Tribunal: CARF
Processo: 11065.900013/2008-16
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: FRANCISCO MARTINS LEITE CAVALCANTE
Órgão colegiado: Primeira Turma Extraordinária da Terceira Seção / Terceira Seção De Julgamento
Data de julgamento: 2020-01-21
Data de publicação: 2020-02-20

Ementa:
ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL
Período de apuração: 01/02/2000 a 28/02/2000
RESTITUIÇÃO/COMPENSAÇÃO. ÔNUS DA PROVA.
Nos termos do artigo 170 do Código Tributário Nacional, para ter direito creditório pleiteado, via Declaração de Compensação, é essencial a comprovação da liquidez e certeza dos créditos para a efetivação do encontro de contas. Ademais, é a jurisprudência deste Conselho no sentido de que é do contribuinte o ônus da prova documental capaz de garantir a liquidez e certeza do crédito que pretende seja ressarcido.
Recurso Voluntário Negado.
Crédito Tributário Mantido.

Inteiro teor:
S3-TE01
MINISTÉRIO DA ECONOMIA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
11065.900013/2008-16
Recurso
Voluntário
Acórdão no
3001-001.089 – 3a Seção de Julgamento / 1a Turma Extraordinária
Sessão de
21 de janeiro de 2020
Recorrente
CLIMATIZAÇÃO INDÚSTRIA E COMÉRCIO LTDA.
Interessado
FAZENDA NACIONAL

ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL
Período de apuração: 01/02/2000 a 28/02/2000
RESTITUIÇÃO/COMPENSAÇÃO. ÔNUS DA PROVA.
Nos termos do artigo 170 do Código Tributário Nacional, para ter direito
creditório pleiteado, via Declaração de Compensação, é essencial a
comprovação da liquidez e certeza dos créditos para a efetivação do encontro de
contas. Ademais, é a jurisprudência deste Conselho no sentido de que é do
contribuinte o ônus da prova documental capaz de garantir a liquidez e certeza do
crédito que pretende seja ressarcido.
Recurso Voluntário Negado.
Crédito Tributário Mantido.

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em negar
provimento ao recurso voluntário do contribuinte.

(assinado digitalmente)
Marcos Roberto da Silva - Presidente.

(assinado digitalmente)
Francisco Martins Leite Cavalcante - Relator.

Participaram da sessão de julgamento os conselheiros: Marcos Roberto da Silva,
Francisco Martins Leite Cavalcante e Luis Felipe de Barros Reche.

Relatório
Adoto, por transcição, o relatório que subsidiou a prolação do acórdão recorrido
(fls. 49), verbis.
Trata o presente processo fiscal de manifestação de inconformidade contra Despacho
Decisório emitido eletronicamente pela DRFB Porto Alegre relativo à Contribuição para
ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 11065.900013/2008-16
Fl. 89
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Fl. 2 do Acórdão n.o 3001-001.089 - 3a Sejul/1a Turma Extraordinária
Processo no 11065.900013/2008-16

o Financiamento da Seguridade Social - Cofins, em virtude exame de declaração de
compensação nos quais não foi homologado o encontro de contas por
ausência/insuficiência de créditos oponíveis contra a Fazenda Pública.
A interessada por sua vez, contesta o Parecer alegando que ao fazer levantamento de
importâncias pagas a titulo de Pis (aliquota de 0,65%) e Cofins (alíquota de 3%)
conforme disposição da Lei 9.718/98, constatou valores pagos a maior, conforme seu
entendimento e documentos que teriam sido apresentados no presente processo.
Contesta o conceito de receita bruta e a tributação sobre a totalidade das receitas,
instituído pela lei acima referida. Afirma que houve tributação indevida sobre valores
repassados a terceiros, que deveriam ter sido excluídos da base tributável com base no
disposto no art. 3 °, §2, inciso III, da Lei 9.718/1998, o que teria gerado indébitos
compensáveis. Também é alegado que houve burla à lei pela falta de regulamentação do
dispositivo retrocitado, o que geraria majoração indevida do tributo.
O acórdão recorrido julgou improcedente a manifestação de inconformidade da
empresa pelos fundamentos resumidos na seguinte ementa (fls. 47), verbis.
ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL
Período de apuração: 01/02/2000 a 28/02/2000
Ementa: RESTITUIÇÃO/COMPENSAÇÃO
Direitos creditórios pleiteados via Declaração de Compensação — Nos termos do
artigo 170 do Código Tributário Nacional, essencial a comprovação da liquidez e
certeza dos créditos para a efetivação do encontro de contas.
CONTROLE DE CONSTITUCIONALIDADE - 0 controle de constitucionalidade
da legislação que fundamenta o lançamento é de competência exclusiva do Poder
Judiciário e, no sistema difuso, centrado em última instância revisional no STF.
Compensação não Homologada
A empresa teve ciência do teor da decisão de 1a instância em 10 de setembro de
2008 (fls. 56/57) e ingressou com Recurso Voluntário em 08 de outubro de 2008 (fls. 59/88),
reiterando os termos de sua manifestação de inconformidade e discorrendo longamente sobre os
seguintes itens : “da base de cálculo do PIS e COFINS após o advento da Lei 9.718/1998” (fls.
59/65); “da impossibilidade de norma do Poder Executivo dispor sobre a base de cálculo de
contribuições – aplicação do princípio da estrita legalidade em matéria tributária” (fls. 66/69);
“do período de vigência do dispositivo legal em comento” (fls. 70); “da desnecessidade de norma
regulamentadora” (fls. 71/74); “do direito a compensação” (fls. 75/76); “princípio da
irretroatividade tributária e princípio da irretroatividade da lei tributáia” (fls. 77/82); “efeito da
declaração de inconstitucionalidade” (fls. 83/85); “do fenômeno da repristinação” (fls. 85/86);
“da compensação” (fls. 86/87), e finalizou (fls. 87/88), verbis.
Ante o exposto, como medida de Justiça e da mais coreta interpretação e aplicação do
Direito, requer a V. Sas. Que seja: (a) – dado provimento ao presente Recurso
Voluntário, com a consequente reforma da decisão, nos termos anteriormente exposto;
(b) – concedido e reconhecido o direito líquido e certo da contribuinte de compensar a
importância recolhida indevidamente; e, (c) – bem como ainda, seja reconhecido o
direito creditório da mesma e para que seja homologada a compensação objeto do
presente.”
É o relatório.
Voto
Fl. 90
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Fl. 3 do Acórdão n.o 3001-001.089 - 3a Sejul/1a Turma Extraordinária
Processo no 11065.900013/2008-16

Conselheiro Francisco Martins Leite Cavalcante - Relator.

O recurso é tempestivo, uma vez que a empresa foi notificada do teor da decisão
recorrida em 10 de setembro de 2008 (fls. 56/57), e o Recurso Voluntário foi protocolado em 08
de outubro de 2008 (fls. 58/88), dentro do prazo legal de que trata o art. 33 do Decreto
70.235/1972. Presentes os demais pressupostos de admissibilidade, tomo conhecimento do apelo
do recorrente.
Segundo se pode depreender da manifestação de inconformidade e da decisão de
piso, a discussão básica no presente processo diz respeito à pretensão da empresa de excluir da
base de cálculo da contribuição para o PIS e a COFINS valores que alega terem sido repassados
a terceiros, fundamentando sua pretensão na norma insculpida no inciso III, § 2o, art. 3o, da Lei
no 9.718/1998, verbis.
Art. 3o - ........................................................(omissis)................................................
§ 2° Para fins de determinação da base de cálculo das contribuições a que se refere o art.
2°, excluem-se da receita bruta: .........................................(omissis)................................
III - os valores que, computados como receita, tenham sido transferidos para outra
pessoa jurídica, observadas normas regulamentadoras expedidas pelo Poder Executivo.
Entendeu o acórdão recorrido, porém, que não prospera a pretensão do sujeito
passivo, uma vez que “embora a exclusão tenha sido aventada na redação original,
inequivocamente, encontrava-se com sua eficácia condicionada, para fins de excvlusão dos
valores transferidos a outras pessoas jurídicas da base de cálculo da contribuição, à
regulamentação pelo Poder Executivo” (fls. 50). E arremata, verbis.
Irrelevante, para esse caso, a premissa de que o regulamento não pode alterar o
conteúdo da lei, haja vista que, tratando-se de dispositivo normativo que não tinha o
atributo da auto-executoriedade, obviamente, enquanto não expedido o ato
regulamentador, embora vigente, não produziria efeitos.
De fato, foi o .dispositivo expressamente revogado pelo inciso IV do art. 47 da Medida
Provisória n° 1.991-18, de 2000, sem que houvesse sido regulamentado, não tendo,
assim, produzido efeitos no curso de sua vigência.
Com espeque em tais fundamentos, e invocando também o disposto pelo Ato
Declaratório SRF no 56/2000, a decisão recorrida julgou improcedente a pretensão do sujeito
passivo de conferir eficácia ao dispositivo legal invocado (art. 3o, § 2o, inciso III, da invocada Lei
no 9.718/98 que, por não possuir o atributo da auto-executoriedade – e também por ter sido
expressamente revogado através da Medida Provisória no 1.991-18/2000 – não produziu nenhum
efeito no curso de sua vigência por não ter sido regulamentado pelo Poder Executivo (fls. 50).
Especificamente sobre os temos da decisão de piso (comprovação da liquidez e
certeza dos créditos para a efetivação do encontro de contas) foi totalmente silente o apelo do
sujeito passivo.
Em seu recurso voluntário a este colegiado, embora de forma um tanto confusa,
alega o contribuinte, reportando-se à Lei 9.718/1998 que, “para obter a base de cálculo das
referidas contribuições se faz necessário segui os passos do artigo 3o e parágrafos da norma, que
podem ser resumidos para fins didáticos, a saber. (1o) – apurar a totalidade da receita auferida
pela empresa (art. 3o, § 1o); (2o) – efetuar as deduções previstas nos incisos I, II, III e IV do
parágrafo 2o da Lei 9.718/98, onde destaca-se as exclu8sões de todas as receitas tidas como
próprias e transferidas para outras pessoas jurídicas (inciso III)”, e prossegue (fls.60), verbis.
Fl. 91
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Fl. 4 do Acórdão n.o 3001-001.089 - 3a Sejul/1a Turma Extraordinária
Processo no 11065.900013/2008-16

A controvérsia que origina a presente demanda decorre do fato da Autoridade Coatora
pretender cobrar o tributo com base na totalidade das receitas, sem permitir as deduções
previstas na Lei.
Afirmam os Agentes do fisco que a aplicação do inciso Ill é impossível, visto que não
foram editadas as normas regulamentadoras previstas no texto legal.
Ora, nenhuma norma regulamentadora pode dispor sobre a base de cálculo das
contribuições, visto que esta matéria é reservada à lei, não podendo ser tratada por
regulamentos.
0 artigo 3° da Lei 9.718/98 foi construído de forma lógica e coerente, sendo que
somente a leitura integrada de todo o seu teor é que permite delimitar com precisão o
seu conteúdo e alcance. Seguindo passo a passo a norma legal, veremos que para a
apuração da base de cálculo das contribuições, o sujeito passivo deve, em um primeiro
momento, obter a receita bruta da empresa no período. Para tanto, deve proceder o
somatório das grandezas previstas no parágrafo primeiro. Concluída esta parte, o
resultado não corresponde a base de cálculo das exações, como pretende a Autoridade
Coatora, visto que se faz necessário proceder as exclusões previstas no parágrafo
segundo, inclusive aquela estatuída no inciso Ill, ou seja, as receitas transferidas para
outras pessoas jurídicas.
No Recurso Extraordinário de n° 138.284-8/CE por votação unânime, o Tribunal
conheceu do Recurso pela letra b, mas lhe negou provimento, declarando
inconstitucional o art. 8° da lei n° 7.689 de 15 de dezembro de 1988 e constitucionais os
arts. 1°, 2° e 3° da mesma Lei.
Qualquer outra interpretação da Lei implica em tornar sem qualquer efeito ou utilidade
os termos do inciso Ill, do parágrafo 2° da Lei 9.718/98, Contrariando principio
elementar de direito segundo o qual a norma não possui palavras ou termos inúteis.
................................................................(omissis).........................................................
Nesse diapasão, resta evidente que no período em que esteve em vigor a redação
originária do art. 3° da Lei 9.718/98 a Impetrante tem direito liquido é certo de excluir
da base de cálculo da contribuição ao PIS e COFINS todas as receitas que tenham
ingressado na empresa e posteriormente, sido transferidas para outras pessoas jurídicas.
Em seu extenso apelo prossegue o contribuinte fazendo citações de julgados do
TRF da 4a Região, relativamente à inconstitucionalidade do § 1o, art. 3o, da Lei 9.718/1998, na
ementa dos quais se faz expressa referência de que “o Plenário do Supremo Tribunal Federal, ao
julgar os REs 357.950, 390.840, 358.273 e 346.084, apreciou a questão. Ao fazê-lo, esta colenda
Corte: a) declarou a e inconstitucionalidade do § 1° do art. 3 0 da Lei n° 9.718/98 (base de
cálculo do PIS e da COFINS), para impedir a incidência do tributo sobre as receitas ate então
não compreendidas no conceito de faturamento da LC n°70/91” (fls. 72/74).
Relevante registrar, porém que, abstraindo o fato de que a decisão de piso
entendeu não ser de sua competência examinar a constitucionalidade desta ou daquela norma,
certo é que o fundamento básico para o indeferimento da pretensão da empresa foi a falta de
exibição de documentação contábil-fiscal adequada e suficiente para comprovar a liquidez e
certeza do pretendido crédito, como se verifica da leitura da ementa (fls. 47) e da parte final da
decisão de piso (fls. 50), verbis.
Por fim, cabe ainda ressaltar que ao contrario do alegado pelo representante legal
da interessada, não há nos autos qualquer documentação comprobatória da
liquidez e certeza dos direitos creditórios alegados, o que, de plano, já bastaria
para frustrar o encontro de contas pretendido por violação do artigo 170 do
Código Tributário Pátrio. (Destaque do original).
Fl. 92
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Fl. 5 do Acórdão n.o 3001-001.089 - 3a Sejul/1a Turma Extraordinária
Processo no 11065.900013/2008-16

Neste aspecto, data vênia, foi totalmente silente o extenso arrazoado recursal do
sujeito passivo, que nada argumentou sobre a falta de liquidez e certeza quanto ao pretendido
crédito, argumento principal que motivou a fundamentação do acórdão recorrido.
Saliente-se, a propósito que, com o recurso voluntário (fls. 59/87), nenhum
documento foi exibido pelo sujeito passivo; e com a manifestação de inconformidade (fls. 2/10),
somente foram exibidos os atos constitutivos da empresa (fls. 11/31), além de cópias do
despacho decisório, detalhamento da compensação e pedido de ressarcimento ou restituição (fls.
33/42).
Significa dizer que em nenhum momento a recorrente exibiu quaisquer
documentos contábil-fiscal (notas fiscais, livros diário e razão, balancete, etc.) capazes de
assegurar a liquidez e certeza do seu pretendido crédito; ou mesmo se tomar como princípio de
prova necessário e suficiente para baixar o feito em diligência para complementar a
documentação pertinente.
Releva ressaltar que é farta a jurisprudência deste Conselho no sentido de que, em
pedidos de restituição/compensação/ressarcimento, é do contribuinte o ônus de comprovar a
certeza e liquidez do crédito pretendido. Tomo como exemplo o Acórdão CSRF no 9303-
005.226, sessão de 20 de junho de 2017, de relatoria da ilustre Conselheira Vanessa Marini
Cecconello, de cujo voto peço vênia para transcrever significativo trecho, a saber.
“Embora se entenda que a apresentação de DCTF retificadora anteriormente à prolação
do despacho decisório não é uma condição para a homologação das compensações,
referida declaração não tem o condão de, por si só, comprovar a certeza e liquidez do
crédito tributário. Não sendo o caso de mero erro material, quando da sua apresentação,
deve o Sujeito Passivo trazer outros elementos de prova aptos a lastrear a alegação de
recolhimento indevido ou a maior, providência não adotada no caso em exame.
De outro lado, no que concerne ao ônus da prova da certeza e liquidez do crédito
tributário, deve-se ter claro que, pelo princípio da verdade material, norteador do
processo administrativo, o julgador tem o poder-dever de buscar o esclarecimento dos
fatos, adotando providências no sentido de conduzir o processo à busca da verdade real
dos fatos.
No entanto, o ônus de comprovar a certeza e liquidez do crédito pretendido compensar é
do contribuinte. O papel do julgador é, verificando estar minimamente comprovado
nos autos o pleito do Sujeito Passivo, solicitar documentos complementares que
possam formar a sua convicção, mas isso, repita-se, de forma subsidiária à
atividade probatória já desempenhada pelo contribuinte. Não pode o julgador
administrativo atuar na produção de provas no processo, quando o interessado, no
caso, a Contribuinte não demonstra sequer indícios de prova documental, mas
somente alegações”.
Todavia, com o seu recurso voluntário o contribuinte limitou-se a discutir teses
jurídicas tal como já registrado no relatório (“da base de cálculo do PIS e COFINS após o
advento da Lei 9.718/1998”; “da impossibilidade de norma do Poder Executivo dispor sobre a
base de cálculo de contribuições – aplicação do princípio da estrita legalidade em matéria
tributária”; “do período de vigência do dispositivo legal em comento”; “da desnecessidade de
norma regulamentadora”; “do direito a compensação”; “princípio da irretroatividade tributária e
princípio da irretroatividade da lei tributária”; “efeito da declaração de inconstitucionalidade”;
“do fenômeno da repristinação”; e, “da compensação” fls. 59/87), silenciando sobre o verdadeiro
mérito dos fundamentos que embasaram a decisão recorrida.
A recorrente perdeu, pois, as duas oportunidades que tinha para comprovar (com a
manifestação de inconformidade e com o recurso voluntário), através de documentação contábil-
Fl. 93
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Fl. 6 do Acórdão n.o 3001-001.089 - 3a Sejul/1a Turma Extraordinária
Processo no 11065.900013/2008-16

fiscal, tal como livros Diário e Razão, Balancetes, e outros documentos idôneos extraídos de sua
contabilidade e capazes de corroborar a liquidez e certeza de sua argumentação; ou, na pior das
hipóteses, possibilitar a conversão do feito em Diligência à repartição de origem para análise e
manifestação sobre os argumentos e documentos exibidos com o apelo, como tem acontecido
nesta Turma a partir do Acórdão CSRF no 9303-005.065, que considerou equivocado acórdão
que não tomou conhecimento de documentação válida exibida em sede de recurso voluntário, e
determinou o retorno dos autos à instância inferior para sua apreciação e prolação de novo
acórdão.
Com efeito, é cediço neste colegiado que a simples retificação de DCTF ou
DACON, ou mesmo a argumentação pura e simples da existência de crédito por este ou aquele
motivo, desacompanhada de documentação hábil e idônea, não pode ser admitida para modificar
despacho decisório. Ao contrário, as retificações de DCTF e/ou DACON, mesmo posteriores à
edição do despacho decisório, desde que ilustradas com livros e documentação contábil hábil e
idônea, tem motivado a mitigação da exigência fiscal e, em homenagem ao princípio norteador
da busca pela verdade material, resulta em permitir que se acolha a pretensão do contribuinte.
Para tanto, porém, é indispensável que as alegações venham documentalmente ilustradas, capaz
de assegurar a liquidez e certeza do pretendido crédito.
Tenho sempre votado no sentido de aceitar inclusive as alegações de erros
materiais para mitigar a incidência das normas legais e dar guarida aos argumentos das
empresas, mas desde que tais fundamentos sejam convincentes e o mínimo de documentação
contábil seja exibido com vistas a comprovar a plausibilidade dos alegados erros materiais,
seja com a manifestação de inconformidade, seja mesmo em sede de recurso voluntário. Repita-
se, a propósito, que no caso destes autos, o contribuinte não trouxe nenhum documento robusto e
confiável de sua contabilidade, como Livro Razão, Livro Diário, Balancetes, Planilhas etc. que
pudessem desconstituir os argumentos que embasaram a decisão recorrida.
Releva ressaltar, ainda, que é farta a jurisprudência deste Conselho no sentido de
que, em pedidos de restituição/compensação/ressarcimento, é do contribuinte o ônus de
comprovar a certeza e liquidez do crédito pretendido. Tomo como exemplo o Acórdão CSRF no
9303-005.226, sessão de 20 de junho de 2017, de relatoria da ilustre Conselheira Vanessa Marini
Cecconello, de cujo voto peço vênia para transcrever significativo trecho, a saber.
“Embora se entenda que a apresentação de DCTF retificadora anteriormente à prolação
do despacho decisório não é uma condição para a homologação das compensações,
referida declaração não tem o condão de, por si só, comprovar a certeza e liquidez do
crédito tributário. Não sendo o caso de mero erro material, quando da sua apresentação,
deve o Sujeito Passivo trazer outros elementos de prova aptos a lastrear a alegação de
recolhimento indevido ou a maior, providência não adotada no caso em exame.
De outro lado, no que concerne ao ônus da prova da certeza e liquidez do crédito
tributário, deve-se ter claro que, pelo princípio da verdade material, norteador do
processo administrativo, o julgador tem o poder-dever de buscar o esclarecimento dos
fatos, adotando providências no sentido de conduzir o processo à busca da verdade real
dos fatos.
No entanto, o ônus de comprovar a certeza e liquidez do crédito pretendido compensar é
do contribuinte. O papel do julgador é, verificando estar minimamente comprovado
nos autos o pleito do Sujeito Passivo, solicitar documentos complementares que
possam formar a sua convicção, mas isso, repita-se, de forma subsidiária à
atividade probatória já desempenhada pelo contribuinte. Não pode o julgador
administrativo atuar na produção de provas no processo, quando o interessado, no
caso, a Contribuinte não demonstra sequer indícios de prova documental, mas.
(Destaque do original).
Fl. 94
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 7 do Acórdão n.o 3001-001.089 - 3a Sejul/1a Turma Extraordinária
Processo no 11065.900013/2008-16

Consequentemente, tenho como verdade material a fundamentação que embasou
o v. acórdão recorrido que manteve o despacho decisório atacado pelo recorrente, em virtude da
ausência da documentação pertinente como alhures já citado.
Diante do exposto, considerando que a empresa não logrou confirmar suas razões
recursais por meio de documentos hábeis e idôneos extraídos dos assentamentos e lançamentos
de seus livros fiscais e de sua contabilidade; considerando que nem mesmo os Livros Diário e
Razão, ilustrado com os Lançamentos Contábeis, foram exibidos, mesmo que em sede de
Recurso Voluntário; e, ainda, considerando que o ônus da prova, em casos que tais, é da
responsabilidade do contribuinte que dele não se desincumbiu a contento, VOTO no sentido de
NEGAR PROVIMENTO ao recurso voluntário, para manter incólume o acódão ecorido po seus
próprios e jurídicos fundamentos.

(documento assinado digitalmente)
Francisco Martins Leite Cavalcante

Fl. 95
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