Tribunal: CARF
Processo: 10855.721870/2011-80
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: LUCIANO BERNART
Órgão colegiado: Segunda Turma Ordinária da Quarta Câmara da Primeira Seção / Quarta Câmara / Primeira Seção de Julgamento
Data de julgamento: 2020-09-17
Data de publicação: 2020-10-28

Ementa:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA (IRPJ)
Exercício: 2007, 2008
SERVIÇOS HOSPITALARES. APLICAÇÃO INDEVIDA DE COEFICIENTE DE DETERMINAÇÃO DE LUCRO. SPA. AUSÊNCIA DE COMPROVAÇÃO DE PRESTAÇÃO DE SERVIÇOS HOSPITALARES.
Em não sendo comprovado que um SPA presta serviços hospitalares, não pode a pessoa jurídica usufruir do coeficiente de determinação do lucro próprio para estas atividades.

Inteiro teor:
S1-C 4T2
Ministério da Economia
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
10855.721870/2011-80
Recurso
Voluntário
Acórdão no
1402-005.013 – 1a Seção de Julgamento / 4a Câmara / 2a Turma Ordinária
Sessão de
17 de setembro de 2020
Recorrente
SPA SOROCABA S/C LTDA
Interessado
FAZENDA NACIONAL

ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA
(IRPJ)
Exercício: 2007, 2008
SERVIÇOS
HOSPITALARES.
APLICAÇÃO
INDEVIDA
DE
COEFICIENTE DE DETERMINAÇÃO DE LUCRO. SPA. AUSÊNCIA DE
COMPROVAÇÃO DE PRESTAÇÃO DE SERVIÇOS HOSPITALARES.
Em não sendo comprovado que um SPA presta serviços hospitalares, não pode
a pessoa jurídica usufruir do coeficiente de determinação do lucro próprio para
estas atividades.

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, negar
provimento ao recurso voluntário.
(documento assinado digitalmente)
Paulo Mateus Ciccone - Presidente
(documento assinado digitalmente)
Luciano Bernart - Relator

Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Marco Rogerio Borges,
Leonardo, Luis Pagano Goncalves, Evandro Correa Dias, Junia Roberta Gouveia Sampaio,
Wilson Kazumi Nakayama (suplente convocado), Paula Santos de Abreu, Luciano Bernart,
Paulo Mateus Ciccone (Presidente).
Relatório
1. Trata-se de Recurso Voluntário (fls. 200-214 e docs. anexos), interposto em
face de Acórdão de DRJ/RPO (fls. 172-184), por meio do qual o referido órgão julgou
improcedente a Impugnação (fls. 109-120 e docs. anexos) do Contribuinte, de forma a manter o
crédito tributário em desfavor do Recorrente.
ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 10855.721870/2011-80
Fl. 459
DF CARF MF
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Fl. 2 do Acórdão n.o 1402-005.013 - 1a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10855.721870/2011-80

I.
Auto de Infração (AI)
2. Em virtude de procedimento fiscal (fl. 67) foi emitido Auto de Infração (AI)
(fls. 81-101) relativo ao Imposto sobre Renda Pessoa Jurídica (IRPJ) e à Contribuição Social
sobre Lucro Líquido (CSLL) dos anos de 2007 e 2008 em desfavor do Contribuinte. O principal
fundamento para a lavratura do AI fora a insuficiência no recolhimento dos tributos indicados.
Isto teria ocorrido porque o Contribuinte teria aplicado indevidamente o coeficiente de
determinação de lucro, na medida em que utilizou a alíquota de 8% (IRPJ) e 12% (CSLL) sobre
o lucro presumido, reservadas a hospitais, quando deveria, na visão da autoridade fiscal, aplicar a
alíquota de 32%. O valor do AI foi de R$ 93.288,74 (IRPJ) e R$ 46.389,72 (CSLL).
Conjuntamente com a diferença do coeficiente foram lançados multa de 75% e juros sobre os
débitos.

II. Impugnação e DRJ
3. Inconformada com a lavratura do AI, a Contribuinte apresentou Impugnação,
na qual, em síntese, alegou que: a) é pessoa jurídica “que se dedica à prestação de serviços
médicos a pacientes internos, com atendimento de apoio ao diagnóstico, com a prestação de
serviços hospitalares na área de endocrinologia e medicina preventiva, bem como à prestação de
serviços de clínica médica, consultas e tratamentos à pacientes externos e internos”; b) optante
pelo lucro presumido, aplicou as regras previstas na legislação, o que a fez utilizar o coeficiente
de determinação do lucro de 8% para IRPJ e 12% para CSLL; c) tendo em vista que os serviços
do Impugnante são hospitalares, não deve o coeficiente de 32% ser aplicado sobre suas receitas;
d) com a alteração da legislação, a partir de 12/12/2007, o documento expedido pela Vigilância
Sanitária Estadual ou Municipal deixou de ser “requisito” para identificar serviço hospitalar; e)
Mesmo antes, quando o documento se constituía como prova para a prestação de serviços
hospitalares, sua inexistência não representava que os serviços não tinham tal natureza; f) Os
serviços prestados pelo Impugnante são hospitalares, possuindo, para tanto, estrutura e pessoal, a
saber, equipe médica com clínicos, endocrinologista, cardiologista e cirurgião plástico; g) Dentre
seus serviços, destaca-se atendimento médico de clínica geral, endocrinologista, cardiologista e
cirurgião plástico, além de psicológico, fisioterapeuta e outros (descritos às fls. 118-119); h) Não
há também de se levar em conta que a vistoria n° 300, de 15 de abril de 2011, da secretaria
municipal, a qual teria atestado que o objetivo da clínica se constitui na exploração da atividade
de serviços de clínica de repouso e emagrecimento, pois seus serviços são hospitalares. Ao final
requereu o cancelamento do auto de infração e sua intimação por carta e de seu procurador.
4. A DRJ julgou pela IMPROCEDÊNCIA da Impugnação nos seguintes termos
da transcrição da ementa:

ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA
- IRPJ
Fl. 460
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Fl. 3 do Acórdão n.o 1402-005.013 - 1a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
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Exercício: 2007, 2008
PRESTADOR DE SERVIÇOS HOSPITALARES. PERCENTUAL DE
LUCRO PRESUMIDO. REQUISITOS.
Para ser considerado serviço de natureza hospitalar é necessário que o
empresário ou a sociedade empresária ostentem caráter empresarial,
estrutura física do estabelecimento em consonância com a legislação e
possuam estrutura material e de pessoal destinada a atender a internação
de pacientes e garantir atendimento básico de diagnóstico e tratamento
com equipe clínica organizada para tal finalidade.
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO SOCIAL SOBRE O LUCRO
LÍQUIDO - CSLL
Exercício: 2007, 2008
PRESTADOR DE SERVIÇOS HOSPITALARES. PERCENTUAL DE
LUCRO PRESUMIDO. REQUISITOS.
Para ser considerado serviço de natureza hospitalar é necessário que o
empresário ou a sociedade empresária ostentem caráter empresarial,
estrutura física do estabelecimento em consonância com a legislação e
possuam estrutura material e de pessoal destinada a atender a internação
de pacientes e garantir atendimento básico de diagnóstico e tratamento
com equipe clínica organizada para tal finalidade.
Impugnação Improcedente
Crédito Tributário Mantido

5. Em síntese, os julgadores entenderam que não houve comprovação formal ou
material de que o Recorrente prestava serviços hospitalares à época dos AIs.

III. Recurso voluntário
6. Inconformado com a decisão, o Contribuinte interpôs Recurso Voluntário, por
meio do qual alegou, em suma, que: a) presta serviços hospitalares; b) irretroatividade da lei n°
11.727/2008, pois o fato de ser sociedade civil até o advento da citada lei não prejudica o
recebimento do benefício, pois ela somente entrou em vigor a partir de 1° de janeiro de 2009; c)
possui estrutura física, material e pessoal para a prestação de serviços hospitalares, os quais
englobam internação de pacientes e atendimento básico de diagnóstico e tratamento; d) a partir
de 12/12/2007 o documento expedido pela Vigilância Sanitária Estadual ou Municipal deixou de
ser “requisito” integrante do conceito de serviços hospitalares; e) Mesmo antes, quando o
documento se constituía como prova para a prestação de serviços hospitalares, sua inexistência
não representava que os serviços não tinham tal natureza; f) Contrato social comprova que presta
serviços médicos hospitalares; g) Possui estrutura que engloba “33 apartamentos destinados a
acomodar seus pacientes; ambulatório médico 24h; academia de ginástica; centro de relaxamento
e estética; centro de fisioterapia completo, com diversos aparelhos; e centro odontológico [...]”.
h) Os serviços prestados pelo Impugnante são hospitalares, possuindo, para tanto, equipe médica
com clínicos, endocrinologista, cardiologista, cirurgião plástico e auxiliares de enfermagem. Há
ainda a prestação de serviços pelo sócio, que é medico; f) Há a prestação de serviços
Fl. 461
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Fl. 4 do Acórdão n.o 1402-005.013 - 1a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
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laboratoriais por terceiros; g) Não há também de se levar em conta que a vistoria n° 300, de 15
de abril de 2011, da secretaria municipal, a qual teria atestado que o objetivo da clínica se
constitui na exploração da atividade de serviços de clínica de repouso e emagrecimento, pois
seus serviços são hospitalares; h) As atividades do Recorrente se enquadrariam como
hospitalares nos termos da decisão do STJ sobre o assunto. Ao final, requereu o cancelamento do
AI. Subsidiariamente requereu a segregação da receita decorrente de serviços hospitalares
prestados, caso não fosse reconhecido como hospital. Requer ainda a intimação pessoal para
sustentação oral.
7. Não foram apresentadas contrarrazões pela Fazenda Nacional.
8. É o relatório.
Voto
Conselheiro Luciano Bernart, Relator.

IV. Tempestividade e admissibilidade
9. Com base no art. 33 do Decreto 70.235/72 e na constatação da data de
intimação da decisão da DRJ (fl. 190 – 09/09/13), bem como do protocolo do Recurso
Voluntário (fl. 198 – 08/10/13), conclui-se que este é tempestivo.
10. Tendo em vista que o Recurso Voluntário atende aos demais requisitos de
admissibilidade, o conheço e, no mérito, passo a apreciá-lo.

V. Parâmetros de análise e identificação da atividade
11. A questão principal objeto deste processo trata de identificar se o Recorrente
presta serviços hospitalares ou não. Com base nesta identificação é que efetivamente se pode
afirmar se o Auto de Infração deveria ser mantido ou não. Se o Contribuinte prestasse serviços
hospitalares à época fiscalizada, então ele efetuou o recolhimento dos tributos de maneira
regular. Por outro lado, se sua atividade não se enquadrar em serviços hospitalares, então o
lançamento tributário foi devidamente lavrado.
12. Antes de adentrar a analise indicada acima, importante apontar que o STJ já
decidiu sobre o assunto. Por meio do REsp 1116399/BA foi emitida a seguinte ementa:

DIREITO PROCESSUAL CIVIL E TRIBUTÁRIO. RECURSO
ESPECIAL. VIOLAÇÃO AOS ARTIGOS 535 e 468 DO CPC. VÍCIOS
NÃO CONFIGURADOS. LEI 9.249/95.
IRPJ E CSLL COM BASE DE CÁLCULO REDUZIDA. DEFINIÇÃO
DA EXPRESSÃO "SERVIÇOS HOSPITALARES". INTERPRETAÇÃO
OBJETIVA.
DESNECESSIDADE
DE
ESTRUTURA
DISPONIBILIZADA
PARA
INTERNAÇÃO.
ENTENDIMENTO
Fl. 462
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Fl. 5 do Acórdão n.o 1402-005.013 - 1a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10855.721870/2011-80

RECENTE DA PRIMEIRA SEÇÃO. RECURSO SUBMETIDO AO
REGIME PREVISTO NO ARTIGO 543-C DO CPC.
1. Controvérsia envolvendo a forma de interpretação da expressão
"serviços hospitalares" prevista na Lei 9.429/95, para fins de obtenção da
redução de alíquota do IRPJ e da CSLL. Discute-se a possibilidade de, a
despeito da generalidade da expressão contida na lei, poder-se restringir o
benefício fiscal, incluindo no conceito de "serviços hospitalares" apenas
aqueles estabelecimentos destinados ao atendimento global ao paciente,
mediante internação e assistência médica integral.
2. Por ocasião do julgamento do RESP 951.251-PR, da relatoria do
eminente Ministro Castro Meira, a 1a Seção, modificando a orientação
anterior, decidiu que, para fins do pagamento dos tributos com as
alíquotas reduzidas, a expressão "serviços hospitalares", constante do
artigo 15, § 1o, inciso III, da Lei 9.249/95, deve ser interpretada de
forma objetiva (ou seja, sob a perspectiva da atividade realizada pelo
contribuinte), porquanto a lei, ao conceder o benefício fiscal, não
considerou a característica ou a estrutura do contribuinte em si
(critério subjetivo), mas a natureza do próprio serviço prestado
(assistência à saúde). Na mesma oportunidade, ficou consignado que
os regulamentos emanados da Receita Federal referentes aos
dispositivos legais acima mencionados não poderiam exigir que os
contribuintes cumprissem requisitos não previstos em lei (a exemplo
da necessidade de manter estrutura que permita a internação de
pacientes) para a obtenção do benefício. Daí a conclusão de que "a
dispensa da capacidade de internação hospitalar tem supedâneo
diretamente na Lei 9.249/95, pelo que se mostra irrelevante para tal
intento as disposições constantes em atos regulamentares".
3. Assim, devem ser considerados serviços hospitalares "aqueles que
se vinculam às atividades desenvolvidas pelos hospitais, voltados
diretamente à promoção da saúde", de sorte que, "em regra, mas não
necessariamente, são prestados no interior do estabelecimento
hospitalar, excluindo-se as simples consultas médicas, atividade que
não se identifica com as prestadas no âmbito hospitalar, mas nos
consultórios médicos".
4. Ressalva de que as modificações introduzidas pela Lei 11.727/08
não se aplicam às demandas decididas anteriormente à sua vigência,
bem como de que a redução de alíquota prevista na Lei 9.249/95 não
se refere a toda a receita bruta da empresa contribuinte
genericamente considerada, mas sim àquela parcela da receita
proveniente unicamente da atividade específica sujeita ao benefício
fiscal, desenvolvida pelo contribuinte, nos exatos termos do § 2o do
artigo 15 da Lei 9.249/95.
5. Hipótese em que o Tribunal de origem consignou que a empresa
recorrida presta serviços médicos laboratoriais (fl.. 389), atividade
diretamente ligada à promoção da saúde, que demanda maquinário
específico, podendo ser realizada em ambientes hospitalares ou similares,
não se assemelhando a simples consultas médicas, motivo pelo qual,
segundo o novel entendimento desta Corte, faz jus ao benefício em
discussão (incidência dos percentuais de 8% (oito por cento), no caso do
IRPJ, e de 12% (doze por cento), no caso de CSLL, sobre a receita bruta
auferida pela atividade específica de prestação de serviços médicos
laboratoriais).
6. Recurso afetado à Seção, por ser representativo de controvérsia,
submetido ao regime do artigo 543-C do CPC e da Resolução 8/STJ.
Fl. 463
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Fl. 6 do Acórdão n.o 1402-005.013 - 1a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
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7. Recurso especial não provido.
(REsp
1116399/BA,
Rel.
Ministro
BENEDITO
GONÇALVES,
PRIMEIRA SEÇÃO, julgado em 28/10/2009, DJe 24/02/2010)
(destaques não constam no original)

13. Pode-se destacar três definições deste texto, as quais seriam úteis para o
exame do presente processo. A primeira delas diz respeito ao critério de análise a ser utilizado
no caso, que é o material. Assim não importa a estrutura que a pessoa possua, nem tampouco
outras formalidades, uma vez que a comprovação do serviço hospitalar deve ser efetuada de
acordo com atividade efetivamente exercida pelo sujeito passivo. A segunda definição diz
respeito ao conceito de serviços hospitalares, os quais seriam “"aqueles que se vinculam às
atividades desenvolvidas pelos hospitais, voltados diretamente à promoção da saúde", de sorte
que, "em regra, mas não necessariamente, são prestados no interior do estabelecimento
hospitalar, excluindo-se as simples consultas médicas, atividade que não se identifica com as
prestadas no âmbito hospitalar, mas nos consultórios médicos".”. A terceira definição concerne
sobre a aplicação da Lei 11.727/08, a qual somente é empregada a partir de 2009. Tomando em
consideração que os períodos fiscalizados foram os anos de 2007 e 2008, então as alterações
promovidas pela citada Lei não devem ser utilizadas no caso.
14. O CARF também estabeleceu parâmetros na análise da questão, o que foi
feito por meio da Súmula 142, com a seguinte redação: Até 31.12.2008 são enquadradas como
serviços hospitalares todas as atividades tipicamente promovidas em hospitais, voltadas
diretamente à promoção da saúde, mesmo eventualmente prestadas por outras pessoas jurídicas,
excluindo-se as simples consultas médicas. Tanta a Súmula como a decisão do STJ, emitida na
sistemática de Recursos Repetitivos, tratam praticamente das mesmas questões, mas aquela de
forma objetiva e sucinta.
15. Do exame da documentação acostado aos autos foi possível identificar
algumas peculiaridades que podem ajudar a esclarecer o questionamento sobre a natureza das
atividades da Recorrente. São elas indicadas a seguir. Às fls. 261 e 293, o material gráfico do
Recorrente indica qual seria sua especialidade. Constam nestas páginas respectivamente as
seguintes frases: “Muito mais que um SPA Médico” e ““O” Spa Médico do Brasil”. Neste
material se observa que o que é proposto pela logo gráfica do estabelecimento não se constitui
como serviços hospitalares em sentido estrito, mas sim serviços existentes em um “SPA”.
Sentido estrito, porque há vários segmentos que tratam da saúde, não se constituindo, contudo,
como hospitalares, como é o caso das academias de ginástica, que, promovem a saúde sem
sombra de dúvidas, mas não por meio de serviços hospitalares. Esta afirmação pode ser
confirmada em outro material gráfico oferecido pelo Recorrente, o de fl. 313. Neste material é
disposto quais são os serviços que podem ser agendados pelas pessoas que lá usufruem dos
serviços. É fato que dentre eles está cardiologista, cirurgião vascular, plástico e clínico geral,
mas estes profissionais também podem ser encontrados em consultórios médicos, o que não
caracteriza o serviço hospitalar. Inclusive pode haver enfermeiras em consultórios médicos. Por
outro lado, os serviços disponibilizados se mostram muito mais próximos aos de uma clínica de
Fl. 464
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Fl. 7 do Acórdão n.o 1402-005.013 - 1a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
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estética, ou nos termos do auto de vistoria do fiscal municipal (fl. 77), de uma clínica de repouso
e emagrecimento, do que efetivamente aos de um hospital.
16. Outra constatação deste tratamento incomum à prática hospitalar é a forma
como as pessoas que lá se instalam são denominadas. Comumente se identifica as pessoas
instaladas em um hospital como “pacientes”, contudo, praticamente em todas as fichas de
observação, chamadas de “observações de enfermagem”, constam informações relativas aos
“hóspedes”. Exemplos destes podem ser identificados, dentre outras, nas fls. 406, 416 e 419.
17. Por fim, alega a Recorrente que presta serviços laboratoriais, ou seja, de
laboratório de análise. Contudo, ao se observar os exames laboratoriais, todos eles constam como
sendo do “Laborlider Medicina diagnóstica” (exemplo às fls. 418). O Contribuinte não mostra
qual a relação que possui com este Laboratório, não servindo para demonstrar que é a Recorrente
quem efetua tal serviço laboratorial, nem que terceiriza. Tal comprovação poderia ter sido feita
por meio de contrato ou outro documento que demonstrasse o vínculo. O fato de que todos os
hóspedes fazem os exames no mesmo laboratório não é comum, mas não pode servir no caso,
como prova cabal, de que é a Recorrente quem presta tais serviços, ainda que terceirizados.
18. Assim, com base nos autos, entende-se que a Requerente não comprovou que
presta serviços hospitalares, não podendo, portanto, usufruir do coeficiente de determinação do
lucro próprio para a atividade hospitalar.

VI. Intimação para sustentação
19. A intimação da data da audiência ocorre por meio de publicação no Diário
Oficial da União (DOU), de acordo com a legislação, inclusive, com o RICARF. Assim, devem
o Contribuinte e seu Procurador estar atentos às publicações no DOU. A sustentação oral é
cabível, desde que respeitados os prazos regimentais, o que engloba o de seu requerimento.

VII. Conclusão
20. Diante do exposto, voto no sentido de conhecer o Recurso Voluntário, para
no mérito NEGAR-LHE PROVIMENTO, de forma a manter a decisão da DRJ pelos argumentos
expostos acima.
(documento assinado digitalmente)
Luciano Bernart

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Fl. 8 do Acórdão n.o 1402-005.013 - 1a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
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