Tribunal: CARF
Processo: 13982.720030/2011-32
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: Mara Cristina Sifuentes
Órgão colegiado: Primeira Turma Ordinária da Segunda Câmara da Terceira Seção / Segunda Câmara / Terceira Seção De Julgamento
Data de julgamento: 2020-09-24
Data de publicação: 2020-10-18

Ementa:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE SOCIAL (COFINS)
Período de apuração: 01/01/2007 a 31/12/2007
O RECURSO VOLUNTÁRIO NÃO MERECE SER CONHECIDO QUANDO INCIDIR A SÚMULA CARF 01
Importa renúncia às instâncias administrativas a propositura pelo sujeito passivo de ação judicial por qualquer modalidade processual, antes ou depois do lançamento de ofício, com o mesmo objeto do processo administrativo, sendo cabível apenas a apreciação, pelo órgão de julgamento administrativo, de matéria distinta da constante do processo judicial.

ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP
Período de apuração: 01/01/2007 a 31/12/2008
O RECURSO VOLUNTÁRIO NÃO MERECE SER CONHECIDO QUANDO INCIDIR A SÚMULA CARF 01:
Importa renúncia às instâncias administrativas a propositura pelo sujeito passivo de ação judicial por qualquer modalidade processual, antes ou depois do lançamento de ofício, com o mesmo objeto do processo administrativo, sendo cabível apenas a apreciação, pelo órgão de julgamento administrativo, de matéria distinta da constante do processo judicial.

Inteiro teor:
S3-C 2T1
MINISTÉRIO DA ECONOMIA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
13982.720030/2011-32
Recurso
Voluntário
Acórdão no
3201-007.284 – 3a Seção de Julgamento / 2a Câmara / 1a Turma Ordinária
Sessão de
24 de setembro de 2020
Recorrente
UNIMED CHAPECÓ COOPERATIVA DE TRABALHO MÉDICO DA
REGIÃO OESTE CATARINENSE
Interessado
FAZENDA NACIONAL

ASSUNTO:
CONTRIBUIÇÃO
PARA
O
FINANCIAMENTO
DA
SEGURIDADE SOCIAL (COFINS)
Período de apuração: 01/01/2007 a 31/12/2007
O RECURSO VOLUNTÁRIO NÃO MERECE SER CONHECIDO
QUANDO INCIDIR A SÚMULA CARF 01
Importa renúncia às instâncias administrativas a propositura pelo sujeito
passivo de ação judicial por qualquer modalidade processual, antes ou depois
do lançamento de ofício, com o mesmo objeto do processo administrativo,
sendo cabível apenas a apreciação, pelo órgão de julgamento administrativo, de
matéria distinta da constante do processo judicial.
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP
Período de apuração: 01/01/2007 a 31/12/2008
O RECURSO VOLUNTÁRIO NÃO MERECE SER CONHECIDO
QUANDO INCIDIR A SÚMULA CARF 01:
Importa renúncia às instâncias administrativas a propositura pelo sujeito
passivo de ação judicial por qualquer modalidade processual, antes ou depois
do lançamento de ofício, com o mesmo objeto do processo administrativo,
sendo cabível apenas a apreciação, pelo órgão de julgamento administrativo, de
matéria distinta da constante do processo judicial.

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por maioria de votos, em não conhecer do
Recurso em razão da concomitância. Vencida a Relatora que negava provimento ao Recurso.
Designado para redigir o voto vencedor o conselheiro Márcio Robson Costa.
(documento assinado digitalmente)
Paulo Roberto Duarte Moreira - Presidente
(documento assinado digitalmente)
Mara Cristina Sifuentes – Relatora
ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 13982.720030/2011-32
Fl. 530
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 2 do Acórdão n.o 3201-007.284 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 13982.720030/2011-32

(documento assinado digitalmente)
Márcio Robson Costa – Redator designado
Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Hélcio Lafeta Reis,
Leonardo Vinicius Toledo de Andrade, Leonardo Correia Lima Macedo, Pedro Rinaldi de
Oliveira Lima, Mara Cristina Sifuentes, Laercio Cruz Uliana Junior, Marcio Robson Costa,
Paulo Roberto Duarte Moreira
Relatório
Por bem descrever os fatos adoto o relatório que consta no Acórdão recorrido:
Trata-se de Auto de Infração relativo à falta/insuficiência de recolhimento da Contribuição para
o Financiamento da Seguridade Social (Cofins), no valor de R$ 1.001.058,35, e da contribuição
para o PIS/Pasep, no valor de R$216.895,97, acrescidos de juros de mora e multa proporcional,
referente ao período de 01/01/2007 a 31/12/2008.
A empresa em epígrafe trata-se de uma cooperativa de profissionais médicos, operadora de
plano de assistência à saúde.
Segundo o Termo de Verificação Fiscal (fls. 31/37), a contribuinte impetrou Mandado de
Segurança perante a Vara Federal de Joaçaba/SC, referente aos autos no. 99.70016458, sendo
que, conforme cópia da petição inicial, a contribuinte busca provimento judicial que lhe
assegure a não apurar a Cofins sobre os atos cooperativos próprios da finalidade da impetrante.
Conforme consulta processual, constatou-se ainda a não existência de qualquer provimento
judicial que dê guarida ao pleito da contribuinte, posto que o processo aguarda o julgamento do
recurso extraordinário, com reconhecimento de matéria de repercussão geral pelo Supremo
Tribunal Federal – STF.
Foi juntada a petição da contribuinte, com vistas a delimitar o litígio no âmbito do contencioso
administrativo, haja vista o disposto no Ato declaratório no. 3, de 14 de fevereiro de 1996.
A base de cálculo considerada pela fiscalização foi o faturamento, correspondente à receita
bruta, conforme dispõe a Lei no. 9.718/98, art. 2o. e 3o., Decreto no. 4.524/02, IN SRF no.
247/02, art. 10, e IN SRF no. 635/06, art. 6o., caput.
Os valores discriminados nas planilhas “Demonstrativo de Apuração PIS e da Cofins – 2007 e
2008 (PIS e Cofins a lançar)” foram compulsados nos valores lançados nas planilhas de
Composição dos Saldos das Rubricas Contábeis/Planilha Auxiliar de Determinação dos
Ingressos/Receitas/Glosas/Deduções (2007 e 2008)”, extraídos da contabilidade regular da
contribuinte, conforme arquivo digital entregue pelo mesmo em atendimento aos termos de
intimações.
Foram consideradas as deduções legais, conforme item “5.1.3. Das deduções relativas às
sociedades cooperativas de médicos que operam planos de assistência à saúde”.
No item “6. Da apuração do Pis e da Cofins a ser lançada” do relatório fiscal, consta que as
contribuições foram apuradas na forma cumulativa, com a alíquota de 3% para o cálculo da
Cofins e 0,65% para o cálculo do PIS.
Nas razões da impugnação, inicialmente, a contribuinte esclarece que a lide se resume à
dedutibilidade dos valores por ela repassados aos seus próprios cooperados (médicos, clínicas,
laboratórios, etc.) e em função da atividade de operadora de planos de saúde.
Após, remete ao §9o. do art. 3o., I, da Lei no. 9.718/98 para alegar que as deduções permitidas
neste dispositivo não excluem as deduções relativas às vendas canceladas, os descontos
incondicionais, as reversões de provisões, a receita da venda de ativos imobilizados; e que,
conforme o art. 15 da Medida Provisória no. 2.15835/2001, por ser uma sociedade cooperativa,
faz jus à dedução dos atos cooperativos da base de cálculo das contribuições ao PIS e Cofins.
Aduz que, conforme o §1o. do inciso I, do artigo 2o. da Lei no. 9.715/98, a impugnante, além da
contribuição sobre a folha de pagamento mensal, também paga a contribuição sobre o
faturamento, em relação às receitas decorrentes de operações praticadas com não associados.
Sustenta que, conforme a legislação vigente, por ser uma cooperativa médica operadora de
plano de saúde, são permitidas as seguintes deduções cumulativas da base de cálculo das
Fl. 531
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 3 do Acórdão n.o 3201-007.284 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 13982.720030/2011-32

contribuições ao PIS e Cofins: a) as deduções asseguradas às operadoras de planos de saúde; b)
as deduções asseguradas às sociedades cooperativas.
Alega que a Receita Federal não deduziu da base de cálculo das referidas contribuições, os
valores mensais repassados aos cooperados (médicos, clínicas, etc.), e que o equívoco, na sua
concepção, está na interpretação dada ao Mandado de Segurança no. 97.70016458, impetrado
contra o Delegado da Receita Federal de Joaçaba. Segundo ela, o referido mandado de
segurança teve por objeto afastar a incidência da Cofins sobre o faturamento porque, no
entendimento da impugnante, a contribuição ao Cofins não poderia ser exigida das sociedades
cooperativas com base em lei ordinária. Ainda, o referido mandado de segurança foi julgado
improcedente e deve transitar em julgado nestes termos, em vista de entendimento do Supremo
Tribunal Federal; contudo, não obstante a sua improcedência e ainda que tenha tratado somente
da contribuição ao Cofins, este fato em nada prejudica as exclusões da base de cálculo das
contribuições ao PIS e Cofins às administradoras de planos de saúde e às sociedades
cooperativas.
Sustenta que as deduções são legalmente permitidas e se aplicam incondicionalmente e
cumulativamente à impugnante.
Traz excertos de acórdãos emanados do TRF4 e termina por reiterar que à impugnante estão
permitidas tanto as deduções da base de cálculo das contribuições ao PIS e Cofins asseguradas
às operadoras de planos de saúde como àquelas relativas às sociedades cooperativas.
A impugnação foi julgada pela DRJ Florianópolis, acórdão no07-29.779, de
10/08/201206, improcedente por unanimidade de votos.
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE
SOCIAL COFINS
Período de apuração: 01/01/2007 a 31/12/2008
COOPERATIVA DE SERVIÇOS MÉDICOS. RECEITA BRUTA DECORRENTE DE ATOS
EMPRESARIAIS. PLANOS DE SAÚDE. TRIBUTAÇÃO.
Os atos de venda dos serviços médicos dos cooperados (e terceiros não cooperados) se traduz
na comercialização de planos de saúde, sendo que os valores recebidos dos usuários, seja
diretamente ou na forma de mensalidades do plano de saúde, constitui-se em receita bruta da
cooperativa decorrente de atos empresariais, sujeitando-se à tributação.
OPERADORAS DE PLANO DE SAÚDE. DEDUÇÕES ESPECÍFICAS.
A deduções específicas da base de cálculo das contribuições das operados de plano de saúde
são àquelas previstas no §9o., do art. 3o. da Lei no. 9.718/98 (incluído pela Medida Provisória
no. 2.158-35 de agosto de 2001).
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP
Período de apuração: 01/01/2007 a 31/12/2008
CUMULATIVIDADE. FATURAMENTO. ATO COOPERATIVO.
Em virtude da revogação do art. 6o da LC no 70, de 1991, efetuada pela Medida Provisória no
1.8586, de 1999 e suas reedições, as Sociedades Cooperativas em geral passaram a recolher o
PIS/Cofins sobre o seu faturamento, conforme a Lei 9.718/98, o qual deve ser entendido como
a soma das receitas oriundas do exercício das atividades empresariais, sendo irrelevante o fato
desta receita ser ou não oriunda de ato cooperativo.
COOPERATIVA DE SERVIÇOS MÉDICOS. RECEITA BRUTA DECORRENTE DE ATOS
EMPRESARIAIS. PLANOS DE SAÚDE. TRIBUTAÇÃO.
Os atos de venda dos serviços médicos dos cooperados (e terceiros não cooperados) se traduz
na comercialização de planos de saúde, sendo que os valores recebidos dos usuários, seja
diretamente ou na forma de mensalidades do plano de saúde, constitui-se em receita bruta da
cooperativa decorrente de atos empresariais, sujeitando-se à tributação.
OPERADORAS DE PLANO DE SAÚDE. DEDUÇÕES ESPECÍFICAS.
A deduções específicas da base de cálculo das contribuições das operados de plano de saúde
são àquelas previstas no §9o., do art. 3o. da Lei no. 9.718/98 (incluído pela Medida Provisória
no. 2.158-35 de agosto de 2001).
Regularmente cientificada a empresa apresentou Recurso Voluntário, onde alega,
resumidamente:
Fl. 532
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Fl. 4 do Acórdão n.o 3201-007.284 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 13982.720030/2011-32

- os valores utilizados pela fiscalização foram apurados nos documentos fiscais
apresentados pela recorrente por isso não os contesta;
- protesta pela dedutibilidade dos valores repassados aos cooperados;
É o relatório.
Voto Vencido
Conselheira Mara Cristina Sifuentes, Relatora.
O presente recurso é tempestivo e preenche as demais condições de
admissibilidade por isso dele tomo conhecimento.
Como existe um Mandado de segurança impetrado pela recorrente é necessário
analisar os limites do litígio para se verificar se não estamos diante de uma concomitância, o que
implicaria o não conhecimento do recurso.
Esse tema foi analisado pela DRJ, que conclui que não havia concomitância no
que se relaciona à matéria diferenciada no que se refere às contribuições para a Cofins, a qual
trata das deduções da base de cálculo dos valores repassados aos seus próprios cooperados
(médicos, clínicas, laboratórios, etc.) e em função da atividade de operadora de planos de saúde,
por isso foi possível adentrar no mérito do pleito:
1) Dos limites do litígio:
Inicialmente, cumpre que se verifique os termos da petição inicial do processo judicial
interposto pelo contribuinte, onde constam os seguintes fundamentos, conforme petição inicial:
a) não incidência tributária da Cofins sobre os atos cooperativos das sociedades cooperativas,
pela falta de materialidade do fato imponível;
b) a Medida Provisória no. 1.85810 viola flagrantemente o princípio da isonomia tributária
estatuído no artigo 150, inciso II, da Constituição Federal de 1988;
c) a Lei no. 9.718/98 que ampliou a base de cálculo da Cofins foi promulgada antes da Emenda
Constitucional no. 20, que fundamentava o alargamento, razão pela qual nasceu
inconstitucional e, por conseguinte, sem eficácia jurídica;
d) uma Medida Provisória jamais poderia desconsiderar a não incidência da Cofins sobre os
atos cooperativos, seja pela hierarquia das normas, e, até mesmo, pela falta do cumprimento de
requisito essencial – urgência – para a edição de Medidas Provisórias.
O litígio que ora se analisa versa, em síntese, sobre os valores lançados a título de
contribuições para a Cofins e o PIS, incidentes sobre a receita bruta da contribuinte, os quais
são impugnados, em linhas gerais, em razão da contribuinte entender que não há incidência
sobre atos cooperados, sendo que também questiona o fato de não terem sido deduzidos da
base de cálculo os valores por ela repassados aos seus próprios cooperados (médicos, clínicas,
laboratórios, etc.) e em função da atividade de operadora de planos de saúde.
Desta forma, têm se que, no que tange às contribuições para a Cofins, a contribuinte acionou,
concomitantemente, as instâncias judicial e administrativa, no que diz respeito à não tributação
sobre os atos cooperativos, pelo que traz os mesmos fundamentos.
Por meio do Ato Declaratório Normativo n.o 03/1996, as unidades da Secretaria da Receita
Federal foram orientadas a não conhecerem dos recursos interpostos pelos contribuintes,
naqueles casos em que o objeto e as causas de pedir forem idênticas àquelas postas à
apreciação da Justiça (opera se, neste caso, uma renúncia tácita do contribuinte ao recurso
administrativo). De se atentar o conteúdo do ato legal:
O COORDENADOR GERAL DO SISTEMA DE TRIBUTAÇÃO, no uso da atribuição que
lhe confere o art. 147, item III, do regimento interno da Secretaria da Receita Federal,
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Fl. 5 do Acórdão n.o 3201-007.284 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 13982.720030/2011-32

aprovado pela Portaria do Ministro da Fazenda n.o 606, de 03 de setembro de 1992, e tendo em
vista o Parecer COSIT n.o 27/96, DECLARA, em caráter normativo, às Superintendências
Regionais da Receita Federal, às Delegacias da Receita Federal de Julgamento e aos demais
interessados, que:
a) a propositura pelo contribuinte, contra a Fazenda, de ação judicial por qualquer modalidade
processual, antes ou posteriormente à autuação, com o mesmo objeto, importa a renúncia às
instâncias administrativas, ou desistência de eventual recurso interposto;
b) conseqüentemente, quando diferentes os objetos do processo judicial e do processo
administrativo, este terá prosseguimento normal no que se relaciona à matéria diferenciada
(p.ex., aspectos formais do lançamento, base de cálculo, etc.); (g.n.)
Tal ato administrativo, é de se ressaltar, encontra escudo em outros dispositivos legais, como
tais o artigo 38 da Lei n.o 6.380/1980, que estabelece que a propositura, pelo contribuinte, de
ação judicial, importa em renúncia ao poder de recorrer na esfera administrativa e desistência
do recurso acaso interposto. Também o parágrafo 2.o do artigo 1.o do Decreto Lei n.o
1.737/1979, que determina que a propositura, pelo contribuinte, de ação anulatória ou
declaratória da nulidade do crédito da Fazenda Nacional importa em renúncia ao direito de
recorrer na esfera administrativa e desistência do recurso interposto.
Isso posto, diante de tão farto instrumental legal, o que se impõe a este juízo administrativo é,
em estrita subordinação aos itens “a” e “c” do ADN n.o 03/1996, não conhecer da manifestação
de inconformidade apresentada pela contribuinte no que tange aos mesmos fundamentos
utilizados no processo judicial.
Contudo, este terá prosseguimento normal no que se relaciona à matéria diferenciada no que se
refere às contribuições para a Cofins, a qual trata das deduções da base de cálculo dos valores
repassados aos seus próprios cooperados (médicos, clínicas, laboratórios, etc.) e em função da
atividade de operadora de planos de saúde.
Em relação às contribuições para o PIS, há que se analisar os termos da impugnação em sua
totalidade, na medida em que não foram objeto de ação judicial.
A recorrente esclarece que a lide se resume à dedutibilidade dos valores por ela
repassados aos seus próprios cooperados (médicos, clínicas, laboratórios, etc.) e em função da
atividade de operadora de planos de saúde. Na sequência, alega que, conforme o art. 15 da
Medida Provisória no. 2.158-35/2001, por ser uma sociedade cooperativa, faz jus à dedução dos
atos cooperativos da base de cálculo das contribuições ao PIS e Cofins.
A Lei Complementar no 70, de 1991 isentou da contribuição os atos cooperativos
próprios das finalidades das cooperativas:
Art. 6° São isentas da contribuição:
I as sociedades cooperativas que observarem ao disposto na legislação específica, quanto aos
atos cooperativos próprios de suas finalidades;
(...).
A definição do que seriam os “atos cooperativos” era extraída do artigo 79 da Lei
no 5.764, de 1971:
Art. 79. Denominam-se atos cooperativos os praticados entre as cooperativas e seus associados,
entre estes e aquelas e pelas cooperativas entre si quando associadas, para a consecução de seus
objetivos sociais.
Parágrafo único. O ato cooperativo não implica operação de mercado, nem contrato de compra
e venda de produto ou mercadoria.
Por esse dispositivo as cooperativas gozavam de isenção tributária em relação aos
seus atos cooperativos. Posteriormente, porém, a Medida Provisória no 1.858-6, de 29 de junho
Fl. 534
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Fl. 6 do Acórdão n.o 3201-007.284 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 13982.720030/2011-32

de 1999, e suas reedições (MP no 2.158-35, de 2001), revogou expressamente, a partir de 30 de
junho de 1999, a isenção das contribuições quanto aos atos cooperativos próprios das finalidades
das cooperativas.
O PIS/Pasep e Cofins devido pelas sociedades cooperativas passou a ser apurada
em conformidade com o disposto na Medida Provisória n.o 1.858-7, de 1999 (Ato Declaratório
SRF n.o 88, de 1999), sendo irrelevante, então, o fato de a receita ser ou não oriunda de ato
cooperativo.
O Parecer Normativo CST no 38, de 31/10/80, ao dispor sobre as cooperativas de
médicos, traz os seguintes esclarecimentos:
3 DAS COOPERATIVAS DE MÉDICOS
3.1 – Atos Cooperativos
As cooperativas singulares de médicos, ao executarem as operações descritas em 2.3.1, estão
plenamente abrigadas da incidência tributária em relação aos serviços que prestem diretamente
aos associados na organização e administração dos interesses comuns ligados à atividade
profissional, tais como os que buscam a captação de clientela; a oferta pública ou particular dos
serviços associados; a cobrança e o recebimento de honorários; o registro, controle e
distribuição periódica dos honorários recebidos; a apuração e cobrança das despesas da
sociedade, mediante rateio na proporção direta da fruição dos serviços pelos associados;
cobertura de eventuais prejuízos com recursos provenientes do Fundo de Reserva (art. 28, I) e,
supletivamente, mediante rateio entre os associados, na razão direta dos serviços usufruídos
(art. 89).
3.2 – Atos Não Cooperativos, Diversos dos Legalmente Permitidos.
Se, conjuntamente com os serviços dos sócios, a cooperativa contrata com a clientela, a preço
global não discriminativo, ainda o fornecimento, a esta, de bens ou serviços de terceiros e/ou
cobertura de despesas com (a) diárias e serviços hospitalares, (b) serviços de laboratórios, (c)
serviços odontológicos, (d) medicamentos e (e) outros serviços, especializados ou não, por não
associados, pessoas físicas ou jurídicas, é evidente que estas operações não se compreendem
nem entre os atos cooperativos nem entre os excepcionalmente facultados pela lei, resultando,
portanto, em modalidade contratual com traços de seguro saúde.
3.3 – Intermediação
Como estas obrigações contratuais não poderão ser cumpridas diretamente pela cooperativa
porque seu objetivo social é voltado internamente aos associados, nem pelos associados na
condição de prestadores de serviços médicos, torna se logicamente imprescindível à aquisição
daqueles bens/serviços de outras sociedades ou de outros profissionais, o que evidentemente, é
característica da mercancia, ou seja, a intermediação.
Em síntese o campo de incidência corresponde às atividades inerentes à
cooperativa, ou seja, àquelas que envolvem os serviços que prestem diretamente aos associados
na organização e administração dos interesses comuns ligados à atividade profissional.
Na cooperativa, a finalidade está vinculada à atividade própria do associado. O
objeto da cooperativa somente pode ser a prestação de serviços diretamente aos associados desta,
nunca à prestação de serviços a terceiros. É o que se deduz da Lei no 5.764, de 16 de dezembro
de 1971, art. 4o:
Fl. 535
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Fl. 7 do Acórdão n.o 3201-007.284 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
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Art. 4o As cooperativas são sociedades de pessoas, com forma e natureza jurídica próprias, de
natureza civil, não sujeitas a falência, constituídas para prestar serviços aos associados, ... (...)
Dispõe a Lei no 5.764, de 1981, art. 79:
Art. 79. Denominam-se atos cooperativos os praticados entre as cooperativas e seus associados,
entre estes e aquelas e pelas cooperativas entre si quando associados, para a consecução dos
objetivos sociais.
Parágrafo único. O ato cooperativo não implica operação de mercado, nem contrato de compra
e venda de produto ou mercadoria.
No caso concreto temos uma cooperativa com administração dos custos e
despesas, de forma a prover a cobertura integral dos custos com os associados, com os terceiros
contratados, e com atividades administrativas, atuando como uma empresa de plano de saúde.
Recebe o pagamento de prestação mensal para cobrir os custos de todo e qualquer
procedimento, que não são prestados aos associados da cooperativa, mas aos clientes do plano de
saúde.
Quando a cooperativa contrata serviços de terceiros, tais como hospitais e outros
médicos credenciados, retira de suas receitas as origens de recursos para custeio do serviço, o
que não se configura como ato cooperativo, mas sim ato de mercancia.
Assim as receitas auferidas com os pagamentos mensais não são dos médicos
cooperados, pois a razão jurídica do pagamento do plano de saúde é diversa da razão jurídica do
pagamento do serviço que o médico presta ao seu paciente. No primeiro caso estamos diante de
um contrato entre a cooperativa e o cliente, onde o médico associado fica de fora do ato
praticado pela cooperativa. Na segunda, é o serviço prestado ao paciente, que a cooperativa paga
ao médico: os honorários.
Há receitas de naturezas diversas: uma auferida pela cooperativa, em face do
contrato de plano de saúde com o cliente, e outra auferida pelo associado ou credenciado, em
face da prestação específica do serviço médico.
Desta forma, o valor global dos pagamentos mensais efetuados pelos clientes, que
é um pagamento relativo a plano de saúde, se caracteriza como receita própria da cooperativa. Os
atos da venda dos serviços médicos dos cooperados (e terceiros não cooperados) se traduz na
venda de planos de saúde, onde os valores das receitas referem-se aos serviços a eles prestados
por associados ou por terceiros, contratados pela cooperativa.
A recorrente sustenta que por ser uma cooperativa médica operadora de plano de
saúde, são permitidas as seguintes deduções cumulativas da base de cálculo das contribuições ao
PIS e Cofins:
a) as deduções asseguradas às operadoras de planos de saúde;
b) as deduções asseguradas às sociedades cooperativas.
Fl. 536
DF CARF MF
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Fl. 8 do Acórdão n.o 3201-007.284 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
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Todavia, com respaldo na Lei 9.718/98, art. 3o.,§ 9o., a Instrução Normativa SRF
no. 635 de 24/03/2006, dispõe especificamente sobre as deduções da Base de Cálculo das
Cooperativas de Médicos em seu artigo 17:
Art. 17. A base de cálculo da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins, apurada pelas
sociedades cooperativas de médicos que operem plano de assistência à saúde, pode ser
ajustada, além do disposto nos arts. 9o e 10, pela:
I exclusão dos valores glosados em faturas emitidas contra planos de saúde;
II dedução dos valores das co-responsabilidades cedidas;
III dedução das contraprestações pecuniárias destinadas à constituição de provisões técnicas; e
V dedução do valor referente às indenizações correspondentes aos eventos ocorridos,
efetivamente pago, deduzido das importâncias recebidas a título de transferência de
responsabilidades.
§1o As glosas dos valores, de que trata o inciso I do caput, devem ser decorrentes de auditoria
médica dos convênios e planos de saúde nas faturas, em razão da prestação de serviços e de
fornecimento de materiais aos seus conveniados.
§2o As disposições dos incisos II a IV do caput aplicam-se aos fatos geradores ocorridos a
partir de 1o de dezembro de 2001.
Em que pesem os argumentos da recorrente, as deduções legais da Base de
Cálculo das Cooperativas de médicos foram regularmente consideradas, conforme consta do
Termo de Verificação Fiscal.
Ademais é importante reproduzir voto do ex integrante dessa turma Conselheiro
Rosaldo Trevisan, no processo 10660.001028/2004-86, em que analisa o escopo da cobrança do
PIS e Cofins para as cooperativas de saúde, e que expõe o posicionamento que tem sido adotado
pelas turmas do CARF:
Das deduções permitidas na apuração das contribuições a operadoras de planos de saúde
Como exposto anteriormente, as alterações promovidas no tema originalmente tratado no § 9o
do artigo 3o da Lei no 9.718/1998 (esclarecimentos constantes nos §§ 9o-A e § 9o-B) foram no
sentido de esclarecer ao alcance das deduções, principalmente daquelas previstas no inciso III
do parágrafo (“valor referente às indenizações correspondentes aos eventos ocorridos,
efetivamente pago, deduzido das importâncias recebidas a título de transferência de
responsabilidades”), sendo o esclarecimento legal (§ 9o-A) que redundou na redução da
autuação no sentido de que o valor referente às indenizações correspondentes aos eventos
ocorridos é entendido como “o total dos custos assistenciais decorrentes da utilização pelos
beneficiários da cobertura oferecida pelos planos de saúde, incluindo-se neste total os custos
de beneficiários da própria operadora e os beneficiários de outra operadora atendidos a título
de transferência de responsabilidade assumida”, e o esclarecimento do § 9o-B no sentido de
que “não são considerados receita bruta das administradoras de benefícios os valores devidos
a outras operadoras de planos de assistência à saúde”.
Tratei da incidência das contribuições em dois julgados, na extinta Terceira Turma da Quarta
Câmara da Terceira Seção deste CARF, nos quais aquela turma acabou assentando
posicionamento sobre o tema, em 2013 (UNIMED-Petrópolis e UNIMED-Salvador).
O primeiro julgado ilustra o fenômeno ocorrido com a alteração da legislação em 2001, pois a
autuação, naquele processo, tratava de períodos anteriores (nos quais a análise era feita com
base nos arts. 79, 85, 86, 87, 88 e 111 da Lei no 5.764/1971) e posteriores à inclusão do inciso
III ao § 9o do art. 3o da Lei no 9.718/1998, pela MP no 2.158-35/2001:
“Conforme entendimento assentado administrativamente no CARF e judicialmente no STJ, e
disciplinado nos arts. 79, 87 e 111 da Lei no 5.764/1971, incide a Contribuição para o
PIS/Pasep sobre atos não cooperativos.
Fl. 537
DF CARF MF
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Fl. 9 do Acórdão n.o 3201-007.284 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 13982.720030/2011-32

(...)
Há que se destacar ainda que ao art. 3o da Lei no 9.718/1998 foi alterado pela Medida
Provisória no 2.158-35/2001, acrescentando-se um § 9o, com o seguinte teor:
(...)
Conforme o art. 92, IV, “a” da Medida Provisória (MP), a alteração produz efeitos
relativamente aos fatos geradores ocorridos a partir de 1o de dezembro de 2001, cabendo
destacar que o texto não estava nas (re)edições anteriores da mesma MP.
Considerando a presente autuação, a maior parte do período objeto da exigência fiscal já estaria
sob o manto do novel diploma.
Veja-se que no novo comando legal é irrelevante ser a operadora uma cooperativa ou não,
pelo que não há que se prosseguir, novamente, na distinção entre ato cooperativo e não
cooperativo (caso a operadora seja também uma cooperativa, e se entenda pela impossibilidade
de tributação do ato cooperativo, por óbvio não poderia a operadora/cooperativa se beneficiar
duas vezes da mesma exclusão).
Dos itens 2 e 3 da exposição de motivos da referida Medida Provisória se extrai que o objetivo
do parágrafo adicionado foi estabelecer tratamento isonômico entre a tributação das operadoras
de plano de saúde e das operadoras de seguro. E é nessa analogia (que já havia sido
incidentalmente sugerida tanto no entendimento da COSIT quanto na autuação, ao se referir a
“traços de seguro-saúde”) que se deve pautar a interpretação do texto legal.
Pode então a operadora de saúde (seja cooperativa ou não) deduzir da base de cálculo
(faturamento), os montantes enquadráveis nos incisos I a III do novo parágrafo.
(...)
Diante da delimitação legal do binômio hipótese de incidência - consequente (especificamente
no que se refere à base de cálculo) da contribuição, não resta muito o que discutir em relação à
possibilidade de incidir a contribuição sobre empresas como a recorrente.
A argumentação exposta no recurso voluntário no sentido de que não incidem tributos
sobre a modalidade operacional das sociedades cooperativas, pois estas não têm atuação
própria relativa a seu objeto econômico, agindo apenas em nome dos seus sócios, fica
afastada diante da clareza dos dispositivos legais, que só poderiam ser superados se tidos
como inconstitucionais (esclarecendo-se que tal análise excederia a competência deste tribunal,
conforme entendimento já consolidado na Súmula CARF no 2: “O CARF não é competente
para se pronunciar sobre a inconstitucionalidade de lei tributária”).” (Acórdão n. 3403-001.987,
Rel. Cons. Rosaldo Trevisan, unânime, sessão de 20.mar.2013) (grifo nosso)
Recorde-se que tal matéria, nestes autos, está sob o crivo do Poder Judiciário.
No segundo precedente, tratou-se de autuação exclusivamente referente a período posterior à
MP no 2.158-35/2001 (como é o caso do presente processo), buscando identificar o sentido dos
incisos (com destaque para o III) do § 9o do art. 3o da Lei no 9.718/1998:
“O fato de os pagamentos realizados pela cooperativa configurarem ou não um ato
cooperativo é indiferente para a apuração da Cofins, pois se trata de uma contribuição
que incide sobre o faturamento ou receita bruta, ou seja, que se refere ao ingresso de
recursos na entidade e não à saída de recursos.
(...)
As deduções da base de cálculo previstas em relação às operadoras de planos de saúde também
se aplicam às cooperativas de serviço médico que desenvolvem esta mesma atividade.
Configuram indenizações de eventos ocorridos, para o efeito da dedução da base de cálculo
Fl. 538
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 10 do Acórdão n.o 3201-007.284 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 13982.720030/2011-32

prevista no art. 3o, § 9o, III, da Lei no 9.718/98, os pagamentos realizados pelas cooperativas
para terceiros (tais como médicos, clínicas, hospitais e laboratórios credenciados), para
suportar os atendimentos (tais como consultas médicas, exames laboratoriais,
hospitalização, cirurgias, terapias etc), a que deram causa os usuários dos planos de
saúde, independente de se tratar de usuários da própria operadora ou de outras
operadoras, desde que tenham sido efetivamente pagos, reduzidos dos valores
reembolsados pelas outras operadoras.” (Acórdão n. 3403-001.986, Rel. Cons. Ivan
Allegretti, unânime, sessão de 20.mar.2013) (grifo nosso)
Mas tais julgados são a consequência, e não a causa da formação de convicção daquela turma.
O verdadeiro divisor de águas na discussão do tema neste CARF, citado por ambos os
Acórdãos aqui referidos, é um julgamento proferido na Segunda Turma da Terceira Câmara
desta Terceira Seção, no qual a questão foi analisada com detalhamento exemplar:
“Assunto: Contribuição para o PIS/Pasep Período de apuração: 01/01/2000 a 31/12/2003.
(...)
COOPERATIVAS MÉDICAS - PIS/COFINS - MEDIDA PROVISÓRIA No 2.158-35 -
POSSIBILIDADES DE EXCLUSÃO - CO-RESPONSABILIDADE CEDIDA - CONCEITO
Nas operadoras de planos de saúde - OPS - entende-se por despesas decorrentes de co-
responsabilidade cedidas aquelas resultantes dos valores pagos à outras operadores para que
estas façam o atendimento de seus beneficiários, sendo que neste caso ocorre a transferência de
responsabilidade ou transferência de risco para esta segunda operadora que vai atender os
beneficiários. Em outras palavras, trata-se de valor mensal, pago a operadoras contratadas -
chamadas congêneres - para estas assumirem a responsabilidade pela cobertura de assistência à
saúde de determinados grupos de beneficiários ou usuários dos planos de saúde da OPS
contratante.
(...)
COOPERATIVAS MÉDICAS - PIS/COFINS - MEDIDA PROVISÓRIA No 2.158-35 -
POSSIBILIDADES DE EXCLUSÃO - INDENIZAÇÕES REFERENTES A EVENTOS
OCORRIDOS - CONCEITO Grande polêmica alcança a exclusão de base de cálculo prevista
no inciso III, § 9o, artigo 2o da MP 2.158-35, que assim determina: III - o valor referente às
indenizações correspondentes aos eventos ocorridos, efetivamente pagos, deduzido das
importâncias recebidas a titulo de transferência de responsabilidades. Este dispositivo diverge,
por consectário lógico, não equivale ao inciso I, que possibilita a exclusão de valores
repassados para as congêneres contratadas com transferência de responsabilidade. O
inciso III permite a exclusão dos valores repassados aos credenciados, sem transferência
de responsabilidade, que ao invés de receberem valores fixos mensais, recebem
indenizações por eventos efetivamente ocorridos. Em nenhuma hipótese se permite a
exclusão da base de cálculo de valores referentes à rede própria.
(...)
No presente caso não há controvérsia sobre o fato de que a Recorrente fatura, contra terceiros
não cooperados, os valores correspondentes a serviços prestados diretamente por seus
cooperados. O valor que a Recorrente arrecada é repassado aos cooperados por meio de atos
cooperados (não tributáveis), mas sofre a incidência tributária, quando recebido pela
Recorrente - sob pena de, sobre tais valores, não ocorrer incidência tributária alguma.
Ora, se o cooperado recebesse os valores diretamente do terceiro (para quem presta seus
serviços) tais valores também seriam tributados, quando do recebimento pelo cooperado. Caso
admitíssemos a não incidência no recebimento do valor pela cooperativa e no repasse ao
cooperado, estaríamos admitindo que serviços prestados através de cooperativas jamais seriam
tributados o que não me parece lógico, ou legal (em especial considerando o princípio da
isonomia).
Fl. 539
DF CARF MF
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Fl. 11 do Acórdão n.o 3201-007.284 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 13982.720030/2011-32

Assim, o cooperado pode escolher o modelo que melhor lhe convém para receber os valores
correspondentes à sua prestação de serviços:
(i) prestar os serviços e receber diretamente do terceiro contratante, tributando os valores
quando deste recebimento, ou;
(ii) receber os valores através da cooperativa, sem submetê-los à tributação nesta etapa do
fluxo financeiro (pois estar-se-á diante de ato cooperado), mas ciente de que na remessa dos
valores do terceiro (tomador de seus serviços), para a cooperativa (que fatura o valor
diretamente ao tomador) esta deverá oferecer a quantia à tributação.
Importante ressaltar que não há prejuízo para os cooperados, porque eles já pagariam uma vez
a tributação. Uma incidência é devida e garantida pela própria legislação que trata do ato
cooperado. O que a legislação garante é que os cooperados, que ao meu ver são considerados
uma espécie de “hipossuficientes”, utilizem do mecanismo do agrupamento para prestar seu
serviço e fazer frente aos grandes concorrentes sem que, para isso, sofram ônus, majorações do
custo operacional.
No presente caso a Recorrente recebe de terceiros (beneficiários) valores que, embora de
titularidade dos cooperados, devem ser tributados nesta etapa do fluxo financeiro, pois se
consubstanciam faturamento, sem que haja disposição legal que autorize a não incidência
tributária. Logo, nego provimento à alegação da Recorrente de inexistência de base tributável
por ser totalmente decorrente de ato cooperado, vez que é devido o PIS sobre os valores
recebidos pela Recorrente, ainda que em nome de seus cooperados, sendo tais quantias
faturamento tributável, por configurar resultados de operações com não cooperados.
(...)
Pois bem. Em primeiro lugar faz-se necessário consolidar o entendimento do que é
faturamento para uma operadora de saúde, nos termos da interpretação consolidada pelo
Supremo Tribunal Federal (“receita da venda de produtos e serviços”). Parece-me evidente que
uma OPS tem como faturamento todos os valores cobrados a título de: (i) prestações mensais
faturadas contra seus clientes, pessoas físicas ou jurídicas, de direito público ou privado, bem
como (ii) prestação de serviços médicos com a utilização de sua rede própria (hospitais,
clínicas, pronto socorros, ambulatórios, consultórios, etc) por terceiros, aqui entendidos
quaisquer pessoas físicas ou jurídicas, inclusive outras operadoras de saúde.
(...)
É de sumária nitidez a determinação contida na Lei no 9.718/98 (introduzida pela Medida
Provisória no 2.158-35), sobre a possibilidade de exclusão, da base de cálculo do PIS e Cofins
das operadoras de saúde (OPS), dos valores referentes às co-responsabilidades cedidas. Neste
ponto, crucial é saber o que são “co-responsabilidades cedidas”.
Conforme esclarecido, as empresas que operam a saúde podem fazê-lo por meio de sua rede
própria e/ou com o auxílio de terceiros ou ainda cooperados. Ocorre que esses terceiros,
também denominados de “credenciados” ou “congêneres” podem ser contratados de
forma direta ou indireta.
Os credenciados contratados de forma direta (ou simplesmente credenciados) prestam o serviço
“em nome” e sob a responsabilidade da OPS contratante. Aqui, não há transferência de
responsabilidade da cobertura de assistência à saúde dos beneficiários ou usuários dos planos
de saúde. O credenciado é contratado para a prestação de serviços específicos a serem
prestados consoante sua especialidade médica, trata da saúde dos beneficiários do plano por
evento. Por exemplo, médicos cardiologistas que atendem os usuários do plano de saúde em
seus consultórios particulares e são remunerados pelas OPS, em função da quantidade de horas
dispendidas (sic) ou pela quantidade de consultas efetuadas.
Fl. 540
DF CARF MF
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Fl. 12 do Acórdão n.o 3201-007.284 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 13982.720030/2011-32

Já as congêneres credenciados contratados de forma indireta são outras OPS
(denominadas de congêneres por serem do mesmo gênero da contratante) que são contratadas
para assumir a responsabilidade pela cobertura de assistência à saúde de determinados
grupos de beneficiários ou usuários dos planos de saúde da OPS contratante. Aqui se identifica
a TRANSFERÊNCIA DE RESPONSABILIDADE ou TRANSFERÊNCIA DE RISCO. Essas
congêneres prestam o serviço contratado em seu próprio nome e, por isso, respondem
diretamente pelo serviço prestado. As congêneres obrigatoriamente devem ser OPS, porque
apenas as operadoras registradas na ANS podem assumir riscos em saúde suplementar. A
congênere assume o risco de tratar permanentemente da saúde dos usuários que assumiu de
outra OPS, cobrando para tanto uma taxa mensal para “cuidar” dos beneficiários que foram
“transferidos” aos seus cuidados. Portanto, recebe um valor fixo contratado entre as partes,
sendo este valor devido ainda que o serviço não seja utilizado pelo beneficiário.
De forma sumária tem-se que no primeiro caso (“credenciado”), a responsabilidade é da
OPS contratante e o pagamento do serviço é feito mensalmente, pelos eventos ocorridos,
enquanto no segundo caso (“congêneres”), a responsabilidade pelo atendimento médico é
da OPS contratada e o pagamento é realizado mensalmente apurado de acordo com a
quantidade de beneficiários transferidos/cobertos pela congênere. Esta questão da
responsabilidade é regulada pela própria ANS, que para garantir os beneficiários exige, cada
vez que a OPS credencia um prestador de serviço, uma série de documentos/informações.
(...)
Toda esta introdução é necessária porque a redação do “inciso I” do citado §9o, menciona que
serão excluídos da base os valores referentes à “co-responsabilidade cedida”. Trata, portanto,
de responsabilidade e de cessão. Neste aspecto, o dispositivo legal mencionado permite que
sejam excluídos da base de cálculo os valores pagos justamente para estas congêneres, que
se responsabilizam por determinados beneficiários da OPS contratante, do que se conclui, por
dedução lógica inversa, que os valores pagos aos credenciados (contratados de forma
direta) não se enquadram neste “inciso I”.
(...)
(iii) Indenizações Referentes a Eventos Ocorridos
Este é, seguramente, dos conceitos trazidos pela legislação, o de mais difícil interpretação. As
maiores divergências estão justamente no entendimento de sua significação.
A simples leitura do inciso III é suficiente para constatar que se trata de uma DEDUÇÃO
seguida de uma ADIÇÃO. Poderão ser excluídas as referidas indenizações, mas deverão ser
incluídos os valores recebidos a título de transferência de responsabilidades.
(...)
De pronto, afasto o entendimento de que o inciso III está vinculado aos eventos decorrentes de
“cessão de responsabilidade”. Em primeiro lugar porque não existe evento com “cessão de
responsabilidade”, esta apenas é possível, inclusive por determinação da ANS, quando se opera
a “transferência da responsabilidade pelo beneficiário”. Inclusive, o pagamento por cessão da
responsabilidade independe de qualquer evento, é devido simplesmente porque a
responsabilidade foi transferida. O simples fato do pagamento para CONGÊNERES e para
simples CREDENCIADOS ser realizado de forma diferente (o primeiro fixo por mês, o
segundo por evento ocorrido e comprovado) já é suficiente para se constatar a diferença do
inciso I e III neste particular.
(...)
Neste diapasão, em termos operacionais, quando se trata de indenização por evento,
automaticamente se exclui a cessão de responsabilidade, razão pela qual todos os valores
referentes à transferência de responsabilidade estão localizados no inciso I do citado § 9o.
Fl. 541
DF CARF MF
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Fl. 13 do Acórdão n.o 3201-007.284 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 13982.720030/2011-32

Por idêntica forma, aparto a interpretação de que o legislador não pretendeu excluir da base de
cálculo o valor pago a terceiros, pois não resta dúvida de que o inciso I do §9o refere-se a
terceiros (CONGÊNERES), que como dito alhures são espécie de credenciados contratados de
forma indireta. Neste sentido, que é possível a exclusão da base de cálculo de valores pagos a
terceiros, não tenho dúvida, e em afirmação a isto está o próprio inciso I do dispositivo legal
analisado.
(...)
Conforme se depreende do texto legal, o inciso III permite a dedução do “...valor referente às
indenizações correspondentes aos eventos ocorridos, efetivamente pagos...” O que significa
indenizações de eventos ocorridos efetivamente pagos? Mais uma vez socorro-me dos aspectos
técnicos específicos do setor.
Em aspectos práticos, para fim de atender as determinações da ANS, a sistemática de
procedimento das empresas de saúde geralmente obedece ao seguinte critério:
O credenciado presta o serviço para o beneficiário.
Janeiro /X1
Após o serviço prestado, este credenciado informa à
OPS, apresentando a documentação suporte necessária
para o ressarcimento do custo, já que a credenciada
trabalha por evento (ao contrário da congênere). A
OPS
reconhece
a
despesa
quando
desse
aviso/notificação.
Fevereiro /X1
Apenas após validar a informação da credenciada a
OPS realiza o pagamento.
Março /X1
(...)
Neste diapasão, os eventos ocorridos em janeiro/X1, serão reconhecidos contabilmente em
fevereiro/X1, quando AVISADOS, e efetivamente pagos a partir de março/X1, quando da
validação e aprovação final das contas apresentadas para a OPS, sendo impossível qualquer
outro procedimento.
Este procedimento específico tem uma razão de ser. Até o momento do pagamento podem
ocorrer e efetivamente ocorrem – glosas. Assim, na hipótese de o legislador permitir a
contabilização e dedução do valor AVISADO, estaria utilizando valor não definitivo. Por outro
giro, ao utilizar o valor PAGO, a legislação adota o custo efetivo do evento, não o valor
informado pelo credenciado, mas aquele efetivamente aceito pela OPS contratante e
efetivamente pago.
Pode-se dizer que, com este procedimento, o legislador buscou os números finais mais
objetivos possíveis, pois a partir do pagamento entende-se incabível qualquer tipo de reajuste.
Esta “apuração do número final”, inclusive, permite a rastreabilidade dos valores envolvidos,
por ser um número definitivo. Procedimento diverso significaria a contabilização de números
preliminares sujeitos a ajustes nos meses seguintes, o que macularia a objetividade da apuração
da referida exclusão.
É uma espécie de exceção aos regimes de caixa e competência, e por isso que se tornou
imperioso ao legislador reconhecer a especificidade do setor e determinar que apenas poderia
ser deduzido o valor das “indenizações referentes a evento ocorrido efetivamente pago”,
sob pena de (i) o benefício não poder ser aplicado ao setor; (ii) causar grande confusão nos
controles ou, no limite, (iii) serem deduzidos valores preliminares, ainda não pagos, e
reconhecidos contabilmente.
Fl. 542
DF CARF MF
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Fl. 14 do Acórdão n.o 3201-007.284 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 13982.720030/2011-32

É exatamente em razão desta especificidade de procedimento do setor que discordo do
raciocínio de exclusão total e genérica da conta 4.1.1. É que não são todos os eventos
registrados naquela rubrica que podem, a meu ver, ser considerados como “indenizações”
ou ‘eventos ocorridos, efetivamente pagos”. A Rede Própria consiste no exercício direto
do serviço médico, incluindo portanto todos os custos e despesas operacionais decorrentes
da utilização de hospitais, clínicas, ambulatórios, laboratórios, serviços de imagem,
inclusive folha de salário dos empregados médicos e paramédicos, depreciação dos
imóveis operacionais,...., das OPS. Para tais, não há como tratá-los nos limites de definição
ao termo “indenização”.
Não me parece, ao conhecer o procedimento do setor, que os valores referentes à rede própria
estejam dentre aqueles imaginados pelo legislador, e esta interpretação decorre justamente da
análise dos termos legais.
Todavia, é visível a identidade dos dizeres apostos no inciso III com o procedimento adotado
para os credenciados. Indiscutível que são estes os valores cuja exclusão foi pretendida pelo
legislador. Os credenciados – não congêneres – atuam por evento, e recebem o pagamento para
cada serviço prestado, após estar efetivamente confirmado pela OPS contratante.
Todavia, é preciso atentar para o fato de que não são todos os eventos AVISADOS pelos
terceiros que serão deduzidos, mas apenas aqueles efetivamente pagos, por isso se considera a
conta contábil de resultado.
Reitero que não se trata de discutir o conceito de faturamento para as OPS, esta questão
já foi superada quando definida a base de cálculo. Trata-se de dar efetividade à intenção
do legislador que foi, claramente, beneficiar esse setor de saúde com a exclusão de
determinados valores da base de cálculo constituída para pagamento dos tributos em tela
(justamente do valor total do faturamento).
Ante os esclarecimentos expostos, entendo que o inciso III, do parágrafo 9o, do artigo 3o, da
Lei no 9.718/98 determinou com absoluta clareza a exclusão dos valores efetivamente
pagos aos terceiros (rede credenciada e SUS), não congêneres, os quais se coadunam
exatamente com os dispositivos legais mencionados.
No que se refere à mencionada ADIÇÃO, também presente neste inciso, mais uma vez
deparamo-nos com o conceito de transferência de responsabilidade. Conforme já analisado,
tem-se a transferência de responsabilidade quando a outra OPS e exerce a função de
CONGÊNERE, ou seja, a mesma função da OPS que a contratou, respondendo inclusive civil e
penalmente pela prestação do serviço médico. No caso, assim como a Recorrente contrata
terceiros para lhe prestar serviços, no exercício de suas atividades é contratada por outras
empresas para atender aos beneficiários destas. A OPS contratada assume a totalidade dos
RISCOS no atendimento médico hospitalar de determinados usuários da OPS contratante.
Dessa forma, as partes estabelecem o valor que a contratada deverá faturar contra a contratante,
usualmente em função das quantidades de beneficiários a serem assistidos e o tipo do plano de
saúde (hospitalar, ambulatorial,...).
É cediço que tais contratações são muito comuns neste segmento em virtude da necessária
abrangência geográfica dos planos de saúde. É certo que as pessoas estão em constante
movimento, e esta mobilidade faz com que, às vezes, tenham que ser atendidas em locais
(cidades/estados) diversos daqueles onde a OPS que mantém seu plano de saúde possui
estabelecimento, bem como os clientes corporativos que mantém filiais e empregados em
vários municípios brasileiros, onde a OPS contratada pelo cliente empresarial, não tem
estabelecimento. Assim, para poder atender aos seus beneficiários, e com a devida autorização
da ANS, as OPS se servem de outras empresas de saúde, as quais terão condições de atender o
beneficiário de acordo com as especificidades e nos locais que estes necessitem.
A meu ver, é evidente que esta receita – mensalidade recebida pela Recorrente para
atender beneficiários, ainda que de terceiros – é faturamento da Recorrente.
Fl. 543
DF CARF MF
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Fl. 15 do Acórdão n.o 3201-007.284 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 13982.720030/2011-32

(...)
Ao obrigar a tributação sobre os valores recebidos a título de transferência de
responsabilidades, a legislação garante que aquele que efetivamente prestou o serviço, seja
tributado.
(...)” (Acórdão n. 3302-001.765, Rel. Cons. Fabiana Cassiano Keramidas, unânime, sessão de
21.ago.2012) (grifo nosso)
Acolhe-se aqui a argumentação transcrita de tal voto-paradigma, que tem norteado julgamentos
no âmbito do CARF desde março de 2013 (v.g., Acórdãos n. 3403-002.049, 3403-002.051 e
3403-002.466). E, a partir do exposto, elabora-se representação gráfica simplificada, que
facilita a visualização das situações tratadas nos incisos I e III do § 9o do art. 3o da Lei no
9.718/1998:

Assim, constituem faturamento das Operadoras de Plano de Saúde (sejam ou não
cooperativas), para efeito de incidência das contribuições, os valores cobrados a título de
mensalidades/prestações dos clientes (beneficiários do plano de saúde), e das prestações de
serviços médicos com sua rede própria (hospitais, clínicas, pronto socorros, ambulatórios,
consultórios, etc.) por terceiros (pessoas físicas ou jurídicas, inclusive outras operadoras de
saúde). E os valores recebidos destinam-se a terceiros (que podem ou não ser cooperados), que
são contratados diretamente (credenciados), ou indiretamente, para assegurar a cobertura de
assistência aos beneficiários (congêneres, que são outras OPS).
No caso em análise, percebe-se, após as duas conversões em diligência iniciais, que as
exclusões de deduções efetuadas pela fiscalização se referem (fl. 773 – cf. excerto aqui já
transcrito) a “valores de pagamentos efetuados aos seus médicos e às empresas credenciadas
por atendimentos de operações de intercâmbio ou por beneficiários atendidos de outras
operadoras”.
E tal entendimento é endossado na conclusão da terceira diligência (fl. 890):
“O objeto desta análise reporta-se em parte às deduções da base de cálculo que, basicamente,
corresponde aos eventos ocorridos efetivamente pagos e, de acordo com a nova interpretação
nos termos do § 9o A do artigo 3o da Lei no 9.718/98, alterado pela Lei no 12.873/13,
genericamente, incluem-se os custos. Nesta parte, acreditamos que não é a questão.
Conforme já destacado no relatório anterior, a parte das importâncias recebidas a título de
transferências de responsabilidades correspondem às exclusões das deduções, às quais são os
valores reembolsados aos médicos e seus credenciados, decorrentes de atendimentos de
Fl. 544
DF CARF MF
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Fl. 16 do Acórdão n.o 3201-007.284 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 13982.720030/2011-32

intercâmbios relativos a atendimentos aos beneficiários de outras operadoras, que são os
valores das Unimeds co-irmãs.
A questão é que a contabilização desses valores para reembolsos de operações de intercâmbios
é mostrada como pagamentos de outros atendimentos de beneficiários da própria operadora. Os
valores reembolsados são os que são repassados a seus médicos e credenciados e são
formalizados e escriturados em operações de intercâmbio, pois as Unimeds, na maioria das
vezes, não cobram taxas de administração umas das outras pelos atendimentos.
Logo, os valores faturados e recebidos, da rubrica intercâmbio, são os efetivamente
transferidos aos seus médicos e credenciados, constituindo na parcela a ser excluída dos
eventos ocorridos, conforme exposto também no relatório de diligência anterior.”
Pelo que aqui se esclareceu, o procedimento fiscal foi correto, pois, segundo o dispositivo legal
invocado (§ 9o do art. 3o da Lei no 9.718/1998), os valores recebidos pela recorrente para
atender beneficiários, ainda que de terceiros, constitui, à luz do exposto, faturamento da
recorrente.
Pelo exposto, conheço do recurso voluntário, para no mérito negar-lhe
provimento.
(documento assinado digitalmente)
Mara Cristina Sifuentes
Voto Vencedor
Conselheiro Márcio Robson Costa , Redator.

Tendo sido designado pelo Presidente para redigir o voto vencedor, exponho na
sequência o entendimento que prevaleceu no julgamento do Recurso Voluntário, trazendo a
cronologia dos fatos relevantes para o deslinde da decisão.
No Termo de Verificação Fiscal (fl.31/37) restou declarado que:
Em resposta, o contribuinte carreou o expediente datado de 17/01/2011 no qual assevera que
impetrou Mandado de Segurança perante a Vara Federal de Joaçaba - SC, referente aos autos
no 99.7001645-8. Correspondente cópia da petição inicial da referida ação, donde emerge que
o contribuinte busca provimento judicial que lhe assegure a NÃO apurar a COFINS "sobre os
atos cooperativos próprios da finalidade da impetrante".
De acordo com a consulta processual, constatou-se a NÃO existência de qualquer provimento
judicial que dê guarida ao pleito do contribuinte. O processo aguarda o julgamento do
recurso extraordinário, com reconhecimento de matéria de repercussão geral pelo
Supremo Tribunal Federal - STF. (Grifei)
Trata-se do RE 598085, Relator (a): Min. Luiz Fux, Tribunal Pleno, julgado em
06/11/2014, acórdão eletrônico repercussão geral, que restou assim emendado:
EMENTA: RECURSO EXTRAORDINÁRIO. REPERCUSSÃO GERAL. TRIBUTÁRIO.
ATO COOPERATIVO. COOPERATIVA DE TRABALHO. SOCIEDADE COOPERATIVA
Fl. 545
DF CARF MF
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Fl. 17 do Acórdão n.o 3201-007.284 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 13982.720030/2011-32

PRESTADORA DE SERVIÇOS MÉDICOS. POSTO REALIZAR COM TERCEIROS NÃO
ASSOCIADOS (NÃO COOPERADOS) VENDA DE MERCADORIAS E DE SERVIÇOS
SUJEITA-SE À INCIDÊNCIA DA COFINS, PORQUANTO AUFERIR RECEITA BRUTA
OU FATURAMENTO ATRAVÉS DESTES ATOS OU NEGÓCIOS JURÍDICOS.
CONSTRUÇÃO DO CONCEITO DE “ATO NÃO COOPERATIVO” POR EXCLUSÃO, NO
SENTIDO DE QUE SÃO TODOS OS ATOS OU NEGÓCIOS PRATICADOS COM
TERCEIROS NÃO ASSOCIADOS (COOPERADOS), EX VI, PESSOAS FÍSICAS OU
JURÍDICAS TOMADORAS DE SERVIÇO. POSSIBILIDADE DE REVOGAÇÃO DO
BENEFÍCIO FISCAL (ISENÇÃO DA COFINS) PREVISTO NO INCISO I, DO ART. 6°, DA
LC N o 70/91, PELA MP N o 1.858-6 E REEDIÇÕES SEGUINTES, CONSOLIDADA NA
ATUAL MP N o 2.158- 35. A LEI COMPLEMENTAR A QUE SE REFERE O ART. 146, III,
“C”, DA CF/88, DETERMINANTE DO “ADEQUADO TRATAMENTO TRIBUTÁRIO AO
ATO COOPERATIVO”, AINDA NÃO FOI EDITADA. EX POSITIS, DOU PROVIMENTO
AO RECURSO EXTRAORDINÁRIO.
O litígio que ora se analisa versa em síntese sob dois cenários a ser compreendido,
se há ou não incidência sobre os valores lançados a título de contribuições para a COFINS e o
PIS, incidentes sobre a receita bruta da contribuinte sobre os atos cooperados próprios ou
internos (aqueles realizados pela cooperativa com os seus associados/cooperados na busca dos
seus objetivos institucionais), bem como os atos não cooperados.
Sobre os atos cooperativos (Lei no. 5.764/71 art. 79) não geram receita nem
faturamento para as sociedades cooperativas. Não compõem, portanto, o fato imponível para
incidência das contribuições.
Art. 79. Denominam-se atos cooperativos os praticados entre as cooperativas e seus associados,
entre estes e aquelas e pelas cooperativas entre si quando associados, para a consecução dos
objetivos sociais.
Parágrafo único. O ato cooperativo não implica operação de mercado, nem contrato de
compra e venda de produto ou mercadoria.
Nesse sentido o voto do ilustre Min. LUIZ FUX (RELATOR) no RE 598085,
onde ao fixar o “thema decidendum”, de forma a estabelecer os exatos contornos dos efeitos da
repercussão geral que ora fora apreciada para a solução do leading case, fez a seguinte citação:
Nessa linha de pensar, atos cooperativos próprios ou internos somente seriam aqueles
realizados pela cooperativa com os seus associados (cooperados), na esteira do professor
NASCIMENTO, Carlos Valder do. Teoria geral dos atos cooperativos. São Paulo: Malheiros,
2007. p. 54, que restringe o conceito de ato cooperativo de modo a abranger somente aqueles
praticados entre a cooperativa e seus associados, sempre na busca dos objetivos colimados pelo
empreendimento.
O voto condutor não hesita em afirmar “A rigor, os atos cooperativos típicos foram
reputados isentos”:
5. Retomo a questão central destes autos. A isenção prevista no art. 6o, I, da Lei Complementar
no 70/91 foi revogada pela Medida Provisória no 1.858/98 e reedições seguintes, consolidada na
Medida Provisória no 2.158/01, tornando-se tributáveis pela Confins as receitas auferidas pelas
cooperativas quando prestarem serviços a terceiros não associados. Dessa forma,
permanecem desonerados os chamados atos cooperativos típicos. Nos termos do art. 79,
caput, da Lei no 5.764/71, o ato cooperativo beneficiado é aquele praticado entre as
cooperativas e seus associados, entre estes e aquelas e pelas cooperativas entre si, os quais
devem estar necessariamente relacionados à consecução dos objetivos sociais. A tese da
recorrente propugna que após o advento da disciplina conferida pela Medida Provisória no
1858/99 e sucessivas reedições, não subsiste no ordenamento nenhuma disposição que dê
Fl. 546
DF CARF MF
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Fl. 18 do Acórdão n.o 3201-007.284 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 13982.720030/2011-32

amparo à desoneração de atos cooperativos. Afirma que o art. 79 da Lei no 5.764/1971 não foi
recepcionado com status de lei complementar e que os atos praticados pelos cooperados
passaram a ser disciplinados por disposições específicas, que determinam sua sujeição ao
âmbito de atuação da norma tributária impositiva. A rigor, os atos cooperativos típicos foram
reputados isentos.(...)
O Superior Tribunal de Justiça também possui jurisprudência consolidada sobre a
não tributação do ato cooperativo pelas contribuições ao COFINS e ao PIS:
PROCESSUAL CIVIL E TRIBUTÁRIO. AGRAVO REGIMENTAL. PIS. COFINS.
COOPERATIVA
DE
TRABALHO.
NÃO-INCIDÊNCIA
SOBRE
OS
ATOS
COOPERATIVOS TÍPICOS. LEI N. 5.764/71. MATÉRIA INFRACONSTITUCIONAL.
COMPETÊNCIA DO STJ. RESERVA DE PLENÁRIO. INCONSTITUCIONALIDADE NÃO
DECLARADA. 1. A questão referente à tributação das cooperativas, na forma da Lei n.
5.764/71, é de cunho eminentemente infraconstitucional cabendo ao STJ o seu exame. 2.
Afasta-se a submissão da matéria à reserva de plenário quando não há declaração de
inconstitucionalidade de determinada norma pelo órgão julgador. 3. Não há incidência do PIS
e da COFINS sobre os atos cooperativos típicos, isto é, aqueles praticados na forma do
art. 79 a Lei n. 5.764/71. Por outro lado, incidem as contribuições sobre os atos atípicos,
ou seja, aqueles praticados com terceiros. 4. Precedentes de ambas as Turmas de Direito
Público. 5. Agravo regimental não provido. (AgRg no REsp 1046366/RJ, Rel. Min. MAURO
CAMPBELL MARQUES, 2aT., julgado em 08/09/2009, DJe 24/09/2009).
Por outro lado, nem sempre as naturezas jurídicas dos valores recebidos pelas
cooperativas são provenientes dos seus atos cooperados, mas sim de terceiros. A cooperativa, em
relação a terceiros, atua como contratante, ficando a seu cargo o recebimento de pagamentos
(faturamento), assim denominado atos não cooperado.
Renato Lopes Becho (2005, p. 190/191 apud CORBELLA, 1987 p.122) apresenta
um conceito de ato não cooperado no âmbito da teoria geral dos atos jurídicos: o ato não
cooperado é aquele ato normal da cooperativa, também chamado de negócio-fim, [...] realizado
dentro do objetivo social da cooperativa, porém não realizado com associado, mas com terceira
pessoa [...]. O terceiro não associado é uma pessoa que realiza exatamente o mesmo que um
cooperativado, porém sem fazer parte da cooperativa.
Conforme relatado pela Conselheira Mara Cristina Sifuentes, no qual conheceu do
recurso voluntário, para no mérito negar-lhe provimento, o tema foi analisado pela DRJ, que
conclui que não havia concomitância no que se relaciona à matéria diferenciada no que se refere
às contribuições, a qual trata das deduções da base de cálculo dos valores repassados aos seus
próprios cooperados (médicos, clínicas, laboratórios, etc.) e em função da atividade de operadora
de planos de saúde, por isso tanto a DRJ quanto a Relatora do processo em segunda instância,
entenderam ser possível adentrar no mérito do pleito.
Nas razões da impugnação, a recorrente esclarece que o litígio que ora se analisa
versa, em síntese, sobre os valores lançados a título de contribuições para a Cofins e o PIS,
incidentes sobre a receita bruta da contribuinte, os quais são impugnados, em linhas gerais, em
razão da contribuinte entender que não há incidência sobre atos cooperados típicos, sendo que
fica evidente que a lide se resume à dedutibilidade dos valores por ela repassados aos seus
próprios cooperados (médicos, clínicas, laboratórios, etc.) e em função da atividade de operadora
de planos de saúde sobre os atos denominados não cooperativos, praticados com terceiros ou não
cooperados. Na sequência, alega que, notadamente faz jus as deduções e exclusões asseguradas
às administradoras de planos de assistência à saúde (§ 9° do art. 3° da Lei 9718/1998, incluído
Fl. 547
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Fl. 19 do Acórdão n.o 3201-007.284 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 13982.720030/2011-32

pela Medida Provisória 2158-35/2001), e às sociedades cooperativas (art. 15 da Medida
Provisória 2158-35/2001), na base de cálculo das contribuições ao PIS e Cofins.
Oportuno trazer mais um trecho do TVF:
Sobre esta dedução, em especial, existem várias manifestações das Divisões de Tributação de
Superintendências Regionais da Receita Federal dando conta de que a dedução em comento
não se refere às operações com associados da própria operadora.
(...)
Como se vê a Solução de Consulta e o citado Acórdão do Conselho de Contribuintes
mostram que as deduções previstas no inciso III do § 90do art. 30da Lei 9.718/98, introduzido
pela MP 2,158-35, de 24/08/2001, referem-se aos eventos ocorridos com associados de
outras operadoras.
Sendo assim, o contribuinte foi instado por meio do Termo de Intimação Fiscal - TIF n° 01 de
11/02/2011, a: (...)
Deste contexto é notório que a contribuinte acionou, concomitantemente, as
instâncias judicial e administrativa, no que diz respeito à não tributação sobre os atos
cooperados, contudo a DRJ não lançou mão do instrumental legal, a que se impõe este juízo
administrativo, em estrita subordinação aos itens “a” e “c” do ADN n.o 03/1996, não conhecer da
manifestação de inconformidade apresentada pela contribuinte no que tange aos mesmos
fundamentos utilizados no processo judicial, quiçá por entender que a matéria de fato a ser
apreciada “deduções da base de cálculo dos valores repassados aos seus próprios cooperados,
que ora a contribuinte se utilizou”, não seria alvo do Recurso Extraordinário.
Diante todo o exposto e considerando que a fiscalização considerou o faturamento
(assim entendido como sendo a totalidade das receitas auferidas pelas sociedades cooperativas),
nesse deslinde podem coexistir os atos cooperados e o não cooperados, já que o plano de contas
padrão criado pela IN 09/2007, a Agência Nacional de Saúde Suplementar (ANS) permite que as
sociedades administradoras de planos de assistência à saúde, e que sejam constituídas na forma
de sociedades cooperativas, segreguem a sua contabilidade em operações (receitas e despesas)
correspondentes aos atos cooperativos, e aos atos não cooperativos, consequentemente as
exclusões e deduções a serem observadas, fato que fora aventado no Recurso Extraordinário que
ora se ancora a concomitância.
Por fim importante consignar o trecho abaixo no qual finaliza o voto do relator do
RE 598085:
Ex positis, dou provimento ao recurso extraordinário para declarar a incidência da COFINS
sobre os atos (negócios jurídicos) praticados pela recorrida com terceiros tomadores de serviço,
resguardadas as exclusões e deduções legalmente previstas. Ressalvo, ainda, a manutenção
do acórdão recorrido naquilo que declarou inconstitucional o § 1o do art. 3o da Lei no 9.718/98,
no que ampliou o conceito de receita bruta.
Nesse contexto, constatado que a matéria de fundo do presente processo, que
versa sobre Auto de Infração relativo à falta/insuficiência de recolhimento das contribuições,
qual seja o adequado tratamento tributário ao ato cooperativo, e que fora levada à apreciação do
Poder Judiciário, a turma por maioria de voto decidiu pela concomitância da discussão da
matéria nas instâncias administrativa e judiciais, em conformidade com a súmula CARF no 1:
Fl. 548
DF CARF MF
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Fl. 20 do Acórdão n.o 3201-007.284 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 13982.720030/2011-32

Súmula CARF no 1
Importa renúncia às instâncias administrativas a propositura pelo sujeito passivo de ação
judicial por qualquer modalidade processual, antes ou depois do lançamento de ofício, com o
mesmo objeto do processo administrativo, sendo cabível apenas a apreciação, pelo órgão de
julgamento administrativo, de matéria distinta da constante do processo judicial. (Vinculante,
conforme Portaria MF no 277, de 07/06/2018, DOU de 08/06/2018).
Diante o exposto voto por não conhecer do Recurso em razão da concomitância.
(assinado digitalmente)
Márcio Robson Costa

Fl. 549
DF CARF MF
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