Tribunal: CARF
Processo: 11516.000580/2009-98
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: CARLOS ALBERTO DA SILVA ESTEVES
Órgão colegiado: Segunda Turma Extraordinária da Terceira Seção / Terceira Seção De Julgamento
Data de julgamento: 2020-07-14
Data de publicação: 2020-09-02

Ementa:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE SOCIAL (COFINS)
Período de apuração: 01/01/2006 a 31/03/2006
COFINS NÃO CUMULATIVO. HIPÓTESES DE CREDITAMENTO. CONCEITO DE INSUMO.
Na sistemática de apuração não cumulativa das contribuições para o PIS e Cofins, geram créditos os bens adquiridos para revenda e os bens/serviços utilizados como insumos; sendo considerados insumos os dispêndios que mantenham relação direta com o processo produtivo e que, simultaneamente, satisfação a condição de essencialidade, quando submetidos ao teste de subtração. Para além dos insumos, somente geram direito ao creditamento as hipóteses relacionadas no rol taxativo do art. 3o das Leis no 10.637/02 e 10.833/03.
ACÓRDÃO RECORRIDO. LAPSO MANIFESTO. OCORRÊNCIA.
Verificado nos autos que o Acórdão recorrido cometeu erro na quantificação do crédito concedido, há que se reconhecer a existência de lapso manifesto e corrigir o valor do crédito concedido pela primeira instância.
AQUISIÇÃO DE PEÇAS DE REPOSIÇÃO E SERVIÇOS DE MANUTENÇÃO. CRÉDITO ADICIONAL.
Deve-se reconhecer o direito ao creditamento sobre as peças e serviços de manutenção, que guardam correlação de essencialidade com o processo produtivo da empresa.
Recurso Voluntário Provido em Parte.

Inteiro teor:
S3-TE02
Ministério da Economia
CONSELHO ADMINISTRATIVO DE RECURSOS FISCAIS

Processo no
11516.000580/2009-98
Recurso no
Voluntário
Acórdão no
3002-001.339 – 3a Seção de Julgamento / 2a Turma Extraordinária
Sessão de
14 de julho de 2020
Recorrente
INDÚSTRIA DE MOLDURAS MOLDURARTE LTDA
Interessado
FAZENDA NACIONAL

ASSUNTO:
CONTRIBUIÇÃO
PARA
O
FINANCIAMENTO
DA
SEGURIDADE SOCIAL (COFINS)
Período de apuração: 01/01/2006 a 31/03/2006
COFINS NÃO CUMULATIVO. HIPÓTESES DE CREDITAMENTO.
CONCEITO DE INSUMO.
Na sistemática de apuração não cumulativa das contribuições para o PIS e
Cofins, geram créditos os bens adquiridos para revenda e os bens/serviços
utilizados como insumos; sendo considerados insumos os dispêndios que
mantenham relação direta com o processo produtivo e que, simultaneamente,
satisfação a condição de essencialidade, quando submetidos ao teste de
subtração. Para além dos insumos, somente geram direito ao creditamento as
hipóteses relacionadas no rol taxativo do art. 3o das Leis no 10.637/02 e
10.833/03.
ACÓRDÃO RECORRIDO. LAPSO MANIFESTO. OCORRÊNCIA.
Verificado nos autos que o Acórdão recorrido cometeu erro na quantificação
do crédito concedido, há que se reconhecer a existência de lapso manifesto e
corrigir o valor do crédito concedido pela primeira instância.
AQUISIÇÃO
DE
PEÇAS
DE
REPOSIÇÃO
E
SERVIÇOS
DE
MANUTENÇÃO. CRÉDITO ADICIONAL.
Deve-se reconhecer o direito ao creditamento sobre as peças e serviços de
manutenção, que guardam correlação de essencialidade com o processo
produtivo da empresa.
Recurso Voluntário Provido em Parte.

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.

Acordam os membros do Colegiado, por unanimidade de votos, em dar
provimento parcial ao Recurso Voluntário, para reconhecer o lapso manifesto cometido no
Acórdão vergastado na quantificação do crédito concedido por aquela instância, corrigindo-o
para R$ 1.380,59 (mil trezentos e oitenta reais e cinquenta e nove centavos), e conceder o crédito
adicional de R$ 434,34 (quatrocentos e trinta e quatro reais e trinta e quatro centavos).
ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 11516.000580/2009-98
Fl. 1073
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Fl. 2 do Acórdão n.o 3002-001.339 - 3a Sejul/2a Turma Extraordinária
Processo no 11516.000580/2009-98

(assinado digitalmente)
Larissa Nunes Girard - Presidente.

(assinado digitalmente)
Carlos Alberto da Silva Esteves - Relator.

Participaram da sessão de julgamento os conselheiros: Larissa Nunes Girard
(Presidente), Sabrina Coutinho Barbosa e Carlos Alberto da Silva Esteves.

Relatório
O processo administrativo ora em análise trata de Pedido de Ressarcimento da
COFINS, referente ao 1o trimestre de 2006, lastreado em créditos que se originariam da
sistemática da não cumulatividade da contribuição.
A partir desse ponto, transcrevo o relatório do Acórdão recorrido por bem retratar
as vicissitudes do presente processo:

"O interessado transmitiu o PER no 37007.40434.081209.1.5.09-4764, no qual
requer ressarcimento de crédito relativo à Cofins do 1o trimestre de 2006;
Posteriormente transmitiu a Dcomp no 171191.03743.200706.1.3.09-0400,
visando compensar os débitos nela declarados com o crédito acima;
A DRF-FLORIANÓPOLIS/SC emitiu, com base na Informação Fiscal anexa,
Despacho Decisório no qual reconhece parcialmente o direito creditório e
homologa as compensações pleiteadas até o limite do crédito reconhecido;
A empresa apresenta manifestação de inconformidade, na qual alega, em
síntese, que:
a) DO DIREITO DA RECORRENTE À FRUIÇÃO DO CRÉDITO DE COFINS
SOBRE AS AQUISIÇÕES DE MADEIRA NO 1° TRIMESTRE/2006 -
INEXISTÊNCIA DE EQUÍVOCOS CONTÁBEIS QUE COMPROMETAM A
APURAÇÃO DO CRÉDITO DE COFINS;
a.1) DA UTILIZAÇÃO DE MADEIRA DA REGIÃO NORTE, COMO
MATÉRIA-PRIMA NA PRODUÇÃO DE MOLDURAS;
a.2) PECULIARIDADE DA MATÉRIA-PRIMA ADQUIRIDA:
MADEIRA MOLE;
a.3) DIFICULDADE BUROCRÁTICA NA COMPRA DE MADEIRAS;
Fl. 1074
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Fl. 3 do Acórdão n.o 3002-001.339 - 3a Sejul/2a Turma Extraordinária
Processo no 11516.000580/2009-98

a.4)
CONTABILIZAÇÃO
INADEQUADA
(INCORRETA),
DOS
ADIANTAMENTOS DE DINHEIRO, EFETUADA PELA MOLDURARTE, ATÉ
2006;
a.5) ABRANGÊNCIA DAS INCORREÇÕES CONTÁBEIS;
a.6)
AS
OUTRAS
CONTAS
PATRIMONIAIS
E
DE
RESULTADO
CORRETAMENTE CONTABILIZADAS;
a.7) LIVROS FISCAIS DE ENTRADA E DE APURAÇÃO (ICMS E IPI);
a.8)
CORREÇÃO/RETIFICAÇÃO
DOS
REGISTROS
EFETUADOS
INCORRETAMENTE;
a.9) NÃO HA REGISTROS INCORRETOS NA COMPRA DE MADEIRA DO
AMAPÁ (OPERAÇÃO ISAÍAS);
b) DO DIREITO DA RECORRENTE A FRUIÇÃO DO CRÉDITO DE COFINS
SOBRE AS AQUISIÇÕES DE MADEIRA NO 1° TRIMESTRE/ 2006 -
AQUISIÇÕES
DE
INSUMOS
E
PAGAMENTOS
EFETIVAMENTE
REALIZADOS
-
POSSIBILIDADE
DE
APURAÇÃO
DO
CRÉDITO
PLEITEADO:;
c) DO DIREITO DA RECORRENTE A FRUIÇÃO DO CRÉDITO DE COFINS
SOBRE AS AQUISIÇÕES DE COMBUSTÍVEIS, PECAS DE REPOSIÇÃO E
SERVIÇOS DE MANUTENÇÃO - UTILIZAÇÃO DE TAIS BENS NO
PROCESSO INDUSTRIAL REALIZADO PELA RECORRENTE;
c.1) DAS AQUISIÇÕES DE PEÇAS DE REPOSIÇÃO E SERVIÇOS DE
MANUTENÇÃO;
c.2) DAS AQUISIÇÕES DE COMBUSTÍVEL;"

Em sequência, analisando as argumentações e os documentos apresentados pela
contribuinte, a Delegacia da Receita Federal do Brasil de Julgamento em Juíz de Fora (DRJ/JFA)
julgou a Manifestação de Inconformidade parcialmente procedente, por decisão que possui a
seguinte ementa:

ASSUNTO: NORMAS DE ADMINISTRAÇÃO TRIBUTÁRIA
Ano-calendário: 2006
PIS/PASEP E COFINS. AQUISIÇÕES DE INSUMOS.
Se a empresa não logra comprovar o pagamento das aquisições de insumos não
faz jus ao crédito respectivo.
PIS/PASEP E COFINS. INSUMOS.
O conceito de insumos para fins de crédito de PIS/Pasep e COFINS é o previsto
no § 5o do artigo 66 da Instrução Normativa SRF 247/2002, que se repetiu na
IN 404/2004.
PIS/PASEP E COFINS. CRÉDITO. PARTES E PEÇAS DE REPOSIÇÃO.
SERVIÇOS DE MANUTENÇÃO.
As partes e peças de reposição, usadas em máquinas e equipamentos utilizados
na produção ou fabricação de bens destinados à venda, quando não
representarem acréscimo de vida útil superior a um ano ao bem em que forem
aplicadas, e, ainda, sofrerem alterações, tais como o desgaste, o dano, ou a
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Fl. 4 do Acórdão n.o 3002-001.339 - 3a Sejul/2a Turma Extraordinária
Processo no 11516.000580/2009-98

perda de propriedades físicas ou químicas, em função da ação diretamente
exercida sobre o produto em fabricação ou em produção, são consideradas
insumo para fins de crédito a ser descontado do PIS/pasep e da Cofins.

Manifestação de Inconformidade Procedente em Parte
Direito Creditório Reconhecido em Parte

Intimada dessa decisão, a contribuinte apresentou Recurso Voluntário (fl.
1030/1059), no qual requereu a reforma do Acórdão recorrido, em linhas gerais, repisando fatos
e argumentos já apresentados, alegou que houve erro na quantificação da parte provida pela DRJ
e anexou planilha que, em tese, conteria a descrição da função dos insumos, referentes ao item
05.2. DAS AQUISIÇÕES DE PEÇAS DE REPOSIÇÃO E SERVIÇOS DE MANUTENÇÃO,
no processo produtivo para demonstrar a essencialidade de todos nas etapas do processo na
fabricação do seu produto final.

É o relatório, em síntese.

Voto
Conselheiro Carlos Alberto da Silva Esteves - Relator
O direito creditório envolvido no presente processo encontra-se dentro do limite
de alçada das Turmas Extraordinárias, conforme disposto no art. 23-B do RICARF.
O Recurso Voluntário é tempestivo e preenche os requisitos formais de
admissibilidade e, portanto, dele tomo conhecimento.
A questão fundamental posta em discussão na presente lide se refere ao direito de
creditamento na sistemática da não cumulatividade das contribuições para o PIS e a COFINS,
assim, entendo oportuno tecer alguns comentários sobre os fundamentos que irão embasar este
voto.
O regime de incidência não cumulativa das contribuições para o PIS/Pasep e para
a COFINS foi instituído, respectivamente, pelas Leis no 10.637, de 30/12/2002, e 10.833, de
29/12/2003. Em seus arts. 3o e §§, ambas as leis tratam das possibilidades de apropriação de
créditos.
Da simples leitura dos dispositivos legais citados, constata-se que as hipóteses de
creditamento no âmbito dessas contribuições possuem uma abrangência específica e diversa das
legislações que regulamentam outros tributos. Em especial, o termo "insumo" não se amolda a
definição restritiva presente na legislação sobre o IPI, como também não contempla um sentido
tão amplo a ponto de incluir todos os custos e despesas necessárias à atividade empresarial,
como no caso do IRPJ. Necessita-se, então, a construção de diretrizes particulares na análise dos
elementos geradores de crédito dessas contribuições.
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Fl. 5 do Acórdão n.o 3002-001.339 - 3a Sejul/2a Turma Extraordinária
Processo no 11516.000580/2009-98

Na busca desse desiderato, a jurisprudência desta Corte foi elaborando, ao longo
do tempo, premissas importantes a serem consideradas, como no Acórdão no 9303-006.083, de
12 de dezembro de 2017, da lavra do Ilustre Conselheiro Rodrigo da Costa Possas:

"O termo “insumo” utilizado pelo legislador na apuração de créditos a serem
descontados da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins denota uma
abrangência maior do que MP, PI e ME relacionados ao IPI. Por outro lado,
tal abrangência não é tão elástica como no caso do IRPJ, a ponto de abarcar
todos os custos de produção e as despesas necessárias à atividade da empresa.
Sua justa medida caracteriza-se como o elemento diretamente responsável pela
produção dos bens ou produtos destinados à venda, ainda que este elemento
não entre em contato direto com os bens produzidos, atendidas as demais
exigências legais."
(grifo nosso)

Embora o entendimento principal esposado acima seja majoritário atualmente no
CARF, corrente autodenominada intermediária, mesmo entre seus adeptos, a aplicação prática
desse conceito não é pacífica. Assim, temos que uns vislumbram que basta o insumo ser
utilizado no processo produtivo para fazer jus ao crédito, outros entendem ser necessário a
utilização direta desse insumo na produção, outros, ainda, preconizam que tal insumo deve ser
indispensável.
A meu sentir, a exigência mais correta a ser feita para que um determinado gasto
seja classificado como um insumo, para o fim de creditamento disposto na legislação do PIS e da
COFINS não cumulativas, é a essencialidade, tal qual foi manifestada no voto do Exmo.
Ministro Mauro Campbell Marques no julgamento do REsp no 1.246.317/MG:

"Outrossim, não basta, que o bem ou serviço tenha alguma utilidade no
processo produtivo ou na prestação de serviço: é preciso que ele seja essencial.
É preciso que a sua subtração importe na impossibilidade mesma da prestação
do serviço ou da produção, isto é, obste a atividade da empresa, ou implique
em substancial perda de qualidade do produto ou serviço daí resultante."
(grifo nosso)

Ademais, tal entendimento foi ratificado pelo Ministro no julgamento do REsp no
1.221.170/PR:

"Daí minha divergência, pois tenho posição um pouco mais restrita, onde deve
ser realizado o "teste de subtração" do insumo a fim de verificar a sua
essencialidade ao processo produtivo".
(grifo nosso)

Nesse passo, creio que o bem ou serviço para ser considerado como insumo, além
da necessidade de ser utilizado especificamente no processo produtivo, mesmo que não entre em
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Fl. 6 do Acórdão n.o 3002-001.339 - 3a Sejul/2a Turma Extraordinária
Processo no 11516.000580/2009-98

contato direto com o produto, deve ser essencial à produção do bem ou à prestação do serviço.
Em outras palavras, o insumo para ser apreciado como essencial ao processo, quando submetido
ao teste de subtração, deve inviabilizar a obtenção do bem ou, ao menos, retirar-lhe
significativamente a qualidade.
Para além da corrente intermediária do conceito de insumo, temos outra que
considera que a legislação criadora da não cumulatividade para as contribuições enumerou um
rol taxativo dos bens e serviços passíveis de serem considerados insumos com vista ao
creditamento. Dessa forma, fora das hipóteses legalmente previstas, não haveria a possibilidade
da apropriação de créditos. Tal entendimento pode ser observado no excerto do voto condutor do
Acórdão no 9303-006.717, de 15 de maio de 2018, da lavra do Eminente Conselheiro Andrada
Márcio Canuto Natal:

"Como já tive a oportunidade de expressar em outras ocasiões, entendo que a
legislação que estabeleceu a sistemática de apuração não cumulativa das
Contribuições para o PIS/Pasep e Cofins trouxe uma espécie de numerus
clausus em relação aos bens e serviços considerados como insumos para fins
de creditamento, ou seja, fora daqueles itens expressamente admitidos pela lei,
não há possibilidade de apropriação de créditos, pelo reconhecimento de que
as demais mercadorias também se enquadram no conceito de insumo. Fosse
para atingir todos os gastos essenciais à obtenção da receita, não necessitaria
a lei ter sido elaborada com tanto detalhamento, bastava um único artigo ou
inciso."
(grifo nosso)

A princípio, tais correntes parecem antagônicas ou, ao menos, incompatíveis.
Contudo, a meu ver, existe a possibilidade de reconciliação. Primeiramente, entendo oportuno
transcrever o art. 3o da Lei 10.833/2003, que trata do creditamento na sistemática da COFINS
não cumulativa. Repise-se que a legislação referente ao PIS tem dispositivo semelhante:

Art. 3o Do valor apurado na forma do art. 2o a pessoa jurídica poderá
descontar créditos calculados em relação a:
I - bens adquiridos para revenda, exceto em relação às mercadorias e aos
produtos referidos: (Redação dada pela Lei no 10.865, de 2004)
a) no inciso III do § 3o do art. 1o desta Lei; e (Redação dada pela Lei no
11.727, de 2008)
b) nos §§ 1o e 1o-A do art. 2o desta Lei; (Redação dada pela lei no 11.787, de
2008)
II - bens e serviços, utilizados como insumo na prestação de serviços e na
produção ou fabricação de bens ou produtos destinados à venda, inclusive
combustíveis e lubrificantes, exceto em relação ao pagamento de que trata o
art. 2o da Lei no 10.485, de 3 de julho de 2002, devido pelo fabricante ou
importador, ao concessionário, pela intermediação ou entrega dos veículos
classificados nas posições 87.03 e 87.04 da Tipi; (Redação dada pela Lei no
10.865, de 2004)
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Fl. 7 do Acórdão n.o 3002-001.339 - 3a Sejul/2a Turma Extraordinária
Processo no 11516.000580/2009-98

III - energia elétrica e energia térmica, inclusive sob a forma de vapor,
consumidas nos estabelecimentos da pessoa jurídica; (Redação dada pela Lei
no 11.488, de 2007)
IV - aluguéis de prédios, máquinas e equipamentos, pagos a pessoa jurídica,
utilizados nas atividades da empresa;
V - valor das contraprestações de operações de arrendamento mercantil de
pessoa jurídica, exceto de optante pelo Sistema Integrado de Pagamento de
Impostos e Contribuições das Microempresas e das Empresas de Pequeno
Porte - SIMPLES; (Redação dada pela Lei no 10.865, de 2004)
VI - máquinas, equipamentos e outros bens incorporados ao ativo imobilizado,
adquiridos ou fabricados para locação a terceiros, ou para utilização na
produção de bens destinados à venda ou na prestação de serviços; (Redação
dada pela Lei no 11.196, de 2005)
VII - edificações e benfeitorias em imóveis próprios ou de terceiros, utilizados
nas atividades da empresa;
VIII - bens recebidos em devolução cuja receita de venda tenha integrado
faturamento do mês ou de mês anterior, e tributada conforme o disposto nesta
Lei;
IX - armazenagem de mercadoria e frete na operação de venda, nos casos dos
incisos I e II, quando o ônus for suportado pelo vendedor.
X - vale-transporte, vale-refeição ou vale-alimentação, fardamento ou uniforme
fornecidos aos empregados por pessoa jurídica que explore as atividades de
prestação de serviços de limpeza, conservação e manutenção. (Incluído pela
Lei no 11.898, de 2009)
XI - bens incorporados ao ativo intangível, adquiridos para utilização na
produção de bens destinados a venda ou na prestação de serviços. (Incluído
pela Lei no 12.973, de 2014)
........................................................................................................................
(grifo nosso)

A partir da leitura do dispositivo transcrito, percebe-se que, embora todos os
incisos tratem das possibilidade de apropriação de créditos, eles podem ser divididos em duas
espécies diferentes: os basilares, aqueles que determinam quais as hipóteses fundamentais para a
geração de crédito (bens para revenda e insumos na prestação de serviços ou na produção) e os
extravagantes, aqueles que explicitam hipóteses que, a princípio, não podem ser enquadradas na
definição de insumo, logo, por isso, não dariam direito ao creditamento ou, ao menos, teriam
uma aplicação mais restrita.
Assim, por exemplo, os custos, encargos e despesas nas operações de venda não
podem ser caracterizados como insumos, pois, por óbvio, ocorrem após a produção do bem. Com
efeito, por mais essenciais que sejam à atividade empresarial, não fazem parte do processo
produtivo, mas do processo de comercialização. Contudo, nesse caso, por vontade do legislador,
a armazenagem e o frete nas operações de venda dão direito a crédito.
Dessa forma, entendo que a legislação que instituiu a sistemática de apuração não
cumulativa das contribuições para o PIS e para a COFINS elencou um rol taxativo, contudo, não
Fl. 1079
DF CARF MF
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Fl. 8 do Acórdão n.o 3002-001.339 - 3a Sejul/2a Turma Extraordinária
Processo no 11516.000580/2009-98

de bens e serviços considerados como insumo, mas, justamente, daquilo que, mesmo não sendo
insumo, faz jus ao creditamento.
Por consequência do que foi dito, voltando às operações de venda, fora a
armazenagem e o frete, não há possibilidade de reconhecimento de crédito de mais nenhuma
despesa ou custo incorridos nessas operações, a contrario sensu., por expressa determinação
legal. Então, tomemos o caso das embalagens para transporte, sobre as quais vários ilustres
Conselheiros reconhecem o direito ao creditamento, data venia, penso exatamente o oposto.
Considerando-se que tais embalagens não são insumos para a produção do bem, pois utilizadas
somente após o término de sua elaboração, logo, muito menos o são insumos essenciais, embora
sejam fundamentais ao processo de comercialização, e considerando-se que tais dispêndios não
estão elencados no rol taxativo do art. 3o, a meu sentir, não geram direito a crédito na sistemática
de apuração não cumulativa das contribuições.
A partir dos fundamentos assentados anteriormente, podemos resumir os
requisitos necessários para que um gasto seja passível de geração de crédito da seguinte forma:
a) geram créditos os bens adquiridos para revenda e os bens/serviços utilizados como insumos;
b) são considerados insumos os dispêndios que mantenham relação direta com o processo
produtivo e que, simultaneamente, satisfação a condição de essencialidade, quando submetidos
ao teste de subtração; c) para além dos insumos, somente geram direito ao creditamento as
hipóteses relacionadas no rol taxativo do art. 3o das Leis no 10.637/02 e 10.833/03.
Por fim, ressalte-se que no julgamento do REsp no 1.221.170/PR, realizado na
sistemática dos Recursos Repetitivos, o Superior Tribunal de Justiça firmou a tese de que o
conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios de essencialidade ou relevância, ou seja,
considerando-se a imprescindibilidade ou a importância de determinado item - bem ou serviço -
para o desenvolvimento da atividade econômica desempenhada pelo Contribuinte. Considerando
a certa falta de objetividade do conceito em questão para a sua aplicabilidade, os textos dos votos
proferidos pelos Eminentes Ministros naquele julgamento e as disposições contidas nas leis
específicas e vigentes sobre a não cumulatividade das contribuições, entendo que os
fundamentos assentados por mim anteriormente encontram-se em harmonia com a decisão
emanada daquela Corte Superior.
Passemos ao caso concreto sob análise.

Aquisição de Madeiras

Quanto à aquisição de madeiras, bastante esclarecedora e apropriada é a análise
realizada pela instância a quo sobre a matéria, por isso, transcrevo excerto e adoto como razão de
decidir os fundamentos ali lançados:

“Ao analisar pleito referente a ressarcimento do IPI (processo no
11516.002223/2010-06), a fiscalização encontrou lançamentos contábeis que
considerou estranhos, principalmente no que diz respeito à conta
“adiantamento a fornecedores”. Para melhor apuração dos fatos “efetuou
consulta aos bancos (do Brasil e Bradesco), solicitando POR AMOSTRAGEM,
além da cópia dos cheques, as FITAS DETALHE DE CAIXA dos adiantamentos
(e devoluções), superiores a RS 5.000,00 (cinco mil reais), para tentar
Fl. 1080
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Fl. 9 do Acórdão n.o 3002-001.339 - 3a Sejul/2a Turma Extraordinária
Processo no 11516.000580/2009-98

descobrir o que mais poderia estar envolvido e/ou oculto em tais singulares
procedimentos”.
No Termo de Verificação Fiscal (TVF) daquele processo (cópia às fls. 98/245),
consta que:
O cotejamento POR AMOSTRAGEM destas fitas de caixa com os
registros contábeis das Moldureiras permitiu a esta auditoria
compreender o "modus operandi" destas empresas e confirmar que
os registros contábeis eram fraudados, reduzindo a base tributária,
e incorrendo nos crimes tributários anteriormente citados. Foram
identificadas três tipos de fraudes realizadas de forma reiterada
pelas contribuintes, que passaremos a descrever:
O primeiro tipo de fraude foi identificado no Bradesco e, em geral,
envolvia duas ou mais Moldureiras ao mesmo tempo. Uma das
empresas registrava na contabilidade um adiantamento a
determinado fornecedor (contrapartida conta Bancos) e a segunda
empresa
registrava
na
contabilidade
uma
devolução
de
adiantamento de outro fornecedor (também com contrapartida
conta Bancos).
Porém, a análise das fitas de caixa do Bradesco permitiu verificar
que os valores eram sacados das contas de uma Moldureira e na
seqüência depositado na conta da outra Moldureira. Desta forma
uma empresa omitia recebimentos e a outra empresa deixava de
registrar um pagamento. A maioria das vezes este procedimento
envolvia mais de duas Moldureiras. Porém, identificou-se também
que em alguns casos, assombrosamente, o depósito era realizado
na conta bancária da mesma Moldureira que realizou o saque!!!.
Portanto, um primeiro intento para aqueles exóticos procedimentos
(desconto na boca do caixa dos cheques de adiantamento a
fornecedores e surpreendentes devoluções, algumas até no mesmo
dia) acabou revelado pelas fitas de caixa fornecidas pelas
instituições financeiras, uma vez que boa parte desses
"adiantamentos a fornecedores" tiveram como destino final, ao
invés dos fornecedores que a contribuinte contabilizava como
beneficiárias
dos
pagamentos/adiantamentos,
AS
CONTAS
BANCÁRIAS
DAS
PRÓPRIAS
CONTRIBUINTES
(AS
MOLDUREIRAS), que em um jogo DE FAZ DE CONTA OUSADO
E DISSIMULADO, emitiram os cheques como se fossem para
adiantamentos aos fornecedores (contabilizavam como se assim o
fosse), descontaram-nos em conjunto, e ao mesmo tempo, num
mesmo caixa bancário (com se viu anteriormente, em seu próprio
nome), para logo em seguida, minutos ou segundos depois, por
intermédio do mesmo caixa bancário (PASMEM!), depositá-los de
volta nas contas bancárias das mesmas empresas do grupo
(!!!!!!!!!), sob registros contábeis de "devolução de adiantamento"
a fornecedor.
Um segundo tipo de fraude foi realizado tanto no Bradesco quanto
no Banco do Brasil e consistia em registrar o adiantamento para
um fornecedor e efetuar o pagamento para pessoa física ou jurídica
totalmente distinta daquela para qual era feito o registro contábil
(e/ou, quando não fosse o caso da pessoa ser distinta ao
Fl. 1081
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Fl. 10 do Acórdão n.o 3002-001.339 - 3a Sejul/2a Turma Extraordinária
Processo no 11516.000580/2009-98

lançamento contábil, os depósitos eram realizados em valores
diferentes daqueles em que haviam sido contabilizados). Em
diversos casos, inclusive, constaram como beneficiários dos
cheques contabilizados como adiantamento a fornecedores de
madeira nada mais nada menos que familiares dos sócios da
empresa (Nilza Effting e Patricia Effting Goes).
Um terceiro tipo de fraude foi identificado tanto no Banco do
Brasil quanto no Bradesco e consistia em emitir o cheque no valor
da nota fiscal de venda de madeira, porém o depósito na conta do
fornecedor era feito num valor inferior ao valor contabilizado.
Houve até mesmo caso em que nada foi repassado ao fornecedor
de madeira. A diferença era simplesmente depositada na própria
conta bancária da Moldureira (ou de uma coligada). Nestes casos
a fraude ampliava diretamente, e de forma fictícia, o valor dos
custos com aquisição de insumos.
Ao apurar a regularidade do crédito requerido no PER e declarado na Dcomp
ora analisados, a autoridade fiscal levou em consideração, no que diz respeito
à aquisição de madeiras, o Termo de Verificação Fiscal acima e esclarece que
“não se pode olvidar que cabe ao contribuinte o ônus da comprovação dos
pagamentos efetuados nas aquisições dos insumos utilizados na fabricação de
seus produtos para que seus créditos possam ser utilizados quando da
apuração dos valores a serem compensados e/ou ressarcidos.
Sem a devida comprovação de seu pagamento não há como o fisco acatar os
valores informados”.
Quanto a isso, a manifestante, depois de explicar o processo de compra e
utilização de madeira da região norte, cita a legislação e alega que “para o
efetivo aproveitamento do direito creditório basta ao contribuinte, portanto,
provar que tenha incorrido, pago ou creditados os custos e as despesas referida
no dispositivo legal. Nesse sentido, as notas fiscais juntadas por amostragem
com os carimbos dos postos de fiscalização, juntamente com as respectivas
duplicatas quitadas e outros documentos, demonstram que, de fato, a
Recorrente adquiriu e pagou diversos tipos de madeiras (Doc. 09)”.
Essas “notas fiscais juntadas por amostragem com os carimbos dos postos de
fiscalização, juntamente com as respectivas duplicatas quitadas” que, segundo
a empresa, seriam suficientes para comprovar as aquisições e seus respectivos
pagamentos e que compõem o citado Doc. 09, constituem-se, na verdade, de
apenas 04 notas fiscais, todas de pequeno valor, que obviamente não podem ser
consideradas como amostra capaz de validar todo o universo de compras de
madeiras.
A interessada também alegou inexistirem irregularidades quanto às aquisições,
notas fiscais e seus registros, pois apenas o registro de pagamentos estaria
incorreto.
Entretanto, para verificar as reais circunstâncias em que os fatos ocorreram, o
registro contábil de notas fiscais não é suficiente, uma vez que a operação
comercial envolve o cumprimento de duas obrigações: a entrega da mercadoria
por uma parte e o pagamento pela outra.
Dessa forma, para concluir se a empresa tem ou não direito ao crédito resta
saber se os pagamentos de fato ocorreram ou se os seus registros foram
fraudulentos.
Fl. 1082
DF CARF MF
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Fl. 11 do Acórdão n.o 3002-001.339 - 3a Sejul/2a Turma Extraordinária
Processo no 11516.000580/2009-98

(...)
Assim, considerando que fiscalização identificou diversas operações bancárias
cuja finalidade é justificar os valores registrados contabilmente e que apesar de
ter descrito, com demonstrativos, como eram efetuadas essas operações, a
interessada não justificou em sua manifestação de inconformidade nenhum dos
exemplos especificamente citados e não comprovou a quase totalidade dos
pagamentos efetuados, tais práticas devem ser consideradas como provas
veementes de simulações.’

Em seu Voluntário, a contribuinte não nega os equívocos cometidos em sua
escrituração fiscal, como se percebe no seguinte trecho:

“Face ao descompasso entre os destinatários dos “Adiantamentos para
Fornecedores” (que repassava parte do numerário para outras serrarias) e os
efetivos fornecedores de madeira, a Moldurarte passou a contabilizar os
adiantamentos de maneira incorreta:
a) MANEIRA CORRETA (NÃO UTILIZADA):
Deveria registrar as remessas bancárias para os destinatários específicos
(serrarias “parceiras” e representantes de compra).
Quando recebesse madeira fornecida por outras serrarias, deveria deduzir o
valor de tais compras das contas de “Adiantamento a Fornecedores” das
“parceiras”/representantes.
b) MANEIRA INCORRETA (UTILIZADA ATÉ 2006):
Ao invés de proceder como o acima exposto (dedução do valor das compras de
outras
serrarias,
da
conta
de
Adiantamento
da
serraria
“parceira”/representante que intermediu o negócio), a Moldurarte, à medida
que recebia as cargas de madeira das outras serrarias, passou a fazer a
dedução do valor da compra diretamente dos adiantamentos bancários que
efetuados por ocasião do ingresso da matéria-prima.”

Dessa maneira, há que se reconhecer que é inconteste que a recorrente não
mantinha, no período sob análise, uma contabilidade que espelhasse a realidade de suas
transações comerciais. Se, por uma lado, a fidedigna escrituração fiscal faz prova a favor do
sujeito passivo, por outro, na sua ausência, é certo que a contribuinte deveria trazer provas
adicionais dos negócios jurídicos realizados nas aquisições de madeira, isto é, necessário seria a
comprovação do recebimento do insumo e do efetivo pagamento ao fornecedor. Contudo, tais
provas não foram carreadas aos autos, o que, por si só, causa grande estranheza, tendo em vista
que o Acórdão vergastado já havia claramente consignado que a contribuinte “não comprovou a
quase totalidade dos pagamentos efetuados”.
Assim, não pode prosperar o argumento recursal que afirma que a comprovação
do pagamento não é requisito para a fruição do crédito, assim como todos os outros argumentos
sobre ser do Fisco a obrigação de comprovar a irregularidade das operações realizadas pela
empresa.
Nessa esteira, por oportuno, é fundamentar relembrar que o art. 373 do Código de
Processo Civil (CPC) estabelece que o ônus da prova incumbe ao autor, quanto ao fato
Fl. 1083
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Fl. 12 do Acórdão n.o 3002-001.339 - 3a Sejul/2a Turma Extraordinária
Processo no 11516.000580/2009-98

constitutivo do seu direito, e ao réu, quanto à existência de fato impeditivo, modificativo ou
extintivo do direito do autor. Ou seja, em regra, incumbe à parte fornecer os elementos de prova
das alegações que fizer, visando prover o julgador com os meios necessários para o seu
convencimento, quanto à veracidade do fato deduzido como base da sua pretensão.
Seguindo essa mesma linha, o art. 36 da Lei no 9.784, de 1999, que regula os
processos administrativos federais, dispõe que cabe ao interessado a prova dos fatos que tenha
alegado.
Quanto ao processo administrativo fiscal, o art. 16 do Decreto 70.235/72 assim
estabelece:

Art. 16. A impugnação mencionará:
I - omissis
.........................................................................................................
III - os motivos de fato e de direito em que se fundamenta, os pontos de
discordância e as razões e provas que possuir; (Inciso com redação dada pela
Lei no 8.748, de 9/12/1993)
.........................................................................................................
§ 1° omissis
.........................................................................................................
§ 4o A prova documental será apresentada na impugnação, precluíndo o direito
de o impugnante fazê-lo em outro momento processual, a menos que:
a) fique demonstrada a impossibilidade de sua apresentação oportuna, por
motivo de força maior;
b) refira - se a fato ou a direito superveniente;
c) destine - se a contrapor fatos ou razões posteriormente trazidas aos autos.
(Parágrafo acrescido pela Lei no 9.532, de 10/12/1997)
.........................................................................................................

Como se percebe dos dispositivos citados, o dever de provar incumbe a quem
alega. Assim, creio que o ônus da prova atua de forma diversa em processos decorrentes de
lançamento tributário e processos decorrentes de pedido de restituição, ressarcimento e
compensação. Nestes, cabe ao contribuinte provar a liquidez e a certeza do seu crédito,
naqueles, cabe ao fisco provar a ocorrência do fato gerador.
No caso concreto, como acima exposto, não foi comprovada a existência do
crédito, logo, entendo corretas as glosas realizadas pela fiscalização.

Aquisição de Peças de Reposição e Serviços de Manutenção

Neste tópico, a recorrente trouxe duas questões: primeiramente, alegou que na
parte provida pela Delegacia de Julgamento houve um erro na quantificação do crédito e, depois,
quanto à parte negada, argumentou que faria jus ao crédito e informou que anexava planilha, que
Fl. 1084
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Fl. 13 do Acórdão n.o 3002-001.339 - 3a Sejul/2a Turma Extraordinária
Processo no 11516.000580/2009-98

conteria a descrição da função dos insumos no processo produtivo para demonstrar a
essencialidade de todos eles nas etapas do processo na fabricação do seu produto final.
Quanto à primeira questão levantada pela recorrente, isto é, o suposto equívoco
cometido pelo Acórdão vergastado na quantificação do crédito reconhecido, do cotejo entre a
planilha constante do voto condutor (fl. 1015/1017) e a planilha entregue pela contribuinte (fl.
95/96), a qual foi utilizada por aquele relator como base para a elaboração da sua planilha,
percebe-se claramente que houve erro na quantificação do crédito.
Sem adentrarmos no mérito do que foi concedido pela instância a quo, mas apenas
considerando os insumos reconhecidos por aquele Colegiado como geradores de crédito na
sistemática de apuração da contribuição, fica óbvia a necessidade de revisarmos a planilha de
totalização de fl. 1018:

“O valor do crédito de Cofins apurado em função da planilha acima é:

”

Com efeito, a partir da própria decisão emanado pela Delegacia de Julgamento,
deve-se corrigir a planilha acima para que represente fielmente o valor reconhecido:

Portanto, procede a argumentação recursal de existência de erro na quantificação
do crédito reconhecido pelo Acórdão recorrido e, assim, corrijo o valor total reconhecido pela
DRJ para R$ 1.380,59 (mil trezentos e oitenta reais e cinquenta e nove centavos).
Seguindo na análise do Voluntário, quanto à segunda questão deste tópico, a
recorrente afirmou que faria jus aos créditos das aquisições de peças de reposição e serviços de
manutenção, que foram negados pela primeira instância. Justificou que necessita realizar a
manutenção preventiva e/ou corretiva e a substituição imediata de peças e partes desgastadas,
visando não paralisar as linhas de produção da empresa.
MÊS
BASE DE CÁLCULO
DO CRÉDITO
CRÉDITO DE
COFINS
jan/06
5.236,29
397,96
fev/06
9.534,54
724,63
mar/06
3.394,89
258,01
Total
18.165,72
1.380,59
Fl. 1085
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Fl. 14 do Acórdão n.o 3002-001.339 - 3a Sejul/2a Turma Extraordinária
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Nesse sentido, a fim de demonstrar que tais aquisições foram essenciais nas etapas
do processo de fabricação do seu produto final, a recorrente informou que anexou o documento
3, no qual haveria a descrição da função de cada uma dessas aquisições nesse processo.
Analisando-se as informações constantes da planilha de fl.1070 (doc. 3), verifica-
se que, realmente, alguns dos insumos guardam correlação de essencialidade com o processo
produtivo, a saber: a) insumos utilizados na confecção do produto final (molduras); b) insumos
empregados na manutenção das máquinas de produção; e c) insumos relacionados ao uso das
empilhadeiras. Desse modo, quanto a essas aquisições, há que se reconhecer o direito ao
creditamento na sistemática de apuração da contribuição.
Contudo, nessa planilha, também estão descritas outras aquisições que, a
princípio, não são essenciais ao processo produtivo; ou não se pode aferir o percentual do
material adquirido e empregado na produção, pois foram direcionados a atividades essenciais e
não essenciais; ou foram utilizados em instalações genéricas, sem a discriminação das áreas
administrativa, comercial ou de produção. Desse modo, em relação a essas aquisições, não há
direito ao crédito.
Assim sendo, entendo que dão direito ao creditamento os seguintes insumos:

Portanto, concedo o crédito adicional de R$ 434,34 (quatrocentos e trinta e quatro
reais e trinta e quatro centavos).
INSUMO
UTILIZAÇÃO/FUNÇÃO
BASE DE CÁLCULO CRÉDITO DE COFINS
TINTA SUVINIL
Pintura de molduras
610,00
46,36
TRINCHA
Pintura de molduras
69,40
5,27
ADESIVO ROXIPOL
Manutenção de máquinas
30,14
2,29
ADESIVO SILICONE
Manutenção de máquinas
45,90
3,49
CHAVE PDN
Manutenção de máquinas
69,02
5,25
BATERIA
Utilizado nas empilhadeiras
280,00
21,28
BORRACHA INJ. ÁGUA
Utilizado nas empilhadeiras
2,34
0,18
GÁS
Utilizado nas empilhadeiras
856,00
65,06
TINTA ACRÍLICA
Pintura de molduras
355,00
26,98
ADESIVO ROXIPOL
Manutenção de máquinas
30,14
2,29
ADESIVO DUREPOX
Manutenção de máquinas
4,08
0,31
LIXA MADEIRA
Lixamento de molduras
58,00
4,41
MASSA ÓLEO
Preparação de molduras
7,65
0,58
PLUGUE JUNÇÃO
Manutenção de máquinas
11,95
0,91
PISTOLA P/ PINTURA
Pintura de molduras
908,80
69,07
SUVINIL PVA BRANCO
Pintura de molduras
278,00
21,13
TRINCHA ATLAS
Pintura de molduras
44,04
3,35
PISTOLA P/ PINTURA
Pintura de molduras
908,80
69,07
BULBO
Utilizado nas empilhadeiras
25,80
1,96
CARGA DE GÁS
Utilizado nas empilhadeiras
1.120,00
85,12
TOTAL
5.715,06
434,34
Fl. 1086
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Fl. 15 do Acórdão n.o 3002-001.339 - 3a Sejul/2a Turma Extraordinária
Processo no 11516.000580/2009-98

Aquisições de Combustível

A recorrente alegou que o combustível é utilizado nos caminhões próprios da
empresa, os quais transportam as matérias-primas adquiridas à unidade fabril. Assim, segundo
ela, tais aquisições são equivalentes à contratação de um serviço de transporte, pois tem a mesma
função e, portanto, dariam direito ao crédito, conforme dispõe o inciso II, do art. 3o, da Lei no
10.833/03.
A contribuinte citou a Solução de Consulta no 63/2010 da DISIT/06, a qual
manifestou entendimento que o frete nas aquisições de insumos dariam direito ao crédito da
contribuição, para corroborar a sua argumentação. De fato, não resta dúvida que o frete nessa
situação deve compor o custo de aquisição dos insumos e, desde que o insumo dê direito ao
crédito, este frete também o dará.
Entretanto, a meu sentir, de forma diversa deve se concluir sobre os dispêndios
necessários para a manutenção de frota própria da empresa, que visa o transporte desses mesmos
insumos. Primeiramente, penso que essas despesas, como as de combustíveis, incorridas no
transporte dos insumos em veículos próprios não podem compor o custo de aquisição. Por outro
lado, entendo que somente dão direito ao crédito os gastos com serviços de frete prestados por
terceiros, logo, os gastos com combustíveis não estão aptos a dar direito ao creditamento.
Ressalte-se que o entendimento sobre insumos, em relação à essencialidade e à
relevância, manifestado pelo STJ no REsp no 1.221.170/PR não tem o condão de alterar a
situação acima, uma vez que os critérios estabelecidos por aquela Corte visam buscar uma
melhor compreensão dos ditames prescritos na Lei, mas não modificam a Lei em si, nem os
objetivos perseguidos pelo legislador ao elaborar a dita legislação.
Nessa esteira, compare-se a situação sob análise com os custos incorridos na
venda dos produtos acabados. Somente estão aptos a gerar crédito na sistemática de apuração do
PIS e da COFINS, por expressa determinação legal, os dispêndios com o frete e o
armazenamento, portanto, não se incluindo nesse rol os combustíveis utilizados no transporte
próprio para realizar essas mesmas vendas. Por outro lado, não podemos olvidar da “exposição
dos motivos” para a elaboração da Lei. Nessa exposição resta claro que um dos principais
objetivos intentados pelo legislador foi combater a verticalização da produção e, assim,
incentivar a contratação de serviços de outras empresas na consecução de atividades meio,
gerando por consequência mais pequenas empresas e mais empregos. Por isso, quando da
elaboração da legislação, o legislador estabeleceu que o frete daria direito ao crédito.
Portanto, cogitar-se em considerar que os gastos realizados com a frota da própria
da empresa dariam direito ao crédito, data venia, seria afrontar-se a teleologia da norma jurídica
como idealizada e promulgada e, por decorrência, ampliar-se indevidamente os limites do
benefício concedido em detrimento do res pública, especialmente, considerando-se os tributos
em causa, que se destinam à Seguridade Social da população do país.
Logo, entendo que as aquisições de combustíveis consumidos por veículos da
própria empresa para o transporte de insumos não dão direito ao creditamento.
Assim sendo, por todo o exposto, voto no sentido de dar provimento parcial ao
Recurso Voluntário, para reconhecer o lapso manifesto cometido no Acórdão vergastado na
quantificação do crédito concedido por aquela instância, corrigindo-o para R$ 1.380,59 (mil
Fl. 1087
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 16 do Acórdão n.o 3002-001.339 - 3a Sejul/2a Turma Extraordinária
Processo no 11516.000580/2009-98

trezentos e oitenta reais e cinquenta e nove centavos), e conceder o crédito adicional de R$
434,34 (quatrocentos e trinta e quatro reais e trinta e quatro centavos).

(assinado digitalmente)
Carlos Alberto da Silva Esteves

Fl. 1088
DF CARF MF
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