Tribunal: CARF
Processo: 16561.720116/2018-81
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: JUNIA ROBERTA GOUVEIA SAMPAIO
Órgão colegiado: Segunda Turma Ordinária da Quarta Câmara da Primeira Seção / Quarta Câmara / Primeira Seção de Julgamento
Data de julgamento: 2020-01-21
Data de publicação: 2020-04-07

Ementa:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA (IRPJ)
Ano-calendário: 2013, 2014
LUCROS AUFERIDOS NO EXTERIOR POR INTERMÉDIO DE SOCIEDADE CONTROLADA. ADIÇÃO DOS RESULTADOS NA INVESTIDORA BRASILEIRA.
No julgamento da ADI 2.588/DF, em relação à constitucionalidade da aplicação do art. 74 da MP no 2.158/01 aos lucros auferidos por empresa controlada, situada fora de paraísos fiscais ou de países com tributação favorecida, não houve a apreciação necessária da matéria para promover o resultado típico dessa Ação, capaz de produzir efeitos erga omnes.
ART. 74 DA MP No 2.15835, DE 2001.TRATADOS INTERNACIONAIS PARA EVITAR A DUPLA TRIBUTAÇÃO - ESPANHA, ARGENTINA E CHILE. MATERIALIDADES DISTINTAS.
Não se comunicam as materialidades previstas no art. 74 da MP no 2.15835, de 2001, e as dispostas nas Convenções firmada entre o Brasil, de um lado, e Espanha, Chile e Argentina para evitar bitributação de renda. Os lucros tributados pela legislação brasileira são aqueles auferidos pelo investidor brasileiro na proporção de sua participação no investimento localizado no exterior, ao final de cada ano calendário.
LUCROS NO EXTERIOR. NECESSIDADE DE DEMONSTRAÇÃO DA APURAÇÃO DO RESULTADO, MEDIANTE DOCUMENTOS DE SUPORTE ÀS DEMONSTRAÇÕES FINANCEIRAS ESTRANGEIRAS. A autoridade fiscal pode solicitar ao sujeito passivo no Brasil os documentos de suporte aos demonstrativos financeiros utilizados para a apuração do lucro no exterior. A escrituração mantida com observância das disposições legais faz prova a favor do contribuinte dos fatos nela registrados, cabendo a autoridade administrativa a prova da inveracidade dos fatos registrados.

Inteiro teor:
S1-C 4T2
Ministério da Economia
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
16561.720116/2018-81
Recurso
Voluntário
Acórdão no
1402-004.362 – 1a Seção de Julgamento / 4a Câmara / 2a Turma Ordinária
Sessão de
21 de janeiro de 2020
Recorrente
VOTORANTIM CIMENTOS S.A.
Interessado
FAZENDA NACIONAL

ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA
(IRPJ)
Ano-calendário: 2013, 2014
LUCROS
AUFERIDOS
NO
EXTERIOR
POR
INTERMÉDIO
DE
SOCIEDADE CONTROLADA. ADIÇÃO
DOS RESULTADOS
NA
INVESTIDORA BRASILEIRA.
No julgamento da ADI 2.588/DF, em relação à constitucionalidade da
aplicação do art. 74 da MP no 2.158/01 aos lucros auferidos por empresa
controlada, situada fora de paraísos fiscais ou de países com tributação
favorecida, não houve a apreciação necessária da matéria para promover o
resultado típico dessa Ação, capaz de produzir efeitos erga omnes.
ART. 74 DA MP No 2.15835, DE 2001.TRATADOS INTERNACIONAIS
PARA EVITAR A DUPLA TRIBUTAÇÃO - ESPANHA, ARGENTINA E
CHILE. MATERIALIDADES DISTINTAS.
Não se comunicam as materialidades previstas no art. 74 da MP no 2.15835, de
2001, e as dispostas nas Convenções firmada entre o Brasil, de um lado, e
Espanha, Chile e Argentina para evitar bitributação de renda. Os lucros
tributados pela legislação brasileira são aqueles auferidos pelo investidor
brasileiro na proporção de sua participação no investimento localizado no
exterior, ao final de cada ano calendário.
LUCROS NO EXTERIOR. NECESSIDADE DE DEMONSTRAÇÃO DA
APURAÇÃO DO RESULTADO, MEDIANTE DOCUMENTOS DE
SUPORTE ÀS DEMONSTRAÇÕES FINANCEIRAS ESTRANGEIRAS. A
autoridade fiscal pode solicitar ao sujeito passivo no Brasil os documentos de
suporte aos demonstrativos financeiros utilizados para a apuração do lucro no
exterior. A escrituração mantida com observância das disposições legais faz
prova a favor do contribuinte dos fatos nela registrados, cabendo a autoridade
administrativa a prova da inveracidade dos fatos registrados.

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, i) por voto de qualidade, negar provimento ao
recurso voluntário em relação à, i.i) inaplicabilidade do artigo 74 da MP 2158/2001; i.ii)
tributação dos lucros das coligadas e controladas no exterior, vencida a Relatora e os
ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 16561.720116/2018-81
Fl. 3644
DF CARF MF
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Fl. 2 do Acórdão n.o 1402-004.362 - 1a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 16561.720116/2018-81

Conselheiros Leonardo Luis Pagano Gonçalves, Paula Santos de Abreu e Bárbara Santos Guedes
que davam provimento; ii) por maioria de votos, dar provimento ao recurso voluntário para
cancelar a glosa da despesa da empresa VCEAA em 2012, no valor de EURO 590.191.000,00,
vencidos os Conselheiros Marco Rogério Borges, Evandro Correa Dias e Paulo Mateus Ciccone,
que negavam provimento; iii) por unanimidade de votos, negar provimento ao recurso voluntário
em relação, iii.i) aos prejuízos acumulados da empresa VCC; iii.ii) à incidência de juros sobre a
multa de ofício (Súmula CARF no108). Designado para redigir o voto vencedor em relação às
matérias em que vencida a Relatora e decididas pelo voto de qualidade, o Conselheiro Evandro
Correa Dias. O Conselheiro Murillo Lo Visco manifestou intenção de apresentar declaração de
voto.

(documento assinado digitalmente)

Paulo Mateus Ciccone - Presidente

(documento assinado digitalmente)
Júnia Roberta Gouveia Sampaio – Relatora

(documento assinado digitalmente)
Evandro Correa Dias– Redator Designado

Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Marco Rogerio Borges,
Leonardo Luis Pagano Gonçalves, Evandro Correa Dias, Júnia Roberta Gouveia Sampaio,
Murillo Lo Visco, Paula Santos de Abreu, Bárbara Santos Guedes (Suplente Convocada) e Paulo
Mateus Ciccone (Presidente). Ausente o Conselheiro Caio César Nader Quintella.

Relatório

Trata-se de Autos de Infração lavrado para a exigência de IRPJ (fls 3209 a 3218) e
Contribuição Social sobre o Lucro Líquido – CSLL (fls. 3220 a 3229), relativo aos anos-
calendário de 2013 e 2014 em virtude da ausência de adição, na determinação do lucro real, dos
lucros auferidos no exterior por meio de empresas controladas, em violação às determinações
constantes nos arts. 25 e 27 da Lei no 9.249, de 1995, 16, da Lei no 9.430, de 1996, e 21 e 74, da
Medida Provisória no 2.158-35. As empresas fiscalizadas foram as seguintes:
Fl. 3645
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Fl. 3 do Acórdão n.o 1402-004.362 - 1a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 16561.720116/2018-81

Segundo a fiscalização, os lucros auferidos por empresas controladoras
brasileiras, por intermédio de suas controladas, devem ser tributados a partir dos lucros apurados
nas demonstrações financeiras de suas investidas, na proporção de sua participação societária, e
adicionados ao lucro real da investidora brasileira em 31 de dezembro de cada ano.
A respeito das Convenções Internacionais para evitar a dupla tributação
celebradas pelo Brasil com: a) Espanha (Decreto no 76.975/76); b) Argentina (Decreto no
87.976/82 e Chile (Decreto no 4.852/03), o agente fiscal entendeu os preceitos constantes do
artigo 7o das mencionadas convenções não elidem a possibilidade de um Estado contratante
realizar a tributação de seus residentes em relação aos lucros auferidos em decorrência dos
resultados de controladas sediadas no outro Estado contratante. Aduz também a Solução de
Consulta Interna (SCI) Cosit no 18, de 8 de agosto de 2013 acerca da matéria.
Em relação à empresa VCEAA, a fiscalização glosou despesas registradas no ano-
calendário de 2012, por entender que a contribuinte não forneceu elementos para corroborar
formação do valor de 591.191.000,00 euros no seu resultado.
Intimada, a contribuinte apresentou impugnação na qual alegou, resumidamente, o
seguinte:
a) A adoção do sistema de tributação em bases universais, da forma como
instituído pela Lei no 9.532/97, promove uma deturpação do conceito de renda e uma tributação
extraterritorial;
b) No julgamento da ADIN 2.588, os casos de coligadas situadas em país com
tributação favorecida ou controlada situada em país sem tributação favorecida o STF não obteve
resultado conclusivo;
c) A norma sobre a tributação em bases universais pretende interromper a
constituição de coligadas ou controladas em países com tributação favorecida, de forma alguma
similar a este feito;
d) os lucros auferidos pelas empresas controladas na Espanha, Argentina e Chile
devem ser tributados exclusivamente por aqueles países, em respeito ao art. 98 do CTN, ao
Fl. 3646
DF CARF MF
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Fl. 4 do Acórdão n.o 1402-004.362 - 1a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 16561.720116/2018-81

tratado internacional firmado com aquele país e ao posicionamento do STJ acerca do tema, no
julgamento do REsp 1.325.709;
e) além de o art. 7 das Convenções vedar a tributação pelo Brasil dos lucros
auferidos por empresas sediadas na Argentina, o art. 23 da convenção argentina determina que os
dividendos distribuídos por sociedades argentinas (como é o caso de VCA) à investidora
brasileira que detenha mais de 10% do capital social da primeira (como é o caso da impugnante)
estão isentos de tributação no Brasil
f) De acordo com a convenção argentina, o Brasil não pode sujeitar à tributação os
lucros não distribuídos das empresas estrangeiras (art. 7o) e, cumprido o requisito da participação
mínima, tampouco pode tributar os lucros distribuídos na forma de dividendos (art. 23).
g) A despeito de ter atendido diligente e integralmente às solicitações da
fiscalização, mediante a prestação de informações detalhadas e a apresentação de toda a
documentação requerida, o TVF ainda assim considerou que as explicações da impugnante
haviam sido insuficientes. Segundo o TVF, faltaram informações para que a autoridade fiscal
pudesse validar a despesa registrada pela VCEAA, de modo a corroborar a formação do valor de
€590.191.000,00;
h) Os trechos transcritos do TVF revelam o equívoco crucial da presente
autuação: supor que o fisco brasileiro teria autoridade para se imiscuir na contabilidade de uma
empresa espanhola, inclusive para glosar contabilmente uma despesa, o que é proibido pela lei
brasileira.
i) Como se sabe, o caput do art. 6o da Instrução Normativa SRF no 213, de 07.10.2002
(IN SRF no 213/02) determina que as demonstrações financeiras das controladas estrangeiras devem
ser elaboradas "segundo as normas da legislação comercial do país de seu domicilio".

j) Se, de um lado, a autoridade brasileira não é obrigada a conhecer a legislação
espanhola; de outro, evidentemente, não pode pretender questioná-la. A tentativa de fazê-lo,
apesar de repetidos esclarecimentos no sentido de que a contabilidade de VCEAA havia sido
examinada e auditada por consultores locais, revela aparente inconformismo com o valor da
despesa registrada pela controlada espanhola, sem nenhum critério jurídico que dê suporte a esse
questionamento.
l) Com isso, mesmo que sejam superadas as alegações relativas à impossibilidade
de tributação dos lucros de empresas controladas no exterior, a VCEAA não terá lucros a tributar
em 2013 nem 2014; e os prejuízos acumulados de VCEAA deverão ser recalculados.
m) Ao apurar os lucros supostamente passíveis de tributação auferidos por VCC,
o TVF compensou os prejuízos acumulados da empresa anteriormente ao ano-calendário de
2013, em observância ao que dispõe o art. 40, §20, da IN SRF no 213/028. Ocorre que o valor de
2.209.259.000,00 pesos chilenos está equivocado; o valor de prejuízo passível de compensação nesta
autuação era maior.
Em 10 de abril de 2019, a Delegacia da Receita Federal do Brasil de Julgamento
em Belo Horizonte (MG), negou provimento à impugnação. A decisão recebeu a seguinte
ementa:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA - IRPJ
Ano-calendário: 2013, 2014
Fl. 3647
DF CARF MF
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Fl. 5 do Acórdão n.o 1402-004.362 - 1a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 16561.720116/2018-81

LUCROS AUFERIDOS NO EXTERIOR POR MEIO DE CONTROLADAS
Os lucros auferidos no exterior apurados por intermédio de controladas devem ser
adicionados ao lucro líquido da controladora para determinação do lucro real, e, para
fins de tributação no Brasil, deve-se considerar que os lucros serão disponibilizados na
data do balanço no qual forem apurados pela controlada.
LUCROS DE CONTROLADAS NO EXTERIOR. TRIBUTAÇÃO. DECISÃO
JUDICIAL. SUPREMO TRIBUNAL FEDERAL.
O Supremo Tribunal Federal, ao julgar a ADI no 2.588, não declarou inconstitucional o
art. 74 da MP no 2.158-35/2001 no que diz respeito à tributação dos lucros das
controladas localizadas em países com ou sem tributação favorecida.
TRATADOS INTERNACIONAIS PARA EVITAR A DUPLA TRIBUTAÇÃO -
ESPANHA, ARGENTINA E CHILE
O lucro auferido no exterior decorrente de investimento em controlada é tributado na
empresa brasileira em razão do acréscimo patrimonial ocorrido na empresa nacional.
Assim, os art. 7 e 23 da convenção para evitar a dupla tributação da renda, firmada entre
o Brasil, de um lado, e Espanha, Chile e Argentina resguarda a empresa sediada nesses
países, mas não impede a tributação sobre a empresa brasileira.
LANÇAMENTO DECORRENTE - CSLL
O decidido para o lançamento de IRPJ estende-se ao lançamento que com ele
compartilha o mesmo fundamento factual e para os quais não há nenhuma razão de
ordem jurídica que lhe recomende tratamento diverso.

Intimada (fls. 3528), a contribuinte interpôs o Recurso Voluntário de fls.
3531/3576 no qual reitera as alegações já suscitadas.
É o relatório.

Voto Vencido
Conselheira Júnia Roberta Gouveia Sampaio, Relatora.
O recurso atende aos pressupostos processuais de admissibilidade motivo pelo
qual, dele conheço.

1) TRIBUTAÇÃO DOS LUCROS DAS COLIGADAS E CONTROLADAS NO EXTERIOR

Alega a Recorrente que o acórdão recorrido afirma que o objeto do lançamento
ora combatido não seria o resultado obtido pelas empresas estrangeiras, mas sim o lucro obtido
pela Recorrente com os investimentos por ela efetuados. Ao proceder dessa maneira,
desconsiderou as Convenções Internacionais para evitar a dupla tributação celebradas pelo Brasil
com: a) Espanha (Decreto no 76.975/76); b) Argentina (Decreto no 87.976/82 e Chile (Decreto no
4.852/03 em afronta ao art. 98 do CTN que garante a prevalência dos tratados internacionais face
à legislação tributária interna, pelo princípio da especialidade. Como as mencionadas convenções
vedam a bitributação, o fisco está impedido de tributar o lucro auferido no exterior pelas
Fl. 3648
DF CARF MF
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Fl. 6 do Acórdão n.o 1402-004.362 - 1a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 16561.720116/2018-81

controladas da Recorrente, eis que já foram oferecidos à tributação nos respectivos países de
origem.
Antes de analisarmos a questão da incompatibilidade do artigo 74 da MP 2.158-
35/2001 e os tratados internacionais, é importante que se verifique a extensão da decisão
proferida na ADI no 2588.
Conforme exposto na Solução de Consulta COSIT no 18/2013 da leitura dos
diferentes votos que integram a decisão da ADIN no 2.588 foi firmada a decisão, com eficácia
erga omnes e efeito vinculante, no sentido de que a regra prevista no caput do art. 74 da MP no
2.158-35, de 2001:
a) se aplica às controladas situadas em países considerados paraísos fiscais; e
b) não se aplica às coligadas localizadas em países sem tributação favorecida.
Dessa forma, o resultado da decisão seria o seguinte:

Ao analisar a ementa da decisão proferida na ADIN 2588, verifica-se que, embora
tenha suscitado a inconstitucionalidade na hipótese de tributação das controladas em países de
tributação normal, não foi obtida decisão definitiva quanto a esse ponto. Confira-se:
TRIBUTÁRIO. INTERNACIONAL. IMPOSTO DE RENDA E PROVENTOS DE
QUALQUER NATUREZA. PARTICIPAÇÃO DE EMPRESA CONTROLADORA
OU COLIGADA NACIONAL NOS LUCROS AUFERIDOS POR PESSOA
JURÍDICA
CONTROLADA OU COLIGADA
SEDIADA NO EXTERIOR.
LEGISLAÇÃO QUE CONSIDERA DISPONIBILIZADOS OS LUCROS NA DATA
DO BALANÇO EM QUE TIVEREM SIDO APURADOS ("31 DE DEZEMBRO DE
CADA ANO"). ALEGADA VIOLAÇÃO DO CONCEITO CONSTITUCIONAL DE
RENDA (ART. 143, III DA CONSTITUIÇÃO).
APLICAÇÃO DA NOVA METODOLOGIA DE APURAÇÃO DO TRIBUTO PARA
A PARTICIPAÇÃO NOS LUCROS APURADA EM 2001. VIOLAÇÃO DAS
REGRAS DA IRRETROATIVIDADE E DA ANTERlORlDADE. MP 2.158-35/2001,
ART. 74. LEI 5.720/1966, ART. 43, § 22 (LC 104/2000).
1. Ao examinar a constitucionaldade do art. 43, § 2Q do CTN e do art. 74 da MP
2.158/2001, o Plenário desta Suprema Corte se dividiu em quatro resultados:
1.1. Inconstitucionalidade incondicional, já que O dia 31 de dezembro de cada ano está
dissociado de qualquer ato jurídico ou econômico necessário ao pagamento de
participação nos lucros;
Fl. 3649
DF CARF MF
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Fl. 7 do Acórdão n.o 1402-004.362 - 1a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 16561.720116/2018-81

1.2. Constitucionalidade incondicional, seja em razão do caráter antielisivo (impedir
"planejamento tributário") ou antievasivo (impedir sonegação) da normatização, ou
devido à submissão obrigatória das empresas nacionais investidoras ao Método de
de.Equivalência Patrimoníal-MEp, previsto na Lei das Sociedades por Ações (Lei
6.404/1976, art. 248);
1.3. Inconstitucionalidade condicional, afastada a aplicabilidade dos textos impugnados
apenas em relação às empresas coligadas, porquanto as empresas nacionais
controladoras teriam plena disponibilidade jurídica e econômica dos lucros auferidos
pela empresa estrangeira controlada;
1.4. Inconstitucionalidade condicional, afastada a aplicabilidade do texto
impugnado para as empresas controladas ou coligadas sediadas em países de
tributação normal, com o objetivo de preservar a função antievasiva da normatização.
2. Orientada pelos pontos comuns às opiniões majoritárias, a composição do resultado
reconhece:
2.1. A inaplicabilidade do art. 74 da MP 2.158-35 às empresas nacionais coligadas a
pessoas jurídicas sediadas em países sem tributação favorecida, ou que não sejam
"paraísos fiscais";
2.2. A aplicabilidade do art. 74 da MP 2.158-35 às empresas nacionais controladoras de
pessoas jurídicas sediadas em países de tributação favorecida, ou desprovidos de
controles societários e fiscais adequados ("paraísos fiscais", assim definidos em lei)
2.3. A inconstitucionalidade do art. 74 par. 00., da MP 2.158-35/2001-de modo que o
texto impugnado não pode ser aplicado em relação aos lucros apurados até 31 de
dezembro de 2001.
Ação Direta de Inconstitucionalidade conhecida e julgada parcialmente procedente, para
dar interpretação conforme ao art. 74 da MP 2.158-35/2001, bem como para declarar a
inconstitucionalidade da clausula de retroatividade prevista no art. 74, par. ún., da MP
2.158/2001.(grifamos)
Todavia, ao analisar a parte dispositiva da decisão, verifica-se que ela se restringe
aos pontos mencionados anteriormente:
Vistos, relatados e discutidos estes autos, acordam os ministros do Supremo Tribunal
Federal, em Sessão Plenária, sob a presidência do ministro Joaquim Barbosa, na
conformidade da ata do julgamento e das notas taquigráficas, por maioria de votos em,
julgar parcialmente procedente a ação para, com eficácia erga omnes e efeito vinculante,
conferir interpretação conforme, no sentido de que o art. 74 da MP no 2.158-35/2001
não se aplica às empresas “coligadas” localizadas em países sem tributação favorecida
(não “paraísos fiscais”), e que o referido dispositivo se aplica às empresas “controladas”
localizadas em países de tributação favorecida ou desprovidos de controles societários e
fiscais adequados (“paraísos fiscais”, assim definidos em lei). O Tribunal deliberou pela
não aplicabilidade retroativa do parágrafo único do art. 74 da MP no 2.158-35/2001.
A ementa da decisão indica que o STF procurou dar ao artigo 74 da MP no 2.158-
35/2001 os contornos de uma verdadeira regra CFC (Controlled Foreign Corporation rule) que
são regras adotadas por outros países para se evitar, de forma abusiva, o diferimento dos lucros
auferidos por controladas localizadas no exterior. Isso porque, da forma como redigido, o art. 74
extrapolou o pressuposto essencial das regras de CFC que é o de se evitar a chamada elisão fiscal
abusiva.
Embora as normas de CFC possuam redações distintas conforme a legislação de
cada país, os pontos comuns dessas normas são:
a) o fato do lucro ser auferido por uma sociedade localizada em uma jurisdição de
baixa tributação ou que oponha sigilo à composição societária ou às informações econômico-
fiscais;
Fl. 3650
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Fl. 8 do Acórdão n.o 1402-004.362 - 1a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 16561.720116/2018-81

b) o lucro não decorre de uma atividade econômica substantiva da sociedade
localizada no exterior.
A própria Solução de Consulta Interna no 18/2013 da COSIT reconhece que os
comentários do Comitê de Assuntos Fiscais da OCDE, excepcionam a aplicação dos tratados
para evitar dupla tributação, nas hipóteses de regras de CFC destinadas à combater abusos,
conforme se verifica pelo item 30 abaixo transcrito:
30. Além disso, é importante ressaltar que, segundo o Comitê de Assuntos Fiscais da
OCDE, os acordos para evitar dupla tributação também têm por escopo a prevenção da
elisão e evasão fiscal, já que os contribuintes poderiam ser tentados a abusar da
legislação fiscal de um Estado, através da exploração das diferenças entre as várias
legislações dos países ou jurisdições, de maneira a evitar a dupla não tributação.
Transcreve-se, por elucidativo, o parágrafo 7 dos Comentários da Convenção Modelo:
" 7. O objetivo principal das convenções para evitar a dupla tributação é promover,
mediante a eliminação da dupla tributação internacional, o comércio iternacional de bens
e serviços, e a circulação de capitais e de pessoas. Também é objetivo das convenções
evitar a fraude e evasão fiscal.
7.1 Os contribuintes podem ser tentados a abusar das leis tributárias do Estado,
explorando as diferenças entre as legislações dos países ... "
A Solução de Consulta Interna 18/2013 procura justificar a inaplicabilidade do
Parágrafo 1o do Artigo 7o utilizando-se como fundamento nos seguintes comentários da OCDE:
“ 10.1 O propósito do §1o é traçar limites ao direito de um Estado Contratante tributar
os lucros de empresas situadas em outro Estado Contratante. O parágrafo não limita o
direito de um Estado Contratante tributar seus residentes com base nos dispositivos
relativos a sociedades controladas no exterior encontradas em sua legislação interna,
ainda que tal tributo, imposto a esses residentes, possa ser computado em relação à parte
dos lucros de uma empresa residente em outro Estado Contratante atribuída à
participação desses residentes nessa empresa. O tributo assim imposto por um Estado
sobre seus próprios residentes não reduz os lucros da empresa de outro Estado e não se
pode dizer, portanto, que teve por objeto tais lucros.”
Todavia, ainda que se admita a eficácia vinculante dos mencionados comentários
(o que seria questionável tendo em vista que o Brasil não integra a OCDE) eles devem levar em
consideração o contexto em que foram emitidos, qual seja, o de combater o abuso na utilização
dos tratados. Nesse sentido, esclarecedora a doutrina de Sérgio André Rocha:
Com efeito, independentemente de serem qualificadas como CFC, ou não, as regras
brasileiras certamente não foram consideradas como típicas regras CFC pelos
referidos Comentários.
De fato, como já ressaltamos, a maioria dos países membros da OCDE não pode incluir
em suas legislações regras com o alcance da regra brasileira – ver item 3.6. , uma vez
que as mesmas seriam contrárias às liberdades fundamentais da União Europeia.
Dessa maneira, é claro que os Comentários da OCDE e da ONU não tinham como
paradigma modelos como o brasileiro. Este fato é ressaltado no Relatório da Ação 3 do
Projeto BEPS, onde se demonstrou grande preocupação com os limites para a adoção de
‘regimes CFC pelos países da União Europeia. (ROCHA, Sérgio André; Tributação de
lucros auferidos por controladas e coligadas no exterior. 2a ed. São Paulo: Quartier
Latin, 2016, p. 79)
Diante dessas premissas, entendo aplicável a norma do artigo 7 das mencionadas
convenções que assim dispõem:
ARTIGO 7
Lucros das empresas
Fl. 3651
DF CARF MF
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Fl. 9 do Acórdão n.o 1402-004.362 - 1a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 16561.720116/2018-81

1. Os lucros de uma empresa de um Estado Contratante só são tributáveis nesse Estado,
a não ser que a empresa exerça sua atividade no outro Estado Contratante por meio de
um estabelecimento permanente aí situado. Se a empresa exercer sua atividade na forma
indicada, seus lucros são tributáveis no outro Estado, mas unicamente à medida em que
sejam atribuíveis a esse estabelecimento permanente.
2. Ressalvadas as disposições do parágrafo 3, quando uma empresa de um Estado
Contratante exercer sua atividade no outro Estado Contratante por meio de um
estabelecimento permanente aí situado, serão atribuídos, em cada Estado Contratante, a
esse estabelecimento permanente, os lucros que o mesmo teria podido obter se fosse
uma empresa distinta e separada que exercesse atividades idênticas ou similares, em
condições idênticas ou similares, e tratasse com absoluta independência com a empresa
da qual é um estabelecimento permanente.
3. Para a determinação dos lucros de um estabelecimento permanente, será permitida a
dedução das despesas necessárias e efetivamente realizadas para a consecução dos fins
desse estabelecimento permanente, incluindo as despesas de direção e os encargos
gerais de administração assim realizados.
4. Nenhum lucro será atribuído a um estabelecimento permanente pelo mero fato de que
este compre bens ou mercadorias para a empresa.
5. Quando os lucros compreenderem rendimentos tratados separadamente em outros
Artigos desta Convenção, as disposições desses Artigos não serão afetadas pelas
disposições do presente Artigo.
Os resultados auferidos em países com os quais o Brasil possui acordos para
evitar a dupla tributação são objeto de regras especiais dispostas nas próprias convenções
internacionais. Sobre tal matéria o artigo 98 do CTN determina que os tratados e as convenções
internacionais revogam ou modificam a legislação tributária e serão observadas pela a que lhes
sobrevenha.
Sendo assim, as disposições dos acordos para evitar a dupla tributação sobre a
renda devem ser aplicadas em detrimento daquelas fixadas pela legislação interna brasileira,
mesmo nos casos em que as convenções sejam anteriores à Lei no 9.249, de 1995, pois a
prevalência dos tratados ocorre pelo critério da especialidade e não pelo critério de antiguidade
da norma jurídica. Desse modo, os acordos podem ser modificados, denunciados ou revogados
somente por mecanismos próprios do Direito dos Tratados.
Nesse sentido, já se manifestou o Superior Tribunal de Justiça no julgamento do
Recurso Especial no 1.325.709- RJ:
RECURSO ESPECIAL TRIBUTÁRIO E PROCESSUAL CIVIL. MANDADO DE
SEGURANÇA DENEGADO NA ORIGEM. APELAÇÃO. EFEITO APENAS
DEVOLUTIVO. PRECEDENTE. NULIDADE DOS ACÓRDÃOS RECORRIDOS
POR IRREGULARIDADE NA CONVOCAÇÃO DE JUIZ FEDERAL. NÃO
PREQUESTIONAMENTO. SÚMULAS 282 E 356⁄STF. IRPJ E CSLL. LUCROS
OBTIDOS POR EMPRESAS CONTROLADAS NACIONAIS SEDIADAS EM
PAÍSES COM TRIBUTAÇÃO REGULADA. PREVALÊNCIA DOS TRATADOS
SOBRE BITRIBUTAÇÃO ASSINADOS PELO BRASIL COM A BÉLGICA
(DECRETO 72.542⁄73), A DINAMARCA (DECRETO 75.106⁄74) E O PRINCIPADO
DE LUXEMBURGO (DECRETO 85.051⁄80). EMPRESA CONTROLADA SEDIADA
NAS BERMUDAS. ART. 74, CAPUT DA MP 2.157-35⁄2001. DISPONIBILIZAÇÃO
DOS LUCROS PARA A EMPRESA CONTROLADORA NA DATA DO BALANÇO
NO QUAL TIVEREM SIDO APURADOS, EXCLUÍDO O RESULTADO DA
CONTRAPARTIDA DO AJUSTE DO VALOR DO INVESTIMENTO PELO
MÉTODO
DA
EQUIVALÊNCIA
PATRIMONIAL.
RECURSO
ESPECIAL
CONHECIDO
E
PARCIALMENTE
PROVIDO,
PARA
CONCEDER
A
SEGURANÇA, EM PARTE.
Fl. 3652
DF CARF MF
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Fl. 10 do Acórdão n.o 1402-004.362 - 1a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 16561.720116/2018-81

(...)
3. A interpretação das normas de Direito Tributário não se orienta e nem se condiciona
pela expressão econômica dos fatos, por mais avultada que seja, do valor atribuído à
demanda, ou por outro elemento extrajurídico; a especificidade exegética do Direito
Tributário não deriva apenas das peculiaridades evidentes da matéria jurídica por ele
regulada, mas sobretudo da singularidade dos seus princípios, sem cuja perfeita
absorção e efetivação, o afazer judicial se confundiria com as atividades administrativas
fiscais.
4. O poder estatal de arrecadar tributos tem por fonte exclusiva o sistema tributário, que
abarca não apenas a norma regulatória editada pelo órgão competente, mas também
todos os demais elementos normativos do ordenamento, inclusive os ideológicos, os
sociais, os históricos e os operacionais; ainda que uma norma seja editada, a sua
efetividade dependerá de harmonizar-se com as demais concepções do sistema: a
compatibilidade com a hierarquia internormativa, os princípios jurídicos gerais e
constitucionais, as ilustrações doutrinárias e as lições da jurisprudência dos Tribunais,
dentre outras.
5. A jurisprudência desta Corte Superior orienta que as disposições dos Tratados
Internacionais Tributários prevalecem sobre as normas de Direito Interno, em razão da
sua especificidade. Inteligência do art. 98 do CTN. Precedente: (RESP 1.161.467-RS,
Rel. Min. CASTRO MEIRA, DJe 01.06.2012).
6. O art. VII do Modelo de Acordo Tributário sobre a Renda e o Capital da OCDE
utilizado pela maioria dos Países ocidentais, inclusive pelo Brasil, conforme Tratados
Internacionais Tributários celebrados com a Bélgica (Decreto 72.542⁄73), a Dinamarca
(Decreto 75.106⁄74) e o Principado de Luxemburgo (Decreto 85.051⁄80), disciplina que
os lucros de uma empresa de um Estado contratante só são tributáveis nesse mesmo
Estado, a não ser que a empresa exerça sua atividade no outro Estado Contratante, por
meio de um estabelecimento permanente ali situado (dependência, sucursal ou filial);
ademais, impõe a Convenção de Viena que uma parte não pode invocar as disposições
de seu direito interno para justificar o inadimplemento de um tratado (art. 27), em
reverência ao princípio basilar da boa-fé.
7. No caso de empresa controlada, dotada de personalidade jurídica própria e distinta da
controladora, nos termos dos Tratados Internacionais, os lucros por ela auferidos são
lucros próprios e assim tributados somente no País do seu domicílio; a sistemática
adotada pela legislação fiscal nacional de adicioná-los ao lucro da empresa controladora
brasileira termina por ferir os Pactos Internacionais Tributários e infringir o princípio da
boa-fé na relações exteriores, a que o Direito Internacional não confere abono.
8. Tendo em vista que o STF considerou constitucional o caput do art. 74 da MP 2.158-
35⁄2001, adere-se a esse entendimento, para considerar que os lucros auferidos pela
controlada sediada nas Bermudas, País com o qual o Brasil não possui acordo
internacional nos moldes da OCDE, devem ser considerados disponibilizados para a
controladora na data do balanço no qual tiverem sido apurados.
9. O art. 7o, § 1o. da IN⁄SRF 213⁄02 extrapolou os limites impostos pela própria Lei
Federal (art. 25 da Lei 9.249⁄95 e 74 da MP 2.158-35⁄01) a qual objetivou regular; com
efeito, analisando-se a legislação complementar ao art. 74 da MP 2.158-35⁄01, constata-
se que o regime fiscal vigorante é o do art. 23 do DL 1.598⁄77, que em nada foi alterado
quanto à não inclusão, na determinação do lucro real, dos métodos resultantes de
avaliação dos investimentos no Exterior, pelo método da equivalência patrimonial, isto
é, das contrapartidas de ajuste do valor do investimento em sociedades estrangeiras
controladas.
10. Ante o exposto, conheço do recurso e dou-lhe parcial provimento, concedendo em
parte a ordem de segurança postulada, para afirmar que os lucros auferidos nos Países
em que instaladas as empresas controladas sediadas na Bélgica, Dinamarca e
Luxemburgo, sejam tributados apenas nos seus territórios, em respeito ao art. 98 do
CTN e aos Tratados Internacionais em causa; os lucros apurados por Brasamerican
Fl. 3653
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Fl. 11 do Acórdão n.o 1402-004.362 - 1a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 16561.720116/2018-81

Limited, domiciliada nas Bermudas, estão sujeitos ao art. 74, caput da MP 2.158-
35⁄2001, deles não fazendo parte o resultado da contrapartida do ajuste do valor do
investimento pelo método da equivalência patrimonial.

Da mesma forma, entendo inaplicável a tributação dos lucros das controladas com
fundamento no artigo 10 das Convenções. Isso porque, o seu alcance está restrito aos dividendos
pagos. Nesse sentido, esclarecedor o voto do Conselheiro Luís Flávio Neto, no Acórdão no 9101-
002.332:
A análise gramatical do trecho do art. 10 (1) do acordo Brasil Países Baixos, na oração
“Os dividendos pagos por uma sociedade (...)”, evidencia o emprego do sujeito paciente
(da passiva) “ dividendos” acompanhado do particípio “pago”. Importante ressaltar que
o particípio consiste em uma forma nominal do verbo que expressa o resultado do “fato
verbal”, isto é, indica uma ação já realizada, já finalizada, sobre o objeto da oração que
ele qualifica, in casu, “os dividendos”.
O termo “pago”, assim, atua como um reforço incisivo para delimitar a aplicação do
dispositivo àquelas situação em que o rendimento por ele tutelado (“dividendos”)
tenham sido efetivamente “pagos”.
Sob a perspectiva sintática, o termo “dividendo”, empregado na cláusula sob exame,
encontra-se qualificado como “pago”, o que impõe, necessariamente, que esta ação
(pagar) já tenha sido concretizada (pela “sociedade”, agente da passiva na oração).
(...)
Os Comentários à CM-OCDE, editados pelo Comitê de Assuntos Fiscais da OCDE,
podem ser equiparados à doutrina dos publicistas mais qualificados das diferentes
nações, a qual, conforme albergada pelo art. 31 (3) “c” da CVDT cumulado com o art.
38 (1) “c” do Corte Internacional de Justiça. A obrigatoriedade de sua observância se dá
nesses termos.
De todo modo, desde a sua versão de 1977, os Comentários à CM-OCDE apresentam as
seguintes disposições quanto à interpretação do art. 10 dividendos), especialmente
quanto aos termos “dividendos pagos”, in verbis:
“7. Por este motivo, o parágrafo 1 simplesmente estabelece que dividendos poderão ser
tributados no Estado de residência do beneficiário. O termo “pago” apresenta
significado bastante amplo, já que o conceito de pagamento significa o cumprimento da
obrigação de colocar recursos à disposição do acionista da maneira exigida por contrato
ou pelo costume.”
O termo “pago”, conforme essa evidência do contexto extrínseco secundário dos
acordos de bitributação, abrange apenas situações em que há efetivo “cumprimento da
obrigação de colocar recursos à disposição do acionista da maneira exigida por contrato
ou pelo costume”. Desse modo, ainda que se possa atribuir maior ou menor importância
aos Comentários à CM-OCDE existentes à época em que o acordo Brasil Países Baixos
foi celebrado, é contundente constatar que o parágrafo 7o dos Comentários ao art. 10o
da CM-OCDE, acima transcrito, converge com as demais evidências analisadas neste
voto: para que os “dividendos” sejam considerados “pagos”, exige-se a efetiva
transferência de titularidade dos recursos da sociedade ao acionista.

Além dos argumentos acima expostos, é importante destacar que as Convenções
firmadas pelo Brasil com a Argentina e Espanha tem norma estabelecendo a isenção dos
dividendos distribuídos.
O art. 23 da Convenção firmada com a Argentina determina que os dividendos
distribuídos por sociedades argentinas à investidora brasileira que detenha mais de 10% do
capital social da primeira (Recorrente) estão isentos de tributação no Brasil. Confira-se:
Fl. 3654
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Fl. 12 do Acórdão n.o 1402-004.362 - 1a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
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CONVENÇÃO ARGENTINA
ARTIGO XXIII – Métodos para eliminar a dupla tributação.
(...)
2. Os dividendos pagos por uma sociedade residente na Argentina a uma sociedade
residente no Brasil detentora de mais de 10 por cento do capital da sociedade pagadora,
que sejam tributáveis na Argentina de acordo com as disposições da presente
Convenção, estarão isentos do imposto no Brasil.

Dessa forma, cumprido o requisito da participação mínima (10% ̈) não podem ser
tributados os lucros distribuídos na forma de dividendos.
A Convenção firmada com a Espanha, por sua vez, determina que os dividendos
distribuídos por sociedade espanholas à investidora brasileira estão isentos de tributação no
Brasil, independentemente da participação que a investidora brasileira detenha na sociedade
espanhola.
CONVENÇÃO ESPANHA
ARTIGO 23 – Métodos para eliminar a dupla tributação.
(...)
4. Quando um residente do Brasil receber dividendos de acordo com as disposições da
presente Convenção sejam tributáveis na Espanha, o Brasil isentará de imposto esses
dividendos.

A decisão recorrida sustenta, com fundamento Consulta Interna da COSIT no
18/13, que, quando o Estado Contratante deseja renunciar à competência para tributar os lucros
não distribuídos por controladas estrangeiras, ele o faz expressamente à exemplo dos acordos
firmados as Repúblicas Tcheca e Eslovaca.
Todavia, como bem observa a Recorrente, os mencionados acordos não limitam a
tributação, pelo Brasil, dos dividendos distribuídos pela sociedade estrangeira à investidora
brasileira. Sendo assim, tal entendimento é incoerente, pois se a COSIT reconhece que há
convenções nas quais o Brasil renunciou ao direito de tributar lucros não distribuídos, como pode
se admitir a tributação de lucros auferidos por residente em país cuja convenção o Brasil impede
a tributação até mesmo dos lucros distribuídos?
Diante de todo o exposto, o Artigo VII, Convenções Internacionais para evitar a
dupla tributação celebradas pelo Brasil com: a) Espanha (Decreto no 76.975/76); b) Argentina
(Decreto no 87.976/82 e Chile (Decreto no 4.852/03 servem como norma de bloqueio e sobrepõe-
se às disposições do art. 74 da MP no 2.15835/ 01, mostrando-se improcedente o lançamento em
relação aos lucros das controladas da contribuinte sediadas na Espanha, Chile e Argentina, objeto
deste processo administrativo.

2) PEDIDOS SUBSIDIÁRIOS
2.1) DA GLOSA DA DESPESA DA EMPRESA VCEAA EM 2012
Conforme se verifica pelo item 6.2.3 do relatório fiscal da análise das
demonstrações financeiras da empresa VCEAA, localizada na Espanha, ver verificou-se um
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Fl. 13 do Acórdão n.o 1402-004.362 - 1a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
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valor de -€ 590.191.000,00 na rubrica “Perda por Deterioração e Fornecimento”. Por meio do
termo de intimação no 04, a Recorrente foi intimada a detalhar a mencionada rubrica.
Em resposta (fls. 1.300/1301) a empresa apresentou documento “Life is made to
last” esclarecendo, por meio de tradução juramentada:
“Em 2012, o Grupo Votorantim realizou uma reorganização societária, que está
excluída do escopo da IFRS3. De fato, nos casos onde uma nova empresa (neste caso, a
Votorantim Cimentos EAA Inversiones, SL – ‘VCEAA’) é definida por um grupo para
executar uma operação de controle comum, a operação é contabilizada como uma
reorganização de capital. Em uma reorganização de capital, as demonstrações
financeiras consolidadas da nova empresa incluem os resultados completos da entidade
existente, mesmo que a reorganização tenha ocorrido de forma parcial ao longo do ano.
Ao aplicar essas provisões, as demonstrações financeiras consolidadas da VCEAA
correspondentes ao exercício findo em 31/12/2012 incluem a demonstração de
resultados de um ano inteiro, incluindo ajustes do valor contábil do patrimônio líquido
adquirido pelo seu valor justo o que resultou em um total de 591 milhões de euros.
Com relação à participação recentemente adquirida da VCEAA emoutras entidades não
espanholas, a repartição do montante apresentado nas suas demonstrações financeiras
consolidadas por país é fornecida abaixo:

Com o intuito de comprovar este valor, o fiscalizado foi intimado, por meio do
Termo de Intimação no 05, além de apresentar todos os atos sociais envolvidos nas permutas
(acordo de acionistas, contratos de permuta, etc.), detalhar toda a operação de reorganização
societária ocorrida entre a fiscalizada, a CIMPOR e a INTERCEMENT que culminou com o
reconhecimento do valor de € 590.191.000,00 no resultado da VCEAA (apresentar planilhas,
organogramas, para total esclarecimento da operação além de todos os valores envolvidos na
operação (item 1)). Foi intimado também a informar, em relação à permuta realizada com a
INTERCEMENT com a troca do investimento detido na CIMPOR pelo investimento na
Cimentos EAA Inversiones SL (EAA), os valores contábeis dessa participação (na EAA) (item
5).
Em resposta juntada às fls. 1.314/1.316 a empresa informou o seguinte:
“Em relação aos Itens 01 e 05 do TIF, a intimada esclarece que em 2010, através de
permuta realizada com a Companhia Nacional de Cimentos Portland (LAFARGE
BRASIL), adquiriu ações da Cimpor Cementos de Portugal SGPS S.A (CIMPOR).
Posteriormente, no ano de 2012, a intimada participou de uma segunda operação de
permuta, na qual trocou sua participação em CIMPOR por ações da Cimentos EAA
Inversiones
S.L.
(EAA),
que
pertenciam
a
Intercement
Áustria
Holding
(INTERCEMENT). Além das ações da CIMPOR, adquiridas na mencionada primeira
permuta, em troca das ações da EAA, a intimada também transferiu mais 3,93% do
capital da CIMPOR, totalizando, portanto, 21,21% do capital da CIMPOR. Ainda no
que toca aos Itens 01 e 05 do TIF, a intimada apresenta quadro demonstrativo da
descrição e da composição do investimento na CIMPOR nos momentos das duas
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Fl. 14 do Acórdão n.o 1402-004.362 - 1a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
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permutas (DOC01); extratos do Livro de Apuração do Lucro Real (LALUR), relativos
aoinvestimento na CIMPOR desde a primeira permuta até a segunda (DOC02); e a
demonstração detalhada dos reflexos contábeis da operação (DOC03). ”

No entanto, a fiscalização entendeu que para que pudesse validar esse prejuízo e
compensá-lo com lucros apurados nos exercícios seguintes pela VCEAA, seria necessária a
avaliação contábil dos valores que compuseram esse resultado na VCEAA. Diante disso, intimou
novamente a empresa fiscalizada (Termo de Intimação no 6) para apresentar todos os valores
envolvidos nesta operação, detalhando a apuração do valor de EUR 594.000 registrado no
resultado da VCEAA além de apresentar a contabilização das participações recebidas pela
VCEAA nesta reorganização. Foi intimado também a informar, em relação à permuta realizada
com a INTERCEMENT com a troca do investimento detido na CIMPOR pelo investimento na
EAA, os valores contábeis dessa participação (na EAA)
Em resposta recebida em 26/11/2018 (fls. 1.660/1.662) a empresa informou o
seguinte:
“Em relação aos Itens 01 e 05 do TIF, a intimada esclarece que os valores da operação
realizada entre a Intimada, a CIMPOR e a INTERCEMENT, da perspectiva da
VCEAA, foram abordados anteriormente conforme segue.
De acordo com carta emitida pela VCEAA e apresentada à fiscalização em 09.08.2018
em resposta ao Termo de Intimação no 04, no ano de 2012, o Grupo Votorantim realizou
uma reorganização societária. Na carta foi esclarecido que nos casos onde uma nova
empresa (neste caso a VCEAA) é definida por um grupo para executar uma operação de
controle comum, a operação é contabilizada como uma reorganização de capital.
Em decorrência da reorganização de capital, as demonstrações financeiras consolidadas
da nova empresa (pós-reorganização de capital) passam a incluir os resultados
completos da entidade existente (préreorganização de capital).
Desta forma, ao aplicar essas provisões, as demonstrações financeiras consolidadas da
VCEAA correspondentes ao exercício de 2012 incluem ajustes do valor contábil do
patrimônio líquido adquirido pelo seu valor justo, o que resultou em um total de
aproximadamente €591 milhões.
Nesta esteira, como exposto na carta, o valor de €591 milhões é composto pela
diferença entre o valor patrimonial líquido das empresas controladas da VCEAA fora do
território espanhol na data da transação (31/12/2012) contra a média das valuations,
realizadas por duas entidades independentes, quais sejam, os bancos de investimentos
Morgan Stanley e Rothschild, por meio da qual se determinou o valor justo....
Nesta esteira, como pode ser aferido através da Demonstração Financeira de VCEAA
relativa ao exercício de 2012, cuja versão auditada e validada pela empresa Deloitte foi
apresentada em 12.06.2018 em resposta ao Termo de Intimação no03, foi contabilizado
impairment de €590.191.000,00.
Com isso, a intimada entende ter atendido a todas as solicitações do TIF

Diante da última resposta fornecida pela empresa, a fiscalização concluiu que:
O fiscalizado, através da resposta transcrita acima, não apresentou nenhum fato novo a
esta fiscalização. Limitou-se a repetir as informações fornecidas como resposta às
intimações anteriores.
Como já dito anteriormente, para que essa fiscalização pudesse aproveitar esse prejuízo
apurado em 2012 e compensá-lo com lucros apurados nos exercícios seguintes pela
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Fl. 15 do Acórdão n.o 1402-004.362 - 1a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 16561.720116/2018-81

VCEAA, tornar-se-ia necessária a avaliação contábil dos valores que compuseram esse
resultado na VCEAA.
Com as informações apresentadas pelo fiscalizado, após insistentes indagações, esta
fiscalização não dispõe de elementos suficientes para corroborar a formação do valor de
€590.191.000,00 no resultado da VCEAA no ano-calendário de 2012.

Em sua impugnação a contribuinte contesta a glosa da referida despesa,
argumentando, resumidamente que:
a) atendeu integralmente às solicitações da fiscalização mediante prestação de
informações detalhadas e apresentação de toda documentação requerida;
b) o fisco brasileiro não tem autoridade para imiscuir-se na contabilidade de uma
empresa espanhola, inclusive para glosar contabilmente uma despesa, uma vez
que o caput do art. 6o da Instrução Normativa SRF no 213/2002 determina que
as demonstrações financeiras das controladas estrangeiras deverão ser
elaboradas segundo as normas da legislação comercial de seu país de
domicílio.
c) não é razoável que a autoridade de um país possa arbitrariamente desconsiderar
elementos da contabilidade de empresa estrangeira, elaborada de acordo com as
leis de um outro país, às quais a referida autoridade não está submetida
d) na autuação não houve alegação no sentido de que as demonstrações financeiras
de VCEAA não mereçam fé, e nem se pretendeu realizar um juízo sobre a
dedutibilidade fiscal da despesa (i.e., se útil e necessária)
e) a firma de auditoria independente DELOITTE - a quem efetivamente coube a
tarefa de verificar a adequação das demonstrações financeiras 2012 de VCEAA -
conclui expressamente que a contabilidade de VCEAA no período está em
conformidade com as normas locais

A DRJ, no entanto, negou provimento à impugnação por entender que:
A maior falha no raciocínio da defesa é adotar como pressuposto que a fiscalização
pretendeu recompor o resultado declarado nas demonstrações financeiras da empresa
espanhola adotando os critérios e condições estabelecidos pela legislação brasileira. A
leitura da fundamentação da glosa, constante do termo de verificação fiscal, revela
claramente que em nenhum momento a fiscalização aplica normas brasileiras para
rejeitar ou modificar valores que porventura tenham sido contabilizados como custos,
perdas ou despesas pela VCEAA. Todas as intimações e questionamentos da
fiscalização foram exclusiva e taxativamente realizados com o objetivo de esclarecer e
comprovar a origem, o cálculo e a composição contábil dos valores que levaram ao
registro da perda de mais de 590 milhões de euros. Trata-se, pois, de apenas verificar a
autenticidade e a dimensão da perda mediante o exame de registros contábeis detalhados
e os respectivos documentos que a amparam, sem questionar a aplicação da legislação
espanhola na elaboração das demonstrações financeiras e na determinação do resultado.
Não havendo dúvida quanto à participação e o interesse do sujeito passivo nos fatos que
culminaram com a apuração da perda objeto de questionamento pela fiscalização, bem
como seus efeitos na determinação do resultado tributável no Brasil, a competência e a
prerrogativa das autoridades fiscais brasileiras para requerer documentos e informações
adicionais se acham asseguradas pelo disposto no artigo 195 do CTN, assim como pelos
artigos 911, 927 e 928 do RIR 1999, bem como pelos artigos equivalentes do novo
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Fl. 16 do Acórdão n.o 1402-004.362 - 1a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
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Regulamento do Imposto de Renda aprovados pelo Decreto no 9.580, de 22 de
novembro de 2018, isto é, os artigos 956, 971 e 972.

A Recorrente menciona em seu recurso diversos precedentes do CARF que
reconhecem a impossibilidade da autoridade fiscal brasileira alterar lançamento, com base de
normas brasileiras, de critérios utilizados por empresas estrangeiras para apuração do seu lucro,
uma vez que estas empresas se submetem a legislação do seu país de domicílio.
No entanto, da mesma forma que a decisão recorrida, entendo que a fiscalização
não buscou recompor o lucro da empresa estrangeira com base em critérios utilizados pela
legislação brasileira, mas apenas entendeu que tais valores não estavam comprovados.
Sendo assim, a discussão essencial nesse ponto reside na valoração da prova. Em
outras palavras é razoável, diante dos elementos trazidos aos autos, concluir que o montante do
prejuízo não estava comprovado?
A Recorrente juntou aos autos fls. 1198 parecer da empresa de auditoria
DELLOITE que, ao analisar as DF ́s da empresa VCEAA concluiu que a contabilidade da
empresa estava em conformidade com as normas locais. Confira-se:
Em nossa opinião, as contas anuais consolidadas do exercício 2012 anexadas expressa,
em todos os aspectos significativos, a imagem fiel do patrimônio consolidado e da
situação financeira consolidada de Votorantim Cimentos EAA Inversiones, S.L.
(Sociedade Unipessoal) e Sociedades Dependentes em 31 de dezembro de 2012, assim
como dos resultados consolidados de suas operações e de seus fluxos de cais
consolidados de suas operações e de seus fluxos de caixa consolidados correspondentes
ao exercício anual terminado na referida data, em conformidade com as Normas
Internacionais de Informação Financeira, adotadas pela União Européia, e demais
dispositivos do marco normativo de informação financeiras aplicáveis.

Em fase recursal, a Recorrente juntou parecer emitido pela ERNEST YOUNG ,
por meio do seu escritório espanhol com as respectivas traduções juramentadas (fls. 3578/3590),
o qual apresenta a seguinte conclusão:

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Fl. 17 do Acórdão n.o 1402-004.362 - 1a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
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A decisão recorrida entendeu que, ao mencionar o parecer da auditoria quanto à
regularidade da contabilidade da empresa estrangeira, se estaria afirmando que “tal aprovação
impediria qualquer questionamento por parte das autoridades fiscais brasileiras do conteúdo
das demonstrações financeiras. Ora, não se conhece nenhuma norma espanhola ou europeia, ou
mesmo de qualquer outro país , que confira tamanho poder às avaliações emitidas por firmas de
auditoria independente.”
Com efeito, os pareceres emitidos pelas auditorias não tem qualquer efeito
vinculante sobre as autoridades fiscais. No entanto, tais pareceres atestam um fato, a
regularidade formal da contabilidade da Recorrente e dos fatos por ela retratados. Sendo assim,
caberia a fiscalização o ônus de demonstrar que os fatos narrados não mereciam fé.
Esse último dado (regularidade dos registros contábeis) tem especial relevância
porque a própria legislação do imposto de renda determina o valor probatório da contabilidade,
conforme se verifica pelos artigos 923 e 924 do RIR/99 que assim dispõe:

Art. 923. A escrituração mantida com observância das disposições legais faz prova a
favor do contribuinte dos fatos nela registrados e comprovados por documentos
hábeis, segundo sua natureza, ou assim definidos em preceitos legais (Decreto- Lei no
1.598, de 1977, art. 9o, §1o);

Art. 924. Cabe à autoridade administrativa a prova da inveracidade dos fatos
registrados com observância do disposto no artigo anterior (grifamos)

A jurisprudência deste Conselho é firme em reconhecer a força probatória da
contabilidade, a qual poderá se dar a favor ou contra o contribuinte. Nesse sentido, mencione-se
a decisão proferida no Acórdão no 205.00929, cuja ementa é a seguinte:

Assunto: Contribuições Sociais Previdenciárias
PERÍODO
DE
APURAÇÃO:
01/05/2001
a
31/07/2003
RESTITUIÇÃO DA RETENÇÃO DE 11% ESTABELECIDA DA LEI N.o 9.711/98
A restituição dos valores retidos pressupõe a existência de mão de obra compatível com
os serviços prestados. Quando a contabilidade não registra o movimento real da
remuneração dos segurados a seu serviço, o faturamento e o lucro, serão apuradas,
por aferição indireta, as contribuições efetivamente devidas, cabendo à empresa o
ônus da prova em contrário.
Recurso Voluntário Negado.(grifamos)
Do voto da Conselheira Liege Lacroix Thomasi destaca-se o seguinte trecho:
(...)
Fl. 3660
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Fl. 18 do Acórdão n.o 1402-004.362 - 1a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 16561.720116/2018-81

Também a contabilidade da empresa se mostrou eivada de vícios que a macularam,
não podendo comprovar a escassa mão de obra referida pela recorrente.
Pelos dados constantes do processo, a fiscalização atestou que a contabilidade da
recorrente não se prestou a fazer prova a seu favor pelas inúmeras irregularidades
existentes, dentre as quais destaca-se lançamentos contábeis equivocados (fls.
615/622) e pagamentos aos sócios em decorrência do seu trabalho, mas efetuados à
título de 'lucro distribuído' antes mesmo da sua apuração.
Na análise da contabilidade de uma empresa a auditoria fiscal verifica a
obediência das formalidades intrínsecas e extrínsecas determinadas pela legislação
comercial, fiscal e resoluções do Conselho Federal de Contabilidade, que visam
possibilitar que os usuários da contabilidade possam analisar a situação da
empresa versando seus interesses e que a demonstração dos resultados seja correta
para apuração dos tributos que forem previstos em lei. Os princípios contábeis que
regem a contabilidade visam, justamente, que os demonstrativos reflitam a real situação
da empresa no período analisado.
Assim a escrituração contábil que preenche os requisitos determinados na
legislação, faz prova a favor do contribuinte, contrariamente, aquela que apresenta
vícios que a tornam inidônea e os demonstrativos contábeis incorretos, não deve
ser considerada.
No caso presente, a fiscalização apontou a existência de diversos equívocos contábeis
que viciaram a escrita do contribuinte, não podendo fazer prova a seu favor, tendo em
vista que, comprovadamente, não registrou o movimento real de remuneração dos
segurados a seu serviço e deixou de registrar diversos itens ou contabilizou-os de
maneira diverso no previsto pela boa técnica contábil ou com divergência da legislação
tributária, ou que, diante dos fatos que estão descritos no relatório do indeferimento do
pedido de restituição, fls. 688/691, feriu os princípios contábeis. (grifamos)

Nesse ponto, relevante a transcrição do Acórdão 1201-001.690 mencionado pela
Procuradoria da Fazenda Nacional nas contra-razões ao recurso voluntário. Isso porque, na
situação ali analisada, assim como na presente, discutia-se a legitimidade das autoridades fiscais
brasileiras requerem documentos de suporte as demonstrações financeiras. Confira-se:

LUCROS
NO
EXTERIOR.
NECESSIDADE
DE
DEMONSTRAÇÃO
DA
APURAÇÃO DO RESULTADO, MEDIANTE DOCUMENTOS DE SUPORTE ÀS
DEMONSTRAÇÕES FINANCEIRAS ESTRANGEIRAS. A autoridade fiscal pode
solicitar ao sujeito passivo no Brasil os documentos de suporte aos demonstrativos
financeiros utilizados para a apuração do lucro no exterior.

Esclarecedor o voto do conselheiro relator Roberto Caparroz de Almeida:

Da sucursal em Angola
Este ponto da autuação foi mantido pela decisão de piso. De plano, a Recorrente
contesta os procedimentos fiscais, por considerar que estes extrapolaram os limites de
sua atuação (destaques no original): A despeito da boa fé da Recorrente em colaborar
ao máximo com a fiscalização, inclusive no levantamento dos documentos comerciais,
contábeis e fiscais junto às suas Sucursais e Controladas no exterior, fato é que a
legislação nacional não autoriza este tipo de "auditoria", e muito menos a realização
de "ajustes" e glosas nas demonstrações financeiras das entidades estrangeiras, tal
como, aliás, ocorreu no específico caso da Sucursal de Angola (glosa de despesas
Fl. 3661
DF CARF MF
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Fl. 19 do Acórdão n.o 1402-004.362 - 1a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 16561.720116/2018-81

incorridas com desapropriações em Angola, com a consequente apuração de suposto
lucro no exterior a ser tributado aqui no Brasil)
Aduz a Recorrente que nos termos do inciso IV do §2° do artigo 25, da Lei n° 9.249/95,
a fiscalização dos lucros auferidos no exterior implica para o contribuinte nacional
apenas a guarda e conservação das demonstrações financeiras das entidades
estrangeiras, dentro do prazo decadencial previsto no CTN.
Com a devida vênia, não procede a interpretação restritiva trazida pela Recorrente, pois
o citado dispositivo deve ser analisado integralmente, e não apenas em função do IV do
§2°. Vejamos:
Lei n. 9.249/95, Artigo 25: (...) § 2o Os lucros auferidos por filiais, sucursais ou
controladas, no exterior, de pessoas jurídicas domiciliadas no Brasil serão computados
na apuração do lucro real com observância do seguinte: I as filiais, sucursais e
controladas deverão demonstrar a apuração dos lucros que auferirem em cada um de
seus exercícios fiscais, segundo as normas da legislação brasileira; II os lucros a que
se refere o inciso I serão adicionados ao lucro líquido da matriz ou controladora, na
proporção de sua participação acionária, para apuração do lucro real; III se a pessoa
jurídica se extinguir no curso do exercício, deverá adicionar ao seu lucro líquido os
lucros auferidos por filiais, sucursais ou controladas, até a data do balanço de
encerramento; IV as demonstrações financeiras das filiais, sucursais e controladas que
embasarem as demonstrações em Reais deverão ser mantidas no Brasil pelo prazo
previsto no art. 173 da Lei no 5.172, de 25 de outubro de 1966.
Nota-se, à evidência, que o inciso I determina que as entidades no exterior devem
demonstrar a apuração dos lucros de acordo com as normas da legislação brasileira, o
que, por via de decorrência, permite à autoridade fiscal perquirir e investigar todo
os fatos e documentos de suporte a essa obrigação. Qualquer entendimento em
sentido diverso tornaria os trabalhos de auditoria inúteis e desprovidos de sentido,
pois não permitiria que as autoridades questionassem os valores contidos nas
demonstrações. Não há direito sem provas e a validade, fundamento e origem do
conjunto probatório podem ser questionados pelas autoridades competentes, dentro do
que se costuma denominar transparência fiscal internacional. Caso assim não fosse, qual
seria a razão de o Brasil celebrar acordos com outros países para troca de informações e
investigações conjuntas? Basta lembrar, apenas a título de exemplo, que o Brasil é
signatário da Convenção sobre Assistência Mútua Administrativa em Matéria
Tributária, ratificada pelo Congresso Nacional em 2016 (Decreto Legislativo no
105/2016) e promulgada no mesmo ano pelo Decreto no 8.842. Ressalte-se que o
alcance do Acordo Multilateral é muito mais amplo do que a simples troca de
informações, pois engloba a possibilidade de (a) fiscalizações tributárias simultâneas e
a participação em fiscalizações tributárias levadas a efeito no estrangeiro; (b) a
cobrança de créditos tributários, incluindo as medidas cautelares; (c) a
notificação de documentos. Some-se a isso os vários acordos bilaterais para
troca de informações já celebrados, há tempos, com outros países, e a conclusão
inafastável é no sentido de que não prospera a interpretação restritiva proposta
pela interessada nem tampouco o argumento de que a fiscalização agiu com
excesso.
Aliás, nem o dispositivo citado (inciso IV do §2° do artigo 25) corrobora tal
entendimento, posto que apenas determina a guarda das demonstrações
financeiras durante o transcurso do prazo previsto pelo CTN, mas em nada
restringe as atividades de fiscalização, sendo evidente que o dever do
sujeito passivo permanece o mesmo: comprovar, de acordo com a
legislação brasileira, a apuração dos lucros no exterior.

Todavia, o conselheiro Relator observa que, no trabalho fiscal empreendido
naqueles autos a fiscalização apontou, pormenorizadamente, as inconsistências constantes da
Fl. 3662
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Fl. 20 do Acórdão n.o 1402-004.362 - 1a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 16561.720116/2018-81

documentação trazida pela contribuinte, o que, ao meu ver, não ocorreu nos presentes autos.
Confira-se:
Ademais, no caso concreto, não se percebe que a autoridade fiscal simplesmente
desconsiderou os documentos apresentados pela Recorrente, como bem destacou a
decisão de primeira instância:
(...)
Os fatos e documentos relativos à autuação em Angola foram minuciosamente
analisados pelo acórdão recorrido, cujo relato e conclusões reproduzimos a seguir:
(...)
“Mais um detalhe: na demonstração “RESULTADOS EXTRAORDINÁRIOS” (fl. 150)
saído de Construtora Andrade Gutierrez, S.A. – Sucursal Angola, para o ano de 2007,
em que se lista uma série de “Expropriações pagas” a somar o justo importe da glosa
promovida pela Fiscalização, i. é, US$ 3.155.764,00, para nenhum item da indigitada
lista há coincidência de valores com aqueles consignados nas declarações e nos termos
de acordo de fls. 151/159, 884/889, 1008/1123, como sumarizados no Quadro 01
acima.
De consequência, não há coincidência entre os totais: US$ 3.155.764,00
(fl. 150) versus US$ 3.041.105,00 (Quadro 01).
Mais uma observação. É que o demonstrativo financeiro da sucursal sediada
em Angola (fl. 133), para o ano de 2007, considerada a receita gerada pela
fonte produtora à contrapartida dos respectivos custos/despesas, finaliza
com “Resultados líquidos das actividades correntes” no importe de US$
3.155.764,51, valor esse que, pura, simples e exatamente, na linha
seguinte, é todo ele assimilado pela rubrica
“Resultados extraordinários”. Tal rubrica, pela posição que surge em dito
demonstrativo,
não
disputa
a
natureza
de
custo
e/ou
despesa
correspondente à geração de receita conforme a fonte produtora venha de
explorar o objeto econômico sobre que se debruça. Ainda, isso não acontece apenas em
2007; o “Resultados líquidos das actividades correntes” dos anos de 2008 e 2009,
com igual sistemática, são “zerados” (fls. 133/134) na linha seguinte,
quando
já
especificados,
em
linhas
anteriores,
custos/despesas
incorridos para efeito de geração da correspondente receita. (grifamos)

Em resumo, entendo correta a premissa utilizada pela decisão recorrida, bem
como pela decisão acima transcrita, no sentido de que as autoridades fiscais brasileiras tem
legitimidade para exigir documentação suporte da demonstrações financeiras. No entanto, por
força da norma prevista no artigo 924 do RIR/99, compete a fiscalização demonstrar as
inconsistências da documentação trazida pela contribuinte o que, ao meu ver, não foi feito na
hipótese dos autos.
Em face do exposto, entendo improcedente a glosa da despesa de -€
590.191.000,00 no resultado da VCEAA

3.2) DOS PREJUÍZOS ACUMULADOS DA EMPRESA VCC

A Recorrente pretende que o saldo de prejuízo da VOTORANTIM CIMENTOS
CHILE (VCC) seja recalculado, de modo a incluir o resultado negativo apurado no ano-calendário de
2008, no montante de -16.322.375.480,00 pesos chilenos.
Fl. 3663
DF CARF MF
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Fl. 21 do Acórdão n.o 1402-004.362 - 1a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 16561.720116/2018-81

O valor do prejuízo acumulado apontado pelo TVF em 31.12.2012, no valor de
2.209.259.000,00 pesos chinelos, foi calculado com base em documentos disponibilizados pela
Recorrente em resposta à fiscalização, datada de 11.05.2018 (fls. 1181/1182). No entanto, alega a
Recorrente que este valor esta errado.
Isso porque, em outubro de 2013, a Recorrente sofreu autuação de IRPJ e CSLL por
meio da qual foi efetuado do lançamento de lucros auferidos por investidas no exterior nos anos-
calendários de 2008 a 2010, o qual deu origem ao processo administrativo no 16643.720051/2013-59.
Todavia, tanto a decisão da DRJ quanto do CARF (Acórdão 1401-002.406) desconsideraram o
prejuízo apurado por VCC em 2008.
Diante disso, segundo a Recorrente, os efeitos do lançamento que deu origem ao
processo administrativo no 16643.720051/2013-59 deveriam, obrigatoriamente, refletir no presente
processo administrativo, ou seja, deveriam ser aproveitados os prejuízos da VCC que não foram
compensados no processo administrativo no 16643.720051/2013-59
A DRJ, por sua vez, rejeitou a pretensão da contribuinte por entender que não foi
reconhecido o montante de prejuízo fiscal no âmbito do processo no 16643.720051/2013-59.
Sendo assim, se aplicado ao presente processo o decidido no âmbito do processo
16643.720051/2013-59 tal decisão seria prejudicial à impugnante. Confira-se:

Pois bem, examinando-se o lançamento, sua contestação e as decisões proferidas
naquele processo, observa-se que:
1. no que diz respeito à VCC, o lançamento abrangeu os resultados relativos aos anos-
calendários de 2008, 2009 e 2010; quanto a esses anos, durante a ação fiscal, o sujeito
passivo apresentou demonstrações financeiras que informavam que a VCC obteve
lucros antes do imposto de renda, respectivamente, em reais, de 9.104.764,00,
35.421.391,00 e 12.311.578,00; em pesos chilenos, os resultados equivalem,
respectivamente, a 2.499.248.884,00, 10.314.005.925,00 e 3.458.308.376,00; durante a
fiscalização, intimado a informar e comprovar o registro de prejuízos pretéritos a
compensar da VCC, o sujeito passivo respondeu que não os havia; o lançamento,
portanto, baseou-se em informações prestadas pelo próprio sujeito passivo na própria
ocasião, e tributou exatamente os valores que ele próprio havia informado como lucros
da VCC no período; em 2008, segundo essas informações, não houve prejuízo algum,
mas lucro;
2. somente ao impugnar o lançamento e também interpor recurso voluntário dirigido ao
Carf, o sujeito passivo suscitou a tese de que as demonstrações financeiras que foram
usadas pelo autuante não eram as apropriadas, porque levariam em conta apenas os
resultados isolados da Votorantim Cimentos Chile, ao passo que, no seu entender, o
parágrafo 6o do art 1o da Instrução Normativa determina que os resultados auferidos no
exterior sejam consolidados no balanço da controladora direta;
3. na impugnação e recurso, o sujeito passivo apresentou novas demonstrações
financeiras, com consolidação de resultados, nas quais se informa que, respectivamente
a VCC obteve os seguintes resultados, em pesos chilenos: prejuízo de
16.322.375.480,00 em 2008; e lucro de 10.473.073.617,00 e 3.737.922.457,00,
respectivamente em 2009 e 2010;
4. ao julgarem a impugnação e o recurso, respectivamente a DRJ e o Carf, rejeitaram a
postulação do sujeito passivo, por entenderem que, no caso então em litígio, deve
prevalecer o disposto no artigo 16, inciso I, da Lei no 9.430, de 1996, e no § 5o do
artigo 1o da Instrução Normativa SRF no 213, de 2002, os quais determinam que,
para efeito de tributação no Brasil, os lucros serão computados na determinação
do lucro real e da base de cálculo da CSLL, de forma individualizada, por filial,
sucursal, controlada ou coligada, vedada a consolidação dos valores, ainda que
todas as entidades estejam localizadas em um mesmo país; por isso, as decisões
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Fl. 22 do Acórdão n.o 1402-004.362 - 1a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 16561.720116/2018-81

mantiveram como tributáveis os resultados levados em conta no lançamento de
ofício, isto é, rejeitaram a tese de que em 2008 teria havido prejuízo de
16.322.375.480,00; em vez disso, julgaram que nesse ano, houve lucro de
2.499.248.884,00 pesos chilenos. (grifamos)

Entendo que a premissa essencial a ser analisada é a seguinte: a decisão proferida
no Acórdão no 1401-002.406 reconheceu a existência do prejuízo de 16.322.372.480,00 pesos
chilenos, no resultado da VCC, relativo ao ano-calendário de 2008? Isso porque, tal fato,
inevitavelmente, traria impacto para o lançamento no presente processo. Todavia, conforme
demonstrado pela decisão recorrida, tal matéria foi objeto de análise no Acórdão 1401-002.406
que expressa e fundamentadamente rejeitou a existência do alegado prejuízo.
O raciocínio da Recorrente não se sustenta, pois parte da premissa de que possuía
o prejuízo de 16.322.372.480,00, quando o fundamento jurídico que daria sustentação às suas
alegações (as demonstrações financeiras que foram usadas pelo autuante não eram as
apropriadas, porque levariam em conta apenas os resultados isolados da Votorantim Cimentos
Chile) foi expressamente rejeitado.
Sendo assim, inviável a pretensão da Recorrente de reabrir, no presente processo,
a discussão jurídica que já foi realizada no processo administrativo no 16643.720051/2013-59.
Eventual inconformismo quanto ao que restou decidido naquele processo deve ser objeto do
competente recurso a ser interposto no âmbito daquele processo.
Como bem observa a PGFN em sua contra-razões, “a prevalecer a pretensão da
contribuinte, na prática, teremos duas decisões do CARF se manifestando sobre o mesmo período de
apuração (ano-calendário de 2008), sobre o mesmo objeto (existência de prejuízo fiscal) e sobre a
mesma controlada no exterior (VCC).”

3.4) JUROS SOBRE MULTA DE OFÍCIO
A discussão sobre a incidência de juros sobre a multa de ofício foi pacificada no
âmbito do CARF, por meio da aprovação do enunciado de súmula 108 do CARF, a seguir transcrita:
“Súmula CAR
F no 108 - Incidem juros moratórios, calculados à taxa referencial do Sistema Especial
de Liquidação e Custódia - SELIC, sobre o valor correspondente à multa de ofício”

Em face do exposto, rejeito a alegação da Recorrente.

4 )CONCLUSÃO
Em face do exposto, dou provimento ao recurso.
(documento assinado digitalmente)
Júnia Roberta Gouveia Sampaio
Fl. 3665
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Fl. 23 do Acórdão n.o 1402-004.362 - 1a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 16561.720116/2018-81

Voto Vencedor
Evandro Correa Dias - Redator Designado
O i. relator, votou pelo provimento do presente Recurso Voluntário para afastar a
aplicação do art. 74 da MP 2158-35/01.
Contudo, no entender do colegiado discorda-se do i. relator, decidindo-se por
negar provimento ao recurso voluntário em relação à tributação dos rendimentos das controladas
na Espanha, Argentina e Chile.
Observa-se que no julgamento da ADI no 2588 não foi analisada a aplicação do
art. 74 da MP no 215835/ 01 em relação a empresas sediadas em países que celebraram com o
Brasil tratados (acordos ou convenções) para se evitar a dupla tributação, como é o caso da
Espanha, Argentina e Chile, como descrito no relatório. Nesse sentido o Acórdão no
1402002.388 – 4a Câmara / 2a Turma Ordinária, redator designado Conselheiro Caio Cesar
Nader Quintella, conforme o seguinte excerto:
Ocorre que, ainda em 2001, foi proposta a ADI no 2588, que questionava o referido art.
74 de tal norma. Após mais de uma década de tramitação, o E. Supremo Tribunal
Federal proferiu julgamento, aplicando a interpretação conforme a Constituição e
declarando a inconstitucionalidade do dispositivo, com eficácia erga omnes em relação
apenas a alguns questionamento constantes daquela Ação, chegando ao seguinte
resultado:
Inconstitucionalidade em relação às empresas nacionais, coligadas a pessoas jurídicas
sediadas em países sem tributação favorecida ou que não sejam paraísos fiscais e em
relação à retroação para alcançar os lucros apurados até 31 de dezembro de 2001 (sob
qualquer forma de conexão empresarial e a aplicável todos os países).
Constitucionalidade em relação às empresas nacionais, controladoras de pessoas
jurídicas sediadas em países de tributação favorecida ou em paraísos fiscais.
Diante de tal resultado apenas parcial, ficaram fora desse pronunciamento jurisdicional
a aplicação da norma às controladas fora de países de tributação favorecida ou paraísos
fiscais e às coligadas localizadas em paraísos fiscais, pois não ocorreram as deliberações
necessárias, típicas de ADI, para conferir a eficácia erga omnes e efeito vinculante às
posições esboçadas sobre tais temas.
Igualmente, não foi analisada a aplicação do art. 74 da MP no 2158-35/ 01 em
relação a empresas sediadas em países que celebraram com o Brasil tratados
(acordos ou convenções) para se evitar a dupla tributação, como é o caso da
Argentina, como descrito no relatório. (grifo nosso).

Portanto, o julgamento da ADI no 2588 não impede a aplicação do art. 74 da MP
no 2158-35/ 01 em relação às empresas sediadas em países que celebraram com o Brasil tratados
(acordos ou convenções) para se evitar a dupla tributação.
A recorrente alega que o acórdão recorrido afirma que o objeto do lançamento ora
combatido não seria o resultado obtido pelas empresas estrangeiras, mas sim o lucro obtido pela
Recorrente com os investimentos por ela efetuados. Ao proceder dessa maneira, desconsiderou
as Convenções Internacionais para evitar a dupla tributação celebradas pelo Brasil com: a)
Fl. 3666
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Fl. 24 do Acórdão n.o 1402-004.362 - 1a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
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Espanha (Decreto no 76.975/76); b) Argentina (Decreto no 87.976/82 e Chile (Decreto no
4.852/03 em afronta ao art. 98 do CTN que garante a prevalência dos tratados internacionais face
à legislação tributária interna, pelo princípio da especialidade. Como as mencionadas convenções
vedam a bitributação, o fisco está impedido de tributar o lucro auferido no exterior pelas
controladas da Recorrente, eis que já foram oferecidos à tributação nos respectivos países de
origem.
Entende-se que não assiste razão à recorrente em seu argumento, pois a norma do
art. 74 da MP 2158-35/01 incide sobre o contribuinte brasileiro, inexistindo qualquer conflito
com os dispositivos do tratado que versam sobre a tributação de lucros. Conforme esse
dispositivo legal, o Brasil não está tributando os lucros da sociedade domiciliada no exterior,
mas sim os lucros auferidos pelos próprios sócios brasileiros; e a legislação brasileira permite à
empresa investidora no Brasil o direito de compensar o imposto pago no exterior, ficando, assim,
eliminada a dupla tributação, independentemente da existência de tratado.
Verifica-se que a mesma matéria já foi objeto de análise neste CARF, conforme
acórdão no 1401-002.834 – 4a Câmara / 1a Turma Ordinária, Relator Abel Nunes de Oliveira
Neto, no sentido que inexiste qualquer conflito da norma do art. 74 da MP 2158-35/01 com os
dispositivos do tratado que versam sobre a tributação de lucros. Logo utiliza-se, também, os
fundamentos de decidir utilizados no referido acórdão, em processo que tratava de tributação de
lucros no exterior à semelhança do presente.
Diante disso, passamos a reproduzir as razões de decidir do Acórdão no 1401-
002.834 – 4a Câmara / 1a Turma Ordinária:
" Da Compatibilidade da Lei com a Vedação Tratado
Após ler e reler todas as peças, alegações e acórdãos contra e a favor da tributação
levada a efeito pela fiscalização, meu entendimento seguiu no sentido de que, em
verdade não se está tributando os lucros auferidos pela controlada da empresa
sediada no exterior, mas sim a parte dos lucros que pode ser atribuída à empresa
brasileira que é a controladora.
Claro que há uma dificuldade em se estabelecer esta diferenciação, até mesmo
porque as normas do tratado para evitar a dupla tributação parecem ser claras.
Ocorre, no entanto, que sutilezas as diferenciam.
Quando se falou na necessidade de evitar a dupla tributação tem-se que o
cumprimento da regra dá-se pela compensação, do imposto pago no exterior,
quando do cálculo do imposto a ser pago no Brasil. Assim, se a alíquota nacional
é superior à do exterior, compensando-se o que foi pago no exterior, paga-se, no
Brasil, apenas a diferença de alíquotas.
No caso da instituição de tributos pela MP 2.158-35, temos como exemplo
paralelo, o que ocorreu durante um determinado período na nossa própria
legislação, relativo à tributação dos lucros distribuídos aos sócios em empresas
brasileiras. Ora, de forma similar à tributação tratada neste auto de infração, o
lucro da empresa é apurado e tributado. Os sócios, quando se beneficiavam destes
lucros sofriam nova tributação, posto que os rendimentos eram, agora, deste sócio
e não mais da empresa, não tendo que se falar em dupla tributação.
É o mesmo que se aplica com as regras postas em confronto com as normas de
vedação do tratado. Os lucros da empresa Holandesa foram lá tributados
Fl. 3667
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Fl. 25 do Acórdão n.o 1402-004.362 - 1a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
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regularmente. A tributação na controlada brasileira se refere à parcela dos lucros
que lhe é cabível em função de sua participação na controlada. Por óbvio a
confusão aparente se demonstra em função de, em grande parte dos casos, a
situação de controle ser total pela detenção integral do controle da empresa. No
entanto este fato não impede a demonstração de que se tratam de tributos que
incidem sobre matérias diferentes.
O Imposto sobre os lucros é apurado e pago na Holanda sobre os lucros apurados
no exercício. No Brasil, a Lei n° 9.249/95, art. 25, § 2°, II determina que sejam
acrescidos ao lucro líquido da controlada brasileira apenas na proporção de sua
participação acionária. Assim, em verdade, demonstra-se que não se está
tributando o lucro da empresa holandesa novamente, mas sim a parcela cabível à
controladora nacional.
II - os lucros a que se refere o inciso I serão adicionados ao lucro líquido
da matriz ou controladora, na proporção de sua participação acionária,
para apuração do lucro real;
Inobstante a irresignação das empresas atingidas por esta tributação e, ainda,
diante de seus robustos argumentos, havemos de esclarecer que esta imposição
normativa aplicada às empresas nacionais que possuem coligadas ou controladas
no exterior, não foi imposta pelo fisco como agente legislativo.
Em verdade estamos diante de uma opção tributária exercida pelo legislador
pátrio. Simples assim.
Na prática existem diversos casos semelhantes de tributação de lucros já
tributados anteriormente nas empresa que servem a demonstrar que o legislador
bem sabe as opções legislativas existentes em matéria tributária e, diante das
opções disponíveis, exerce o seu poder de determinar quais são as matérias
submetidas à tributação.
Vejamos, de início, a distinção entre tributação dos lucros distribuídos aos
funcionários das empresas, enquanto que os sócios desta mesmas empresas
recebem parte do mesmo lucro de forma isenta. Vejamos, abaixo, as hipóteses em
que o lucro distribuído é isentado, conforme art. 39, do Regulamento do Imposto
de Renda.
Lucros e Dividendos Distribuídos
XXVI-
os
lucros
ou
dividendos
calculados
com
base
nos
resultadosapurados no ano-calendário de 1993, pagos ou creditados
pelas pessoasjurídicas tributadas com base no lucro real, a pessoas
físicas residentes oudomiciliadas no País (Lei n°8.383, de 1991, art. 75);
XXVII- os lucros efetivamente recebidos pelos sócios, ou pelo titularde
empresa individual, até o montante do lucro presumido, diminuído
doimposto de renda da pessoa jurídica sobre ele incidente, proporcional
à sua participação no capital social, ou no resultado, se houver previsão
contratual, apurados nos anos-calendário de 1993 e 1994 (Lei n° 8.541,
de 23 de dezembro de 1992, art. 20);
XXVIII - os lucros e dividendos efetivamente pagos a sócios, acionistas
ou titular de empresa individual, que não ultrapassem o valor que serviu
de base de cálculo do imposto de renda da pessoa jurídica tributada com
Fl. 3668
DF CARF MF
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Fl. 26 do Acórdão n.o 1402-004.362 - 1a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 16561.720116/2018-81

base no lucro presumido, deduzido do imposto correspondente (Lei n°
8.981, de 1995, art. 46);

Veja-se, até antes de 1995, todo o lucro distribuído era tributado também pelos
beneficiários pessoas físicas. Após a edição de norma isentiva, os sócios passaram
a receber os lucros de forma isenta, enquanto que os funcionários da empresa,
recebendo parcela do mesmo lucro, os recebem de forma tributada.
Será que também tal distinção não é injusta? Se uma empresa, para obter
resultados tem de conjugar os esforços do trabalho de seus funcionários, do capital
empregados pelos donos e do conhecimento aplicado ao trabalho, porque o lucro
percebido pelos sócios é isento e o percebido pelos funcionários é tributado?
Infelizmente trata-se de política fiscal que é idealizada pelo Poder Legislativo,
detentor único de competência constitucional para tanto.
Apresentamos um outro exemplo, até mais próximo da realidade desta 1a Seção
do CARF. Eis que se refere ao tratamento tributário dado ao ganho de capital
auferido na alienação de investimentos pelas pessoas físicas ou jurídicas. Porque a
alíquota das pessoas físicas, de até 22,5%, isso após recente majoração, visto que
anteriormente era de apenas 15%, é inferior às alíquotas aplicáveis às pessoas
jurídicas na mesma operação, esta de 25%?
Novamente nos deparamos com uma opção legislativa de estabelecer as alíquotas
aplicáveis à operação de acordo com a análise realizada destro das opções
disponíveis no devido processo legislativo no que toca ao estabelecimento das
hipóteses de incidência.
Note-se que nenhum imposto ou contribuição é instituído senão em virtude de lei
e esta, quando editada, presume-se constitucional, somente podendo ser evitada
por meio de ação judicial com pedido de inconstitucionalidade incidental ou, até
mesmo, em sede de controle concentrado, por meio dos órgãos de classe
representativos.
Aparentemente estas diferenças de tributação consistem numa gritante injustiça,
mas não passam, em verdade de uma política tributária realizada por opção do
legislador.
Ocorre, no entanto, que tais políticas não possuem o condão da imutabilidade. No
nosso direito tributário as opções legislativas, como a que decorre da presente
autuação, podem até ser contestadas na justiça, nas cortes internacionais, etc, mais
ainda quando envolvem empresas como a do porte deste processo com capacidade
financeira, política e técnica de se defender e de militar em qualquer campo de
contenda jurídica e/ou política.
É neste sentido, inclusive, que este relator entende que a interpretação destas
normas, inclusive quando houver os casos em que direcionadas diretamente a
beneficiar as empresas com determinadas políticas tributárias deliberadas, não
pode ser simplesmente desconsiderada pelos órgãos da administração, posto lhes
faltar a legitimidade para exercer tal direito. Não cabe à administração tributária, e
ao CARF, como órgão julgador administrativo, contestar a aplicação de lei
aprovada no curso do devido processo legislativo.
Fl. 3669
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Fl. 27 do Acórdão n.o 1402-004.362 - 1a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 16561.720116/2018-81

Assim, demonstrando os motivos que me levaram à concluir pela compatibilidade
entre as normas estabelecidas em tratado e as normas que criaram a tributação dos
lucros auferidos pelas controladas no exterior, verificando que a mesma matéria já
foi objeto de análise neste CARF, inclusive com acórdão proferido pela Câmara
Superior de Recursos Fiscais no sentido de meu entendimento. Utilizarei, também,
os fundamentos de decidir utilizados pelo acórdão n° 9101-002.751, de 04 de abril
de 2017, em processo que tratava de tributação de lucros no exterior à semelhança
do presente.
"Tratados para Evitar Dupla Tributação da Renda e Art. 74 da MP
n° 2.158-35,de 2001.

A autuação fiscal tratou da tributação de lucros no exterior auferidos por
controlada da Contribuinte, Petrobrás Netherlands B.V. (PNBV), que
não forma oferecidos à tributação no ano-calendário de 2009.

Relata o Termo de Verificação Fiscal (efl. 691) que a Contribuinte,
intimada a se justificar pela não inclusão dos lucros na base tributável,
alegou que o seu lucro obtido não havia sido adicionado ao lucro real em
obediência ao art. 7° do Decreto n° 355/91, que promulgou a Convenção
Destinada a Evitar a Dupla Tributação entre o Brasil e os Países Baixos,
onde fica sediada a controlada.

Entendeu a Fiscalização que não procedia a interpretação dada à
legislação tributária pela Contribuinte, e efetuou o lançamento fiscal de
IRPJ e CSLL.

Foram deduzidos os valores pagos a título de imposto de renda na
Holanda (efl. 693/694).

A matéria devolvida para o Colegiado trata da repercussão dos tratados
para evitar dupla tributação da renda e a legislação pátria que trata dos
lucros no exterior.

Transcrevo o art. 74 da MP n° 2.158-35, de 2001:
Art. 74. Para fim de determinação da base de cálculo do imposto de
renda e da CSLL, nos termos do art. 25 da Lei no 9.249, de 26 de
dezembro de 1995, e do art. 21 desta Medida Provisória, os lucros
auferidos por controlada ou coligada no exterior serão considerados
disponibilizados para a controladora ou coligada no Brasil na data do
balanço no qual tiverem sido apurados, na forma do regulamento.

A decisão recorrida partiu do pressuposto de que a norma, ao falar da
incidência sobre o lucro disponibilizado à controladora no Brasil por sua
controlada no exterior, estaria, na realidade, tratando da materialidade
dividendos, que estaria expressamente autorizada pelo art. 10 da
Convenção firmada entre Brasil e Holanda. Nesse contexto, negou
provimento ao recurso voluntário.

Fl. 3670
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Fl. 28 do Acórdão n.o 1402-004.362 - 1a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 16561.720116/2018-81

Não obstante a substanciosa argumentação do voto, entendo que a
materialidade sobre o qual incide a tributação do art. 74 da MP n°
2.15835, de 2001, trata de lucros, e não de dividendos.

Os dividendos dependem a existência de resultado positivo da empresa.
Constituem-se em uma das destinações dadas ao resultado.
Necessariamente, são de quantum inferior ao dos lucros.
MARTINS2, no Manual de Contabilidade Societária, discorre sobre a
existência de dividendos (1) fixo/mínimos prioritários, e (2) obrigatórios,
respectivamente previstos nos arts. 203 e 202 da Lei n° 6.404, de 1976
(Lei das S/A), incidentes sobre percentual do lucro, e propõe a seguinte
ordem de distribuição:

Ordem
Descrição
Artigo Lei das S/A
1°
Prejuízos Acumulados
189
2o
Reserva Legal
193
3o
Div. Fixo/mínimo prioritários
preferencial, inclusive cumulativos
203
4o
Reserva Contingências
195
5o
Reserva Especial Div. Não
Distribuídos
202 (§§ 4o e 5o)
6°
Reserva Lucros a Realizar
197/202, inc. II
7o
Dividendo Obrigatório
202
8o
Reserva Retenção de Lucros e
194, 196 e 198
Reserva Estatutária

Na realidade, apesar de o termo "disponibilizados" conferir razoável
margem a dúvida, vez que, se seriam lucros disponibilizados, seriam
aqueles destinados a quem de direito, a disponibilização trata do
aspecto temporal da norma, ou seja, do momento em que os lucros
foram entregues aos sócios.

Nesse contexto, em relação ao art. 74 em debate, o aspecto material trata
dos lucros auferidos no exterior, por intermédio das controladas ou
coligadas, em quantum proporcional à participação da controladora do
Brasil sobre o investimento.

Como já visto, o lucro pode ter diversas destinações. Contudo, a
legislação brasileira adotou, para os lucros percebidos no exterior por
meio de investimentos em controladas ou coligadas, um tratamento
diferenciado.

Fato é que, tanto para investimentos de controladas/coligadas no Brasil,
quanto no exterior, os lucros auferidos pelas investidas são refletidas na
contabilidade da investidora por meio do Método de Equivalência
Patrimonial.

Fl. 3671
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Fl. 29 do Acórdão n.o 1402-004.362 - 1a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 16561.720116/2018-81

Para investimentos no Brasil, a investidora contabiliza o resultado
positivo da investida, proporcional à sua participação, e exclui o
resultado na apuração do lucro real. Nesse caso, viabiliza-se a
neutralidade porque, como o lucro auferido pela investida já foi tributado
no Brasil, não cabe sua tributação no resultado da investidora. E
principalmente porque a investida encontra-se no Brasil, ou seja, os
lucros auferidos pela investida são necessariamente oferecidos à
tributação.

Situação diferente ocorre quando o investimento tem sede no exterior.
Nesse caso, a legislação brasileira previu, inicialmente, o mesmo
tratamento em relação à contabilização do resultado positivo da
investida: o lucro proporcional à sua participação é incluído no resultado
da empresa brasileira, e excluído na apuração do lucro real.

Contudo, dispôs uma etapa complementar: se os lucros forem auferidos
de controladas e coligadas, cabe a adição no resultado tributável, na
proporção de participação da investidora brasileira sobre o investimento,
ao final de cada ano-calendário.
Parte-se da premissa de que os lucros são da investidora brasileira, e,
por isso, a sua tributação não deve estar subordinada à política tributária
adotada pelo país onde se encontra o investimento.

Isso porque o país onde se encontra o investimento pode optar por
tributar o lucro em bases tributáveis menores, e a controladora brasileira,
que detêm poder de decisão sobre a investida, pode optar em não
receber os lucros auferidos.
Trata-se de situação em que a neutralidade que ocorre quando
investidora e investida estão no Brasil é desvirtuada. Porque quando
ambas estão no Brasil, a mesma alíquota é aplicada sobre o lucro da
investida e o da investidora. Tributa-se o lucro de investida, e tal valor
não é tributado pela investidora. Não há prejuízo no sistema.
Por outro lado, se investida está em país de tributação menor, não há que
se falar em neutralidade. Na realidade, operacionaliza-se um diferimento
em tempo indeterminado da tributação.
E, precisamente para se evitar tal diferimento, o art. 74 da norma em
debate dispôs expressamente sobre aspecto temporal: o lucro presume-
se distribuído para a empresa brasileira (na condição de detentora das
ações/quotas da investida), na proporção de sua participação, ao final do
ano-calendário.

E a neutralidade, que se operacionaliza quando tanto investida quanto
investidora estão no Brasil, também é tutelada ao se dispor quando a
investida está no exterior.

Vale transcrever o art. 26 da Lei n° 9.249, de 1995:

Art. 26. A pessoa jurídica poderá compensar o imposto de renda
incidente, no exterior, sobre os lucros, rendimentos e ganhos de capital
Fl. 3672
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Fl. 30 do Acórdão n.o 1402-004.362 - 1a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
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computados no lucro real, até o limite do imposto de renda incidente, no
Brasil, sobre os referidos lucros, rendimentos ou ganhos de capital.

Como se pode observar, não se pode falar em bitributação. A
neutralidade
da
tributação
entre
investida
e
investidora
é
operacionalizada por meio de outro mecanismo, mediante compensação
do que a investida já recolheu aos cofres no exterior, e supera-se a
questão do diferimento de tributação por tempo indeterminado. A
tributação só se consuma se as alíquotas no exterior foram inferiores
à praticadas no Brasil.

Inclusive, é precisamente a situação tratada no caso concreto. Registre-se
que a autoridade autuante deduziu do lançamento fiscal, com correção,
os valores pagos pela Contribuinte a título de imposto de renda na
Holanda.

Por sua vez, precisamente sobre a perspectiva de que a materialidade
trata dos lucros auferidos pela investidora brasileira, que não se aplica o
art. 7° da Convenção Brasil-Países Baixos.
Isso porque os lucros, apesar de auferidos pela empresa no exterior,
pertencem, na medida da participação societária, ao seu investidor que se
localiza no Brasil. Ou seja, a legislação brasileira diz respeito aos lucros
auferidos pelo contribuinte, investidor, residente no Brasil.
Por isso que entendo não haver reparos na interpretação conferida pela
Receita Federal, por meio da Solução de Consulta Interna n° 18, da
Cosit: As convenções internacionais para evitar dupla tributação que
seguem o modelo da OCDE trazem uma regra de tributação exclusiva
dos lucros disposta no Parágrafo 1 do Artigo 7, segundo a qual os lucros
de uma empresa de um Estado Contratante só são tributáveis nesse
Estado, a não ser que a empresa exerça sua atividade no outro Estado
Contratante por meio de um estabelecimento permanente ali situado. Se
a empresa exercer suas atividades na forma indicada, seus lucros poderão
ser tributados no outro Estado, mas unicamente na medida em que forem
atribuíveis àquele estabelecimento permanente.

Transcreve-se a redação do citado parágrafo:

"Os lucros de uma empresa de um Estado Contratante só podem ser
tributados nesse Estado, a não ser que a empresa exerça a sua atividade
no outro Estado Contratante por meio de um estabelecimento estável aí
situado. Se a empresa exercer a sua atividade deste modo, os seus lucros
podem ser tributados no outro Estado, mas unicamente na medida em
que forem imputáveis a esse estabelecimento estável."
26.
Assim, para entender a compatibilidade entre os acordos
celebrados pelo Brasil para evitar a dupla tributação que seguem o
modelo da OCDE e a legislação sobre a tributação de lucros de
controladas e coligadas no exterior,é importante destacar o Comentário
da própria OCDE sobre o Parágrafo 1°do Artigo 7 da Convenção
Modelo (tradução livre):

Fl. 3673
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Fl. 31 do Acórdão n.o 1402-004.362 - 1a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 16561.720116/2018-81

" 10.1 O propósito do §1° é traçar limites ao direito de um Estado
Contratante tributar os lucros de empresas situadas em outro Estado
Contratante. O parágrafo não limita o direito de um Estado Contratante
tributar seus residentes com base nos dispositivos relativos a sociedades
controladas no exterior encontradas em sua legislação interna, ainda que
tal tributo, imposto a esses residentes, possa ser computado em relação à
parte dos lucros de uma empresa residente em outro Estado Contratante
atribuída à participação desses residentes nessa empresa. O tributo assim
imposto por um Estado sobre seus próprios residentes não reduz os
lucros da empresa de outro Estado e não se pode dizer, portanto, que teve
por objeto tais lucros."
27. Conforme exposto pela OCDE, não seriam os lucros da sociedade
investida tributados pelo Estado de residência dos sócios, mas os lucros
auferidos pelos próprios sócios, em que pese na apuração da base de
cálculo tributável seja utilizado como referência o valor dos lucros
auferidos pela sociedade sediada no outro Estado. Portanto, o parágrafo
1° não visa impedir o Estado de residência dos sócios de tributar a renda
obtida por intermédio de sua participação em sociedades domiciliadas no
exterior.
28. O art. 74 da MP n° 2.15835, de 2001, prevê a tributação da renda dos
sócios brasileiros decorrente de sua participação em empresas
domiciliadas no exterior. Ou seja, a norma interna incide em contribuinte
brasileiro, não gerando qualquer conflito com os dispositivos do tratado
que versam sobre a tributação de lucros.
29. É certo que a função primordial dos tratados é promover, mediante a
eliminação da dupla tributação, as trocas de bens e serviços e a
movimentação de capitais e pessoas. Esse objetivo é igualmente
alcançado uma vez que o art. 26 da Lei n° 9.249, de 1995, autoriza a
compensação dos tributos pagos no exterior, na hipótese de
reconhecimento de lucros, rendimentos e ganhos de capital computados
no lucro real. Portanto, a aplicação da norma interna brasileira não
acarreta a bitributação econômica dos lucros decorrentes de investimentos
no exterior.
30. Além disso, é importante ressaltar que, segundo o Comitê de
Assuntos Fiscais da OCDE, os acordos para evitar dupla tributação
também têm por escopo a prevenção da elisão e evasão fiscal, já que os
contribuintes poderiam ser tentados a abusar da legislação fiscal de um
Estado, através da exploração das diferenças entre as várias legislações
dos países ou jurisdições, de maneira a evitar a dupla não tributação.
Transcreve-se, por elucidativo, o parágrafo 7 dos Comentários da
Convenção Modelo:
" 7. O objetivo principal das convenções para evitar a dupla tributação é
promover, mediante a eliminação da dupla tributação internacional, o
Fl. 3674
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Fl. 32 do Acórdão n.o 1402-004.362 - 1a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 16561.720116/2018-81

comércio internacional de bens e serviços, e a circulação de capitais e de
pessoas. Também é objetivo das convenções evitar a fraude e evasão
fiscal.
7.1 Os contribuintes podem ser tentados a abusar das leis tributárias do
Estado, explorando as diferenças entre as legislações dos países ... "
Assim, tendo em vista que o Tratado Brasil-Holanda não se aplica ao
caso em análise, tanto para IRPJ quanto para CSLL, resta prejudicada
a apreciação da matéria "inclusão da CSLL no tratado internacional", que
se aplicaria apenas se prevalecesse entendimento de que os lucros
auferidos tratados nos presentes autos fossem aqueles auferidos por
investidores localizados na Holanda, o que não é a situação dos presentes
autos.
Isso porque, como já visto, não se comunicam as materialidades
previstas no art. 74 da MP n° 2.158-35, de 2001, e as dispostas na
Convenção Brasil-Holanda para evitar bitributação de renda. Assim, os
lucros tributados pela legislação brasileira são aqueles auferidos pelo
investidor brasileiro na proporção de sua participação no investimento
localizado no exterior, ao final de cada ano-calendário, havendo, nesse
contexto, incidência do IRPJ e da CSLL.

Acrescente-se, em relação aos demais argumentos apresentados pelo recorrente em razão
da consideração de caracterização de estabelecimento permanente e ofensa às vedações
do tratado, além de impossibilidade de aplicação das CFC rules, estes argumentos se
resolvem a partir da demonstração que a matéria tributável objeto do tratado é diversa da
matéria tributável objeto da Lei, assim não estaríamos tratando da aplicação das CFC
rules no caso concreto.
Sendo objetos de tratamento diferente, as normas impostas pela MP 2.158-35 não se
encontram limitadas pelas disposições do Tratado e, assim, descabem os argumentos que
levam à consideração das disposições do Tratado quem, no presente caso, se demonstra
não aplicável à matéria dos autos."

Conclusão

Com base em todos os fundamentos acima apresentados, conclui-se que:
Não se comunicam as materialidades previstas no art. 74 da MP no 2.15835, de
2001, e as dispostas nas Convenções Internacionais para evitar a dupla tributação celebradas pelo
Brasil com: a) Espanha (Decreto no 76.975/76); b) Argentina (Decreto no 87.976/82 e Chile
(Decreto no 4.852/03).
Os lucros tributados pela legislação brasileira são aqueles auferidos pelo
investidor brasileiro na proporção de sua participação no investimento localizado no exterior, ao
final de cada ano-calendário;
Fl. 3675
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Fl. 33 do Acórdão n.o 1402-004.362 - 1a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 16561.720116/2018-81

A aplicação do disposto no art. 74 da Medida Provisória no 2.158-35, de 2001, não
viola os tratados internacionais para evitar a dupla tributação.
Do exposto, voto negar provimento ao recurso voluntário em relação à: i)
inaplicabilidade do artigo 74 da MP 2158/2001; ii) tributação dos lucros das coligadas e
controladas no exterior.

(assinado digitalmente)
Evandro Correa Dias

Declaração de Voto
Conselheiro Murillo Lo Visco
Com esta Declaração de Voto, pretendo apenas deixar consignadas as
considerações que apresentei na sessão de julgamento aos demais membros desta Turma,
relativamente à glosa da “Perda por Deterioração e Fornecimento”, no valor de €
590.191.000,00, registrada em 2012 pela controlada VCEAA, localizada na Espanha.
Como resultado do julgamento, acompanhei a maioria dos membros desta
Turma para dar provimento ao Recurso Voluntário nesse ponto específico, cancelando a referida
glosa promovida pela Autoridade Fiscal. E assim entendi pelas razões a seguir expostas.
Conforme restou evidenciado pela demonstração financeira da controlada
espanhola (fls. 1190, 1202 e 1284), o resultado contábil de 2012 foi um prejuízo de
€ 648.850.000,00, e na composição desse resultado a Autoridade Fiscal constatou o registro de
uma perda de € 590.191.000,00.
Intimada a esclarecer os motivos para o registro contábil dessa perda pela sua
controlada na Espanha, a Recorrente informou que se trata de resultado de teste de
recuperabilidade (impairment) que refletiu o valor justo de ativos oriundos da CIMPOR (Cimpor
Cimentos de Portugal SGPS S.A), recebidos em permuta realizada com a INTERCEMENT
(empresa do grupo Camargo Corrêa).
Depois de feito esse esclarecimento, a Recorrente foi intimada e reintimada
(em mais de uma oportunidade) a apresentar elementos que permitissem a realização de uma
“avaliação contábil” para que a Autoridade Fiscal pudesse “comprovar esse valor”.
Tendo considerado insuficientes os esclarecimentos e os documentos
apresentados pela Recorrente, a Autoridade Fiscal efetuou a glosa da perda de € 590.191.000,00,
registrada na contabilidade da controlada na Espanha, fundamentando tal medida da seguinte
forma:
Para que essa fiscalização pudesse validar esse prejuízo e compensá-lo com lucros
apurados nos exercícios seguintes pela VCEAA, tornar-se-ia necessária a avaliação
contábil dos valores que compuseram esse resultado na VCEAA.
[...]
Fl. 3676
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Fl. 34 do Acórdão n.o 1402-004.362 - 1a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 16561.720116/2018-81

Com as informações apresentadas pelo fiscalizado, após insistentes indagações, esta
fiscalização não dispõe de elementos suficientes para corroborar a formação do valor
de €590.191.000,00 no resultado da VCEAA no ano-calendário de 2012.
Desta forma esse valor será desconsiderado do resultado apurado em 2012 pela
VCEAA (Demonstrativo 8):

A análise das demonstrações financeiras relativas ao ano-calendário de 2012
apresentadas pelo fiscalizado evidenciam haver saldo de prejuízo passível de
compensação na VCEAA no valor total de 58.659.000,00 euros.
Com base no que foi acima relatado, pode-se facilmente perceber que, no
presente caso, a Autoridade Fiscal sustentou sua conclusão na impossibilidade de realizar uma
avaliação contábil que permitisse validar o valor registrado como perda.
Com a devida vênia, e sem olvidar do fato de que se trata de um procedimento
de fiscalização bastante complexo, entendo que essa fundamentação não é suficiente para
sustentar a glosa em questão.
Primeiramente, porque parece-me bastante claro que, ao final de tudo, a
Autoridade Fiscal brasileira efetuou uma glosa em registro contábil realizado pela controlada no
exterior sem apontar que preceitos da legislação do seu país de domicílio foram afrontados.
A meu ver, essa era uma providência essencial, haja vista que, de acordo com o
§ 1o do art. 4o da Instrução Normativa SRF no 213, de 2002, os prejuízos da controlada no
exterior devem ser apurados com base na escrituração contábil efetuada segundo as normas
legais do país de seu domicílio. E mais adiante, no seu art. 6o, a mesma IN novamente destaca
que “as demonstrações financeiras das filiais, sucursais, controladas ou coligadas, no exterior,
serão elaboradas segundo as normas da legislação comercial do país de seu domicílio”.
Desse modo, entendo que, para validamente proceder a uma glosa de registro
contábil realizado pela controlada na Espanha, a Autoridade Fiscal deveria indicar qual preceito
da legislação daquele país foi violado. No entanto, em vez disso, a Autoridade Fiscal sustentou
sua conclusão na impossibilidade de realizar uma avaliação contábil que permitisse validar o
valor registrado como perda.
Em termos bastante simples, parece-me bastante claro que aqui temos a
seguinte situação: em vez de dizer “esse registro está errado por esse(s) motivo(s)”, a Autoridade
Fiscal fundamentou a glosa dizendo “não consigo dizer que esse registro está certo”.
E neste ponto certamente haverá os que irão recordar que a Recorrente não
apresentou informações suficientes para que a Autoridade Fiscal pudesse avançar em sua análise.
Não ignoro esse fato, apesar de sempre ser possível remanescer discussões acerca da suficiência,
ou não, dos elementos oferecidos pela Recorrente no presente caso.
No entanto, diferentemente do caso em que se exige a comprovação da
efetividade de uma despesa (caso em que, que na ausência de provas suficientes, a glosa da
despesa é plenamente justificável), aqui estamos diante de uma situação completamente diversa,
Fl. 3677
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Fl. 35 do Acórdão n.o 1402-004.362 - 1a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 16561.720116/2018-81

em que a Autoridade Fiscal pretendeu fazer uma “avaliação contábil” de perda resultante de teste
de recuperabilidade, realizado na Espanha, de ativos avaliados a valor justo.
Mais uma vez, reitero meu profundo respeito pelo trabalho da Autoridade
Fiscal. Mas, neste momento, fico me perguntando, no contexto da fiscalização em tela, o que
significa uma “avaliação contábil” da perda resultante de teste de recuperabilidade realizado pela
controlada na Espanha? Em outras palavras, o que pretendia a Autoridade Fiscal? Pretendia
adentrar nos critérios de avaliação de ativos a valor justo para “corroborar” o montante da perda
registrada? Pretendia refazer o teste para, eventualmente, determinar outro valor? A princípio,
parece-me que era exatamente isso o que pretendia a Autoridade Fiscal.
Caso essa tenha sido, de fato, a intenção da Autoridade Fiscal, parece-me
despropositada. No máximo, acredito que poderia ser questionada a dedutibilidade da perda
registrada à luz da legislação espanhola, porque é assim que a legislação brasileira disciplinou o
tema, conforme já mencionado acima.
Diante da subjetividade inerente ao teste de recuperabilidade, tenho certo para
mim que a “avaliação contábil” do teste em si não é uma matéria que possa ser submetida ao
escrutínio de uma autoridade fiscal. Não por acaso no Brasil, por exemplo, para evitar esse
campo próprio da subjetividade, para fins de apuração da base tributável, o legislador optou por
neutralizar os efeitos do referido teste, conforme bem evidenciam o art. 32 da Lei no 12.973, de
2014, e o art. 129 da Instrução Normativa RFB no 1.700, de 2017.
E a Espanha? Como trata do assunto? E a autoridade tributária da Espanha?
Manifestou-se quanto à perda em tela? Não há nos autos resposta para essas perguntas.
Por todas essas razões, entendo que assiste razão à Recorrente no ponto em que
se insurge contra a glosa da perda de € 590.191.000,00, registrada pela sua controlada na
Espanha.
São esses os termos da Declaração de Voto.
(assinado digitalmente)
Murillo Lo Visco

Fl. 3678
DF CARF MF
Documento nato-digital