Tribunal: CARF
Processo: 16327.720173/2017-51
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: ROGERIO GARCIA PERES
Órgão colegiado: Primeira Turma Ordinária da Terceira Câmara da Primeira Seção / Terceira Câmara / Primeira Seção de Julgamento
Data de julgamento: 2020-03-10
Data de publicação: 2020-06-04

Ementa:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA (IRPJ)
Ano-calendário: 2012
DESCONSIDERAÇÃO DA PERSONALIDADE JURÍDICA. INAPLICABILIDADE.
A desconsideração de atos de empresa controlada, para inclusão da verdadeira contribuinte no polo passivo da exação tributária, não se trata de desconsideração de personalidade jurídica.
UTILIZAÇÃO DE EMPRESA VEÍCULO. DESLOCAMENTO DA BASE TRIBUTÁVEL PARA SOCIEDADES QUE SE ENCONTREM EM SITUAÇÃO TRIBUTARIAMENTE MAIS FAVORÁVEL. TRANSFERÊNCIA DE RECEITAS DE EMPRESA TRIBUTADA PELO LUCRO REAL PARA EMPRESA OPTANTE PELO LUCRO PRESUMIDO. ACUMULAÇÃO DE DESPESAS NA PESSOA JURÍDICA TRIBUTADA PELO LUCRO REAL. IMPOSSIBILIDADE. Quando comprovado por indícios convergentes que se constituiu sociedade com o único intuito de se transferir a base tributável para essa nova empresa que se encontra em situação tributariamente mais favorável, uma vez identificada a verdade dos fatos e o real contribuinte das operações que geraram as respectivas receitas, cabível a exigência dos tributos devidos do efeito sujeito passivo. Nessa situação, não constituem despesa ou custo dedutível os pagamentos a título de remuneração pela prestação de serviços a beneficiária que foi criada pela fonte pagadora para desenvolver atividades que esta mesma realizava ou é capaz de realizar, se ficar comprovado que essa beneficiária não possui finalidade econômica ou negocial nem estrutura administrativa própria, que carece de condições materiais para realizar os serviços, ou, ainda, que obtém rendimento desproporcional ou incompatível com as condições de mercado nas operações realizadas com a sua controladora.
DESPESA DE PROGRAMA DE INCENTIVO. DEDUTIBILIDADE. As despesas relacionadas a Programa de Incentivo são dedutíveis por serem necessárias, mesmo existindo a possibilidade de expiração dos pontos. Se os beneficiários perderem o direito aos pontos, a reversão do passivo será tributada.
PRESTAÇÃO DE SERVIÇO. PAGAMENTO EM PERCENTUAL INFERIOR AO PREVISTO NO INSTRUMENTO CONTRATUAL. OMISSÃO DE RECEITA. NÃO CONFIGURAÇÃO.
O pagamento em percentual inferior ao previsto no instrumento contratual, por si mesmo, não caracteriza omissão de receita, ainda que o contrato seja celebrado entre partes vinculadas.
INCIDÊNCIA DE JUROS SOBRE MULTA DE OFÍCIO. POSSIBILIDADE. Incidemjurossobreamultadeofício,aseremaplicadosapósaconstituição do crédito tributário.

Inteiro teor:
S1-C 3T1
MINISTÉRIO DA ECONOMIA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
16327.720173/2017-51
Recurso
Voluntário
Acórdão no
1301-004.411 – 1a Seção de Julgamento / 3a Câmara / 1a Turma Ordinária
Sessão de
10 de março de 2020
Recorrente
CLUB ADMINISTRADORA DE CARTOES DE CREDITO LTDA
Interessado
FAZENDA NACIONAL

ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA
(IRPJ)
Ano-calendário: 2012
DESCONSIDERAÇÃO
DA
PERSONALIDADE
JURÍDICA.
INAPLICABILIDADE.
A desconsideração de atos de empresa controlada, para inclusão da verdadeira
contribuinte no polo passivo da exação tributária, não se trata de
desconsideração de personalidade jurídica.
UTILIZAÇÃO DE EMPRESA VEÍCULO. DESLOCAMENTO DA BASE
TRIBUTÁVEL PARA SOCIEDADES QUE SE ENCONTREM EM
SITUAÇÃO
TRIBUTARIAMENTE
MAIS
FAVORÁVEL.
TRANSFERÊNCIA DE RECEITAS DE EMPRESA TRIBUTADA PELO
LUCRO REAL PARA EMPRESA OPTANTE PELO LUCRO PRESUMIDO.
ACUMULAÇÃO DE DESPESAS NA PESSOA JURÍDICA TRIBUTADA
PELO LUCRO REAL. IMPOSSIBILIDADE. Quando comprovado por
indícios convergentes que se constituiu sociedade com o único intuito de se
transferir a base tributável para essa nova empresa que se encontra em situação
tributariamente mais favorável, uma vez identificada a verdade dos fatos e o
real contribuinte das operações que geraram as respectivas receitas, cabível a
exigência dos tributos devidos do efeito sujeito passivo. Nessa situação, não
constituem despesa ou custo dedutível os pagamentos a título de remuneração
pela prestação de serviços a beneficiária que foi criada pela fonte pagadora
para desenvolver atividades que esta mesma realizava ou é capaz de realizar, se
ficar comprovado que essa beneficiária não possui finalidade econômica ou
negocial nem estrutura administrativa própria, que carece de condições
materiais para realizar os serviços, ou, ainda, que obtém rendimento
desproporcional ou incompatível com as condições de mercado nas operações
realizadas com a sua controladora.
DESPESA DE PROGRAMA DE INCENTIVO. DEDUTIBILIDADE. As
despesas relacionadas a Programa de Incentivo são dedutíveis por serem
necessárias, mesmo existindo a possibilidade de expiração dos pontos. Se os
beneficiários perderem o direito aos pontos, a reversão do passivo será
tributada.
ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 16327.720173/2017-51
Fl. 2536
DF CARF MF
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Fl. 2 do Acórdão n.o 1301-004.411 - 1a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 16327.720173/2017-51

PRESTAÇÃO
DE
SERVIÇO.
PAGAMENTO
EM
PERCENTUAL
INFERIOR
AO
PREVISTO
NO
INSTRUMENTO
CONTRATUAL.
OMISSÃO DE RECEITA. NÃO CONFIGURAÇÃO.
O pagamento em percentual inferior ao previsto no instrumento contratual, por
si mesmo, não caracteriza omissão de receita, ainda que o contrato seja
celebrado entre partes vinculadas.
INCIDÊNCIA DE JUROS SOBRE MULTA DE OFÍCIO. POSSIBILIDADE.
Incidemjurossobreamultadeofício,aseremaplicadosapósaconstituição do crédito
tributário.

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado em: (i) por unanimidade de votos, rejeitar
preliminares arguidas; e, (ii) no mérito, por maioria de votos, dar provimento parcial ao recurso
voluntário para cancelar infração referente a omissão de receitas de vendas e serviços, vencidos
os Conselheiros Rogério Garcia Peres (relator), Ricardo Antonio Carvalho Barbosa e Giovana
Pereira de Paiva Leite que votaram por lhe negar provimento. Designado o Conselheiro Roberto
Silva Junior para redigir o voto vencedor.
(documento assinado digitalmente)
Fernando Brasil de Oliveira Pinto - Presidente
(documento assinado digitalmente)
Rogério Garcia Peres- Relator
(documento assinado digitalmente)
Roberto Silva Junior- Redator designado
(documento assinado digitalmente)
Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Roberto Silva Junior, José
Eduardo Dornelas Souza, Ricardo Antonio Carvalho Barbosa, Rogério Garcia Peres, Giovana
Pereira de Paiva Leite, Lucas Esteves Borges, Bianca Felícia Rothschild e Fernando Brasil de
Oliveira Pinto (Presidente).

Relatório

Em ação fiscal levada a efeito no contribuinte acima identificado, a Autoridade fiscal
identificou algumas infrações, as quais são relatadas conforme Termo de Verificação Fiscal 01 –
TVF 01 (fls. 2052 e ss.) e Termo de Verificação Fiscal 02 – TVF 02 (fls. 2071 e ss.).

Fl. 2537
DF CARF MF
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Fl. 3 do Acórdão n.o 1301-004.411 - 1a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 16327.720173/2017-51

No TVF 01, explica a Autoridade Lançadora que a autuada – Club Administradora de
Cartões de Crédito S/A (doravante denominada de Club) - prestava serviços de administração e
gerenciamento do cartão de crédito/débito Marisa para a empresa Marisa Lojas S/A, CNPJ no
61.189.288/0001-89, (doravante denominada Marisa). A Club era subsidiária integral da Marisa.
Este Termo de Verificação Fiscal versa sobre o deslocamento da base tributável, no ano-
calendário de 2012, relativa à diversas receitas que foram repassadas para as seguintes
empresas:

a) Primos Participações Ltda, CNPJ no 04.055.313/0001-06 (doravante denominada de
Primos); e
b) TEF Serviços de Processamento de Dados Ltda, CNPJ no 07.445.167/0001-05
(doravante denominada de TEF).

Todas as duas empresas acima eram controladas pela Club e gozavam de tributação mais
favorável, pois a opção delas foi pela tributação pelo lucro presumido. Relata a Autoridade
lançadora que as despesas, inerentes à obtenção das receitas que foram repassadas, ficaram
a cargo da Club e que praticamente toda a receita repassada para estas empresas retornou
para a Club na forma de distribuição de lucros (pagamento de dividendos). Foram coletadas
informações junto às empresas Primos, TEF, Assurant Seguradora S/A e Prodent Assistência
Odontológica Ltda, cujo conteúdo foi dado conhecimento ao contribuinte através de Termo de
Ciência e Utilização de Documentos.

Expõe a Autoridade que as remunerações repassadas pela Club para a Primos
versavam sobre as vendas de seguros e de planos odontológicos realizadas para os clientes do
Cartão Marisa, que era administrado pela Club. Os seguros oferecidos eram administrados pela
Assurant Seguradora S/A, CNPJ no 03.823.704/0001-52 (doravante denominada de Assurant),
enquanto os planos odontológicos eram administrados pela Prodent Assistência Odontológica
Ltda, CNPJ no 61.590.816/0001-07 (doravante denominada de Prodent).

Afirma a Autoridade que todos os valores recebidos pela Club, relativa à venda de
seguros e planos odontológicos, no ano calendário de 2012 foram repassados para a Primos,
que retinha o valor da comissão e repassava para a Assurant e Prodent o valor pertinente às
mesmas, de acordo com os contratos assinados entre as partes. Apesar de quase todas as despesas
associadas a vendas destes seguros e planos odontológicos terem sido contabilizadas pela Club e
terem causado a redução do valor da apuração do seu lucro real e da sua base de cálculo da
CSLL, as receitas das comissões incidentes sobre estas vendas não foram tributadas na Club,
mas foram tributadas na Primos, de forma mais favorável, na opção pelo lucro presumido.

Ressalta que boa parte da receita que deveria ser tributada na Club retornou para a
mesma sob a forma de distribuição de lucros, a Primos efetivamente pagou dividendos a Club,
em 2013, o valor total de R$ 32.899.236,65, sendo R$ 16.899.366,25 a título de distribuição de
lucros do ano-calendário de 2012 e R$ 15.999.870,40 a título de antecipação de distribuição
de lucros do ano-calendário de 2013.

Informa a Autoridade que, em resposta apresentada em 10/08/2016, o contribuinte
informou como eram contabilizados os recursos recebidos dos clientes provenientes das
vendas de seguros e planos odontológicos, considerando os contratos assinados com a Assurant
e a Prodent, e o repasse integral destes valores para a Primos (fls. 2057/2058).
Fl. 2538
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Fl. 4 do Acórdão n.o 1301-004.411 - 1a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 16327.720173/2017-51

Afirma que a Primos recebia os valores repassados pela Club e entregava à Assurant
e à Prodent a participação pertinente às mesmas conforme estipulado nos contratos e retinha a
comissão sobre a venda destes produtos a qual apropriava como receita tributável. Analisando o
livro razão e as respostas apresentadas pelo contribuinte em 28/11/2016, verificou que a Primos
contabilizou como receita tributável, que foi repassada pela Club, um total de R$
53.175.435,26, no ano-calendário de 2012, que pode ser assim dividida:

A Primos contabilizou uma receita total de R$ 47.783.250,16 relativa às comissões sobre
vendas de seguros da Assurant, distribuído nas seguintes contas de receita:

A Primos contabilizou uma receita total de R$ 5.276.134,20, relativa à venda de planos
odontológicos da Prodent, na conta 31201013 - Receita Marisa Odonto.

Acrescenta que desconsiderando as despesas com tributos, a Primos teve um total de R$
711.306,18 de despesas no ano-calendário de 2012, assim contabilizadas:

Fl. 2539
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Fl. 5 do Acórdão n.o 1301-004.411 - 1a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 16327.720173/2017-51

Observa que a Primos não incorreu em diversas despesas associadas às atividades
previstas nos contratos assinados com a Assurant e Prodent, como despesas com telefonia,
sistemas de informática, boletos bancários, pagamentos para empresas de cobrança, honorários
advocatícios, custas judiciais, etc., bem como não incorreu nas demais despesas administrativas
necessárias para a manutenção de qualquer atividade empresarial como energia elétrica,
condomínio, limpeza, segurança, equipamentos, materiais de consumo e escritório, conservação
e manutenção, etc.

Destaca que a Club não contabilizou qualquer receita relativa à venda destes seguros e
planos odontológicos, dessa forma, era de se esperar que também não contabilizasse quaisquer
despesas associadas a estas vendas, ou caso contabilizasse, que elas fossem excluídas da
apuração do lucro real e da base de cálculo da CSLL.

Acrescenta que apesar de não contabilizar nenhuma receita da Assurant e da
Prodent, a Club assumiu contratualmente, perante as mesmas, diversas responsabilidades
como:

a) Manter uma carta de fiança em favor da Assurant no valor de R$ 50.823.785,00 em
garantia de todas as obrigações dos Estipulantes;

b) Coletar e armazenar, sob suas expensas, todas as autorizações para débito das
prestações, bem como de todos os documentos de adesão ao plano odontológico;

c) Era obrigada por ressarcir, em caráter regressivo, a Prodent por eventuais danos
causados em virtude de informação errônea sobre o direito dos beneficiários;
Fl. 2540
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Fl. 6 do Acórdão n.o 1301-004.411 - 1a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 16327.720173/2017-51

d) Comprometeu-se a cumprir metas anuais de vendas durante o prazo de vigência
contratual. Caso a meta total estipulada ao prazo final do contrato não fosse atingida, a Club
deveria pagar à Prodent uma multa de R$ 6 milhões.

O contribuinte foi devidamente intimado a informar quais foram as despesas incorridas
pela Club para o cumprimento do contrato assinado com a Assurant e a Prodent, em sua resposta
datada de 10/08/2016, a Club informou que as despesas incorridas foram apropriadas nas contas
41106003 – Correio e 41105008 – Marketing.

Alegou que as despesas de correio eram fruto do envio da fatura para cobrar o seguro e os
planos odontológicos, a qual era enviada mesmo que não houvesse compra de mercadorias na
fatura do cliente, mas apenas de seguros e planos odontológicos, enquanto as despesas com
marketing eram relativas às campanhas com banner, treinamentos e pontos de venda. As
despesas apropriadas nestas duas contas somavam R$ 28.323.752,40, assim distribuídas:

41106003 – Correio – R$ 26.147.792,13
41105008 - Propaganda – Outros – R$ 2.175.960,27

Na mesma resposta o contribuinte informou que os custos inerentes à carta fiança emitida
em favor da Assurant foram apropriados na conta 42301003 – Despesas Bancárias a partir do
ano-calendário de 2013, contabilizando uma despesa total de R$ 1.344.389,73 até o ano de 2016.

Em resposta apresentada em 28/11/2016, a Club afirmou que a conta 42301018 -
Despesas Boleto Bancário registra as tarifas bancárias relacionadas a cobrança dos extratos dos
clientes da Marisa e que tais extratos englobam todo o saldo devedor do cliente desde a compra
de mercadorias até produtos financeiros. Alega a Autoridade que esta é uma das despesas
apropriadas pela Club e que está diretamente associada à obtenção da receita referente à
venda de seguros e de planos odontológicos.

Acrescenta que a Club apropriou as seguintes despesas associadas à venda e cobrança de
seguros e planos odontológicos, afirmando que esta lista não é exaustiva (fls. 2060/2061):

Fl. 2541
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Fl. 7 do Acórdão n.o 1301-004.411 - 1a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 16327.720173/2017-51

Informa ainda que Club incorreu nas seguintes despesas administrativas necessárias para
o funcionamento de uma empresa:

A fiscalização também identificou que a Club apropriou despesas em outras três contas,
cujo histórico de alguns lançamentos revelou que se referiam aos seguros vendidos (vide Anexo
II deste Termo).

41101010 – Prêmios – R$ 1.599.752,32
42301002 - Descontos Concedidos – R$ 970.862,24
Fl. 2542
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Fl. 8 do Acórdão n.o 1301-004.411 - 1a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 16327.720173/2017-51

43201008 - Perdas em Operações De Credito – L. 9430/96 Art. 9 – R$ 4.477.238,32
Assevera então que as despesas assumidas pela Primos demonstram que ela não suportou
sequer as despesas administrativas necessárias para manter uma atividade empresarial bem como
não teria capacidade para exercer as atividades previstas em contrato, enquanto a Club suportou
diversas despesas associadas às vendas dos seguros e planos odontológicos que ficaram sem a
contrapartida da receita de comissão sobre estas vendas, pois elas foram integralmente
repassadas para a Primos.

Desse modo, concluiu que restou provado que foi a Club quem efetivamente suportou
as despesas associadas às vendas dos seguros e planos odontológicos, bem como os riscos
inerentes ao contrato, representado pela carta fiança emitida em favor da Assurant e dos
compromissos assumidos perante a Prodent, sem apropriar as receitas pertinentes à estas vendas
e aos riscos assumidos, portanto este planejamento tributário não pode se opor ao fisco, pois
buscou apenas a redução da carga tributária do grupo econômico, sem corresponder com a
verdade material dos fatos praticados.

Como a Club possuía 99,99% da Primos, a Autoridade Fiscal recompôs a base
tributável na Club considerando todas as receitas repassadas para a Primos, todas as
despesas apropriadas pela Primos, com exceção das tributárias, apurando o novo lucro real
e a base de cálculo da CSLL da Club, abatendo do IR e da CSLL devidos os valores que
foram efetivamente pagos pela Primos.

Em relação à remuneração repassada para a TEF, informa a Autoridade que o
contribuinte teve dificuldades para explicar quais foram os serviços prestados pela TEF para a
Club, pois em resposta apresentada em 03/10/2016 afirmou que não tinha localizado contratos
celebrados com a TEF, porém informou que foi repassado um valor total de R$
44.491.833,43, no ano-calendário de 2012, cujo histórico do lançamento era “Anuidade
Diferenciada”.

Indagado sobre qual a motivação econômica de ter efetuado repasses para a TEF
respondeu em 14/10/2016 que se tratavam de pagamentos efetuados pelos serviços prestados de
processamento de dados das faturas enviadas aos clientes da fiscalizada.

Confrontado com a pergunta para explicar o motivo pelo qual as receitas de anuidade
diferenciada foram integralmente repassadas para a TEF, no ano-calendário de 2012, sem passar
pelo resultado da Club, visto que as despesas associadas a estas receitas permaneceram sob a
responsabilidade da Club, respondeu em 23/11/2016 que estas receitas foram integralmente
repassadas, pois a TEF era a responsável pela negociação e contratação de parceiros, bem como
pela disponibilização e gerenciamento de programas e benefícios e/ou recompensas vinculadas
ao Cartão Marisa.

Explica a Autoridade que fica prejudicado o entendimento da Club de não contabilizar a
receita proveniente da Anuidade Diferenciada, visto que praticamente todas as despesas
associadas à obtenção desta receita ficaram sob responsabilidade da Club.

A contabilização da Tarifa de Processamento de Fatura e da Anuidade Diferenciada e seu
repasse para a TEF era feita da seguinte forma pela Club.

Fl. 2543
DF CARF MF
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Fl. 9 do Acórdão n.o 1301-004.411 - 1a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 16327.720173/2017-51

1o lançamento:
D – 11209005 - Clientes - Club S.A. – Valor X
C – 21601029 - TEF Serviços Proc. Dados Ltda – Valor X

2o lançamento:
D – 21601029 - TEF Serviços Proc. Dados Ltda – Valor X
C – 11103201 – Banco Itaú – Valor X

Toda a remuneração recebida pela Club no valor de R$ 44.491.833,43, relativa à
Anuidade Diferenciada, no ano-calendário de 2012, não foi tributada na Club, pois foi
repassada para a TEF onde foi tributada pela opção de lucro presumido.

A TEF por sua vez pagou a Club, no ano-calendário de 2013, o valor total de R$
37.698.002,05 a título de dividendos, sendo R$ 14.605.030,60 relativos à distribuição de lucros
do ano-calendário de 2012 e R$ 22.998.553,30 a título de antecipação de distribuição de lucros
do ano-calendário de 2013.

Desconsiderando as despesas com tributos, a TEF teve um total de R$207.586,17 de
despesas no ano-calendário de 2012, contabilizadas conforme tabela de fls. 2063/2064).

Realça a Autoridade que as despesas incorridas pela TEF correspondem a apenas a 0,45%
da receita referente à Tarifa Anuidade Diferenciada. A TEF utilizava uma sala do prédio
ocupado pela Club e dispunha de apenas 04 (quatro) funcionários, enquanto a Club tinha 876
(oitocentos e setenta e seis) funcionários. Contratualmente a TEF seria responsável pelos
serviços de disponibilizar e gerenciar programas de benefícios e/ou recompensas vinculados ao
Cartão Marisa. A TEF não incorreu em nenhuma despesa associada às atividades de
disponibilizar e gerenciar programas de benefícios e/ou recompensas vinculados ao Cartão
Marisa.

Em julho de 2010 foi criado um projeto piloto de Programa de Fidelidade Marisa que a
partir de sua implementação em 2011 passou a se denominar Amiga – Programa de Vantagens.
O projeto piloto descrevia todas as áreas envolvidas e observa a Autoridade que a TEF não
incorreu em nenhuma despesa destas áreas como correio, telefonia, sistemas de informática,
boletos bancários, honorários advocatícios, custas judiciais, treinamento de pessoal, etc.

Explica que o programa Amiga previa a obtenção de pontos no momentoda utilização do
Cartão Marisa que poderiam resultar em descontos em novas compras realizadas com o Cartão
Marisa, e que a Club contabilizava todo o controle destas operações em duas contas, a
31201020 - Receita Prog. de Fidelidade a Realizar, que provisionava o possível desconto com
os pontos obtidos, e a 43301016 – Despesas Bonificação - Programa de Fidelidade, que
efetivamente contabilizava como despesa a utilização destes descontos.

Esta contabilização demonstra de forma cristalina que a Club repassava toda a receita do
programa de fidelidade para a TEF ficando, porém, com todas as despesas de gerenciamento
inerentes à obtenção desta receita.

Fl. 2544
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Fl. 10 do Acórdão n.o 1301-004.411 - 1a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 16327.720173/2017-51

Ressalta também que a TEF não incorreu em outras despesas administrativas
necessárias para a manutenção de qualquer atividade empresarial como, telefonia, energia
elétrica, condomínio, limpeza, segurança, equipamentos, conservação e manutenção, etc.

Acrescenta que, como a Club não contabilizou qualquer receita relativa às anuidades
diferenciadas, era de se esperar que também não contabilizasse quaisquer despesas associadas às
mesmas, ou caso contabilizasse, que elas fossem excluídas da apuração do lucro real e da base de
cálculo da CSLL.

Em resposta apresentada em 28/11/2016 a Club afirmou que a conta 42301018 -
Despesas Boleto Bancário, registra as tarifas bancárias relacionadas a cobrança dos extratos dos
clientes da Marisa e que tais extratos englobam todo o saldo devedor do cliente desde a compra
de mercadorias até produtos financeiros. Esta é uma das despesas apropriadas pela Club e que
está diretamente associada à obtenção da receita referente à Tarifa de Processamento de Fatura e
da Anuidade Diferenciada.

Informa a Autoridade que a Club incorreu nas seguintes despesas associadas à atividade
de gerenciamento de programas de benefícios (Esta lista não é exaustiva):

Demonstra também que a Club Incorreu nas seguintes despesas administrativas
necessárias para o funcionamento de uma empresa (Esta lista não é exaustiva):

Fl. 2545
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 11 do Acórdão n.o 1301-004.411 - 1a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 16327.720173/2017-51

Explica que identificou que a Club apropriou despesas em outras três contas, cujo
histórico de alguns lançamentos revelou que se referiam à Anuidade Diferenciada (conforme
Anexo III do TVF 01).

42301002 - Descontos Concedidos – R$ 684.982,52
43301004 - Perdas com Processos Operacionais – Cartão – R$ 16.040,51
43301014 - Despesas com Perdas por Fraudes – R$ 32.261,45

Assevera então que as despesas assumidas pela TEF demonstram que ela não suportou
sequer as despesas administrativas necessárias para manter uma atividade empresarial bem como
não teria capacidade para exercer as atividades de disponibilizar e gerenciar programas de
benefícios e/ou recompensas vinculados ao Cartão Marisa, que estavam previstas em contrato,
enquanto a Club suportou diversas despesas associadas às estas atividades que ficaram sem a
contrapartida da receita de Anuidade Diferenciada, pois esta foi integralmente repassada para a
TEF.

Fl. 2546
DF CARF MF
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Fl. 12 do Acórdão n.o 1301-004.411 - 1a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 16327.720173/2017-51

Conclui querestou provado que foi a Club quem efetivamente suportou as despesas
associadas às atividades de disponibilização e gerenciamento de programas de benefícios
e/ou recompensas vinculados ao Cartão Marisa sem apropriar as receitas pertinentes às
estas atividades, portanto este planejamento tributário não pode se opor ao fisco, pois buscou
apenas a redução da carga tributária do grupo econômico, sem corresponder com a verdade
material dos fatos praticados.

Como a Club possuia de 99,99% da TEF, a fiscalização recompôs a base tributável
na Club considerando todas as receitas repassadas para a TEF, todas as despesas
apropriadas pela TEF, com exceção das tributárias, apurou o novo lucro real e a base de
cálculo da CSLL da Club, abatendo do IR e da CSLL devidos os valores que foram
efetivamente pagos pela TEF.

Na sequência, a Autoridade explica que foram consideradas apenas as receitas que foram
tributadas na Primos e na TEF, no ano-calendário de 2012, e que foram repassadas pela Club.
Estas receitas somaram R$ 99.154.616,29, conforme visto nos itens 1.1.4 e 1.2.2 deste
Termo, e que foram tributadas nas empresas controladas, não serão incluídas as demais
receitas que não foram repassadas pela Club:

A tabela a seguir calcula qual foi o valor tributado de IR e CSLL nestas empresas,
relativo às receitas que foram repassadas, sabendo que a opção delas foi pelo lucro presumido e
que, em todas, a base de cálculo do IR e da CSLL é calculada pela aplicação do percentual de
32% sobre a receita bruta.

A tabela abaixo indica que os valores de IR e CSLL que foram pagos pela Primos e
TEF sobre todas as suas receitas são superiores aos valores de IR e CSLL incidentes sobre
as receitas repassadas pela Club, portanto os valores de IR e CSLL, calculados na tabela
anterior, no total de R$ 7.932.369,30 e R$ 2.855.652,95, respectivamente, podem ser abatidos
dos valores devidos na Club.

Fl. 2547
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 13 do Acórdão n.o 1301-004.411 - 1a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 16327.720173/2017-51

Na reconstituição da base de cálculo na Club, serão consideradas todas as despesas que
foram apropriadas pela Primos e TEF, no ano-calendário de 2012, com exceção das despesas
com tributos. As despesas consideradas estão listadas nos itens 1.1.5 e 1.2.3 do TVF 01, e foram
consolidadas na tabela abaixo:

A base de cálculo do IR e da CSLL na Club, com a desconstrução do planejamento
tributário, foi calculada na tabela abaixo. Estão incluídas as receitas repassadas para Primos e
TEF bem como todas as despesas apropriadas nestas empresas, com exceção das despesas
tributárias:

No ano-calendário de 2012, a Club tinha lançado em sua DIPJ uma compensação de
prejuízo fiscal e base de cálculo negativa de CSLL de períodos anteriores no valor R$
3.355.438,91, porém este valor já foi considerado na redução do lucro real e da base de cálculo
de CSLL, referente ao ano-calendário de 2011, através do auto de infração formalizado no PAF
no 16327.720843/2016-59.

A tabela a seguir calcula o valor que seria devido de IR e CSLL pela Club:

Fl. 2548
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 14 do Acórdão n.o 1301-004.411 - 1a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 16327.720173/2017-51

O valor devido pela Club deverá ainda ser reduzido do IR e CSLL incidente sobre as
receitas repassadas e que foram ofertadas à tributação pela Primos e TEF, conforme calculado na
tabela a seguir:

Sustenta a Autoridade que esta desconstrução do planejamento tributário recompõem a
verdade material e evidencia que a Club, apesar de ter efetivamente suportado o ônus pelos
serviços prestados, ficou sem a contrapartida da receita, que acabou retornando para a Club,
através da distribuição de dividendos, reduzida por uma tributação mais favorecida realizada na
Primos e TEF, as quais não tinham a capacidade para prestar os serviços, como restou
demonstrado no TVF 01.

No Termo de Verificação Fiscal 02, explica a Autoridade que a Club Administradora de
Cartões de Crédito S/A prestava serviços de administração e gerenciamento do cartão de
crédito/débito Marisa para a empresa Marisa Lojas S/A, CNPJ no 61.189.288/0001-89,
(doravante denominada Marisa). A Club era subsidiária integral da Marisa. Este Termo de
Verificação Fiscal 02 trata da receita recebida pela Club em relação à administração e
gerenciamento do Cartão Marisa e do programa de vantagens denominado Amiga, que foi
criado para incentivar as compras dos clientes nas lojas da Marisa utilizando o cartão Marisa.

Em relação à remuneração pelos serviços prestados para a Marisa, informa a
Autoridade que o contrato de prestação de serviços de administração e gerenciamento do Cartão
Marisa foi apresentado pela Club em 23/11/2016. O mesmo foi celebrado em 26/10/1999 entre
as empresas Marisa e Credi-21 Participações Ltda, CNPJ no 03.529.067/0001-06 (doravante
denominada Credi-21) e ̧ segundo informação prestada pela Club, não sofreu qualquer aditivo. O
prazo de vigência do contrato era indeterminado, conforme descrito em sua cláusula 7.1. A
Credi-21 foi incorporada pela Club em fevereiro de 2011.

A remuneração da Club estava prevista na cláusula 8.1, a qual especificava que a
Marisa pagaria à Club o percentual de 2,5% aplicado sobre os valores adquiridos pelos
clientes utilizando o Cartão Marisa junto às lojas da Marisa. A cláusula 8.5 informava que a
remuneração poderia ser alterada mediante comunicação, por escrito, da Club à Marisa, com 15
(quinze) dias de antecedência.

A Club contabilizava esta remuneração como uma receita na conta 31201002 - Receita
de Serviços - Marisa, e o valores das vendas realizadas com o cartão Marisa, que deveriam ser
repassados para a Marisa, na conta 21601020 - Marisa Lojas Varej.
Fl. 2549
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 15 do Acórdão n.o 1301-004.411 - 1a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 16327.720173/2017-51

O contribuinte apresentou, em 23/11/2016, o demonstrativo mensal com o total das
vendas realizadas com o cartão Marisa e a remuneração da Club incidente sobre estas vendas,
que foi consolidado na tabela abaixo, também foram apresentadas as notas fiscais emitidas pela
Club relativas ao serviço prestado.

Enfatiza a Autoridade que apesar do contrato prever uma remuneração para a Club
de 2,5% sobre as vendas, a Marisa pagou, no ano-calendário de 2012, o percentual de 1%.

Indagado sobre a motivação destas mudanças nos percentuais de remuneração e se
elas foram aplicadas às demais operadoras de cartão de crédito, o contribuinte informou, em
23/11/2016, que o motivo da alteração foi o aumento de vendas com o cartão Marisa e, por
isso, a consequente redução/ajuste na remuneração, porém não houve formalização contratual
deste ajuste, e que essa redução não foi aplicada às demais operadoras de cartão de crédito.

Realça a Autoridade que, se fosse aplicado o percentual de 2,5%, previsto em
contrato, sobre o total de vendas, a Club teria que receber, no ano-calendário de 2012, o
total de R$ 34.198.979,92, ou seja, ela recebeu R$ 20.519.387,95 a menos do que o valor
previsto contratualmente:

Fl. 2550
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Fl. 16 do Acórdão n.o 1301-004.411 - 1a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 16327.720173/2017-51

Enaltece a Autoridade que que a Club era subsidiária integral da Marisa eque, conforme
definido pelo artigo 494 da IN/RFB no 971/2009, estas empresas caracterizam um grupo
econômico, pois se submetem a uma mesma unidade gerencial. Explica quetal fato repercute
com uma independência meramente formal destas pessoas jurídicas, logo estas mudanças nos
valores de remuneração podem ensejar uma transferência de receitas entre empresas do mesmo
grupo.
Relata que, no período em questão, a Marisa e a Club tiveram um lucro real de R$ 16.838.552,18
e R$ 39.157.277,29, respectivamente. Cabe ressaltar que a Marisa é uma empresa comercial cuja
tributação da CSLL ocorre sob a alíquota de 9%, enquanto a Club é equiparada a instituição
financeira cuja alíquota de CSLL é de 15%.

Na sequência, descreve a Autoridade sobre o Programa de Vantagens, informando que
em 27/10/2016 o contribuinte apresentou uma cópia do projeto piloto denominado de Projeto
Programa de Fidelidade Marisa cuja implementação estava prevista para julho de 2010, e uma
cópia do projeto definitivo denominado de Amiga – Programa de Vantagens. O programa
visava fidelizar o cliente, incentivando-o a usar o Cartão Marisa de forma a aumentar as vendas,
em troca de benefícios e vantagens.

A cada compra o cliente ganhava pontos, que variava de acordo com o valor da compra, e
a cada 25 pontos acumulados ele ganhava um “vale-moda” de R$ 25,00.

Estes “vales-moda” poderiam ser utilizados pelos clientes para reduzir o valor a pagar de
novas compras. A adesão ao programa era gratuita, mas o cliente deveria aderir por escrito ao
programa para gozar dos benefícios. Os pontos expiravam em 1 (um) ano, caso não fosse
atingida a pontuação mínima para ganhar um “vale-moda”, enquanto os “vales-moda”, uma vez
obtidos, expiravam em 3 (três) meses para serem utilizados em novas compras.

A contabilização deste programa de vantagens pela Club era feita nas contas 31201020 -
Receita Prog. de Fidelidade a Realizar e 43301016 - Despesas Bonificação - Programa de
Fidelidade.

Fl. 2551
DF CARF MF
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Fl. 17 do Acórdão n.o 1301-004.411 - 1a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 16327.720173/2017-51

A conta 31201020 - Receita Prog. de Fidelidade a Realizar contabilizava uma despesa de rovisão
no momento em que o cliente realizava uma compra com o cartão e acumulava pontos pelo
programa de benefícios. O lançamento contábil utilizado pelo foi um débito em uma conta de
receita, na verdade uma despesa de provisão, contra um crédito em uma conta do passivo
diferido.

D 31201020 - Receita Prog. de Fidelidade a Realizar
C 21701003 - Receita Diferida - Prog. De Fidelidade

A conta 43301016 - Despesas Bonificação - Programa de Fidelidade contabilizava uma
despesa efetiva quando o cliente utilizava a sua pontuação acumulada através de compras
anteriores para abater o valor a ser pago por uma nova compra. Os lançamentos utilizados pelo
contribuinte eram de reverter a despesa de provisão contra o passivo diferido e de
contabilizar uma despesa efetiva contra o passivo que controlava os valores a serem
repassados para a Marisa.

D 21701003 - Receita Diferida - Prog. De Fidelidade
C 31201020 - Receita Prog. de Fidelidade a Realizar
D 43301016 - Despesas Bonificação - Programa de Fidelidade
C 21601020 - Marisa Lojas Varej

Ao final do ano-calendário de 2012 a Club apropriou uma despesa de provisão na conta
31201020 - Receita Prog. de Fidelidade a Realizar no valor de R$ 7.328.368,91, e uma despesa
de R$ 29.225.225,00 na conta 43301016 - Despesas Bonificação - Programa de Fidelidade.

O contribuinte, em resposta apresentada em 14/10/2016, informou que não adicionou na
apuração do lucro real de base de cálculo da CSLL as despesas de provisão lançadas na conta
31201020 - Receita Prog. de Fidelidade a Realizar.

Após, demonstra o impacto tributário obtido com a redução da remuneração da
Club, afirmando que a implementação do programa de vantagens trouxe despesas para a Club
que passaram a sobrepujar a remuneração recebida pela administração do cartão de crédito, já
que houve uma redução desta remuneração de 2,5% para 1%.

Fl. 2552
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Fl. 18 do Acórdão n.o 1301-004.411 - 1a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 16327.720173/2017-51

Explica que a tabela acima demonstra que as vendas feitas pelo programa de fidelidade,
no ano-calendário de 2012, representaram cerca de 73% do total de vendas e que as despesas
vinculadas à utilização dos benefícios deste programa pelos clientes sobrepujaram a remuneração
recebida pela Club em todos os meses do ano.

Reforça que, se a remuneração da Club não fosse reduzida e fosse mantido o percentual
de remuneração previsto no contrato, a despesa de fidelidade não iria sobrepujá-la:

Sustenta que não faz sentido econômico uma operadora de cartão de crédito participar de
um programa de incentivo às vendas cuja despesa relacionada a este programa supera a sua
remuneração incidente sobre as vendas realizadas com este cartão.

Fl. 2553
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Fl. 19 do Acórdão n.o 1301-004.411 - 1a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 16327.720173/2017-51

Como esta redução de remuneração não foi aplicada a nenhuma outra operadora de
cartão de crédito, esta redução também não poderia ser aplicada justamente à operadora
que é subsidiária integral da Marisa e cujo resultado tributário beneficia o grupo econômico,
conforme demonstrado a seguir:

Informa que no ano-calendário de 2012, a Club tinha lançado em sua DIPJ uma
compensação de prejuízo fiscal e base de cálculo negativa de CSLL de períodos anteriores no
valor R$ 3.355.438,91, porém este valor já foi considerado na redução do lucro real e da base de
cálculo de CSLL, referente ao ano-calendário de 2011, através do auto de infração formalizado
no PAF no 16327.720843/2016-59.

A Club está sujeita ao recolhimento da CSLL instituída pela Lei n.o 7.689/88 com as
modificações posteriores. A Sexta Turma do 3o Tribunal Regional Federal julgou improcedente a
solicitação do contribuinte de recolher a alíquota da CSLL pelo valor de 9%, esta decisão, que
foi
publicada
em
03/05/2016,
encontra-se
formalizada
no
processo
judicial
no
2014.61.00.001777-2/SP, portanto o contribuinte voltou a se sujeitar a aplicação da alíquota
de 15% para a CSLL, enquanto a Marisa continua se sujeitando à aplicação da alíquota de
CSLL a 9%.

Argumenta a Autoridade que operações de prestação de serviços entre empresas do
mesmo grupo econômico devem ser conduzidas com transparência e de forma que sigam as
regras de mercado, pois não existe independência formal entre as partes. No caso, em questão, o
pagamento realizado pela Marisa foi inferior ao acordado contratualmente e foi também
inferior ao praticado no mercado, a motivação econômica apresentada pelo contribuinte não
coaduna com as verdades dos fatos, além de que esta redução iria causar um prejuízo constante
para a Club, e em condições normais de mercado nenhuma empresa iria pactuar em receber uma
remuneração que lhe causasse prejuízo ao prestar o serviço demandado. A Marisa e a Club
Fl. 2554
DF CARF MF
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Fl. 20 do Acórdão n.o 1301-004.411 - 1a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 16327.720173/2017-51

dispõem de liberdade para decidir a remuneração que uma deveria pagar a outra, porém não
podem lesar o fisco quando estas remunerações não obedecem aos contratos assinados e
tampouco às regras de mercado, nestes casos deve o fisco verificar se o total dos tributos
devidos pelo grupo foi reduzido pela prática de atos contrários às regras contratuais ou às
condições normais de mercado.

Desse modo, conclui a Autoridade que o contribuinte incorreu em duas infrações
distintas, a primeira porque deduziu indevidamente despesas de provisão da apuração do
lucro real e da base de cálculo da CSLL, a segunda devido à omissão de receita proveniente de
um planejamento tributário envolvendo o grupo econômico formado pela Club e pela Marisa.

No que toca às Despesas de Provisão, explica a Autoridade que em conjunto com a
Marisa, implementou um programa de benefícios para incentivar os clientes a realizarem
compras nas Lojas Marisa utilizando o cartão Marisa que era administrado pela Club. A cada
compra com o cartão Marisa o cliente ganhava pontos, que variavam de acordo com o valor da
compra, e a cada 25 pontos acumulados ele ganhava um “vale-moda” de R$ 25,00. Estes “vales-
moda” poderiam ser utilizados pelos clientes para reduzir o valor a pagar de novas compras,
sabendo que os pontos expiravam em 1 (um) ano e os “vales-moda” em 3 (três) meses.

Quando o cliente ganhava pontos, a Club contabilizava um passivo referente a uma
possível despesa que só se concretizaria caso o cliente utilizasse estes pontos acumulados
para abater do valor devido em novas compras, a contrapartida da conta do passivo era
um lançamento a débito na conta de receita 31201020 - Receita Prog. de Fidelidade a
Realizar.
Quando o cliente efetivamente utilizava a pontuação obtida para abater o valor de novas
compras ou quando a pontuação ou os “vales-moda” expiravam, a Club revertia o passivo
anterior com um lançamento a crédito na conta 31201020 - Receita Prog. de Fidelidade a
Realizar.
Portanto a conta, 31201020 - Receita Prog. de Fidelidade a Realizar, era utilizada para
lançar as despesas de provisão bem como as receitas de reversão de provisão referentes aos
pontos que o cliente obtinha e que resgatava ou que perdia pelo decurso do prazo. Como, ao
final do ano-calendário de 2012, esta conta tinha um saldo negativo que foi levado para a
apuração do lucro líquido do período, entendeu a Autoridade que se tratava de uma
despesa de provisão, pois ela era referente a uma despesa que ainda não tinha se
concretizado pois era de caráter futuro e incerto. Esta despesa não foi adicionada ao lucro
líquido para a apuração do lucro real e da base de cálculo da CSLL, e sob a égide do Decreto-Lei
no 1.598/77 e da Lei no 7.689/88 com a redação dada pela Lei no 8.034/90), esta fiscalização irá
adicionar de ofício o valor de R$ 7.328.368,91.

Em relação à Omissão de Receitas, relata a Autoridade que a remuneração prevista no
contrato era de 2,5% incidente sobre o total de vendas realizadas com o cartão Marisa, podendo
ser alterada, desde que formalizada através de petição escrita da Club com 15 (quinze) dias de
antecedência. Conforme o demonstrativo apresentado pelo contribuinte a remuneração da Club
foi reduzida para o percentual de 1% incidente sobre o total de vendas realizadas com o cartão
Marisa, sem qualquer formalização entre as partes. Esta alteração reduziu a receita da Club, em
relação ao valor acordado contratualmente, no montante de R$ 20.519.387,95.

Fl. 2555
DF CARF MF
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Fl. 21 do Acórdão n.o 1301-004.411 - 1a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 16327.720173/2017-51

Ressalta que no caso, em questão, o pagamento realizado pela Marisa foi inferior ao
acordado contratualmente e a redução não foi aplicada aos demais prestadores do mesmo
serviço. Acrescenta que a motivação econômica apresentada pelo contribuinte não coaduna com
as verdades dos fatos, além de que esta redução iria causar um prejuízo constante para a Club,
que em condições normais de mercado jamais iria ter a iniciativa para reduzir a sua remuneração
de forma que lhe causasse prejuízo ao prestar o serviço demandado. Observa que, apesar de
ambas empresas serem tributadas pelo lucro real, a alíquota da CSLL aplicadas às mesmas é
diferente, pois sobre a base de cálculo da Club incide a alíquota de 15% enquanto que para a
Marisa incide a alíquota de 9%.

Desse modo, aduz que conforme visto no item 1.3 do TVF 02, a redução da receita da
remuneração da Club causou a diminuição de uma receita tributável na Club e uma diminuição
de uma despesa dedutível na Marisa. Ambas eram tributadas pela opção do lucro real anual, mas
devido às diferenças de alíquotas da CSLL e do valor do lucro líquido de cada uma, ocorreu uma
economia tributária de R$ 4.224.179,76 do grupo econômico. Enfatiza que, como esta economia
foi obtida de forma abusiva, em desrespeito às regras contratuais e comerciais de mercado, cabe
ao fisco efetuar a desconstrução deste planejamento tributário e reconstituir a receita pactuada
contratualmente entre as partes.

O valor tributável considerado foi a diferença entre o valor da receita pactuada
contratualmente e a efetivamente paga, que resulta no valor de R$ 20.519.387,95.

Tempestivamente a interessada apresentou impugnação, cujas principais razões seguem
expostas abaixo.

II - DA PRELIMINAR

II.1 - Da Inaceitável Pretensão Fiscal de Desconsideração da Personalidade Jurídica
(TVF n° 01)

Alega que a Autoridade Fiscal pretendeu, ainda que indiretamente, aplicar a teoria da
desconsideração da personalidade jurídica ao asseverar que a PRIMOS e a TEF não tinham
capacidade para prestar os serviços, acarretando transferência das receitas apuradas pela
Impugnante a essas sociedades. Desse modo, cometeu um equívoco inaceitável: a
desconsideração da personalidade jurídica, com a consequente confusão entre os patrimônios das
pessoas jurídicas (Impugnante, PRIMOS e TEF).

Sustenta que tal entendimento está completamente equivocado, sendo inaplicável a
desconsideração da personalidade jurídica da PRIMOS e TEF no presente caso, pois os atos
societários de constituição das referidas empresas foram devidamente registrados no órgão
público de competência, a saber, a Junta Comercial do Estado de São Paulo ("JUCESP"), que
verificou o conteúdo e as formalidades aplicáveis aos atos levados ao arquivamento, conferindo-
os verdadeiros, dando aos mesmos a devida transparência e publicidade e tornando-os passíveis
de oposição a terceiros.

Destaca que as Autoridades Fiscais não possuem a competência para realizar o controle
de legalidade das operações societárias, tendo em vista que tal atribuição compete
exclusivamente às Juntas Comerciais, conforme dispõe a Lei 8.934/94.
Fl. 2556
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 22 do Acórdão n.o 1301-004.411 - 1a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 16327.720173/2017-51

Argumenta que restará comprovado que foram efetivamente prestados os respectivos
serviços pela PRIMOS e TEF, sendo delas, portanto, as receitas indevidamente transmitidas à
Impugnante pela Fiscalização. Acrescenta que a regular constituição de pessoas jurídicas
acarreta na separação patrimonial das pessoas jurídicas (sejam do mesmo Grupo Econômico ou
não), a fim de que seja realizada devidamente a exploração de atividade econômica, não podendo
o Fisco unir sociedades distintas de forma manifestamente arbitrária.

Realça que para a aludida desconsideração da personalidade jurídica, é indispensável que
sejam trazidas provas por parte da Autoridade Fiscal, o que não pode ser identificado no presente
caso, em que a Fiscalização trouxe apenas esta alegação, por via oblíqua, ao atribuir
indevidamente à Impugnante as receitas que, de fato, são de competência da PRIMOS e da TEF.
Ressalta que a Autoridade Fiscal jamais poderia ter adotado tal procedimento extremo, sem
comprovar que a PRIMOS e a TEF contornaram as normas legais ou os contratos societários a
fim de desvirtuar suas personalidades jurídicas com a da Impugnante.

Arrazoa que somente em caso de existência de fraude ou abuso de direito, ou seja, a
existência de dolo, devidamente demonstrado pelo Fisco, é que se poderia aplicar a
desconsideração da personalidade jurídica. Contudo, no caso em questão é evidente a
inexistência de dolo ou fraude, tanto que sequer houve a imposição de multa agravada pela
Fiscalização.

Apresenta decisão proferida pelo Superior Tribunal de Justiça (STJ), qual acertadamente
decidiu pela necessidade de comprovar a fraude ou abuso de direito para aplicação da teoria da
desconsideração de personalidade jurídica.

Conclui então que é possível afirmar que a desconsideração da personalidade jurídica,
pretendida pela Fiscalização, é totalmente descabida, sendo que (i) ainda que fosse aplicável ao
caso, o que se nega, mas se alega para argumentar, não foram trazidos à baila quaisquer
elementos de prova capazes de embasar a desconsideração em pauta; e (ii) não há decisão
judicial a este respeito conforme determinado pelo artigo 50 do Código Civil3. Por tais razões,
nota-se, vício de motivação no ato administrativo, o que o torna nulo, motivo pelo qual se
aguarda o cancelamento integral dos autos de infração lavrados.

III - DO DIREITO

III.1 - Esclarecimentos Iniciais / Estrutura Operacional do Grupo (TVF n° 01)

Antes de se adentar às questões de direito que esclarecem a total legalidade dos atos
praticados pela Impugnante e pelos seus prestadores de serviços, a impugnante tece breves
esclarecimentos quanto a sua estrutura de negócio (fls. 2116/2120).

III.2 - Da Análise das Operações Efetivamente Realizadas (TVF n° 01)

Explica a impugnante que entendeu a Fiscalização que a PRIMOS e a TEF não teriam
capacidade para prestar os serviços, respectivamente, (i) de oferecer propostas de vendas de
seguros e planos odontológicos; e (ii) de controle de processamento de dados; emissão de fatura;
de negociar e contratar parceiros; e gerenciar programas de benefícios e recompensas, induzindo
Fl. 2557
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Fl. 23 do Acórdão n.o 1301-004.411 - 1a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 16327.720173/2017-51

que referidas empresas não seriam existentes (ou que apenas existiam formalmente), motivo pelo
qual a Fiscalização recompôs a base de cálculo da Impugnante considerando as receitas
pertencentes à PRIMOS e à TEF como se receitas fossem da Impugnante.

Assevera que as empresas PRIMOS e TEF eram sociedades com efetivo substrato
econômico e operantes, e exerciam plenamente os seus objetos sociais, motivo pelo qual não há
como prosperar os autos de infração em questão.

Aduz que a atividade de administração de cartões exige um alto grau de organização para
controlar o adimplemento dos clientes, os processamentos e emissões de faturas, cobranças, e
planos de benefícios pelo uso do cartão. Evidente, portanto, que um Grupo do porte da
Impugnante deve estar em constante adaptação às condições do mercado de modo a estruturar
suas atividades e vendas da forma que melhor lhe convier dentro de um planejamento estratégico
em relação à sua atividade de administração de cartões, visando benefícios econômicos,
administrativos e financeiros.

Diante deste cenário, a Impugnante celebrou contratos de prestação de serviços com (i)
PRIMOS: que exerce o papel de explorar a base de clientes da Impugnante, com o objetivo de
angariar e fomentar a venda e controle de seguros e planos odontológicos, e (ii) TEF: empresa
responsável pelo serviço de controle e processamento de dados, emissão de faturas e de negociar
e contratar parceiros, bem como por disponibilizar e gerenciar programas de benefícios e/ou
recompensas vinculados ao cartão, sendo remunerado por meio de Tarifas de Processamento de
Fatura e Anuidade Diferenciada, nos termos dos já mencionados contratos com a denominação
"Quinta Alteração do Contrato de Administração do Cartão de Crédito Marisa" (vide Doc. 06) e
"Contrato do Cartão de Crédito Marisa" datado em 01/06/2011 (vide Doc. 07).

Acrescenta que as Tarifas de Processamento de Faturas e de Anuidade Diferenciada
foram consideradas legítimas, o que comprova a efetiva prestação de serviços. A título
exemplificativo, cita decisão proferida pelo PROCON de Pernambuco, que reconheceu que a
Tarifa de Processamento de Fatura é uma justa contraprestação, não restando configurada uma
cobrança indevida.

Desse modo, a constituição das empresas PRIMOS e TEF decorreu de processo
estratégico de reorganização das atividades operacionais do Grupo, objetivando o
desenvolvimento da atividade de oferecer e vender propostas e certificados de Seguros, como
também gerenciar programas de benefícios e/ou recompensas vinculados ao cartão, serviços
estes que são absolutamente distintos das demais atividades desenvolvidas pela Impugnante
(administração de cartões de crédito). Ou seja, o Grupo optou, à época dos fatos em questão, por
razões principalmente administrativas/gerenciais, em segregar a sua atividade de administração
de cartões (Club Administradora de Cartões Ltda., ora Impugnante) das atividades de oferecer e
vender propostas e certificados de Seguros e Planos Odontológicos (PRIMOS), bem como de
gerenciar programas de benefícios e/ou recompensas vinculados ao cartão (TEF), por se tratarem
de atividades específicas e absolutamente distintas.

Explica que em razão da contraprestação pelos serviços prestados pela PRIMOS e TEF,
essas empresas tinham direito às seguintes receitas: (i) PRIMOS: valores correspondentes a
intermediação e organização dos montantes atinentes à contratação de seguros e planos
odontológicos, os quais eram debitados nos cartões Marisa para posterior direcionamento aos
Fl. 2558
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 24 do Acórdão n.o 1301-004.411 - 1a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 16327.720173/2017-51

titulares das receitas (Assurant - Seguros) e (Prodent – planos odontológicos); (ii) TEF: os
valores das Tarifas de Entrada de Processamento e Anuidade Diferenciada, conforme acordado
nos contratos de prestações de serviços apresentados durante a Fiscalização e reapresentados na
presente Impugnação.

Desse modo, sustenta que não há que se falar em "repasse" como entendeu
equivocadamente a Autoridade Fiscal, mas sim de valores que em sua essência pertenciam a tais
empresas, mas, por uma questão organizacional, estavam todos consolidados na fatura que era
recolhida pelos titulares dos cartões Marisa. Ou seja, não obstante a quantia retratada nas faturas
dos cartões Marisa fossem pagas pelos seus detentores de forma consolidada, parte destes
valores, necessariamente, deveriam ser disponibilizados pela Impugnante à PRIMOS e TEF, uma
vez que cada uma dessas empresas exercia atividades específicas para a formação do numerário
expresso no documento de cobrança.

Diante disso, não pode prosperar a desconsideração dos valores recebidos e tributados
pelas empresas PRIMOS e TEF, já que as receitas indevidamente atribuídas à Impugnante, são,
de fato, pertencentes desde a sua origem à tais empresas. Ademais, salienta que a PRIMOS e a
TEF prestaram seus respectivos serviços, bem como reconheceram a totalidade das receitas
auferidas em função do exercício de suas atividades, bem como foram recolhidos todos os
tributos devidos sobre tais montantes, conforme relatado pelo próprio Sr. Agente Fiscal.

Acrescenta que referente ao valor total de R$ 45.979.181,03, foram emitidas notas fiscais,
cujo o tomador dos serviços é a própria TEF, pois apresenta junto a à Prefeitura do Munícipio de
Barueri, um Regime Especial (Doc. 10), que autoriza a emissão de uma nota fiscal em seu nome
englobando todas as tarifas cobradas dos clientes do cartão Marisa em um mês (fl. 2127).

Aponta que tal organização foi feita sob total transparência, e todos os atos e negócios
jurídicos foram realizados em estrita observância à legislação de regência, devidamente
registrados e aprovados pelos órgãos competentes, tanto que sequer foi lançada a exigência de
multa agravada no presente caso.

Assim sendo, entende outra não pode ser a conclusão se não a cristalina existência de
propósito negocial nas atividades exercidas pela PRIMOS e TEF, bem como no negócio jurídico
celebrado entre essas empresas e a Impugnante, devendo ser refutada a totalidade das alegações
do Sr. Agente Fiscal em sentido divergente.

Questiona:
Ora, que tipo de empresa supostamente inexistente ou sem substrato econômico ou material, não
só tem despesas efetivas durante anos e anos, como as oferece à tributação, e possui todas as
suas obrigações acessórias em absoluta observância com a legislação pátria? Claramente
PRIMOS e TEF não se tratam de empresas passíveis de desconsideração.

Alega que a Autoridade Lançadora, ao relatar as despesas das empresas PRIMOS, e TEF,
aponta os valores de despesas incorridas pela PRIMOS e TEF no ano-calendário de 2012,
induzindo que tais empresas não obtiveram despesas em valores suficientes para as suas
respectivas prestações de serviços. Contudo, menciona-se que todas as despesas declaradas pelas
Fl. 2559
DF CARF MF
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Fl. 25 do Acórdão n.o 1301-004.411 - 1a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
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empresas PRIMOS e TEF para (i) agenciamento, controle cadastral e financeiro das operações
de aquisição de seguros e planos odontológicos (PRIMOS); e (ii) controle de processamento de
dados; emissão de fatura; de negociar e contratar parceiros; e gerenciar programas de benefícios
e recompensas (TEF), estão em consonância com o regular exercício de suas atividades, não
podendo a Autoridade Fiscal simplesmente alegar que referidos valores não seriam hábeis para
fazer frente às receitas auferidas.

Sustenta que é notório que a Impugnante por ser uma empresa de maior porte acaba por
despender maiores recursos em sua atividade, porém, esse fato não pode ser utilizado de forma
arbitrária para desqualificar os serviços efetiva e comprovadamente realizados pelas demais
empresas do Grupo.

Explica também que é obvio e natural o recebimento de distribuição de lucros de suas
empresas controladas, não havendo qualquer impedimento legal nesse ato que possa
desqualificar as receitas auferidas pelas controladas.

Diante de todo o exposto, considerando-se que (i) a PRIMOS realiza o agenciamento,
controle cadastral e financeiro das operações de aquisição de seguros e planos odontológicos da
base de clientes da Impugnante, com o objetivo de fomentar a contratação de seguros e planos
odontológicos; e ( ii) a TEF presta serviços de controle e processamento de dados, emissão de
faturas e negocia e contrata parceiros, bem como disponibiliza e gerencia programas de
benefícios e/ou recompensas vinculados ao cartão Marisa, sendo remunerada por meio de Tarifas
de Processamento de Fatura e Anuidade Diferenciada, entende que esta DRJ deve cancelar
integralmente os autos de infração lavrados.

III.3 - Da Inexistência de Vedação Legal à Constituição da "PRIMOS" e "TEF"
para Prestação de Serviços à Impugnante (TVF n0 01)

Expõe que após a comprovação da efetiva existência e propósito negocial das empresas
PRIMOS e TEF, demonstra-se que não existe qualquer vedação no ordenamento jurídico
brasileiro que proíba a constituição de empresas aptas a realizar a prestação de serviços de (i)
agenciamento, controle cadastral e financeiro das operações de aquisição de seguros e planos
odontológicos; e (ii) de controle de processamento de dados; emissão de fatura; de negociar e
contratar parceiros; e gerenciar programas de benefícios e recompensas, nem tampouco há
vedação à realização do negócio jurídico consubstanciado na celebração de contrato de prestação
de serviços entre duas ou mais pessoas jurídicas, ainda que pertencentes a um mesmo grupo
econômico.

Em razão disso, realça que os atos e procedimentos adotados pela Impugnante e pelas
empresas PRIMOS e TEF não afrontam qualquer norma vigente no ordenamento jurídico
brasileiro, além de representarem operações devidamente fundadas em interesses de cunho
comercial e operacional das partes envolvidas.

Reitera que a PRIMOS e a TEF: (i) foram legalmente constituídas com a observância das
normas de regência; (ii) apresentavam todas as declarações e demais obrigações acessórias às
Autoridades Fazendárias; (iii) declaravam e tributavam devidamente as receitas por ela
Fl. 2560
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Fl. 26 do Acórdão n.o 1301-004.411 - 1a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
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auferidas, (iv) arcavam com todas as despesas atinentes aos seus negócios; e (v) prestavam
serviços essenciais para potencializar as vendas e o faturamento do Grupo.

Dessa forma, conclui que a presente autuação fiscal tem como verdadeiro fundamento o
"inconformismo" do Sr. Agente Fiscal quanto à segregação de atividades desenvolvidas pela
PRIMOS e TEF, o que não pode ser admitido. Isso porque não existe qualquer vedação legal, no
ordenamento jurídico brasileiro, quanto à forma de organização das atividades operacionais
dentro de um grupo societário. Tampouco há na legislação norma que restrinja a celebração de
contrato de prestação de serviços, tal como feito entre a PRIMOS, a TEF e a Impugnante.

Menciona entendimento do CARF que reconheceu expressamente que ofato de uma
empresa segregar suas atividades, não deve ser visto como um ato ilícito pela Autoridade Fiscal.

Destaca que, no presente caso, em nenhum momento o Sr. Agente Fiscal mencionou a
palavra simulação, dolo, ou fraude, por parte da Impugnante ou por parte das empresas
controladas pela Impugnante (PRIMOS e TEF) nos TVFs, o que demonstra que não há qualquer
fundamento legal para a desconstituição dos atos praticados pelas empresas envolvidas nas
operações indevidamente questionadas pelo Fisco.

Assim, não existindo lei que proíba a constituição das sociedades PRIMOS e TEF, a
Autoridade Administrativa jamais poderia ter desconsiderado a existência dessas empresas e,
muito menos os serviços por elas realizados, restringindo o direito da Impugnante de
disponibilizar as receitas para quem efetivamente praticou a prestação do serviço, que no caso
em tela, foram as empresas PRIMOS e TEF, sob pena de grave afronta ao Princípio da
Legalidade, expresso no artigo 5o inciso II da Constituição Federal e, especificamente no que diz
respeito aos tributos, no artigo 150, inciso I do texto constitucional, e no artigo 3o do Código
Tributário Nacional. E nem se alegue que a opção da PRIMOS e da TEF pelo lucro presumido,
bem como o eventual efeito de economia tributária supostamente decorrente, encontrariam
qualquer vedação legal.

Assevera que somente a lei pode proibir e criar alguma obrigação, encargo ou ônus para o
cidadão. A atividade administrativa é subalterna à Lei, ou seja, não poderá proibir nem impor
procedimento algum a terceiro, salvo se embasada em expressa disposição legal. A função da
Administração é concretizar os comandos existentes no ordenamento jurídico pátrio, dando
efetividade aos textos legais, mas jamais lhe caberá inovar, instaurando originalmente qualquer
dever ou direito do administrado.

Pontua que houve total transparência dos atos praticados não só pela Impugnante, mas
pelas empresas PRIMOS e TEF, quando (i) da segregação das atividades de prestação de
serviços pelas referidas empresas; (ii) na disponibilização de valores pela Impugnante de valores
originários das funções exercidas pela PRIMOS e TEF; (iii) no oferecimento à tributação pela
PRIMOS (R$ 53.175.435,26); e TEF (R$ 45.979.181,03), de suas receitas, em razão da prestação
de serviços, devidamente informadas às Autoridades Fiscais em todas as declarações pertinentes.

Além disso, os atos societários de constituição da PRIMOS e TEF foram devidamente
registrados no órgão público de competência, a saber, a Junta Comercial do Estado de São Paulo
("JUCESP"), que verificou o conteúdo e as formalidades aplicáveis aos atos levados ao
arquivamento, conferindo-os verdadeiros, dando aos mesmos a devida transparência e
Fl. 2561
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Fl. 27 do Acórdão n.o 1301-004.411 - 1a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 16327.720173/2017-51

publicidade e tornando-os passíveis de oposição a terceiros. Assim, não há qualquer indício ou
comprovação de que os atos praticados pela Impugnante foram realizados de modo a encobrir,
enganar ou impedir o conhecimento do Fisco ou de quaisquer terceiros.

Ao contrário, os atos foram praticados com a devida transparência e publicidade,
representando os negócios jurídicos exatamente como praticados e formalizados nos documentos
competentes Neste sentido, acrescenta que os livros contábeis da PRIMOS e da TEF também
refletiram todas as suas receitas oriundas de prestação de serviços, conforme reconhecido pelo
próprio Sr. Agente Fiscal no TVF 01. Ou seja, as Autoridades Fiscais sempre tiveram pleno
conhecimento dos atos efetivamente praticados entre a Impugnante e as empresas PRIMOS e
TEF e seus efeitos tributários.

Por todo o exposto, vislumbra-se que: (i) a constituição das empresas PRIMOS e TEF e
os serviços por elas prestados são atos lícitos e legais, para os quais se deu total publicidade,
tendo sido devidamente registrados nos órgãos competentes, quando cabível; (ii) a opção da
PRIMOS e TEF pelo lucro presumido reflete uma opção legal que as foram facultadas, não
podendo a Autoridade Fiscal contestá-la por via oblíqua, ao determinar a completa
desconsideração das atividades desenvolvidas por tais pessoas jurídicas, para apurar nova base
de cálculo do lucro real e da base de cálculo da CSLL da Impugnante. Ademais, a atividade
desenvolvida pelas PRIMOS e pela TEF não se confundem nem se assemelham àquela
desenvolvida pela Impugnante; (iii) a celebração dos negócios jurídicos consubstanciados nos
contratos de prestação de serviços estão em pleno acordo com a legislação em vigor, não
havendo razões legais para desconsiderá-los ou desqualificá-los; (iv) as informações referentes
às disponibilizações de valores relacionados às prestações de serviços pela PRIMOS e pela TEF,
foram devidamente registradas nos livros contábeis e fiscais, havendo transparência absoluta de
tais atos e procedimentos, seja em relação ao Fisco ou a quaisquer terceiros.

Dessa forma, entende que não há o que se questionar a respeito da legalidade da
constituição da PRIMOS e TEF, e dos serviços prestados por estas empresas, devendo esta
Turma Julgadora cancelar integralmente as autuações originárias do presente processo
administrativo.

III.4 - Do Exercício da Opção Fiscal de Tributação pelo Lucro Presumido da
PRIMOS e TEF (TVF n° 01)

Além da nítida legalidade das operações realizadas pela Impugnante, suficiente para o
cancelamento integral das autuações, reitera que a PRIMOS e TEF, no desenvolvimento de suas
atividades, recolheram rigorosamente os tributos aos quais estavam submetidas pela sistemática
do Lucro Presumido. Entretanto, no ponto de vista da Fiscalização, o exercício dessa opção fiscal
foi um indício de que as operações realizadas visavam apenas a tributação mais benéfica.

Cita lições de Marco Aurélio Greco, o qual ensina que as opções fiscais "são alternativas
criadas pelo ordenamento, propositalmente formuladas e colocadas à disposição do contribuinte
para que delas se utilize, conforme a sua conveniência". Sustenta que as opções fiscais estão fora
do âmbito do "planejamento". Nesse sentido, Marco Aurélio Greco é enfático ao dizer que
"quando a opção é exercida , não se está fazendo planejamento".

Fl. 2562
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Fl. 28 do Acórdão n.o 1301-004.411 - 1a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 16327.720173/2017-51

Acrescenta que o ordenamento jurídico põe à disposição do contribuinte dois caminhos
"deixando ao contribuinte a escolha de seguir um ou outro, sendo que eventualmente um deles
pode ser menos oneroso que o outro". Por se tratar de uma prerrogativa conferida ao
contribuinte, o I. Professor qualifica a opção fiscal como "uma hipótese de conduta
positivamente autorizada peio ordenamento".

Ressalta que a opção fiscal deve, necessariamente, estar no campo da legalidade, devendo
existir uma norma de apoio para que o contribuinte faça a opção mais econômica. A título
exemplificativo, cita a legislação do imposto sobre a renda, que admite a tributação com base no
lucro presumido ou no lucro real (exatamente o caso presente). O contribuinte deve, em
princípio, apurar o referido imposto pelo lucro real mas, atendidas certas exigências (que
efetivamente foram cumpridas), pode fazê-lo com base no lucro presumido, o que poderá
implicar numa menor carga tributária. Nota, portanto, que as opções legais estão dentro do
campo de legalidade - que não se confundem com as patologias do negócio jurídico, tais como o
abuso de direito e a fraude à lei - como bem observou Marco Aurélio Greco.

Portanto, argumenta que os serviços prestados pela PRIMOS e TEF, sujeitos à tributação
presumida, são uma mera opção fiscal / legal, permitida pelo ordenamento jurídico (que, insista-
se, detinha um propósito negociai) ainda que essa opção possa ter gerado, como consequência,
uma economia fiscal.

Por todo exposto, conclui que não há como admitir que o exercício de opção legal pela
PRIMOS e TEF (que não se confunde com fraude ou simulação, como reconhece o I. Marco
Aurélio Greco, e que, repita-se, sequer foram fundamentos utilizados pelo Sr. Agente Fiscal para
desconstituir as operações em questão) possa servir de fundamento para a lavratura dos autos de
infração ora combatidos, razão pela qual se requer a esta DRJ o cancelamento integral dos autos
de infração em questão.

III.5 - Da Inexistência de Omissão de Receitas de Vendas e Serviços /
Impossibilidade de Ingerência do Fisco nas Atividades Empresariais do Contribuinte (TVF
n° 02)

Explica que a Impugnante e a Marisa celebraram um "Contrato de Prestação de
Serviços", datado em 26/10/1999 (Doc. 11), o qual estabelece que a Marisa pagaria à
Impugnante o percentual de 2,5% incidente sobre o total de vendas realizadas com o cartão
Marisa. No entanto, conforme se verifica das planilhas elaboradas pelo Sr. Agente Fiscal no TVF
02, no ano-calendário de 2012, a Marisa pagou à Impugnante o percentual de 1% sobre o valor
total das vendas. Essa redução do percentual ocorreu em razão do aumento de vendas com o
cartão Marisa e a consequente equalização na remuneração anteriormente pactuada.

Entretanto, o Sr. Agente Fiscal alegou que na verdade teria ocorrido uma queda bruta da
receita da Impugnante e que a redução da remuneração só poderia ocorrer se houvesse
formalização por escrito.

Arrazoa que, da simples análise do demonstrativo mensal com o Total de Vendas com o
cartão Marisa e a remuneração da Impugnante, é possível constatar que, diferente do
Fl. 2563
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Fl. 29 do Acórdão n.o 1301-004.411 - 1a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
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equivocadamente afirmado pelo Fiscal, inexistiu queda na Receita da Impugnante, muito menos
uma queda abrupta.

Acrescenta que o volume e valores das vendas apenas cresceu, constantemente, ao longo
do período autuado. Os únicos três meses de quedas - apenas se comparados com o mês
imediatamente anterior, junho, agosto e setembro - não apresentaram qualquer queda
significativa.
Logo, não há como prosperar o argumento da Autoridade Fiscal de que teria ocorrido
uma redução abrupta na quantidade de vendas, o que apenas ratifica a improcedência e
imprecisão da presente autuação.

Explica que, tendo em vista o sucesso nas vendas, a necessidade da repactuação da
remuneração da Impugnante foi natural, pois quando ocorreu na definição da remuneração inicial
imaginou-se um cenário econômico conservador. Destaca que, como é reconhecido pelo próprio
Sr. Agente Fiscal, tanto a Impugnante como a Marisa são empresas optantes pela tributação do
Lucro Real. Ou seja, sendo empresas do mesmo Grupo Econômico, e por estarem sob a mesma
sistemática de tributação (Lucro Real), o fato de em um período ocorrer uma redução bruta da
remuneração da Impugnante (o que se alega apenas a título de argumentação, visto que não
ocorreu no caso em tela), a Marisa terá uma diminuição na despesa dedutível, o que ocasionará
um aumento da sua base de cálculo.

Além disso articula que, como acertadamente relatado pelo Fisco, "A Marisa e a Club
[Impugnante] dispõem de liberdade para decidir a remuneração que uma deveria pagar a outra,
porém não podem lesar o fisco quando estas remunerações não obedecem aos contratos
assinados e tampouco às regras do mercado", (fls. 05 do TVF 02). No presente caso, o Fisco não
foi lesionado pela liberalidade entre as partes, pois a remuneração será tributada ou pela
Impugnante, ou pela Marisa, razão pela qual não pode prosperar o entendimento do Sr. Agente
Fiscal em desconstituir contratos firmados entre a Impugnante e a Marisa. Assim, é notadamente
indevida a infração imputada pela Autoridade Fiscal de que teria havido omissão de receita no
importe de R$ 20.519.387,95.

Alinhava que é cediço que não pode o Fisco adentrar à liberdade individual dos
contribuintes, por não possuir poder de ingerência sobre os negócios particulares realizado entre
partes contratantes que visam sempre o sucesso de sua atuação no mercado, mesmo que, reitere-
se, a alternativa adotada pelos contribuintes seja a menos onerosa fiscalmente por meio de um
planejamento tributário lícito. Pode-se definir sinteticamente planejamento tributário como sendo
o trabalho de interpretação realizado pelo aplicador do direito, direcionado a oferecer opções ao
contribuinte para a organização de suas atividades, com o objetivo de obter uma economia
tributária. A liberdade de auto-organização sempre foi tida como resultado das garantias
asseguradas por diversos princípios constitucionais. O mais importante deles, o princípio da
legalidade, é basilar em nosso ordenamento jurídico, estando previsto de forma genérica no
artigo 5o, inciso II, da Constituição Federal, e, dada sua cabal importância, adotado específica e
expressamente para fins tributários no artigo 150, I, do mesmo diploma.

Nesta linha, menciona que a legislação societária concedeu uma prerrogativa às partes
envolvidas. Efetivamente, havendo norma autorizadora que permita à pessoa jurídica realizar a
operação desta maneira, não se pode proibir o contribuinte de agir em conformidade com a
legislação, partindo-se de premissas baseadas exclusivamente em fins arrecadatórios, sob pena
Fl. 2564
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Fl. 30 do Acórdão n.o 1301-004.411 - 1a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 16327.720173/2017-51

de se afrontar a liberdade contratual; a liberdade de exercício da atividade econômica e a
autonomia da vontade das partes contratantes, que são verdadeiros princípios constitucionais.
Cita ensinamentos do Professor Humberto Ávila, o qual leciona que o Estado não tem apenas o
dever de não restringir o modo que o contribuinte realizará seus negócios jurídicos (em
observância da lei), mas também tem o dever de proteger esta liberdade.

Segundo essa visão clássica, conjugando esse princípio com o da livre iniciativa e o da
garantia à propriedade privada, dispostos no artigo 170 da Constituição Federal, tem-se que,
mesmo na remota hipótese de as operações debatidas nesses autos serem enquadradas como
"planejamento tributário", o que se admite apenas a título argumentativo, é certo que o
planejamento tributário é legítimo quando se vale de meios não vedados expressamente em lei
para produzir o efeito da economia fiscal.

Assim, conjectura que a tentativa do Sr. Agente Fiscal de invalidar as operações
debatidas no caso em questão não possui qualquer respaldo legal no ordenamento jurídico,
motivo pelo qual, deve ser desconsiderada, em obediência ao princípio da legalidade e aos
demais princípios anteriormente tratados, os quais devem ser observados pelos contribuintes e
protegidos pela Administração Pública. Pondera que as operações livremente organizadas pelos
contribuintes somente poderiam ser contestadas com base em sua legalidade estrita, estando
sujeitas à desconstituição apenas nos casos em que fosse constatada a ocorrência de atos ilícitos,
realizados depois da ocorrência do fato gerador, ou se houvesse simulação. Uma vez superados
estes testes, como ocorre no presente caso em que não há qualquer demonstração de dolo ou
fraude, deveriam ser aceitas como válidas e legítimas para todos os fins fiscais. Nesse sentido,
Marco Aurélio Greco aponta "o desenho clássico da elisão:anterioridade ao fato gerador,
ilicitude e sem simulação".

Ante todo o exposto, em respeito ao Princípio da Legalidade, aguarda a Impugnante que
esta E. Delegacia da Receita Federal de Julgamento reconheça a regularidade dos atos e negócios
jurídicos praticados pela Impugnante, cancelando-se, assim, os autos de infração objeto do
presente processo.

III.6 - Da Regularidade das Despesas com o Programa de Benefícios do Cartão
Marisa (TVF n° 02)

Explica que o Sr. Agente Fiscal entendeu que a Impugnante deduziu indevidamente, no
ano-calendário de 2012, despesas de provisão das bases de cálculo do IRPJ e da CSLL, no
importe de R$ 7.328.368,91, referente ao "Programa de Vantagens", instituído com o intuito de
incentivar o aumento de compras por meio do cartão Marisa. Argumenta que o raciocínio
utilizado pelo Sr. Agente Fiscal está equivocado, pois, ao contrário do que pretendeu fazer crer, a
despesa no total de R$ 7.328.368,91 não possui a natureza de provisão, mas sim de despesa
efetiva. Assim, a redução do lucro real apurado pela Impugnante no exercício de 2012 não
decorre da dedução das despesas reconhecidas no resultado, em razão da constituição de
provisões, como equivocadamente supôs a Fiscalização, mas sim da dedução de despesas
reconhecidas no resultado em razão de a Impugnante ter confirmado que esses valores possuíam
a natureza de passivos efetivos e decorrentes de obrigações legais com prazo certo e valor
determinado, gerada pela concretização dos benefícios oriundos do cartão Marisa.
Fl. 2565
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Fl. 31 do Acórdão n.o 1301-004.411 - 1a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
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Portanto, a premissa da qual parte a Fiscalização para glosar a exclusão feita pela
Impugnante está eivada de nítidos equívocos que não podem prosperar.

Em suma, tendo em vista os conceitos aprovados pela aludida Deliberação CVM n0
489/05 apresentados, entende:
(i) por provisões: um passivo de prazo ou valor incertos;
(ü) por obrigação legal como aquela derivada de um contrato ou da lei; e
(iii) por passivo: uma obrigação presente de uma entidade, decorrente de eventos já ocorridos,
cuja liquidação resultará em uma entrega de recursos.

Tendo em vista os conceitos expostos, nos termos da deliberação da CVM n0 489/05,
defende que o que se deduziu (despesas com benefício instituído pelo cartão Marisa) foram
despesas com a constituição de passivos efetivos, decorrentes do surgimento de uma obrigação
legal. Ou seja, a Impugnante não deduziu valores de "caráter futuro e incerto" (fls. 06 do TVF
02), como afirmou a Autoridade Fiscal, mas, sim, valores provenientes de uma obrigação legal
decorrente do contrato firmado com a Marisa, o qual estipulava que o cliente ao utilizar o seu
cartão Marisa ganhava pontos que eram abatidos em novas compras.

Explica que se trata de uma relação objetiva de causa e consequência: se o cliente
comprou utilizando o cartão, logo ele fará jus à pontuação. Desta forma, sempre que se estiver
tratando de uma obrigação contratual (obrigação legal), o seu registro nas demonstrações
contábeis nunca será reconhecido como uma mera provisão, como, equivocadamente afirmou o
Sr. Agente Fiscal, mas sim, como um efetivo passivo de prazo e valor certo.

Assim, diante do exposto, também com relação à suposta infração no valor de R$
7.328.368,91, aguarda a Impugnante que esta C. Turma Julgadora exonere os créditos tributários
de IRPJ e da CSLL lançados.

A título argumentativo acrescenta que, ainda que se entenda que a despesa registrada
ainda não fosse dedutível no ano de 2012, ao menos, o Sr. Agente Fiscal deveria ter verificado se
tais valores não impactariam em anos futuros. Ou seja, na remota hipótese da suposta provisão
ter se concretizado apenas em 2013 ou seguintes, é patente a hipótese de postergação do
pagamento. Isso porque, o instituto da postergação do pagamento deve ser observado até a data
da lavratura do auto de infração (que, no caso em tela, ocorreu em 09/03/2017) e não apenas com
relação ao ano-base objeto de autuação fiscal (ano-base autuado 2012).
Articula que, segundo o disposto no artigo 273 do RIR/99, quando o contribuinte computar na
apuração do lucro real uma despesa que apenas seria dedutível em período-base futuro, aplica-se
a regra relativa à postergação do pagamento. Nesses casos, o lançamento de eventual diferença
deve ser feito pelo valor líquido, compensando-se o valor do pagamento realizado pelo
contribuinte em outro exercício no qual a dedução da despesa foi considerada indevida.

Logo, no presente processo, ainda que não se aceite todos os argumentos expostos anteriormente,
os quais entende ser suficientes para o integral cancelamento dos autos de infração ora
combatidos, o que se admite a título meramente argumentativo, deverá, ao menos, ser
considerada a postergação do pagamento. Portanto, uma vez mais, resta evidente a falta de
liquidez e certeza dos lançamentos originários do presente processo administrativo, o que
Fl. 2566
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Fl. 32 do Acórdão n.o 1301-004.411 - 1a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
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demonstra a sua manifesta nulidade, devendo ser cancelado os autos de infração de IRPJ e
CSLL.

III.7 - Da Ilegalidade da Cobrança de Juros Sobre a Multa

Por fim, sustenta que, ainda que essa Turma Julgadora entenda por manter os autos de
infração ora combatidos, afastando os argumentos expostos anteriormente, o que se alega apenas
a título argumentativo, deverá, ao menos, haver o reconhecimento acerca da necessidade de
ancelamento dos juros sobre a multa de ofício lançada nesse processo.

Isso porque, considerando que (i) multa não é tributo e ( ii) só há previsão legal para que
os juros calculados à taxa Selic incidam sobre tributo (e não sobre multa), a cobrança de juros
sobre a multa, utilizada no cálculo da Receita Federal do Brasil para atualização dos créditos
tributários objeto do presente processo, desrespeita o princípio constitucional da legalidade,
expressamente previsto nos já citados artigos 5o, II, e 37 da Constituição Federal, o que não pode
ser admitido por essa Turma Julgadora.

Cita jurisprudência administrativa afirmando que já pacificou o entendimento quanto a
não incidência dos juros de mora sobre a multa de ofício.

IV - DO PEDIDO

Pelo exposto, a Impugnante requer a esta Turma de Julgamento o recebimento, o
conhecimento e o provimento da presente Impugnação, com a consequente desconstituição dos
créditos tributários exigidos e o cancelamento integral dos autos de infração originários do
presente processo administrativo.

V – DO ACÓRDÃO DA DRJ

V.1 – Da Preliminar

A DRJ indeferiu a preliminar suscitada pela Recorrente alegando em princípio que o
presente caso não tem relação com desconsideração da personalidade da pessoa jurídica, mas sim
de arquitetura de um planejamento tributário fictício, existente apenas formalmente, para eximir-
se de tributos que são devidos. Afirma ainda que no curso do procedimento fiscal demonstrou-se
que foi a impugnante quem suportou diversas despesas que, em tese, deveriam ter sido
registradas em suas controladas. Por outro lado, repassou as receitas para que fossem tributadas
em um regime mais favorável e consequente retorno dos recursos sob a forma de distribuição de
lucros. Demonstrou a autoridade que as controladas foram criadas apenas com o intuito de
economizar tributos, porquanto não tinham estrutura para realizar as atividades declaradas
conforme os respectivos objetivos sociais.

V.2 – Da Análise das Operações Efetivamente Realizadas (TVF n° 01)

A DRJ também indeferiu o pleito da Recorrente alegando que criar empresas
intermediárias, sem estrutura operacional, sob regime tributário diverso apenas para auferir
benefícios tributários não pode ser considerado um planejamento tributário lícito. Além de as
empresas operarem no mesmo prédio da autuada, com um quadro funcional ínfimo (no máximo
Fl. 2567
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Fl. 33 do Acórdão n.o 1301-004.411 - 1a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 16327.720173/2017-51

4 funcionários), a fiscalização comprovou que parte das receitas das atividades de cartões de
crédito foram contabilizadas nas empresas PRIMOS e TEF e as despesas relacionadas a tais
receitas foram contabilizadas na autuada.

Adicionalmente, a DRJ considerou que a Recorrente limitou-se a rebater genericamente
os fatos, alegando que era um processo estratégico de reorganização, visto que os serviços
prestados são absolutamente distintos das demais atividades desenvolvidas pela Impugnante.
Argumentou que não há que se falar em "repasse" como entendeu equivocadamente a
Autoridade Fiscal, mas sim de valores que em sua essência pertenciam a tais empresas, mas, por
uma questão organizacional, estavam todos consolidados na fatura que era recolhida pelos
titulares dos cartões Marisa. Não demonstrou, no entanto, a improcedência das alegações fiscais
retrocitadas, as quais demonstram claramente que as empresas (PRIMOS e TEF) foram criadas
apenas formalmente, com poucos funcionários (no máximo 4), sediadas no mesmo prédio da
impugnante, sendo esta quem suportou as despesas associadas às atividades exercidas,
“repassando” as receitas com o fim de uma tributação mais benéfica.

V.3 – Da Inexistência de Vedação Legal à Constituição da "PRIMOS" e "TEF"
para Prestação de Serviços à Impugnante (TVF n0 01)

A DRJ também indeferiu o pleito da Recorrente relacionado a este item alegando que, de
fato, não existe qualquer vedação no ordenamento jurídico brasileiro que proíba a constituição de
empresas aptas a realizar a prestação de serviços. Contudo, a Recorrente não comprovou o
motivo de que algumas receitas foram contabilizadas na autuada e alega superficialmente acerca
da legalidade do planejamento não desqualifica as provas coligidas no trabalho fiscal.

Considerou a DRJ que no presente caso ocorreu planejamento tributário ilícito e
enquadrou no artigo 167 do CTN. Na tentativa de reduzir a carga tributária, a Recorrente
utilizou-se das controladas, cujo regime de tributação era o Lucro Presumido, para registrar as
receitas pelos serviços prestados. Não é permitido realizar, por meio de simulação, um
planejamento tributário nocivo, promovendo o desiquilíbrio concorrencial, tendo em vista que
outra empresa, nas mesmas condições, teria uma carga tributária maior. Reafirma que no caso
em questão, resta claro que, ao registrar despesas das controladas, as quais eram sediadas em
salas do mesmo prédio da autuada, havia uma confusão administrativa, patrimonial, operacional
e gerencial, não sendo possível identificar a autonomia de cada uma dessas pessoas jurídicas. A
separação (administrativa, patrimonial, operacional e gerencial) é condição indispensável para a
existência de pessoas jurídicas distintas, optantes por regimes de tributação diversos. No direito
tributário prevalece o princípio da substância sobre a forma.

V.4 – Do Exercício da Opção Fiscal de Tributação pelo Lucro Presumido da
PRIMOS e TEF (TVF n° 01)

A DRJ considerou que os argumentos da Recorrente relacionados à legalidade da opção
pelo lucro presumido como genéricas e não tem força para rebater os argumentos da autoridade
autuante. A Recorrente não contestou os argumentos principais expostos pela Autoridade
Lançadora acerca das despesas das atividades das controladas que foram indevidamente
registradas em sua contabilidade para obter benefícios tributários segundo o regime do Lucro
Real.

Fl. 2568
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Fl. 34 do Acórdão n.o 1301-004.411 - 1a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
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Em virtude disso a DRJ indeferiu o pleito da Recorrente.

V.5 - Da Inexistência de Omissão de Receitas de Vendas e Serviços / Impossibilidade
de Ingerência do Fisco nas Atividades Empresariais do Contribuinte (TVF n° 02)

Alega a Recorrente que não existiu omissão de receitas quando a Recorrente contabilizou
receita calculada com percentual de 1% ao invés de 2,5%, já que ocorreu um aumento abrupto
nas vendas das Lojas Marisa. Ademais, aponta a liberdade de exercício da atividade econômica e
a autonomia da vontade das partes contratantes, que são verdadeiros princípios constitucionais.
Realça que não pode o Fisco adentrar à liberdade individual dos contribuintes, por não possuir
poder de ingerência sobre os negócios particulares. Argui que a liberdade de auto-organização
sempre foi tida como resultado das garantias asseguradas por diversos princípios constitucionais,
como o mais importante deles, o princípio da legalidade.

Por sua vez, a autoridade fiscal alega que a referida redução no percentual de receita não
ocorreu para os outros cartões. Alega ainda que é imprescindível que os negócios jurídicos atuais
sejam celebrados com boa-fé, atendendo também sua função social, para que tenham eficácia
perante à sociedade. O Princípio da Boa-Fé e o da Função Social devem ser considerados não
apenas entre as partes do negócio jurídico, mas também perante a sociedade, visto que há
interesse público em obter receitas tributárias para consecução do bem comum. Ademais, como
expõe a Autoridade Lançadora a remuneração prevista no contrato era de 2,5% incidente sobre o
total de vendas realizadas com o cartão Marisa, podendo ser alterada, desde que formalizada
através de petição escrita da Autuada com 15 (quinze) dias de antecedência.

A DRJ concorda com o procedimento adotado pela autoridade fiscal, alegando que houve
a redução da receita da remuneração da Club causou a diminuição de uma receita tributável na
Club e uma diminuição de uma despesa dedutível na Marisa. Ambas eram tributadas pela opção
do lucro real anual, mas devido às diferenças de alíquotas da CSLL e do valor do lucro líquido
de cada uma, ocorreu uma economia tributária de R$ 4.224.179,76 do grupo econômico.

Conclui este item afirmando que a citada economia foi obtida de forma abusiva, em
desrespeito às regras contratuais e comerciais de mercado. Assim considerou como correto o
procedimento fiscal em efetuar a desconstrução deste planejamento tributário e reconstituir a
receita pactuada contratualmente entre as partes, tributando a diferença entre o valor da receita
pactuada contratualmente e a efetivamente paga, que resulta no valor de R$ 20.519.387,95.

V.6 - Da Regularidade das Despesas com o Programa de Benefícios do Cartão
Marisa (TVF n° 02)

Argumenta a Recorrente que a despesa no total de R$ 7.328.368,91 (provisão de bônus
não resgatado) não possui a natureza de provisão, mas sim de despesa efetiva. Defende que o que
se deduziu (despesas com benefício instituído pelo cartão Marisa) foram despesas com a
constituição de passivos efetivos, decorrentes do surgimento de uma obrigação legal. Ou seja, a
Impugnante não deduziu valores de "caráter futuro e incerto" (fls. 06 do TVF 02), como afirmou
a Autoridade Fiscal, mas, sim, valores provenientes de uma obrigação legal decorrente do
contrato firmado com a Marisa.

Fl. 2569
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Fl. 35 do Acórdão n.o 1301-004.411 - 1a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
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Por sua vez, a DRJ considerou que o bônus não resgatado é provisão pois o cliente pode
nunca resgatar este bônus. Ademais, a citada situação se enquadra no item 14 do CPC 25
Provisões, Passivos Contingentes e Ativos Contingentes.

14. Uma provisão deve ser reconhecida quando:
(a) a entidade tem uma obrigação presente (legal ou não formalizada) como
resultado de evento passado;
(b) seja provável que será necessária uma saída de recursos que incorporam
benefícios econômicos para liquidar a obrigação; e
(c) possa ser feita uma estimativa confiável do valor da obrigação. Se essas
condições não forem satisfeitas, nenhuma provisão deve ser reconhecida.

V.7 - Da Ilegalidade da Cobrança de Juros Sobre a Multa

A DRJ indeferiu o pedido da Recorrente relacionado à ilegalidade da cobrança de juros
sobre a multa considerando que a previsão dessa cobrança existe e está disposta no artigo 113 e
161 do CTN.

VI – DO RECURSO VOLUNTÁRIO

Nada obstante as razões deduzidas no acórdão recorrido, o contribuinte apresentou
Recurso Voluntário alegando em síntese os mesmos argumentos descritos na impugnação e
requer o seu total provimento a fim de que:

(i) Preliminarmente, seja reconhecida a nulidade da decisão da DRJ por ter inovado no
critério jurídico do lançamento;
(ii) Preliminarmente, seja reconhecida a nulidade do auto de infração por ter desconsiderado
a personalidade jurídica da PRIMOS e TEF;
(iii)
Seja reconhecida a legalidade da criação das empresas PRIMOS e TEF, bem como a
efetividade de suas prestações de serviços;
(iv) Seja reconhecida que a opção legal do lucro presumido pela PRIMOS e TEF não pode
servir de fundamento para a lavratura dos autos de infração ora combatidos e com
isso sejam canceladas as cobranças;
(v) Seja reconhecida a legalidade dos atos e negócios jurídicos praticados em relação ao
percentual de receita aplicado e por isto sejam cancelados os autos de infração;
(vi) Seja reconhecida que a despesa de bônus não resgatado seja considerada como despesa
dedutível por não se tratar de provisão, mas sim despesa efetiva.
(vii)
Em virtude do princípio da eventualidade, seja afastada a aplicação de juros sobre a
multa.

É o relatório

Voto Vencido
Conselheiro Rogério Garcia Peres, Relator.
Fl. 2570
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Fl. 36 do Acórdão n.o 1301-004.411 - 1a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
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O Recurso Voluntário atende os requisitos de admissibilidade, razão pela qual dele o
reconheço.

PRELIMINAR
Com relação à preliminar, a Recorrente pede que seja reconhecida a nulidade da decisão
da DRJ por ter inovado no critério jurídico do lançamento, já que a Autoridade Fiscal
supostamente em momento algum utilizou-se do instituto jurídico da simulação para
fundamentar os lançamentos ora combatidos, sendo que a DRJ fundamentou sua decisão
utilizando este instituto.

Ademais, continuou a Recorrente a pedir nulidade da cobrança pois a autoridade fiscal
desconsiderou a personalidade jurídica da PRIMOS e da TEF.

A autoridade fiscal na realidade considerou que criar empresas intermediárias (PRIMOS
e TED), sem estrutura operacional, sob regime tributário diverso apenas para auferir benefícios
tributários não pode ser considerado um planejamento tributário legal. Levantou que as receitas
foram contabilizadas nas empresas controladas pela Recorrente, que são tributadas pelo lucro
presumido, e depois repassadas para a Recorrente via dividendos. Argumentou também que as
despesas da operação foram contabilizadas na Recorrente que tinha optado pelo lucro real.

Para efetuar a autuação desconstruiu o citado planejamento tributário e reconstituiu a
base de cálculo do IRPJ e da CSLL. Fundamentou este procedimento com diversas decisões do
CARF discorrem acerca da existência de empresas ligadas com diferentes formas de tributação
dos lucros onde as receitas foram tributadas nas empresas com lucro presumido e as despesas
foram lançadas nas empresas com lucro real. Processos similares ao presente caso.

Os acórdãos citados e usados pela fiscalização para fundamentar a autuação discorrem
sobre o artificialismo de criação de empresas para redução da carga tributária, bem como da
necessidade de readequação das bases de cálculo do IRPJ e da CSLL.

Assim, a DRJ não inovou ao utilizar como um de seus argumentos para negar provimento
à impugnação ao chamar a situação em questão como planejamento tributário abusivo.

Ademais, a autoridade fiscal não desconsiderou a personalidade jurídica das controladas,
apenas descontruiu o planejamento tributário e reconstituiu as apurações de IRPJ e da CSLL.
Fundamentou corretamente este procedimento provando que as empresas eram pouco
operacionais, já que dispunham de poucos funcionários e estavam situadas no mesmo endereço
da Recorrente.

Desta forma não merece prosperar os pleitos alegados em preliminar pela Recorrente.
MÉRITO

DESCONSTRUÇÃO DO PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO E RECONSTRUÇÃO DA
BASE DE CÁLCULO

A Recorrente explica que a constituição das empresas PRIMOS e TEF decorreu de
processo estratégico de reorganização das atividades operacionais do Grupo, objetivando o
Fl. 2571
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Fl. 37 do Acórdão n.o 1301-004.411 - 1a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 16327.720173/2017-51

desenvolvimento da atividade de oferecer e vender propostas e certificados de Seguros, como
também gerenciar programas de benefícios e/ou recompensas vinculados ao cartão, serviços
estes que são absolutamente distintos das demais atividades desenvolvidas pela Impugnante
(administração de cartões de crédito)

Em razão da contraprestação pelos serviços prestados pela PRIMOS e TEF, essas
empresas tinham direito às seguintes receitas: (i) PRIMOS: valores correspondentes a
intermediação e organização dos montantes atinentes à contratação de seguros e planos
odontológicos, os quais eram debitados nos cartões Marisa para posterior direcionamento aos
titulares das receitas (Assurant - Seguros) e (Prodent – planos odontológicos); (ii) TEF: os
valores das Tarifas de Entrada de Processamento e Anuidade Diferenciada, conforme acordado
nos contratos de prestações de serviços apresentados durante a Fiscalização e reapresentados na
presente Impugnação.

Sustenta ainda que a PRIMOS e a TEF: (i) foram legalmente constituídas com a
observância das normas de regência; (ii) apresentavam todas as declarações e demais obrigações
acessórias às Autoridades Fazendárias; (iii) declaravam e tributavam devidamente as receitas por
ela auferidas, (iv) arcavam com todas as despesas atinentes aos seus negócios; e (v) prestavam
serviços essenciais para potencializar as vendas e o faturamento do Grupo. Além disso, os atos
societários de constituição da PRIMOS e TEF, foram devidamente registrados no órgão público
de competência, a saber, a Junta Comercial do Estado de São Paulo (“JUCESP”), que verificou o
conteúdo e as formalidades aplicáveis aos atos levados ao arquivamento, conferindo-os
verdadeiros, dando aos mesmos a devida transparência e publicidade e tornando-os passíveis de
oposição a terceiros.

A Recorrente insiste em afirmar que não existe qualquer vedação legal, no ordenamento
jurídico brasileiro, quanto à forma de organização das atividades operacionais dentro de um
grupo societário. Tampouco há na legislação norma que restrinja a celebração de contrato de
prestação de serviços, tal como feito entre a PRIMOS e TEF e a Recorrente. Cita ainda acórdão
do CARF cuja ementa esclarece que não é simulação o desmembramento das atividades por
empresas do mesmo grupo econômico, objetivando racionalizar as operações e diminuir a carga
tributária.

A Club Administradora pontua que houve total transparência dos atos praticados não só
pela Recorrente, mas pelas empresas PRIMOS e TEF, quando (i) da segregação das atividades
de prestação de serviços pelas referidas empresas; (ii) na disponibilização de valores pela
Recorrente de valores originários das funções exercidas pela PRIMOS e TEF; (iii) no
oferecimento à tributação pela PRIMOS (R$ 53.175.435,26); e TEF (R$ 45.979.181,03), de suas
receitas, em razão da prestação de serviços, devidamente informadas às Autoridades Fiscais em
todas as declarações pertinentes.

Reitera que opção da PRIMOS e TEF pelo lucro presumido reflete uma opção legal que
as foram facultadas, não podendo a Autoridade Fiscal contestá-la por via oblíqua, ao determinar
a completa desconsideração das atividades desenvolvidas por tais pessoas jurídicas, para apurar
nova base de cálculo do lucro real e da base de cálculo da CSLL da Recorrente. Ademais, a
atividade desenvolvida pelas PRIMOS e pela TEF não se confundem nem se assemelham àquela
desenvolvida pela Recorrente. Para fundamentar este argumento cita Ruy Barbosa de Nogueira:

Fl. 2572
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Fl. 38 do Acórdão n.o 1301-004.411 - 1a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 16327.720173/2017-51

“Ninguém é obrigado a escolher, entre várias formas possíveis, aquela que seja
sujeita a impostos mais altos, pois a possibilidade de uma estruturação, que em
face da legislação tributária seja mais favorável, corresponde ao interesse justo
do contribuinte, reconhecido pela ordem jurídica.”

Conclui a Recorrente que os serviços prestados pela PRIMOS e TEF e sujeitos à
tributação presumida são uma mera opção fiscal / legal, permitida pelo ordenamento jurídico
(que, insista-se, detinha um propósito negocial) ainda que essa opção possa ter gerado, como
consequência, uma economia fiscal.

No caso em análise, não foi questionado pela fiscalização a legalidade da constituição das
empresas controladas PRIMOS e TEF, bem como a legalidade de suas opções pelo lucro
presumido.

O ponto principal alegado pela fiscalização foi de que as empresas não teriam estrutura
operacional para prestar os serviços faturados pois não tinham funcionários. Justifica tal atitude
informando que as despesas necessárias para prestar os serviços faturados pela PRIMOS e TEF
foram contabilizados nos livros da Recorrente.

A PRIMOS contabilizou receita relacionada a omissões sobre vendas de seguros da
Assurant, venda de planos odontológicos da Prodent serviços de recepção e encaminhamento de
propostas de emissão de cartão de crédito dos clientes migrados para o Cartão Marisa ItauCard
no valor total de R$ 53.175.435,26 no ano-calendário de 2012.

As despesas contabilizadas pela PRIMOS nesse mesmo ano montam em R$ 711.306,18.
A fiscalização observou que as despesas com serviços de postagem, R$ 608.738,05 (32201001),
e com provisão para contingências trabalhistas, R$ 45.885,99 (43201004), respondem por 92%
do total das despesas da Primos.

Conforme consta dos contratos assinados com a Prodent, até 31/10/2012, a Primos seria a
responsável pela arrecadação das prestações debitadas nos cartões Marisa dos beneficiários, o
repasse das prestações a Prodent e as prestações de informações para a Marisa elaborar os
relatórios que seriam enviados a Prodent, caberia também a Primos o agenciamento, controle
cadastral e gestão financeira dos planos odontológicos. A partir de 31/10/2012 a Primos seria
responsável por elaborar e enviar diariamente à Prodent um arquivo de movimentação eletrônico
com a relação dos clientes que tivessem aderido ao plano odontológico, bem como a
comunicação de exclusão e a informação de alterações cadastrais, também seria responsável pelo
lançamento de débitos, bem como pela arrecadação das prestações debitadas no Cartão Marisa.

Para tanto seriam necessários vários funcionários além dos 3 funcionários registrados na
PRIMOS, bem como não foram contabilizadas despesas diversas associadas às atividades
previstas nos contratos assinados com a Assurant e Prodent, como despesas com telefonia,
sistemas de informática, boletos bancários, pagamentos para empresas de cobrança, honorários
advocatícios, custas judiciais, etc., bem como não incorreu nas demais despesas administrativas
necessárias para a manutenção de qualquer atividade empresarial como energia elétrica,
condomínio, limpeza, segurança, equipamentos, materiais de consumo e escritório, conservação
e manutenção, etc.

Fl. 2573
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Fl. 39 do Acórdão n.o 1301-004.411 - 1a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
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Foi verificado pela fiscalização que tais despesas foram contabilizadas nos livros da
Recorrente.

Segundo a fiscalização, o contribuinte foi devidamente intimado a informar quais foram
as despesas incorridas pela Club para o cumprimento do contrato assinado com a Assurant e a
Prodent, em sua resposta datada de 10/08/2016, a Club informou que as despesas incorridas
foram apropriadas nas contas 41106003 – Correio e 41105008 – Marketing. Alegou que as
despesas de correio eram fruto do envio da fatura para cobrar o seguro e os planos
odontológicos, a qual era enviada mesmo que não houvesse compra de mercadorias na fatura do
cliente, mas apenas de seguros e planos odontológicos, enquanto as despesas com marketing
eram relativas às campanhas com banner, treinamentos e pontos de venda.

Na mesma resposta o contribuinte informou que os custos inerentes à carta fiança emitida
em favor da Assurant foram apropriados na conta 42301003 - Despesas Bancárias a partir do
ano-calendário de 2013, contabilizando uma despesa total de R$ 1.344.389,73 até o ano de 2016.

Em resposta apresentada em 28/11/2016, a Club afirmou que a conta 42301018 -
Despesas Boleto Bancário registra as tarifas bancárias relacionadas a cobrança dos extratos dos
clientes da Marisa e que tais extratos englobam todo o saldo devedor do cliente desde a compra
de mercadorias até produtos financeiros. Esta é uma das despesas apropriadas pela Club e que
está diretamente associada à obtenção da receita referente à venda de seguros e de planos
odontológicos.

Por sua vez, a TEF presta serviços de processamento de dados das faturas enviadas aos
clientes da Recorrente e receita de anuidade diferenciada. Contratualmente a TEF seria
responsável pelos serviços de disponibilizar e gerenciar programas de benefícios e/ou
recompensas vinculados ao Cartão Marisa. A receita contabilizada no ano-calendário de 2012 foi
R$ 45.979.181,03 e o total de despesa foi de R$ 207. 586,17.

Para tanto a TEF utilizava uma sala do prédio ocupado pela Club e dispunha de apenas 04
(quatro) funcionários, enquanto a Club tinha 876 (oitocentos e setenta e seis) funcionários.

A fiscalização entendeu que a TEF não incorreu em outras despesas administrativas
necessárias para a manutenção de qualquer atividade empresarial como, telefonia, energia
elétrica, condomínio, limpeza, segurança, equipamentos, conservação e manutenção, etc.
Verificou ainda que estas despesas foram contabilizadas na Recorrente.

Diante destes fatos, a fiscalização desconstruiu o planejamento tributário e reconstruiu a
base de cálculo da Recorrente. Tal procedimento está correto visto que deliberadamente foram
constituídas empresas no lucro presumido onde foram contabilizadas parte das receitas do
conglomerado sendo praticamente a totalidade das despesas foram contabilizadas na empresa
optante pelo lucro real. Ademais o referido procedimento recompõem a verdade material e
evidencia que a Club, apesar de ter efetivamente suportado o ônus pelos serviços prestados, ficou
sem a contrapartida da receita.

O contribuinte pode, como autoriza a lei, optar pela tributação do lucro de forma
presumida ou pelo lucro real, contudo, neste caso ocorreu uma afronta ao princípio contábil da
entidade já que despesas foram contabilizadas na Recorrente e as receitas foram contabilizadas
Fl. 2574
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Fl. 40 do Acórdão n.o 1301-004.411 - 1a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 16327.720173/2017-51

na PRIMOS e na TEF. O Princípio da Entidade define que não se misturam transações de uma
empresa com as de outra, mesmo que ambas sejam do mesmo grupo empresarial; é respeitada,
portanto, a individualidade.

É importante ressaltar se poderia ou não o conglomerado estruturar-se da maneira como o
fez. A esse respeito, entendo que as pessoas jurídicas possuem liberdade de se estruturar da
maneira que melhor lhes convier, desde que todos os atos e procedimentos formais
correspondam à realidade fática e não sirvam, ao arrepio do Direito, a única e exclusivamente
elidir, total ou parcialmente, a tributação inerente aos respectivos fatos.

Não se pode olvidar que contribuinte tem o direito de estruturar o seu negócio de maneira
que melhor lhe convém, com vistas à redução de custos e despesas, inclusive à redução dos
tributos, sem que isso, necessariamente, implique qualquer ilegalidade.

Entretanto, o que não se admite atualmente é que os atos e negócios praticados se
baseiem numa aparente legalidade, sem qualquer finalidade empresarial ou negocial, para
disfarçar o real objetivo da operação, quando unicamente almeje reduzir o pagamento de
tributos.

Nota-se, assim, que o direito ao planejamento tributário não pode ser absoluto, há que
haver uma conformação entre a existência do direito e o modo como se exerceu esse direito, sob
pena de incorrer-se em abuso de direito.

Marco Aurélio Greco assevera ainda que “nem tudo o que é lícito é o honesto” e que o “o
ordenamento jurídico não se resume à legalidade; ele contempla também mecanismos em última
análise de neutralização de esperteza”, fazendo parte daquilo que Tércio Sampaio Ferraz Júnior
denomina de regras de calibração do ordenamento. Ou seja, os textos legais dão as peças do
sistema jurídico, mas para que funcionem coordenadamente precisam ser calibradas, ajustadas.

Portanto, as alegações da Recorrente quanto à ausência de normas para o procedimento
adotado pela Fiscalização, ou possíveis infringências da autoridade fiscal aos princípios da
legalidade e da livre iniciativa, mostram-se superadas. Também não há que se falar em
desconsideração da personalidade jurídica ou de atos jurídicos. O que houve, na prática, foi uma
requalificação dos atos realizados pelo contribuinte, prática adotada como regra de calibração do
sistema (conforme Tércio Sampaio Ferraz Júnior), ou de “neutralização de esperteza”, nas
palavras de Marco Aurélio Greco.

No caso em concreto ficou evidenciado e comprovado pela fiscalização que a Recorrente
efetuou os lançamentos contábeis de receitas e despesas entre as empresas do conglomerado que
em princípio e analisadas individualmente são legais, contudo, quando analisadas em conjunto
demonstram inequivocamente que o único propósito negocial das operações foi diminuir a carga
tributária.

Ante ao todo exposto nego provimento ao Recurso Voluntário nesse tópico.

Fl. 2575
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Fl. 41 do Acórdão n.o 1301-004.411 - 1a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 16327.720173/2017-51

OMISSÃO DE RECEITAS DE VENDAS E SERVIÇOS

O Sr. Agente Fiscal entendeu que a Recorrente teria omitido receitas de vendas e
serviços, no ano-calendário de 2012, referente a um suposto planejamento tributário envolvendo
a Recorrente e a Marisa Lojas S/A no valor de R$ 20.519.387,95.

A suposta omissão foi fundamentada no contrato de prestação de serviços de
administração e gerenciamento do cartão Marisa qual especificava que a Marisa pagaria à Club o
percentual de 2,5% aplicado sobre os valores adquiridos pelos clientes utilizando o Cartão
Marisa junto às lojas da Marisa. A cláusula 8.5 informava que a remuneração poderia ser
alterada mediante comunicação, por escrito, da Club à Marisa, com 15 (quinze) dias de
antecedência. Apesar do contrato prever uma remuneração para a Club de 2,5% sobre as vendas,
a Marisa pagou, no ano-calendário de 2012, o percentual de 1%.

Durante à fiscalização, explicou a Recorrente que a motivação destas mudanças nos
percentuais de remuneração e se elas foram aplicadas às demais operadoras de cartão de crédito,
o contribuinte informou, em 23/11/2016, que o motivo da alteração foi o aumento de vendas com
o cartão Marisa e, por isso, a consequente redução/ajuste na remuneração, porém não houve
formalização contratual deste ajuste, e que essa redução não foi aplicada às demais operadoras de
cartão de crédito.

Por esse motivo entendeu a fiscalização que a Recorrente omitiu receitas, sendo que o
efeito fiscal para o conglomerado se deu somente na diferença de alíquota de CSLL pois a
alíquota da Recorrente é de 15% ao invés de 9% incidente sobre o lucro das Lojas Marisa.

Por sua vez a DRJ No mesmo sentido, a C. Turma Julgadora, mantendo os créditos
tributários lançados pela Autoridade Fiscal, entendeu que, embora a Marisa e a Recorrente
disponham de liberdade para decidir acerca da remuneração pactuada, não poderiam lesar o fisco
quando estas remunerações não obedecem aos contratos assinados e às regras de mercado.

Alega a Recorrente que o Fisco não foi lesado, pela liberalidade entre as partes, pois a
remuneração será tributada quer seja pela Recorrente ou pela Marisa, razão pela qual não pode
prosperar o entendimento do Sr. Agente Fiscal em desconstituir os procedimentos e pactos
firmados entre a Recorrente e a Marisa.

Ocorre que o referido procedimento adotado pela Recorrente lesou o Fisco na medida em
que a alíquota da CSLL da Recorrente é 15% e da Lojas Marisa é 9%. Assim, a transferência de
lucro da Recorrente para a Lojas Marisa reduziu a carga tributária do grupo.

Ademais, tal procedimento não encontra respaldo no contrato de prestação de serviço já
que no referido contrato o valor do serviço deveria ser calculado com percentual de 2,5% ao
invés de 1% conforme adotou a Recorrente.

Por fim, a redução deste percentual não foi aplicado para as outras empresas parceiras,
mas tão somente à Lojas Marisa. Tal procedimento evidencia a intenção do conglomerado em
reduzir de forma abusiva a carga tributária do conglomerado.

Fl. 2576
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 42 do Acórdão n.o 1301-004.411 - 1a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 16327.720173/2017-51

Assim, como no item anterior, o que não se admite atualmente é que os atos e negócios
praticados se baseiem numa aparente legalidade, sem qualquer finalidade empresarial ou
negocial, para disfarçar o real objetivo da operação, quando unicamente almeje reduzir o
pagamento de tributos.

Diante do exposto neste item, nego provimento ao Recurso Voluntário.

DEDUTIBILIDADE DAS DESPESAS DO PROGRAMA DE BENEFÍCIOS DO
CARTÃO MARISA

O Sr. Agente Fiscal entendeu que a Recorrente deduziu indevidamente, no ano-calendário
de 2012, despesas de provisão das bases de cálculo do IRPJ e da CSLL, no importe de R$
7.328.368,91, referente ao “Programa de Vantagens”, instituído com o intuito de incentivar o
aumento de compras por meio do cartão Marisa.

Alega a Recorrente que o raciocínio utilizado pelo Sr. Agente Fiscal está equivocado,
pois, ao contrário do que pretendeu fazer crer, a despesa no total de R$ 7.328.368,91 não possui
a natureza de provisão, mas sim de despesa efetiva.

Para analisar este item, é importante analisar a natureza desta despesa e como é
contabilizada.

O contribuinte, em conjunto com a Marisa, implementou um programa de benefícios para
incentivar os clientes a realizarem compras nas Lojas Marisa utilizando o cartão Marisa que era
administrado pela Club.

A cada compra com o cartão Marisa o cliente ganhava pontos, que variavam de acordo
com o valor da compra, e a cada 25 pontos acumulados ele ganhava um “vale-moda” de R$
25,00. Estes “vales-moda” poderiam ser utilizados pelos clientes para reduzir o valor a pagar de
novas compras, sabendo que os pontos expiravam em 1 (um) ano e os “vales-moda” em 3 (três)
meses.

Quando o cliente ganhava pontos, a Club contabilizava um passivo sendo que sua
contrapartida era um lançamento a débito na conta de receita 31201020 - Receita Prog. de
Fidelidade a Realizar. A despesa foi deduzida.

Quando o cliente efetivamente utilizava a pontuação obtida para abater o valor de novas
compras ou quando a pontuação ou os “vales-moda” expiravam, a Club revertia o passivo
anterior com um lançamento a crédito na conta 31201020 - Receita Prog. de Fidelidade a
Realizar. A receita foi tributada.

Ao final do ano-calendário de 2012, a despesas superaram a receitas e por isto a
fiscalização considerou este valor como indedutível fundamentando este ajuste pela despesa que
ainda não tinha se concretizado pois era de caráter futuro e incerto.

Fl. 2577
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 43 do Acórdão n.o 1301-004.411 - 1a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 16327.720173/2017-51

Tenho que discordar da fiscalização, já que a referida despesa está diretamente ligada ao
contrato “Programa de Vantagens” e por isto trata-se de uma obrigação legal e por isto não é
uma provisão mas sim despesa efetiva.

Ademais, tal despesa é necessária à atividade da empresa já que é um programa que
incentiva as vendas da Lojas Marisa e por consequência a comissão recebida pela Recorrente.

Diante do exposto, neste item, julgo procedente o pedido da Recorrente.

JUROS SOBRE A MULTA
A incidência de juros de mora sobre a multa de lançamento de ofício encontra
fundamento legal nos art. 43 e 61, § 3o, da Lei 9.430/96. É que no lançamento de ofício o valor
originário do crédito tributário compreende o valor do tributo e da multa. Portanto, sobre a
multa por lançamento de ofício há a incidência de juros SELIC.

Esse posicionamento é adotado pela Câmara Superior de Recursos Fiscais, que
entendeu pela aplicabilidade da Taxa de Juros SELIC sobre as multas de ofícios
decorrentes de Autos de Infração, correção essa que passa a incidir a partir da lavratura desses.
É o que se pode ver do acórdão assim ementado:

JUROS DE MORA COM BASE NA TAXA SELIC SOBRE A
MULTA DE OFÍCIO APLICABILIDADE.
O art. 161 do Código Tributário Nacional CTN autoriza a exigência de
juros de mora sobre a multa de ofício, isto porque a multa de ofício integra o
“crédito” a que se refere o caput do artigo Recurso especial negado.
É legítima a incidência de juros sobre a multa de ofício, sendo que tais
juros devem ser calculados pela variação da SELIC.
Precedentes do Tribunal Regional Federal da 4a Região.
Precedente da 2a Turma da CSRF: Acórdão no 920201.806.
Recurso especial negado.
(Processo n.o 16327.002244/9933, Relator Conselheiro Elias Freire, Sessão
16/02/2012)

Assim curvamo-nos à Jurisprudência predominante nesse Tribunal Administrativo para
afastar a tese recursal de que não pode incluir juros sobre a multa de ofício imposta no
lançamento guerreado.

Fl. 2578
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 44 do Acórdão n.o 1301-004.411 - 1a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 16327.720173/2017-51

Desta forma, voto no sentido de julgar procedente em parte o recurso voluntário, dando
considerando como dedutível a despesa relacionada ao programa de benefícios do Cartão Marisa
e negando provimento para os demais itens recorridos.
É o voto.
(documento assinado digitalmente)
Rogerio Garcia Peres

Voto Vencedor

Conselheiro Roberto Silva Junior – Redator designado.

Não obstante o ingente trabalho do Conselheiro Relator, que se deteve de forma
minuciosa na análise das questões levantadas no recurso, peço licença para divergir,
especificamente, sobre a acusação relativa à remuneração do serviço de administração e
gerenciamento do Cartão Marisa.
Embora longo, vale reproduzir o TVF na parte que diz respeito à infração em
comento.

O contrato de prestação de serviços de administração e gerenciamento do
Cartão Marisa foi apresentado pela Club em 23/11/2016.
O mesmo foi celebrado em 26/10/1999 entre as empresas Marisa e Credi-21
Participações Ltda, CNPJ n° 03.529.067/0001-06 (doravante denominada Credi-21)
e, segundo informação prestada pela Club, não sofreu qualquer aditivo. O prazo de
vigência do contrato era indeterminado, conforme descrito em sua cláusula 7.1. A
Credi-21 foi incorporada pela Club em fevereiro de 2011.
A remuneração da Club estava prevista na cláusula 8.1, a qual especificava
que a Marisa pagaria à Club o percentual de 2,5% aplicado sobre os valores
adquiridos pelos clientes utilizando o Cartão Marisa junto às lojas da Marisa. A
cláusula 8.5 informava que a remuneração poderia ser alterada mediante
comunicação, por escrito, da Club à Marisa, com 15 (quinze) dias de antecedência.
(...)
Apesar do contrato prever uma remuneração para a Club de 2,5% sobre as
vendas, a Marisa pagou, no ano-calendário de 2012, o percentual de 1%.
Fl. 2579
DF CARF MF
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Fl. 45 do Acórdão n.o 1301-004.411 - 1a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 16327.720173/2017-51

Indagado sobre a motivação destas mudanças nos percentuais de remuneração
e se elas foram aplicadas às demais operadoras de cartão de crédito, o contribuinte
informou, em 23/11/2016, que o motivo da alteração foi o aumento de vendas com o
cartão Marisa e, por isso, a consequente redução/ajuste na remuneração, porém não
houve formalização contratual deste ajuste, e que essa redução não foi aplicada às
demais operadoras de cartão de crédito.
Se fosse aplicado o percentual de 2,5%, previsto em contrato, sobre o total de
vendas, a Club teria que receber, no ano-calendário de 2012, o total de
R$ 34.198.979,92, ou seja, ela recebeu R$ 20.519.387,95 a menos do que o valor
previsto contratualmente.
(...)
Devemos relembrar que a Club era subsidiária integral da Marisa e que,
conforme definido pelo artigo 494 da IN/RFB n° 971/2009, estas empresas
caracterizam um grupo econômico, pois se submetem a uma mesma unidade
gerencial.
Tal fato repercute com uma independência meramente formal destas pessoas
jurídicas, logo estas mudanças nos valores de remuneração podem ensejar uma
transferência de receitas entre empresas do mesmo grupo. No período em questão, a
Marisa e a Club tiveram um lucro real de R$ 16.838.552,18 e R$ 39.157.277,29,
respectivamente.
Cabe ressaltar que a Marisa é uma empresa comercial cuja tribulação da
CSLL ocorre sob a alíquota de 9%, enquanto a Club é equiparada a instituição
financeira cuja alíquota de CSLL é de 15%.
(...)
Como esta redução de remuneração não foi aplicada a nenhuma outra
operadora de cartão de crédito, esta redução também não poderia ser aplicada
justamente à operadora que é subsidiária integral da Marisa e cujo resultado
tributário beneficia o grupo econômico, conforme demonstrado a seguir.
(...)
Operações de prestação de serviços entre empresas do mesmo grupo
econômico devem ser conduzidas com transparência e de forma que sigam as regras
de mercado, pois não existe independência formal entre as partes.
No caso, em questão, o pagamento realizado pela Marisa foi inferior ao
acordado contratualmente e foi também inferior ao praticado no mercado, a
motivação econômica apresentada pelo contribuinte não coaduna com as verdades
dos fatos, além de que esta redução iria causar um prejuízo constante para a Club, e
em condições normais de mercado nenhuma empresa iria pactuar em receber uma
remuneração que lhe causasse prejuízo ao prestar o serviço demandado.
A Marisa e a Club dispõem de liberdade para decidir a remuneração que uma
deveria pagar a outra, porém não podem lesar o fisco quando estas remunerações
não obedecem aos contratos assinados e tampouco às regras de mercado, nestes
casos deve o fisco verificar se o total dos tributos devidos pelo grupo foi reduzido pela
prática de atos contrários às regras contratuais ou às condições normais de
mercado.
Fl. 2580
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 46 do Acórdão n.o 1301-004.411 - 1a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 16327.720173/2017-51

(...)
O contribuinte incorreu em duas infrações distintas, a primeira porque deduziu
indevidamente despesas de provisão da apuração do lucro real e da base de cálculo
da CSLL, a segunda devido à omissão de receita proveniente de um planejamento
tributário envolvendo o grupo econômico formado pela Club e pela Marisa.
(...)
A remuneração prevista no contrato era de 2,5% incidente sobre o total de
vendas realizadas com o cartão Marisa, podendo ser alterada, desde que formalizada
através de petição escrita da Club com 15 (quinze) dias de antecedência.
Conforme o demonstrativo apresentado pelo contribuinte a remuneração da
Club foi reduzida para o percentual de 1% incidente sobre o total de vendas
realizadas com o cartão Marisa, sem qualquer formalização entre as partes. Esta
alteração reduziu a receita da Club, em relação ao valor acordado contratualmente,
no montante de R$ 20.519.387,95.
A justificativa apresentada pelo contribuinte para a redução da remuneração
foi que como as vendas aumentaram foi feita uma equalização da remuneração,
porém o que ocorreu efetivamente foi uma queda abrupta da receita da Club em
praticamente um terço do valor que ela vinha recebendo.
(...)
Faz menos sentido ainda a redução de uma remuneração que só poderia ser
alterada caso a Club solicitasse por escrito, conforme previsto na cláusula contratual
8.5, ou seja, em uma operação comercial de livre mercado jamais uma empresa iria
demandar a redução de uma receita que lhe causaria prejuízo ao prestar o serviço
contratado.
Tal procedimento só foi possível porque as empresas fazem parte do mesmo
grupo econômico em que existe independência meramente formal entre as mesmas,
pois na realidade ambas se sujeitam a um mesmo controle gerencial.
(...)
Repisamos que as operações de prestação de serviços entre empresas do
mesmo grupo econômico devem ser conduzidas com transparência e de forma que
sigam as regras de mercado.
Porém, no caso, em questão, o pagamento realizado pela Marisa foi inferior
ao acordado contratualmente e a redução não foi aplicada aos demais prestadores
do mesmo serviço, a motivação econômica apresentada pelo contribuinte não
coaduna com as verdades dos fatos, além de que esta redução iria causar um prejuízo
constante para a Club, que em condições normais de mercado jamais iria ter a
iniciativa para reduzir a sua remuneração de forma que lhe causasse prejuízo ao
prestar o serviço demandado.
Cabe observar que, apesar de ambas empresas serem tributadas pelo lucro
real, a alíquota da CSLL aplicadas às mesmas é diferente, pois sobre a base de
cálculo da Club incide a alíquota de 15% enquanto que para a Marisa incide a
alíquota de 9%.
Fl. 2581
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 47 do Acórdão n.o 1301-004.411 - 1a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 16327.720173/2017-51

A Marisa e a Club dispõem de liberdade para decidir a remuneração que uma
deveria pagar a outra, porém não podem lesar o fisco quando estas remunerações
não obedecem aos contratos assinados e tampouco às regras de mercado, nestes
casos deve o fisco verificar se o total dos tributos devidos pelo grupo foi reduzido pela
prática de atos contrários às regras contratuais ou às condições normais de
mercado.
(...)
Com esta economia foi obtida de forma abusiva, em desrespeito às regras
contratuais e comerciais de mercado, cabe ao fisco efetuar a desconstrução deste
planejamento tributário e reconstituir a receita pactuada contratualmente entre as
partes. (fls. 2.071 a 2.077)

Em síntese, os pontos enfatizados pela autoridade fiscal foram: a) a realização de
pagamentos em desacordo com cláusula contratual e abaixo dos preços de mercado; e b) a
intenção de evitar, por meio desse procedimento supostamente ilícito, uma tributação mais
gravosa da CSLL, fugindo da alíquota de 15% para se submeter à de 9%.
A Fiscalização não acusou a prática de atos ou negócios jurídicos simulados. Não
afirmou, de forma expressa, que os atos tinham motivos ilícitos ou que foram praticado com fim
de fraudar lei imperativa. Por último, não há qualquer acusação de que direitos tenham sido
exercícios divorciados de seu fim econômico ou social, ou com afronta à boa-fé ou aos bons
costumes.
A motivação do lançamento cinge-se à afirmação de que houve pagamentos em
desacordo com o contrato e abaixo do preço de mercado, no bojo de um planejamento tributário
visando reduzir a CSLL.
Não procede o argumento do Fisco quanto à questão da ofensa à cláusula que
fixava a remuneração do serviço em 2,5% do valor das compras feitas com o cartão Marisa.
O TVF dá notícia de que a recorrente era subsidiária integral de Marisa Lojas S/A.
Assim, no contrato de prestação de serviços, a vontade da contratada estava inteiramente
submissa à vontade da contratante. A mudança de qualquer cláusula contratual dependia, a bem
dizer, de uma única vontade. Portanto, os pagamentos feitos em percentual menor, ao longo do
ano de 2012, demonstravam que, na essência, o contrato já havia sido alterado, restando apenas a
alteração formal do instrumento contratual, o que parece ter sido um lapso, de pouca relevância
no caso concreto.
A situação seria a mesma se o contrato tivesse sido celebrado entre partes não
vinculadas. Isso porque, embora houvesse cláusula estabelecendo a remuneração do prestador do
serviço em 2,5%, e outra prevendo que eventual mudança far-se-ia de modo formal, por
documento escrito, o pagamento em percentual inferior (1%), de forma reiterada, por mais de
doze meses, sem oposição ou ressalva do credor, caracterizaria alteração tácita do contrato.
O comportamento reiterado das partes evidencia alteração tácita do contrato. Tal
efeito não seria possível se a lei exigisse, para o objeto contratado, forma solene; ou se uma das
Fl. 2582
DF CARF MF
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Fl. 48 do Acórdão n.o 1301-004.411 - 1a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 16327.720173/2017-51

partes fosse a Administração Pública; ou se a alteração tangenciasse, de alguma forma, direito
indisponível. Todavia, no caso concreto, não se têm nenhuma das três situações.
Portanto, é frágil a alegação de que o comportamento da recorrente violaria
disposição contratual que autorizasse o Fisco a concluir ter havido omissão de receita.
O outro ponto levantado no TVF é a realização de pagamento em valor inferior ao
de mercado.
Essa assertiva, a meu juízo, carece de comprovação. Em primeira lugar, não existe
(o TVF não menciona) qualquer pesquisa, estudo ou levantamento que permitisse ao Fisco
afirmar que o percentual de 1% se acha manifestamente abaixo do parâmetro fixado pelo
mercado. Assim, é impossível dizer que a remuneração em 1% das vendas está distante do preço
corrente adotado nesse tipo de contrato. Por outro lado, é irrelevante o fato de o percentual se
manter em 2,5% para as demais prestadoras de serviços.
Ademais, ainda que o percentual de 1% se afastasse em muito do preço de
mercado, isso não invalidaria o contrato e tampouco seria prova de omissão de receita, ou de
outro ilícito tributário.
Como se disse, a recorrente era subsidiária integral de Marisa Lojas S/A e, nessa
condição, poderia, sem que isso causasse estranheza, celebrar com sua controladora negócios em
dissonância com o mercado. Essa prática, aliás, é comum e tem sua existência reconhecida na
própria legislação tributária, que, em alguns casos, restringe no campo tributário os efeitos do
negócio ou da operação jurídica. É o que se dá, por exemplo, com os ajustes de preço de
transferência, obrigatórios em determinadas operações de importação e de exportação
envolvendo partes vinculadas.
É lícito, pois, concluir que, se a lei tributária não limitar os efeitos do negócio
celebrado entre partes relacionadas, o Fisco não poderá fazê-lo, salvo se comprovar simulação,
fraude ou negócio jurídico artificial, assim considerado aquele destituído de conteúdo
econômico, como se verifica, por exemplo, nos casos em que a transação é efêmera (feita num
dia e desfeita no outro) mas os ganhos tributários são permanentes.
No caso em tela, o TVF não faz alusão a qualquer uma dessas situações.
O último ponto se refere à alegação de planejamento tributário. O TVF, no que diz
respeito à infração em exame, se referiu duas vezes a planejamento tributário. A primeira
afirmando que houve omissão de receitas resultante de planejamento tributário envolvendo
empresas do mesmo grupo. A segunda se referindo a economia obtida de forma abusiva, com
desrespeito a regras contratuais e às de mercado.
Como se disse, não foi comprovado nenhum desrespeito ao contrato. Quanto às
regras de mercado, o TVF não demonstra que o preço pago estava abaixo daquele praticado nos
negócios firmado entre partes independentes. No entanto, ainda que estivesse abaixo do valor de
mercado, a lei tributária não prevê, na hipótese em exame, contingenciamento dos efeitos
tributários, sobretudo considerando que não houve sequer acusação de fraude ou de simulação.
Fl. 2583
DF CARF MF
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Fl. 49 do Acórdão n.o 1301-004.411 - 1a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 16327.720173/2017-51

Por último, resta dizer que o planejamento tributário, em si, não é vedado pelo
ordenamento jurídico pátrio, desde que não haja simulação, nem fraude ou abuso de direito.
Pelo exposto, e especificamente quanto à infração em exame, divirjo para dar
provimento ao recurso voluntário, acompanhando, nos demais pontos, o voto do ilustre
Conselheiro Relator.

(documento assinado digitalmente)
Roberto Silva Junior

Fl. 2584
DF CARF MF
Documento nato-digital