Tribunal: CARF
Processo: 13502.000616/2006-75
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: MARIA EDUARDA ALENCAR CAMARA SIMOES
Órgão colegiado: Primeira Turma Extraordinária da Terceira Seção / Terceira Seção De Julgamento
Data de julgamento: 2020-07-16
Data de publicação: 2020-09-03

Ementa:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE SOCIAL (COFINS)
Período de apuração: 01/01/2004 a 31/03/2004
INCIDÊNCIA NÃO-CUMULATIVA. BASE DE CÁLCULO. CRÉDITOS. INSUMOS. DECISÃO DO STJ EM SEDE DE RECURSO REPETITIVO.
Para fins de apuração de crédito de COFINS não-cumulativa, adota-se a interpretação intermediária quanto ao conceito de insumo, construída originalmente no CARF e objeto da decisão do STJ no REsp no 1.221.170/PR, tornando-se imperativa para o reconhecimento do direito ao crédito a análise acerca da essencialidade/relevância do item pretendido.
INCIDÊNCIA NÃO-CUMULATIVA. BASE DE CÁLCULO. CRÉDITOS. ENCARGOS DE DEPRECIAÇÃO.
O desconto de crédito previsto no VI do referido art. 3o da Lei no 10.833/2003 exige a vinculação do bem à utilização na produção de bens destinados à venda ou na prestação de serviços.

Inteiro teor:
S3-TE01
MINISTÉRIO DA ECONOMIA
CONSELHO ADMINISTRATIVO DE RECURSOS FISCAIS

Processo no
13502.000616/2006-75
Recurso no
Voluntário
Acórdão no
3001-001.342 – 3a Seção de Julgamento / 1a Turma Extraordinária
Sessão de
16 de julho de 2020
Recorrente
CORDEBRÁS LTDA
Interessado
FAZENDA NACIONAL

ASSUNTO:
CONTRIBUIÇÃO
PARA
O
FINANCIAMENTO
DA
SEGURIDADE SOCIAL (COFINS)
Período de apuração: 01/01/2004 a 31/03/2004
INCIDÊNCIA NÃO-CUMULATIVA. BASE DE CÁLCULO. CRÉDITOS.
INSUMOS. DECISÃO DO STJ EM SEDE DE RECURSO REPETITIVO.
Para fins de apuração de crédito de COFINS não-cumulativa, adota-se a
interpretação intermediária quanto ao conceito de insumo, construída
originalmente no CARF e objeto da decisão do STJ no REsp no 1.221.170/PR,
tornando-se imperativa para o reconhecimento do direito ao crédito a análise
acerca da essencialidade/relevância do item pretendido.
INCIDÊNCIA NÃO-CUMULATIVA. BASE DE CÁLCULO. CRÉDITOS.
ENCARGOS DE DEPRECIAÇÃO.
O desconto de crédito previsto no VI do referido art. 3o da Lei no 10.833/2003
exige a vinculação do bem à utilização na produção de bens destinados à venda
ou na prestação de serviços.

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado em dar provimento parcial ao Recurso
Voluntário nos seguintes termos: por unanimidade de votos, em reconhecer o direito creditório
no que tange às despesas com (i) materiais de embalagem, armazenagem, identificação e
transporte, com exceção do tubo PAP e dos pallets; (ii) manutenção de máquinas e
equipamentos; (iii) uniformes e equipamentos de segurança e proteção individual; e (iv) despesas
de frete e carreto de transporte de insumos geradores de crédito (incluindo o frete na aquisição de
embalagens e de peças para manutenção de máquinas e equipamentos) e, também por
unanimidade de votos, manter a glosa quanto aos seguintes itens: (i) utensílios e ferramentas; (ii)
equipamentos locados de pessoa jurídica; (iii) capatazia e taxa de liberação de BL nas operações
de exportação; (iv) encargos de depreciação de bens não utilizados na produção e (v) tubo PAP.
Por maioria de votos, acordam por reconhecer o direito creditório relativo aos pallets, vencido o
conselheiro Luís Felipe de Barros Reche e, também por maioria de votos, manter as glosas no
que tange às despesas com seguro no transporte da operação de venda, vencida a conselheira
Maria Eduarda Alencar Câmara Simões (relatora). Designado para redigir o voto vencedor
quanto às despesas com seguro no transporte da operação de venda o conselheiro Marcos
Roberto da Silva.
ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 13502.000616/2006-75
Fl. 476
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Fl. 2 do Acórdão n.o 3001-001.342 - 3a Sejul/1a Turma Extraordinária
Processo no 13502.000616/2006-75

(documento assinado digitalmente)
Marcos Roberto da Silva – Presidente e Redator Designado
(documento assinado digitalmente)
Maria Eduarda Alencar Câmara Simões – Relatora

Participaram da sessão de julgamento os conselheiros: Marcos Roberto da Silva
(Presidente), Maria Eduarda Alencar Câmara Simões (Relatora) e Luis Felipe de Barros Reche.

Relatório
Por bem relatar os fatos, adoto o relatório da decisão da DRJ, às fls. 404/409 dos
autos:
Trata-se de Manifestação de Inconformidade de fls.346/359 contra o Parecer da
DRF/Camaçari/BA no 007/2011, e do Despacho Decisório DRF/CCI no044/2011 que o
aprovou, reconhecendo parcialmente o direito creditório no valor de R$44.097,62,
relativo ao ressarcimento de créditos da Cofins não cumulativa – exportação, 1o
trimestre de 2004, no valor solicitado de R$63.006,52, e homologou parcialmente a
compensação declarada.
A interessada pretendeu utilizar o crédito da Cofins pleiteado no Pedido
Eletrônico
de
Ressarcimento
–PER
no42536.20168.240806.1.1.095790
para
compensação do IRPJ – lucro real balanço trimestral, no valor principal de
R$35.744,77,
e
mais
juros
e
multa
de
mora,
na
DCOMP
no
37484.84726.280806.1.3.095572.
Consta no despacho decisório que a interessada foi intimada através da
Intimação SARAC/DRF/CCI no0488/2010 para apresentar a documentação
comprobatória do crédito, tendo apresentado farta documentação, incluindo descrição
do processo produtivo, balancetes, planilhas, notas fiscais, livros fiscais e contratos de
câmbio. Além disso, informa, os valores informados no Demonstrativo de Apuração
das Contribuições Sociais – DACON estão coerentes com aqueles detalhados no PER.
Após transcrever no despacho decisório os dispositivos da Lei no10.833, de
2003, art.3o e arts.8o e 9o da Instrução Normativa SRF no404, de 12 de março de 2004,
esta com efeito a partir de 01/02/2004, efetuou a análise dos bens utilizados como
insumos mediante DACON apresentado, e retificador, em confronto com os
documentos apresentados e descrição do processo produtivo, concluindo que nem
todas as aquisições consideradas pela empresa na apuração dos créditos se enquadram
na categoria de insumos aplicados, consumidos, ou outros bens que sofram alterações,
tais como o desgaste, o dano ou a perda de propriedades físicas ou químicas, em
função da ação diretamente exercida sobre o produto em fabricação, não gerando pois
direito a apuração de créditos a serem descontados da Contribuição para o
PIS/Pasep/Cofins, conforme disposto na aliena “b” do inciso I do caput do art.8o da IN
SRF no404, de 2004.
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Cientificada,
a
interessada
irresignada
apresenta
Manifestação
de
Inconformidade alegando que:
• é uma empresa industrial que tem por objeto a produção de fios e cordas a
partir de fibras naturais de sisal;
• o processo produtivo, anexo 06, tem seu funcionamento através de motores
elétricos, correias e grande número de eixos, engrenagens e barramentos que
demandam rigorosa lubrificação diária, com elevado nível de ruído, acima do Limite
de Tolerância, tornando obrigatório o fornecimento de protetores auditivos; além
disso. o nível quantitativo de poeira do sisal é elevado, fazendo-se obrigatório o
fornecimento de máscaras respiratórias descartáveis (Lei n° 6.514);
• com um processo produtivo em que todas as máquinas fazem movimentos
rotativos, são fornecidos e indispensáveis, equipamentos de proteção individual como,
botas, fardamento apropriadamente desenhado, óculos de proteção, luvas, entre outros;
• Bens utilizados como insumos -Aquisição de matéria prima - a RFB
homologou os créditos relativos às aquisições de sisal beneficiado, entretanto não
homologou os créditos relativos às aquisições das notas fiscais complementares, NF
1160 (10/02/2004) e 621, complementadas pelas NF 2685 e 2686, no total de
R$3.137,80, por não terem sido apresentadas, ora trazidas aos autos;
• Aquisição dos materiais de embalagem, armazenagem, identificação e
transporte - a RFB não homologou os créditos relativos às aquisições de sacos de
papel, fitas poly, fitas adesivas, película lisa, etiquetas, filmes para embalagem e
pallets utilizados para embalar e proteger seus produtos até o destino final, alegando
que os produtos se destinam apenas para movimentação, armazenagem e transporte de
produtos, sem que haja a incorporação desses bens durante o processo de
industrialização e por serem utilizados após a conclusão do processo produtivo,
aplicados no produto já acabado, em bobinas e novelos de sisal, seriam meros
facilitadores de acondicionamento e transporte, não devendo, desse modo, compor a
base de cálculo dos créditos a ressarcir da Cofins não-cumulativa, porém não pode
prosperar tais argumentos;
• o contribuinte do PIS e da COFINS não-cumulativos, segundo as leis que os
regem, tem o direito de tomar créditos calculados em relação a bens e serviços
utilizados como "insumos" na fabricação de produtos destinados à venda;
• nenhuma legislação conceitua "insumos" e, tampouco, remetem à utilização
subsidiária da legislação do IPI para a busca do seu conceito, a exemplo do que
ocorreu quando da instituição do crédito presumido de IPI em ressarcimento ao PIS e
à COFINS de que trata a Lei n° 9.363/1996;
• a RFB ao "interpretar e aplicar" a legislação fiscal, editando atos normativos e
as instruções necessárias à sua execução, disciplinou ilegalmente sobre "insumos" nas
Instruções Normativas 247/2002 e 404/2004, porquanto extrapolou os limites de sua
competência ao fixar uma interpretação restritiva a esse termo, no âmbito das
contribuições sociais não cumulativas incidentes sobre o faturamento, desrespeitando
o art.110 do CTN;
• as referidas instruções normativas interpretam o termo "insumos" em sentido
estrito, amoldando-o à forma prevista no regulamento do IPI (art. 164, I), o que as
torna viciadas de ilegalidade, pois o conteúdo e o alcance dos decretos e de quaisquer
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outros atos normativos infralegais restringem se aos das leis em função dos quais
sejam expedidos (art.99 do Código Tributário Nacional);
• não se pode afirmar simplista e categoricamente que o conceito de "insumos",
para fins da legislação do PIS e da COFINS, tenha a mesma dimensão dada pela
legislação do IPI, pois para este, "insumos", tem um significado técnico (sentido
estrito), enquanto para aquelas contribuições (PIS e COFINS) tem um significado
comum (sentido lato), se relaciona com a totalidade das receitas auferidas
(faturamento) pelo contribuinte, as quais, para serem obtidas, exigem que o
contribuinte incorra em custos e despesas, conforme descrição do custo de produção
dado pelos arts.290 e 299 do Regulamento do Imposto de Renda;
• por unanimidade, os conselheiros do Conselho Administrativo de Recursos
Fiscais Carf, publicada na revista Valor Econômico-Legislação e Tributos, edição de
06/04/2011, definiram que quaisquer custos ou despesas para a produção do bem ou
prestação de serviço deve gerar crédito dessas contribuições, conforme ementa que
transcreve, e deste modo, deve a RFB homologar os créditos de Cofins relativos às
aquisições de materiais de embalagem, armazenagem, identificação e transporte
(palletes, estrados, ripas, etiquetas, sacos de papel, fitas poly, fitas adesivas, película
lisa, etiquetas, filmes para embalagem, etc.);
• Manutenção de Máquinas e Equipamentos - a RFB não homologou os créditos
de Cofins relativos às aquisições de disjuntor, lâmpada incandescente, óleo solúvel
boreal, fusível NH, aplicador fita de embalagem, sensor capacitivo, rolamento, tarugo
de polietileno, barra trefilado, fluído de corte, pilha alcalina duracell, lâmpada mista,
cola cascorez, prego Gerdau, máscara 3M, luva mucambo, luva de vaqueta, martelo
unha Tramontina, rebite, contrato de manutenção de sua balança rodoviária, oxigênio
gás, célula de carga, cadeado papaiz, faca inox peixeira, rolamento, Shell tellus, fio
torcido para telefone, canaleta, bucha de nylon, tomada telefone, inserto de metal.
Alega que tais produtos adquiridos não se enquadram no conceito de insumo (bens e
serviços utilizados como insumo na produção e ou fabricação de bens ou produtos
destinados à venda, inclusive combustíveis, lubrificantes, partes e peças de reposição e
outros bens, não incorporados ao ativo imobilizado, que sofram alterações em razão da
sua ação direta sobre o bem ou produto elaborado, adquiridos de pessoa jurídica para
manutenção de veículos, máquinas e equipamentos componentes do ativo imobilizado,
utilizados na fabricação de bens destinados à venda), descabe tal argumento;
• a Solução de Consulta n° 90, de 18 de marco de 2011, que transcreve, reafirma
que as despesas com aquisição de partes e peças de reposição usadas em máquinas e
equipamentos utilizados diretamente na produção de bens destinados a venda, quando
não representem acréscimo de vida útil superior a um ano ao bem em que forem
aplicadas, são consideradas insumos para os fins de creditamento na forma do disposto
no art. 3o II, da Lei n° 10.637, de 2002, desde que respeitados todos os demais
requisitos normativos e legais atinentes à espécie. As mesmas disposições se aplicam
às despesas efetuadas com serviços de manutenção dos aludidos equipamentos e
máquinas utilizados diretamente na produção de bens destinados à venda, quando
prestados por pessoas jurídicas domiciliadas no País.
• Uniformes e Equipamentos de Segurança – a RFB não homologou os créditos
de Cofins relativos às aquisições de uniforme e equipamentos de segurança. Alega que
tais produtos adquiridos pela Recorrente não se enquadram na categoria de insumos
aplicados, consumidos ou de quaisquer outros bens que sofram alterações, tais como o
desgaste, o dano ou a perda de propriedades físicas ou químicas em função da ação
diretamente exercida sobre o produto em fabricação. Alega que tais bens não se
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enquadram no disposto na alínea "b", do inciso I, do caput do art. 8o, bem como no
disposto na "a", do inciso I, do § 4o do citado art. 8o da IN SRF n° 404/2004, mas
descabe tal argumento, pelos mesmos motivos já explanados, conforme a Solução de
Consulta n° 40, de 19/Julho/2004, compõem a base de cálculo dos créditos a serem
descontados do valor da contribuição para a Cofins não cumulativa os valores pagos a
pessoas jurídicas domiciliadas no País pela aquisição de equipamentos de Proteção
Individual –EPI;
• Utensílios e Ferramentas - a Secretaria da Receita Federal não homologou os
créditos de Cofins relativos às aquisições de broca aço rápido, adesivo fixador baixa
viscosidade, adesivo super bonder, estopa para limpeza, lixa ferro aplicador de fita e
alicate amper digital. Alega que tais bens adquiridos pela Recorrente não se
enquadram na categoria de insumos disposta na alínea "b", do inciso I, do caput do art.
8o, bem como no disposto na "a", do inciso I, do § 4o do citado art. 8o da IN SRF n°
404/2004, descabem tais argumentos, pois, conforme explanado na manifestação
relativa a itens anteriores (materiais de embalagem, armazenagem, identificação e
transporte), deve ser reconhecida a acepção ampla do termo "insumos" dentro da
legislação do PIS e da COFINS, pela sua direta relação com o faturamento, portanto,
deve-se, então, admitir que todos os custos de produção e despesas operacionais
incorridos pelo contribuinte com a fabricação de produtos destinados à venda são
insumos;
• Equipamentos locados de pessoa jurídica - A Secretaria da Receita Federal
não homologou os créditos relativos às despesas de aluguel de veículos pagos pessoa
jurídica, mas descabe tal argumento, pois deve ser reconhecida a acepção ampla do
termo "insumos" dentro da legislação do PIS e da COFINS, pela sua direta relação
com o faturamento, portanto, deve-se, então, admitir que todos os custos de produção
e despesas operacionais incorridos pelo contribuinte com a fabricação de produtos
destinados à venda são insumos, conforme disposto na Lei n° 10.637/2002, em seu art.
3o, IV, dispõe que a pessoa jurídica poderá descontar créditos calculados em relação a
aluguéis de prédios, máquinas e equipamentos, pagos a pessoa jurídica, utilizados nas
atividades da empresa. Não estando ligado necessariamente ao setor de produção.
• não existe dúvida quanto a saber se na expressão "máquinas e equipamentos"
estão compreendidos os automóveis e caminhões. No dicionário, máquina significa
aparelho com mecanismo que transforma ou transmite energia ou movimento. Com
isso, é perfeitamente possível afirmar que automóvel e caminhão são tipos de
máquina, o que possibilita à Recorrente descontar créditos de Cofins, assim, deve a
Secretaria da Receita Federal homologar os créditos de Cofins relativos às despesas de
aluguel de veículos pagos a pessoa jurídica;
• Frete na aquisição de embalagens e peças de manutenção - A RFB não
homologou os créditos de Cofins relativos aos contratos de transporte referentes à
aquisição/devolução de peças para manutenção e materiais de embalagem. Alega que
somente o frete pago na aquisição de insumos gera direito a crédito e que as peças de
manutenção bem como os materiais de embalagem apresentados pela recorrente não se
enquadram no conceito de insumo conforme disposto na alínea "b", do inciso I, do
caput do art. 8o, bem como no disposto na "a", do inciso I, do § 4o do citado art. 8o da
IN SRF n° 404/2004, mas descabe tal argumento, pois o serviço de transporte obedece
ao mesmo tratamento dado ao insumo. Ambos constituem base de cálculo de créditos
de Cofins a descontar em favor da empresa no período em questão. A Solução de
Consulta n° 63, de 12 de julho de 2010, reafirma que o valor do frete pago na
aquisição de insumo pode integrar a base de cálculo do crédito previsto no art. 3o, II,
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da Lei n° 10.637, de 2002, desde que a aquisição do insumo dê direito à apuração de
crédito e desde que a aquisição do frete esteja sujeita à incidência da Cofins;
• Despesas de armazenamento de mercadorias e frete na operação de venda - A
Secretaria da Receita Federal não homologou os créditos de Cofins relativos às
despesas com capatazia (Port of Loading Handling) ou (THB), Taxa de Liberação de
BL (Export Documentation Fee) ou (TDL) e seguros sobre o transporte. Alega que o
texto da Lei n° 10.637/2002 é claro quanto à geração de crédito, ou seja, somente gera
direito ao crédito as despesas com frete na operação de venda, quando o ônus for
suportado pelo vendedor, mas descabe tal argumento. No processo de importação, os
valores referentes a capatazia, taxa de liberação de BL e seguros sobre o transporte
integram a base de cálculo para a Empresa importadora aproveitar o direito ao crédito
da Cofins. Por analogia, na exportação, tais despesas também integrarão a base para
aproveitamento do direito ao crédito da Cofins e assim deve a RFB homologar os
créditos de Cofins relativos às despesas com capatazia, Taxa de Liberação de BL e
seguros sobre o transporte;
• Encargos de depreciação de bens não utilizados na produção – a RFB não
homologou os créditos de Cofins relativos aos encargos de depreciação de bens não
utilizados na produção. Alega que dão direito a crédito os encargos de depreciação dos
bens incorporados ao ativo imobilizado adquiridos para utilização na produção de
bens destinados à venda ou na prestação de serviços, independentemente da data de
aquisição, assim, glosou as despesas de depreciação em função de referir-se a
encargos de depreciação de bens não utilizados na produção de bens destinados à
venda ou na prestação de serviços, mas descabe tal argumento. O art. 3o, VII, da Lei n°
10.637/2002, possibilita o aproveitamento de crédito sobre encargos de depreciação de
edificações e benfeitorias em imóveis utilizados nas atividades da empresa; e não
apenas no prédio onde efetivamente é realizada a produção de bens destinados à venda
ou prestados os serviços, conforme longamente explanado na manifestação relativa a
item anterior deve a RFB homologar os créditos de Cofins relativos, por analogia,
todos os bens do ativo imobilizado da empresa, mesmo os que não abrigam a
produção de bens destinados à venda ou prestação de serviços permitem à Empresa o
aproveitamento de créditos de Cofins relativos aos encargos de depreciação dos
referidos bens, assim deve a RFB homologar os créditos de Cofins relativos às
despesas com encargos de depreciação de bens não utilizados na produção;
• por todo o exposto, seja recebida a presente Manifestação de Inconformidade,
que objetiva promover a reforma do Despacho Decisório DRF/CCI n° 0044/201 e
homologar os créditos postulados, promovendo sua compensação nos termos
requeridos, evitando, assim, o encaminhamento do suposto débito para cobrança;
• por fim, seja declarada a improcedência do supramencionado Despacho
Decisório, vez que não homologou os créditos de Cofins de direito da Impugnante, e,
conseqüentemente, sejam homologados os créditos informados;
A empresa apresentou junto a sua manifestação de inconformidade as cópias: do
instrumento particular de procuração, alteração contratual e consolidação do Contrato
Social da empresa, intimação DRF/Camaçari e Despacho Decisório, processo
produtivo e relação dos materiais utilizados, notas fiscais de entrada no2685 e 2686,
razão consolidado.
Os documentos juntados pelo contribuinte se localizam às fls. 360/400.
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Ao analisar o caso, a DRJ entendeu, por unanimidade de votos, julgar procedente
em parte a manifestação de inconformidade, conforme decisão que restou assim ementada (fls.
403/423):
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE
SOCIAL COFINS
Período de apuração: 01/01/2004 a 31/03/2004
INCIDÊNCIA
NÃO
CUMULATIVA.
BASE
DE
CÁLCULO.
CRÉDITOS.
INSUMOS.
O sujeito passivo poderá descontar da contribuição apurada no regime não-cumulativo,
créditos calculados sobre valores correspondentes a insumos, assim entendidos as
matérias-primas, os produtos intermediários, o material de embalagem e quaisquer
outros bens que sofram alterações, tais como o desgaste, o dano ou a perda de
propriedades físicas ou químicas, em função da ação diretamente exercida sobre o
produto em fabricação.
EMBALAGEM DE TRANSPORTE
As embalagens que não são incorporadas ao produto durante o processo de
industrialização, mas apenas depois de concluído o processo produtivo, e que se
destinam tão-somente ao transporte dos produtos acabados, não geram direito ao crédito
INSUMOS. INSTRUÇÃO NORMATIVA. ILEGALIDADE.
É inócuo suscitar na esfera administrativa alegação de ilegalidade de ato normativo
editado pela Receita Federal.
Manifestação de Inconformidade Procedente em Parte
Direito Creditório Reconhecido em Parte
Em resumo, além dos valores já reconhecidos no despacho decisório, a DRJ
entendeu por reconhecer indevida a glosa relativa às notas fiscais complementares anexadas aos
autos pelo contribuinte, cuja comprovação totalizava de R$ 3.137,80. Este reconhecimento gerou
o reconhecimento de um crédito adicional no valor de R$ 238,47, além dos R$ 44.097,62
indicado no despacho decisório (o valor solicitado pelo contribuinte era de R$ 63.006,52).
Quanto a todas as demais glosas, restou mantido o despacho decisório por seus próprios
fundamentos.
O contribuinte foi intimado acerca desta decisão em 06/06/2012 (vide AR às
fls.429/430 dos autos) e, insatisfeito com o seu teor, interpôs, em 04/07/2012 (vide fl. 445 e
472), Recurso Voluntário (fls. 431/444).
Em seu recurso, o contribuinte fez menção aos fundamentos adotados na decisão
recorrida para julgar parcialmente procedente sua defesa no tocante à aquisição de matéria-
prima, afirmando, quanto às glosas mantidas, que tais fundamentos são descabidos e merecem
severas críticas. Em sua argumentação, repisou as alegações da sua manifestação de
inconformidade no sentido da ilegalidade e abusividade da IN SRF n° 404/2004 (bem como a IN
358/2003) por inovar na ordem jurídica diante da falta de lei que defina insumo.
Em todo o resto do seu recurso, o contribuinte pontuou os fundamentos adotados
na decisão recorrida para manter o entendimento da fiscalização, arguindo o descabimento de
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tais fundamentos, repisando as alegações da sua manifestação de inconformidade e sendo
enfático no argumento de que “deve-se, então, admitir que todos os custos de produção e
despesas operacionais incorridos pelo contribuinte com a fabricação de produtos destinados à
venda são insumos”.
Ao fim, pediu a reforma da decisão recorrida na parte em que lhe foi desfavorável,
e que seja homologada a sua compensação e evitado o encaminhamento de débito para cobrança.
À fls. 445/470, constam envelope de postagem, procuração, documentos de
identificação do procurador e cópias da decisão recorrida e da respectiva intimação.
Os autos, então, vieram-me conclusos para fins de análise do Recurso Voluntário
interposto pelo contribuinte.
É o relatório.

Voto Vencido
Conselheira Maria Eduarda Alencar Câmara Simões – Relatora:
O Recurso Voluntário é tempestivo e reúne os demais requisitos de
admissibilidade, portanto, dele tomo conhecimento.
Como visto acima, a presente contenda versa pedido de ressarcimento apresentado
pelo recorrente, cumulado com pedido de compensação, em que a Recorrente pretende ter
reconhecido direito creditório no valor total de R$ 63.006,52, relativo a crédito de COFINS não
cumulativa – exportação do 1o trimestre de 2004. O pleito do contribuinte foi parcialmente
deferido pela DRF, a qual reconheceu o direito a crédito no importe de R$ 44.097,62. A DRJ,
por seu turno, reconheceu o direito creditório do valor adicional de R$ 238,47. Permaneceu em
discussão, portanto, a diferença de R$ 18.670,43.
É sobre as razões que levaram à manutenção da glosa desta diferença, então, que a
presente decisão irá se debruçar.
1. Do conceito de insumos para fins de creditamento de COFINS – linhas
gerais
Consoante restará analisado em sucessivo, a glosa realizada pela DRF e mantida
pela DRJ está relacionada, primordialmente, à interpretação do conceito de “insumos” disposto
no inciso II do art. 3o da Lei no 10.833/2003, in verbis:
Art. 3o Do valor apurado na forma do art. 2o a pessoa jurídica poderá descontar créditos
calculados em relação a:
I - bens adquiridos para revenda, exceto em relação às mercadorias e aos produtos
referidos:
no inciso III do § 3o do art. 1o desta Lei; e
Fl. 483
DF CARF MF
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Processo no 13502.000616/2006-75
Acórdão n.o 3001-001.342
S3-TE01
Fl. 5

b) nos §§ 1o e 1o-A do art. 2o desta Lei;
II - bens e serviços, utilizados como insumo na prestação de serviços e na produção
ou fabricação de bens ou produtos destinados à venda, inclusive combustíveis e
lubrificantes, exceto em relação ao pagamento de que trata o art. 2o da Lei no 10.485,
de 3 de julho de 2002, devido pelo fabricante ou importador, ao concessionário, pela
intermediação ou entrega dos veículos classificados nas posições 87.03 e 87.04 da Tipi;
Ao analisar o caso, tanto a DRF quanto a DRJ entenderam por aplicar o conceito
mais restritivo de “insumos”, a teor do disposto nas normas de IPI. É o que se extrai da passagem
a seguir colacionada, extraída do relatório constante da decisão recorrida, ao tratar sobre o
conteúdo do despacho decisório:
Consta no despacho decisório que a interessada foi intimada através da
Intimação SARAC/DRF/CCI no0488/2010 para apresentar a documentação
comprobatória do crédito, tendo apresentado farta documentação, incluindo descrição
do processo produtivo, balancetes, planilhas, notas fiscais, livros fiscais e contratos de
câmbio. Além disso, informa, os valores informados no Demonstrativo de Apuração
das Contribuições Sociais – DACON estão coerentes com aqueles detalhados no PER.
Após transcrever no despacho decisório os dispositivos da Lei no10.833, de
2003, art.3o e arts.8o e 9o da Instrução Normativa SRF no404, de 12 de março de 2004,
esta com efeito a partir de 01/02/2004, efetuou a análise dos bens utilizados como
insumos mediante DACON apresentado, e retificador, em confronto com os
documentos apresentados e descrição do processo produtivo, concluindo que nem
todas as aquisições consideradas pela empresa na apuração dos créditos se
enquadram na categoria de insumos aplicados, consumidos, ou outros bens que
sofram alterações, tais como o desgaste, o dano ou a perda de propriedades
físicas ou químicas, em função da ação diretamente exercida sobre o produto em
fabricação, não gerando pois direito a apuração de créditos a serem descontados
da Contribuição para o PIS/Pasep/Cofins, conforme disposto na aliena “b” do
inciso I do caput do art.8o da IN SRF no404, de 2004. (Grifos apostos).
Ou seja, entendeu o despacho decisório, em decisão que restou confirmada pela
DRJ, que, para fins de análise do conceito de “insumos”, seria necessário se perquirir acerca do
atendimento ao disposto na IN SRF no 404/2004.
Como é cediço, o conceito de “insumos” para fins de reconhecimento do direito
ao creditamento de PIS e COFINS é deveras polêmico, visto que admite uma certa flexibilidade,
protagonizando o tema intenso debate tanto no âmbito de julgamento administrativo quanto no
Judiciário.
No intuito de sanear as controvérsias sobre o tema, restou sedimentado pelo STJ
por meio do julgamento do REsp no 1.221.170/PR, julgado em 22/02/2018 sob a sistemática de
recurso repetitivo, as seguintes teses:
a) é ilegal a disciplina de creditamento prevista nas Instruções Normativas da
SRF ns. 247/2002 e 404/2004, porquanto compromete a eficácia do sistema de não-
cumulatividade da contribuição ao PIS e da COFINS, tal como definido nas Leis
10.637/2002 e 10.833/2003; e
(b) o conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios de essencialidade
ou relevância, ou seja, considerando-se a imprescindibilidade ou a importância de
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terminado item - bem ou serviço - para o desenvolvimento da atividade
econômica desempenhada pelo Contribuinte.
Importante observar, inclusive, que o entendimento da Corte Superior deverá ser
necessariamente observado por este órgão de julgamento, em razão do disposto no art. 62, §2o,
do Regimento Interno do CARF, in verbis:
Art. 62. Fica vedado aos membros das turmas de julgamento do CARF afastar a
aplicação ou deixar de observar tratado, acordo internacional, lei ou decreto, sob
fundamento de inconstitucionalidade.
(...).
§ 2o As decisões definitivas de mérito, proferidas pelo Supremo Tribunal Federal e pelo
Superior Tribunal de Justiça em matéria infraconstitucional, na sistemática dos arts.
543-B e 543-C da Lei no 5.869, de 1973, ou dos arts. 1.036 a 1.041 da Lei no 13.105, de
2015 - Código de Processo Civil, deverão ser reproduzidas pelos conselheiros no
julgamento dos recursos no âmbito do CARF. (Redação dada pela Portaria MF no 152,
de 2016)
Sendo assim, não há mais margem para se discutir acerca da aplicação da
legislação do IPI ou mesmo do IRPJ sobre o tema, as quais traziam interpretação mais ou menos
elástica para o conceito de insumo. Há de ser aplicada, portanto, a ratio decidendi da decisão
proferida pelo STJ, a qual buscou trilhar um caminho intermediário, nos moldes do que vinha
sendo decidido pelo CARF até então.
Nesse contexto, não restam dúvidas que o conceito de insumos adotado tanto pela
DRF quanto pela DRJ não mais se sustenta. Resta-nos, portanto, analisar as glosas realizadas sob
a ótica da orientação disposta na referida decisão do STJ.
No que tange especificamente ao conceito de insumos, os parâmetros a serem
adotados na análise do direito creditório do contribuinte devem levar em consideração a
essencialidade/relevância para o processo produtivo ou para o desenvolvimento da atividade
econômica desenvolvida pela empresa. É o que se extrai das razões de decidir constantes do voto
da Ministra Regina Helena Costa e adotadas pelo Ministro Relator do referido REsp como razão
de decidir, cuja passagem transcrevo abaixo:
Demarcadas tais premissas, tem-se que o critério da essencialidade diz com o item do
qual dependa, intrínseca e fundamentalmente, o produto ou o serviço, constituindo
elemento estrutural e inseparável do processo produtivo ou da execução do serviço,
ou, quando menos, a sua falta lhes prive de qualidade, quantidade e/ou suficiência.
Por sua vez, a relevância, considerada como critério definidor de insumo, é
identificável no item cuja finalidade, embora não indispensável à elaboração do
próprio produto ou à prestação do serviço, integre o processo de produção, seja
pelas singularidades de cada cadeia produtiva (v.g., o papel da água na fabricação de
fogos de artifício difere daquele desempenhado na agroindústria), seja por imposição
legal (v.g., equipamento de proteção individual - EPI), distanciando-se, nessa medida,
da acepção de pertinência, caracterizada, nos termos propostos, pelo emprego da
aquisição na produção ou na execução do serviço.
Desse modo, sob essa perspectiva, o critério da relevância revela-se mais abrangente do
que o da pertinência.
(...).
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Como visto, consoante os critérios da essencialidade e relevância, acolhidos pela
jurisprudência desta Corte e adotados pelo CARF, há que se analisar, casuisticamente,
se o que se pretende seja considerado insumo é essencial ou de relevância para o
processo produtivo ou à atividade desenvolvida pela empresa. (grifou-se)
Ou seja, fixou o STJ os parâmetros a serem adotados pelo Julgador, não
afastando, contudo, a apreciação casuística que deverá ser realizada sobre o que deva ser
considerado essencial ou mesmo relevante naquele caso concreto específico.
Como consequência, a NOTA SEI PGFN MF 63/18 veio tentar esclarecer o
conceito de insumos nos moldes do que restara definido pelo STJ ao apreciar o REsp 1.221.170,
tendo firmado orientação no sentido de que insumos seriam todos os bens e serviços que possam
ser direta ou indiretamente empregados na prestação do serviço ou da produção e cuja subtração
resulte na impossibilidade ou inutilidade destas.
A Instrução Normativa RFB no 1911, de 11 de outubro de 2019, por seu turno,
revogou expressamente a Instrução Normativa SRF no 404/2004, adotada pela DRJ como razão
de decidir.
É com base, portanto, na decisão proferida pelo STJ, conforme fundamentos
acima expostos, que passo a analisar os itens que foram objeto de glosa inicialmente pelo
despacho decisório, cujos termos restaram mantidos pela decisão recorrida.
1.1.
Materiais de embalagem, armazenagem, identificação e
transporte
Conforme descrito acima, a RFB não homologou os créditos relativos às
aquisições dos seguintes itens: sacos de papel, fitas poly, fitas adesivas, película lisa, etiquetas,
filmes para embalagem e pallets. Sobre este tema, assim entendeu a DRJ:
Quanto aos créditos glosados relativos às aquisições de sacos de papel, fitas poly, fitas
adesivas, película lisa, etiquetas, filmes para embalagem e pallets utilizados para
embalar e proteger os produtos até o destino final, alega a interessada que não deve
prosperar tal entendimento porque tais gastos são insumos. Além disso, em julgamento
de recurso relativo a mesmo matéria, o Conselho Administrativo de Recursos Fiscais
Carf, conforme ementa de acórdão publicado na revista Valor Econômico Legislação e
Tributos, edição de 06/04/2011, definiu que quaisquer custos ou despesas para a
produção do bem ou prestação de serviço devem gerar crédito dessas contribuições.
Impõe-se registrar que resultam absolutamente improfícuos os julgados administrativos
referidos pelo requerente, porque tais decisões, mesmo que proferidas por órgãos
colegiados, sem lei que lhes atribua eficácia normativa, não constituem normas
complementares do Direito Tributário. Destarte, não podem ser estendidas
genericamente a outros casos, eis que somente se aplicam sobre a questão em análise e
apenas vinculam as partes envolvidas naqueles litígios.
Neste sentido, o inciso II do art. 100 do CTN determina que:
Art. 100. São normas complementares das leis, dos tratados e das convenções
internacionais e dos decretos:
[...].
II – as decisões dos órgãos singulares ou coletivos de jurisdição administrativa,
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a que a lei atribua eficácia normativa; (grifouse)
Em relação às decisões judiciais, também não é demais ressaltar que os entendimentos
manifestados pelos Tribunais, ainda que Superiores, sem embargo de sua
respeitabilidade, não vinculam, de per si, o julgamento administrativo, já que não
integram a legislação tributária de que tratam os arts. 96 e 100 do Código Tributário
Nacional, ressalvada, naturalmente, a força impositiva das súmulas vinculantes de que
trata a Emenda Constitucional n° 45, de 2004, e das decisões definitivas de mérito,
proferidas pelo Supremo Tribunal Federal, nas ações diretas de inconstitucionalidade e
nas ações declaratórias de constitucionalidade (artigo 102, § 2°, da CF/1988). Assim, a
norma concreta representada pelo dispositivo constante de uma decisão judicial não
pode ser estendida genericamente a outros casos, eis que se devem observar os limites
objetivos e subjetivos do litígio.
Além disso, como já mencionado cabe às Turmas de Julgamento obedecer ao disposto
no art. 7o da Portaria do Ministro da Fazenda no 341, de 2011.
Como já mencionado anteriormente, a legislação que rege a sistemática de incidência
não-cumulativa da Cofins, como anteriormente transcrita, relaciona em seu art. 3° os
créditos que poderão ser descontados da contribuição devida pela pessoa jurídica,
relativamente a bens adquiridos para revenda e bens e serviços utilizados como insumo
na produção ou fabricação de bens ou produtos destinados à venda.
Conforme processo descritivo da interessada anexado às fls.395/396, depois de
confeccionadas as bobinas, cordas e novelos — produto final, por conseguinte —, estes
seguem para seção de embalagem. Da descrição efetuada fica evidente que os materiais
empregados já mencionados não tem mais nenhuma relação com o produto fabricado,
servindo apenas para permitirem arrumação e amarrações entre si para que não caiam
quando plastificados, e em forma de fardos são colocados sobre os pallets que são
posteriormente plastificados e transportados ao destino final.
Há total diferença entre as "embalagens de transporte" e as "embalagens de
apresentação".
Do conteúdo dos dispositivos transcritos anteriormente, tem-se, de forma cristalina que:
o material de embalagem é considerado insumo no âmbito da legislação do PIS e da
Cofins; e como insumo, só se pode ter aqueles bens "que sofram alterações, tais como o
desgaste, o dano ou a perda de propriedades físicas ou químicas, em função da ação
diretamente exercida sobre o produto em fabricação, desde que não estejam incluídas no
ativo imobilizado.
Portanto, as primeiras, "embalagens de transporte” que não integram o produto, não
devem integrar a base de cálculo da contribuição, assim entendidos os
acondicionamentos feitos em caixas, sacos, embrulhos, pellets e semelhantes, sem
acabamento e rotulagem de função promocional e que não objetive valorizar o produto,
da perfeição do seu acabamento ou da sua utilidade adicional. Há que se ter como
“embalagens de transporte” aquelas que se destinam apenas ao transporte dos produtos,
por comportarem quantidades superiores às usualmente vendidas no varejo e não
conterem indicações promocionais destinadas à valorização do produto.
E, as embalagens ou “embalagens de apresentação”, como sendo aqueles bens que
seguem com o produto quando de sua comercialização, conferem-lhe características,
forma, são responsáveis por sua identificação e por conseguinte, "que entram em
contato direto com o produto", lhes alterando a apresentação, têm função promocional e
de valorização, em razão da qualidade do material nele empregado, da perfeição do seu
acabamento ou da sua utilidade adicional, e como tais enquadram-se como insumos. Há
que se ter como tal, aquela que é usualmente empregada para a venda do produto ao
consumidor final e que contenha o produto em quantidades compatíveis com sua venda
no varejo; e também como aquela que, apesar de conter quantidades maiores,
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contenham rótulos destinados exclusivamente ao propósito de promover ou valorizar o
produto.
Quanto aos demais produtos tais como etiquetas, fitas poly, fitas adesivas, película lisa,
filmes para embalagem, não consta na descrição do processo produtivo e tampouco na
manifestação de inconformidade evidência de que tais materiais sejam empregados em
outra finalidade que não a do transporte do produto final ou em quantidade compatível
com a venda a varejo, e portanto, não há como trata-las como insumos do processo de
produção, sendo correta a glosa aplicada.
Assim, tendo ficado constatado que os pretendidos créditos se referiam a despesas com
embalagens utilizadas para o transporte das mercadorias, não assiste razão à interessada,
e os referidos gastos com embalagens utilizadas no caso em discussão não podem ser
acolhidas como insumos, nos termos do art. 3o das Leis ns. 10.637, de 2002 e 10.833, de
2003, e, por conseguinte, não dão direito a crédito a ser descontado do PIS e da
COFINS, apurada pelo regime não-cumulativo.
Como visto acima, a DRJ decidiu com base no entendimento restritivo de que
“como insumo, só se pode ter aqueles bens "que sofram alterações, tais como o desgaste, o dano
ou a perda de propriedades físicas ou químicas, em função da ação diretamente exercida sobre o
produto em fabricação, desde que não estejam incluídas no ativo imobilizado”.
O contribuinte, por seu turno, defende que “todos os custos de produção e
despesas operacionais incorridos pelo contribuinte com a fabricação de produtos destinados à
venda são insumos”.
Consoante analisado no tópico anterior, o STJ sedimentou entendimento
intermediário, que nem acoberta aquele constante da decisão recorrida, nem acoberta a pretensão
do contribuinte. Como restou ali definido, para fins de definição do que seja insumo, não há que
se exigir que o produto sofram desgaste em função da ação diretamente exercida sobre o produto
em fabricação (entendimento aplicado para o IPI), mas também não são todos os custos de
produção e despesas operacionais que poderão ser enquadrados como tal. É necessário que reste
demonstrado que tais custos e despesas sejam essenciais/relevantes para o processo produtivo da
recorrente ou para atividade desenvolvida pela empresa.
No caso específico das embalagens analisadas, consta à fl. 48 a seguinte
descrição:
f) Embalagem:
Cada bobina recebe um etiqueta de cartolina com o nome do produto e é envolvida por
uma cinta de papel Kraft (capa), fixada por fita gomada.
As bobinas são acondicionadas duas a duas em sacos de papel Kraft, multifolhados, em
caixas de papelão, ou em sacos plásticos transparente, fixadas por fita adesiva e fita de
arquear, passando a constituir os fardos.
Os fardos são arrumados sobre paletes de madeira (50/60 fardos por palete) e
envolvidos por filme strech de 0,3 microns de espessura.
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Consta, ainda, às fls. 395/396 a seguinte informação:
5. EMBALAGEM
Depois de confeccionados as bobinas, cordas e novelos seguem para a seção de
embalagem onde:
Embalagem de bobinas:
1. Será colocado etiqueta nas ponta do fio no centro da bobina;
2. Será colocado a cinta presa com fita adesiva;
3. Será ensacada as bobinas, onde cada saco cabe 02 bobinas (chamado de fardo);
4 Será fechada a boca do saco com fita adesiva;
5. Será colocada fita plástica de arquear;
6. Será arrumado os fardos sobre pallets, fazendo amarrações entre si, de forma que não
caia, quando for plastificado;
7. Plastificar o pallet com os fardos por completo (palletizar);
Embalagem de cordas:
1. Será plastificado cada rolo de corda individualmente;
2. Será arrumado os rolos de corda sobre pallets, fazendo amarrações entre si, de forma
que não caia, quando for plastificado;
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3. Plastificar o pallet com os rolos de corda por completo (palletizar);
Embalagens de Novelos:
1. Será plastificada casa novelo individualmente;
2. Será colocada em caixas:
3. Será arrumado as caixas de novelo sobre pallets, fazendo amarrações entre si, de
forma que não caia, quando for plastificado;
3. Plastificar o pallet com as caixas de novelo por completo (palletizar);
Ao analisar a descrição acima, entendo que determinados itens de embalagem
acima indicados (etiqueta, cinta, fita adesiva, saco, fita plástica de arquear, plástico para
plastificar cada novelo ou rolo de corda individualmente), em razão das características dos
produtos produzidos, findam por compor a parte final do próprio processo produtivo, visto que
não há como se imaginar a comercialização de uma bobina, corda ou novelo, por exemplo, sem
que esta esteja devidamente enrolada ou plastificada individualmente.
Nesse contexto, penso que esses itens de embalagem, ao contrário do que constou
da decisão recorrida, não representam meras “embalagens de transporte”, mas findam por
representar o que a decisão recorrida chamou de “embalagem de apresentação”, pois elas são
responsáveis por tornar o produto apresentável e apto para a sua venda, de forma individualizada
ou em fardos. Não há como se cogitar que um produto desta natureza seja vendido sem que
esteja devidamente enrolado e embalado. Penso, portanto, que estes itens atendem ao critério de
essencialidade/relevância para o processo produtivo da recorrente, bem como da atividade
econômica desempenhada pela mesma.
De outro norte, quanto aos pallets e o plástico utilizado para plastificar os pallets,
embora tais itens representem, de fato, “embalagens de transporte”, entendo que, ainda assim,
atendem ao critério de essencialidade/relevância constante da decisão do STJ, visto que não há
como se falar em comercialização dos produtos em questão sem que estes sejam devidamente
transportados para o seu destino. Até porque, é certo que os pallets e embalagens são utilizados
para proteger a integridade dos produtos produzidos, enquadrando-se, portando, no conceito de
insumos sob a ótica da essencialidade/relevância.
Penso, portanto, que tais despesas encontram-se, de certa forma, relacionadas ao
processo produtivo da recorrente, e que a sua subtração findaria por tornar simplesmente inútil a
produção em si.
Nesse mesmo sentido, há diversas decisões do CARF, a exemplo das a seguir
colacionadas, em que as despesas com embalagens e/ou pallets restaram admitidas para fins de
creditamento de COFINS:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP
Período de apuração: 31/10/2006 a 31/12/2006
CUSTOS/DESPESAS. FRETES ENTRE ESTABELECIMENTOS, EMBALAGENS
PARA
TRANSPORTE,
FERRAMENTAS
E
MATERIAIS.
MÁQUINAS
E
EQUIPAMENTOS.
LIMPEZA
E
INSPEÇÃO
SANITÁRIA
CRÉDITOS.
DESCONTOS. POSSIBILIDADE.
Fl. 490
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S3-TE01
Fl. 8,5

Os custos/despesas incorridos com fretes entre estabelecimentos para transporte de
produtos acabados, com embalagens para transporte dos produtos acabados, com
ferramentas e materiais utilizados nas máquinas e equipamentos de produção/fabricação
e com limpeza e inspeção sanitária enquadram-se na definição de insumos dada pelo
Superior Tribunal de Justiça (STJ), no julgamento do REsp no 1.221.170/PR, em
sede de recurso repetitivo; assim, por força do disposto no § 2o do art. 62, do Anexo II,
do RICARF, adota-se essa decisão para reconhecer o direito de o contribuinte aproveitar
créditos sobre tais custos/despesas. (...)
CUSTOS/DESPESAS. PALLETS, CRÉDITOS. DESCONTO. POSSIBILIDADE.
Os custos/despesas incorridos com pallets utilizados na armazenagem de matérias-
primas e/ ou mercadorias produzidas e destinadas à comercialização enquadram-
se na definição de insumos dada pelo Superior Tribunal de Justiça (STJ), no
julgamento do REsp no 1.221.170/PR, em sede de recurso repetitivo; assim, por
força do disposto no § 2o do art. 62, do Anexo II, do RICARF, adota-se essa decisão
para reconhecer o direito de o contribuinte aproveitar créditos sobre tais
custos/despesas. (Acórdão no 9303-009.736 de 11/11/2019).
***
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE
SOCIAL (COFINS)
Período de apuração: 01/10/2012 a 31/12/2012
COFINS NÃO CUMULATIVA. CRÉDITO. RESSARCIMENTO.
Para que determinado bem ou prestação de serviço seja considerado insumo na
sistemática da não-cumulatividade das Contribuições para o PIS e da COFINS,
imprescindível a sua essencialidade ao processo produtivo ou prestação de serviço,
direta ou indiretamente. Restou caracterizada a essencialidade das despesas de
controle de pragas, fretes de aquisição de insumos tributados sob alíquota zero ou com
tributação suspensa, despesas com pallets; e as despesas referentes ao ativo
imobilizado creditadas extemporaneamente. (...) (Acórdão no 3401-007.344 de
17/02/2020) (Grifos apostos).
***
ASSUNTO:
CONTRIBUIÇÃO
PARA
O
PIS/PASEP
Período
de
apuração:
01/01/2011
a
31/03/2011
(...) CRÉDITOS. INSUMOS. PALLETS. EMBALAGENS
Os pallets e embalagens são utilizados para proteger a integridade dos produtos,
enquadrando-se no conceito de insumos. (Acórdão no 3302-008.009 de 28/01/2020)
(Grifos apostos).
Nesse contexto, penso que deverão ser revertidas as glosas no que tange aos
materiais de embalagem, armazenagem, identificação e transporte acima referidos.
O único item que, a meu ver, o contribuinte não logrou demonstrar a destinação
dada é o tubo PAP (não há qualquer menção quanto ao seu uso nas peças de defesa apresentadas
pelo recorrente), razão pela qual indefiro o direito creditório quanto ao mesmo. Embora este item
não tenha sido listado expressamente no presente processo, entendo válido trazer esta restrição
também nestes autos, tendo em vista ter a fiscalização registrado que a referência aos itens de
embalagem estava sendo realizada de forma exemplificativa, somada ao fato de que este item
específico constou de outro processo deste mesmo contribuinte, que também está sendo julgado
nesta oportunidade (Processo no 13502.000622/2006-22).
Fl. 491
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Fl. 9

1.2.
Manutenção de máquinas e equipamentos
Sobre este tema, assim entendeu a DRJ:
Discorda a interessada da glosa dos créditos de Cofins relativos às aquisições de
disjuntor, lâmpada incandescente, óleo solúvel boreal, fusível NH, aplicador fita de
embalagem, sensor capacitivo, rolamento, tarugo de polietileno, barra trefilado, fluído
de corte, pilha alcalina duracell, lâmpada mista, cola cascorez, prego Gerdau, máscara
3M, luva mucambo, luva de vaqueta, martelo unha Tramontina, rebite, contrato de
manutenção de sua balança rodoviária, oxigênio gás, célula de carga, cadeado papaiz,
faca inox peixeira, rolamento, Shell tellus, fio torcido para telefone, canaleta, bucha de
nylon, tomada telefone, inserto de metal, por entender que tais produtos adquiridos se
enquadram no conceito de insumo, mencionando em seu apoio a Solução de Consulta
n° 90, de 18 de marco de 2011, que transcreve.
Não tem respaldo o entendimento da manifestante de que as despesas com manutenção
de máquinas e equipamentos listados seriam geradores de créditos da contribuição
social, vindo contrariamente a esta tese a Solução de Divergência Cosit no 14/2007.
Também não socorre à interessada o fato de tais produtos não estarem incluídos no ativo
imobilizado, pois no presente caso o que releva observar, pela própria definição de
insumos já citada neste voto, é que são insumos para efeito de apuração de créditos
relativos à Contribuição para o PIS/Pasep e a Cofins não-cumulativas, as partes e peças
de reposição empregadas em veículos, máquinas e equipamentos utilizados diretamente
na prestação de serviços e na fabricação ou produção de bens destinados à venda, desde
que referidas partes e peças sofram alterações decorrentes de ação diretamente exercida
sobre o serviço prestado e o bem fabricado ou produzido, tais como: consumo; desgaste;
dano ou a perda de propriedades físicas ou químicas, em função da ação diretamente
exercida no serviço que está sendo prestado e no bem ou produto que está sendo
fabricado, e, desde que, por óbvio, não estejam incluídas no ativo imobilizado.
Ressalve-se que se os bens estiverem incluídos no imobilizado, que seria o caso das
partes e peças adquiridas para reposição em veículos, máquinas e equipamentos
utilizados diretamente na produção de bens destinados à venda, cuja utilização
represente acréscimo de vida útil superior a um ano ao bem no qual ocorra sua
aplicação, essas partes e peças deixariam de ser consideradas insumos e poderiam gerar
créditos decorrentes de depreciação futura, conforme previsto na Lei no 10.637, de
2002, art. 3o, inciso VI, combinado com o seu § 1o, inciso III, e na Lei no 10.833, de
2003, art. 3o, inciso VI, combinado com o seu § 1o, inciso III, regulamentados,
respectivamente, pelo art. 66, inciso III, alínea “a”, da IN SRF no 247, de 2002, e pelo
art. 8o, inciso III, alínea “a”, da IN SRF no 404, de 2004.
Embora os itens acima reclamados representem despesa necessária à empresa, não
geram crédito a descontar, uma vez que não se enquadram na definição legal de
insumos passíveis de gerar crédito da Cofins, pois não se constituem em bens ou
serviços diretamente aplicados no processo produtivo da empresa.
Por conclusão, devem ser mantidas as glosas efetuadas, não cabe reparo ao Despacho
Decisório exarado pela unidade de origem.
Conforme se pode extrair da passagem supra transcrita, reconheceu
expressamente a DRJ que os itens reclamados representam despesa necessária à empresa.
Contudo, concluiu por indeferir o pleito do contribuinte sob o fundamento de que tais itens não
seriam “diretamente aplicados no processo produtivo da empresa”.
Ocorre que, como já mencionado anteriormente, a própria NOTA SEI PGFN MF
63/18, que orienta as balizas a serem adotadas pela fiscalização com base na decisão proferida
Fl. 492
DF CARF MF
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Processo no 13502.000616/2006-75
Acórdão n.o 3001-001.342
S3-TE01
Fl. 9,5

pelo STJ no REsp 1.221.170, já firmou expressamente que o conceito de insumos engloba tanto
os bens e serviços diretamente quanto os indiretamente empregados na prestação do serviço ou
da produção, e cuja subtração resulte na impossibilidade ou inutilidade destas.
Nesse contexto, penso que os itens aplicados na manutenção de máquinas e
equipamentos são absolutamente necessários ao próprio processo produtivo da recorrente,
enquadrando-se, portanto, no critério de essencialidade constante da decisão do STJ. Até porque,
é certo que a subtração de despesas desta natureza (manutenção de máquinas e equipamentos)
findaria por tornar impossível a continuidade do próprio processo industrial, inclusive em
prejuízo da segurança dos funcionários que operam ditas máquinas e equipamentos. Em outras
palavras, não há como se cogitar que uma indústria consiga funcionar sem que incorra em
despesas relacionadas à manutenção de suas máquinas e equipamentos.
Tanto o próprio Parecer Normativo Cosit/RFB no 05/2018 assim consignou:
89. Assim, impende reconhecer que são considerados insumos geradores de créditos das
contribuições os bens e serviços adquiridos e utilizados na manutenção de bens do ativo
imobilizado da pessoa jurídica responsáveis por qualquer etapa do processo de produção
de bens destinados à venda e de prestação de serviço.
Por oportuno, relevante mencionar que a decisão constante do REsp 1.221.170, o
cuja interpretação restou consignada no Parecer Normativo Cosit/RFB no 05/2018, vincula este
Colegiado, por força do disposto no art. 62, §2o, do Regimento Interno do CARF.
Não é demais destacar, por fim, que não foi a questão probatória que levou ao
indeferimento do pleito do Recorrente por parte da DRJ, mas sim o entendimento jurídico do que
deveria ser considerado como insumo.
Diante dessas considerações, entendo que há de ser revertida a glosa realização
pela fiscalização quanto a este item.
Nesse mesmo sentido, há várias decisões do CARF, consoante se extrai do teor
das decisões a seguir colacionadas:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP
Período de apuração: 01/01/2011 a 31/03/2011
(...) CREDITOS. INSUMOS. PEÇAS E PARTES. ÓLEO, ADITIVOS E GRAXAS.
MANUTENÇÃO DE MÁQUINAS E EQUIPAMENTOS
Bens utilizados para viabilizar o funcionamento do maquinário utilizado no
processo produtivo, enquadram-se no conceito de insumos para fins de
creditamento. (Acórdão no 3302-008.009 de 28/01/2020) (Grifos apostos).
***
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP
Período de apuração: 01/07/2006 a 30/09/2006
(...).
CONCEITO DE INSUMO PARA FINS DE APURAÇÃO DE CRÉDITOS DA NÃO-
Fl. 493
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Processo no 13502.000616/2006-75
Acórdão n.o 3001-001.342
S3-TE01
Fl. 10

CUMULATIVIDADE. OBSERVÂNCIA DOS CRITÉRIOS DA ESSENCIALIDADE
OU DA RELEVÂNCIA.
Conforme decidido pelo Superior Tribunal de Justiça no julgamento do Recurso
Especial no 1.221.170/PR, interpretado pelo Parecer Normativo Cosit/RFB no 05/2018,
o conceito de insumo para fins de apuração de créditos da não-cumulatividade deve ser
aferido à luz dos critérios da essencialidade ou da relevância do bem ou serviço para a
produção de bens destinados à venda, não se enquadrando aí os de reforma de portões
de acesso, pintura de muros e instalação de meiofio, bem como de eliminação de pragas,
insetos e roedores, em uma indústria de equipamentos rodoviários.
BENS PARA MANUTENÇÃO DE MÁQUINAS UTILIZADAS NO PROCESSO
PRODUTIVO. DIREITO AO CRÉDITO.
São considerados insumos geradores de créditos das contribuições os bens e
serviços adquiridos e utilizados na manutenção de bens do ativo imobilizado da
pessoa jurídica responsáveis por qualquer etapa do processo de produção de bens
destinados à venda e de prestação de serviço (Item 89 do Parecer Normativo
Cosit/RFB no 05/2018). (...) (Acórdão no 9303-009.966 de 22/01/2020) (Grifos
apostos).
1.3.
Uniformes e equipamentos de segurança e proteção individual
para os empregados que atuam na área administrativa e na linha de
produção
Quanto a este tópico, assim se manifestou a DRJ:
Foram glosados os valores adquiridos correspondentes a R$1.762,60 (Fevereiro/2004) e
R$3.020,60 (Março/2004), por não se enquadrarem na categoria de insumos, tendo sido
mencionada a Solução de Divergência no 43, da COSIT, de 07/11/2008, enquanto a
interessada manifesta-se favoravelmente à Solução de Consulta no 40, de 19 de julho de
2004.
Em primeiro lugar, esclareça-se que a Solução de Divergência no 43, de 2008, com base
no disposto no §5o do art. 48 da Lei no 9.430, de 27 de dezembro de 1996, trata da
divergência de entendimentos exarados na Solução de Consulta no 172/2005, formulada
à Superintendência da 10a região fiscal e outra Solução de Consulta no 16, de 2004,
exarada pela DISIT da 3a RF e 40, de 19/07/2004, pela 5a RF.
De pronto, verifica-se que a Solução de Consulta no 40, de 2004, não se aplica à
interessada, cuja atividade é a industrialização de produtos e não a prestação de
serviços.
Segundo Solução de Consulta no 40/2004, os valores gastos na aquisição de
combustíveis e lubrificantes efetivamente empregados e consumidos em veículos da
própria empresa, utilizados no transporte de seus funcionários, bem como o
fornecimento de fardamento, alimentação e vale-transporte aos seus funcionários
envolvidos diretamente na prestação dos serviços e, bem assim, os valores gastos com
equipamentos de proteção individual utilizados na prestação de serviço, enquadrariam-
se como insumos para fins de apuração de créditos a serem descontados da Contribuição
para o PIS/Pasep e da Cofins.
Por conseguinte, em razão de tais despesas, efetuadas com o fornecimento de
alimentação, de transporte, de uniformes ou equipamentos de proteção aos empregados,
adquiridos de outras pessoas jurídicas ou fornecido pela própria empresa, não geram
direito à apuração de créditos a serem descontados da Cofins, por não se enquadrarem
no conceito de insumos aplicados, consumidos ou daqueles que sofram alterações, tais
como o desgaste, o dano ou a perda de propriedades físicas ou químicas, em função da
Fl. 494
DF CARF MF
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Processo no 13502.000616/2006-75
Acórdão n.o 3001-001.342
S3-TE01
Fl. 10,5

ação diretamente exercida no processo de fabricação ou na produção de bens destinados
à venda.
De logo, é fácil constatar que esta decisão não se encontra em linha com o
entendimento disposto na decisão do STJ proferida em sede de recurso repetitivo. Ao contrário,
sobre este tema, a Ministra Regina Helena Costa foi expressa ao dispor que deverá ser
considerado como relevante, enquadrando-se como insumo, o item cuja finalidade, embora não
indispensável à elaboração do próprio produto, integre o processo de produção em decorrência
de imposição legal. É o caso clássico dos equipamentos de segurança e de proteção individual.
Nesse sentido, transcrevo novamente passagem do teor do voto proferido pela referida Ministra
naqueles autos:
(...) a relevância, considerada como critério definidor de insumo, é identificável no
item cuja finalidade, embora não indispensável à elaboração do próprio produto
ou à prestação do serviço, integre o processo de produção, seja pelas singularidades
de cada cadeia produtiva (v.g., o papel da água na fabricação de fogos de artifício difere
daquele desempenhado na agroindústria), seja por imposição legal (v.g., equipamento
de proteção individual - EPI)
Logo, esta glosa há de ser integralmente revertida.
Nesse mesmo sentido, inclusive, trago à colação ementa de julgado proferido por
este Colegiado, em que se analisou processo deste mesmo contribuinte, e no qual se chegou à
mesma conclusão quanto a este item específico ora analisado:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP
Período de apuração: 01/04/2005 a 30/06/2005
COMPENSAÇÃO. CRÉDITOS DA NÃO-CUMULATIVIDADE. CONCEITO DE
INSUMOS.
O conceito de insumo na legislação referente à Contribuição para o PIS/PASEP e à
COFINS não pode ter interpretação excessivamente restritiva, conforme a extraída da
legislação do IPI, nem demasiadamente alargada, nos termos estabelecidos pela
legislação do IR. Para que determinado bem ou prestação de serviço seja considerado
insumo na sistemática da não-cumulatividade das Contribuições para o PIS e da
COFINS, imprescindível a sua essencialidade ao processo produtivo ou prestação de
serviço, direta ou indiretamente.
CRÉDITOS DA NÃO-CUMULATIVIDADE. INSUMOS. EQUIPAMENTOS DE
PROTEÇÃO INDIVIDUAL. POSSIBILIDADE.
Dentro do critério da essencialidade, os Equipamentos de Proteção Individual -
EPI são considerados insumos quando utilizados pelos empregados que trabalham
na linha de produção de fios e cordas a partir de fibras naturais de sisal. (Acórdão
no 3001-000.820 de 30/05/2019). (Grifos apostos).
1.4.
Utensílios e ferramentas
Ao analisar este tópico, assim entendeu a DRJ:
Não assiste razão à interessada quanto ao creditamento dos valores correspondentes a
aquisição de broca aço rápido, adesivo fixador baixa viscosidade, Adesivo Super
Bonder, Estopa para Limpeza, Lixa Ferro, Aplicador Fita, e Alicate Amper Digital, uma
vez que de fato tais bens não se enquadram ao disposto na alínea "b", do inciso I, do
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Processo no 13502.000616/2006-75
Acórdão n.o 3001-001.342
S3-TE01
Fl. 11

caput do art. 8o, bem como ao disposto na alínea "a", do inciso I, do § 4o, do art. 8o da
Instrução Normativa SRF n° 404, de 12 de março de 2004. Ou seja, não se enquadrarem
no conceito de insumos aplicados, consumidos, ou nem tampouco sofrem alterações,
tais como o desgaste, o dano ou a perda de propriedades físicas ou químicas, em função
da ação diretamente exercida no processo de fabricação ou na produção de bens
destinados à venda.
Em que pese ter a DRJ adotado critério já ultrapassado, conforme analisado nos
tópicos anteriores, penso que no presente caso deverá ser mantida a glosa realizada pela
fiscalização. Isso porque, não há nos autos qualquer indicação quanto à destinação dos utensílios
e ferramentas objeto de glosa, não sendo possível, portanto, se analisar se tais itens atendem ou
não ao critério de essencialidade/relevância constante da decisão do STJ.
Nesse contexto, considerando que se está diante de pedido de compensação, cujo
ônus probatório recai sobre o contribuinte, e não tendo este carreado aos autos elementos
suficientes à comprovação do direito creditório pleiteado, penso que a há de ser mantida a glosa
realizada.
1.5.
Equipamentos locados de pessoa jurídica
Sobre este tema, assim entendeu a DRJ:
Discorda a interessada da não homologação dos créditos relativos às despesas de
aluguel de veículos pagos pessoa jurídica. Em seu entender, na expressão "máquinas e
equipamentos" estão compreendidos os automóveis e caminhões, sendo perfeitamente
possível afirmar que automóvel e caminhão são tipos de máquina, possibilitando o
desconto de créditos de Cofins relativos às despesas de aluguel de veículos pagos a
pessoa jurídica. Destarte, tais despesas não se amoldam ao conceito de insumo retro
exposto.
É importante ressaltar que a Coordenação Geral de Tributação (COSIT) da RFB, em
solução de divergência no 15, de 30 de maio de 2008, manifestou-se pela vedação ao
aproveitamento de créditos relativos a despesas de aluguéis de veículos para transporte
de empregados e funcionários por falta de previsão legal.
Portanto, inexiste direito ao crédito em relação às despesas com aluguel de veículos,
haja vista que a legislação se limita a dispor sobre despesas de aluguéis de “prédios,
máquinas e equipamentos”, pagos a pessoa jurídica, utilizados nas atividades da
empresa, previstas no art.3o, inciso IV, da Lei 10.637, de 2002 e da Lei 10.833, de 2003.
Quanto a este tópico, entendo que tampouco assiste razão à Recorrente. Isso
porque, a meu ver, não há como se enquadrar automóveis e caminhões no inciso IV do art. 3o da
Lei no 10.833/2003, destinado ao aluguel de máquinas e equipamentos.
Por outro lado, para que pudesse se enquadrar como insumo, para fins de
aplicação do disposto no inciso II daquele mesmo artigo, seria imprescindível que o recorrente
tivesse demonstrado nos autos que esta determinada despesa atende aos critérios de
essencialidade/relevância.
Ocorre que o contribuinte não trouxe em nenhum momento nos autos qualquer
esclarecimento acerca da utilização dos carros e caminhões locados.
Sendo assim, diante da inexistência de elementos nos autos aptos a se concluir que
a locação dos veículos em questão atende aos critérios de essencialidade/relevância fixados pelo
Fl. 496
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Processo no 13502.000616/2006-75
Acórdão n.o 3001-001.342
S3-TE01
Fl. 11,5

STJ, somada ao fato de o ônus probatório recair sobre o Recorrente, há de ser indeferida a
pretensão recursal.
1.6.
Frete na aquisição de embalagens e peças de manutenção
Sobre este tema, assim entendeu a DRJ:
Discorda interessada quanto à não homologação dos créditos de Cofins relativos aos
contratos de transporte referentes à aquisição/devolução de peças para manutenção e
materiais de embalagem. Em seu entender não somente o frete pago na aquisição de
insumos gera direito a crédito. O serviço de transporte obedece ao mesmo tratamento
dado ao insumo. Ambos constituem base de cálculo de créditos de Cofins a descontar
em favor da empresa no período em questão. Cita a Solução de Consulta n° 63, de 12 de
julho de 2010.
Primeiramente, cabe transcrever o disposto no art. 3.o, incisos II e IX, da Lei n.o 10.833,
de 2003:
Art. 3.o Do valor apurado na forma do art. 2.o a pessoa jurídica poderá descontar
créditos calculados em relação a:
(...);
II – bens e serviços, utilizados como insumo na prestação de serviços e na produção
ou fabricação de bens ou produtos destinados à venda, inclusive combustíveis e
lubrificantes;
(...);
IX armazenagem de mercadoria e frete na operação de venda, nos casos dos incisos
I e II, quando o ônus for suportado pelo vendedor.
Pode-se observar, da literalidade do inciso IX, que, de fato, somente podem ser
descontados créditos relativos ao pagamento de frete, quando este for suportado pelo
vendedor e quando for relacionado aos bens e serviços, utilizados como insumo na
prestação de serviços e na produção ou fabricação de bens ou produtos destinados à
venda, inclusive combustíveis e lubrificantes, desde que tal despesa seja paga a pessoa
jurídica domiciliada no País, segundo o inciso I, do § 2o, e o inciso II, do § 3o, todos do
artigo 3o da Lei no 10.833/2003, abaixo transcritos:
§ 2o Não dará direito a crédito o valor:
I – de mão-de-obra paga a pessoa física.
(...)
§ 3o O direito ao crédito aplica-se, exclusivamente, em relação:
(...)
II – aos custos e despesas incorridos, pagos ou creditados a pessoa jurídica
domiciliada no País.
Por oportuno, cabe destacar que o referido serviço encontra-se no disposto no art. 8.o,
inciso II, alínea “e”, da IN SRF no404, de 12 de março de 2004 entre as despesas que
podem ser considerados para fins do desconto previsto no já transcrito art. 3.o, inciso II,
conforme abaixo explicitados:
Fl. 497
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Fl. 12

Art. 8.o Do valor apurado na forma do art. 7.o, a pessoa jurídica pode descontar
créditos, determinados mediante a aplicação da mesma alíquota, sobre os valores:
II – das despesas e custos incorridos no mês, relativos:
(...)
e) a armazenagem de mercadorias e frete na operação de venda, quando o ônus for
suportado pelo vendedor.
Deste modo, não há como se admitir o frete relacionado ao transporte na aquisição de
embalagens e peças de manutenção, estes, objeto da glosa em razão de não se
enquadrarem como insumos, não assistindo razão à interessada, uma vez que somente o
valor do frete pago a pessoa jurídica na compra de insumos a serem utilizados na
produção de bens à venda ou à prestação de serviços pode ser considerado na apuração
do crédito a ser descontado do PIS/Pasep e da Cofins não-cumulativos.
Neste tópico, entendo que a conclusão disposta neste item (frete na aquisição de
embalagens e peças de manutenção) deverá seguir a mesma conclusão relacionada aos itens
transportados (embalagens e peças de manutenção), nos moldes do disposto nos tópicos 2.1.e 2.2
acima. Isso porque, considerando que tais despesas foram consideradas no caso concreto ora
analisado essenciais/relevantes conforme critérios adotados pelo STJ no que tange ao conceito de
insumo, entendo que o frete relacionado à aquisição destes itens, da mesma forma, assim deverá
ser considerado, visto que o frete é uma despesa imprescindível ao recebimento daqueles
insumos.
Nesse contexto, entendo que o creditamento desta despesa encontra previsão no
inciso II do art. 3o da Lei no 10.833/2003, sendo irrelevante para o caso o fato de o inciso IX
admitir expressamente o direito ao creditamento apenas no que tange ao frete nas operações de
venda.
Por oportuno, registro que, novamente, não houve discussão acerca da matéria
probatória atinente a este tema, havendo consenso que as despesas glosadas estão relacionadas a
contratos de transporte referentes à aquisição/devolução de peças para manutenção e materiais de
embalagem. A DRJ entendeu por indeferir o pleito do contribuinte tão somente sob a
argumentação de direito relativa ao enquadramento desta despesa específica no conceito de
insumo.
Diante deste cenário, e em decorrência da interpretação dada pelo STJ sobre o
conceito insumo, entendo que deverão ser revertidas as glosas relativas às despesas com frete na
aquisição de embalagens e peças de manutenção.
É válido trazer à colação, outrossim, decisões do CARF que adotam a mesma
diretriz do que aqui se dispõe:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP
Período de apuração: 01/01/2005 a 31/03/2005
CONCEITO DE INSUMOS. CRÉDITO DE PIS E COFINS NÃO CUMULATIVOS.
Com o advento da NOTA SEI PGFN MF 63/18, restou clarificado o conceito de
insumos, para fins de constituição de crédito das contribuições não cumulativas,
definido pelo STJ ao apreciar o REsp 1.221.170, em sede de repetitivo - qual seja, de
Fl. 498
DF CARF MF
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Processo no 13502.000616/2006-75
Acórdão n.o 3001-001.342
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Fl. 12,5

que insumos seriam todos os bens e serviços que possam ser direta ou indiretamente
empregados e cuja subtração resulte na impossibilidade ou inutilidade da mesma
prestação do serviço ou da produção. Ou seja, itens cuja subtração ou obste a atividade
da empresa ou acarrete substancial perda da qualidade do produto ou do serviço daí
resultantes. Nessa linha, deve-se reconhecer o direito ao crédito das contribuições
sobre (i) a aquisição de embalagens utilizadas para a preservação das
características da maça durante o transporte; (ii) custos com transportes
vinculadas à compra de produtos; (iii) frete de produtos entre matriz e filial, pois a
recorrente não especificou o tipo de frete; (iv) aquisição de combustíveis e lubrificantes
desde que utilizados em transporte do produto e (v) aquisição de combustíveis e
lubrificantes desde que relacionados aos serviços do transporte. (...). (Acórdão no 9303-
010.120 de 11/02/2020).
***
ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO
Período de apuração: 01/01/2011 a 31/03/2011
PIS/COFINS. STJ. CONCEITO ABSTRATO. INSUMO. ESSENCIALIDADE OU
RELEVÂNCIA. PROCESSO PRODUTIVO.
O Superior Tribunal de Justiça, no julgamento do REsp no 1.221.170/PR, decidiu pelo
rito dos Recursos Repetitivos no sentido de que o conceito abstrato de insumo para fins
de creditamento das contribuições sociais não cumulativas (arts. 3o, II das Leis nos
10.833/2003 e 10.637/2002) deve ser aferido segundo os critérios de essencialidade ou
de relevância para o processo produtivo, os quais estão delimitados no Voto da Ministra
Regina Helena Costa.
PIS/COFINS.
FRETE.
AQUISIÇÃO
DE
INSUMOS.
ALÍQUOTA
ZERO.
CREDITAMENTO. POSSIBILIDADE.
A essencialidade do serviço de frete na aquisição de insumo existe em face da
essencialidade do próprio bem transportado. O serviço de transporte do insumo
até o estabelecimento da recorrente, onde ocorrerá efetivamente o processo
produtivo de interesse. Embora anteceda o processo produtivo da adquirente,
trata-se de serviço essencial a ele. A subtração desse serviço privaria o processo
produtivo do próprio bem essencial (insumo) transportado.
Se o frete aplicado na aquisição de insumos pode ser também considerado essencial
ao processo produtivo da recorrente, cabível é o creditamento das contribuições
em face de tais serviços, independentemente do efetivo direito de creditamento relativo
aos insumos transportados. (...)
PIS/COFINS.
TRANSFERÊNCIA
ENTRE
FILIAIS.
MATÉRIAS-PRIMAS.
EMBALAGENS. EQUIPAMENTOS DE PRODUÇÃO. FRETE. CREDITAMENTO.
POSSIBILIDADE.
São passíveis de creditamento das contribuições de PIS/Cofins os dispêndios
relativos aos serviços de frete que são aplicados no processo produtivo da empresa,
nos termos do inciso II do art. 3o das Leis nos 10.833/2003 e 10.637/2002.
Os serviços de transferência de matérias-primas, embalagens e equipamentos de
produção entre filiais são essenciais ao processo produtivo quando este esteja
distribuído nos vários estabelecimentos da empresa.
Recurso Voluntário provido em parte (Acórdão no 3402-007.189 de 17/12/2019).
Sendo assim, da mesma forma do já analisado nos tópicos anteriores, penso que
deverá ser revertida a glosa também no que tange a tais despesas, visto que, uma vez
reconhecido que, ao contrário do que constou da decisão recorrida, as despesas com materiais de
Fl. 499
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Fl. 13

embalagem e peças de manutenção se enquadram no conceito de insumo fixado pelo STJ em
decisão que vincula este Colegiado, as despesas relacionados a estes itens também deverão dar
direito ao creditamento, pois são despesas imprescindíveis ao efetivo recebimento dos itens
adquiridos.
Nesse sentido:
ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO
Período de apuração: 01/01/2011 a 31/03/2011
(...) PIS/COFINS. SERVIÇOS PORTUÁRIOS. VINCULADOS AOS INSUMOS
IMPORTADOS. ALÍQUOTA ZERO. CREDITAMENTO. POSSIBILIDADE.
Os serviços portuários vinculados diretamente aos insumos importados são
imprescindíveis para que estes cheguem até estabelecimento da recorrente, onde
ocorrerá efetivamente o processo produtivo. A subtração do serviço portuário
privaria o processo produtivo da recorrente do próprio insumo importado.
Sob essa ótica, se os serviços portuários aplicados diretamente aos insumos importados
podem ser também considerados serviços essenciais ao processo produtivo da
recorrente, e não sejam qualificados como despesas gerais da empresa, cabível é o
direito
de
creditamento
das
contribuições
em
face
de
tais
serviços,
independentemente do direito de crédito sobre os insumos importados. (Acórdão no
3402-007.189 de 17/12/2019)(Grifos apostos).
Ademais, consoante se extrai da transcrição acima, é pacífico que o direito ao
creditamento quanto às despesas com frete e serviços portuários na aquisição de insumos
independe do direito ao crédito sobre os insumos que geraram tal despesa.
Entendo, portanto, que deverão ser revertidas as glosas analisadas no presente
tópico.
1.7.
Despesas de armazenamento de mercadorias e frete na
operação de venda
Sobre este tema, assim entendeu a DRJ:
A Secretaria da Receita Federal não homologou os créditos de Cofins relativos às
despesas com capatazia (Port of Loading Handling) ou (THB), Taxa de Liberação de
BL (Export Documentation Fee) ou (TDL) e seguros sobre o transporte.
Como já visto tanto a armazenagem de mercadoria quanto o frete na operação de venda,
relacionados aos insumos utilizados na prestação de serviços e na produção ou
fabricação de bens ou produtos destinados à venda, somente geram direito ao crédito
quando o ônus for suportado pelo vendedor, conforme determina o art.3o, inciso IX da
Lei no 10.833, de 2003.
Como se vê, entendeu a fiscalização por glosar o direito creditório no que tange às
despesas com capatazia, Taxa de Liberação de BL e seguros sobre o transporte, visto que tais
despesas não corresponderiam a frete na operação de venda. É o que se extrai também da leitura
do PARECER DRF/CCI/Saort N.° 0007/2011 situado à fl. 331 dos autos:
Fl. 500
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Fl. 13,5

O contribuinte, por sua vez, traz as seguintes razões recursais:
36. Observe-se que no processo de importação, os valores referentes a capatazia, taxa
de liberação de BL e seguros sobre o transporte integram a base de cálculo para a
Empresa importadora aproveitar o direito ao crédito da COFINS. Por analogia, na
exportação, tais despesas também integrarão a base para aproveitamento do direito ao
crédito da COFINS.
37. Conforme longamente explanado na manifestação relativa a item anterior (materiais
de embalagem, armazenagem, identificação e transporte), deve ser reconhecida a
acepção ampla do termo "insumos" dentro da legislação do PIS e da COFINS, pela sua
direta relação com o faturamento, portanto, deve-se, então, admitir que todos os
custos de produção e despesas operacionais incorridos pelo contribuinte com a
fabricação de produtos destinados à venda são insumos.
38. Portanto, deve a Secretaria da Receita Federal homologar os créditos de COFINS
relativos às despesas com capatazia, Taxa de Liberação de BL e seguros sobre o
transporte.
Neste ponto, entendo que deverá ser mantida a glosa realizada pela fiscalização no
que tange às despesas portuárias relacionadas à capatazia e ao Bill of Lading. Isso porque, a meu
ver, tais despesas, embora relacionadas à logística atinente à exportação da mercadoria, não se
enquadram no disposto no inciso IX do art. 3o da Lei no 10.833/2003, destinado às despesas com
armazenagem e frete na operação de venda. Tanto que o contribuinte, em seu recurso, sequer
defende este enquadramento, trazendo em suas razões recursais a alegação de que tais despesas
se enquadrariam como insumos, cujo creditamento encontra previsão no inciso II daquele mesmo
artigo.
Ocorre que, ao contrário do que defende o Recorrente, entendo que as despesas
aqui analisadas, relacionadas à exportação do produto, não devem obter o mesmo tratamento das
operações atinentes à importação de mercadorias. A meu ver, as despesas relacionadas à
importação de insumos, por exemplo, são imprescindíveis ao próprio processo produtivo da
recorrente, enquadrando-se, portanto, no conceito de insumos fixado pelo STJ. Já as despesas
portuárias relacionadas à exportação se dão posteriormente ao fim do processo produtivo da
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recorrente, razão pela qual não lhe conferem direito creditório nos moldes do que dispõe o inciso
II do art. 3o da Lei no 10.833/2003.
Sobre o tema, o CARF tem admitido o desconto de créditos relativos a despesas
com frete apenas nas operações de importação, a exemplo da decisão a seguir colacionada:
ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO
Período de apuração: 01/01/2011 a 31/03/2011
(...) PIS/COFINS. SERVIÇOS PORTUÁRIOS. VINCULADOS AOS INSUMOS
IMPORTADOS. ALÍQUOTA ZERO. CREDITAMENTO. POSSIBILIDADE.
Os serviços portuários vinculados diretamente aos insumos importados são
imprescindíveis para que estes cheguem até estabelecimento da recorrente, onde
ocorrerá efetivamente o processo produtivo. A subtração do serviço portuário
privaria o processo produtivo da recorrente do próprio insumo importado.
Sob essa ótica, se os serviços portuários aplicados diretamente aos insumos importados
podem ser também considerados serviços essenciais ao processo produtivo da
recorrente, e não sejam qualificados como despesas gerais da empresa, cabível é o
direito
de
creditamento
das
contribuições
em
face
de
tais
serviços,
independentemente do direito de crédito sobre os insumos importados. (Acórdão no
3402-007.189 de 17/12/2019)(Grifos apostos).
Por outro lado, no que concerne ao seguro sobre transporte, entendo que deverá
ser revertida a glosa realizada, visto que, quanto a esta última despesa, penso ser inimaginável
que o frete seja contratado sem o respectivo seguro. Apresentando-se tais despesas como
despesas indissociáveis, penso que a previsão disposta no referido inciso IX aproveita a ambas as
despesas, tanto aquela relacionada diretamente ao frete na operação de venda quanto aquela
relacionada ao seguro sobre o transporte realizado, visto que intrinsicamente relacionadas.
Nesse contexto, voto no sentido de reverter a glosa no que tange apenas às
despesas com seguro sobre o transporte na operação de venda.
2. Encargos de depreciação de bens não utilizados na produção
Por fim, há de ser analisada a glosa relacionada aos encargos de depreciação de
bens não utilizados na produção. Este é o único item que não possui relação com o conceito de
insumos disposto no inciso II do art. 3o da Lei no 10.833/2003. Sobre este tema, assim se
manifestou a DRJ:
Alega a interessada que a RFB não homologou os créditos de Cofins relativos aos
encargos de depreciação de bens não utilizados na produção. Em seu entender, o art. 3o,
VII, da Lei n° 10.637/2002, possibilita o aproveitamento de crédito sobre encargos de
depreciação de edificações e benfeitorias em imóveis utilizados nas atividades da
empresa e não apenas no prédio onde efetivamente é realizada a produção de bens
destinados à venda ou prestados os serviços.
Nas disposições da Lei no10.833, de 2003, consta:
Art. 3o Do valor apurado na forma do art. 2o a pessoa jurídica poderá descontar
créditos calculados em relação a:
[...]
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VI - máquinas, equipamentos e outros bens incorporados ao ativo imobilizado,
adquiridos ou fabricados para locação a terceiros, ou para utilização na produção de
bens destinados à venda ou na prestação de serviços; (Redação dada pela Lei no
11.196, de 2005)
[...]
§ 1o Observado o disposto no § 15 deste artigo e no § 1o do art. 52 desta Lei, o
crédito será determinado mediante a aplicação da alíquota prevista no caput do art.
2o desta Lei sobre o valor: (Redação dada pela Lei no 10.925, de 2004)
[...]
III - dos encargos de depreciação e amortização dos bens mencionados nos incisos
VI e VII do caput, incorridos no mês;
[...]
§ 14. Opcionalmente, o contribuinte poderá calcular o crédito de que trata o inciso
III do § 1o deste artigo, relativo à aquisição de máquinas e equipamentos destinados
ao ativo imobilizado, no prazo de 4 (quatro) anos, mediante a aplicação, a cada mês,
das alíquotas referidas no caput do art. 2o desta Lei sobre o valor correspondente a
1/48 (um quarenta e oito avos) do valor de aquisição do bem, de acordo com
regulamentação da Secretaria da Receita Federal. (Incluído pela Lei no 10.865, de
2004)
[...]
Art. 15. Aplica-se à contribuição para o PIS/PASEP não-cumulativa de que trata a
Lei no 10.637, de 30 de dezembro de 2002, o disposto: (Redação dada pela Lei no
10.865, de 2004)
[...]
II - nos incisos VI, VII e IX do caput e nos §§ 1o e 10 a 20 do art. 3o desta Lei;
(Redação dada pela Lei no 11.051, de 2004) grifei
A regulamentação da Secretaria da Receita Federal do Brasil prevista no §14 do art. 3o,
da Lei no 10.833, de 2003, acima, se deu através da Instrução Normativa SRF no 457, de
18 de outubro de 2004, da qual se destacam os seguintes dispositivos:
Art. 1o As pessoas jurídicas sujeitas à incidência não-cumulativa da Contribuição
para o PIS/Pasep e da Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social
(Cofins), em relação aos serviços e bens adquiridos no País ou no exterior a partir de
1o de maio de 2004, observado, no que couber, o disposto no art. 69 da Lei no 3.470,
de 1958, e no art. 57 da Lei no 4.506, de 1964, podem descontar créditos calculados
sobre os encargos de depreciação de:
I - máquinas, equipamentos e outros bens incorporados ao ativo imobilizado para
utilização na produção de bens destinados a venda ou na prestação de serviços; e
II - edificações e benfeitorias em imóveis próprios ou de terceiros, utilizados nas
atividades da empresa.
§ 1o Os encargos de depreciação de que trata o caput e seus incisos devem ser
determinados mediante a aplicação da taxa de depreciação fixada pela Secretaria da
Receita Federal (SRF) em função do prazo de vida útil do bem, nos termos das
Instruções Normativas SRF no 162, de 31 de dezembro de 1998, e no 130, de 10 de
novembro de 1999.
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§ 2o Opcionalmente ao disposto no § 1o, para fins de apuração da Contribuição para
o PIS/Pasep e da Cofins, o contribuinte pode calcular créditos sobre o valor de
aquisição de bens referidos no caput deste artigo no prazo de:
I - 4 (quatro) anos, no caso de máquinas e equipamentos destinados ao ativo
imobilizado; ou
II - 2 (dois) anos, no caso de máquinas, aparelhos, instrumentos e equipamentos,
novos, relacionados nos Decretos no 4.955, de 15 de janeiro de 2004, e no 5.173, de
6 de agosto de 2004, conforme disposição constante do Decreto no 5.222, de 30 de
setembro de 2004, adquiridos a partir de 1o de outubro de 2004, destinados ao ativo
imobilizado e empregados em processo industrial do adquirente.
§ 3o Fica vedada a utilização de créditos:
I - sobre encargos de depreciação acelerada incentivada, apurados na forma do art.
313 do Decreto no 3.000, de 26 de março de 1999, Regulamento do Imposto de
Renda (RIR de 1999); e
II - na hipótese de aquisição de bens usados.
Art. 2o Os créditos de que trata o art. 1o devem ser calculados mediante a aplicação,
a cada mês, das alíquotas de 1,65 % (um inteiro e sessenta e cinco centésimos por
cento) para a Contribuição para o PIS/Pasep e de 7,6 % (sete inteiros e seis décimos
por cento) para a Cofins sobre o valor:
I - dos encargos de depreciação incorridos no mês, apurados na forma do § 1o do art.
1o;
II - de 1/48 (um quarenta e oito avos) do valor de aquisição dos bens, na forma do
inciso I do § 2o do art. 1o; ou
III - de 1/24 (um vinte e quatro avos) do valor de aquisição dos bens, na forma do
inciso II do § 2o do art. 1o.
§ 1o No cálculo dos créditos de que trata este artigo não podem ser computados os
valores decorrentes da reavaliação de máquinas, equipamentos e edificações.
§ 2o Na data da opção de que tratam os incisos I e II do § 2o do art. 1o, em relação
aos bens neles referidos, parcialmente depreciados, as alíquotas de que trata o caput
devem ser aplicadas, conforme o caso, sobre a parcela correspondente a 1/48 ou
1/24 do seu valor residual.
Portanto, segundo as disposições supra, é possível a apuração de créditos sobre os
encargos de depreciação dos bens incorporados ao ativo imobilizado, em duas
hipóteses: sobre as máquinas, equipamentos e outros bens utilizados para a produção de
bens destinados à venda ou utilizados na prestação de serviços; sobre as edificações e
benfeitorias em imóveis próprios ou de terceiros, utilizados nas atividades da empresa.
É inegável que uma planta industrial dispõe de bens depreciáveis, mas, como bem
destacou a autoridade no despacho decisório, de acordo com a sistemática descrita no
art. 3o, inciso VI da Lei no 10.833, de 29 de dezembro de 2003, e determinação do artigo
15 da mesma lei, a pessoa jurídica pode descontar créditos sobre a depreciação e
amortização de máquinas, equipamentos e outros bens incorporados ao ativo
imobilizado adquiridos para utilização na produção de bens destinados à venda ou
prestação de serviços, e exclusivamente em relação aos bens e serviços adquiridos de
pessoa jurídica domiciliada no país.
Deste modo, não assiste razão à interessada quando pretende apurar créditos de Cofins
relativos às despesas com encargos de depreciação de bens não utilizados na produção.
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Por fim, os bens que não se integram ou não sejam consumidos no processo de
fabricação do produto final, por desgaste, dano ou a perda de propriedades físicas ou
químicas estão excluídos do direito ao crédito; assim como estão excluídos aqueles
gastos que devam integrar o ativo imobilizado da empresa, por representarem acréscimo
de vida útil superior a um ano ao bem no qual ocorrer a sua aplicação, como definido
pelo art. 346 do Decreto no 3.000, de 26 de março de 1999 RIR/99.
Quanto às despesas ora analisadas, trago à colação, ainda, manifestação do
PARECER DRF/CCI/Saort N.° 0007/2011 à fl. 328 dos autos:

Ou seja, não foi admitido pela fiscalização o crédito relacionado à depreciação de
determinados bens incorporados ao ativo imobilizado sob o argumento de que a legislação
apenas admitiria o creditamento em relação aos bens adquiridos para utilização no processo
produtivo, o que não seria o caso dos bens específicos analisados.
Em sua defesa, então, o contribuinte apresenta em sua fundamentação os
seguintes esclarecimentos:
75. Observe-se que o art. 30, VII, da Lei n° 10.833/2003, possibilita o aproveitamento
de crédito sobre encargos de depreciação de edificações e benfeitorias em imóveis
próprios ou de terceiros, utilizados nas atividades da empresa; e não apenas no prédio
onde efetivamente é realizada a produção de bens destinados à venda ou prestados os
serviços.
Art. 3°. Do valor apurado na forma do art. 2° a pessoa jurídica poderá descontar créditos
calculados em relação a: (Vide Medida Provisória n° 497, de 2010)
(...)
VII - edificações e benfeitorias em imóveis próprios ou de terceiros, utilizados nas atividades
da empresa;
76. Assim, por analogia, todos os bens do ativo imobilizado da empresa, mesmo os que
não abrigam a produção de bens destinados à venda ou prestação de serviços permitem
à Empresa o aproveitamento de créditos de COFINS relativos aos encargos de
depreciação dos referidos bens.
Ou seja, o contribuinte traz em sua defesa o disposto no inciso VII do art. 3o da
Lei no 10.833/2003. Acaso fosse esta a hipótese sob análise, penso que assistiria razão à
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Recorrente, visto que inciso admite o creditamento no caso de edificações e benfeitorias em
imóveis próprios ou de terceiros, utilizados nas atividades da empresa, independentemente de
este encontrar-se ou não vinculado ao processo produtivo da recorrente.
Ocorre que, no caso dos presentes autos, não há comprovação de que as operações
analisadas, de fato, se reportam a edificações e benfeitorias em imóveis próprios ou de terceiros.
Tanto que o próprio recorrente argumenta que esta fundamentação trazida em sua defesa deveria
ser aplicada por “analogia”, dando a entender que se está diante de situação distinta daquela
expressamente prevista no referido inciso VII.
Por outro lado, tanto o PARECER DRF/CCI/Saort N.° 0007/2011 quanto a
decisão recorrida menciona que se está diante de “bens não utilizados na produção”, o que nos
remete ao teor do inciso VI do referido art. 3o, o qual, como corretamente entendeu a DRJ, exige
a vinculação do bem ao processo produtivo da Recorrente.
Sendo assim, entendo que há de ser mantida a glosa realizada pela fiscalização.
3. Da conclusão
Diante das razões supra expendidas, voto no sentido de dar parcial provimento ao
Recurso Voluntário interposto, para fins de reconhecer o direito creditório no que tange às
despesas com: (i) materiais de embalagem, armazenagem, identificação e transporte; (ii)
manutenção de máquinas e equipamentos; (iii) uniformes e equipamentos de segurança e
proteção individual; (iv) frete na aquisição de embalagens e peças de manutenção; e (v) despesas
com seguro no transporte da operação de venda. De outro norte, há de ser mantida a glosa quanto
aos seguintes itens: (i) utensílios e ferramentas; (ii) equipamentos locados de pessoa jurídica; (iii)
capatazia e taxa de liberação de BL nas operações de exportação; e (iv) encargos de depreciação
de bens não utilizados na produção.
É como voto.
(documento assinado digitalmente)
Maria Eduarda Alencar Câmara Simões

Voto Vencedor
Conselheiro Marcos Roberto da Silva – Redator Designado
Considerando o bem redigido voto da ilustre Conselheira Relatora Maria Eduarda
Alencar Câmara Simões, ouso divergir do seu entendimento apenas no que concerne à reversão
da glosa referente às despesas com seguro no transporte da operação de venda.
Destaque-se que o entendimento teórico a respeito de “Conceito de Insumo”
disposto pela I. Relatora se alinha perfeitamente com o entendimento deste Redator, entretanto,
houve apenas uma divergência de interpretação dada ao item objeto deste voto vencedor.
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A glosa do “seguro sobre transporte” encontra-se no item “1.7 Despesas de
armazenamento de mercadorias e frete na operação de venda” do voto vencido e que se
encontra subdividido em: “Frete Exportação”; “Frete Pessoa Jurídica”; “Fretes e Carretos”; e
“Despesa de Armazenagem de Mercadoria e Frete na operação de venda”.
Em relação às despesas com “Frete Exportação” as glosas foram realizadas em
relação às despesas com capatazia, taxa de liberação de BL e seguros sobre o transporte. O voto
vencido decidiu manter as glosas das despesas com capatazia e taxa de liberação de BL sob o
fundamento de que “embora relacionadas à logística atinente à exportação da mercadoria, não
se enquadram no disposto no inciso IX do art. 3o da Lei no 10.833/2003, destinado às despesas
com armazenagem e frete na operação de venda”. Isto porque, no entendimento da Relatora, “as
despesas aqui analisadas, relacionadas à exportação do produto, não devem obter o mesmo
tratamento das operações atinentes à importação de mercadorias. A meu ver, as despesas
relacionadas à importação de insumos, por exemplo, são imprescindíveis ao próprio processo
produtivo da recorrente, enquadrando-se, portanto, no conceito de insumos fixado pelo STJ. Já
as despesas portuárias relacionadas à exportação se dão posteriormente ao fim do processo
produtivo da recorrente”. Entretanto, a Relatora votou por reverter as glosas relacionadas às
despesas de “seguro sobre transporte” por entender ser “inimaginável que o frete seja contratado
sem o respectivo seguro”, não cabendo dissociar o seguro do frete (transporte na operação de
venda).
Discordo da I. Relatora. Conforme bem delineado no Parecer DRF/CCI/Saort no
007/2011 (e-fls. 329 e 330), o fundamento para a glosa das referidas despesas está literalmente
estabelecido no art. 3o, IX que assim dispõe:
Art. 3° Do valor apurado na forma do art. 2° a pessoa jurídica poderá descontar créditos
calculados em relação a:
IX - armazenagem de mercadoria e frete na operação de venda, nos casos dos incisos I e
II, quando o ônus for suportado pelo vendedor.
Ou seja, não se pode deduzir que as despesas com seguro no transporte das
mercadorias destinadas à venda devem ser inseridas no conceito de “frete na operação de venda”,
tampouco no conceito de insumo tratado nas leis nos 10.637/02 e 10.833/03, tendo em vista que o
processo produtivo já havia se encerrado. A legislação é clara no sentido de que somente o frete
na operação de venda é que permite o aproveitamento de créditos da não cumulatividade das
contribuições para o PIS e da COFINS, não alcançando as despesas a ele periféricas, mesmo que
porventura necessárias em face das condições de mercado.
Diante do exposto, voto por negar provimento ao recurso voluntário no que se
refere a despesas de seguro sobre transporte inseridas na rubrica “Frete Exportação”.
(documento assinado digitalmente)
Marcos Roberto da Silva

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