Tribunal: CARF
Processo: 10845.726094/2016-38
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: CARLOS ALBERTO DO AMARAL AZEREDO
Órgão colegiado: Primeira Turma Ordinária da Segunda Câmara da Segunda Seção / Segunda Câmara / Segunda Seção de Julgamento
Data de julgamento: 2020-12-01
Data de publicação: 2021-02-21

Ementa:

Inteiro teor:
S2-C 2T1
MINISTÉRIO DA ECONOMIA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
10845.726094/2016-38
Recurso
Voluntário
Acórdão no
2201-007.863 – 2a Seção de Julgamento / 2a Câmara / 1a Turma Ordinária
Sessão de
01 de dezembro de 2020
Recorrente
FUNDACAO ARQUIVO E MEMORIA DE SANTOS
Interessado
FAZENDA NACIONAL

ASSUNTO: OBRIGAÇÕES ACESSÓRIAS
Ano-calendário: 2011
INSTITUTO DA DENÚNCIA ESPONTÂNEA. INAPLICABILIDADE.
SÚMULA CARF N. 49.
A denúncia espontânea (art. 138 do Código Tributário Nacional) não alcança a
penalidade decorrente do atraso na entrega de declaração.
MULTA POR ATRASO NA ENTREGA DE DECLARAÇÃO. GFIP.
INFRAÇÃO POR DESCUMPRIMENTO DE OBRIGAÇÃO ACESSÓRIA.
As obrigações acessórias decorrem diretamente da legislação tributária e são
realizadas no interesse da administração fiscal, de modo que sua observância
independe da existência da obrigação principal correlata.
Ainda que o contribuinte cumpra com as suas respectivas obrigações principais
de pagar tributos não estará livre ou desobrigado de cumprir com as obrigações
acessórias.

Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em negar
provimento ao recurso voluntário. Este julgamento seguiu a sistemática dos recursos repetitivos,
sendo-lhes aplicado o decidido no Acórdão no 2201-007.862, de 01 de dezembro de 2020,
prolatado no julgamento do processo 13851.721249/2019-00, paradigma ao qual o presente
processo foi vinculado.
(documento assinado digitalmente)
Carlos Alberto do Amaral Azeredo – Presidente Redator

Participaram da sessão de julgamento os Conselheiros: Daniel Melo Mendes
Bezerra, Rodrigo Monteiro Loureiro Amorim, Francisco Nogueira Guarita, Douglas Kakazu
Kushiyama, Débora Fofano dos Santos, Sávio Salomão de Almeida Nóbrega, Marcelo Milton da
Silva Risso e Carlos Alberto do Amaral Azeredo (Presidente).

ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 10845.726094/2016-38
Fl. 92
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 2 do Acórdão n.o 2201-007.863 - 2a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10845.726094/2016-38

Relatório
O presente julgamento submete-se à sistemática dos recursos repetitivos prevista
no art. 47, §§ 1o e 2o, Anexo II, do Regulamento Interno do CARF (RICARF), aprovado pela
Portaria MF no 343, de 9 de junho de 2015. Dessa forma, adoto neste relatório o relatado no
acórdão paradigma.
Versa o presente processo sobre lançamento no qual é exigido da contribuinte
acima identificada crédito tributário de multa por atraso na entrega de Guia de Recolhimento do
FGTS e Informações à Previdência Social – GFIP, relativa ao ano-calendário de 2011. O
enquadramento legal foi o art. 32-A da Lei 8.212, de 1991, com redação dada pela Lei no 11.941,
de 27 de maio de 2009. Ciente do lançamento a contribuinte ingressou com impugnação
alegando, em síntese, o que se segue: a ocorrência de denúncia espontânea.
A decisão de primeira instância julgou a impugnação improcedente, baseada nos
seguintes fundamentos:
Trata-se de analisar lançamento referente à multa por atraso na entrega de GFIP relativa
ao ano-calendário de 2014. A impugnante alega a ocorrência de denúncia espontânea, a
ocorrência de denúncia espontânea, preliminar de prescrição.
Sobre a preliminar de prescrição, com base no CTN, art. 174, há que se lembrar que esta
só se aplica a partir da constituição definitiva do crédito tributário. Não há que se falar
em prescrição contada da entrega da GFIP, pois naquela data o crédito tributário (multa
por atraso) não estava constituído, o que só acontece a partir do lançamento e ciência à
contribuinte.
No que se refere à multa em si, de plano, esclareça-se que o art. 7o, V, da Portaria MF no
341, de 12 de julho de 2011, expressamente determina a vinculação do julgador
administrativo. A autoridade administrativa, por força de sua vinculação ao texto da
norma legal, e ao entendimento que a ele dá o Poder Executivo, deve limitar-se a aplicá-
la, sem emitir qualquer juízo de valor acerca da sua constitucionalidade ou outros
aspectos de sua validade.
- de 2% (dois por cento) ao mês-calendário ou fração, incidentes sobre o montante das
contribuições informadas, ainda que integralmente pagas, no caso de falta de entrega da
declaração ou entrega após o prazo, limitada a 20% (vinte por cento), observado o
disposto no § 3°deste artigo. (Incluído pela Lei no 11.941, de 2009)
§ 1° Para efeito de aplicação da multa prevista no inciso II do caput deste artigo, será
considerado como termo inicial o dia seguinte ao término do prazo fixado para entrega
da declaração e como termo final a data da efetiva entrega ou, no caso de não-
apresentação, a data da lavratura do auto de infração ou da notificação de lançamento
.(Incluído pela Lei no 11.941, de 2009).
O auto de infração indica que houve fato gerador de contribuição previdenciária na
competência em que houve o lançamento da multa.
A exigência da penalidade independe da capacidade financeira ou de existência de
danos causados à Fazenda Pública. Ela é exigida em função do descumprimento da
obrigação acessória. A possibilidade de ser considerada, na aplicação da lei, a condição
pessoal do agente não é admitida no âmbito administrativo, ao qual compete aplicar as
normas nos estritos limites de seu conteúdo, sem poder apreciar arguições de cunho
pessoal.
Assim, não assiste razão à impugnante ao pleitear a exclusão da multa, aplicada de
acordo com a legislação que rege a matéria.
Sobre a denúncia espontânea, considerando a vinculação do julgador administrativo
prevista no art. 7o, V, da Portaria MF no 341, de 2011, e a Solução de Consulta Interna
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Fl. 3 do Acórdão n.o 2201-007.863 - 2a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10845.726094/2016-38

(SCI) no 7 - Cosit, de 26 de março de 2014, publicada no sítio da Receita Federal em
28/03/2014, que vincula essa autoridade julgadora e estabelece que:
MULTA POR ATRASO NA ENTREGA DE DECLARAÇÃO (MAED). DENÚNCIA
ESPONTÂNEA. INOCORRÊNCIA NO CASO DE ENTREGA DE GFIP APÓS
PRAZO LEGAL.
A entrega de Guia de Pagamento do Fundo de Garantia por Tempo de Serviço e
Informações à Previdência Social (GFIP) após o prazo legal enseja a aplicação de Multa
por Atraso na Entrega de Declaração (MAED), consoante o disposto no art. 32-A, II e
§1Q da Lei no 8.212, de 1991. Não ficando configurada denúncia espontânea da infração
sendo inaplicável o disposto no art. 472 da Instrução Normativa RFB nQ 971, de 2009.
Dispositivos Legais: Lei no 5.172, de 25 de outubro de 1966 (Código Tributário
Nacional - CTN), art. 138; Lei no 8.212, de 24 de julho de 1991, art. 32-A; Instrução
Normativa RFB no 971, de 13 de novembro de 2009, arts. 472 e 476, II, 'b', e §§ 5o a 7o.
Conforme se depreende da leitura da referida SCI, o art. 476 da Instrução Normativa
(IN) RFB no 971, de 13 de novembro de 2009, trata da aplicação das multas por
descumprimento da obrigação acessória prevista no inciso IV do art. 32 da Lei nQ 8.212,
de 1991 - relacionadas à GFIP - e, em seu inciso II, letra 'b', especificamente da multa
aplicável no caso de "falta de entrega da declaração [GFIP] ou entrega após o prazo". O
§5Q do referido art. 476 dispõe inclusive sobre os termos inicial e final para efeitos da
aplicação da multa por não entrega da GFIP ou entrega após o prazo, definindo como
termo final "a data da efetiva entrega ou, no caso de não-apresentação, a data da
lavratura do Auto de Infração ou da Notificação de Lançamento". Portanto em caso de
entrega em atraso da GFIP, o termo final para cálculo da multa será a data em que
houve efetivamente a entrega da guia.
O art. 472 da IN RFB no 971, de 2009, apenas esclarece que não é aplicada multa por
descumprimento de obrigação acessória no caso de regularização da situação antes de
qualquer ação fiscal, isso porque, salvo quando houver disciplina específica que
disponha o contrário, eventual multa carecerá de amparo legal, já que, regra geral, as
infrações por descumprimento de obrigação acessória são caracterizadas pela falta de
entrega da obrigação e não pela entrega em atraso.
Assim há uma norma específica que regula a multa por atraso na entrega (art. 32-A da
Lei no 8.212, de 1991, e art. 476 da IN RFB no 971, de 2009), enquanto o art. 472 da IN
RFB no 971, de 2009, é geral, aplicável às outras infrações que sejam sanadas
espontaneamente pelo contribuinte e para as quais não haja disciplina específica que
preveja a aplicação de multa por atraso no cumprimento da obrigação acessória.
O parágrafo único do art. 472 da IN estabelece que "considera-se denúncia espontânea o
procedimento adotado pelo infrator que regularize a situação que tenha configurado a
infração[...j", entretanto, no caso da entrega em atraso de declaração, a infração é
justamente essa (entrega após o prazo legal), não havendo meios de sanar tal infração,
de forma que nunca poderia ser configurada a denúncia espontânea.
Outro fator que corrobora com esse entendimento é a jurisprudência do Superior
Tribunal de Justiça (STJ), ao disciplinar que o art. 138 do CTN é inaplicável à hipótese
de infração de caráter puramente formal, que seja totalmente desvinculada do
cumprimento da obrigação tributária principal:
TRIBUTÁRIO. DENÚNCIA ESPONTÂNEA. ENTREGA COM ATRASO DE
DECLARAÇÃO DE RENDIMENTOS DO IMPOSTO DE RENDA. MULTA.
PRECEDENTES.
A entidade "denúncia espontânea" não alberga a prática de ato puramente formal do
contribuinte de entregar, com atraso, a Declaração do Imposto de Renda.
As responsabilidades acessórias autônomas, sem qualquer vínculo direto com a
existência do fato gerador do tributo, não estão alcançadas pelo art. 138, do CTN.
Precedentes.
Embargos de Divergência acolhidos.
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Fl. 4 do Acórdão n.o 2201-007.863 - 2a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10845.726094/2016-38

(EREsp: N2 246.295/RS, Rei. Ministro JOSÉ DELGADO, julgado em 18/06/2001, DJ
20/08/2001).
TRIBUTÁRIO. AGRAVO REGIMENTAL. AGRAVO DE INSTRUMENTO.
IMPOSTO DE RENDA. DECLARAÇÃO ENTREGUE FORA DO PRAZO.
DENÚNCIA ESPONTÂNEA. ART. 138 DO CTN. NÃO CARACTERIZAÇÃO.
MULTA MORATÓRIA. EXIGIBILIDADE. CONDENAÇÃO. HONORÁRIOS
ADVOCATÍCIOS. VIOLAÇÃO AO ARTIGO 512 DO CPC. AUSÊNCIA DE
PREQUESTIONAMENTO. APLICAÇÃO DA SÚMULA 211 DO STJ.
- A entrega da declaração do Imposto de Renda fora do prazo previsto na lei constitui
infração formal, não podendo ser tida como pura infração de natureza tributária, apta a
atrair o instituto da denúncia espontânea previsto no art. 138 do Código de Processo
Civil.
- Ademais, "a par de existir expressa previsão legal para punir o contribuinte desidioso
(art. 88 da Lei n° 8.981/95), é de fácil inferência que a Fazenda não pode ficar à
disposição do contribuinte, não fazendo sentido que a declaração possa ser entregue a
qualquer tempo, segundo o arbítrio de cada um." (REsp n° 243.241/RS, Rei. Min.
FRANCIULLI NETTO, DJ de 21/08/2000).
- A ausência de prequestionamento da matéria versada no recurso especial, embora
opostos embargos declaratórios, impede a admissibilidade daquele, quanto a alegada
ofensa ao artigo 512 do CPC, a teor da Súmula 211 do STJ.
- Agravo regimental improvido.
(AgRg no Ag N2 502.772/MG, Rei. Ministro FRANCISCO FALCÃO, julgado em
25/11/2003, DJ 22/03/2004)
PROCESSUAL
CIVIL.
TRIBUTÁRIO.
ATRASO
NA
ENTREGA
DA
DECLARAÇÃO DE OPERAÇÕES IMOBILIÁRIAS. MULTA MORATÓRIA.
CABIMENTO. DENÚNCIA ESPONTÂNEA NÃO CONFIGURADA.
- A entrega das declarações de operações imobiliárias fora do prazo previsto em lei
constitui infração formal, não podendo ser considerada como infração de natureza
tributária, apta a atrair o instituto da denúncia espontânea previsto no art. 138 do Código
Tributário Nacional. Do contrário,
estar-se-ia admitindo e incentivando o não-pagamento de tributos no prazo determinado,
já que ausente qualquer punição pecuniária para o contribuinte faltoso.
- A entrega extemporânea das referidas declarações é ato puramente formal, sem
qualquer vínculo com o fato gerador do tributo e, como obrigação acessória autônoma,
não é alcançada pelo art. 138 do CTN, estando o contribuinte sujeito ao pagamento da
multa moratória devida.
- Precedentes: AgRg no REsp 669851/RJ, Rei. Ministro FRANCISCO FALCÃO,
PRIMEIRA TURMA, julgado em 22.02.2005, DJ 21.03.2005; REsp331.849/MG, Rei.
Ministro JOÃO OTÁVIO DE NORONHA, SEGUNDA TURMA, julgado em
09.11.2004, DJ 21.03.2005; REsp 504967/PR, Rei. Ministro FRANCISCO PEÇANHA
MARTINS, SEGUNDA TURMA, julgado em 24.08.2004, DJ 08.11.2004; REsp
504967/PR, Rei. Ministro FRANCISCO PEÇANHA MARTINS, SEGUNDA TURMA,
julgado em 24.08.2004, DJ 08.11.2004; EREsp n° 246.295-RS, Relator Ministro JOSÉ
DELGADO, DJ de 20.08.2001; EREsp n° 246.295-RS, Relator Ministro JOSÉ
DELGADO, DJ de 20.08.2001; RESP 250.637, Relator Ministro Milton Luiz Pereira,
DJ 13/02/02.
- Agravo regimental desprovido.
(AgRg no REsp NQ 884.939/MG, Rei. Ministro LUIZ FUX, julgado em 05/02/2009,
DJe 19/02/2009)
TRIBUTÁRIO. MULTA MORATÓRIA. ART. 138 DO CTN. ATRASO NA
ENTREGA DA DECLARAÇÃO DE RENDIMENTOS.
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Fl. 5 do Acórdão n.o 2201-007.863 - 2a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10845.726094/2016-38

O STJ possui entendimento de que a denúncia espontânea não tem o condão de afastar a
multa decorrente do atraso na entrega da declaração de rendimentos, pois os efeitos do
art. 138 do CTN não se estendem às obrigações acessórias autônomas.
Agravo Regimental não provido.
(AgRg nos EDcl no AREsp no 209.663/BA, Relator Ministro Herman Benjamin,
julgado em 04/04/2013, DJe 10/05/2013)
Esclareça-se que o entendimento do Conselho Administrativo de Recursos Fiscais
(CARF) a respeito da matéria é o mesmo, já tendo sido, inclusive, objeto de Súmula,
que transcrevo:
Súmula CARF no 49: A denúncia espontânea (art. 138 do Código Tributário Nacional)
não alcança a penalidade decorrente do atraso na entrega de declaração.
Assim, não assiste razão à impugnante ao pleitear a exclusão multa com base na
denúncia espontânea.

Intimada da referida decisão, a contribuinte apresentou recurso voluntário
tempestivamente, reiterando os termos apresentados em impugnação.
É o relatório.
Voto
Tratando-se de julgamento submetido à sistemática de recursos repetitivos na
forma do Regimento Interno deste Conselho, reproduz-se o voto consignado no acórdão
paradigma como razões de decidir:

Admissibilidade
O Recurso Voluntário é tempestivo e preenche aos demais requisitos de
admissibilidade, devendo, pois, ser conhecido.
Consoante relatado, o sujeito passivo não se insurge contra o mérito da autuação,
reconhecendo tacitamente que descumpriu a obrigação acessória de apresentar GFIP
dentro do prazo fixado pela legislação de regência. O inconformismo da recorrente diz
respeito à denúncia espontânea. Quanto aos tema tratado no recurso voluntário, esta
Turma de Julgamento já tem precedente unânime, de acordo com os elucidativos
ensinamentos do Conselheiro Sávio Salomão de Almeida Nóbrega, proferidos no
julgamento do processo no 10935.723617/2015-02, sessão de 05 de agosto de 2020, o
qual reproduzo abaixo e adoto como minha razão de decidir:

Da inaplicabilidade do instituto da denúncia espontânea e da aplicação da Súmula
CARF no 49
Pois bem. Penso que a questão da aplicação do instituto da denúncia espontânea
previsto tanto no artigo 138 do Código Tributário Nacional quanto no artigo 472 da
Instrução Normativa n. 971/2009, em sua redação original, não comporta maiores
digressões ou complexidades. A propósito, confira-se o que dispõem os referidos
artigos:
“Lei n. 5.172/66
Art. 138. A responsabilidade é excluída pela denúncia espontânea da infração,
acompanhada, se for o caso, do pagamento do tributo devido e dos juros de
mora, ou do depósito da importância arbitrada pela autoridade administrativa,
quando o montante do tributo dependa de apuração.
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Fl. 6 do Acórdão n.o 2201-007.863 - 2a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10845.726094/2016-38

Parágrafo único. Não se considera espontânea a denúncia apresentada após o
início de qualquer procedimento administrativo ou medida de fiscalização,
relacionados com a infração.
Instrução Normativa RFB n. 971/2009
Art. 472. Caso haja denúncia espontânea da infração, não cabe a lavratura de
Auto de Infração para aplicação de penalidade pelo descumprimento de
obrigação acessória.
Parágrafo único. Considera-se denúncia espontânea o procedimento adotado pelo
infrator que regularize a situação que tenha configurado a infração, antes do
início de qualquer ação fiscal relacionada com a infração, dispensada a
comunicação da correção da falta à RFB.”
De fato, boa parte da doutrina tem afirmado que o instituto em apreço seria de todo
aplicável às sanções por descumprimento de obrigações acessórias ou deveres
instrumentais. O entendimento é o de que a expressão “se for o caso” constante do
artigo 138 do Código Tributário Nacional deixa fora de qualquer dúvida razoável que a
norma abrange também o inadimplemento de obrigações acessórias, porque, em se
tratando de obrigação principal descumprida, o tributo é sempre devido, sendo que, para
abranger apenas o inadimplemento de obrigações principais, a expressão seria
inteiramente desnecessária1. É nesse sentido que Hugo de Brito Machado tem se
manifestado2:
“Como a lei diz que a denúncia há de ser acompanhada, se for o caso, do
pagamento do tributo devido, resta induvidoso que a exclusão da
responsabilidade tanto se refere a infrações das quais decorra o não pagamento
do tributo como a infrações meramente formais, vale dizer, infrações das quais
não decorra o não pagamento do tributo. Inadimplemento de obrigações
tributárias meramente acessórias.
Como não se deve presumir a existência, na lei, de palavras ou expressões
inúteis, temos de concluir que a expressão se for o caso, no art. 138 do Código
Tributário Nacional, significa que a norma nele contida se aplica tanto para o
caso em que a denúncia espontânea da infração se faça acompanhar do
pagamento do tributo devido, como também no caso em que a denúncia
espontânea da infração não se faça acompanhar do pagamento do tributo, por
não ser o caso. E com toda certeza somente não será o caso em se tratando de
infrações meramente formais, vale dizer, mero descumprimento de obrigações
tributárias acessórias.”
Aliás, há muito que a jurisprudência do Superior Tribunal de Justiça vem rechaçando
esse posicionamento sob o entendimento de que o artigo 138 do CTN abrange apenas as
obrigações principais, uma vez que as obrigações acessórias são autônomas e, portanto,
consubstanciam deveres impostos por lei os quais se coadunam com o interesse da
arrecadação e fiscalização dos tributos, bastando que a obrigação acessória não seja
cumprida no prazo previsto em lei para que reste configurada a infração tributária, a
qual, aliás, não poderia ser objeto da denúncia espontânea. A título de informação,
registre-se que quando do julgamento do AgRg no REsp n. 1.466.966/RJ, Rel. Min.
Humberto Martins, a Corte Superior entendeu que a denúncia espontânea não é capaz de
afastar a multa decorrente do atraso na entrega da DCTF, ainda que o sujeito passivo
seja beneficiário de imunidade e isenção.

1 Nesse mesmo sentido, confira-se o posicionamento de Ives Gandra da Silva Martins [MARTINS, Ives Gandra da
Silva. Arts. 128 a 138. In: MARTINS, Ives Gandra da Silva (Coord.). Comentários ao Código Tributário Nacional.
7. ed. São Paulo: Saraiva, 2013, p. 302-303], Leandro Paulsen [PAULSEN, Leandro. Direito Tributário:
Constituição e Código Tributário à luz da doutrina e da jurisprudência. 16. ed. Porto Alegre: Livraria do Advogado,
2014, Não paginado] e Luciano Amaro [AMARO, Luciano. Direito tributário brasileiro. 20. ed. São Paulo: Saraiva,
2014, Não paginado].
2 MACHADO, Hugo de Brito. Comentários ao Código Tributário Nacional, volume II. 2. ed. São Paulo: Atlas,
2008, p. 662-663.
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Fl. 7 do Acórdão n.o 2201-007.863 - 2a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10845.726094/2016-38

A jurisprudência deste E. Conselho Administrativo de Recursos Fiscais – CARF
também tem se manifestado no sentido da inaplicabilidade do instituto da denúncia
espontânea no âmbito das sanções por descumprimento de obrigações acessórias tal
como ocorre nos casos de atraso na entrega das declarações, incluindo-se, aí, as GFIPs.
Esse o teor da Súmula Vinculante CARF n. 49, conforme transcrevo abaixo:
“Súmula CARF no 49
A denúncia espontânea (art. 138 do Código Tributário Nacional) não alcança a
penalidade decorrente do atraso na entrega de declaração. (Vinculante,
conforme Portaria MF no 277, de 07/06/2018, DOU de 08/06/2018).”
Portanto, no âmbito deste Tribunal predomina o entendimento de que a denúncia
espontânea prevista nos artigos 138 do Código Tributário Nacional e 472 da Instrução
Normativa RFB n. 971/2009 não alcança a penalidade decorrente do atraso da entrega
da declaração, incluindo-se, aí, as GFIP’s.
Destarte, entendo que não assiste razão ao sujeito passivo.

Conclusão
Importa registrar que nos autos em exame a situação fática e jurídica encontra
correspondência com a verificada na decisão paradigma, de tal sorte que, as razões de decidir
nela consignadas, são aqui adotadas.
Dessa forma, em razão da sistemática prevista nos §§ 1o e 2o do art. 47 do anexo II
do RICARF, reproduzo o decidido no acórdão paradigma, no sentido de negar provimento ao
recurso.

(documento assinado digitalmente)
Carlos Alberto do Amaral Azeredo – Presidente Redator

Fl. 98
DF CARF MF
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