Tribunal: CARF
Processo: 10872.720112/2015-60
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: JOAO MAURICIO VITAL
Órgão colegiado: Primeira Turma Ordinária da Terceira Câmara da Segunda Seção / Terceira Câmara / Segunda Seção de Julgamento
Data de julgamento: 2020-02-06
Data de publicação: 2020-03-05

Ementa:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA FÍSICA (IRPF)
Ano-calendário: 2012, 2013
CESSÃO DE DIREITOS DE IMAGEM. NATUREZA PERSONALÍSSIMA. TRIBUTAÇÃO NA PESSOA FÍSICA.
Os rendimentos decorrentes de serviços de natureza eminentemente pessoal, inclusive os relativos a cessão de direitos de imagem, devem ser tributados na pessoa física do efetivo prestador do serviço, sendo irrelevante a denominação que lhes seja atribuída ou a criação de pessoa jurídica visando alterar a definição legal do sujeito passivo.
LANÇAMENTO NA PESSOA FÍSICA. COMPENSAÇÃO DOS PAGAMENTOS EFETUADOS PELA PESSOA JURÍDICA. LIMITES DA LIDE. COMPETÊNCIA DO JULGADOR. LEGITIMIDADE ATIVA.
Descabe ao julgador administrativo a homologação ou autorização de compensação de tributos se o objeto da lide é o lançamento, e não a sua liquidação. Carece de legitimidade ativa a pessoa física para pleitear o indébito de tributos pagos por pessoa jurídica que possua personalidade própria.
MULTA DE OFÍCIO. QUALIFICAÇÃO.
A simples apuração de omissão de receita ou de rendimentos, por si só, não autoriza a qualificação da multa de ofício, sendo necessária a comprovação do evidente intuito de fraude do sujeito passivo (Súmula Carf no 14).

Inteiro teor:
S2-C 3T1
MINISTÉRIO DA ECONOMIA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
10872.720112/2015-60
Recurso
Voluntário
Acórdão no
2301-007.047 – 2a Seção de Julgamento / 3a Câmara / 1a Turma Ordinária
Sessão de
6 de fevereiro de 2020
Recorrente
RICARDO FERREIRA BERNA
Interessado
FAZENDA NACIONAL

ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA FÍSICA (IRPF)
Ano-calendário: 2012, 2013
CESSÃO DE DIREITOS DE IMAGEM. NATUREZA PERSONALÍSSIMA.
TRIBUTAÇÃO NA PESSOA FÍSICA.
Os rendimentos decorrentes de serviços de natureza eminentemente pessoal,
inclusive os relativos a cessão de direitos de imagem, devem ser tributados na
pessoa física do efetivo prestador do serviço, sendo irrelevante a denominação
que lhes seja atribuída ou a criação de pessoa jurídica visando alterar a
definição legal do sujeito passivo.
LANÇAMENTO
NA
PESSOA
FÍSICA.
COMPENSAÇÃO
DOS
PAGAMENTOS EFETUADOS PELA PESSOA JURÍDICA. LIMITES DA
LIDE. COMPETÊNCIA DO JULGADOR. LEGITIMIDADE ATIVA.
Descabe ao julgador administrativo a homologação ou autorização de
compensação de tributos se o objeto da lide é o lançamento, e não a sua
liquidação. Carece de legitimidade ativa a pessoa física para pleitear o indébito
de tributos pagos por pessoa jurídica que possua personalidade própria.
MULTA DE OFÍCIO. QUALIFICAÇÃO.
A simples apuração de omissão de receita ou de rendimentos, por si só, não
autoriza a qualificação da multa de ofício, sendo necessária a comprovação do
evidente intuito de fraude do sujeito passivo (Súmula Carf no 14).

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam, os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em conhecer, em
parte, do recurso, não conhecendo da matéria preclusa, no mérito, por voto de qualidade, dar-lhe
parcial provimento para desqualificar a multa de ofício, reduzindo-a a 75%; vencidos os
conselheiros Wesley Rocha, Marcelo Freitas de Souza Costa, Fernanda Melo Leal e Fabiana
Okchstein Kelbert, que deram integral provimento; por voto de qualidade, rejeitar o pedido de
compensação dos tributos pagos pela pessoa jurídica, vencidos os conselheiros Wesley Rocha,
Cleber Ferreira Nunes Leite, Fernanda Melo Leal e Fabiana Okchstein Kelbert, que votaram pela
compensação.
(documento assinado digitalmente)
ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 10872.720112/2015-60
Fl. 309
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 2 do Acórdão n.o 2301-007.047 - 2a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10872.720112/2015-60

João Maurício Vital – Relator e Presidente
Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Sheila Aires Cartaxo
Gomes, Wesley Rocha, Cleber Ferreira Nunes Leite, Marcelo Freitas de Souza Costa, Paulo
Cesar Macedo Pessoa, Fernanda Melo Leal, Fabiana Okchstein Kelbert (suplente convocada) e
João Mauricio Vital (Presidente). Ausente a conselheira Juliana Marteli Fais Feriato, substituída
pela conselheira Fabiana Okchstein Kelbert.
Relatório
Trata-se de lançamento de imposto de renda dos anos-calendários de 2012 e 2013.
Reproduzo parte do relatório da decisão recorrida que bem explica a natureza do lançamento:
Segundo descreve a autoridade autuante no Termo de Verificação Fiscal (fls. 104 a
118), o lançamento do imposto cumulado com os mencionados consectários legais
decorreu da constatação da omissão de rendimentos do trabalho, sem vínculo
empregatício, recebidos pelo contribuinte fiscalizado nos anos-calendário de 2012 e
2013, rendimentos esses pagos pela UNIMED-RIO COOPERATIVA DE TRABALHO
MÉDICO DO RIO DE JANEIRO LTDA (CNPJ n.o 42.163.881/0001-01) pela cessão
do direito ao uso do nome, voz e imagem do fiscalizado, nos anos-calendário de 2012 e
2013, respectivamente, nos importes de R$ 360.000,00 e R$ 315.000,00, e, bem assim,
pagos pelo CLUBE NÁUTICO CAPIBARIBE (CNPJ n.o 08.145.021/0001-07) também
pela cessão do direito ao uso do nome, voz e imagem do fiscalizado, no ano-calendário
de 2013, no importe de R$ 245.000,00.
O lançamento foi impugnado e a impugnação foi considerada improcedente.
Manejou-se recurso voluntário em que se alegou:
a) É lícita a cessão de direitos de imagem a pessoa jurídica para que o explore
economicamente;
b) O auto de infração é ilegal porque não observou o disposto no art. 116 do
Código Tributário Nacional – CTN;
c) Eventualmente, devem ser compensados os tributos recolhidos em nome da
pessoa jurídica, e
d) Desabe a qualificação da multa.
É o relatório.

Voto
Conselheiro João Maurício Vital, Relator.
Fl. 310
DF CARF MF
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Fl. 3 do Acórdão n.o 2301-007.047 - 2a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10872.720112/2015-60

O recurso é tempestivo. Não conheço, entretanto, da alegação de ilegalidade do
auto de infração por inobservância do art. 116 do CTN porque a matéria não foi prequestionada,
quedando-se preclusa. Conheço do restante.
1
Da cessão de direitos de
imagem
Inicialmente, entendo que não se aplica aos atletas, sob a alegação de uso de
imagem, o disposto na Lei no 9.610, de 19 de fevereiro de 1998, que trata de direitos do autor
sobre obras. O autor é definido, no art. 7o, como a pessoa física criadora de obra literária,
artística ou científica. Portanto, no caso dos autos, o jogador de futebol, em relação a essa
atividade, não se reveste da condição de autor, pois não se está a defender o direito patrimonial
do atleta sobre uma produção literária, artística ou científica. Destaque-se que, no seu art. 4o, a
lei estabelece que a interpretação dos negócios jurídicos sobre direitos autorais deve ser
restritiva.
De igual modo, entendo que não se aplica, ao caso, o disposto no art. 129 da Lei
no 11.196, de 21 de novembro de 2005, por se referir a prestação de serviços intelectuais,
inclusive os de natureza científica, artística ou cultural. Percebo que a atividade de atleta
profissional não equivale a uma produção intelectual para o tratamento legal. No mesmo sentido,
o STJ já se manifestou, incidentalmente, quanto à atividade intelectual, que abrange as atividades
científicas, literárias ou artísticas (REsp 1.227.240). Coaduno, neste ponto, com a inteligência do
voto vencedor do Acórdão no 2401-005.938:
Não há dúvida que a exploração do direito de imagem de um jogador de futebol, além
de não ter natureza de prestação de serviço intelectual, não possui natureza científica
nem artística, sendo cristalino esse entendimento. E mais: a exegese sistemática não nos
permite vislumbrar a natureza cultural da exploração do direito de imagem de um
jogador de futebol, ainda que esse esporte faça parte da cultura de nosso povo. Isto
porque da leitura dos arts. 215 e 217 da própria Constituição Federal, tem-se clara a
distinção entre cultura e desportos.
Excluída a possibilidade de aplicação, às atividades desportivas, do art. 129 da Lei
no 11.196, de 2005, resta a aplicação da norma de tributação de pessoas físicas aos rendimentos
recebidos pelo exercício pessoal dessas atividades.
Não vejo como afastar o que se salta aos olhos: o valor pago ao atleta resulta da
sua condição como jogador de futebol, atividade pessoal colocada à disposição do clube
contratante, que pagou ao profissional de distintas formas: 1) pessoalmente, como salário; 2) na
forma de licenciamento do uso de imagem diretamente como uso da imagem, por intermédio da
empresa RB1 Agenciamento Esportivo Ltda., sendo parte paga pelo próprio clube e parte paga
por intermédio da Unimed Rio.
Além disso, a jurisprudência majoritária do Carf1 entende que os serviços de
natureza personalíssima, como é o caso da atividade de atletas, não podem ser objeto de
delegação ou cessão para exploração econômica e os rendimentos deles provenientes devem ser
atribuídos, para efeitos tributários, à pessoa física do prestador do serviço, independentemente de

1 Acórdãos nos 104-21.954, 2202-00.252, 2101-00.979, 2102-01.490, 2801-01.870, 2202-001.496, 2801-02.280,
2202-01.702, 2801-002.733, 2102-02.441, 9202-004.548.
Fl. 311
DF CARF MF
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Fl. 4 do Acórdão n.o 2301-007.047 - 2a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10872.720112/2015-60

haver vínculo de emprego com a fonte pagadora. O artifício de se utilizar de interpostas pessoas
jurídicas não pode ser oposto ao fisco para redefinir o sujeito passivo da relação tributária, que,
sendo contribuinte, é quem tem relação direta com a situação constitutiva do fato gerador do
tributo. É o que dispõe o art. 121 do CTN2.
Entendo que aplicação do art. 87-A da Lei no 9.615, de 24 de março de 1998 - Lei
Pelé3, não pode ser invocado para excluir a tributação da pessoa física. A uma, porque não se
trata de norma tributária, mas de diploma legal destinado a regular o desporto; a duas, porque
não pode contrariar o que dispõe o CTN, norma de natureza constitucional complementar,
quanto à tributação da renda.
O CTN define renda como o produto do capital, do trabalho ou da combinação de
ambos4. Ora, a entender que os valores recebidos pelo atleta derivariam dos serviços
profissionais prestados ao clube, estaríamos diante de rendimentos do trabalho; se, porém, se
entendesse que os valores derivariam da exploração de sua imagem, estaríamos diante de
rendimentos provenientes do capital. Em qualquer caso, trata-se de renda. Mesmo os valores
pagos em razão da exposição da imagem do atleta são, a rigor, rendimentos da pessoa física de
caráter personalíssimo, razão pela qual a intervenção da pessoa jurídica RB1 Agenciamento
Esportivo Ltda. não pode ser oposta à Fazenda Pública para redirecionar a obrigação tributária,
como bem dispõe o art. 123 do CTN5.
Pois bem, o CTN estabelece6 que o contribuinte do imposto de renda é o titular da
disponibilidade econômica ou jurídica, se a lei não atribuir essa condição a outrem. No presente
caso, a despeito do aparato constituído para desviar a tributação (a criação de empresa, a cessão
de direitos, a celebração de contratos para exploração desses direitos e o pagamento por
intermédio da empresa), o titular da disponibilidade e único beneficiário dos rendimentos foi o
profissional que exerceu a atividade pessoal ao clube contratante.
Não vejo, pois, como reparar o acórdão recorrido neste ponto.

2 Art. 121. Sujeito passivo da obrigação principal é a pessoa obrigada ao pagamento de tributo ou penalidade
pecuniária.

Parágrafo único. O sujeito passivo da obrigação principal diz-se:

I - contribuinte, quando tenha relação pessoal e direta com a situação que constitua o respectivo fato gerador;
3 Art. 87-A. O direito ao uso da imagem do atleta pode ser por ele cedido ou explorado, mediante ajuste contratual
de natureza civil e com fixação de direitos, deveres e condições inconfundíveis com o contrato especial de trabalho
desportivo.(Incluído pela Lei no 12.395, de 2011).
Parágrafo único. Quando houver, por parte do atleta, a cessão de direitos ao uso de sua imagem para a entidade de
prática desportiva detentora do contrato especial de trabalho desportivo, o valor correspondente ao uso da imagem
não poderá ultrapassar 40% (quarenta por cento) da remuneração total paga ao atleta, composta pela soma do salário
e dos valores pagos pelo direito ao uso da imagem.(Incluído pela Lei no 13.155, de 2015)
4 Art. 43. O imposto, de competência da União, sobre a renda e proventos de qualquer natureza tem como fato
gerador a aquisição da disponibilidade econômica ou jurídica:

I - de renda, assim entendido o produto do capital, do trabalho ou da combinação de ambos;
5 Art. 123. Salvo disposições de lei em contrário, as convenções particulares, relativas à responsabilidade pelo
pagamento de tributos, não podem ser opostas à Fazenda Pública, para modificar a definição legal do sujeito passivo
das obrigações tributárias correspondentes.
6 Art. 45. Contribuinte do imposto é o titular da disponibilidade a que se refere o artigo 43, sem prejuízo de atribuir a
lei essa condição ao possuidor, a qualquer título, dos bens produtores de renda ou dos proventos tributáveis.
Fl. 312
DF CARF MF
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Fl. 5 do Acórdão n.o 2301-007.047 - 2a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10872.720112/2015-60

2
Da
compensação
dos
tributos pagos pela pessoa jurídica
O recorrente requereu, subsidiariamente, que os tributos pagos pela empresa RB1
Agenciamento Esportivo Ltda. devem ser compensados, no caso de procedência do lançamento.
Entendo que não cabe ao julgador administrativo a homologação ou autorização
de compensação de tributos, porquanto o objeto desta lide é o lançamento, e não a sua
liquidação. É certo que o procedimento administrativo para esse fim está regulado na legislação
tributária. Eventuais indébitos devem ser objeto de requerimento apresentado à autoridade
preparadora pela empresa RB1 Agenciamento Esportivo Ltda., que possui personalidade jurídica
distinta da do recorrente. Carece de legitimidade ativa a pessoa física para pleitear o indébito de
tributos pagos por pessoa jurídica que possua personalidade própria.
3
Da qualificação da multa
O recorrente insurgiu contra a qualificação da multa alegando que não praticou
simulação, tendo havido apenas uma divergência de interpretação jurídica dos dispositivos
legais.
Assiste razão ao recorrente.
A Autoridade Lançadora justificou, no Termo de Verificação Fiscal (e-fls. 104 a
119), a qualificação da multa em face da intenção do sujeito passivo em evadir-se do
cumprimento da obrigação tributária por meio da simulação relativa, que consiste em ocultar-se
um negócio existente sob forma distinta da que se apresenta.
Não percebo a ocorrência de simulação. Vejo, como bem apontou o recorrente,
uma divergência quanto à legislação aplicada e seus efeitos. O recorrente entendeu que os
valores pagos à empresa RB1 Agenciamento Esportivo Ltda. se sujeitariam à tributação própria
das pessoas jurídicas, e a empresa até recolheu os tributos nessa condição. No meu entender, ao
contrário, aqueles valores constituíram-se rendimentos da pessoa física por derivarem de
prestação de serviços personalíssimos. Vejo cristalina divergência de interpretação e aplicação
da legislação, mas não está comprovado o evidente intuito de fraude. Note-se que o sujeito
passivo omitiu os rendimentos tributáveis da pessoa física, mas não procurou ocultar a
ocorrência do fato gerador, que sempre esteve evidenciado.
Como estabelece a Súmula Carf no 14, a simples apuração de omissão de receita
ou de rendimentos, por si só, não autoriza a qualificação da multa de ofício, sendo necessária a
comprovação do evidente intuito de fraude do sujeito passivo.
Conclusão
Voto por conhecer, em parte, do recurso, não conhecendo da matéria preclusa, e
dar-lhe parcial provimento para desqualificar a multa de ofício, reduzindo-a a 75%.
(documento assinado digitalmente)
João Maurício Vital
Fl. 313
DF CARF MF
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Fl. 6 do Acórdão n.o 2301-007.047 - 2a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10872.720112/2015-60

Fl. 314
DF CARF MF
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