Tribunal: CARF
Processo: 10665.001731/2010-92
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: ANDREA DUEK SIMANTOB
Órgão colegiado: 1a TURMA/CÂMARA SUPERIOR REC. FISCAIS / 1a SEÇÃO / Câmara Superior de Recursos Fiscais
Data de julgamento: 2020-09-01
Data de publicação: 2020-10-15

Ementa:
ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO
Ano-calendário: 2006, 2007
CONCOMITÂNCIA DE MULTA ISOLADA COM MULTA DE OFÍCIO. DUPLA PENALIZAÇÃO. IMPOSSIBILIDADE. ALTERAÇÃO LEGISLATIVA. SUBSISTÊNCIA DO EXCESSO SANCIONATÓRIO. MATÉRIA TRATADA NOS PRECEDENTES DA SÚMULA CARF No 105. ADOÇÃO E APLICAÇÃO DO COROLÁRIO DA CONSUNÇÃO.
Não é cabível a imposição de multa isolada, referente a estimativas mensais, quando, no mesmo lançamento de ofício, já é aplicada a multa de ofício.
É certo que o cerne decisório dos Acórdãos que erigiram a Súmula CARF no 105 foi precisamente o reconhecimento da ilegitimidade da dinâmica da saturação punitiva percebida pela coexistência de duas penalidades sobre a mesma exação tributária.
O instituto da consunção (ou da absorção) deve ser observado, não podendo, assim, ser aplicada penalidade pela violação do dever de antecipar o valor de um determinado tributo concomitantemente com outra pena, imposta pela falta ou insuficiência de recolhimento desse mesmo tributo, verificada após a sua apuração definitiva e vencimento.

Inteiro teor:
CSRF-T1
Ministério da Economia
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
10665.001731/2010-92
Recurso
Especial do Contribuinte
Acórdão no
9101-005.080 – CSRF / 1a Turma
Sessão de
01 de setembro de 2020
Recorrente
VIAÇÃO CAMPO BELO LTDA
Interessado
FAZENDA NACIONAL

ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO
Ano-calendário: 2006, 2007
CONCOMITÂNCIA DE MULTA ISOLADA COM MULTA DE OFÍCIO.
DUPLA
PENALIZAÇÃO.
IMPOSSIBILIDADE.
ALTERAÇÃO
LEGISLATIVA. SUBSISTÊNCIA DO EXCESSO SANCIONATÓRIO.
MATÉRIA TRATADA NOS PRECEDENTES DA SÚMULA CARF No 105.
ADOÇÃO E APLICAÇÃO DO COROLÁRIO DA CONSUNÇÃO.
Não é cabível a imposição de multa isolada, referente a estimativas mensais,
quando, no mesmo lançamento de ofício, já é aplicada a multa de ofício.
É certo que o cerne decisório dos Acórdãos que erigiram a Súmula CARF no
105 foi precisamente o reconhecimento da ilegitimidade da dinâmica da
saturação punitiva percebida pela coexistência de duas penalidades sobre a
mesma exação tributária.
O instituto da consunção (ou da absorção) deve ser observado, não podendo,
assim, ser aplicada penalidade pela violação do dever de antecipar o valor de
um determinado tributo concomitantemente com outra pena, imposta pela falta
ou insuficiência de recolhimento desse mesmo tributo, verificada após a sua
apuração definitiva e vencimento.

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.

Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em conhecer
parcialmente do Recurso Especial, apenas quanto à concomitância. Por determinação do art. 19-
E da Lei no 10.522/2002, acrescido pelo art. 28 da Lei no 13.988/2020, em face do empate no
julgamento, dar provimento ao Recurso Especial, vencidos os conselheiros Andréa Duek
Simantob (relatora), André Mendes Moura, Edeli Pereira Bessa e Viviane Vidal Wagner, que lhe
deram provimento parcial. Designado para redigir o voto vencedor o conselheiro Caio Cesar
Nader Quintella. Manifestou intenção de apresentar declaração de voto a conselheira Livia De
Carli Germano. Nos termos do Art. 58, §5o, Anexo II do RICARF, o conselheiro Fernando Brasil
de Oliveira Pinto (Suplente Convocado) não votou nesse julgamento, por se tratar de questão já
votada pelo conselheiro André Mendes de Moura na reunião anterior.
ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 10665.001731/2010-92
Fl. 610
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 2 do Acórdão n.o 9101-005.080 - CSRF/1a Turma
Processo no 10665.001731/2010-92

(documento assinado digitalmente)
Andréa Duek Simantob – Presidente e Relatora

(documento assinado digitalmente)
Caio Cesar Nader Quintella - Redator designado

Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Edeli Pereira Bessa, Livia
de Carli Germano, Viviane Vidal Wagner, Amelia Wakako Morishita Yamamoto, Fernando
Brasil de Oliveira Pinto (suplente convocado), Luis Henrique Marotti Toselli, Caio Cesar Nader
Quintella, Andrea Duek Simantob (Presidente).

Fl. 611
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 3 do Acórdão n.o 9101-005.080 - CSRF/1a Turma
Processo no 10665.001731/2010-92

Relatório
Trata-se de Recurso Especial interposto por VIAÇÃO CAMPO BELO LTDA (fls.
539 e seguintes) em face do acórdão no 1802-00.742 (fls. 548 e seguintes), proferido pela 2a
Turma Especial da Primeira Seção de Julgamento, por meio do qual foi negado provimento ao
recurso voluntário.
Eis a ementa do acórdão recorrido:
“Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica – IRPJ
Ano-calendário: 2006, 2007
ESTIMATIVAS MENSAIS COMPENSAÇÃO SEM APRESENTAÇÃO DE
DCOMP IMPOSSIBILIDADE
A partir de 1o de outubro de 2002 todos os procedimentos de compensação
junto à Receita Federal devem seguir as regras da Lei 9.430/1996, especificamente
aquela prevista no § 1o de seu art. 74, que exige a apresentação de Declaração de
Compensação, inclusive para compensação entre tributos de mesma espécie. Esta
Declaração configura elemento essencial ao rito da compensação, em razão dos
relevantes efeitos jurídicos que dela decorrem, como a extinção do débitos sob
condição resolutória, a possibilidade de homologação tácita do procedimento, a
confissão da dívida, etc. Sem transmitir a DCOMP, a Contribuinte não tem como
alegar a existência de compensação para extinção de débitos.
DIFERENÇAS APURADAS EM RELAÇÃO AO AJUSTE ANUAL
Se nenhuma compensação foi declara ao Fisco, nos termos exigidos pela
legislação, procede a exigência de diferenças apuradas em relação ao ajuste anual, que
decorreram da falta de recolhimento efetivo de parte das estimativas mensais.
MULTA ISOLADA PELA FALTA DE RECOLHIMENTO DE ESTIMATIVA
MENSAL
Tratando-se de pessoa jurídica sujeita a tributação com base no lucro real que
optou pelo pagamento sobre a base de cálculo estimada, o não cumprimento dessa
obrigação enseja a aplicação de multa isolada.
TRIBUTAÇÃO REFLEXA CSLL
Estende-se ao lançamento decorrente, no que couber, a decisão prolatada no
lançamento matriz, em razão da íntima relação de causa e efeito que os vincula.”
Em síntese, a recorrente foi autuada pelo fisco nos anos-calendários 2006 e 2007
porque, tendo apurado o IRPJ e a CSLL com base no lucro real, deduziu, na apuração anual,
valores de estimativas que não haviam sido efetivamente recolhidas, mas sim, conforme
esclarecimentos do próprio contribuinte, compensadas, na sua escrituração, com saldos
negativos de IRPJ e de CSLL de anos anteriores, ou seja, mediante compensação feita nos livros
fiscais, sem a respectiva transmissão de DCOMP.
Fl. 612
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 4 do Acórdão n.o 9101-005.080 - CSRF/1a Turma
Processo no 10665.001731/2010-92

Além das diferenças de imposto apuradas pelo fisco, foi também lançada a multa
isolada (50%) sobre as estimativas eventualmente não recolhidas pelo contribuinte naqueles
anos.
A impugnação e o recurso voluntário foram julgados improcedentes, sendo o
crédito mantido em sua integralidade.
No recurso especial, a recorrente insurge-se contra a decisão recorrida no que
entendeu ser a DCOMP um elemento essencial ao rito da compensação, apresentando como
paradigma o acórdão no 1402-00.388, no qual se afirma que a DCOMP “é mecanismo de
controle e acompanhamento interno da Administração [...] todavia, não significa que se
constitui como único instrumento válido e essencial para que se realize a extinção de crédito
tributário, mediante compensação”.
E se insurge também contra a exigência da multa isolada sobre as estimativas não
recolhidas de forma concomitante à exigência da multa de ofício proporcional, apresentando
como paradigmas os acórdãos no 1402-00.449 e no 1402-00.377.
O recurso especial foi admitido pelo despacho de fls. 598 e seguintes.
A Procuradoria da Fazenda Nacional apresentou documento denominado “razões
complementares de memorial” referindo-se ao “recurso especial” interposto pelo contribuinte e
identificando corretamente o número do processo ora sob julgamento. Contudo, desenvolve
temática que não apresenta nenhuma pertinência ao caso dos autos, motivo pelo qual considera-
se como não apresentadas contrarrazões ao recurso.
É o relatório.

Fl. 613
DF CARF MF
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Fl. 5 do Acórdão n.o 9101-005.080 - CSRF/1a Turma
Processo no 10665.001731/2010-92

Voto Vencido
Conselheira Andréa Duek Simantob, Relatora.
1. Conhecimento
O recurso é tempestivo e interposto por parte legítima.
Contudo, quanto à primeira matéria (paradigma 1402-00388), algumas
considerações acerca do conhecimento do recurso merecem ser tecidas.
A primeira divergência trouxe como pano de fundo a possibilidade de serem
aceitas como válidas as “compensações” efetuadas pelo contribuinte, na sua escrituração, de
estimativas que seriam devidas, com saldos negativos de IRPJ e de CSLL de anos anteriores.
Nada obstante a correção do respectivo despacho de Exame de Admissibilidade de
Recurso Especial, à época em que foi proferido, no que diz respeito a esta matéria, fato é que,
após a prolação do referido despacho, foi publicada, no Diário Oficial da União, a seguinte
súmula aprovada pela CSRF, em sessão realizada em 03/09/2019:
Súmula CARF no 145: A partir da 01/10/2002, a compensação de crédito de
saldo negativo de IRPJ ou CSLL, ainda que com tributo de mesma espécie, deve ser
promovida mediante apresentação de Declaração de Compensação - DCOMP.
Os anos aqui em litígio, conforme visto, são 2006 e 2007. O acórdão, portanto,
apresenta-se em estrita consonância com o quanto disposto na referida súmula.
O Regimento Interno do CARF, no seu art. 67, dispõe o seguinte, verbis:
“Art. 67. (...)
§ 3o Não cabe recurso especial de decisão de qualquer das turmas que adote
entendimento de súmula de jurisprudência dos Conselhos de Contribuintes, da
CSRF ou do CARF, ainda que a súmula tenha sido aprovada posteriormente à
data da interposição do recurso.”
Na verdade, se a análise da admissibilidade fosse feita hoje, o recurso especial
sequer teria sido submetido à apreciação da CSRF, com relação a esta matéria.
A mera circunstância, contudo, de ter ultrapassado o juízo prévio de
admissibilidade, não constitui garantia alguma de que o recurso deva ser conhecido pela Câmara
Superior, pois a ela compete, em última análise, a avaliação final quanto ao efetivo
preenchimento dos requisitos processuais para o seu processamento.
Assim, pelas razões acima expostas, o recurso especial não deve ser conhecido
quanto a esta matéria (inexigibilidade de DCOMP para a compensação de crédito de saldo
negativo de IRPJ ou CSLL).
Fl. 614
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Fl. 6 do Acórdão n.o 9101-005.080 - CSRF/1a Turma
Processo no 10665.001731/2010-92

Resta, portanto, a segunda divergência - possibilidade (ou não) de exigência de
multas isoladas sobre as estimativas não recolhidas de forma concomitante à exigência da
multa de ofício proporcional para o IRPJ em alguns meses de 2006 e 2007 e para a CSLL, em
alguns meses de 2007.
Cumpre ressaltar que a exigência de multa isolada sobre as estimativas de CSLL
para o ano de 2006 não foi objeto de questionamento no especial da contribuinte, cuja matéria
devolvida foi a concomitância entre as multas isoladas em sede de falta de recolhimento de
estimativas e as multas de ofício exigidas, razão pela qual nada há que se falar nesta sede sobre
elas.
Neste sentido, quanto à segunda divergência, conheço do recurso apenas quanto
às multas que envolvem concomitância, tendo em vista que a multa isolada por ausência de
recolhimento das estimativas de CSLL de 2006, não constar entre as matérias devolvidas pela
contribuinte a este colegiado, quando da apresentação de seu recurso especial, .
2. Mérito
Quanto ao mérito, tendo em vista a determinação legal contida no art. 19-E da Lei
no 10.522/2002, acrescido pelo art. 28 da Lei no 13.988/2020, por ter ocorrido empate no
julgamento, restei vencida no tocante à concomitância da multa isolada por ausência das
estimativas com a multa de ofício, para o ano de 2007.
E dentro deste escopo, passo a análise dos respectivos autos e da matéria
devolvida para exame desta E. CSRF.
A multa isolada aplicada tem o seu fundamento legal no artigo 44 da Lei no
9.430/96, que possui a seguinte redação (grifos acrescidos):
“Art. 44. Nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes
multas: (Redação dada pela Lei no 11.488, de 15 de junho de 2007):
(...)
II - de 50% (cinqüenta por cento), exigida isoladamente, sobre o valor do
pagamento mensal (Redação dada pela Lei no 11.488, de 15 de junho de 2007):
(...)
b) na forma do art. 2o desta Lei, que deixar de ser efetuado, ainda que
tenha sido apurado prejuízo fiscal ou base de cálculo negativa para a
contribuição social sobre o lucro líquido, no ano-calendário correspondente, no
caso de pessoa jurídica. (Redação dada pela Lei no 11.488, de 15 de junho de 2007)”
Cediço que a regra de apuração do IRPJ e da CSLL com base no lucro real,
consoante o art. 1o da Lei no 9.430, de 1996, é de períodos de apuração trimestrais.
A apuração anual é uma alternativa oferecida pela Lei no 9.430, de 1996, a qual,
para o seu exercício, requer pagamentos mensais calculados sobre base de cálculo estimada, isto
é, determinados mediante a aplicação de diferentes percentuais sobre a receita bruta auferida
mensalmente, conforme a atividade econômica praticada.
Fl. 615
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Fl. 7 do Acórdão n.o 9101-005.080 - CSRF/1a Turma
Processo no 10665.001731/2010-92

Exercida a opção por esta forma de apuração, com o pagamento do imposto
correspondente ao mês de janeiro ou do início de atividade, a pessoa jurídica somente poderá
suspender ou reduzir os recolhimentos devidos em cada mês se demonstrar, através de balanços e
balancetes mensais, que o valor acumulado já recolhido excede o valor do imposto, inclusive
adicional, calculado com base no lucro real do período em curso.
De se observar que a opção por esta forma de apuração, uma vez exercida, é de
caráter irretratável para aquele ano calendário.
Da leitura do dispositivo acima transcrito, sobressai que a exigência da multa
isolada decorre exatamente da falta de recolhimento das estimativas a que se obriga a pessoa
jurídica que, por vontade própria, opta pela apuração anual do imposto, e, ainda, que tal
exigência não guarda nenhuma consonância com o quantum apurado ao final do ano calendário,
caso contrário não faria sentido a parte final da alínea b do inciso II do caput (“...ainda que
tenha sido apurado prejuízo fiscal ou base de cálculo negativa para a contribuição social sobre
o lucro líquido, no ano-calendário correspondente, no caso de pessoa jurídica”).
É preciso ficar claro que o que se está a cobrar do sujeito passivo é a penalidade
pelo cometimento de uma infração, e não algum imposto ou contribuição que possa,
posteriormente, se demonstrar passível de restituição. Aliás, a inexigibilidade de ofício das
próprias estimativas não recolhidas, após o encerramento do ano-calendário, já é inclusive
matéria objeto de súmula neste tribunal administrativo (Súmula CARF no 82).
Ademais, a circunstância de as estimativas não recolhidas eventualmente se
revelarem, ao final do período de apuração, “indevidas” (ao fundamento de excederem o
montante do imposto devido), é absolutamente irrelevante, e não pode servir de fundamento ao
afastamento da incidência da norma legal no caso concreto. Aliás, pela própria natureza da
sistemática, aqui delineada, é mesmo absolutamente normal e esperado que os recolhimentos
mensais se materializem a menor ou a maior que o devido, dando azo, respectivamente, ao saldo
de imposto a pagar, ou ao saldo de imposto a ser restituído ou compensado.
A conclusão que se impõe, portanto, é que as estimativas mensais devidas
constituem obrigação autônoma, pois surgem antes mesmo da ocorrência do fato gerador do
tributo, que se dá apenas em 31 de dezembro.
Com relação à alegação de que estaria a pessoa jurídica sendo duplamente
penalizada por uma única suposta infração, e que, portanto, não poderia haver concomitância da
multa isolada com a multa de ofício, cumpre observar que, do quanto restou acima exposto, as
motivações que dão azo à aplicação de uma e de outra penalidade são completamente distintas,
sendo também distintos os seus fundamentos legais (a multa isolada tem por base legal o art. 44,
inciso II, da Lei no 9.430/96, e a multa de ofício tem por base legal o art. 44, inciso I, e §§ 1o e 2o
da Lei no 9.430/96).
Além disto, são também distintas as suas bases de cálculo, pois, enquanto a base
de cálculo da multa isolada é o valor das estimativas mensalmente devidas, e não recolhidas a
tempo próprio, a base de cálculo da multa de oficio é o valor do tributo devido ao final do ano
calendário e porventura não recolhido.
Fl. 616
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Fl. 8 do Acórdão n.o 9101-005.080 - CSRF/1a Turma
Processo no 10665.001731/2010-92

As estimativas, ordinariamente, são calculadas com base na aplicação de
percentuais sobre a receita bruta da pessoa jurídica. Já o IRPJ e a CSLL devidos ao final do ano
são calculados com base no lucro líquido contábil ajustado pelas adições, exclusões e
compensações prescritas na legislação. Assim, apenas em circunstâncias muito específicas
haverá coincidência de valores entre a base de cálculo da multa isolada e a base de cálculo da
multa de ofício, de sorte que a mera circunstância de que isto eventualmente venha a ocorrer, não
autoriza a conclusão de que estaria havendo dupla apenação por uma mesma infração, posto que
a motivação e o fundamento legal que amparam cada uma das penalidades impostas permanecem
sendo distintos.
Não há, portanto, qualquer vinculação entre a exigência de multa isolada sobre as
estimativas não recolhidas e a exigência do tributo devido no final do período de apuração
(acompanhado da respectiva multa proporcional).
Com tais fundamentos, rejeitam-se os argumentos no sentido da impossibilidade
de concomitância de multas sobre uma suposta mesma infração (bis in idem).
Por fim, deve-se salientar que inexiste, no Direito Tributário, algo semelhante ao
Princípio da Consunção (Absorção) do Direito Penal, argumento o qual é também
ordinariamente invocado como forma de defender tal impossibilidade de “concomitância de
multas”.
Nada obstante todo o quanto acima exposto, o CARF editou a Súmula 105, cujo
teor é o seguinte:
Súmula CARF no 105: A multa isolada por falta de recolhimento de estimativas,
lançada com fundamento no art. 44 § 1o, inciso IV da Lei no 9.430, de 1996, não pode
ser exigida ao mesmo tempo da multa de ofício por falta de pagamento de IRPJ e
CSLL apurado no ajuste anual, devendo subsistir a multa de ofício.
Nestes termos, sendo a súmula de observação obrigatória por parte dos
conselheiros, há que se reconhecer a improcedência da exigência das multas isoladas lançadas
com fundamento no dispositivo legal expressamente citado na súmula (art. 44 § 1o, inciso IV
da Lei no 9.430/1996).
Ressalto que o dispositivo legal citado na súmula foi expressamente revogado
pela Lei no 11.488, de 15 de junho de 2007, a qual conferiu nova redação ao art. 44 da Lei no
9.430/1996.
A Lei no 11.488/2007 não apenas reduziu o percentual da multa (de 75% para
50%) como também alterou a sua hipótese de incidência: a multa deixou de ser exigida sobre “a
totalidade ou diferença de tributo ou contribuição” — expressão que constava no caput do art.
44 na redação anterior, e que em grande medida foi relevante (ao menos até antes da Lei no
11.488/2007) para assentar a jurisprudência do CARF favorável à tese da concomitância, uma
vez que vinculava a interpretação do parágrafo 1o àquela redação do caput — para passar a ser
exigida sobre “o valor do pagamento mensal devido”. (sem mais nenhuma vinculação ao valor
do imposto ou contribuição devidos).
Ao analisarmos ainda os precedentes que deram origem à referida súmula, editada
em dezembro de 2014, vemos que todos eles (sete, ao total) são acórdãos que analisaram a
Fl. 617
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Fl. 9 do Acórdão n.o 9101-005.080 - CSRF/1a Turma
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aplicação da multa isolada em anos anteriores à edição da Lei no 11.488/2007 (mais
precisamente, são casos em que se analisou a aplicação da multa isolada sobre estimativas
relativas a anos entre 1998 e 2003).
Este fato, aliado à expressa menção, na súmula, ao dispositivo legal que então
amparava, nos autos de infração lavrados, a exigência da multa isolada, e ao fato de que tal
dispositivo encontra-se hoje revogado, me conduzem à conclusão de que a Súmula CARF 105
não se presta a amparar a exoneração da exigência das multas isoladas lançadas após a citada
alteração legislativa.
Tendo-se em conta que a Lei no 11.488/2007 foi fruto de conversão da Medida
Provisória 351/2007, entendo, portanto, que permanecem hígidas as multas cujos fatos geradores
ocorram a partir de 22 de janeiro de 2007, data da publicação da referida Medida Provisória.
No caso concreto, portanto, cumpre apenas afastar, em cumprimento ao disposto
na Súmula CARF no 105, as multas isoladas relativas aos fatos geradores ocorridos no ano de
2006, e apenas na medida em que, de fato, tenha havido a exigência tanto da multa
proporcional quanto da multa isolada.
Revisando o processo ora sob análise (autos de infração às fls. 2-23 e
demonstrativos às fls. 54-55), verifico que, no ano de 2006, houve exigência, relativa ao IRPJ,
tanto da multa proporcional sobre o imposto devido ao final do ano-calendário quanto da multa
isolada sobre as estimativas não pagas, devendo, portanto, ser cancelada a multa isolada.
Quanto ao ano de 2007, janeiro, fevereiro e março e abril para o IRPJ quanto os
meses de janeiro, fevereiro e março para a CSLL devem as multas sobre as estimativas serem
mantidas, em face da própria alteração legislativa, que traz em seu bojo a aplicação certeira de
fatos geradores absolutamente diversos, conforme acima explanado, a serem aplicados aos
contribuintes que deixam de recolher aos cofres públicos valores que tinham por obrigação
assumir, bem como as penalidades adstritas a tais descumprimentos, conforme os ditames legais.
Em síntese e conclusão, conheço parcialmente do recurso especial interposto,
e, na parte conhecida, dou parcial provimento ao recurso para afastar a exigência das multas
isoladas sobre as estimativas de IRPJ do ano-calendário de 2006 não pagas, em face da
incidência da Súmula CARF no 105 ao caso, mantidas as demais exigências quanto ao ano de
2007, tanto de IRPJ quanto de CSLL.
É o meu voto.
(documento assinado digitalmente)
Andréa Duek Simantob

Fl. 618
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Fl. 10 do Acórdão n.o 9101-005.080 - CSRF/1a Turma
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Voto Vencedor
Conselheiro Caio Cesar Nader Quintella, Redator designado

Com a devida vênia, ouso discordar do entendimento adotado pela I. Conselheira
Relatora, Andréa Duek Simantob, em seu fundamentado e robusto voto, no que tange ao mérito
da contenda admitido para julgamento, referente à concomitância na aplicação de multas isolada
com a multa de ofício paras as exigências apuradas no ano-calendário de 2007, como será a
seguir aduzido.

O tema da aplicação cumulada das multas isoladas e de ofício vem sendo
largamente discutido no âmbito do contencioso administrativo tributário federal há décadas,
sendo, inclusive, objeto da Súmula CARF no 105, verbete este que exprime a posição
institucionalmente pacificada sobre a matéria. Confira-se o teor do entendimento sumulado:

A multa isolada por falta de recolhimento de estimativas, lançada com
fundamento no art. 44 § 1o, inciso IV da Lei no 9.430, de 1996, não pode ser
exigida ao mesmo tempo da multa de ofício por falta de pagamento de IRPJ e
CSLL apurado no ajuste anual, devendo subsistir a multa de ofício.

Ocorre que, entende a I. Relatora que a Súmula CARF no 105 aplicar-se-ia apenas
aos fatos jurídicos ocorridos antes do ano-calendário de 2007, em face de alteração legislativa
promovida àquele tempo no art. 44 da Lei no 9.430/96, pela Lei no 11.488/2007, que acabou
revogando o inciso IV do seu §1o, expressamente mencionado na referida súmula.

Porém, também há muito, este Conselheiro firmou seu entendimento no sentido
de que a alteração procedida por meio da Lei no 11.488/2007 não modificou o teor jurídico das
prescrições punitivas do art. 44 da Lei no 9.430/96, apenas vindo para cambiar a geografia das
previsões incutidas em tal dispositivo e alterar algumas de suas características, como, por
exemplo a percentagem da multa isolada e afastar a sua possibilidade de agravamento ou
qualificação.

Assim, independentemente da evolução legislativa que revogou os incisos do § 1o
do art. 44 da Lei no 9.430/96 e deslocou o item que carrega a previsão da aplicação multa
isolada, o apenamento cumulado do contribuinte, por meio de duas sanções diversas, pelo
Fl. 619
DF CARF MF
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Fl. 11 do Acórdão n.o 9101-005.080 - CSRF/1a Turma
Processo no 10665.001731/2010-92

simples inadimplemento do IRPJ e da CSLL (que somadas, montam em 125% sobre o mesmo
tributo devido), não foi afastado pelo Legislador de 2007, subsistindo incólume no sistema
jurídico tributário federal.

E foi precisamente essa dinâmica de saturação punitiva, resultante da coexistência
de ambas penalidades sobre a mesma exação tributária – uma supostamente justificada pela
inocorrência de sua própria antecipação e a outra imposta após a verificação do efetivo
inadimplemento, desse mesmo tributo devido –, que restou sistematicamente rechaçada e
afastada nos julgamentos registrados nos v. Acórdãos que erigiram a Súmula CARF no 105.

Comprovando tal afirmativa, confira-se a clara e didática redação da ementa do v.
Acórdão no 1803-01.263, proferido pela C. 3a Turma Especial da 1a Seção desse E. CARF, em
sessão de julgamento de 10/04/2012, de relatoria da I. Conselheira Selene Ferreira de Moraes (o
qual faz parte do rol dos precedentes que sustentam a Súmula CARF no 105):

ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA IRPJ
Ano-calendário: 2002
NULIDADE DA DECISÃO. CERCEAMENTO DO DIREITO DE DEFESA.
INOCORRÊNCIA.
A garantia constitucional de ampla defesa, no processo administrativo fiscal,
está assegurada pelo direito de o contribuinte ter vista dos autos, apresentar
impugnação, interpor recursos administrativos, apresentar todas as provas
admitidas em direito e solicitar diligência ou perícia. Não caracteriza
cerceamento do direito de defesa o indeferimento de perícia, eis que a sua
realização é providência determinada em função do juízo formulado pela
autoridade julgadora, ex vi do disposto no art. 18, do Decreto 70.235, de 1972.
OMISSÃO DE RECEITAS. NOTAS FISCAIS DE SAÍDA E CUPONS FISCAIS.
AUSÊNCIA DE CORRELAÇÃO.
Não comprovado que as notas fiscais de saída e cupons fiscais correspondem a
uma mesma operação, resta configurada a omissão de receitas.
APLICAÇÃO CONCOMITANTE DE MULTA DE OFÍCIO E MULTA
ISOLADA NA ESTIMATIVA.
Incabível a aplicação concomitante de multa isolada por falta de
recolhimento de estimativas no curso do período de apuração e de ofício pela
falta de pagamento de tributo apurado no balanço.
A infração relativa ao não recolhimento da estimativa mensal caracteriza
etapa preparatória do ato de reduzir o imposto no final do ano. Pelo critério
da consunção, a primeira conduta é meio de execução da segunda. O bem
jurídico mais importante é sem dúvida a efetivação da arrecadação tributária,
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Fl. 12 do Acórdão n.o 9101-005.080 - CSRF/1a Turma
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atendida pelo recolhimento do tributo apurado ao fim do ano-calendário, e o
bem jurídico de relevância secundária é a antecipação do fluxo de caixa do
governo, representada pelo dever de antecipar essa mesma arrecadação.
(destacamos)

Como se observa, o efetivo cerne decisório foi a dupla penalização do contribuinte
pelo mesmo ilícito tributário.

Ao passo que as estimativas representam um simples adiantamento de tributo que
tem seu fato gerador ocorrido apenas uma vez, posteriormente, no término do período de
apuração anual, a falta dessa antecipação mensal é elemento apenas concorrente para a efetiva
infração de não recolhê-lo, ou recolhê-lo a menor, após o vencimento da obrigação tributária,
quando devidamente aperfeiçoada - conduta que já é objeto penalização com a multa de ofício de
75%.

E tratando-se aqui de ferramentas punitivas do Estado, compondo o ius puniendi
(ainda que formalmente contidas no sistema jurídico tributário), estão sujeitas aos mecanismos,
princípios e institutos próprios que regulam essa prerrogativa do Poder Público.

Assim, um único ilícito tributário e seu correspondente singular dano ao Erário
(do ponto de vista material), não pode ensejar duas punições distintas, devendo ser aplicado o
princípio da absorção ou da consunção, visando repelir esse bis in idem, instituto explicado por
Fabio Brun Goldschmitd em sua obra1.

Frise-se que, per si, a coexistência jurídica das multas isoladas e de ofício não
implica em qualquer ilegalidade, abuso ou violação de garantia. A patologia surge na sua efetiva
cumulação, em Autuações que sancionam tanto a falta de pagamento dos tributos apurados no
ano-calendário como também, por suposta e equivocada consequência, a situação de pagamento
a menor (ou não recolhimento) de estimativas, antes devidas dentro daquele mesmo período de
apuração, já encerrado.

Registre-se que reconhecimento de situação antijurídica não se dá pela mera
invocação e observância da Súmula CARF no 105, mas também adoção do corolário da
consunção, para fazer cessar o bis in idem, caracterizado pelo duplo sancionamento
administrativo do contribuinte – que não pode ser tolerado.

1 Teoria da Proibição de Bis in Idem no Direito Tributário e Sancionador Tributário. São Paulo: Noeses, 2014, p.
462.
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Fl. 13 do Acórdão n.o 9101-005.080 - CSRF/1a Turma
Processo no 10665.001731/2010-92

Posto isso, verificada tal circunstância, devem ser canceladas todas as multas
isoladas referentes às antecipações, lançadas sobre os valores das exigências de IRPJ e CSLL,
independentemente do ano-calendário dos fato geradores colhidos no lançamento de ofício.

Diante do exposto, voto por dar provimento ao Recurso Especial em relação à
matéria conhecida, para cancelar as multas isoladas aplicadas nos anos-calendários de 2006 e
2007, indiscriminadamente, referentes à falta de recolhimento de estimativas de IRPJ e CSLL.

(documento assinado digitalmente)
Caio Cesar Nader Quintella – Redator designado

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Fl. 14 do Acórdão n.o 9101-005.080 - CSRF/1a Turma
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Declaração de Voto
Conselheira Livia De Carli Germano.
Optei por apresentar a presente declaração de voto para esclarecer as razões pelas
quais, com a devida vênia, divergi da i. Relatora com relação às exigência das multas isoladas
lançadas para o ano calendário de 2007.
Em síntese, tenho orientado meus votos no sentido de que o racional da Súmula
CARF n. 105 permanece aplicável mesmo após a alteração legislativa promovida pela Lei
11.488/2007, eis que, compreendo, esta modificou apenas o texto normativo, em nada alterando
quanto à norma jurídica subjacente.
A redação original do artigo 44 da Lei 9.430/1996 era a seguinte (grifamos):
Art. 44. Nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes multas,
calculadas sobre a totalidade ou diferença de tributo ou contribuição:
(...)
§ 1o As multas de que trata este artigo serão exigidas:
I - juntamente com o tributo ou a contribuição, quando não houverem sido
anteriormente pagos;
II - isoladamente, quando o tributo ou a contribuição houver sido pago após o
vencimento do prazo previsto, mas sem o acréscimo de multa de mora;
III - isoladamente, no caso de pessoa física sujeita ao pagamento mensal do imposto
(carnê-leão) na forma do art. 8o da Lei no 7.713, de 22 de dezembro de 1988, que deixar
de fazê-lo, ainda que não tenha apurado imposto a pagar na declaração de ajuste;
IV - isoladamente, no caso de pessoa jurídica sujeita ao pagamento do imposto de renda
e da contribuição social sobre o lucro líquido, na forma do art. 2o, que deixar de fazê-lo,
ainda que tenha apurado prejuízo fiscal ou base de cálculo negativa para a contribuição
social sobre o lucro líquido, no ano-calendário correspondente;
O caput do artigo 44 traz a base de cálculo das multas em questão, fazendo
menção à “totalidade de tributo ou contribuição”.
A uma primeira vista, tal referência parece mesmo se reportar ao valor devido no
ajuste anual, inclusive em razão do emprego do termo “totalidade” – de fato, a princípio, parece
não fazer sentido pensar que a norma fala em “totalidade de tributo” querendo se referir ao valor
da estimativa mensal, eis que não se “totaliza” o valor de um pagamento que é único a cada mês.
A questão é: nesses termos, como compatibilizar o caput do dispositivo com os
incisos de seu parágrafo primeiro?
Explica-se. O caput do artigo 44 prevê que a base de cálculo da multa será “a
totalidade do tributo ou contribuição”. Se isso significa o valor devido no ajuste anual, qual
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Fl. 15 do Acórdão n.o 9101-005.080 - CSRF/1a Turma
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seria o conteúdo do inciso IV do parágrafo primeiro (acima grifado), em especial considerando:
(i) a possibilidade (remota, mas existente) de verificação da ausência de recolhimento de
estimativa ainda no curso do ano-calendário (quando ainda não há ajuste anual apurado), e (ii) a
previsão de que a multa isolada pode ser exigida “ainda que que tenha apurado prejuízo fiscal
ou base de cálculo negativa para a contribuição social sobre o lucro líquido, no ano-calendário
correspondente”?
Em ambas as hipóteses acima, teríamos um problema quanto à base de cálculo
para a multa isolada a ser aplicada, eis que, (i) no caso de verificação, ainda no curso do ano
calendário, de ausência de recolhimento da estimativa mensal, a base de cálculo da multa isolada
seria inexistente, e (ii) no caso de apuração de prejuízo fiscal ou base negativa no ajuste anual, a
base de cálculo da multa isolada seria zero.
É dizer, nessas situações, (i) a multa isolada não poderia (impossibilidade prática)
ser aplicada antes da entrega da declaração, por ausência de base de cálculo, e (ii) o trecho final
do inciso IV do parágrafo 1o traria uma afirmação em si mesma contraditória, eis que ele estaria
dizendo que a multa isolada poderia ser exigida ainda que sua base de cálculo fosse zero.
A MP 303, de 29 de junho de 2006, que perdeu eficácia em 27 de outubro daquele
ano, e MP 351, de 22 de janeiro de 2007, convertida na Lei 11.488/2007, alterou o texto legal de
maneira que o caput do artigo 44 da Lei 9.430/1996 deixou de indicar a base de cálculo das
multas, sendo certo que a base de cálculo da multa isolada atualmente é, nos termos do inciso II,
o valor do pagamento mensal devido. Veja-se:
Art. 44. Nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes multas: (Vide
Lei no 10.892, de 2004) (Redação dada pela Lei no 11.488, de 2007)
(...)
II - de 50% (cinqüenta por cento), exigida isoladamente, sobre o valor do pagamento
mensal: (Redação dada pela Lei no 11.488, de 2007)
a) na forma do art. 8o da Lei no 7.713, de 22 de dezembro de 1988, que deixar de ser
efetuado, ainda que não tenha sido apurado imposto a pagar na declaração de ajuste, no
caso de pessoa física; (Redação dada pela Lei no 11.488, de 2007)
b) na forma do art. 2o desta Lei, que deixar de ser efetuado, ainda que tenha sido
apurado prejuízo fiscal ou base de cálculo negativa para a contribuição social sobre o
lucro líquido, no ano-calendário correspondente, no caso de pessoa jurídica. (Redação
dada pela Lei no 11.488, de 2007)
(...)
A legislação foi alterada sem qualquer previsão expressa de ter sido interpretativa
(art. 106 do CTN), o que leva à conclusão de que a alteração, por si só, não teria influência na
interpretação a ser dada à legislação vigente anteriormente.
Por oportuno, observo que a circunstância de um texto legal (palavras/literalidade)
ter sido alterado nada diz sobre se, de fato, houve alteração da norma jurídica subjacente (isto é,
do significado formado a partir da interpretação de tal texto). Isso porque a alteração de um
texto normativo pode ser realizada tanto para trazer novo sentido à norma como meramente para
fazer com que a literalidade reflita o sentido lógico já contido na norma anterior (neste último
caso se compreende a alteração como tendo natureza interpretativa).
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Fl. 16 do Acórdão n.o 9101-005.080 - CSRF/1a Turma
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No caso, para períodos anteriores a 2007, temos o seguinte dilema: ou (a) se
considera que o caput do artigo 44 da Lei 9.430/1996, quando menciona “totalidade de tributo
ou contribuição”, está se referindo ao ajuste anual -- hipótese em que (i) não se aplica a multa
isolada se verificada no curso do ano calendário, em virtude da ausência de base de cálculo, e (ii)
deve ser ignorado o trecho final do inciso IV do parágrafo 1o (“ainda que que tenha apurado
prejuízo fiscal ou base de cálculo negativa para a contribuição social sobre o lucro líquido, no
ano-calendário correspondente”), porque contraditório com o caput, ou (b) se confere ao caput
do artigo 44 um sentido diverso, compreendendo-se o significado de “totalidade de tributo ou
contribuição” como sendo, genericamente, o valor devido que deixou de ser recolhido, e
integrando-o de acordo com a hipótese prevista em cada um dos incisos do parágrafo primeiro
em questão – assim, para os incisos I e II ele significaria o ajuste anual, enquanto que, para os
incisos III e IV, seria o valor do recolhimento mensal devido.
Muitos sustentam que não se pode interpretar que a legislação esteja mencionando
“tributo” querendo se referir às estimativas já que, tecnicamente, estas não são tributo mas mera
antecipação. Sem embargo, não vejo problemas em tal raciocínio já que, na qualidade de
antecipação de uma prestação potencialmente devida, a estimativa tem, em sua origem, a
qualidade e a natureza do que busca antecipar.
Portanto, considerando o arrazoado acima, compreendo que a única forma de
compatibilizar o trecho final do caput do artigo 44 da Lei 9.430/1996, em sua redação original,
com o trecho final do inciso IV do seu parágrafo 1o, é considerar que a menção do caput à
“totalidade de tributo ou contribuição” deva ser compreendida de forma integrada com os
incisos do parágrafo primeiro, sem negar eficácia a nenhuma de suas disposições.
Deste modo, muito embora tal termo se identifique com ao valor devido no ajuste
anual nos incisos I e II do parágrafo 1o (o que, inclusive, justificaria a menção ao vocábulo
“totalidade”), no caso de ausência de recolhimentos mensais (incisos III e IV do parágrafo 1o), a
base de cálculo da multa necessariamente é o valor do recolhimento mensal devido.
Não se nega que o caput orienta a matéria a ser tratada na norma, nem o fato de os
parágrafos serem dedicados a expressar “os aspectos complementares à norma enunciada no
caput do artigo e as exceções à regra por este estabelecida” (Lei Complementar 95/98, art. 11,
III, “c”), não obstante também se deve ter em mente a máxima de hermenêutica segundo a qual a
lei não contém palavras inúteis (verba cum effectu sunt accipienda – i.e., as palavras devem ser
compreendidas como tendo alguma eficácia). Assim, compreendo não ser adequado,
especialmente quando possível uma interpretação que pressuponha a coerência do texto
normativo, optar por uma interpretação que resulte em se considerar como não escrita a
integralidade do trecho final do inciso IV do parágrafo 1o do artigo 44, da Lei 9.430/1996.
Tal interpretação revela-se, ainda, coerente com o princípio geral de que, em se
tratando de penalidade, a graduação deve levar em conta a gravidade da falta, sendo assim
adequado o entendimento de que a multa tenha por base de cálculo o valor da estimativa mensal
devida e não recolhida.
Além disso, em se estabelecendo a base de cálculo da penalidade como sendo o
valor do recolhimento mensal devido e não realizado, a interpretação se coaduna com a
faculdade que se confere ao sujeito passivo de interromper os pagamentos por antecipação
quando apure, mediante balanços ou balancetes mensais, que o valor já pago da estimativa
Fl. 625
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Fl. 17 do Acórdão n.o 9101-005.080 - CSRF/1a Turma
Processo no 10665.001731/2010-92

acumulada excede o valor do tributo calculado com base no lucro ajustado do período em curso
(parágrafo 2° do artigo 39 da Lei 8.383/1991).
É dizer, a multa isolada não poderá ser aplicada na hipótese em que o
recolhimento mensal não seja devido -- em razão do levantamento de balancetes de suspensão –
e proporcionalmente, em caso de balanços de redução. E isso, ressalte-se, independentemente de
transcrição e tais balancetes no Diário, como enuncia a Súmula CARF 93: “A falta de
transcrição dos balanços ou balancetes de suspensão ou redução no Livro Diário não justifica a
cobrança da multa isolada prevista no art. 44 da Lei no 9.430, de 27 de dezembro de 1996,
quando o sujeito passivo apresenta escrituração contábil e fiscal suficiente para comprovar a
suspensão ou redução da estimativa”. (Vinculante, conforme Portaria MF no 277, de 07/06/2018,
DOU de 08/06/2018).
Estas são as razões pelas quais considero também que, de maneira geral, a multa
isolada sobre as estimativas não pagas é devida independentemente do resultado final da
apuração do ajuste anual.
Nesse ponto, não ignoro a linha de raciocínio segundo a qual, após o término do
ano-calendário, a exigência de recolhimentos por estimativa perderia sua eficácia, prevalecendo
a exigência do tributo efetivamente devido e apurado com base no lucro. Segundo essa linha,
haveria, entre as estimativas e o tributo devido no final do ano, uma relação de meio e fim, ou de
parte e todo, de modo que a multa isolada cobrada em razão da ausência de recolhimento de
estimativas apenas poderia ser aplicada durante o ano-calendário, ou seja, antes do ajuste anual.
Não discordo das premissas de tal raciocínio, isto é, concordo que é inerente ao
dever de antecipar a existência da obrigação cujo cumprimento se antecipa. Não obstante,
compreendo que a conclusão a que ele chega não é adequada, e isso essencialmente porque,
aqui, não estamos tratando de incidência de principal de tributo, mas de norma que estabelece
penalidade.
É dizer, embora se trate, essencialmente, do mesmo tributo (IRPJ/CSLL anual), as
condutas exigidas do contribuinte são distintas: a primeira é o dever de antecipar parcelas do
tributo calculadas sobre uma base provisória (estimativas mensais), e a segunda é o dever de
pagar este mesmo tributo efetivamente apurado como devido ao final do ano-calendário (ajuste
anual).
Uma conduta independe logicamente da outra, ou seja, o dever de recolher
estimativas pode existir sem que venha a haver tributo devido no ajuste anual, e vice-versa.
Além disso, tais condutas visam a atender bens jurídicos distintos, sendo uma destinada a manter
o fluxo de caixa do governo durante o ano, e outra dirigida ao recolhimento do tributo
efetivamente devido.
Daí porque tais condutas podem ser, como de fato são, penalizadas de forma
especifica – nos das atuais, a primeira à razão de 50% da estimativa não recolhida e a segunda à
razão de 75% do valor do ajuste anual devido.
Vale notar que a conclusão acima não contradiz o disposto no enunciado da
Súmula CARF 82 (vinculante, conforme Portaria MF 277/2018), que diz:
Fl. 626
DF CARF MF
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Fl. 18 do Acórdão n.o 9101-005.080 - CSRF/1a Turma
Processo no 10665.001731/2010-92

Súmula CARF 82: Após o encerramento do ano-calendário, é incabível lançamento de
ofício de IRPJ ou CSLL para exigir estimativas não recolhidas.
Isso porque, de novo, é essencial destacar que, nos presentes autos, não estamos
tratando do principal de tributo, mas da pena prevista para a conduta consistente em agir em
desconformidade com o que prevê a legislação fiscal (dever de adiantar estimativas mensais).
Neste sentido, a análise dos acórdãos precedentes que orientaram a edição de tal
enunciado sumular esclarece que o que não pode ser exigido é apenas o principal da estimativa,
visto que este está contido no ajuste apurado ao final do ano-calendário. Não obstante, a pena
prevista para o descumprimento do dever de recolher a estimativa permanece -- e, até por isso, é
denominada “multa isolada”: porque cobrada independentemente da exigibilidade da sua base de
cálculo (a própria estimativa devida).
De fato, parece que só faz sentido se falar em exigência isolada de multa quando a
infração é constatada após o encerramento do ano de apuração do tributo. Isso porque, se fosse
constatada a falta no curso do ano-calendário, caberia à fiscalização exigir a própria estimativa
devida, acrescida de multa e dos respectivos juros moratórios. Ao estabelecer a cobrança apenas
da multa (ou seja, a cobrança “isolada”) quando detectada a falta de recolhimento da estimativa
mensal, a norma visa exatamente à adequação da exigência tributária à situação fática.
A título ilustrativo, destaco a argumentação constante de trecho do voto condutor
do acórdão 101-96.353, de 17/10/2007, que é um dos que orientaram a edição do enunciado da
Súmula CARF 82:
(...)
A ação do Fisco, após o encerramento do ano-calendário, não pode exigir estimativas
não recolhidas, uma vez que o valor não pago durante o período-base está contido no
saldo apurado no ajuste efetuado por ocasião do balanço.
Na prática, a aplicação da multa isolada desonera a empresa da obrigação de recolher as
estimativas que serviram de base para o cálculo da multa. O imposto e a contribuição
não recolhidos serão apurados na declaração de ajuste, se devidos.
(...)
Portanto, compreendo que os argumentos acima não são suficientes para levar ao
cancelamento da exigência de multas isoladas.
Não obstante, -- e aqui reside especificamente o ponto em que, com o devido
respeito, discordo do voto da i. Relatora -- compreendo que a cobrança de multa isolada não
pode prevalecer se e quando tenha sido aplicada a multa de ofício pela ausência de recolhimento
do valor tal como apurado no ajuste anual.
Não nego que a base de cálculo das multas seja diversa (valor da estimativa
devida versus valor do ajuste anual devido), assim como não nego que se trata de punição pelo
descumprimento de deveres diferentes (a multa isolada como pena por não antecipar parcelas do
tributo calculadas sobre uma base provisória, e a multa de ofício por não recolher o tributo
apurado como devido no ajuste anual).
Fl. 627
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Fl. 19 do Acórdão n.o 9101-005.080 - CSRF/1a Turma
Processo no 10665.001731/2010-92

Ocorre que, sempre que a falta de recolhimento da estimativa refletir no valor do
ajuste anual devido e este não for recolhido, ensejando a aplicação da multa de ofício, teremos
uma dupla repercussão da primeira infração, já que esta ensejará, ao mesmo tempo, a exigência
da multa isolada e da multa de ofício.
Aqui, sim, é relevante o fato de a estimativa ser mera antecipação do tributo
devido no ajuste anual, sendo de se ressaltar a impossibilidade de se punir, ao mesmo tempo,
uma conduta ilícita e seu meio de execução.
Neste sentido, havendo aplicação de multa de ofício pela ausência de
recolhimento do ajuste anual, há que se considerar a multa isolada inexigível, eis que absorvida
por esta. E isso não porque se trate da mesma pena (porque não é), mas simplesmente porque,
quando uma conduta punível é etapa preparatória para outra, também punível, pune-se apenas o
ilícito-fim, que absorve o outro.
Dito de outra forma, não se nega que, no caso, é impróprio falar em aplicação
concomitante de penalidades em razão de uma mesma infração: a hipótese de incidência da
multa isolada é o não cumprimento da obrigação correspondente ao recolhimento das estimativas
mensais, e a hipótese de incidência da multa proporcional é o não cumprimento da obrigação
referente ao recolhimento do tributo devido ao final do período. Não obstante, porque uma das
condutas funciona como etapa preparatória para a outra, em matéria de penalidades deve-se
aplicar o princípio da absorção ou consunção.
A matéria é pacífica na doutrina penal, sendo certo, por exemplo, que um
indivíduo que falsifica identidade para praticar estelionato apenas responderá pelo crime de
estelionato, e não pelo crime de falsificação de documento – tal entendimento está, inclusive,
pacificado na Súmula 17 do Superior Tribunal de Justiça: “Quando o falso se exaure no
estelionato, sem mais potencialidade lesiva, é por este absorvido”. E isso é assim não porque as
condutas se confundam (já que uma coisa é falsificar documento e outra é praticar estelionato),
sendo certo também que as penas previstas são diversas e visam a proteger diferentes bens
jurídicos, mas simplesmente porque, quando uma conduta for etapa preparatória para a outra, a
sua punição é absorvida pela punição da conduta-fim.
Segundo Rogério Grecco, mostra-se cabível falar em princípio da consunção nas
seguintes hipóteses: i) quando um crime é meio necessário, fase de preparação ou de execução
de outro crime; ii) nos casos de antefato ou pós-fato impunível (Manual de Direito Penal. Parte 16a ed. São
Paulo: Atlas, p.121). Compreendo que o caso das estimativas que repercutem no valor devido no
ajuste anual encaixa-se perfeitamente na primeira hipótese.
Neste tema, elucidativo o trecho do voto do então conselheiro Marcos Vinicius
Neder de Lima no acórdão CSRF/0105.838, e 15 de abril de 2008 (o qual é citado nos votos
condutores dos acórdãos 9101001.307 e 9101001.261, que, por sua vez, são precedentes que
inspiraram a edição da Súmula CARF n. 105):
(...)
Quando várias normas punitivas concorrem entre si na disciplina jurídica de
determinada conduta, é importante identificar o bem jurídico tutelado pelo
Direito. Nesse sentido, para a solução do conflito normativo, devese investigar se uma
das sanções previstas para punir determinada conduta pode absorver a outra, desde que
Fl. 628
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Fl. 20 do Acórdão n.o 9101-005.080 - CSRF/1a Turma
Processo no 10665.001731/2010-92

o fato tipificado constitui passagem obrigatória de lesão, menor, de um bem de
mesma natureza para a prática da infração maior.
No caso sob exame, o não recolhimento da estimativa mensal pode ser visto como etapa
preparatória do ato de reduzir o imposto no final do ano. A primeira conduta é, portanto,
meio de execução da segunda.
Com efeito, o bem jurídico mais importante é sem dúvida a efetivação da
arrecadação tributária, atendida pelo recolhimento do tributo apurado ao fim do
ano-calendário, e o bem jurídico de relevância secundária é a antecipação do fluxo
de caixa do governo, representada pelo dever de antecipar essa mesma
arrecadação. Assim, a interpretação do conflito de normas deve prestigiar a
relevância do bem jurídico e não exclusivamente a grandeza da pena cominada,
pois o ilícito de passagem não deve ser penalizado de forma mais gravosa que o
ilícito principal. É o que os penalistas denominam "princípio da consunção".
Segundo as lições de Miguel Reale Junior: "pelo critério da consunção, se ao desenrolar
da ação se vem a violar uma pluralidade de normas passandose de uma violação menos
grave para outra mais grave, que é o que sucede no crime progressivo, prevalece
a norma relativa ao crime em estágio mais grave..." E prossegue "no crime
progressivo, portanto, o crime mais grave engloba o menos grave, que não é
senão um momento a ser ultrapassado, uma passagem obrigatória para se alcançar
uma realização mais grave".
Assim, não pode ser exigida concomitantemente a multa isolada e a multa de oficio na
hipótese de falta de recolhimento de tributo apurado ao final do exercício e também pela
falta de antecipação sob a forma estimada. Cobrase apenas a multa de oficio por falta de
recolhimento de tributo.
Essa mesma conduta ocorre, por exemplo, quando o contribuinte atrasa o
pagamento do tributo não declarado e é posteriormente fiscalizado. Embora haja
previsão de multa de mora pelo atraso de pagamento (20%), essa penalidade é absorvida
pela aplicação da multa de oficio de 75%. É pacífico na própria Administração
Tributária, que não é possível exigir concomitantemente as duas penalidades — de mora
e de oficio — na mesma autuação por falta de recolhimento do tributo. Na dosimetria da
pena mais gravosa, já está considerado o fato de o contribuinte estar em mora no
pagamento.
(...)
É por isso que, mesmo após a alteração da Lei 9.430/1966, promovida pela Lei
11.488/2007, compreendo que prevalece, em caso de dupla penalização, as razões de decidir
(ratio decidendi) que orientaram o enunciado da Súmula CARF n. 105, que diz:
Súmula CARF 105: A multa isolada por falta de recolhimento de estimativas, lançada
com fundamento no art. 44 § 1o, inciso IV da Lei no 9.430, de 1996, não pode ser
exigida ao mesmo tempo da multa de ofício por falta de pagamento de IRPJ e CSLL
apurado no ajuste anual, devendo subsistir a multa de ofício.
Em síntese, portanto, compreendo que as multas isoladas aplicadas em razão da
ausência de recolhimento de estimativas mensais não podem ser cobradas cumulativamente com a
multa de ofício pela ausência de recolhimento do valor apurado no ajuste anual do mesmo ano
calendário, eis que, embora se trate de penalidades por condutas distintas (e que visam a proteger
bens jurídicos diversos, como acima abordado), estamos na esfera de aplicação de penalidades e,
aqui, pelo princípio da consunção, quando uma infração (no caso, a ausência de recolhimento de
estimativas) é meio de execução de outra conduta ilícita (no caso, a ausência de recolhimento do
Fl. 629
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Fl. 21 do Acórdão n.o 9101-005.080 - CSRF/1a Turma
Processo no 10665.001731/2010-92

valor devido no ajuste anual do mesmo ano-calendário), a pena pela infração-meio é absorvida
pela pena aplicável à infração-fim.
Estas são as razões pelas quais, novamente pedindo vênia à i. Relatora, orientei
meu voto para cancelar as multas isoladas também quanto ao ano calendário de 2007.

(documento assinado digitalmente)
Livia De Carli Germano

Fl. 630
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