Tribunal: CARF
Processo: 19515.001956/2004-99
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: Núbia Matos Moura
Data de julgamento: 2020-04-19
Data de publicação: 2009-05-06

Ementa:
Imposto sobre a Renda de Pessoa Física IRPF
Exercício: 1999, 2000, 2001, 2002, 2003
DECADÊNCIA. LANÇAMENTO POR HOMOLOGAÇÃO.
Nos casos de lançamento por homologação, o prazo decadencial para a constituição do crédito tributário expira após cinco anos a contar da ocorrência do fato gerador.
O fato gerador do IRPF se perfaz em 31 de dezembro de cada ano-calendário.
Não ocorrendo a homologação expressa, o crédito tributário é atingido pela decadência após cinco anos da ocorrência do fato gerador (art. 150, § 4o, do CTN).
DENÚNCIA ESPONTÂNEA. RECUPERAÇÃO DA ESPONTANEIDADE. A Recuperação da espontaneidade do sujeito passivo em razão da inoperância da autoridade fiscal por prazo superior a sessenta dias aplica-se retroativamente, alcançando os atos praticados pelo contribuinte no decurso desse prazo.
O pagamento do tributo deve ser acrescido de juros e multa de
mora.
ACRÉSCIMO PATRIMONIAL A DESCOBERTO.
São tributáveis os valores correspondentes ao acréscimo do patrimônio da pessoa física, quando esse acréscimo não for justificado por rendimentos oferecidos à tributação, rendimentos isentos ou tributados exclusivamente na fonte.
OMISSÃO DE RENDIMENTOS. LANÇAMENTO COM BASE EM DEPÓSITOS BANCÁRIOS.
Para os fatos geradores ocorridos a partir de 1o de janeiro de 1997, o art. 42 da Lei no 9.430, de 1996, autoriza a presunção legal de omissão de rendimentos com base em depósitos bancários de origem não comprovada pelo sujeito passivo.
ÔNUS DA PROVA.
Se o ônus da prova, por presunção legal, é do contribuinte, cabe a ele a prova da origem dos recursos utilizados para acobertar seus depósitos bancários.
DEPÓSITOS BANCÁRIOS. TITULARIDADE.
Somente se aplica o disposto no § 5° do art. 42 da Lei n° 9.430, de 1996, quando comprovado de forma cabal que os valores creditados pertencem a terceiros.
MULTA QUALIFICADA.
Para a qualificação da multa de ofício deve restar comprovado nos autos a ocorrência de dolo, fraude ou simulação, conforme definido na lei.
Preliminar Rejeitada.
Recurso Voluntário Provido em Parte.

Inteiro teor:
S3­C3T1
Fl. 1

1

S3­C3T1
MINISTÉRIO DA FAZENDA
CONSELHO ADMINISTRATIVO DE RECURSOS FISCAIS
TERCEIRA SEÇÃO DE JULGAMENTO

Processo no
19515.001956/2004­99
Recurso no
161.522 Voluntário
Acórdão no
3301­00.056 – 3a Câmara / 1a Turma Ordinária
Sessão de
06 de maio de 2009
Matéria
IRPF ­ Acréscimo Patrimonial a Descoberto e Depósitos Bancários
Recorrente
Stella Kuperman
Recorrida
DRJ São Paulo/SP II

Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Física ­ IRPF
Exercício: 1999, 2000, 2001, 2002, 2003
DECADÊNCIA. LANÇAMENTO POR HOMOLOGAÇÃO.
Nos casos de lançamento por homologação, o prazo decadencial para a
constituição do crédito tributário expira após cinco anos a contar da
ocorrência do fato gerador. O fato gerador do IRPF se perfaz em 31 de
dezembro de cada ano­calendário. Não ocorrendo a homologação expressa, o
crédito tributário é atingido pela decadência após cinco anos da ocorrência do
fato gerador (art. 150, § 4o, do CTN).
DENÚNCIA ESPONTÂNEA. RECUPERAÇÃO DA ESPONTANEIDADE.
A recuperação da espontaneidade do sujeito passivo em razão da inoperância
da autoridade fiscal por prazo superior a sessenta dias aplica­se
retroativamente, alcançando os atos praticados pelo contribuinte no decurso
desse prazo. O pagamento do tributo deve ser acrescido de juros e multa de
mora.
ACRÉSCIMO PATRIMONIAL A DESCOBERTO.
São tributáveis os valores correspondentes ao acréscimo do patrimônio da
pessoa física, quando esse acréscimo não for justificado por rendimentos
oferecidos à tributação, rendimentos isentos ou tributados exclusivamente na
fonte.
OMISSÃO DE RENDIMENTOS. LANÇAMENTO COM BASE EM
DEPÓSITOS BANCÁRIOS.
Para os fatos geradores ocorridos a partir de 1o de janeiro de 1997, o art. 42
da Lei no 9.430, de 1996, autoriza a presunção legal de omissão de

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S MOURA, Assinado digitalmente em 01/09/2011 por MOISES GIACOMELLI NUNES DA SILVA

Processo no 19515.001956/2004­99
Acórdão n.o 3301­00.056
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rendimentos com base em depósitos bancários de origem não comprovada
pelo sujeito passivo.
ÔNUS DA PROVA.
Se o ônus da prova, por presunção legal, é do contribuinte, cabe a ele a prova
da origem dos recursos utilizados para acobertar seus depósitos bancários.
DEPÓSITOS BANCÁRIOS. TITULARIDADE.
Somente se aplica o disposto no § 5° do art. 42 da Lei n° 9.430, de 1996,
quando comprovado de forma cabal que os valores creditados pertencem a
terceiros.
MULTA QUALIFICADA.
Para a qualificação da multa de ofício deve restar comprovado nos autos a
ocorrência de dolo, fraude ou simulação, conforme definido na lei.
Preliminar Rejeitada. Recurso Voluntário Provido em Parte.

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
ACORDAM os membros do colegiado, por unanimidade de votos
desqualificar a multa; por maioria de votos acolher a preliminar de decadência relativa ao ano
calendário de 1998, vencida a Relatora. Designado para redigir o voto vencedor o Conselheiro
MOISES GIACOMELLI NUNES DA SILVA. No mérito, por unanimidade de votos,
considerar espontâneas as Declaração de Ajuste Anual Retificadoras e, nesta conformidade,
considerar como recurso o valor de R$ 158.691,24 em janeiro de 2001.

(assinado digitalmente)
IVETE MALAQUIAS PESSOA MONTEIRO ­ Presidente

(assinado digitalmente)
NÚBIA MATOS MOURA ­ Relatora

(assinado digitalmente)
MOISES GIACOMELLI NUNES DA SILVA – Redator Designado

Participaram, ainda, do presente julgamento, os Conselheiros Alexandre
Naoki Nishioka, Eduardo Tadeu Farah, José Raimundo Tosta Santos, Moises Giacomelli
Nunes da Silva, Silvana Mancini Karam e Vanessa Pereira Rodrigues Domene.
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Acórdão n.o 3301­00.056
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Relatório
STELLA KUPERMAN, já qualificada nos autos, inconformada com a
decisão de primeiro grau, prolatada pelos Membros da 7a Turma da Delegacia da Receita
Federal do Brasil de Julgamento em São Paulo/SP II, mediante Acórdão DRJ/SPOII n° 11.709,
de 24/02/2005, fls. 1803/1826, recorre a este Conselho de Contribuintes pleiteando a sua
reforma, nos termos do Recurso Voluntário, fls. 1834/1839.
Mediante Auto de Infração, fls. 05/16, formalizou­se exigência de Imposto
sobre a Renda de Pessoa Física – IRPF, no valor total de R$1.738.491,49, incluindo multa de
ofício qualificada e juros de mora, estes últimos calculados até 31/08/2004.
As infrações apuradas pela autoridade fiscal, detalhadas no Auto de Infração
e no Termo de Constatação e Conclusão Fiscal, fls. 1670/1716, foram omissão de rendimentos
caracterizada por depósitos de origem não comprovada, nos anos­calendário de 1998 a 2000 e
acréscimo patrimonial a descoberto, nos anos­calendário de 2001 e 2002.
No Termo de Constatação e Conclusão Fiscal a autoridade fiscal justifica a
qualificação da multa de ofício, valendo destacar os seguintes trechos:
A contribuinte, a partir do ano calendário 1998, ao não
apresentar declaração IRPF e levando­se em consideração a
quantidade e os valores dos depósitos bancários, que
demonstram de forma inequívoca que a mesma estaria sujeita a
entrega da declaração IRPF, permite a conclusão desta
fiscalização de que tal procedimento teve como finalidade
suprimir ou reduzir o imposto de renda, mediante a omissão de
informação às autoridades fazendárias na ocultação do fato
gerador do tributo e, em conseqüência a sonegação fiscal. A
intenção, o dolo do agente, a manipulação do fato gerador, com
o objetivo de reduzir ou suprimir tributo de forma não permitida
em lei, ou seja de forma evasiva, é fraude.
Ressalte­se que tal procedimento teve continuidade nos anos
calendários 1999 e 2000, mesmo considerando que a
contribuinte tenha apresentado as respectivas declarações IRPF,
visto que os valores dos rendimentos declarados (R$23.532,71 e
R$30.000,00) ficaram muito aquém dos valores dos depósitos
bancários efetuados em suas contas correntes do BCN
(R$194.956,61 e R$383.576,96).
Para o ano­calendário de 2000 e 2001, tendo ocorrido
dispêndios altíssimos na construção do imóvel sido à Alameda
Sião (R$873.030,68 e R$458.662,35, respectivamente), inclusive
em valores superiores aos depósitos bancários na conta corrente
3.345 do BCN (R$134.402,02 e R$128.809,28), a contribuinte
chegou a apresentar declaração retificadora, constando o
recebimento de doação do valor de R$220.000,00 de seu sogro
(Sr. Rubens Bolorino), na tentativa de encobrir omissão de
rendimentos e assim tentar justificar pelo menos em parte os
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custos da obra. Tal tentativa foi reconsiderada através de nova
declaração
retificadora
e
com
esclarecimentos,
após
devidamente intimada a comprovar a doação, de que a mesma
não teria ocorrido e que foi um “equívoco”. A partir desta nova
declaração retificadora (16/05/03) surge um fato novo, o seu
marido, Rubens Maurício Bolorino, teria auferido rendimentos
(lucros distribuídos) na sociedade da qual era sócio quotista.
As declarações da contribuinte e a declaração de Rubens
Maurício Bolorino (que a movimentação dos depósitos
bancários em conta corrente da contribuinte tiveram como
origem rendimentos que auferiu da empresa da qual seria sócio
cotista), não podem ser acatadas em virtude de que nenhuma
documentação hábil e idônea foi apresentada para fins de
comprovação.
Cientificada do lançamento, em 27/09/2004, Aviso de Recebimento – AR,
fls. 1727, a contribuinte apresentou impugnação, fls. 1728/1763, que se encontra assim
resumida no Acórdão recorrido:
I ­ DAS PRELIMINARES
Do Descabimento da Multa Qualificada
4.1 Conforme inciso II do art. 957 do Decreto 3.000/1999, a
multa qualificada de 150% só poderá ser aplicada de ofício, com
a constatação de existência de evidente intuito de fraude; ou
seja, deverá restar comprovado pelo fisco que o contribuinte
agiu com dolo.
4.2 As justificativas da fiscalização para aplicação da multa
qualificada carecem de comprovações solistas, constituindo­se
muito mais em ilações de agentes fiscais.
4.3 À luz da legislação citada é incoerente classificar­se um
levantamento alicerçado em presunção de omissão de receitas
como evidente intuito de fraude.
(...) A fiscalização não logrou comprovar o dolo por parte da
impugnante. A existência de omissão de receitas neste Auto de
Infração é um processo meramente dedutivo e não conclusivo,
pelo que descabe a aplicação da multa qualificada.
DA DECADÊNCIA
Lançamento de Ofício – Ano­calendário 1999
4.6 Uma vez que 1) o fato gerador do IRPF é mensal, consoante
Lei o 7.713/1988; 2) nos termos do parágrafo 1o do art. 150 do
CTN, a contribuinte efetuou o pagamento do imposto
regularmente declarado, extinguindo o crédito, sob condição
resolutória; 3) a revisão do lançamento apenas ocorreu com a
lavratura do Auto de Infração em setembro/2004; conclui­se que
estão prescritos os lançamentos efetuados referentes aos fatos
geradores ocorridos nos meses de jan/99, fev/99, mar/99, abr/99,
mai/99, jun/99, jul/99 e ago/99.
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(...)
Lançamento de Ofício – Ano­calendário 1998
4.8 A contribuinte não estava sujeita a apresentação da
Declaração IRPF relativa ao ano­calendário 1998, exercício
1999, conforme Manual de Declaração de Ajuste Anual.
4.9 Dessa forma e nos termos do art. 150 e §§ do CTN, o período
de janeiro/1998 a dezembro/1998 encontra­se abrangido pela
decadência.
4.10 O art. 173 do CTN é genérico. Sendo assim, só é aplicável
apenas quando o fato não se enquadrar nas normas específicas
contidas no art. 150.
4.11 Não resta qualquer dúvida que, pelas suas características, o
IRPF enquadra­se no conceito de lançamento por homologação,
sujeitando­se, portanto, às regras do art. 150 do CTN.
4.12 Ainda que houvesse questionamento pela falta de entrega
da declaração do ano­calendário 1998, mesmo assim esta não se
prosperaria, uma vez que o art. 173 não contempla essa exceção.
4.13 Assim, através dos argumentos e jurisprudência já
elencados, manifesta­se pela total nulidade do lançamento de
ofício realizado.
II ­ DO MÉRITO
Da Nulidade da Autuação Baseada nas Informações Referentes
aos Depósitos Bancários – Erro de Fato
4.14 A apuração realizada pela fiscalização contém vícios
insanáveis e portanto deve ser considerada nula.
4.15 Nos termos do art. 42 da Lei no 9.430/1996, com as
alterações da Lei no 9.481/1997 e 10.637/2002, a fiscalização
procedeu à soma algébrica dos valores depositados em contas
correntes em nome da declarante, mês a mês. Entretanto, em
momento algum, efetuou quaisquer questionamentos acerca do
destino do numerário.
4.16 A fiscalização considerou que valores depositados em
determinado mês do ano­calendário, não têm qualquer relação
com os valores depositados em mês posterior. Não basta apenas
considerar o saldo de um mês para o posterior, se a fiscalização
não logra comprovar que as saídas foram realizadas para fins
diversos das entradas dos meses posteriores.
4.17 A Pessoa Física não está sujeita a escrituração; portanto,
os rendimentos já tributados em um determinado mês pela
fiscalização, devem ser considerados nas tributações de meses
posteriores dentro de um mesmo ano­calendário.
4.18 Um levantamento que não considera o que já foi tributado
em um mês para os meses posteriores, acaba por tributar o
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mesmo resultado diversas vezes, tornando o levantamento nulo
por erro de fato.
Da Nulidade da Autuação Baseada Nas Informações Referentes
aos Depósitos Bancários – Vício na Origem
4.19 A ação fiscal na verdade realizou o levantamento de
informações
relativas
ao
período
de
janeiro/1998
a
dezembro/2000 através das disposições contidas na Lei no
10.174, de 2001 e na Lei Complementar 105, de 2001.
4.20 Dessa forma, a fiscalização aplicou ao arrepio da Lei no
10.174/01 uma irretroatividade incabível, uma vez que não
autorizada pelo referido diploma legal. Com isso, acabou por
ferir a segurança jurídica, quer pela materialidade do direito,
quer pela especificidade do tributo, em clara desobediência ao
art. 144, § 2o, do CTN; crivando o lançamento de ofício de vício
em sua própria origem.
4.21 Sobre o assunto, reproduz o voto vencedor referente ao
Acórdão 104­19.227 do Conselheiro João Luis de Souza Pereira
do Primeiro Conselho de Contribuintes.
Da Nulidade da Autuação Baseada nas Informações Referentes
aos Depósitos Bancários – Erro na Identificação do Titular da
Conta de Depósito
4.22 A fiscalização deixou de levar em consideração a
declaração do ex­marido da impugnante, na qual o mesmo
assume a titularidade dos depósitos bancários existentes em
nome da autuada, então sua esposa.
Acréscimo Patrimonial a Descoberto
4.23 Em 31/07/2003, utilizando­se do favor fiscal contido na Lei
no 10.684/03, a impugnante efetivou sua opção pelo PAES –
Parcelamento Especial.
4.24 Dada a especificidade da norma em pauta, ela se sobrepõe
a quaisquer outras genéricas; de modo que a mesma precisa ser
considerada nos levantamentos fiscais, sob pena de incorrer­se
em erros de apuração; o que efetivamente ocorreu.
4.25 O apartamento no 2.073 do edifício Hyde Park considerado
como adquirido pelos auditores pelo valor de R$30.000,00, no
ano­calendário 2001, não se baseia em fatos. É mais um erro
cometido nesta autuação, visto que pela documentação do
imóvel verifica­se a forma correta da transação imobiliária bem
como o seu valor real.
4.26 Com relação ao veículo, o demonstrativo de Fluxo de Caixa
não contempla como recurso a alienação do referido veículo.
4.27 Assim, por totalmente inválido o levantamento efetuado
pela fiscalização, o mesmo deverá ser considerado nulo, ficando
a critério da autoridade julgadora baixar o processo em
diligência para a correta apuração dos valores.
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(...)
A DRJ São Paulo/SP II julgou, por unanimidade de votos, procedente o
lançamento e os fundamentos da decisão recorrida estão consubstanciados nas seguintes
ementas:
PRELIMINAR. DECADÊNCIA Tratando­se de lançamento ex
officio, a regra aplicável na contagem do prazo decadencial é a
contida no art. 173, I, do Código Tributário Nacional, iniciando­
se o prazo decadencial a partir do primeiro dia do exercício
seguinte àquele em que o lançamento poderia ter sido efetuado,
não se discriminando situações de dolo, fraude ou simulação,
pelo simples motivo de que o art. 173 não contempla essas
discriminações.
Ainda que se entendesse tratar­se de tributo sujeito ao
lançamento por homologação, presente o dolo, aplica­se a regra
geral do art. 173, inciso I, do CTN.
SUJEITO PASSIVO. OBRIGAÇÃO PRINCIPAL.
O sujeito passivo da obrigação principal é a contribuinte que
tem relação pessoal e direta com a situação que constitui o
respectivo fato gerador.
ACRÉSCIMO PATRIMONIAL A DESCOBERTO.
Sujeita­se à tributação a variação patrimonial apurada, não
justificada por rendimentos declarados/comprovados, por
caracterizar omissão de rendimentos.
Somente a apresentação de provas inequívocas é capaz de elidir
uma presunção legal de omissão de rendimentos invocada pela
autoridade lançadora.
OMISSÃO DE RENDIMENTOS. DEPÓSITOS BANCÁRIOS.
Caracterizam omissão de rendimentos, sujeitos ao lançamento
de ofício, os valores creditados em contas de depósito mantidas
junto às instituições financeiras, em relação aos quais a
contribuinte, regularmente intimada, não comprove, mediante
documentação hábil e idônea, a origem dos recursos utilizados
nessas operações.
APLICAÇÃO DA LEI NO TEMPO. RETROATIVIDADE.
Aplica­se ao lançamento a legislação que, posteriormente à
ocorrência do fato gerador da obrigação, tenha instituído novos
critérios de apuração ou processo de fiscalização, ampliando os
poderes de investigação das autoridades administrativas.
MULTA QUALIFICADA.
Configurado o dolo, impõe­se ao infrator a aplicação da multa
qualificada prevista na legislação de regência.
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Cientificada da decisão de primeira instância, por via postal, em 22/08/2006,
fls. 1829, a contribuinte apresentou, em 21/09/2006, Recurso Voluntário, fls. 1834/1839,
trazendo as alegações a seguir resumidas:
­ Decadência – Os fatos geradores ocorridos no ano­calendário 1998 e nos
meses de janeiro a agosto de 1999 encontram­se alcançados pela decadência na data do
lançamento.
­ Multa qualificada – Não houve dolo na conduta da contribuinte, que jamais
tencionou lesar o Fisco. Suas Declarações de Ajuste Anual – DAA eram elaboradas pelo
contabilista de seu ex­marido, sem sua conferência, dado que não possui habilitação técnica
para tanto.
Depósitos bancários – As contas­correntes nos. 2245­0 e 3570­3 do BCN
eram movimentadas nos anos­calendário 1998 e 1999 pela empresa Zander, da qual seu ex­
marido era sócio.
Acréscimo Patrimonial – Para o ano­calendário 2002 a recorrente utilizou­se
do Parcelamento Especial ­ Paes.
O apartamento do Edifício Hyde Park foi adquirido por doação, com cláusula
de usufruto para Rubens Bolorino, logo, por desinformação, a recorrente entendeu não ter
sobre o mesmo a posse, tampouco a propriedade, mesmo porque a aquisição deste foi feita
como reposição de bem, pela venda do imóvel situado na Rua Medeiros de Albuquerque, 453.
A nota fiscal do veículo marca Ford, modelo F­150 XLT Super Cab foi
emitida em nome de seu ex­esposo.
O apartamento 122 do Edifício Barão de Limeira foi transmitido para a
contribuinte em condomínio com suas três irmãs, face o falecimento de seu pai.
A DAA retificadora, ano­calendário 2002, apresentada em 16/10/2002, data
da ciência do Termo de Início de Fiscalização, teve por objetivo a inclusão de rendimentos.
Prova disto que, quando da apreensão, realizada no endereço da empresa Word Comercial do
Brasil Ltda, das notas fiscais que a contribuinte vinha juntando desde o início da construção de
sua casa, justamente para que ao final fosse incluído em sua DAA, porém a fiscalização
imputou à contribuinte a conduta de omissão de rendimentos, sem ter encerrado o ano­
calendário.
É o Relatório.
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S MOURA, Assinado digitalmente em 01/09/2011 por MOISES GIACOMELLI NUNES DA SILVA

Processo no 19515.001956/2004­99
Acórdão n.o 3301­00.056
S3­C3T1
Fl. 9

9

Voto Vencido
Conselheira NÚBIA MATOS MOURA, Relatora
O recurso é tempestivo e atende aos demais requisitos de admissibilidade.
Dele conheço.
O crédito tributário exigido no Auto de Infração refere­se aos fatos geradores
ocorridos nos anos­calendário de 1998 a 2002 e em sua defesa a recorrente traz a preliminar de
decadência.
Ocorre que o lançamento foi exigido com multa de ofício qualificada, cuja
aplicação também foi contestada pela defesa. Assim, considerando que a manutenção ou não
da multa qualificada interfere na contagem do prazo decadencial, analisar­se­á, de pronto, a
aplicação da multa qualificada para, em seguida, proceder ao exame das alegações relativas à
decadência trazidas pela recorrente.
Como se sabe para a qualificação da multa de ofício a autoridade fiscal deve
comprovar que o contribuinte incorreu nas hipóteses dos arts. 71, 72 e 73 da Lei no 4.502, de
30 de novembro de 19641 .
Exige­se que reste demonstrado o propósito deliberado de modificar a
característica essencial do fato gerador do imposto, quer pela alteração do valor da matéria
tributável, quer pela exclusão ou modificação das características essenciais do fato gerador,
com a finalidade de se reduzir o imposto devido ou evitar ou diferir seu pagamento.
Inaplicável, portanto, a multa qualificada nos casos de presunção simples de omissão de
rendimentos/receitas ou mesmo quando se tratar de omissão de rendimentos/receitas de fato.
No presente caso, a autuação utilizou de presunção legal para concluir pela
omissão de rendimentos (acréscimo patrimonial a descoberto e depósitos bancários de origem

1 Lei n° 9.430, de 1996
Art. 44. Nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes multas, calculadas sobre a totalidade ou
diferença de tributo ou contribuição:
(...)
II­ cento e cinqüenta por cento, nos casos de evidente intuito de fraude, definidos nos arts. 71, 72 e 73 da Lei no
4.502, de 30 de novembro de 1964, independentemente de outras penalidade administrativas ou criminais
cabíveis.
Lei no 4.502, de 1964
Art. 71 – Sonegação é toda ação ou omissão dolosa tendente a impedir ou retardar, total ou parcialmente, o
conhecimento por parte da autoridade fazendária:
I – da ocorrência do fato gerador da obrigação tributária principal, sua natureza ou circunstâncias materiais;
II – das condições pessoais de contribuinte, suscetíveis de afetar a obrigação tributária ou o crédito tributário
correspondente.
Art. 72 – Fraude é toda ação ou omissão dolosa tendente a impedir ou retardar, total ou parcialmente, a ocorrência
do fato gerador da obrigação tributária principal, ou a excluir ou modificar as suas características essenciais, de
modo a reduzir o montante do imposto devido, ou a evitar ou diferir o seu pagamento.
Art. 73 – Conluio é o ajuste doloso entre duas ou mais pessoas naturais ou jurídicas, visando qualquer dos efeitos
referidos no artigo 71 e 72.

Fl. 9
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não comprovada), de modo que fica ainda mais distante a caracterização do dolo. A presunção
legal autoriza que se conclua pela omissão de rendimentos e não pelo “evidente intuito de
fraude”.
Para o lançamento com a multa qualificada, a autoridade fiscalizadora deve
provar outros fatos além daqueles que são requisitos da presunção legal, o que não ocorreu no
presente caso.
O fato de a contribuinte se encontrar omissa quanto à entrega da Declaração
de Ajuste Anual ­ DAA, relativamente ao ano­calendário 1998, de ter movimentação bancária
expressiva não compatível com os valores declarados e até mesmo a falta de declaração da
existência de bens em suas DAA não são fatos suficientes para justificar a qualificação da
multa de ofício.
Vale destacar que tal matéria já foi pacificada neste Conselho de
Contribuintes, que editou súmula, aplicável ao caso, que cristaliza o entendimento de que a
simples apuração de omissão de rendimentos, por si só, não autoriza a qualificação da multa de
ofício:
Súmula 1oCC no 14: A simples apuração de omissão de receita
ou de rendimentos, por si só, não autoriza a qualificação da
multa de ofício, sendo necessária a comprovação do evidente
intuito de fraude do sujeito passivo.
Nessa conformidade, deve o percentual da multa de ofício ser reduzido para
75%.
No que se refere à decadência, oportuno que se observe o Parecer
PGFN/CAT/no 1617/2008, aprovado pelo Ministro da Fazenda em 18/08/2008, que estabelece
orientações a serem observadas pela Secretaria da Receita Federal do Brasil – RFB e pela
Procuradoria­Geral da Fazenda Nacional – PGFN, em face da edição pelo Supremo Tribunal
Federal – STF da Súmula Vinculante no 8.
O Parecer acima referido versa sobre a decadência e a prescrição das
contribuições previdenciárias, contudo, suas conclusões, que se encontram a seguir transcritas,
importam para o exame que se pretende:
49.Lembrando que nem toda a Lei no 6.830, de 22 de setembro
de 1980, cuida somente de créditos tributários, e que, portanto,
para efeitos daquela norma deve­se atentar à especificidade dos
créditos, as observações aqui elencadas promovem síntese
pontual, da forma que segue:
a)A Súmula Vinculante no 8 não admite leitura que suscite
interpretação restritiva, no sentido de não se aplicar ­ ­
efetivamente ­ ­ o prazo de decadência previsto no Código
Tributário Nacional; é o regime de prazos do CTN que deve
prevalecer, em desfavor de quaisquer outras orientações
normativas, a exemplo das regras fulminadas;
b) apresentada a declaração pelo contribuinte (GFIP ou DCTF,
conforme o tributo) não há necessidade de lançamento pelo fisco
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do valor declarado, podendo ser lançado apenas a eventual
diferença a maior não declarada (lançamento suplementar);
c) na hipótese do subitem anterior, caso o Fisco tenha optado
por lançar de ofício, por meio de NFLD, as diferenças
declaradas e não pagas em sua totalidade, aplica­se o prazo
decadencial dos arts. 150, § 4o, ou 173 do CTN, conforme tenha
havido
antecipação
de
pagamento
parcial
ou
não,
respectivamente; o prazo prescricional, ainda, e por sua vez,
conta­se da constituição definitiva do crédito tributário;
d) para fins de cômputo do prazo de decadência, não tendo
havido qualquer pagamento, aplica­se a regra do art.. 173, inc. I
do CTN, pouco importando se houve ou não declaração,
contando­se o prazo do primeiro dia do exercício seguinte
àquele em que o lançamento poderia ter sido efetuado;
e) para fins de cômputo do prazo de decadência, tendo havido
pagamento antecipado, aplica­se a regra do § 4o do art. 150 do
CTN;
f) para fins de cômputo do prazo de decadência, todas as vezes
que comprovadas as hipóteses de dolo, fraude e simulação deve­
se aplicar o modelo do inciso I, do art. 173, do CTN;
g) Para fins de cômputo do prazo de prescrição, nas declarações
entregues antes do vencimento do prazo para pagamento deve­se
contar o prazo prescricional justamente a partir do dia seguinte
ao dia do vencimento da obrigação; quando a entrega se faz
após o vencimento do prazo para pagamento, o prazo
prescricional é contado a partir do dia seguinte ao da entrega da
declaração;
h) A súmula em apreço, em princípio, qualificaria interpretação
literal: todo o art. 45 da Lei no 8.212, de 1991, estaria alcançado
pela inconstitucionalidade. Porém, por tratar­se de matéria do
mais amplo alcance público, o intérprete deve buscar resposta
conciliatória, que não menoscabe expectativas de alcance de
benefícios; principalmente, e do ponto de vista mais analítico,
deve­se observar que há excertos do art. 45 da Lei no 8.212, de
1991, que não seriam substancialmente alcançados pela decisão
do Supremo Tribunal Federal.
A principal conclusão exarada no Parecer acima citado é que o disposto na
Lei n° 5.172, de 25 de outubro de 1966 ­ Código Tributário Nacional (CTN), no que se refere
aos prazos decadenciais e prescricionais aplica­se às contribuições previdenciárias. Via de
conseqüência, pode­se deduzir que as conclusões do Parecer aplicam­se ao Imposto de Renda
Pessoa Física, assim como aos demais tributos.
Pois muito bem. É pacífico, com o advento das Leis nos 7.713, de 22 de
dezembro de 1988 e 8.134, de 27 de dezembro de 1990, que o Imposto sobre a Renda Pessoa
Física é tributo sob a modalidade de lançamento por homologação, dado que se atribui ao
contribuinte o dever de antecipar o pagamento.
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Deste modo, considerando­se as orientações contidas no Parecer
PGFN/CAT/no1617/2008, há de se concluir que o prazo decadencial do Imposto sobre a Renda
Pessoa Física deve ser contado da seguinte forma:
(i) ocorrido o pagamento antecipado, aplica­se a regra do § 4o do art. 150 do
CTN;
(ii) não ocorrendo o pagamento antecipado ou se comprovadas as hipóteses
de dolo, fraude e simulação deve­se aplicar o disposto no inciso I do art. 173, do CTN;
Cumpre, ainda, esclarecer que o imposto de Renda Pessoa Física, embora
apurado mensalmente, se sujeita ao ajuste anual, e em assim sendo sua apuração somente se faz
ao final do exercício, quando é possível definir a base de cálculo e aplicar a tabela progressiva
anual. Trata­se, pois, de fato gerador complexivo anual.
No presente caso, a multa de ofício qualificada foi afastada, dado que não
restaram comprovadas nos autos as hipóteses de dolo, fraude ou simulação. Entretanto,
verifica­se que a contribuinte deixou de apresentar a DAA, referente ao ano­calendário de
1998, exercício de 1999, de modo que não ocorreu a antecipação do pagamento. Isto posto, a
contagem do prazo decadencial deve ser feita nos termos em que determinado no inciso I do
art. 173 do CTN.
Ou seja, para proceder ao lançamento referente à omissão de rendimentos
ocorrida no ano­calendário de 1998, o Fisco deveria esperar a entrega da Declaração de Ajuste
correspondente, cujo prazo final para apresentá­la se deu em 30/04/1999. Portanto, o
lançamento só poderia ter sido efetuado a partir de 30/04/1999, sendo 01/01/2000 o termo
inicial do prazo decadencial, primeiro dia do exercício seguinte ao que o Auto de Infração
poderia ter sido lavrado, e 31/12/2004 o termo final.
Como a ciência ao Auto de Infração ocorreu em 27/09/2004, fls. 1727, não há
que se falar, no presente caso, em decadência do direito de lançar crédito tributário relativos
aos fatos geradores ocorridos durante o ano­calendário de 1998.
No que se refere aos fatos geradores do ano­calendário de 1999, exercício
2000, para o qual a contribuinte apresentou sua DAA tempestivamente, fls. 17/19, apurando
saldo de imposto a pagar, verifica­se a ocorrência da antecipação do pagamento, de modo que
se deve aplicar, para a contagem do prazo decadencial, o previsto no § 4o do art. 150 do CTN.
Como já mencionado, o fato gerador do imposto de renda pessoa física é
complexivo anual, de sorte que os fatos geradores ocorridos durante o ano­calendário de 1999
somente se completaram em 31/12/1999, data a ser considerada para fins de contagem do prazo
decadencial, que se encerrou em 31/12/2004, não se verificando, portanto, mais uma vez, a
decadência do lançamento.
Afastadas as questões preliminares, deve­se examinar, de pronto, como
preliminar de mérito, a espontaneidade da contribuinte no que tange à apresentação das
Declarações de Ajuste Anual – DAA, retificadoras, relativas ao ano­calendário de 2001,
exercício 2002, fls. 24/28, apresentadas em 16/10/2002 e 16/05/2003.
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Dos autos constata­se que a ciência ao Termo de Início de Ação Fiscal, fls.
36/37, se deu mediante Aviso de Recebimento – AR, fls. 38, em 16/10/2002, portanto, na
mesma data em que a contribuinte apresentou a primeira DAA retificadora.
No Termo de Constatação e Conclusão Fiscal, fls. 1670/1716, a autoridade
lançadora afirma que a Empresa Brasileira de Correios e Telégrafos prestou informação de que
não poderia precisar a hora exata da entrega da correspondência (Termo de Início de Ação
Fiscal), porém, a empresa esclareceu, fls. 294, que o carteiro sai para seu distrito (área de
distribuição) por volta das 8:00 horas e retorna lá pelas 16:30 horas. Assim, a autoridade
fiscal concluiu que quando da apresentação das DAA retificadoras a contribuinte já se
encontrava com sua espontaneidade excluída, dado que a entrega da primeira DAA retificadora
se deu às 17:10 hs.
Dos esclarecimentos prestados pelos Correios não se pode garantir, com
absoluta certeza, que a entrega do Termo de Início de Ação Fiscal à contribuinte tenha se dado
antes das 17:10 hs, de modo que, na dúvida, deve­se concluir pela espontaneidade da
contribuinte quando da apresentação da DAA retificadora.
Ademais, oportuno se faz observar o que estabelece o art. 138 da Lei no
5.172, de 25 de outubro de 1966 – Código Tributário Nacional (CTN) e o art. 7o do Decreto no
70.235, de 6 de março de 1972, abaixo transcritos:
Art. 138. A responsabilidade é excluída pela denúncia
espontânea da infração, acompanhada, se for o caso, do
pagamento do tributo devido e dos juros de mora, ou do depósito
da importância arbitrada pela autoridade administrativa,
quando o montante do tributo dependa de apuração.
Parágrafo único. Não se considera espontânea a denúncia
apresentada
após
o
início
de
qualquer
procedimento
administrativo ou medida de Fiscalização, relacionados com a
infração.
Art. 7o O procedimento fiscal tem início com:
I ­ o primeiro ato de ofício, escrito, praticado por servidor
competente, cientificado o sujeito passivo da obrigação
tributária ou seu preposto;
II ­ a apreensão de mercadorias, documentos ou livros;
III ­ o começo de despacho aduaneiro de mercadoria importada.
§ 1o O início do procedimento exclui a espontaneidade do sujeito
passivo em relação aos atos anteriores e, independentemente de
intimação a dos demais envolvidos nas infrações verificadas.
§ 2o Para os efeitos do disposto no § 1o, os atos referidos nos
incisos I e II valerão pelo prazo de sessenta dias, prorrogável,
sucessivamente, por igual período, com qualquer outro ato
escrito que indique o prosseguimento dos trabalhos.
Da leitura dos textos legais acima transcritos depreende­se que os atos
referidos nos incisos I e II do art. 7o do Decreto no 70.235, de 1972, que iniciam o
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procedimento fiscal, têm validade por 60 dias e que, caso este prazo não tenha sido prorrogado
em razão da prática de qualquer outro ato escrito que indique o prosseguimento dos trabalhos, a
espontaneidade do sujeito passivo restabelece­se no 61o dia.
Estando a espontaneidade restabelecida, caso não tenha sido praticado
nenhum ato escrito que indique o prosseguimento dos trabalhos, não terá havido prorrogação
do prazo inicialmente previsto de sessenta dias e, em conseqüência, fica descaracterizado o
início do procedimento fiscal.
Restabelecida a espontaneidade, os atos praticados pelo sujeito passivo são
considerados espontâneos, com efeitos ex tunc. O pagamento do tributo porventura devido
deverá ser acompanhado apenas dos acréscimos moratórios previstos na legislação (multa e
juros de mora), ficando excluída a aplicação da multa de ofício.
No presente caso, no período compreendido entre a ciência do Termo de
Início de Ação Fiscal, 16/10/2002, e a conclusão do procedimento fiscal, em 27/09/2004
(ciência do Auto de Infração) sucederam­se vários Termos, quais sejam: Termos de
Reintimação, Termos de Ciência e de Continuação de Procedimento Fiscal e Termos de
Constatação e Intimação Fiscal, dos quais a contribuinte foi cientificada nas seguintes datas:
06/01/2003 – fls. 94, 13/02/2003 – fls. 97, 03/04/2003 – fls. 99, 22/04/2003 – fls. 130,
17/07/2003 – fls. 204, 24/07/2003 – fls. 207, 19/09/2003 – fls. 240, 29/09/2003 – fls. 242,
11/12/2003 – fls. 252, 01/03/2004 – fls. 254, 27/04/2004 – fls. 258, 30/06/2004 – fls. 280 e
23/08/2004 – fls. 282.
Verifica­se, portanto, que durante o procedimento fiscal a contribuinte foi
cientificada inúmeras vezes da continuidade dos trabalhos fiscais, mediante ciência de Termos,
conforme acima especificado, entretanto, no período compreendido entre as datas da ciência do
Termo de Início de Ação Fiscal e do Auto de Infração, por várias vezes transcorreram mais de
60 dias entre um termo e outro, de modo que se propiciou à contribuinte a recuperação de sua
espontaneidade.
Nestes termos, as DAA retificadoras, ano calendário 2001, exercício 2002,
apresentadas pela contribuinte, devem ser acatadas como espontâneas.
Na primeira declaração retificadora a contribuinte alterou seus rendimentos
tributáveis de R$25.400,00 para R$298.125,39 e consignou doação recebida de Rubens
Bolorino, no valor de R$220.000,00. Já na segunda retificadora a referida doação foi excluída e
os rendimentos tributáveis foram alterados de R$298.125,39 para R$184.091,24. Sabe­se que a
declaração retificadora substitui integralmente a anteriormente apresentada, assim, devem
prevalecer as informações contidas na última DAA retificadora.
Vale destacar que quando da apuração do acréscimo patrimonial a
descoberto, demonstrativo, fls. 471/472, a autoridade fiscal assim procedeu, no que se refere
aos rendimentos declarados, conforme Termo de Constatação e Conclusão Fiscal, fls. 1709:
a2 – Do valor dos rendimentos declarados espontaneamente no
ano de 2001 (doc. fls. 22/24) no montante de R$25.400,00 ,a
parcela de R$8.691,24 foi considerada como rendimento
recebido de PJ (HB HOTÉIS), alocando­se mensalmente os
valores constantes da DIRF da HB HOTÉIS, e a parcela
remanescente
de
R$16.708,76
será
considerada
como
Fl. 14
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rendimento recebido de pessoa física, sendo alocado o referido
valor no mês de janeiro por ser mais benéfico para a
contribuinte.
Aplicando­se o mesmo procedimento adotado pela autoridade fiscal, quando
do levantamento do acréscimo patrimonial, deve­se acrescentar como recurso para o mês de
janeiro de 2001 o valor de R$158.691,24, correspondente à diferença entre R$184.091,24 e
R$25.400,00.
Dando continuidade ao exame da infração de omissão de rendimentos
detectada por acréscimo patrimonial a descoberto, passa­se à análise das demais argüições
trazidas pela defesa.
Afirma a contribuinte que o apartamento do Edifício Hyde Park foi adquirido
por doação, com cláusula de usufruto para Rubens Bolorino, logo, por desinformação, a
recorrente entendeu não ter sobre o mesmo a posse, tampouco a propriedade, mesmo porque a
aquisição deste foi feita como reposição de bem, pela venda do imóvel situado na Rua
Medeiros de Albuquerque, 453.
De fato, a escritura pública de aquisição do apartamento do Edifício Hyde
Park, fls. 161/162, menciona o usufruto vitalício do imóvel para Rubens Bolorino e Maria
Alexandrina Bolorino, entretanto, também menciona que a contribuinte e seu ex­cônjuge,
pagaram pela aquisição do referido imóvel a quantia de R$30.000,00.
Quanto à alegação de que o imóvel teria sido adquirido para reposição de
bem alienado (Rua Medeiros de Albuquerque, 453), cumpre esclarecer que a contribuinte não
juntou aos autos cópias de documentos relativos à alienação mencionada, tampouco, constam
de suas DAA, referentes aos anos­calendário de 1999 a 2002, fls. 17/35, a propriedade de tal
imóvel, muito menos sua alienação.
No que tange ao veículo marca Ford, modelo F­150 XLT Super Cab, cumpre
esclarecer que o fato de a nota de fiscal de aquisição ter sido emitida em nome de seu ex­
cônjuge não altera o levantamento efetuado pela autoridade fiscal, dado que quando da
apuração do acréscimo patrimonial a descoberto foram considerados como recursos os
rendimentos do ex­esposo.
Com relação ao apartamento 122 do Edifício Barão de Limeira, que a
contribuinte afirma ter recebido de herança juntamente com suas irmãs, vale destacar que a
autoridade fiscal não incluiu no levantamento do acréscimo patrimonial a descoberto, fls.
471/472, tal aquisição.
Nessa conformidade, deve ser mantida em parte a infração de omissão de
rendimentos detectada por acréscimo patrimonial a descoberto, para considerar como recurso
no mês de janeiro de 2001 a quantia de R$158.691,24, oferecida à tributação na DAA/2002
retificadora.
Quanto à alegação da contribuinte de que apresentou Pedido de Parcelamento
Especial – Paes relativamente ao ano­calendário 2001, exercício 2002, cumpre esclarecer que
tal matéria não é de competência deste Conselho de Contribuintes, de modo que para obter
esclarecimentos a contribuinte deve dirigir­se ao Centro de Atendimento ao Contribuinte –
CAC mais próximo de seu endereço.
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Processo no 19515.001956/2004­99
Acórdão n.o 3301­00.056
S3­C3T1
Fl. 16

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No que tange à infração de omissão de rendimentos caracterizada por
depósitos bancários de origem não comprovada, a contribuinte afirma que os valores que
transitaram em suas contas­correntes, mantidas junto ao BCN nos. 2245­0 e 3570­3, pertenciam
à pessoa jurídica Zander, da qual seu ex­marido era sócio.
Como é sabido, a partir da vigência da Lei no 9.430, de 1996, ficou
determinado que se considerasse, por presunção legal, como omissão de rendimentos, sujeitos
ao lançamento de ofício, os valores creditados em conta de depósito ou de investimento
mantida junto a instituição financeira, em relação aos quais a pessoa física, regularmente
intimada, não comprove a origem dos recursos utilizados nessas operações.
A afirmação de que os recursos movimentados nas contas­correntes da
contribuinte pertenciam à pessoa jurídica, da qual seu ex­marido é sócio, não é suficiente para
atender o disposto no art. 42 da Lei no 9.430, de 1996. É inaceitável a simples declaração
desacompanhada de documentos comprobatórios.
É bem verdade que durante o procedimento fiscal a contribuinte apresentou
declaração firmada por seu ex­esposo, fls. 201, que confirma as alegações da contribuinte.
Entretanto, a declaração firmada pelo ex­marido da contribuinte,
desacompanhada de documentação comprobatória do alegado, não é suficiente para elidir a
responsabilidade da recorrente pelos depósitos efetivados em suas contas­correntes, salvo se
houvesse comprovação de que os valores ali movimentados de fato pertencessem à referida
empresa, da qual seu ex­marido é sócio.
Importante ressaltar, ainda, que o parágrafo 5o do art. 42 da Lei no 9.430, de
1996, introduzido pelo art. 58 da Lei no 10.637, de 30 de dezembro de 2002, somente admite a
mudança da sujeição passiva para pessoa não titular da conta bancária quando devidamente
provado que os valores creditados pertencem a terceiro.
§ 5° ­ Quando provado que os valores creditados na conta de
depósito ou de investimento pertencem a terceiro, evidenciando
interposição de pessoa, a determinação dos rendimentos ou
receitas será efetuada em relação ao terceiro, na condição de
efetivo titular da conta de depósito ou de investimento.
Assim, a simples declaração do ex­marido da contribuinte não basta para que
se desloque a titularidade das contas­correntes examinadas para a pessoa jurídica, da qual seu
ex­marido é sócio, de sorte que deve prosperar a infração de omissão de rendimentos
caracterizada por depósitos bancários com origem não comprovada, nos moldes em que
consubstanciado no lançamento.
Ante o exposto, voto por desqualificar a multa de ofício, afastar a decadência
e, no mérito, dar provimento parcial ao recurso, para, com relação à infração de omissão de
rendimentos detectada por acréscimo patrimonial a descoberto, considerar a quantia de
R$158.691,24, como recurso no mês de janeiro de 2001.

(assinado digitalmente)
NÚBIA MATOS MOURA
Fl. 16
DF CARF MF
Impresso em 28/08/2012 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA
CÓPIA
Documento assinado digitalmente conforme MP no 2.200-2 de 24/08/2001
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Processo no 19515.001956/2004­99
Acórdão n.o 3301­00.056
S3­C3T1
Fl. 17

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Voto Vencedor
Conselheiro Moisés Giacomelli Nunes da Silva
Apesar do julgamento ter sido realizado na sessão de maio de 2009, somente
em 30 de agosto de 2011 foi disponibilizado no sistema que eu fizesse o voto vencedor em
relação à decadência quanto ao ano­calendário de 1998. No que diz respeito aos demais
aspectos o colegiado acompanhou o valor da ilustre relatora.
No que diz respeito à desqualificação da multa, além dos precisos
fundamentos constantes do voto da relatora, aproveito a ocasião para destacar que na exigência
de crédito tributário constituído a partir de depósitos bancários de origem não comprovada não
se pode falar em omissão qualificada do contribuinte com a finalidade de sonegar, ocultar ou
retardar o conhecimento do fato gerador, pois ao efetuar transação financeira dá­se o oposto,
isto é, possibilita, conforme artigo 5° da Lei Complementar n° 105, de 2001, e arts. 1°, 2°, §§
2° e 3°, do Decreto n° 4.489, de 2002, que seja encaminhado à Fiscalização informações acerca
de todos os recursos que movimentou.
Em relação à movimentação financeira é preciso que se tenha presente as
normas contidas nos dispositivos legais anteriormente citados, os quais seguem transcritos:
Lei Complementar n° 105, de 2001.
....
Art. 5o O Poder Executivo disciplinará, inclusive quanto à
periodicidade e aos limites de valor, os critérios segundo os
quais as instituições financeiras informarão à administração
tributária da União, as operações financeiras efetuadas pelos
usuários de seus serviços.
Decreto no 4.545, de 2002.
Art. 1o As instituições financeiras, assim consideradas ou
equiparadas nos termos dos §§ 1o e 2o do art. 1o da Lei
Complementar no 105, de 10 de janeiro de 2001, devem prestar à
Secretaria da Receita Federal do Ministério da Fazenda
informações sobre as operações financeiras efetuadas pelos
usuários de seus serviços, sem prejuízo do disposto no art. 6o da
referida Lei Complementar.
Art. 2o As informações de que trata este Decreto, referentes às
operações financeiras descritas no § 1o do art. 5o da Lei
Complementar no 105, de 2001, serão prestadas, continuamente,
em arquivos digitais, de acordo com as especificações definidas
pela Secretaria da Receita Federal, e restringir­se­ão a informes
relacionados com a identificação dos titulares das operações e
com os montantes globais mensalmente movimentados, relativos
a cada usuário, vedada a inserção de qualquer elemento que
Fl. 17
DF CARF MF
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Processo no 19515.001956/2004­99
Acórdão n.o 3301­00.056
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permita identificar a sua origem ou a natureza dos gastos
efetuados.
....
§ 2o As instituições financeiras deverão conservar todos os
documentos contábeis e fiscais, relacionados com as operações
informadas, enquanto perdurar o direito de a Fazenda Pública
constituir os créditos tributários delas decorrentes.
§ 3o A identificação dos titulares das operações ou dos usuários
dos serviços será efetuada pelo número de inscrição no Cadastro
de Pessoas Físicas (CPF) ou no Cadastro Nacional da Pessoa
Jurídica (CNPJ) e pelo número ou qualquer outro elemento de
identificação existente na instituição financeira.
Se por força das disposições legais antes referidas, mais precisamente o art.
2°, § 3°, do Decreto n° 4.489, de 2002, as informações são continuamente, em arquivos
digitais, prestados à Secretaria da Receita Federal, identificando cada uma das operações
realizadas por seus respectivos titulares, não se pode falar em sonegação ou omissão com o
intuito de ocultar ou retardar o conhecimento do fato gerador. Se estivéssemos no campo do
direito penal estaria configurada situação de crime impossível, pois em fazendo aplicação
financeira não tem o contribuinte como impedir o conhecimento desta por parte da fiscalização.
Da decadência:
Se meus registros não me traem, em 06 de fevereiro de 1905, em Conferência
sobre COISA JULGADA, na Universidade de Bolonha, Chiovenda iniciou sua exposição
dizendo que nada mais havia a ser dito sobre o tema que não fosse repetição de tudo quanto já
havia sido falado e escrito. O tempo, senhor da verdade, mostrou que o ilustre processualista
estava errado. Nos cem anos seguintes rios de tinta foram gastos acerca do tema que hoje ainda
inquieta os processualistas. Em Ciclo de Palestras realizado neste mês, na Universidade do Rio
Grande do Sul, fui testemunha que o tema Coisa Julgada continua inquietando os
processualistas. A título de exemplo, sito apenas dois aspectos, quais sejam: a) a nova teoria da
relativização da coisa julgada; e b) a coisa julgada nas ações coletivas (o tratamento dado no
atual projeto de Código de Processo Civil). Faço tal registro porque em relação à decadência há
incontáveis controvérsias e que, com certeza, não serão solucionadas em curto espaço de
tempo.
O Colegiado reconheceu a decadência, em relação ao ano­calendário de
1998, pelos fundamentos que declinarei posteriormente. Todavia, por se tratar de norma
processual, registro que após a sessão de julgamento deste feito e antes que o processo fosse
encaminhado para que eu fizesse o voto vencedor, foi acrescido ao Regimento Interno do
CARF o artigo 62­A que estabelece que os Conselheiros, em seus julgados, são obrigados a
observarem as decisões proferidas, em sede de recursos repetitivos, pelo STF e STF, sendo que
o primeiro, na sessão de 12.08.2009, por meio do RESP 973733/SC­SC, proferiu decisão
contendo os seguintes pontos:
O prazo decadencial qüinqüenal para o Fisco constituir o
crédito tributário (lançamento de ofício) conta­se do primeiro
dia do exercício seguinte àquele em que o lançamento poderia
ter sido efetuado, nos casos em que a lei não prevê o pagamento
antecipado da exação ou quando, a despeito da previsão legal, o
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Processo no 19515.001956/2004­99
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mesmo inocorre, sem a constatação de dolo, fraude ou
simulação do contribuinte, inexistindo declaração prévia do
débito (Precedente da Primeira Seção submetido ao rito do
artigo 543­C, do CPC:REsp 973733/SC, Rel. Ministro Luiz Fux,
julgado em 12.08.2009, DJe 18.09.2009).
Nesse segmento, o dies a quo do prazo qüinqüenal da aludida
regra decadencial rege­se pelo disposto no artigo 173, I, do
CTN, sendo certo que o "primeiro dia do exercício seguinte
àquele em que o lançamento poderia ter sido efetuado"
corresponde, iniludivelmente, ao primeiro dia do exercício
seguinte à ocorrência do fato imponível, ainda que se trate de
tributos sujeitos a lançamento por homologação, revelando­se
inadmissível a aplicação cumulativa/concorrente dos prazos
previstos nos artigos 150, § 4o, e 173, do Codex Tributário, ante
a configuração de desarrazoado prazo decadencial decenal
(Alberto Xavier, "Do Lançamento no Direito Tributário
Brasileiro", 3a ed., Ed.Forense, Rio de Janeiro, 2005, págs.
91/104; Luciano Amaro, "Direito Tributário Brasileiro", 10a ed.,
Ed. Saraiva, 2004, págs. 396/400; e Eurico Marcos Diniz de
Santi, "Decadência e Prescrição no Direito Tributário", 3a ed.,
Max Limonad, São Paulo, 2004, Documento: 574862 ­ Inteiro
Teor do Acórdão ­ Site certificado ­ DJe: 21/02/2011
Página 1 de 30.
Se correta a interpretação de que o "primeiro dia do exercício seguinte àquele
em que o lançamento poderia ter sido efetuado" corresponde, iniludivelmente, ao primeiro dia
do exercício seguinte à ocorrência do fato imponível, no caso de fato gerador verificado em
31 de dezembro de 1998, tem­se o início do prazo em 01 de janeiro de 1999, razão pela qual,
na data do lançamento, especificada no relatório, o crédito tributário, em relação ao ano de
1998, já se encontrava extinto pela decadência. Por tais fundamentos, na linha do artigo 62­A
do Regimento Interno do CARF e do que foi decidido no Recurso Especial no 973733/SC,
submetido ao rito do artigo 542­C, do CPC, não há como deixar de afastar a decadência em
relação ao ano­calendário de 1998.
Por oportuno, para evitar embargos, destaco que é somente em relação ao
ano­calendário de 1998, pois o fato gerador, no caso de depósito bancário de origem não
comprovada, em relação às pessoas físicas, concretiza­se em 31 de dezembro de cada ano.
Por força do artigo 62­A, não tinha como deixar de declinar os fundamentos
da decisão do STJ, mas, ao meu sentir, para que se compreenda o instituto da decadência como
uma das formas de extinção do crédito tributário faz­se necessário entender a constituição
deste. Não se pode falar em extinção do crédito tributário sem compreender sua constituição.
A constituição do crédito tributário está prevista no Livro Segundo, Título III,
Capítulo II, do Código Tributário Nacional, cujo artigo 142 prevê, “in verbis:”
Art. 142. Compete privativamente à autoridade administrativa
constituir o crédito tributário pelo lançamento, assim entendido
o procedimento administrativo tendente a verificar a ocorrência
do fato gerador da obrigação correspondente, determinar a
matéria tributável, calcular o montante do tributo devido,
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Acórdão n.o 3301­00.056
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identificar o sujeito passivo e sendo caso, propor a aplicação da
penalidade cabível2.
Embora o art. 142 do CTN atribua privativamente à autoridade administrativa
a prerrogativa de constituir o crédito tributário pelo lançamento, o art. 150 previu o lançamento
por homologação, que ocorre em relação aos tributos cuja legislação atribui ao sujeito passivo
o dever de realizar os atos necessários para apurar o montante devido e realizar o pagamento,
sem prévio exame da fiscalização. O lançamento por homologação se concretiza no momento
em que o sujeito passivo: a) identifica a ocorrência do fato gerador; b) determina a matéria
tributável e c) calcula o montante do tributo devido, com obrigação de realizar o pagamento.
Existindo sujeito passivo, matéria tributável, identificação da regra­matriz de
incidência tributária e cálculo do tributo devido, tem­se os elementos essenciais do lançamento.
O pagamento do tributo devido não integra a essência do lançamento. O crédito tributário,
resultante do lançamento por homologação, existirá ainda que o tributo não for pago. O
pagamento é ato jurídico que ocorre num segundo momento para extinguir o que foi
constituído em momento anterior. O pagamento, no caso concreto, pode ser comparado com a
sentença proferida na ação de resolução contratual que extingue o contrato celebrado entre as
partes. Extinto contrato, as obrigações decorrentes do liame jurídico existente entre os
contratantes desaparecem com a sentença resolutória3. Em relação aos tributos dá­se o mesmo,
efetuado o pagamento, extingue­se o crédito tributário.
Quando se fala em constituição e extinção do crédito tributário é preciso
identificar o momento da sua constituição e o momento da sua extinção.
a) No momento da constituição do crédito tributário, no lançamento por
homologação, o sujeito passivo apura a ocorrência do fato gerador, a matéria tributável e
calcula o valor do imposto devido.
b) No momento da extinção do crédito tributário tem­se o pagamento do
tributo correspondente.
Nos casos de lançamento por homologação, este se consuma quando o sujeito
passivo apura a ocorrência do fato gerador, identifica a matéria tributável e calcula o valor
devido, com obrigação de realizar o pagamento, independentemente de intimação do sujeito
ativo. O pagamento é mera causa de extinção do crédito tributário. Só se extingue o que existe.
Primeiro o crédito tributário precisa ser constituído para depois, num segundo momento, por
meio de causa externa, caracterizada pelo pagamento, ser extinto4.

2 O CTN prevê três modalidades de lançamentos que se distinguem pela medida da participação do sujeito
passivo. (i) O lançamento de ofício, no qual toda a atividade é desenvolvida pela autoridade fiscal. (ii) O
lançamento por declaração, no qual o sujeito passivo apresenta uma declaração contendo as informações sobre a
matéria de fato, indispensáveis à sua efetivação, que fica a cargo da autoridade fiscal definir o montante devido e
notificar o sujeito passivo para efetuar o pagamento. E por fim, (iii) o lançamento por homologação, no qual o
contribuinte desenvolve toda a atividade apuratória do valor do tributo devido e realiza o pagamento, ficando a
cargo da autoridade fiscal a posterior verificação dessa atividade e, se for o caso, sua respectiva homologação.

3 A sentença decorrente da ação de resolução contratual tem eficácia constitutiva negativa. Ver artigo 475 do
Código Civil.
4 Além do pagamento, há outras causas de extinção do crédito tributário previstas no artigo 156 do CTN.
Entretanto, interessa­nos, neste momento, apenas o pagamento.
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Se o contribuinte, por exemplo, apresentar Declaração de Ajuste Anual com
imposto a pagar, tal fato se constitui lançamento por homologação. Apresentada Declaração de
Ajuste Anual, no caso de pessoa física5, ou DCTF, no caso de pessoa jurídica, e apurado o
montante do imposto devido, o lançamento, independentemente de pagamento, está perfeito.
Se o pagamento não for realizado, não se fará novo lançamento, pois o crédito tributário já está
constituído. Em tais casos, cabe à Procuradoria da Fazenda Nacional intimar o contribuinte
para realizar o pagamento, sob pena de inscrição em dívida ativa e execução.6.
Verificada a existência de evento qualificado pela norma de exigência
tributária, nos tributos sujeitos a lançamento por homologação7, cabe ao sujeito passivo apurar
a matéria tributável, o montante do tributo devido e o responsável pelo pagamento, no caso o
próprio sujeito passivo. O pagamento do imposto devido é algo que se encontra fora do
lançamento. É causa de extinção daquilo que foi validamente constituído.
A homologação feita pela autoridade fiscal diz respeito à atividade realizada
pelo contribuinte para apurar o montante devido. Não se pode confundir homologação do
lançamento, com o pagamento do crédito. O que se homologa é o lançamento e não o
pagamento feito pelo sujeito passivo. O fato de haver ou não pagamento não altera a tipicidade
do lançamento.
Para confirmar que a assertiva de que a incidência da norma que prevê o
lançamento por homologação não está condicionada a necessidade de pagamento prévio, basta
citar a hipótese de o contribuinte, que embora cumpra o dever legal de apurar o quantum
debeatur, conclui que não há nada a ser pago, como ocorre, por exemplo, na compensação de
prejuízos fiscais, e nas hipóteses de isenção e imunidade.
Nesse contexto, se o contribuinte, por exemplo, estiver sob o abrigo de uma
imunidade ou isenção de IPI, onde não ocorre nenhum pagamento, tendo em vista que o

5 Encerrado o ano­calendário, a pessoa física, apura os rendimentos e as despesas dedutíveis e calcula o valor do
imposto devido, informando tal fato à Receita Federal por meio da Declaração de Ajuste Anual. Ao apresentar a
Declaração de Ajuste Anual, com imposto a pagar ou a restituir, o lançamento se consuma, tanto isto é verdadeiro
que a fiscalização, para exigir o tributo não necessita lavrar auto de infração, bastando encaminhar as informações
prestadas pelo contribuinte para que a Procuradoria da Fazenda Nacional proceda a inscrição em divida ativa, com
posterior execução.
6 Ver artigos 47 e 74, §§ 7° e 8° da Lei n° 9.430, de 1996.

Art. 47. A pessoa física ou jurídica submetida à ação fiscal por parte da Secretaria da Receita Federal poderá pagar, até o
vigésimo dia subseqüente à data de recebimento do termo de início de fiscalização, os tributos e contribuições já declarados, de
que for sujeito passivo como contribuinte ou responsável, com os acréscimos legais aplicáveis nos casos de procedimento
espontâneo. (Redação dada ao artigo pela Lei no 9.532, de 10.12.1997, DOU 11.12.1997, conversão da Medida Provisória no
1.602, de 14.11.1997, DOU 17.11.1997).

Art. 74....

§ 7o Não homologada a compensação, a autoridade administrativa deverá cientificar o sujeito passivo e intimá­lo a efetuar, no
prazo de 30 (trinta) dias, contado da ciência do ato que não a homologou, o pagamento dos débitos indevidamente
compensados. (Parágrafo acrescentado pela Lei no 10.833, de 29.12.2003, DOU 30.12.2003 ­ Ed. Extra).

§ 8o Não efetuado o pagamento no prazo previsto no § 7o, o débito será encaminhado à Procuradoria­Geral da Fazenda
Nacional para inscrição em Dívida Ativa da União, ressalvado o disposto no § 9o. (Parágrafo acrescentado pela Lei no 10.833,
de 29.12.2003, DOU 30.12.2003 ­ Ed. Extra).

7 São exemplos de tributos sujeitos a lançamentos por homologação os rendimentos decorrentes de ganho de
capital na alienação de bens; rendimentos provenientes de aplicação financeiras, pagamentos de lucros e juros a
não residentes no país etc.
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imposto sequer é destacado em nota fiscal, tal fato (a inexistência de pagamento) não impede
que o fisco homologue expressamente a atividade à qual o sujeito passivo está obrigado por lei
(como a emissão de notas fiscais, classificação fiscal dos produtos, escrituração de livros e
apuração do tributo devido, se for o caso); ou então que, na ausência de homologação expressa,
se opere a homologação tácita pelo decurso do prazo previsto no § 4o do art. 150, do CTN.
Igualmente existe atividade a ser homologada nas hipóteses de verificação de
prejuízo fiscal, quando não é apurado IRPJ e CSLL devidos, por ausência de lucro tributável.
No caso do imposto de renda pessoa física, o sujeito passivo, ao término de
cada ano­calendário, apresenta Declaração de Ajuste Anual. Nos casos em que o contribuinte
não apurar nenhum imposto a pagar, mesmo assim a Fiscalização irá homologar sua
declaração. Isto, conforme já afirmei, demonstra que o que se homologa é a atividade praticada
pelo sujeito passivo e não eventual pagamento realizado8.
O pagamento, volto a repetir, é causa de extinção do tributo decorrente da
atividade correspondente ao lançamento por homologação praticado pelo contribuinte.
Quer o sujeito passivo tenha apurado ou não imposto a pagar; quer o
contribuinte tenha pago ou não o tributo que eventualmente tenha apurado, o prazo decadencial
para o lançamento em face de eventuais omissões sempre terá como marco a data da ocorrência
do fato gerador. Neste ponto, tenho que a jurisprudência do Superior Tribunal de Justiça, que
somente admite a contagem do prazo decadencial pelo artigo 150, § 4°, do CTN nos casos em
que houver pagamento antecipado, merece ser revista, pois tal tese não apresenta solução para
as situações em que o contribuinte faz o lançamento e apura prejuízo, para ser compensado no
período seguinte, como ocorre na atividade agrícola. A jurisprudência da citada Corte também
não resolve, de forma adequada, os casos em que a pessoa física apresenta Declaração de
Ajuste Anual, sem imposto a pagar ou com direito a restituição.
Na linha das razões de decidir até aqui expostos, são dignos de destaque os
fundamentos do ilustre Conselheiro Nelson Mallmann, extraído do acórdão n° 104­20.071:
(...) Como, também, refuto o argumento daqueles que entendem
que só pode haver homologação se houver pagamento e, por
conseqüência, como o lançamento efetuado pelo fisco decorre da
falta de recolhimento de imposto de renda, o procedimento fiscal
não estaria no campo da homologação, deslocando­se para a
modalidade de lançamento de ofício, sujeito sempre à regra
geral de decadência do art. 173 do CTN.
É fantasioso. Em primeiro lugar, porque não é isto que está
escrito no caput do art. 150 do CTN, cujo comando não pode ser
sepultado na vala da conveniência interpretativa, porque,
queiram ou não, o citado artigo define com todas as letras que
“o lançamento por homologação (...) opera­se pelo ato em que a

8 ZUUDI SAKAKIHARA, ao comentar sobre o objeto da homologação, assim se posiciona: “Cumpre recordar,
porém, que o objeto da homologação é a atividade do sujeito passivo no sentido de determinar e quantificar a
prestação tributária. Assim, não será alcançada pelos efeitos da homologação, expressa ou ficta, a operação que
não foi concluída nesse procedimento. Isso pode ocorrer em relação àqueles tributos, cuja apuração, para fins de
antecipação do pagamento, abrange inúmeras operações, cada uma das quais constituem, por si, fato gerador do
imposto, como no caso do ICMS e do IPI, por exemplo”. In “Código Tributário Nacional”, coordenador Vladimir
Passos de Freitas,ed. RT, p. 150.
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S MOURA, Assinado digitalmente em 01/09/2011 por MOISES GIACOMELLI NUNES DA SILVA

Processo no 19515.001956/2004­99
Acórdão n.o 3301­00.056
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referida autoridade, tomando conhecimento da atividade assim
exercida pelo obrigado, expressamente a homologa.”
O que é passível de ser ou não homologado é a atividade
exercida pelo sujeito passivo, em todos os seus contornos legais,
dos quais sobressaem os efeitos tributários. Limitar a atividade
de homologação exclusivamente à quantia paga significa reduzir
a atividade da Administração Tributária a um nada, ou a um
procedimento de obviedade absoluta, visto que toda quantia
ingressada deveria ser homologada e, a contrário sensu, não
homologando o que não está pago.
Em segundo lugar, mesmo que assim não fosse, é certo que a
avaliação da suficiência de uma quantia recolhida implica,
inexoravelmente, no exame de todos os fatos sujeitos à
tributação, ou seja, o procedimento da autoridade administrativa
tendente à homologação fica condicionado ao “ conhecimento
da atividade assim exercida pelo obrigado, na linguagem do
próprio CTN.
Faz­se necessário lembrar, que a homologação do conjunto de
atos praticados pelo sujeito passivo não é atividade estranha a
fiscalização federal.
Ora, quando o sujeito passivo apresenta declaração com
prejuízo fiscal num exercício e a fiscalização reconhece esse
resultado para reduzir matéria a ser lançada em período
subseqüente, ou no mesmo período­base, ou na área do IPI, com
a apuração de saldo credor num determinado período de
apuração, o que traduz inexistência de obrigação a cargo do
sujeito passivo. Ao admitir tanto a redução na matéria lançada
como a compensação de saldos em períodos subseqüentes,
estará a fiscalização homologando aquele resultado, mesmo sem
pagamento.
(....)
I.a) Do aspecto temporal do fato gerador:
Os fatos geradores das obrigações tributárias são classificados como
instantâneos ou complexivos. O fato gerador instantâneo, como o próprio nome revela, dá
nascimento à obrigação tributária pela ocorrência de um acontecimento, sendo este suficiente
por si só (imposto de renda na fonte, ganho de capital na alienação de bens, rendimentos
decorrentes de aplicações no mercado financeiro etc). Em contraposição, os fatos geradores
complexivos são aqueles que se completam após o transcurso de um determinado período de
tempo e abrangem um conjunto de fatos e circunstâncias que, isoladamente considerados, são
destituídos de capacidade para gerar a obrigação tributária exigível. Este conjunto de fatos se
corporifica, depois de determinado lapso temporal, em um fato imponível. Exemplo clássico de
tributo que se enquadra nesta classificação de fato gerador complexivo é o imposto de renda da
pessoa física, apurado no ajuste anual.
O fato gerador da obrigação tributária é o marco inicial do prazo decadencial.
Diferença, todavia, deve ser observada em relação aos fatos geradores instantâneos, em que o
marco inicial do prazo decadencial se dá na data do evento jurídico eleito pelo legislador e os
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Processo no 19515.001956/2004­99
Acórdão n.o 3301­00.056
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fatos geradores complexivos, nos quais o evento que interessa à exigência da obrigação
tributária só se consuma em determinada data, como se fosse a linha de chegada de uma
maratona. No decorrer do percurso tem­se inúmeros passos, mas para efeito de vitória só é
considerado um único passo, qual seja, o passo dado pelo maratonista que primeiro atingir a
linha de chegada.
I.b) Das modalidade de lançamento:
O Código Tributário Nacional, nos artigos 147, 149 e 150 prevê,
respectivamente, o lançamento por declaração, o lançamento de ofício e o lançamento por
homologação.
O lançamento por declaração dá­se quando a lei atribui ao sujeito passivo
ou a terceiro a obrigação de prestar informações para que o sujeito ativo, com base nas
informações prestadas pelo contribuinte, apure o montante do imposto devido.
Temos como exemplo de lançamento por declaração a sistemática de
pagamento do Imposto de Renda do exercício de 1993, em que os contribuintes preenchiam a
Declaração do Imposto de Renda Pessoa Física, mas não efetuavam apuração ou recolhimento
do imposto devido. Para pagamento do tributo, os sujeitos passivos aguardavam o recebimento
de Notificação de Lançamento, em que constava o valor do débito calculado pela autoridade
administrativa. Caracteriza, também, lançamento por declaração o mecanismo do Imposto
sobre a Propriedade Territorial Rural ­ ITR empregado até 1996, no qual o proprietário
informava a extensão de sua propriedade e a produção nela obtida em formulário (declaração)
especialmente destinado a este fim, de maneira que a Receita Federal, com base nestes dados,
promovia a emissão da Notificação de Lançamento.
No lançamento por homologação o sujeito passivo é quem verifica a
ocorrência do fato gerador da obrigação correspondente, determina a matéria tributável e
calcula o montante do tributo devido. Neste caso, a lei atribui ao sujeito passivo o dever de
antecipar o pagamento sem prévio exame da autoridade administrativa.
Exemplos de lançamentos por homologação são o Imposto de Renda na
Fonte, o Imposto de Renda proveniente ganho obtido na alienação de bens, o atual Imposto de
Renda Pessoa Física etc.
O lançamento de ofício ocorre na hipótese de haver uma omissão ou
inexatidão do contribuinte em relação às atividades que deveria cumprir, de maneira que a
autoridade efetuará o lançamento, via de regra, com a aplicação de penalidade administrativa.
Cabe ressaltar que não há tributo cujo regime de lançamento seja o “de
ofício”, originalmente. O lançamento de ofício é efetuado de forma residual em relação a
tributos cujo regime é o “por declaração” ou “por homologação” e em que tenha havido
irregularidade no mecanismo de apuração ou recolhimento por parte do contribuinte,
demandando a intervenção da autoridade administrativa no sentido de efetuar um lançamento
“complementar” em relação ao período de apuração.
Em síntese, considerando que o imposto de renda encontra­se entre os
tributos cuja legislação atribui ao sujeito passivo o dever apurar o montante devido e antecipar
o pagamento sem prévio exame da autoridade administrativa, dito tributo, como já referido
anteriormente, amolda­se à sistemática de lançamento por homologação, onde a contagem do
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prazo decadencial, salvo os casos de dolo, fraude e simulação9, encontra respaldo no § 4o do
artigo 150, do CTN, hipótese na qual os cinco anos têm como termo inicial a data da
ocorrência do fato gerador.
Diante do caso dos autos, quando do lançamento, a exigência do crédito
tributário em relação ao ano­calendário de 1998 já havia sido atingida pela decadência.
Pelo exposto, voto no sentido DAR PARCIAL PROVIMENTO ao recurso
para acrescer ao voto da relatora o reconhecimento da decadência em relação ao ano­calendário
de 1998.
É o voto.

(assinado digitalmente)
MOISÉS GIACOMELLI NUNES DA SILVA

9 Nos casos de dolo, fraude e simulação a data do fato gerador deixa de ser o marco inicial da decadência e passa a
prevalecer a regra do artigo 173, I, do CTN, isto é, o primeiro dia do exercício seguinte àquele em que o
lançamento poderia ter sido efetivado. Nesta linha segue doutrina de Luciano Amaro:
“A segunda questão diz respeito à ressalva dos casos de dolo, fraude ou simulação.... Em
estudo anterior, concluímos que a solução é aplicar a regra do artigo 173, I. Essa solução não é
boa, mas continuamos não vendo outra, de lege lata. A possibilidade de o lançamento poder ser
feito a qualquer tempo é repelida pela interpretação sistemática do Código Tributário Nacional
(art. 156, V, 173, 174, 195, parágrafo único). Tomar de empréstimo prazo do direito privado
também não é solução feliz, pois a aplicação supletiva de outra regra deve, em primeiro lugar, ser
buscada dentro do próprio subsistema normativo, vale dizer, dentro do Código. Aplicar o prazo
geral (5 anos, do art. 173) contado após a descoberta da prática dolosa, fraudulenta ou simulada
igualmente não satisfaz, por protrair indefinitivamente o início do lapso temporal. Assim, resta
aplicar o prazo de cinco anos, contados do primeiro dia do exercício seguinte àquele em que o
lançamento poderia ter sido feito. Melhor seria não ter criado a ressalva. (AMARO, Luciano,
citado por Leandro Paulsen, in, Direito Tributário Constituição e Código Tributário à Luz da
Doutrina e da Jurisprudência. Ed. Livraria do Advogado, 6a. Edição. Porto Alegre, 2004. p. 1010).
Na mesma linha dos fundamentos anteriormente expostos segue a doutrina de Sacha Calmon Navaro Coelho, para
quem “em ocorrendo fraude, ou simulação, devidamente comprovados pela Fazenda Pública, imputáveis ao
sujeito passivo, da obrigação tributária do imposto sujeito a ‘lançamento por homologação’, a data do fato gerador
deixa de ser o dia inicial da decadência. Prevalece o dies a quo do art. 173, o primeiro dia do exercício seguinte
àquele em que o lançamento poderia ter sido efetivado.” (In. Liminares e Depósitos Antes do Lançamento por
Homologação – Decadência e Prescrição, 2a. ed. Dialética, 2002, p. 16).
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