Tribunal: CARF
Processo: 15540.720282/2012-77
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: Maurício Dalri Timm do Valle
Órgão colegiado: Primeira Turma Ordinária da Terceira Câmara da Segunda Seção / Terceira Câmara / Segunda Seção de Julgamento
Data de julgamento: 2020-11-05
Data de publicação: 2020-12-14

Ementa:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS PREVIDENCIÁRIAS
Período de apuração: 01/01/2008 a 31/12/2008
CONTRIBUIÇÃO PATRONAL SOBRE A FOLHA DE PAGAMENTO DOS SEGURADOS EMPREGADOS E CONTRIBUINTES INDIVIDUAIS.
São devidas pela empresa e equiparadas as contribuições sociais incidentes sobre a remuneração paga aos segurados empregados e contribuintes individuais que lhes prestem serviços.
CONTRIBUIÇÃO DOS SEGURADOS.
A empresa é obrigada a arrecadar, mediante desconto das remunerações, e recolher à Seguridade Social, as contribuições dos segurados a seu serviço, conforme previsto nas Leis no 8.212/91 e no 10.666/93.
CONTRIBUIÇÕES DESTINADAS A TERCEIROS. RECOLHIMENTO.
A empresa é obrigada a recolher as contribuições destinadas aos Terceiros, no mesmo prazo que a Lei 8.212/91 prescreve para as contribuições previdenciárias a seu cargo, bem como para as que, por imposição legal, devem ser arrecadadas dos segurados a seu serviço.
MATÉRIA NÃO IMPUGNADA PRECLUSÃO
Considera-se não impugnada a matéria que não tenha sido expressamente contestada pelo sujeito passivo.
OBRIGAÇÕES ACESSÓRIAS. DESCUMPRIMENTO. NÃO APRESENTAÇÃO DE DOCUMENTOS. CFL 68.
Constitui-se infração à legislação previdenciária deixar a empresa de Apresentar a empresa o documento a que se refere o art. 32, IV, da Lei no 8.212/1991, com dados não correspondentes aos fatos geradores de todas contribuições previdenciárias. CFL 68. SÚMULA CARF N. 119.
No caso de multas por descumprimento de obrigação principal e por descumprimento de obrigação acessória pela falta de declaração em GFIP, associadas e exigidas em lançamentos de ofício referentes a fatos geradores anteriores à vigência da Medida Provisória n° 449, de 2008, convertida na Lei n° 11.941, de 2009, a retroatividade benigna deve ser aferida mediante a comparação entre a soma das penalidades pelo descumprimento das obrigações principal e acessória, aplicáveis à época dos fatos geradores, com a multa de ofício de 75%, prevista no art. 44 da Lei n° 9.430, de 1996. (Vinculante, conforme Portaria ME no 129, de 01/04/2019, DOU de 02/04/2019).
CONFISCATORIEDADE DA MULTA ALEGAÇÕES DE. INCONSTITUCIONALIDADE. SÚMULA CARF 2.
O CARF não é competente para se pronunciar sobre a inconstitucionalidade da lei tributária.
RESPONSABILIDADE TRIBUTÁRIA. SÚMULA CARF. 88.
A Relação de Co-Responsáveis - CORESP", o"Relatório de Representantes Legais - RepLeg"e a"Relação de Vínculos -VÍNCULOS", anexos a auto de infração previdenciário lavrado unicamente contra pessoa jurídica, não atribuem responsabilidade tributária às pessoas ali indicadas nem comportam discussão no âmbito do contencioso administrativo fiscal federal, tendo finalidade meramente informativa. (Vinculante, conforme Portaria MF no 277, de 07/06/2018, DOU de 08/06/2018)

Inteiro teor:
S2-C 3T1
MINISTÉRIO DA ECONOMIA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
15540.720282/2012-77
Recurso
Voluntário
Acórdão no
2301-008.340 – 2a Seção de Julgamento / 3a Câmara / 1a Turma Ordinária
Sessão de
05 de novembro de 2020
Recorrente
CLINICA DE REPOUSO EGO LTDA - ME
Interessado
FAZENDA NACIONAL

ASSUNTO: CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS PREVIDENCIÁRIAS
Período de apuração: 01/01/2008 a 31/12/2008
CONTRIBUIÇÃO PATRONAL SOBRE A FOLHA DE PAGAMENTO DOS
SEGURADOS EMPREGADOS E CONTRIBUINTES INDIVIDUAIS.
São devidas pela empresa e equiparadas as contribuições sociais incidentes
sobre a remuneração paga aos segurados empregados e contribuintes
individuais que lhes prestem serviços.
CONTRIBUIÇÃO DOS SEGURADOS.
A empresa é obrigada a arrecadar, mediante desconto das remunerações, e
recolher à Seguridade Social, as contribuições dos segurados a seu serviço,
conforme previsto nas Leis no 8.212/91 e no 10.666/93.
CONTRIBUIÇÕES DESTINADAS A TERCEIROS. RECOLHIMENTO.
A empresa é obrigada a recolher as contribuições destinadas aos Terceiros, no
mesmo prazo que a Lei 8.212/91 prescreve para as contribuições
previdenciárias a seu cargo, bem como para as que, por imposição legal, devem
ser arrecadadas dos segurados a seu serviço.
MATÉRIA NÃO IMPUGNADA PRECLUSÃO
Considera-se não impugnada a matéria que não tenha sido expressamente
contestada pelo sujeito passivo.
OBRIGAÇÕES
ACESSÓRIAS.
DESCUMPRIMENTO.
NÃO
APRESENTAÇÃO DE DOCUMENTOS. CFL 68.
Constitui-se infração à legislação previdenciária deixar a empresa de
Apresentar a empresa o documento a que se refere o art. 32, IV, da Lei no
8.212/1991, com dados não correspondentes aos fatos geradores de todas
contribuições previdenciárias. CFL 68. SÚMULA CARF N. 119.
No caso de multas por descumprimento de obrigação principal e por
descumprimento de obrigação acessória pela falta de declaração em GFIP,
associadas e exigidas em lançamentos de ofício referentes a fatos geradores
anteriores à vigência da Medida Provisória n° 449, de 2008, convertida na Lei
n° 11.941, de 2009, a retroatividade benigna deve ser aferida mediante a
comparação entre a soma das penalidades pelo descumprimento das obrigações
principal e acessória, aplicáveis à época dos fatos geradores, com a multa de
ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 15540.720282/2012-77
Fl. 374
DF CARF MF
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Fl. 2 do Acórdão n.o 2301-008.340 - 2a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 15540.720282/2012-77

ofício de 75%, prevista no art. 44 da Lei n° 9.430, de 1996. (Vinculante,
conforme Portaria ME no 129, de 01/04/2019, DOU de 02/04/2019).
CONFISCATORIEDADE
DA
MULTA
ALEGAÇÕES
DE.
INCONSTITUCIONALIDADE. SÚMULA CARF 2.
O CARF não é competente para se pronunciar sobre a inconstitucionalidade da
lei tributária.
RESPONSABILIDADE TRIBUTÁRIA. SÚMULA CARF. 88.
A Relação de Co-Responsáveis - CORESP", o"Relatório de Representantes
Legais - RepLeg"e a"Relação de Vínculos -VÍNCULOS", anexos a auto de
infração previdenciário lavrado unicamente contra pessoa jurídica, não
atribuem responsabilidade tributária às pessoas ali indicadas nem comportam
discussão no âmbito do contencioso administrativo fiscal federal, tendo
finalidade meramente informativa. (Vinculante, conforme Portaria MF no 277,
de 07/06/2018, DOU de 08/06/2018)

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em conhecer
parcialmente do recurso, não conhecendo das matérias preclusas, e na parte conhecida, dar-lhe
parcial provimento para aplicar a súmula CARF 119.
(documento assinado digitalmente)
Sheila Aires Cartaxo Gomes - Presidente
(documento assinado digitalmente)
Maurício Dalri Timm do Valle - Relator
Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Joao Mauricio Vital,
Wesley Rocha, Cleber Ferreira Nunes Leite, Fernanda Melo Leal, Paulo Cesar Macedo Pessoa,
Leticia Lacerda de Castro, Mauricio Dalri Timm do Valle, Sheila Aires Cartaxo Gomes
(Presidente).

Relatório
Trata-se de recurso voluntário (fls. 347-367) em que a recorrente sustenta, em
síntese:
a) Para a responsabilização do sócio pelos débitos tributários existentes em
face da sociedade é indispensável a comprovação do dolo (art. 135 do
CTN), o que não ocorreu no caso dos autos. O mero não recolhimento do
tributo no prazo legal não significa violação de lei capaz de atrair a
responsabilidade aos sócios. Além disso, os sócios que não exerceram
Fl. 375
DF CARF MF
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Fl. 3 do Acórdão n.o 2301-008.340 - 2a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 15540.720282/2012-77

cargo de gerência também são excluídos da incidência da norma acima
mencionada.
b) A multa aplicada fere os Princípios da Razoabilidade e da Vedação ao
Confisco e, portanto, é inconstitucional.
c) As folhas de pagamentos sempre foram confeccionadas obedecendo as
normas de RH, onde não há a obrigatoriedade de se lançar todos os
pagamentos realizados a prestadores de serviços. Isso porque a
Contribuição Previdenciária é apurada de forma diversa dos seus
empregados, portanto não incorrendo em nenhuma falta que justificasse a
aplicação da multa.
d) Foi informado ao fiscal que a contribuinte está apta a prestar qualquer
informação que seja necessária, não cabendo a aplicação de multa por não
apresentar em tempo hábil a documentação solicitada.
e) Quanto a falta de informações nas GFIP dos prestadores de serviço, a
contribuinte tomou as procidências necessárias para regularização
apontadas no período em questão.
Ao final, formula pedidos nos seguintes termos:
“Por todo o exposto, de todos os ângulos que se examina a matéria, evidencia-se o
direito da Recorrente de não ser submetida ao pagamento de multas tão exorbitantes,
razão pela qual com base nos argumentos expendidos requer:
Seja julgada procedente a presente impugnação com a declaração de insubsistência total
das multas cobradas nos DEBCAD’s combatidos, tendo em vista o caráter confiscatório
das multas aplicadas, tudo pelas razões de fato e de direito retro apresentadas.
Seja excluída a qualquer coresponsabilidade dos sócios gerentes ou não, diante de todo
o acima exposto. Que caso V. Sas. Assim não entendam, sejam revistas as multas
aplicadas reduzindo-as a um patamar que a RECORRENTE possa suportar sem ver
comprometida a continuidade de suas atividades”.
A presente questão diz respeito aos Autos de infração - AI/DEBCAD no
37.316.300-2; no 37.316.301-0; no 37.316.302-9 e no 37.316.303-7 (fls. 2-284) que constituem
créditos tributários de Contribuições Previdenciárias e penalidade em função do descumprimento
de obrigações acessórias, em face de Clínica de Repouso EGO LTDA. (CNPJ no
30.098.479/0001-01), referentes a fatos geradores ocorridos no período fiscalizado de 01/2008 a
12/2008. As autuações alcançaram, respectivamente, os montantes de R$ 373.299,66 (trezentos e
setenta e três mil duzentos e noventa e nove reais e sessenta e seis centavos); R$ 90.453,27
(noventa mil quatrocentos e cinquenta e três reais e vinte e sete centavos); R$ 98.423,60
(noventa e oito mil quatrocentos e vinte e três reais e sessenta centavos) e R$ 24.256,80 (vinte e
quatro mil duzentos e cinquenta e seis reais e oitenta centavos).
Na descrição dos fatos que deram causa ao lançamento, consta do Relatório Fiscal
(fls. 44-49) que os três primeiros Autos de Infração são decorrentes de recolhimento a menor ou
ausência de recolhimento das seguintes contribuições: i) A cargo da empresa, incidente sobre a
remuneração de segurados empregados, incluindo a contribuição destinada ao financiamento dos
benefícios em razão do grau de incidência de incapacidade laborativa decorrente dos riscos
Fl. 376
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Fl. 4 do Acórdão n.o 2301-008.340 - 2a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
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ambientais do trabalho, e, sobre a remuneração de segurados contribuintes individuais
(AI/DEBCAD no 37.316.300-2); ii) A cargo da empresa, arrecadada mediante desconto da
remuneração de segurados empregados e por aferição indireta quanto aos contribuintes
individuais; iii) A cargo da empresa, destinada a terceiros e incidente sobre a remuneração de
segurados empregados.
Nesse sentido, afirma-se:
“Comparando as Folhas de Pagamento, os Recibos dos prestadores de serviço e os
recolhimentos efetuados com as últimas GFIP’s declaradas antes do início desta ação
fiscal, verificamos que o contribuinte, além de não declarar corretamente as GFIP’s,
também não recolheu e/ou recolheu a menos a contribuição previdenciária devida no
supracitado período. Apuramos diferenças a recolher nas contribuições patronais, dos
segurados e as destinadas a terceiros.
O fato gerador das supracitadas diferenças é o total das remunerações pagas aos
segurados empregados e contribuintes indiciduais. No cotejo entre Folhas de
Pagamento, Recibos e última GFIP entregue mensalmente antes do início desta ação
fiscal apuramos as diferenças ora lançadas [AI/DEBCAD no 37.316.300-2; no
37.316.301-0 e no 37.316.302-9].
O procedimento fiscal foi dividido em quatro levantamentos (V1 a V4), conforme
fls. 45 e 46.
O AI/DEBCAD no 37.316.303-7 refere-se ao descumprimento da obrigação
acessória do art. 32, IV e § 5o, da Lei no 8.212/91, pois a contribuinte deixou de “informar
corretamente em GFIP, nas competências 01, 02, e 03 de 2008, todos os fatos geradores de
contribuições previdenciárias e informações de interesse da Previdência Social” (fl. 47).
Elenca-se, ainda, como documentos comprobatórios: i) Resumo das folhas de
pagamento e respectivas explicações do contribuinte sobre a correta base de cálculo da
contribuição, retenção, sem múltiplos vínculos, etc.; ii) Recibos dos prestadores de serviço em
ordem crescente; iii) GFIP’s consideradas no período, iv) Recibos de pagamento a empregados
(por amostragem) e v) Tela dos sistemas CCORGFIP apresentando batimento GFIP X GPS (fls.
50-236).
A contribuinte apresentou impugnação em 22/10/2012 (fls. 288-311) alegando,
essencialmente, os mesmos argumentos do Recurso Voluntário acima mencionados. Ao final,
formulou pedidos nos seguintes termos:
“Por todo o exposto, de todos os ângulos que se examina a matéria, evidencia-se o
direito da impugnante de não ser submetida ao pagamento de multas tão exorbitantes,
razão pela qual com base nos argumentos expendidos requer:
Seja julgada procedente a presente impugnação com a declaração de insubsistência total
das multas cobradas nos DEBCAD’s combatidos, tendo em vista o caráter confiscatório
das multas aplicadas, tudo pelas razões de fato e de direito retro apresentadas.
Seja excluída a qualquer coresponsabilidade dos sócios gerentes ou não, diante de todo
o acima exposto.
Que caso V. Sas. Assim não entendam, sejam revistas as multas aplicadas reduzindo-as
a um patamar que a IMPUGNANTE possa suportar sem ver comprometida a
continuidade de suas atividades”.
Fl. 377
DF CARF MF
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Fl. 5 do Acórdão n.o 2301-008.340 - 2a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 15540.720282/2012-77

A Delegacia da Receita Federal do Brasil de Julgamento em Brasília/DF (DRJ),
por meio do Acórdão no 03-55.809, de 30 de setembro de 2013 (fls. 333-343), negou provimento
à impugnação, mantendo integralmente a exigência fiscal, conforme o entendimento resumido na
seguinte ementa:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS PREVIDENCIÁRIAS
Período de apuração: 01/01/2008 a 31/12/2008
AIOP DEBCAD no 37.316.300-2 (PATRONAL)
37.316.301-0 (SEGURADOS)
37.316.302-9 (TERCEIROS)
AIOA DEBCAD no 37.316.303-7 (CFL 68)
CONTRIBUIÇÃO PATRONAL SOBRE A FOLHA DE PAGAMENTO DOS
SEGURADOS EMPREGADOS E CONTRIBUINTES INDIVIDUAIS.
São devidas pela empresa e equiparadas as contribuições sociais incidentes sobre a
remuneração paga aos segurados empregados e contribuintes individuais que lhes
prestem serviços.
CONTRIBUIÇÃO DOS SEGURADOS.
A empresa é obrigada a arrecadar, mediante desconto das remunerações, e recolher à
Seguridade Social, as contribuições dos segurados a seu serviço, conforme previsto nas
Leis no 8.212/91 e no 10.666/93.
CONTRIBUIÇÕES DESTINADAS A TERCEIROS. RECOLHIMENTO.
A empresa é obrigada a recolher as contribuições destinadas aos Terceiros, no mesmo
prazo que a Lei 8.212/91 prescreve para as contribuições previdenciárias a seu cargo,
bem como para as que, por imposição legal, devem ser arrecadadas dos segurados a seu
serviço.
MATÉRIA NÃO IMPUGNADA
Considera-se não impugnada a matéria que não tenha sido expressamente contestada
pelo sujeito passivo.
OMISSÃO DE FATOS GERADORES EM GFIP.
Determina a lavratura de auto de infração, a omissão de fatos geradores previdenciários
na declaração prestada pela empresa em GFIP, conforme art. 32, inciso IV, e § 5o, da
Lei n.o 8.212/91.
RESPONSABILIDADE DOS SÓCIOS.
O Relatório de Vínculos é um anexo que arrola as pessoas que possuem ou possuíam
poder de mando/direção à época da ocorrência dos fatos geradores, servindo para fins de
cadastro e possível responsabilização nos casos em que a lei determina.
MULTA. CONFISCO.
Não se pode, em sede administrativa, declarar que a multa aplicada viola o princípio
constitucional do não confisco, visto que à Administração Pública cabe tão-somente dar
aplicação aos comandos legais, sendo o Poder Judiciário o órgão competente para
declarar qualquer irregularidade ou inconstitucionalidade existente no ordenamento
jurídico.
MULTA. ALTERAÇÃO LEGISLATIVA. RETROATIVIDADE BENIGNA.
Tratando-se de auto de infração decorrente do descumprimento de obrigação tributária
não definitivamente julgado, aplica-se a lei superveniente, quando cominar penalidade
menos severa que a prevista naquela vigente ao tempo de sua lavratura.
Segundo a Portaria Conjunta PGFN/RFB-no14, de 2009, a análise do valor das multas
para verificação e aplicação daquela que for mais benéfica, se cabível, será realizada no
momento do pagamento ou do parcelamento.
Impugnação Improcedente
Crédito Tributário Mantido.
Após a apresentação do Recurso Voluntário, a integralidade do débito foi incluída
em parcelamento da Lei no 11.941/2009, conforme fl. 373. Contudo, houve a exclusão de
parcelamento devido à inadimplência de parcelas (Motivo 09), em 01/05/2017 (fl. 373).
É o relatório do essencial.
Fl. 378
DF CARF MF
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Fl. 6 do Acórdão n.o 2301-008.340 - 2a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 15540.720282/2012-77

Voto
Conselheiro Maurício Dalri Timm do Valle, Relator.
Conhecimento
A intimação do Acórdão deu-se em 05 de novembro de 2013 (fl. 345), e o
protocolo do recurso voluntário ocorreu em 29 de novembro de 2013 (fls. 347-367). A contagem
do prazo deve ser realizada nos termos do art. 5o do Decreto n. 70.235, de 6 de março de 1972. O
recurso, portanto, é tempestivo, e dele conheço parcialmente, , deixando de conhecer as
alegações de inconstitucionalidade em atendimento à Súmula CARF n. 2
Mérito
1
O princípio da verdade material e o ônus da prova
É comum a afirmação de que o processo administrativo é informado pelo
princípio da verdade material. É importante, aqui, firmar que recebo com temperamentos a
noção de verdade material, principalmente após os estudos de filósofos e de processualistas que
afastam a velha distinção entre verdade formal e verdade material, também conhecidas como
verdade relativa e verdade absoluta, respectivamente. Quanto aos filósofos, menciono, aqui,
principalmente, Newton Carneiro Affonso da Costa, criador do conceito de verdade aproximada
ou quase-verdade. (O conhecimento científico. 2. ed. São Paulo: Discurso Editorial, 1999, p. 25-
60). Quanto aos processualistas, lembro, aqui, das palavras de Michele Taruffo, quando afirma
que “Na realidade, em todo contexto do conhecimento científico e empírico, incluído o dos
processos judiciais, a verdade é relativa. No melhor dos casos, a ideia geral de verdade se pode
conceber como uma espécie de ideal regulativo, isto é, como um ponto de referencia teórico que
se deve seguir a fim de orientar a empresa do conhecimento na experiência real do mundo”. (La
prueba. Marcia Pons: Barcelona, 2008, p. 26). No processo muito provavelmente não
alcançaremos a verdade. E, se a alcançarmos, não saberemos que efetivamente a alcançamos. A
verdade material, então, é ideal perseguido, nunca resultado garantido.
Ao comentar o princípio, James Marins afirma que “...no procedimento e no
Processo Administrativo Tributário a autoridade administrativa pode e deve promover as
diligências averiguatórias e probatórias que contribuam para a aproximação com a verdade
objetiva ou material” (Direito processual tributário brasileiro: administrativo e judicial. 12 ed.
São Paulo: Thomson Reuters, 2019, p. 180). Não há dúvidas de que o Fisco deverá, como
leciona Cleucio Santos Nunes, “estreitar a reconstituição da verdade (fatos) ao ponto mais
próximo de sua efetiva ocorrência”. Isso porque, parte-se da premissa de que o Fisco, ao exigir o
cumprimento da obrigação tributária, “cercou-se de todos os elementos probatórios possíveis, os
quais expressam a realidade dos fatos que se pode reconstituir” (Curso completo de direito
processual tributário. 3. ed. São Paulo: Saraiva, 2019, p. 347).
Fl. 379
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Fl. 7 do Acórdão n.o 2301-008.340 - 2a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 15540.720282/2012-77

Esse princípio – da verdade material – está diretamente ligado à função
desempenhada pelo processo administrativo. No Brasil, ele desempenha função subjetiva, e não
objetiva. Quero com isso dizer que tem o processo administrativo a função de proteger os
direitos subjetivos e os interesses dos particulares, e não apenas o de defesa da ordem jurídica e
dos interesses públicos confiados à Administração Fiscal, nas precisas lições de Alberto Xavier
(Princípios do processo administrativo e judicial tributário. Rio de Janeiro: Forense, 2005, p.
155). São de Alberto Xavier, ainda, as lições que busco para concluir que no processo
administrativo, o “...órgão de julgamento não está limitado, como o antigo ‘juiz-árbitro’, às
provas voluntariamente exibidas pelos particulares, vigorando o princípio inquisitório que lhe
atribui o poder de promover, por sua iniciativa, todas as diligências que considere necessárias
ao apuramento da verdade no que concerne aos fatos que constituem o objeto do processo”
(Princípios do processo administrativo e judicial tributário. Rio de Janeiro: Forense, 2005, p.
158). Nesses processos, dominados pelo princípio inquisitivo, diz Saldanha Sanches, “vão ser
atribuídos poderes mais amplos para a determinação dos factos que vão ser objecto de escrutínio
judicial, e isto por efeito da natureza do litígio, que, por versar sobre uma questão de interesse
público, escapará necessariamente aos poderes de disposição das partes, podendo, por isso
mesmo, o juiz, proceder à modificação do programa processual, alargando-o a questões não
suscitadas pelas partes” (O ônus da prova no processo fiscal. Lisboa: Centro de Estudos Fiscais,
1987, p. 12-13). Tomo, por exemplo, o prescrito pelo art. 29 do Decreto n. 70.235, de 6 de março
de 1972, que ao tratar do julgamento de primeira instância, prescreve o princípio do livre
convencimento do julgador, ao estabelecer que “Na apreciação da prova, a autoridade
julgadora formará livremente sua convicção, podendo determinar as diligências que entender
necessárias”. No mesmo caminho, cito o art. 29 da Lei n. 9.784, de 29 de janeiro de 1999, a Lei
do Processo Administrativo Federal, o qual prescreve que “As atividades de instrução destinadas
a averiguar e comprovar os dados necessários à tomada de decisão realizam-se de ofício ou
mediante impulsão do órgão responsável pelo processo, sem prejuízo do direito dos interessados
de propor atuações probatórias”. Esses são exemplos de um sistema pautado pela busca da
“verdade material”, que, na visão de Cleucio Santos Nunes, “...exige do Poder Público a
produção de provas necessárias ao cumprimento da legalidade e proteção do interesse público
indisponível” (Curso completo de direito processual tributário. 3. ed. São Paulo: Saraiva, 2019,
p. 108).
O Decreto n. 70.235, de 6 de março de 1972, prescreve, em seu art. 14, que a
impugnação da exigência instaura a fase litigiosa do procedimento. A impugnação, nos termos
do art. 15 deve ser “...formalizada por escrito e instruída com os documentos em que se
fundamentar...”. Ela deverá mencionar, de acordo com o que prescreve o art. 16: i) a autoridade
julgadora a quem dirigida; ii) a qualificação do impugnante; iii) os motivos de fato e de direito
em que se fundamenta, os pontos de discordância e as razões e provas que possuir; as
diligências, ou perícias que o impugnante pretende sejam efetuadas, expostos os motivos que as
justifiquem, com a formulação dos quesitos referentes aos exames desejados, assim como, no
caso de perícia, o nome, o endereço e a qualificação profissional do seu perito; e v) se a matéria
impugnada foi submetida à apreciação judicial, devendo ser juntada cópia da petição. Percebe-se,
portanto, que, quanto à causa de pedir, que se refere ao por que se pede, a lei optou pela teoria
da substanciação, ou seja, é necessária a indicação do objeto do processo, sendo vedada a
negativa geral (XAVIER, Alberto. Princípios do processo administrativo e judicial tributário.
Rio de Janeiro: Forense, 2005, p. 163).
Fundamentos não alegados precluem.
Fl. 380
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Fl. 8 do Acórdão n.o 2301-008.340 - 2a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 15540.720282/2012-77

Da leitura dos autos, percebe-se que a recorrente não questionou as matérias
relativas à obrigação principal relativa às contribuições previdenciárias. Basta passar os olhos
pela impugnação às fls. 288-311 para perceber que, de fato, a matéria não foi impugnada.
Observem-se, para tanto, o que contido na decisão da DRJ (fls. 338):
A Impugnante, em sua defesa, restringe-se a contestar a corresponsabilidade dos sócios
e a aplicação da multa.
Isso resulta que os valores das contribuições previdenciárias lançadas como principal,
por incontroversos, devem ser aqui considerados corretos e, como tal, considerados
devidos.
Lembro, aqui, do teor do art. 17 do Decreto n. 70.235, de 6 de março de 1972:
Art. 17. Considerar-se-á não impugnada a matéria que não tenha sido expressamente
contestada pelo impugnante.
Ao ler o disposto no art. 16 do Decreto n. 70.235, de 6 de março de 1972, poder-
se-ia questionar se, de fato, aplica-se ao processo administrativo tributário o princípio
dispositivo. Se não lhe seria reservado, ao oposto, o princípio dispositivo, e, com ele, a chamada
“verdade formal”. Sobre isso, aponto a boa resposta de Cleucio Santos Nunes:
Por outro lado, conforme tem-se visto ao longo deste livro, o processo administrativo
tributário decorre do procedimento de constituição da exigência fiscal. Inexiste com o
encerramento da fase procedimental uma solução de continuidade do procedimento que
o faça caducar juridicamente. Ao contrário, o procedimento é o que dá causa ao
processo administrativo contencioso, exercendo sobre ele várias influências, inclusive
principiológicas. Saliente-se, que o regime do processo administrativo tributário
contencioso é orientado pelo princípio dispositivo, pois cabe ao sujeito passivo
impugnante alegar toda matéria de defesa e requerer as provas com que pretende
desconstituir a pretensão administrativa. Isso não significa , no entanto, que o processo
administrativo não possa absorver o regime da verdade material se, no fundo, a
exigência tributária constitui direito indisponível da Fazenda, tendo por escopo a revisão
da legalidade. A ausência de provas no processo quando estas podem ser produzidas,
poderá prejudicar tanto o contribuinte quanto à própria Fazenda, porque a verdade não
foi descoberta. Assim, caso o impugnante não requeria as provas com que poderia ser
dirimida a controvérsia, nada obsta, em homenagem à verdade material, que a
autoridade julgadora determine as provas que possam formar melhor o seu
convencimento para uma decisão analítica e correta.
[...]
Vale salientar que o sistema da verdade material no processo administrativo tributário
não poderá neutralizar a lei quanto às restrições procedimentais relativas à preclusão.
Não tendo sido requeridas as provas pelo impugnante, não poderá ser reaberta essa
oportunidade pelo simples interesse do sujeito passivo, mas se a prova for necessária, a
análise de sua necessidade ficará a critério do julgador. (Curso completo de direito
processual tributário. 3. ed. São Paulo: Saraiva, 2019, p. 1349-351).
No que se refere ao ônus da prova, é importante distinguir alguns momentos, e
isso porque a prova poderá ser produzida tanto por ocasião do procedimento administrativo
quanto no processo administrativo, ou seja, nas fases de fiscalização e litigiosa, respectivamente.
Fl. 381
DF CARF MF
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Fl. 9 do Acórdão n.o 2301-008.340 - 2a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 15540.720282/2012-77

No primeiro desses momentos, o ônus da prova – ou melhor, o dever da prova
– é da Administração. Trata-se daquele o relativo ao fato que embasa o lançamento tributário.
Observo, aqui, o disposto no art. 9o do Decreto n. 70.235, de 6 de março de 1972:
Art. 9o A exigência do crédito tributário e a aplicação de penalidade isolada serão
formalizados em autos de infração ou notificações de lançamento, distintos para cada
tributo ou penalidade, os quais deverão estar instruídos com todos os termos,
depoimentos, laudos e demais elementos de prova indispensáveis à comprovação do
ilícito.
§ 1o Os autos de infração e as notificações de lançamento de que trata o caput deste
artigo, formalizados em relação ao mesmo sujeito passivo, podem ser objeto de um
único processo, quando a comprovação dos ilícitos depender dos mesmos elementos de
prova.
Não há dúvida, portanto, de que o ônus (dever) da prova relativo à comprovação
do fato que embasa o lançamento é da Administração, e não do particular. É o que diz Sérgio
André Rocha: “...a Administração não goza de ônus de provar a legalidade de seus atos, mas sim
de verdadeiro dever de demonstrá-la” (Processo administrativo fiscal: controle administrativo
do lançamento tributário. São Paulo: Almedina, 2018, p. 226). Alberto Xavier, menciona que
“...é hoje concepção dominante que não pode falar-se num ônus da prova do Fisco, nem em
sentido material, nem em sentido formal. Com efeito, se é certo que este se sujeita às
consequências desfavoráveis resultantes da falta da prova, não o é menos que a averiguação da
verdade material não é objetivo de um simples ônus, mas de um dever jurídico. Trata-se,
portanto, de um verdadeiro encargo da prova, ou dever de investigação...” (Lançamento no
direito tributário brasileiro. 3. ed. Rio de Janeiro: Forense, 2005, p. 156).
Observo que o art. 142 do Código Tributário Nacional é expresso ao mencionar a
verificação da ocorrência do fato gerador:
Art. 142. Compete privativamente à autoridade administrativa constituir o crédito
tributário pelo lançamento, assim entendido o procedimento administrativo tendente a
verificar a ocorrência do fato gerador da obrigação correspondente, determinar a matéria
tributável, calcular o montante do tributo devido, identificar o sujeito passivo e, sendo
caso, propor a aplicação da penalidade cabível.
Lembro aqui das palavras de Mary Elbe Queiroz, que, em obra específica sobre o
tema conclui:
À autoridade lançadora compete o dever e o ônus de investigar, diligenciar, demonstrar
e provar a ocorrência, ou não, do fato jurídico tributário e apurar o quantum devido pelo
sujeito passivo, somente se admitindo que se transfira ou inverta ao contribuinte o ônus
probandi, nas hipóteses em que a lei expressamente o determine [...].
De regra à autoridade lançadora incumbe o ônus da prova da ocorrência do fato jurídico
tributário ou da infração que deseja imputar ao contribuinte. Os fatos tributários não são
fatos notórios que prescindam de prova, prevalecendo, sempre, no processo
administrativo-tributário a máxima onus probandi incumbit ei quid dicit. Portanto, é a
Fazenda Pública que deverá produzir a prova da materialidade dos fatos que resultarão
no lançamento tributário a ser efetuado contra o sujeito passivo. (Do lançamento
tributário: execução e controle. São Paulo: Dialética, 1999, p. 141-142)
Paulo de Barros Carvalho manifesta o mesmo entendimento:
Fl. 382
DF CARF MF
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Fl. 10 do Acórdão n.o 2301-008.340 - 2a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 15540.720282/2012-77

É imprescindível que os agentes da Administração, incumbidos de sua constituição, ao
relatar o fato jurídico tributário, demonstrem-no por meio de uma linguagem admitida
pelo direito, levando adiante os procedimentos probatórios necessários para certificar o
acontecimento por eles narrado. Tal requisito aparece como condição de legitimidade da
norma individual e concreta que documenta a incidência, possibilitando a conferência
da adequação da situação relatada com os traços seletores da norma padrão daquele
tributo (O procedimento administrativo tributário e o ato jurídico do lançamento.
Derivação e positivação no direito tributário. v. II. São Paulo: Noeses, 2016, p. 233).
É justamente a comprovação da ocorrência do fato, que é motivo do ato
administrativo e lançamento, que lhe confere validade. Lembro, aqui, que “[n]o ato-norma de
lançamento tributário, o motivo do ato é o fato jurídico tributário, i. é, ‘a ocorrência da vida real’
que satisfaz ‘a todos os critérios identificadores tipificados na hipótese’ tributária” (Eurico
Marcos Diniz de Santi. Lançamento tributário 2. ed. São Paulo: Max Limonad, 1999, p. 165).
Inexistente o motivo, o lançamento é nulo. Novamente, nas didáticas palavras de Paulo de Barros
Carvalho:
A motivação é o antecedente da norma administrativa do lançamento. Funciona como.
Descritor do motivo do ato, que é fato jurídico. Implica declarar, além do (i) motivo do
ato (fato jurídico); o (ii) fundamento legal (motivo legal) que o torna fato jurídico, bem
como, especialmente nos atos discricionários; (iii) as circunstâncias objetivas e
subjetivas que permitam a subsunção do motivo do ato ao motivo legal. [...]
A Teoria dos Motivos Determinantes ou – no nosso entender, mais precisamente – a
Teoria da Motivação Determinante, vem confirmar a tese de que a motivação é
elemento essencial da norma administrativa. Se a motivação é adequada à realidade do
fato e do direito, então a norma é válida. Porém, se faltar a motivação, ou esta for falsa,
isto é, não corresponder à realidade do motivo do ato, ou dela não decorrer nexo de
causalidade jurídica com a prescrição da norma (conteúdo), consequentemente, por
ausência de antecedente normativo, a norma é invalidável. A motivação do ato
administrativo de lançamento é a descrição da ocorrência do fato jurídico tributário
normativamente provada segundo as regras de direito admitidas. Sem esta, o direito
submerge em obscuro universo kafkaniano. O liame que possibilita a consecução do
princípio da legalidade nos atos administrativos é exatamente a motivação do ato. A
força impositiva da obrigação de pagar o crédito tributário decorre desses elementos,
que se lastreia na prova da realização do fato e na subsunção à hipótese da norma
jurídica tributária. (O procedimento administrativo tributário e o ato jurídico do
lançamento. Derivação e positivação no direito tributário. v. II. São Paulo: Noeses,
2016, p. 237-238).
Além disso, da leitura do enunciado do art. 9o é possível concluir que precluirá
temporalmente para a Administração o direito à apresentação probatória caso o auto de infração
ou a notificação de lançamento não venham dela acompanhados. A prova, aqui, serve como
motivação do ato administrativo. Sem ela, não há como aceitar que tais atos gozam de presunção
de validade. Cito, aqui, passagem de recente obra intitulada Eficiência probatória e a atual
jurisprudência do CARF:
A Administração tem o direito de fiscalizar o contribuinte de forma plena: pode solicitar
documentos escritos, provas eletrônicas, verificar fisicamente o estoque, solicitar
esclarecimentos para os administradores e funcionários, intimar terceiros que
mantiveram relações comerciais com o fiscalizado e promover toda e qualquer outra
diligência não vedada em lei e pertinente ao fato que se busca investigar. Por isso, nada
justifica a juntada posterior de provas imprescindíveis à comprovação do fato típico.
Ou a prova é conhecida até o momento da lavratura do auto de infração, ou não é.
Sendo conhecida, deve ser obrigatoriamente juntada; não sendo, a informação nela
teoricamente contida é irrelevante para a produção daquele ato administrativo. (Maria
Fl. 383
DF CARF MF
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Fl. 11 do Acórdão n.o 2301-008.340 - 2a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 15540.720282/2012-77

Rita Ferragut. Provas e o processo administrativo fiscal. Eficiência probatória e a atual
jurisprudência do CARF. São Paulo: Almedina, 2020, p. 39).
Não fosse assim, estaríamos diante do princípio da comodidade tributária,
presente em sistemas de extrativismo fiscal. O mencionado princípio pode ser explicado nos
seguintes termos:
Sob a lógica do “princípio da comodidade tributária”, o Fisco não precisa provar para
acusar o contribuinte. É o contribuinte que, acusado sem provas (pela inversão do ônus
da prova), tem que provar situação jurídica que é da esfera de competência do Fisco
dispor. Nessa cômoda racionalidade, o contribuinte cumpre suas obrigações tributárias,
muitas vezes incorrendo em custos de adequação para facilitar a atividade da
fiscalização, os quais, na verdade, deveriam ser suportados pelo Estado [...]. Não
obstante, ainda fica sujeito à ulterior autuação em decorrência da ineficiência da
fiscalização do Poder Público, que, não raro, não empreende todos os esforços possíveis
para realizar sua atividade e, quase sempre, limita-se a procurar ilícitos para punir, em
vez de auxiliar o contribuinte no correto cumprimento da legislação. (Eurico Marcos
Diniz de Santi. Kafka: alienação e deformidades da legalidade, exercício do controle
social rumo à cidadania fiscal. São Paulo: RT e Fiscosoft, 2014, p. 354).
No presente caso, a Administração se desincumbiu de seu ônus. Observe-se, para
tanto, o Relatório Fiscal - REFISC, às fls. 44-49:
1. O presente relatório fiscal é parte integrante do processo em epígrafe e engloba os
seguintes Autos de Infração:
1.1. Auto de Infração, DEBCAD n.° 37.316.300-2, cujo lançamento refere-se à
contribuição previdenciária a cargo da empresa, destinada à Seguridade Social e
incidente sobre a remuneração de segurados empregados, incluindo a contribuição
destinada ao financiamento dos benefícios concedidos em razão do grau de incidência
de incapacidade laborativa decorrente dos riscos ambientais do trabalho, e, sobre a
remuneração de segurados contribuintes individuais. Valor consolidado: R$
373.299,66.
1.2. Auto de Infração, DEBCAD n.° 37.316.301-4, cujo lançamento refere-se a
contribuição previdenciária a cargo da empresa, destinada à Seguridade Social e
arrecadada mediante desconto da remuneração de segurados empregados e por aferição
indireta quanto aos contribuintes individuais. Valor consolidado: R$ 90.453,27.
1.3. Auto de Infração, DEBCAD n.° 37.316.302-9, cujo lançamento refere-se à
contribuição a cargo da empresa, destinada a terceiros (FNDE, INCRA, SENAC, SESC
e SEBRAE) e incidente sobre a remuneração de segurados empregados. Valor
consolidado: R$ 98.423,60.
1.4. Auto de Infração, DEBCAD n.° 37.316.303-7, cujo lançamento refere-se a
aplicação de multa por descumprimento de obrigação acessória de informar
devidamente em GFIP, nas competências 01, 02 e 03 de 2008, todos os fatos geradores
de contribuições previdenciárias e informações de interesse da Previdência Social.
Valor consolidado: R$ 24.256,80.
2. Os supracitados lançamentos referem-se às competências do ano-calendário de 2008.
3. Comparando as Folhas de Pagamento, os Recibos dos prestadores de serviço e os
recolhimentos efetuados com as últimas GFIP's declaradas antes do início desta ação
fiscal, verificamos que o contribuinte, além de não declarar corretamente as GFIP's,
também não recolheu e/ou recolheu a menor a contribuição previdenciária devida no
supracitado período. Apuramos diferenças a recolher nas contribuições patronais, dos
segurados e as destinadas a terceiros.
Fl. 384
DF CARF MF
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Fl. 12 do Acórdão n.o 2301-008.340 - 2a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 15540.720282/2012-77

4. O fato gerador das supracitadas diferenças é o total das remunerações pagas aos
segurados empregados e contribuintes individuais. No cotejo entre Folhas de
Pagamento, Recibos e última GFIP entregue mensalmente antes do início desta ação
fiscal apuramos as diferenças ora lançadas (itens 1.1, 1.2 e 1.3). Todos os valores estão
discriminados por competência e relacionados no Relatório de Lançamentos — RL que
acompanham os Autos de Infração.
5. Para efeito de apuração dos valores devidos, consideramos todos os recolhimentos
efetuados pelo contribuinte no período conforme Relatório de Documentos
Apresentados — RDA anexados aos Autos de Infração. Consideramos ainda todas as
cotas de salário-família e salário-maternidade porventura declaradas.
6- Cumpre acrescentar que não foram apresentadas nem as Folhas de Pagamento dos
prestadores de serviço, nem a escrituração contábil ano-calendário 2008, o que motivou,
respectivamente, os Autos de Infração n" 51.003.953-7 e 51.003.054-5, ambos
integrantes do Processo Comprot no 15540.720281/2012-22.
7. Neste procedimento fiscal foram criados os seguintes Levantamentos (LEV):
V1 — cujo significado é Valor Declarado em GFIP até 11/2008. Este' Levantamento
prestou-se apenas para apropriar os valores declarados em GFIP, e, assim sendo, poderá
ou não ter cobrança automática (batimento GFIP X GPS). Não há diferenças a cobrar
neste Levantamento.
V2 — cujo significado é Valor Não Declarado em GFIP até 11/2008 com Multa de
24%, ou seja, é o valor resultante da diferença entre Folha de Pagamento e GFIP
declarada. E, para os valores apurados neste Levantamento incide a multa de 24% nas
competências 01, 02 e 03 de 2008 em razão de no comparativo da multa mais benéfica a
aplicar resultar na aplicação da legislação anterior a MP n° 449/08 e Lei n° 11.941/09,
e, nas competências de 04 a 11 de 2008' em razão de as GFIP's consideradas (últimas
entregues antes do início desta ação fiscal) terem sido entregues após 03/12/08 (na
vigência da MP 449/08), ou seja, sem a necessidade de comparativo: —
V5 — cujo significado é Valor Declarado em GFIP após 12/2008. Este Levantamento
prestou-se apenas para apropriar os valores declarados em GFIP, e, assim sendo, poderá
ou não .ter: cobrança automática (batimento GFIP X GPS). Não há diferenças a cobrar
neste Levantamento.
V3 — cujo significado é Valor Não Declarado em GFIP em 12/2008 com Multa de 75%
e agravamento de 50%, ou seja, é o valor resultante da diferença entre Folha de
Pagamento e GFIP considerada. E, para os valores apurados neste Levantamento incide
a multa de 75% em razão em razão da vigência da MP n° 449/08 e Lei n° 11.941/09.
Foi aplicado o agravamento de 50% porque o contribuinte não prestou os devidos
esclarecimentos solicitados pela fiscalização no TIF n° 01.
V4 — cujo significado é Valor Não Declarado em GFIP em 13/2008, ou seja, é o valor
resultante da diferença entre Folha de Pagamento e GFIP declarada. E, para os valores
apurados neste Levantamento incide a multa de 75% em razão da vigência da MP n°
449/08 e Lei n° 11.941/09.
8. Nas competências 01, 02 e 03 de 2008, embora as GFIP's consideradas tenham sido
entregues após 03/12/08 (na vigência da MP 449/08), realizamos o comparativo em face
de as primeiras declarações terem sido entregues em 15/04/08, ou seja, antes da
vigência da MP 449/08. As consideradas são meras retificadoras.
9. Nas competências 01 a 05 de 2008 consideramos as GFIP's com status "Aguardando
exportação" visto que as mesmas foram enviadas há mais de 01 ano (em 15/02/11),
tempo mais do que suficiente para serem tratadas e exportadas para nossos sistemas.
Fl. 385
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Fl. 13 do Acórdão n.o 2301-008.340 - 2a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 15540.720282/2012-77

10. Quanto à multa mais benéfica a aplicar nos lançamentos descritos em 1.1, 1.2 e 1.3,
considerando-se que os fatos geradores destes lançamentos ocorreram antes das
alterações introduzidas na legislação e observando-se o princípio da retroatividade
benigna (art. 106, II, c, , do Código Tributário Nacional, Lei n° 5.172/66), elaboramos a
comparação das multas antes e depois da MP no 449/08, esta convertida na Lei no
11.941/09.
11. Diante da hipótese de haver lançamentos a realizar em contribuições não declaradas
parcialmente, comparamos o valor que teríamos no AI com CFL 68 mais a multa de
24% com a multa de 75%, situações havidas antes e depois da MP 449/08. Consoante
Tabelas I a IX em anexo, restou evidenciado que deveríamos utilizar a legislação
anterior nas competências comparadas (01, 02 e 03 de 2008).
12. De 04 a 11 de 2008, conforme já explicitado na descrição do Levantamento V2, não
houve comparativo, devendo ser aplicada diretamente a multa de 24% e o Auto de
Infração com CFL 78. Após 12 de 2008, já na vigência da MP 449/08 e Lei 11.941/09,
deve ser aplicada a multa de 75%.
13. Os créditos ora lançados (valor originário, juros e multa) encontram-se
fundamentados na legislação constante do anexo Fundamentação Legal do Débito —
FLD de cada Auto de Infração. Acrescenta-se à fundamentação legal o instituto da
Aferição Indireta prevista na Lei .8.212/91 art: 33, § 3° e no Dec. 3.048/99, art. 233 e
seu parágrafo único. Foi utilizada para calcular contribuição previdenciária dos
segurados contribuintes individuais, ou seja, alíquota de 11% sobre o montante recebido
por cada um conforme explicitado na Tabela DC em anexo.
14. As alíquotas aplicadas para determinação do quantum devido encontram-se
discriminadas no relatório Discriminativo do Débito — DD de cada Auto de Infração. E
os corresponsáveis do período a que se referem os lançamentos fiscais estão
relacionados no Relatório de Vínculos.
15. Especificamente na competência 12 de 2008 a multa de 75% foi agravada em 50%.
Isto porque constatando que havia sido pago mais do que o declarado em GFIP,
notificamos o contribuinte a esclarecer o porquê deste pagamento à maior (TIF n° 01).
O contribuinte sequer se pronunciou, o que acarretou o citado agravamento.
16. Quanto ao AI descrito em 1.4, sua motivação é o fato de o contribuinte haver
descumprido a obrigação acessória de informar corretamente em GFIP, nas
competências 01, 02 e 03 de 2008, todos os fatos geradores de contribuições
previdenciárias e informações de interesse da Previdência Social. Tal descumprimento
afronta o disposto no art. 32, inciso IV, e §5° da Lei n° 8.212/91, acrescido pela Lei n°
9.528/97, combinado com o art. 225, inciso IV, e §4° do RPS, aprovado pelo Dec. n°
3.048/99.
16.1. A obrigação de prestar informações relacionadas aos fatos geradores de
contribuição previdenciária e outros dados de interesse do INSS foi instituída pela Lei
n° 9.528, de 10/12/1997 e, o documento a ser utilizado para prestar estas informações
— GFIP — foi definido pelo Dec. n° 2.803, de 20/10/1998, e corroborado pelo RPS,
aprovado pelo Dec. n° 3.048, de 06/05/1999 e alterações posteriores.
16.2. Apuramos incorreções na GFIP das referidas competências quando as
comparamos com as correspondentes Folhas de Pagamento e Recibos de prestadores de
serviço. Verificamos que nem todos os valores destes encontravam-se naquele
documento. E, como resultou a aplicar a legislação anterior a MP 449/08, em razão das
omissões encontradas, apuramos o AI com CFL 68 conforme Tabela X em anexo.
16.3. O valor da multa a aplicar nestes casos corresponde a 100% do valor devido
relativo .à contribuição não declarada, limitada, por competência, a um valor obtido
através da aplicação Cie um multiplicador sobre o valor mínimo do Auto de Infração,
Fl. 386
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Fl. 14 do Acórdão n.o 2301-008.340 - 2a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 15540.720282/2012-77

conforme estipula a Lei n° 8.212, de 24/07/1991, art. 32, §5°, acrescentado pela Lei n°
9.528, de 10/12/1997 e RPS, aprovado pelo Dec. n° 3.048, de 06/05/1999, art. 284, inc.
II, sendo que:
a) O multiplicador varia, por competência, de 1/2 a 50 vezes, dependendo do número de
segurados da empresa e,
b) Com base no art. 102 da Lei 8.212/91 e no art. 373 do RPS, a Portaria
Interministerial MPS/MF n° 2, de 06/01/2012 reajustou o valor mínimo deste tipo de
infração para R$ 1.617,12 (um mil seiscentos e dezessete reais e doze centavos).
16.4. Ainda consoante Tabela X em anexo, após cálculo do valor devido e comparação
ao valor limite por competência, resultou o AI n° 37.316.303-7 no valor total de R$
24.256,80 (vinte é quatro mil, duzentos e cinqüenta e seis reais e oitenta centavos).
Quanto ao ônus da prova do particular, o Decreto n. 70.235, de 6 de março de
1972, prescreve, em seu art. 16, III, incumbir ao impugnante o ônus da prova. Isso porque, o
inciso III estabelece que a impugnação deverá mencionar “...os motivos de fato e de direito em
que se fundamenta, os pontos de discordância e as razões e provas que possuir”. Além disso, é
importante observar o contido no art. 36 da Lei n. 9.784, de 29 de janeiro de 1999, a Lei do
Processo Administrativo Federal, de acordo com o qual “Cabe ao interessado a prova dos fatos
que tenha alegado sem prejuízo do dever atribuído ao órgão competente para a instrução e do
disposto no art. 37 desta Lei”. O mencionado art. 37 prescreve: “Quando o interessado declarar
que fatos e dados estão registrados em documentos existentes na própria Administração
responsável pelo processo ou em outro órgão administrativo, o órgão competente para a
instrução proverá, de ofício, à obtenção dos documentos ou das respectivas cópias”.
2
As obrigações tributárias acessórias
Aqui, parece-me oportuno lembrar, de saída, que, como ressalta José Casalta
Nabais, a relação jurídica tributária, chamada por ele de “relação jurídica fiscal”, é complexa.
Além do particular individualmente considerado como sujeito passivo e da Administração
Tributária (ou Fisco), integra também a relação jurídica tributária uma terceira parte, que é
justamente a coletividade, “...cujo interesse na relação jurídica se traduz na legalidade dos actos
tributários e dos actos de fiscalização enquanto suporte do dever de todos contribuírem para as
despesas públicas em correspondência com a sua capacidade contributiva” (Direito fiscal. 4. ed.
Coimbra: Almedina, 2006, p. 240-245).
No que se refere à obrigação tributária, o Código Tributário Nacional, no caput do
art. 113, menciona que ela poderá ser principal ou acessória. O § 1o dispõe que a “... obrigação
principal surge com a ocorrência do fato gerador, tem por objeto o pagamento de tributo ou
penalidade pecuniária e extingue-se juntamente com o crédito dela decorrente”. O § 2o, por sua
vez, ao tratar da obrigação acessória, prescreve que ela “...decorre da legislação tributária e tem
por objeto as prestações, positivas ou negativas, nela previstas no interesse da arrecadação ou
da fiscalização dos tributos”. Por fim, o § 3o, ainda quanto à obrigação acessória, dispõe que
pelo simples fato da inobservância dela, converter-se-á em obrigação principal relativamente à
penalidade pecuniária.
Antes mesmo do Código Tributário Nacional, já se tinha a noção de obrigação
acessória como aquela de “...praticar certos atos ou abster-se de outros, em virtude de lei que,
assim determinando, visa a garantir o cumprimento da obrigação principal e facilitar a
Fl. 387
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Fl. 15 do Acórdão n.o 2301-008.340 - 2a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
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fiscalização desse cumprimento”, nas palavras de José Geraldo Ataliba Nogueira (Noções de
direito tributário. São Paulo: RT, 1964, p. 44).
Rubens Gomes de Sousa, que integrou a comissão de elaboração do Código
Tributário Nacional, define obrigação tributária como “...o poder jurídico por força do qual o
Estado (sujeito ativo) pode exigir de um particular (sujeito passivo) uma prestação positiva ou
negativa (objeto da obrigação) nas condições definidas pela lei tributária (causa da
obrigação)”, O mesmo Rubens Gomes de Sousa lembra que essa obrigação poderá ser principal
(de pagar o tributo) ou acessória, que consiste em “...praticar ou não praticar certos atos
exigidos ou proibidos por lei para garantir o cumprimento da obrigação principal e facilitar a
sua fiscalização”. (Compêndio de legislação tributária. São Paulo: Resenha Tributária, 1975, p.
63-64.). Esse fato demonstra, na visão de Alcides Jorge Costa, a adesão de Rubens Gomes de
Sousa à posição de Ezio Vanoni, para o qual “...a preeminência da obrigação de dar e o fato de
que todas as obrigações diversas surjam para concorrer para o desenvolvimento da obrigação
principal, não devem induzir o erro de considerar tais obrigações como simples momentos ou
como deveres colaterais do vínculo fundamental de pagar tributo. [...] Conclui Vanoni, as
obrigações podem classificar-se em obrigações de dar, de fazer, de não fazer e de suportar”
(Algumas notas sobre a relação jurídica tributária. Estudos em homenagem a Brandão Machado.
São Paulo: Dialética, 1998, p. 35).
A expressão “obrigação acessória” vem recebendo, há muito, críticas da doutrina.
Ricardo Lobo Torres aponta as três principais razões ensejadoras das críticas. A primeira delas,
pelo fato de faltar à obrigação acessória conteúdo patrimonial, não se poderia defini-la como
obrigação, que seria vínculo sempre ligado ao patrimônio de alguém. A segunda, porque nem
sempre o dever instrumental será acessório, efetivamente, de alguma obrigação principal. Há
casos, inclusive, que a obrigação principal sequer existirá, e, mesmo assim, poderá surgir,
independentemente disso, a obrigação acessória. Por fim, o termo “obrigações acessórias”
deveria ser reservado apenas àquelas obrigações que efetivamente “...se colocam acessoriamente
ao lado da obrigação tributária principal, como sejam as penalidades pecuniárias e os juros e
acréscimos moratórios” (Curso de direito financeiro e tributário. 14. ed. Rio de Janeiro:
Renovar, 2007, p. 238-239).
Não investirei tempo, aqui, na discussão sobre ser a patrimonialidade
característica exclusiva das obrigações, que as distinguiria dos deveres. Essa discussão está
superada, parece-me com a obra de José Souto Maior Borges, que teve por objeto justamente
“...expor a tese de que é impossível demonstrar indubitavelmente um enunciado universal sobre
normas, tais como o de que toda obrigação é patrimonial” (Obrigação tributária: uma
introdução metodológica. 2. ed. São Paulo: Malheiros, 1999, p. 23) e que encontrou eco na obra
de José Wilson Ferreira Sobrinho (Obrigação tributária acessória. 2. ed. Porto Alegre: SAFE,
1996, p. 61 e ss.).
Em razão disso, de ora em diante mencionarei “obrigações acessórias”,
“obrigações tributárias instrumentais”, “deveres formais”, “deveres instrumentais” ou “deveres
de colaboração ou de cooperação” como sinônimos.
Parece-me que não há, aqui, que se reiterar a importância do cumprimento de tais
“obrigações acessórias”. Como lembra Ana Paula Dourado, “os deveres de cooperação e de
colaboração dos sujeitos passivos estão no centro das prestações tributárias” (Direito fiscal:
lições. 2. ed. Coimbra; Almedina, 2017, p. 89). Sem o seu correto cumprimento, não é possível
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tributar o fato em sua correta dimensão econômica. As obrigações acessórias auxiliam na
identificação da realidade fática! E mais: é importante lembrar, como faz Dino Jarach quando
trata dos deveres formais, que existe um dever geral dos cidadãos em colaborar com a
Administração (Finanzas públicas y derecho tributario. 4. ed. Buenos Aires: AbeledoPerrot,
2013, p. 420). E esse dever pode ser facilmente exercido quando lembramos, com Vasco Valdez,
que, em regra, há sempre obrigações acessórias (A constituição e as normas fiscais. Noção de
imposto e taxa. A relação jurídica tributária. Lições de fiscalidade. Coordenação de João Ricardo
Catarino e Vasco Branco Guimarães. 6. ed. Coimbra: Almedina, 2018, p. 195). E, que tais
obrigações acessórias, podem dar-se entre particulares e o Fisco (Administração Tributária), ou,
ainda, entre os próprios particulares. Lembro, aqui, que essas obrigações acessórias, enquanto
deveres de conduta que tem por escopo o regular desenvolvimento da relação jurídica tributária
principal, baseiam-se no princípio da boa-fé (José Casalta Nabais. Direito fiscal. 4. ed. Coimbra:
Almedina, 2006, p. 245)!
No que se refere ao suposto caráter acessório, é importante, de saída, firmar a
premissa de que a chamada “obrigação acessória” é autônoma. Examinando o conteúdo do art.
113, § 2o, do Código Tributário Nacional, Maurício Zockun identifica que a expressão
“acessória” não representa, efetivamente, o conteúdo dessa relação jurídica. Diz, ainda, que essa
obrigação tributária acessória “...pretende que o sujeito passivo leve (consistente num fazer) ao
conhecimento da pessoa competente (que figura no pólo ativo dessa relação jurídica),
informações que lhe permitam apurar o surgimento de relações jurídicas de direito tributário
material, de tal forma a instrumentalizar a atividade de arrecadação e de fiscalização de
tributos, mas não apenas isso” (Regime jurídico da obrigação tributária acessória. São Paulo:
Malheiros, 2005, p. 119). E menciona “não apenas isso” porque faz referência, também, à
obrigação de terceiros de suportar fiscalização e de prestar informações. E, após mencionar
vários exemplos em que inexiste a chamada obrigação principal, subsistindo a obrigação
acessória, conclui: “...a efetiva eclosão dos efeitos jurídicos da obrigação tributária material no
mundo fenomênico é circunstância independente e autônoma à do nascimento de uma obrigação
tributária ‘acessória’” (Regime jurídico da obrigação tributária acessória. São Paulo:
Malheiros, 2005, p. 122).
Observemos, sobre isso, que Eduardo Marcial Ferreira Jardim é enfático ao
mencionar que essas “...obrigações de fazer e de não fazer não são acessórias das de dar, ainda
que guardem com elas alguma relação” (Dicionário jurídico tributário. 6. ed. São Paulo:
Dialética, 2008, p. 231).
E, na visão de Tércio Sampaio Ferraz Júnior: “Essa sua acessoriedade não tem,
como à primeira vista poderia parecer, o sentido de ligação a uma específica obrigação
principal, da qual dependa. Na verdade, ela subsiste ainda quando a principal (à qual se liga ou
parece ligar-se seja inexistente em face de alguma imunidade, isenção ou não incidência. A
marca da sua acessoriedade está, antes, na instrumentalidade para controle de cumprimento,
sendo, pois, uma imposição de fazer ou não fazer de caráter finalístico” (Obrigação tributária
acessória e limites de imposição: razoabilidade e neutralidade concorrencial do Estado.
Princípios e limites da tributação. São Paulo: Quartier Latin, 2005, p. 721).
Lembro, por fim – e para arrematar a questão – das palavras de Arnaldo Borges:
“A obrigação tributária acessória é vínculo jurídico independente da obrigação principal”
(Obrigação tributária acessória. Revista de direito tributário, n. 4, p. 85).
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Fl. 17 do Acórdão n.o 2301-008.340 - 2a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
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Quanto à sujeição passiva das obrigações acessórias, cabe a distinção realizada
por Pedro Mário Soares Martínez, que trata da “...relação tributária acessória cujo sujeito
passivo é o mesmo daquela [obrigação principal] e a relação tributária acessória cujo sujeito
passivo é pessoa diversa” (Direito fiscal. 10. ed. Coimbra: Almedina, 2003, p. 172).
(Esclarecemos entre os colchetes)
No que se refere à sujeição passiva da obrigação acessória, prescreve o art. 122 do
Código Tributário Nacional: “Sujeito passivo da obrigação acessória é a pessoa obrigada às
prestações que constituam o seu objeto”.
Da leitura do art. 122 do Código Tributário Nacional é possível perceber que não
foi estabelecido nenhum critério de individualização de quem poderá ser sujeito passivo da
obrigação acessória. Concordo parcialmente com Arnaldo Borges quando escreve que “...o
sujeito passivo da obrigação acessória não encontra relação nenhuma com o sujeito passivo da
obrigação principal. Não tem aquele que estar vinculado ao fato gerador da obrigação
principal nem lhe é necessária qualquer ligação com o sujeito passivo desta obrigação. O
Estado pode, portanto, eleger qualquer pessoa para ser sujeito passivo da obrigação acessória,
desde que julgue conveniente à fiscalização e à arrecadação dos tributos” (O sujeito passivo da
obrigação tributária. São Paulo: RT, 1981, p. 67). Nesses casos, estaremos diante de um caso de
sujeição passiva administrativo fiscal que, de acordo com Luís Cesar Souza de Queiroz, ocorre
quando o “...o sujeito passivo está obrigado (O) a fazer certas atividades instrumentais que
contribuem, direta ou indiretamente, para o atendimento dos interesses tributários (fiscalização
e arrecadação) do Estado-fisco (sujeito ativo), em certo tempo e espaço” (Sujeição passiva
tributária. Rio de Janeiro: Forense, 1998, p. 221).
Disse acima que concordo parcialmente porque há casos em que o sujeito passivo
da obrigação principal e o sujeito passivo da obrigação acessória coincidem. Ainda que isso não
ocorra necessariamente, pode vir a ocorrer contingentemente. Maurício Zockun faz menção às
espécies, por assim dizer, de sujeitos passivos das obrigações tributárias acessórias. O primeiro
deles, justamente aquele que é sujeito passivo da obrigação principal:
O primeiro critério a ser empregado para aferir o rol de pessoas que podem ser eleitas
como sujeitos passivos pela norma de tributação instrumental nos é fornecido pela
materialidade do descritor normativo, onde se encontra indicada a norma jurídica
tributária material (geral e abstrata), bem como seus possíveis sujeitos passivos.
Com efeito, aquela pessoa que tem aptidão para ser o sujeito passivo da norma jurídica
tributária material (veiculada, por imperativo lógico, no aspecto material do descritor da
norma de tributação instrumental) pode ser posta na condição de sujeito passivo da
norma tributária instrumental e, portanto, na contingência de prestar informações
relativas à ocorrência, no mundo fenomênico, de um fato jurídico tributário e o seu
eventual adimplemento.
Por força da íntima conexão (relação) existente entre o sujeito passivo da obrigação
tributária instrumental e a materialidade da norma tributária instrumental, essa pessoa
detém o conhecimento e/ou os documentos que permitem ao agente público competente
apurar o nascimento e o adimplemento da obrigação tributária material. (Regime
jurídico da obrigação tributária acessória. São Paulo: Malheiros, 2005, p. 138-139)
O segundo, aquele que integrou a relação jurídica que formou o fato ensejador da
tributação:
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Fl. 18 do Acórdão n.o 2301-008.340 - 2a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
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Se afirmamos [...] que a relação jurídica é construída mentalmente como o vínculo
abstrato que une dois ou mais sujeitos de direito ao qual se encontra subjacente um
objeto que consiste numa conduta humana de alguém fazer ou não fazer algo em relação
a outros em uma das modalidades deônticas possíveis (obrigatório, permitido ou
proibido), os termos dessa relação detêm conhecimento da conduta prescrita em relação
a determinado bem jurídico. Por tal razão, estão credenciadas a prestar informações
sobre a natureza jurídica do fato decorrente de sua eclosão no mundo fenomênico.
Essas pessoas (que se encontram nos pólos da relação jurídica) podem informar e
apresentar documentos que permitam ao agente competente apurar com elevado grau de
certeza se o fato decorrente da eclosão dos efeitos dessa relação jurídica é
patrimonialmente relevante [...] e ao mesmo tempo, é um fato jurídico tributário
material. Ninguém mais estará tão intimamente atrelado a um fato jurídico tributário –
podendo prestar essa espécie de informação na busca da verdade material – do que
aqueles sem o qual o seu surgimento no mundo fenomênico seria impossível.
[...]
Decorre disso a primeira conclusão objetiva: a pessoa que ocupou um dos pólos da
relação jurídica vinculada ao aspecto material da hipótese de incidência da norma
jurídica de direito tributário material pode ser posta na condição de sujeito passivo da
obrigação tributária instrumental. (Regime jurídico da obrigação tributária acessória.
São Paulo: Malheiros, 2005, p. 139-140).
Por fim, um terceiro estranho aos pólos da relação jurídica também poderia ser
alçado à condição de sujeito passivo da obrigação acessória em determinados casos. Diz
Maurício Zockun:
Reconheça-se, contudo, que pessoa estranha aos pólos d`uma relação tributária
substantiva pode deter conhecimento a respeito do nascimento da relação jurídica que
supostamente ensejaria o nascimento desse dever de levar dinheiro ao erário a título de
tributo.
De fato, a ciência do nascimento dessa relação jurídica pode decorrer de liame fático
circunstancial e episódico formado entre o destinatário constitucional do tributo e a
pessoa estranha à referida relação ou, por outro lado, emanar de vínculo previamente
prescrito pela ordem jurídica... (Regime jurídico da obrigação tributária acessória. São
Paulo: Malheiros, 2005, p. 141).
Quanto ao objeto, é fundamental observar o conteúdo do prescrito pelo § 2o do
art. 113 do Código Tributário Nacional, de acordo com o qual são objeto da obrigação acessória
“...as prestações, positivas ou negativas, nela previstas no interesse da arrecadação ou da
fiscalização dos tributos”. É importante lembrar das lições de Hugo de Brito Machado quando
afirma que “...só se incluem no conceito de obrigações acessórias a ueles de eres cujo
cumprimento seja estritamente necessário para viabilizar o controle do cumprimento da
obrigação principal” (Fato gerador da obrigação acessória. Revista Dialética de Direito
Tributário, n. 96, p. 32)
Vasco Valdez exemplifica a prestação de informações como obrigação acessória.
Diz ele: “...também se consideram obrigações acessórias todas aquelas que respeitem à
necessidade de guardar a documentação relevante, se for o caso, a contabilidade ou escrita da
sociedade ou da pessoa singular e ainda a prestação de informações. Isto significa que a
administração fiscal pode chamar o contribuinte para prestar informações com vista a
esclarecer quaisquer dúvidas que possam existir” (A constituição e as normas fiscais. Noção de
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Fl. 19 do Acórdão n.o 2301-008.340 - 2a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
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imposto e taxa. A relação jurídica tributária. Lições de fiscalidade. Coordenação de João Ricardo
Catarino e Vasco Branco Guimarães. 6. ed. Coimbra: Almedina, 2018, p. 196).
Tema relativamente comum é o do abuso do poder-dever de fiscalizar,
manifestado por meio da exigência de “obrigações acessórias” indevidas.
Tem razão Renato Lopes Becho ao afirmar que “as obrigações acessórias podem
constituir um grande ônus para os sujeitos passivos, nem sempre correspondendo aos fins para
os quais elas foram criadas (auxiliar a fiscalização e o cumprimento da legislação)
(Considerações sobre a obrigação tributária principal e acessória. Revista Dialética de Direito
Tributário, n. 230, p. 158).
Hugo de Brito Machado enfrentou o tema do abuso do poder-dever de fiscalizar
em algumas oportunidades (Obrigação tributária acessória e abuso do poder-dever de fiscalizar.
Revista Dialética de Direito Tributário, n. 24, p. 61-67; e Normas gerais de direito tributário.
São Paulo: Malheiros, 2018, p. 217-221)
Em 1997, escreveu:
Tem se tornado comum, especialmente no âmbito da fiscalização federal, a intimação de
contribuintes para que forneçam aos fiscais demonstrativos os mais diversos,
verdadeiros relatórios de certas atividades, para que os fiscais não tenham o trabalho de
extrair dos livros e documentos mantidos pelo contribuinte, por exigência legal, as
informações que desejam.
Os contribuintes estariam obrigados a atender tais exigências, porque esta- riam
cumprindo obrigação acessória, ou o dever de informar. Importa, pois, determinar-se o
que constitui objeto de uma obrigação acessória, e o que configura abuso do poder-
dever de fiscalizar.
Obrigação tributária acessória é aquela prevista na legislação tributária. A escrituração
de livros e a emissão de documentos, por exemplo. Inexistem obrigações acessórias
instituídas caso a caso pelos agentes fiscais. Resta a obrigação acessória consistente no
dever de informar, ou de prestar esclarecimentos, e nesta é que se concentra a questão
de saber até onde vai a obrigação tributária acessória e onde começa o dever de
fiscalizar, certo que “o sistema de fiscalização dos tributos repousa, fundamentalmente,
na tessitura das obrigações acessórias”.
[...]
É comum a solicitação, por parte de agentes do fisco federal, de verdadeiros relatórios
de certas atividades, ao argumento de que o contribuinte tem o dever de prestar
informações e, portanto, tem o dever de lhes fornecer os dados dos quais necessitam
para o desempenho da tarefa de fiscalização.
Evidente, porém, que o dever de prestar informações, que configura obrigação tributária
acessória, é diverso de um suposto dever, absolutamente inexistente, de fornecer ao
agente do fisco as informações que este normalmente pode obter com o exame dos
livros e documentos que o contribuinte é obrigado a manter à disposição das autoridades
da Administração Tributária.
[...]
A prestação de informações que configura obrigação acessória é aquela que a legislação
tributária estabelece para ser ordinariamente cumprida pelo sujeito passivo,
periodicamente. [...]
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Fl. 20 do Acórdão n.o 2301-008.340 - 2a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
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A obrigação acessória de prestar informações é sempre prevista normativamente, em
caráter geral, vale dizer, exigível de todos os contribuintes que se encontrem na mesma
situação fática. Não pode resultar de determinação do agente fiscal, em cada caso, até
porque o tributo há de ser cobrado mediante atividade administrativa plenamente
vinculada.
O documentário fiscal existe exatamente para que nele os agentes do fisco colham as
informações das quais necessitam. Exigir do sujeito passivo da obrigação tributária que
as colham e organizem, segundo a conveniência dos agentes do fisco, é puro abuso do
poder de fiscalizar. Cabe ao agente fiscal, no cumprimento de seu indeclinável dever,
colher no documento fiscal as informações das quais necessita para o desempenho de
suas tarefas. Para isto é que existe e percebe remuneração, que afinal é paga pelo
contribuinte, não sendo razoável, pois, onerá-lo duplamente.
Por outro lado, se o fisco pudesse exigir do contribuinte verdadeiros e extensos
relatórios, demonstrativos de contas diversas, ter-se-ia instituído, por simples
manifestação do agente fiscal em cada caso, verdadeiros documentos, cuja elaboração a
lei não impõe ao sujeito passivo.
Em síntese, tem-se que o critério para a distinção entre o objeto da obrigação tributária
de prestar informações e o objeto do cumprimento do dever de fiscalizar consiste na
previsão normativa e na generalidade e periodicidade. As obrigações acessórias são
somente aquelas normativamente estabelecidas, de observância periódica e exigíveis
dos sujeitos passivos em geral.
A lei atribui ao agente público o dever de fiscalizar, e ao contribuinte o de tolerar tal
fiscalização, mesmo invadindo a sua privacidade, examinando mercadorias, livros e
documentos.
[...]
Não pode a norma infralegal transferir para o contribuinte deveres que a lei atribuiu aos
agentes fiscais. Ninguém de bom senso admite que uma norma inferior modifique uma
lei. Desprovida, pois, de validade, é a norma inferior que a pretexto de instituir
obrigação acessória atribui ao contribuinte o dever de oferecer ao agente fiscal dados
que ele pode obter examinando a escrituração, ou os documentos que lhe servem de
base. Mais evidente, ainda, é a invalidade do ato do agente fiscal que, sem norma
alguma que o autorize, exige do contribuinte aqueles dados, que por comodismo não
busca obter na escrituração ou nos documentos que este tem o dever de lhe exibir.
(Obrigação tributária acessória e abuso do poder-dever de fiscalizar Revista Dialética de
Direito Tributário, n. 24, p. 64-67).
Mais recentemente, Hugo de Brito Machado voltou a enfrentar o tema:
Constitui obrigação tributária acessória, imputável ao contribuinte dos tributos em geral,
o tolerar a fiscalização no estabelecimento, exibindo aos agentes do Fisco os livros e
documentos fiscais solicitados.
É importante ressaltar que os livros e documentos que o contribuinte tem o de- ver de
exibir são somente aqueles que é obrigado a possuir, nos termos da legislação aplicável
em cada caso. O contribuinte não tem o dever de elaborar relatórios, demonstrativos,
inventários, ou outros documentos exigidos pelos agentes do Fisco, que costumam fazer
tais exigências por puro comodismo.
Realmente, é muito comum a transferência, pelos agentes do fisco, de encargos seus
para o contribuinte. Em vez de fazerem os levantamentos que podem fazer nos livros do
contribuinte, exigem que este lhes forneça demonstrações de contas, de operações,
relatórios de ocorrências e outras informações que podem com segurança obter no
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Fl. 21 do Acórdão n.o 2301-008.340 - 2a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
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exame de livros e documentos, mas preferem, por comodismo, que lhe sejam fornecidos
prontos. Essa prática tornou-se ainda mais frequente depois que a lei instituiu o
denominado crime fiscal, que se pode configurar pela conduta de elaborar, distribuir,
fornecer, emitir ou utilizar documento que saiba ou deva saber falso ou inexato, que
inibe o contribuinte de fornecer ao fiscal documento que não corresponda à verdade.
(Fato gerador da obrigação acessória. Revista Dialética de Direito Tributário, n. 96, p.
34-35).
Concordo com a conclusões apresentadas por ele.
Por fim, é importante tecer algumas palavras sobre o veículo introdutor de
enunciados prescritivos que encerram obrigações acessórias. A questão gira em torno de
poderem as obrigações acessórias serem estabelecidas por atos infralegais. Concordo, aqui, com
a posição de Hugo de Brito Machado, para quem o estabelecimento de obrigações acessórias
prescinde de lei. A partir da interpretação conjunta do art. 96 do Código Tributário Nacional – o
qual prescreve que “A expressão ‘legislação tributária’ compreende as leis, os tratados e as
convenções internacionais, os decretos e as normas complementares que versem, no todo ou em
parte, sobre tributos e relações jurídicas a eles pertinentes” – e do art. 133, § 2o – de acordo com
o qual “A obrigação acessória decorre da legislação tributária e tem por objeto as prestações,
positivas ou negativas, nela previstas no interesse da arrecadação ou da fiscalização dos
tributos” – conclui que as obrigações acessórias podem ser estabelecidas por regulamentos. Diz
ele: “...ao não se referir à obrigação tributária acessória quando estabelece que somente lei
pode estabelecer, e ao definir essa espécie de obrigação como decorrente da legislação –
conceito que abrange regras de hierarquia inferior -, o Código Tributário Nacional deixa claro
que as obrigações acessórias podem ser, sim, instituídas por regulamentos” (Teoria geral do
direito tributário. São Paulo: Malheiros, 2015, p. 253).
Isso não quer dizer que qualquer dever administrativo possa ser instituído por
regulamento. Não. Novamente, apoio-me nas lições de Hugo de Brito Machado, para o qual
“...nem todos os deveres administrativos impostos a contribuintes e a terceiros no interesse da
Administração Tributária configuram obrigações tributárias acessórias. Estas, porque
acessórias, instrumentais, necessárias para viabilizar o cumprimento da obrigação principal,
podem ser instituídas por normas de natureza simplesmente regulamentar. Não os outros
deveres administrativos, que, embora possam ser úteis no controle do cumprimento de
obrigações tributárias, não são inerentes a estas, e, assim, não se caracterizam como obrigações
tributárias acessórias” (Teoria geral do direito tributário. São Paulo: Malheiros, 2015, p. 254).
Posição reiterada em escrito dele mais recente (Hugo de Brito Machado. Normas gerais de
direito tributário. São Paulo: Malheiros, 2018, p. 212-216). Afinal, “...um de er administrati o
ue não seja indispensá el ao controle do cumprimento de obrigação tributária principal só por
lei pode ser instituído. Não se enquadra no conceito de obrigação tributária acessória” (Fato
gerador da obrigação acessória. Revista Dialética de Direito Tributário, n. 96, p. 33).
A obrigação acessória a que sujeito a recorrente não padece de qualquer
ilegalidade.
Observe-se que o art. 32, IV da Lei n. 8.212/91 prescreve que “A empresa é
também obrigada a [...]informar mensalmente ao Instituto Nacional do Seguro Social-INSS, por
intermédio de documento a ser definido em regulamento, dados relacionados aos fatos
geradores de contribuição previdenciária e outras informações de interesse do INSS”. Observo
Fl. 394
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Fl. 22 do Acórdão n.o 2301-008.340 - 2a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
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que a obrigação acessória, bem como a descrição da infração pelo seu descumprimento, constam
da lei, precisamente no § 5o do art. 32 da Lei no 8.212/1991, que prescreve que “A apresentação
do documento com dados não correspondentes aos fatos geradores sujeitará o infrator à pena
administrativa correspondente à multa de cem por cento do valor devido relativo à contribuição
não declarada, limitada aos valores previstos no parágrafo anterior”. Como, também, no art.
225, IV, § 4o, do RPS. Eis a descrição da conduta ilícita:
Apresentar a empresa o documento a que se refere o art. 32, IV, da Lei no 8.212/1991,
com dados não correspondentes aos fatos geradores de todas contribuições
previdenciárias.
No presente caso, foi exatamente a conduta da recorrente. Diante disso, nego
provimento ao recurso.
Aqui, parece ter cabimento a aplicação da Súmula CARF 119:
Súmula CARF no 119
No caso de multas por descumprimento de obrigação principal e por descumprimento de
obrigação acessória pela falta de declaração em GFIP, associadas e exigidas em
lançamentos de ofício referentes a fatos geradores anteriores à vigência da Medida
Provisória n° 449, de 2008, convertida na Lei n° 11.941, de 2009, a retroatividade
benigna deve ser aferida mediante a comparação entre a soma das penalidades pelo
descumprimento das obrigações principal e acessória, aplicáveis à época dos fatos
geradores, com a multa de ofício de 75%, prevista no art. 44 da Lei n° 9.430, de
1996. (Vinculante, conforme Portaria ME no 129, de 01/04/2019, DOU de 02/04/2019).
Com relação às multas pelo descumprimento de obrigações acessórias, sem razão
a recorrente, razão pela qual nego provimento ao recurso.
3
Responsabilidade.
Afirma a recorrente que para a responsabilização do sócio pelos débitos tributários
existentes em face da sociedade é indispensável a comprovação do dolo (art. 135 do CTN), o que
não ocorreu no caso dos autos. O mero não recolhimento do tributo no prazo legal não significa
violação de lei capaz de atrair a responsabilidade aos sócios. Além disso, os sócios que não
exerceram cargo de gerência também são excluídos da incidência da norma acima mencionada.
No presente caso, entretanto, não houve responsabilização dos sócios. Aplica-se,
aqui, a Súmula CARF n. 88:
Súmula CARF no 88
A Relação de Co-Responsáveis - CORESP", o"Relatório de Representantes Legais -
RepLeg"e a"Relação de Vínculos -VÍNCULOS", anexos a auto de infração
previdenciário
lavrado
unicamente
contra
pessoa
jurídica,
não
atribuem
responsabilidade tributária às pessoas ali indicadas nem comportam discussão no
âmbito do contencioso administrativo fiscal federal, tendo finalidade meramente
informativa. (Vinculante, conforme Portaria MF no 277, de 07/06/2018, DOU de
08/06/2018).
Diante disso, nego provimento ao recurso.
Fl. 395
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Fl. 23 do Acórdão n.o 2301-008.340 - 2a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
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(documento assinado digitalmente)
Maurício Dalri Timm do Valle

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