Tribunal: CARF
Processo: 10925.000359/2009-55
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: VANESSA MARINI CECCONELLO
Órgão colegiado: 3a TURMA/CÂMARA SUPERIOR REC. FISCAIS / 3a SEÇÃO / Câmara Superior de Recursos Fiscais
Data de julgamento: 2020-01-22
Data de publicação: 2020-03-26

Ementa:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE SOCIAL (COFINS)
Período de apuração: 01/07/2007 a 30/09/2007
COFINS. CONTRIBUIÇÃO NÃO-CUMULATIVA. CONCEITO DE INSUMOS.
O conceito de insumos para efeitos do art. 3o, inciso II, da Lei no 10.637/2002 e da Lei n.o 10.833/2003, deve ser interpretado com critério próprio: o da essencialidade ou relevância, devendo ser considerada a imprescindibilidade ou a importância de determinado bem ou serviço para a atividade econômica realizada pelo Contribuinte. Referido conceito foi consolidado pelo Superior Tribunal de Justiça (STJ), nos autos do REsp n.o 1.221.170, julgado na sistemática dos recursos repetitivos.
A NOTA SEI PGFN MF 63/18, por sua vez, ao interpretar a posição externada pelo STJ, elucidou o conceito de insumos, para fins de constituição de crédito das contribuições não- cumulativas, no sentido de que insumos seriam todos os bens e serviços que possam ser direta ou indiretamente empregados e cuja subtração resulte na impossibilidade ou inutilidade da mesma prestação do serviço ou da produção. Ou seja, itens cuja subtração ou obste a atividade da empresa ou acarrete substancial perda da qualidade do produto ou do serviço daí resultantes.
Deve ser reconhecido o direito ao crédito com relação aos itens (i) materiais de segurança e de uso geral; (ii) materiais de limpeza: desinfetante, detergente e vassoura; (iii) embalagens que não se incorporam ao produto; e (iv) transporte de produtos entre filiais, pois essenciais ao processo produtivo do Contribuinte.

Inteiro teor:
CSRF-T3
Ministério da Economia
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
10925.000359/2009-55
Recurso
Especial do Procurador
Acórdão no
9303-009.980 – CSRF / 3a Turma
Sessão de
22 de janeiro de 2020
Recorrente
FAZENDA NACIONAL
Interessado
COOPERATIVA CENTRAL AURORA ALIMENTOS

ASSUNTO:
CONTRIBUIÇÃO
PARA
O
FINANCIAMENTO
DA
SEGURIDADE SOCIAL (COFINS)
Período de apuração: 01/07/2007 a 30/09/2007
COFINS.
CONTRIBUIÇÃO
NÃO-CUMULATIVA.
CONCEITO
DE
INSUMOS.
O conceito de insumos para efeitos do art. 3o, inciso II, da Lei no 10.637/2002 e
da Lei n.o 10.833/2003, deve ser interpretado com critério próprio: o da
essencialidade ou relevância, devendo ser considerada a imprescindibilidade
ou a importância de determinado bem ou serviço para a atividade econômica
realizada pelo Contribuinte. Referido conceito foi consolidado pelo Superior
Tribunal de Justiça (STJ), nos autos do REsp n.o 1.221.170, julgado na
sistemática dos recursos repetitivos.
A NOTA SEI PGFN MF 63/18, por sua vez, ao interpretar a posição externada
pelo STJ, elucidou o conceito de insumos, para fins de constituição de crédito
das contribuições não- cumulativas, no sentido de que insumos seriam todos os
bens e serviços que possam ser direta ou indiretamente empregados e cuja
subtração resulte na impossibilidade ou inutilidade da mesma prestação do
serviço ou da produção. Ou seja, itens cuja subtração ou obste a atividade da
empresa ou acarrete substancial perda da qualidade do produto ou do serviço
daí resultantes.
Deve ser reconhecido o direito ao crédito com relação aos itens (i) materiais de
segurança e de uso geral; (ii) materiais de limpeza: desinfetante, detergente e
vassoura; (iii) embalagens que não se incorporam ao produto; e (iv) transporte
de produtos entre filiais, pois essenciais ao processo produtivo do Contribuinte.

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em conhecer do
Recurso Especial e, no mérito, por voto de qualidade, em negar-lhe provimento, vencidos os
conselheiros Andrada Márcio Canuto Natal, Luiz Eduardo de Oliveira Santos, Jorge Olmiro
Lock Freire e Walker Araújo (suplente convocado), que lhe deram provimento parcial.
ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 10925.000359/2009-55
Fl. 2019
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 2 do Acórdão n.o 9303-009.980 - CSRF/3a Turma
Processo no 10925.000359/2009-55

(documento assinado digitalmente)
Rodrigo da Costa Pôssas – Presidente em exercício
(documento assinado digitalmente)
Vanessa Marini Cecconello – Relator(a)

Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Andrada Márcio Canuto
Natal, Tatiana Midori Migiyama, Luiz Eduardo de Oliveira Santos, Demes Brito, Jorge Olmiro
Lock Freire, Walker Araújo (suplente convocado), Vanessa Marini Cecconello e Rodrigo da
Costa Pôssas. Ausente a Conselheira Érika Costa Camargos Autran.
Relatório
Trata-se de recurso especial de divergência interposto pela FAZENDA
NACIONAL, com fulcro no art. 67, do Anexo II, do Regimento Interno do Conselho
Administrativo de Recursos Fiscais (RICARF), aprovado pela Portaria MF n.o 343/2015,
buscando a reforma do Acórdão n.o 3402-002.675, de 17 de setembro de 2014, proferido pela 1a
Turma Ordinária da 4a Câmara da Terceira Seção de Julgamento, que deu parcial provimento ao
recurso voluntário, com ementa nos seguintes termos:

ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE
SOCIAL – COFINS
Período de apuração: 01/07/2007 a 30/09/2007
Assunto: CRÉDITO DA COFINS NÃO-CUMULATIVA. CONCEITO DE INSUMO.
ESSENCIALIDADE.
Para definir o conceito de insumo na COFINS não-cumulativa, é necessário constatar a
essencialidade do bem ou do serviço ao processo produtivo do contribuinte. Assim,
geram crédito da COFINS não-cumulativa somente as despesas com materiais e
serviços considerados essenciais.
TRANSFERÊNCIAS ENTRE ESTABELECIMENTOS. FRETES. APROPRIAÇÃO
DE CRÉDITO. INSUMO. DELIMITAÇÃO.
Os fretes incidentes sobre o transporte entre estabelecimentos da pessoa jurídica
qualificam-se como prestação de serviços aplicados na produção, enquadrando-se como
insumo, a teor do art. 3o, II da Lei no 10.833/03, todavia, aludido direito de crédito está
limitado às transferências de insumos e produtos em elaboração, não se estendendo aos
produtos acabados.
CRÉDITO PRESUMIDO DO PIS NÃO-CUMULATIVO. ART. 8o, DA LEI No
10.925/04.
COOPERATIVA
AGROPECUÁRIA.
IMPOSSIBILIDADE
DE
APROVEITAMENTO DO CRÉDITO PARA COMPENSAR COM OUTRO
TRIBUTO.
O aproveitamento de crédito presumido do PIS, de que trata o Art. 8o, da lei no
10.925/04, para compensar com outros tributos, não é permitido para as cooperativas,
Fl. 2020
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 3 do Acórdão n.o 9303-009.980 - CSRF/3a Turma
Processo no 10925.000359/2009-55

ainda que eles se acumulem em razão de vendas com tributação suspensa, não
tributadas, tributadas à alíquota zero ou isentas.
PEDIDO DE RESSARCIMENTO. ÔNUS DA PROVA DO CRÉDITO DO
CONTRIBUINTE.
Nos pedidos do ressarcimento, cabe ao contribuinte a constituição das provas que
demonstram a existência do crédito. A falta dessas provas leva ao indeferimento do
direito creditório.
[...]
Acordam os membros do colegiado, por maioria de votos, em dar provimento parcial ao
recurso voluntário, nos termos do voto do relator, exceto quanto aos fretes entre
estabelecimentos da mesma empresa quando o destinatário não seja o estabelecimento
produtor. Vencidos os Conselheiros Jean Cleuter Simões Mendonça e Ângela Sartori
que davam provimento também quanto a essa matéria. Designado o Conselheiro
Robson José Bayerl para redigir o voto vencedor.

O acórdão recorrido deu provimento parcial ao recurso voluntário para reconhecer
o direito ao crédito das contribuições sociais não-cumulativas do PIS e da COFINS com relação
aos valores de: materiais de uso geral; materiais de embalagem; materiais de segurança;
aquisição de desinfetante, detergente e vassoura; fretes relativos ao transporte de insumos e de
produtos em elaboração entre filiais; e serviço de lavagem de uniforme.

Não resignada com a parte do acórdão que lhe foi desfavorável, a Fazenda
Nacional interpôs recurso especial suscitando divergência jurisprudencial com relação aos
seguintes itens, colacionando os respectivos acórdãos paradigmas: (i) materiais de segurança e de
uso geral, 3403-002.477; (ii) materiais de limpeza: desinfetante, detergente e vassoura, 3201-
000.845; (iii) embalagens que não se incorporam ao produto, 3101-00.795; e (iv) transporte de
produtos entre filiais, 3801-002.668.
Foi dado seguimento ao recurso especial, nos termos do despacho s/ n.o, proferido
pelo Presidente da 4a Câmara da Terceira Seção de Julgamento, em 25 de julho de 2015.
De outro lado, ao recurso especial interposto pelo Contribuinte foi negado
seguimento, conforme despacho s/no, de 12 de novembro de 2015, confirmado em sede de
reexame de admissibilidade efetuado pelo Presidente da Câmara Superior de Recursos Fiscais.
Além disso, o Sujeito Passivo, apresentou contrarrazões ao apelo especial da
Fazenda Nacional, postulando a sua negativa de provimento.
O presente processo foi distribuído a essa Relatora, estando apto a ser relatado e
submetido à análise desta Colenda 3a Turma da Câmara Superior de Recursos Fiscais - 3a Seção
de Julgamento do Conselho Administrativo de Recursos Fiscais - CARF.
É o relatório.
Fl. 2021
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 4 do Acórdão n.o 9303-009.980 - CSRF/3a Turma
Processo no 10925.000359/2009-55

Voto
Conselheira Vanessa Marini Cecconello, Relatora.
1
Admissibilidade
O recurso especial de divergência interposto pela FAZENDA NACIONAL atende
aos pressupostos de admissibilidade constantes no art. 67, do Anexo II, do Regimento Interno do
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais – RICARF, aprovado pela Portaria MF n.o
343/2015 (anteriormente, Portaria MF n.o 256/2009), devendo, portanto, ter prosseguimento.

2
Mérito
No mérito, a Fazenda Nacional busca ver reformada a decisão no que tange ao
reconhecimento dos créditos decorrentes da aquisição de (i) materiais de segurança e de uso
geral; (ii) materiais de limpeza: desinfetante, detergente e vassoura; (iii) embalagens que não se
incorporam ao produto; e (iv) transporte de produtos entre filiais.
Para clareza do acórdão, os temas trazidos para apreciação em sede de recurso
especial serão tratados em itens separadamente.
2.1
CONCEITO DE INSUMO
Com relação ao conceito de insumo, o acórdão recorrido entendeu serem insumos
todos aqueles itens que se constituem em elementos diretamente responsáveis pela produção dos
bens ou produtos destinados à venda, ainda que o insumo não entre em contato direto com os
bens produzidos.
A Fazenda Nacional busca ver reformado o decisum para aplicação do conceito de
insumos segundo a legislação do IPI, a teor do Parecer Normativo no 65/79, devendo
caracterizar-se como insumos somente os bens que sofram, em função de ação exercida
diretamente sobre o produto em fabricação, ou por ele diretamente sofrida, alterações tais como
o desgaste, o dano ou a perda de propriedades físicas ou químicas.
Conforme explicitado no conceito de insumos adotado no presente voto, para
posteriormente adentrar-se à análise dos itens individualmente, não merecendo prosperar o
recurso especial da Fazenda.
A sistemática da não-cumulatividade para as contribuições do PIS e da COFINS
foi instituída, respectivamente, pela Medida Provisória no 66/2002, convertida na Lei no
10.637/2002 (PIS) e pela Medida Provisória no 135/2003, convertida na Lei no 10.833/2003
(COFINS). Em ambos os diplomas legais, o art. 3o, inciso II, autoriza-se a apropriação de
Fl. 2022
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 5 do Acórdão n.o 9303-009.980 - CSRF/3a Turma
Processo no 10925.000359/2009-55

créditos calculados em relação a bens e serviços utilizados como insumos na fabricação de
produtos destinados à venda.1
O princípio da não-cumulatividade das contribuições sociais foi também
estabelecido no §12o, do art. 195 da Constituição Federal, por meio da Emenda Constitucional no
42/2003, consignando-se a definição por lei dos setores de atividade econômica para os quais as
contribuições sociais dos incisos I, b; e IV do caput, dentre elas o PIS e a COFINS. 2
A disposição constitucional deixou a cargo do legislador ordinário a
regulamentação da sistemática da não-cumulatividade do PIS e da COFINS.
Por meio das Instruções Normativas nos 247/02 (com redação da Instrução
Normativa no 358/2003) (art. 66) e 404/04 (art. 8o), a Secretaria da Receita Federal trouxe a sua
interpretação dos insumos passíveis de creditamento pelo PIS e pela COFINS. A definição de
insumos adotada pelos mencionados atos normativos é excessivamente restritiva, assemelhando-
se ao conceito de insumos utilizado para utilização dos créditos do IPI – Imposto sobre Produtos
Industrializados, estabelecido no art. 226 do Decreto no 7.212/2010 (RIPI).
As Instruções Normativas nos 247/2002 e 404/2004, ao admitirem o creditamento
apenas quando o insumo for efetivamente incorporado ao processo produtivo de fabricação e
comercialização de bens ou prestação de serviços, aproximando-se da legislação do IPI que traz
critério demasiadamente restritivo, extrapolaram as disposições da legislação hierarquicamente
superior no ordenamento jurídico, a saber, as Leis nos 10.637/2002 e 10.833/2003, e contrariaram
frontalmente a finalidade da sistemática da não-cumulatividade das contribuições do PIS e da
COFINS. Patente, portanto, a ilegalidade dos referidos atos normativos.
Nessa senda, entende-se igualmente impróprio para conceituar insumos adotar-se
o parâmetro estabelecido na legislação do IRPJ - Imposto de Renda da Pessoa Jurídica, pois
demasiadamente amplo. Pelo raciocínio estabelecido a partir da leitura dos artigos 290 e 299 do
Decreto no 3.000/99 (RIR/99), poder-se-ia enquadrar como insumo todo e qualquer custo da
pessoa jurídica com o consumo de bens ou serviços integrantes do processo de fabricação ou da
prestação de serviços como um todo.

1 Lei no 10.637/2002 (PIS). Art. 3o Do valor apurado na forma do art. 2o a pessoa jurídica poderá descontar créditos
calculados em relação a: [...] II - bens e serviços, utilizados como insumo na prestação de serviços e na produção
ou fabricação de bens ou produtos destinados à venda, inclusive combustíveis e lubrificantes, exceto em relação
ao pagamento de que trata o art. 2o da Lei no 10.485, de 3 de julho de 2002, devido pelo fabricante ou importador,
ao concessionário, pela intermediação ou entrega dos veículos classificados nas posições 87.03 e 87.04 da TIPI;
[...].
Lei no 10.8332003 (COFINS). Art. 3o Do valor apurado na forma do art. 2o a pessoa jurídica poderá descontar
créditos calculados em relação a: [...]II - bens e serviços, utilizados como insumo na prestação de serviços e na
produção ou fabricação de bens ou produtos destinados à venda, inclusive combustíveis e lubrificantes, exceto em
relação ao pagamento de que trata o art. 2o da Lei no 10.485, de 3 de julho de 2002, devido pelo fabricante ou
importador, ao concessionário, pela intermediação ou entrega dos veículos classificados nas posições 87.03 e
87.04 da Tipi; [...]
2 Constituição Federal de 1988. Art. 195. A seguridade social será financiada por toda a sociedade, de forma
direta e indireta, nos termos da lei, mediante recursos provenientes dos orçamentos da União, dos Estados, do
Distrito Federal e dos Municípios, e das seguintes contribuições sociais: I - do empregador, da empresa e da
entidade a ela equiparada na forma da lei, incidentes sobre: [...] b) a receita ou o faturamento; [...] IV - do
importador de bens ou serviços do exterior, ou de quem a lei a ele equiparar. [...]§ 12. A lei definirá os setores de
atividade econômica para os quais as contribuições incidentes na forma dos incisos I, b; e IV do caput,
serão não-cumulativas. (grifou-se)
Fl. 2023
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 6 do Acórdão n.o 9303-009.980 - CSRF/3a Turma
Processo no 10925.000359/2009-55

Em Declaração de Voto apresentada nos autos do processo administrativo no
13053.000211/2006-72, em sede de julgamento de recurso especial pelo Colegiado da 3a Turma
da CSRF, o ilustre Conselheiro Gileno Gurjão Barreto assim se manifestou:

[...] permaneço não compartilhando do entendimento pela possibilidade de utilização
isolada da legislação do IR para alcançar a definição de "insumos" pretendida.
Reconheço, no entanto, que o raciocínio é auxiliar, é instrumento que pode ser utilizado
para dirimir controvérsias mais estritas.

Isso porque a utilização da legislação do IRPJ alargaria sobremaneira o conceito
de "insumos" ao equipará-lo ao conceito contábil de "custos e despesas operacionais"
que abarca todos os custos e despesas que contribuem para a atividade de uma empresa
(não apenas a sua produção), o que distorceria a interpretação da legislação ao ponto de
torná-la inócua e de resultar em indesejável esvaziamento da função social dos tributos,
passando a desonerar não o produto, mas sim o produtor, subjetivamente.

As Despesas Operacionais são aquelas necessárias não apenas para produzir os
bens, mas também para vender os produtos, administrar a empresa e financiar as
operações. Enfim, são todas as despesas que contribuem para a manutenção da atividade
operacional da empresa. Não que elas não possam ser passíveis de creditamento, mas
tem que atender ao critério da essencialidade.
[...]
Estabelece o Código Tributário Nacional que a segunda forma de integração da lei
prevista no art. 108, II, do CTN são os Princípios Gerais de Direito Tributário. Na
exposição de motivos da Medida Provisória n. 66/2002, in verbis, afirma-se que “O
modelo ora proposto traduz demanda pela modernização do sistema tributário brasileiro
sem, entretanto, pôr em risco o equilíbrio das contas públicas, na estrita observância da
Lei de Responsabilidade Fiscal. Com efeito, constitui premissa básica do modelo a
manutenção da carga tributária correspondente ao que hoje se arrecada em virtude da
cobrança do PIS/Pasep.”
Assim sendo, o conceito de "insumos", portanto, muito embora não possa ser o mesmo
utilizado pela legislação do IPI, pelas razões já exploradas, também não pode atingir o
alargamento proposto pela utilização de conceitos diversos contidos na legislação do IR.
Ultrapassados os argumentos para a não adoção dos critérios da legislação do IPI
nem do IRPJ, necessário estabelecer-se o critério a ser utilizado para a conceituação de insumos.
Diante do entendimento consolidado deste Conselho Administrativo de Recursos
Fiscais - CARF, inclusive no âmbito desta Câmara Superior de Recursos Fiscais, o conceito de
insumos para efeitos do art. 3o, inciso II, da Lei no 10.637/2002 e do art. 3o, inciso II da Lei
10.833/2003, deve ser interpretado com critério próprio: o da essencialidade. Referido critério
traduz uma posição "intermediária" construída pelo CARF, na qual, para definir insumos, busca-
se a relação existente entre o bem ou serviço, utilizado como insumo e a atividade realizada pelo
Contribuinte.
Conceito mais elaborado de insumo, construído a partir da jurisprudência do
próprio CARF e norteador dos julgamentos dos processos, no referido órgão, foi consignado no
Acórdão no 9303-003.069, resultante de julgamento da CSRF em 13 de agosto de 2014:

Fl. 2024
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 7 do Acórdão n.o 9303-009.980 - CSRF/3a Turma
Processo no 10925.000359/2009-55

[...]
Portanto, "insumo" para fins de creditamento do PIS e da COFINS não cumulativos,
partindo de uma interpretação histórica, sistemática e teleológica das próprias normas
instituidoras de tais tributos (Lei no. 10.637/2002 e 10.833/2003), deve ser entendido
como todo custo, despesa ou encargo comprovadamente incorrido na prestação de
serviço ou na produção ou fabricação de bem ou produto que seja destinado à venda, e
que tenha relação e vínculo com as receitas tributadas (critério relacional), dependendo,
para sua identificação, das especificidades de cada processo produtivo.

Nessa linha relacional, para se verificar se determinado bem ou serviço prestado
pode ser caracterizado como insumo para fins de creditamento do PIS e da COFINS, impende
analisar se há: pertinência ao processo produtivo (aquisição do bem ou serviço
especificamente para utilização na prestação do serviço ou na produção, ou, ao menos, para
torná-lo viável); essencialidade ao processo produtivo (produção ou prestação de serviço
depende diretamente daquela aquisição) e possibilidade de emprego indireto no processo de
produção (prescindível o consumo do bem ou a prestação de serviço em contato direto com o
bem produzido).
Portanto, para que determinado bem ou prestação de serviço seja considerado
insumo gerador de crédito de PIS e COFINS, imprescindível a sua essencialidade ao processo
produtivo ou prestação de serviço, direta ou indiretamente, bem como haja a respectiva prova.
Não é diferente a posição predominante no Superior Tribunal de Justiça, o qual
reconhece, para a definição do conceito de insumo, critério amplo/próprio em função da
receita, a partir da análise da pertinência, relevância e essencialidade ao processo produtivo ou
à prestação do serviço. O entendimento está refletido no voto do Ministro Relator Mauro
Campbell Marques ao julgar o recurso especial no 1.246.317-MG, sintetizado na ementa:

PROCESSUAL CIVIL. TRIBUTÁRIO. AUSÊNCIA DE VIOLAÇÃO AO ART. 535,
DO CPC. VIOLAÇÃO AO ART. 538, PARÁGRAFO ÚNICO, DO CPC.
INCIDÊNCIA DA SÚMULA N. 98/STJ. CONTRIBUIÇÕES AO PIS/PASEP E
COFINS NÃO-CUMULATIVAS. CREDITAMENTO. CONCEITO DE INSUMOS.
ART. 3o, II, DA LEI N. 10.637/2002 E ART. 3o, II, DA LEI N. 10.833/2003.
ILEGALIDADE DAS INSTRUÇÕES NORMATIVAS SRF N. 247/2002 E 404/2004.
1. Não viola o art. 535, do CPC, o acórdão que decide de forma suficientemente
fundamentada a lide, muito embora não faça considerações sobre todas as teses jurídicas
e artigos de lei invocados pelas partes.
2. Agride o art. 538, parágrafo único, do CPC, o acórdão que aplica multa a embargos
de declaração interpostos notadamente com o propósito de prequestionamento. Súmula
n. 98/STJ: "Embargos de declaração manifestados com notório propósito de
prequestionamento não têm caráter protelatório".
3. São ilegais o art. 66, §5o, I, "a" e "b", da Instrução Normativa SRF n. 247/2002 -
Pis/Pasep (alterada pela Instrução Normativa SRF n. 358/2003) e o art. 8o, §4o, I,
"a" e "b", da Instrução Normativa SRF n. 404/2004 - Cofins, que restringiram
indevidamente o conceito de "insumos" previsto no art. 3o, II, das Leis n.
10.637/2002 e n. 10.833/2003, respectivamente, para efeitos de creditamento na
sistemática de não-cumulatividade das ditas contribuições.
Fl. 2025
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 8 do Acórdão n.o 9303-009.980 - CSRF/3a Turma
Processo no 10925.000359/2009-55

4. Conforme interpretação teleológica e sistemática do ordenamento jurídico em
vigor, a conceituação de "insumos", para efeitos do art. 3o, II, da Lei n.
10.637/2002, e art. 3o, II, da Lei n. 10.833/2003, não se identifica com a
conceituação adotada na legislação do Imposto sobre Produtos Industrializados -
IPI, posto que excessivamente restritiva. Do mesmo modo, não corresponde
exatamente aos conceitos de "Custos e Despesas Operacionais" utilizados na
legislação do Imposto de Renda - IR, por que demasiadamente elastecidos.
5. São "insumos", para efeitos do art. 3o, II, da Lei n. 10.637/2002, e art. 3o, II, da
Lei n. 10.833/2003, todos aqueles bens e serviços pertinentes ao, ou que viabilizam
o processo produtivo e a prestação de serviços, que neles possam ser direta ou
indiretamente empregados e cuja subtração importa na impossibilidade mesma da
prestação do serviço ou da produção, isto é, cuja subtração obsta a atividade da
empresa, ou implica em substancial perda de qualidade do produto ou serviço daí
resultantes.
6. Hipótese em que a recorrente é empresa fabricante de gêneros alimentícios
sujeita, portanto, a rígidas normas de higiene e limpeza. No ramo a que pertence,
as exigências de condições sanitárias das instalações se não atendidas implicam na
própria impossibilidade da produção e em substancial perda de qualidade do
produto resultante. A assepsia é essencial e imprescindível ao desenvolvimento de
suas atividades. Não houvessem os efeitos desinfetantes, haveria a proliferação de
microorganismos na maquinaria e no ambiente produtivo que agiriam sobre os
alimentos, tornando-os impróprios para o consumo. Assim, impõe-se considerar a
abrangência do termo "insumo" para contemplar, no creditamento, os materiais
de limpeza e desinfecção, bem como os serviços de dedetização quando aplicados
no ambiente produtivo de empresa fabricante de gêneros alimentícios.
7. Recurso especial provido.
(REsp 1246317/MG, Rel. Ministro MAURO CAMPBELL MARQUES, SEGUNDA
TURMA, julgado em 19/05/2015, DJe 29/06/2015) (grifou-se)

Portanto, são insumos, para efeitos do art. 3o, II da Lei no 10.637/2002 e do art. 3o,
II da Lei no 10.833/2003, todos os bens e serviços pertinentes ao processo produtivo e à
prestação de serviços, ou ao menos que os viabilizem, podendo ser empregados direta ou
indiretamente, e cuja subtração implica a impossibilidade de realização do processo produtivo e
da prestação do serviço, objetando ou comprometendo a qualidade da própria atividade da
pessoa jurídica.
Ainda, no âmbito do Superior Tribunal de Justiça, o tema foi julgado pela
sistemática dos recursos repetitivos nos autos do recurso especial no 1.221.170 - PR, no sentido
de reconhecer a ilegalidade das Instruções Normativas SRF nos 247/2002 e 404/2004 e aplicação
de critério da essencialidade ou relevância para o processo produtivo na conceituação de insumo
para os créditos de PIS e COFINS no regime não-cumulativo. Em 24.4.2018, foi publicado o
acórdão do STJ, que trouxe em sua ementa:

“TRIBUTÁRIO.
PIS
E
COFINS.
CONTRIBUIÇÕES
SOCIAIS.
NÃO-
CUMULATIVIDADE. CREDITAMENTO. CONCEITO DE INSUMOS. DEFINIÇÃO
ADMINISTRATIVA PELAS INSTRUÇÕES NORMATIVAS 247/2002 E 404/2004,
DA SRF, QUE TRADUZ PROPÓSITO RESTRITIVO E DESVIRTUADOR DO SEU
ALCANCE LEGAL. DESCABIMENTO. DEFINIÇÃO DO CONCEITO DE
Fl. 2026
DF CARF MF
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Fl. 9 do Acórdão n.o 9303-009.980 - CSRF/3a Turma
Processo no 10925.000359/2009-55

INSUMOS À LUZ DOS CRITÉRIOS DA ESSENCIALIDADE OU RELEVÂNCIA.
RECURSO ESPECIAL DA CONTRIBUINTE PARCIALMENTE CONHECIDO, E,
NESTA EXTENSÃO, PARCIALMENTE PROVIDO, SOB O RITO DO ART. 543-C
DO CPC/1973 (ARTS. 1.036 E SEGUINTES DO CPC/2015).
1. Para efeito do creditamento relativo às contribuições denominadas PIS e COFINS, a
definição restritiva da compreensão de insumo, proposta na IN 247/2002 e na IN
404/2004, ambas da SRF, efetivamente desrespeita o comando contido no art. 3o., II, da
Lei 10.637/2002 e da Lei 10.833/2003, que contém rol exemplificativo.
2. O conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios da essencialidade ou
relevância, vale dizer, considerando-se a imprescindibilidade ou a importância de
determinado item – bem ou serviço – para o desenvolvimento da atividade econômica
desempenhada pelo contribuinte.
3. Recurso Especial representativo da controvérsia parcialmente conhecido e, nesta
extensão, parcialmente provido, para determinar o retorno dos autos à instância de
origem, a fim de que se aprecie, em cotejo com o objeto social da empresa, a
possibilidade de dedução dos créditos relativos a custo e despesas com: água,
combustíveis e lubrificantes, materiais e exames laboratoriais, materiais de limpeza e
equipamentos de proteção individual-EPI.
4. Sob o rito do art. 543-C do CPC/1973 (arts. 1.036 e seguintes do CPC/2015),
assentam-se as seguintes teses: (a) é ilegal a disciplina de creditamento prevista nas
Instruções Normativas da SRF ns. 247/2002 e 404/2004, porquanto compromete a
eficácia do sistema de não-cumulatividade da contribuição ao PIS e da COFINS, tal
como definido nas Leis 10.637/2002 e 10.833/2003; e (b) o conceito de insumo deve ser
aferido à luz dos critérios de essencialidade ou relevância, ou seja, considerando-se a
imprescindibilidade ou a importância de terminado item - bem ou serviço - para o
desenvolvimento da atividade econômica desempenhada pelo Contribuinte.”

Até a presente data da sessão de julgamento desse processo não houve o trânsito
em julgado do acórdão do recurso especial no 1.221.170-PR pela sistemática dos recursos
repetitivos, embora já tenha havido o julgamento de embargos de declaração interpostos pela
Fazenda Nacional, no sentido de lhe ser negado provimento3. Faz-se a ressalva do entendimento
desta Conselheira, que não é o da maioria do Colegiado, que conforme previsão contida no art.

3 PROCESSUAL CIVIL E TRIBUTÁRIO. EMBARGOS DE DECLARAÇÃO CONTRA ACÕRDÃO QUE DEU
PARCIAL PROVIMENTO AO RECURSO ESPECIAL REPRESENTATIVO DA CONTROVÉRSIA.
CONCEITO DE INSUMO. PIS. COFINS. CREDITAMENTO DE DESPESAS EXPRESSAMENTE VEDADAS
POR
LEI.
ARGUMENTOS
TRAZIDOS
UNICAMENTE
EM
SEDE
DE
DECLARATÓRIOS.
IMPOSSIBILIDADE. INDEVIDA AMPLIAÇÃO DA CONTROVÉRSIA JULGADA SOB O RITO ART. 543-C
DO CPC/73 (ART. 1.036 DO CPC/15). OMISSÃO OU OBSCURIDADE NÃO VERIFICADAS. EMBARGOS DE
DECLARAÇÃO DA UNIÃO A QUE SE NEGA PROVIMENTO.
1. É vedado, em sede de agravo regimental ou embargos de declaração, ampliar a quaestio veiculada no recurso
especial, inovando questões não suscitadas anteriormente (AgRg no REsp 1.378.508/SP, Rel. Min. FELIX
FISCHER, DJe 07.12.2016).
2. Os argumentos trazidos pela UNIÃO em sede de Embargos de Declaração, (enquadramento como insumo de
despesas cujo creditamento é expressamente vedado em lei), não foram objeto de impugnação quando da
interposição do Recurso Especial pela empresa ANHAMBI ALIMENTOS LTDA, configurando, portanto, indevida
ampliação da controvérsia, vedada em sede de Embargos Declaratórios.
3. Embargos de Declaração da UNIÃO a que se nega provimento.
(EDcl no REsp 1221170/PR, Rel. Ministro NAPOLEÃO NUNES MAIA FILHO, PRIMEIRA SEÇÃO, julgado em
14/11/2018, DJe 21/11/2018)

Fl. 2027
DF CARF MF
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Fl. 10 do Acórdão n.o 9303-009.980 - CSRF/3a Turma
Processo no 10925.000359/2009-55

62, §2o do RICARF aprovado pela Portaria MF no 343/2015, os conselheiros já estão obrigados a
reproduzir referida decisão.
Para melhor elucidar meu direcionamento, além de ter desenvolvido o conceito de
insumo anteriormente, importante ainda trazer que, recentemente, foi publicada a NOTA SEI
PGFN/MF 63/2018:
"Recurso Especial no 1.221.170/PR Recurso representativo de controvérsia. Ilegalidade
da disciplina de creditamento prevista nas IN SRF no 247/2002 e 404/2004. Aferição do
conceito de insumo à luz dos critérios de essencialidade ou relevância. Tese definida em
sentido desfavorável à Fazenda Nacional. Autorização para dispensa de contestar e
recorrer com fulcro no art. 19, IV, da Lei n° 10.522, de 2002, e art. 2o, V, da Portaria
PGFN n° 502, de 2016. Nota Explicativa do art. 3o da Portaria Conjunta PGFN/RFB no
01/2014."

A Nota clarifica a definição do conceito de insumos na “visão” da Fazenda
Nacional (Grifos meus):

“41. Consoante se observa dos esclarecimentos do Ministro Mauro Campbell Marques,
aludindo ao “teste de subtração” para compreensão do conceito de insumos, que se trata
da “própria objetivação segura da tese aplicável a revelar a imprescindibilidade e a
importância de determinado item – bem ou serviço – para o desenvolvimento da
atividade econômica desempenhada pelo contribuinte”.
Conquanto tal método não esteja na tese firmada, é um dos instrumentos úteis para sua
aplicação in concreto.
42. Insumos seriam, portanto, os bens ou serviços que viabilizam o processo produtivo e
a prestação de serviços e que neles possam ser direta ou indiretamente empregados e
cuja subtração resulte na impossibilidade ou inutilidade da mesma prestação do serviço
ou da produção, ou seja, itens cuja subtração ou obste a atividade da empresa ou
acarrete substancial perda da qualidade do produto ou do serviço daí resultantes.
43. O raciocínio proposto pelo “teste da subtração” a revelar a essencialidade ou
relevância do item é como uma aferição de uma “conditio sine qua non” para a
produção ou prestação do serviço.
Busca-se uma eliminação hipotética, suprimindo-se mentalmente o item do contexto do
processo produtivo atrelado à atividade empresarial desenvolvida. Ainda que se
observem despesas importantes para a empresa, inclusive para o seu êxito no mercado,
elas não são necessariamente essenciais ou relevantes, quando analisadas em cotejo com
a atividade principal desenvolvida pelo contribuinte, sob um viés objetivo."

Com tal Nota, restou claro, assim, que insumos seriam todos os bens e serviços
que possam ser direta ou indiretamente empregados e cuja subtração resulte na impossibilidade
ou inutilidade da mesma prestação do serviço ou da produção, ou seja, itens cuja subtração ou
obste a atividade da empresa ou acarrete substancial perda da qualidade do produto ou do serviço
daí resultantes.
Fl. 2028
DF CARF MF
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Fl. 11 do Acórdão n.o 9303-009.980 - CSRF/3a Turma
Processo no 10925.000359/2009-55

Ademais, tal ato ainda reflete sobre o “teste de subtração” que deve ser feito para
fins de se definir se determinado item seria ou não essencial à atividade do sujeito passivo. Eis o
item 15 da Nota PGFN:

“15. Deve­se, pois, levar em conta as particularidades de cada processo produtivo, na
medida em que determinado bem pode fazer parte de vários processos produtivos,
porém, com diferentes níveis de importância, sendo certo que o raciocínio hipotético
levado a efeito por meio do “teste de subtração” serviria como um dos mecanismos
aptos a revelar a imprescindibilidade e a importância para o processo produtivo.
16. Nesse diapasão, poder-se-ia caracterizar como insumo aquele item – bem ou serviço
utilizado direta ou indiretamente - cuja subtração implique a impossibilidade da
realização da atividade empresarial ou, pelo menos, cause perda de qualidade
substancial que torne o serviço ou produto inútil.
17. Observa-se que o ponto fulcral da decisão do STJ é a definição de insumos como
sendo aqueles bens ou serviços que, uma vez retirados do processo produtivo,
comprometem a consecução da atividade-fim da empresa, estejam eles empregados
direta ou indiretamente em tal processo. É o raciocínio que decorre do mencionado
“teste de subtração” a que se refere o voto do Ministro Mauro Campbell Marques.”

Passa-se à análise dos itens com relação aos quais pretende a recorrente ver
revertida a glosa, reconhecendo-se o direito ao crédito das contribuições para o PIS e a COFINS
não-cumulativas.
2.2
MATERIAIS DE SEGURANÇA E DE USO GERAL
No acórdão recorrido, prevaleceu entendimento no sentido de que considerando o
processo produtivo agroindustrial desenvolvido pelo Contribuinte, os valores gastos com itens
necessários à higiene para produção de alimentos e proteção dos seus trabalhadores ensejam a
tomada de créditos, razão pela qual reverteu as glosas referentes a avental plástico, bota de
borracha, camisa e camiseta impermeável, calça proteção, creme protetor microbiológico e
luvas. Referidos itens enquadram-se no conceito de insumos, pois demonstrado pelo
Contribuinte que participam do processo produtivo, não merecendo reforma a decisão recorrida
nesse ponto.
Além disso, se aplicado o “teste de subtração” haveria inegável prejuízo (ou até
impedimento) ao processo produtivo, ainda que nem todos eles sejam empregados diretamente
no processo produtivo, mas a sua ausência poderia afetar significativamente a qualidade do
produto final.
Portanto, é de ser negado provimento ao recurso especial da Fazenda Nacional
nesse ponto.
2.3
MATERIAIS DE LIMPEZA: DESINFETANTE, DETERGENTE E VASSOURA
Com relação aos materiais de limpeza: desinfetante, detergente e vassoura, foi
reconhecido o direito ao crédito pelo acórdão recorrido, pois essencial a manutenção da higiene
Fl. 2029
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Fl. 12 do Acórdão n.o 9303-009.980 - CSRF/3a Turma
Processo no 10925.000359/2009-55

no local, frente à produção de alimentos e, não menos importante, às exigências fitossanitárias
governamentais.
Não merece prosperar a pretensão recursal neste ponto. Os itens questionados
tratam-se de insumos essenciais ao processo de fabricação dos alimentos da empresa, tendo sido
inclusive feita a verificação e comprovação por meio da realização de diligência.
Nega-se provimento ao recurso especial da Fazenda Nacional neste ponto.
2.4
EMBALAGENS QUE NÃO SE INCORPORAM AO PRODUTO

Com relação às embalagens que não se incorporam ao produto, e que são também
objeto de insurgência por parte da Fazenda Nacional, foi reconhecido o direito ao crédito “pois
mesmo que a finalidade fosse unicamente o transporte, isso não seria motivo para geração do
crédito. Se a embalagem gera custo para o contribuinte e é necessária à atividade, ainda que
seja para transporte, gera o crédito da COFINS não-cumulativa, pois o conceito de insumo da
não-cumulatividade da COFINS e do PIS não é o mesmo do IPI. No IPI, a embalagem somente
gera crédito se for para apresentação ao consumidor final, não obstante, para o PIS e para
COFINS, a exigência é que seja essencial à atividade da pessoa jurídica”.
Também com relação a esse item deve ser negado provimento ao recurso especial
da Fazenda Nacional, pois as embalagens utilizadas no acondicionamento dos produtos
caracterizam-se como relevantes e essenciais ao processo produto, cuja subtração poderia
impossibilitar o transporte dos mesmos, ou até mesmo comprometer significativamente a
qualidade dos produtos. Como afirmado no acórdão recorrido, “é inviável a atividade da
contribuinte, produção de alimento, sem que se utilize embalagem para transporte e
apresentação ao seu consumidor”.
Nega-se provimento ao recurso especial e mantém-se o reconhecimento do crédito
com relação a esse item.

2.5
TRANSPORTE DOS PRODUTOS ENTRE ESTABELECIMENTOS
Também foi reconhecido o direito ao crédito com relação ao transporte de
produtos entre estabelecimentos, com fulcro no inciso IX, do art. 3o, da Lei n.o 10.833/03, que
autoriza a geração de crédito relativo ao frete na operação de venda, quando esse custo for
suportado pelo vendedor. Foi demonstrado nos autos que o frete na venda quase sempre era ônus
da recorrente, devendo ser reconhecido o crédito; e com relação aos fretes entre filiais, por
compor o custo da venda, também geram direito ao crédito.
Nesse aspecto, também não merece reforma o acórdão recorrido, estando em
consonância com a jurisprudência dessa 3a Turma da CSRF:
Acórdão 9303-009.680
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE
SOCIAL (COFINS)
Fl. 2030
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Fl. 13 do Acórdão n.o 9303-009.980 - CSRF/3a Turma
Processo no 10925.000359/2009-55

Período de apuração: 01/04/2006 a 30/06/2006
DESPESAS.
FRETES.
TRANSFERÊNCIA/TRANSPORTE.
INSUMOS.
ESTABELECIMENTOS PRÓPRIOS, CRÉDITOS. POSSIBILIDADE.
As despesas com fretes para a transferência/transporte de insumos entre
estabelecimentos do contribuinte integram o custo de produção dos produtos
fabricados/vendidos e, consequentemente, geram créditos da contribuição, passíveis de
desconto do valor apurado sobre o faturamento mensal.
DESPESAS.
FRETES.
TRANSFERÊNCIA/TRANSPORTE.
PRODUTOS
ACABADOS. ESTABELECIMENTOS PRÓPRIOS. CRÉDITOS. POSSIBILIDADE.
As despesas com fretes para o transporte de produtos acabados entre estabelecimentos
do contribuinte, para venda/revenda, constituem despesas na operação de venda e geram
créditos da contribuição, passíveis de desconto do valor apurado sobre o faturamento
mensal.
A norma introduzida pelo inc. IX do art. 3o da Lei no 10.833/2003, segundo a qual a
armazenagem e o frete na operação de venda suportados pela vendedora de mercadorias
geram créditos, é ampliativa em relação aos créditos previstos no inc. II do mesmo
artigo. Com base nesses dois incisos, geram créditos, além do frete na operação de
venda, para entrega das mercadorias vendidas aos seus adquirentes, os fretes entre
estabelecimentos da própria empresa, desde que para o transporte de insumos, produtos
acabados ou produtos já vendidos.
SÚMULA CARF no 125
No ressarcimento da COFINS e da Contribuição para o PIS não cumulativas não incide
correção monetária ou juros, nos termos dos artigos 13 e 15, VI, da Lei no 10.833, de
2003.
Assim, deve ser negado provimento ao recurso especial da Fazenda Nacional
também nesse ponto.
3
Dispositivo
Diante do exposto, nega-se provimento ao recurso especial da Fazenda Nacional.
É o voto.
(documento assinado digitalmente)
Vanessa Marini Cecconello

Fl. 2031
DF CARF MF
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