Tribunal: CARF
Processo: 10865.720936/2019-52
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: Sávio Salomão de Almeida Nobrega
Órgão colegiado: Primeira Turma Ordinária da Segunda Câmara da Segunda Seção / Segunda Câmara / Segunda Seção de Julgamento
Data de julgamento: 2020-08-04
Data de publicação: 2020-09-24

Ementa:
ASSUNTO: OBRIGAÇÕES ACESSÓRIAS
Ano-calendário: 2014
MULTA POR ATRASO NA ENTREGA DE DECLARAÇÃO. GFIP. INTIMAÇÃO PRÉVIA AO LANÇAMENTO. DESNECESSIDADE. SÚMULA CARF N. 46
O lançamento de ofício pode ser realizado sem prévia intimação ao sujeito passivo, nos casos em que o Fisco dispuser de elementos suficientes à constituição do crédito tributário.
MULTA POR ATRASO NA ENTREGA DE DECLARAÇÃO. GFIP. INFRAÇÃO POR DESCUMPRIMENTO DE OBRIGAÇÃO ACESSÓRIA.
As obrigações acessórias decorrem diretamente da legislação tributária e são realizadas no interesse da administração fiscal, de modo que sua observância independe da existência da obrigação principal correlata.
Ainda que o contribuinte cumpra com as suas respectivas obrigações principais de pagar tributos não estará livre ou desobrigado de cumprir com as obrigações acessórias.
MULTA POR ATRASO NA ENTREGA DE DECLARAÇÃO. GFIP. INSTITUTO DA DENÚNCIA ESPONTÂNEA. INAPLICABILIDADE. SÚMULA CARF N. 49.
A denúncia espontânea (art. 138 do Código Tributário Nacional) não alcança a penalidade decorrente do atraso na entrega de declaração.
MULTA POR ATRASO NA ENTREGA DA GFIP. MUDANÇA DE CRITÉRIO JURÍDICO. INEXISTÊNCIA.
A multa por atraso na entrega da GFIP passou a existir no ordenamento jurídico a partir da introdução do artigo 32-A na Lei 8.212/1991, com redação dada pela Lei 11.941/2009.
O referido artigo 32-A não sofreu alteração, de modo que a sistemática prevista no artigo 472, caput da Instrução Normativa n. 971/2009 não é aplicado pela Receita Federal do Brasil no contexto das multas aplicadas em decorrência da entrega das GFIPs após o prazo legal fixado para tanto.
ALEGAÇÕES DE VIOLAÇÃO AOS PRINCÍPIOS DA PROPORCIONALIDADE E RAZOABILIDADE. CARÁTER CONFISCATÓRIO DA MULTA. ALEGAÇÕES DE INCONSTITUCIONALIDADE E/OU ILEGALIDADE SÚMULA CARF N. 2.
No âmbito do processo administrativo fiscal, fica vedado aos órgãos de julgamento afastar a aplicação ou deixar de observar tratado, acordo internacional, lei ou decreto, sob fundamento de inconstitucionalidade.
O CARF não é competente para se pronunciar sobre a inconstitucionalidade de lei tributária.

Inteiro teor:
S2-C 2T1
MINISTÉRIO DA ECONOMIA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
10865.720936/2019-52
Recurso
Voluntário
Acórdão no
2201-007.070 – 2a Seção de Julgamento / 2a Câmara / 1a Turma Ordinária
Sessão de
04 de agosto de 2020
Recorrente
ST TREINAMENTOS E VIAGENS E CURSOS LTDA
Interessado
FAZENDA NACIONAL

ASSUNTO: OBRIGAÇÕES ACESSÓRIAS
Ano-calendário: 2014
MULTA POR ATRASO NA ENTREGA DE DECLARAÇÃO. GFIP.
INTIMAÇÃO
PRÉVIA
AO
LANÇAMENTO.
DESNECESSIDADE.
SÚMULA CARF N. 46
O lançamento de ofício pode ser realizado sem prévia intimação ao sujeito
passivo, nos casos em que o Fisco dispuser de elementos suficientes à
constituição do crédito tributário.
MULTA POR ATRASO NA ENTREGA DE DECLARAÇÃO. GFIP.
INFRAÇÃO POR DESCUMPRIMENTO DE OBRIGAÇÃO ACESSÓRIA.
As obrigações acessórias decorrem diretamente da legislação tributária e são
realizadas no interesse da administração fiscal, de modo que sua observância
independe da existência da obrigação principal correlata.
Ainda que o contribuinte cumpra com as suas respectivas obrigações principais
de pagar tributos não estará livre ou desobrigado de cumprir com as obrigações
acessórias.
MULTA POR ATRASO NA ENTREGA DE DECLARAÇÃO. GFIP.
INSTITUTO DA DENÚNCIA ESPONTÂNEA. INAPLICABILIDADE.
SÚMULA CARF N. 49.
A denúncia espontânea (art. 138 do Código Tributário Nacional) não alcança a
penalidade decorrente do atraso na entrega de declaração.
MULTA POR ATRASO NA ENTREGA DA GFIP. MUDANÇA DE
CRITÉRIO JURÍDICO. INEXISTÊNCIA.
A multa por atraso na entrega da GFIP passou a existir no ordenamento
jurídico a partir da introdução do artigo 32-A na Lei 8.212/1991, com redação
dada pela Lei 11.941/2009.
O referido artigo 32-A não sofreu alteração, de modo que a sistemática prevista
no artigo 472, caput da Instrução Normativa n. 971/2009 não é aplicado pela
Receita Federal do Brasil no contexto das multas aplicadas em decorrência da
entrega das GFIPs após o prazo legal fixado para tanto.
ALEGAÇÕES
DE
VIOLAÇÃO
AOS
PRINCÍPIOS
DA
PROPORCIONALIDADE
E
RAZOABILIDADE.
CARÁTER
ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 10865.720936/2019-52
Fl. 98
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 2 do Acórdão n.o 2201-007.070 - 2a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10865.720936/2019-52

CONFISCATÓRIO
DA
MULTA.
ALEGAÇÕES
DE
INCONSTITUCIONALIDADE E/OU ILEGALIDADE SÚMULA CARF N.
2.
No âmbito do processo administrativo fiscal, fica vedado aos órgãos de
julgamento afastar a aplicação ou deixar de observar tratado, acordo
internacional, lei ou decreto, sob fundamento de inconstitucionalidade.
O CARF não é competente para se pronunciar sobre a inconstitucionalidade de
lei tributária.

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em negar
provimento ao recurso voluntário.
(documento assinado digitalmente)
Carlos Alberto do Amaral Azeredo - Presidente
(documento assinado digitalmente)
Sávio Salomão de Almeida Nóbrega - Relator
Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Daniel Melo Mendes
Bezerra, Rodrigo Monteiro Loureiro Amorim, Francisco Nogueira Guarita, Douglas Kakazu
Kushiyama, Débora Fofano dos Santos, Sávio Salomão de Almeida Nóbrega, Marcelo Milton da
Silva Risso e Carlos Alberto do Amaral Azeredo (Presidente).
Relatório
Trata-se, na origem, de Auto de Infração lavrado por descumprimento da
obrigação acessória prevista no artigo 32, inciso IV e parágrafo 9o da Lei n. 8.212/91, porquanto
a empresa autuada teria apresentado as GFIPs das competências de 01.2014 a 05.2014, 07.2014 e
08.2014 fora do prazo legal estabelecido para tanto. Com efeito, foi aplicada a multa prescrita no
artigo 32-A da Lei n. 8.212/91, com redação dada pela Lei n. 11.941/2009, a qual restou fixada
em R$ 3.500,00 (fls. 40).
A empresa foi devidamente notificada da autuação e apresentou, tempestivamente,
Impugnação de fls. 2/16, alegando, em síntese, (i) a necessidade de intimação prévia à lavratura
do auto de infração para prestar esclarecimentos, de acordo com o artigo 32-A da Lei n.
8.212/91, (ii) a aplicação do instituto da denúncia espontânea nos termos do artigo 472 da IN
RFB n. 971/2009 e, por fim, (iii) a violação aos princípios da razoabilidade e proporcionalidade
e o caráter confiscatório da multa aplicada.
Com base em tais fundamentos, a empresa autuada requereu a procedência da
impugnação e o cancelamento do Auto de Infração.
Os autos foram encaminhados para apreciação da peça impugnatória e, aí, em
Acórdão de fls. 62/69, a 3a Turma da DRJ de Ribeirão Preto – SP entendeu por julgá-la
improcedente, conforme se pode observar dos trechos transcritos abaixo:
Fl. 99
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Fl. 3 do Acórdão n.o 2201-007.070 - 2a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10865.720936/2019-52

“(...) Quanto à alegação de falta de intimação prévia ao lançamento, no caso em tela,
não houve necessidade dessa intimação, pois a autoridade autuante dispunha dos
elementos necessários à constituição do crédito tributário devido. A prova da infração é
a informação do prazo final para entrega da declaração e da data efetiva dessa entrega, a
qual constou do lançamento.
[...]
As disposições insertas no art. 32-A da Lei no 8.212, de 24 de julho de 1991, não
contrariam o entendimento manifestado acima. Em nenhum momento há imposição de
prévia intimação ao lançamento tributário. Apenas nos casos em que a intimação é
necessária, qual sejam a não apresentação da declaração e a apresentação com erros ou
incorreções é que a intimação deve ser realizada.
Portanto, a intimação que anteceda a constituição do crédito tributário somente será
realizada se necessária, visando suprir o lançamento daqueles elementos previstos em
lei e sem os quais ele poderia resultar ineficaz.
Sobre a denúncia espontânea, considerando a vinculação do julgador administrativo
prevista no art. 7o, V, da Portaria MF no 341, de 2011, e a Solução de Consulta Interna
(SCI) no 7 – Cosit, de 26 de março de 2014, publicada no sítio da Receita Federal em
28/03/2014, que vincula essa autoridade julgadora (...).
[...]
Conforme se depreende da leitura da referida SCI, o art. 476 da Instrução Normativa
(IN) RFB no 971, de 13 de novembro de 2009, trata da aplicação das multas por
descumprimento da obrigação acessória prevista no inciso IV do art. 32 da Lei no 8.212,
de 1991 – relacionadas à GFIP – e, em seu inciso II, letra ‘b’, especificamente da multa
aplicável no caso de “falta de entrega da declaração [GFIP] ou entrega após o prazo”. O
§5o do referido art. 476 dispõe inclusive sobre os termos inicial e final para efeitos da
aplicação da multa por não entrega da GFIP ou entrega após o prazo, definindo como
termo final “a data da efetiva entrega ou, no caso de não-apresentação, a data da
lavratura do Auto de Infração ou da Notificação de Lançamento”. Portanto em caso de
entrega em atraso da GFIP, o termo final para cálculo da multa será a data em que
houve efetivamente a entrega da guia.
O art. 472 da IN RFB no 971, de 2009, apenas esclarece que não é aplicada multa por
descumprimento de obrigação acessória no caso de regularização da situação antes de
qualquer ação fiscal, isso porque, salvo quando houver disciplina específica que
disponha o contrário, eventual multa carecerá de amparo legal, já que, regra geral, as
infrações por descumprimento de obrigação acessória são caracterizadas pela falta de
entrega da obrigação e não pela entrega em atraso.
Assim há uma norma específica que regula a multa por atraso na entrega (art. 32-A da
Lei no 8.212, de 1991, e art. 476 da IN RFB no 971, de 2009), enquanto o art. 472 da IN
RFB no 971, de 2009, é geral, aplicável às outras infrações que sejam sanadas
espontaneamente pelo contribuinte e para as quais não haja disciplina específica que
preveja a aplicação de multa por atraso no cumprimento da obrigação acessória.
[...]
Esclareça-se que o entendimento do Conselho Administrativo de Recursos Fiscais
(Carf) a respeito da matéria é o mesmo, já tendo sido, inclusive, objeto de Súmula, que
transcrevo:
Súmula CARF no 49: A denúncia espontânea (art. 138 do Código Tributário
Nacional) não alcança a penalidade decorrente do atraso na entrega de declaração.
Assim, não assiste razão à impugnante ao pleitear a exclusão multa com base na
denúncia espontânea.
No tocante à alegação de ofensa a princípios constitucionais da sanção pecuniária,
afastar multa prevista expressamente em diploma legal sob tal fundamento implicaria
declarar a inconstitucionalidade de lei. Ademais os princípios de vedação ao confisco,
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Fl. 4 do Acórdão n.o 2201-007.070 - 2a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10865.720936/2019-52

da proporcionalidade e da razoabilidade, previstos na Constituição Federal (CF), são
dirigidos ao legislador de forma a orientar a feitura da lei. Portanto, uma vez positivada
a norma, é dever da autoridade fiscal aplicá-la.”
Na sequência, a empresa autuada foi devidamente intimada da decisão de 1a
instância em 17.12.2019 (fls. 75) e entendeu por apresentar Recurso Voluntário de fls. 78/93,
protocolado 06.01.2020, sustentando, pois, as razões do seu descontentamento. E, aí, os autos
foram encaminhados para este Conselho Administrativo de Recursos Fiscais – CARF para
apreciação do presente Recurso Voluntário.
É o relatório.
Voto
Conselheiro Sávio Salomão de Almeida Nóbrega, Relator.
Verifico, inicialmente, que o presente Recurso Voluntário foi formalizado dentro
do prazo a que alude o artigo 33 do Decreto n. 70.235/72 e preenche os demais pressupostos de
admissibilidade, daí por que devo conhecê-lo e, por isso mesmo, passo a apreciá-lo em suas
alegações meritórias.
Observo, de logo, que a empresa recorrente encontra-se por sustentar as seguintes
alegações:
(i)
Da necessidade de intimação prévia à lavratura do Auto de Infração:
- Que o auto de infração deveria ter sido lavrado somente após a intimação
prévia, de modo que a presente autuação fiscal foi efetuada em flagrante
violação ao artigo 32-A da Lei n. 8.212/91, o qual dispõe pela
obrigatoriedade de intimação dos contribuintes para que possam prestar
esclarecimentos ou possam apresentar as GFIP’s; e
- Que não houve qualquer prejuízo para a Fazenda Pública, já que se as
GFIP’s foram entregues fora do prazo e os tributos ali consignados foram
recolhidos com os acréscimos legais pertinentes, as obrigações principais
encontram-se extintas, ressalvando-se ao sujeito ativo do tributo a
apuração de eventuais diferenças, o que não é o caso, já o Fisco
considerou que os recolhimentos foram realizados nos exatos termos das
informações prestadas.
(ii)
Da aplicação do instituto da denúncia espontânea:
- Que o instituto da denúncia espontânea previsto no artigo 138 do Código
Tributário Nacional restou configurado, uma vez que as GFIP’s foram
entregues antes de qualquer notificação do Fisco, daí por que a multa
aplicada apresenta natureza meramente arrecadatória;
- Que norteava suas ações com fundamento no artigo 472 da Instrução
Normativa n. 971/2009, sendo que a redação do referido dispositivo veio a
ser alterada apenas com a Instrução Normativa RFB n. 1.867/2019, o qual
incluiu ali o § 2o, que dispõe que “não se aplica às multas a que se refere
o art. 476 os benefícios decorrentes da denúncia espontânea”, de modo
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Fl. 5 do Acórdão n.o 2201-007.070 - 2a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10865.720936/2019-52

que a prescrição normativa constante da redação original do artigo 472 da
referida IN é que deve ser aplicada ao caso em tela, conforme bem dispõe
o artigo 144 do Código Tributário Nacional;
- Que as alterações promovidas pelas Instrução Normativa RFB n.
1.867/2019 somente podem ser aplicadas às GFIP’s entregues em atraso
após a data da publicação da referida IN, em obediência ao que dispõem os
artigo 103, inciso I e 146 do Código Tributário Nacional;
- Que o entendimento de que o instituto da denúncia espontânea seria
aplicado nas hipóteses em que o contribuinte entregasse as GFIP’s antes
do início de qualquer procedimento fiscal também havia sido encampado
nos artigos 672 da Instrução Normativa INSS/DC n. 100 de 18 de
dezembro de 2003 e 645 da Instrução Normativa MPS/SRP n. 03 de 14 de
julho de 2005, restando-se concluir, portanto, que o contribuinte foi
induzido a erro pela própria Secretaria da Receita Federal do Brasil; e
- Que há orientações emanadas no próprio sítio eletrônico da Receita
Federal do Brasil constantes do Manual GFIP/SEFIP, item 12 –
Penalidades, Capítulo I, no sentido de que “(...) a correção da falta antes
de qualquer procedimento administrativo ou fiscal por parte da Secretaria
da Receita Federal do Brasil caracteriza a denúncia espontânea,
afastando a aplicação das penalidades previstas na legislação citada”.
(iii)
Da violação aos princípios da razoabilidade e proporcionalidade e do
caráter confiscatório da multa:
- Que a Lei n. 9.784/99, que trata das regras e princípios do processo
administrativo, estabelece que, em situações como a presente, os
princípios da razoabilidade e proporcionalidade previstos no artigo 2o
devem ser observados, de sorte que a multa aplicada deve ser proporcional
e não pode revelar-se como instrumento de arrecadação fiscal, porque, do
contrário,
haverá
afronta
aos
princípios
da
razoabilidade
e
proporcionalidade; e
- Que a multa de R$ 500,00 por competência em atraso passou a
apresentar caráter de novo tributo e, portanto, ao superar em 76,06% o
valor da contribuição previdenciária declarado em GFIP, acaba
apresentando caráter confiscatório sem que o sujeito ativo do tributo tenha
sofrido qualquer prejuízo; e
Com base em tais alegações, a empresa recorrente requer que o presente recursos
seja conhecido e integralmente provido, bem assim que o auto de infração em discussão seja
cancelado e, ao final, arquivado.
Penso que seja mais apropriado examinar tais alegações em tópicos apartados.

1. Da desnecessidade de intimação prévia do sujeito passivo e da aplicação
da Súmula CARF n. 46

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Fl. 6 do Acórdão n.o 2201-007.070 - 2a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10865.720936/2019-52

É sabido que compete privativamente à autoridade administrativa constituir o
crédito tributário pelo lançamento, assim entendido o procedimento administrativo tendente a
verificar a ocorrência do fato gerador da obrigação correspondente, conforme bem estabelece o
artigo 142 do Código Tributário Nacional, cuja redação transcrevo abaixo:
“Lei n. 5.172/66
Art. 142. Compete privativamente à autoridade administrativa constituir o crédito
tributário pelo lançamento, assim entendido o procedimento administrativo tendente a
verificar a ocorrência do fato gerador da obrigação correspondente, determinar a matéria
tributável, calcular o montante do tributo devido, identificar o sujeito passivo e, sendo
caso, propor a aplicação da penalidade cabível.”
A despeito de o Código prescrever que o lançamento é o procedimento tendente a
verificar a ocorrência do fato gerador da obrigação tributária, a doutrina costuma tecer críticas
à locução “tendente a verificar a ocorrência do fato gerador da obrigação correspondente”,
porque, de fato, o lançamento não tende para coisa nenhuma, mas é o próprio resultado da
verificação da ocorrência do fato gerador. Sem que tenha previamente sido verificado a
realização desse fato, o lançamento será descabido, já que tal ato jurídico administrativo
pressupõe que todas as investigações eventualmente necessárias já tenham sido realizadas e que
o fato gerador da obrigação tributária já tenha sido identificado nos seus vários aspectos1.
Quer dizer, se a autoridade não dispõe de todas as informações que levam à
conclusão da ocorrência do fato gerador da obrigação correspondente, a qual, no caso em tela,
consubstancia-se no descumprimento de obrigação acessória é que haverá, aí, sim, a necessidade
de intimação do sujeito passivo para que os elementos necessários à constituição do crédito seja
realizada.
O próprio artigo 9o do Decreto n. 70.235/72 dispõe que os autos de infração
deverão estar instruídos com todos os termos, depoimentos, laudos e demais elementos de prova
indispensáveis à comprovação do ilícito2. Do contrário, haverá a necessidade de abertura de
procedimento fiscal para que os auditores possam coletar dados e informações relacionados ao
fato gerador e possam comprovar, portanto, a efetiva subsunção do fato à norma jurídica,
conforme dispõem os artigos 7o do Decreto n. 70.235/72 e 196 do Código Tributário Nacional3.
Seguindo essa linha de raciocínio, note-se que a redação do artigo 32-A da Lei n.
8.212/91 é bastante clara ao prescrever que aquele que deixar de apresentar a declaração a que se
refere o artigo 32, inciso IV da referida Lei no prazo fixado sujeitar-se-á às sanções cabíveis,
sendo que a intimação prévia ao lançamento será realizada apenas nas hipóteses em que o
contribuinte não tenha apresentado a declaração ou tenha apresentado com incorreções ou
omissões. Confira-se:
“Lei n. 8.212/91
Art. 32-A. O contribuinte que deixar de apresentar a declaração de que trata o inciso IV
do caput do art. 32 desta Lei no prazo fixado ou que a apresentar com incorreções ou

1 AMARO, Luciano. Direito tributário brasileiro. 20. ed. São Paulo: Saraiva, 2014, Não paginado.
2 Cf. Decreto n. 70.235/72, Art. 9o A exigência do crédito tributário e a aplicação de penalidade isolada serão
formalizados em autos de infração ou notificações de lançamento, distintos para cada tributo ou penalidade, os quais
deverão estar instruídos com todos os termos, depoimentos, laudos e demais elementos de prova indispensáveis à
comprovação do ilícito.
3 Cf. Lei n. 5.172/66, Art. 196. A autoridade administrativa que proceder ou presidir a quaisquer diligências de
fiscalização lavrará os termos necessários para que se documente o início do procedimento, na forma da legislação
aplicável, que fixará prazo máximo para a conclusão daquelas.
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Fl. 7 do Acórdão n.o 2201-007.070 - 2a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10865.720936/2019-52

omissões será intimado a apresentá-la ou a prestar esclarecimentos e sujeitar-se-á às
seguintes multas: (Incluído pela Lei no 11.941, de 2009).
I – de R$ 20,00 (vinte reais) para cada grupo de 10 (dez) informações incorretas ou
omitidas; e (Incluído pela Lei no 11.941, de 2009).
II – de 2% (dois por cento) ao mês-calendário ou fração, incidentes sobre o montante
das contribuições informadas, ainda que integralmente pagas, no caso de falta de
entrega da declaração ou entrega após o prazo, limitada a 20% (vinte por cento),
observado o disposto no § 3o deste artigo. (Incluído pela Lei no 11.941, de 2009).
§ 1o Para efeito de aplicação da multa prevista no inciso II do caput deste artigo, será
considerado como termo inicial o dia seguinte ao término do prazo fixado para entrega
da declaração e como termo final a data da efetiva entrega ou, no caso de não-
apresentação, a data da lavratura do auto de infração ou da notificação de lançamento.
(Incluído pela Lei no 11.941, de 2009).
§ 2o Observado o disposto no § 3o deste artigo, as multas serão reduzidas: (Incluído
pela Lei no 11.941, de 2009).
I – à metade, quando a declaração for apresentada após o prazo, mas antes de qualquer
procedimento de ofício; ou (Incluído pela Lei no 11.941, de 2009).
II – a 75% (setenta e cinco por cento), se houver apresentação da declaração no prazo
fixado em intimação. (Incluído pela Lei no 11.941, de 2009).
§ 3o A multa mínima a ser aplicada será de: (Incluído pela Lei no 11.941, de 2009).
I – R$ 200,00 (duzentos reais), tratando-se de omissão de declaração sem ocorrência de
fatos geradores de contribuição previdenciária; e (Incluído pela Lei no 11.941, de 2009).
II – R$ 500,00 (quinhentos reais), nos demais casos. (Incluído pela Lei no 11.941, de
2009).”
A intimação que antecede a lavratura do Auto de Infração apenas deve ser
realizada nas hipóteses em que a autoridade autuante não dispõe de elementos suficientes à
comprovação da infração tributária ou, ainda, nas hipóteses em que o contribuinte não tenha
apresentado a declaração ou tenha apresentado com incorreções ou omissões, de acordo com o
que prescreve artigo 32-A da Lei n. 8.212/91. No caso em tela, perceba-se que a infração restou
comprovada a partir da efetiva entrega fora do prazo das GFIP’s.
A jurisprudência deste Tribunal é uníssona quanto a desnecessidade de intimação
prévia do sujeito passivo nos casos em que a autoridade dispõe de elementos suficientes à
constituição do crédito tributário. Esse o teor da Súmula CARF n. 46, cuja redação transcrevo
abaixo:
“Súmula CARF no 46
O lançamento de ofício pode ser realizado sem prévia intimação ao sujeito passivo, nos
casos em que o Fisco dispuser de elementos suficientes à constituição do crédito
tributário. (Vinculante, conforme Portaria MF no 277, de 07/06/2018, DOU de
08/06/2018).
Por fim, a apresentação das GFIPs fora do prazo legal estabelecido para tanto não
enseja a intimação prévia do sujeito passivo. Apenas nas hipóteses em que a autoridade autuante
não dispõe de elementos suficientes relativos à comprovação da efetiva subsunção do fato
infracional à norma jurídica é que a referida intimação se faz necessária, não sendo essa,
portanto, a hipótese dos autos.

Fl. 104
DF CARF MF
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Fl. 8 do Acórdão n.o 2201-007.070 - 2a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
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2. Das obrigações acessórias como obrigações autônomas

A palavra obrigação deriva do latim obligatio, do verbo obligare (atar, ligar,
vincular), que exprime, literalmente, a ação de se mostrar atado, ligado ou vinculado a alguma
coisa. Em sentido amplo, a palavra obrigação é empregada em Direito para designar o vínculo
jurídico que liga dois sujeitos de direitos e obrigações.
Como ocorre no direito das obrigações em geral, as obrigações tributárias
consistem em um vínculo que prende o direito de crédito do sujeito ativo ao dever do sujeito
passivo. Há, pois, em toda obrigação um direito de crédito, que pode referir-se a uma ação ou
omissão a que está submetido o sujeito passivo, sendo que o objeto da obrigação é o
comportamento de fazer alguma coisa. Mais comumente, entende-se por objeto da obrigação
aquilo que o devedor deve entregar ao credor ou também, é óbvio, o que deve fazer ou deixar de
fazer4.
O Código Tributário Nacional estabelece que a obrigação tributária é principal ou
acessória e que a obrigação principal surge com a ocorrência do fato gerador, tem por objeto o
pagamento de tributo ou penalidade pecuniária, enquanto que a obrigação acessória decorre da
legislação tributária e tem por objeto as prestações, positivas ou negativas, realizadas no
interesse da fiscalização tributária. Confira-se:
“Lei n. 5.172/66
Art. 113. A obrigação tributária é principal ou acessória.
§ 1o A obrigação principal surge com a ocorrência do fato gerador, tem por objeto o
pagamento de tributo ou penalidade pecuniária e extingue-se juntamente com o crédito
dela decorrente.
§ 2o A obrigação acessória decorre da legislação tributária e tem por objeto as
prestações, positivas ou negativas, nela previstas no interesse da arrecadação ou da
fiscalização dos tributos.”
Pelo que se pode observar, quando o Código fala em obrigação principal está se
referindo à obrigação de pagar o tributo, à obrigação tributária de dar, a qual, aliás, revela-se
como obrigação de caráter patrimonial ou pecuniário. Ao lado da obrigação de dar ou de pagar o
tributo, o Código elenca as obrigações acessórias. As obrigações acessórias têm como objeto um
fazer, um não fazer ou um tolerar alguma coisa, diferente, obviamente, da conduta de levar
dinheiro aos cofres públicos.
A propósito, note-se que a natureza acessória não deve ser compreendida no
sentido de ligação a determinada obrigação outra da qual dependa. Por isso mesmo que a
obrigação acessória subsiste ainda quando a obrigação principal de pagar tributo à qual se liga ou
parece ligar-se imediatamente é inexistente em face de imunidade, não incidência ou de isenção
tributária. O caráter da acessoriedade há de ser entendido, portanto, no sentido próprio que tem a
obrigação no campo do Direito Tributário. Acessoriedade no sentido de se tratar de uma

4 BASTOS, Celso Ribeiro. Arts. 113 a 118. In: MARTINS, Ives Gandra da Silva. (Coord.). Comentários ao Código
Tributário Nacional. Vol. II. 7. ed. São Paulo: Saraiva, 2013, p. 174.
Fl. 105
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Fl. 9 do Acórdão n.o 2201-007.070 - 2a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10865.720936/2019-52

obrigação que é instrumento da outra, quer dizer, que apenas existe para instrumentalizá-la5. É
nesse sentido que dispõe Luciano Amaro6:
“A acessoriedade da obrigação dita “acessória” não significa (como se poderia supor, à
vista do princípio geral de que o acessório segue o principal) que a obrigação tributária
assim qualificada dependa da existência de uma obrigação principal à qual
necessariamente se subordine. As obrigações tributárias acessórias (ou formais ou,
ainda, instrumentais) objetivam dar meios à fiscalização tributária para que esta
investigue e controle o recolhimento de tributos (obrigação principal) a que o próprio
sujeito passivo da obrigação acessória, ou outra pessoa, esteja, ou possa estar,
submetido. Compreendem as obrigações de emitir documentos fiscais, de escriturar
livros, de entregar declarações, de não embaraçar a fiscalização etc.”
Celso Ribeiro Bastos7 também tem se manifestado de igual modo:
“A obrigação acessória é uma normatividade auxiliar que torna possível a realização da
principal. É acessória no sentido de que desempenha um papel auxiliar. Não se quer
dizer com essa denominação que a obrigação acessória esteja subordinada ou mesmo
dependente da principal. A obrigação acessória visa a fiscalização de tributos,
objetivando o pagamento destes (obrigação principal). Note-se que ela é fundamental
para a efetivação do pagamento do tributo. Sem a obrigação acessória, o Poder Público
não teria meios de exigir o tributo. São tidas por obrigações acessórias, também
denominadas formais ou instrumentais: a emissão de notas, escrituração de livros etc.”
De fato, a obrigação acessória de “X” não supõe que “X” (ou “Y”) possua,
necessariamente, alguma obrigação principal, bastando, para tanto, que haja a probabilidade de
existir obrigação principal de “X” ou de “Y”. Mas não se dispensa essa probabilidade, já que as
obrigações ditas “acessórias” são instrumentais e só há obrigações instrumentais na medida da
possibilidade de existência das obrigações para cuja fiscalização aquelas sirvam de instrumento.
É nesse sentido que as obrigações tributárias formais são apelidadas de “acessórias”. E muito
embora não dependam da efetiva existência de uma obrigação principal, elas se atrelam à
possibilidade ou probabilidade de existência de obrigações principais, não obstante se alinhem,
em grande número de situações, com uma obrigação principal efetiva8.
As obrigações acessórias decorrem diretamente da legislação tributária e são
realizadas no interesse da administração fiscal, de modo que sua observância independe da
existência da obrigação principal correlata. É por isso mesmo que ainda que o contribuinte
cumpra com as suas respectivas obrigações principais de pagar tributos não estará livre ou
desobrigado de cumprir com as obrigações acessórias de, por exemplo, emitir documentos
fiscais, escriturar livros ou mesmo apresentar GFIPs na forma, prazo e condições tais quais
previstos na legislação de regência, conforme bem preceitua o artigo 32, inciso IV da Lei n.
8.212/91.
A propósito, note-se que a redação do artigo 32-A da Lei n. 8.212/91 é bastante
clara ao prescrever que aquele que deixar de apresentar a declaração a que se refere o artigo 32,
inciso IV da referida Lei no prazo fixado sujeitar-se-á às sanções cabíveis. Confira-se:

5 MACHADO, Hugo de Brito. Comentários ao Código Tributário Nacional. Vol. II. 2. ed. São Paulo: Atlas, 2008, p.
289-290.
6 AMARO, Luciano. Direito tributário brasileiro. 20. ed. São Paulo: Saraiva, 2014, Não paginado.
7 BASTOS, Celso Ribeiro. Arts. 113 a 118. In: MARTINS, Ives Gandra da Silva. (Coord.). Comentários ao Código
Tributário Nacional. Vol. II. 7. ED. São Paulo: Saraiva, 2013, p. 181.
8 AMARO, Luciano. Direito tributário brasileiro. 20. ed. São Paulo: Saraiva, 2014, Não paginado.
Fl. 106
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Fl. 10 do Acórdão n.o 2201-007.070 - 2a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10865.720936/2019-52

“Lei n. 8.212/91
Art. 32-A. O contribuinte que deixar de apresentar a declaração de que trata o inciso IV
do caput do art. 32 desta Lei no prazo fixado ou que a apresentar com incorreções ou
omissões será intimado a apresentá-la ou a prestar esclarecimentos e sujeitar-se-á às
seguintes multas: (Incluído pela Lei no 11.941, de 2009).
I – de R$ 20,00 (vinte reais) para cada grupo de 10 (dez) informações incorretas ou
omitidas; e (Incluído pela Lei no 11.941, de 2009).
II – de 2% (dois por cento) ao mês-calendário ou fração, incidentes sobre o montante
das contribuições informadas, ainda que integralmente pagas, no caso de falta de
entrega da declaração ou entrega após o prazo, limitada a 20% (vinte por cento),
observado o disposto no § 3o deste artigo. (Incluído pela Lei no 11.941, de 2009).
§ 1o Para efeito de aplicação da multa prevista no inciso II do caput deste artigo, será
considerado como termo inicial o dia seguinte ao término do prazo fixado para entrega
da declaração e como termo final a data da efetiva entrega ou, no caso de não-
apresentação, a data da lavratura do auto de infração ou da notificação de lançamento.
(Incluído pela Lei no 11.941, de 2009).
§ 2o Observado o disposto no § 3o deste artigo, as multas serão reduzidas: (Incluído
pela Lei no 11.941, de 2009).
I – à metade, quando a declaração for apresentada após o prazo, mas antes de qualquer
procedimento de ofício; ou (Incluído pela Lei no 11.941, de 2009).
II – a 75% (setenta e cinco por cento), se houver apresentação da declaração no prazo
fixado em intimação. (Incluído pela Lei no 11.941, de 2009).
§ 3o A multa mínima a ser aplicada será de: (Incluído pela Lei no 11.941, de 2009).
I – R$ 200,00 (duzentos reais), tratando-se de omissão de declaração sem ocorrência de
fatos geradores de contribuição previdenciária; e (Incluído pela Lei no 11.941, de 2009).
II – R$ 500,00 (quinhentos reais), nos demais casos. (Incluído pela Lei no 11.941, de
2009).”
Seguindo essa linha de raciocínio, cabe destacar, ainda, que, a despeito da
infração pelo descumprimento de obrigação acessória não ter causado prejuízo ao Fisco, isso não
significa que a penalidade não deva ser aplicada, porque, conforme bem pontuou a autoridade
judicante de 1a instância, a exigência de penalidade independe da capacidade financeira do
sujeito passivo ou da existência de danos causados à Fazenda.
Em suma, o que deve restar claro é que as obrigações acessórias são autônomas e
subsistem ainda que a obrigação principal de pagar tributo inexista ou tenha sido cumprida. Por
essas razões, entendo que as alegações da empresa recorrente nesse ponto não devem ser
acolhidas.

3. Da inaplicabilidade do instituto da denúncia espontânea e da aplicação
da Súmula CARF n. 49

Pois bem. Penso que a questão da aplicação do instituto da denúncia espontânea
previsto tanto no artigo 138 do Código Tributário Nacional quanto no artigo 472 da Instrução
Normativa n. 971/2009, em sua redação original, não comporta maiores digressões ou
complexidades. A propósito, confira-se o que dispõem os referidos artigos:
“Lei n. 5.172/66
Fl. 107
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Fl. 11 do Acórdão n.o 2201-007.070 - 2a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
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Art. 138. A responsabilidade é excluída pela denúncia espontânea da infração,
acompanhada, se for o caso, do pagamento do tributo devido e dos juros de mora, ou do
depósito da importância arbitrada pela autoridade administrativa, quando o montante do
tributo dependa de apuração.
Parágrafo único. Não se considera espontânea a denúncia apresentada após o início de
qualquer procedimento administrativo ou medida de fiscalização, relacionados com a
infração.
Instrução Normativa RFB n. 971/2009
Art. 472. Caso haja denúncia espontânea da infração, não cabe a lavratura de Auto de
Infração para aplicação de penalidade pelo descumprimento de obrigação acessória.
Parágrafo único. Considera-se denúncia espontânea o procedimento adotado pelo
infrator que regularize a situação que tenha configurado a infração, antes do início de
qualquer ação fiscal relacionada com a infração, dispensada a comunicação da correção
da falta à RFB.”
De fato, boa parte da doutrina tem afirmado que o instituto em apreço seria de
todo aplicável às sanções por descumprimento de obrigações acessórias ou deveres
instrumentais. O entendimento é o de que a expressão “se for o caso” constante do artigo 138 do
Código Tributário Nacional deixa fora de qualquer dúvida razoável que a norma abrange
também o inadimplemento de obrigações acessórias, porque, em se tratando de obrigação
principal descumprida, o tributo é sempre devido, sendo que, para abranger apenas o
inadimplemento de obrigações principais, a expressão seria inteiramente desnecessária9. É nesse
sentido que Hugo de Brito Machado tem se manifestado10:
“Como a lei diz que a denúncia há de ser acompanhada, se for o caso, do pagamento do
tributo devido, resta induvidoso que a exclusão da responsabilidade tanto se refere a
infrações das quais decorra o não pagamento do tributo como a infrações meramente
formais, vale dizer, infrações das quais não decorra o não pagamento do tributo.
Inadimplemento de obrigações tributárias meramente acessórias.
Como não se deve presumir a existência, na lei, de palavras ou expressões inúteis,
temos de concluir que a expressão se for o caso, no art. 138 do Código Tributário
Nacional, significa que a norma nele contida se aplica tanto para o caso em que a
denúncia espontânea da infração se faça acompanhar do pagamento do tributo devido,
como também no caso em que a denúncia espontânea da infração não se faça
acompanhar do pagamento do tributo, por não ser o caso. E com toda certeza somente
não será o caso em se tratando de infrações meramente formais, vale dizer, mero
descumprimento de obrigações tributárias acessórias.”
Aliás, há muito que a jurisprudência do Superior Tribunal de Justiça vem
rechaçando esse posicionamento sob o entendimento de que o artigo 138 do CTN abrange
apenas as obrigações principais, uma vez que as obrigações acessórias são autônomas e,
portanto, consubstanciam deveres impostos por lei os quais se coadunam com o interesse da
arrecadação e fiscalização dos tributos, bastando que a obrigação acessória não seja cumprida no

9 Nesse mesmo sentido, confira-se o posicionamento de Ives Gandra da Silva Martins [MARTINS, Ives Gandra da
Silva. Arts. 128 a 138. In: MARTINS, Ives Gandra da Silva (Coord.). Comentários ao Código Tributário Nacional.
7. ed. São Paulo: Saraiva, 2013, p. 302-303], Leandro Paulsen [PAULSEN, Leandro. Direito Tributário:
Constituição e Código Tributário à luz da doutrina e da jurisprudência. 16. ed. Porto Alegre: Livraria do Advogado,
2014, Não paginado] e Luciano Amaro [AMARO, Luciano. Direito tributário brasileiro. 20. ed. São Paulo: Saraiva,
2014, Não paginado].
10 MACHADO, Hugo de Brito. Comentários ao Código Tributário Nacional, volume II. 2. ed. São Paulo: Atlas,
2008, p. 662-663.
Fl. 108
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Fl. 12 do Acórdão n.o 2201-007.070 - 2a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
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prazo previsto em lei para que reste configurada a infração tributária, a qual, aliás, não poderia
ser objeto da denúncia espontânea. A título de informação, registre-se que quando do julgamento
do AgRg no REsp n. 1.466.966/RJ, Rel. Min. Humberto Martins, a Corte Superior entendeu que
a denúncia espontânea não é capaz de afastar a multa decorrente do atraso na entrega da DCTF,
ainda que o sujeito passivo seja beneficiário de imunidade e isenção.
A jurisprudência deste E. Conselho Administrativo de Recursos Fiscais – CARF
também tem se manifestado no sentido da inaplicabilidade do instituto da denúncia espontânea
no âmbito das sanções por descumprimento de obrigações acessórias tal como ocorre nos casos
de atraso na entrega das declarações, incluindo-se, aí, as GFIPs. Esse o teor da Súmula
Vinculante CARF n. 49, conforme transcrevo abaixo:
“Súmula CARF no 49
A denúncia espontânea (art. 138 do Código Tributário Nacional) não alcança a
penalidade
decorrente
do
atraso
na
entrega
de
declaração.
(Vinculante,
conforme Portaria MF no 277, de 07/06/2018, DOU de 08/06/2018).”
Portanto, no âmbito deste Tribunal predomina o entendimento de que a denúncia
espontânea prevista nos artigos 138 do Código Tributário Nacional e 472 da Instrução Normativa
RFB n. 971/2009 não alcança a penalidade decorrente do atraso da entrega da declaração,
incluindo-se, aí, as GFIPs.

4. Da não violação ao artigo 146 do CTN

De acordo com o artigo 146 do Código Tributário Nacional, a autoridade fiscal
está impossibilitada de modificar os critérios jurídicos adotados no exercício do lançamento em
relação a um mesmo sujeito passivo e no que diz respeito a fato gerador ocorrido anteriormente à
sua introdução. Confira-se:
“Lei n. 5.172/66
Art. 146. A modificação introduzida, de ofício ou em consequência de decisão
administrativa ou judicial, nos critérios jurídicos adotados pela autoridade
administrativa no exercício do lançamento somente pode ser efetivada, em relação a um
mesmo sujeito passivo, quanto a fato gerador ocorrido posteriormente à sua
introdução.”
Para a adequada compreensão do artigo 146 do Código Tributário Nacional, a
primeira questão que se coloca é saber o que deve ser entendido por critérios jurídicos. Cuida-se
de expressão que como tantas outras tem diversos significados. Entre os significados registrados
pelos dicionaristas especializados, o que parece melhor adequado ao contexto do referido artigo
146 é o de ponto de vista. O termo critérios jurídicos há de ser compreendido como uma
interpretação entre as diversas interpretações que uma norma jurídica pode suscitar sem que se
possa razoavelmente cogitar de erro. Nas palavras de Hugo de Brito Machado11,
“A imodificabilidade do critério jurídico na atividade de lançamento tributário é um
requisito para a preservação da segurança jurídica. Na verdade a atividade de apuração
do valor do tributo devido é sempre uma atividade vinculada. A possibilidade de

11 MACHADO, Hugo de Brito. Comentários ao Código Tributário Nacional. Arts. 139 a 218. Vol. III. 2. ed. São
Paulo: Atlas, 2009, p. 84/85.
Fl. 109
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Fl. 13 do Acórdão n.o 2201-007.070 - 2a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10865.720936/2019-52

mudança de critério jurídico, seja pela mudança de interpretação, seja pela mudança do
critério de escolha de uma das alternativas legalmente permitidas, transformaria a
atividade de lançamento em atividade discricionária, o que não se pode admitir em face
da própria natureza do tributo, que há de ser cobrado, por definição, mediante atividade
administrativa plenamente vinculada.”
Segundo Leandro Paulsen12, o artigo 146 do Código Tributário Nacional positiva,
em nível infraconstitucional, a necessidade de proteção da confiança do contribuinte na
Administração Tributária, abarcando, de um lado, a impossibilidade de retratação de atos
administrativos concretos que implique prejuízo relativamente a situação consolidada à luz de
critérios anteriormente adotados e, de outro, a irretroatividade de atos administrativos normativos
quando o contribuinte confiou nas normas anteriores. Em síntese, o artigo 146 se refere a
situações de fato que estão consumadas e proíbe, portanto, a aplicação retroativa de novo critério
jurídico.
A finalidade da norma jurídica em comento é proteger especificamente o sujeito
passivo que tenha recebido a seu favor uma orientação direta do Fisco ou uma diretriz de
aplicação da legislação tributária em sede de consulta ou no bojo de determinado processo
administrativo fiscal no sentido de que a legislação tributária deve ser interpretada de maneira
tal, de modo que se o contribuinte começa a pautar sua atuação de boa-fé naquela suposta
intepretação, não poderá, de uma hora para outra, ser surpreendido com uma nova interpretação
baseada em novo critério jurídico capaz de alcançar todo e qualquer fato gerador ainda não
atingido pela decadência. Essa nova interpretação alcançará apenas os fatos geradores ocorridos
após à sua introdução.
A propósito, note-se que doutrina especializada tem entendido que a
irretroatividade do novo critério jurídico nos termos do artigo 146 do Código Tributário Nacional
é invocável apenas pelo sujeito passivo em relação ao qual outro lançamento já tenha sido
realizado com a aplicação do critério antigo. Contudo, ainda que a maior parte da doutrina
entenda que em relação a outros sujeitos passivos a referida norma jurídica não proíbe a
aplicação retroativa de novos critérios jurídicos, Hugo de Brito Machado13 entende que a
aplicação retroativa de um novo critério jurídico não é admissível a despeito de se tratar de
lançamentos relativos a outros sujeitos passivos. Confira-se:
“Realmente, a interpretação literal e isolada do art. 146 do Código Tributário Nacional
nos levaria a admitir a aplicação retroativa de um novo critério jurídico, à consideração
de que se trata de outro contribuinte e não daquele contra o qual exista já lançamento
anterior, fundado no critério antigo. Entretanto, temos de considerar que os dispositivos
da lei não devem ser interpretados em face apenas do elemento literal, nem muito
menos isoladamente.
Assim, e se levarmos em conta o elemento sistêmico, e especialmente o princípio da
hierarquia que preside o sistema jurídico, temos de concluir que a aplicação retroativa
de um novo critério jurídico não se pode admitir, mesmo em relação a outros sujeitos
passivos, porque isto lesionaria flagrantemente o princípio da isonomia.
Se as situações de fato são inteiramente iguais, o fato de já haver sido contra um dos
sujeitos passivos feito um lançamento tributário não constitui critério hábil para
justificar o tratamento diferenciado das duas situações iguais. Consequentemente, as
duas situações iguais devem receber o mesmo tratamento jurídico.”

12 PAULSEN, Leandro. Curso de Direito Tributário completo. 8. ed. rev. e atual. São Paulo: Saraiva, 2017. Não
paginado.
13 MACHADO, Hugo de Brito. Comentários ao Código Tributário Nacional. Arts. 139 a 218. Vol. III. 2. ed. São
Paulo: Atlas, 2009, p. 93.
Fl. 110
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Fl. 14 do Acórdão n.o 2201-007.070 - 2a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10865.720936/2019-52

Esse ponto diz com a possibilidade de a modificação do critério jurídico resultar
de uma decisão administrativa ou judicial. Por exemplo, uma decisão administrativa pode ser
proferida no bojo de um processo tributário tendo por objeto um lançamento específico, mas se
considerarmos que a modificação do critério jurídico só valerá para os novos fatos geradores,
chegaríamos à conclusão de que essa decisão valeria para outros créditos, mas não para o crédito
que deu origem à própria decisão. Estaríamos aí diante de um aparente paradoxo processual,
porquanto teríamos uma decisão veiculando um critério “A” em determinado processo que não
valeria para esse mesmo processo. A decisão produziria efeitos apenas externamente.
É por isso mesmo que a melhor exegese é a de que o artigo 146 do Código
Tributário Nacional não trata necessariamente de decisão judicial ou administrativa que defina
um novo critério jurídico em processo envolvendo lançamento realizado em face do mesmo
sujeito passivo que tem a seu favor o critério jurídico revisto. Na verdade, o referido artigo quer
dizer mais do que isso e tem cabimento às hipóteses em que se verifica a adoção de um novo
critério jurídico em decisão administrativa envolvendo outro sujeito passivo ou quando se nota a
modificação na jurisprudência administrativa ou judicial. Mas é claro que para que o novo
critério possa legitimar o lançamento que envolve novos fatos geradores relativos ao sujeito
passivo contemplado com o critério antigo, o contribuinte deverá ser cientificado pela autoridade
fiscal, de alguma forma, a respeito da adoção daquele novo critério.
Seguindo essa linha de raciocínio, o ponto que deve ser aqui destacado é que na
hipótese dos autos não há qualquer comprovação de que que o artigo 472 da Instrução Normativa
n. 971/2009 foi aplicado no bojo de algum processo de consulta tributário ou em sede de
determinado processo administrativo ou judicial envolvendo outro contribuinte que se
encontrava em situação inteiramente equivale à sua, ou, ainda, que a jurisprudência da época dos
fatos geradores aqui discutidos inclinava-se no sentido da aplicabilidade do referido artigo 472
no contexto das multas aplicadas nos casos de atraso na entrega de GFIP’s.
Ao contrário, a empresa recorrente lança mão da alegação genérica de que, à
época dos fatos objeto da presente autuação, a Receita Federal orientava seus auditores a não
autuarem contribuintes que, por livre iniciativa, tivessem cumprido a obrigação acessória relativa
à entrega das GFIPs, ainda que extemporaneamente e antes do início de qualquer procedimento
fiscalizatório, conforme dispunha o próprio artigo 472, caput da IN n. 971/2009. Além do mais,
não é de todo correto afirmar que essa sistemática apenas veio a ser alterada com a publicação da
Solução de Consulta Interna n. 07 de 26 de março de 2014, porque o entendimento que ali foi
proferido foi no sentido da inaplicabilidade do referido artigo 472 em relação à cobrança de
multas aplicadas em decorrência da entrega de GFIPs após o prazo legalmente fixado para tanto.
Confira-se:
“Solução de Consulta Interna n. 7 de 26 de março de 2014
Assunto: Contribuições Sociais Previdenciárias
Ementa: MULTA POR ATRASO NA ENTREGA DE DECLARAÇÃO (MAED).
DENÚNCIA ESPONTÂNEA. INOCORRÊNCIA NO CASO DE ENTREGA DE GFIP
APÓS PRAZO LEGAL.
A entrega de Guia de Pagamento do Fundo de Garantia por Tempo de Serviço e
Informações à Previdência Social (GFIP) após o prazo legal enseja a aplicação de Multa
por Atraso na Entrega de Declaração (MAED), consoante o disposto no art. 32A, II e
§1o da Lei no 8.212, de 1991. Não ficando configurada denúncia espontânea da infração
sendo inaplicável o disposto no art. 472 da Instrução Normativa RFB no 971, de 2009.
Fl. 111
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Fl. 15 do Acórdão n.o 2201-007.070 - 2a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
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Dispositivos Legais: Lei no 5.172, de 25 de outubro de 1966 (Código Tributário
Nacional – CTN), art. 138; Lei no 8.212, de 24 de julho de 1991, art. 32A; Instrução
Normativa RFB no 971, de 13 de novembro de 2009, arts. 472 e 476, II, ‘b’, e §§ 5o a 7o.
e-processo 10166.721041/201416.” (grifei).
Na oportunidade, a Coordenação-Geral de Arrecadação e Cobrança (CODAC) da
RFB acabou concluindo que que o artigo 32-A da Lei n. 8212/91 é norma específica e, portanto,
à luz do princípio da especialidade, deve prevalecer sobre a norma mais genérica constante do
artigo 472 da Instrução Normativa RFB n. 971/2009, sem contar que o próprio artigo 476 da
referida Instrução acabou normatizando a multa por atraso na entrega da GFIP.
À toda evidência, não existiu qualquer orientação direta do Fisco ou diretriz pela
aplicação artigo 472 da IN n. 971/2009 no contexto das multas lavradas com fundamento no
artigo 32-A da Lei n. 8.212/91. Quer dizer, tanto não houve lançamento anterior lavrado em face
da empresa recorrente em que a autoridade judicante tenha entendido pela aplicabilidade de tal
sistemática, como também a empresa não demonstrou efetivamente que o referido artigo 472
tenha sido aplicado no bojo de algum processo de consulta tributário ou em sede de determinado
processo administrativo ou judicial envolvendo outro contribuinte que se encontrava em situação
inteiramente equivale à sua, ou, ainda, que a jurisprudência da época dos fatos geradores aqui
discutidos inclinava-se no sentido da aplicabilidade do artigo 472 no contexto das multas
aplicadas pela entrega de GFIPs após o prazo legal fixado para tanto.
Tudo isso nos leva a assinalar, em senda conclusiva, que a sistemática prevista no
artigo 472, caput da Instrução Normativa n. 971/2009 não era adotada pela Receita Federal no
contexto das multas aplicadas em decorrência da entrega das GFIPs após o prazo legal fixado
para tanto. O critério jurídico adotado pela autoridade fiscal sempre foi no sentido de que o
referido artigo 472 não se aplica às multas lavradas com fundamento no artigo 32-A da Lei n.
8.212/91, sem contar que o próprio artigo 476 da referida IN acabou normatizando a multa por
atraso na entrega da GFIP, restando-se concluir, portanto, que não há falar em qualquer violação
ao artigo 146 do Código Tributário Nacional.

5. Das alegações de que a multa viola os princípios da proporcionalidade e
razoabilidade e apresenta caráter confiscatório e da aplicação da Súmula
CARF n. 2

De fato, toda multa exerce a função de apenar o sujeito a ela submetido tendo em
vista o ilícito praticado. É na pessoa do infrator que recai a multa, isto é, naquele a quem
incumbia o dever legal de adotar determinada conduta e que, tendo deixado de fazê-lo, deve
sujeitar-se à sanção cominada pela lei.
Por essa razão, é de se reconhecer que a multa aqui analisada foi aplicada com
base no artigo 32-A da Lei n. 8.212/91, restando-se concluir, portanto, que a autoridade fiscal
agiu em consonância com o ordenamento jurídico pátrio, ainda mais quando se sabe que lhe é
defeso emitir qualquer juízo sobre a inconstitucionalidade ou ilegalidade de dispositivos legais
ou infralegais até então vigentes e, sob tal justificativa, afastá-los da aplicação ao caso concreto,
uma vez que a atividade de lançamento é vinculada e obrigatória nos termos do artigo 142, caput
e parágrafo único do Código Tributário Nacional
Fl. 112
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Fl. 16 do Acórdão n.o 2201-007.070 - 2a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10865.720936/2019-52

E ainda que assim não fosse, note-se que a alegação do caráter confiscatório da
multa fundamenta-se no artigo 150, inciso IV da Constituição Federal e tem por escopo a
inconstitucionalidade ou ilegalidade da medida, sendo que o próprio Decreto n. 70.235/72 veda
que os órgãos de julgamento administrativo fiscal possam afastar aplicação ou deixem de
observar lei ou decreto sob fundamento de inconstitucionalidade. Confira-se:
“Decreto n. 70.235/72
Art. 26-A. No âmbito do processo administrativo fiscal, fica vedado aos órgãos de
julgamento afastar a aplicação ou deixar de observar tratado, acordo internacional, lei
ou decreto, sob fundamento de inconstitucionalidade.”
Em consonância com o artigo 26-A do Decreto n. 70.235/72, o artigo 62 do
Regimento Interno - RICARF, aprovado pela Portaria MF n. 343 de junho de 2015, também
prescreve que é vedado aos membros do CARF afastar ou deixar de observar quaisquer
disposições contidas em Lei ou Decreto:
“PORTARIA MF No 343, DE 09 DE JUNHO DE 2015.
Art. 62. Fica vedado aos membros das turmas de julgamento do CARF afastar a
aplicação ou deixar de observar tratado, acordo internacional, lei ou decreto, sob
fundamento de inconstitucionalidade.”
A Súmula CARF n. 2 também dispõe que este Tribunal não tem competência para
se pronunciar sobre a inconstitucionalidade de lei tributária. Veja-se:
“Súmula CARF n. 2
O CARF não é competente para se pronunciar sobre a inconstitucionalidade de lei
tributária.”
Tendo em vista que a fiscalização agiu em consonância com a legislação de
regência e que, por outro lado, não cabe a este E. CARF se pronunciar sobre a
inconstitucionalidade ou ilegalidade das normas tributárias vigentes, reafirmo que a multa
aplicada com fundamento no artigo 32-A da Lei n. 8.212/91, com redação dada pela Lei n.
11.941/2009, não pode ser afastada ou reduzida tal como pretende a empresa recorrente.

Conclusão

Por todo o exposto e por tudo que consta nos autos, conheço do presente recurso
voluntário e voto por negar-lhe provimento.
(documento assinado digitalmente)
Sávio Salomão de Almeida Nóbrega

Fl. 113
DF CARF MF
Documento nato-digital