Tribunal: CARF
Processo: 10680.903269/2015-86
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: ARI VENDRAMINI
Órgão colegiado: Primeira Turma Ordinária da Terceira Câmara da Terceira Seção / Terceira Câmara / Terceira Seção De Julgamento
Data de julgamento: 2020-12-16
Data de publicação: 2021-02-18

Ementa:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE SOCIAL (COFINS)
Período de apuração: 01/01/2013 a 31/03/2013
CONCEITO DE INSUMOS. REGIME DA NÃO CUMULATIVIDADE.
São insumos, para efeitos do inciso II do artigo 3o da lei no 10.637/2002, todos os bens e serviços essenciais ao processo produtivo e á prestação de serviços para a obtenção da receita objeto da atividade econômica do seu adquirente, podendo ser empregados direta ou indiretamente no processo produtivo, cuja subtração implica a impossibilidade de realização do processo produtivo e da prestação do serviço, comprometendo a qualidade da própria atividade da pessoa jurídica.
Desta forma, deve ser estabelecida a relação da essencialidade do insumo (considerando-se a imprescindibilidade e a relevância/importância de determinado bem ou serviço, dentro do processo produtivo, para o desenvolvimento da atividade econômica desempenhada pela pessoa jurídica) com o objeto social da empresa, para que se possa aferir se o dispêndio realizado pode ou não gerar créditos na sistemática da não cumulatividade,
Sendo esta a posição do STJ, externada no voto do Ministro Napoleão Nunes Maia Filho, ao julgar o RE no 1.221.170/PR, em sede de recurso repetitivo, ao qual está submetido este CARF, por força do § 2o do Artigo 62 do Regimento Interno do CARF.
COFINS REGIME NÃO CUMULATIVO. REVENDA. CRÉDITOS DE DEPRECIAÇÃO. IMPOSSIBILIDADE.
A autorização para creditamento referente à depreciação de máquinas, equipamentos e outros bens incorporados ao ativo imobilizado não se aplica à atividade de revenda, porquanto o dispositivo legal condicionou o direito à sua utilização na produção de bens destinados à venda ou na prestação de serviços
DESPESAS COM FRETE NA AQUISIÇÃO DE INSUMOS. AUTONOMIA DA DESPESA DE FRETE EM RELAÇÃO AO PRODUTO/MERCADORIA TRANSPORTADO
Já se pacificou na jurisprudência, judicial e administrativa, de que o frete é uma despesa autônoma, ou seja, incluí-se no rol de despesas com serviços próprios ou contratados de terceiros que são, dependendo de sua relação com a atividade da empresa, classificam-se como essenciais, pois sem tais serviços, a atividade estaria comprometida ou não seria possível de ser realizada.
Portanto, independe, para apropriação de créditos sobre o valor do frete, se o produto ou mercadoria transportada tenha sido tributada ou não pelo PIS/COFINS, o que realmente importa é que o frete foi tributado pelo PIS/COFINS e, em sendo, gera direito ao crédito sobre seu valor, apenas se distinguindo, para efeitos tributários, se frete na aquisição de insumos ou frete na venda,

Inteiro teor:
S3-C 3T1
Ministério da Economia
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
10680.903269/2015-86
Recurso
Voluntário
Acórdão no
3301-009.482 – 3a Seção de Julgamento / 3a Câmara / 1a Turma Ordinária
Sessão de
16 de dezembro de 2020
Recorrente
COOPERATIVA CENTRAL DE PRODUTORES RURAIS DE MINAS
GERAIS
Interessado
FAZENDA NACIONAL

ASSUNTO:
CONTRIBUIÇÃO
PARA
O
FINANCIAMENTO
DA
SEGURIDADE SOCIAL (COFINS)
Período de apuração: 01/01/2013 a 31/03/2013
CONCEITO DE INSUMOS. REGIME DA NÃO CUMULATIVIDADE.
São insumos, para efeitos do inciso II do artigo 3o da lei no 10.637/2002, todos os
bens e serviços essenciais ao processo produtivo e á prestação de serviços para
a obtenção da receita objeto da atividade econômica do seu adquirente,
podendo ser empregados direta ou indiretamente no processo produtivo, cuja
subtração implica a impossibilidade de realização do processo produtivo e da
prestação do serviço, comprometendo a qualidade da própria atividade da
pessoa jurídica.
Desta forma, deve ser estabelecida a relação da essencialidade do insumo
(considerando-se a imprescindibilidade e a relevância/importância de
determinado bem ou serviço, dentro do processo produtivo, para o
desenvolvimento da atividade econômica desempenhada pela pessoa jurídica)
com o objeto social da empresa, para que se possa aferir se o dispêndio
realizado pode ou não gerar créditos na sistemática da não cumulatividade,
Sendo esta a posição do STJ, externada no voto do Ministro Napoleão Nunes
Maia Filho, ao julgar o RE no 1.221.170/PR, em sede de recurso repetitivo, ao
qual está submetido este CARF, por força do § 2o do Artigo 62 do Regimento
Interno do CARF.
COFINS REGIME NÃO CUMULATIVO. REVENDA. CRÉDITOS DE
DEPRECIAÇÃO. IMPOSSIBILIDADE.
A autorização para creditamento referente à depreciação de máquinas,
equipamentos e outros bens incorporados ao ativo imobilizado não se aplica à
atividade de revenda, porquanto o dispositivo legal condicionou o direito à sua
utilização na produção de bens destinados à venda ou na prestação de serviços
DESPESAS COM FRETE NA AQUISIÇÃO DE INSUMOS. AUTONOMIA DA
DESPESA DE FRETE EM RELAÇÃO AO PRODUTO/MERCADORIA
TRANSPORTADO
Já se pacificou na jurisprudência, judicial e administrativa, de que o frete é uma
despesa autônoma, ou seja, incluí-se no rol de despesas com serviços próprios
ou contratados de terceiros que são, dependendo de sua relação com a atividade
ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 10680.903269/2015-86
Fl. 321
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da empresa, classificam-se como essenciais, pois sem tais serviços, a atividade
estaria comprometida ou não seria possível de ser realizada.
Portanto, independe, para apropriação de créditos sobre o valor do frete, se o
produto ou mercadoria transportada tenha sido tributada ou não pelo
PIS/COFINS, o que realmente importa é que o frete foi tributado pelo
PIS/COFINS e, em sendo, gera direito ao crédito sobre seu valor, apenas se
distinguindo, para efeitos tributários, se frete na aquisição de insumos ou frete
na venda,

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, dar parcial
provimento ao recurso voluntário, para reverter as glosas efetuadas sobre valores de fretes na
aquisição do leite in natura e fretes na aquisição de produtos com alíquota zero.
(documento assinado digitalmente)
Liziane Angelotti Meira - Presidente
(documento assinado digitalmente)
Ari Vendramini - Relator
Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Liziane Angelotti Meira
(Presidente), Marcelo Costa Marques d'Oliveira, Salvador Cândido Brandão Junior, Marco
Antonio Marinho Nunes, Semíramis de Oliveira Duro, Breno do Carmo Moreira Vieira, José
Adão Vitorino de Morais e Ari Vendramini
Relatório
1.

Adoto o relatório que compõe o Acórdão DRJ/BELO HORIZONTE no 02-95.165,
exarado por sua 6a Turma, combatido no recurso voluntário apresentado, por economia
processual e por bem descrever os fatos presentes nos autos :

Trata-se de Manifestação Inconformidade apresentada pela Interessada
supraqualificada contra Despacho Decisório que deferiu parcialmente o
Pedido Eletrônico de Ressarcimento (PER) no 36287.54195.190713.1.1.11-
8309 referente à Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social
(Cofins) do Regime Não Cumulativo - Mercado Interno, do 1o trimestre de
2013, e homologou parcialmente ou não homologou Declaração(ões) de
Compensação (Dcomp) a ele vinculada(s).
TERMO DE VERIFICAÇÃO FISCAL
A Autoridade fiscal informa o que se segue.
O procedimento de fiscalização, amparado pelo TDPF no 06.1.01.00-
2015- 00378-7, teve por escopo verificar a legitimidade dos créditos
de PIS e Cofins não cumulativos, do período de janeiro de 2013 a
dezembro
de
2014,
em
face
dos
Pedidos
de
Ressarcimento/Compensação de créditos das referidas contribuições
apresentados pelo Contribuinte.
No período a que se refere a fiscalização, o Contribuinte atuou,
principalmente, em três áreas: captação e revenda de leite in natura,
indústria e comércio de rações e revenda de produtos agrícolas.
Fl. 322
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A Cooperativa efetua vendas no mercado interno de produtos
tributados pelo PIS e pela Cofins mas, principalmente, de produtos
com suspensão, alíquota zero, não incidência e isentos. Conforme art.
17 da Lei no 11.033, de 2004, e art. 16 da Lei no 11.116, de 2005, para
tais produtos é permitida a manutenção dos créditos auferidos nos
moldes do art. 3o das Leis no 10.637, de 2002, e no 10.833, de 2003, os
quais, após dedução dos valores devidos dessas contribuições e
seguindo regras específicas, são passíveis de compensação ou
ressarcimento.
Há também apuração de créditos presumidos de PIS e Cofins na forma
do inciso III do § 3o do art. 8o da Lei no 10.925, de 2004, que têm sua
destinação definida nos arts. 56-A e 56-B da Lei no 12.350, de 2010.
1. Ativo Imobilizado
1.1 Atividade Comercial
O Contribuinte adquiriu partes e peças de máquinas e equipamentos e
creditou-se dos valores de PIS e Cofins sobre elas incidentes a título
de “bens utilizados como insumo”. Ocorre que a maioria dos itens
adquiridos devem ser considerados bens do ativo permanente pelo
valor unitário de aquisição ou pela vida útil superior a um ano (RIR/99
art. 301; Decreto-Lei no 1.598/77, art. 15; Lei no 8.218/91, art. 20; Lei
no 8.383/91, art. 3o, II; e Lei no 9.249/95, art. 30). Ademais, se dos
reparos, da conservação ou da substituição de partes e peças resultar
aumento da vida útil do bem, as despesas correspondentes, quando
aquele aumento for superior a um ano, deverão ser capitalizadas, a fim
de servirem de base a depreciações futuras (RIR/99, art. 346, § 1o; Lei
no 4.506/64, art. 48, parágrafo único).
Entretanto, tratando-se de atividade comercial, inexiste previsão legal
para o cálculo de créditos referentes às depreciações de máquinas e
equipamentos. E mesmo que, para esses itens, fosse mantida a
classificação dada pelo Contribuinte (bens utilizados como insumo)
não seria possível a apuração de créditos, uma vez que somente é
previsto creditamento sobre bens utilizados como insumos na
produção ou fabricação de bens ou produtos destinados à venda.
1.2 Atividade Industrial
O Contribuinte apropriou-se integralmente dos créditos da não
cumulatividade sobre bens adquiridos para o ativo imobilizado
destinados a unidade industrial (CNPJ: 17.249.111/0023-44), porém,
sem que estes fizessem parte do processo produtivo descrito (Resposta
ao Termo de Início) e conforme constatado em visita ao
estabelecimento.
Desta forma os referidos bens, mais especificamente caminhões para
transporte, foram glosados da base de cálculo dos créditos.
2. Créditos de Frete
A legislação que instituiu o regime de apuração não cumulativa do
PIS e Cofins prevê o aproveitamento de crédito dessas contribuições
calculado sobre o valor do gasto efetuado com a armazenagem de
mercadoria e frete na operação de venda, quando o ônus for suportado
pela própria empresa vendedora, conforme se verifica pela leitura do
art. 3o das Leis no 10.637, de 2002, e no 10.833, de 2003.
Todavia, consoante a boa técnica contábil, o gasto com frete na
aquisição de mercadorias passou a ser admitido na composição da
base de cálculo dos créditos não cumulativos, desde que como
integrante do custo de aquisição destas mercadorias. Isto é, sob a
legislação regente do PIS e da Cofins o frete na compra não possui as
mesmas características individuais do frete na venda, o qual foi
enumerado especificamente. O crédito apurado sobre o valor pago a
título de despesas com frete na compra decorre, no caso, da técnica
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Fl. 4 do Acórdão n.o 3301-009.482 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
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contábil e fiscal que o integra ao custo de aquisição do bem, item
principal, ficando assim, submetido às características deste.
Assim, a possibilidade de apropriação de crédito calculado sobre a
despesa com frete deve ser determinada em função da possibilidade ou
não de apropriação de crédito em relação ao bem transportado.
Por isso, o Contribuinte foi intimado a complementar as informações
já prestadas sobre as operações de frete vinculando cada documento
de transporte ao documento da mercadoria transportada. Da
documentação apresentada constatamos o seguinte:
2.1 Frete na Compra de Leite in Natura
Grande parte do valor dos créditos com frete na aquisição de bens e
insumos refere-se a coleta e transporte de leite in natura dos vários
fornecedores, associados ou não, até o estabelecimento do
Contribuinte na respectiva região abrangida.
O leite in natura encontra-se com incidência das referidas
contribuições suspensa, tanto na sua aquisição quanto na revenda, por
força do art. 9o da Lei no 10.925, de 2004. Ocorre que, ressalvadas as
situações específicas previstas na legislação, o que determina o direito
ao crédito do PIS e da Cofins é a incidência dessas contribuições na
aquisição de bens ou serviços, conforme se extrai do § 2o, inciso II, do
art. 3o das Leis no 10.637, de 2002, e no 10.833, de 2003:
§ 2° Não dará direito a crédito o valor: (...)
II - da aquisição de bens ou serviços não sujeitos ao
pagamento da contribuição, inclusive no caso de isenção, esse
último quando revendidos ou utilizados como insumo em
produtos ou serviços sujeitos à alíquota 0 (zero), isentos ou
não alcançados pela contribuição. (Incluído pela Lei
10.865/04)
Os créditos referentes ao regime não cumulativo devem ser estornados
quando decorrentes da aquisição dos insumos utilizados nos produtos
agropecuários
vendidos
com
suspensão
da
exigência
das
contribuições. O que não foi efetivado pelo Contribuinte.
Desta forma, foram excluídos da base de cálculo dos créditos de PIS e
Cofins todos os valores relativos a frete na aquisição de leite in natura
e, por consequência, glosados os créditos pleiteados pelo Contribuinte
na rubrica utilizada – “Aquisição de bens utilizados como insumo”
2.2 Frete na Compra de Produtos com Alíquota Zero
Dentre os gastos com fretes incluídos na base de cálculo dos créditos
pleiteados, foram encontrados fretes de produtos adquiridos sem a
tributação do PIS e COFINS. Com base nas informações prestadas
pelo Contribuinte sobre a vinculação dos fretes, foram verificadas
mercadorias transportadas adquiridas para comercialização e com a
tributação de PIS e Cofins à alíquota zero. Como essas mercadorias
não possibilitaram o aproveitamento de crédito das contribuições, o
respectivo gasto com frete na compra, como parcela integrante de seu
custo, deve receber o mesmo tratamento.
2.3 Falta de Comprovação do Frete
Ainda com base nas informações prestadas pelo Contribuinte
(Vinculação de Fretes), não foram encontradas as correspondentes
notas fiscais de bens adquiridos para revenda ou utilizados como
insumo para a necessária vinculação do gasto com frete a seu
respectivo item. Sem esta correspondência não há como confirmar a
legitimidade dos créditos pleiteados a título de despesas com frete na
compra como parcela integrante do custo de aquisição do bem, caso
este fosse tributado.
3. Produtos com Alíquota Zero
A Lei no 10.925, de 2004, reduziu a zero as alíquotas de PIS e Cofins
de vários produtos listados pelo Contribuinte como bens para revenda
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ou utilizados como insumos. Por força do já citado § 2o do art. 3o das
Leis no 10.637, de 2002 e no 10.833, de 2003, não dá direito a crédito a
aquisição de bens não sujeitos ao pagamento da contribuição. Apesar
disso, foram encontrados na base de cálculo dos créditos pleiteados
valores de compra desses produtos, tais como: adubos e fertilizantes;
defensivos agropecuários; sementes; milho nas formas de farelo,
glúten ou em grãos; máquinas e peças; pneus e câmaras de ar.
Também foram encontrados na base de cálculo dos créditos, sob a
rubrica “Devolução de vendas sujeitas à alíquota” de PIS e Cofins,
valores de notas fiscais de devolução de vendas cujos produtos
devolvidos foram originalmente vendidos com alíquota zero das
contribuições.
Os ajustes promovidos pelo Contribuinte nesses itens não ocorreram
em valores suficientes para compensar sua inclusão na base de cálculo
dos créditos de PIS e Cofins. Desta forma, foram excluídos da base de
cálculo dos créditos os valores líquidos relativos à aquisição para
revenda ou devolução de produtos adquiridos para revenda com
alíquota zero.
4. Créditos na Produção de Ração
O Contribuinte adquiriu produtos in natura de origem vegetal para
industrialização de ração destinada à alimentação animal - NCM
2309.90.
No caso das rações destinadas a suínos e aves, a incidência de PIS e
Cofins encontra-se suspensa, bem como os respectivos insumos de
origem vegetal nas posições 1201 e 1001 a 1008, exceto as 1006.20 e
1006.30 (incisos I, "b", e II do art. 54 da Lei no 12.350, de 2010).
Já sobre as rações destinadas a bovinos e equinos há a incidência de
PIS e Cofins. No entanto, permanece a suspensão para os mesmos
insumos citados anteriormente desde que satisfeitas as condições
determinadas na legislação de regência (art. 9o da Lei no 10.925, de
2004). Para estes casos é permitida a apuração de crédito presumido
sobre os gastos com a aquisição dos respectivos insumos incluídos
aqui os gastos com frete na sua aquisição (art. 8o da Lei no 10.925, de
2004).
Sobre este aspecto o Contribuinte (Resposta ao Termo de Início)
esclareceu que:
Destacamos
que
as
rações
produzidas
pela
CCPR,
comercializadas com o NCM 2309.90 - "Preparações dos tipos
utilizados na alimentação de animais" - "Outras", são
destinadas, principalmente, a alimentação de bovinos, suínos,
aves e equinos.
Nesse sentido, estão sujeitos às regras estabelecidas pelas Leis
10.925/2004 (rações para bovinos e equinos) e 12.350/2010
(suínos e aves).
Para as rações de bovinos e equinos, é apropriado crédito
presumido se atendidos os requisitos de serem adquiridos de
pessoa física, cerealista que exerça cumulativamente as
atividades de limpar, padronizar, armazenar e comercializar
os produtos in natura de origem vegetal classificados nos
códigos NCM 10.01 a 10.08, exceto os dos códigos 1006.20 e
1006.30, e 18.01; ou de pessoa jurídica ou cooperativa que
exerça atividade agropecuária. Caso contrário, a compra não
se enquadrará nos requisitos da suspensão e, por ter sido
tributada pelo fornecedor, o crédito apropriado pela CCPR é
integral, conforme o art. 3o das Leis 10.637/2002 e
10.833/2003.
Logo, na lista apresentada temos CST 66 (Crédito Presumido)
e CST 56 (Crédito Integral) para todos os insumos, visto que,
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dependendo do fornecedor da mercadoria o crédito se
enquadrará em uma ou em outra situação.
Para os insumos classificados nas NCM 10.01 a 10.08, tendo
em vista que são suspensos do PIS e Cofins quando destinados
a produção de ração (NCM 2309.90) para a alimentação de
suínos e aves, utiliza-se o CST 72 (Aquisição com Suspensão).
Todavia, não foram constatados, nos arquivos digitais apresentados
via EFD-Contribuições, os procedimentos da forma completa
conforme descritos pelo Contribuinte. Questionado a respeito, o
Contribuinte justificou realizar a quantificação dos créditos via campo
de ajustes e por meio de rateio proporcional às receitas de vendas de
cada tipo de ração produzida. Apresentou os referidos cálculos em
demonstrativo (CCPR – Estorno Créditos - Ração), no qual confirmou
não ter promovido os ajustes mensais nos valores devidos
relacionados a produção de ração para suínos e aves, restando saldo a
ser deduzido da base de cálculo dos créditos pleiteados.
4.1 Ração para Suínos e Aves
Conforme já descrito anteriormente, os créditos referentes ao regime
não cumulativo devem ser estornados quando decorrentes da aquisição
dos insumos utilizados nos produtos agropecuários vendidos com
suspensão da exigência das contribuições.
Também, conforme já demonstrado pelo próprio Contribuinte, os
estornos não foram efetivados nos valores mensais corretos. Assim
sendo, foram excluídos da base de cálculo dos créditos de PIS e
Cofins os valores relativos aos estornos não realizados referentes às
aquisições de insumos utilizados na produção de ração destinada a
suínos e aves. Foram aceitos como estornos mensais os valores
apurados pelo Contribuinte e estão demonstrados no quadro “Resumo
dos Créditos Glosados”, integrante deste relatório.
4.2 Ração para Bovinos
O demonstrativo apresentado pelo Contribuinte abrange tão somente
os procedimentos relativos à ração destinada a suínos e aves, nada
mencionando sobre os utilizados para segregar os insumos e seus
diferentes tratamentos tributários quando destinados à produção de
ração para bovinos.
No caso do Contribuinte, especificamente o milho e o sorgo em grãos,
respectivamente, NCM 1005 e 1007, destinados à unidade industrial,
CNPJ: 17.249.111/0023- 44, e quando adquiridos de cerealista,
permitem a apuração do crédito presumido. Para tanto o Contribuinte,
com base no conhecimento da situação do fornecedor e da destinação
a ser dada ao bem, classificou estas operações com a situação
tributária de crédito presumido, CST 66, apesar dos CST 60 ou 63
serem mais apropriados. E para os demais casos utilizou-se do CST
56, apesar dos CST 50 ou 53 serem mais apropriados.
Ocorre que para esses dois itens, milho e sorgo em grãos, ambos
tributados a alíquota zero (art. 1o da Lei no 10.925/04), quando não
satisfeitas as condições de suspensão da incidência, conforme descrito,
não haverá crédito a ser apurado por não integrarem a base de cálculo
(art. 1o, § 3o, I, e art. 3o, § 2o, II, das Leis no 10.637/02 e no 10.833/03).
Como o Contribuinte incluiu indevidamente os gastos de aquisição de
tais produtos, inclusive frete, na base de cálculo dos créditos de PIS e
Cofins, eles foram excluídos.
MANIFESTAÇÃO DE INCONFORMIDADE
Cientificada do Despacho Decisório em 22 de outubro de 2015, a
Interessada apresentou Manifestação de Inconformidade em 23 de
novembro de 2015 (primeiro dia útil seguinte ao 30o dia, que recaiu no
sábado).
Fl. 326
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A Manifestante alega tempestividade e informa que em agosto de
2012, por meio de uma reestruturação societária, as suas áreas de
atuação foram modificadas, de modo que a parcela de seu patrimônio
utilizada na industrialização e beneficiamento de leite foi transferida à
Itambé Alimentos S/A, sociedade anônima de capital fechado
constituída àquela época e da qual a Cooperativa tornou-se acionista.
Após a versão parcial de seu patrimônio à referida Companhia, em
relação ao leite, a Manifestante manteve apenas a sua captação, para
posterior transporte e revenda. Ou seja, a Cooperativa não mais
promove o beneficiamento e industrialização de lácteos, mas tão
somente adquire o leite cru para revenda. Conservou-se, ainda, a
atividade de industrialização de rações e outros insumos agrícolas
destinados aos associados, mantendo-se também a atividade de
armazéns.
1. Aquisição de Bens Considerados como Integrantes do Ativo
Imobilizado e Supostamente Utilizados na Atividade Comercial
Trata-se dos seguintes itens:
A Fiscalização afirmou que, mesmo que mantida a classificação fiscal
conferida às entradas pela Cooperativa, o creditamento seria indevido,
já que permitido apenas para aquisições de “bens utilizados como
insumos” na produção ou fabricação de outros bens destinados à
venda, ao passo que os itens glosados foram adquiridos por
estabelecimentos estritamente comerciais da cooperativa.
Depreende-se que a razão fundamental da glosa se relaciona ao
suposto uso dos bens em estabelecimentos ligados a atividades
comerciais, e não industriais.
O entendimento da DRF se baseou na relação de atividades por cada
unidade da cooperativa, apresentada à Fiscalização em 20/07/2015 em
atendimento a Termo de Intimação. As aquisições glosadas se referem
às seguintes filias da Manifestante:
Assim, as unidades que têm como atividade o recebimento de leite
para posterior revenda caracterizam uma etapa do processo produtivo
da Cooperativa, que se inicia pela captação do insumo fornecido pelos
associados, passando pela sua preparação e transporte para posterior
revenda. A Fiscalização, porém, adota uma interpretação equivocada
dos arts. 3o, inciso II, das Leis no 10.637/02 e 10.833/03, no que toca
ao alcance dos “bens e serviços, utilizados como insumo na prestação
de serviços e na produção ou fabricação de bens ou produtos
destinados
à
venda”.
A
DRF
considera
que
apenas
a
industrialização
pode
representar
processo
produtivo,
desconsiderando absolutamente todas as demais atividades e conjunto
de fatores econômicos da Cooperativa que se enquadram no conceito
em apreço.
Quanto ao motivo secundário da glosa, a Fiscalização não especificou
objetivamente o fundamento para reclassificar as aquisições dos bens
para “composição do ativo imobilizado”.
De todo modo, ainda que as aquisições em questão fossem, para
efeitos fiscais, caracterizadas como bens para integração ao ativo
imobilizado, ainda assim haveria direito ao crédito de PIS/Cofins em
virtude do art. 3o, VI, das Lei no 10.637/2002 e 10.833/2003 c/c o art.
1o, XII e § 1o, I, da Lei no 11.774/2008.
Como se sabe, os aludidos dispositivos permitem o creditamento das
aquisições de bens para o ativo imobilizado, em relação a operações
ocorridos após julho/2012, diretamente pelo valor integral da
aquisição. Uma vez que as aquisições em exame ocorreram em 2013
ou 2014, enquadram-se na hipótese legal em referência.
Fl. 327
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Fl. 8 do Acórdão n.o 3301-009.482 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10680.903269/2015-86

A glosa em questão, pelas razões expostas, deve ser afastada pela DRJ
competente
para
julgamento
da
presente
Manifestação
de
Inconformidade.
2. Ativo Imobilizado na Atividade Industrial (Caminhões)
A Fiscalização também indeferiu os créditos sobre a aquisição de 5
(cinco) caminhões pela unidade produtora de rações da CCPR (CNPJ
no 17.249.111/0023-44). Embora tenha reconhecido que se trata de
estabelecimento industrial da Manifestante, o Fisco afirmou que os
caminhões de transporte não fazem parte do processo produtivo da
Cooperativa.
Quanto à matéria em questão, valem as mesmas considerações já
trazidas acerca da glosa anterior.
Os itens do imobilizado utilizados na produção de bens destinados à
venda ou prestação de serviços são todos aqueles que contribuem para
o regular funcionamento da unidade produtiva, e sem os quais a
atividade correlata seria inviável ou sofreria perdas de qualidade
substanciais.
É evidente que os caminhões de transporte de insumos utilizados na
fábrica de rações da CCPR fazem parte do processo produtivo da
cooperativa, que não se limita apenas ao maquinário industrial. Como
já dito, a produção, ou melhor, o processo produtivo (conjunto de atos
coordenados) envolve vários fatores e elementos econômicos, desde a
aquisição dos insumos, seu transporte, descarregamento na fábrica,
preparação, produção, ensacamento e disponibilização/remessa para
venda.
Logo, conclui-se que o ativo imobilizado, para gerar direito aos
créditos de PIS/Cofins, deve ter relação direta, ou mesmo indireta
(quando se mostrar essencial), com a produção e a geração de receita,
que corresponde, ao final, à base tributável das contribuições.
Em outros termos, deve contribuir substancialmente para as atividades
da pessoa jurídica, de modo que a sua subtração implicaria na
inviabilidade da consecução do objeto social ou na perda significativa
de qualidade do ciclo produtivo, que também abarca fatores de
logística e transporte.
É evidente que, sem o transporte dos insumos até a unidade fabril
(produção de rações) da cooperativa, o que se dá por meio dos
caminhões ora tratados, o processo produtivo sequer poderia ter início.
Tratam-se, por conseguinte, de bens que compõem o ativo
imobilizado do estabelecimento industrial e que estão integrados ao
processo produtivo correspondente, sendo essenciais e indispensáveis
à própria existência da produção no local.
3. Vinculação do Tratamento Fiscal do Frete (Aquisição de Bens)
ao Produto Transportado
A DRF/BH considera que a despesa com o frete integra o custo de
aquisição do produto transportado. Logo, o direito (ou não) ao
aproveitamento do crédito advindo da despesa com o frete depende do
tratamento fiscal conferido à aquisição do insumo transportado.
3.1 Frete na Compra de Leite in Natura
A Fiscalização atribuiu o tratamento fiscal do leite (estorno do crédito
em razão de aquisição e revenda ocorrerem com suspensão) aos fretes
correlatos à sua aquisição.
3.2 Frete na Compra de Produtos com Alíquota Zero
Tratam-se dos fretes que foram vinculados ao transporte de produtos
cujo aquisição não sofreu incidência de PIS/Cofins em virtude de
alíquota zero.
3.3 Ausência de Vinculação de Frete
Deve-se esclarecer, por oportuno, que a vinculação de Conhecimentos
de Transporte (fretes) às Notas Fiscais dos produtos adquiridos não é
Fl. 328
DF CARF MF
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Fl. 9 do Acórdão n.o 3301-009.482 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10680.903269/2015-86

exigida em qualquer declaração fiscal, obrigação acessória ou mesmo
em escriturações contábeis. Até mesmo porque, na visão da
Manifestante, como se verá logo mais, não há qualquer propósito em
registrar esse vínculo já que se tratam de duas despesas autônomas em
todos os aspectos.
No entanto, durante o procedimento fiscalizatório, em atendimento à
intimação expedida pela DRF/BHE e no intuito de colaborar com a
auditoria do órgão, a CCPR apresentou a relação com vinculação em
referência. De um total de aproximadamente 4.800 (quatro mil e
oitocentos) fretes, a cooperativa apenas não conseguir efetuar a
vinculação de 145 (cento e quarenta e cinco) operações. Os dados
foram obtidos por meio da utilização de parâmetros em seus sistemas
contábeis para geração de relatórios. Porém, ainda assim, não foi
possível obter a informação para essa parcela.
3.4 Autonomia da Despesa com Frete em Relação ao Produto
Transportado
Ao contrário do que afirmado no Relatório Fiscal, a despesa com o
frete na aquisição de insumos possui natureza diversa do bem
transportado, formalizada por meio de nota fiscal própria, cuja
operação suporta a incidência integral do PIS e da Cofins. Ou seja,
o frete é contratado de pessoa jurídica distinta daquela que vendeu o
insumo, sendo que o valor recebido em contrapartida pela prestação
do serviço será incluído na base de cálculo do PIS e da Cofins devido
pelo transportador e, portanto, tributado. Lado outro, a aquisição do
leite in natura realizada junto aos diversos produtores e as aquisições
dos insumos com alíquota zero (vinculadas aos fretes pela
Fiscalização) se deram por meio de outras operações, que envolvem
sistemática de tributação totalmente diferente.
Não é possível, desta forma, equiparar a sistemática de tributação que
envolve a aquisição do insumo àquela referente ao encargo do frete
incorrido no seu respectivo transporte, visto tratar-se de situações
diversas, com elementos distintos e carga tributária própria.
Em sendo assim, ainda que se entenda que a despesa com o frete
representa contabilmente um acréscimo ao custo de aquisição do
insumo, não se pode atribuir a essa despesa – que é distinta – a mesma
natureza fiscal da despesa com o insumo, afinal, a mercadoria
transportada não suportou a incidência das contribuições, ao passo que
o frete foi integralmente tributado.
Este é o entendimento do Conselho Administrativo de Recursos
Fiscais. Confira-se:
CRÉDITO. FRETE NA AQUISIÇÃO. INEXISTÊNCIA DE
VINCULAÇÃO AO contribuições CRÉDITO DO BEM
ADQUIRIDO. Tratando-se de frete tributado pelas, ainda
que se refiram a insumos adquiridos que não sofreram a
incidência, o custo do serviço gera direito a crédito.
(Processo no 11065.724992/201197; Acórdão no 3302001.916;
– 3a Câmara / 2a Turma Ordinária; Sessão de 29 de janeiro de
2013)
Em outro caso análogo, o Conselho Administrativo de Recursos
Fiscais também reconheceu o direito à tomada de crédito relacionado
à despesa com frete na aquisição do insumo, cuja apuração é realizada
de forma separada do próprio insumo:
Tem-se, no caso, um conjunto de dispêndios necessários ao
funcionamento do fator de produção, uma vez que o transporte
do insumo, se sua origem ao destinatário produtor, é um
elemento imprescindível à industrialização, sem o qual esta
não se efetivará.
(...)
Fl. 329
DF CARF MF
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Fl. 10 do Acórdão n.o 3301-009.482 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10680.903269/2015-86

Neste ponto, há algumas questões que devem ser analisadas:
1a) logicamente, nos casos em que o crédito já tiver sido
apurado com base no valor total de aquisição de mercadorias
para revenda e de insumos, incluída aí a parcela relativa ao
custo do frete, inexistirá a possibilidade de creditamento em
duplicidade, devendo o crédito se restringir à primeira
apuração;
2a) se, contudo, o frete tiver sido pago separadamente em
relação aos bens comercializados, seja por ter se realizado em
momento distinto, seja por ter sido prestado por uma terceira
pessoa jurídica, estar-se-á diante de um serviço utilizado
como insumo, subsumindo-se, desde que tributado e prestado
por pessoa jurídica domiciliada no País, à previsão do inciso
II do art. 3o das Leis no 10.637/02 e 10.833/03.
(...)
3o) se se tratar de frete cobrado nas vendas de mercadorias
destinadas à revenda e de insumos não tributados, haverá
direito ao creditamento se tiver havido a incidência da
contribuição na prestação desse serviço, isoladamente
considerado.
Diante do exposto, concede-se o direito ao creditamento em
relação aos valores de fretes tributados pela contribuição,
cobrados separadamente dos insumos adquiridos, mesmo na
hipótese de transferência entre estabelecimentos da mesma
pessoa jurídica.
(Processo 10925.000459/2009-81; Acórdão 3803-03.203 - 3a
Turma Especial; Sessão de 17 de julho de 2012)
Indene de dúvidas, portanto, que o crédito calculado sobre as despesas
com o frete na aquisição dos insumos não possui a mesma natureza do
produto transportado. Por esse motivo e, tendo em vista que o encargo
com o frete se revela como uma despesa necessária e essencial para
processo produtivo da empresa, o crédito correlato haverá de ser
reconhecido, declarando-se a improcedência das glosas.
4. Glosa sobre as Aquisições de Milho e Sorgo em Grãos
Destinados à Produção de Ração para Bovinos
As rações produzidas pela CCPR, comercializadas com a NCM
2309.90 - "Preparações dos tipos utilizados na alimentação de
animais" - "Outras", são destinadas, principalmente, a alimentação de
bovinos, suínos, aves e equinos. Para as rações de bovinos e equinos, é
apropriado crédito presumido se atendidos os requisitos de serem
adquiridos de pessoa física, cerealista que exerça cumulativamente as
atividades de limpar, padronizar, armazenar e comercializar os
produtos in natura de origem vegetal classificados nos códigos NCM
10.01 a 10.08, exceto os dos códigos 1006.20 e 1006.30, e 18.01; ou
de pessoa jurídica ou cooperativa que exerça atividade agropecuária.
Caso contrário, a compra não se enquadrará nos requisitos da
suspensão e, por ter sido tributada pelo fornecedor, o crédito
apropriado pela CCPR é integral, conforme o art. 3o das Leis
10.637/2002 e 10.833/2003.
Em relação às entradas cuja venda não estava sujeita à suspensão em
virtude da qualificação do fornecedor, a DRF/BHE efetuou a glosa
dos créditos apurados sobre a aquisição de milho e sorgo em grãos
(parcela utilizada na produção de ração para bovinos).
Nota-se que o Fisco entendeu que os referidos bens estavam sujeitos à
alíquota zero de PIS/COFINS, com base no art. 1o da Lei no
10.925/04. Entretanto, com a devida vênia, o fundamento para a glosa
não procede.
Fl. 330
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Fl. 11 do Acórdão n.o 3301-009.482 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10680.903269/2015-86

O milho e o sorgo em grão possuem, respectivamente, as NCM’s
10.07 e 10.05 (1005.90.10 para o milho em grão).
Por sua vez, a leitura da íntegra do art. 1o da Lei no 10.925/2004, a
qual reduz a zero a alíquota de PIS e Cofins sobre a venda dos itens
que especifica, não se encontra qualquer menção ao dois insumos em
referência, tampouco às suas classificações fiscais (NCM).
Art. 1o Ficam reduzidas a 0 (zero) as alíquotas da contribuição
para o PIS/PASEP e da Contribuição para o Financiamento
da Seguridade Social - COFINS incidentes na importação e
sobre a receita bruta de venda no mercado interno de:
(...)
IX - farinha, grumos e sêmolas, grãos esmagados ou em flocos,
de milho, classificados, respectivamente, nos códigos 1102.20,
1103.13 e 1104.19, todos da TIPI;
Em sendo assim, não havendo alíquota zero para as vendas dos
insumos em apreço, as respectivas aquisições da CCPR, nas
hipóteses aplicáveis já delimitadas pela Fiscalização, devem ser
tratadas como operações ordinariamente tributadas e, portanto,
com direito ao crédito ordinário de PIS e Cofins.
5. Pedido
Por todo o exposto, a CCPR requer o conhecimento e integral
provimento de sua Manifestação de Inconformidade para que:
1) sejam reconhecidos os créditos apurados sobre as aquisições de
partes e peças de máquinas e equipamentos (Motivo 1);
2) sejam reconhecidos os créditos sobre as aquisições de caminhões
utilizados na sua fábrica de rações da CCPR (CNPJ no
17.249.111/0023-44) (Motivo 2);
3) seja afastada a vinculação dos fretes na aquisição de insumos aos
bens transportados, reconhecendo-se, por consequência, os créditos
glosados pelos Motivos 3, 4 e 5;
4) sejam reconhecidos os créditos sobre as aquisições de milho e
sorgo em grãos destinadas à produção de ração para bovinos (Motivo
7).

2.

Analisando tais razões de defesa, a DRJ/BELO HORIZONTE assim ementou o
Acórdão citado :

ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA
SEGURIDADE SOCIAL - COFINS
Período de apuração: 01/01/2013 a 31/03/2013
COFINS. REGIME NÃO CUMULATIVO. REVENDA. CRÉDITO DE
INSUMOS. IMPOSSIBILIDADE.
A autorização para creditamento referente a insumos apenas se aplica às
atividades de prestação de serviços e produção ou fabricação de bens ou
produtos destinados à venda, não se aplicando à atividade de revenda.
COFINS. REGIME NÃO CUMULATIVO. REVENDA. CRÉDITOS DE
DEPRECIAÇÃO. IMPOSSIBILIDADE.
A autorização para creditamento referente à depreciação de máquinas,
equipamentos e outros bens incorporados ao ativo imobilizado não se aplica à
atividade de revenda, porquanto o dispositivo legal condicionou o direito à
sua utilização na produção de bens destinados à venda ou na prestação de
serviços.
COFINS. REGIME NÃO CUMULATIVO. FRETE NA COMPRA.
PRODUTO TRIBUTADO À ALÍQUOTA ZERO OU COM TRIBUTAÇÃO
SUSPENSA. CRÉDITO. IMPOSSIBILIDADE.
Os gastos com serviços de transporte na compra de insumos e mercadorias
para revenda não geram direito a crédito quando o bem transportado não é
Fl. 331
DF CARF MF
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Fl. 12 do Acórdão n.o 3301-009.482 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10680.903269/2015-86

passível de creditamento. Como esses gastos integram o custo de aquisição
dos bens adquiridos - e somente em decorrência disso há a possibilidade de
crédito - apenas quando permitido o creditamento em relação ao bem
adquirido o custo de seu transporte integrará, indiretamente, a base de cálculo
para apuração do crédito.
Manifestação de Inconformidade Improcedente
Direito Creditório Não Reconhecido

3.

Inconformada, a manifestante apresentou recurso voluntário, onde repisa os
argumentos expendidos na manifestação de inconformidade, em síntese assim apresenta seus
argumentos :

I – TEMPESTIVIDADE
II – FATOS
III – DO DIREITO
III.1 – DA ADEQUADA COMPREENSÃO DO CONCEITO DE INSUMOS
QUE DEVE NORTEAR A REVISÃO DAS GLOSAS MANTIDAS PELA
DRJ/BELO HORIZONTE
III.2 – AQUISIÇÕES DE BENS CONSIDERADOS COMO INTEGRANTE
DO ATIVO IMOBILIZADO E SUPOSTAMENTE UTILIZADOS NA
ATIVIDADE COMERCIAL – MOTIVO 1
-Do contexto narrado, tem-se que os estabelecimentos citados atuam no
recebimento do leite captado das cooperativas associadas à CCPR, aplicando-
se os procedimentos logísticos necessários (armazenamento, resfriamento e
transporte) para posterior revenda ou nova transferência a posto revendedor.
Há ainda a filial de CNPJ no 17.249.111/0014-53, que se destina a compra e
revenda de insumos agropecuários.
Em sendo assim, as unidades que tem como atividade o recebimento de leite
para posterior revenda caracterizam uma etapa do processo produtivo da
CCPR, que se inicia pela captação do insumo fornecido pelos associados,
passando pela sua preparação e transporte para posterior revenda.
Ao adotar essas razões de decidir, tanto a DRJ quanto a DRF de Belo
Horizonte/MG afrontam o entendimento já pacificado pelo Superior Tribunal
de Justiça na ocasião do julgamento do REsp no 1.221.170/PR (submetido ao
rito dos recursos repetitivos), deixando de aplicar os critérios da
essencialidade e relevância para fins de qualificação de determinado bem
como insumo.
Ademais, quanto ao motivo secundário da glosa, tanto a Fiscalização quanto
a DRJ não especificaram objetivamente o fundamento para reclassificar as
aquisições dos bens para “composição do ativo imobilizado”. A DRF/BH
limitou-se a afirmar que o tratamento seria devido em razão do valor unitário
de aquisição ou pela vida útil superior a um ano. Mas não há, contudo,
quaisquer elementos que indiquem que o valor das partes e peças sejam
próprios de capitalização no ativo permanente, tampouco que incrementaram
a vida útil dos bens em mais de um ano.
III.3 – VINCULAÇÃO DO TRATAMENTO FISCAL DO FRETE
(aquisição de bens) AO PRODUTO TRANSPORTADO – MOTIVOS 3, 4 E
5.
- A Recorrente irá esclarecer adiante que as três glosas seguintes,
relacionadas a despesas com frete na aquisição de insumos, decorrem de uma
premissa equivocada utilizada pela Fiscalização e corroborada pela Delegacia
da Receita Federal de Julgamento de Belo Horizonte/MG.
- FRETE DA COMPRA DE LEITE IN NATURA – MOTIVO 3
- FRETE NA COMPRA DE PRODUTOS COM ALÍQUOTA ZERO –
MOTIVO 4
- AUSÊNCIA DE VINCULAÇÃO DE FRETE – MOTIVO 5
Fl. 332
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Fl. 13 do Acórdão n.o 3301-009.482 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10680.903269/2015-86

III.3.1 – DA AUTONOMIA DA DESPESA DO FRETE EM RELAÇÃO AO
PRODUTO TRANSPORTADO
IV – DA NECESSIDADE DE REALOZAÇÃO DE DILIGÊNCIA
-Por todo o exposto, a Cooperativa Central dos Produtores Rurais de Minas
Gerais LTDA requer o conhecimento e provimento do seu Recurso
Voluntário, reformando-se o Acórdão da DRJ/BH para que sejam revertidas
as glosas mantidas.
Consequentemente, requer-se o deferimento integral do direito creditório
pleiteado no PER em referência, para que sejam homologadas as
compensações a ele vinculadas, cancelando-se eventuais processos de
cobrança expedidos e ressarcindo à Recorrente o saldo credor porventura
remanescente.
Caso este CARF entenda como necessário, requer-se que o feito
administrativo seja baixado em diligência para análise dos créditos pleiteados
pela Recorrente, em observância ao princípio da verdade material

4.

Assim me foram distribuídos os presentes autos.

É o relatório.

Voto
Conselheiro Ari Vendramini, Relator.
O recurso voluntário é tempestivo, preenche os demais requisitos de
admissibilidade, portanto dele conheço.

DELIMITAÇÃO DA LIDE

5.

Deve-se, de antemão, delimitar o escopo da presente lide.
6.

O Termo de Verificação, de fls. 9/16, tratou do período janeiro /2013 –
dezembro/2014,
compreendendo
várias
PER/DCOMP
–
Pedidos
de
Ressarcimento
Eletrônico/Declaração de Compensação, descritas na planilha de fls.9.
7.

A própria DRJ/BELO HORIZONTE assim delimitou a lide :
Para melhor clareza do objeto do presente processo, impende registrar que,
apesar de o procedimento de fiscalização amparado pelo TDPF no 06.1.01.00-
2015-00378-7 ter compreendido dois tributos (PIS e Cofins) e oito trimestres,
resultando em 16 processos distintos, foi elaborado apenas um Termo de
Verificação Fiscal em cujo texto não há individualização das glosas por
trimestre (somente da análise dos anexos logra-se chegar aos tipos e aos
valores referentes a cada trimestre). Por essa razão, algumas glosas descritas
no Relatório abaixo podem não se aplicar ao processo em análise.

8.

Estes autos tratam do Despacho Decisório 1310/2015 – DRF/BHE (fls. 145-147) ,
que é referente ao PER – Pedido de Ressarcimento Eletrônico de no 36287.54195.190713.1.1.11-
8309, no valor de R$2.071.102,82, referente ao 1o trimestre de 2013.
Fl. 333
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Fl. 14 do Acórdão n.o 3301-009.482 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10680.903269/2015-86

9.

Outra importante informação para a análise do caso é atividade exercida pela
recorrente :
Fl. 334
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Fl. 15 do Acórdão n.o 3301-009.482 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
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A CCPR tem como objetivo em seu Estatuto Social a captação de leite
produzido por seus associados, a industrialização, comercialização e
distribuição do leite e seus derivados ao mercado consumidor; a
industrialização e comercialização de sucos e produtos alimentares em geral;
a fabricação de ração para fornecimento a seus associados; a comercialização
e distribuição de produtos agrícolas em geral.
Para tal, é responsável também pela logística de transporte na captação e na
distribuição dos produtos e pelo seu armazenamento (art. 15 Estatuto Social,
registros JUCEMG no 4338727 de 12/05/10 e no 5207774 de 09/01/14).
Contudo, conforme esclarecimentos solicitados (Termo de Intimação 01), o
Contribuinte declarou que as atividades de processamento de leite, produção
e venda de laticínios foi transferida em 01/12/12, a título de integralização de
capital, para a empresa Itambé Alimentos S/A. Em relação ao leite in natura,
manteve apenas a sua captação para revenda (Resposta Intimação 01, anexa).
Em resumo, no período sob fiscalização, o Contribuinte atuou,
principalmente, em três áreas: a captação e revenda de leite in natura, a
indústria e comércio de rações e a revenda de produtos agrícolas.
Estas informações foram confirmadas em entrevistas aos representantes do
Contribuinte.

O Contribuinte efetua vendas no mercado interno de produtos tributados
pelas contribuições de PIS e COFINS, mas principalmente, produtos com
suspensão, alíquota zero, não incidência e até isentos.
Conforme art. 17 da Lei 11.033/04 e art. 16 da lei 11.116/05, para tais
produtos é permitida a manutenção dos créditos auferidos nos moldes do art.
3o das Leis 10.637/02 e 10.833/03, os quais após dedução dos valores devidos
dessas contribuições e, seguindo regras específicas, são passíveis de
compensação ou ressarcimento. Há também a apuração de créditos
presumidos de PIS e COFINS conforme inciso III § 3o do art. 8o da Lei
10.925/04 que têm sua destinação definida nos art. 56A e 56B da Lei
12.350/10.

A Manifestante alega tempestividade e informa que em agosto de 2012, por
meio de uma reestruturação societária, as suas áreas de atuação foram
modificadas, de modo que a parcela de seu patrimônio utilizada na
industrialização e beneficiamento de leite foi transferida à Itambé Alimentos
S/A, sociedade anônima de capital fechado constituída àquela época e da qual
a Cooperativa tornou-se acionista.
Após a versão parcial de seu patrimônio à referida Companhia, em relação ao
leite, a Manifestante manteve apenas a sua captação, para posterior transporte
e revenda. Ou seja, a Cooperativa não mais promove o beneficiamento e
industrialização de lácteos, mas tão somente adquire o leite cru para revenda.
Conservou-se, ainda, a atividade de industrialização de rações e outros
insumos agrícolas destinados aos associados, mantendo-se também a
atividade de armazéns.

No período a que se refere a fiscalização, o Contribuinte atuou,
principalmente, em três áreas: captação e revenda de leite in natura, indústria
e comércio de rações e revenda de produtos agrícolas.

10.

Por derradeiro, para delimitação da lide, a DRJ deixou de apreciar os
seguintes, por não terem sido impugnados :

3. Produtos com Alíquota Zero
A Autoridade fiscal informou que vários produtos listados pela Manifestante
como bens para revenda ou utilizados como insumos têm suas alíquotas de
Fl. 335
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Fl. 16 do Acórdão n.o 3301-009.482 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
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PIS e Cofins reduzidas a zero pela Lei no 10.925, de 2004, não havendo
direito a aproveitamento de crédito em sua aquisição, por força do § 2o do art.
3o das Leis no 10.637, de 2002 e no 10.833, de 2003. Apesar disso, foram
encontrados na base de cálculo dos créditos pleiteados valores de compra
desses produtos, tais como: adubos e fertilizantes; defensivos agropecuários;
sementes; milho nas formas de farelo, glúten ou em grãos; máquinas e peças;
pneus e câmaras de ar.
Aduz que foram encontrados na base de cálculo dos créditos, sob a rubrica
“Devolução de vendas sujeitas à alíquota” de PIS e Cofins, valores de notas
fiscais de devolução de vendas cujos produtos devolvidos foram
originalmente vendidos com alíquota zero das contribuições.
Acrescenta a Fiscalização que a Cooperativa não promoveu ajustes em
valores suficientes nesses itens para compensar sua inclusão na base de
cálculo das contribuições, razão pela qual realizou as exclusões necessárias
nas bases de cálculo.
A Manifestante não se insurgiu contra a realização dessas exclusões,
incidir, em decorrência, sobre essa parte do procedimento fiscal o
disposto no art. 17 do Decreto no 70.235, de 6 de março de 1972: Art. 17.
Considerar-se-á não impugnada a matéria que não tenha sido
expressamente contestada pelo impugnante.

4. Créditos na Produção de Ração
4.1 Ração para Suínos e Aves
A Autoridade fiscal informa que o PIS e a Cofins incidentes sobre as rações
destinadas a suínos e aves encontram-se suspensos, assim como essas
contribuições incidentes sobre os insumos de origem vegetal das posições
1201 e 1001 a 1008 (exceto as 1006.20 e 1006.30), necessários à sua
fabricação (alínea "b" do inciso I e inciso II do art. 54 da Lei no 12.350, de
2010). Por esse motivo, não há direito à apuração de crédito da não
cumulatividade sobre as aquisições dos referidos insumos quando utilizados
na fabricação de ração para suínos e aves. Acrescenta que, como a
Cooperativa utiliza esses mesmos insumos na fabricação de rações para
bovinos e equinos (sobre as quais há incidência das contribuições), ela teria
informado que realiza a quantificação dos créditos via campo de ajustes e por
meio de rateio proporcional às receitas de vendas de cada tipo de ração
produzida. Entretanto, esses estornos não foram realizados nos valores
mensais corretos, motivo pelo qual a Fiscalização excluiu, da base de cálculo
dos créditos, os valores relativos aos estornos não realizados referentes às
aquisições de insumos utilizados na produção de ração destinada a suínos e
aves.
A Manifestante não se insurgiu contra a realização desses estornos,
fazendo incidir sobre essa parte do procedimento fiscal o disposto no art.
17 do Decreto no 70.235, de 6 de março de 1972: Art. 17. Considerar-se-á
não impugnada a matéria que não tenha sido expressamente contestada
pelo impugnante.

4.2 Ração para Bovinos e Equinos
No 1o trimestre de 2013 não houve glosa de valores relativos a este item.

11.

Assim, ao final, delimitou a lide a DRJ/BELO HORIZONTE :

Por todo o exposto, voto no sentido de:

a) considerar não instaurado litígio relativamente às exclusões, da base
de cálculo dos créditos, dos valores relativos:
a.1) aos produtos adquiridos para revenda ou utilizados como insumos
com incidência de alíquota zero, bem como às devoluções de vendas de
produtos vendidos com alíquota zero (tópico 3); e
Fl. 336
DF CARF MF
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Fl. 17 do Acórdão n.o 3301-009.482 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
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a.2) aos estornos não realizados referentes às aquisições de insumos
utilizados na produção de ração destinada a suínos e aves (tópico 4.1); e

b) na parte em litígio, julgar improcedente a manifestação de inconformidade
e não reconhecer o direito creditório pleiteado.

12.

Há que se esclarecer que, diante da nova conceituação de insumo adotada por este
CARF, deve-se, preliminarmente, definir este novo conceito, que desconsidera os conceitos
trazidos pelas Instruções Normativas SRF no 24/2002 e 404/2003, por já ultrapassados.

O CONCEITO DE INSUMOS NA SISTEMÁTICA DA NÃO CUMULATIVIDADE PARA A
CONTRIBUIÇÃO AO PIS/PASEP E A COFINS.

13.

Tema polêmico que vem sendo enfrentado desde o surgimento do Princípio da
Não Cumulatividade para as contribuições sociais, instituído no ordenamento jurídico pátrio pela
Emenda Constitucional no 42/2003, que adicionou o § 12 ao artigo 95 da Constituição Federal,
onde se definiu que os setores de atividade econômica que seriam atingidos pela nova e atípica
sistemática da não cumulatividade seriam definidos por legislação infraconstitucional,
diferentemente da sistemática de não cumulatividade instituída para os tributos IPI e ICMS, que
já está definida no próprio texto constitucional. Portanto, a nova sistemática seria definida por
legislação ordinária e não pelo texto constitucional, estabelecendo a Carta Magna que a
regulamentação desta sistemática estaria a cargo do legislador ordinário.

14.

Assim, a criação da sistemática da não cumulatividade para a Contribuição para o
PIS/Pasep se deu pela Medida Provisória no 66/2002, convertida na Lei no 10.637/2002, onde o
Inciso II do seu artigo 3o autoriza a apropriação de créditos calculados em relação a bens e
serviços utilizados como insumos na prestação de serviços e na produção ou fabricação de bens
ou produtos destinados á venda.

15.

Mais tarde, muitos textos legais surgiram para instituir novos créditos, inclusive
presumidos, para serem utilizados sob diversas formas : dedução do valor das contribuições
devidas, apuradas ao final de determinado período, compensação do saldo acumulado de créditos
com débitos titularizados pelo adquirente dos insumos e até ressarcimento, em, espécie, do valor
do saldo acumulado de créditos, na impossibilidade ser utilizados nas formas anteriores.

16.

Por ser o órgão governamental incumbido da administração, arrecadação e
fiscalização da Contribuição ao PIS/Pasep, a Secretaria da Receita Federal expediu a Instrução
Normativa de no 247/2002, onde informa o conceito de insumos passíveis de creditamento pela
Contribuição ao PIS/Pasep, sendo que a definição de insumos adotada pelo ato normativo foi
considerada excessivamente restritiva, pois aproximou-se do conceito de insumo utilizado pela
sistemática da não cumulatividade do IPI – Imposto sobre Produtos Industrializados,
estabelecido no artigo 226 do Decreto no 7.212/2010 – Regulamento do IPI , pois definia que o
creditamento seria possível apenas quando o insumo for efetivamente incorporado ao processo
produtivo de fabricação e comercialização de bens ou prestação de serviços, sofrendo desgaste
pelo contato com o produto a ser atingido ou com o próprio processo produtivo, ou seja, para que
o bem seja considerado insumo ele deve ser matéria-prima, produto intermediário, material de
embalagem ou qualquer outro bem que sofra alterações tais como o desgaste, o dano ou a perda
de propriedades físicas ou químicas.

Fl. 337
DF CARF MF
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Fl. 18 do Acórdão n.o 3301-009.482 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10680.903269/2015-86

17.

Consideram-se, também, os insumos indiretos, que são aqueles não envolvidos
diretamente no processo de produção e, embora frequentemente também sofram alterações
durante o processo produtivo, jamais se agregam ao produto final, como é o caso dos
combustíveis.

18.

Mais tarde, evoluiu-se no estudo do conceito de insumo, adotando-se a definição
de que se deveria adotar o parâmetro estabelecido pela legislação do Imposto de Renda da
Pessoa Jurídica, que tem como premissa os artigos 290 e 299 do Decreto no 3.000/1999 –
Regulamento do Imposto de Renda, onde se poderia inserir como insumo todo e qualquer custo
da pessoa jurídica com o consumo de bens e serviços integrantes do processo de fabricação ou da
prestação de serviços como um todo. A doutrina e a jurisprudência concluíram que tal
procedimento alargaria demais o conceito de insumo, equiparando-o ao conceito contábil de
custos e despesas operacionais que envolve todos os custos e despesas que contribuem para
atividade da empresa, e não apenas a sua produção, o que provocaria uma distorção na legislação
instituidora da sistemática.

19.

Reforçam estes argumentos na medida em que, ao se comparar a sistemática da
não cumulatividade para o IPI e o ICMS e a sistemática para a Contribuição ao PIS/Pasep,
verifica-se que a primeira tem como condição básica o destaque do valor do tributo nas Notas
Fiscais de aquisição dos insumos, o que permite o cotejo destes valores com os valores
recolhidos na saída do produto ou mercadoria do estabelecimento adquirente dos insumos, tendo-
se como resultado uma conta matemática de dedução dos valores recolhidos na saída do produto
ou mercadoria contra os valores pagos/compensados na entrada dos insumos, portanto os valores
dos créditos estão claramente definidos na documentação fiscal dos envolvidos, adquirentes e
vendedores.

20.

Em contrapartida, a sistemática da não cumulatividade da Contribuição ao
PIS/Pasep criou créditos, por intermédio de legislação ordinária, que tem alíquotas variáveis,
assumindo diversos critérios, que, ao final se relacionam com a receita auferida e não com o
processo produtivo em si, o que trouxe a discussão de que os créditos estariam vinculados ao
processo de obtenção da receita, seja ela de produção, comercialização ou prestação de serviços,
trazendo uma nova característica desta sistemática, a sua atipicidade, pois os créditos ou valor
dos tributos sobre os quais se calculariam os créditos, não estariam destacados nas Notas Fiscais
de aquisição de insumos, o que dificultaria a sua determinação.

21.

Portanto, haveria que se estabelecer um critério para a conceituação de insumo,
nesta sistemática atípica da não cumulatividade das contribuições sociais.

22

Há algum tempo vem o CARF pendendo para a idéia de que o conceito de
insumo, para efeitos os Inciso II do artigo 3o da lei no 10.637/2002, deve ser interpretado com um
critério próprio : o da essencialidade, ou seja, para a definição de insumo busca-se a relação
existente entre o bem ou serviço, utilizado como insumo, e a atividade realizada pelo seu
adquirente.

23.

Desta forma, para que se verifique se determinado bem ou serviço adquirido ou
prestado possa ser caracterizado como insumo para fins de geração de crédito de PIS/Pasep,
devem ser levados em consideração os seguintes aspectos :

Fl. 338
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Fl. 19 do Acórdão n.o 3301-009.482 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
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- pertinência ao processo produtivo, ou seja, a aquisição do bem ou serviço
para ser utilizado especificamente na produção do bem ou prestação do serviço
ou, para torná-lo viável.
- essencialidade ao processo produtivo, ou seja, a produção do bem ou a
prestação do serviço depende diretamente de tal aquisição, pois, sem ela, o bem
não seria produzido ou o serviço não seria prestado.
- possibilidade de emprego indireto no processo de produção, ou seja, não é
necessário que o insumo seja consumido em contato direto com o bem
produzido ou seu processo produtivo.

24.

Por conclusão, para que determinado bem ou prestação de serviço seja definido
como insumo gerador de crédito de PIS/Pasep, é indispensável a característica de essencialidade
ao processo produtivo ou prestação de serviço, para obtenção da receita da atividade econômica
do adquirente, direta ou indiretamente, sendo indispensável a comprovação de tal essencialidade
em relação á obtenção da respectiva receita.

25.

Pondo um fim á controvérsia, o Superior Tribunal de Justiça assumiu a mesma
posição, refletida no voto do Ministro Napoleão Nunes Maia Filho, no julgamento do Recurso
Especial no 1.221.170/PR, que se tornou emblemático para a doutrina e a jurisprudência, ao
definir insumo, na sistemática de não cumulatividade das contribuições sociais, sintetizando o
conceito na ementa, assim redigida :

TRIBUTÁRIO.
PIS
E
COFINS.
CONTRIBUIÇÕES
SOCIAIS.
NÃO-
CUMULATIVIDADE. CREDITAMENTO. CONCEITO DE INSUMOS. DEFINIÇÃO
ADMINISTRATIVA PELAS INSTRUÇÕES NORMATIVAS 247/2002 E 404/2004, DA
SRF, QUE TRADUZ PROPÓSITO RESTRITIVO E DESVIRTUADOR DO SEU
ALCANCE LEGAL. DESCABIMENTO. DEFINIÇÃO DO CONCEITO DE INSUMOS À
LUZ DOS CRITÉRIOS DA ESSENCIALIDADE OU RELEVÂNCIA. RECURSO
ESPECIAL DA CONTRIBUINTE PARCIALMENTE CONHECIDO, E, NESTA
EXTENSÃO, PARCIALMENTE PROVIDO, SOB O RITO DO ART. 543-C DO
CPC/1973 (ARTS. 1.036 E SEGUINTES DO CPC/2015).
1. Para efeito do creditamento relativo às contribuições denominadas PIS e COFINS, a
definição restritiva da compreensão de insumo, proposta na IN 247/2002 e na IN
404/2004, ambas da SRF, efetivamente desrespeita o comando contido no art. 3o., II, da
Lei 10.637/2002 e da Lei 10.833/2003, que contém rol exemplificativo.
2. O conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios da essencialidade ou
relevância, vale dizer, considerando-se a imprescindibilidade ou a importância de
determinado item – bem ou serviço – para o desenvolvimento da atividade econômica
desempenhada pelo contribuinte.
3. Recurso Especial representativo da controvérsia parcialmente conhecido e, nesta
extensão, parcialmente provido, para determinar o retorno dos autos à instância de
origem, a fim de que se aprecie, em cotejo com o objeto social da empresa, a
possibilidade de dedução dos créditos relativos a custo e despesas com: água,
combustíveis e lubrificantes, materiais e exames laboratoriais, materiais de limpeza e
equipamentos de proteção individual-EPI.
4. Sob o rito do art. 543-C do CPC/1973 (arts. 1.036 e seguintes do CPC/2015),
assentam-se as seguintes teses: (a) é ilegal a disciplina de creditamento prevista nas
Instruções Normativas da SRF ns. 247/2002 e 404/2004, porquanto compromete a
eficácia do sistema de não-cumulatividade da contribuição ao PIS e da COFINS, tal
como definido nas Leis 10.637/2002 e 10.833/2003; e (b) o conceito de insumo deve
ser aferido à luz dos critérios de essencialidade ou relevância, ou seja, considerando-
se a imprescindibilidade ou a importância de terminado item - bem ou serviço - para o
desenvolvimento da atividade econômica desempenhada pelo Contribuinte.
Fl. 339
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Fl. 20 do Acórdão n.o 3301-009.482 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
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26.

Neste contexto histórico, a Secretaria da Receita Federal, vinculada a tal decisão
por força do disposto no artigo 19 da lei no 10.522/2002 e na Portaria Conjunta PGFN/RFB no
1/2014, expediu o Parecer Normativo COSIT/RFB no 05/2018, tendo como objetivo analisar as
principais repercussões decorrentes da definição de insumos adotada pelo STJ, e alinhar suas
ações á nova realidade desenhada por tal decisão.

27

Interessante destacar alguns trechos do citado Parecer :

9. Do voto do ilustre Relator, Ministro Napoleão Nunes Maia Filho, mostram-se
relevantes para este Parecer Normativo os seguintes excertos:

“39. Em resumo, Senhores Ministros, a adequada compreensão de insumo, para
efeito do creditamento relativo às contribuições usualmente denominadas
PIS/COFINS, deve compreender todas as despesas diretas e indiretas do
contribuinte, abrangendo, portanto, as que se referem à totalidade dos insumos,
não sendo possível, no nível da produção, separar o que é essencial (por ser
físico, por exemplo), do que seria acidental, em termos de produto final.

40. Talvez acidentais sejam apenas certas circunstâncias do modo de ser dos
seres, tais como a sua cor, o tamanho, a quantidade ou o peso das coisas, mas a
essencialidade, quando se trata de produtos, possivelmente será tudo o que
participa da sua formação; deste modo, penso, respeitosamente, mas com segura
convicção, que a definição restritiva proposta pelas Instruções Normativas
247/2002 e 404/2004, da SRF, efetivamente não se concilia e mesmo afronta e
desrespeita o comando contido no art. 3o, II, da Lei 10.637/2002 e da Lei
10.833/2003, que explicita rol exemplificativo, a meu modesto sentir'.

41. Todavia, após as ponderações sempre judiciosas da eminente Ministra
REGINA HELENA COSTA, acompanho as suas razões, as quais passo a
expor:(...)” (fls 24 a 26 do inteiro teor do acórdão)
.........................................
10. Por sua vez, do voto da Ministra Regina Helena Costa, que apresentou a tese
acordada pela maioria dos Ministros ao final do julgamento, cumpre
transcrever os seguintes trechos:
“Conforme já tive oportunidade de assinalar, ao comentar o regime da não-
cumulatividade no que tange aos impostos, a não-cumulatividade representa
autêntica aplicação do princípio constitucional da capacidade contributiva (...)
Em sendo assim, exsurge com clareza que, para a devida eficácia do sistema de
não-cumulatividade, é fundamental a definição do conceito de insumo (...)
(...)
Nesse cenário, penso seja possível extrair das leis disciplinadoras dessas
contribuições o conceito de insumo segundo os critérios da essencialidade ou
relevância, vale dizer, considerando-se a importância de determinado item -
bem ou serviço - para o desenvolvimento da atividade econômica desempenhada
pelo contribuinte (...)
Demarcadas tais premissas, tem-se que o critério da essencialidade diz com o
item do qual dependa, intrínseca e fundamentalmente, o produto ou o serviço,
constituindo elemento estrutural e inseparável do processo produtivo ou da
execução do serviço, ou, quando menos, a sua falta lhes prive de qualidade,
quantidade e/ou suficiência.
Por sua vez, a relevância, considerada como critério definidor de insumo, é
identificável no item cuja finalidade, embora não indispensável à elaboração
do próprio produto ou à prestação do serviço, integre o processo de produção,
seja pelas singularidades de cada cadeia produtiva (v.g., o papel da água na
fabricação de fogos de artifício difere daquele desempenhado na
Fl. 340
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Fl. 21 do Acórdão n.o 3301-009.482 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10680.903269/2015-86

agroindústria), seja por imposição legal (v.g., equipamento de proteção
individual - EPI), distanciando-se, nessa medida, da acepção de pertinência,
caracterizada, nos termos propostos, pelo emprego da aquisição na produção
ou na execução do serviço.
Desse modo, sob essa perspectiva, o critério da relevância revela-se mais
abrangente do que o da pertinência.” (fls 75, e 79 a 81 da íntegra do acórdão)
............................
11. De outra feita, do voto original proferido pelo Ministro Mauro Campbell, é
interessante apresentar os seguintes excertos:
“Ressalta-se, ainda, que a não-cumulatividade do Pis e da Cofins não tem por
objetivo eliminar o ônus destas contribuições apenas no processo fabril, visto
que a incidência destas exações não se limita às pessoas jurídicas industriais,
mas a todas as pessoas jurídicas que aufiram receitas, inclusive prestadoras de
serviços (...), o que dá maior extensão ao contexto normativo desta
contribuição do que aquele atribuído ao IPI. Não se trata, portanto, de
desonerar a cadeia produtiva, mas sim o processo produtivo de um
determinado produtor ou a atividade-fim de determinado prestador de serviço.
(...)
Sendo assim, o que se extrai de nuclear da definição de "insumos" (...) é que: 1o
- O bem ou serviço tenha sido adquirido para ser utilizado na prestação do
serviço ou na produção, ou para viabilizá-los (pertinência ao processo
produtivo); 2o - A produção ou prestação do serviço dependa daquela aquisição
(essencialidade ao processo produtivo); e 3o - Não se faz necessário o consumo
do bem ou a prestação do serviço em contato direto com o produto
(possibilidade de emprego indireto no processo produtivo).
Ora, se a prestação do serviço ou produção depende da própria aquisição do
bem ou serviço e do seu emprego, direta ou indiretamente, na prestação do
serviço ou na produção, surge daí o conceito de essencialidade do bem ou
serviço para fins de receber a qualificação legal de insumo. Veja-se, não se trata
da essencialidade em relação exclusiva ao produto e sua composição, mas
essencialidade em relação ao próprio processo produtivo. Os combustíveis
utilizados na maquinaria não são essenciais à composição do produto, mas são
essenciais ao processo produtivo, pois sem eles as máquinas param. Do mesmo
modo, a manutenção da maquinaria pertencente à linha de produção.
Outrossim, não basta, que o bem ou serviço tenha alguma utilidade no processo
produtivo ou na prestação de serviço: é preciso que ele seja essencial. É preciso
que a sua subtração importe na impossibilidade mesma da prestação do serviço
ou da produção, isto é, obste a atividade da empresa, ou implique em substancial
perda de qualidade do produto ou serviço daí resultante.
(...)
Em resumo, é de se definir como insumos, para efeitos do art. 3°, II, da Lei n.
10.637/2002, e art. 3°, II, da Lei n. 10.833/2003, todos aqueles bens e serviços
pertinentes ao, ou que viabilizam o processo produtivo e a prestação de serviços,
que neles possam ser direta ou indiretamente empregados e cuja subtração
importa na impossibilidade mesma da prestação do serviço ou da produção, isto
é, cuja subtração obsta a atividade da empresa, ou implica em substancial perda
de qualidade do produto ou serviço daí resultantes.” (fls 50, 59, 61 e 62 do inteiro
teor do acórdão)
...........................................
12. Já do segundo aditamento ao voto lançado pelo Ministro Mauro Campbell,
insta transcrever os seguintes trechos:
“Contudo, após ouvir atentamente ao voto da Min. Regina Helena, sensibilizei-
me com a tese de que a essencialidade e a pertinência ao processo produtivo
não abarcariam as situações em que há imposição legal para a aquisição dos
insumos (v.g., aquisição de equipamentos de proteção individual - EPI). Nesse
sentido, considero que deve aqui ser adicionado o critério da relevância para
abarcar tais situações, isto porque se a empresa não adquirir determinados
insumos, incidirá em infração à lei. Desse modo, incorporo ao meu as
Fl. 341
DF CARF MF
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Fl. 22 do Acórdão n.o 3301-009.482 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10680.903269/2015-86

observações feitas no voto da Min. Regina Helena especificamente quanto ao
ponto, realinhando o meu voto ao por ela proposto.
Observo que isso em nada infirma o meu raciocínio de aplicação do "teste de
subtração", até porque o descumprimento de uma obrigação legal obsta a
própria atividade da empresa como ela deveria ser regularmente exercida.
Registro que o "teste de subtração" é a própria objetivação segura da tese
aplicável a revelar a imprescindibilidade e a importância de determinado item
- bem ou serviço - para o desenvolvimento da atividade econômica
desempenhada pelo contribuinte.” (fls 141 a 143 da íntegra do acórdão)
.............................................................................
13. De outra banda, do voto da Ministra Assusete Magalhães, interessam
particularmente os seguintes excertos:
“É esclarecedor o voto da Ministra REGINA HELENA COSTA, no sentido de
que o critério da relevância revela-se mais abrangente e apropriado do que o
da pertinência, pois a relevância, considerada como critério definidor de
insumo, é identificável no item cuja finalidade, embora não indispensável à
elaboração do próprio produto ou à prestação do serviço, integre o processo
de produção, seja pelas singularidades de cada cadeia produtiva (v.g., o papel
da água na fabricação de fogos de artifício difere daquele desempenhado na
agroindústria), seja por imposição legal (v.g., equipamento de proteção
individual - EPI), distanciando-se, nessa medida, da acepção de pertinência,
caracterizada, nos termos propostos, pelo emprego da aquisição na produção
ou na execução do serviço.(...)
Sendo esta a primeira oportunidade em que examino a matéria, convenci-me -
pedindo vênia aos que pensam em contrário - da posição intermediária sobre o
assunto, adotada pelos Ministros REGINA HELENA COSTA e MAURO
CAMPBELL MARQUES, tendo o último e o Ministro NAPOLEÃO NUNES
MAIA FILHO realinhado seus votos, para ajustar-se ao da Ministra REGINA
HELENA COSTA.” (fls 137, 139 e 140 da íntegra do acórdão)
......................................................
19. Prosseguindo, verifica-se que a tese acordada pela maioria dos Ministros foi
aquela apresentada inicialmente pela Ministra Regina Helena Costa, segundo a
qual o conceito de insumos na legislação das contribuições deve ser
identificado “segundo os critérios da essencialidade ou relevância”, explanados
da seguinte maneira por ela própria (conforme transcrito acima):
a) o “critério da essencialidade diz com o item do qual dependa, intrínseca e
fundamentalmente, o produto ou o serviço”:
a.1) “constituindo elemento estrutural e inseparável do processo produtivo ou
da execução do serviço”;
a.2) “ou, quando menos, a sua falta lhes prive de qualidade, quantidade e/ou
suficiência”;
b) já o critério da relevância “é identificável no item cuja finalidade, embora
não indispensável à elaboração do próprio produto ou à prestação do serviço,
integre o processo de produção, seja”:
b.1) “pelas singularidades de cada cadeia produtiva”;
b.2) “por imposição legal”.
20. Portanto, a tese acordada afirma que são insumos bens e serviços que
compõem o processo de produção de bem destinado à venda ou de prestação de
serviço a terceiros, tanto os que são essenciais a tais atividades (elementos
estruturais e inseparáveis do processo) quanto os que, mesmo não sendo
essenciais, integram o processo por singularidades da cadeia ou por imposição
legal.
.....................................................................
25. Por outro lado, a interpretação da Primeira Seção do Superior Tribunal de
Justiça acerca do conceito de insumos na legislação das contribuições afasta
expressamente e por completo qualquer necessidade de contato físico, desgaste
ou alteração química do bem-insumo com o bem produzido para que se permita
o creditamento, como preconizavam a Instrução Normativa SRF no 247, de 21
Fl. 342
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Fl. 23 do Acórdão n.o 3301-009.482 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10680.903269/2015-86

de novembro de 2002, e a Instrução Normativa SRF no 404, de 12 de março de
2004, em algumas hipóteses.
( grifos deste relator)

28.

No âmbito deste colegiado, aplica-se ao tema o disposto no § 2o do artigo 62 do
Regimento Interno do CARF – RICARF :

Artigo 62 - (......)
§ 2o As decisões definitivas de mérito, proferidas pelo Supremo Tribunal Federal e pelo
Superior Tribunal de Justiça em matéria infraconstitucional, na sistemática dos arts.
543-B e 543-C da Lei no 5.869, de 1973, ou dos arts. 1.036 a 1.041 da Lei No 13.105,
de 2015 - Código de Processo Civil, deverão ser reproduzidas pelos conselheiros no
julgamento dos recursos no âmbito do CARF.

29.

Assim, são insumos, para efeitos do inciso II do artigo 3o da lei no 10.637/2002,
todos os bens e serviços essenciais ao processo produtivo e á prestação de serviços para a
obtenção da receita objeto da atividade econômica do seu adquirente, podendo ser empregados
direta ou indiretamente no processo produtivo, e cuja subtração implica a impossibilidade de
realização do processo produtivo ou da prestação do serviço, comprometendo a qualidade da
própria atividade da pessoa jurídica

30.

Desta forma, deve ser estabelecida a relação da essencialidade do insumo
(considerando-se a imprescindibilidade e a relevância/importância de determinado bem ou
serviço, dentro do processo produtivo, para o desenvolvimento da atividade econômica
desempenhada pela pessoa jurídica) com a atividade desenvolvida pela empresa, para que se
possa aferir se o dispêndio realizado pode ou não gerar créditos na sistemática da não
cumulatividade da Contribuição ao PIS/Pasep e da COFINS.

AQUISIÇÕES
DE
BENS
CONSIDERADOS
COMO
INTEGRANTES
DO
ATIVO
IMOBILIZADO E SUPOSTAMENTE UTILIZADOS NA ATIVIDADE COMERCIAL –
MOTIVO 1

31.

Alega a autoridade fiscal glosou créditos apropriados pela recorrente sobre
aquisições de partes e peças de máquinas e equipamentos, os quais foram classificados na
categoria “bens utilizados como insumos”. A autoridade fiscal entendeu que, diversamente, os
bens deveriam compor o ativo imobilizado, seja em razão do valor unitário, ou pela vida útil
superior a um ano. Afirmou ainda que, mesmo que mantida a classificação fiscal conferida às
entradas pela recorrente, o creditamento seria indevido, já que permitido apenas para aquisições
de “bens utilizados como insumos” na produção ou fabricação de outros bens destinados à
venda, ao passo que os itens glosados foram adquiridos por estabelecimentos estritamente
comerciais da cooperativa.

32.

Os itens objeto da glosa são os seguintes :

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Fl. 24 do Acórdão n.o 3301-009.482 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
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33.

Já a recorrente alega que tais itens foram adquiridos por unidades suas que
caracterizam-se como estabelecimentos que atuam no recebimento do leite captado das
cooperativas associadas à recorrente, aplicando-se os procedimentos logísticos necessários
(armazenamento, resfriamento e transporte) para posterior revenda ou nova transferência a posto
revendedor. Há ainda a filial de CNPJ no 17.249.111/0014-53, que se destina a compra e revenda
de insumos agropecuários. Em sendo assim, as unidades que tem como atividade o recebimento
de leite para posterior revenda caracterizam uma etapa do processo produtivo da recorrente, que
se inicia pela captação do insumo fornecido pelos associados, passando pela sua preparação e
transporte para posterior revenda. Considerando que as despesas que ensejaram a composição do
saldo credor em apreço decorrem da necessidade de viabilizar o procedimento logístico da
atividade desenvolvida pela Recorrente, assim entendido como o armazenamento, resfriamento e
transporte do leite adquirido, dúvidas não remanescem acerca da legitimidade do crédito
pleiteado.

34.

Examino.

35.

Em se tratando de pedido de ressarcimento de créditos, o ônus da prova do seu
direito recai sobre a recorrente. Não existem nos autos, comprovação trazida pela recorrente, de
que tais peças e componente foram adquiridas para utilização em atividades essenciais e
relevantes para o desempenho de suas atividades ou mesmo um detalhamento que vincule
unitariamente as peças glosadas á atividade desempenhada, podendo, por hipótese, tais peças
terem sido adquiridas para outra atividade que não a essencial desenvolvida pela recorrente.

36.

Diante desta lacuna na comprovação do direito por parte da recorrente, é de se
manter a glosa efetuada pela autoridade fiscal.

VINCULAÇÃO DO TRATAMENTO FISCAL DO FRETE (AQUISIÇÃO DE BENS) AO
PRODUTO TRANSPORTADO
- FRETE NA COMPRA DE LEITE IN NATURA, FRETE NA COMPRA DE PRODUTOS COM
ALÍQUOTA ZERO
37.

Alega a autoridade fiscal, opinião avalizada pela DRJ/BHE que As Leis no 10.637,
de 2002, e no 10.833, de 2003, somente tratam expressamente dos gastos com frete na operação e
venda quando suportados pelo vendedor, silenciando-se acerca do frete suportado pelos
adquirentes. Entretanto, há entendimento pacífico no âmbito da Receita Federal do Brasil (RFB)
no sentido de que os gastos com serviços de transporte integram o custo de aquisição dos bens
adquiridos. Assim, não há que se falar em creditamento em relação ao custo do transporte (frete)
Fl. 344
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Fl. 25 do Acórdão n.o 3301-009.482 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
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dos produtos adquiridos, mas sim da possibilidade de creditamento em relação à aquisição dos
bens (cujos custos englobam os custos de transporte). Desse modo, quando permitido o
creditamento em relação ao bem adquirido, o custo de seu transporte (incluído em valor de
aquisição) integrará, indiretamente, a base de cálculo para apuração do crédito. Por outro lado, se
não for permitido o creditamento em relação ao bem transportado, também não haverá direito em
relação ao custo do frete relativo ao seu transporte.

38.

Já se pacificou na jurisprudência, judicial e administrativa, de que o frete é uma
despesa autônoma, ou seja, incluí-se no rol de despesas com serviços próprios ou contratados de
terceiros que são, dependendo de sua relação com a atividade da empresa, classificam-se como
essenciais, pois sem tais serviços, a atividade estaria comprometida ou não seria possível de ser
realizada.

39.

Portanto, independe, para apropriação de créditos sobre o valor do frete, se o
produto ou mercadoria transportada tenha sido tributada ou não pelo PIS/COFINS, o que
realmente importa é que o frete foi tributado pelo PIS/COFINS e, em sendo, gera direito ao
crédito sobre seu valor, apenas se distinguindo, para efeitos tributários, se frete na aquisição de
insumos ou frete na venda.

40.

Assim, as glosas referentes a fretes na aquisição de Leite in Natura e de produtos
com alíquota zero devem se revertidas.

VINCULAÇÃO DO TRATAMENTO FISCAL DO FRETE (AQUISIÇÃO DE BENS) AO
PRODUTO TRANSPORTADO
- AUSÊNCIA DE VINCULAÇÃO DE FRETE

41.

Alega a autoridade fiscal que, ainda com base nas informações prestadas pelo
Contribuinte (Vinculação de Fretes), não foram encontradas as correspondentes notas fiscais de
bens adquiridos para revenda ou utilizados como insumo para a necessária vinculação do gasto
com frete a seu respectivo item. Sem esta correspondência não há como confirmar a legitimidade
dos créditos pleiteados a título de despesas com frete na compra como parcela integrante do
custo de aquisição do bem, caso este fosse tributado.

42.

A recorrente alega que deve-se esclarecer, por oportuno, que a vinculação de
Conhecimentos de Transporte (fretes) às Notas Fiscais dos produtos adquiridos não é exigida em
qualquer declaração fiscal, obrigação acessória ou mesmo em escriturações contábeis. Até
mesmo porque, na visão da Manifestante, como se verá logo mais, não há qualquer propósito em
registrar esse vínculo já que se tratam de duas despesas autônomas em todos os aspectos. No
entanto, durante o procedimento fiscalizatório, em atendimento à intimação expedida pela
DRF/BHE e no intuito de colaborar com a auditoria do órgão, a CCPR apresentou a relação com
vinculação em referência. De um total de aproximadamente 4.800 (quatro mil e oitocentos)
fretes, a cooperativa apenas não conseguir efetuar a vinculação de 145 (cento e quarenta e cinco)
operações. Os dados foram obtidos por meio da utilização de parâmetros em seus sistemas
contábeis para geração de relatórios. Porém, ainda assim, não foi possível obter a informação
para essa parcela.

43.

Examino.

Fl. 345
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 26 do Acórdão n.o 3301-009.482 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10680.903269/2015-86

44.

A autoridade fiscal assevera que não pôde, diante das provas apresentadas,
encontrar Notas Fiscais correspondentes aos insumos para sua necessária vinculação.
45.

Apesar da afirmação da recorrente de que não pôde comprovar apenas 145
operações de fretes, o que se concluí é que a autoridade fiscal esta correta em sua afirmação, uma
vez que esta não ofereceu quantidade, como a recorrente.

46.

Entretanto, a recorrente não logrou comprovar quais as operações que não pôde
identificar, o que pressupõe que sejam as mesma as que se refere autoridade fiscal.

47.

Diante da falta de comprovação pela recorrente, tais glosas devem ser mantidas.

NECESSIDADE DE REALIZAÇÃO DE DILIGÊNCIA

48.

Sustenta a recorrente que Caso esse eg. CARF entenda que os documentos
apresentados no curso do procedimento fiscalizatório não são suficientes à comprovação do
direito postulado pela Recorrente, deve ser reconhecida a necessidade de realização de diligência
nesse sentido, haja vista que cabe ao Fisco fiscalizar e verificar as alegações do contribuinte. É
dever do contribuinte apresentar as provas que entende necessárias à comprovação do seu direito
e, caso a Fiscalização não se dê por convencida, os autos devem ser baixados para realização de
diligências in loco, ou solicitação de juntada de documentos. O art. 28 do Decreto no 7.574/2011
prevê que cabe ao interessado a prova dos fatos que tenha alegado, sem prejuízo do dever
atribuído ao órgão competente para a instrução do processo administrativo, O citado artigo 28
deixa evidente que o dever de instruir o processo administrativo também cabe à autoridade
competente, quando entender não estarem devidamente comprovados todos os fatos pertinentes à
causa. Isso, até mesmo em respeito ao princípio da verdade material. Afigura-se nula, pois, toda
e qualquer decisão da esfera administrativa que deixar de apreciar esclarecimentos e
demonstrativos documentais relacionados à matéria em discussão, apresentados pelo
contribuinte, por ferir o princípio da verdade material, já que é dever da autoridade
administrativa atentar para todas as provas e fatos de que tenha conhecimento. Assim, caso se
entenda não estarem devidamente comprovadas todas as alegações da Recorrente, deve ser
determinada a baixa dos autos em diligência, oportunizando à Empresa a apresentação de outros
esclarecimentos e/ou documentos que se entender necessários.

49.

Engana-se a recorrente, as diligências e perícias devem ser solicitadas, pelo
julgador, a seu critério e para instruir o seu livre convencimento diante dos elementos constantes
dos autos.

50.

As diligências se prestam a esclarecimentos sobre pontos obscuros encontrados
pelo julgador, sejam eles de qualquer natureza, a seu critério. Já as perícias, por serem
complexas, se prestam a pareceres ou esclarecimentos a serem produzidos por técnicos
especializados, elaborando laudos ou pareceres referentes a matérias técnicas específicas, da quis
estes técnicos possuem a devida expertise.

51.

No presente caso, a recorrente teve a oportunidade de apresentar os documentos
que comprovassem seu direito alegado, ao solicitar o ressarcimento de créditos, quando da ação
fiscal desenvolvida pela autoridade fiscal, ao intimar a recorrente e dar-lhe as reais
oportunidades de apresentação das devidas provas, em respeito ao Princípio da Verdade
Material.
Fl. 346
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 27 do Acórdão n.o 3301-009.482 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10680.903269/2015-86

52.

Não vejo, no caso em exame , necessidade de realização de diligências, pois não
vislumbro obscuridades a serem esclarecidas, diante do cuidadoso e detalhado trabalho da
autoridade fiscal.

53.

Desta forma, indefiro a solicitação de realização de diligência.

Conclusão

54.

Por todo o exposto, dou parcial provimento ao recurso para reverter as glosas
efetuadas sobre valores de FRETES NA AQUISIÇÃO DE LEITE IN NATURA e FRETES NA
AQUISIÇÃO DE PRODUTOS COM ALÍQUOTA ZERO.

É o meu voto
(documento assinado digitalmente)
Ari Vendramini

Fl. 347
DF CARF MF
Documento nato-digital