Tribunal: CARF
Processo: 18471.001042/2003-38
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: Sílvio Rennan do Nascimento Almeida
Órgão colegiado: Segunda Turma Ordinária da Quarta Câmara da Terceira Seção / Quarta Câmara / Terceira Seção De Julgamento
Data de julgamento: 2020-12-14
Data de publicação: 2021-02-02

Ementa:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP
Período de apuração: 01/02/1999 a 30/06/2000
LANÇAMENTO. IMPROCEDÊNCIA. PERÍODO DE APURAÇÃO INDEVIDO. ERRO DA IDENTIFICAÇÃO DO SUJEITO PASSIVO.
É improcedente o lançamento em virtude de não recolhimento de contribuição quanto não constatada a falta do recolhimento.
Existe erro na identificação do sujeito passivo no lançamento de contribuição realizado contra o substituído tributário, quando a lei expressamente atribuiu a sujeição passiva a terceiro.
RESTITUIÇÃO INDEVIDA. PREJUÍZO DECORRENTE DA ANTECIPAÇÃO DE TUTELA. CRÉDITO FINANCEIRO. NATUREZA NÃO TRIBUTÁRIA.
A exigência de prejuízo decorrente da antecipação de tutela posteriormente revogada, nos termos do art. 302 do CPC (art. 811 CPC/73), possui natureza não tributária (crédito financeiro), exigível nos termos dos artigos 876, 884 e 885 do Código Civil, passível de cobrança conforme art. 39, §2o da Lei no 4.320/64.
Recurso Voluntário Provido.

Inteiro teor:
S3-C 4T2
MINISTÉRIO DA ECONOMIA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
18471.001042/2003-38
Recurso
Voluntário
Acórdão no
3402-007.949 – 3a Seção de Julgamento / 4a Câmara / 2a Turma Ordinária
Sessão de
14 de dezembro de 2020
Recorrente
POSTO DE GASOLINA DO CATONHO LTDA
Interessado
FAZENDA NACIONAL

ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP
Período de apuração: 01/02/1999 a 30/06/2000
LANÇAMENTO.
IMPROCEDÊNCIA.
PERÍODO
DE
APURAÇÃO
INDEVIDO. ERRO DA IDENTIFICAÇÃO DO SUJEITO PASSIVO.
É improcedente o lançamento em virtude de não recolhimento de contribuição
quanto não constatada a falta do recolhimento.
Existe erro na identificação do sujeito passivo no lançamento de contribuição
realizado contra o substituído tributário, quando a lei expressamente atribuiu a
sujeição passiva a terceiro.
RESTITUIÇÃO
INDEVIDA.
PREJUÍZO
DECORRENTE
DA
ANTECIPAÇÃO DE TUTELA. CRÉDITO FINANCEIRO. NATUREZA
NÃO TRIBUTÁRIA.
A exigência de prejuízo decorrente da antecipação de tutela posteriormente
revogada, nos termos do art. 302 do CPC (art. 811 CPC/73), possui natureza
não tributária (crédito financeiro), exigível nos termos dos artigos 876, 884 e
885 do Código Civil, passível de cobrança conforme art. 39, §2o da Lei no
4.320/64.
Recurso Voluntário Provido.

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em dar
provimento ao recurso voluntário.
(documento assinado digitalmente)
Rodrigo Mineiro Fernandes - Presidente
(documento assinado digitalmente)
Sílvio Rennan do Nascimento Almeida - Relator
Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Pedro Sousa Bispo, Cynthia
Elena de Campos, Sílvio Rennan do Nascimento Almeida, Renata da Silveira Bilhim, Carlos
Alberto da Silva Esteves (suplente convocado), Sabrina Coutinho Barbosa (suplente convocada),
ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 18471.001042/2003-38
Fl. 229
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 2 do Acórdão n.o 3402-007.949 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 18471.001042/2003-38

Thais de Laurentiis Galkowicz, Rodrigo Mineiro Fernandes (Presidente). Ausente a Conselheira
Maysa de Sá Pittondo Deligne, substituída pela Conselheira Sabrina Coutinho Barbosa.
Relatório
Em julgamento Auto de Infração lavrado para exigência de Contribuição para o
PIS/PASEP referente ao Período de Apuração de fevereiro de 1999 a junho de 2000, com multa
proporcional de 75% nos termos do art. 44, I, da Lei no 9.430, de 1996.
Conforme se extrai do “Termo de Constatação de Irregularidades e de Intimação”,
o contribuinte, Posto de Gasolina do Catonho LTDA, inconformado com as bases de cálculos
estipuladas na cobrança da contribuição, nos termos da Lei no 9.718/98, teve deferida sua
inclusão no Processo no 2000.51.01031114, movida pela Sociedade Comercial Radial Oeste
Ltda, contra a União.
A lide discutia a cobrança da contribuição em valor superior à efetivamente
praticada quando da ocorrência do fato gerador na revenda do combustível.
Na inicial juntada aos autos (fls. 61 e seguintes), verifica-se como objeto da
discussão judicial a existência de valor pago a maior por parte dos contribuintes substituídos
(“postos de gasolina”), devendo a diferença ser restituída de forma imediata e preferencial, nos
termos do at. 150, §7o da Constituição Federal, introduzido pela Emenda Constitucional n o
03/93.
Em dezembro do ano 2000, foi deferida a tutela antecipada, determinando à
Petrobrás (contribuinte substituto) para que, no momento do recolhimento das contribuições à
União, efetuasse a compensação com os créditos oriundos dos pagamentos a maior e, uma vez
realizada a compensação, no prazo de 24 horas, entrega dos créditos não repassados à União
Federal diretamente às autoras (contribuintes substituídos).
Entretanto, em janeiro de 2002, no âmbito do processo judicial, o ora autuado foi
excluído da relação processual por decisão do Poder Judiciário, tendo sido determinado ainda à
Procuradoria da Fazenda Nacional, a cobrança dos valores declarados como recebidos, com base
no art. 142 do CTN.
Diante do exposto, a autoridade tributária efetuou o lançamento da Contribuição
para o PIS/Pasep não recolhida referente ao período questionado na seara judicial, de fevereiro
de 1999 a junho de 2000, inclusive com multa proporcional ao tributo não recolhido.
Ciente da pretensão fiscal, o contribuinte apresentou Impugnação à Delegacia da
Receita Federal de Julgamento no Rio de Janeiro – RJ, que, por maioria, entendeu pela sua
improcedência, nos termos da ementa que segue:
“ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA PIS/PASEP
Período de apuração: 01/02/1999 a 30/06/2000
FALTA DE RECOLHIMENTO. COFINS. REVENDEDORA DE COMBUSTÍVEIS.
REFORMA
DE
DECISÃO
JUDICIAL.
TRIBUTAÇÃO
DA
DIFERENÇA
RECEBIDA.
Fl. 230
DF CARF MF
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Fl. 3 do Acórdão n.o 3402-007.949 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 18471.001042/2003-38

Procede a exigência de PIS, quando a quantia é recebida por força de ordem judicial
posteriormente cancelada. A situação em que o fato gerador presumido for superior ao
efetivo não configura a situação prevista no art. 150, §7o da CF/1988, que é a não
ocorrência do fato gerador.
Lançamento Procedente.”
Inconformado com a decisão de primeira instância, recorreu ao Conselho
Administrativo de Recursos Fiscais (CARF), alegando a improcedência do lançamento realizado.
Para sintetizar o conteúdo do recurso, me utilizo de parte do relatório da
Resolução no 3402-00.043 (fls. 171 e seguintes):
“I - a antecipação de tutela deferida nos autos do processo n° 2000.51.01.031114-0
autorizou a restituição de valores indevidamente recolhidos a título de contribuição para
o Programa de Integração Social (PIS) e de Cofins, o que pressupõe a ocorrência dos
pagamentos de todos os valores de PIS e Cofins incidentes sobre as operações
subsequentes de venda ao consumidor final pela Petrobrás, que era a responsável pelo
recolhimento dos tributos;
II - se efetivamente não foram efetuados os recolhimentos aos cofres da União, no
período de janeiro de 1999 a junho de 2000, a recorrente, como mera contribuinte
substituída, não pode ser considerada a responsável por esse recolhimento;
III - à época dos depósitos judiciais dos valores que foram restituídos à recorrente, ela
não mais era sujeito passivo da obrigação tributária, em virtude das alterações
promovidas pela Medida Provisória (MP) n° 1.991-15, de 2000, relativamente aos fatos
geradores ocorridos a partir de 1o de julho de 2000;
IV - houve erro de identificação do sujeito passivo, pois o credito tributário deveria ser
constituído contra a Petrobrás e a esta empresa caberia cobrar da recorrente tais valores;
V - se o substituto tributário não recolheu o tributo, nenhuma sanção deve sofrer o
substituído;
VI - no período objeto da autuação, houve excesso da base de cálculo do PIS e da
Cofins que resultou pagamento maior que o devido dessas contribuições, impondo-se a
restituição de forma imediata e preferencial, conforme art. 150, § 7o, da Constituição
Federal;
VII - não resta dúvida quanto à procedência do direito à restituição invocado pela
recorrente, por isso o lançamento, que pretende a cobrança dos valores que lhe foram
restituídos, deve ser cancelado; e
VIII - tratando-se de tributo cujo ônus financeiro não é transferido ao consumidor final,
não há nenhuma ressalva à restituição dos valores indevidamente recolhidos.
Pautado para julgamento em 16 de novembro de 2009, esta Turma Ordinária, em
diferente composição entendeu pela necessidade de conversão do julgamento em diligência,
conforme abaixo se transcreve:
“Consta deste processo, às fls. 96 a 104, partes das Declarações de Débitos e Créditos
Tributários Federais (DCTF) entregues pela Petrobrás relativas ao quarto trimestre de
2000 e ao primeiro trimestre de 2001, pelas quais verifica-se que essa empresa procedeu
à compensação dos valores devolvidos à recorrente com os débitos da Cofins apurados
em períodos compreendidos nesses trimestres e informou, para a origem dos créditos, a
antecipação de tutela deferida no processo n° 2000.51.01.031114-0.
Fl. 231
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Fl. 4 do Acórdão n.o 3402-007.949 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 18471.001042/2003-38

Sendo assim e considerando que a Petrobrás tenha efetuado o recolhimento da Cofins
do período lançado no auto de infração em exame, ao se tornar indevida a compensação,
com a cassação da tutela .antecipada, os débitos que daí surgem são os declarados pela
Petrobrás nos quarto trimestre de 2000 e no primeiro trimestre de 2001 e vinculados aos
"créditos" que, na via judicial, determinou-se que fossem devolvidos à recorrente.
Por outro lado, caso a Petrobrás não tenha feito o recolhimento da Cofins, como
substituta tributária, ter-se-á, com efeito, o crédito tributário ora lançado cuja sujeição
passiva deve ser discutida nestes autos.
Em face disso, julgo necessário remeter este processo à unidade preparadora para que
informe se, no período de apuração de fevereiro de 1999 a junho de 2000, a Petrobrás,
nos termos do art. 4o, da Lei n° 9.718, de 1998, vigente à época desses fatos geradores,
efetuou a cobrança e o recolhimento da Cofins devida pelos distribuidores e
comerciantes varejistas, especialmente, cm relação aos valores objeto do lançamento cm
exame.”
Recebidos os autos pela Unidade de Origem, a Petrobrás foi intimada para
informar se, no período de apuração de fevereiro de 1999 a junho de 2000, efetuou a cobrança e
o recolhimento do PIS e da COFINS devida pelos distribuidores e comerciantes varejistas, nos
termos do art. 4o da Lei no 9.718/98.
Em resposta, a Petrobrás confirmou os recolhimentos, nos termos do abaixo
exposto:
“ A Petrobrás efetuou a cobrança e o recolhimento do PIS e da COFINS devida, nos
termos do art. 4o da Lei n° 9.718/98, vigente à época;
As Contribuições relativas às operações de vendas tributáveis, relativas ao período de
apuração 1999 a junho de 2000 foram devidamente recolhidas;
Verificamos em nossos registros e controles, constatamos que não houve ressarcimentos
efetuados via Distribuidoras, clientes da Petrobras, para o Posto de Gasolina do Catonho
Ltda, CNPJ 42.474.734/0001-52.”
Cientificada do resultado da diligência, a recorrente apresentou manifestação
reforçando os argumentos de recurso, utilizando-se, em síntese, do conteúdo da “Declaração de
Voto” do Auditor-Fiscal vencido no julgamento de primeira instância, defendendo o erro na
identificação do sujeito passivo.
Dada a renúncia do Relator original, me foram distribuídos os autos para
julgamento.
É o Relatório.

Voto
Conselheiro Sílvio Rennan do Nascimento Almeida, Relator.
Ciente do Acórdão de primeira instância em 11/04/2007, apresentou recurso
voluntário em 11/05/2007, portanto, é tempestivo e dele tomo conhecimento.
Fl. 232
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Fl. 5 do Acórdão n.o 3402-007.949 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 18471.001042/2003-38

Como já exposto em Relatório, o litígio consiste em Auto de Infração para
lançamento da Cofins e multa proporcional em virtude da falta de recolhimento da contribuição.
A autoridade fiscal verificou que, nos autos do processo no 2000.51.01031114 foi
deferida antecipação de tutela determinando que a Petrobrás (refinaria), por ser contribuinte
substituto do varejista, efetuasse a compensação das competências vincendas com crédito
decorrente do pagamento a maior referente ao período de fevereiro de 1999 a junho de 2000.
Efetuada a compensação, o valor não arrecadado aos cofres da União deveria ser revertido em
favor do Posto de Gasolina Catonho, ora recorrente, conforme abaixo se transcreve (fl. 91):
“Isto posto, DEFIRO A TUTELA ANTECIPADA, como requerida, para autorizar, de
forma imediata e preferencial, o estorno do excesso pago pelas Autoras a título de
COFINS e PIS, pelo regime de substituição tributária, intimando-se a PETRÓLEO
BRASILEIRO S/A/ - PETROBRÁS para que, no momento em que recolher as
contribuições da COFINS e PIS aos cofres da Ré, compense o valor a pagar com os
créditos que as Autora detém a título de tais contribuições, utilizando-se, para fins
de compensação, as importâncias expressas nas notas fiscais de ressarcimento, cujas
cópias deverão instruir o mandado.
Determino, ainda, que uma vez efetuada a compensação acima, deverá a
PETRÓLEO BRASILEIRO S/A/ - PETROBRÁS proceder no prazo de 24 (vinte e
quatro) horas, a entrega dos créditos não repassados à UNIÃO FEDERAL,
referentes ao recolhimento da COFINS e PIS, diretamente às Autoras.”
A determinação foi cumprida pela Petrobrás e, conforme se extrai dos extratos de
DCTF juntados aos autos, efetuou a compensação na declaração de parte dos débitos apurados de
PIS com os créditos reconhecidos judicialmente de pagamentos a maior efetuados nos anos de
1999 e 2000.
Ocorre que, como já se sabe, em 2002, a recorrente foi excluída como parte da
ação judicial, tendo sido informado à Procuradoria da Fazenda Nacional, a necessidade de
lançamento do crédito tributário nos termos do art. 142 do CTN.
O lançamento em julgamento é o decorrente da exclusão da recorrente do
processo judicial, realizado pela autoridade fiscal contra o “Posto de Gasolina Catonho”,
(varejista), relativo ao Período de Apuração de fevereiro de 1999 a junho de 2000.
A recorrente busca trazer aos autos ampla matéria acerca da substituição
tributária, defendendo que, na condição de substituída, não poderia contra si, ter lavrado a
exigência de contribuição que a própria lei determinou a terceiro (para refinarias).
Para constar, transcrevo legislação de regência:
“Código Tributário Nacional
Art. 128. Sem prejuízo do disposto neste capítulo, a lei pode atribuir de modo expresso
a responsabilidade pelo crédito tributário a terceira pessoa, vinculada ao fato gerador da
respectiva obrigação, excluindo a responsabilidade ou atribuindo-a a este em caráter
supletivo do cumprimento total ou parcial da referida obrigação”
“Lei no 9.718, de 1998:
Art. 4o As refinarias de petróleo, relativamente às vendas que fizerem, ficam obrigadas a
cobrar e a recolher, na condição de contribuintes substitutos, as contribuições a que se
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Fl. 6 do Acórdão n.o 3402-007.949 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 18471.001042/2003-38

refere o art. 2o, devidas pelos distribuidores e comerciantes varejistas de combustíveis
derivados de petróleo, inclusive gás.”
Percebe-se que a discussão inicial gira em torno do sujeito passivo contra o qual
deveria ser realizado o lançamento, se do varejista, substituído tributário, que recebeu os valores
repassados a título de pagamento a maior decorrente da antecipação de tutela, ou da refinaria,
substituto tributário, que atuou nos limites da decisão judicial, realizando as compensações e os
repasses determinados pelo Poder Judiciário.
O tema foi alvo de divergência inclusive no julgamento de primeira instância,
com posição vencida pela configuração de erro na identificação do sujeito passivo. Pela
importância da discussão travada, realizo maiores considerações abaixo.
Entendeu a maioria da Delegacia de Julgamento que a aplicação do definido no
art. 121 do CTN e art. 8111 do Código de Processo Civil/73 deslocariam a responsabilidade pelo
pagamento do tributo ao anteriormente substituído na relação tributária, que, em virtude da
empreitada judicial, passaria a reunir os requisitos para figurar como contribuinte e sujeito
passivo da obrigação principal, dada a sua relação pessoal e direta com a situação que constitua o
respectivo fato gerador, conforme se transcreve:
“A interessada, de qualquer forma, nunca deixou de ser contribuinte, no caso, é
contribuinte substituído, e em situação normal, sem a obrigação legal de efetuar o
recolhimento do valor que lhe foi retido. No entanto, na presente situação, o próprio
contribuinte move a máquina judiciária e obtém de volta, provisoriamente, o tributo que
o responsável legal deveria ter repassado aos cofres público, assim, recai sobre ele,
contribuinte, a responsabilidade quanto ao valor recebido de volta.
Em face da decisão judicial, estando o contribuinte responsável – a Petrobrás –
impedido de repassar a contribuição À União, a responsabilidade pelo tributo desloca-se
para o contribuinte substituído, que foi o beneficiário da antecipação de tutela,
posteriormente revogada.
Cabe ressaltar que não cabe retornar a responsabilidade de novo recolhimento da
contribuição à Petrobrás pois esta já efetuou o pagamento total, apenas por obediência à
decisão judicial é que deslocou parte às Autoras da ação, via depósito. Assim, o
pagamento da contribuição, com os acréscimos legais cabíveis deve ser efetuada pela
própria interessada, aplicando-se o princípio de que a responsabilidade pela reversão
dos provimentos não definitivos – liminares, cautelares e antecipações de tutela – é da
parte que os provocou e deles se beneficiou, nos termos do art. 811 do CPC, afastando
sua alegação de não ser o sujeito passivo da obrigação tributária.

1 Art. 811 do CPC, atualmente, Art. 302 da Lei no 13.105/2015:

Art. 302. Independentemente da reparação por dano processual, a parte responde pelo prejuízo que a efetivação da
tutela de urgência causar à parte adversa, se:
I - a sentença lhe for desfavorável;
II - obtida liminarmente a tutela em caráter antecedente, não fornecer os meios necessários para a citação do
requerido no prazo de 5 (cinco) dias;
III - ocorrer a cessação da eficácia da medida em qualquer hipótese legal;
IV - o juiz acolher a alegação de decadência ou prescrição da pretensão do autor.
Parágrafo único. A indenização será liquidada nos autos em que a medida tiver sido concedida, sempre que possível.

Fl. 234
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Fl. 7 do Acórdão n.o 3402-007.949 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 18471.001042/2003-38

Por sua vez, a fiscalização tão somente cumpriu uma ordem judicial, que determinou a
recuperação do crédito tributário através do lançamento, conforme fl. 95.”
Por outro lado, em Declaração de Voto, o julgador vencido também demonstrou
os motivos pelo qual dava provimento à impugnação, entendendo que, com a exclusão
processual da autuada, os créditos anteriormente reconhecidos, utilizados pela Petrobrás em
compensações a partir de dezembro de 2000, deixaram de existir, devendo o lançamento ser
efetuado contra a refinaria, dado que os créditos utilizados não mais extinguiriam os débitos
declarados em DCTF.
Pela clareza, segue parte da Declaração de voto:
“Pelo que entendo, a partir de 23.01.2002, quando o Juízo Federal excluiu da relação
processual a autuada, e, por via de consequência, os créditos anteriormente
reconhecidos, passaram a não ter mais a sua existir (sic), a Petrobrás deveria ter sido
intimada a prestar esclarecimentos, posto ser a beneficiária, para fins de compensação,
dos créditos decorrentes da antecipação de tutela concedida em 19/12/2.000, conforme
preconiza a IN SRF 94/97.
Uma vez intimada a Petrobrás a prestar esclarecimentos, e sendo os mesmos
insuficientes, poderia dar-se ensejo à lavratura do auto de infração, tendo como sujeito
passivo a Petrobrás.
[...]
Além do erro na identificação do sujeito passivo, que por si só já é suficiente para
conduzir à nulidade do lançamento, deve-se registrar, ainda, que a infração apurada e
descrita pela autoridade autuante como diferença apurada entre o valor escriturado e o
declarado/pago, seja de PIS ou de COFINS, devidos para os períodos de apuração de
fevereiro de 1999 a junho de 2000 não se encontra devidamente caracterizada e
comprovada nos autos. Ou melhor dizendo, a falta de recolhimento que se verifica no
processo não se associa nem à empresa autuada nem aos fatos geradores objeto do
lançamento.
Note-se também, de acordo com as DCTF anexadas, que o período de apuração,
relativo a um eventual lançamento a ser constituído, por débitos indevidamente
compensados pela PETROBRÁS, teria como termo inicial o mês de dezembro de
2000, ou seja, a partir do período que a Petrobrás passou a compensar-se. Assim,
os fatos geradores teriam ocorrido em período totalmente diverso daquele indicado
no auto de infração.”
De pronto nota-se que a decisão a ser tomada não descansa em pacífica
jurisprudência administrativa.
O próprio CARF, ao tratar do tema, tem demonstrado divergência entre seus
Conselheiros, tanto em casos onde o lançamento foi realizado contra o substituto, como contra o
substituído.
Por exemplo, no Acórdão no 3403-01.242, de 02 de setembro de 2011, por maioria
de votos, foi vencido o Relator, Conselheiro Domingos de Sá Filho, que contrariando a decisão
de primeira instância pela possibilidade de lançamento contra o varejista em virtude da aplicação
do art. 811 do CPC, entendeu que o dispositivo civil não se coaduna com o sistema tributário,
devendo sua utilização ser voltada para o “ressarcimento” ou “indenização” mediante a cobrança
de crédito de natureza não tributária, nos termos da Lei no 4.320/64.
Fl. 235
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Fl. 8 do Acórdão n.o 3402-007.949 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 18471.001042/2003-38

No citado Acórdão, o Conselheiro Antonio Carlos Atulim, Redator Designado,
entendeu que o substituto tributário e o substituído são solidariamente obrigados ao pagamento
do tributo devido, dado o interesse comum na situação que constitua o fato gerador da obrigação
principal, portanto, correta o lançamento contra o varejista.
Mais recentemente, em 24 de setembro de 2019, no Acórdão no 3302-007.570, em
auto de infração lavrado contra o fabricante de motocicleta, substituto tributário, entendeu a
Turma Ordinária que os dispositivos civis não se prestariam a disciplinar o lançamento, estando
correta a autuação contra o substituto tributário, apesar do recolhimento a menor ter sido
efetuado em decorrência de decisão judicial posteriormente revogada, conforme ementa que
segue:
“ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE
SOCIAL (COFINS)
Período de apuração: 01/01/2002 a 30/09/2002
SUBSTITUIÇÃO TRIBUTÁRIA.
As pessoas jurídicas fabricantes de motocicletas, relativamente às vendas que fizerem,
ficam obrigadas a cobrar e a recolher, na condição de contribuintes substitutos, a
contribuição devida pelos comerciantes varejistas, calculada sobre o preço de venda da
pessoa jurídica fabricante.”
Pois bem, expostos os fatos, legislação e jurisprudência, concluo pela procedência
do recurso voluntário, pelo que passo a explicar.
De pronto, registro meu entendimento pela natureza não tributária (crédito
financeiro) do valor a ser exigido da recorrente.
Fica patente da análise dos autos processuais que a cobrança efetuada contra a
recorrente, “posto de gasolina”, visou satisfazer exigência da União para recuperar valores
indevidamente vertidos aos cofres do contribuinte em virtude de antecipação de tutela
posteriormente revogada.
Não visou o Fisco, ao lançar contra o varejista, efetuar cobrança de valor não
recolhido da contribuição. Se assim o desejasse, teria lavrado, contra a Petrobrás, a contribuição
indevidamente compensada nas competências de dezembro de 2000 e seguintes, posto que o
crédito reconhecido judicialmente fora posteriormente declarado inexistente pelo próprio Poder
Judiciário.
O art. 811 do CPC/73 ou, atualmente, o art. 302 do CPC/2015, longe de atrair a
obrigação para o substituído tributário, em verdade trata de norma voltada para reparação de
danos causados a terceiros em virtude de pleito judicial malsucedido.
Nesse sentido se posicionou o i. Conselheiro Antonio Carlos Atulim, em
declaração de voto nos autos do Acórdão no 3403-003.538. Pela forma clara que se expressou,
me utilizo de suas palavras para aqui torná-las também minhas:
“Verifica-se que o principal argumento da defesa sustenta que o art. 811 do CPC retira
do contribuinte de direito a responsabilidade pelo pagamento do tributo e a transfere ao
contribuinte de fato [...]
Fl. 236
DF CARF MF
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Fl. 9 do Acórdão n.o 3402-007.949 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 18471.001042/2003-38

Neste ponto, não há como concordar com a tese da recorrente e tampouco com a
interpretação da Administração Tributária quanto aos efeitos do art. 811 do CPC, pois o
referido dispositivo legal estabelece uma hipótese de responsabilidade processual
objetiva e em momento algum retira do contribuinte de direito a condição de sujeito
passivo direto da obrigação tributária.
O STJ já fixou a interpretação a ser dada ao referido dispositivo legal, conforme
ementas a seguir transcritas:
(...)
5. O art. 811 do CPC trata de hipótese de responsabilidade processual objetiva do
requerente da medida cautelar, derivada, por força de texto expresso de lei, do
julgamento de improcedência do pedido deduzido na ação principal.
6. Para a satisfação de sua pretensão, basta que a parte lesada promova a
liquidação dos dados – imprescindível para identificação e quantificação do
prejuízo-, nos autos do próprio procedimento cautelar.(...)
(RESP 1.327.056/PR, 24/09/2013, in:www.stj.jus.br/jurisprudência)
(...)
2. Recurso especial interposto por Mozariém Gomes do Nascimento:
2.1. Os danos causados a partir da execução de tutela antecipada (assim também
a tutela cautelar e a execução provisória) são disciplinados pelo sistema
processual vigente à revelia da indagação acerca da culpa da parte, ou se esta
agiu de má-fé ou não. Basta a existência do dano decorrente da pretensão
deduzida em juízo para que sejam aplicados os arts. 273, §3o, 475-O, incisos I e
II, e 811 do CPC. Cuida-se de responsabilidade objetiva, conforme apregoa, de
forma remansosa, doutrina e jurisprudência.
2.2. A obrigação de indenizar o dano causado ao adversário, pela execução de
tutela antecipada posteriormente revogada, é consequência natural da
improcedência do pedido, decorrência ex lege da sentença e da inexistência do
direito
anteriormente
acautelado,
responsabilidade
que
independe
de
reconhecimento judicial prévio, ou de pedido do lesado na própria ação ou em
ação autônoma ou, ainda, de reconvenção, bastando a liquidação dos danos nos
próprios autos, conforme comando legal previsto nos arts. 475-O, inciso II, c/c
art. 273, §3o, do CPC, Precedentes.
(...)
Tratando-se de dispositivo legal que atribui responsabilidade processual objetiva ao
contribuinte de fato, no caso o distribuidor Leyroz de Caxias, o art. 811 do CPC não
pode ser tomado como um dispositivo legal que altera a sujeição passiva tributária,
como entendeu a solução de consulta.”
Como se observa da brilhante análise realizada pelo Conselheiro, a utilização do
art. 811 do CPC não altera a sujeição passiva do tributo devido, sendo imprestável para fins de
fundamentação da exigência do crédito tributário, diferente da forma que concluiu o Colegiado a
quo.
Ora, pretendendo a União a reparação do dano causado decorrente da execução da
tutela antecipada posteriormente revogada, restaria a exigência de crédito financeiro em processo
administrativo autônomo, de natureza civil, posto que o contribuinte fora excluído da ação
judicial.
Fl. 237
DF CARF MF
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Fl. 10 do Acórdão n.o 3402-007.949 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 18471.001042/2003-38

A exigência de crédito financeiro pelo Fisco não é novidade. Muito se discutiu ao
longo das últimas décadas a natureza de cobranças realizadas pelo Fisco, relativas a “restituições
indevidas”, que não guardavam relação com o sistema tributário.
Tais exigências de caráter civil, via de regra tratadas em atos internos da Receita
Federal, tomam por fundamento, além da legislação civil2 e do Princípio da Vedação ao
enriquecimento sem causa, Pareceres da Procuradoria da Fazenda Nacional, como os Pareceres
PGFN/CAT no 1.126/2006, no 1.414/2006 e no 1.912/2011, que, apesar de inicialmente voltados
para questões envolvendo o Imposto de Renda, também se mostram passíveis de aplicação
relativa a outros tributos.
A PGFN, no bojo do Parecer PGFN/CAT/No 1.912/2011, entendeu que, em casos
de “restituição indevida”, tendo a Fazenda Pública direito ao valor indevidamente recebido pelo
administrado, valor esse que não surge da ocorrência do fato gerador, mas sim em razão de
recebimento indevido de dinheiro público pelo contribuinte, não há nessa relação a natureza
tributária própria dos lançamentos realizados pelo Fisco.
Para melhor entendimento, alguns pontos do Parecer seguem transcritos:
“18. Na espécie vertente, identifica-se uma extrapolação da relação jurídica
tributária para seara obrigacional estranha ao campo de atuação do direito
tributário. A restituição indevida pelo Fisco qualifica-se como pressuposto fático
hábil a instaurar uma nova relação jurídica obrigacional, desprovida de feição
tributária. Nasce uma relação intersubjetiva, entre sujeitos que assumem posições
jurídicas contrapostas; de um lado, a Fazenda Pública que tem o direito à
prestação pecuniária percebida indevidamente pelo contribuinte, de outro, o
administrado que tem o dever correlato de prestá-la3. Ao exigir o adimplemento da
prestação que lhe é devida, exerce a Administração a pretensão inerente ao direito de
crédito, oponível ao administrado (devedor), sob pena de execução compulsória, a recair
sobre o patrimônio deste4. O pano de fundo da relação jurídica que se irrompe pelo
pagamento indevido por parte da RFB consiste na proibição do enriquecimento
sem causa.
19. Note-se que o vínculo jurídico entre credor (Fazenda Pública) e devedor
(administrado) não envolve a exigência de tributo. O ingresso do crédito aos cofres
públicos não se dará pela ocorrência de fato gerador, mas, insista-se, em razão de
recebimento indevido de dinheiro público pelo contribuinte. Não se verifica, na
realidade empírica descrita, a ocorrência de um fato captado pela hipótese de incidência
do imposto de renda, do qual se origine a obrigação de efetuar o pagamento de tributo.
Tais valores não consubstanciam aquisição de disponibilidade econômica ou jurídica de
renda ou de proventos decorrente do trabalho, do capital ou da combinação de ambos

2 "Lei no 10.406, de 2002:
Art. 876. Todo aquele que recebeu o que lhe não era devido fica obrigado a restituir; obrigação que incumbe àquele
que recebe dívida condicional antes de cumprida a condição.
[...]
Art. 884. Aquele que, sem justa causa, se enriquecer à custa de outrem, será obrigado a restituir o indevidamente
auferido, feita a atualização dos valores monetários.
[...]
Art. 885. A restituição é devida, não só quando não tenha havido causa que justifique o enriquecimento, mas
também se esta deixou de existir."
3 Cf. COSTA JÚNIOR, Olímpio. A relação jurídica obrigacional: situação, relação e obrigações em direito.
São Paulo: Saraiva, 1994, p. 21.
4 Cf. COSTA JÚNIOR, Olímpio. A relação jurídica obrigacional, 1994, p. 37.
Fl. 238
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Fl. 11 do Acórdão n.o 3402-007.949 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 18471.001042/2003-38

(art. 43 CTN), de sorte a não se amoldar ao conceito de fato gerador para efeito de
incidência do imposto sob apreço5.
[...]
26. Logo, na ausência de previsão legal específica, que poderia operar a devolução
dos valores indevidamente restituídos pela Administração Tributária, impõe-se
buscar, no sistema positivo vigente, o regime mais próximo e tendente a coibir o
enriquecimento sem causa, adaptando-o, porém, à espécie retratada neste
expediente. O regime aplicável seria, no que compatível, o previsto no Código
Civil, em seus arts. 876 e seguintes, dispensando-se o tratamento jurídico dado a
situações de pagamento indevido, proibitivas do enriquecimento injustificado (arts.
884 a 886 CC/2002).”
Se o já exposto ainda não convencer, a natureza não tributária da exigência fica
patente quando analisados detalhadamente os autos processuais, nos tópicos a seguir.
a) Do Período de Apuração lançado:
Conforme anteriormente citado, o lançamento foi realizado referente ao período
de apuração de fevereiro de 1999 a junho de 2000.
O período foi o escolhido pela autoridade fiscal por representar o valor
indevidamente recebido pela recorrente na execução da antecipação de tutela, conforme planilha
juntada aos autos à fl. 11.
Ora, se o lançamento tivesse por natureza o tributo devido, o período de apuração
não poderia ser alvo de cobrança de “contribuição não recolhida”, visto que a contribuição
declarada no período foi paga (pela Petrobrás), nos termos da legislação vigente.
Como realizar o lançamento de “contribuição não recolhida” quando o valor total
foi declarado e pago?
Talvez por isso, na primeira oportunidade em que o processo foi pautado para
julgamento, decidiu o Colegiado pela realização de diligência para que fosse confirmado o
pagamento integral das contribuições no período objeto de autuação, afinal, se inteiramente
satisfeitas, o lançamento não haveria razão de existir.
É o que se infere da proposta de diligência abaixo parcialmente transcrita:
“Consta deste processo, às fls. 96 a 104, partes das Declarações de Débitos e Créditos
Tributários Federais (DCTF) entregues pela Petrobrás relativas ao quarto trimestre de
2000 e ao primeiro trimestre de 2001, pelas quais verifica-se que essa empresa procedeu
à compensação dos valores devolvidos à recorrente com os débitos da Cofins apurados
em períodos compreendidos nesses trimestres e informou, para a origem dos créditos, a
antecipação de tutela deferida no processo n° 2000.51.01.031114-0.
Sendo assim e considerando que a Petrobrás tenha efetuado o recolhimento da
Cofins do período lançado no auto de infração em exame, ao se tornar indevida a
compensação, com a cassação da tutela antecipada, os débitos que daí surgem são
os declarados pela Petrobrás nos quarto trimestre de 2000 e no primeiro trimestre

5 Cf. Superior Tribunal de Justiça, Ag 836025, Relatora Ministra Denise Arruda, DJ 20/06/2007.
Fl. 239
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Fl. 12 do Acórdão n.o 3402-007.949 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 18471.001042/2003-38

de 2001 e vinculados aos "créditos" que, na via judicial, determinou-se que fossem
devolvidos à recorrente.
Por outro lado, caso a Petrobrás não tenha feito o recolhimento da Cofins, como
substituta tributária, ter-se-á, com efeito, o crédito tributário ora lançado cuja sujeição
passiva deve ser discutida nestes autos.
Em face disso, julgo necessário remeter este processo à unidade preparadora para que
informe se, no período de apuração de fevereiro de 1999 a junho de 2000, a Petrobrás,
nos termos do art. 4o, da Lei n° 9.718, de 1998, vigente à época desses fatos geradores,
efetuou a cobrança e o recolhimento da Cofins devida pelos distribuidores e
comerciantes varejistas, especialmente, cm relação aos valores objeto do lançamento cm
exame.”
Como se nota da proposta de diligência, a relatora original do processo já havia
notado o descompasso entre o período exigido (02/1999 a 06/2000) e o tributo eventualmente
não recolhido, objeto de compensação com créditos judiciais pela Petrobrás, no período de
12/2000 a 03/2001.
Portanto, ainda que fosse possível admitir a natureza tributária do valor exigível, o
que, especificamente neste caso, não concordo, deveria o lançamento ser realizado em desfavor
da Petrobrás, pela contribuição não recolhida nos períodos que realizou a compensação com
créditos posteriormente declarados inexistentes.
b) Da (im)possibilidade de lançamento contra a Petrobrás:
Apesar do item “a” ser suficiente para a conclusão pela improcedência do
lançamento e o provimento do recurso voluntário, tendo em vista a conclusão pela natureza
financeira do crédito exigível, deve ser refutada também a possibilidade de lançamento contra o
contribuinte substituto, neste caso específico.
Admitir a possibilidade de lançamento do tributo e da multa devida em desfavor
da Petrobrás, seria entender que o contribuinte, terceiro de uma relação processual, deveria arcar
com o prejuízo decorrente do recebimento indevido de valores pelo autor de demanda judicial da
qual não é parte.
Note-se que o valor utilizado para compensação dos débitos de Cofins das
competências de 12/2000 a 03/2001 decorreu do estrito cumprimento de ordem judicial e do
repasse do exato montante compensado ao contribuinte substituído (varejista).
Realizar o lançamento contra a refinaria, a pretexto de exigência de crédito
tributário não extinto, mas, em verdade, pretendendo a reparação de um prejuízo causado por
execução de antecipação de tutela pelo varejista, fere de morte diversos princípios de direito,
especialmente a vedação ao enriquecimento sem causa, posto que a Petrobrás estaria arcando
com recursos próprios, valores indevidamente recebidos pela recorrente.
Compartilho do entendimento exposto pelo Conselheiro Luiz Rogério Sawaya
Batista no Acórdão no 3403-003.538, que, apesar das diferenças existentes entre os casos
concretos e do próprio tributo, se amolda perfeitamente à presente discussão:
“[...]
Fl. 240
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Fl. 13 do Acórdão n.o 3402-007.949 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 18471.001042/2003-38

[...] O primeiro motivo residiria no próprio Auto de Infração e Imposição de Multa, que,
exceto no caso de AIIM realizado para prevenir a decadência, constitui um instrumento
de lançamento consubstanciado em dois atos jurídicos, em que a Fiscalização, tendo
como pressuposto uma conduta antijurídica, exige o tributo devido e aplica a multa
correspondente.
Ora, no presente caso, é inquestionável que a Recorrente não praticou nenhuma
conduta antijurídica, o que seria condição indispensável para sofrer uma
autuação, de modo que se concluo que a multa não pode ser dela exigida pela
ausência de prática de ilícito, a Recorrente nunca poderia figurar no pólo passivo
de um lançamento.
[...]
[...]se admitir o contrário, estaria obrigando a Recorrente, que observou uma ordem
judicial travada por terceira empresa (Leyroz), a responder financeira e
economicamente pelo prejuízo ao Erário provocado por terceiro.
Ou seja, subverteria totalmente a ordem jurídica, responsabilizando a Recorrente, que
não cometeu ato ilícito ato ilícito este traduzido no não recolhimento por ter justamente
observado ordem judicial para tanto.
[...]
Admitiria, portanto, o enriquecimento sem causa da Leyroz, não permitido em
nossa ordem jurídica pelos artigos 884/886 do Código Civil, e, o que é pior, do
próprio Fisco, pois a Recorrente, na vigência da liminar, não pode responder por
uma conduta legitimamente praticada constante na observância de uma ordem
judicial.
E não é só! Se admitisse que a Recorrente poderia ser cobrada estaria exigindo que ela,
mesmo não tendo recebido o equivalente em pecúnia do comprador, que usufruiu de
preços reduzidos, por medida de cautela, em uma decisão judicial travada por terceiros,
fosse obrigada financeiramente a constituir uma provisão contábil (expectativa de
perda) para uma discussão de um terceiro, contrariando regras contábeis e o próprio
Pronunciamento no 25 do Comitê de Pronunciamentos Contábeis.”
Dessa forma, entendo que a compensação, efetuada em cumprimento de ordem
judicial, permaneceria intacta, posto que condicionada ao repasse dos valores ao varejista,
valores esses que permanecem em posse da recorrente.
A situação se torna ainda mais grave quando verificado que, no período da
compensação, 12/2000 a 03/2001, não mais vigia a substituição tributária, mas sim a tributação
monofásica, sendo ilegal qualquer tentativa de se chegar ao contribuinte substituído por
intermédio do substituto, visto que essas figuras não mais existiam desde julho de 2000, quando
toda a tributação foi concentrada na refinaria, incidindo a contribuição à alíquota zero nas demais
etapas da cadeia.
Desta forma, entendo que, tratando-se de situação específica de necessidade de
reparação de prejuízo causado à União em virtude da execução de tutela antecipada com efeitos
posteriormente revogados, o crédito submete-se ao previsto nos arts. 811 do CPC (atualmente e
com modificações no art. 302 do CPC/15) e 876, 884 e 885 do CC, de natureza financeira,
conforme exposto pelos Pareceres PGFN/CAT no 1.126/2006, no 1.414/2006 e 1.912/2011,
Fl. 241
DF CARF MF
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Fl. 14 do Acórdão n.o 3402-007.949 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 18471.001042/2003-38

passível de cobrança nos termos do art. 39, §2o da Lei no 4.320/646, sendo improcedente a
realização de lançamento tributário em desfavor da recorrente.
Restam assim, prejudicados demais argumentos de recurso.
Pelo exposto, VOTO por DAR PROVIMENTO ao Recurso Voluntário para
cancelar integralmente o Auto de Infração.

(documento assinado digitalmente)
Sílvio Rennan do Nascimento Almeida

6 Lei no 4.320/64
Art. 39. Os créditos da Fazenda Pública, de natureza tributária ou não tributária, serão escriturados como receita do
exercício em que forem arrecadados, nas respectivas rubricas orçamentárias.
[...]
§ 2o - Dívida Ativa Tributária é o crédito da Fazenda Pública dessa natureza, proveniente de obrigação legal relativa
a tributos e respectivos adicionais e multas, e Dívida Ativa não Tributária são os demais créditos da Fazenda
Pública, tais como os provenientes de empréstimos compulsórios, contribuições estabelecidas em lei, multa de
qualquer origem ou natureza, exceto as tributárias, foros, laudêmios, alugueis ou taxas de ocupação, custas
processuais, preços de serviços prestados por estabelecimentos públicos, indenizações, reposições, restituições,
alcances dos responsáveis definitivamente julgados, bem assim os créditos decorrentes de obrigações em moeda
estrangeira, de subrogação de hipoteca, fiança, aval ou outra garantia, de contratos em geral ou de outras obrigações
legais.

Fl. 242
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