Tribunal: CARF
Processo: 10865.002284/2008-18
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: RODRIGO DA COSTA POSSAS
Órgão colegiado: 3a TURMA/CÂMARA SUPERIOR REC. FISCAIS / 3a SEÇÃO / Câmara Superior de Recursos Fiscais
Data de julgamento: 2020-06-17
Data de publicação: 2020-07-30

Ementa:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP
Período de apuração: 01/07/2007 a 30/09/2007
DISTRIBUIDORA DE COMBUSTÍVEIS. ÁLCOOL ANIDRO PARA ADIÇÃO A GASOLINA. DESCARACTERIZAÇÃO DE INSUMO. CREDITAMENTO. IMPOSSIBILIDADE.
O álcool anidro, adicionado pelos distribuidores à Gasolina Tipo A para a obtenção da Tipo C, na proporção estabelecida pela ANP, não é considerado insumo pela legislação PIS/Cofins, caracterizada a simples revenda pelo inciso II do artigo 42 da MP no 2.158-35/2001, que determinava que seria igual a zero a alíquota da Contribuição para o PIS/Pasep incidente sobre a receita bruta auferida, até o advento da Lei no 11.727/2008, quando passou a ser possível o creditamento.

Inteiro teor:
CSRF-T3
MINISTÉRIO DA ECONOMIA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
10865.002284/2008-18
Recurso
Especial do Contribuinte
Acórdão no
9303-010.327 – CSRF / 3a Turma
Sessão de
17 de junho de 2020
Recorrente
SIMARELLI DISTRIBUIDORA DE DERIVADOS DE PETRÓLEO LTDA.
Interessado
FAZENDA NACIONAL

ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP
Período de apuração: 01/07/2007 a 30/09/2007
DISTRIBUIDORA DE COMBUSTÍVEIS. ÁLCOOL ANIDRO PARA
ADIÇÃO
A
GASOLINA.
DESCARACTERIZAÇÃO
DE
INSUMO.
CREDITAMENTO. IMPOSSIBILIDADE.
O álcool anidro, adicionado pelos distribuidores à Gasolina Tipo “A” para a
obtenção da Tipo “C”, na proporção estabelecida pela ANP, não é considerado
insumo pela legislação PIS/Cofins, caracterizada a simples revenda pelo inciso
II do artigo 42 da MP no 2.158-35/2001, que determinava que seria igual a zero
a alíquota da Contribuição para o PIS/Pasep incidente sobre a receita bruta
auferida, até o advento da Lei no 11.727/2008, quando passou a ser possível o
creditamento.

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em conhecer do
Recurso Especial e, no mérito, por voto de qualidade, em negar-lhe provimento, vencidos os
conselheiros Tatiana Midori Migiyama, Valcir Gassen, Érika Costa Camargos Autran e Vanessa
Marini Cecconello, que lhe deram provimento.
(documento assinado digitalmente)
Rodrigo da Costa Pôssas – Presidente e Relator
Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Andrada Márcio Canuto
Natal, Tatiana Midori Migiyama, Luiz Eduardo de Oliveira Santos, Valcir Gassen, Jorge Olmiro
Lock Freire, Érika Costa Camargos Autran, Vanessa Marini Cecconello e Rodrigo da Costa
Pôssas (Presidente em Exercício).

Relatório
Trata-se de Recurso Especial de Divergência interposto pelo contribuinte (fls.
308 a 343) contra o Acórdão no 3803-03.344, proferido pela 3a Turma Especial da 3a Sejul do
CARF (fls. 115 a 119), sob a seguinte ementa:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP
ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 10865.002284/2008-18
Fl. 371
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 2 do Acórdão n.o 9303-010.327 - CSRF/3a Turma
Processo no 10865.002284/2008-18

Período de apuração: 01/07/2007 a 30/09/2007
PEDIDO DE RESSARCIMENTO. NÃO CUMULATIVIDADE. CRÉDITOS NA
AQUISIÇÃO DE ÁLCOOL PARA FINS CARBURANTES. ÁLCOOL ANIDRO.
VEDAÇÃO EXPRESSA.
As aquisições de álcool anidro só passaram a ensejar creditamento a partir de
01/10/2008.
Contra esta decisão, antes tinham sido opostos Embargos de Declaração (fls.
122 a 131), os quais foram rejeitados, por intempestividade (fls. 150 e 151).
No seu Recurso Especial, ao qual foi dado seguimento (fls. 349 a 354), nos
termos do Exame de Admissibilidade, a questão nuclear da divergência é a alegação do
contribuinte de que, na condição de distribuidora de combustíveis, teria direito ao creditamento
nas aquisições de álcool anidro (como insumo) para mistura com a Gasolina Tipo “A” e
obtenção da Gasolina Tipo “C”, pois se trataria de uma operação de industrialização.
A PGFN apresentou Contrarrazões (fls. 356 a 369).
É o Relatório.

Voto
Conselheiro Rodrigo da Costa Pôssas, Relator.
Preenchidos todos os requisitos e respeitadas as formalidades regimentais,
conheço do Recurso Especial.
No mérito, toda a análise passa pelo tratamento diferenciado (sempre) dado
pelo legislador PIS/Cofins à tributação dos combustíveis, em razão da sua representatividade
para a arrecadação tributária (o que não se verifica para o IPI, ao qual são imunes).
Para a gasolina, sempre se procurou a concentração no fabricante, pois o
monopólio do refino é da PETROBRÁS.
Já, no caso do álcool, a produção se dá pelas Usinas/Destilarias – privadas e
várias, o que levou à tributação concentrada nos distribuidores (dos quais, o mais representativo
era da PETROBRÁS), nos fabricantes, depois em ambos ...
E, neste contexto "diferenciado”, estão os distribuidores de Gasolina Tipo "C",
que misturam o álcool anidro (que só existe em razão desta mistura) à Gasolina Tipo "A", na
proporção estabelecida pela ANP, os quais, à vista destas epecificidades, são tratados pelo
legislador como comerciantes.
Portanto, não desconhece o legislador que o distribuidor de combustíveis
mistura a gasolina ao álcool anidro e, mesmo assim, o trata como simples comerciante – e não
como industrial, o que, por si só, já tira qualquer suporte da alegação da recorrente. Vejamos o
teor do então vigente inciso II do art. 42 da Medida Provisória no 2.158-35/2001:
Art. 42. Ficam reduzidas a zero as alíquotas da contribuição para o PIS/PASEP e
COFINS incidentes sobre a
(...)
Fl. 372
DF CARF MF
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Fl. 3 do Acórdão n.o 9303-010.327 - CSRF/3a Turma
Processo no 10865.002284/2008-18

II - álcool para fins carburantes, quando adicionado à gasolina, auferida por
distribuidores; (Vide Medida Provisória no 413, de 2008) (Revogado pela Lei no
11.727, de 2008)
Ora, se o álcool anidro fosse um insumo para industrialização, como ele
poderia ser tributado diferentemente depois da mistura ?
Nesse sentido, transcrevo Acórdão (já diversas vezes citado por outros
eméritos julgadores em diversos Processos da Empresa PETROSUL) – no 3301-003.050, de
21/07/2016, de relatoria do Ilustre Conselheiro Luiz Augusto do Couto Chagas, em julgamento
presidido pelo também ilustre Dr. Andrada Márcio Canuto Natal:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP
Período de apuração: 01/01/2006 a 31/03/2006
CRÉDITO DE PIS. COMPRA DE ÁLCOOL E GASOLINA.
A compra de álcool anidro para fins carburantes e a compra de gasolina "A" com a
intenção de obtenção de gasolina "C" não geram crédito de PIS para distribuidora de
combustíveis.
(...)
Voto
Como relatado, a recorrente está pleiteando o ressarcimento de crédito do PIS do 1o
Trimestre de 2006, alegando que, na qualidade de empresa distribuidora de combustível,
vende Gasolina C e Óleo Diesel, cuja receita de venda é tributada pela sistemática não
cumulativa, com alíquota zero, e com direito de crédito nas compras de Gasolina A e
Álcool Etílico Anidro Combustível.
Entende a recorrente que o ressarcimento pleiteado está autorizado pelo art. 17 da Lei no
11.033/04, que também autorizaria a escrituração e manutenção dos créditos nas
aquisições, por empresa distribuidora de combustível, de Gasolina A, Óleo Diesel e
Álcool Etílico Anidro Combustível, este utilizado para misturar à Gasolina A e formar a
Gasolina C, objeto de venda pela recorrente.
Não assiste razão à recorrente.
Como se pode constatar da leitura da peça recursal, o pedido da recorrente parte do
pressuposto de que o art. 17 da Lei no 11.033/04, por ter regulado inteiramente a
matéria, teria revogado a alínea “b”, do inciso I, do art. 3o, da Lei no 10.637/02 (lei
anterior), que vedava a utilização de crédito na aquisição de gasolinas e óleo diesel.
Ocorrendo esta revogação, surgiria o direito ao crédito nas aquisições de Gasolina A,
Óleo Diesel e Álcool Etílico Anidro Combustível, como de resto para todos os produtos
submetidos ao regime monofásico de tributação da Cofins, adquiridos pelos
comerciantes atacadistas e varejistas, como é o seu caso.
Vejamos o que reza o referido art. 17 da Lei no 11.033/04:
Art. 17. As vendas efetuadas com suspensão, isenção, alíquota 0 (zero) ou não
incidência da Contribuição para o PIS/PASEP e da COFINS não impedem a
manutenção, pelo vendedor, dos créditos vinculados a essas operações.
Literalmente, este dispositivo apenas garante a manutenção dos créditos vinculados às
operações com vendas efetuadas com suspensão, isenção, alíquota 0 (zero) ou não
incidência do PIS.
Entretanto, o referido dispositivo não regula toda a matéria relativa a créditos de PIS e
muito menos assegura que as vendas efetuadas com suspensão, isenção, alíquota 0
(zero) ou não incidência de PIS geram direito a crédito, para todos os bens e serviços
utilizados como insumos na prestação de serviços e na produção ou fabricação dos bens
ou produtos destinados à venda nestas condições.
Fl. 373
DF CARF MF
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Fl. 4 do Acórdão n.o 9303-010.327 - CSRF/3a Turma
Processo no 10865.002284/2008-18

O referido dispositivo legal não tem a abrangência atribuída pela recorrente, porque
efetivamente, não revogou tacitamente as disposições da legislação do PIS e da Cofins,
não cumulativas, sobre o direito de efetuar créditos. Sequer fez alguma alteração nessas
disposições legais.
O álcool etílico anidro e consequentemente a gasolina A não são considerados insumos
pela legislação tributária. O inciso II do artigo 42 da MP no 2.158-35, de 2001, na
redação vigente no período relativo ao pedido em análise, determinava que seria igual a
zero a alíquota da contribuição para o PIS incidente sobre a receita bruta auferida por
distribuidores decorrentes da venda de álcool para fins carburantes, quando adicionado à
gasolina.
Portanto, o álcool etílico anidro era tratado como um produto vendido pela
distribuidora, sujeito à alíquota zero e não um insumo.
Assim, por lógica, tendo em vista que a distribuidora não podia vender o álcool etílico
anidro separado da gasolina A, esta também não deveria ser tratada como um insumo,
mas sim um produto.
A seguir transcreve-se o inciso II do artigo 42 da MP no 2.158-35, de 2001, vigente à
época ...”
Reforçando este posicionamento e também tratando das mudanças legislativas
ocorridas em 2008 a que se refere o Acórdão recorrido, além de retomar – pela sua relevância
para a compreensão de todas estas peculiaridades relativas à tributação dos combustíveis, logo
no início do Voto já aventadas – transcrevo também trechos da preciosa Solução de Consulta no
328 – SRRF08/Disit, de 19/12/2012:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP. DISTRIBUIDOR DE ÁLCOOL,
PARA FINS CARBURANTES. ÁLCOOL ANIDRO PARA ADIÇÃO À GASOLINA.
DESCARACTERIZAÇÃO DE INSUMO. CRÉDITO.
Até 30 de abril de 2008, as aquisições, por distribuidor, de álcool anidro para adição à
gasolina não geravam direito a crédito ser descontado da Contribuição para o PIS/Pasep,
por força de vedação expressa contida na alínea “a” do inciso I do art. 3o da Lei no
10.637, de 2002.
Entre 1o de maio e 30 de setembro de 2008, as aquisições, por distribuidor, de álcool
anidro para adição à gasolina não geravam direito a crédito a ser descontado da
Contribuição para o PIS/Pasep, por ausência de previsão legal, enquanto vigorou a
redação dada pela Medida Provisória n° 413, de 2008, ao art. 5o da Lei n° 9.718, de
1998; ou por ausência de norma regulamentadora, de acordo com o previsto pelo § 15.
deste mesmo artigo, com redação dada pela Lei n° 11.727, de 2008.
A partir de 1° de outubro de 2008, com a produção dos efeitos do art. 7o da Lei no
11.727, de 2008 e do art. 3o do Decreto no 6.573, de 2008, pode o distribuidor que
adquire álcool anidro para adição à gasolina de outro distribuidor, descontar créditos
relativos à Contribuição para o PIS/Pasep apurada pelo regime não cumulativo, em
relação ao produto adquirido, sendo o valor do crédito determinado por unidade de
medida, conforme estabelecido na norma regulamentadora.
Dispositivos Legais: Lei no 9.718, de 1998, arts. 4o e 5o; Lei no 10.637, de 2002, arts. 1o,
2o, 3o e 8o; Medida Provisória n° 413, de 2008, arts. 7o, 14, 15 e 19; Lei no 11.727, de
2008, arts. 7o e 42; Decreto no 6.573, de 2008; e IN SRF no 594, de 2005.
(...)
Fundamentos:
(...)
24. Pretende a consulente ter reconhecido o seu direito de crédito sobre o valor das
aquisições de álcool anidro para fins carburantes sob a alegação de que a vedação de
aproveitamento de crédito constante dos arts. 3o, inciso I, alínea “a” das Leis no 10.637,
de 2002, e n° 10.833, de 2003, aplica-se apenas quando de sua aquisição para revenda,
Fl. 374
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Fl. 5 do Acórdão n.o 9303-010.327 - CSRF/3a Turma
Processo no 10865.002284/2008-18

hipótese que não se coadunaria com o seu caso concreto uma vez que o álcool anidro
por ela adquirido seria na verdade insumo a ser utilizado na industrialização
(beneficiamento) da gasolina A para sua transformação na gasolina C.
25. Não é possível prosperar a tese defendida pela interessada dentro da lógica tributária
inerente à Contribuição para o PIS/Pasep e à Cofins incidentes sobre os produtos com
tributação concentrada. As alíquotas, neste caso, são diferenciadas de acordo com o
papel do contribuinte na cadeia de produção e comercialização do produto. Como visto,
no caso da gasolina e suas correntes, a tributação ficou concentrada no produtor
(refinaria) e importador, aplicando-se ao distribuidor e ao varejista a alíquota zero. Caso
viesse a ser acatada a argumentação da consulente, nas vendas de gasolina tipo C, ela
não seria distribuidora, mas fabricante do produto, o que remeteria à imposição sobre
suas receitas das alíquotas de 5,08% para a Contribuição para o PIS/Pasep e de 23,44%
para a Cofins, de acordo com o art. 4o da Lei n° 9.718, de 1998. No entanto, ao
contrário, as receitas estão sujeitas à alíquota zero. Em nome da maior clareza,
reproduz-se tal dispositivo:
Art. 4o As contribuições para os Programas de Integração Social e de Formação do
Patrimônio do Servidor Público – PIS/PASEP e para o Financiamento da Seguridade
Social – COFINS devidas pelos produtores e importadores de derivados de petróleo
serão calculadas, respectivamente, com base nas seguintes alíquotas: (Redação dada
pela Lei no 10.865, de 2004)
I – 5,08% (cinco inteiros e oito centésimos por cento) e 23,44% (vinte inteiros e
quarenta e quatro centésimos por cento), incidentes sobre a receita bruta decorrente da
venda de gasolinas e suas correntes, exceto gasolina de aviação; (Redação dada pela Lei
no 10.865, de 2004)
(...)
26. Desta forma, não cabe a transposição para o regime próprio de tributação da
Contribuição para o PIS e da Cofins relativo à gasolina e suas correntes dos conceitos
adotados na legislação do Imposto sobre Produtos Industrializados (IPI) relativos à
industrialização, sob pena de macular toda a sua construção. A adição de álcool anidro à
gasolina A feita pela consulente e por todos os demais distribuidores, para obtenção da
gasolina C, que é por eles vendida e posteriormente comercializada pelos varejistas
(postos de gasolina), não é considerada, neste contexto e para fins de apuração das
contribuições, fabricação ou produção de bem ou produto, e, portanto, não permite a
caracterização como insumo do álcool anidro a ela agregado. Logo, descabe a aplicação
do desconto de crédito de que trata o inciso II do art. 3o das Leis n° 10.637, de 2002, e
n° 10.833, de 2003, porquanto tais dispositivos são relativos a insumos.
27. Em linha com tal interpretação, verifica-se que o legislador teve cuidado de reduzir
a zero a alíquota da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins relativas ao álcool anidro
para fins carburantes adicionado à gasolina pelo distribuidor, conforme art. 42, inciso II,
da MP 2158-35, de 2001, c/c §1o do art. 11 da IN SRF no 594, de 2005.
28. Afastada, assim, a possibilidade de o álcool anidro para fins carburantes adicionado
à gasolina pelo distribuidor ser tratado como um insumo, premissa que sustentaria a tese
da interessada quanto ao direito de aproveitamento de crédito em relação às suas
aquisições do produto, deve ser demonstrado que, à luz da legislação vigente até o
advento da Lei no 11.727, de 2008, havia vedação expressa ao aproveitamento de
créditos em relação à aquisição para revenda de álcool para fins carburantes, conforme
arts. 3o, inciso I, “a)” das Leis no 10.637, de 2002, e n° 10.833, de 2003, o que afasta
prontamente a possibilidade de aplicação do artigo 17 da Lei no 11.033, de 2004, o qual,
embora estabeleça ser admitido o aproveitamento de créditos vinculados às vendas
efetuadas com suspensão, alíquota zero ou não incidência da Contribuição para o
PIS/Pasep e da Cofins, não tem o condão de sobrepor-se a uma vedação específica
prevista na própria legislação de regência. Isto porque a regra geral apenas se aplica no
silêncio de regra específica, o que não ocorre no caso em tela.
Fl. 375
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Fl. 6 do Acórdão n.o 9303-010.327 - CSRF/3a Turma
Processo no 10865.002284/2008-18

29. Toda a fundamentação acima exposta veio a ser modificada com a edição da MP no
413, de 2008, convertida, com alterações, na Lei no 11.727, de 2008. A referida MP
introduziu, mediante seus arts. 14, 15 e 19, inciso III, alíneas “b” e “c” (redação dada
pela MP n° 425, de 30 de abril de 2008), estabeleceu que as pessoas jurídicas tributadas
com base no lucro real, a partir de 1o de maio de 2008, se submetesse ao regime não
cumulativo para a apuração da Contribuição para o PIS/Pasep e a da Cofins incidentes
sobre as receitas de venda de álcool para fins carburantes, até então submetidas à
sistemática cumulativa, por força do disposto no art. 8o, inciso VII, alínea “a” da Lei no
10.637, de 2002, e no art. 10, inciso, VII, alínea “a” da Lei no 10.833, de 2003. Observa-
se, contudo, que a referida MP, em seu art. 10, manteve a vedação de apuração pelo
distribuidor de combustíveis de créditos da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins
decorrentes da aquisição de álcool para fins carburantes, mesmo para adicioná-lo à
gasolina.
30. Posteriormente, a MP no 413, de 2008, foi convertida na Lei no 11.727, de 2008, a
qual, a par de manter a previsão de apuração não cumulativa da Contribuição para o PIS
e a Cofins incidentes sobre as receitas de venda de álcool para fins carburantes, trouxe
algumas modificações na formatação original de tributação de tais receitas estabelecida
pela MP, estabelecendo uma incidência bifásica, em que a exação recai tanto sobre o
produtor/importador quanto sobre o distribuidor de álcool. E, no que se refere ao objeto
precípuo dessa consulta, por meio das alterações promovidas por seu art. 7o, o art. 5o da
Lei no 9.718, de 27 de novembro de 1998, passou a contemplar a possibilidade de os
distribuidores de álcool, inclusive para fins carburantes, descontarem créditos relativos à
aquisição do produto de outros distribuidores ...”

À vista do exposto, voto por negar provimento ao Recurso Especial interposto
pelo contribuinte.
(documento assinado digitalmente)
Rodrigo da Costa Pôssas

Fl. 376
DF CARF MF
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