Tribunal: CARF
Processo: 13726.000119/2007-23
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: MARIO PEREIRA DE PINHO FILHO
Órgão colegiado: 2a TURMA/CÂMARA SUPERIOR REC. FISCAIS / 2a SEÇÃO / Câmara Superior de Recursos Fiscais
Data de julgamento: 2020-02-19
Data de publicação: 2020-03-27

Ementa:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA FÍSICA (IRPF)
Exercício: 2005
DESPESAS COM SAÚDE. CRITÉRIO DE COMPROVAÇÃO.
É de se admitir as deduções pleiteadas com a observância da legislação tributária e que estejam devidamente comprovadas nos autos.

Inteiro teor:
CSRF-T2
MINISTÉRIO DA ECONOMIA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
13726.000119/2007-23
Recurso
Especial do Procurador
Acórdão no
9202-008.653 – CSRF / 2a Turma
Sessão de
19 de fevereiro de 2020
Recorrente
FAZENDA NACIONAL
Interessado
NARGE GUIMARÃES MOISÉS PEREIRA DE MENEZES

ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA FÍSICA (IRPF)
Exercício: 2005
DESPESAS COM SAÚDE. CRITÉRIO DE COMPROVAÇÃO.
É de se admitir as deduções pleiteadas com a observância da legislação
tributária e que estejam devidamente comprovadas nos autos.

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em conhecer do
Recurso Especial e, no mérito, por maioria de votos, em negar-lhe provimento, vencido o
conselheiro Maurício Nogueira Righetti, que lhe deu provimento. Votaram pelas conclusões as
conselheiras Ana Paula Fernandes, Ana Cecília Lustosa da Cruz e Rita Eliza Reis da Costa
Bacchieri.
(assinado digitalmente)
Maria Helena Cotta Cardozo - Presidente em exercício

(assinado digitalmente)
Mário Pereira de Pinho Filho – Relator

Participaram do presente julgamento os Conselheiros Mário Pereira de Pinho
Filho (Relator), Pedro Paulo Pereira Barbosa, Ana Paula Fernandes, Ana Cecília Lustosa da
Cruz, Maurício Nogueira Righetti, Rita Eliza Reis da Costa Bacchieri, João Victor Ribeiro
Aldinucci e Maria Helena Cotta Cardozo (Presidente em exercício).
ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 13726.000119/2007-23
Fl. 80
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 2 do Acórdão n.o 9202-008.653 - CSRF/2a Turma
Processo no 13726.000119/2007-23

Relatório
Trata-se de Notificação de Lançamento (fl. 6) decorrente de glosa de despesas
com tratamento odontológico que, consoante entendimento da fiscalização, não foram
efetivamente comprovadas.
Em sessão plenária de 13/04/2016, foi julgado o Recurso Voluntário, prolatando-
se o Acórdão no 2802-002.340 (fls. 35/38), assim ementado:
Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Física - IRPF
Exercício: 2005
Ementa:
DEDUÇÕES. DESPESAS MÉDICAS.
É de se admitir as deduções pleiteadas com a observância da legislação tributária e que
estejam devidamente comprovadas nos autos.
A decisão foi registrada nos seguintes termos:
ACORDAM os membros do Colegiado: por unanimidade de votos DAR
PROVIMENTO ao recurso voluntário nos termos do voto do relator.
O processo foi encaminhado à PGFN em 27/06/2013 (fl. 39) que apresentou, em
10/07/2013 (fls. 56), o Recurso Especial de fls. 40/55, no intuito de rediscutir a matéria “critério
de comprovação de despesas médicas”.
Ao Recurso Especial da Fazenda Nacional foi dado seguimento, conforme
despacho datado de 20/3/2017 (fls. 57/61).
À guisa de paradigma apresenta os Acórdãos no 102-49.032 e no 104-23.347, cujas
ementas encontram-se a seguir transcritas:
Acórdão no 102-49.032
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA FÍSICA — IRPF
Exercício: 2002
DEDUÇÕES ‐ DESPESAS MÉDICAS ‐ REQUISITOS PARA DEDUÇÃO ‐
COMPROVAÇÃO DA EFETIVIDADE DA PRESTAÇÃO DOS SERVIÇOS ‐ As
despesas médicas, assim como todas as demais deduções, dizem respeito à base de
cálculo do imposto que, à luz do disposto no art. 97, IV, do Código Tributário Nacional,
está sob reserva de lei em sentido formal. Assim, a intenção do legislador foi permitir a
dedução de despesas com a manutenção da saúde humana, podendo a autoridade fiscal
perquirir se os serviços efetivamente foram prestados ao declarante ou a seus
dependentes, rejeitando de pronto aqueles que não identificam o pagador, os serviços
prestados ou os respectivos prestadores, ou quando esses não sejam habilitados. A
Fl. 81
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Fl. 3 do Acórdão n.o 9202-008.653 - CSRF/2a Turma
Processo no 13726.000119/2007-23

simples apresentação de recibos, por si só, não autoriza a dedução, mormente quando,
intimado, o contribuinte não faz prova efetiva de que os serviços foram prestados.
Recurso negado.
Acórdão no 104-23.347
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA FÍSICA — IRPF
Exercício: 2002
DEDUÇÕES ‐ DESPESAS MÉDICAS ‐ REQUISITOS PARA DEDUÇÃO ‐
COMPROVAÇÃO DA EFETIVIDADE DA PRESTAÇÃO DOS SERVIÇOS ‐ As
despesas médicas, assim como todas as demais deduções, dizem respeito à base de
cálculo do imposto que, à luz do disposto no art. 97, IV, do Código Tributário Nacional,
está sob reserva de lei em sentido formal. Assim, a intenção do legislador foi permitir a
dedução de despesas com a manutenção da saúde humana, podendo a autoridade fiscal
perquirir se os serviços efetivamente foram prestados ao declarante ou a seus
dependentes, rejeitando de pronto aqueles que não identificam o pagador, os serviços
prestados ou os respectivos prestadores, ou quando esses não sejam habilitados. A
simples apresentação de recibos, por si só, não autoriza a dedução, mormente quando,
intimado, o contribuinte não faz prova efetiva de que os serviços foram prestados.
Recurso negado.
A Fazenda Nacional alega em síntese o que segue:
- não há como considerar como comprovadas, para fins de dedução, as despesas
médicas glosadas pela auditoria fiscal, dadas as particularidades do caso concreto
examinado;
- diante de dúvidas ou suspeição quanto à idoneidade da documentação
apresentada, o que põe em questionamento a própria existência das despesas
médicas, o Fisco pode e deve perquirir se os serviços foram efetivamente
prestados ao declarante ou a seus dependentes (efetividade dos serviços) e se
houve o efetivo dispêndio de recursos pelo declarante para pagamento dessas
despesas (efetivo pagamento). Cita legislação a respeito do tema;
- o texto legal contém determinação no sentido de que, para fins tributários em
termos de Imposto de Renda, a despesa médica somente pode ser acolhida como
dedução quando comprovado o efetivo pagamento, isto quando haja um
documento que comprove a efetiva entrega do dinheiro ao prestador do serviço, e
o próprio texto legal contém indicação de que atende esse requisito um cheque
nominativo;
- quando o pagamento é efetuado em moeda corrente, para fins tributários, o
recibo não constitui prova suficiente para no sentido de que seu objeto tenha sido
concretizado, justamente porque pode ser emitido em qualquer momento do
presente com referência a um fato passado;
- aliam-se a este detalhe, a possibilidade de o emitente não ter prestado o serviço,
não ter recebido a efetiva quantia, ou ter recebido, mas não oferecido esse
rendimento à tributação e por consequência informado ao fisco que não recebeu a
quantia;
Fl. 82
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Fl. 4 do Acórdão n.o 9202-008.653 - CSRF/2a Turma
Processo no 13726.000119/2007-23

- existem duas formas diversas de acolher os documentos relativos aos fatos que
integram o processo: perante o Direito Civil e para fins de subsunção à norma que
autoriza a dedução do Imposto de Renda, no campo do Direito Tributário;
- perante o Direito Civil, um recibo, por exemplo, pode satisfazer determinada
demanda de quitação de um serviço ou de uma aquisição, enquanto, para o Direita
Tributário, este pode não atender à comprovação requerida na lei, por deixar de
conter um ou mais requisitos;
- em uma situação jurídica civil de quitação é satisfeita com o recibo, no entanto,
esse documento isolado pode não atender os requisitos da situação tributária, o
que é o caso dos autos;
- além da condição anterior, a despesa médica deve estar devidamente
especificada;
- o termo “especificada” não é suprido pelos itens indicados no texto legal, em
seguida: indicação do nome, endereço e número de inscrição no Cadastro de
Pessoas Físicas - CPF ou no Cadastro Geral de Contribuintes - CGC de quem os
recebeu (...), mas tem por objeto o tipo de tratamento a que se reporta o
pagamento. Especificar algo é atribuir‐ lhe a qualidade correta, de tal forma que
se possa inserir esse algo dentro de uma classificação;
- comprovar um fato significa representar o seu objeto com elemento adequado,
que lhe imprima característica de validade perante quem deseja assegurar-se de
sua autenticidade ou validade;
- no caso, o interessado foi intimado a apresentar elementos de prova da
efetividade dos serviços prestados e correspondentes pagamentos, não logrando
fazê-lo;
- na relação jurídico-tributária o ônus da prova incumbe a quem alega o direito;
- assim, à autoridade fiscal compete investigar, diligenciar, demonstrar e provar a
ocorrência ou não do fato tributário, observando os princípios do devido processo
legal, da verdade material, do contraditório e da ampla defesa e, ao sujeito passivo
cabe apresentar prova em contrário, por meio dos elementos que demonstrem a
efetividade do direito alegado, bem como hábeis para afastar a imputação da
irregularidade apontada;
- para se fazer jus a deduções na Declaração de Ajuste Anual, se torna
indispensável que o contribuinte observe todos os requisitos legais, sob pena de
ter os valores pleiteados glosados;
- isso decorre do fato de todas as deduções, inclusive as despesas médicas, por
dizerem respeito à base de cálculo do imposto, estão sob reserva de lei em sentido
formal, por força do disposto na Lei n° 5.172, de 25 de outubro de 1966, Código
Tributário Nacional (CTN), art. 97, inciso IV;
- os documentos particulares, caso de recibos e declarações, que contêm ciência
de determinado fato, provam a declaração, mas não o fato declarado, cabendo
ao(à) interessado(a) na sua veracidade o ônus de provar o fato (CPC, art. 368);
- mesmo que os recibos tragam as informações elencadas na lei tributária, no
contorno jurídico, apenas dão notícias do ali relatado e da forma como
possivelmente teria ocorrido, devendo o(a) interessado(a), quando exigido,
demonstrar por meio de outros documentos a veracidade de sua ocorrência.
Fl. 83
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Fl. 5 do Acórdão n.o 9202-008.653 - CSRF/2a Turma
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- essas declarações presumem-se verdadeiras apenas em relação ao signatário
(Código Civil, art. 2191); quando enunciam o recebimento de um crédito fazem
prova apenas contra quem os escreveu (CPC, art. 376); e vale somente entre as
partes nele consignadas, não em relação a terceiros, estranhos ao ato (Código
Civil, art. 221), no caso a Secretaria da Receita Federal do Brasil;
- a presunção de verdade alegada do conteúdo dos recibos pode até ser admitida,
no entanto, apenas entre as partes ali consignadas; perante terceiros, contestado o
fato ali relatado, cabe ao(à) interessado(a) na sua veracidade o ônus de provar a
efetividade de sua ocorrência por meio de outras provas;
- em situações em que há a redução da base de cálculo do imposto, em razão de
certos privilégios ou benefícios concedidos pela legislação, compete ao
contribuinte comprovar que tem direito a eles, caso contrário, está o Fisco
autorizado a efetuar as glosas correspondentes;
- o art. 73 do Decreto n° 3.000, de 26 de março de 1999 (RIR/199), estabelece,
expressamente, que o contribuinte pode ser instado a comprovar ou justificar as
deduções, deslocando para ele o ônus probatório;
- a lei pode determinar a quem caiba a incumbência de provar determinado fato,
como ocorre no caso das deduções;
- o art. 11, § 3° do Decreto-Lei n° 5.844, de 1943 estabeleceu expressamente que
o contribuinte pode ser instado a comprová-las ou justifica-las, deslocando para
ele o ônus probatório;
- assim, sempre que entender necessário, a fiscalização tem a prerrogativa de
exigir a comprovação ou justificação das despesas deduzidas;
- referido dispositivo está em consonância com o princípio de que o ônus da prova
cabe a quem a alega;
- nesse sentido, o art. 333 do Código de Processo Civil prevê que o ônus da prova
incumbe ao autor, quanto ao fato constitutivo do seu direito e ao réu, quanto à
existência de fato impeditivo, modificativo ou extintivo do direito do autor;
- ante ao valor das deduções pleiteadas, cabe ao fisco, por imposição legal, tomar
as cautelas necessárias a preservar o interesse público implícito na defesa da
correta apuração do tributo, que se infere da interpretação do art. 11, § 4o, do
Decreto‐ Lei n° 5.844, de 1943;
- a inversão legal do ônus da prova, do Fisco para o contribuinte, transfere para o
sujeito passivo o ônus de comprovação e justificação das deduções, e, não o
fazendo, deve o contribuinte assumir as consequências legais, resultando no não
cabimento das deduções, por falta de comprovação e justificação;
- o ônus de provar implica trazer elementos que não deixem nenhuma dúvida
quanto a determinado fato questionado, cabendo apenas ao sujeito passivo, e não
ao fisco, obter provas da idoneidade do recibo;
- a jurisprudência administrativa consagra a tese de que, para amparar a dedução
pleiteada, não basta a mera apresentação de “recibos”, “declarações” ou
“informes” pelo contribuinte, devendo restar devidamente comprovado o efetivo
dispêndio direcionado a um fim específico (prestação concreta, efetiva dos
serviços discriminados).
Fl. 84
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Fl. 6 do Acórdão n.o 9202-008.653 - CSRF/2a Turma
Processo no 13726.000119/2007-23

Requer seja dado total provimento ao presente recurso, para reformar o acórdão
recorrido restabelecendo‐ se o lançamento em sua integralidade.
Em sede de contrarrazões (e-fls 65 a 73), foi aduzido:
- ser evidente que houve erro na data final do recibo onde foi grafado “dezembro
de 2005” quando o correto é “dezembro de 2004”, pois no corpo deste recibo
todas as parcelas se referem a pagamentos efetuados mensalmente durante o ano
de 2004; e
- que o recibo apresentado é de profissional devidamente habilitado e revestido de
todos os requisitos exigidos na legislação tributária.

Voto
Conselheiro Mário Pereira de Pinho Filho, Relator.
O Recurso Especial da Fazenda Nacional é tempestivo e atende aos demais
requisitos necessários à sua admissibilidade, portanto dele conheço.
A matéria critério de comprovação de despesas médicas não é nova neste
Colegiado e já foi objeto de inúmeros julgados, dentre os quais destaca-se o Acórdão n° 9202-
005.461, de 24/05/2017, da lavra do Ilustre Conselheiro Luiz Eduardo de Oliveira Santos, cujos
fundamentos, que refletem o meu entendimento a respeito do tema, transcrevo na sequência:
“Acerca do assunto, entendo que as despesas médicas dedutíveis da base de
cálculo do imposto de renda restringem-se aos pagamentos efetuados pelo
contribuinte, relativos ao próprio tratamento e ao de seus dependentes, e se limitam,
sim, a serviços comprovadamente realizados quando objeto de indagação pela
autoridade fiscal, a partir de dúvida razoável, bem como a pagamentos especificados e
comprovados. Nesse sentido, é oportuno, conferir o estabelecido na Lei n° 9.250, de
26 de dezembro de 1995, que traz essas condições para dedução desse tipo de despesa:
Art. 8° A base de cálculo do imposto devido no ano-calendário será a diferença entre as
somas:
(...).
II das deduções relativas:
a) aos pagamentos efetuados, no ano calendário, a médicos, dentistas, psicólogos,
fisioterapeutas, fonoaudiólogos, terapeutas ocupacionais e hospitais, bem como as
despesas com exames laboratoriais, serviços radiológicos, aparelhos ortopédicos e
próteses ortopédicas e dentárias; (...).
§ 2° O disposto na alínea “a” do inciso II:
(...).
II restringe-se aos pagamentos efetuados pelo contribuinte, relativos ao próprio
tratamento e ao de seus dependentes;
Fl. 85
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Fl. 7 do Acórdão n.o 9202-008.653 - CSRF/2a Turma
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III - limita-se a pagamentos especificados e comprovados, com indicação do nome,
endereço e número de inscrição no Cadastro de Pessoas Físicas CPF ou no Cadastro
Geral de Contribuintes CGC de quem os recebeu, podendo, na falta de documentação,
ser feita indicação do cheque nominativo pelo qual foi efetuado o pagamento;
Complementando a necessidade dessa comprovação, o Decreto n° 3.000, de 26
de março de 1999, Regulamento do Imposto de Renda, RIR/1999, em seu art. 73,
dispõe que (a) as deduções estão sujeitas à comprovação e (b) deduções exageradas
poderão ser glosadas inclusive sem audiência do contribuinte, conforme a seguir
reproduzido:
Art. 73. Todas as deduções estão sujeitas à comprovação ou justificação, a juízo da
autoridade lançadora (Decreto-Lei n° 5.844, de 1943, art. 11, §3°).
§1° Se forem pleiteadas deduções exageradas em relação aos rendimentos declarados,
ou se tais deduções não forem cabíveis, poderão ser glosadas sem a audiência do
contribuinte (Decreto-lei n° 5.844, de 1943, art. 11, § 4°).
Por certo, a legislação, em regra, estabelece a apresentação de recibos como
forma de comprovação das despesas médicas, a teor do que dispõe o art. 80, § 1°, III,
do RIR/1999, mas não restringe a ação fiscal apenas a esse exame. Em uma visão
sistêmica da legislação tributária, verifica-se, inclusive, que a indicação do cheque
nominativo, apesar de conter muito menos informação que o recibo, é também eleito
como meio de prova, evidenciando a força probante da efetiva comprovação do
pagamento.
Portanto, em vista do exposto, podemos concluir que a dedução de despesas
médicas na declaração do contribuinte está, sim, condicionada ao preenchimento de
alguns requisitos legais: (a) a prestação de serviço tendo como beneficiário o
declarante ou seu dependente, e (b) que o pagamento tenha se realizado pelo próprio
contribuinte.
Todavia, havendo qualquer dúvida em um desses requisitos, é não só direito
mas também dever da Fiscalização exigir provas adicionais ou da efetividade do
serviço, e/ou do beneficiário deste e/ou do pagamento efetuado. E é dever do
contribuinte apresentar comprovação ou justificação idônea no caso de tal exigência,
sob pena de ter suas deduções não admitidas pela autoridade fiscal. Entendo que a
conclusão acima esteja alicerçada no art. 73 do RIR/99, já transcrito.”
No presente caso, a contribuinte pleiteara, a título de despesas odontológicas, o
valor de R$ 8.460,00. Em sede de impugnação, a contribuinte apresentou cópia do recibo, datado
de 14/12/2005, que descreve tratamento odontológico pago em doze parcelas de R$705,00,
discriminando as datas de prestação do serviço (e-fl. 10).
No julgamento da impugnação pelo Acórdão 03-30.873, de 14/05/2009, a 4a
Turma da DRJ em Brasília manteve o lançamento, sob o entendimento de que os documentos
acostados aos autos pela contribuinte às e-fls. 05 (resposta à intimação) e 10 (recibo) não seriam
suficientes para infirmar a autuação, pois não comprovariam, de forma inequívoca, a efetividade
dos serviços prestados e a materialidade dos pagamentos vinculados à prestação dos serviços
médicos correspondentes. Foi afirmado, ainda, que o referido recibo foi datado em 15 de
dezembro de 2005, ou seja, refere-se a outro exercício (exercício de 2006), malgrado informar
que as parcelas venceram no decorrer do ano de 2004.
Fl. 86
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Fl. 8 do Acórdão n.o 9202-008.653 - CSRF/2a Turma
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Em sede de recurso voluntário, a contribuinte esclarece ter realizado pagamentos
em espécie e juntou aos autos declaração de seu ortodentista, no qual afirma ter recebido a valor
constante no recibo mencionado, e que houve lapso na datação do recibo, sendo a data correta 15
de dezembro de 2004. Eis o inteiro teor da declaração:
Eu Dr Ulisses Andrade de Abreu, Cirurgião Dentista CRO 52 887, especializado em
Ortodontia, CPF 055 403 108/61, estabelecido na -Rua do Rosário n° 1260 –sala 17-
CEP n° 27 520-071, Shopping São Carlos - Manejo - Resende/RJ, - DECLARA sob as
penas da lei, que recebeu regularmente de janeiro a dezembro de 2004, da sua cliente Se
Narge :Guimarães Moisés Pereira de Menezes, CPF 035 115 5 37-68, RG 0532892,
residente na Rua Cel. Rocha Santos 154 casa II - Jardim Brasília/RJ, valores
correspondentes a um tratamento dentário, conforme espelhado no RECIBO No 0415
que por um lapso foi grafado como 15 de dezembro de 2005, quando a data correta é 15
de dezembro de 2004.
Do conjunto probatório dos autos, entendo ser razoável considerar comprovado o
pagamento dos serviços que constam no recibo, uma vez que os valores associados ao
pagamento mensal, R$ 705,00, são compatíveis com tratamento ortodôntico e passíveis de serem
pagos em dinheiro.
Quanto ao erro de fato na datação do recibo, dele não se extrai que os pagamentos
tenham ocorrido em 2005, mormente na situação em que o recibo especifica doze datas, em
2004, nas quais os pagamentos teriam ocorrido. A citada declaração do profissional envolvido
reforça a força probante do recibo.
Desse contexto, penso que a falta de demonstração dos pagamentos por cópias de
cheque, por si só, é insuficiente para a manutenção da glosa, uma vez que não há previsão legal
que impeça o pagamento em dinheiro e, na específica situação em análise, o conjunto probatório
é compatível com a prestação dos serviços e os pagamentos em dinheiro.
Conclusão
Em face ao exposto, conheço do Recurso Especial da Fazenda Nacional e, no
mérito, nego-lhe provimento.

(assinado digitalmente)
Mário Pereira de Pinho Filho

Fl. 87
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