Tribunal: CARF
Processo: 15578.000348/2010-10
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: EDELI PEREIRA BESSA
Órgão colegiado: 1a TURMA/CÂMARA SUPERIOR REC. FISCAIS / 1a SEÇÃO / Câmara Superior de Recursos Fiscais
Data de julgamento: 2020-11-10
Data de publicação: 2020-12-07

Ementa:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA (IRPJ)
Ano-calendário: 2003, 2004
SUBVENÇÃO PARA INVESTIMENTO. IMPLANTAÇÃO.
Na hipótese de implantação de empreendimento, há um descasamento entre o momento da aplicação do recurso e do gozo do benefício a título de subvenção para investimento, razão pela qual, natural que o beneficiário da subvenção para investimento, em um primeiro momento, aplique recursos próprios na implantação do empreendimento, para depois, quando a empresa iniciar suas operações e, conseqüentemente, começar a pagar o ICMS, comece também a recompor seu caixa do capital próprio anteriormente imobilizado em ativo fixo e outros gastos de implantação.

Inteiro teor:
CSRF-T1
Ministério da Economia
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
15578.000348/2010-10
Recurso
Especial do Contribuinte
Acórdão no
9101-005.210 – CSRF / 1a Turma
Sessão de
10 de novembro de 2020
Recorrente
TORRES & CIA LTDA
Interessado
FAZENDA NACIONAL

ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA
(IRPJ)
Ano-calendário: 2003, 2004
SUBVENÇÃO PARA INVESTIMENTO. IMPLANTAÇÃO.
Na hipótese de implantação de empreendimento, há um descasamento entre o
momento da aplicação do recurso e do gozo do benefício a título de subvenção
para investimento, razão pela qual, natural que o beneficiário da subvenção
para investimento, em um primeiro momento, aplique recursos próprios na
implantação do empreendimento, para depois, quando a empresa iniciar suas
operações e, conseqüentemente, começar a pagar o ICMS, comece também a
recompor seu caixa do capital próprio anteriormente imobilizado em ativo fixo
e outros gastos de implantação.

Não subsiste a acusação fiscal pautada na confrontação da aplicação dos
recursos e da receita decorrente do incentivo fiscal dentro do ano-calendário
analisado, ignorando a vigência anterior do acordo firmado com o Ente
Estadual.

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em conhecer do
Recurso Especial e, no mérito, dar-lhe provimento. Votou pelas conclusões a Conselheira
Andréa Duek Simantob.

(documento assinado digitalmente)
ANDREA DUEK SIMANTOB – Presidente em exercício.

(documento assinado digitalmente)
EDELI PEREIRA BESSA - Relatora.

ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 15578.000348/2010-10
Fl. 626
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 2 do Acórdão n.o 9101-005.210 - CSRF/1a Turma
Processo no 15578.000348/2010-10

Participaram da sessão de julgamento os conselheiros: Edeli Pereira Bessa, Lívia
De Carli Germano, Viviane Vidal Wagner, Amélia Wakako Morishita Yamamoto, Fernando
Brasil de Oliveira Pinto (suplente convocado), Luis Henrique Marotti Toselli, Caio Cesar Nader
Quintella e Andrea Duek Simantob (Presidente em exercício).

Relatório
Trata-se de recurso especial interposto por TORRES & CIA LTDA
("Contribuinte", e-fls. 473/482) em face da decisão proferida no Acórdão no 1302-001.683 (e-fls.
438/451), na sessão de 5 de março de 2015, no qual foi negado provimento ao recurso
voluntário.
A decisão recorrida está assim ementada:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA - IRPJ
Exercício: 2004, 2005
SUBVENÇÃO PARA INVESTIMENTOS. LIMITADO À EFETIVA APLICAÇÃO
DOS RECURSOS NOS INVESTIMENTOS PREVISTOS.
Os incentivos concedidos pelo Governo do Estado do Espírito Santo com a finalidade
de promover investimentos de seu interesse são caracterizados como subvenção para
investimento, ao restar provado nos autos: (i) a intenção do subvencionador de
direcionar os recursos para investimentos; (ii) a efetiva aplicação, pelo beneficiário, dos
recursos auferidos nos investimentos previstos contratualmente; e (iii) que o
beneficiário da subvenção é o titular do empreendimento econômico projetado, contudo
estes restam limitados ao quantum que fora efetivamente aplicado pelo beneficiário nos
investimentos pactuados.
O litígio decorreu da não-homologação de compensações vinculadas a saldos
negativos de IRPJ nos trimestres do anos-calendário 2003 (R$ 59.923,86; R$ 59.940,67; R$
68.637,94 e R$ 89.092,82, somado a R$ 112.117,95) e no 2o e 3o trimestres do ano-calendário
2004 (R$ 44.490,73 e R$ 101.327,97; ), e homologação parcial de compensações vinculadas a
saldos negativos de CSLL do 2o a 4o trimestres do ano-calendário 2003 (R$ 104.713,03, R$
127.373,66 e R$ 139.399,69) e do 1o a 3o trimestres do ano-calendário 2004 (R$ 136.053,01; R$
110.195,81 e R$ 162.945,83), os quais foram infirmados, dentre outros aspectos, pela falta de
adição, ao lucro tributável, de receitas de subvenção não admitidas como sendo de investimentos
(e-fls. 258/267). A autoridade julgadora de 1a instância declarou improcedente a manifestação de
inconformidade (e-fls. 336/344). O Colegiado a quo, por sua vez, negou provimento ao recurso
voluntário (e-fls. 438/451).
Cientificada em 23/03/2015 (e-fls. 470), a Contribuinte interpôs recurso especial
em 07/04/2015 (e-fls. 473/482) no qual arguiu divergência admitida no despacho de exame de
admissibilidade de e-fls. 514/516, do qual se extrai:
Cientificada em 23/03/2015, a recorrente interpôs recurso especial em 07/04/2015,
alegando divergência jurisprudencial da decisão proferida que entendeu que
comprovadas a intenção do subvencionador de direcionar os recursos para
investimentos e a efetiva aplicação pelo beneficiário, fica caracterizada a subvenção
para investimentos , limitada, porém ao quantum efetivamente aplicado pelo
beneficiário nos investimentos pactuados.
Fl. 627
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 3 do Acórdão n.o 9101-005.210 - CSRF/1a Turma
Processo no 15578.000348/2010-10

A recorrente argumenta que a decisão diverge da jurisprudência administrativa que
entende que "Não desnatura a subvenção para investimento apenas o fato de não haver
contemporaneidade entre os investimentos realizados pelo beneficiário segundo projeto
técnico aprovado perante o órgão estadual e a fruição do benefício fiscal". A recorrente
indicou os acórdãos paradigmas para demonstrar a divergência, que serão adiante
citados e analisados.
Posto isso, passo à análise dos pressupostos recursais, nos termos do art. 67 do Anexo II
do Regimento Interno do Conselho Administrativo de Recursos Fiscais - Ricarf,
aprovado pela Portaria MF no 256, de 22 de julho de 2009 e, no que couber, nas
disposições do art. 67 do Anexo II, aprovado pela Portaria MF no 343, de 09 de junho de
2015, que aprovou o novo Regimento Interno do Conselho Administrativo de Recursos
Fiscais - Ricarf, nos termos do art. 5o da referida portaria.
O recurso especial atende aos pressupostos de tempestividade e legitimidade, tendo a
matéria recorrida sido devidamente prequestionada.
Passo a apreciar a admissibilidade do recurso.
Com vistas à análise, transcrevo a ementa dos acórdãos indicados como paradigmas, no
que interessa ao exame da matéria:
Acórdão no 1202-001.175 - 2a TO/2a C/1a SJ/CARF - 29/07/2014
SUBVENÇÕES PARA INVESTIMENTO. CRÉDITO PRESUMIDO DE ICMS. NÃO
VINCULAÇÃO DOS RECURSOS PARA CARACTERIZAÇÃO.
A vinculação dos recursos recebidos à empreendimentos não se mostra necessária para
a caracterização dos mesmos como subvenções para investimentos. O que se mostra
indispensável para tanto é o propósito da subvenção, pois, uma vez concebido pelo
subvencionador como estimulo à implantação ou expansão de um empreendimento
econômico deve ser registrado como reserva de capital e não como receita, nos termos
do art. 443 do RIR/99. Assim, demonstrado o cumprimento dos requisitos do art. 443
do RIR/99 e a intenção do ente público no estímulo fiscal ao desenvolvimento
empresarial, nos termos da legislação estadual pertinente, correto o enquadramento
como subvenção para investimentos. (destaques da recorrente)
A recorrente indicou como segundo paradigma o Acórdão no 1302-001.623, de
03/02/2015, proferido pela 2a Turma Ordinária da 3a Câmara da 1a Seção do CARF. A
turma que proferiu o segundo paradigma é a mesma que proferiu o acórdão recorrido,
de sorte que este não se presta para justificar a divergência alegada, pois esta só se
configura diante de decisões de outras turmas do CARF ou da CSRF , nos termo do art.
67, caput, do Anexo II do Ricarf.
O acórdão recorrido traz a seguinte ementa sobre a matéria:
SUBVENÇÃO PARA INVESTIMENTOS. LIMITADO À EFETIVA APLICAÇÃO DOS
RECURSOS NOS INVESTIMENTOS PREVISTOS.
Os incentivos concedidos pelo Governo do Estado do Espírito Santo com a finalidade
de promover investimentos de seu interesse são caracterizados como subvenção para
investimento, ao restar provado nos autos: (i) a intenção do subvencionador de
direcionar os recursos para investimentos; (ii) a efetiva aplicação, pelo beneficiário,
dos recursos auferidos nos investimentos previstos contratualmente; e (iii) que o
beneficiário da subvenção é o titular do empreendimento econômico projetado, contudo
estes restam limitados ao quantum que fora efetivamente aplicado pelo beneficiário nos
investimentos pactuados.
Examinando o primeiro acórdão apresentado como paradigma, na íntegra, verifica-se
que trata da mesma matéria analisada no acórdão recorrido, com conclusão distinta
quanto à necessidade de vinculação dos recurso para a caracterização dos
investimentos..
O acórdão paradigma traz entendimento de que, para a caracterização da subvenção
para investimento o que se mostra indispensável é o propósito da subvenção, que deve
Fl. 628
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 4 do Acórdão n.o 9101-005.210 - CSRF/1a Turma
Processo no 15578.000348/2010-10

ser concebida pelo subvencionador como estímulo à implantação ou expansão de um
empreendimento econômico, além do seu registro como reserva de capital, não se
exigindo a vinculação dos recursos ao empreendimento.
O acórdão recorrido, por sua vez, além do preenchimento dos requisitos quanto ao
propósito do subvencionador na instituição do incentivo e seu registro como reserva de
capital, entende que os recursos devem ser efetivamente aplicados no empreendimento,
ficando seu reconhecimento limitado ao montante aplicado.
Assim, entendo que restou caracterizada a divergência jurisprudencial alegada.
Aduz a Contribuinte que a Secretaria da Fazenda do Estado do Espírito Santo lhe
concedeu Regime Especial de Redução do ICMS com vigência de 15 (quinze) anos, terminando
em 31/12/2014. Contudo, apesar de a autoridade fiscal reconhecer que o incentivo se tratava de
subvenção para investimento, considerou como receita não operacional omitida a diferença entre
os valores registrados como Reserva de Capital referentes ao Incentivo Fiscal do ICMS e os
valores aplicados no Ativo Imobilizado.
Argumenta que a limitação que lhe foi imposta não existe em nenhum diploma
legal, sendo exigível apenas que a subvenção seja aplicada na implantação ou ampliação do
investimento econômico pactuado com o ente governamental. O registro da integralidade da
subvenção em Reserva de Capital tem o objetivo, apenas, de assegurar que os recursos
permanecessem na própria empresa gerando ampliação dos negócios da beneficiária,
atendendo a intenção do subvencionador de destina-las para o aumento da produção do
empreendimento acordado, e este requisito foi cumprido.
Reproduzindo os termos do acordo destinado à reativação e modernização da
indústria, assevera que o compromisso foi integralmente cumprido, conforme certidão que
anexa, inclusive com a expansão de seus negócios e liderança nacional em seu segmento.
Conclui, assim, que a subvenção não deve ser computada na determinação do lucro real, e aponta
divergência em face de dois paradigmas, sendo que apenas o Acórdão no 1202-001.175 foi
admitido no exame preliminar.
Pede, assim, que seja reconhecida a não tributação da totalidade da Subvenção
para investimento e mantidos o lucro real e a base de cálculo por ela informados nos anos-
calendário 2003 e 2004, com a consequente homologação das compensações realizadas.
Os autos foram remetidos à PGFN em 26/10/2015 (e-fls. 517), e retornaram em
05/11/2015 com contrarrazões (e-fls. 518/530) na qual a PGFN expõe razões para definir se os
estornos de ICMS têm natureza de subvenção para custeio ou de subvenção para investimento e
concluir que os recursos fornecidos às pessoas jurídicas pela Administração Pública (no caso, o
não desembolso), quando não atrelados ao investimento na implantação ou expansão do
empreendimento projetado, constituem estímulo fiscal que se reveste das características
próprias das subvenções para custeio, não se confundindo com as subvenções para
investimento, e devem ser computados no lucro operacional das pessoas jurídicas, sujeitando-se,
portanto, à incidência do imposto sobre a renda.
Citando Solução de Divergência COSIT no 15/2003 e julgados deste Conselho
acerca da caracterização de incentivos fiscais mediante redução do ICMS a recolher como
subvenção para custeio, inclusive no que se refere ao incentivo aqui sob análise, na parte que
excede às aplicações em ativo imobilizado, a PGFN pede que seja negado provimento ao recurso
especial.
Os autos foram sorteados para relatoria da ex-Conselheira Cristiane Silva Costa
que apresentou proposta de sobrestamento do processo até 29/12/2018, acolhida pela maioria
Fl. 629
DF CARF MF
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Fl. 5 do Acórdão n.o 9101-005.210 - CSRF/1a Turma
Processo no 15578.000348/2010-10

deste Colegiado nos termos da Resolução no 9101-000.048 (e-fls. 531/546). Determinou-se,
também, que a Unidade de Origem intimasse a Contribuinte para que comprovasse, quando
tivesse conhecimento, o cumprimento dos requisitos tratados pelas Cláusulas 2a, 3a e 4a do
Convênio ICMS 190, de 15 de dezembro de 2017.
Cientificada, a Contribuinte apresentou os documentos de e-fls. 557/609. Com o
retorno dos autos, a ex-Conselheira Cristiane Silva Costa propôs saneamento para que a PGFN
fosse intimada acerca dos documentos juntados (e-fls. 619). Em resposta, a PGFN afirmou que
caberia à UNIDADE DE ORIGEM examinar os certificados, e verificar se contemplam todos os
atos normativos de benefícios fiscais, e se estes estão acompanhados da correspondente
documentação comprobatória, incluindo-se, nesse rol, o benefício discutido nos presentes autos
(e-fl. 621).
Os autos foram restituídos à ex-Conselheira Cristiane Silva Costa, mas, com sua
dispensa, promoveu-se novo sorteio.

Voto
Conselheira EDELI PEREIRA BESSA, Relatora.
Recurso especial da Contribuinte - Admissibilidade
O recurso especial da Contribuinte deve ser conhecido com fundamento nas
razões do Presidente de Câmara, aqui adotadas na forma do art. 50, §1o, da Lei no 9.784, de 1999.

Recurso especial da Contribuinte - Mérito
A matéria em litígio decorre de contestação da autoridade fiscal à conduta da
Contribuinte de, no ano-calendário 2003, retificar sua DIPJ para reduzir seu lucro mediante
incremento ao valor do ICMS, passando a calculá-lo com a aplicação das alíquotas normais
sobre as Receitas de Venda no Mercado Interno de Produtos de Fabricação Própria, como
informado às e-fls. 175/176, deixando de considerar a redução decorrente do Incentivo Fiscal do
ICMS – Regime Especial – Processo no 17761212 de 10/04/2000 – Parecer DRBI RE no 092/200
– SEFA/ES, aprovado pela Secretaria da Fazenda do Estado do Espírito Santo), que dentre
outros benefícios concedeu à Contribuinte, nos termos do item IV da Cláusula Terceira do
Termo de Acordo, crédito presumido de ICMS, incidente sobre as vendas de produtos
fabricados a partir de insumos químicos e petroquímicos básicos e intermediários nas condições
de 53% sobre o valor da Base de Cálculo, nas vendas internas, no território deste Estado) e
70% nas vendas interestaduais. Na referida informação, a Contribuinte consignou que o valor
correspondente estaria registrado em Reserva de Capital por força do art. 443 do Regulamento
do Imposto de Renda aprovado pelo Decreto no 3.000/99 – RIR/99. Às e-fls. 178/214 constam as
demonstrações contábeis e o Parecer antes referido, acompanhado do correspondente Termo de
Acordo, além das guias de recolhimento do ICMS, e às e-fls. 217/243 constam cópia dos
relatórios apresentados pela Contribuinte à SEFAZ/ES, acompanhados de Demonstração da
Variação do Ativo Imobilizado entre 2003 e 2002, e os esclarecimentos acerca da baixa para
Reserva de Incentivos Fiscais do passivo provisionado em razão da apuração normal do ICMS,
não recolhido em razão do incentivo fiscal.
Fl. 630
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 6 do Acórdão n.o 9101-005.210 - CSRF/1a Turma
Processo no 15578.000348/2010-10

Analisando as Declarações de Compensação – DCOMP apresentadas pela
Contribuinte para aproveitamento dos pagamentos indevidos de IRPJ e CSLL nos trimestres dos
anos-calendário 2003 e 2004, resultantes da retificação de sua apuração pelos motivos antes
expostos, a autoridade fiscal concluiu que estariam atendidos os requisitos de o beneficiário da
subvenção ser a pessoa jurídica titular do empreendimento e a intenção do subvencionador de
destiná-las para investimento, mas não restou comprovada a efetiva e específica aplicação da
subvenção, pelo beneficiário, nos investimentos previstos na implantação ou expansão do
empreendimento econômico projetado, de modo que apenas os recursos efetivamente aplicados
no ativo imobilizado deveriam ser classificados contabilmente como Reserva de Capital, sendo o
restante considerado receita não-operacional e computado no lucro real.
Para assim concluir, a autoridade fiscal indicou que do total registrado como
subvenção para investimentos nos anos-calendário 2003 (R$ 5.838.712,97) e 2004 (R$
7.218.214,76), apenas R$ 1.836.023,64 e R$ 3.938.168,29, respectivamente, teriam sido
efetivamente aplicado no ativo imobilizado, razão pela qual adicionou R$ 4.002.889,43 e R$
3.280.046,46 ao lucro tributável dos anos de 2003 e 2004, distribuído trimestralmente, apurando
IRPJ a Pagar maior que o recolhido nos trimestres indicados pela Contribuinte nas DCOMP (e-
fls. 258/267).
A autoridade julgadora de 1a instância negou reconhecimento ao direito creditório
porque a Contribuinte não logrou provar a efetiva aplicação em investimento que, segundo ela,
não precisa se dar, necessariamente, em Ativo Imobilizado. A interessada alegou que a
SEFAZ/ES atestou a conclusão do projeto de ampliação, mas disse não ter localizado em seus
arquivos o documento correspondente, requerendo-o àquela Secretaria, que ainda não o havia
fornecido.
O Colegiado a quo negou provimento ao recurso voluntário com base na análise
assim exposta do caso concreto:
No Protocolo de Intenções firmado entre o contribuinte e o Governo do Estado do
Espírito Santo ficou estabelecido que a empresa faria a ampliação integralmente com
seus recursos e, em contrapartida, poderia utilizar a sistemática de crédito presumido do
ICMS até 30/12/2014, conforme se pode verificar da leitura do Decreto no 1.630R, de
08/02/2006.
O projeto tinha duas fases bem distintas. Na primeira, o contribuinte, com seus próprios
recursos, faria a modernização de sua unidade fabril, com a concomitante criação de
200 novos empregos diretos e 900 indiretos. Uma vez cumprida tal fase, a empresa
passaria a fazer jus ao crédito presumido de ICMS, nos percentuais especificados no
acordo firmado entre as partes por quinze anos, contado da data de assinatura do acordo.
Dessa forma, os recursos recebidos na segunda fase do projeto, através de subvenção do
Governo do Estado do Espírito Santo, por meio de redução do ICMS, foram excluídos
da determinação do lucro real e da apuração da CSLL. Para tanto, a conta ICMS a Pagar
era debitada em contrapartida de um crédito de mesmo valor na conta Reserva de
Capital, como informou o próprio contribuinte.
O procedimento acima estaria correto e de acordo com as normas tributárias se
houvesse a aplicação específica desses recursos no ativo imobilizado da empresa, já que
a subvenção foi dada especificamente para a reativação e modernização de unidade
industrial.
Ocorre que, como confessado pelo próprio contribuinte, em sede de Recurso Voluntário,
apenas parcela desse valor obteve essa destinação específica. Ou seja, apenas R$
1.836.023,54 (um milhão e oitocentos e trinta e seis mil e vinte e três reais e cinqüenta e
quatro centavos).
Fl. 631
DF CARF MF
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Fl. 7 do Acórdão n.o 9101-005.210 - CSRF/1a Turma
Processo no 15578.000348/2010-10

Por isso, houve a seguinte separação na classificação contábil: até o limite do dispêndio
acima, a qual fora efetivamente aplicado no ativo imobilizado da empresa, restou
reconhecida como reserva de capital, enquanto que o restante da subvenção foi
reconhecida como receita não operacional. Ou seja, como a subvenção para
investimento tem destinação específica, aquilo que não foi efetivamente aplicado no
imobilizado, passa por conseqüência lógica a ser classificada como subvenção para
custeio, uma vez que fiz custear despesas correntes da empresa e não a modernização de
seu parque fabril.
Portanto, as subvenções na modalidade para investimentos não podem ser
desembolsados como convier à beneficiária, mas, sim devem ter a necessária aplicação
no ativo imobilizado, independentemente do seu valor, isto é, o registro no imobilizado
da subvenção será maior ou menor dependendo da produção e da venda de mercadorias
durante o período do incentivo concedido pelo Governo Estadual.
Por fim, registre-se que o crédito presumido de ICMS de que trata o Decreto N°
1.152.R/2003, baixado pelo baixado pelo Poder Executivo do Espírito Santo, é
suscetível de exclusão no cômputo de lucro real, como receita de subvenção para
investimento, até o limite dos investimentos efetivamente efetuados pelo contribuinte,
devendo ser classificado como subvenção para custeio, com as conseqüências tributárias
daí advindas, da parcela da subvenção que exceder ao referido investimento.
A divergência jurisprudencial foi demonstrada a partir do paradigma no 1202-
001.175, segundo o qual a caracterização de subvenção para investimento não depende da
vinculação à aplicação dos recursos recebidos em empreendimentos, pois a comprovação dessa
vinculação é praticamente impossível para o contribuinte que recebe o investimento em um dado
momento e investe em outro. Sob esta ótica, a 2a Turma da 2a Câmara da 1a Seção entendeu
necessário, apenas, verificar a intenção ou o propósito de quem transfere os recursos.
Registre-se que referido paradigma foi reformado pelo Acórdão no 9101-002.562,
mas tal se deu na sessão de 9 de fevereiro de 2017, depois da interposição do recurso especial
pela Contribuinte.
De toda a sorte, no presente caso, é desnecessário discutir o requisito em questão
e, em consequência, adentrar às repercussões da Lei Complementar no 160/2017, porque a
verificação fiscal aqui promovida para avaliar o volume dos investimentos promovidos pela
Contribuinte não se sustenta em razão dos fundamentos bem expostos pelo próprio Colegiado a
quo em julgado anterior - e por este motivo descartado no exame de admissibilidade do recurso
especial -, no qual o ex-Conselheiro Alberto Pinto Souza Junior bem expõe a necessidade de a
análise da aplicação ter em conta todos os períodos anteriores nos quais a implantação do
empreendimento já se verificava. Neste sentido é o voto condutor do Acórdão no 1302-001.623,
a seguir transcrito:
Inicialmente, há que se ressaltar que a recorrente incorre em rotundo equívoco quando
alega que:
“...há um flagrante paradoxo. As subvenções para investimento, para serem desta
forma caracterizadas, não poderiam ter destinação diversa daquela prescrita pelas
normas comerciais e fiscais regentes. Nenhum destes escopos predefinidos autorizava,
porém, que as reservas de capitais (até 2007) ou as reservas de incentivos fiscais (a
partir de 2008) pudessem ser aplicadas na aquisição de bens componentes do ativo não
circulante!”
“Evidentemente, acaso se admitisse correção ao Parecer Normativo CST no 112/78,
estar-se-ia esvaziando o estatuído pelo artigo 443 do Decreto no 3.000/99. Afinal, só
corresponderiam à subvenção para investimento os montantes que, contabilmente,
fossem aportados para incremento de ativo não-circulante– fato que, automaticamente,
impediria a não tributação destas cifras.”;
Fl. 632
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 8 do Acórdão n.o 9101-005.210 - CSRF/1a Turma
Processo no 15578.000348/2010-10

“Só teríamos certeza de que as cifras subvencionadas se destinariam a investimento
reto e efetivo em ativo não-circulante acaso tal transporte constasse da contabilidade
cenário este em que, paradoxalmente, alegar-se-ia desvio de destinação e se pugnaria
pela tributação dos valores pelo IRPJ e pela CSLL, por isso resta equivocada a decisão
recorrida.”
Não há nenhum paradoxo ao se exigir que o subvencionado adquira bens de capital,
para aumentar sua capacidade de produção, e, ao mesmo tempo, seja-lhe limitada a
utilização da reserva de capital (ou de incentivos pela nova regra) apenas para absorver
prejuízos ou ser incorporada ao capital social. Um erro primário como esse exige uma
resposta mais didática, quase que primária. Ao ser concedida a isenção do ICMS, ocorre
o que chamamos de insubsistência do passivo, ou seja, ICMS a pagar registrado no
passivo que foi isentado deverá ser baixado em contrapartida de conta de resultado
(receita). Lembro que a receita não ocorre apenas quando se aumenta ativo, mas
também quando se diminui passivo (insubsistência do passivo). Esse valor lançado
como receita de subvenção para investimento é, pela nova regra, o montante que deverá
ser destinado do lucro para formação da reserva de incentivos. Por outro lado, se não foi
pago o ICMS isentado, não houve saída de caixa desse valor, ou seja, o subvencionado
continuou com os recursos financeiros no seu caixa, os quais ele deverá utilizar para
adquirir os bens de capital. Assim, a aquisição de bens de capital com recurso do caixa
alteram a situação financeira da pessoa jurídica, enquanto que a capitalização da reserva
de incentivos nada altera a situação financeira da empresa. Em verdade, a recorrente
confundiu situação financeira com situação econômica da empresa.
Por outro lado, concordo com a recorrente quando afirma que:
“Cronologicamente insustentável seria defender que o contribuinte primeiro recebesse
a subvenção, para, a partir daí, implantar novo empreendimento econômico na região
abrangida. Alegar tal despautério representaria afirmar que benefícios fiscais de ICMS
jamais poderiam consubstanciar subvenções para investimento passíveis de fruição por
sujeitos passivos prestes a se instalar na região incentivada. O gozo da benesse,
obviamente, concretizar-se-ia em momento posterior ao do investimento inaugural – o
que imporia reconhecer que a implantação do empreendimento econômico tivesse sido
feita à custa de cifras previamente auferidas.”
Sobre essa questão, peço vênia aos meus pares para trazer à colação trecho de voto por
mim proferido ainda na 1a Turma da CSRF (Acórdão no 9101-001.094), in verbis:
“O § 2o do art. 38 é uma norma excepcional, logo deve ser interpretada estritamente,
sem qualquer ampliação dos seus parâmetros hermenêuticos. Assim sendo, quando tal
norma dispõe que a subvenção para investimento é concedida como “estímulo à
implantação ou expansão de empreendimentos econômicos”, há que se entender que a
concessão do benefício fica condicionada ao cumprimento pelo beneficiário da
exigência de ampliar ou expandir o empreendimento.
Agora, se o Estado abre mão de cobrar o tributo do contribuinte, sem que se exija dele
qualquer obrigação de ampliar ou expandir seu empreendimento, tal benefício será
enquadrável como subvenção para custeio, pois o beneficiário terá total liberdade para
aplicar os valores oriundos do benefício. Situação diferente é esta em que o Estado,
para conceder o benefício, obriga o contribuinte a ampliar ou expandir seu
empreendimento.
Além disso, em regra, nenhum empreendimento vai ser implantado com receita oriunda
da subvenção para investimento. Isso porque durante a implantação, a empresa
encontra-se em fase pré-operacional, logo, ordinariamente, não aufere receitas e,
consequentemente, não tem ICMS a pagar nem muito menos redução de ICMS em
virtude de subvenção para investimento. Assim, na hipótese de implantação de
empreendimento, há um descasamento entre o momento da aplicação do recurso e do
gozo do benefício. Razão pela qual seria impossível, no caso em tela, constar do termo
de compromisso firmado a obrigação de a indústria ser implantada, ainda que
parcialmente, com os valores oriundos do benefício fiscal.
Fl. 633
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Fl. 9 do Acórdão n.o 9101-005.210 - CSRF/1a Turma
Processo no 15578.000348/2010-10

Natural, então, que o beneficiário da subvenção para investimento, em um primeiro
momento, aplique recursos próprios na implantação do empreendimento, para depois,
quando a empresa iniciar suas operações e, conseqüentemente, começar a pagar o
ICMS ao Estado da Bahia, comece também a recompor seu caixa do capital próprio
anteriormente imobilizado em ativo fixo e outros gastos de implantação. Daí, há que se
entender que, na hipótese sub examine, o estímulo à implantação do empreendimento
de que trata o § 2o do art. 38 do DL no 1598/77, dar-se-á com o reforço do caixa da
empresa, sem que com isso desnature-se a subvenção para investimento.”
Ao se compulsar os autos, verifico essa é realmente a situação da recorrente, pois,
conforme documentos a fls. 88 e segs., a Ferronorte Industrial Ltda. foi constituída em
28 de abril de 1999, sendo que lhe foi concedido o incentivo fiscal pelo Decreto no
10.172, de 10 de outubro de 1999 (doc. a fls. 71), apenas seis meses depois do
arquivamento do seu contrato social na Junta Comercial. Ademais, os termos do
Decreto no 10.172/99 deixam claro tratar-se de subvenção para implantação de
investimento, além do que ele estabelece um cronograma para que o subvencionado
comece a gozar do incentivo sobre cada grupo de produtos por ele produzido, o que
deixa claro que esse cronograma está relacionado a implantação gradual do parque
industrial da recorrente.
Saliento que a Lei no 4.859/96 do Estado do Piauí (doc. a fls. 62) contempla incentivos
que deixam dúvidas sobre o seu enquadramento como subvenção para investimento, tais
como incentivos a revitalização e re-localização de unidades fabris, porém foi concedida
à recorrente exclusivamente a modalidade de incentivo à implantação. Isso mesmo, o
cronograma estabelecido pelo Decreto no 10.172/99 previa a implantação do parque
fabril da recorrente até 2010, sendo que tal incentivo seria gozado pelo prazo de 10
anos.
Observo que em caso dos valores obtidos com o benefício exceder o total dos valores
aplicados na implantação do empreendimento, tal excedente não gozaria de isenção de
IR e deveria ser tido como subvenção para custeio, já que poderia ser aplicado
livremente pelo beneficiário. Todavia, se o valor aplicado na implantação do
empreendimento é maior ou menor do que o valor da subvenção recebida durante os
períodos fiscalizados, é uma outra questão que não foi posta para ser dirimida na
presente demanda, mesmo porque deveria ter sido investigada pela autoridade lançadora
com mais profundidade, para eventualmente desconsiderar parte dos valores oriundos
do benefício não destinado à finalidade legal. Ora, é frágil a demonstração desse
descompasso pela Autoridade Fiscal, no TVF a fls. 38, apenas pelo cotejo do valor dos
incentivos recebidos pela recorrente com o valor do ativo imobilizado nos anos de 2006
a 2010, quando sabemos que a recorrente começou a implantar seu parque fabril desde
1999.
Por último, ressalto que, embora a recorrente esteja constituída sob a forma de
sociedade limitada, entendo que lhe é aplicável o disposto no § 2o do art. 38 do DL
1.598/77. Por uma atecnia legislativa, o art. 38 veicula duas normas autônomas: uma no
caput e § 1o (que trata de valores recebidos de subscritores de títulos da companhia) e
outra no § 2o (que trata de subvenções para investimento – recebida do Poder Público).
Ora, a norma do § 2o não é complementar nem exceptiva da norma do caput e § 1o, logo
aquela não é um parágrafo desta, segundo a melhor técnica legislativa (art. 11, III, “c”,
da LC 95/98). Assim, por entender que o § 2o veicula norma autônoma em relação ao
caput, concluo que a limitação da aplicação da regra do caput às Companhias não é
aplicável à norma do § 2o. Ademais, seria uma discriminação odiosa e totalmente
injustificável se apenas as sociedades por ações pudessem usufruir da isenção concedida
às subvenções para investimento.
Em face do exposto, voto por dar provimento ao recurso voluntário nesse ponto e, por
consequência, também pelo cancelamento da multa isolada sobre tais bases.
No presente caso, o acordo firmado com a SEFAZ/ES data de 31/07/2000 com
possibilidade de fruição dos benefícios por 15 (quinze) anos, em contrapartida à introdução de
conhecimento técnico e especializado e o aperfeiçoamento tecnológico, através da reativação e
Fl. 634
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Fl. 10 do Acórdão n.o 9101-005.210 - CSRF/1a Turma
Processo no 15578.000348/2010-10

modernização de unidade industrial no Município de Serra, Estado do Espírito Santo, destinada
a fabricação de tubos, eletrodutos, cadeiras, bancos, mesas, vasos para floricultura, lixeiras,
artigos para construção civil, utilidades domésticas e correlatos, fabricados em polietileno e
telhas translúcidas e caixas d ́água, fabricadas de poliéster reforçada em fibra de vidro, de
modo a gerar aproximadamente 200 (duzentos) novos empregos diretos e 900 indiretos quando
em plena produção.
É fato que o acordo estabelecia a apresentação de relatórios sobre o andamento
do empreendimento até que seja atingido o que se propõe neste protocolo, notadamente com
relação ao investimento e emprego de mão-de-obra, permitindo que técnicos credenciados pelo
Estado façam o acompanhamento do empreendimento durante o prazo global dos benefícios, e
que, como consignado pela autoridade julgadora de 1a instância, a Contribuinte alegou
dificuldades em produzir a prova documental correspondente em manifestação de
inconformidade, ao final limitando-se a apresentar, em recurso voluntário, informação de que a
SEFAZ/ES não forneceu declaração ou certificado de conclusão do projeto, solicitada antes da
defesa inicial (em 08/12/2010), porque ainda sob análise, juntando apenas fotos do local de
instalação anteriores ao acordo (20/10/1998) e após a implantação da fábrica, em 2011 (e-fls.
379/386).
Contudo, a autoridade fiscal exigira estes documentos durante as investigações
preliminares, e limitou sua análise ao relatório de e-fls. 221/239, no qual a Contribuinte expõe à
SEFAZ/ES, em 12/07/2010, os resultados alcançados até o ano de 2009 quanto à geração de
empregos, e aquisição de bens e serviços no Estado do Espirito Santo correspondentes a matéria
prima e ativo fixo. A partir destas informações, e do demonstrativo de e-fl. 243, no qual a
Contribuinte indicou os acréscimos de imobilizado em operação de 2002 para 2003, a autoridade
fiscal restringiu a classificação, como subvenção de investimento, às aplicações possivelmente
extraídas do Balanço Patrimonial da Contribuinte, nos valores de R$ 1.836.023,54 e R$
3.938.168,29 em 2003 e 2004, sem sequer perquirir se as aplicações em ativo fixo até 2009,
indicadas no relatório de e-fls. 221/239 no total de R$ 4.566.676,40, seriam as únicas destinadas
ao ativo imobilizado, ou se outras aquisições se verificaram em relação a fornecedores de outros
Estados, nos anos anteriores a 2003, recordando que o acordo em tela foi firmado em
31/07/2000.
Em tais circunstâncias, não é possível afirmar que a Contribuinte deixou de
destinar alguma parcela dos incentivos que a favoreceram à implantação do empreendimento
especificado no Termo de Acordo anexo ao Parecer DRBI RE no 092/2000, firmado com a
SEFAZ/ES. Desnecessário, assim, confirmar o atendimento aos requisitos da Lei Complementar
no 160/2017 para configuração da subvenção como de investimento.
Por tais razões, deve ser DADO PROVIMENTO ao recurso especial da
Contribuinte, pra afastar as adições de receita não-operacional promovidas pela autoridade fiscal
na análise dos pagamentos indevidos utilizados nas DCOMP tratadas nestes autos.

(documento assinado digitalmente)
EDELI PEREIRA BESSA - Relatora

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