Tribunal: CARF
Processo: 13888.725189/2017-15
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: GISELE BARRA BOSSA
Órgão colegiado: Primeira Turma Ordinária da Segunda Câmara da Primeira Seção / Segunda Câmara / Primeira Seção de Julgamento
Data de julgamento: 2020-03-10
Data de publicação: 2020-04-22

Ementa:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA RETIDO NA FONTE (IRRF)
Ano-calendário: 2011, 2012, 2013, 2014, 2015
DECADÊNCIA. OCORRÊNCIA. SÚMULA CARF No 114. APLICAÇÃO.
De acordo com a Súmula CARF no 114, o Imposto de Renda incidente na fonte sobre pagamento a beneficiário não identificado, ou sem comprovação da operação ou da causa, submete-se ao prazo decadencial previsto no art. 173, I, do CTN. Em concreto, houve a decadência quanto ao lançamento de IRRF referente ao pagamento de 15/12/2011.
IR-FONTE. ART. 61 DA LEI No 8.981, DE 1995. OPERAÇÃO E/OU CAUSA ILÍCITA. CONCOMITÂNCIA COM IRPJ E MULTA QUALIFICADA. COMPATIBILIDADE. DEDUÇÃO DO VALOR RETIDO E RECOLHIDO.
Caso o beneficiário do pagamento não seja identificado é devido o lançamento; caso o seja, necessário verificar se a operação e a causa do pagamento foram comprovadas. Não comprovada a efetividade do negócio jurídico ou a causa do pagamento o lançamento também é devido.
Pagamento decorrente de operação e/ou causa ilícita além de não encontrar acolhimento em nosso ordenamento jurídico vai de encontro aos requisitos de validade do negócio jurídico que exigem, dentre outros, objeto lícito e forma prescrita ou não defesa em lei. Logo, não figura como causa lícita a justificar eventual pagamento e elidir o IR-Fonte.
Concomitância do IR-Fonte e IRPJ. Infrações distintas. No IRPJ, a sociedade pratica o fato gerador, tais como, contabilização de custos/despesas indedutíveis, omissão de receita etc.. No IR-Fonte, essa mesma sociedade atua como fonte pagadora, ou seja, como responsável pelo recolhimento do imposto devido pelo beneficiário do pagamento. Tanto que a base de cálculo deve ser reajustada considerando a alíquota de 35%, vez que o pagamento efetuado é considerado líquido. Portanto, é possível uma convivência harmônica entre ambas as infrações.
Compatibilidade do IR-Fonte com a multa qualificada. A alíquota máxima do imposto de renda pessoa física vigente à época da publicação da Lei no 9.8981, de 1995, prevista em seu art. art. 8o, era 35%. O fato desta alíquota ter sido revogada posteriormente pela Lei no 9. 250, de 1995, e permanecido no mesmo patamar para o art. 61 da mesma lei é opção legislativa.
Por mais onerosa que seja a alíquota de 35%, a análise deve ser feita à luz do Código Tributário Nacional no sentido de que tributo não constitui sanção de ato ilícito, ou seja, tributo não é penalidade, sanção. Assim, uma vez comprovado que houve simulação, fraude ou conluio, no pagamento de algumas das hipóteses prevista no art. 61 da Lei 8.981, de 1995, a multa qualificada deve ser aplicada. O que atrai a incidência dessa espécie de multa é a conduta praticada pelo sujeito passivo ao efetuar o referido pagamento. Deixar de aplicá-la ao argumento de dupla penalidade significa considerar tributo como sanção, ou, de outro modo, negar vigência ao texto legal por considerá-lo inconstitucional.
O IR-Fonte retido, recolhido e não compensado, referente ao pagamento considerado sem causa ou cuja operação não fora comprovada deve ser deduzido do IR-Fonte lançado de ofício. O fato de o pagamento efetuado estar sujeito ao IR exclusivamente na fonte, o que impede sua dedução na declaração de ajuste do beneficiário, não configura óbice à dedução daquele valor pela fonte pagadora. O art. 61 da Lei no 8.981, de 1995, trata da incidência do IR-Fonte; assim, não há falar-se em dedução de demais tributos retidos na fonte além deste, tampouco do IRPJ e CSLL recolhidos pelo beneficiário.
IRRF. MULTA QUALIFICADA. REQUISITOS.
Para a qualificação da multa são necessários os seguintes requisitos: i) conduta qualificada por evidente intuito de fraude do sujeito passivo, tais como, documentos inidôneos, informações falsas, interposição de pessoas, declarações falsas, atos artificiosos, dentre outros; ii) conduta típica minuciosamente descrita no lançamento tributário (Termo de Verificação Fiscal); iii) conjunto probatório robusto da conduta praticada pelo sujeito passivo e demais envolvidos, se for o caso. Preenchido tais requisitos é devida a qualificadora.

ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA (IRPJ)
Ano-calendário: 2012, 2013, 2014
ESTIMATIVAS NÃO RECOLHIDAS. MULTA ISOLADA. POSSIBILIDADE. CONSUNÇÃO. IMPOSSIBILIDADE.
Nos casos de falta de recolhimento de estimativas mensais de IRPJ e CSLL posteriores à Lei no 11.488/2007, quando não justificados em balanço de suspensão ou redução, é cabível a cobrança da multa isolada mesmo após o encerramento do período-base de incidência.
Na consunção um dos crimes apresenta-se tão somente como meio necessário ao cometimento do crime fim, ocasião em que o fato previsto em norma mais abrangente é absorvido por outra menos abrangente. Na espécie, não há falar-se em consunção, haja vista a multa isolada não ser absorvida pela multa de ofício, tampouco pelo tributo devido ao final do período, porquanto tem suporte fático e legal distinto.

ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO
Ano-calendário: 2011, 2012, 2013, 2014, 2015
RESPONSABILIDADE TRIBUTÁRIA SOLIDÁRIA. CONSTRUÇÃO PROBATÓRIA. EFICIÊNCIA.
A responsabilidade tributária de dirigentes, gerentes ou representantes de pessoas jurídicas de direito privado, prevista no art. 135, III, do CTN, não se confunde com a responsabilidade do sócio. Afinal, não é a condição de ser sócio da pessoa jurídica que atrai a responsabilidade tributária, mas sim a atuação como gestor ou representante da pessoa jurídica e a prática de atos com excesso de poder, infração de lei, contrato social ou estatutos que resultaram em descumprimento de obrigação tributária. Com efeito, o administrador, ainda que de fato, que praticar alguma dessas condutas, com reflexo tributário, deverá figurar como sujeito passivo solidário.

Inteiro teor:
S1-C 2T1
MINISTÉRIO DA ECONOMIA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
13888.725189/2017-15
Recurso
Voluntário
Acórdão no
1201-003.615 – 1a Seção de Julgamento / 2a Câmara / 1a Turma Ordinária
Sessão de
10 de março de 2020
Recorrente
CONSTRUTORA NORBERTO ODEBRECHT S/A E OUTROS
Interessado
FAZENDA NACIONAL

ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA RETIDO NA FONTE (IRRF)
Ano-calendário: 2011, 2012, 2013, 2014, 2015
DECADÊNCIA. OCORRÊNCIA. SÚMULA CARF No 114. APLICAÇÃO.
De acordo com a Súmula CARF no 114, “o Imposto de Renda incidente na
fonte sobre pagamento a beneficiário não identificado, ou sem comprovação
da operação ou da causa, submete-se ao prazo decadencial previsto no art.
173, I, do CTN”. Em concreto, houve a decadência quanto ao lançamento de
IRRF referente ao pagamento de 15/12/2011.
IR-FONTE. ART. 61 DA LEI No 8.981, DE 1995. OPERAÇÃO E/OU
CAUSA
ILÍCITA.
CONCOMITÂNCIA
COM
IRPJ
E
MULTA
QUALIFICADA. COMPATIBILIDADE. DEDUÇÃO DO VALOR RETIDO
E RECOLHIDO.
Caso o beneficiário do pagamento não seja identificado é devido o lançamento;
caso o seja, necessário verificar se a operação e a causa do pagamento foram
comprovadas. Não comprovada a efetividade do negócio jurídico ou a causa do
pagamento o lançamento também é devido.
Pagamento decorrente de operação e/ou causa ilícita além de não encontrar
acolhimento em nosso ordenamento jurídico vai de encontro aos requisitos de
validade do negócio jurídico que exigem, dentre outros, objeto lícito e forma
prescrita ou não defesa em lei. Logo, não figura como causa lícita a justificar
eventual pagamento e elidir o IR-Fonte.
Concomitância do IR-Fonte e IRPJ. Infrações distintas. No IRPJ, a sociedade
pratica o fato gerador, tais como, contabilização de custos/despesas
indedutíveis, omissão de receita etc.. No IR-Fonte, essa mesma sociedade atua
como fonte pagadora, ou seja, como responsável pelo recolhimento do imposto
devido pelo beneficiário do pagamento. Tanto que a base de cálculo deve ser
reajustada considerando a alíquota de 35%, vez que o pagamento efetuado é
considerado líquido. Portanto, é possível uma convivência harmônica entre
ambas as infrações.
Compatibilidade do IR-Fonte com a multa qualificada. A alíquota máxima do
imposto de renda pessoa física vigente à época da publicação da Lei no 9.8981,
de 1995, prevista em seu art. art. 8o, era 35%. O fato desta alíquota ter sido
ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 13888.725189/2017-15
Fl. 12212
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 2 do Acórdão n.o 1201-003.615 - 1a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 13888.725189/2017-15

revogada posteriormente pela Lei no 9. 250, de 1995, e permanecido no mesmo
patamar para o art. 61 da mesma lei é opção legislativa.
Por mais onerosa que seja a alíquota de 35%, a análise deve ser feita à luz do
Código Tributário Nacional no sentido de que tributo não constitui sanção de
ato ilícito, ou seja, tributo não é penalidade, sanção. Assim, uma vez
comprovado que houve simulação, fraude ou conluio, no pagamento de
algumas das hipóteses prevista no art. 61 da Lei 8.981, de 1995, a multa
qualificada deve ser aplicada. O que atrai a incidência dessa espécie de multa é
a conduta praticada pelo sujeito passivo ao efetuar o referido pagamento.
Deixar de aplicá-la ao argumento de dupla penalidade significa considerar
tributo como sanção, ou, de outro modo, negar vigência ao texto legal por
considerá-lo inconstitucional.
O IR-Fonte retido, recolhido e não compensado, referente ao pagamento
considerado sem causa ou cuja operação não fora comprovada deve ser
deduzido do IR-Fonte lançado de ofício. O fato de o pagamento efetuado estar
sujeito ao IR exclusivamente na fonte, o que impede sua dedução na declaração
de ajuste do beneficiário, não configura óbice à dedução daquele valor pela
fonte pagadora. O art. 61 da Lei no 8.981, de 1995, trata da incidência do IR-
Fonte; assim, não há falar-se em dedução de demais tributos retidos na fonte
além deste, tampouco do IRPJ e CSLL recolhidos pelo beneficiário.
IRRF. MULTA QUALIFICADA. REQUISITOS.
Para a qualificação da multa são necessários os seguintes requisitos: i) conduta
qualificada por evidente intuito de fraude do sujeito passivo, tais como,
documentos
inidôneos,
informações
falsas, interposição de
pessoas,
declarações falsas, atos artificiosos, dentre outros; ii) conduta típica
minuciosamente descrita no lançamento tributário (Termo de Verificação
Fiscal); iii) conjunto probatório robusto da conduta praticada pelo sujeito
passivo e demais envolvidos, se for o caso. Preenchido tais requisitos é devida
a qualificadora.
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA
(IRPJ)
Ano-calendário: 2012, 2013, 2014
ESTIMATIVAS
NÃO
RECOLHIDAS.
MULTA
ISOLADA.
POSSIBILIDADE. CONSUNÇÃO. IMPOSSIBILIDADE.
Nos casos de falta de recolhimento de estimativas mensais de IRPJ e CSLL
posteriores à Lei no 11.488/2007, quando não justificados em balanço de
suspensão ou redução, é cabível a cobrança da multa isolada mesmo após o
encerramento do período-base de incidência.
Na consunção um dos crimes apresenta-se tão somente como meio necessário
ao cometimento do crime fim, ocasião em que o fato previsto em norma mais
abrangente é absorvido por outra menos abrangente. Na espécie, não há falar-
se em consunção, haja vista a multa isolada não ser absorvida pela multa de
ofício, tampouco pelo tributo devido ao final do período, porquanto tem
suporte fático e legal distinto.
ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO
Fl. 12213
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 3 do Acórdão n.o 1201-003.615 - 1a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 13888.725189/2017-15

Ano-calendário: 2011, 2012, 2013, 2014, 2015
RESPONSABILIDADE
TRIBUTÁRIA
SOLIDÁRIA.
CONSTRUÇÃO
PROBATÓRIA. EFICIÊNCIA.
A responsabilidade tributária de dirigentes, gerentes ou representantes de
pessoas jurídicas de direito privado, prevista no art. 135, III, do CTN, não se
confunde com a responsabilidade do sócio. Afinal, não é a condição de ser
sócio da pessoa jurídica que atrai a responsabilidade tributária, mas sim a
atuação como gestor ou representante da pessoa jurídica e a prática de atos com
excesso de poder, infração de lei, contrato social ou estatutos que resultaram
em descumprimento de obrigação tributária. Com efeito, o administrador, ainda
que de fato, que praticar alguma dessas condutas, com reflexo tributário,
deverá figurar como sujeito passivo solidário.

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado: a) Por maioria, em manter a tributação do
IRRF. Vencidos os conselheiros Gisele Barra Bossa (Relatora), Alexandre Evaristo Pinto e
Bárbara Melo Carneiro; b) Por qualidade, em manter a responsabilidade de Marcelo Odebrecht,
em relação ao IRRF e IRPJ/CSLL. Vencidos os conselheiros Luis Henrique Marotti Toselli,
Alexandre Evaristo Pinto, Gisele Barra Bossa (Relatora) e Bárbara Melo Carneiro; c) Por
maioria, deduzir o imposto retido na fonte quando dos pagamentos que redundaram no IRRF.
Vencidos os conselheiros Allan Marcel Warwar Teixeira e Lizandro Rodrigues de Sousa. d) Por
qualidade, em negar a dedução de eventuais impostos pagos pela DAG. Vencidos os
conselheiros Gisele Barra Bossa (Relatora), Alexandre Evaristo Pinto e Bárbara Melo Carneiro.
Vencido o conselheiro Luis Henrique Marotti Toselli, que votou por diligência neste ponto. e)
Por qualidade, manter a multa qualificada e a multa isolada sobre estimativa. Vencidos os
conselheiros Gisele Barra Bossa, Alexandre Evaristo Pinto e Luis Henrique Marotti Toselli, que
reduziam a multa para 75%. Vencida ainda a conselheira Bárbara Melo Carneiro, que reduzia a
multa a zero. f) Por unanimidade, declarar a decadência quanto ao lançamento de IRRF referente
ao pagamento em 15/12/2011. Designado para redigir o voto vencedor o conselheiro Efigênio de
Freitas Júnior. Manifestou intenção de apresentar declaração voto a conselheira Bárbara Melo
Carneiro.
(documento assinado digitalmente)
Lizandro Rodrigues de Sousa - Presidente
(documento assinado digitalmente)
Gisele Barra Bossa - Relatora
(documento assinado digitalmente)
Efigênio de Freitas Júnior - Redator Designado

Fl. 12214
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 4 do Acórdão n.o 1201-003.615 - 1a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 13888.725189/2017-15

Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Neudson Cavalcante
Albuquerque, Luis Henrique Marotti Toselli, Allan Marcel Warwar Teixeira, Gisele Barra
Bossa, Efigênio de Freitas Junior, Alexandre Evaristo Pinto, Bárbara Melo Carneiro e Lizandro
Rodrigues de Sousa (Presidente).
Relatório
1.
Trata-se de processo administrativo decorrente de autos de infração (e-fls.
11.737/11.797) lavrados para a cobrança do IRPJ, CSLL e IRRF, em relação às competências de
janeiro/2011 a dezembro/2015. Os lançamentos foram acrescidos de multa de ofício de 150% e
juros de mora, bem como da multa isolada prevista no artigo 44, II, “b” da Lei no 9.430/96, sob a
acusação de que tais pagamentos não corresponderiam a operações reais, o que resultou na glosa
das despesas para efeito de IRPJ e CSLL, tidas como inidôneas, e na exigência do IRRF previsto
no artigo 61 da Lei no 8.981/95 cabível nas hipóteses de pagamento sem causa ou a beneficiários
não identificados, bem como da multa isolada por suposta falta de pagamento das estimativas
mensais.
2.
Foi, ainda, elencado como responsável tributário solidário, com fundamento
no art. 135, inciso III, do CTN, o Sr. Marcelo Bahia Odebrecht.
3.
A ação fiscal teve origem nos fatos apurados na Operação “Lava-Jato”,
onde se demonstrou que a pessoa jurídica Recorrente celebrou contratos tanto com pessoas
jurídicas inexistentes (“laranjas”) como com empresas “reais”, visando “irrigar” financeiramente
agentes (públicos e privados) por meio do pagamento de propinas (Relatório Fiscal de e-fls.
11.800/11.814), detalhes da operação nos capítulos 1 ao 6).
4.
De acordo com o Relatório Fiscal, as infrações constantes do presente PAF
decorreram da glosa de despesas, pagas à empresa DAG Construtora Ltda., uma vez que não
foi comprovado que tais dispêndios correspondiam a bens ou serviços efetivamente recebidos e
que os mesmos eram necessários, normais e usuais na atividade da empresa.
5.
Em virtude das glosas referidas no parágrafo anterior, as bases de cálculo
mensais do IRPJ e da CSLL das estimativas devem foram recompostas, cujo novo cálculo
redundou na apuração de diferença de IRPJ e CSLL a pagar e, consequentemente, no lançamento
de ofício da multa isolada de que trata o art. 44, inciso II da Lei no 9.430/96, sobre os valores do
IRPJ e CSLL incidentes sobre as bases de cálculo estimadas que deixaram de ser efetuados.
6.
Acrescentou a autoridade fiscal que tal operação também estaria sujeita à
incidência do IRRF, à alíquota de 35%, a título de pagamento sem causa, nos termos do art. 61
da Lei no 8.981, na medida em que tal “pagamento ao esquema criminoso se fez de forma sub-
reptícia, camuflada em contrato inverídico, cujo resultado serviu para não identificar os
beneficiários das propinas pagas pelo esquema criminoso. Portanto, trata-se de pagamento a
Fl. 12215
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 5 do Acórdão n.o 1201-003.615 - 1a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 13888.725189/2017-15

beneficiário não identificado, pois os fluxos dos recursos da propina paga passam pelas pessoas
jurídicas do operador, para em seguida chegar aos omitidos beneficiários das propinas” (TVF,
e-fls. 11.836/11.837).
7.
No mais, diante de tais irregularidades, constatou a autoridade autuante que
os fatos relatados no Relatório Fiscal caracterizariam a figura da sonegação fiscal, pois os
envolvidos tinham conhecimento da inidoneidade dos pagamentos realizados e da consequência
tributária na apuração dos tributos devidos. Ainda assim, “preferiram agir de maneira evasiva,
registrando os pagamentos com histórico contábil falso, utilizando-se de documentação
inidônea, de forma que se chegou à constatação de prática de atos que deliberada e
sistematicamente demonstrariam a presença do DOLO, no sentido de ter a consciência e querer
a conduta de sonegação e agir em conluio com outras empresas, descritas nos art. 71, 72 e 73
da Lei no 4.502/64, justificando a aplicação da multa qualificada de 150%” (TVF, e-fls.
11.844/11.845).
8.
Por fim, para fins de imputação da responsabilidade tributária, nos termos
do art. 135, inciso III do CTN, a douta autoridade fiscal valeu-se dos depoimentos públicos dos
executivos e ex-executivos da Odebrecht, inclusive os do próprio Marcelo Odebrecht, que
descrevem em detalhes o mecanismo de pagamento de propinas do Grupo e a atuação do citado
executivo como líder do esquema, porquanto traçava e coordenava as estratégias para alavancar
os negócios por meio da institucionalização do pagamento de propina (TVF, e-fls.
11.847/11.848).
9.
Cientificado dos autos de infração, em 27/12/2017 (e-fls. 11.855), a
contribuinte Construtora Norberto Odebrecht S/A, apresentou a impugnação de fls.
11.935/11.966, em 24/01/2018.
10.
Relevante consignar que, nessa ocasião, a ora Recorrente informou que, em
virtude de sua adesão ao Programa de Regularização Tributária (PERT) instituído pela Medida
Provisória n° 766/2017, não foram objeto de contestação os autos de infração de IRPJ e CSLL
pertinentes à glosa das despesas. Dessa forma, a impugnação somente abrangeu as exigências
do IRRF e da multa isolada.
11.
Por sua vez, o responsável solidário Marcelo Bahia Odebrecht, foi
cientificado dos autos de infração, em 27/12/2017 (e-fls. 11.858), apresentou a impugnação de
fls. 11.988/12.003, em 24/01/2018.
12.
Em sessão de 12 de novembro de 2018, a 8a Turma da DRJ/BSB, por
unanimidade de votos, julgou improcedentes as impugnações, nos termos do voto relator,
Acórdão no 03-82.464 (e-fls. 12.056/12.069), cuja ementa recebeu o seguinte descritivo, verbis:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA RETIDO NA FONTE - IRRF
Ano-calendário: 2011, 2012, 2013, 2014, 2015
Fl. 12216
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 6 do Acórdão n.o 1201-003.615 - 1a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 13888.725189/2017-15

BENEFICIÁRIO NÃO IDENTIFICADO. FALTA DE RECOLHIMENTO DO
IMPOSTO
DE
RENDA
NA
FONTE
SOBRE
PAGAMENTOS
A
BENEFICIÁRIO NÃO IDENTIFICADO OU QUANDO REFERIR-SE A
OPERAÇÃO OU CAUSA NÃO COMPROVADA.
Se sujeita à incidência do imposto de renda exclusivamente na fonte, com
alíquota de trinta e cinco por cento, todo pagamento efetuado pelas pessoas
jurídicas a beneficiário não identificado, assim como pagamentos efetuados ou
recursos entregues a terceiro ou sócios, contabilizados ou não, quando não for
comprovada a operação ou a sua causa. ainda que esse pagamento resultar em
redução do lucro líquido da empresa.
MULTA ISOLADA E MULTA DE OFÍCIO PADRÃO. CONCOMITÂNCIA.
À autoridade administrativa não é dada opção de não aplicar as leis vigentes.
Ademais, as estimativas mensais configuram obrigações autônomas, que não se
confundem com a obrigação tributária decorrente do fato gerador anual. Não há
coincidência de motivação entre as penalidades, sendo distintas tanto as suas
causas, quanto os seus fundamentos legais.
JUROS DE MORA SOBRE MULTA DE OFÍCIO. CABIMENTO. É cabível a
aplicação de juros de mora sobre multa de ofício, pois a teor do art. 161 do
Código Tributário Nacional sobre o crédito tributário não pago correm juros de
mora, como a multa de ofício também constitui o crédito tributário sobre ela
também necessariamente incide os juros de mora na medida em que também
não é paga no vencimento.
RESPONSABILIDADE TRIBUTÁRIA
Para efeito de aplicação do art. 135, III, do CTN, responde também a pessoa
que, de fato, administra a pessoa jurídica, ainda que não constem seus poderes
expressamente do estatuto ou contrato social.
13.
Cientificada da decisão (Portal e-CAC em 23/11/2018, e-fl. 12.087), a ora
Recorrente interpôs Recurso Voluntário (e-fls. 12.092/12.121) em 20/12/2018 (e-fl. 12.090). Em
síntese, reiterando os argumentos de defesa trazidos em sede de impugnação, a ora Recorrente
traz as seguintes alegações e pleitos:
(i)
Da Improcedência da Exigência do IRRF: Argumenta não ter restado
caracterizada a hipótese do artigo 61 da Lei no 8.981/95, pois o beneficiário dos pagamentos é
conhecido (DAG Construtora Ltda., empresa não relacionada à ora Recorrente) e a causa do
pagamento também foi comprovada, de modo que o fato de ter sido constatada a inexistência da
prestação dos serviços contratados não autoriza a aplicação do mencionado dispositivo legal sob
pena de tributação mais do que em dobro de um mesmo rendimento (alíquota total de 87,85%),
bem como transformá-la em sanção de ato ilícito, em clara violação ao art. 3° do CTN;
(ii)
Do Instituto da Responsabilidade Tributária: No caso do IRRF a fonte
pagadora da renda fica responsável pela retenção na fonte do imposto (ou parte dele) devido pelo
beneficiário do pagamento, em razão da capacidade contributiva por ele manifestada, nos termos
dos artigos 45 e 128, ambos do CTN. Assim sendo, alega que esse racional técnico deve ser
observado quando da aplicação do artigo 61, da Lei no 8.981/95;
Fl. 12217
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 7 do Acórdão n.o 1201-003.615 - 1a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 13888.725189/2017-15

(iii)
Da Aplicação do artigo 61, da Lei no 8.981/95: Sustenta que nos casos
em que identificado o beneficiário e comprovada a causa do pagamento, ainda que se constate
posteriormente não ser verdadeira a causa informada, desde que se saiba com certeza a natureza
jurídica do pagamento efetuado, não há como se aplicar a norma do art. 61 da Lei n° 8.981/95,
porque nesse caso é perfeitamente possível a regular fiscalização da adequada tributação do
rendimento pelo beneficiário.
Ponderou que nos casos em que o beneficiário já efetivamente ofereceu à
tributação o rendimento, levaria à tributação mais de uma vez de um mesmo rendimento, o que
evidentemente não se justifica tendo em vista o disposto no art. 3° do CTN, segundo o qual o
tributo não pode ser utilizado como sanção de ato ilícito. A aplicação da norma legal em questão
nos casos em que conhecido o beneficiário e a causa do pagamento levaria à tributação do
mesmo rendimento pela alíquota de 34% (IRPJ + CSL) já aplicada pelo beneficiário +53,8462%
(35% com gross-up), num total de absurdos 87,85% só de principal, o que evidentemente não é o
objetivo da norma legal, sob pena de manifesta ilegalidade/inconstitucionalidade;
(iv)
Do Beneficiário Identificado e da Causa Comprovada: inaplicabilidade
da norma legal sob pena de desvirtuamento da responsabilidade tributária.
Asseverou que no próprio Termo de Verificação Fiscal e na documentação que
instrui o feito é perfeitamente identificada a destinatária dos pagamentos objeto de autuação (a
empresa DAG Construtora Ltda.).
Argumentou que para a autoridade fiscal construir seu raciocínio, embora tenha
conhecimento de que os pagamentos objeto de autuação foram efetuados pela ora Recorrente à
empresa DAG Construtora Ltda., sustentou que como aqueles pagamentos seriam ulteriormente
pagos a terceiros (os efetivos beneficiários da propina) tal circunstância atrairia a aplicação da
norma legal.
Assim, acredita que o pagamento de que trata o art. 61 da Lei n° 9.430/96 só pode
ser aquele efetuado diretamente pela própria pessoa jurídica autuada (DAG), pois se o
beneficiário do pagamento devidamente identificado posteriormente fizer algum pagamento a
terceiro não identificado, será ele então que deverá ser autuado nos termos daquele dispositivo
legal, pois a se admitir o contrário a norma em questão seria aplicada repetida e sucessivamente.
Aduziu que não pretendia questionar o fato de que os serviços em questão
efetivamente não foram prestados, como já reconhecido no termo de leniência firmado.
Contudo, exatamente por esta razão, acredita que a fiscalização tem pleno
conhecimento da real causa do pagamento realizado e da natureza jurídica dos valores pagos, o
que lhes permite perfeitamente verificar sua adequada tributação pelo beneficiário dos
pagamentos em questão, afastando a possibilidade de tributação exclusiva na fonte deste mesmo
rendimento já devidamente tributado.
Alegou ainda que, tendo os pagamentos sido realizados à DAG Construtora Ltda.
e constando dos autos do PAF farta documentação a respeito dos pagamentos (notas fiscais,
extratos bancários, contratos – e-fls. 641/797), nada impede que dela sejam exigidos os tributos
devidos, o que afastaria aplicação da norma do art. 61 da Lei n° 8.981/95, que tem por
Fl. 12218
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 8 do Acórdão n.o 1201-003.615 - 1a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 13888.725189/2017-15

pressuposto a presunção de que os valores recebidos pelo beneficiário são rendimentos líquidos,
o que no caso não seria verdade.
Concluiu que a infração ("pagamento sem causa"), não alcança situações em que a
causa do pagamento é comprovada pelo sujeito passivo, mas a fiscalização não a aceita. Citou
julgado da 7a Câmara do antigo 1° Conselho de Contribuintes, acórdão n° 107-09.144, de
12.09.2007;
(v)
Da Impossibilidade da Exigência de IRRF Concomitante com a Glosa
de Despesas
Neste tópico suscitou que as circunstâncias materiais que autorizaram o
lançamento do IRPJ e da CSLL, em decorrência da glosa da dedutibilidade dos montantes pagos
pela à DAG Construtora Ltda., afastariam a possibilidade de se exigir o imposto de fonte, com
fundamento no § 1° do artigo 61 da Lei n° 8.981/95, uma vez que tal dispositivo deve ser
interpretado sistematicamente com as demais normais legais e regulamentares que disciplinam a
tributação do Imposto de Renda devido pelas pessoas jurídicas.
Acredita que a interpretação sistemática da legislação do Imposto de Renda
conduz à conclusão de que as mesmas circunstâncias materiais que autorizam o lançamento do
IRPJ sobre despesas consideradas indedutíveis não permite que se exija o IRRF sobre os mesmos
valores, com fundamento artigo 61 da Lei n° 8.981/95, pois os valores glosados pela fiscalização
são taxados pelo IRPJ, não cabendo sobre os mesmos a tributação na fonte.
Por fim, acrescenta que, em virtude da beneficiária dos pagamentos ser DAG
Construtora Ltda., caso o lançamento não seja cancelado, ao menos, deve ser deduzido do valor
lançado os tributos já pagos sobre esses mesmos rendimentos pelo beneficiário dos pagamentos
efetuados, sob pena de tributação em duplicidade; e
(vi)
Da Impossibilidade da Exigência da Multa Isolada pelo não Pagamento
de Estimativa em Concomitância com a Multa de Ofício pelo não Pagamento do Tributo e após o
encerramento do ano base.
14.
Cientificado da decisão (AR de 27/11/2018, e-fls. 12.089), o responsável
solidário Marcelo Bahia Odebrecht interpôs Recurso Voluntário (e-fls. 12.125/) em 26/12/2018
(e-fl. 12.124/12.151). Em síntese, reiterando os argumentos de defesa trazidos em sede de
impugnação, a ora Recorrente traz as seguintes alegações e pleitos:
(i)
Da Inaplicabilidade do artigo 135, do CTN: Argumenta que a razão da
autoridade fiscal ter invocado o inciso III, do art. 135 do CTN para justificar a sua
responsabilidade pelos débitos de IRPJ, CSLL e IRRF lançados contra a Construtora Norberto
Odebrecht S.A. (CNO) se deveu ao entendimento de que, na condição de “Diretor- Presidente”
da “holding ODEBRECHT S.A.”, o Marcelo Odebrecht seria o “líder do Grupo” Odebrecht e o
suposto responsável por traçar e coordenar “as estratégias para alavancar os negócios através
da institucionalização do pagamento de propina” (TVF, e-fl. 11.848).
Fl. 12219
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 9 do Acórdão n.o 1201-003.615 - 1a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 13888.725189/2017-15

Acrescentou que a autoridade fiscal, no entanto, limitou-se a fazer meras
referências a processos penais em que o suposto responsável figuraria como denunciado e a
transcrever parte de seu depoimento prestado no âmbito do acordo de delação premiada
celebrado com o Ministério Público Federal. Contudo não teria demonstrado a prática de
nenhum ato de gerência ou administração realizado pelo ora Recorrente na CNO durante os anos
de 2011 a 2014.
Tampouco, a documentação acostada aos autos comprovaria que ele tenha tido
qualquer participação efetiva nos pagamentos que deram origem à presente autuação.
Ressaltou que a Ata de Assembléia Geral Extraordinária da CNO, realizada em
14.01.2010, fls. 191/195, comprovaria inequivocamente que desde aquela data o suposto
responsável já não mais fazia parte do quadro diretivo e administrativo da CNO, uma vez que ele
naquela ocasião renunciou ao seu cargo de Diretor Presidente da pessoa jurídica autuada.
Concluiu que o simples fato de o Marcelo Odebrecht ter exercido o cargo de
Diretor-Presidente da Odebrecht S.A., Holding do Grupo Odebrecht, não autoriza a fiscalização
a imputar-lhe a condição de “líder do grupo” e muito menos a responsabilidade tributária por
débitos supostamente devidos por outras sociedades desse grupo empresarial, especialmente
quando se considera que cada uma dessas sociedades possui os seus próprios administradores.
Consequentemente, ao responsabilizar o ora Recorrente, a autoridade fiscal
acabou por desconsiderar a personalidade jurídica da CNO sem, contudo, observar as exigências
legais previstas no artigo 50 do Código Civil para tanto, pois não haveria, de fato ou de direito,
qualquer demonstração no Relatório Fiscal acerca de abuso de personalidade jurídica da CNO, e
tampouco quanto a atos praticados pelo Marcelo Odebrecht com excesso de poderes ou com
infração ao estatuto social daquela companhia, pautando-se única e exclusivamente em “prática
de infração à lei”.
Assim, a autoridade fiscal autuante não teria trazido qualquer indício, muito
menos elemento de prova de eventual participação do suposto responsável na decisão de realizar
os pagamentos cujas despesas foram consideradas indedutíveis e tampouco de efetuar os
pagamentos tidos como sem causa ou a beneficiários não identificados.
15.
A União, por intermédio da Procuradoria da Fazenda Nacional, apresentou
contrarrazões (fls. 12.157/12.209) aos Recursos Voluntários interpostos pela Recorrente, nas
quais reforçou as questões fático-probatórias trazidas pelas autoridades fiscais para que seja
mantido o acórdão proferido pela E. Delegacia de Julgamento e negado provimento ao Recurso
Voluntário, bem como mantida a responsabilidade solidária do Executivo Marcelo Odebrecht,
nos termos do artigo 135, III, do CTN.
É o relatório.
Voto Vencido
Conselheira Gisele Barra Bossa, Relatora.
Fl. 12220
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 10 do Acórdão n.o 1201-003.615 - 1a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 13888.725189/2017-15

16.
Os Recursos Voluntários interpostos são tempestivos e cumprem os demais
requisitos legais de admissibilidade, razão pela qual deles tomo conhecimento e passo a apreciar.
Das Razões trazidas pela Construtora Norberto Odebrecht S/A
17.
Inicialmente, cumpre consignar que, a Construtora Norberto Odebrecht
S/A aderiu ao Programa de Regularização Tributária (PERT) instituído pela Medida Provisória
n° 766/20171 e, por conseguinte, não foram objeto de contestação os autos de infração de IRPJ e
CSLL pertinentes à glosa das despesas. Dessa forma, a presente análise está adstrita às
exigências do IRRF e da multa isolada.
Da Decadência quanto ao Lançamento de IRRF referente ao Pagamento de 15/12/2011
18.
De acordo com a Súmula CARF no 114, “o Imposto de Renda incidente na
fonte sobre pagamento a beneficiário não identificado, ou sem comprovação da operação ou da
causa, submete-se ao prazo decadencial previsto no art. 173, I, do CTN”.
19.
Assim, partindo da contagem do prazo decadencial constante do artigo 173,
I, do CTN - primeiro dia do exercício seguinte ao ano em que o lançamento poderia ter sido
efetuado-, houve a decadência quanto ao lançamento de IRRF referente ao pagamento de
15/12/2011.
20.
Isso porque, tendo em vista que o IRRF sobre o pagamento a beneficiário
não identificado possui fato gerador e data de vencimento diários, o lançamento relativo ao
pagamento de 15/12/2011 poderia ter sido efetuado no dia seguinte, iniciando-se em 01/01/2012
o prazo previsto no artigo 173, I, do CTN.
21.
Tendo a Recorrente sido intimada do lançamento em 22/12/2017, deve ser
reconhecida a decadência com relação ao lançamento de IRRF referente ao pagamento de
15/12/2011.
Dos Pressupostos para a Aplicação do Artigo 61 da Lei no 9.891/1995
22.
A autuação tem como objeto a exigência do Imposto de Renda Retido na
Fonte, que é regulamentado pelos artigos 674 e 675 do Decreto no 3000/1999 (RIR/99) e
artigo 61 da Lei no 9.891/1995, verbis:
Lei no 8.981/1995

1 MP no 766/2017: “Art. 1o Fica instituído o Programa Especial de Regularização Tributária (Pert) na Secretaria da
Receita Federal do Brasil e na Procuradoria-Geral da Fazenda Nacional, nos termos desta Lei. [...]§ 4o A adesão ao
Pert implica: I - a confissão irrevogável e irretratável dos débitos em nome do sujeito passivo, na condição de
contribuinte ou responsável, e por ele indicados para compor o Pert, nos termos dos arts 389 e 395 da Lei no 13.105,
de 16 de março de 2015 (código de processo civil);”
Fl. 12221
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 11 do Acórdão n.o 1201-003.615 - 1a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 13888.725189/2017-15

Art. 61. Fica sujeito à incidência do Imposto de Renda exclusivamente na fonte, à
alíquota de trinta e cinco por cento, todo pagamento efetuado pelas pessoas jurídicas
a beneficiário não identificado, ressalvado o disposto em normas especiais.
§ 1o A incidência prevista no caput aplica-se, também, aos pagamentos efetuados ou
aos recursos entregues a terceiros ou sócios, acionistas ou titular, contabilizados ou
não, quando não for comprovada a operação ou a sua causa, bem como à hipótese
de que trata o § 2o, do art. 74 da Lei no 8.383, de 1991.
§ 2o Considera-se vencido o Imposto de Renda na fonte no dia do pagamento da referida
importância.
§ 3o O rendimento de que trata este artigo será considerado líquido, cabendo o
reajustamento do respectivo rendimento bruto sobre o qual recairá o imposto.
Decreto no 3000 (RIR/99)
Art. 674. Está sujeito à incidência do imposto, exclusivamente na fonte, à alíquota de
trinta e cinco por cento, todo pagamento efetuado pelas pessoas jurídicas a
beneficiário não identificado, ressalvado o disposto em normas especiais (Lei no
8.981, de 1995, art. 61).
§ 1o A incidência prevista neste artigo aplica-se, também, aos pagamentos efetuados
ou aos recursos entregues a terceiros ou sócios, acionistas ou titular, contabilizados
ou não, quando não for comprovada a operação ou a sua causa (Lei no 8.981, de
1995, art. 61, § 1o).
§ 2o Considera-se vencido o imposto no dia do pagamento da referida importância (Lei
no 8.981, de 1995, art. 61, § 2o).
§ 3o O rendimento será considerado líquido, cabendo o reajustamento do respectivo
rendimento bruto sobre o qual recairá o imposto (Lei no 8.981, de 1995, art. 61, § 3o).
Art. 675. A falta de identificação do beneficiário das despesas e vantagens a que se
refere o art. 622 e a sua não incorporação ao salário dos beneficiários, implicará a
tributação exclusiva na fonte dos respectivos valores, à alíquota de trinta e cinco por
cento (Lei no 8.383, de 1991, art. 74, § 2o, e Lei no 8.981, de 1995, art. 61, § 1o).
§ 1o O rendimento será considerado líquido, cabendo o reajustamento do respectivo
rendimento bruto sobre o qual recairá o imposto (Lei no 8.981, de 1995, art. 61, § 3o).
§ 2o Considera-se vencido o imposto no dia do pagamento da referida importância (Lei
no 8.981, de 1995, art. 61, § 2o)”. (grifos nossos).
23.
A partir da leitura dos dispositivos acima, especificamente o artigo 61 da
Lei no 9.891/1995, verifica-se que existem duas hipóteses para a cobrança de IRRF: (i)
pagamentos a beneficiários não identificados (caput) e (ii) pagamentos cuja operação ou causa
não for comprovada (prevista pelo §1o).
24.
Da leitura dos dispositivos supra, conclui-se que cabe ao contribuinte, e não
às autoridades fiscais, o ônus de comprovar/identificar os beneficiários e a ocorrência da
operação ou causa dos pagamentos.
Fl. 12222
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 12 do Acórdão n.o 1201-003.615 - 1a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 13888.725189/2017-15

25.
Caso a escrituração contábil e fiscal não permita a identificação dos
beneficiários e o sujeito passivo não seja capaz de identificá-los, aplica-se o disposto no caput do
artigo 61 da Lei no 8.981/1995. Nesse caso, a cobrança de IRRF à alíquota de 35% é legítima
em razão da impossibilidade de se apontar e tributar o verdadeiro titular dos rendimentos.
Sem a identificação do beneficiário não há como rastear os pagamentos de forma a
permitir que a autoridade fiscal apure eventual omissão de receitas.
26.
Diante dessa hipótese, o Fisco deve demonstrar que o contribuinte se
recusou a identificar os beneficiários, ou ainda, que os beneficiários não são idôneos, como é o
caso de receptoras que sejam empresas de fachada.
27.
De outra parte, na hipótese de os pagamentos serem efetuados para terceiros
ou sócios, acionistas ou titulares, deve-se averiguar a causa ou e efetiva ocorrência da operação,
conforme disposto no artigo 61, §1o, da Lei no 9.891/95.
28.
Note-se que, a comprovação da causa ou operação dos pagamentos prevista
nesse dispositivo, não possui as mesmas exigências da comprovação de necessidade no caso
de glosa de despesas (artigo 299, do RIR2). Não se pode confundir a não comprovação dos
requisitos para fins de dedução dos dispêndios (causa para glosa) com a inocorrência de causa ou
da operação em si.
29.
Uma vez identificado o beneficiário e demonstrada a ocorrência da operação
(efetivo pagamento), não há que se falar em incidência do IR-Fonte nos termos do artigo 61, da
Lei no 8.981/1995.
30.
Diferente do caso da glosa de despesa, a natureza jurídica do pagamento não
tem relevância. Pouco importa se a causa do pagamento é ligada ou não a atividade da empresa.
Em se comprovando que existe uma causa ao pagamento, não se aplica a tributação e IRRF
prevista no 61, §1o, da Lei no 9.891/95.

2 Os requisitos para a dedutibilidade de despesas estão previstos no artigo 299 do RIR/99.
Confira-se: “Artigo 299. São operacionais as despesas não computadas nos custos, necessárias às atividades da
empresa e à manutenção da respectiva fonte produtora.
§ 1o - São necessárias as despesas pagas ou incorridas para a realização das transações ou operações exigidas pela
atividade da empresa.
§ 2o - As despesas operacionais admitidas são as usuais ou normais no tipo de transações, operações ou atividades da
empresa.
§ 3o - O disposto neste artigo aplica-se também às gratificações pagas aos empregados, seja qual for a designação
que tiverem.”
Fl. 12223
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 13 do Acórdão n.o 1201-003.615 - 1a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 13888.725189/2017-15

31.
Nesse sentido, é o estudo realizado por Luis Henrique Marotti Toselli3,
verbis:
“Realmente a não comprovação da necessidade do dispêndio pela fonte pagadora (fato
este que motiva a glosa), somada à hipótese de não identificação do destinatário do
pagamento, evita o conhecimento de quem auferiu o rendimento correspondente. Nessa
situação, é evidente que a pessoa jurídica que efetua os pagamentos possui relação
direta com o fato gerador do imposto sobre a renda, afinal é ela que transfere a riqueza
tributável. É dever, contudo, da fonte pagadora identificar individualmente os
beneficiários das vantagens concedidas, sob pena de sujeição passiva por
responsabilidade.
(...)
Ajeitando-se na estrutura lógica no qual inserido, cumpre observar que o artigo 61 da
Lei no 8.981/1995 continua tendo o propósito de evitar que empresas sejam utilizadas
como “ponte” ou como fonte de pagamentos (ainda que sem causa) que não permitam
identificar os efetivos beneficiários, inibindo, com isso, o rastreamento do destino da
renda e sua tributação.
É a ausência de identificação para quem pagou, e não a que título que pagou, a hipótese
de incidência da responsabilidade tributária pela retenção do IR-Fonte. Isso porque a
ilicitude da causa, por si só, jamais poderia constar no antecedente da norma legal de
incidência tributária sobre a renda (lembra-se do non olet), até mesmo porque tributo
não constitui sanção.
É por isso que a aplicação dos artigos 61 e 62 da Lei no 8.981/1995, segundo nosso
ponto de vista, está restrita às hipóteses de pagamentos, ainda que já glosados por falta
de comprovação de causa, para beneficiários não identificados.
A causa, conforme exaustivamente abordado, é irrelevante para fins de tributação da
renda. Ainda que ilícita, não impede a cobrança por parte daquele que dispôs de seus
efeitos econômicos.
O mesmo, porém, não ocorre com a não identificação do beneficiário. Se a pessoa
jurídica (fonte pagadora) não informa para quem concedeu a vantagem ou para quem
entregou recursos, impedindo, com isso, que o verdadeiro titular dos rendimentos seja
apontado, legítima a imputação da tributação pelo IR-Fonte.”
32.
Importante salientar que, a inaplicabilidade da tributação de IRRF nesse
caso não significa deixar de tributar esses valores. Diante da constatação desses pagamentos,
deve a fiscalização averiguar se os receptores declararam corretamente tais pagamentos e se os
valores foram oferecidos à tributação, autuando eventual omissão de receitas.
33.
Adicionalmente, até para dar coerência e consistência a esse raciocínio, esta
relatoria considera plenamente possível a exigência concomitante do IRRF e da glosa de
despesas. Vejam que, estamos tratando de obrigações e sujeitos passivos distintos: (i) no caso do
IRPJ e da CSLL o lançamento decorre da ausência de comprovação das respectivas despesas
pelo próprio contribuinte; (ii) no caso do IRRF, a exigência se impõe ao responsável tributário

3 TOSELLI, Luis Henrique Marotti. A tributação da “propina”, efeitos penais e práticas adotadas pela fiscalização”.
In: BOSSA, Gisele Barra; RUIVO, Marcelo Almeida (Coordenadores). Crimes Contra Ordem Tributária: Do Direito
Tributário ao Direito Penal. São Paulo: Almedina, 2019, p. 121-148.
Fl. 12224
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 14 do Acórdão n.o 1201-003.615 - 1a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 13888.725189/2017-15

por valores que deveriam ter sido objeto de retenção e recolhimento. Nesse linha, inclusive, já se
pronunciou a Câmara Superior de Recursos Fiscais4.
34.
E, sob essa perspectiva, repita-se, não podemos confundir, igualmente, os
requisitos de dedutibilidade de despesa (artigo 299, do RIR) com os elementos fáticos capazes de
legitimar ou não a causa do pagamento (artigo 61, da Lei no 8.981/1995), tampouco utilizar os
mesmos fundamentos para fins de manutenção da multa qualificada diante incidências distintas.
Tratam-se hipóteses de incidência distintas e autônomas para todos os efeitos e não apenas para o
que interessa ao Fisco.
35.
Outro aspecto a se considerar quando superamos a questão da identificação
do beneficiário e nos focamos na causa do pagamento é se a causa precisa ser necessariamente
lícita.
36.
A questão centra a ser respondida é: Por que o legislador incluiu a hipótese
de pagamento sem causa? Em termos práticos, tal requisito é importante para determinar se os
valores recebidos pelo beneficiário estão sujeito à tributação ou se configuram mera
transferência patrimonial, que se encontra fora o âmbito de incidência do IR. O legislador não
colocou em pauta a licitude ou ilicitude da causa do pagamento para fins de incidência do IRRF.
37.
Sobre esse aspecto, são cirúrgicas as colocações do Ricardo Mariz de
Oliveira5 quando afirma que:
“ [...] se a incidência do imposto de 35% na fonte não pressupõe a existência de
ilicitude, mas pode abrange-la, também não ocorre necessariamente em todos os
casos em que haja a prática de um crime ou de outra ilegalidade, mas apenas
naqueles em que a saída de recursos do caixa da fonte pagadora se dê nas circunstâncias
descritas no artigo 61, isto é, quando não haja identificação do beneficiário do
pagamento ou não comprovação da respectiva causa. Isto é assim porque a licitude ou
ilicitude não compõe a descrição das hipóteses de incidência da norma desse artigo,
necessárias e suficientes para o nascimento da obrigação correspondente.
[...] o lançamento previsto no artigo 61 da Lei 8.981 somente é cabível quando não seja
possível ao fisco exercer a competência tributária relativa ao pagamento ou à entrega
em virtude da absoluta impossibilidade de identificação do beneficiário e de
comprovação da operação e da respectiva causa. (grifos nossos)
38.
O doutrinador passa a trazer exemplos concretos análogos ao presente caso
e faz questão de consignar que: “o fato de o objeto, a causa ou o motivo do contrato ser ilícito
ou irreal é irrelevante e não determina a incidência dessa norma, desde que a competência
tributária possa ser exercida sobre o beneficiário do pagamento comprovado, e também sobre a
fonte se houver imposto devido por este regime”.

4 Vide Acórdão no 9202-003.879, Relator Luis Eduardo de Oliveira Santos, sessão de 12/04/2016.
5 OLIVEIRA, Ricardo Mariz de. 6. Tributação em Torno de Atos Ilícitos. In: ADAMY, Pedro Augustin,
FERREIRA NETO, Arthur M. Tributação do Ilícito. São Paulo: Malheiros, 2018, p. 125 e ss.
Fl. 12225
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 15 do Acórdão n.o 1201-003.615 - 1a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 13888.725189/2017-15

39.
No curso da fiscalização e do presente PAF mostra-se incontroverso o fato
de que os pagamentos aqui realizados foram para beneficiário identificado. Assim sendo, a douta
SRFB teve plenas condições de fiscalizar e apurar eventual omissão de receitas por parte da
DAG Construtora Ltda. No mais, apenas a titulo argumentativo, a autuação de IRRF não pode
servir como instrumento para suprir eventual ocorrência de decadência relativa à cobrança de
receitas omitidas pelos beneficiários.
40.
Em contraposição a esse interpretação, as doutas autoridades fiscais e a
PGFN (e-fls. 12.191) consideram que:
[...] as expressões “operação” e “causa”, constantes do § 1o do art. 61 da Lei no 8.981/95
pressupõem, por óbvio, a licitude, pois se referem aos atos praticados pela pessoa
jurídica (neste caso, uma sociedade empresária), não havendo permissão legal para que
uma sociedade empresária tenha por objeto social uma atividade ilícita. Ao contrário,
seu objeto deve ser lícito e suas operações, o que inclui as respectivas causas dessas
operações, devem ser lícitas, pois aqui estamos no contexto do negócio jurídico,
instrumento utilizado para a exploração organizada da atividade econômica, tendo por
pressuposto, também, um objeto lícito.
41.
Data máxima vênia, em vista das razões supra, considero extremamente
frágil e perigosa tal interpretação. O fisco vale-se de premissa que extrapola os limites do artigo
61, da Lei no 9.891/95 de forma a permitir, sob qualquer circunstância fática e a partir
exclusivamente das provas colhidas pelo Ministério Público, o bis in idem.
42.
Ressalte-se que, o racional técnico da presente decisão não pretende
trabalhar a licitude ou ilicitude da causa (até por ser irrelevante), mas mostrar que a interpretação
pretendida pelo fisco claramente implica em bitributação econômica, o que é vedado à luz do
artigo 3o, do CTN. Vejamos:
Art. 3o Tributo é toda prestação pecuniária compulsória, em moeda ou cujo valor nela se
possa exprimir, que não constitua sanção de ato ilícito, instituída em lei e cobrada
mediante atividade administrativa plenamente vinculada. (grifos nossos)
43.
As normas devem ser interpretadas de forma harmônica, respeitando o
princípio hierárquico e o animus legis deve ser compreendido a partir dos valores da
proporcionalidade, razoabilidade e segurança jurídica para que, quando da aplicação do direito,
potenciais antinomias sejam superadas.
44.
De fato, sob o prisma constitucional temos o princípio da função social da
empresa. De um lado a Constituição resguarda a exploração organizada da atividade econômica
(lícita) e de outro preserva a ordem econômica e a livre iniciativa (vedação ao bis in idem). Resta
ao julgador, então, a missão de conformar esses valores e daí ser relevante buscar não só o
posicionamento da doutrina como compreender os limites e efeitos práticos decorrentes da sua
aplicação em concreto.
Fl. 12226
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 16 do Acórdão n.o 1201-003.615 - 1a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 13888.725189/2017-15

45.
Dito isso, a consequência de desconsiderarmos a causa da operação quando
ilícita é autorizar a prática do bis in idem, em afronta ao artigo 3o do CTN.
46.
Mas não é só. Esse raciocínio externado pelas doutas autoridades fiscais
mostra-se perigoso porque, mesmo quando o pagamento a beneficiário identificado tem causa
lícita, as autoridades fiscais e julgadoras tendem a manter a autuação sob o fundamento a causa
deve estar relacionada com a atividade operacional do sujeito passivo. Sobre esse tema, vale
referenciar trecho do voto vencedor, constante do r. Acórdão no 1201-002.684, sessão de 11 de
dezembro de 2018, verbis:
Retornando ao caso dos autos, observa-se que a Recorrente logrou êxito em comprovar
a causa dos pagamentos efetuados ao Sr. Osvaldo Piva, no sentido de que se tratava de
recursos entregues a este para quitar obrigações da própria empresa.
Nos demais pagamentos objetos da tributação de IRRF neste processo, contudo, faltou
robustez probatória diante das alegações feitas na peça recursal. Impõe-se, assim, a
manutenção parcial do lançamento pelos fundamentos aqui expostos.
47.
Sugerimos a leitura atenta desse r. Acórdão, pois a suposta exigência do
IRRF pagamento sem causa (beneficiários identificados) remanesceu, por voto de qualidade,
diante de operações lícitas, quais sejam: (i) pagamento à empresa Stecar America Ltda. como o
objetivo suportar o ônus relativo à compra de um carro para Sócia Silvana Piva (cópia da nota
fiscal às fls. 1.064); e (ii) pagamento a outros beneficiário identificados, tais como: Posto
Riberãozinho, Centro Automotivo São João fornecedores diretamente relacionados com a
atividade da contribuinte (distribuição de combustíveis) (e-fls. 15/17, Acórdão no 1201-002.684).
48.
Logo, fica claro que, também para o fisco (mas a contrario sensu), seja a
causa lícita ou ilícita caberá o bis in idem. Em torno da figura “causa de pagamento”, o fisco está
criando exigências à margem da lei, da razoabilidade e da proporcionalidade para fins de ver
legitimada cobrança do IRRF à alíquota de 35%.
49.
Diante desse cenário, colocando à parte a natural intenção humana de
supostamente “fazer justiça”, não nos parece (nem de longe) que a pretensão do legislador foi
excepcionar, nesta hipótese de responsabilidade tributária, a previsão constante do artigo 3o, do
CTN. Vale lembrar que estamos aqui a aplicar a lei e não a fazer juízo moral.
50.
No mais, para agravar ainda mais esse contexto fático e técnico, as doutas
autoridades fiscais e julgadoras consignam, in casu, que a beneficiária DAG Construtora Ltda. é
mera intermediária de outros beneficiários e, por conseguinte, justifica-se a atuação também sob
a perspectiva apenas do beneficiário. Confira-se (TVF, e-fls. 11.836/11.837):
Na auditoria de que tratamos, restou claro que o pagamento ao esquema criminoso se
fez de forma sub-reptícia, camuflada em contrato inverídico. Esta maneira serviu para
não identificar os beneficiários das propinas pagas pelo esquema criminoso. Portanto,
trata-se de pagamento a beneficiário não identificado, eis que os fluxos dos recursos da
propina paga passam pelas pessoas jurídicas do operador, para em seguida chegar aos
omitidos beneficiários das propinas.
Fl. 12227
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 17 do Acórdão n.o 1201-003.615 - 1a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 13888.725189/2017-15

51.
Contudo, tal alegação, para além de não estar amparada por provas
específicas a respeito (mera conjectura), permite que a norma em análise tenha repercussão ao
longo da cadeia, mesmo estando a fiscalização ciente de que os pagamentos foram efetuados pela
Recorrente à empresa DAG Construtora Ltda. (fl. 11828).
52.
No mesmo sentido foi o entendimento da r. decisão recorrida, “verbis”:

“O presente caso versa sobre o Termo de Depoimento no 20 de EMÍLIO ALVES
ODEBRECHT, que trata do pagamento supostamente ilícito feito a JOSÉ EDUARDO
CAVALCANTI DE MENDONÇA (DUDA MENDONÇA), por meio de um contrato
fictício, no valor de R$ 9.600.000,00 (nove milhões e seiscentos mil reais).
Em seu depoimento, EMÍLIO ODEBRECHT informou que foi procurado por DUDA
MENDONÇA, que alegava possuir crédito junto à ODEBRECHT, em virtude de dívida
não quitada integralmente pela empresa. Relatou, ainda, que o débito foi pago por meio
da aquisição de um terreno de DUDA pela empresa DAG Engenharia Ltda. cujo
proprietário é pessoa bem ligada a MARCELO ODEBRECHT.
Ainda no item 8 do Relatório Fiscal constam os depoimentos dos diretores da Odebrecht
que esclarecem à utilização da DAG Construtora para a formação do caixa do SOE
(Setor de operações Estruturadas) para pagamento de propinas.
Benedicto Barbosa da Silva Junior afirmou que a DAG era utilizada com subcontratos
de locação majorados, e que os valores eram devolvidos para a SOE.
Emilio Odebrecht afirmou:
“Também pagávamos despesas com jatos executivos em viagens particulares do
exPresidente que tinham relação com as palestras. No caso dos jatos executivos, eu
orientava Alexandrino que não fossem usados jatos da empresa e pedia que os custos
fossem compartilhados com outras empresas. Uma das empresas que usamos para
fazer frente e pagar uma das viagens do ex-Presidente foi a DAG Construtora Ltda., do
empresário Demerval Gusmão Filho. Solicitei aos meus advogados o favor de
resgatarem os dados de corroboração sobre este tema”.
Fernando Luiz Ayres da Cunha Santo Reis afirmou que a DAG foi utilizada pela
Odebrecht para repassar recursos para o Centro Integrado de Ressocialização do
governo de Pernambuco.
Mario Amaro da Silveira afirmou que despesas de Sandoval Cardoso com Duda
Mendonça foram pagas pela Odebrecht por meio da compra pela DAG de uma gleba
sobrevalorizada do mesmo.
Então de tudo que foi transcrito conclui-se que a DAG Construtora não foi, como queria
afirmar a impugnante, o real beneficiário dos valores pagos, pois foi demonstrado à
exaustão que a DAG era utilizada pela CNO para efetivar pagamentos decorrentes de
acertos/propinas. A DAG construtora era, na verdade, um instrumento da SOE. Apenas
repassava o dinheiro no lugar da CNO no intuito de disfarçar a CNO das
operações/pagamentos de propina/acertos.
Ressalta-se que estes pagamentos realizados pela CNO, e glosados pela fiscalização por
meio de auto de infração, nem foram objeto de impugnação, foram parcelados, pois a
impugnante aderiu ao Programa de Regularização Tributária (PRT), haja vista as
despesas serem sabidamente fraudulentas.
Fl. 12228
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 18 do Acórdão n.o 1201-003.615 - 1a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 13888.725189/2017-15

No entanto, a CNO questiona o IRRF, contudo, resta claro que a DAG Construtora não
foi a beneficiária dos pagamentos, mas apenas um instrumento para a efetivação do
esquema de pagamentos de propina a terceiros.” (destaques nossos)

53.
Sobre o tema, teria de fato o legislador pretendido com o disposto no artigo
61, da Lei no 9.891/95 atingir de supostos beneficiários para além da relação entre o sujeito
passivo que paga e a pessoa jurídica ou física que recebe (repetida e sucessivamente)?
Novamente, tal raciocínio seguramente está à margem da lei e da técnica. Qual garantia os
contribuintes têm de que o fisco não irá exigir também da beneficiária (DM) o IRRF sob a
justificativa de que ela pagou, aí sim, para supostos beneficiários não identificados? Nenhuma,
por óbvio.
54.
Vejam, se a beneficiário esta identificada, o pagamento tem rastreabilidade
para fins de cobrança do IRPF ou IRPJ potencialmente não recolhidos por ela. Por sua vez, se
esta beneficiária (DAG), agora fonte pagadora, destinar recursos a outros beneficiários não
identificados (os reais recebedores da propina), caberá ao fisco exigir, desta segunda fonte
pagadora (DAG), a retenção da fonte, mas não da ora Recorrente.
55.
Mostra-se incontroverso nos autos que a DAG é empresa operacional -
não estamos tratando de empresa de fachada/inidônea - e, se a pretensão da douta autoridade
fiscal é trabalhar a requalificação dos atos diante da potencial ocorrência de simulação, deveria
ter fundamentado sua pretensão no auto de infração, bem como no relatório fiscal, nos termos do
artigo 149, inciso VII6 e em observância das disposições contidas nos artigos 1097 e 1148, todos
do CTN.
56.
As citadas considerações constantes do TVF, escacaram a cumulação de bis
in idem pretendida pelo fisco. Frise-se que, esse racional também vem sendo aplicado em
situações que não envolvem a operação lava-jato. Pergunto, essa postura também é moralmente
correta? Na linha freudiana9, quem nos protege da vontade dos bons? Os bons podem cometer
arbitrariedades e essas arbitrariedades também não corrompem o sistema? Não abalam
instituições? Somos radicalmente contra a corrupção, o câncer do nosso país, mas também somos
contra arbitrariedades sob o manto das supostas “razões de Estado” e da relativização da
legalidade.
57.
Não podemos olvidar que nosso sistema jurídico contém assertivos
mecanismos de combate à corrupção e não cabe ao Direito Tributário fazer às vezes do Direito

6 CTN, "Art. 149. O lançamento é efetuado e revisto de ofício pela autoridade administrativa nos seguintes casos:
(...) VII - quando se comprove que o sujeito passivo, ou terceiro em benefício daquele, agiu com dolo, fraude ou
simulação;"
7 CTN, "Art. 109. Os princípios gerais de direito privado utilizam-se para pesquisa da definição, do conteúdo e do
alcance de seus institutos, conceitos e formas, mas não para definição dos respectivos efeitos tributários."
8 CTN, "Art. 114. Fato gerador da obrigação principal é a situação definida em lei como necessária e suficiente à sua
ocorrência."
9 Nesse sentido, Totem e tabu (1912), Psicologia das massas e análise do Eu (1921).
Fl. 12229
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 19 do Acórdão n.o 1201-003.615 - 1a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 13888.725189/2017-15

Penal (ultima ratio). E, para além das sanções penais, os agentes públicos estão submetidos à Lei
de Improbidade Administrativa (Lei no 8.429/92) e as pessoas jurídicas à Lei Anticorrupção (Lei
no 12.846/13). Essa não é, definitivamente e sem mais delongas, a função do Direito Tributário.
58.
Como se não bastasse, nos parece certa praxe nesses casos de lava-jato, que
as provas trazidas pelas doutas autoridades fiscais se limitem às investigações criminais,
procedimentos internos no Ministério Público, delações premiadas efetuadas pelos participantes
dos ilícitos e respectivos depoimentos, bem como ao teor processo judicial penal e, em muitos
casos, não há qualquer esforço no sentido de verificar: (i) se os beneficiários são ou não
identificados; (ii) se já houve recolhimento a título de IRRF pelo sujeito passivo; (iii) partindo da
real identificação do beneficiário, se houve efetiva contrapartida, ainda que parcial (prestação de
serviços, venda de mercadorias, etc.); se já foi iniciado procedimento fiscal para fins de verificar
se os beneficiários recolheram os tributos decorrentes desses pagamentos ou se restou
evidenciada omissão de receitas; e se não está sendo exigido da suposta beneficiária identificada
(intermediária), agora fonte pagadora, também o IRRF por pagamento a beneficiários não
identificados (os reais recebedores da propina).
59.
Tanto é verdade que, essa relatoria aguarda retorno diligência determinada
pela Resolução no 1201-000.652, de 22 de novembro de 2018 (Caso UTC), no sentido de:
(i) Referente à glosa de IRRF à alíquota de 35%, a unidade preparadora deverá
verificar internamente a existência de procedimento fiscal para exigência do IRPJ e
Reflexos das empresas supostamente beneficiárias dos pagamentos e instruir o presente
feito com cópia de eventuais autuações fiscais de omissão de receitas. Em última
análise, precisa ficar claro para esta relatoria se: (i) os valores pagos às beneficiárias
foram por elas contabilizados; (ii) os respectivos valores já foram submetidos à
tributação ou se tais quantias estão sendo cobradas a título de omissão de receitas; e (iii)
em última análise, é possível evidenciar que estamos diante de empresas de fachada. Se
necessário, as beneficiárias deverão ser devidamente intimadas para tal fim.
(ii) Sobre o aspecto supra, a unidade preparadora, quando da elaboração de relatório
conclusivo, deve se atentar aos indícios relativos à coincidência de valores e datas, a fim
de demonstrar a existência ou não de rastreabilidade dos valores enviados pela ora
Recorrente às supostas beneficiárias (se de fato identificadas, por restar afastada a
hipótese de empresas de fachada (sem lastro)).
(iii) No mais, é relevante verificar se não houve efetiva prestação de serviços pelas
citadas beneficiárias que justifique, ainda que em parte, os valores por elas recebidos
(ex. documentos relacionados à prestação de serviços pela ROCK STAR; casos como
da Loyalty e EPGN, onde houve recolhimento de tributos pela Recorrente sobre os
valores transferidos). Nesta última hipótese, os valores devem ser apresentados de
forma segregada (valores pagos em razão da efetiva prestação de serviços vs valores
direcionados para o caixa 2). O foco não é a valoração da prova relativa à suposta
dedutibilidade ou não dos dispêndios, o que caberá a esta relatoria quando do
retorno dos autos.
Fl. 12230
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 20 do Acórdão n.o 1201-003.615 - 1a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 13888.725189/2017-15

60.
E, por mais que a prova emprestada seja admitida por esse E. CARF10,
emprestada é a prova, não as conclusões, cabendo ao julgador valorá-las e bem observar se
aplicáveis e/ou suficientes (mesmos elementos fáticos) para esclarecer ponto necessário à tomada
de decisão no processo administrativo fiscal. Não é demais lembrar que as atividades de
instrução destinadas a averiguar e comprovar os dados necessários à tomada de decisão devem
ser realizadas de ofício pela autoridade fiscal, nos termos do artigo 29, da Lei no 9.784/9911.
61.
A partir de tais observações e ante a análise dos autos, mostram-se
incontroversos os seguintes aspectos: (i) o beneficiário e a causa são identificados; (ii) a
prestação de serviços não foi comprovada pelo contribuinte que, inclusive, confirmou ser a causa
o pagamento de propinas; (iii) ainda que provocado pela contribuinte, o fisco não cuidou de
informar se a beneficiária recolheu os tributos decorrentes desses pagamentos (inclusive,
potencialmente dedutíveis do presente lançamento, caso mantido) ou se restou evidenciada
omissão de receitas - limita-se a consignar que, embora a beneficiária DAG seja conhecida, os
montantes foram direcionados para outros beneficiários não necessariamente identificados (reais
beneficiários da propina); e (v) a motivação probatória quase que exclusiva são os elementos
extraídos do processo penal (TVF, e-fls. 11.800/11.849).
62.
Assim sendo e em vista das razões acima expostas, resta demonstrado que o
caso em tela não se enquadra na hipótese prevista no artigo 61 da Lei no 9.891/1995 e, portanto,
descabida a retenção na fonte à alíquota de 35%.
63.
Repita-se, para esses casos, ser a causa da operação lícita ou ilícita é
irrelevante, pois, conhecendo a verdadeira receptora dos valores e evidenciada que a causa foi o
pagamento de propina, cabe a autoridade fiscal averiguar se os valores foram devidamente
oferecidos à tributação pela DAG ou se resta evidenciada efetiva omissão de receitas, bem como,
se for o caso, exigir da DAG o IRRF em razão do pagamento a beneficiários não identificados.
64.
Na prática, a aplicação da norma legal em questão nos casos em que
conhecido o beneficiário e a causa do pagamento leva à tributação do mesmo rendimento pela
alíquota de 34% (IRPJ + CSL) já aplicada pelo beneficiário +53,8462% (35% com gross-up),
num total de absurdos 87,85% só de principal, o que evidentemente não é o objetivo da norma
legal, sob pena de manifesta ilegalidade/inconstitucionalidade.

10 Ver Acórdão no 1301-004.045, sessão de 14/08/2019; e Acórdão no 2202-005.252, sessão de 05/06/2019.

11 Art. 29. As atividades de instrução destinadas a averiguar e comprovar os dados necessários à tomada de decisão
realizam-se de ofício ou mediante impulsão do órgão responsável pelo processo, sem prejuízo do direito dos
interessados de propor atuações probatórias.
§ 1o O órgão competente para a instrução fará constar dos autos os dados necessários à decisão do processo.
§ 2o Os atos de instrução que exijam a atuação dos interessados devem realizar-se do modo menos oneroso para
estes.

Fl. 12231
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 21 do Acórdão n.o 1201-003.615 - 1a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 13888.725189/2017-15

65.
Não podemos admitir que o tributo figure como instrumento de sanção, sob
pena de clara violação ao artigo 3o, do CTN. Por conseguinte, acolho o pleito da ora Recorrente
para que seja afastada a exigência do IRRF à alíquota de 35%.
Da Responsabilidade Solidária do Marcelo Odebrecht
66.
Ainda que a presente decisão afaste a exigência do IRRF à alíquota de 35%,
diante do pedido do responsável solidário no sentido de também afastar sua responsabilidade
com relação aos valores parcelados de IRPJ e CSLL (glosa de despesas), cabe a esta relatoria se
manifestar a respeito.
67.
Conforme já salientado, a adesão ao parcelamento tem efeito de confissão
irretratável do débito e, por conseguinte, até sua conclusão (quitação de todas as parcelas), se
mantida a responsabilidade solidária, o Executivo Marcelo Odebrecht deverá responder por
eventuais parcelas em aberto.
Dos Pressupostos de Aplicação do Artigo 135 do CTN
68.
A responsabilidade disciplinada no artigo 135, III, do CTN, não considera a
personalidade jurídica do contribuinte, mas cuida de incluir pessoalmente no polo passivo da
relação jurídico-tributária, o administrador responsável pela prática de atos com excesso de
poderes ou infração à lei.
69.
Para que se configurar a responsabilidade prevista no referido artigo, devem
estar presentes duas condições: (i) os sócios, os acionistas, os gerentes e/ou administradores
devem praticar atos de gestão e (ii) a obrigação tributária deve decorrer de atos praticados com
abuso de poder ou contrários à lei, contrato social ou estatutos. Logo, o elemento doloso
deve estar presente.
70.
Em razão da gravidade dessas práticas, o legislador apontou expressamente
quais pessoas devem ser pessoalmente responsabilizadas, verbis:
Art. 134. Nos casos de impossibilidade de exigência do cumprimento da obrigação
principal pelo contribuinte, respondem solidariamente com este nos atos em que
intervierem ou pelas omissões de que forem responsáveis:
I - os pais, pelos tributos devidos por seus filhos menores;
II - os tutores e curadores, pelos tributos devidos por seus tutelados ou curatelados;
III - os administradores de bens de terceiros, pelos tributos devidos por estes;
IV - o inventariante, pelos tributos devidos pelo espólio;
V - o síndico e o comissário, pelos tributos devidos pela massa falida ou pelo
concordatário;
Fl. 12232
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 22 do Acórdão n.o 1201-003.615 - 1a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 13888.725189/2017-15

VI - os tabeliães, escrivães e demais serventuários de ofício, pelos tributos devidos
sobre os atos praticados por eles, ou perante eles, em razão do seu ofício;
VII - os sócios, no caso de liquidação de sociedade de pessoas.
Parágrafo único. O disposto neste artigo só se aplica, em matéria de penalidades, às de
caráter moratório.
Art. 135. São pessoalmente responsáveis pelos créditos correspondentes a obrigações
tributárias resultantes de atos praticados com excesso de poderes ou infração de lei,
contrato social ou estatutos:
I - as pessoas referidas no artigo anterior;
II - os mandatários, prepostos e empregados;
III - os diretores, gerentes ou representantes de pessoas jurídicas de direito privado.
(grifos nossos)
71.
A partir da análise do dispositivo, verifica-se que apenas as pessoas
elencadas podem ser responsabilizadas pessoalmente. No mais, caso a pessoa seja sócia, mas não
tenha poderes de gestão, deve ser afastada a responsabilidade pessoal. Da mesma forma, ainda
que tenha poderes de gestão, deve ser comprovado o nexo de causalidade entre a prática de atos
com excesso de poderes, infração à lei, contrato social ou estatutos e a exigência do crédito
tributário em litígio.
72.
Neste sentido, é o posicionamento já consolidado em sede de repercussão
geral pelo Supremo Tribunal Federal. Confira-se:
DIREITO
TRIBUTÁRIO.
RESPONSABILIDADE
TRIBUTÁRIA.
NORMAS
GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO. ART 146, III, DA CF. ART. 135, III, DO CTN.
SÓCIOS
DE
SOCIEDADE
LIMITADA.
ART.
13
DA
LEI
8.620/93.
INCONSTITUCIONALIDADES
FORMAL
E
MATERIAL.
REPERCUSSÃO
GERAL. APLICAÇÃO DA DECISÃO PELOS DEMAIS TRIBUNAIS. 1. Todas as
espécies tributárias, entre as quais as contribuições de seguridade social, estão sujeitas
às normas gerais de direito tributário. 2. O Código Tributário Nacional estabelece
algumas regras matrizes de responsabilidade tributária, como a do art. 135, III, bem
como diretrizes para que o legislador de cada ente político estabeleça outras regras
específicas de responsabilidade tributária relativamente aos tributos da sua competência,
conforme seu art. 128. 3. O preceito do art. 124, II, no sentido de que são solidariamente
obrigadas “as pessoas expressamente designadas por lei”, não autoriza o legislador
a criar novos casos de responsabilidade tributária sem a observância dos requisitos
exigidos pelo art. 128 do CTN, tampouco a desconsiderar as regras matrizes de
responsabilidade de terceiros estabelecidas em caráter geral pelos arts. 134 e 135
do mesmo diploma. A previsão legal de solidariedade entre devedores – de modo que o
pagamento efetuado por um aproveite aos demais, que a interrupção da prescrição, em
favor ou contra um dos obrigados, também lhes tenha efeitos comuns e que a isenção ou
remissão de crédito exonere a todos os obrigados quando não seja pessoal (art. 125 do
CTN) – pressupõe que a própria condição de devedor tenha sido estabelecida
validamente. 4. A responsabilidade tributária pressupõe duas normas autônomas: a
regra matriz de incidência tributária e a regra matriz de responsabilidade
tributária, cada uma com seu pressuposto de fato e seus sujeitos próprios. A
referência ao responsável enquanto terceiro (dritter Persone, terzo ou tercero)
evidencia que não participa da relação contributiva, mas de uma relação específica
de responsabilidade tributária, inconfundível com aquela. O “terceiro” só pode ser
Fl. 12233
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 23 do Acórdão n.o 1201-003.615 - 1a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 13888.725189/2017-15

chamado responsabilizado na hipótese de descumprimento de deveres próprios de
colaboração para com a Administração Tributária, estabelecidos, ainda que a
contrario sensu, na regra matriz de responsabilidade tributária, e desde que tenha
contribuído para a situação de inadimplemento pelo contribuinte. 5. O art. 135,
III, do CTN responsabiliza apenas aqueles que estejam na direção, gerência ou
representação da pessoa jurídica e tão-somente quando pratiquem atos com
excesso de poder ou infração à lei, contrato social ou estatutos. Desse modo, apenas
o sócio com poderes de gestão ou representação da sociedade é que pode ser
responsabilizado, o que resguarda a pessoalidade entre o ilícito (mal gestão ou
representação) e a conseqüência de ter de responder pelo tributo devido pela
sociedade. 6. O art. 13 da Lei 8.620/93 não se limitou a repetir ou detalhar a regra de
responsabilidade constante do art. 135 do CTN, tampouco cuidou de uma nova hipótese
específica e distinta. Ao vincular à simples condição de sócio a obrigação de responder
solidariamente pelos débitos da sociedade limitada perante a Seguridade Social, tratou a
mesma situação genérica regulada pelo art. 135, III, do CTN, mas de modo diverso,
incorrendo em inconstitucionalidade por violação ao art. 146, III, da CF. 7. O art. 13 da
Lei 8.620/93 também se reveste de inconstitucionalidade material, porquanto não é dado
ao legislador estabelecer confusão entre os patrimônios das pessoas física e jurídica, o
que, além de impor desconsideração ex lege e objetiva da personalidade jurídica,
descaracterizando as sociedades limitadas, implica irrazoabilidade e inibe a iniciativa
privada, afrontando os arts. 5o, XIII, e 170, parágrafo único, da Constituição. 8.
Reconhecida a inconstitucionalidade do art. 13 da Lei 8.620/93 na parte em que
determinou que os sócios das empresas por cotas de responsabilidade limitada
responderiam solidariamente, com seus bens pessoais, pelos débitos junto à Seguridade
Social. 9. Recurso extraordinário da União desprovido. 10. Aos recursos sobrestados,
que aguardavam a análise da matéria por este STF, aplica-se o art. 543-B, § 3o, do CPC.
(Recurso Extraordinário no 562276/PR, Tribunal Pleno, Relatora Ministra Ellen Gracie,
Julgado em 03/11/2010, Dje no 27, Publicado em 10/02/2011).
73.
O artigo 135 do CTN aponta a necessidade de elemento subjetivo, mais
especificamente, dolo ou fraude para a configuração da responsabilidade, cabendo à fiscalização
demonstrar e provar que as pessoas indicadas praticaram diretamente ou toleraram o ato abusivo,
ilegal ou contrário ao estatuto enquanto sócias com poder de gerência. Por fim, deve comprovar
que os diretores, gerentes (de fato ou de direito) ou representantes da pessoa jurídica exerciam
tais funções de gestão durante o período que ocorreu o fato gerador. Somente a partir desta
construção probatória é possível imputar a responsabilidade pessoal constante do artigo 135, III,
do CTN.
Das Análise do Caso Concreto
74.
Conforme relatado, o ora Recorrente suscitou que não teria sido
demonstrado a prática de nenhum ato de gerência ou administração realizado pelo Marcelo
Odebrecht na CNO durante o período fiscalizado. Tampouco, a documentação acostada aos
autos comprovaria que ele tenha tido qualquer participação efetiva nos pagamentos que deram
origem à presente autuação.
75.
Afirmou que não teria participado dos atos então praticados pela CNO, uma
vez que não possuía cargo administrativo, diretivo ou mesmo de representação da pessoa jurídica
no período autuado, fato que seria evidenciado pela análise da Ata de Assembleia Geral
Fl. 12234
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 24 do Acórdão n.o 1201-003.615 - 1a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 13888.725189/2017-15

Extraordinária da CNO, realizada em 14.01.2010 (fls. 191/194), a qual demonstraria que o Sr.
Marcelo Bahia Odebrecht deixou de fazer parte dos quadros de diretores da CNO.
76.
Defende que o fato de o ora Recorrente ter exercido o cargo de Diretor-
Presidente da Odebrecht S.A., Holding do Grupo Odebrecht, não autorizaria a fiscalização a
imputar-lhe a condição de “líder do grupo” e muito menos a responsabilidade tributária por
débitos devidos por outras sociedades desse grupo empresarial. E nesse sentido, sustenta que r.
DRJ “introduziu alegação jamais formulada pela fiscalização, qual seja, a de que o Recorrente
seria o administrador "de fato" da sociedade autuada”.
77.
Ao ver dessa relatoria o r. voto condutor da DRJ em nada inovou,
especialmente porque tais colocações/conclusões decorrem da análise do próprio relatório
fiscal, para além de ser de conhecimento público a influência / administração de fato das
operações do Grupo Odebrecht (incluída a CNO), dada a exaustiva veiculação da operação
lava-jato na mídia e pela própria Procuradoria Geral da República.
78.
Conforme consta do Relatório Fiscal (e-fls. 11.846 a 11.848), o Sr. Marcelo
Bahia Odebrecht tornou-se presidente da holding ODEBRECHT S.A. em 2008, a qual controla a
CNO e também as demais empresas do grupo.
79.
É incontroverso que o ora Recorrente supervisionava os Líderes
Empresariais (LE) e os Diretores Empresariais (DE), os quais administram as diversas unidades
de negócios do Grupo, entre elas a CNO.
80.
Ademais, os depoimentos dos executivos e ex-executivos da ODEBRECHT,
inclusive os de Marcelo Odebrecht, descrevem em detalhes o mecanismo de pagamento de
propinas do Grupo e o envolvimento do próprio Sr. Marcelo no esquema de funcionamento do
chamado “setor estruturado”. Tal fato também pode ser constatado nas diversas denúncias
anexadas ao processo.
81.
O Sr. Marcelo Bahia Odebrecht foi o líder do Grupo, traçando e
coordenando as estratégias para alavancar os negócios através da institucionalização do
pagamento de propina.
82.
Além disso, no relatório fiscal, há menção ao Processo Penal no 5019727-
95.2016.404.700015, também de domínio público, no qual o Sr. Marcelo Odebrecht foi
denunciado por manter o funcionamento do Setor de Operações Estruturadas na Odebrecht
(“setor estruturado”), que seria destinado especificamente à operacionalização e coordenação dos
pagamentos sistemáticos de propina, tanto no Brasil como no exterior, cuja efetivação de tais
pagamentos, segundo os procuradores, ocorriam com o intuito de ocultar a origem dos valores,
bem como seus destinatários, dissimulando sua natureza ilícita.
Fl. 12235
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 25 do Acórdão n.o 1201-003.615 - 1a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 13888.725189/2017-15

83.
Contudo, diante da ausência de prova cabal de que o Marcelo Odebrecht
tinha poder de mando com relação à dinâmica operacional envolvendo a Construtora
Norberto Odebrecht e a beneficiária dos pagamentos, a empresa DAG Construtora Ltda.,
não se pode admitir a imputação de responsabilidade solidária.
84.
Vejamos alguns trechos dos depoimentos que levaram essa relatoria a
formar sua convicção:
Operações simuladas com a DAG CONSTRUTORA PET 6780 – Aquisição de
imóvel para o Instituto Lula
Na mesma temática, o termos de depoimento no 14 de ALEXANDRINO ALENCAR
trata da aquisição do imóvel para o INSTITUTO LULA, através da DAG
CONSTRUTORA LTDA., no valor de R$ 12 milhões. Menciona ainda “doações”
realizadas em prol do INSTITUTO LULA.
No termo de depoimento no 14 de MARCELO ODEBRECHT há menção às
negociações envolvendo a compra de terreno em São Paulo para servir de sede do
INSTITUTO LULA. Menciona ainda DAG CONSTRUTORA LTDA., BUMLAI e
ROBERTO TEIXEIRA.
Operações simuladas com a DAG CONSTRUTORA pet 6667 – Pagamento a Duda
Mendonça
O presente caso versa sobre o Termo de Depoimento no 20 de EMÍLIO ALVES
ODEBRECHT, que trata do pagamento supostamente ilícito feito a JOSÉ EDUARDO
CAVALCANTE DE MENDONÇA (DUDA MENDONÇA), por meio de um contrato
fictício, no valor de R$ 9.600.000,00 (nove milhões e seiscentos mil reais).
Em seu depoimento EMÍLIO ODEBRECHT informou que foi procurado por DUDA
MENDONÇA, que alegava possuir crédito junto à ODEBRECHT, em virtude de dívida
não quitada integralmente pela empresa. Relatou, ainda, eu o débito foi pago por início
da aquisição de uma terreno de DUDA pela empresa DAG Engenharia Ltda., cujo
proprietário é pessoa bem ligada a MARCELO ODEBRECHT.
85.
O conjunto probatório trazido pela autoridade fiscal, ainda que suficiente
para demonstrar a atuação do Marcelo Odebrecht como líder da holding e gestor do
departamento de operações estruturadas, não comprova o nexo causalidade entre a conduta
do Marcelo Odebrecht e a exigência do crédito tributário aqui em litígio. Daí, em que pese o
artigo 135, III, do CTN remeta à figura do administrador de fato, essa relatoria não pode em
concreto classificá-lo como tal. As passagens acima não vinculam de forma clara o Marcelo
Odebrecht, mas sim seu pai Emilio Odebrecht.
86.
Desse modo, em vista das premissas técnicas desenvolvidas nos itens 63 a
68 (pressupostos de aplicação do artigo 135, inciso III, do CTN), deve ser afastada in totum a
responsabilidade pessoal do Sr. Marcelo Odebrecht.
Das Demais Alegações
Dedutibilidade dos Tributos Recolhidos pela DAG decorrentes desses Pagamentos
Fl. 12236
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 26 do Acórdão n.o 1201-003.615 - 1a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 13888.725189/2017-15

87.
Na remota hipótese de restar vencida, ao menos deve ser atendida a
reivindicação da ora Recorrente no sentido de que sejam deduzidos os montante já recolhidos
sobre os pagamentos efetuados à DAG, sob pena de tributação em duplicidade, vez que
considerada pelo fisco não identificada.
88.
Sobre o tema, assim se manifestou-se a douta DRJ (e-fls. 12.066):
O impugnante também requer a dedução dos tributos lançados com os valores pagos.
Ora, esses valores não existem, pois não há nenhum pagamento/retenção registrado para
os beneficiários não identificados, por motivos óbvios. Os valores retidos pela
Odebrecht foram para pagamentos realizados para as despesas glosadas para empresas
(DAG Construtora) que teriam que pagar IRPJ e outros tributos sobre estes
recebimentos. Em assim sendo, não há o que abater.
89.
Vejam que, r. DRJ parte do pressuposto que não cabe a dedutibilidade dos
tributos recolhidos pela DAG em razão desses pagamentos realizados pela ora Recorrente por
considerar que “não há nenhum pagamento/retenção registrado para os beneficiários não
identificados”.
90.
Novamente, até para fins de dedutibilidade, a r. DRJ pretende aplicar a regra
do art. 61 da Lei n° 9.430/96 para além de quem recebe da própria pessoa jurídica autuada, o
que, conforme já consignado, extrapola a esperada conformação de tal dispositivo com as regras
do artigo 3o, do CTN.
91.
E, por mais que o fisco sustente que tal dedução não é possível por se
tratarem de fontes diferentes, vez que não se sabe quais são os reais destinatários das propinas
que deram azo ao lançamento previsto no artigo 61 da Lei 8.981/95, tal entendimento, em mais
essa ocasião, não afasta a realidade da bitributação.
92.
Ademais, com a devida vênia, não há que se falar no caso em fontes
diferentes, já que para a tributação na fonte objeto da presente autuação só é relevante a pessoa
que fez o pagamento que a fiscalização entende ter sido “sem causa”, e não o pagamento pela
DAG aos “reais destinatários”, que justificaria, se fosse o caso, outra exigência do IRRF da
DAG.
93.
Dito de outra forma, o pagamento de que trata o art. 61 da Lei n° 9.430/96
só pode ser aquele efetuado diretamente pela própria pessoa jurídica autuada (DAG), pois se o
beneficiário do pagamento devidamente identificado posteriormente fizer algum pagamento a
terceiro não identificado, será ele então que deverá ser autuado (DAG), pois do contrário a
norma em questão seria aplicada repetida e sucessivamente.
94.
Realmente, se o que está sendo tributado é o rendimento pago à DAG (foi
esta a base de cálculo do lançamento, sujeita ao “gross up”), é evidente que não se pode
simplesmente desconsiderar o tributo já pago pela DAG.
Fl. 12237
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 27 do Acórdão n.o 1201-003.615 - 1a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 13888.725189/2017-15

95.
Do exposto, acolho o pedido da contribuinte para que, quando da liquidação
do presente acórdão, sejam deduzidos os tributos recolhidos pela DAG em razão dos pagamentos
realizados pela ora Recorrente.
Da Impossibilidade da Exigência da Multa Isolada em Concomitância com a Multa de
Ofício
96.
Na hipótese desta relatoria restar vencida, cabe também julgar a
possibilidade ou não da exigência de multa isolada em concomitância com a multa de ofício.
97.
Na decisão de piso e nas contrarrazões da União o entendimento
apresentado é que as multas de ofício e isoladas não decorrem da mesma infração e, portanto,
não configuram bis in idem. Em face de dois ilícitos distintos, estaria correta a aplicação das
multas conjuntamente. Entretanto, tal entendimento não deve prevalecer.
98.
Em que pese ser aplicável a multa de ofício na hipótese da manutenção das
glosas, não cabe aqui a aplicação de multa isolada de forma concomitante, conforme pretendem
as autoridades fiscais, com fundamento no artigo 44, inciso II, alínea b, da Lei no 9.430/1996
(redação dada pela Lei no 11.488/2007).
Art. 44. Nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes multas:
(...) II - de 50% (cinqüenta por cento), exigida isoladamente, sobre o valor do
pagamento mensal:
(...) b) na forma do art. 2o desta Lei, que deixar de ser efetuado, ainda que tenha sido
apurado prejuízo fiscal ou base de cálculo negativa para a contribuição social sobre o
lucro líquido, no ano-calendário correspondente, no caso de pessoa jurídica..
99.
Por mais que a redação original do artigo 44, da Lei no 9.430/1996 tenha
sofrido alterações ao longo do tempo, estas não foram capazes de afastar a aplicação da Súmula
CARF no 105. Vejamos:
Súmula CARF no 105: A multa isolada por falta de recolhimento de estimativas, lançada
com fundamento no art. 44 § 1o, inciso IV da Lei no 9.430, de 1996, não pode ser
exigida ao mesmo tempo da multa de ofício por falta de pagamento de IRPJ e CSLL
apurado no ajuste anual, devendo subsistir a multa de ofício.
Redação Original do artigo 44, §1o da Lei no 9.430/1996
Art. 44. Nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes multas,
calculadas sobre a totalidade ou diferença de tributo ou contribuição:
(...) § 1o As multas de que trata este artigo serão exigidas: (Vide Medida Provisória no
303, de 2006)
(...) IV - isoladamente, no caso de pessoa jurídica sujeita ao pagamento do imposto de
renda e da contribuição social sobre o lucro líquido, na forma do art. 2o, que deixar de
fazê-lo, ainda que tenha apurado prejuízo fiscal ou base de cálculo negativa para a
contribuição social sobre o lucro líquido, no ano-calendário correspondente;.
Fl. 12238
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 28 do Acórdão n.o 1201-003.615 - 1a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 13888.725189/2017-15

100. As alterações promovidas no art. 44 da Lei no 9.430/96, pela Medida
Provisória no 351, de 22 de janeiro de 2007, posteriormente convertida na Lei no 11.488/07, não
teriam afetado, substancialmente, a infração sujeita à aplicação da multa isolada, apenas
reduzindo o seu percentual de cálculo e mantendo a vinculação da base imponível ao tributo
devido no ajuste anual.
101. A própria Exposição de Motivos da Medida Provisória no 351/07, limitou-
se a esclarecer que a alteração do artigo 44 da Lei no 9.430/96, efetuada pelo artigo 14 do
Projeto, tem o objetivo de reduzir o percentual da multa de ofício, lançada isoladamente, nas
hipóteses de falta de pagamento mensal devido pela pessoa física a título de carnêleão ou pela
pessoa jurídica a título de estimativa, bem como retira a hipótese de incidência da multa de ofício
no caso de pagamento do tributo após o vencimento do prazo, sem o acréscimo da multa de
mora.
102. E, caso se entenda que a identidade de bases de cálculo foi superada pela
nova redação do dispositivo legal, subsiste o fato de as duas penalidades decorrerem de falta de
recolhimento de tributo, o que importa o afastamento da penalidade menos gravosa.
103. Nessa linha foi o entendimento desse E. Conselho em casos semelhantes a
este, verbis:
“ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL
Ano-calendário: 2005, 2006, 2007, 2008, 2009
MULTA ISOLADA. ENCERRAMENTO DO ANO-CALENDÁRIO. LANÇAMENTO
DO TRIBUTO DEVIDO ACRESCIDO DE MULTA DE OFÍCIO E DE MULTA
ISOLADA EM RELAÇÃO ÀS ESTIMATIVAS NÃO RECOLHIDAS.
A multa isolada é sanção aplicável nos casos em que o sujeito passivo, no decorrer do
ano-calendário, deixar de recolher o valor devido a título de estimativas ou carnê-leão.
Encerrado o ano-calendário não há o que se falar em recolhimento de carnê-leão ou de
estimativa, mas sim no efetivo imposto devido. Nas situações em que o sujeito passivo,
de forma espontânea, oferecer os rendimentos ou lucros à tributação, acompanhado do
pagamento dos tributos e juros, aplica-se o instituto da denúncia espontânea previsto no
disposto no artigo 138 do CTN. Nos casos de omissão, verificada a infração, apura-se a
base de cálculo e sobre o montante dos tributos devidos aplica-se a multa de ofício,
sendo incabível a exigência da multa isolada cumulada com a multa de ofício.
A alteração do artigo 44, II, alíneas “a” e “b”, da Lei no 9.430, de 1996, pela Lei no
11.488, de 2007, resultante da conversão da Medida Provisória 351, de 2007, não teve o
condão de cumular a multa de ofício com a multa isolada, mas sim reduzir o percentual
desta, quando devida, por se tratar de infração de menor gravidade.
Ademais, o item 8 da exposição de motivos da citada Medida Provisória fala em “multa
lançada isoladamente nas hipóteses de falta de pagamento mensal devido pela pessoa
física a título de carnê-leão ou pela pessoa jurídica a título de estimativa.” Assim, se
estamos falando de multa isolada ela não pode ser cumulada com outra multa, sendo a
primeira exigida, no decorrer do ano-calendário, nas circunstâncias em que o
contribuinte deixar de recolher os valores devidos a título carnê-leão ou de estimativas e
a segunda quando verificado omissão após o período de apuração e prazo para entrega
da declaração Recurso de Oficio Negado. Recurso Voluntário Provido em Parte”.
Fl. 12239
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 29 do Acórdão n.o 1201-003.615 - 1a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 13888.725189/2017-15

(Processo no 10920.004434/2010-31, Acórdão no 1402-001.369, 4a Câmara / 2a Turma
Ordinária / 1a Seção, Sessão de 10 de abril de 2013, Relator Moisés Giacomelli Nunes
da Silva).
“MULTA DE OFÍCIO E MULTA ISOLADA. APLICAÇÃO CONCOMITANTE.
IMPOSSIBILIDADE
Incabível a aplicação concomitante de multa isolada por falta de recolhimento de
estimativas no curso do período de apuração e de ofício pela falta de pagamento de
tributo apurado no balanço. A infração relativa ao não recolhimento da estimativa
mensal caracteriza etapa preparatória do ato de reduzir o imposto no final do ano. A
primeira conduta é meio de execução da segunda. A aplicação concomitante de multa de
ofício e de multa isolada na estimativa implica em penalizar duas vezes o mesmo
contribuinte, já que ambas as penalidades estão relacionadas ao descumprimento de
obrigação principal”. (Processo no 16561.720157/2014-43, Acórdão no 1401-002.076, 4a
Câmara / 1a Turma Ordinária / 1a Seção, Sessão de 19 de setembro de 2017, Relator
Daniel Ribeiro Silva)
104. Assim sendo, diante da impossibilidade da exigência da multa isolada pelo
não pagamento da estimativa em concomitância com a multa de ofício pelo não pagamento do
tributo e após o encerramento do ano base, acolho o pleito da ora Recorrente.
Da Ausência de Elementos para a Aplicação de Multa Qualificada no Lançamento de IRRF
105. Novamente, na remota desta relatoria restar vencida, passo a analisar a
questão relativa à qualificação da multa de ofício no lançamento de IRRF à alíquota de 35%.
106. Preliminarmente, cabe registrar que os ora Recorrentes apenas tangenciam a
discussão sobre a multa qualificada especialmente quando da distinção entre os institutos da
responsabilidade solidária (artigos 135, III, 126 e 45, todos do CTN) e da existência de conduta
dolosa apta a ensejar a qualificação a multa de ofício (artigo 44, §1o, da Lei no 9.430/95).
Contudo, para essa relatoria, o tema multa qualificada, é questão de ordem pública. Inclusive, já
manifestei esse posicionamento no Acórdão no 1201-003.334, sessão de 13 de novembro de
2019.
107. Sobre esse tema, vale citar trechos do voto da Conselheira Relatora
Semíramis de Oliveira Duro, constantes do r. Acórdão no 3301004.787, de 23/07/2018:
A lição abaixo esclarece o papel da multa qualificada:
“É a espécie de multa que tem por conteúdo a agravação de penalidade em
decorrência de dolo, fraude ou simulação na prática do ato jurídico tributário. É
aplicada quando a Administração Pública demonstra, por elementos seguros de prova,
no Auto de Infração, a existência da intenção do sujeito infrator de atuar com dolo,
fraudar ou simular situação perante o Fisco. Para caracterizar a multa agravada, é
necessário, outrossim, a existência de fato doloso, fraudulento ou simulado,
devidamente provado, norma autorizadora do agravamento da penalidade.”
(CARVALHO, Paulo de Barros. Direito Tributário Linguagem e Método. 6.ed. São
Paulo: Editora Noeses, 2015, p. 894).
Fl. 12240
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 30 do Acórdão n.o 1201-003.615 - 1a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 13888.725189/2017-15

À luz do Decreto no 70.235/1972 (art. 16, II e 17), que rege o processo administrativo
fiscal, cumpre aos julgadores apreciar as matérias expressamente recorridas. A despeito
disso, é pacífico o entendimento que é dever do colegiado apreciar de ofício as matérias
de ordem pública, ou seja, ainda que não tenham sido contestadas, bem como corrigir os
erros materiais que, porventura, agravarem incorretamente a exigência fiscal.
Diante do papel da multa qualificada no ordenamento jurídico, é inegável seu caráter de
matéria de ordem pública. A rigor, a aplicação de penalidades tributárias são matérias
de ordem pública, pois, o Estado não pode punir indevidamente os administrados, por
imperativo do art. 37, caput, da CF/88 e art. 2o, parágrafo único, I, VI e IX da Lei no
9.784/99.
As questões de ordem pública são aquelas que condicionam a legitimidade do próprio
exercício de atividade administrativa. Por isso, não precluem e podem, a qualquer
tempo, ser objeto de exame, em qualquer fase do processo e em qualquer grau de
jurisdição, sendo passíveis de reconhecimento de ofício pelo julgador, nos termos do
art. 303, II e III do CPC/73 e, 342, II e III do CPC/2015.
A aplicação de penalidade, sendo matéria de ordem pública, integra a lide de forma
implícita, razão pela qual sua inclusão ex officio, pelo julgador, não caracteriza
julgamento extra ou ultra petita, hipótese em que prescindível o princípio da
congruência entre o pedido e a decisão.
O CARF já se manifestou nesse sentido, veja-se:
“MATÉRIA DE ORDEM PÚBLICA. APLICAÇÃO DA MULTA DE PENALIDADE.
APRECIAÇÃO DE OFÍCIO. As matérias de ordem pública podem ser suscitadas pelo
colegiado e apreciadas de ofício, ou seja, mesmo que não tenha sido objeto do recurso
voluntário. Isso se aplica à exigência de penalidades, dentre elas a multa de oficio
isolada por falta de recolhimento do tributo por estimativa, que foi lançada em
concomitância com a multa de oficio proporcional sobre o tributo devido no ano-
calendário. Embargos conhecidos e rejeitados. Vistos, relatados e discutidos os
presentes autos. Acórdão no 1402000.246, julg. 04/08/2010.”
108. Vejam que, da análise do Autos de Infração, a douta autoridade fiscal
limitou-se a imputar a multa qualificada a partir dos mesmos elementos de prova que ensejaram
a exigência do IRPJ e da CSLL (glosa de despesas).
109. Com efeito, duas premissas técnicas devem ser bem compreendidas: (i)
pode ser cabível a multa qualificada quando da manutenção da exigência do IRPJ e da CSLL
(glosa de despesas), mas esta ser afastada quando da exigência do IRRF, vez que, conforme já
salientado no curso deste voto, estamos tratando de hipóteses de incidência distintas e com
efeitos próprios, cujos pressupostos de uma circunstância não devem ser automaticamente
aplicados à outra diversa; e (ii) pode ser mantida a responsabilidade solidária dada a verificação
de conduta infracional e afastada a multa qualificada no lançamento de IRRF por ausência de
elementos capazes de justificar tal exigência; também nessa hipótese, estamos cuidando de
institutos jurídicos distintos.
Fl. 12241
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 31 do Acórdão n.o 1201-003.615 - 1a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 13888.725189/2017-15

110. Já em outras oportunidades12, essa relatoria se manifestou sobre o tema de
acordo às citadas premissas e, também aqui, cabe tecer alguns comentários.
111. In casu, diante das provas acostadas aos autos acompanhada, fica clara a
intenção do agente de deduzir despesas decorrentes de pagamentos de propina, tanto é que a
ora Recorrente optou por formalizar parcelamento. Logo, às condutas volitivas do agente deve
ser imputada multa qualificada, prevista no artigo 44, I, § 1o, da Lei no 9.430/9613, vez que são
facilmente enquadráveis nas práticas de sonegação, fraude e conluio, constantes dos artigos 71,
72 e 73, da Lei no 4.502/6414.
112. Ocorre que, diferente dos casos em que se exige IRPJ e CSLL decorrente da
indedutibilidade de despesas, está explícito no dispositivo que a exigência excepcional do IRRF
decorre justamente do fato de o contribuinte ter realizado pagamento para beneficiários
não identificados ou sem causa. Frise-se, são incidências distintas, conjuntos probatórios
distintos e penalidades distintas.
113. Sabemos, por óbvio, que não deve ser o ente que realiza o pagamento
recolher o IRPJ e Reflexos, mas o recebedor da quantia (quem aufere rendimentos) e, por essa
razão, a exigência do IRRF à alíquota de 35% só tem lugar quando o contribuinte não demonstra
por meio da adequada escrituração fiscal e contábil, bem como mediante outros meios de prova,
para quem paga (identifica o beneficiário) e à que título paga (causa do pagamento). No presente
caso, conforme exaustivamente consignado, estamos diante de beneficiário e causa identificados.
114. Ademais, não tenho dúvidas que a hipótese do artigo 61, da Lei n° 8.981/95
enseja a tributação pelo IRRF de 35%, acrescido de multa de 75%, como determina o próprio
artigo 44, inciso I, da Lei no 9.430/95:

12 Acórdãos no 1201002.509 e 1201-000.975 (Caso Labogen).
13 Lei no 9.430/96. “Art. 44. Nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes multas: I - de 75%
(setenta e cinco por cento) sobre a totalidade ou diferença de imposto ou contribuição nos casos de falta de
pagamento ou recolhimento, de falta de declaração e nos de declaração inexata;
(...)
§ 1o. O percentual de multa de que trata o inciso I do caput deste artigo será duplicado nos casos previstos nos arts.
71, 72 e 73 da Lei no 4.502, de 30 de novembro de 1964, independentemente de outras penalidades administrativas
ou criminais cabíveis”.
14 Lei no 4.502/64:
“Art. 71. Sonegação é tôda ação ou omissão dolosa tendente a impedir ou retardar, total ou parcialmente, o
conhecimento por parte da autoridade fazendária:
I - da ocorrência do fato gerador da obrigação tributária principal, sua natureza ou circunstâncias materiais;
II - das condições pessoais de contribuinte, suscetíveis de afetar a obrigação tributária principal ou o crédito
tributário correspondente.”
Art. 72. Fraude é tôda ação ou omissão dolosa tendente a impedir ou retardar, total ou parcialmente, a ocorrência do
fato gerador da obrigação tributária principal, ou a excluir ou modificar as suas características essenciais, de modo a
reduzir o montante do impôsto devido a evitar ou diferir o seu pagamento.
Art . 73. Conluio é o ajuste doloso entre duas ou mais pessoas naturais ou jurídicas, visando qualquer dos efeitos
referidos nos arts. 71 e 72.”
Fl. 12242
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 32 do Acórdão n.o 1201-003.615 - 1a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 13888.725189/2017-15

Art. 44. Nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes multas:
I - de 75% (setenta e cinco por cento) sobre a totalidade ou diferença de imposto ou
contribuição nos casos de falta de pagamento ou recolhimento, de falta de declaração e
nos de declaração inexata;
115. Dito isso, evidencio, aliás, ser patente a natureza sancionatória desta
exigência. O artigo 61, da Lei n° 8.981/95, ao imputar a responsabilidade tributária à fonte
pagadora, já está qualificando a conduta do agente de não manter sua regular e transparente
escrituração fiscal e contábil de forma a permitir que a autoridade fiscal tenha clareza das
operações realizadas. Adotar aqui uma segunda qualificadora, por meio da imputação da multa
de ofício de 150%, implica, novamente, em utilizar o tributo como mecanismo de sanção, o que
é vedado pelo artigo 3o do CTN.
116. Em termos práticos e numéricos, estamos falando na incidência de 34%
(IRPJ + CSL) já aplicada pelo beneficiário + 53,8462% (35% com gross-up), num total de
87,85% só de principal. Se isolarmos esse raciocínio à ora Recorrente temos 53,846% (35% com
gross-up) + 150% + Retenções de IRRF de 15% não deduzidas. Seguramente, não me parece ser
esta a intenção do legislador, tampouco a melhor intepretação quando buscamos conformar o
artigo 61, da Lei n° 8.981/95 com o artigo 3o do CTN.
117. O entendimento em questão, inclusive, foi acompanhado pela então I.
Presidente Ester Marques Lins de Sousa (vide Acórdão no 1201-002.509, fls. 2939/2940).
Quando da prolação do voto de qualidade, inclusive alvo de matéria publicada no site de notícias
jurídicas JOTA, a I. Conselheira se manifestou nesse exato sentido15:
"Para a turma decidir de forma favorável ao contribuinte nesta tese, foi decisivo o voto
da presidente da turma, conselheira Ester Marques Lins de Sousa. A presidente
entendeu que a multa qualificada somada à cobrança do IRRF à alíquota máxima
de 35% serviria como uma dupla sanção relativa à mesma conduta de fazer
pagamentos sem causa." (grifos nossos)
118. Diante dessa mesma interpretação, os elementos que comprovam a conduta
infracional do Executivo Marcelo Odebrecht e justificam a manutenção da responsabilidade
solidária, não são capazes de qualificar a multa de ofício especificamente na hipótese do
artigo 61 da Lei n° 8.981/95, sob pena de sancionar duas vezes a mesma conduta da
contribuinte que, de antemão, já ensejou/materializou a incidência do IRRF à alíquota de 35%.
119. Repita-se, uma coisa é o enquadramento como responsável solidário a
partir da aplicação do artigo 135, III, do CTN e outra é a exigência de IRRF à alíquota de 35%,
instituto da responsabilidade (CNO) a ser interpretado à luz dos artigos 45 e 128, ambos do
CTN.

15 RACANICCI, Jamile. Carf: doleiros envolvidos na Lava Jato devem pagar IRRF sobre operações ilícitas. JOTA.
www.jota.info, 2018. Disponível em: https://bit.ly/2MVgMN7. Acesso em: 06/06/2019.
Fl. 12243
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 33 do Acórdão n.o 1201-003.615 - 1a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 13888.725189/2017-15

120. Do exposto, afasto a aplicação da multa qualificada nos lançamentos
relativos ao IRRF à alíquota de 35%.
Conclusão
121. Diante do exposto, VOTO no sentido de CONHECER do RECURSO
interposto e, no mérito, DAR-LHE PROVIMENTO para (i) afastar o IRRF à alíquota de 35%;
(ii) reconhecer a decadência quanto ao lançamento de IRRF referente ao pagamento em
15/12/2011; e (ii) afastar a responsabilidade solidária do Executivo Marcelo Odebrecht.
É como voto.
(documento assinado digitalmente)
Gisele Barra Bossa

Voto Vencedor
Conselheiro Efigênio de Freitas Júnior, Redator Designado.
2.
Não obstante o substancioso voto da Eminente Relatora, o Colegiado, por maioria
ou voto de qualidade, divergiu em relação às seguintes matérias: tributação do IR-Fonte e
dedução de tributos pagos pela DAG Construtora Ltda.; responsabilidade do Sr. Marcelo
Odebrecht; multa qualificada e multa isolada sobre estimativa.
3.
A seguir as razões pelas quais o Colegiado adotou tal posicionamento.

Tributação do IRRF e dedução de IR-Fonte
4.

Segundo a autoridade fiscal os fatos comprovados pela auditoria permitem o
enquadramento tanto de pagamento a beneficiário não identificado como pelo pagamento sem
causa. Veja-se:
Na auditoria de que tratamos, restou claro que o pagamento ao esquema criminoso se
fez de forma sub-reptícia, camuflada em contrato inverídico. Esta maneira serviu
para não identificar os beneficiários das propinas pagas pelo esquema criminoso.
Portanto, trata-se de pagamento a beneficiário não identificado, eis que os fluxos dos
recursos da propina paga passam pelas pessoas jurídicas do operador, para em seguida
chegar aos omitidos beneficiários das propinas.
De outra parte, cabe também a capitulação da infração de pagamento sem causa. Isto
porque a causa justificada pela autuada em nada diz com a verdade. Aduziu a
fiscalizada que se trataria de consultoria e outras prestações de serviços e/ou aquisição
Fl. 12244
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 34 do Acórdão n.o 1201-003.615 - 1a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 13888.725189/2017-15

de produtos ou mercadorias, mas a fiscalização comprovou que serviço e aquisições
não houve. Bastaria esta prova para ser caracterizado o pagamento sem causa, mas as
provas desvelaram uma plêiade de crimes perpetrados pelos envolvidos. O conjunto
probatório infirma a veracidade do objeto contratado.
[...]
A análise dos fatos comprovados pela auditoria, ao fim, resulta no enquadramento tanto
de pagamento a beneficiário não identificado como pelo pagamento sem causa,
considerando que tais infrações podem ser inquinadas pelas fraudes contratuais
caracterizadas em um mesmo contrato, quais sejam, da falta de identificação dos
recebedores finais das propinas pagas em seus montantes, como também da falsa causa
motivadora dos pagamentos.

5.

A incidência do IR-Fonte está prevista no art. 61 da Lei no 8.981, de 1995, matriz
legal do art. 674, do RIR/1999, nos seguintes termos:
Art. 61. Fica sujeito à incidência do Imposto de Renda exclusivamente na fonte, à
alíquota de trinta e cinco por cento, todo pagamento efetuado pelas pessoas jurídicas a
beneficiário não identificado, ressalvado o disposto em normas especiais.
§ 1o A incidência prevista no caput aplica-se, também, aos pagamentos efetuados ou
aos recursos entregues a terceiros ou sócios, acionistas ou titular, contabilizados ou
não, quando não for comprovada a operação ou a sua causa, bem como à hipótese de
que trata o § 2o, do art. 74 da Lei no 8.383, de 1991.
§ 2o Considera-se vencido o Imposto de Renda na fonte no dia do pagamento da referida
importância.
§ 3o O rendimento de que trata este artigo será considerado líquido, cabendo o
reajustamento do respectivo rendimento bruto sobre o qual recairá o imposto. (Grifo
nosso)

6.

Extrai-se do diploma legal três hipóteses distintas sujeitas à incidência do IR-
Fonte, todas cumulativas com o pagamento: i) beneficiário não identificado; ii) quando não
comprovada a operação e iii) quando não comprovada a causa.
7.

Caso o beneficiário do pagamento não seja identificado é devido o lançamento;
caso o seja, necessário verificar se a operação e a causa do pagamento foram comprovadas.
Operação é o negócio jurídico (prestação de serviço, venda, entre outros) que ensejou o
pagamento. Causa é o motivo, a razão, o fundamento do pagamento. Com efeito, não
comprovada a efetividade do negócio jurídico ou a causa do pagamento o lançamento também é
devido. Note-se que há uma relação entre a operação ensejadora do pagamento e a causa desse
pagamento, porquanto não comprovada a primeira o pagamento também poderá ser considerado
sem causa. Pode-se dizer que a norma objetiva, dentre outros pontos, transparência fiscal do
contribuinte.
Fl. 12245
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 35 do Acórdão n.o 1201-003.615 - 1a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 13888.725189/2017-15

8.

Ao tratar da transparência fiscal, Ricardo Lobo Torres16 observa que o dever de
transparência incumbe ao Estado e à Sociedade. Enquanto o Estado “deve revestir a sua
atividade financeira da maior clareza e abertura, tanto na legislação instituidora de impostos,
taxas e contribuições e empréstimos, como na feitura do orçamento e no controle de sua
execução”, a Sociedade, por seu turno, “deve agir de tal forma transparente, que no seu
relacionamento com o Estado desapareça a opacidade dos segredos e da conduta abusiva”.
9.

Nesse sentido, para comprovar tanto a operação quanto a causa não basta uma
roupagem jurídica, registro contábil, tampouco a apresentação da nota fiscal, contrato etc., é
indispensável que o contribuinte comprove de forma inequívoca, com documentos hábeis e
idôneos, a efetividade da operação e a causa do pagamento. E mais, a operação e a causa devem
ser lícitas, é dizer, não há falar-se que atividade ilícita, tal qual “propina”, possa figurar como
causa de pagamento e, com efeito, elidir o IR-Fonte.
10.

A argumentação da Recorrente no sentido de que “não há que se falar em
pagamento sem causa quando a própria fiscalização, para efetuar a glosa das despesas, atribuiu
ao pagamento uma causa (no caso o pagamento de propina às pessoas identificadas no
Relatório Fiscal), que, embora em tese ilícita, não deixa de ser uma causa”, vai de encontro aos
requisitos de validade do negócio jurídico que exigem, dentre outros, objeto lícito e forma
prescrita ou não defesa em lei17. Pagamento decorrente de causa/operação ilícita é conduta que
não tem acolhimento em nosso ordenamento jurídico. E não há argumentar-se em tributação de
ato ilícito, porquanto, como veremos mais adiante, o que se tributa na fonte é o pagamento
efetuado pela fonte pagadora recebido por terceiro, e não o ato ilícito praticado.
11.

Em relação à concomitância do IR-Fonte e IRPJ/CSLL, têm-se infrações distintas.
No IRPJ/CSLL, a sociedade pratica o fato gerador, tais como, contabilização de custos/despesas
indedutíveis, omissão de receita etc.. Ela é contribuinte e responde por fato gerador próprio. No
IR-Fonte, essa mesma sociedade atua como fonte pagadora, ou seja, como responsável pelo
recolhimento do imposto devido pelo beneficiário do pagamento18. Tanto que a base de calculo
deve ser reajustada considerando a alíquota de 35%, vez que o pagamento efetuado é
considerado líquido. Portanto, é possível uma convivência harmônica entre ambas as infrações.
12.

Assim, ainda que haja identificação dos destinatários dos pagamentos, a tributação
é devida porquanto, conforme dito, tais pagamentos revelaram-se sem causa lícita o que atrai a
incidência do IR-Fonte.
13.

Em relação a eventuais autos de infração em face dos contribuintes

16 LOBO TORRES, Ricardo. Sigilos bancário e fiscal. In: SARAIVA FILHO, Oswaldo Othon de Pontes;
GUIMARÃES, Vasco Branco (Coord.). Sigilos bancário e fiscal: homenagem ao jurista José Carlos Moreira Alves.
Belo Horizonte: Fórum, 2011. p. 148.
17 Lei no 10.406, de 2002. Código Civil. Art. 104. A validade do negócio jurídico requer: I - agente capaz; II - objeto
lícito, possível, determinado ou determinável; III - forma prescrita ou não defesa em lei.
18 CTN. Art. 121. Sujeito passivo da obrigação principal é a pessoa obrigada ao pagamento de tributo ou penalidade
pecuniária. Parágrafo único. O sujeito passivo da obrigação principal diz-se: I - contribuinte, quando tenha relação
pessoal e direta com a situação que constitua o respectivo fato gerador; II - responsável, quando, sem revestir a
condição de contribuinte, sua obrigação decorra de disposição expressa de lei.
Fl. 12246
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 36 do Acórdão n.o 1201-003.615 - 1a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 13888.725189/2017-15

destinatários/beneficiários dos pagamentos, o que poderia configurar bis in idem, cumpre
esclarecer que este feito refere-se tão somente às infrações apuradas pela Recorrente. É dizer, a
discussão nestes autos versa sobre a tributação na fonte pagadora em relação a pagamento a
beneficiário não identificado, operação ou causa não comprovada. Portanto, eventual tributação
nos destinatários dos pagamentos (bis in idem) e compensação com o valor aqui tributado é
matéria que deve ser discutida naqueles autos e não nestes, e por ocasião da liquidação.
14.

Quanto ao suposto antagonismo do IR-Fonte seja com multa ofício ou qualificada
e o seu caráter punitivo, o argumento ganha força em face da onerosidade da alíquota de 35%, a
qual se agrava com o reajustamento da base de cálculo. Concordo que se trata de uma tributação
pesada. No entanto, esta era a alíquota máxima do imposto de renda pessoa física vigente à
época da publicação da Lei no 9.8981, de 1995, prevista em seu art. art. 8o. O fato desta última
alíquota ter sido revogada posteriormente pela Lei no 9. 250, de 1995 e aquela permanecido no
mesmo patamar é opção legislativa.
15.
Por mais onerosa que seja a alíquota, a análise deve ser feita à luz do Código
Tributário Nacional no sentido de que tributo19 não constitui sanção de ato ilícito, ou seja, tributo
não é penalidade, sanção. Assim, uma vez comprovado que houve simulação, fraude ou conluio,
no pagamento de algumas das hipóteses prevista no art. 61 da Lei 8.981, de 1995, a multa
qualificada deve ser aplicada. O que atrai a incidência dessa espécie de multa é a conduta
praticada pelo sujeito passivo ao efetuar o referido pagamento. Deixar de aplicá-la à hipótese
vertente, ao argumento de dupla penalidade, significa considerar tributo como sanção, ou, de
outro modo, negar vigência ao texto legal por considerá-lo inconstitucional, o que é vedado a
este CARF.
16.
Partindo-se da premissa de que tributo não é sanção, o IR-Fonte retido, recolhido
e não compensado, referente ao pagamento considerado sem causa ou cuja operação não fora
comprovada deve ser deduzido do IR-Fonte lançado de ofício. O fato de o pagamento efetuado
estar sujeito ao IR exclusivamente na fonte20 significa que esse pagamento não está sujeito à
antecipação para fins de ajuste anual, ou seja, o IR-Fonte decorrente desse pagamento não
poderá ser deduzido na declaração de ajuste do beneficiário, o que não configura óbice à
dedução do valor retido e recolhido por ocasião do pagamento efetuado pela fonte pagadora.
17.

Tendo em vista que o art. 61 da Lei no 8.981, de 1995, trata da incidência do IR-
Fonte sobre pagamentos sem causa ou cuja operação não fora comprovada, a meu ver, há de se
permitir a dedução somente do IR-Fonte retido pela fonte pagadora sobre tais pagamentos.
Portanto, não há falar-se em dedução de demais tributos retidos na fonte além do IR-Fonte,

19 CTN. Art. 3o Tributo é toda prestação pecuniária compulsória, em moeda ou cujo valor nela se possa exprimir,
que não constitua sanção de ato ilícito, instituída em lei e cobrada mediante atividade administrativa plenamente
vinculada.
20 IN. RFB no 1500, de 1994.
Art. 12. Consideram-se rendimentos tributados exclusivamente na fonte os não sujeitos a antecipação para fins de
ajuste anual, cuja retenção e recolhimento tenham sido efetuados pela fonte pagadora.
[...]
Art. 20. Consideram-se rendimentos sujeitos à tributação definitiva os não sujeitos a antecipação para fins de ajuste
anual, cujo recolhimento tenha sido efetuado pelo próprio sujeito passivo.
Fl. 12247
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 37 do Acórdão n.o 1201-003.615 - 1a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 13888.725189/2017-15

tampouco do IRPJ e CSLL recolhidos pelo beneficiário, como pretende a Recorrente.
18.

Ante o exposto, nego provimento ao recurso voluntário em relação à matéria.

Multa qualificada
19.

Em relação à multa qualificada de 150%, a despeito das várias alterações do art.
44 da Lei 9.430, de 1996, na essência, sempre prevaleceu a redação no sentido de que tal
percentual aplica-se nos casos previstos nos arts. 71, 72 e 73 da Lei no 4.502, de 1964, é dizer,
nos casos de sonegação, fraude e conluio.
LEI No 4.502, DE 30 DE NOVEMBRO DE 1964.
Art . 71. Sonegação é tôda ação ou omissão dolosa tendente a impedir ou retardar, total
ou parcialmente, o conhecimento por parte da autoridade fazendária:
I - da ocorrência do fato gerador da obrigação tributária principal, sua natureza ou
circunstâncias materiais;
II - das condições pessoais de contribuinte, suscetíveis de afetar a obrigação tributária
principal ou o crédito tributário correspondente.
Art . 72. Fraude é tôda ação ou omissão dolosa tendente a impedir ou retardar, total ou
parcialmente, a ocorrência do fato gerador da obrigação tributária principal, ou a
excluir ou modificar as suas características essenciais, de modo a reduzir o montante do
impôsto devido a evitar ou diferir o seu pagamento.
Art . 73. Conluio é o ajuste doloso entre duas ou mais pessoas naturais ou jurídicas,
visando qualquer dos efeitos referidos nos arts. 71 e 72. (Grifo nosso)

20.
Como se vê, tanto na sonegação quanto na fraude há uma ação ou omissão dolosa
por parte do contribuinte vinculada ao fato gerador da obrigação principal. Tal conduta visa
impedir ou retardar, total ou parcialmente, o conhecimento por parte da autorizada fazendária, no
caso da sonegação, ou da ocorrência do próprio fato gerador, no caso da fraude. No conluio tem-
se a pratica tanto da fraude ou de sonegação mediante ajuste entre duas ou mais pessoas.
21.
Importante observar, porém, que para a caracterização da sonegação, não basta
uma simples conduta para impedir o conhecimento por parte da autoridade fazendária da
ocorrência do fato gerador da obrigação tributária principal. Faz-se necessária uma conduta
qualificada por evidente intuito de fraude. Ademais, os fatos devem estar minuciosamente
descritos no lançamento tributário (Termo de Verificação Fiscal) e acompanhado de robusto
lastro probatório. Em resumo, para a qualificação multa são necessários os seguintes requisitos:
i) conduta qualificada por evidente intuito de fraude do sujeito passivo, tais como,
documentos inidôneos, informações falsas, interposição de pessoas, declarações
falsas, atos artificiosos, dentre outros;
ii) conduta típica minuciosamente descrita no lançamento tributário (Termo de
Verificação Fiscal);
Fl. 12248
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 38 do Acórdão n.o 1201-003.615 - 1a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 13888.725189/2017-15

iii) conjunto probatório robusto da conduta praticada pelo sujeito passivo e demais
envolvidos, se for o caso.
22.
No caso em análise, os documentos colacionados aos autos demonstram em
detalhe a conduta típica perpetrada pela Recorrente perante o Fisco, o que atrai a incidência da
multa qualificada. Os fatos foram bem descritos no TDF, veja-se:
Qualificamos, nos termos do art. 44, §1o, da Lei no 9.430/96, com a redação dada pelo
art. 14, da Lei no 11.488/07, o percentual da multa de ofício aplicável aos tributos
apurados em decorrência das infrações descritas neste Relatório Fiscal, uma vez que
constatamos a ocorrência da conduta prevista nos artigos 71, 72 e 73 da Lei no
4.502, de 30 de novembro de 1964.
A presente fiscalização também é um desdobramento do enorme esforço que está sendo
desenvolvido pelo Ministério Público Federal, Polícia Federal, Receita Federal do
Brasil e outros órgãos federais no âmbito da denominada Operação Lava Jato, a qual,
nas palavras do Ministério Público Federal, “é a maior investigação de corrupção e
lavagem de dinheiro que o Brasil já teve”.
A evasão tributária perpetrada pela ODEBRECHT ao deixar de recolher os tributos
descritos neste Relatório Fiscal foi idealizada através de sofisticado esquema de geração
de caixa 2 para posterior pagamento de propinas.
Os fatos relatados neste Relatório Fiscal caracterizam a figura da sonegação fiscal. As
pessoas acima mencionadas tinham conhecimento da inidoneidade dos pagamentos
realizados e da consequência tributária na apuração dos tributos devidos (Imposto sobre
a Renda da Pessoa Jurídica, Contribuição Social sobre o Lucro Líquido, Imposto de
Renda Retido na Fonte e PIS/COFINS), mas preferiram agir de maneira evasiva,
registrar os pagamentos com histórico contábil falso, utilizando-se de
documentação inidônea. Desta forma, tais pessoas praticaram atos que deliberada e
sistematicamente demonstram a presença do DOLO, no sentido de ter a
consciência e querer a conduta de sonegação e agir em conluio com outras
empresas, descritas nos art. 71, 72 e 73 da Lei no 4.502/64, justificando a aplicação da
multa qualificada de 150%. (Grifo nosso)

23.

Ao agir de maneira evasiva, registrando os pagamentos com histórico contábil
falso, utilizando-se de documentação inidônea, de forma totalmente consciente e voluntária, a
Recorrente incorreu em fraude, sonegação e conluio, conforme definido acima, o que atrai a
incidência da multa qualificada prevista no art. 44, § 1o, da Lei 9.430, de 1996 c/c arts. 71, 72 e
73 da Lei no 4.502, de 1964.
24.

Ante o exposto, por considerar correta a qualificação da multa de ofício, nego
provimento em relação à matéria.

Responsabilidade solidária
25.

Alega o Recorrente solidário, em síntese, não ter sido demonstrado a prática de
nenhum ato de gerência ou administração perante a fiscalizada durante o período da autuação;
ausência de prova nos autos de que ele tenha tido qualquer participação efetiva nos pagamentos
que deram origem ao presente lançamento, porquanto não possuía cargo administrativo, diretivo
ou mesmo de representação da pessoa jurídica no período autuado. Nessa linha, sustenta que o
fato de ter exercido o cargo de Diretor-Presidente da Odebrecht S.A., Holding do Grupo
Odebrecht, não autorizaria a fiscalização a imputar-lhe a condição de “líder do grupo” e muito
Fl. 12249
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 39 do Acórdão n.o 1201-003.615 - 1a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 13888.725189/2017-15

menos a responsabilidade tributária por débitos devidos por outras sociedades desse grupo
empresarial.
26.

Com vista a evitar reanálise de matéria já examinada, transcrevo trechos do voto
da Ilustre Relatora:
Das Análise do Caso Concreto
[...]
77. Ao ver dessa relatoria o r. voto condutor da DRJ em nada inovou, especialmente
porque tais colocações/conclusões decorrem da análise do próprio relatório fiscal, para
além de ser de conhecimento público a influência / administração de fato das
operações do Grupo Odebrecht (incluída a CNO), dada a exaustiva veiculação da
operação lava-jato na mídia e pela própria Procuradoria Geral da República.
78. Conforme consta do Relatório Fiscal (e-fls. 11.846 a 11.848), o Sr. Marcelo Bahia
Odebrecht tornou-se presidente da holding ODEBRECHT S.A. em 2008, a qual
controla a CNO e também as demais empresas do grupo.
79. É incontroverso que o ora Recorrente supervisionava os Líderes Empresariais
(LE) e os Diretores Empresariais (DE), os quais administram as diversas unidades
de negócios do Grupo, entre elas a CNO.
80. Ademais, os depoimentos dos executivos e ex-executivos da ODEBRECHT,
inclusive os de Marcelo Odebrecht, descrevem em detalhes o mecanismo de
pagamento de propinas do Grupo e o envolvimento do próprio Sr. Marcelo no
esquema de funcionamento do chamado “setor estruturado”. Tal fato também
pode ser constatado nas diversas denúncias anexadas ao processo.
81. O Sr. Marcelo Bahia Odebrecht foi o líder do Grupo, traçando e coordenando
as estratégias para alavancar os negócios através da institucionalização do
pagamento de propina.
82. Além disso, no relatório fiscal, há menção ao Processo Penal no 5019727-
95.2016.404.700015, também de domínio público, no qual o Sr. Marcelo Odebrecht
foi denunciado por manter o funcionamento do Setor de Operações Estruturadas
na Odebrecht (“setor estruturado”), que seria destinado especificamente à
operacionalização e coordenação dos pagamentos sistemáticos de propina, tanto no
Brasil como no exterior, cuja efetivação de tais pagamentos, segundo os
procuradores, ocorriam com o intuito de ocultar a origem dos valores, bem como
seus destinatários, dissimulando sua natureza ilícita. (Grifo nosso)

27.
A Ilustre Relatora, contudo, afastou a responsabilidade solidária por entender não
haver “prova cabal de que o Marcelo Odebrecht tinha poder de mando com relação à dinâmica
operacional envolvendo a Construtora Norberto Odebrecht e a beneficiária dos pagamentos, a
empresa DAG Construtora Ltda.”.
28.
Para formar sua convicção, citou ainda o seguinte trecho em que elenca
petições/depoimentos colacionados aos autos:
84. Vejamos alguns trechos dos depoimentos que levaram essa relatoria a formar sua
convicção:
Fl. 12250
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 40 do Acórdão n.o 1201-003.615 - 1a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 13888.725189/2017-15

Operações simuladas com a DAG CONSTRUTORA PET 6780 – Aquisição de
imóvel para o Instituto Lula
Na mesma temática, o termos de depoimento no 14 de ALEXANDRINO ALENCAR
trata da aquisição do imóvel para o INSTITUTO LULA, através da DAG
CONSTRUTORA LTDA., no valor de R$ 12 milhões. Menciona ainda “doações”
realizadas em prol do INSTITUTO LULA.
No termo de depoimento no 14 de MARCELO ODEBRECHT há menção às
negociações envolvendo a compra de terreno em São Paulo para servir de sede do
INSTITUTO LULA. Menciona ainda DAG CONSTRUTORA LTDA., BUMLAI e
ROBERTO TEIXEIRA.
Operações simuladas com a DAG CONSTRUTORA pet 6667 – Pagamento a Duda
Mendonça
O presente caso versa sobre o Termo de Depoimento no 20 de EMÍLIO ALVES
ODEBRECHT, que trata do pagamento supostamente ilícito feito a JOSÉ EDUARDO
CAVALCANTE DE MENDONÇA (DUDA MENDONÇA), por meio de um contrato
fictício, no valor de R$ 9.600.000,00 (nove milhões e seiscentos mil reais).
Em seu depoimento EMÍLIO ODEBRECHT informou que foi procurado por DUDA
MENDONÇA, que alegava possuir crédito junto à ODEBRECHT, em virtude de dívida
não quitada integralmente pela empresa. Relatou, ainda, eu o débito foi pago por início
da aquisição de uma terreno de DUDA pela empresa DAG Engenharia Ltda., cujo
proprietário é pessoa bem ligada a MARCELO ODEBRECHT. (Grifos do original)

29.
Por fim, asseriu que o “conjunto probatório trazido pela autoridade fiscal, ainda
que suficiente para demonstrar a atuação do Marcelo Odebrecht como líder da holding e gestor
do departamento de operações estruturadas, não comprova o nexo causalidade entre a conduta
do Marcelo Odebrecht e a exigência do crédito tributário aqui em litígio”.
30.
Verifica-se, pois, ser incontroversa a atuação de Marcelo Odebrecht como líder da
Holding e gestor do Setor de Operações Estruturadas (SOE), setor destinado especificamente à
operacionalização e coordenação dos pagamentos sistemáticos de propina, tanto no Brasil quanto
no exterior, com preponderância do último.
31.
O ponto nodal da controvérsia, portanto, consiste em verificar se Marcelo
Odebrecht tinha poder de mando com relação à dinâmica operacional envolvendo a Construtora
Norberto Odebrecht e a DAG Construtora Ltda., beneficiária dos pagamentos.
32.
Pois bem. Segundo entendimento do Supremo Tribunal Federal (STF)21 as
questões que envolvem responsabilidade tributária referem-se aos “sujeitos, se não da relação
contributiva (tributária em sentido estrito), ao menos de relações jurídicas que, envolvendo
terceiros em posição de contato com o fato gerador ou com o contribuinte, facilitam a
arrecadação e asseguram o crédito tributário”.
33.
A obrigação do terceiro de responder por débito do contribuinte não decorre direta
e automaticamente da ocorrência do fato gerador. Deste decorre obrigação direta do contribuinte,
uma vez que “cada pessoa é sujeito de direitos e obrigações próprios e o dever fundamental de

21 Esse trecho consta da página 427 do voto da Relatora no RE 562.276/PR. DJe: 10 de fevereiro de 2011.
Fl. 12251
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 41 do Acórdão n.o 1201-003.615 - 1a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 13888.725189/2017-15

pagar tributos está associado às revelações de capacidade contributiva a que a lei vincule o
surgimento da obrigação do contribuinte22”.
34.
Assim, “a relação contributiva dá-se exclusivamente entre o Estado e o
contribuinte em face da revelação da capacidade contributiva deste”; o que significa dizer que “a
relação de responsabilidade tributária não se confunde, pois, com a relação contributiva. Embora
a pressuponha e só se aperfeiçoe em face da inadimplência do tributo pelo contribuinte, decorre
de norma específica e tem seu pressuposto de fato próprio23”.
35.
Nessa linha de pensamento, o responsável não pode ser qualquer pessoa, deve
guardar relação seja com o fato gerador, seja com o contribuinte. Ou seja, é necessário que o
responsável tenha possibilidade de influir no recolhimento do tributo ou no teor das informações
que são prestadas ao Fisco em relação ao surgimento da obrigação tributária24.
36.
Importante observar que o responsável tributário, em respeito ao princípio do
contraditório e ampla defesa25, deve ser intimado mediante termo de sujeição passiva solidária, e
no documento que formalizar a exigência tributária, principalmente no caso de lançamento de
ofício, é fundamental a descrição dos fatos e da conduta praticada que atraiu a responsabilidade
tributária acompanhados dos respectivos elementos comprobatórios, caso contrário fica
inviabilizada a defesa, o que torna o ato de sujeição passiva insubsistente.
37.
A responsabilidade tributária de dirigentes, gerentes ou representantes de pessoas
jurídicas de direito privado, prevista no art. 135, III, do Código Tributário Nacional (CTN), por
sua vez, não se confunde com a responsabilidade do sócio. Afinal, não é a condição de ser sócio
da pessoa jurídica que atrai a responsabilidade tributária, mas sim a atuação como gestor ou
representante da pessoa jurídica e a prática de atos com excesso de poder, infração de lei,
contrato social ou estatutos que resultaram em descumprimento de obrigação tributária26. Com
efeito, o administrador, ainda que de fato, que praticar alguma dessas condutas, com reflexo
tributário, deverá figurar como sujeito passivo solidário.
38.
Fundamental destacar também que, para fins de sujeição passiva solidária, não
basta à autoridade fiscal provar a prática de atos ilícitos pela pessoa jurídica, é necessário provar
a participação do responsável solidário na prática desses atos. Noutros termos, para a subsunção
do fato ao artigo 135, III, do CTN é necessário provar que o administrador praticou, com excesso
de poderes ou infração de lei, contrato social ou estatuto, atos que deram origem às obrigações
tributárias então exigidas.

22 Esse trecho consta da página 428 do voto da Relatora no RE 562.276/PR. DJe: 10 de fevereiro de 2011.
23 Esse trecho consta das páginas 428 e 429 do voto da Relatora no RE 562.276/PR. DJe: 10 de fevereiro de 2011.
24 Esse trecho consta da página 428 do voto da Relatora no RE 562.276/PR. DJe: 10 de fevereiro de 2011.
25 Cf. Ag.Reg.RE 608.426. DJe: 21 de outubro de 2011.
26 “A regra matriz de responsabilidade do art. 135, III, do CTN responsabiliza aquele que esteja na direção, gerência
ou representação da pessoa jurídica. Daí a jurisprudência no sentido de que apenas o sócio com poderes de gestão ou
representação da sociedade é que pode ser responsabilizado, o que resguarda a pessoalidade entre o ilícito – má
gestão ou representação por prática de atos com excesso de poder ou infração à lei, contrato social ou estatutos – e a
consequência de ter de responder pelo tributo devido pela sociedade” RE 562.276/PR, página 432.
Fl. 12252
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 42 do Acórdão n.o 1201-003.615 - 1a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 13888.725189/2017-15

39.

Embora o CTN estabeleça que a responsabilidade prevista no art. 135, III, seja de
caráter pessoal – entenda-se, exclusiva do administrador – a meu ver, trata-se de
responsabilidade solidária27 pois se o art. 128 do CTN exige lei expressa para atribuir
responsabilidade a terceiro, de igual modo a exclusão da responsabilidade do contribuinte deve
estar prevista em lei. Outro ponto a reforçar esse posicionamento é a própria súmula 43028 do
Superior Tribunal de Justiça (STJ) que ao tratar especificamente da matéria enuncia
responsabilidade solidária do sócio-gerente e não responsabilidade pessoal.
40.
In casu, a autoridade fiscal fundamentou a responsabilidade solidária dos
administradores nos seguintes termos:
Conforme material institucional, o Grupo ODEBRECHT foi fundado em 1944 por
NORBERTO ODEBRECHT. Em 1981 é criada a holding ODEBRECHT S.A. Em
1991, NORBERTO ODEBRECHT transfere a presidência da Holding para EMÍLIO
ODEBRECHT, o qual, em 2002, transfere a presidência para Pedro Novis. Finalmente,
em 2008, Pedro Novis transfere a presidência da holding para MARCELO BAHIA
ODEBRECHT.
Como se vê, trata-se, portanto, de uma empresa familiar.
No período objeto da ação fiscal, a holding ODEBRECHT S.A., CNPJ:
05.144.757/0001-72, assim como controla a CNO, controla também, direta ou
indiretamente, as demais empresas do Grupo, conforme gráfico abaixo, extraído da
página 5 do documento institucional acima mencionado. [...]
O Sr. Marcelo Bahia Odebrecht é o Diretor-Presidente, tendo sob sua supervisão os
Líderes Empresariais (LE) e os DE (Diretores Empresariais), os quais administram as
diversas unidades de negócios do Grupo.
Os depoimentos públicos dos executivos e ex-executivos da ODEBRECHT, os quais
estão disponíveis na internet, inclusive os do próprio Marcelo Odebrecht,
descrevem em detalhes o mecanismo de pagamento de propinas do Grupo e o
envolvimento do Sr. Marcelo no esquema. Tal fato também pode ser constatado
nas diversas denúncias anexadas ao processo.
O Sr. Marcelo Bahia Odebrecht foi o líder do Grupo, traçando e coordenando as
estratégias para alavancar os negócios através da institucionalização do pagamento
de propina.
Nos termos do art. 135, inciso III, do Código Tributário Nacional - CTN, são
pessoalmente responsáveis pelos créditos correspondentes a obrigações tributárias
resultantes de atos praticados com excesso de poderes ou infração de lei, contrato social
ou estatutos, os diretores, gerentes ou representantes de pessoas jurídicas de direito
privado. [...]
Desta forma, tendo sido evidenciada a prática de infração à lei, na forma de sonegação,
fraude e conluio, nos termos dos artigos 71, 72 e 73 da Lei no 4.502/64,
responsabilizamos pelos créditos tributários ora lançados, de forma solidária com a
fiscalizada, o Sujeito Passivo - Responsável, a seguir nominado:

27 MACHADO, Hugo de Brito; Curso de direito tributário. São Paulo: Malheiros, 2007, p. 189. TÔRRES, Heleno
Taveira; Responsabilidade de terceiros e desconsideração da personalidade jurídica em matéria tributária. In:
ROCHA, Valdir de Oliveira. Grandes Questões Atuais do Direito Tributário. São Paulo: Dialética, v. 16, 2012. p. p.
125, 127. No mesmo sentido o Ac. CARF 9101-002.954, de 03 de julho de 2017.
28 Súmula 430 (STJ): O inadimplemento da obrigação tributária pela sociedade não gera, por si só, a
responsabilidade solidária do sócio-gerente.

Fl. 12253
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 43 do Acórdão n.o 1201-003.615 - 1a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 13888.725189/2017-15

Marcelo Bahia Odebrecht, CPF no 487.956.235-15, presidente do Grupo
ODEBRECHT, com endereco a Rua Joaquim Candido de Azevedo Marques, no 750,
Lote 19 Quadra 3, Morumbi, CEP 05688-020, Sao Paulo (SP). (Grifo nosso).

41.
Consta dos autos Inquéritos e Petições provenientes dos termos de colaboração
dos executivos e ex-executivos do grupo Odebrecht nos quais os envolvidos que não possuíam
prerrogativa de foro tiveram o sigilo levantado pelo Ministro do Supremo Tribunal Federal
(STF) Luiz Edson Fachin.
42.
Nos referidos Inquéritos e Petições fica caracterizada a utilização da DAG
Construtora como instrumento de lavagem de dinheiro da Odebrecht para pagamento de propina
com autorização de Marcelo Odebrecht. Vejamos.
43.
A PET 6706 demonstra a participação da DAG no Centro Integrado de
Ressocialização de Pernambuco como interposta pessoa da Odebrecht (e-fls. 11822):
No Termo de Depoimento de no 28, MARCELO ODEBRECHT narra que, em 2012,
[...] autorizou a solução mediante interposta pessoa, no caso a DAG Construtora
Ltda. (Grifo nosso)

44.
Na PET 6667 Emílio Odebrecht noticia pagamento de débito por meio da
aquisição de um terreno de Duda Mendonça pela DAG Construtora. Neste depoimento, já citado
pela Relatora, a DAG é utilizada como interposta pessoa, mediante compra sobrevalorizada,
conforme será confirmado em depoimento mais adiante (e-fls. 11823):
Em seu depoimento,
EMÍLIO ODEBRECHT informou que foi procurado por
DUDA MENDONÇA, que alegava possuir crédito junto à ODEBRECHT, em virtude
de dívida não quitada integralmente pela empresa. Relatou, ainda, que o débito foi
pago por meio da aquisição de um terreno de DUDA pela empresa DAG
Engenharia Ltda. cujo proprietário é pessoa bem ligada a MARCELO
ODEBRECHT.
[...]
Contudo, os fatos guardam relação com aqueles que são objeto de denúncia proposta
perante o juízo da 13a Vara Federal de Curitiba/PR, 5063130-17.2016.404.700, que trata
do uso da DAG como instrumento de lavagem de dinheiro da ODEBRECHT para
pagar propina. [...]. (Grifo nosso)

45.
A seguir, depoimentos de diretores da Odebrecht com menção à utilização da
DAG Construtora para formação do caixa do SOE (Setor de Operações Estruturadas) para
pagamento de propinas.
46.
O depoimento de Benedicto Barbosa da Silva Júnior cita a utilização da DAG
para fins de “alimentar” o caixa do Setor de Operações Estruturadas (SOE) (e-fls. 11825):
Como regra, havia na Odebrecht a proibição de geração de caixa 2 no Brasil. A despeito
disso o colaborador autorizou duas operações de caixa 2.
Fl. 12254
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 44 do Acórdão n.o 1201-003.615 - 1a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 13888.725189/2017-15

Havia um subempreteiro belga que prestou serviços de dragagem no contrato do
PROSUB – Foi formalizado contratação em preço superior ao que efetivamente
custariam os serviços. Foi efetuado pagamento e empresa belga devolveu o dinheiro no
Brasil.
Houve outra operação com a empresa DAG nos mesmos moldes – subcontratos de
locação de equipamentos com majoração dos valores efetivamente previstos na
contratação, sendo que após o pagamento a maior a DAG devolveu a diferença dos
recursos ao SOE (Grifo nosso)

47.
O depoimento de Fernando Luiz Ayres da Cunha Santo Reis, confirma o exposto
na PET 6706 acima, ao narrar a participação da DAG no Centro Integrado de Ressocialização de
Pernambuco como interposta pessoa da Odebrecht, com a participação ativa de Marcelo
Odebrecht (e-fls. 11827):
CIR SIGNIFICA CENTRO INTEGRADO DE RESSOCIALIZAÇÃO DO GOVERNO DE
PERNAMBUCO,
NA
ÉPOCA
DO
GOVERNADOR
EDUARDO
CAMPOS.
ESTE
PROGRAMA TERIA SIDO FRACASSO
ODEBRECHT TERIA SIDO PROCURADA PARA AJUDAR O PROBLEMA, MAS NÃO
PODERIA APARECER FORMALMENTE, TENDO SIDO ACERTADO QUE ISTO SE
DARIA ATRAVÉS DA CONSTRUTORA DAG
ODEBRECHT PASSOU DINHEIRO PARA DAG PARA QUE FOSSEM FEITOS OS
INVESTIMENTOS NECESSÁRIOS, VIA SETOR DE OPERAÇÕES ESTRUTURADAS
MARCELO ODEBRECHT CHAMA O COLABORADOR ENTENDENDO QUE JÁ
TINHA INVESTIDO BASTANTE NO NEGÓCIO (EM TORNO DE R$ 50 MILHÕES
REAIS) E AINDA NÃO TINHA SIDO CONCLUÍDO, SOLICITANDO QUE ESTE
AVALIASSE O NEGÓCIO
ENCONTRO DE MARCELO ODEBRECHT COM EDUARDO CAMPOS EM QUE
MOSTROU O ESTUDO QUE TINHA SIDO FEITO PARA REEQUILIBRAR A CONCESSÃO,
EM QUE ERAM APONTADAS MEDIDAS PARA SOLUÇÃO.
COMPROMISSO DE MARCELO ODEBBRECHT [sic] SERIA SE MANTER SE AS
MEDIDAS APONTADAS FOSSEM ADOTADAS E SÓ VOLTARIA A REALIZAR
INVESTIMENTO APÓS A SOLUÇÃO, O QUE FORA ACEITO POR EDUARDO CAMPOS,
MANIFESTANDO COMPROMISSO DE QUE ISSO OCORRERIA AINDA QUE NO
GOVERNO DE JOÃO LYRA FILHO.
[...]
DAG NAO E CONTROLA PELA ODEBRECHT, E CONTROLADA POR UM BAIANO,
AMIGO DO PESSOAL DA ODEBRECHT.
DAG COMPROU CONTRATO DAS EMPRESAS VENCEDORAS DA LICITAÇÃO
PARA CONTINUIDADE DA OBRA E CORREÇÃO DOS PROBLEMAS DETECTADOS.
EMPRÉSTIMO FOI ANTERIOR A ENTRADA DA DAG. ADVANCE E SOCIALIZA
GANHARAM A LICITAÇÃO E TOMARAM EMPRÉSTIMO DE R$ 350 MILHÕES DE
REAIS NO BNB
O REPASSE DOS RECURSOS A DAG DEU-SE ATRAVÉS DE CONTAS NO EXTERIOR
E CONTAS OFF SHORE (grifo nosso)

48.
No depoimento de Mário Amaro da Silveira verifica-se a concretização do
negócio citado acima por Emílio Odebrecht na PET 6667 acerca da negociação envolvendo o
marqueteiro Duda Mendonça. Segundo o depoente, a DAG foi utilizada como interposta pessoa
para fins de acerto de contas com o marqueteiro, mediante compra sobrevalorizada (e-fls.
11827):
Fl. 12255
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 45 do Acórdão n.o 1201-003.615 - 1a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 13888.725189/2017-15

Após a eleição, novo encontro com Sandoval Cardoso, solicitando novas contribuições
para pagamento das despesas remanescentes com o marqueteiro Duda Mendonça, eu
alcançavam aproximadamente, R$08milhões. (sic)
Informações de que a Odebrecht teria feito um acerto final, quitando as despesas
com o marqueteiro Duda Mendonça, através da compra sobrevalorizada de uma
gleba de Duda Mendonça, por intermédio da empresa DAG. (Grifo nosso)

49.
Os fatos elencados acima demonstram a utilização da DAG como interposta
pessoa da CNO em operações implementadas pelo Setor de Operações Estruturadas, o qual era
comandado por Marcelo Odebrecht.
50.
Argumentar que Marcelo Odebrecht, por não integrar os quadros da CNO, mas
sim o da holding que a controlava, não possuía poder de mando sobre o Setor de Operações
Estruturadas (SOE) é fazer tabula rasa dos depoimento dos colaboradores e das provas
colacionadas aos autos. Seria praticamente desdizer o que foi dito no acordo de leniência
homologado judicialmente, como será visto a seguir. No caso dos autos, seria desconsiderar que
a DAG não fora utilizada como interposta pessoa como restou claro nos depoimentos.
51.
Oportuno transcrever ainda trechos do Despacho/Decisão proferido nos autos da
Petição no 5020175-34.2017.4.04.7000/PR em que o juízo da 13a Vara Federal de Curitiba
homologou “o acordo de leniência firmado entre o Ministério Público Federal e a empresa
Odebrecht S/A, CNPJ 05.144.757/0001-72, como representante de todo o Grupo Odebrecht”.
Observe-se que o juízo destaca, inclusive, a existência no Grupo Odebrecht de um setor
encarregado especificamente da realização de pagamentos subrepticios - o Setor de Operações
Estruturadas (SOE), conforme visto acima. Veja-se (e-fls. 1913):
Trata-se de acordo de leniência celebrado entre o MPF e a Odebrecht S/A, CNPJ
05.144.757/0001-72, holding do Grupo Odebrecht.
[...]
Em grande síntese, na evolução das apurações, foram colhidas provas, em cognição
sumária, de um grande esquema criminoso de corrupção e lavagem de dinheiro no
âmbito da empresa Petróleo Brasileiro S/A - Petrobras cujo acionista majoritário e
controlador é a União Federal.
Em quase todo grande contrato da Petrobras com seus fornecedores, haveria pagamento
de vantagem indevida a diretores da Petrobras calculada em bases percentuais.
Parte da propina era ainda direcionada para agentes políticos e partidos políticos que
davam sustentação à nomeação e à manutenção no cargo dos dirigentes da Petrobras.
O esquema criminoso foi inicialmente descoberto a partir de investigação do escritório
de lavagem de Alberto Youssef e especificamente de operação de lavagem de dinheiro
consumada em Londrina/PR.
Entre as empreiteiras envolvidas, a Construtora Norberto Odebrecht e ainda a
empresa Brasken S/A, empresa do ramo petroquímico do mesmo grupo
empresarial.
[...]
Entre as ações pertinentes à Operação Lavajato, encontra-se a ação penal 5036528-
23.2015.4.04.7000. Nela foram condenados, por sentença de primeira instância,
dirigentes e executivos do Grupo Odebrecht, pelos crimes de corrupção ativa, lavagem
de dinheiro e associação criminosa. Nos termos da sentença provados pagamentos de
Fl. 12256
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 46 do Acórdão n.o 1201-003.615 - 1a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 13888.725189/2017-15

propina de cerca de R$ 108.809.565,00 e de USD 35 milhões pelo Grupo Odebrecht à
Diretoria de Abastecimento e à Diretoria de Engenharia e Serviços da Petrobrás.
Tramitam ainda diversas outras ações penais e inquéritos por outros crimes imputados a
executivos do Grupo Odebrecht, como a ação penal 5054932-88.2016.4.04.7000.
No curso das investigações, vários executivos do Grupo Odebrecht, inclusive seus ex-
Presidentes, celebraram acordos de colaboração premiada com a Procuradoria Geral da
República e que foram homologados pelo Egrégio Supremo Tribunal Federal.
Ilustrativamente, o ex-Presidente do Grupo encontra-se preso desde 19/06/2015,
tendo obtido, através do acordo, diminuição do tempo de pena de prisão.
Informa o MPF que celebrou acordo de leniência com a empresa Odebrecht S/A,
esta como representante da holding e das controladas, envolvendo fatos
investigados na Operação Lavajato e em outros processos.
[...]
O acordo é considerado quebrado se não cumpridos os seus termos pelo Grupo
Odebrecht ou se esta faltar com a verdade e sonegar provas e informações em
relação aos crimes que são objeto do acordo.
[...]
No âmbito das investigações da Operação Lavajato, foram descobertos e provados
crimes graves praticados pelo Grupo Odebrecht, entre eles ajustes fraudulentos de
licitações e pagamentos sistemáticos de vantagem indevida a agentes públicos e
privados.
Foi ainda revelado que esses crimes inclusive transcendiam aos contratos da Petrobrás,
afetando outras entidades públicas.
Foi até mesmo revelada a existência no Grupo Odebrecht de um setor encarregado
especificamente da realização de pagamentos subrepticios.
[...]
Ante o exposto, homologo o acordo de leniência firmado entre o Ministério Público
Federal e a empresa Odebrecht S/A, CNPJ 05.144.757/0001-72, como representante de
todo o Grupo Odebrecht, com a ressalva da Braskem S/A. (Grifo nosso).

52.
Quanto à alegação de o sujeito passivo solidário estar preso durante uma parte do
período autuado, em hipótese alguma tal argumento tem o condão de elidir sua responsabilidade,
afinal o modus operandi implementado no Setor de Operações Estruturadas, sob o comando de
Marcelo Odebrecht poderia ser gerido até mesmo de dentro do presídio. Portanto, tal argumento
também não lhe socorre.
53.
Como dito acima, as provas constante dos autos, os depoimentos e a narrativa da
fiscalização demonstram de forma inequívoca que Marcelo Odebrecht comandou toda a
operação envolvendo a Construtora Norberto Odebrecht e a beneficiária dos pagamentos, a DAG
Construtora Ltda.. No mar de operações ilícitas praticadas pela CNO, via Setor de Operações
Estruturadas, a DAG foi apenas uma das varias pessoas jurídicas utilizadas para tal fim.
54.
Nesses termos correta a imputação de responsabilidade solidária passiva, a qual
deve ser mantida. Nego provimento em relação à matéria.

Fl. 12257
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 47 do Acórdão n.o 1201-003.615 - 1a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 13888.725189/2017-15

Multa isolada concomitante com a multa de ofício
55.
Sustenta a recorrente a inaplicabilidade da multa isolada ao amparo dos seguintes
argumentos:
Primeiramente, porque tendo sido cobrada da Recorrente a multa prevista no inciso I do
artigo 44 da Lei no 9.430/96, não cabe a exigência concomitante da multa isolada
prevista no seu inciso II em razão do princípio da consunção em razão do qual a
imposição de penalidade inerente a uma conduta de maior gravidade (no caso o suposto
não pagamento dos tributos) absorve a penalidade correspondente à conduta de menor
gravidade (no caso o não pagamento das estimativas mensais), sobretudo quando ambos
decorrem da mesma infração.
Em segundo, porque uma vez encerrado o período base não cabe o recolhimento de
estimativas, e, por consequência, também se torna incabível a aplicação de multa
isolada sobre estimativas supostamente não recolhidas.

56.
Nos termos dos arts. 1o e 2o, §3o da Lei no 9.430 de 1996, o imposto de renda das
pessoas jurídicas é determinado, regra geral, com base no lucro real por período de apuração
trimestral. O legislador, entretanto, facultou à pessoa jurídica optar pela apuração anual,
mediante o pagamento mensal sobre base de cálculo estimada. Nessa hipótese – apuração anual –
o fato gerador ocorre em 31.12 de cada ano.
Art. 1o A partir do ano-calendário de 1997, o imposto de renda das pessoas jurídicas
será determinado com base no lucro real, presumido, ou arbitrado, por períodos de
apuração trimestrais, encerrados nos dias 31 de março, 30 de junho, 30 de setembro e
31 de dezembro de cada ano-calendário, observada a legislação vigente, com as
alterações desta Lei.
[...]
Art. 2o A pessoa jurídica sujeita a tributação com base no lucro real poderá optar pela
pagamento do imposto, em cada mês, determinado sobre base de cálculo estimada,
mediante a aplicação, sobre a receita bruta auferida mensalmente, dos percentuais de
que trata o art. 15 da Lei no 9.249, de 26 de dezembro de 1995, observado o disposto
nos §§ 1o e 2o do art. 29 e nos arts. 30 a 32, 34 e 35 da Lei no 8.981, de 20 de janeiro de
1995, com as alterações da Lei no 9.065, de 20 de junho de 1995.
[...]
§ 3o A pessoa jurídica que optar pela pagamento do imposto na forma deste artigo
deverá apurar o lucro real em 31 de dezembro de cada ano, exceto nas hipóteses de que
tratam os §§ 1o e 2o do artigo anterior. (Grifo nosso)

57.
Feita a opção pelo lucro real anual, a pessoa jurídica somente poderá deixar de
efetuar o pagamento mensal se demonstrar, mediante balanço ou balancete de suspensão,
levantados com observância das leis comerciais e fiscais, que o valor acumulado já pago excede
o imposto devido no período ou no caso de apuração de prejuízo fiscal.
Art. 35. A pessoa jurídica poderá suspender ou reduzir o pagamento do imposto
devido em cada mês, desde que demonstre, através de balanços ou balancetes
mensais, que o valor acumulado já pago excede o valor do imposto, inclusive
adicional, calculado com base no lucro real do período em curso.
§ 1o Os balanços ou balancetes de que trata este artigo:
Fl. 12258
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 48 do Acórdão n.o 1201-003.615 - 1a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 13888.725189/2017-15

a) deverão ser levantados com observância das leis comerciais e fiscais e transcritos
no livro Diário;
b) somente produzirão efeitos para determinação da parcela do Imposto de Renda e da
contribuição social sobre o lucro devidos no decorrer do ano-calendário.
§ 2o Estão dispensadas do pagamento de que tratam os arts. 28 e 29 as pessoas
jurídicas que, através de balanço ou balancetes mensais, demonstrem a existência de
prejuízos fiscais apurados a partir do mês de janeiro do ano-calendário. (Grifo
nosso)

58.
Com vistas a garantir o cumprimento do mandamento legal, em especial o
recolhimento da estimativa, o legislador, nos termos do art. 44 da Lei no 9.430, de 1996, com
alterações promovidas pela Lei no 11.488, de 2007, estabeleceu sanções específicas de acordo
com a conduta praticada.
Art. 44. Nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes multas:
I - de 75% (setenta e cinco por cento) sobre a totalidade ou diferença de imposto ou
contribuição nos casos de falta de pagamento ou recolhimento, de falta de declaração e
nos de declaração inexata;
II - de 50% (cinqüenta por cento), exigida isoladamente, sobre o valor do pagamento
mensal:
a) na forma do art. 8o da Lei no 7.713, de 22 de dezembro de 1988, que deixar de ser
efetuado, ainda que não tenha sido apurado imposto a pagar na declaração de ajuste, no
caso de pessoa física;
b) na forma do art. 2o desta Lei, que deixar de ser efetuado, ainda que tenha sido
apurado prejuízo fiscal ou base de cálculo negativa para a contribuição social
sobre o lucro líquido, no ano-calendário correspondente, no caso de pessoa jurídica.
§ 1o O percentual de multa de que trata o inciso I do caput deste artigo será duplicado
nos casos previstos nos arts. 71, 72 e 73 da Lei no 4.502, de 30 de novembro de 1964,
independentemente de outras penalidades administrativas ou criminais cabíveis. (Grifo
nosso)

59.

A multa de 75% é devida nos casos de falta de pagamento ou recolhimento de
tributo, falta de declaração e declaração inexata, por exemplo, glosa de despesa, omissão de
receita, e somente poderá ser exigida após o encerramento do ano-calendário, no caso de
apuração anual (art. 44, I e §1o). Lembrando-se de que a multa será duplicada nos casos de
sonegação, fraude ou conluio (arts. 71, 72 e 73 da Lei no 4.502, de 1964).
60.

A multa de 50%, por sua vez, é devida nas hipóteses em que o legislador houve
por bem especificar, in casu, falta de recolhimento da estimativa mensal, inclusive no caso de
apuração de prejuízo fiscal ou base negativa de CSLL, e deverá ser exigida, isoladamente, tão
logo encerrado o mês a que se refere a estimativa; daí o fato de poder ser exigida após o
encerramento do ano-calendário (art. 44, II).
61.
Caso o contribuinte, por exemplo, mesmo sabendo tenha prejuízo fiscal durante
determinado mês, opte por não levantar balancete/balanço de suspensão, deverá recolher o
tributo estimado; caso contrário está sujeito à multa isolada. Daí o lucro real anual ser uma opção
e não imposição legal. Entretanto, ao fazer tal opção as regras devem ser obedecidas.
Fl. 12259
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 49 do Acórdão n.o 1201-003.615 - 1a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 13888.725189/2017-15

62.
Como se vê, as multas têm suporte fático e legal diversos e são aplicadas em
momentos distintos. O que significa dizer que é possível a convivência harmônica de ambas as
multas, a de ofício (qualificada ou não) e a isolada; com efeito, não há falar-se em bis in idem.
63.
O entendimento firmado na Súmula CARF no 105 no sentido de que “a multa
isolada por falta de recolhimento de estimativas, lançada com fundamento no art. 44 § 1o, inciso
IV da Lei no 9.430, de 1996, não pode ser exigida ao mesmo tempo da multa de ofício por falta
de pagamento de IRPJ e CSLL apurado no ajuste anual, devendo subsistir a multa de ofício”,
restou superado com a edição da Lei no 11.488, de 2007 que atribuiu nova redação ao art. 44 da
Lei 9.430, de 1996.
64.

De igual forma não há falar-se em aplicação do princípio da consunção à espécie.
A propósito, veja-se o conceito de consunção:
Pelo princípio da consunção, ou absorção, a norma definidora de um crime
constitui meio necessário ou fase normal de preparação ou execução de outro
crime. Em termos bem esquemáticos, há consunção quando o fato previsto em
determinada norma é compreendido em outra, mais abrangente, aplicando-se
somente esta. Na relação consuntiva, os fatos não se apresentam em relação de gênero e
espécie, mas de minus e plus, de continente e conteúdo, de todo e parte, de inteiro e
fração. Por isso, o crime consumado absorve o crime tentado, o crime de perigo é
absorvido pelo crime de dano. A norma consuntiva constitui fase mais avançada na
realização da ofensa a um bem jurídico, aplicando-se o princípio major absorbet
minorem. [...] A norma consuntiva exclui a aplicação da norma consunta, por abranger o
delito definido por esta. Há consunção, quando o crime-meio é realizado como uma fase
ou etapa do crime-fim, onde vai esgotar seu potencial ofensivo, sendo, por isso, a
punição somente da conduta criminosa final do agente29. (Grifo nosso)

65.

Verifica-se, pois, que na consunção um dos crimes apresenta-se tão somente como
meio necessário ao cometimento do crime fim, ocasião em que o fato previsto em norma mais
abrangente é absorvido por outra menos abrangente. Na espécie, não há falar-se em consunção,
haja vista a multa isolada não ser absorvida pela multa de ofício, tampouco pelo tributo devido
ao final do período, porquanto tem suporte fático e legal distinto.
66.

Nesse sentido tem-se posicionamento este CARF, veja-se:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA IRPJ
Ano-calendário: 2005, 2006, 2007, 2008
MULTA ISOLADA. MULTA DE OFÍCIO. LEI. NOVA REDAÇÃO. FATOS
GERADORES A PARTIR DE 2007.
Tratam os incisos I e II do art. 44 da Lei no 9.430, de 1996 de suportes fáticos distintos e
autônomos com diferenças claras na temporalidade da apuração, que tem por
consequência a aplicação das penalidades sobre bases de cálculo diferentes. A multa de
ofício aplica-se sobre o resultado apurado anualmente, cujo fato gerador aperfeiçoa-se
ao final do anocalendário, e a multa isolada sobre insuficiência de recolhimento de
estimativa apurada conforme balancetes elaborados mês a mês ou ainda sobre base

29 BITENCOURT, Cezar Roberto. Tratado de Direito Penal. Volume 1- Parte Geral. 14a ed. São Paulo: Saraiva,
2009. p. 211/213.
Fl. 12260
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 50 do Acórdão n.o 1201-003.615 - 1a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 13888.725189/2017-15

presumida de receita bruta mensal. O disposto na Súmula no 105 do CARF aplica-se aos
fatos geradores pretéritos ao ano de 2007, vez que sedimentada com precedentes da
antiga redação do art. 44 da Lei no 9.430, de 1996, que foi alterada pela MP no 351, de
22/01/2007, convertida na Lei no 11.489, de 15/07/2007. (Acórdão CARF 9101-
002.947, de 08 de junho de 2017).

ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA IRPJ
Ano-calendário: 2007
ESTIMATIVAS NÃO RECOLHIDAS. MULTA ISOLADA. CONCOMITÂNCIA
COM A MULTA DE OFÍCIO. POSSIBILIDADE.
Nos casos de falta de recolhimento de estimativas mensais de IRPJ posteriores à Lei no
11.488/2007, quando não justificados em balanço de suspensão ou redução, é cabível a
cobrança da multa isolada, que pode e deve ser exigida, de forma cumulativa, com a
multa de ofício aplicável aos casos de falta de pagamento do mesmo tributo, apurado de
forma incorreta, ao final do período-base de incidência.
MULTA ISOLADA E MULTA DE OFÍCIO. INCIDÊNCIA CONCOMITANTE.
CONSUNÇÃO. IMPOSSIBILIDADE.
Repele-se o argumento que pretende escorar-se na tese da consunção para afastar a
aplicação simultânea das multas comentadas. Não há como se reduzir o campo de
aplicação da multa isolada com lastro no suposto concurso de normas sobre o mesmo
fato, seja porque os fatos ora descritos não são os mesmos, seja porque quaisquer dos
fatos relacionados no inciso I do artigo 44 da Lei no 9.430/1996, com a redação dada
pela Lei no 11.488/2007, não absorvem o fato relacionado no inciso II do mesmo artigo.
Não há, pois, dúvida alguma sobre a possibilidade de aplicação concomitante da multa
de ofício e da multa isolada. (Acórdão CARF 9101-003.915, de 04 de dezembro de
2018)

67.

Ante o exposto, nego provimento em relação à matéria.

Conclusão
68.
Ante o exposto, voto no sentido de conhecer dos recursos voluntários e, no mérito,
negar-lhes provimento quanto à tributação do IR-Fonte, dedução de demais impostos pagos pela DAG
Construtora Ltda., responsabilidade solidária, multa qualificada e multa isolada sobre estimativa.

É como voto.
(documento assinado digitalmente)
Efigênio de Freitas Júnior

Declaração de Voto
Conselheira Bárbara Melo Carneiro.
Fl. 12261
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 51 do Acórdão n.o 1201-003.615 - 1a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 13888.725189/2017-15

Com a devida vênia ao voto do ilustre relator, apresento as razões pelas quais
discordo da posição adotada pela maioria, no que diz respeito à possibilidade de cumular a glosa
das despesas com a exigência do IRRF previsto no art. 61 da Lei no 8.981/95.
Inicialmente, vale relembrar as lições de Ricardo Guastini30 sobre o fenômeno
interpretativo no Direito, assim como o próprio sentido da norma jurídica, in verbis: [a] norma é
um enunciado que constitui o produto do resultado da interpretação. Nesse sentido, as normas
são – por definição – variáveis dependentes da interpretação. O processo interpretativo é,
portanto, inerente a qualquer atividade jurídica, em especial ao processo decisional, tendo em
vista que é apenas a partir da atividade interpretativa que se torna possível a atribuição de sentido
ao dispositivo, de modo que a norma decorre necessariamente de uma interpretação.
A norma deve ser construída a partir da interpretação sistemática dos dispositivos
normativos, não bastando a análise isolada de um único preceito legal para que se chegue a uma
adequada formulação normativa. Nos dizeres de Eros Grau, não se interpreta o direito em tiras.31
Essa introdução é necessária para evidenciar que a natureza jurídica de uma
exigência não deve ser determinada pela nomenclatura utilizada pelo legislador, mas sim pela
análise do conjunto de suas caraterísticas e pelo respectivo enquadramento delas no
ordenamento.
Sendo assim, o fato de o legislador ter enquadrado a exigência como “imposto de
renda retido na fonte” não significa que ela tenha essa natureza, pois a natureza jurídica dessa
incidência será evidenciada pela análise dos seus elementos, principalmente se o que se visa
alcançar é a renda auferida.
Antes da edição da Lei no 8.981/95 (que foi fruto da conversão da Medida
Provisória no 812/94), a Lei no 8.541/92, em seu artigo 44, já determinava consequência similar à
prevista no art. 61 da Lei no 8.981/95, para os casos em que as receitas fossem consideradas
omitidas, por qualquer procedimento que implicasse redução indevida do lucro líquido. Em
decorrência disso, tais receitas omitidas seriam consideradas automaticamente recebidas pelos
sócios e tributadas de forma exclusiva na fonte. Confira-se:
Art. 44. A receita omitida ou a diferença verificada na determinação dos resultados das
pessoas jurídicas por qualquer procedimento que implique redução indevida do lucro
líquido será considerada automaticamente recebida pelos sócios, acionistas ou titular da
empresa individual e tributada exclusivamente na fonte à alíquota de 25%, sem prejuízo
da incidência do imposto sobre a renda da pessoa jurídica.(Revogado pela Lei no 9.249,
de 1995)
§ 1° O fato gerador do imposto de renda na fonte considera-se ocorrido no mês da
omissão ou da redução indevida.
A análise detida do dispositivo acima evidencia que ele era voltado para a
hipótese específica em que fosse constatada pelo Fisco a redução indevida do lucro líquido
(ponto de partida para apuração do lucro real), inclusive mediante a dedução indevida de

30 Guastini, Riccardo. Das fontes às normas. Trad. Edson Bini - Apresentação: Heleno Taveira Tôrres - São Paulo:
Quartier Latin, 2005.
31 GRAU, Eros Roberto. Por que tenho medo dos juízes: a interpretação/aplicação do direito e os princípios. São
Paulo: Malheiros, 2016.
Fl. 12262
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 52 do Acórdão n.o 1201-003.615 - 1a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 13888.725189/2017-15

despesas. Ademais, o dispositivo presumia que tais valores seriam distribuídos ou repassados aos
sócios, razão pela qual foi instituída a referida exigência cumulativa do IRRF. Era o caso,
portanto, de cumulação entre a glosa das despesas consideradas indedutíveis e a previsão de
tributação de tais valores na fonte.
Interessante notar que o dispositivo supracitado se encontrava inserido no “Título
IV – Das Penalidades”, evidenciando o caráter sancionador da norma. Não obstante a própria
legislação caracterizar a exigência como penalidade, ela evidenciava a hipótese em que a redução
indevida de lucro (que daria ensejo à glosa de despesas) também ensejaria a exigência de IRRF,
à alíquota de 25%. Essa é a descrição do presente caso: houve cumulação de glosa de despesas
com a exigência de IRRF.
Portanto, a previsão contida no art. 44, da Lei no 8.541/92, cuidava exatamente do
cenário fático que permeia a presente autuação, todavia, fundamentada no artigo 61 da Lei no
8.981/95.
Cabe destacar, ainda, que o art. 44 da Lei no 8.541/92 esteve vigente enquanto
também vigente o art. 61 da Lei no 8.981 (de 20 de janeiro de 1995), já que tal artigo foi
revogado pela Lei no 9.249 de 26 de dezembro de 1995. É exatamente por isso que o art. 61 da
Lei no 8.981/95 determinava que sua aplicação estaria restrita aos casos não contemplados em
normas especiais. Confira-se:
Art. 61. Fica sujeito à incidência do Imposto de Renda exclusivamente na fonte, à
alíquota de trinta e cinco por cento, todo pagamento efetuado pelas pessoas jurídicas a
beneficiário não identificado, ressalvado o disposto em normas especiais.
§ 1o A incidência prevista no caput aplica-se, também, aos pagamentos efetuados ou aos
recursos entregues a terceiros ou sócios, acionistas ou titular, contabilizados ou não,
quando não for comprovada a operação ou a sua causa, bem como à hipótese de que
trata o§ 2o, do art. 74 da Lei no 8.383, de 1991.
§ 2o Considera-se vencido o Imposto de Renda na fonte no dia do pagamento da referida
importância.
§ 3o O rendimento de que trata este artigo será considerado líquido, cabendo o
reajustamento do respectivo rendimento bruto sobre o qual recairá o imposto.
Ora, se a exigência aqui analisada ocorresse na vigência dos dois dispositivos
normativos, é evidente que o art. 44 da Lei no 8.541/92 afastaria a aplicação do art. 61 da Lei no
8.981/95, eis que mais especifico ao caso. Entretanto, o art. 44 da Lei no 8.541/92 foi revogado
pela Lei no9. 249/95. Isso já seria suficiente para entender pela inaplicabilidade da exigência do
art. 61 da Lei no 8.981/95, eis que os casos em que haja cumulação de exigência pela redução
indevida do lucro do IRRF foram tratados em normas especiais e já revogadas.
Mais uma vez, a conclusão acima decorre da atividade interpretativa,
imprescindível diante de duas proposições jurídicas que prescrevem, para uma determinada
situação, duas consequências que reciprocamente se excluem. Registra-se, nesse ponto, que
mesmo na hipótese em que tal exclusão não é expressamente prevista, a conclusão é de que uma
Fl. 12263
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 53 do Acórdão n.o 1201-003.615 - 1a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 13888.725189/2017-15

repele a outra. Nesse sentido são as lições de Karl Larenz (1991)32, em que a “missão da
interpretação da lei é evitar a contradição entre normas, responder a questões sobre o concurso
de normas e concurso de regulações e delimitar, uma face às outras, as esferas de regulação,
sempre que tal seja exigível”.
Desse modo, é possível afirmar que o comando do artigo 61 da Lei no 8.981/95 já
foi concebido com alcance inferior àquele anteriormente previsto no art. 44 da Lei no 8.541/92,
sendo que a revogação deste dispositivo não o amplia nem o modifica. Diante disso, o art. 61,
adotado pela fiscalização como fundamento do Auto de Infração, não poderia ser aplicado
cumulativamente nas autuações em que a fiscalização efetua a glosa de despesas, uma vez que a
sua abrangência não alcança tal situação.
Não fosse tal argumento o bastante, é importante trazer à discussão o caráter de
penalidade dessas normas. Explica-se: quando houve a revogação do art. 44 da Lei no 8.541/92,
vários contribuintes questionaram a aplicabilidade da retroatividade benigna aos seus casos, eis
que tal exigência se tratava de penalidade. O STJ, por diversas vezes, pronunciou-se no sentido
de que a exigência não tinha relação com a materialidade do imposto sobre a renda, mas visava
penalizar o contribuinte que omitiu renda tributável. Esse posicionamento foi mantido em ambas
as turmas da Primeira Seção:
“PROCESSUAL CIVIL. AGRAVO REGIMENTAL. DECISÃO AGRAVADA.
FUNDAMENTOS INATACADOS. PRECLUSÃO. TRIBUTÁRIO. EXECUÇÃO
FISCAL. EMBARGOS. ART. 44 DA LEI 8.541/92. PENALIDADE. REVOGAÇÃO
PELA LEI 9.249/95. APLICAÇÃO DO ART. 106, II, DO CTN. RETROATIVIDADE
BENIGNA. 1. Os pontos não impugnados da decisão agravada tornam-se definitivos
por força da preclusão. 2. A discussão relativa à retroatividade da Lei 9.249/95, nos
termos do art. 106, II, do CTN, foi expressamente examinada no acórdão que julgou os
embargos de declaração na origem, o que afasta a ausência de prequestionamento
adotada como fundamento da decisão agravada. Agravo regimental provido para
conhecer do recurso especial nessa parte. 3. O art. 44 da Lei 8.541/92 não estabeleceu
critérios para o cálculo do imposto de renda, mas impôs penalidade ao
contribuinte que omitiu receita. Essa conclusão fica ainda mais evidente quando se
examina a própria estrutura da Lei 8.541/92, pois o dispositivo está inserido no
Título IV (“Das Penalidades”), Capítulo II (Da Omissão de Receitas). 4. Se o art.
44 da Lei 8.541/92 impunha penalidade no caso de omissão de receita, e tendo sido
o dispositivo revogado pelo art. 36 da Lei 9.249/95, deve ser obedecida a
retroatividade benigna prevista no art. 106, II, do CTN. 5. Agravo regimental
provido para conhecer do recurso especial apenas em parte e dar-lhe provimento”.
(AgRg no REsp 716.208/PR, Rel. Ministro CASTRO MEIRA, SEGUNDA TURMA,
julgado em 04/11/2008, DJe 06/02/2009).
PROCESSUAL CIVIL E TRIBUTÁRIO. AGRAVO REGIMENTAL NO RECURSO
ESPECIAL. AÇÃO ANULATÓRIA. IRPJ. BASE DE CÁLCULO. OMISSÃO DE
RECEITAS. REVOGAÇÃO DOS ARTS. 43 E 44 DA LEI 8.541/92. PENALIDADES.
RETROAÇÃO DA LEI MAIS BENIGNA. APLICABILIDADE. ART. 106 DO CTN.
PRECEDENTES DE AMBAS AS TURMAS QUE COMPÕEM A PRIMEIRA
SEÇÃO. HONORÁRIOS ADVOCATÍCIOS. FAZENDA PÚBLICA VENCIDA.
ENTENDIMENTO DA CORTE ESPECIAL DO STJ. 1. Posicionamento de ambas as
Turmas que compõem a Primeira Seção deste Tribunal no sentido de reconhecer a
retroatividade benigna (art. 106 do CTN) provocada pela revogação dos artigos 43 e 44

32 LARENZ, Karl. Metodologia Da Ciência Do Direito. Trad. José Lamego. Lisboa: Fundação Calouste
Gulbenkian, 2019.
Fl. 12264
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 54 do Acórdão n.o 1201-003.615 - 1a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 13888.725189/2017-15

da Lei 8.541/92, que continham normas com caráter de penalidade e estabeleciam a
incidência em separado do imposto de renda sobre o valor da receita omitida. (...)”.
(AgRg no REsp 1106260/PR, Rel. Ministro BENEDITO GONÇALVES, PRIMEIRA
TURMA, julgado em 23/02/2010, DJe 04/03/2010)

A exigência prevista no art. 61 da Lei no 8.981/95 também evidencia o seu caráter
de penalidade, uma vez que a materialidade da exigência não tem relação com acréscimo
patrimonial e sim com o fato de a fonte pagadora não ter demonstrado a causa ou o beneficiário
daquele pagamento. Sendo assim, o mesmo entendimento do STJ sobre o caráter de penalidade
do art. 44 da Lei no 8.541/92 deveria ser aplicado ao art. 61 da Lei no 8.981/95.
Há, portanto, clara violação ao art. 3o do CTN, pois o dispositivo ora questionado
estipula “consequência sancionatória para a conduta que contribui para inviabilizar a
identificação da causa ou do beneficiário de pagamento realizado pela pessoa jurídica. Com essa
natureza de penalidade, é impraticável o manejo da regra mediante o uso da técnica da
substituição tributária” (Minatel, 2006).33
Tanto é assim que a jurisprudência desta Corte sumulou o entendimento no
sentido de que a exigência prevista no art. 61 da Lei no 8.981/95 está sujeita a regra decadencial
prevista no art. 173, I, do CTN (Súmula Carf no 114). Ao analisar os acórdãos subjacentes a esse
entendimento, verifica-se que a inteligência da súmula levou em consideração o fato de que a
essa exigência decorre necessariamente dos procedimentos de fiscalização, não sendo possível
que o contribuinte antecipe a exigência que decorreria dos pagamentos sem causa ou a
beneficiários não identificados.
Em outras palavras, esse lançamento seria necessariamente de ofício, eis que
nunca haveria o caso de o contribuinte recolher espontaneamente esse “imposto”. Confira-se o
acórdão no 2301004.531 (um dos acórdãos precedentes da Súmula Carf no 114), da sessão de 08
de março de 2016:
Por sua vez, o lançamento que versa sobre a falta de recolhimento do IRRF sobre
pagamentos sem causa ou operação não comprovada, nos expressos temos legais, é de
tributação exclusiva na fonte:
Art. 61. Fica sujeito à incidência do Imposto de Renda exclusivamente na fonte, à
alíquota de trinta e cinco por cento, todo pagamento efetuado pelas pessoas jurídicas a
beneficiário não identificado, ressalvado o disposto em normas especiais.
§ 1o A incidência prevista no caput aplicase, também, aos pagamentos efetuados ou aos
recursos entregues a terceiros ou sócios, acionistas ou titular, contabilizados ou não,
quando não for comprovada a operação ou a sua causa, bem como à hipótese de que
trata o § 2o, do art. 74 da Lei no 8.383, de 1991.
Tal regime jurídico é incompassível com o pagamento antecipado, pois decorre, sempre,
de procedimentos investigatórios levados a efeito pela administração tributária, não
sendo razoável supor que a contribuinte, espontaneamente, promova pagamentos sem
explicitação da causa ou a beneficiários não identificados e, em razão disso, antecipe o

33 MINATEL. José Antônio. In Imposto sobre a Renda e Proventos de Qualquer Natureza: Questões Pontuais do
Curso da APET. MARTINS, Ives Gandra da Silva. PEIXOTO, Marcelo Magalhães (coord.) São Paulo. Ed., 2006.
Fl. 12265
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 55 do Acórdão n.o 1201-003.615 - 1a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 13888.725189/2017-15

pagamento do imposto à alíquota de 35%. O lançamento só pode se dar de oficio, à luz
do art. 149 do CTN, sendo que o prazo decadencial é o definido no art. 173, I, do CTN.

Resta evidente que a materialidade atingida pelo art. 61 da Lei no 8.981/95
(pagamento sem causa ou a beneficiário não identificado) não corresponde a acréscimo
patrimonial, tanto é assim que o contribuinte não conseguiria sequer realizar o lançamento para
posterior homologação. Trata-se, portanto, de sanção ao contribuinte que não evidenciou a causa
ou o beneficiário de seu pagamento.
Ademais, é importante refutar eventual argumento no sentido de se tratar de
substituição tributária. Em breve resumo, eis que esse tema não é necessário para o deslinde
dessa controvérsia, o substituto tributário não arca com o ônus econômico do tributo exigido, ao
contrário do que acontece nesse caso. O fato de o art. 61, §3o, da Lei no 8.981/95 determinar o
reajustamento da base de cálculo implica a necessária assunção do ônus econômico pelo
substituto, o que inviabiliza a interpretação dessa penalidade como técnica de substituição
tributária.
Não obstante esse impeditivo, a substituição tributária não teria o condão de
alterar a natureza da exigência do imposto sobre a renda. Não é demais lembrar que o
pagamento, quando muito, pode caracterizar receita para quem recebe – conceito distinto de
acréscimo patrimonial. Em outras palavras, o pagamento não constitui renda do beneficiário,
mas, no máximo, receita bruta. Em se tratando de pessoa jurídica, por exemplo, o lucro, se
houver, seria apurado em momento posterior, quando se apurasse o resultado da equação
“receitas menos despesas” (de forma simplificada). Inclusive, é possível que ao final dessa
operação apure-se prejuízo. Nesse caso, não haveria que se falar em imposto sobre a renda, uma
vez que não existiu renda.
Todavia, a verificação desses pontos é impraticável na hipótese prevista no caput
do art. 61 da Lei no 8.981/95, uma vez que ocorreria em momento posterior e apenas se fosse
possível identificar o beneficiário do pagamento, o que não é o caso da hipótese normativa.
Diante desse cenário, evidencia-se, novamente, o caráter sancionatório da medida. Sendo assim,
mesmo que se ignorassem todos os argumentos acima, a interpretação dessa exigência como
técnica de substituição tributária teria sentido apenas se o tributo tivesse materialidade
relacionada à receita (tal como a contribuição ao PIS e à Cofins).
O imposto sobre a renda, cuja materialidade pressupõe o confronto de receitas e
despesas, não admitiria que a exigência recaísse apenas sobre a suposta receita (decorrente da
presunção de que o pagamento seria receita para quem o recebeu). O fato de ser a causa ou o
beneficiário não identificados não é suficiente para tentar alcançar a receita, em vez de a renda.
Caso fosse a intenção do legislador instituir um imposto sobre a renda nesse caso, deveria ter
instituído uma tributação com base em lucro arbitrado, justamente em razão do desconhecimento
da origem e das despesas que seriam confrontadas com a receita supostamente omitida pelo
beneficiário do pagamento e não ignorado a parte negativa do aspecto material do imposto (as
despesas).
Em síntese, não vejo como interpretar a norma extraída do art. 61 Lei no 8.981/95
como técnica de substituição tributária para exigência de imposto sobre a renda.
Fl. 12266
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 56 do Acórdão n.o 1201-003.615 - 1a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 13888.725189/2017-15

Em virtude do exposto, seja em razão de a norma específica a ser aplicada ao caso
estar consolidada no revogado art. 44 da Lei no 8.541/92 – o que inviabilizaria a aplicação do art.
61 da Lei no 8.981/95 ao caso; seja em razão de a norma ter caráter sancionatório, deve ser
afastada a exigência cumulativa entre a glosa das despesas e o IRRF.
Nesse sentido, voto por dar provimento ao Recurso Voluntário para afastar a
exigência.
(documento assinado digitalmente)
Bárbara Melo Carneiro

Fl. 12267
DF CARF MF
Documento nato-digital