Tribunal: CARF
Processo: 10467.902987/2009-11
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: ERIKA COSTA CAMARGOS AUTRAN
Data de julgamento: 2020-08-11
Data de publicação: 2020-10-06

Ementa:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE SOCIAL (COFINS)
Período de apuração: 01/04/2008 a 30/04/2008
NÃO-CUMULATIVA. CRÉDITO. RESSARCIMENTO CONTRIBUIÇÃO NÃO CUMULATIVA. CONCEITO DE INSUMOS.
Com o advento da NOTA SEI PGFN MF 63/18, restou clarificado o conceito de insumos, para fins de constituição de crédito das contribuições não cumulativas, definido pelo STJ ao apreciar o REsp 1.221.170, em sede de repetitivo - qual seja, de que insumos seriam todos os bens e serviços que possam ser direta ou indiretamente empregados e cuja subtração resulte na impossibilidade ou inutilidade da mesma prestação do serviço ou da produção. Ou seja, itens cuja subtração ou obste a atividade da empresa ou acarrete substancial perda da qualidade do produto ou do serviço daí resultantes.

Inteiro teor:
CSRF-T3
Ministério da Economia
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
10467.902987/2009-11
Recurso
Especial do Procurador
Acórdão no
9303-010.562 – CSRF / 3a Turma
Sessão de
11 de agosto de 2020
Recorrente
FAZENDA NACIONAL
Interessado
ENERGISA PARAÍBA DISTRIBUIDORA DE ENERGIA S.A

ASSUNTO:
CONTRIBUIÇÃO
PARA
O
FINANCIAMENTO
DA
SEGURIDADE SOCIAL (COFINS)
Período de apuração: 01/04/2008 a 30/04/2008
NÃO-CUMULATIVA. CRÉDITO. RESSARCIMENTO CONTRIBUIÇÃO
NÃO CUMULATIVA. CONCEITO DE INSUMOS.
Com o advento da NOTA SEI PGFN MF 63/18, restou clarificado o conceito de
insumos, para fins de constituição de crédito das contribuições não cumulativas,
definido pelo STJ ao apreciar o REsp 1.221.170, em sede de repetitivo - qual seja,
de que insumos seriam todos os bens e serviços que possam ser direta ou
indiretamente empregados e cuja subtração resulte na impossibilidade ou
inutilidade da mesma prestação do serviço ou da produção. Ou seja, itens cuja
subtração ou obste a atividade da empresa ou acarrete substancial perda da
qualidade do produto ou do serviço daí resultantes.

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.

Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em conhecer do
Recurso Especial e, no mérito, em negar-lhe provimento.

(documento assinado digitalmente)
Rodrigo da Costa Pôssas – Presidente em exercício

(documento assinado digitalmente)
Érika Costa Camargos Autran – Relatora

ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 10467.902987/2009-11
Fl. 9050
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 2 do Acórdão n.o 9303-010.562 - CSRF/3a Turma
Processo no 10467.902987/2009-11

Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Andrada Márcio Canuto
Natal, Tatiana Midori Migiyama, Luiz Eduardo de Oliveira Santos, Valcir Gassen, Jorge Olmiro
Lock Freire, Érika Costa Camargos Autran, Vanessa Marini Cecconello e Rodrigo da Costa
Pôssas.
Relatório
Trata-se de recurso especial de divergência, tempestivo, interposto pela Fazenda
Nacional ao amparo do art. 67 do Anexo II do Regimento Interno do Conselho Administrativo
de Recursos Fiscais, aprovado pela Portaria MF no 343/2015, em face do Acórdão no 3301-
003.224, de 25/08/2016, que deu provimento ao recurso voluntário, e ficou com a seguinte
ementa, no que interessa a este exame:

(...) PRESTAÇÃO DE SERVIÇOS. NÃO-CUMULATIVIDADE. INSUMOS.
REGIME DA NÃO-CUMULATIVIDADE. UTILIZAÇÃO DE BENS E SERVIÇOS
COMO INSUMOS. CREDITAMENTO. AMPLITUDE DO DIREITO. DIREITO
CREDITÓRIO RECONHECIDO EM PARTE.
No regime de incidência não-cumulativa do PIS/Pasep e da COFINS, as Leis
10.637/2002 e 10.833/2003 possibilitam o creditamento tributário pela utilização
de bens e serviços como insumos na produção ou fabricação de bens ou produtos
destinados à venda, ou ainda na prestação de serviços, com algumas ressalvas
legais.
O escopo não se restringe à concepção de insumo tradicionalmente proclamada
pela legislação do IPI, sendo mais abrangente, posto que não há, nas Leis nos
10.637/02 e 10.833/03, qualquer menção expressa à adoção do conceito de
insumo destinado ao IPI, nem previsão limitativa à tomada de créditos relativos
somente às matérias-primas, produtos intermediários e materiais de embalagem.
Assim, devem ser considerados como insumos os bens utilizados diretamente ou
indiretamente no processo produtivo da empresa, ainda que não sofram
alterações em função da ação diretamente exercida sobre o produto em
fabricação, mas que guardem estreita relação com a atividade produtiva
Fl. 9051
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 3 do Acórdão n.o 9303-010.562 - CSRF/3a Turma
Processo no 10467.902987/2009-11

Contudo, deve ser afastada a interpretação de dar ao conceito de insumo uma
identidade com o de despesa dedutível prevista na legislação do imposto de
renda.
Assim, são insumos os bens e serviços utilizados diretamente ou indiretamente na
prestação de serviços da empresa.
DESPESAS COM COMBUSTÍVEIS. DIREITO AO CRÉDITO.
A prestação de serviço que exige a utilização de automóveis autoriza o
aproveitamento do crédito com despesas de combustível para a execução dos
respectivos serviços, por se tratar de insumo na prestação do seu serviço, na
forma autorizada pelo artigo 3o., inciso II,
da Lei 10.833/2003.

A Fazenda Nacional suscitou divergência em relação ao conceito de insumo, o
Acordão recorrido entendeu que o conceito de insumo está ligado à essencialidade do bem ou do
serviço para o exercício da atividade empresarial: fabricação de bens ou produtos destinados à
venda ou prestação de serviços; afastando o conceito estabelecido no Imposto de Renda no IPI.
Desta feita, o Colegiado considerou que a prestação de serviço que exige a utilização de
automóveis autoriza o aproveitamento do crédito com despesas de combustível para a execução
dos respectivos serviços, por se tratar de insumo na prestação do seu serviço, na forma
autorizada pelo artigo 3o., inciso II, da Lei 10.833/2003.

O Recurso Especial da Fazenda Nacional foi admitido, conforme despacho de fls.
9020 a 9022.

O Contribuinte apresentou Contrarrazões, manifestando pelo não provimento do
Recurso Especial da Fazenda Nacional e que seja mantido v. acórdão.

É o relatório em síntese.

Voto
Conselheira Érika Costa Camargos Autran, Relatora.
Fl. 9052
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Fl. 4 do Acórdão n.o 9303-010.562 - CSRF/3a Turma
Processo no 10467.902987/2009-11

Da Admissibilidade

O Recurso Especial de divergência interposto pela Fazenda Nacional atende aos
pressupostos de admissibilidade constantes no art. 67 do Regimento Interno do Conselho
Administrativo de Recursos Fiscais - RICARF, aprovado pela Portaria MF no 343, de 09 de
junho de 2015, devendo, portanto, ter prosseguimento, conforme despacho de fls.. 9020 a 9022.

Do Mérito

A Fazenda Nacional suscita argumenta que o acórdão contraria a jurisprudência
administrativa em relação ao conceito de insumo.

DO CONCEITO DE INSUMO

Sobre os critérios a serem observados para a conceituação de insumo, temos que
anteriormente a definição de insumos era adotada de acordo com as Instruções Normativas SRF
247 e 404, que excessivamente eram restritivas, assemelhando-se ao conceito de insumos
utilizado para utilização dos créditos do IPI – Imposto sobre Produtos Industrializados,
estabelecido no art. 226 do Decreto no 7.212/2010 (RIPI).

Nessa senda, também, era usado impropriamente o conceito de insumos
estabelecido na legislação do IRPJ - Imposto de Renda da Pessoa Jurídica, que era
demasiadamente amplo. Pelo raciocínio estabelecido a partir da leitura dos artigos 290 e 299 do
Decreto no 3.000/99 (RIR/99), poder-se-ia enquadrar como insumo todo e qualquer custo da
pessoa jurídica com o consumo de bens ou serviços integrantes do processo de fabricação ou da
prestação de serviços como um todo.

No entanto, sobre os critérios a serem observados para a conceituação de insumo
para a constituição do crédito do PIS e da Cofins trazida pela Lei 10.637/02 e Lei 10.833/03, em
fevereiro de 2018, o STJ, em sede de recurso repetitivo, ao apreciar o REsp 1.221.170, definiu
que o conceito de insumo, para fins de constituição de crédito de PIS e de Cofins, deve observar
Fl. 9053
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Fl. 5 do Acórdão n.o 9303-010.562 - CSRF/3a Turma
Processo no 10467.902987/2009-11

o critério da essencialidade e relevância – considerando-se a imprescindibilidade do item para o
desenvolvimento da atividade econômica desempenhada pelo sujeito passivo. Que trouxe em sua
ementa o seguinte: (Grifos meus):

“TRIBUTÁRIO.
PIS
E
COFINS.
CONTRIBUIÇÕES
SOCIAIS.
NÃO-
CUMULATIVIDADE.
CREDITAMENTO.
CONCEITO
DE
INSUMOS.
DEFINIÇÃO ADMINISTRATIVA PELAS INSTRUÇÕES NORMATIVAS 247/2002
E 404/2004, DA SRF, QUE TRADUZ PROPÓSITO RESTRITIVO E
DESVIRTUADOR DO SEU ALCANCE LEGAL. DESCABIMENTO. DEFINIÇÃO
DO CONCEITO DE INSUMOS À LUZ DOS CRITÉRIOS DA ESSENCIALIDADE
OU
RELEVÂNCIA.
RECURSO
ESPECIAL
DA
CONTRIBUINTE
PARCIALMENTE CONHECIDO, E, NESTA EXTENSÃO, PARCIALMENTE
PROVIDO, SOB O RITO DO ART. 543-C DO CPC/1973 (ARTS. 1.036 E
SEGUINTES DO CPC/2015).
1. Para efeito do creditamento relativo às contribuições denominadas PIS e
COFINS, a definição restritiva da compreensão de insumo, proposta na IN
247/2002 e na IN 404/2004, ambas da SRF, efetivamente desrespeita o comando
contido no art. 3o., II, da Lei 10.637/2002 e da Lei 10.833/2003, que contém rol
exemplificativo.
2. O conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios da essencialidade ou
relevância, vale dizer, considerando-se a imprescindibilidade ou a importância
de determinado item – bem ou serviço – para o desenvolvimento da atividade
econômica desempenhada pelo contribuinte.
3. Recurso Especial representativo da controvérsia parcialmente conhecido e,
nesta extensão, parcialmente provido, para determinar o retorno dos autos à
instância de origem, a fim de que se aprecie, em cotejo com o objeto social da
empresa, a possibilidade de dedução dos créditos relativos a custo e despesas
com: água, combustíveis e lubrificantes, materiais e exames laboratoriais,
materiais de limpeza e equipamentos de proteção individual-EPI.
4. Sob o rito do art. 543-C do CPC/1973 (arts. 1.036 e seguintes do CPC/2015),
assentam-se as seguintes teses: (a) é ilegal a disciplina de creditamento prevista
nas Instruções Normativas da SRF ns. 247/2002 e 404/2004, porquanto
Fl. 9054
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Fl. 6 do Acórdão n.o 9303-010.562 - CSRF/3a Turma
Processo no 10467.902987/2009-11

compromete a eficácia do sistema de não-cumulatividade da contribuição ao PIS
e da COFINS, tal como definido nas Leis 10.637/2002 e 10.833/2003; e (b) o
conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios de essencialidade ou
relevância, ou seja, considerando-se a imprescindibilidade ou a importância de
terminado item - bem ou serviço - para o desenvolvimento da atividade
econômica desempenhada pelo Contribuinte.”

De acordo com decisão definiu-se ser ilegal a disciplina de creditamento prevista
nas IN SRF 247 e 404 que, por sua vez, traz um entendimento mais restritivo que a descrita na
lei.

E também entendo que deve-se ser afastados os conceitos e critérios da legislação
do IPI e do IRPJ, pois, depreendendo-se da análise da legislação e seu histórico, bem como
intenção do legislador, entendo não ser cabível adotar de forma ampla o conceito trazido pela
legislação do IRPJ como arcabouço interpretativo, tendo em vista que nem todas as despesas
operacionais consideradas para fins de dedução de IRPJ e CSLL são utilizadas no processo
produtivo e simultaneamente tratados como essenciais à produção.

O conceito de insumos, já consolidado neste Conselho Administrativo de
Recursos Fiscais - CARF, inclusive no âmbito desta Câmara Superior de Recursos Fiscais, deve
ser interpretado com critério próprio: o da essencialidade. De acordo com o REsp 1.221.170 –
que trouxe, pelas discussões e votos proferidos, o mesmo entendimento já aplicável pelas
suas turmas e pelo Conselho Administrativo de Recursos Fiscais. Privilegiando, assim, a
segurança jurídica que tanto merece a Fazenda Nacional e o sujeito passivo. Ou seja, o
entendimento predominante considera o princípio da essencialidade para fins de conceituação de
insumo.

Nessa linha, para se verificar se determinado bem ou serviço prestado pode ser
caracterizado como insumo para fins de creditamento do PIS e da COFINS, impende analisar se
há: pertinência ao processo produtivo (aquisição do bem ou serviço especificamente para
utilização na prestação do serviço ou na produção, ou, ao menos, para torná-lo viável);
essencialidade ao processo produtivo (produção ou prestação de serviço depende diretamente
Fl. 9055
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Fl. 7 do Acórdão n.o 9303-010.562 - CSRF/3a Turma
Processo no 10467.902987/2009-11

daquela aquisição) e possibilidade de emprego indireto no processo de produção
(prescindível o consumo do bem ou a prestação de serviço em contato direto com o bem
produzido).

Portanto, para que determinado bem ou prestação de serviço seja considerado
insumo gerador de crédito de PIS e COFINS, imprescindível a sua essencialidade ao processo
produtivo ou prestação de serviço, direta ou indiretamente, bem como haja a respectiva prova.

Importante ainda trazer que, recentemente, sobre o assunto, a Fazenda Nacional
editou a Nota SEI no 63/2018/CRJ/PGACET/PGFN-MF, na qual traz que o STJ em referido
julgamento teria assentado as seguintes teses: “(a) é ilegal a disciplina de creditamento prevista
nas Instruções Normativas da SRF ns. 247/2002 e 404/2004, porquanto compromete a eficácia
do sistema de não-cumulatividade da contribuição ao PIS e da COFINS, tal como definido nas
Lei no 10.637/2002 e 10.833/2003; e (b) o conceito de insumo deve ser aferido à luz dos
critérios de essencialidade ou relevância, ou seja, considerando-se a imprescindibilidade ou
a importância de determinado item – bem ou serviço – para o desenvolvimento da
atividade econômica desempenhada pelo Contribuinte":

"Recurso Especial no 1.221.170/PR Recurso representativo de controvérsia.
Ilegalidade da disciplina de creditamento prevista nas IN SRF no 247/2002 e
404/2004. Aferição do conceito de insumo à luz dos critérios de essencialidade ou
relevância. Tese definida em sentido desfavorável à Fazenda Nacional.
Autorização para dispensa de contestar e recorrer com fulcro no art. 19, IV, da Lei
n° 10.522, de 2002, e art. 2o, V, da Portaria PGFN n° 502, de 2016. Nota
Explicativa do art. 3o da Portaria Conjunta PGFN/RFB no 01/2014."

A Nota clarifica a definição do conceito de insumos na “visão” da Fazenda
Nacional (Grifos meus):

“41. Consoante se observa dos esclarecimentos do Ministro Mauro Campbell
Marques, aludindo ao “teste de subtração” para compreensão do conceito de
insumos, que se trata da “própria objetivação segura da tese aplicável a revelar
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Fl. 8 do Acórdão n.o 9303-010.562 - CSRF/3a Turma
Processo no 10467.902987/2009-11

a imprescindibilidade e a importância de determinado item – bem ou serviço –
para o desenvolvimento da atividade econômica desempenhada pelo
contribuinte”.
Conquanto tal método não esteja na tese firmada, é um dos instrumentos úteis
para sua aplicação in concreto.
42. Insumos seriam, portanto, os bens ou serviços que viabilizam o processo
produtivo e a prestação de serviços e que neles possam ser direta ou
indiretamente empregados e cuja subtração resulte na impossibilidade ou
inutilidade da mesma prestação do serviço ou da produção, ou seja, itens cuja
subtração ou obste a atividade da empresa ou acarrete substancial perda da
qualidade do produto ou do serviço daí resultantes.
43. O raciocínio proposto pelo “teste da subtração” a revelar a essencialidade
ou relevância do item é como uma aferição de uma “conditio sine qua non” para
a produção ou prestação do serviço.
Busca-se uma eliminação hipotética, suprimindo-se mentalmente o item do
contexto do processo produtivo atrelado à atividade empresarial desenvolvida.
Ainda que se observem despesas importantes para a empresa, inclusive para o
seu êxito no mercado, elas não são necessariamente essenciais ou relevantes,
quando analisadas em cotejo com a atividade principal desenvolvida pelo
contribuinte, sob um viés objetivo."

Com tal Nota, restou claro, assim, que insumos seriam todos os bens e serviços
que possam ser direta ou indiretamente empregados e cuja subtração resulte na impossibilidade
ou inutilidade da mesma prestação do serviço ou da produção, ou seja, itens cuja subtração ou
obste a atividade da empresa ou acarrete substancial perda da qualidade do produto ou do serviço
daí resultantes.

Ou seja, a Fazenda Nacional esclareceu, entre outros, com tal manifestação
que “insumos de insumos” geram crédito de PIS e Cofins não cumulativo.

Fl. 9057
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Fl. 9 do Acórdão n.o 9303-010.562 - CSRF/3a Turma
Processo no 10467.902987/2009-11

Ademais, tal ato ainda reflete sobre o “teste de subtração” que deve ser feito para
fins de se definir se determinado item seria ou não essencial à atividade do sujeito passivo. Eis o
item 15 da Nota PGFN:

“15. Deve­se, pois, levar em conta as particularidades de cada processo produtivo,
na medida em que determinado bem pode fazer parte de vários processos
produtivos, porém, com diferentes níveis de importância, sendo certo que o
raciocínio hipotético levado a efeito por meio do “teste de subtração” serviria
como um dos mecanismos aptos a revelar a imprescindibilidade e a importância
para o processo produtivo.
16. Nesse diapasão, poder-se-ia caracterizar como insumo aquele item – bem ou
serviço utilizado direta ou indiretamente - cuja subtração implique a
impossibilidade da realização da atividade empresarial ou, pelo menos, cause
perda de qualidade substancial que torne o serviço ou produto inútil.
17. Observa-se que o ponto fulcral da decisão do STJ é a definição de insumos
como sendo aqueles bens ou serviços que, uma vez retirados do processo
produtivo, comprometem a consecução da atividade-fim da empresa, estejam eles
empregados direta ou indiretamente em tal processo. É o raciocínio que decorre
do mencionado “teste de subtração” a que se refere o voto do Ministro Mauro
Campbell Marques.”

Em suma, ambos atos normativos em sua leitura da decisão do STJ no referido
acórdão que reconhecem que o conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios de
essencialidade ou relevância, ou seja, considerando-se a imprescindibilidade ou a importância de
terminado item - bem ou serviço - para o desenvolvimento da atividade econômica
desempenhada pelo contribuinte.

Em vista do exposto, em relação aos critérios a serem observados para fins de
conceito de insumo, entendo que a Fazenda Nacional não assiste razão ao aplicar a IN
247/02 e a IN 404/02 – consideradas ilegais pelo STJ.

Fl. 9058
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Fl. 10 do Acórdão n.o 9303-010.562 - CSRF/3a Turma
Processo no 10467.902987/2009-11

Passa-se à análise dos itens com relação aos quais pretende a recorrente ver
revertida a glosa.

O Acordão recorrido entendeu que o conceito de insumos para creditamento de
PIS e da Cofins demandam critérios próprios, nem iguais aos critérios para o creditamento do IPI
e nem ao conceito de insumo aplicado na legislação do Imposto de Renda.

Foi firmado a tese naquele julgamento que o alcance do conceito de insumo
segundo o regime da não-cumulatividade do PIS/Pasep e da COFINS, é aquele ligado à
essencialidade do bem ou do serviço para o exercício da atividade empresarial: fabricação de
bens ou produtos destinados à venda ou prestação de serviços. Também há relação estreita com o
objeto social da empresa.

E que:

“No caso concreto, a Contribuinte esclareceu que a prestação do seu serviço, nos
termos em que delegado pelo Poder Público, exige que o delegatário tenha a
disposição diversos automóveis voltados a atender as demandas surgidas em todo
o território coberto pelo fornecimento de energia de responsabilidade do
contribuinte fiscalizado. Por óbvio, tais veículos devem ser abastecidos com
combustível para a execução dos respectivos serviços.

Trata-se, por conseguinte, de insumo na prestação do seu serviço.

O abastecimento dos veículos do Recorrente se dá mediante a contratação de
empresa especializada no fornecimento de cartões de abastecimento, como ocorre
na prática das grandes empresas, para fins de se alcançar maior controle e
menor custo.

Em face do exposto, é possível o direito ao creditamento em decorrência desse
dispêndio, na forma autorizada pelo artigo 3o., inciso II, da Lei 10.833/2003:
(...)
Fl. 9059
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Fl. 11 do Acórdão n.o 9303-010.562 - CSRF/3a Turma
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Para tratar da questão adoto o Parecer Normativo COSIT/RFB n° 05, de 17 de
dezembro de 2018. Ressalvo não comungar de todas as argumentações nele postas, entretanto,
concordo com suas conclusões.

Assim, quanto à possibilidade de se apurar créditos com combustíveis atrelados ao
veículos utilizados para prestação de serviço, vê-se que o próprio parecer reconheceu o direito ao
crédito, senão vejamos:

[...]
139. Daí, considerando que combustíveis e lubrificantes são consumidos em
máquinas, equipamentos ou veículos de qualquer espécie, e, em regra, não se
agregam ao bem ou serviço em processamento, conclui-se que somente podem
ser considerados insumos do processo produtivo quando consumidos em
máquinas, equipamentos ou veículos utilizados pela pessoa jurídica no
processo de produção de bens ou de prestação de serviços.
[...]
141. Todavia, com base no conceito de insumos definido na decisão judicial
em voga, deve-se reconhecer que são considerados insumos geradores de
créditos das contribuições os combustíveis e lubrificantes consumidos em
máquinas, equipamentos ou veículos responsáveis por qualquer etapa do
processo de produção de bens ou de prestação de serviços, inclusive pela
produção de insumos do insumo efetivamente utilizado na produção do bem ou
serviço finais disponibilizados pela pessoa jurídica (insumo do insumo).[...]
144. Diante do exposto, exemplificativamente, permitem a apuração de
créditos na modalidade aquisição de insumos combustíveis consumidos em: a)
veículos que suprem as máquinas produtivas com matéria-prima em uma
planta industrial; b) veículos que fazem o transporte de matéria-prima,
produtos intermediários ou produtos em elaboração entre estabelecimentos da
pessoa jurídica; c) veículos utilizados por funcionários de uma prestadora de
serviços domiciliares para irem ao domicílio dos clientes; d) veículos
Fl. 9060
DF CARF MF
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Fl. 12 do Acórdão n.o 9303-010.562 - CSRF/3a Turma
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utilizados na atividade-fim de pessoas jurídicas prestadoras de serviços de
transporte, etc.”

Diante do exposto nego provimento ao Recurso Especial da Fazenda Nacional.

É como voto.

(documento assinado digitalmente)
Érika Costa Camargos Autran

Fl. 9061
DF CARF MF
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