Tribunal: CARF
Processo: 11686.000028/2009-48
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: TATIANA MIDORI MIGIYAMA
Órgão colegiado: 3a TURMA/CÂMARA SUPERIOR REC. FISCAIS / 3a SEÇÃO / Câmara Superior de Recursos Fiscais
Data de julgamento: 2020-02-12
Data de publicação: 2020-03-05

Ementa:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE SOCIAL (COFINS)
Período de apuração: 01/07/2008 a 30/09/2008
CONTRIBUIÇÃO NÃO CUMULATIVA. CONCEITO DE INSUMOS. RECONHECIMENTO DE DIREITO AO CRÉDITO.
Com o advento da NOTA SEI PGFN MF 63/18, restou clarificado o conceito de insumos, para fins de constituição de crédito das contribuições não cumulativas, definido pelo STJ ao apreciar o REsp 1.221.170, em sede de repetitivo - qual seja, de que insumos seriam todos os bens e serviços que possam ser direta ou indiretamente empregados e cuja subtração resulte na impossibilidade ou inutilidade da mesma prestação do serviço ou da produção. Ou seja, itens cuja subtração ou obste a atividade da empresa ou acarrete substancial perda da qualidade do produto ou do serviço daí resultantes.Nessa linha, deve-se reconhecer o direito ao crédito das contribuições sobre as embalagem big bag, liner, palete e papelão, aquisição de água clarificada e desmineralizada, aparas de plástico e nitrogênio e ao pagamento de Tarifa de Remuneração de Distribuição de Nitrogênio.

Inteiro teor:
CSRF-T3
MINISTÉRIO DA ECONOMIA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
11686.000028/2009-48
Recurso
Especial do Procurador
Acórdão no
9303-010.150 – CSRF / 3a Turma
Sessão de
12 de fevereiro de 2020
Recorrente
FAZENDA NACIONAL
Interessado
PETROQUÍMICA TRIUNFO S/A

ASSUNTO:
CONTRIBUIÇÃO
PARA
O
FINANCIAMENTO
DA
SEGURIDADE SOCIAL (COFINS)
Período de apuração: 01/07/2008 a 30/09/2008
CONTRIBUIÇÃO NÃO CUMULATIVA. CONCEITO DE INSUMOS.
RECONHECIMENTO DE DIREITO AO CRÉDITO.
Com o advento da NOTA SEI PGFN MF 63/18, restou clarificado o conceito
de insumos, para fins de constituição de crédito das contribuições não
cumulativas, definido pelo STJ ao apreciar o REsp 1.221.170, em sede de
repetitivo - qual seja, de que insumos seriam todos os bens e serviços que
possam ser direta ou indiretamente empregados e cuja subtração resulte na
impossibilidade ou inutilidade da mesma prestação do serviço ou da produção.
Ou seja, itens cuja subtração ou obste a atividade da empresa ou acarrete
substancial perda da qualidade do produto ou do serviço daí resultantes.Nessa
linha, deve-se reconhecer o direito ao crédito das contribuições sobre as
embalagem big bag, liner, palete e papelão, aquisição de água clarificada e
desmineralizada, aparas de plástico e nitrogênio e ao pagamento de Tarifa de
Remuneração de Distribuição de Nitrogênio.

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.

Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em conhecer do
Recurso Especial e, no mérito, em negar-lhe provimento.

ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 11686.000028/2009-48
Fl. 1225
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 2 do Acórdão n.o 9303-010.150 - CSRF/3a Turma
Processo no 11686.000028/2009-48

(documento assinado digitalmente)
Rodrigo da Costa Pôssas – Presidente em exercício

(documento assinado digitalmente)
Tatiana Midori Migiyama – Relatora

Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Rodrigo da Costa Pôssas
(Presidente em Exercício), Andrada Márcio Canuto Natal, Tatiana Midori Migiyama (Relatora), Luiz
Eduardo de Oliveira Santos, Valcir Gassen (suplente convocado), Jorge Olmiro Lock Freire, Érika
Costa Camargos Autran e Vanessa Marini Cecconello.
Relatório

Trata-se de Recurso Especial interposto pela Fazenda Nacional contra acórdão
3102-001.425, da 1a Turma Ordinária da 2a Câmara da 3a Seção de Julgamento do Conselho
Administrativo de Recursos Fiscais que, por unanimidade de votos, deu provimento parcial ao
recurso, consignando a seguinte ementa:
“ASSUNTO:
CONTRIBUIÇÃO
PARA
O
FINANCIAMENTO
DA
SEGURIDADE SOCIAL - COFINS
Período de apuração: 01/07/2008 a 30/09/2008
NÃO CUMULATIVIDADE. CRÉDITOS. INSUMOS. CONCEITO.
Para fins de geração de créditos da Cofins no regime da não cumulatividade
caracteriza-se como insumo toda a aquisição de bens ou serviços necessários
à percepção de receitas vinculadas à prestação de serviços ou a produção ou
fabricação de bens ou produtos destinados à venda.
Excluem-se deste conceito as aquisições que, mesmo referentes à prestação de
serviços ou produção de bens, não se mostrem necessárias a estas atividades,
adquiridas por mera liberalidade ou para serem utilizadas em outras
atividades do contribuinte, assim como aquisições de bens destinados ao ativo
imobilizado.
Fl. 1226
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 3 do Acórdão n.o 9303-010.150 - CSRF/3a Turma
Processo no 11686.000028/2009-48

NÃO
CUMULATIVIDADE.
CRÉDITOS.
INSUMOS.
EMBALAGENS.
TRANSPORTE INTERNO. REMOÇÃO DE RESÍDUOS.
Consideram-se insumos os materiais de embalagem incorporados ao ativo
circulante utilizados para a eliminação dos resíduos da produção ou para o
transporte de produtos dentro da unidade fabril.”

Insatisfeita, a Fazenda Nacional interpôs Recurso Especial contra o r. acórdão
que, entre outros, reconheceu o direito a créditos decorrentes de embalagem big bag, liner, palete
e papelão, aquisição de água clarificada e desmineralizada, aparas de plástico e nitrogênio e ao
pagamento de Tarifa de Remuneração de Distribuição de Nitrogênio. Traz que não devem ser
considerados insumos os bens não utilizados diretamente sobre produtos posteriormente
destinados à venda.

Em Despacho às fls. 1165 a 1168, foi dado seguimento ao Recurso Especial
interposto pela Fazenda Nacional.

Contrarrazões ao recurso foram apresentadas pelo sujeito passivo, que trouxe,
entre outros, que:
 O recurso não deve ser conhecido;
 O gás nitrogênio, nitrogênio líquido e tarifa de remuneração de
distribuição de nitrogênio está intrinsicamente vinculada a atividade;
 A tarifa de Remuneração de Distribuição de Nitrogênio, a qual era paga
à Copesul, se destinava à manutenção da tubovia de distribuição do
referido insumo – que se localiza na área física da unidade produtiva da
antiga Copesul, a despeito de o fornecimento ser realizado pela empresa
White Martins;
 A água clarificada, água desmineralizada, material de embalagem são
pertinentes à produção.

É o relatório.
Fl. 1227
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 4 do Acórdão n.o 9303-010.150 - CSRF/3a Turma
Processo no 11686.000028/2009-48

Voto
Conselheira Tatiana Midori Migiyama – Relatora.

Depreendendo-se da análise do Recurso Especial interposto pela Fazenda
Nacional, importante discorrer sobre esse recurso com o intuito de melhor transparecer o
direcionamento pelo seu conhecimento ou não.

Para melhor elucidar, é de se recordar o acórdão recorrido:
 Ementa (destaques meus):
“ASSUNTO:
CONTRIBUIÇÃO
PARA
O
FINANCIAMENTO
DA
SEGURIDADE SOCIAL - COFINS
Período de apuração: 01/07/2008 a 30/09/2008
NÃO CUMULATIVIDADE. CRÉDITOS. INSUMOS. CONCEITO.
Para fins de geração de créditos da Cofins no regime da não
cumulatividade caracteriza-se como insumo toda a aquisição de bens ou
serviços necessários à percepção de receitas vinculadas à prestação de
serviços ou a produção ou fabricação de bens ou produtos destinados à
venda.
Excluem-se deste conceito as aquisições que, mesmo referentes à prestação
de serviços ou produção de bens, não se mostrem necessárias a estas
atividades, adquiridas por mera liberalidade ou para serem utilizadas em
outras atividades do contribuinte, assim como aquisições de bens
destinados ao ativo imobilizado.
NÃO CUMULATIVIDADE. CRÉDITOS. INSUMOS. EMBALAGENS.
TRANSPORTE INTERNO. REMOÇÃO DE RESÍDUOS.
Consideram-se insumos os materiais de embalagem incorporados ao ativo
circulante utilizados para a eliminação dos resíduos da produção ou para
o transporte de produtos dentro da unidade fabril.”

 Voto:
“[...]
Fl. 1228
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 5 do Acórdão n.o 9303-010.150 - CSRF/3a Turma
Processo no 11686.000028/2009-48

Insumo, desta forma, pode ser entendido como todos os fatores de
produção que entram na elaboração de certa quantidade de bens ou
serviços, sejam eles diretos, como as matérias primas, ou indiretos, como
a mão de obra, energia, e os tributos. [...]
Este entendimento inviabiliza a defesa do conceito de insumos
estabelecido pelas Instruções Normativas expedidas pela RFB, que
reproduzem o conceito de insumos estabelecido pela legislação do IPI.
[...]
Da mesma forma, não se mostra apropriada a utilização do conceito de
insumos adotado na legislação do Imposto de Renda.
Do exposto, conceituamos insumo para fins de creditamento da
Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins como sendo toda aquisição de
bens ou serviços necessários para a percepção de receitas decorrentes da
prestação de serviços ou da produção ou fabricação de bens ou produtos
destinados à venda.
Excluem-se deste conceito as aquisições que, mesmo referentes à
prestação de serviços ou produção de bens, não se mostrem necessárias a
estas atividades, adquiridas por mera liberalidade ou por serem
necessárias a outras atividades desta pessoa jurídica.
Também não se enquadram como insumos os bens destinados ao ativo
imobilizado, posto que os créditos referentes a estes bens estão incluídos
em hipóteses distintas de creditamento, e devem ser apropriados por meio
de cálculo de depreciação. [...]”

Vê-se que o acórdão recorrido utilizou o critério da pertinência e
essencialidade ao trazer que o conceito de insumo não está atrelado a definição dada pela
legislação do IPI ou do RIR – Regulamento do Imposto de Renda (mais amplo).

Nesse sentido, entendo que o Recurso Especial da Fazenda deva ser conhecido,
pois o acórdão paradigma no 203-12.448 traz o conceito do IPI. Eis a ementa:
“IPI. CRÉDITOS.
Fl. 1229
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 6 do Acórdão n.o 9303-010.150 - CSRF/3a Turma
Processo no 11686.000028/2009-48

Geram o direito ao crédito, bem como compõem a base cálculo do
crédito presumido, além dos que se integram ao produto final (matérias
primas e produtos intermediários, stricto sensu, e material de
embalagem); e os artigos que se consumam durante o processo
produtivo e que não faça parte do ativo permanente, mas que nesse
consumo continue guardando uma relação ntrínseca com o conceito
stricto sensu de matéria-prima ou produto intermediário: exercer na
operação de industrialização um contato físico tanto entre uma
matéria-prima e outra, quanto da matéria-prima com o produto final
que se forma.
PIS/PASEP. REGIME NÃOCUMULATIVO. CRÉDITOS. GLOSA
PARCIAL.
O aproveitamento dos créditos do PIS no regime da não
cumulatividade há que obedecer às condições específicas ditadas pelo
artigo 3o da Lei no 10.637, de 2002, c/c o artigo 66 da IN SRF no 247,
de 2002, com as alterações da IN SRF no 358, de 2003. Incabíveis,
pois, créditos originados de gastos com seguros (incêndio, vendaval
etc), material de segurança (óculos, jalecos, protetores auriculares),
materiais de uso geral (buchas para máquinas, cadeado, disjuntor,
calço para prensa, catraca, correias, cotovelo, cruzetas, reator para
lâmpada), peças de reposição de máquinas, amortização de despesas
operacionais, conservação e limpeza, manutenção predial.
Recurso negado.”

Em vista de todo o exposto, entendo que o Recurso Especial da Fazenda
Nacional deva ser conhecido.

Ventiladas tais considerações, quanto ao conceito de insumos que adoto, passo
a discorrer a priori sobre os critérios a serem observados para a conceituação de insumo para a
constituição do crédito do PIS e da Cofins trazida pela Lei 10.637/02 e Lei 10.833/03.

Fl. 1230
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 7 do Acórdão n.o 9303-010.150 - CSRF/3a Turma
Processo no 11686.000028/2009-48

Não é demais enfatizar que se tratava de matéria controvérsia – pois, em
fevereiro de 2018, o STJ, em sede de recurso repetitivo, ao apreciar o REsp 1.221.170, definiu
que o conceito de insumo, para fins de constituição de crédito de PIS e de Cofins, deve observar
o critério da essencialidade e relevância – considerando-se a imprescindibilidade do item para o
desenvolvimento da atividade econômica desempenhada pelo sujeito passivo.

Em 24.4.2018, foi publicado o acórdão do STJ, que trouxe em sua ementa
(Grifos meus):
“TRIBUTÁRIO. PIS E COFINS. CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS. NÃO-
CUMULATIVIDADE.
CREDITAMENTO.
CONCEITO
DE
INSUMOS.
DEFINIÇÃO ADMINISTRATIVA PELAS INSTRUÇÕES NORMATIVAS
247/2002 E 404/2004, DA SRF, QUE TRADUZ PROPÓSITO RESTRITIVO E
DESVIRTUADOR
DO
SEU
ALCANCE
LEGAL.
DESCABIMENTO.
DEFINIÇÃO DO CONCEITO DE INSUMOS À LUZ DOS CRITÉRIOS DA
ESSENCIALIDADE
OU
RELEVÂNCIA.
RECURSO
ESPECIAL
DA
CONTRIBUINTE PARCIALMENTE CONHECIDO, E, NESTA EXTENSÃO,
PARCIALMENTE PROVIDO, SOB O RITO DO ART. 543-C DO CPC/1973
(ARTS. 1.036 E SEGUINTES DO CPC/2015).
1. Para efeito do creditamento relativo às contribuições denominadas PIS e
COFINS, a definição restritiva da compreensão de insumo, proposta na IN
247/2002 e na IN 404/2004, ambas da SRF, efetivamente desrespeita o
comando contido no art. 3o., II, da Lei 10.637/2002 e da Lei 10.833/2003, que
contém rol exemplificativo.
2. O conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios da essencialidade
ou relevância, vale dizer, considerando-se a imprescindibilidade ou a
importância de determinado item – bem ou serviço – para o desenvolvimento
da atividade econômica desempenhada pelo contribuinte.
3. Recurso Especial representativo da controvérsia parcialmente conhecido e,
nesta extensão, parcialmente provido, para determinar o retorno dos autos à
instância de origem, a fim de que se aprecie, em cotejo com o objeto social da
empresa, a possibilidade de dedução dos créditos relativos a custo e despesas
Fl. 1231
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 8 do Acórdão n.o 9303-010.150 - CSRF/3a Turma
Processo no 11686.000028/2009-48

com: água, combustíveis e lubrificantes, materiais e exames laboratoriais,
materiais de limpeza e equipamentos de proteção individual-EPI.
4. Sob o rito do art. 543-C do CPC/1973 (arts. 1.036 e seguintes do
CPC/2015), assentam-se as seguintes teses: (a) é ilegal a disciplina de
creditamento prevista nas Instruções Normativas da SRF ns. 247/2002 e
404/2004, porquanto compromete a eficácia do sistema de não-cumulatividade
da contribuição ao PIS e da COFINS, tal como definido nas Leis 10.637/2002
e 10.833/2003; e (b) o conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios
de
essencialidade
ou
relevância,
ou
seja,
considerando-se
a
imprescindibilidade ou a importância de terminado item - bem ou serviço -
para o desenvolvimento da atividade econômica desempenhada pelo
Contribuinte.”

Definiu ser ilegal a disciplina de creditamento prevista nas IN SRF 247 e 404 que,
por sua vez, traz um entendimento mais restritivo que a descrita na lei.

Nessa linha, efetivamente a Constituição Federal não outorgou poderes para a
autoridade fazendária para se definir livremente o conteúdo da não cumulatividade.

O que, por conseguinte, tal como já entendia, expresso que a devida observância
da sistemática da não cumulatividade exige que se avalie a natureza das despesas incorridas pela
contribuinte – considerando a legislação vigente, bem como a natureza da sistemática da não
cumulatividade.

Sempre que estas despesas/custos se mostrarem essenciais ao exercício de sua
atividade, devem implicar, a rigor, no abatimento de tais despesas como créditos descontados
junto à receita bruta auferida.

Importante recordar que no IPI se tem critérios objetivos (desgaste durante o
processo produtivo em contato direto com o bem produzido ou composição ao produto final),
enquanto, no PIS e na COFINS essa definição sofre contornos subjetivos.

Fl. 1232
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 9 do Acórdão n.o 9303-010.150 - CSRF/3a Turma
Processo no 11686.000028/2009-48

Tenho que, para se estabelecer o que é o insumo gerador do crédito do PIS e da
COFINS, ao meu sentir, torna-se necessário analisar a essencialidade do bem ao processo
produtivo da recorrente, ainda que dele não participe diretamente.

Continuando, frise-se tal entendimento que vincula o bem e serviço para fins
de instituição do crédito do PIS e da Cofins com a essencialidade no processo produtivo o
Acórdão 3403-002.765 – que, por sua vez, traz em sua ementa:
"O conceito de insumo, que confere o direito de crédito de PIS/Cofins não-
cumulativo, não se restringe aos conceitos de matéria-prima, produto
intermediário e material de embalagem, tal como traçados pela legislação do
IPI. A configuração de insumo, para o efeito das Leis nos 10.637/2002 e
10.833/2003, depende da demonstração da aplicação do bem e serviço na
atividade produtiva concretamente desenvolvida pelo contribuinte."

Vê-se que na sistemática não cumulativa do PIS e da COFINS o conteúdo
semântico de insumo é mais amplo do que aquele da legislação do IPI, porém mais restrito do
que aquele da legislação do imposto de renda, abrangendo os “bens” e serviços que integram o
custo de produção.

Ademais, vê-se que, dentre todas as decisões do CARF e do STJ, era de se
constatar que o entendimento predominante considerava o princípio da essencialidade para fins
de conceituação de insumo.

Não obstante à jurisprudência dominante, importante discorrer sobre o tema
desde a instituição da sistemática não cumulativa das r. contribuições.

Em 30 de agosto de 2002, foi publicada a Medida Provisória 66/02, que dispôs
sobre a sistemática não cumulativa do PIS, o que foi reproduzido pela Lei 10.637/02 (lei de
conversão da MP 66/02) que, em seu art. 3o, inciso II, autorizou a apropriação de créditos
calculados em relação a bens e serviços utilizados como insumos na fabricação de produtos
destinados à venda.

Fl. 1233
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 10 do Acórdão n.o 9303-010.150 - CSRF/3a Turma
Processo no 11686.000028/2009-48

É a seguinte a redação do referido dispositivo:
“Art. 3o Do valor apurado na forma do art. 2o a pessoa jurídica poderá
descontar créditos calculados em relação a:
[...]
II bens e serviços, utilizados como insumo na prestação de serviços e
na produção ou fabricação de bens ou produtos destinados à venda,
inclusive combustíveis e lubrificantes, exceto em relação ao
pagamento de que trata o art. 2o da Lei no 10.485, de 3 de julho de
2002, devido pelo fabricante ou importador, ao concessionário, pela
intermediação ou entrega dos veículos classificados nas posições 87.03
e 87.04 da TIPI;”

Em relação à COFINS, tem-se que, em 31 de outubro de 2003, foi publicada a
MP 135/03, convertida na Lei 10.833/03, que dispôs sobre a sistemática não cumulatividade
dessa contribuição, destacando o aproveitamento de créditos decorrentes da aquisição de
insumos em seu art. 3o, inciso II, em redação idêntica àquela já existente para o PIS/Pasep, in
verbis (Grifos meus):
“Art. 3o Do valor apurado na forma do art. 2o a pessoa jurídica poderá
descontar créditos calculados em relação a:
[...]
II bens e serviços, utilizados como insumo na prestação de serviços e
na produção ou fabricação de bens ou produtos destinados à venda,
inclusive combustíveis e lubrificantes, exceto em relação ao
pagamento de que trata o art. 2o da Lei no10.485, de 3 de julho de
2002, devido pelo fabricante ou importador, ao concessionário, pela
intermediação ou entrega dos veículos classificados nas posições 87.03
e 87.04 da TIPI; (Redação dada pela Lei no 10.865, de 2004)”.

Posteriormente, em 31 de dezembro de 2003, foi publicada a Emenda
Constitucional 42/2003, sendo inserida ao ordenamento jurídico o § 12 ao art. 195:
“Art. 195. A seguridade social será financiada por toda a sociedade, de forma
direta e indireta, nos termos da lei, mediante recursos provenientes dos
Fl. 1234
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 11 do Acórdão n.o 9303-010.150 - CSRF/3a Turma
Processo no 11686.000028/2009-48

orçamentos da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios, e
das seguintes contribuições:
[...]
§12 A lei definirá os setores de atividade econômica para os quais as
contribuições incidentes na forma dos incisos I, b; e IV do caput, serão não
cumulativas.”

Com o advento desse dispositivo, restou claro que a regulamentação da
sistemática da não cumulatividade aplicável ao PIS e à COFINS ficaria sob a competência do
legislador ordinário.

Vê-se, portanto, em consonância com o dispositivo constitucional, que não há
respaldo legal para que seja adotado conceito excessivamente restritivo de "utilização na
produção" (terminologia legal), tomando-o por "aplicação ou consumo direto na produção" e
para que seja feito uso, na sistemática do PIS/Pasep e Cofins não cumulativos, do mesmo
conceito de "insumos" adotado pela legislação própria do IPI.

Nessa lei, há previsão para que sejam utilizados apenas subsidiariamente os
conceitos de produção, matéria prima, produtos intermediários e material de embalagem
previstos na legislação do IPI.

Ademais, a sistemática da não cumulatividade das contribuições é diversa
daquela do IPI, visto que a previsão legal possibilita a dedução dos valores de determinados bens
e serviços suportados pela pessoa jurídica dos valores a serem recolhidos a título dessas
contribuições, calculados pela aplicação da alíquota correspondente sobre a totalidade das
receitas por ela auferidas.

Não menos importante, vê-se que, para fins de creditamento do PIS e da COFINS,
admite- se também que a prestação de serviços seja considerada como insumo, o que já leva à
conclusão de que as próprias Leis 10.637/2002 e 10.833/2003 ampliaram a definição de
"insumos", não se limitando apenas aos elementos físicos que compõem o produto.

Fl. 1235
DF CARF MF
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Fl. 12 do Acórdão n.o 9303-010.150 - CSRF/3a Turma
Processo no 11686.000028/2009-48

Nesse ponto, Marco Aurélio Grego (in "Conceito de insumo à luz da legislação
de PIS/COFINS", Revista Fórum de Direito Tributário RFDT, ano1, n. 1, jan/fev.2003, Belo
Horizonte: Fórum, 2003) diz que será efetivamente insumo ou serviço com direito ao crédito
sempre que a atividade ou a utilidade forem necessárias à existência do processo ou do produto
ou agregarem (ao processo ou ao produto) alguma qualidade que faça com que um dos dois
adquira determinado padrão desejado.

Sendo assim, seria insumo o serviço que contribua para o processo de produção
– o que, pode-se concluir que o conceito de insumo efetivamente é amplo, alcançando as
utilidades/necessidades disponibilizadas através de bens e serviços, desde que essencial para o
processo ou para o produto finalizado, e não restritivo tal como traz a legislação do IPI.

Frise-se que o raciocínio de Marco Aurélio Greco traz, para tanto, os conceitos
de essencialidade e necessidade ao processo produtivo.

O que seria inexorável se concluir também pelo entendimento da autoridade
fazendária que, por sua vez, validam o creditamento apenas quando houver efetiva incorporação
do insumo ao processo produtivo de fabricação e comercialização de bens ou prestação de
serviços, adotando o conceito de insumos de forma restrita, em analogia à conceituação adotada
pela legislação do IPI, ferindo os termos trazidos pelas Leis 10.637/2002 e 10.833/2003, que, por
sua vez, não tratou, tampouco conceituou dessa forma.

Resta, por conseguinte, indiscutível a ilegalidade das Instruções Normativas
SRF 247/02 e 404/04 quando adotam a definição de insumos semelhante à da legislação do IPI.
Tal como expressou o STJ em recente decisão.

As Instruções Normativas da Secretaria da Receita Federal do Brasil que
restringem o conceito de insumos, não podem prevalecer, pois partem da premissa equivocada de
que os créditos de PIS e COFINS teriam semelhança com os créditos de IPI.

Isso, ao dispor:
 O art. 66, § 5o, inciso I, da IN SRF 247/02 o que segue (Grifos meus):
Fl. 1236
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 13 do Acórdão n.o 9303-010.150 - CSRF/3a Turma
Processo no 11686.000028/2009-48

“Art. 66. A pessoa jurídica que apura o PIS/Pasep não-cumulativo
com a alíquota prevista no art. 60 pode descontar créditos,
determinados mediante a aplicação da mesma alíquota, sobre os
valores:
[...]
§ 5o Para os efeitos da alínea "b" do inciso I do caput, entende-se
como insumos: (Incluído)
I - utilizados na fabricação ou produção de bens destinados à venda:
(Incluído)
a. Matérias primas, os produtos intermediários, o material de
embalagem e quaisquer outros bens que sofram alterações, tais
como o desgaste, o dano ou a perda de propriedades físicas ou
químicas, em função da ação diretamente exercida sobre o produto
em fabricação, desde que não estejam incluídas no ativo
imobilizado; (Incluído)
b. Os serviços prestados por pessoa jurídica domiciliada no País,
aplicados ou consumidos na prestação do serviço. (Incluído)
[...]”

 art. 8o, § 4a, da IN SRF 404/04 (Grifos meus):
“Art. 8 o Do valor apurado na forma do art. 7 o, a pessoa jurídica pode
descontar créditos, determinados mediante a aplicação da mesma
alíquota, sobre os valores:
[...]
§ 4 o Para os efeitos da alínea "b" do inciso I do caput, entende-se
como insumos:
- utilizados na fabricação ou produção de bens destinados à venda:
a) a matéria-prima, o produto intermediário, o material de embalagem
e quaisquer outros bens que sofram alterações, tais como o desgaste, o
dano ou a perda de propriedades físicas ou químicas, em função da
ação diretamente exercida sobre o produto em fabricação, desde que
não estejam incluídas no ativo imobilizado;
Fl. 1237
DF CARF MF
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Fl. 14 do Acórdão n.o 9303-010.150 - CSRF/3a Turma
Processo no 11686.000028/2009-48

b) os serviços prestados por pessoa jurídica domiciliada no País,
aplicados ou consumidos na produção ou fabricação do produto;
II - utilizados na prestação de serviços:
a) os bens aplicados ou consumidos na prestação de serviços, desde
que não estejam incluídos no ativo imobilizado; e
b) os serviços prestados por pessoa jurídica domiciliada no país,
aplicados ou consumidos na prestação do serviço.
[...]”

Tais normas infraconstitucionais restringiram o conceito de insumo para
fins de geração de crédito de PIS e COFINS, aplicando-se os mesmos já trazidos pela legislação
do IPI. O que entendo que a norma infraconstitucional não poderia extrapolar essa conceituação
frente a intenção da instituição da sistemática da não cumulatividade das r. contribuições.

Considerando que as Leis 10.637/02 e 10.833/03 trazem no conceito de insumo:
a. Serviços utilizados na prestação de serviços;
b. Serviços utilizados na produção ou fabricação de bens ou produtos
destinados à venda;
c. Bens utilizados na prestação de serviços;
d. Bens utilizados na produção ou fabricação de bens ou produtos destinados
à venda;
e. Combustíveis e lubrificantes utilizados na prestação de serviços;
f. Combustíveis e lubrificantes utilizados na produção ou fabricação de bens
ou produtos destinados à venda.

Vê-se claro, portanto, que não poder-se-ia considerar para fins de definição de
insumo o trazido pela legislação do IPI, já que serviços não são efetivamente insumos, se
considerássemos os termos dessa norma.

Não obstante, depreendendo-se da análise da legislação e seu histórico, bem
como intenção do legislador, entendo também não ser cabível adotar de forma ampla o conceito
trazido pela legislação do IRPJ como arcabouço interpretativo, tendo em vista que nem todas as
Fl. 1238
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Fl. 15 do Acórdão n.o 9303-010.150 - CSRF/3a Turma
Processo no 11686.000028/2009-48

despesas operacionais consideradas para fins de dedução de IRPJ e CSLL são utilizadas no
processo produtivo e simultaneamente tratados como essenciais à produção.

Ora, o termo "insumo" não devem necessariamente estar contidos nos custos e
despesas operacionais, isso porque a própria legislação previu que algumas despesas não
operacionais fossem passíveis de creditamento, tais como Despesas Financeiras, energia elétrica
utilizada nos estabelecimentos da empresa, etc.

O que entendo que os itens trazidos pelas Leis 10.637/02 e 10.833/03 que
geram o creditamento, são taxativos, inclusive porque demonstram claramente as despesas, e não
somente os custos que deveriam ser objeto na geração do crédito dessas contribuições. Eis que,
se fossem exemplificativos, nem poderiam estender a conceituação de insumos as despesas
operacionais que nem compõem o produto e serviços – o que até prejudicaria a inclusão de
algumas despesas que não contribuem de forma essencial na produção.

Com efeito, por conseguinte, pode-se concluir que a definição de “insumos”
para efeito de geração de crédito das r. contribuições, deve observar o que segue:
 Se o bem e o serviço são considerados essenciais na prestação de
serviço ou produção;
 Se a produção ou prestação de serviço são dependentes efetivamente da
aquisição dos bens e serviços – ou seja, sejam considerados essenciais.

Tanto é assim que, em julgado recente, no REsp 1.246.317, a Segunda Turma
do STJ reconheceu o direito de uma empresa do setor de alimentos a compensar créditos de
PIS e Cofins resultantes da compra de produtos de limpeza e de serviços de dedetização,
com base no critério da essencialidade.

Para melhor transparecer esse entendimento, trago a ementa do acórdão (Grifos
meus):
“PROCESSUAL CIVIL. TRIBUTÁRIO. AUSÊNCIA DE VIOLAÇÃO AO
ART. 535, DO CPC. VIOLAÇÃO AO ART. 538, PARÁGRAFO ÚNICO, DO
CPC. INCIDÊNCIA DA SÚMULA N. 98/STJ. CONTRIBUIÇÕES AO
Fl. 1239
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Fl. 16 do Acórdão n.o 9303-010.150 - CSRF/3a Turma
Processo no 11686.000028/2009-48

PIS/PASEP
E
COFINS
NÃO-CUMULATIVAS.
CREDITAMENTO.
CONCEITO DE INSUMOS. ART. 3o, II, DA LEI N. 10.637/2002 E ART. 3o, II,
DA LEI N. 10.833/2003. ILEGALIDADE DAS INSTRUÇÕES NORMATIVAS
SRF N. 247/2002 E 404/2004.
1. Não viola o art. 535, do CPC, o acórdão que decide de forma
suficientemente fundamentada a lide, muito embora não faça considerações
sobre todas as teses jurídicas e artigos de lei invocados pelas partes.
2. Agride o art. 538, parágrafo único, do CPC, o acórdão que aplica
multa a embargos de declaração interpostos notadamente com o propósito de
prequestionamento. Súmula n. 98/STJ: "Embargos de declaração manifestados
com notório propósito de prequestionamento não têm caráter protelatório ".
3. São ilegais o art. 66, §5o, I, "a" e "b", da Instrução Normativa SRF n.
247/2002 - Pis/Pasep (alterada pela Instrução Normativa SRF n. 358/2003) e
o art. 8o, §4o, I, "a" e "b", da Instrução Normativa SRF n. 404/2004 - Cofins,
que restringiram indevidamente o conceito de "insumos" previsto no art. 3o, II,
das Leis n. 10.637/2002 e n. 10.833/2003, respectivamente, para efeitos de
creditamento na sistemática de não-cumulatividade das ditas contribuições.
4. Conforme interpretação teleológica e sistemática do ordenamento
jurídico em vigor, a conceituação de "insumos", para efeitos do art. 3o, II, da
Lei n. 10.637/2002, e art. 3o, II, da Lei n. 10.833/2003, não se identifica com a
conceituação
adotada
na
legislação
do
Imposto
sobre
Produtos
Industrializados - IPI, posto que excessivamente restritiva. Do mesmo modo,
não corresponde exatamente aos conceitos de "Custos e Despesas
Operacionais" utilizados na legislação do Imposto de Renda - IR, por que
demasiadamente elastecidos.
5. São "insumos", para efeitos do art. 3o, II, da Lei n. 10.637/2002, e
art. 3o, II, da Lei n. 10.833/2003, todos aqueles bens e serviços pertinentes ao,
ou que viabilizam o processo produtivo e a prestação de serviços, que neles
possam ser direta ou indiretamente empregados e cuja subtração importa na
impossibilidade mesma da prestação do serviço ou da produção, isto é, cuja
subtração obsta a atividade da empresa, ou implica em substancial perda de
qualidade do produto ou serviço daí resultantes.
Fl. 1240
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Fl. 17 do Acórdão n.o 9303-010.150 - CSRF/3a Turma
Processo no 11686.000028/2009-48

6. Hipótese em que a recorrente é empresa fabricante de gêneros
alimentícios sujeita, portanto, a rígidas normas de higiene e limpeza. No ramo
a que pertence, as exigências de condições sanitárias das instalações se não
atendidas implicam na própria impossibilidade da produção e em substancial
perda de qualidade do produto resultante. A assepsia é essencial e
imprescindível ao desenvolvimento de suas atividades. Não houvessem os
efeitos desinfetantes, haveria a proliferação de microorganismos na
maquinaria e no ambiente produtivo que agiriam sobre os alimentos,
tornando-os impróprios para o consumo. Assim, impõe-se considerar a
abrangência do termo "insumo" para contemplar, no creditamento, os
materiais de limpeza e desinfecção, bem como os serviços de dedetização
quando aplicados no ambiente produtivo de empresa fabricante de gêneros
alimentícios.
7. Recurso especial provido.”

Aquele colegiado entendeu que a assepsia do local, embora não esteja
diretamente ligada ao processo produtivo, é medida imprescindível ao desenvolvimento das
atividades em uma empresa do ramo alimentício.

Em outro caso, o STJ reconheceu o direito aos créditos sobre embalagens
utilizadas para a preservação das características dos produtos durante o transporte, condição
essencial para a manutenção de sua qualidade (REsp 1.125.253). O que, peço vênia, para
transcrever a ementa do acórdão:
“COFINS
–
NÃO
CUMULATIVIDADE
–
INTERPRETAÇÃO
EXTENSIVA
–
POSSIBILIDADE
–
EMBALAGENS
DE
ACONDICIONAMENTO
DESTINADAS
A
PRESERVAR
AS
CARACTERÍSTICAS DOS BENS DURANTE O TRANSPORTE, QUANDO O
VENDEDOR ARCAR COM ESTE CUSTO – É INSUMO NOS TERMOS DO
ART. 3o, II, DAS LEIS N. 10.637/2002 E 10.833/2003.
1. Hipótese de aplicação de interpretação extensiva de que resulta a
simples inclusão de situação fática em hipótese legalmente prevista, que não
ofende a legalidade estrita.
Fl. 1241
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Fl. 18 do Acórdão n.o 9303-010.150 - CSRF/3a Turma
Processo no 11686.000028/2009-48

Precedentes.
2. As embalagens de acondicionamento, utilizadas para a preservação
das características dos bens durante o transporte, deverão ser consideradas
como insumos nos termos definidos no art. 3o, II, das Leis n. 10.637/2002 e
10.833/2003 sempre que a operação de venda incluir o transporte das
mercadorias e o vendedor arque com estes custos.”

Torna-se necessário se observar o princípio da essencialidade para a definição do
conceito de insumos com a finalidade do reconhecimento do direito ao creditamento ao
PIS/Cofins não-cumulativos.

Sendo assim, entendo não ser aplicável o entendimento de que o consumo de tais
bens e serviços sejam utilizados DIRETAMENTE no processo produtivo, bastando somente
serem considerados como essencial à produção ou atividade da empresa.

Nessa linha, o STJ, que apreciou, em sede de repetitivo, o REsp 1.221.170 –
trouxe, pelas discussões e votos proferidos, o mesmo entendimento já aplicável pelas suas
turmas e pelo Conselho Administrativo de Recursos Fiscais. Privilegiando, assim, a
segurança jurídica que tanto merece a Fazenda Nacional e o sujeito passivo.

Em vista do exposto, em relação aos critérios a serem observados para fins de
conceito de insumo, entendo que a Fazenda Nacional não assiste razão ao aplicar a IN
247/02 e a IN 404/02 – consideradas ilegais pelo STJ.

Para melhor elucidar meu direcionamento, além de ter desenvolvido o conceito de
insumo anteriormente, importante ainda trazer que, recentemente, foi publicada a NOTA SEI
PGFN/MF 63/2018:
"Recurso Especial no 1.221.170/PR Recurso representativo de controvérsia.
Ilegalidade da disciplina de creditamento prevista nas IN SRF no 247/2002 e
404/2004. Aferição do conceito de insumo à luz dos critérios de essencialidade
ou relevância.
Fl. 1242
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Fl. 19 do Acórdão n.o 9303-010.150 - CSRF/3a Turma
Processo no 11686.000028/2009-48

Tese definida em sentido desfavorável à Fazenda Nacional. Autorização para
dispensa de contestar e recorrer com fulcro no art. 19, IV, da Lei n° 10.522, de
2002, e art. 2o, V, da Portaria PGFN n° 502, de 2016.
Nota Explicativa do art. 3o da Portaria Conjunta PGFN/RFB no 01/2014."

A Nota clarifica a definição do conceito de insumos na “visão” da Fazenda
Nacional (Grifos meus):
“41. Consoante se observa dos esclarecimentos do Ministro Mauro Campbell
Marques, aludindo ao “teste de subtração” para compreensão do conceito de
insumos, que se trata da “própria objetivação segura da tese aplicável a
revelar a imprescindibilidade e a importância de determinado item – bem ou
serviço – para o desenvolvimento da atividade econômica desempenhada pelo
contribuinte”.
Conquanto tal método não esteja na tese firmada, é um dos instrumentos úteis
para sua aplicação in concreto.
42. Insumos seriam, portanto, os bens ou serviços que viabilizam o processo
produtivo e a prestação de serviços e que neles possam ser direta ou
indiretamente empregados e cuja subtração resulte na impossibilidade ou
inutilidade da mesma prestação do serviço ou da produção, ou seja, itens
cuja subtração ou obste a atividade da empresa ou acarrete substancial
perda da qualidade do produto ou do serviço daí resultantes.
43. O raciocínio proposto pelo “teste da subtração” a revelar a
essencialidade ou relevância do item é como uma aferição de uma “conditio
sine qua non” para a produção ou prestação do serviço.
Busca-se uma eliminação hipotética, suprimindo-se mentalmente o item do
contexto do processo produtivo atrelado à atividade empresarial desenvolvida.
Ainda que se observem despesas importantes para a empresa, inclusive para o
seu êxito no mercado, elas não são necessariamente essenciais ou relevantes,
quando analisadas em cotejo com a atividade principal desenvolvida pelo
contribuinte, sob um
viés objetivo."

Fl. 1243
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Fl. 20 do Acórdão n.o 9303-010.150 - CSRF/3a Turma
Processo no 11686.000028/2009-48

Com tal Nota, restou claro, assim, que insumos seriam todos os bens e serviços
que possam ser direta ou indiretamente empregados e cuja subtração resulte na
impossibilidade ou inutilidade da mesma prestação do serviço ou da produção, ou seja,
itens cuja subtração ou obste a atividade da empresa ou acarrete substancial perda da
qualidade do produto ou do serviço daí resultantes.

Ou seja, a Fazenda Nacional esclareceu, entre outros, com tal
manifestação que “insumos de insumos” geram crédito de PIS e Cofins não cumulativo.

Ademais, tal ato ainda reflete sobre o “teste de subtração” que deve ser feito
para fins de se definir se determinado item seria ou não essencial à atividade do sujeito passivo.
Eis o item 15 da Nota PGFN:
“15. Deve-se, pois, levar em conta as particularidades de cada processo
produtivo, na medida em que determinado bem pode fazer parte de vários
processos produtivos, porém, com diferentes níveis de importância, sendo
certo que o raciocínio hipotético levado a efeito por meio do “teste de
subtração” serviria como um dos mecanismos aptos a revelar a
imprescindibilidade e a importância para o processo produtivo.
16. Nesse diapasão, poder-se-ia caracterizar como insumo aquele item – bem
ou serviço utilizado direta ou indiretamente - cuja subtração implique a
impossibilidade da realização da atividade empresarial ou, pelo menos, cause
perda de qualidade substancial que torne o serviço ou
produto inútil.
17. Observa-se que o ponto fulcral da decisão do STJ é a definição de insumos
como sendo aqueles bens ou serviços que, uma vez retirados do processo
produtivo, comprometem a consecução da atividade-fim da empresa, estejam
eles empregados direta ou indiretamente em tal processo. É o raciocínio que
decorre do mencionado “teste de subtração” a que se refere o voto do
Ministro Mauro Campbell Marques.”

Fl. 1244
DF CARF MF
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Fl. 21 do Acórdão n.o 9303-010.150 - CSRF/3a Turma
Processo no 11686.000028/2009-48

Ventiladas tais considerações, quanto aos itens em discussão, recordo:
embalagem big bag, liner, palete e papelão, aquisição de água clarificada e desmineralizada,
aparas de plástico e nitrogênio e ao pagamento de Tarifa de Remuneração de Distribuição de
Nitrogênio.

Vê-se que a água clarificada e desmineralizada - é utilizada e consumida no
processo produtivo – mais especificamente nas torres de resfriamento da planta industrial onde
ocorre o resfriamento de diversos fluidos e sólidos produzidos durante o processo produtivo. O
processo produtivo considera reações químicas exotérmicas – que liberam calor. O calor gerado
deve ser retirado das correntes líquidas e sólidas produzidas, sob pena de prejuízo irreversível ao
produto final. Para se chegar a temperatura ideal, a água clarificada é essencial para o
resfriamento do insumo.

Quanto ao material de embalagem, é necessário no ensacamento do polietileno
produzido da planta industrial, a exemplo dos contêineres, big bag e mag bags. O produto
produzido é o Polietileno de alta densidade e de ultra alta densidade, os quais devem ser
ensacados em big bags (suportam até 1.200 Kg) ou em contêineres (suportam até 750Kg), a
depender da quantidade a ser vendida.

Após a produção, os produtos são empilhados em paletes – material adquirido
com a finalidade de deslocar as embalagens dentro da planta – para serem transportados do setor
de ensacamento para o estoque.

Da mesma forma, tornam-se necessários as caixas de papelão e filmes – pois
mantêm agrupadas por espécie e quantidade as embalagens já preenchidas e devidamente
vedadas pelos lacres – para serem distribuídas aos compradores.

Sendo assim, entendo que tais itens são essenciais à atividade do sujeito
passivo, o que, por conseguinte, dariam direito a crédito das contribuições.

E, quanto a Tarifa de Remuneração de Distribuição de Nitrogênio, Em relação
ao último item a ser analisado, qual seja o pagamento de Tarifa de Remuneração de Distribuição
Fl. 1245
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Fl. 22 do Acórdão n.o 9303-010.150 - CSRF/3a Turma
Processo no 11686.000028/2009-48

de Nitrogênio, que corresponde ao pagamento à Copesul pela manutenção da tubovia de
distribuição de nitrogênio, trata-se de serviço essencial ao desenvolvimento de suas atividades
industriais, incluindo-se no conceito de insumos previsto na legislação e permitindo o
creditamento.

Sendo assim, concordo com o entendimento dado no acórdão recorrido.

Em vista de todo o exposto, voto por negar provimento ao Recurso Especial
interposto pela Fazenda Nacional.

É o meu voto.

(Assinado digitalmente)
Tatiana Midori Migiyama

Fl. 1246
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