo 35, II da Lei 8.212/91. Separadamente, havia a
lavratura do auto de infração, com base no artigo 32 da Lei 8.212/91 (multa isolada).
Defende que, com o advento da MP 449/2008, instituiu-se uma nova sistemática
de constituição dos créditos tributários, o que torna essencial a análise de pelo menos dois
dispositivos: artigo 32-A e artigo 35-A, ambos da Lei 8.212/91.
Nos termos do apelo recursal, o art. 35-A da Lei no 8.212/1991 corrobora a tese
suscitada no acórdão paradigma, no sentido de que a o art. 44, inciso I, da Lei 9.430/1996 abarca
duas condutas: o descumprimento da obrigação principal (totalidade ou diferença de
imposto/contribuição nos casos de falta de pagamento ou recolhimento) e também o
descumprimento da obrigação acessória (falta de declaração ou declaração inexata).
Ressalta que houve lançamento de contribuições sociais em decorrência da
atividade de fiscalização que deu origem ao presente feito. Logo, de acordo com a nova
sistemática, o dispositivo legal a ser aplicado seria o artigo 35-A da Lei 8.212/91, com a multa
prevista no lançamento de ofício (artigo 44 da Lei 9.430/96).
Embargos do Contribuinte
Cientificado do Acórdão de Recurso Voluntário, do Recurso Especial da Fazenda
Nacional e do despacho que lhe deu seguimento em 04/04/2017 (fl. 221), o Contribuinte, em
Fl. 370
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Fl. 6 do Acórdão n.o 9202-009.111 - CSRF/2a Turma
Processo no 16327.001623/2010-37

10/04/2017 (fl. 224), interpôs embargos declaração, os quais foram conhecidos e acolhidos para
sanar as contradições apontadas pelo Embargante, esclarecendo que a improcedência do
lançamento de PLR refere-se às competências 02/2005, 10/2005, 02/2006 e 08/2006. Vejamos
trechos do Acórdão de Embargos, de 07/11/2018:
ASSUNTO: OBRIGAÇÕES ACESSÓRIAS
Período de apuração: 01/01/2005 a 31/12/2006
EMBARGOS DE DECLARAÇÃO. CONTRADIÇÃO NO JULGADO.
CABIMENTO.
Os embargos de declaração têm por finalidade a eliminação de obscuridade, contradição
e omissão existentes no julgado, e, ainda, por construção pretoriana, a correção do erro
material, sendo certo que a atribuição de efeitos infringentes constitui medida
excepcional apenas para atender à necessidade de solucionar tais defeitos.
EMBARGOS DE DECLARAÇÃO. CONTRADIÇÃO.
O vício da contradição, sanável pela via estreita dos embargos, ocorre quando o julgado
apresenta proposições inconciliáveis entre si, tornando incerto o provimento
jurisdicional, ou seja, é a presente na própria decisão, quando há afirmações conflitantes
entre si, demonstrando incoerência e/ou desarmonia de pensamentos do julgador.
Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, acolher os embargos,
sem efeitos infringentes, para, sanando a contradição apontada, esclarecer que o
lançamento é improcedente nas competências 02/2005, 10/2005, 02/2006 e 08/2006.
[...]
Ante as considerações acima, entendo que deve ser sanada a contradição apontada,
destacando a improcedência dos lançamentos a título de participação nos lucros ou
resultados das competências 02/2005, 10/2005, 02/2006 e 08/2006, e a manutenção das
competências 03/2005, 08/2005, 09/2005, 03/2006, 09/2006 e 10/2006.
Contrarrazões do Contribuinte
Em 19/04/2017, antes do mesmo da prolação do acórdão de embargos, o
Contribuinte ofereceu Contrarrazões ao Recurso Especial da Fazenda Nacional.
De acordo com as Contrarrazões, a tese central apresentada pela Fazenda,
suportada pelo Acórdão paradigma 9202-02.086 (fls. 369), reside na impossibilidade de fixação
de penalidades segregadas para o inadimplemento de obrigações principais e acessórias desde o
advento da Lei no 11.941/2009.
Aduz o Sujeito Passivo que, com a pretensão de aplicar o melhor direito, há, em
verdade, pretensão do fisco em aplicar multa mais severa mediante indevida redução teleológica
no preceito previsto no Art. 32-A da Lei no 8.212/91, na redação dada pela Lei n2 11.941/09).
Como prevê este dispositivo, a multa aplicar-se-á nas hipóteses não somente de omissão da
declaração, mas, também, se apresentada com incorreções ou omissões (art. 32-A, caput).
Não há no mandamento legal, de acordo com o Contribuinte, qualquer restrição
ou indicativo de que esse tenha sido formado de maneira tão limitada, no sentido de aplicar-se,
unicamente, nas remotas hipóteses de apresentação de GFIP com erro de informação e
recolhimentos realizados.
Defende que a Lei no 8.212/1991 previa regras autônomas para multas decorrentes
de inadimplemento do recolhimento das contribuições e, paralelamente, da inobservância das
informações em GFIP. Tudo que foi feito pela Lei no 11.941/09, argumenta, foi mudar o
Fl. 371
DF CARF MF
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Fl. 7 do Acórdão n.o 9202-009.111 - CSRF/2a Turma
Processo no 16327.001623/2010-37

regramento das imposições pecuniárias, mas sem descaracterizar tal autonomia. A multa pelo
descumprimento de obrigação acessória da GFIP foi simplificada, tendo em vista as dificuldades
do modelo anterior. Já as multas pelo recolhimento em atraso foram subsumidas às regras gerais
dos tributos federais, tendo em vista a unificação do fisco federal.
Alega que a imposição de penalidade por mora de recolhimento nas hipóteses de
inadimplemento de obrigações acessórias previdenciárias - o que poderia ser admitido pela
análise isolada do art. 44,1 da Lei ne 9.430/96 - não se mantém de pé quando se aprecia o art. 32-
A da Lei no 8.212/91, o qual, como norma específica, deve ser observado. Uma simples
interpretação sistemática, consoante consta das Contrarrazões, seria suficiente para expor o
equívoco do presente entendimento.

Voto

Conselheiro Mário Pereira de Pinho Filho – Relator

O Recurso Especial é tempestivo, e atende aos demais pressupostos necessários à
sua admissibilidade, portanto dele conheço. Do mesmo modo, conheço da peça de contrarrazões
tendo em vista sua apresentação tempestiva.
Como dito, a matéria devolvida à apreciação deste Colegiado refere-se
exclusivamente à aplicação da retroatividade benigna, tendo em vista as alterações promovidas
na Lei no 8.212/1991 pela MP no 449/2009, convertida na Lei no 11.941/2009.
De repisar que no mesmo procedimento fiscal foram exigidas multas por
descumprimento de obrigações principais, bem como por descumprimento de obrigações
acessórias por falta de declaração de fatos geradores em GFIP.
De mais a mais, a solução do litígio passa pelo exame da alínea “c” do inciso II do
referido art. 106, que dispõe:
Art. 106. A lei aplica-se a ato ou fato pretérito:
I – em qualquer caso, quando seja expressamente interpretativa, excluída a aplicação de
penalidade à infração dos dispositivos interpretados;
II – tratando-se de ato não definitivamente julgado:
a) quando deixe de defini-lo como infração;
b) quando deixe de tratá-lo como contrário a qualquer exigência de ação ou omissão,
desde que não tenha sido fraudulento e não tenha implicado em falta de pagamento de
tributo;
c) quando lhe comine penalidade menos severa que a prevista na lei vigente ao tempo
da sua prática. (Grifou-se)
Convém registrar que a Câmara Superior de Recursos Fiscais (CSRF), de forma
unânime, pacificou o entendimento de que, na aferição com vistas à aplicação da retroatividade
benigna, não basta verificar a denominação atribuída à penalidade, tampouco a simples
comparação entre dispositivos, percentuais ou limites. É necessário que as penalidades sopesadas
tenham a mesma natureza material, portanto sejam aplicáveis ao mesmo tipo de conduta. Assim,
Fl. 372
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 8 do Acórdão n.o 9202-009.111 - CSRF/2a Turma
Processo no 16327.001623/2010-37

as penalidades previstas no art. 32-A da Lei no 8.212/1991, não são cabíveis quando realizado o
lançamento de ofício, conjuntamente com a autuação pela não informação de fatos geradores de
contribuições sociais em GFIP, conforme juízo extraído do Acórdão no 9202-004.262, de
23/06/2016, cuja ementa a seguir se transcreve:
AUTO DE INFRAÇÃO OBRIGAÇÃO ACESSÓRIA MULTA APLICAÇÃO NOS
LIMITES DA LEI 8.212/91 C/C LEI 11.941/08 APLICAÇÃO DA MULTA MAIS
FAVORÁVEL
RETROATIVIDADE
BENIGNA
NATUREZA
DA
MULTA
APLICADA.
A multa nos casos em que há lançamento de obrigação principal lavrados após a MP
449/2008, convertida na lei 11.941/2009, mesmo que referente a fatos geradores
anteriores a publicação da referida lei, é de ofício.
AUTO
DE
INFRAÇÃO
DE
OBRIGAÇÃO
PRINCIPAL
E
ACESSÓRIA
COMPARATIVO
DE
MULTAS
APLICAÇÃO
DE
PENALIDADE.
RETROATIVIDADE BENIGNA.
Na aferição acerca da aplicabilidade da retroatividade benigna, não basta a verificação
da denominação atribuída à penalidade, tampouco a simples comparação entre
percentuais e limites. É necessário, basicamente, que as penalidades sopesadas tenham a
mesma natureza material, portanto sejam aplicáveis ao mesmo tipo de conduta. Se as
multas por descumprimento de obrigações acessória e principal foram exigidas em
procedimentos de ofício, ainda que em separado, incabível a aplicação retroativa do art.
32-A, da Lei no 8.212, de 1991, com a redação dada pela Lei no 11.941, de 2009, eis que
esta última estabeleceu, em seu art. 35-A, penalidade única combinando as duas
condutas.
A legislação anterior à Medida Provisória n° 449/2008 determinava, para a
situação em que ocorresse o recolhimento a menor do tributo e a falta de declaração dos valores
sujeitos à incidência de contribuições em GFIP, a constituição do crédito tributário de ofício,
acrescido das multas previstas no inciso II dos art. 35 e do § 5o do art. 32 da Lei n° 8.212/1991.
Com a superveniência da nova norma, para essa mesma situação (falta de pagamento e de
declaração), previu-se somente a aplicação do art. 35-A da Lei n° 8.212/1991, que faz remissão
ao art. 44 da Lei n° 9.430/1996.
Por conseguinte, para adequada observância da retroatividade benigna insculpida
na alínea “c” do art. 106 do CTN, mostra-se necessário comparar o somatório das multas
previstas no inciso II do art. 35 e nos §§ 4o e 5o do art. 32 da Lei n° 8.212/1991, na redação
anterior à MP 449/2008, e a multa prevista no art. 35-A da mesma lei, acrescentado pela Medida
Provisória referida.
As conclusões expostas acima, estão em linha com o entendimento consolidado
no âmbito do CARF, muito bem resumido nos excertos Acórdão no 9202-004.499, de
29/09/2016, transcritos a seguir:
Até a edição da MP 449/2008, quando realizado um procedimento fiscal, em
que se constatava a existência de débitos previdenciários, lavrava-se em relação ao
montante da contribuição devida, notificação fiscal de lançamento de débito - NFLD.
Caso constatado que, além do montante devido, descumprira o contribuinte obrigação
acessória, ou seja, obrigação de fazer, como no caso de omissão em GFIP (que tem
correlação direta com o fato gerador), a empresa era autuada também por
descumprimento de obrigação acessória.
Nessa época os dispositivos legais aplicáveis eram multa - art. 35 para a NFLD
(24%, que sofria acréscimos dependendo da fase processual do débito) e art. 32 (100%
da contribuição devida em caso de omissões de fatos geradores em GFIP) para o Auto
de infração de obrigação acessória.
Fl. 373
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Fl. 9 do Acórdão n.o 9202-009.111 - CSRF/2a Turma
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Contudo, a MP 449/2008, convertida na lei 11.941/2009, inseriu o art. 32-A, o
qual dispõe o seguinte:
“Art. 32-A. O contribuinte que deixar de apresentar a declaração de que trata o inciso
IV do caput do art. 32 desta Lei no prazo fixado ou que a apresentar com incorreções
ou omissões será intimado a apresentá-la ou a prestar esclarecimentos e sujeitar-se-á
às seguintes multas:
I – de R$ 20,00 (vinte reais) para cada grupo de 10 (dez) informações incorretas ou
omitidas; e
II – de 2% (dois por cento) ao mês-calendário ou fração, incidentes sobre o montante
das contribuições informadas, ainda que integralmente pagas, no caso de falta de
entrega da declaração ou entrega após o prazo, limitada a 20% (vinte por cento),
observado o disposto no § 3o deste artigo.
§ 1o Para efeito de aplicação da multa prevista no inciso II do caput deste artigo, será
considerado como termo inicial o dia seguinte ao término do prazo fixado para entrega
da declaração e como termo final a data da efetiva entrega ou, no caso de não-
apresentação, a data da lavratura do auto de infração ou da notificação de lançamento.
§ 2o Observado o disposto no § 3o deste artigo, as multas serão reduzidas:
I – à metade, quando a declaração for apresentada após o prazo, mas antes de
qualquer procedimento de ofício; ou
II – a 75% (setenta e cinco por cento), se houver apresentação da declaração no prazo
fixado em intimação.
§ 3o A multa mínima a ser aplicada será de:
I – R$ 200,00 (duzentos reais), tratando-se de omissão de declaração sem ocorrência
de fatos geradores de contribuição previdenciária; e
II – R$ 500,00 (quinhentos reais), nos demais casos.”
Entretanto, a MP 449, Lei 11.941/2009, também acrescentou o art. 35-A que
dispõe o seguinte,
“Art. 35-A. Nos casos de lançamento de ofício relativos às contribuições referidas no
art. 35 desta Lei, aplica-se o disposto no art. 44 da Lei no 9.430, de 27 de dezembro de
1996.”
O inciso I do art. 44 da Lei 9.430/96, por sua vez, dispõe o seguinte:
“Art. 44. Nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes multas:
I - de 75% (setenta e cinco por cento) sobre a totalidade ou diferença de imposto ou
contribuição nos casos de falta de pagamento ou recolhimento, de falta de declaração e
nos de declaração inexata “
Com a alteração acima, em caso de atraso, cujo recolhimento não ocorrer de
forma espontânea pelo contribuinte, levando ao lançamento de ofício, a multa a ser
aplicada passa a ser a estabelecida no dispositivo acima citado, ou seja, em havendo
lançamento da obrigação principal (a antiga NFLD), aplica-se multa de ofício no
patamar de 75%. Essa conclusão leva-nos ao raciocínio que a natureza da multa,
sempre que existe lançamento, refere-se a multa de ofício e não a multa de mora
referida no antigo art. 35 da lei 8212/91.
Contudo, mesmo que consideremos que a natureza da multa é de “multa de
ofício” não podemos isoladamente aplicar 75% para as Notificações Fiscais - NFLD
ou Autos de Infração de Obrigação Principal - AIOP, pois estaríamos na verdade
retroagindo para agravar a penalidade aplicada.
Por outro lado, com base nas alterações legislativas não mais caberia, nos
patamares anteriormente existentes, aplicação de NFLD + AIOA (Auto de Infração de
Fl. 374
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Obrigação Acessória) cumulativamente, pois em existindo lançamento de ofício a
multa passa a ser exclusivamente de 75%.
Tendo identificado que a natureza da multa, sempre que há lançamento, é de
multa de ofício, considerando o princípio da retroatividade benigna previsto no art.
106. inciso II, alínea “c”, do Código Tributário Nacional, há que se verificar a situação
mais favorável ao sujeito passivo, face às alterações trazidas.
No presente caso, foi lavrado AIOA julgada, e alvo do presente recurso
especial, prevaleceu o valor de multa aplicado nos moldes do art. 32-A.
No caso da ausência de informação em GFIP, conforme descrito no relatório a
multa aplicada ocorreu nos termos do art. 32, inciso IV, § 5o, da Lei no 8.212/1991
também revogado, o qual previa uma multa no valor de 100% (cem por cento) da
contribuição não declarada, limitada aos limites previstos no § 4o do mesmo artigo.
Face essas considerações para efeitos da apuração da situação mais favorável,
entendo que há que se observar qual das seguintes situações resulta mais favorável ao
contribuinte:
 Norma anterior, pela soma da multa aplicada nos moldes do art. 35, inciso II com
a multa prevista no art. 32, inciso IV, § 5o, observada a limitação imposta pelo
§ 4o do mesmo artigo, ou
 Norma atual, pela aplicação da multa de setenta e cinco por cento sobre os
valores não declarados, sem qualquer limitação, excluído o valor de multa
mantido na notificação.
Levando em consideração a legislação mais benéfica ao contribuinte, conforme
dispõe o art. 106 do Código Tributário Nacional (CTN), o órgão responsável pela
execução do acórdão deve, quando do trânsito em julgado administrativo, efetuar o
cálculo da multa, em cada competência, somando o valor da multa aplicada no AI de
obrigação acessória com a multa aplicada na NFLD/AIOP, que não pode exceder o
percentual de 75%, previsto no art. 44, I da Lei n° 9.430/1996. Da mesma forma, no
lançamento apenas de obrigação principal o valor das multa de ofício não pode
exceder 75%. No AI de obrigação acessória, isoladamente, o percentual não pode
exceder as penalidades previstas no art. 32A da Lei no 8.212, de 1991.
Observe-se que, no caso de competências em que a obrigação principal tenha
sido atingida pela decadência (pela antecipação do pagamento nos termos do art. 150,
§ 4o, do CTN), subsiste a obrigação acessória, isoladamente, relativa às mesmas
competências, não atingidas pela decadência posto que regidas pelo art. 173, I, do
CTN, e que, portanto, deve ter sua penalidade limitada ao valor previsto no artigo 32-
A da Lei no 8.212, de 1991.
Cumpre ressaltar que o entendimento acima está em consonância com o que
dispõe a Instrução Normativa RFB no 971, de 13 de novembro de 2009, alterada pela
Instrução Normativa RFB no 1.027 em 22/04/2010, e no mesmo diapasão do que
estabelece a Portaria PGFN/RFB no 14 de 04 de dezembro de 2009, que contempla
tanto os lançamentos de obrigação principal quanto de obrigação acessória, em
conjunto ou isoladamente.

Nesse sentido, para fatos geradores ocorridos até a publicação da Medida
Provisória 449/2008, uma vez concluído o julgamento na esfera administrativa, a autoridade
responsável pela execução do acórdão, deverá observar as disposições contidas na Portaria
PGFN/RFB no 14/2009, que está em perfeita consonância com a jurisprudência administrativa.
Confira-se os procedimentos indicados na referida portaria:
Fl. 375
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Fl. 11 do Acórdão n.o 9202-009.111 - CSRF/2a Turma
Processo no 16327.001623/2010-37

Art. 1o A aplicação do disposto nos arts. 35 e 35-A da Lei no 8.212, de 24 de julho de
1991, com a redação dada pela Lei no 11.941, de 27 de maio de 2009, às prestações de
parcelamento e aos demais débitos não pagos até 3 de dezembro de 2008, inscritos ou
não em Dívida Ativa, cobrados por meio de processo ainda não definitivamente julgado,
observará o disposto nesta Portaria.
Art. 2o No momento do pagamento ou do parcelamento do débito pelo contribuinte, o
valor das multas aplicadas será analisado e os lançamentos, se necessário, serão
retificados, para fins de aplicação da penalidade mais benéfica, nos termos da alínea “c”
do inciso II do art. 106 da Lei no 5.172, de 25 de outubro de 1966 - Código Tributário
Nacional (CTN).
§ 1o Caso não haja pagamento ou parcelamento do débito, a análise do valor das multas
referidas no caput será realizada no momento do ajuizamento da execução fiscal pela
Procuradoria-Geral da Fazenda Nacional (PGFN).
§ 2o A análise a que se refere o caput dar-se-á por competência.
§ 3o A aplicação da penalidade mais benéfica na forma deste artigo dar-se-á:
I - mediante requerimento do sujeito passivo, dirigido à autoridade administrativa
competente, informando e comprovando que se subsume à mencionada hipótese; ou
II - de ofício, quando verificada pela autoridade administrativa a possibilidade de
aplicação.
§ 4o Se o processo encontrar-se em trâmite no contencioso administrativo de primeira
instância, a autoridade julgadora fará constar de sua decisão que a análise do valor das
multas para verificação e aplicação daquela que for mais benéfica, se cabível, será
realizada no momento do pagamento ou do parcelamento.
Art. 3o A análise da penalidade mais benéfica, a que se refere esta Portaria, será
realizada pela comparação entre a soma dos valores das multas aplicadas nos
lançamentos por descumprimento de obrigação principal, conforme o art. 35 da Lei no
8.212, de 1991, em sua redação anterior à dada pela Lei no 11.941, de 2009, e de
obrigações acessórias, conforme §§ 4o e 5o do art. 32 da Lei no 8.212, de 1991, em sua
redação anterior à dada pela Lei no 11.941, de 2009, e da multa de ofício calculada na
forma do art. 35-A da Lei no 8.212, de 1991, acrescido pela Lei no 11.941, de 2009.
§ 1o Caso as multas previstas nos §§ 4o e 5o do art. 32 da Lei no 8.212, de 1991, em sua
redação anterior à dada pela Lei no 11.941, de 2009, tenham sido aplicadas
isoladamente, sem a imposição de penalidade pecuniária pelo descumprimento de
obrigação principal, deverão ser comparadas com as penalidades previstas no art. 32-A
da Lei no 8.212, de 1991, com a redação dada pela Lei no 11.941, de 2009.
§ 2o A comparação na forma do caput deverá ser efetuada em relação aos processos
conexos, devendo ser considerados, inclusive, os débitos pagos, os parcelados, os não-
impugnados, os inscritos em Dívida Ativa da União e os ajuizados após a publicação da
Medida Provisória no 449, de 3 de dezembro de 2008.
Art. 4o O valor das multas aplicadas, na forma do art. 35 da Lei no 8.212, de 1991, em
sua redação anterior à dada pela Lei no 11.941, de 2009, sobre as contribuições devidas
a terceiros, assim entendidas outras entidades e fundos, deverá ser comparado com o
valor das multa de ofício previsto no art. 35-A daquela Lei, acrescido pela Lei no
11.941, de 2009, e, caso resulte mais benéfico ao sujeito passivo, será reduzido àquele
patamar.
Art. 5o Na hipótese de ter havido lançamento de ofício relativo a contribuições
declaradas na Guia de Recolhimento do Fundo de Garantia do Tempo de Serviço e
Informações à Previdência Social (GFIP), a multa aplicada limitar-se-á àquela prevista
no art. 35 da Lei no 8.212, de 1991, com a redação dada pela Lei no 11.941, de 2009.
De se ressaltar que, com a superveniência da Súmula CARF no 119/2018 e a
atribuição de efeito vinculante a esse enunciado pela Portaria do Ministério da Economia no 129,
Fl. 376
DF CARF MF
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Fl. 12 do Acórdão n.o 9202-009.111 - CSRF/2a Turma
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de 1o de abril de 2019, o entendimento aqui esposado passou a ser de observância obrigatória por
toda a Administração Tributária Federal. Abaixo o inteiro teor da Súmula:
Súmula Vinculante CARF no 119. No caso de multas por descumprimento de
obrigação principal e por descumprimento de obrigação acessória pela falta de
declaração em GFIP, associadas e exigidas em lançamentos de ofício referentes a fatos
geradores anteriores à vigência da Medida Provisória n° 449, de 2008, convertida na Lei
n° 11.941, de 2009, a retroatividade benigna deve ser aferida mediante a comparação
entre a soma das penalidades pelo descumprimento das obrigações principal e acessória,
aplicáveis à época dos fatos geradores, com a multa de ofício de 75%, prevista no art.
44 da Lei n° 9.430, de 1996.
Conclusão
Ante o exposto, conheço do Recurso Especial interposto pela Fazenda Nacional e,
no mérito, dou-lhe provimento, para que a retroatividade benigna seja aplicada em conformidade
com a súmula CARF no 119.

(assinado digitalmente)
Mário Pereira de Pinho Filho

Fl. 377
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