Tribunal: CARF
Processo: 15892.720033/2012-91
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: Márcio Augusto Sekeff Sallem
Órgão colegiado: Segunda Turma Ordinária da Quarta Câmara da Segunda Seção / Quarta Câmara / Segunda Seção de Julgamento
Data de julgamento: 2020-09-01
Data de publicação: 2020-09-21

Ementa:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA RETIDO NA FONTE (IRRF)
Ano-calendário: 2008
COOPERATIVA DE TRABALHO. ATOS NÃO COOPERADOS. PAGAMENTOS PRÉ-ESTABELECIDOS. COMPENSAÇÃO.
Não é passível de compensação, na sistemática do art. 45 da Lei no 8.541/92, o tributo retido na fonte na modalidade de pagamento pré-estabelecido, por não haver o liame direto entre o desembolso financeiro e as atividades executadas, assim não se configurando os serviços pessoais praticados por associado ou cooperado ou colocados à disposição.
COOPERATIVA DE TRABALHO. DISCRIMINAÇÃO DOS SERVIÇOS PESSOAIS NAS FATURAS.
As cooperativas de trabalho deverão discriminar, em suas faturas, os valores relativos a serviços pessoais prestados à pessoa jurídica por seus associados ou cooperados.
Não é passível de compensação, na sistemática do art. 45 da Lei no 8.541/92, o tributo retido na fonte quando não houve a discriminação, devendo a retenção ser utilizada somente na dedução do IRPJ devido ou para compor o saldo negativo de IRPJ ao final do período de apuração.

Inteiro teor:
S2-C 4T2
MINISTÉRIO DA ECONOMIA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
15892.720033/2012-91
Recurso
Voluntário
Acórdão no
2402-008.857 – 2a Seção de Julgamento / 4a Câmara / 2a Turma Ordinária
Sessão de
1 de setembro de 2020
Recorrente
UNIMED DE BAURU COOPERATIVA DE TRABALHO MEDICO
Interessado
FAZENDA NACIONAL

ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA RETIDO NA FONTE (IRRF)
Ano-calendário: 2008
COOPERATIVA
DE
TRABALHO.
ATOS
NÃO
COOPERADOS.
PAGAMENTOS PRÉ-ESTABELECIDOS. COMPENSAÇÃO.
Não é passível de compensação, na sistemática do art. 45 da Lei no 8.541/92, o
tributo retido na fonte na modalidade de pagamento pré-estabelecido, por não
haver o liame direto entre o desembolso financeiro e as atividades executadas,
assim não se configurando os serviços pessoais praticados por associado ou
cooperado ou colocados à disposição.
COOPERATIVA DE TRABALHO. DISCRIMINAÇÃO DOS SERVIÇOS
PESSOAIS NAS FATURAS.
As cooperativas de trabalho deverão discriminar, em suas faturas, os valores
relativos a serviços pessoais prestados à pessoa jurídica por seus associados ou
cooperados.
Não é passível de compensação, na sistemática do art. 45 da Lei no 8.541/92, o
tributo retido na fonte quando não houve a discriminação, devendo a retenção
ser utilizada somente na dedução do IRPJ devido ou para compor o saldo
negativo de IRPJ ao final do período de apuração.

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por voto de qualidade, em negar provimento
ao recurso voluntário, vencidos os conselheiros Gregório Rechmann Junior, Renata Toratti
Cassini, Rafael Mazzer de Oliveira Ramos e Ana Cláudia Borges de Oliveira, que deram
provimento parcial ao recurso voluntário, reconhecendo a compensação dos valores de retenção
constantes nas Dirfs com o Código de Receita 3280.
(documento assinado digitalmente)
Denny Medeiros da Silveira - Presidente
(documento assinado digitalmente)
Márcio Augusto Sekeff Sallem - Relator
ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 15892.720033/2012-91
Fl. 3172
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Fl. 2 do Acórdão n.o 2402-008.857 - 2a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 15892.720033/2012-91

Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Ana Claudia Borges de
Oliveira, Denny Medeiros da Silveira (Presidente), Francisco Ibiapino Luz, Gregório Rechmann
Júnior, Luís Henrique Dias Lima, Márcio Augusto Sekeff Sallem, Rafael Mazzer de Oliveira
Ramos e Renata Toratti Cassini.
Relatório
Por bem transcrever a situação fática discutida nos autos, integro ao presente o
relatório de lavra da Resolução no 2402-000.738, desta 2a Turma Ordinária, da 4a Câmara, da 2a
Seção deste Colegiado, que converteu o julgamento em diligência em 15/3/2019.
Trata-se de recurso voluntário (fls. 2508 a 2520) pelo qual a recorrente se indispõe
contra acórdão de manifestação de inconformidade (fls. 2494 a 2502) em que a
autoridade de piso considerou improcedente pedido de compensação de IRRF (código
3280, referente ao mês de 01/2008 a 12/2008) em relação a débitos da recorrente.
A decisão recorrida traz os seguintes relatos sobre o processo em apreço.
... conforme consulta aos sistemas da RFB, a contribuinte é qualificada como
Operadora de Plano de Assistência à Saúde, nos termos do inciso II do art. 1o da
Lei no 9.656, de 1998, com a redação dada pelo art. 1o da MP no 2.177-44, de
2001, que define como Operadora de Plano de Assistência à Saúde a pessoa
jurídica constituída sob a modalidade de sociedade civil ou comercial,
cooperativa, ou entidade de autogestão, que opere produto, serviço ou contrato
de que trata o inciso I daquele artigo, ou seja, Plano Privado de Assistência à
Saúde.
Destaque-se, por oportuno, que o contrato de “Plano Privado de Assistência à
Saúde” é um contrato específico, com características que lhe são próprias,
regulamentado por lei, e, com preços pré ou pós estabelecidos. Vê-se a definição
consignada no inciso I do art. 1o da Lei no 9.656, de 3 de junho de 1998:
Art. 1o (...)
I - Plano Privado de Assistência à Saúde: prestação continuada de
serviços ou cobertura de custos assistenciais a preço pré ou pós
estabelecido, por prazo indeterminado, com a finalidade de garantir,
sem limite financeiro, a assistência à saúde, pela faculdade de acesso e
atendimento por profissionais ou serviços de saúde, livremente
escolhidos, integrantes ou não de rede credenciada, contratada ou
referenciada, visando a assistência médica, hospitalar e odontológica, a
ser paga integral ou parcialmente às expensas da operadora contratada,
mediante reembolso ou pagamento direto ao prestador, por conta e
ordem do consumidor; (Incluído pela Medida Provisória no 2.177-44, de
2001)
Quanto à formação do preço a ser pago às Operadoras, a Resolução Normativa
RN no 100, de 3 de julho de 2005, da Agência Nacional de Saúde Suplementar,
dispõe, em seu anexo II, item 11:
Desse modo, nem todo o contrato de Plano Privado de Assistência à Saúde
implica pagamento direto pelos serviços prestados. Como visto, o preço do
contrato pode ser pré-determinado, em que a contratada paga certo valor
independentemente do efetivo uso do serviço. Paga-se a prestação mensal pré-
estabelecida mesmo que nenhum beneficiário do contrato receba atendimento
Fl. 3173
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Fl. 3 do Acórdão n.o 2402-008.857 - 2a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 15892.720033/2012-91

médico no período ou, ainda, que o custo efetivo dos serviços de medicina
executados em determinado mês seja maior do que a mensalidade devida.
Nesse caso, não se pode falar que houve um pagamento pelos serviços prestados
pelos médicos, pois não há vinculação entre o desembolso financeiro e as
atividades executadas, ou seja, o valor da contraprestação pecuniária é efetuado
antes da utilização das coberturas contratadas.
Deve-se, pois, concluir que as importâncias pagas ou creditadas por pessoas
jurídicas a Cooperativas de Trabalho Médico, na condição de Operadoras de
Planos de Assistência à Saúde, decorrentes de contratos pactuados na
modalidade de pré-pagamento, que estipulem o pagamento mensal de valores
fixos pelo contratante, independentemente da efetiva utilização dos serviços pelo
segurado, da natureza dos serviços prestados, do numero de procedimentos
realizados etc, não se confundem com as receitas decorrentes da prestação de
serviços profissionais de medicina ou correlatos, não estando sujeitas, portanto,
as primeiras, à retenção na fonte do imposto de renda, prevista no art. 652 do
RIR/99, conforme já se manifestou a RFB em diversas Soluções de Consulta, das
quais seguem abaixo algumas ementas.
...
Por outro lado, deve-se deduzir que, embora não haja incidência na fonte do
imposto de renda sobre os rendimentos referentes a planos de saúde oferecidos
pela requerente (cooperativa de trabalho), decorrentes de contratos pactuados
com pessoas jurídicas na modalidade de pré-pagamento, as importâncias a ela
pagas ou creditadas por pessoa jurídica de direito privado, relativas a serviços
pessoais que lhe forem prestados pelos associados da cooperativa ou colocados à
disposição, estarão sujeitas à incidência do imposto na fonte, à alíquota de 1,5%
(um e meio por cento), nos termos do supracitado art. 652 do RIR/99.
Assim, a interessada foi intimada, por meio da Intimação Saort no 153/2013 (fls.
362/363), a informar por escrito e comprovar por meio de documentos hábeis e
idôneos (como contratos, faturas etc), dentre os IRRF utilizados nas Declarações
de Compensação, quais retenções decorreram de contratos cuja modalidade de
pagamento refere-se somente a retribuição pela efetiva utilização dos serviços
prestados por seus associados, nos termos do artigo 45 da Lei no 8.541/92, e não
a valores predeterminados ou fixos, bem como comprovando as retenções
sofridas mediante apresentação dos “Comprovantes de Rendimentos e Imposto
de Renda Retido na Fonte”. Decorrido o prazo, a interessada não se manifestou.
Sem a apresentação dos documentos solicitados, não há como atestar a natureza
das operações das quais decorreram os IRRF utilizados na Declaração de
Compensação em análise, ou seja, se tais retenções decorreram da prestação de
serviços pessoais prestados por associados da contribuinte às pessoas jurídicas
contratantes, conforme dispõe a legislação retrocitada, condição necessária para
que referidas retenções pudessem ser utilizadas na compensação pleiteada.
Em 27.08.2014, a manifestação de inconformidade apresentada foi julgada improcedente
pela autoridade de piso, ao argumento de que os documentos trazidos pela contribuinte
não atendiam a legislação de regência, tanto por não discriminarem as despesas e custos
envolvidos, como por não especificarem os serviços pessoais prestadas, circunstâncias
que impossibilitaram a apuração do IRRF a recuperar em relação à operação original,
razão pela qual, entendeu aquela autoridade, que restava comprovada a comprovação do
alegado crédito a compensar.
Cientificada de tal decisão, a contribuinte apresentou o recurso voluntário em apreço (em
01.10.2014), ratificando o pedido de suspensão da exigibilidade do crédito analisado, bem
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Fl. 4 do Acórdão n.o 2402-008.857 - 2a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
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como pedindo a homologação do crédito compensado e a realização de diligência a fim de
comprovar a retenção do IRF.
É o relatório.
Este Colegiado converteu o julgamento em diligência a fim de que a auditoria
realize os procedimentos a seguir, fundamentais ao deslinde do presente caso:
1) intimar a empresa a apresentar eventuais comprovantes de rendimentos e retenções
IRF, ainda não juntados aos autos (relacionados ao período em apreço);
2) confeccionar demonstrativo, objetivo e fundamentado, abordando ao menos: a) as
retenções compensáveis descritas nos comprovantes de rendimentos relacionados ao
caso, apresentadas pela recorrente; b) as eventuais retenções compensáveis nos termos
dos demais documentos apresentados; e c) as retenções compensáveis declaradas em
DIRF pelos tomadores (obs: apontar nos autos o elemento de prova).
3) intimar novamente a recorrente, concedendo-lhe prazo para manifestar quanto à
informação obtida pela auditoria durante a diligência;
A Informação Fiscal Saort no 55/2019, fls. 3.104/3.109 consignou que:
Da análise dos documentos constatou-se apenas a apresentação das notas fiscais,
estando em sua maioria ilegível e imprestável como comprovante de retenção na fonte.
Com relação ao direito à restituição do imposto há a necessidade de uma análise
criterioso do contrato de prestação de serviços, porém, este não foi apresentado à
fiscalização.
Igualmente não foram apresentados os “comprovantes de rendimentos” solicitados na
intimação.
Sem a apresentação dos documentos solicitados não há como atestar a natureza das
operações das quais decorreram os IRRF utilizados na Declaração de Compensação em
análise, ou seja, se tais retenções decorreram da prestação de serviços pessoais prestados
por associados da contribuinte às pessoas jurídicas contratantes, conforme dispõe a
legislação retrocitada, condição necessária para que referidas retenções pudessem ser
utilizadas na compensação pleiteada.
Também, no tocante a utilização do imposto de renda retido na fonte, impreterível se faz
a posse do comprovante de retenção emitido pelas fontes pagadoras dos rendimentos,
segundo preceitua o artigo 55 da Lei 7.450, de 23 de dezembro de 1985:
...
Diante do que foi explanado e considerando que não há valor apurado como passível de
utilização a título de crédito de IRRF sobre cooperativa de trabalho relativamente ao
período janeiro de 2008 a dezembro de 2008, a compensação dos débitos informados
nas Declarações de Compensação analisadas no presente processo não será
homologada.
O contribuinte tomou conhecimento do resultado da diligência em 9/12/2019,
conforme termo de ciência de fls. 3.113, e manifestou-se contrariamente aos seus achados às fls.
3.116/3.125:
Preliminarmente, a defesa acusa a autoridade na unidade de jurisdição do sujeito
passivo de desvio de finalidade, por não validar o direito creditório sob alegação de que as notas
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Fl. 5 do Acórdão n.o 2402-008.857 - 2a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
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fiscais apresentadas eram ilegíveis e imprestáveis e pela ausência dos contratos de prestação de
serviços. Não entende qual o critério usado na análise, pois apresentou todos os comprovantes de
rendimentos, não dispondo de motivos para apresentar outros documentos, considerando-se que
não foram solicitados pela Administração Tributária.
Entende que o resultado seria contraditório e inverídico, cerceia o devido processo
administrativo e sua razoável duração, tendo o Auditor-Fiscal transcrito literalmente a redação já
apresentada no acórdão de manifestação de inconformidade e desconsiderado os documentos
carreados na diligência, inclusive não elaborando o demonstrativo objetivo e fundamentado.
Como consequência, houve insubordinação aos princípios da razoabilidade e verdade material.
Sem contrarrazões.
É o relatório.
Voto
Conselheiro Márcio Augusto Sekeff Sallem, Relator.
O Recurso Voluntário é tempestivo e atende os demais requisitos de
admissibilidade. Deve, portanto, ser conhecido.
A não homologação das declarações compensadas está fundamentada em dois
argumentos: a) em se tratando dos pagamentos efetuados na modalidade de pré-pagamento, estes
não estariam submetidos ao regime do art. 45 da Lei no 8.541/92, com a redação dada ela Lei no
8.981/95, porquanto os valores pagos independeriam do efetivo uso do serviço pessoal e b) com
relação aos pagamentos efetuados na modalidade custo operacional, não houve a discriminação
dos custos e das despesas envolvidos, nem a especificação de quais serviços foram prestados, de
modo que o conjunto probatório não permitiu identificar em que incidiu a retenção na fonte, se
naqueles ou noutros custos, despesas e taxas de administração, de fora da sistemática em análise.
O contribuinte rebate o primeiro ponto invocando o art. 1o da Lei no 9.656/98, em
que defende que o legislador não estabeleceu distinção quanto à forma de pagamento, se pré ou
pós-estabelecido, pois ambas eram revertidas diretamente ao prestador, e a parte final do art. 652
do RIR/99, a expressão “colocados à disposição”. Quanto ao dever de discriminação dos valores
correspondentes aos serviços prestados por cooperados, à luz do Ato Declaratório Cosit no 1/93,
o contribuinte declara ter juntado, por amostragem, faturas onde havia menção expressa à base
de cálculo do imposto retido na fonte. E, na eventualidade de não entender procedente, resgata o
precedente da própria Administração ratificando a possibilidade de as retenções incidirem sobre
o valor total da fatura, assistindo-lhe, logo, o direito à compensação.
Passo a decidir.
A compensação do imposto retido na fonte por cooperativas de trabalho está
prevista no art. 45 da Lei no 8.541/92, com redação dada pelo art. 64 da Lei no 8.981/95:
Art. 45. Estão sujeitas à incidência do Imposto de Renda na fonte, à alíquota de 1,5%, as
importâncias pagas ou creditadas por pessoas jurídicas a cooperativas de trabalho,
associações de profissionais ou assemelhadas, relativas a serviços pessoais que lhes
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Fl. 6 do Acórdão n.o 2402-008.857 - 2a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
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forem prestados por associados destas ou colocados à disposição. (Redação dada pela
Lei no 8.981, de 1995)
§ 1o O imposto retido será compensado pelas cooperativas de trabalho, associações ou
assemelhadas com o imposto retido por ocasião do pagamento dos rendimentos aos
associados. (Redação dada pela Lei no 8.981, de 1995)
§ 2o O imposto retido na forma deste artigo poderá ser objeto de pedido de restituição,
desde que a cooperativa, associação ou assemelhada comprove, relativamente a cada
ano-calendário, a impossibilidade de sua compensação, na forma e condições definidas
em ato normativo do Ministro da Fazenda.(Redação dada pela Lei no 8.981, de 1995)
Não está em debate a possibilidade de compensação direta entre o imposto retido
na fonte pelos prestadores de serviços e o imposto retido na fonte devido quando dos pagamento
(repasses) aos associados das cooperativas de trabalho.
A Política Nacional de Cooperativismo, instituída pela Lei no 5.764/71, instituiu o
regime jurídico das sociedades cooperativas, dispondo que:
Art. 79. Denominam-se atos cooperativos os praticados entre as cooperativas e seus
associados, entre estes e aquelas e pelas cooperativas entre si quando associados, para a
consecução dos objetivos sociais.
Parágrafo único. O ato cooperativo não implica operação de mercado, nem contrato de
compra e venda de produto ou mercadoria.
Contudo, dentro das atividades praticadas pelo recorrente, há a prática de atos não
cooperados, tais como o pagamento efetuado por contratos com preços pré-estabelecidos, no teor
da Lei no 9.656/98.
Art. 1o Submetem-se às disposições desta Lei as pessoas jurídicas de direito privado que
operam planos de assistência à saúde, sem prejuízo do cumprimento da legislação
específica que rege a sua atividade, adotando-se, para fins de aplicação das normas aqui
estabelecidas, as seguintes definições: (Redação dada pela Medida Provisória no 2.177-
44, de 2001)
I - Plano Privado de Assistência à Saúde: prestação continuada de serviços ou cobertura
de custos assistenciais a preço pré ou pós estabelecido, por prazo indeterminado, com a
finalidade de garantir, sem limite financeiro, a assistência à saúde, pela faculdade de
acesso e atendimento por profissionais ou serviços de saúde, livremente escolhidos,
integrantes ou não de rede credenciada, contratada ou referenciada, visando a
assistência médica, hospitalar e odontológica, a ser paga integral ou parcialmente às
expensas da operadora contratada, mediante reembolso ou pagamento direto ao
prestador, por conta e ordem do consumidor; (Incluído pela Medida Provisória no 2.177-
44, de 2001)
Referidas operações são realizadas diretamente, não através dos cooperados, com
terceiros não associados, embora busquem, indiretamente, a consecução do seu objeto social. O
Superior Tribunal de Justiça (STJ) no Agravo Regimental no Recurso Especial 786.612/RS, em
matéria de IRPJ e das contribuições sociais CSLL, PIS e Cofins, estabeleceu tratamento diverso
em matéria de atos cooperados e não cooperados:
PROCESSUAL CIVIL. AGRAVO REGIMENTAL. RECURSO ESPECIAL. DIREITO
TRIBUTÁRIO. COOPERATIVA DE TRABALHO MÉDICO. UNIMED. CONCEITO
DE ATO COOPERATIVO TÍPICO. SERVIÇOS PRESTADOS A TERCEIROS.
ATOS NÃO COOPERATIVOS. INCIDÊNCIA DAS CONTRIBUIÇÕES AO PIS E
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Fl. 7 do Acórdão n.o 2402-008.857 - 2a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 15892.720033/2012-91

COFINS SOBRE OS ATOS NEGOCIAIS. TEMA JÁ JULGADO PELO REGIME DO
ART. 543-C, DO CPC, E DA RESOLUÇÃO STJ 08/08.
1. A jurisprudência deste STJ já se firmou no sentido de que é legítima a incidência do
PIS e da COFINS, tendo como base de cálculo o faturamento das cooperativas de
trabalho médico, sendo que por faturamento deve ser compreendido o conceito que
restou definido pelo STF como receita bruta de mercadorias, de mercadorias e serviços
e de serviços de qualquer natureza, por ocasião do julgamento da ADC 01/DF.
Precedentes: REsp 635.986/PR, Segunda Turma, Rel. Min. Eliana Calmon, DJe de
25.9.2008; REsp 1081747 / PR, Segunda Turma, Rel. Min. Eliana Calmon, 15.10.2009.
2. O fornecimento de serviços a terceiros não cooperados e o fornecimento de serviços a
terceiros não associados inviabiliza a configuração como atos cooperativos, devendo ser
tributados normalmente. Precedentes: REsp 635.986/PR, Rel. Ministra Eliana Calmon,
Segunda Turma, DJe 25.9.2008; REsp 746.382/MG, Rel. Min. Humberto Martins, DJ
de 9.10.2006; REsp 1096776/PB, Segunda Turma, Rel. Min. Mauro Campbell Marques,
julgado em 19/08/2010; AgRg no REsp 751.460/MG, Rel. Ministro Mauro Campbell
Marques, Segunda Turma, DJe 13.2.2009; AgRg no AgRg no REsp 1033732/SP, Rel.
Ministro Francisco Falcão, Primeira Turma, DJe 1.12.2008; EDcl nos EDcl no REsp
875.388/SP, Rel. Ministro Luiz Fux, Primeira Turma, DJe 29.10.2008.
3. O tema referente à tributação pelo IRPJ dos atos praticados pela cooperativa com
terceiros não associados já foi objeto de julgamento em sede de recurso especial
representativo da controvérsia REsp. n. 58.265 / SP, Primeira Seção, Rel. Min. Luiz
Fux, julgado em 09.12.2009.
4. No referido julgamento, embora se estivesse apreciando a hipótese específica voltada
ao Imposto de Renda e não às contribuições ao PIS e COFINS, nas razões de decidir
restou firmado o pressuposto de que “[...] as operações realizadas com terceiros não
associados (ainda que, indiretamente, em busca da consecução do objeto social da
cooperativa), consubstanciam ‘atos não-cooperativos’, cujos resultados positivos devem
integrar a base de cálculo do imposto de renda” (REsp. n. 58.265 / SP, Primeira Seção,
Rel. Min. Luiz Fux, julgado em 09.12.2009).
5. Desse modo, definido que se tratam de atos não-cooperativos, não há que se falar em
isenção do IRPJ, da CSLL e das contribuições ao PIS e COFINS por aplicação do art.
79, da Lei n. 5.764/71.
6. Observar que nos recursos representativos da controvérsia REsp. n. 1.141.667/RS e
REsp. n. 1.164.716/MG, pendentes de julgamento, e RE 598.085-RJ o que se discute
não é o conceito de ato cooperativo típico (tema já abordado no recurso representativo
da controvérsia REsp. n. 58.265/SP, Primeira Seção, Rel. Min. Luiz Fux, julgado em
09.12.2009), mas sim o confronto da isenção para o ato cooperativo típico previsto no
art. 79, da Lei n. 5.764/71 com o estabelecido pelo art. 15, da Medida Provisória n.
2.158-35, que restringiu as exclusões da base de cálculo das contribuições ao
PIS/PASEP e COFINS somente a determinados valores ali especificados.
7. Agravo regimental não provido.
(AgRg no REsp 786.612/RS, Rel. Ministro MAURO CAMPBELL MARQUES,
SEGUNDA TURMA, julgado em 17/10/2013, DJe 24/10/2013)
Destaco que, no procedimento de fiscalização, houve intimação para esclarecer
quais retenções referiam-se à retribuição pela efetiva utilização dos serviços prestados por seus
associados (atos cooperados) e não a valores predeterminados ou fixos (atos não cooperados), e
que não houve disputa, por parte do contribuinte, da tabela compilada pela autoridade fiscal que
segregou estes daqueles. Foram nestes termos as comunicações fiscais:
Fl. 3178
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Fl. 8 do Acórdão n.o 2402-008.857 - 2a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 15892.720033/2012-91

Intimação Saort no 040/2012
1. Informar por escrito, dentre os IRRF sobre pagamentos efetuados a cooperativa de
trabalho utilizados nas Declarações de Compensação relativas ao ano-calendário 2008,
quais retenções decorreram de contratos cuja modalidade de pagamento refere-se
somente a retribuição pela efetiva utilização dos serviços prestados por seus associados,
nos termos do artigo 45 da Lei n° 8.541/92, e não a valores predeterminados ou fixos,
comprovando por meio de documentos hábeis e idôneos (como contratos, faturas, etc),
bem como comprovando as retenções sofridas mediante apresentação dos respectivos
“Comprovantes de Rendimentos e Imposto de Renda Retido na Fonte”.
Intimação Saort no 362/2012
Informar por escrito, dentre os IRRF sobre pagamentos efetuados a cooperativa de
trabalho utilizados nas Declarações de Compensação relativas ao ano-calendário 2007,
quais retenções decorreram de contratos cuja modalidade de pagamento refere-se
somente a retribuição pela efetiva utilização dos serviços prestados por seus
associados, nos termos do artigo 45 da Lei n° 8.541/92, e não a valores
predeterminados ou fixos, comprovando por meio da apresentação dos respectivos
contratos e faturas.
Em resposta, o contribuinte apresentou uma vasta documentação, dentre esta, os
comprovantes de rendimentos pagos, analisados no curso da ação fiscal e reanalisados quando da
conversão do julgamento em diligência, não havendo dúvidas de que houve retenções na fonte,
mas tão somente se aquelas referentes a pagamentos pré-estabelecidos são enquadráveis no teor
do art. 45 da Lei no 8.541/95:
Apesar de não vincular as decisões deste Colegiado, a Solução de Consulta Cosit
no 25/2013 é bastante didática e compreensiva no trato da matéria. Veja:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA RETIDO NA FONTE – IRRF
Não ocorre a retenção na fonte de que trata o art. 652 do RIR/99 sobre o pagamento de
plano de saúde à cooperativa médica, na modalidade de pré-pagamento, por não haver
vinculação entre o desembolso financeiro e as atividades executadas.
A prestação de serviços por terceiros não-associados, como hospitais e laboratórios, não
se enquadra no conceito de ato cooperativo, sujeitando-se a incidência do Imposto de
Renda. Assim sendo, se faz necessária a segregação contábil entre atos cooperativos e
não cooperativos, para permitir a tributação destes últimos, conforme dispõe o art. 87 da
Lei n° 5.764, de 16.12.1971.
DISPOSITIVOS LEGAIS: Art. 45 da Lei no 8.541, de 23.12.1992; art. 652 do Decreto
n° 3.000, de 26.02.1999; anexo II, item 11 da RN ANS no 100, de 03.06.2005; e art. 28
da Instrução Normativa RFB n° 1.234, de 11.01.2012.
...
5. Conforme anexo II, item 11, da Resolução Normativa - RN n° 100, de 3 de junho de
2005, da Agência Nacional de Saúde Suplementar (ANS), a cobertura assistencial
contratada na forma pré-estabelecida se dá “quando o valor da contraprestação
pecuniária é efetuado por pessoa física ou jurídica antes da utilização das
coberturas contratadas”.
6. Nesse caso, não se pode falar que houve um pagamento pelos serviços prestados
pelos médicos, pois não há vinculação direta entre o desembolso financeiro e as
Fl. 3179
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Fl. 9 do Acórdão n.o 2402-008.857 - 2a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 15892.720033/2012-91

atividades executadas, ou seja, o valor da contraprestação pecuniária é efetuado antes da
utilização das coberturas contratadas.
7. Se a efetiva prestação de serviços pessoais por associados da cooperativa de trabalho,
associação de profissionais, ou entidades assemelhadas, não é a causa imediata do
pagamento, não incide, na espécie, a regra instituída pelo art. 45 da Lei no 8.541, de
1992, base legal do art. 652 do Decreto n° 3.000, de 26.03.1999, RIR/99, ou seja, não há
obrigatoriedade de se efetuar a retenção na fonte prescrita por esse dispositivo legal.
...
7.1. Cabe esclarecer que a prestação de serviços por terceiros não-associados como
laboratórios, hospitais, clínicas cirúrgicas e de tratamento especializado como
quimioterapia, hemodiálise, fisioterapia, exames especializados, como radiografia,
ecografia, ressonância magnética, ultrassom, angiografia, etc não se enquadra no
conceito de atos cooperativos previstos na Lei n° 5.764, de 16.12.1971, sujeitando-se à
incidência do Imposto sobre a Renda. Portanto, é necessária a segregação contábil das
operações decorrentes de atos cooperativos e não cooperativos, para permitir a
tributação destes últimos, conforme dispõe art. 87 da Lei n° 5.764, de 1971.
7.2 Ressalte-se que nos contratos por custo operacional, nos quais o pagamento é
decorrente da prestação de serviços pessoais dos médicos, haverá a retenção do Imposto
sobre a Renda na Fonte, conforme previsto no art. 652 do RIR/99, tendo em vista ser
possível definir a base de cálculo da retenção. (grifos do original)
A lógica por detrás do ato interpretativo é compreensível, pois a Constituição
Federal prevê tratamento tributário adequado ao ato cooperativo praticado pelas sociedades
cooperativas, vide art. 146, III, ‘c’. Portanto, não merece o mesmo tratamento os atos mercantis
(ou não cooperados), pois a atividade das cooperativas de trabalho não objetiva o lucro, no teor
do art. 3o da Lei no 5.764/71, e não implica operação de mercado, nem contrato de compra e
venda de produto ou mercadoria, conforme o p. u. do art. 79 desta Lei.
Na realidade, a cooperativa atua como intermediária da prestação de serviços dos
cooperados ou associados, por conta e ordem destes. É por esta natureza que o § 1o do art. 45 da
Lei no 8.541/92 disciplina que o imposto retido na fonte, calculado sobre as importâncias pagas
ou creditadas por pessoas jurídicas referentes a serviços pessoais prestados por associados ou
cooperados ou colocados à disposição (atos cooperados), possa ser compensado com o imposto
retido por ocasião do pagamento dos rendimentos àqueles últimos.
Quanto aos atos não cooperados (pagamentos pré-estabelecidos ou mensalidades),
as retenções sofridas somente poderiam ser utilizadas na dedução do IRPJ devido ou para
compor o saldo negativo de IRPJ ao final do período de apuração, até mesmo para honrar o
princípio da isonomia, quando Cooperativas de Trabalho Médico atuam na condição de
Operadoras de Planos de Assistência à Saúde.
O recorrente ainda argumenta que, no período abrangido pela fiscalização, a
Receita Federal do Brasil exteriorizava, de forma clara, que as prestações, mesmo quando
decorrentes de contratos pactuados na modalidade de pré-pagamento, seriam passíveis de
retenção, trazendo como exemplo os arts. 26 e 27 da Instrução Normativa RFB no 1.234/2012.
Sobre isto, à época dos fatos geradores, referida norma não existia na legislação
tributária, devendo-se retroagir à IN SRF no 480/2004, cujos arts. 25 e 26 eram assim redigidos:
Fl. 3180
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Art. 25. Nos pagamentos efetuados às cooperativas de trabalho e às associações de
profissionais ou assemelhadas serão retidos, além das contribuições referidas no art. 23,
o imposto de renda na fonte à alíquota de 1,5% (um e meio por cento) sobre as
importâncias relativas aos serviços pessoais prestados por seus associados, utilizando-se
o código de arrecadação 3280 - Serviços Pessoais Prestados Por Associados de
Cooperativas de Trabalho.
§ 1o Na hipótese de o faturamento das entidades referidas neste artigo envolver parcela
de serviços fornecidos por terceiros não cooperados ou não associados, contratados ou
conveniados, para cumprimento de contratos com os órgãos e entidades relacionados no
art. 1o desta Instrução Normativa, aplicar-se-á, a tal parcela, a retenção do imposto de
renda e das contribuições estabelecida no art. 2o desta Instrução Normativa, no
percentual total, previsto no Anexo I - Tabela de Retenção, de:
I - 5,85% (cinco inteiros e oitenta e cinco centésimos por cento), mediante o código de
arrecadação 6147, no caso de serviços prestados com emprego de materiais; ou
II - 9,45% (nove inteiros e quarenta e cinco centésimos por cento), mediante o código
de arrecadação 6190, para os demais serviços.
§ 2o Para efeito das retenções de que trata o § 1o deste artigo, as cooperativas de
trabalho e as associações de profissionais ou assemelhadas deverão segregar, em seus
documentos fiscais, as importâncias relativas aos serviços pessoais prestados por seus
associados das importâncias que corresponderem aos demais serviços fornecidos
diretamente pelas cooperativas (atividade específica), bem assim, emitir fatura separada
relativa aos serviços prestados por terceiros não cooperados, contratados ou
conveniados, para atendimento de demandas contratuais.
Art. 26. Nos pagamentos efetuados às cooperativas ou associações médicas, as quais,
para atender aos beneficiários dos seus planos de saúde, subcontratam ou mantêm
convênios para a prestação de serviços de terceiros não cooperados, tais como:
profissionais médicos e de enfermagem (pessoas físicas); hospitais, clínicas, casas de
saúde, prontos socorros, ambulatórios e laboratórios, etc. (pessoas jurídicas), por conta
de internações, diárias hospitalares, medicamentos, fornecimento de exames
laboratoriais e complementares de diagnose e terapia, etc., será apresentada duas
faturas, observando-se o seguinte:
I - no caso das associações médicas:
...
II - no caso das cooperativas médicas:
a) uma fatura, segregando as importâncias recebidas por conta de serviços pessoais
prestados por pessoas físicas associadas da cooperativa (serviços médicos e de
enfermagem), das importâncias recebidas pelos demais bens ou serviços (taxa de
administração, etc.), cabendo a retenção:
1 - de 1,5% de imposto de renda sobre a quantia relativa aos serviços pessoais prestados
por seus associados, sob o código de arrecadação 3280 - Serviços Pessoais Prestados
Por Associados de Cooperativas de Trabalho; e
2- da Cofins e da Contribuição para o PIS/Pasep, sobre o valor total do documento
fiscal, no percentual total de 3,65% (três inteiros e sessenta e cinco centésimos por
cento), na forma estabelecida no inciso II do art. 23 desta Instrução Normativa.
(Redação dada pelo(a) Instrução Normativa SRF no 539, de 25 de abril de 2005)
Fl. 3181
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Fl. 11 do Acórdão n.o 2402-008.857 - 2a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
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b) outra fatura, referente aos serviços de terceiros não cooperados (pessoas físicas ou
jurídicas), a qual deverá segregar as importâncias referentes aos serviços prestados, da
seguinte forma:
1 - serviços médicos em geral prestados por pessoas físicas (médicos, dentistas.
anestesistas, enfermeiros, etc.), e serviços médicos em geral, não compreendidos em
serviços hospitalares, prestados por pessoas jurídicas, por conta de consultas médicas,
exames laboratoriais, radiológicos, fisioterapias e assemelhados, cabendo a retenção, no
percentual total de 9,45% (nove inteiros e quarenta e cinco centésimos por cento), sob o
código de arrecadação 6190 (demais serviços);
2 - serviços hospitalares nos termos do art. 27 desta Instrução Normativa, cabendo a
retenção e recolhimento, no percentual total de 5,85% (cinco inteiros e oitenta e cinco
centésimos por cento), sob o código de arrecadação 6147.
§ 1o Na hipótese de emissão de documentos fiscais sem observância das disposições
previstas nos incisos I e II deste artigo, a retenção do imposto de renda e das
contribuições se dará sobre o total do documento fiscal, no percentual de 9,45% (nove
inteiros e quarenta e cinco centésimos por cento), sob o código de arrecadação 6190
(demais serviços), do Anexo I - Tabela de Retenção, desta Instrução Normativa.
§ 2o Nos pagamentos efetuados às cooperativas de trabalho médico, administradoras de
plano de saúde e seguro saúde, a retenção a ser efetuada é a constante da rubrica
“demais serviços” , no percentual de:
a) 9,45% (nove inteiros e quarenta e cinco centésimos por cento), sob o código de
arrecadação 6190, para os planos de saúde; e
b) 7,05% (sete inteiros e cinco centésimos), sob o código 6188, para o seguro saúde.
(grifei)
A inteligência desta norma não diverge da argumentação presente, mas a reforça.
O caput do art. 25 repete a sistemática apreendida do art. 45 da Lei no 8.415/92, enquanto o § 1o
revela qual deverá ser o tratamento referente aos serviços fornecidos por não cooperados ou não
associados, hipótese comum em se tratando de planos de assistência à saúde, tendo tratamento
tributário diferenciado a começar pelas alíquotas e códigos de receita que deverão ser informados
nas declarações prestadas à RFB. Já o § 2o estabelece a obrigatoriedade de a fatura discriminar
quais são os serviços prestados por cooperados e associados daqueles fornecidos por não
cooperados ou não associados. O inc. II do art. 26 torna específicas as normas para cooperativas
de trabalho médico.
Em se tratando da menção, na parte final do caput do art. 45 da Lei no 8.514/92,
da expressão “colocados à disposição”, minha interpretação deste dispositivo é de que se refere
exclusivamente aos associados das cooperativas. Assim, ao atuar como Operadora de Plano de
Assistência à Saúde, a recorrente não está disponibilizando somente os serviços pessoais de seus
associados, mas de toda a rede credenciada, nela incluída os prestadores não associados, sobre os
quais, pelas razões acima expostas, inaplicável a regra do art. 45.
Sendo assim, neste ponto, prescindível imiscuir-se nos comprovantes de
rendimentos, porquanto a matéria não é de fato, mas de direito, devendo a glosa da
compensação ser mantida.
Acerca da ausência de discriminação apropriada nas faturas opostas à fiscalização,
em se tratamento da modalidade custo operacional, esta sim, submetida a sistemática do art. 45
Fl. 3182
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Fl. 12 do Acórdão n.o 2402-008.857 - 2a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 15892.720033/2012-91

da Lei no 8.541/92, não se está tratando de matéria de direito, pois a fiscalização e a recorrente
reconhecem a exigência de fazê-lo, contida no Ato Declaratório Cosit no 1/93, mas de provas.
O COORDENADOR-GERAL DO SISTEMA DE TRIBUTAÇÃO, no uso de suas
atribuições e tendo em vista o disposto no art. 45. da Lei no 8.541, de 23 de dezembro de
1992, declara:
Em caráter normativo, às Superintendências Regionais da Receita Federal e aos demais
interessados que, para fins de retenção do imposto sobre a renda na fonte, à alíquota de
cinco por cento1, sobre as importâncias pagas ou creditadas, pelas pessoas jurídicas a
cooperativas de trabalho, deverá ser observado o seguinte:
1- As cooperativas de trabalho deverão discriminar, em suas faturas, as importâncias
relativas aos serviços pessoais prestados à pessoa jurídica por seus associados das
importâncias que corresponderem a outros custos ou despesas.
Aqui, também ratifico os achados da autoridade fiscalizadora, pois não considero
que a mera presença da rubrica Serviços Coop. (Demonst. Faturamento) em Faturas de Serviço
se preste a ser prova apta e idônea a conferir certeza e liquidez ao crédito requerido pelo sujeito
passivo. Ainda mais por haver faturas em que a rubrica “IR Lei 8541/92 ART. 45” apresenta um
valor divergente daquele anterior.
Nas hipóteses de comprovação de direito creditório do contribuinte contra a
Fazenda Nacional, os documentos por este produzidos (ex: notas fiscais, faturas etc) devem ser
apreciados e valorados com maior escrutínio, a fim de não advir prejuízo irreversível ao Erário
decorrente da homologação indevida da compensação declarada.
Pois a aferição da certeza e da liquidez do crédito tributário exige mais do que a
apreciação de provas produzidas pelo próprio contribuinte em favor de seu direito postulado.
Se a escrituração contábil mantida em observância às disposições legais faz prova
dos fatos nela registrados apenas quando estejam comprovados por documentos hábeis e idôneos
aptos a este fim, na dicção do art. 967 do RIR/2018, assim também deve ser analisada a situação
das faturas trazidas aos autos.
Entretanto, se as faturas não são documentos aptos à destacar os serviços pessoais
praticados por associados da cooperativa, quais seriam? Aqueles que ajudassem na convicção de
que os serviços coorporativos descritos fossem exclusivamente serviços pessoais prestados por
associados da cooperativa, p. ex., documentos particulares que evidenciasse, de forma analítica,
quais foram os serviços cooperativos, de modo que a autoridade fiscal pudesse avaliar se
atendem aos requisitos exigidos na Lei.
Sobre a força probante dos documentos particulares, recordo que este comprovam
a ciência, mas não o fato em si, na força do p. u. do art. 408 do Código de Processo Civil (CPC),
aplicável subsidiariamente ao Processo Administrativo Fiscal.
Portanto, o contribuinte não se desincumbiu do ônus de provar o fato
constitutivo de se direito à compensação, nos termos do art. 373, I, do CPC, devendo ser
mantida a glosa.

1 A alíquota de cinco por cento era anterior à modificação legislativa introduzida pela Lei no 8.981/95, que reduziu a
alíquota para um e meio por cento.
Fl. 3183
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Fl. 13 do Acórdão n.o 2402-008.857 - 2a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 15892.720033/2012-91

Nesta hipótese, a Solução de Consulta Cosit no 17/2002, invocada pelo recorrente
quando de sua manifestação de inconformidade, ensina que:
EMENTA: COOPERATIVAS DE TRABALHO. RETENÇÕES POR ÓRGÃOS
PÚBLICOS. As cooperativas de trabalho deverão segregar, em suas notas fiscais ou
faturas, as importâncias relativas aos serviços pessoais prestados por seus associados
das importâncias que corresponderem a outros custos ou despesas cobrados na fatura
(taxa de administração, etc.), bem assim emitir fatura separada, relativa aos serviços
prestados por terceiros não associados. A emissão de documentos sem observância
das disposições acima sujeitará à retenção e o recolhimento do Imposto de Renda,
da CSLL, da Cofins e da contribuição para o PIS/Pasep, sobre o valor total da
Nota Fiscal ou Fatura, sob o código de receita 6190 (demais serviços), do Anexo I -
Tabela de Retenção.
Assim, a não segregação ou discriminação dos serviços pessoais praticados por
associados ou cooperados desautoriza o contribuinte a recorrer à sistemática do art. 45 da Lei no
8.541/92, por não estar individualizado o ato cooperado, implicando no tratamento como se atos
não cooperados fossem. Deste modo, as retenções sofridas somente poderiam ser utilizadas na
dedução do IRPJ devido ou para compor o saldo negativo de IRPJ ao final do período de
apuração.
Tecerei ainda considerações sobre a conversão do julgamento em diligência e seus
achados.
Após a decisão colegiada que converteu o julgamento em diligência, o sujeito
passivo fora intimado a apresentar os comprovantes de rendimentos pagos ou creditados
correspondentes às DCOMPs em análise, tendo reexibido aqueles oportunizados na ação fiscal,
logo não inovando em matéria probatória.
A existência de inconsistências na Informação Fiscal, como apontadas na petição
em resposta, não invalida o procedimento fiscal de glosa de compensações, mesmo porque suas
conclusões servem meramente à formação do convencimento deste Colegiado, vide os arts. 18 e
29 do Decreto no 70.235/72, que pode desconsiderá-las caso assim entenda ser o caso. Ou seja, a
Informação Fiscal in casu não constitui obrigação jurídico-tributária, como realizara o Despacho
Decisório, daí porque inapta a produzir as nulidades invocadas (desvio de finalidade, violação
dos princípios da razoabilidade, verdade material e duração razoável do processo), quando não,
apenas o retorno à unidade de origem para refazer o trabalho.
De fato, as notas fiscais e os contratos de prestação de serviços a que a autoridade
fiscal reporta-se a seguir somente podem referir-se àqueles apresentados durante a ação fiscal,
pois, decerto, não houve intimação proveniente da diligência fiscal caminhando neste sentido,
devendo referidas considerações serem ignoradas.
Da análise dos documentos constatou-se apenas a apresentação das notas fiscais,
estando em sua maioria ilegível e imprestável como comprovante de retenção na fonte.
Com relação ao direito à restituição do imposto há a necessidade de uma análise
criterioso do contrato de prestação de serviços, porém, este não foi apresentado à
fiscalização.
Fl. 3184
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Fl. 14 do Acórdão n.o 2402-008.857 - 2a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 15892.720033/2012-91

Quanto ao parágrafo a seguir, entendo que a autoridade fiscal queria explicitar que
não foram apresentados comprovantes de rendimentos que já não eram de seu conhecimento na
glosa de compensações, devendo também este trecho não interferir em nosso convencimento.
Igualmente não foram apresentados os “comprovantes de rendimentos” solicitados na
intimação.
Pessoalmente, entendo que a diligência era prescindível, daí porque não interferiu
na formação do convencimento deste Conselheiro. A um porque a subsunção dos pagamentos
pré-estabelecidos (ou atos não cooperados) à sistemática do art. 45 da Lei no 8.541/92 tratava-se
de matéria de direito, não de fato. A dois porque a diligência não se presta a suprir insuficiência
de instrução probatória, a fim de que o contribuinte saneasse a ausência de discriminação dos
serviços pessoais praticados por associados ou cooperados constantes nas Faturas de Serviços.
Finalmente, como salientado pela defesa na manifestação de inconformidade, em instante algum
houve questionamento, por parte da autoridade fiscalizadora, quanto a efetiva retenção na fonte,
eis porque dispensável a reanálise dos comprovantes de rendimentos pagos que, repito, não eram
fulcrais à resolução do litígio.
Concluo mencionando que o pedido de arquivamento do processo, em respeito à
razoável duração do processo, não pode ser atendido por ausência de supedâneo legal.
CONCLUSÃO
Voto em negar provimento ao recurso voluntário.
(documento assinado digitalmente)
Márcio Augusto Sekeff Sallem

Fl. 3185
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