Tribunal: CARF
Processo: 18471.002237/2008-18
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: Maurício Dalri Timm do Valle
Órgão colegiado: Primeira Turma Ordinária da Terceira Câmara da Segunda Seção / Terceira Câmara / Segunda Seção de Julgamento
Data de julgamento: 2020-12-03
Data de publicação: 2021-01-19

Ementa:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA FÍSICA (IRPF)
Ano-calendário: 2005, 2006
NULIDADE. INOCORRÊNCIA.
As hipóteses de nulidade estão previstas expressamente no art. 59 do Decreto n. 70.235/72.
DEPÓSITOS BANCÁRIOS. OMISSÃO DE RENDIMENTOS. SÚMULA CARF 26
Caracterizam omissão de rendimentos os valores creditados em conta de depósito mantida junto à instituição financeira, quando o contribuinte, regularmente intimado, não comprova, mediante documentação hábil e idônea, a origem dos recursos utilizados nessas operações.
A sistemática de apuração de omissão de rendimentos por meio de depósitos bancários determinada pelo art. 42 da Lei no 9.430/96 prevê que os créditos sejam analisados individualmente, não se confundindo em absoluto com a verificação de variação patrimonial. Assim, não há fundamento na utilização genérica de rendimentos declarados.
A presunção estabelecida no art. 42 da Lei no 9.430/96 dispensa o Fisco de comprovar o consumo da renda representada pelos depósitos bancários sem origem comprovada.
PRESUNÇÃO LEGAL DE OMISSÃO DE RENDIMENTOS.
Para a caracterização de omissão de receita a partir dos valores creditados em conta de depósito mantida junto a instituição financeira, o titular deve ser regularmente intimado para comprovar, mediante documentação hábil e idônea, a origem dos recursos utilizados nessas operações.
APLICABILIDADE DA SÚMULA CARF 38
O fato gerador do Imposto sobre a Renda da Pessoa Física, relativo à omissão de rendimentos apurada a partir de depósitos bancários de origem não comprovada, ocorre no dia 31 de dezembro do ano-calendário
APLICABILIDADE DA SÚMULA CARF 30
Na tributação da omissão de rendimentos ou receitas caracterizada por depósitos bancários com origem não comprovada, os depósitos de um mês não servem para comprovar a origem de depósitos havidos em meses subsequentes.
TAXA SELIC. APLICAÇÃO. SÚMULA CARF 4
A partir de 1o de abril de 1995, os juros moratórios incidentes sobre débitos tributários administrados pela Secretaria da Receita Federal são devidos, no período de inadimplência, à taxa referencial do Sistema Especial de Liquidação e Custódia - SELIC para títulos federais. (Vinculante, conforme Portaria MF no 277, de 07/06/2018, DOU de 08/06/2018).

Inteiro teor:
S2-C 3T1
MINISTÉRIO DA ECONOMIA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
18471.002237/2008-18
Recurso
Voluntário
Acórdão no
2301-008.547 – 2a Seção de Julgamento / 3a Câmara / 1a Turma Ordinária
Sessão de
03 de dezembro de 2020
Recorrente
MARIANA CORDER
Interessado
FAZENDA NACIONAL

ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA FÍSICA (IRPF)
Ano-calendário: 2005, 2006
NULIDADE. INOCORRÊNCIA.
As hipóteses de nulidade estão previstas expressamente no art. 59 do Decreto
n. 70.235/72.
DEPÓSITOS BANCÁRIOS. OMISSÃO DE RENDIMENTOS. SÚMULA
CARF 26
Caracterizam omissão de rendimentos os valores creditados em conta de
depósito mantida junto à instituição financeira, quando o contribuinte,
regularmente intimado, não comprova, mediante documentação hábil e idônea,
a origem dos recursos utilizados nessas operações.
A sistemática de apuração de omissão de rendimentos por meio de depósitos
bancários determinada pelo art. 42 da Lei no 9.430/96 prevê que os créditos
sejam analisados individualmente, não se confundindo em absoluto com a
verificação de variação patrimonial. Assim, não há fundamento na utilização
genérica de rendimentos declarados.
A presunção estabelecida no art. 42 da Lei no 9.430/96 dispensa o Fisco de
comprovar o consumo da renda representada pelos depósitos bancários sem
origem comprovada.
PRESUNÇÃO LEGAL DE OMISSÃO DE RENDIMENTOS.
Para a caracterização de omissão de receita a partir dos valores creditados em
conta de depósito mantida junto a instituição financeira, o titular deve ser
regularmente intimado para comprovar, mediante documentação hábil e
idônea, a origem dos recursos utilizados nessas operações.
APLICABILIDADE DA SÚMULA CARF 38
“O fato gerador do Imposto sobre a Renda da Pessoa Física, relativo à omissão
de rendimentos apurada a partir de depósitos bancários de origem não
comprovada, ocorre no dia 31 de dezembro do ano-calendário”
APLICABILIDADE DA SÚMULA CARF 30
ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 18471.002237/2008-18
Fl. 452
DF CARF MF
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Fl. 2 do Acórdão n.o 2301-008.547 - 2a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 18471.002237/2008-18

“Na tributação da omissão de rendimentos ou receitas caracterizada por
depósitos bancários com origem não comprovada, os depósitos de um mês não
servem para comprovar a origem de depósitos havidos em meses subsequentes.
TAXA SELIC. APLICAÇÃO. SÚMULA CARF 4
A partir de 1o de abril de 1995, os juros moratórios incidentes sobre débitos
tributários administrados pela Secretaria da Receita Federal são devidos, no
período de inadimplência, à taxa referencial do Sistema Especial de Liquidação
e Custódia - SELIC para títulos federais. (Vinculante, conforme Portaria MF no
277, de 07/06/2018, DOU de 08/06/2018).

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em rejeitar a
preliminar e negar provimento ao recurso
(documento assinado digitalmente)
Sheila Aires Cartaxo Gomes - Presidente
(documento assinado digitalmente)
Maurício Dalri Timm do Valle - Relator
Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Joao Mauricio Vital,
Wesley Rocha, Cleber Ferreira Nunes Leite, Fernanda Melo Leal, Paulo Cesar Macedo Pessoa,
Leticia Lacerda de Castro, Mauricio Dalri Timm do Valle, Sheila Aires Cartaxo Gomes
(Presidente)

Relatório
Trata-se de recurso voluntário (fls. 417-442) em que a recorrente sustenta, em
síntese:
a) A decisão recorrida não analisou os argumentos e as provas juntadas pela
recorrente em sua impugnação. Houve apenas discussão doutrinária
genérica acerca da matéria debatida, sem, no entanto, qualquer análise dos
argumentos e dos elementos de prova carreados pela defesa. Ademais, foi
infundadamente indeferido o pedido de realização de diligências. Sendo
assim, resta configurado o cerceamento de defesa.
b) Há nulidade no que diz respeito à quebra de sigilo bancário efetuada pela
fiscalização em face da contribuinte, visto que o acesso às informações
desse gênero estava condicionado à autorização do Poder Judiciário. Tais
informações foram utilizadas sem a necessária motivação, uma vez que
não são apresentadas as razões pelas quais seriam “indispensáveis”, sem
tipificar em qual das 11 hipóteses listadas no Decreto no 3.724/01 a
Fl. 453
DF CARF MF
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Fl. 3 do Acórdão n.o 2301-008.547 - 2a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 18471.002237/2008-18

contribuinte estaria enquadrada. O Fisco não demonstrou outros indícios
que indicassem a prática de sonegação e justificassem a quebra de sigilo.
c) O Auto de Infração fundamenta o lançamento no caput do art. 42 da Lei no
9.430/96, desconsiderando seus §§ 1o e 4o. Dessa forma, fixou
equivocadamente a data de 31/12 de 2005 e 2006 como a data do fato
gerador para todos os supostos rendimentos omitidos, quando tais
rendimentos deveriam ser tributados no mês em que considerados
recebidos, com base em tabela progressiva vigente à época em que tenha
sido efetuado o crédito pela instituição financeira.
d) Os valores que transitaram nas contas bancárias da recorrente, tidos como
rendimentos omitidos, pertencem à pessoa jurídica Mac Rio Produtos
Agropecuários LTDA., sendo que foi apresentado farto conjunto
probatório nesse sentido. Apesar disso, a empresa nunca foi intimada pela
fiscalização para prestar os esclarecimentos necessários. Não obstante, a
recorrente foi erroneamente identificada como sujeito passivo da relação
tributária. Deve-se levar em conta que foi apenas em 28/04/2006 que a
empresa obteve sua inscrição estadual, essencial para contabilizar e
escriturar suas operações. a presunção do artigo 42 inverte o ônus da prova
apenas quanto a origem dos depósitos bancários (para configurar renda).
No tocante à titularidade da movimentação bancária, não há presunção,
trata-se, portanto, de matéria de prova que não admite inversão do ônus
probatório. Assim, uma vez demonstrado o verdadeiro titular dos
depósitos bancários pela contribuinte sob fiscalização, é ônus do Fisco
desconstituir esse fato.
e) Em momentos distintos, o Termo de Verificação Fiscal apresenta valores
discrepantes como as somas dos depósitos não comprovados dos anos de
2005 e 2006. Isso enseja a incerteza do crédito tributário constituído pelo
Auto de Infração, além de suprimir a ampla defesa da contribuinte e
inquinar de nulidade o lançamento.
f) Em obediência ao princípio da verdade material, que deve nortear a
atividade administrativa, não pode a Administração consentir com a
adoção de presunção legal totalmente inaplicável ao caso em análise, vez
que todos os documentos anexados aos autos pela recorrente evidenciam a
movimentação efetiva de valores de titularidade da pessoa jurídica. Agir
de forma contrária viola também o princípio da legalidade, que impõe a
observância da Lei quando da constituição do crédito tributário.
g) Não há correção lógica direta e segura entre os depósitos bancários e a
omissão de rendimentos, pois nem sempre o volume de depósitos
injustificado leva ao rendimento omitido relatado. Por este motivo, foi
editado em 1988 o Decreto-Lei n° 2.471, que determinou o cancelamento
e arquivamento de todos os processos administrativos que exigiam
imposto de renda com base, exclusivamente, em depósitos bancários. A
movimentação bancária, por si só, não materializa o fato gerador do
imposto de renda.
Fl. 454
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Fl. 4 do Acórdão n.o 2301-008.547 - 2a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 18471.002237/2008-18

h) A metodologia adotada pela fiscalização não considerou os saldos
positivos de um mês, que deveriam ser transferidos como origem para a
apuração das disponibilidades para o mês subsequente.
i) O art. 42, § 3o, II, da Lei no 9.430/96, estabelece que não serão analisados
créditos, no caso de pessoa física, de valor individual igual ou inferior a
R$ 12.000,00. Portanto, devem ser excluídos do auto de infração os
depósitos que se enquadram neste parâmetro.
j) Não é pertinente a incidência de juros remuneratórios calculados com base
na taxa Selic sobre a multa de ofício, ou mesmo sobre a multa de mora,
por absoluta ausência de previsão legal.
Ao final, formula pedidos nos seguintes termos:
Demonstrada a total improcedência e precariedade do Auto de Infração lavrado pelo
Fisco, requer seja ACOLHIDO o presente Recurso Voluntário para que, no exercício
das magnas funções exercidas pelas autoridades julgadoras na esfera administrativa,
seja inteiramente PROVIDO para decretar o cancelamento das exigências constituídas
ao arrepio dos comandos da legislação vigente.
A presente questão diz respeito ao Auto de Infração vinculado ao MPF no
0719000/00438/08 (fls. 2-311) que constitui crédito tributário de Imposto de Renda de Pessoa
Física, em face de Mariana Corder (CPF no 285.690.978-75) referente a fatos geradores
ocorridos no período de 31/01/2005 a 31/12/2006 (fls. 265-272). A autuação alcançou o
montante de R$ 1.951.705,57 (um milhão novecentos e cinquenta e um mil setecentos e cinco
reais e cinquenta e sete centavos). A notificação aconteceu em 11/09/2008 (fl. 266).
Nos campos de descrição dos fatos e enquadramento legal da notificação (fls. 267
e 268), consta o seguinte:
001 - DEPÓSITOS BANCÁRIOS DE ORIGEM NÃO COMPROVADA OMISSÃO
DE RENDIMENTOS CARACTERIZADA POR DEPÓSITOS BANCÁRIOS COM
ORIGEM NÃO COMPROVADA
Omissão de rendimentos caracterizada por valores creditados em conta(s) de depósito
ou de investimento, mantida(s) em instituição(ões) financeira(s), em relação aos quais o
contribuinte, regularmente intimado, não comprovou, mediante documentação hábil e
idônea, a origem dos recursos utilizados nessas operações, conforme Termo de
Verificação Fiscal, o qual passa a fazer parte integrante e inseparável do presente Auto
de Infração.
Fato Gerador
Valor
Tributável
ou
Imposto
Multa (%)
31/01/2005
R$ 6.116,35
75,00
28/02/2005
R$ 5.040,54
75,00
31/03/2005
R$ 2.533,89
75,00
30/04/2005
R$ 5.096,46
75,00
31/05/2005
R$ 5.845,18
75,00
Fl. 455
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Fl. 5 do Acórdão n.o 2301-008.547 - 2a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 18471.002237/2008-18

30/06/2005
R$ 8.442,43
75,00
31/07/2005
R$ 11.042,24
75,00
31/08/2005
R$ 6.705,61
75,00
30/09/2005
R$ 7.332,90
75,00
31/10/2005
R$ 39.829,47
75,00
30/11/2005
R$ 174.243,25
75,00
31/12/2005
R$ 233.039,12
75,00
31/01/2006
R$ 235.941,92
75,00
28/02/2006
R$ 216.647,20
75,00
31/03/2006
R$ 265.674,32
75,00
30/04/2006
R$ 228.247,45
75,00
31/05/2006
R$ 311.283,98
75,00
30/06/2006
R$ 336.063,48
75,00
31/07/2006
R$ 290.604,33
75,00
31/08/2006
R$ 349.045, 63
75,00
30/09/2006
R$ 279.960,15
75,00
31/10/2006
R$ 295.007,89
75,00
30/11/2006
R$ 292.031,91
75,00
31/12/2006
R$ 133.621,31
75,00
Enquadramento legal: Art. 849 do RIR/99; Art. 1o da Lei no 11.119/05; Art. 1o da Lei no
11.311/06.
Sobre as infrações apuradas, menciona o Termo de Verificação Fiscal (fls. 255-
264) que:
O contribuinte não comprovou a origem das operações bancárias creditadas/depositadas
nas contas mantidas em seu nome, ensejando o presente lançamento por omissão de
rendimentos, com base no art. 42 da Lei 9430/96, art. 1 o . e 4o . da IN SRF 246/02.
A tabela do Anexo I discrimina os depósitos não comprovados da conta 03062-7,
agência 4077 do Banco Itaú, no ano de 2005, a tabela do Anexo II discrimina os
depósitos da conta 03062-7, agência 4077 do Banco Itaú, no ano de 2006, a tabela do
Anexo III discrimina os depósitos da conta 06706-6, agência 4077 do Banco Itaú, no
ano de 2005 e a tabela do
Anexo IV discrimina os depósitos da conta 06706-6, agência 4077 do Banco Itaú, no
ano de 2006.
A soma dos depósitos não comprovados no ano de 2005 foi de R$ 504.764,44, e no ano
de 2006 foi de R$ 3.219.717,62 [...]
Fl. 456
DF CARF MF
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Fl. 6 do Acórdão n.o 2301-008.547 - 2a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 18471.002237/2008-18

Os rendimentos omitidos caracterizados pelos depósitos bancários com origem não
comprovada, conforme discriminados nas tabelas acima, foram apurados no mês em que
foram recebidos e tributados com base na tabela progressiva vigente no ano de 2005 e
de 2006 (art. 42, § 4o . da Lei 9.430/96, art. 4o . da IN SRF 246/02 e art. 849, § 3o . do
RIR/99).
Como se pode notar no Auto de Infração, deduzimos da base de cálculo do imposto,
referente ao exercício de 2006/ano-calendário de 2005, o valor de R$ 7.688,00, tendo
em vista que, ao ter sua base de cálculo aumentada pelo rendimento omitido decorrente
dos depósitos bancários com origem não comprovada (ou seja, R$ 10.608,00 (base de
cálculo declarada) + R$ 504.767,77 (valor omitido) = R$ 515.375,77), o contribuinte
passou a fazer jus a um desconto simplificado no valor de R$ 10.340,00 (limite de
dedução da base de cálculo, no ano-calendário de 2005, na Declaração de Ajuste Anual
Simplificada) e não mais ao desconto de R$ 2.652,00,00 utilizado. Retirando-se de R$
10.340,00 o valor de R$ 2.652,00, encontramos o valor de R$ 7.688,00 que deduzimos
da nova base de cálculo considerada no Auto de Infração.
Da mesma forma, deduzimos da base de cálculo do imposto, referente ao exercício de
2007/ano-calendário de 2006, o valor de R$ 7.541,20, tendo em vista que, ao ter sua
base de cálculo aumentada pelo rendimento omitido decorrente dos depósitos bancários
com origem não comprovada (ou seja, R$ 14.864,00 (base de cálculo declarada) + R$
3.219.717,62 (valor omitido) = R$ 3.234.816,62), o contribuinte passou a fazer jus a um
desconto simplificado no valor de R$ 11.167,20 (limite de dedução da base de cálculo,
no ano-calendário de 2006, na Declaração de Ajuste Anual Simplificada) e não mais ao
desconto de R$ 3.716,00 utilizado. Retirando-se de R$ 11.167,20 o valor de R$
3.716,00, encontramos o valor de R$ 7.451,20 que deduzimos da nova base de cálculo
considerada no Auto de Infração.
Constam do processo, ainda, os seguintes documentos: i) Referentes às
declarações de ajuste anual da recorrente (fls. 4-9); ii) Termos de Início de Fiscalização,
Intimações, Termos de Ciência e Continuação de Procedimento Fiscal e respostas da contribuinte
(fls. 10-17, 49-54, 87 e 88, 147, 195-198, 238-241); iii) Referentes às movimentações em contas
bancárias da recorrente (fls. 18-48, 55-85, 89-146, 148-193); iv) Resumo dos depósitos (fl. 199);
v) Relativos a tributos pagos e parcelados pela empresa Mac Rio Produtos Agropecuários
LTDA. (fls. 200-237); vi) Cópias de cheques e referentes a pagamentos (fls. 242-254); vii)
Anexos I e II, referentes ao Banco Itaú, Ag. 4077, CC 03062-7 (fls. 273-278); viii) Anexo III,
referente ao Banco Itaú, Ag. 4077, CC. 06706-7 (fls. 279-282); Anexo IV, referente ao Banco
Itaú, Ag. 4077, CC. 06706-6 (fls. 283-306); ix) Termo de encerramento (fl. 309); Termo de
arrolamento de bens e direitos (fls. 310 e 311).
A contribuinte apresentou impugnação em 10/10/2008 (fls. 313-330), pela qual
levantou argumentos semelhantes aos do recurso voluntário acima mencionados. Ao final,
formulou pedidos nos seguintes termos (fl. 330):
Ex positis, confia a Impugnante que essas Autoridades Julgadoras, no exercício da sua
magna função, reconhecerão a nulidade do questionado lançamento de ofício,
decretando a improcedência da equivocada exigência fiscal, pelos motivos de fato e de
direito aqui registrados.
A impugnação veio acompanhada dos seguintes documentos: i) Referentes a
tributos pagos e parcelados pela empresa já mencionada (fls. 335-374); ii) Alvará de licença para
estabelecimento (fl. 374); iii) Comprovante de inscrição e situação cadastral (fl. 375); iv)
Referentes a cheques e pagamentos (fls. 375-390).
Fl. 457
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Fl. 7 do Acórdão n.o 2301-008.547 - 2a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 18471.002237/2008-18

A Delegacia da Receita Federal do Brasil de Julgamento em Belém/PA (DRJ), por
meio do Acórdão no 01-23.086, de 28 de setembro de 2011 (fls. 394-412), negou provimento à
impugnação, mantendo integralmente a exigência fiscal, conforme o entendimento resumido na
seguinte ementa:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA FÍSICA – IRPF
Ano-calendário: 2005, 2006
CERCEAMENTO DO DIREITO DE DEFESA. ANTERIOR AO LANÇAMENTO.
INOCORRÊNCIA
Apesar da possibilidade de o contribuinte ser chamado a se pronunciar durante a ação
fiscal, não se tem nessa participação as características e as garantias próprias da fase
processual. A ampla defesa, da qual é parte o contraditório, é garantia constitucional
para os litigantes e só há litígio após a protocolização tempestiva da impugnação que
resiste a pretensão do Fisco consubstanciada no lançamento tributário. Ou seja, é
inapropriado falar em cerceamento do direito de defesa durante a fase que antecede ao
lançamento fiscal.
IRPF.
OMISSÃO
DE
RENDIMENTOS.
DEPÓSITOS
BANCÁRIOS
NÃO
COMPROVADOS. PRESUNÇÃO LEGAL. INVERSÃO DO ÔNUS DA PROVA.
Se o sujeito passivo for regularmente intimado a comprovar a origem de depósitos
bancários e não utiliza para isso documentação hábil e idônea, o Fisco tem autorização
legal para lançar esses depósitos não comprovados como omissão de rendimentos. A
presunção de omissão, contida na lei, enseja a inversão do ônus da prova. A
fiscalização fica, então, dispensada de outras comprovações, sendo suficiente
demonstrar que foi oportunizada ao contribuinte uma justificação na fase de pré-
lançamento e que a comprovação da origem dos depósitos não ocorreu, no mais é
própria lei, presumidamente constitucional, que infere a omissão de rendimentos.
PAF. DILIGÊNCIA. FINALIDADE. DEPÓSITOS BANCÁRIOS DE ORIGEM NÃO
JUSTIFICADA. PRESUNÇÃO LEGAL.
O julgador administrativo pode indeferir pedido de diligência por considera-lo
prescindível para o deslinde da lide. Tampouco deve permitir o uso inapropriado de
diligência, seja com intuito meramente protelatória ou utilizada como mecanismo de
inversão do ônus da prova, do contribuinte para a autoridade fiscal, ainda mais quando
se trata de lançamento tributário com base em presunção legal, onde o ônus de
produzir provas precisas e individualizadas é claramente do contribuinte.
IRPF. PRESUNÇÃO LEGAL. DEFESA. FUNDAMENTAÇÃO. LEGISLAÇÃO
VIGENTE.
As ementas de julgados e súmulas editadas com fundamento em legislação revogada
têm apenas valor histórico. O Direito Positivo é dinâmico, constantemente são editadas
novas leis. O impugnante para não desperdiçar a oportunidade de defesa deve ficar
atento à fundamentação constante no Auto de Infração, com base nas leis vigentes na
época do fato gerador e, principalmente, das provas que possui, confeccionar sua
impugnação na tentativa de refutar a pretensão do fisco, ainda mais quando o
lançamento é realizado sob o manto de uma presunção legal, que exige um esforço
probatório preciso por parte do contribuinte.
PAF. PRINCÍPIO CONTÁBIL DA OPORTUNIDADE. MEIO DE PROVA. LIVROS
FISCAIS. CONFIABILIDADE. ENTREGA TEMPESTIVA.
A confiabilidade da escrituração fiscal está intimamente relacionada à tempestividade
dos registros das variações patrimoniais é o que nos informa o Princípio Contábil da
Oportunidade. Se o livro contábil foi escriturado tempestivamente não tem razão para
não ser apresentado, como meio de prova, durante a ação fiscal, quando solicitado, ou
por ocasião da impugnação. Sua entrega posterior a decisão de primeira instância deve
ser acompanhada da demonstração da impossibilidade de sua apresentação oportuna,
como determinado pela lei do PAF. É a norma processual tributária administrativa
estabelecendo, nos moldes do que ocorrem no judiciário, limites temporais à produção
das provas.
Impugnação Improcedente
Crédito Tributário Mantido
Fl. 458
DF CARF MF
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Fl. 8 do Acórdão n.o 2301-008.547 - 2a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 18471.002237/2008-18

É o relatório do essencial

Voto
Conselheiro Maurício Dalri Timm do Valle, Relator.
Conhecimento
A intimação do Acórdão deu-se em 24 de abril de 2013 (fl. 413), e o protocolo do
recurso voluntário ocorreu em 24 de maio de 2013 (fls. 417-442). A contagem do prazo deve ser
realizada nos termos do art. 5o do Decreto n. 70.235, de 6 de março de 1972. O recurso, portanto,
é tempestivo, e dele conheço integralmente.
Mérito
1
Nulidade
Afirma a recorrente que há nulidade no que diz respeito à quebra de sigilo
bancário efetuada pela fiscalização em face da contribuinte, visto que o acesso às informações
desse gênero estava condicionado à autorização do Poder Judiciário. Tais informações foram
utilizadas sem a necessária motivação, uma vez que não são apresentadas as razões pelas quais
seriam “indispensáveis”, sem tipificar em qual das 11 hipóteses listadas no Decreto no 3.724/01 a
contribuinte estaria enquadrada. O Fisco não demonstrou outros indícios que indicassem a
prática de sonegação e justificassem a quebra de sigilo.
Quanto à suposta nulidade do lançamento, é imprescindível observar o que
prescrevem os arts. 59 a 61 do Decreto n. 70.235, de 6 de março de 1972. Logo no art. 59 há a
previsão das circunstâncias consideradas nulidades do processo. São elas: i) os atos e termos
lavrados por pessoa incompetente; e ii) os despachos e decisões proferidos por autoridade
incompetente ou com preterição do direito de defesa. Reconhecida a nulidade de qualquer ato,
ela, nos termos do § 1o do art. 59, apenas prejudica os atos posteriores que dele diretamente
dependam ou sejam consequência. No caso de declaração de nulidade, o § 2o do mesmo artigo
estabelece que a “...a autoridade dirá os atos alcançados, e determinará as providências
necessárias ao prosseguimento ou solução do processo”. Entretanto, naqueles casos em que a
autoridade julgadora puder decidir o mérito a favor do sujeito passivo a quem aproveitaria a
declaração de nulidade, ela não a pronunciará nem mandará repetir o ato ou suprir-lhe a falta,
conforme preconiza o § 3o do art. 59.
Por fim, prescreve o art. 60 que outras irregularidades, incorreções ou omissões,
que não as previstas no art. 59, “...não importarão em nulidade e serão sanadas quando
resultarem em prejuízo para o sujeito passivo, salvo se este lhe houver dado causa, ou quando
não influírem na solução do litígio”.
Imperioso reconhecer que no presente caso, não há nulidade, e, sequer,
irregularidade, incorreção ou omissão. E, ainda que assim fosse, não resultou em qualquer
prejuízo para a recorrente que, de fato, não apresentou os documentos exigidos.
Fl. 459
DF CARF MF
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Fl. 9 do Acórdão n.o 2301-008.547 - 2a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 18471.002237/2008-18

Sem razão, portanto, a recorrente.

2
Omissão de rendimentos
O presente caso trata de omissão de rendimentos. Esses casos são disciplinados
pelo art. 42 da Lei n. 9.430, de 27 de dezembro de 1996:
Art. 42. Caracterizam-se também omissão de receita ou de rendimento os valores
creditados em conta de depósito ou de investimento mantida junto a instituição
financeira, em relação aos quais o titular, pessoa física ou jurídica, regularmente
intimado, não comprove, mediante documentação hábil e idônea, a origem dos recursos
utilizados nessas operações.
§ 1o O valor das receitas ou dos rendimentos omitido será considerado auferido ou
recebido no mês do crédito efetuado pela instituição financeira.
§ 2o Os valores cuja origem houver sido comprovada, que não houverem sido
computados na base de cálculo dos impostos e contribuições a que estiverem sujeitos,
submeter-se-ão às normas de tributação específicas, previstas na legislação vigente à
época em que auferidos ou recebidos.
§ 3o Para efeito de determinação da receita omitida, os créditos serão analisados
individualizadamente, observado que não serão considerados:
I - os decorrentes de transferências de outras contas da própria pessoa física ou jurídica;
II - no caso de pessoa física, sem prejuízo do disposto no inciso anterior, os de valor
individual igual ou inferior a R$ 1.000,00 (mil reais), desde que o seu somatório, dentro
do ano-calendário, não ultrapasse o valor de R$ 12.000,00 (doze mil reais).
§ 4o Tratando-se de pessoa física, os rendimentos omitidos serão tributados no mês em
que considerados recebidos, com base na tabela progressiva vigente à época em que
tenha sido efetuado o crédito pela instituição financeira.
§ 5o Quando provado que os valores creditados na conta de depósito ou de investimento
pertencem a terceiro, evidenciando interposição de pessoa, a determinação dos
rendimentos ou receitas será efetuada em relação ao terceiro, na condição de efetivo
titular da conta de depósito ou de investimento
§ 5o Quando provado que os valores creditados na conta de depósito ou de investimento
pertencem a terceiro, evidenciando interposição de pessoa, a determinação dos
rendimentos ou receitas será efetuada em relação ao terceiro, na condição de efetivo
titular da conta de depósito ou de investimento
§ 6o Na hipótese de contas de depósito ou de investimento mantidas em conjunto, cuja
declaração de rendimentos ou de informações dos titulares tenham sido apresentadas em
separado, e não havendo comprovação da origem dos recursos nos termos deste artigo,
o valor dos rendimentos ou receitas será imputado a cada titular mediante divisão entre
o total dos rendimentos ou receitas pela quantidade de titulares.
Observe-se que o § 3o prescreve que os créditos serão analisados
individualizadamente. Ou seja, o ônus da prova para a comprovação de que os depósitos não são
omissão de receita incumbe ao contribuinte.
Fl. 460
DF CARF MF
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Fl. 10 do Acórdão n.o 2301-008.547 - 2a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 18471.002237/2008-18

No presente caso, o recorrente não se desincumbiu de tal ônus. Não há
demonstração individualizada da origem de tais créditos.
A sistemática de apuração de omissão de rendimentos por meio de depósitos
bancários determinada pelo art. 42 da Lei no 9.430/96 prevê que os créditos sejam analisados
individualmente, não se confundindo em absoluto com a verificação de variação patrimonial.
Assim, não há fundamento na utilização genérica de rendimentos declarados.
Cito, ainda, a Súmula CARF 26:
A presunção estabelecida no art. 42 da Lei no 9.430/96 dispensa o Fisco de comprovar o
consumo da renda representada pelos depósitos bancários sem origem comprovada.
Conforme amplamente disposto na decisão da DRJ, o recorrente realmente não
comprovou a origem dos recurso (fls. 405-410):
O lançamento foi fundamentado no art. 849 do Decreto 3.000, de 26 de março de 1999,
que regulamenta o art. 42 da Lei 9.430, de 27 de dezembro de 1996, verbis:
[...]
A presunção legal de omissão de rendimentos, estabelecida pelo art. 42 da Lei 9.430/96,
regulamentado pelo art. 849 do Decreto 3.000/99, autoriza o lançamento do imposto
correspondente, sempre que o titular da conta bancária, no caso pessoa física,
regularmente intimado, não comprove, mediante documentação hábil e idônea, a origem
dos recursos creditados em sua conta de depósito ou de investimento.
[...]
Também não há que se falar em inexistência de nexo causal entre a disponibilidade
econômica e a omissão de rendimento, pois não cabe ao julgador administrativo discutir
se a presunção estabelecida em lei é adequada ou não. Cumpre salientar que a
autoridade administrativa se encontra totalmente vinculada aos ditames legais (artigo
116, inciso III, da Lei n.o 8.112/1990), mormente quando do exercício do controle de
legalidade do lançamento tributário (artigo 142 do Código Tributário Nacional CTN).
Afirma a impugnante que “a presunção legal estabelecida pelo art. 42, da Lei n°
9.430/96, colide com as diretrizes do processo de criação das presunções legais”.
Argumenta também: “a despeito de estar incluída em lei, essa presunção encontra sérios
obstáculos técnicos para a sua instituição e concreção”. Consigna-se, em relação a essas
abordagens, que os questionamentos referentes a própria presunção é um debate pré-
jurídico que escapa a nossa competência legal. Não é dado, a esta casa julgadora,
apreciar questões que importem a negação de vigência e eficácia do preceito legal que,
de modo inequívoco, estabelece a presunção legal de omissão de receita ou de
rendimento sobre os valores creditados em conta de depósito mantida junto à instituição
financeira, em relação aos quais o titular, pessoa física ou jurídica, regularmente
intimado, não comprove, mediante documentação hábil e idônea, a origem dos recursos
utilizados nessas operações (artigo 42,caput, da Lei n.o 9.430/1996).
Tal dispositivo outorgou ao Fisco o seguinte poder: se provar o fato indiciário
(depósitos bancários não comprovados), restará demonstrado o fato jurídico tributário
do imposto de renda (obtenção de rendimentos). Nesse passo, como vimos, a correlação
entre depósito bancário e omissão de rendimentos foi instituída pela própria lei.
[...]
Agora, por ocasião da impugnação, com o objetivo de ilidir o lançamento
Fl. 461
DF CARF MF
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Fl. 11 do Acórdão n.o 2301-008.547 - 2a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 18471.002237/2008-18

tributário, a interessada se defende de forma genérica: “os valores creditados e/ou
depositados na conta corrente 030627 eram provenientes de rendimentos de prólabore,
distribuição de lucro assim como recebimento por prestação de serviços de consultoria,
ou seja, de uso pessoal da Impugnante”. No entanto não carreia aos autos as provas para
lastrear as afirmações e, principalmente, o vínculo entre os depósitos bancários e cada
uma das origens. Neste tipo de ação fiscal a prova produzida tem que ser
individualizada, conforme regra de direito contida no § 3o do art. 42 da Lei 9.430/96:
“Para efeito de determinação da receita omitida, os créditos serão analisados
individualizadamente”.
A impugnante afirma que em relação às suas informações “bastaria mais uma vez que o
Fisco intimasse a pessoa jurídica para verificar tais fatos” . No entanto, tal pedido é
descabido não só no contexto jurídico da presunção legal como também no contexto
fático. A diligência fiscal tem outra finalidade, diferente da pretensão de inversão do
ônus da prova, da impugnante para o Fisco Federal. Tampouco foram observados os
requisitos expressos no inciso IV do art. 16 do Decreto 70.235, de 06 de março de 1972.
Desta forma e em conformidade com o artigo 18, caput, do Decreto no 70.235, de 1972,
indefiro o pedido de diligência, pois, como vimos, as diligências não devem ser
utilizadas como mecanismo de inversão do ônus da prova, da contribuinte para a
autoridade fiscal.
Não se pode esquecer que um dos efeitos da presunção legal é a inversão do ônus da
prova. O encargo probatório neste caso é do contribuinte, portanto, não se vislumbra a
necessidade, como alegada pela impugnante, de o Auditor investigar os indícios em
favor da contribuinte. Ao Auditor caberia apenas provar o fato indiciário, a existência
de depósitos bancários de origem não comprovada e a impugnante, as provas
específicas para ilidir o lançamento tributário. Essa é a repartição do ônus da prova no
marco de uma ação fiscal que tem como suporte uma presunção legal.
[...]
Diferente do que alega a impugnante não houve erro na metodologia utilizada no
procedimento fiscal, pois, segundo a interessada a fiscalização “não considerou os
saldos positivos de um mês, que deveriam ser transferidos como origem para apuração
das disponibilidades para o mês subseqüente”. Tampouco tem pertinência a crítica à
metodologia aplicada pela fiscalização que não utilizou na ação fiscal com base em uma
presunção legal a metodologia que deveria ser utilizada em outro tipo de ação fiscal: “a
exemplo da metodologia utilizada pelo Fisco na apuração de suposto acréscimo
patrimonial”. Ora, são ações e procedimentos distintos, não é apropriado confundir os
regimes jurídicos e as regras específicas que regem cada ação fiscal. O procedimento
fiscal está em consonância com a súmula CARF2 no 30:
Súmula CARF no 30: Na tributação da omissão de rendimentos ou receitas caracterizada
por depósitos bancários com origem não comprovada, os depósitos de um mês não
servem para comprovar a origem de depósitos havidos em meses subsequentes.
Não se pode olvidar que só serão excluídos da base de cálculo os depósitos menores de
R$ 12.000,00 se a soma deles durante o ano-calendário não ultrapassar o valor de R$
80.000,00 – portanto, referida exclusão não se aplica ao caso sob exame.
Em relação a outra conta bancária aduz a impugnante:
“Os valores creditados e/ou depositados na conta corrente 067066 tinham origem na
movimentação financeira referente às operações comerciais da pessoa jurídica MAC
RIO PRODUTOS AGROPECUÁRIOS LTDA. (CNPJ n.° 07.551.760/000136),
empresa da qual a Impugnante é sócia. No início das atividades dessa pessoa jurídica,
como era recém constituída, não possuía conta bancária e por isso valeu-se da conta n.°
067066 para movimentar valores referentes a recebimentos e pagamentos de
fornecedores”.
Fl. 462
DF CARF MF
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Fl. 12 do Acórdão n.o 2301-008.547 - 2a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 18471.002237/2008-18

Registra-se, por oportuno, que não se pode olvidar que o patrimônio do sócio não se
confunde com o patrimônio da pessoa jurídica, esse comando basilar esta contido, por
exemplo, na Resolução do Conselho Federal de Contabilidade no 750/93 e atualizações
quando discorre sobre o princípio da Entidade, litteris:
Art. 4o O Princípio da ENTIDADE reconhece o Patrimônio como objeto da
Contabilidade e afirma a autonomia patrimonial, a necessidade da diferenciação de um
Patrimônio particular no universo dos patrimônios existentes, independentemente de
pertencer a uma pessoa, um conjunto de pessoas, uma sociedade ou instituição de
qualquer natureza ou finalidade, com ou sem fins lucrativos. Por conseqüência, nesta
acepção, o Patrimônio não se confunde com aqueles dos seus sócios ou proprietários, no
caso de sociedade ou instituição.
O direito é um todo sistêmico, tanto a legislação tributária como a comercial não abriga
essa confusão patrimonial.
Por se tratar atividade comercial que eventualmente originaram os depósitos na conta da
impugnante por uma Pessoa Jurídica, esta tem o dever de escriturar todas suas
operações e mais, escriturar tempestivamente, em consonância com Princípio da
Oportunidade, conforme Resolução CFC no 1.282 de 28 de maio de 2010 que atualizou
e consolidou os dispositivos da Resolução CFC no 750/93, litteris:
[...]
Não há nos autos provas da impossibilidade da pessoa jurídica abrir conta bancária e ter
sua própria escrituração a partir de sua abertura, que segundo o Relatório Fiscal e
confirmação nos sistemas de controle da Secretaria da Receita Federal do Brasil – RFB
ocorreu em 04/08/2005. A data da abertura da empresa, lado direito superior do
Comprovante de Inscrição e de Situação Cadastral, pode ser consultada no sítio da RFB
na internet3. Assim, o êxito da impugnação está diretamente determinado pela produção
de provas específicas, se alega que a origem é a atividade comercial de uma pessoa
jurídica, então necessária a apresentação da contabilidade da empresa, lastreada em
documentos, pois, também aqui não se pode esquecer de uma regra elementar do direito
no sentido de que a ninguém é lícito tirar vantagem da própria ilicitude ou, conforme o
caso, das próprias irregularidades ou omissões.
Sem razão, portanto, a recorrente.
3
O princípio da verdade material e o ônus da prova
É comum a afirmação de que o processo administrativo é informado pelo
princípio da verdade material. É importante, aqui, firmar que recebo com temperamentos a
noção de verdade material, principalmente após os estudos de filósofos e de processualistas que
afastam a velha distinção entre verdade formal e verdade material, também conhecidas como
verdade relativa e verdade absoluta, respectivamente. Quanto aos filósofos, menciono, aqui,
principalmente, Newton Carneiro Affonso da Costa, criador do conceito de verdade aproximada
ou quase-verdade. (O conhecimento científico. 2. ed. São Paulo: Discurso Editorial, 1999, p. 25-
60). Quanto aos processualistas, lembro, aqui, das palavras de Michele Taruffo, quando afirma
que “Na realidade, em todo contexto do conhecimento científico e empírico, incluído o dos
processos judiciais, a verdade é relativa. No melhor dos casos, a ideia geral de verdade se pode
conceber como uma espécie de ideal regulativo, isto é, como um ponto de referencia teórico que
se deve seguir a fim de orientar a empresa do conhecimento na experiência real do mundo”. (La
prueba. Marcia Pons: Barcelona, 2008, p. 26). No processo muito provavelmente não
alcançaremos a verdade. E, se a alcançarmos, não saberemos que efetivamente a alcançamos. A
verdade material, então, é ideal perseguido, nunca resultado garantido.
Fl. 463
DF CARF MF
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Fl. 13 do Acórdão n.o 2301-008.547 - 2a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 18471.002237/2008-18

Ao comentar o princípio, James Marins afirma que “...no procedimento e no
Processo Administrativo Tributário a autoridade administrativa pode e deve promover as
diligências averiguatórias e probatórias que contribuam para a aproximação com a verdade
objetiva ou material” (Direito processual tributário brasileiro: administrativo e judicial. 12 ed.
São Paulo: Thomson Reuters, 2019, p. 180). Não há dúvidas de que o Fisco deverá, como
leciona Cleucio Santos Nunes, “estreitar a reconstituição da verdade (fatos) ao ponto mais
próximo de sua efetiva ocorrência”. Isso porque, parte-se da premissa de que o Fisco, ao exigir o
cumprimento da obrigação tributária, “cercou-se de todos os elementos probatórios possíveis, os
quais expressam a realidade dos fatos que se pode reconstituir” (Curso completo de direito
processual tributário. 3. ed. São Paulo: Saraiva, 2019, p. 347).
Esse princípio – da verdade material – está diretamente ligado à função
desempenhada pelo processo administrativo. No Brasil, ele desempenha função subjetiva, e não
objetiva. Quero com isso dizer que tem o processo administrativo a função de proteger os
direitos subjetivos e os interesses dos particulares, e não apenas o de defesa da ordem jurídica e
dos interesses públicos confiados à Administração Fiscal, nas precisas lições de Alberto Xavier
(Princípios do processo administrativo e judicial tributário. Rio de Janeiro: Forense, 2005, p.
155). São de Alberto Xavier, ainda, as lições que busco para concluir que no processo
administrativo, o “...órgão de julgamento não está limitado, como o antigo ‘juiz-árbitro’, às
provas voluntariamente exibidas pelos particulares, vigorando o princípio inquisitório que lhe
atribui o poder de promover, por sua iniciativa, todas as diligências que considere necessárias
ao apuramento da verdade no que concerne aos fatos que constituem o objeto do processo”
(Princípios do processo administrativo e judicial tributário. Rio de Janeiro: Forense, 2005, p.
158). Nesses processos, dominados pelo princípio inquisitivo, diz Saldanha Sanches, “vão ser
atribuídos poderes mais amplos para a determinação dos factos que vão ser objecto de escrutínio
judicial, e isto por efeito da natureza do litígio, que, por versar sobre uma questão de interesse
público, escapará necessariamente aos poderes de disposição das partes, podendo, por isso
mesmo, o juiz, proceder à modificação do programa processual, alargando-o a questões não
suscitadas pelas partes” (O ônus da prova no processo fiscal. Lisboa: Centro de Estudos Fiscais,
1987, p. 12-13). Tomo, por exemplo, o prescrito pelo art. 29 do Decreto n. 70.235, de 6 de março
de 1972, que ao tratar do julgamento de primeira instância, prescreve o princípio do livre
convencimento do julgador, ao estabelecer que “Na apreciação da prova, a autoridade
julgadora formará livremente sua convicção, podendo determinar as diligências que entender
necessárias”. No mesmo caminho, cito o art. 29 da Lei n. 9.784, de 29 de janeiro de 1999, a Lei
do Processo Administrativo Federal, o qual prescreve que “As atividades de instrução destinadas
a averiguar e comprovar os dados necessários à tomada de decisão realizam-se de ofício ou
mediante impulsão do órgão responsável pelo processo, sem prejuízo do direito dos interessados
de propor atuações probatórias”. Esses são exemplos de um sistema pautado pela busca da
“verdade material”, que, na visão de Cleucio Santos Nunes, “...exige do Poder Público a
produção de provas necessárias ao cumprimento da legalidade e proteção do interesse público
indisponível” (Curso completo de direito processual tributário. 3. ed. São Paulo: Saraiva, 2019,
p. 108).
O Decreto n. 70.235, de 6 de março de 1972, prescreve, em seu art. 14, que a
impugnação da exigência instaura a fase litigiosa do procedimento. A impugnação, nos termos
do art. 15 deve ser “...formalizada por escrito e instruída com os documentos em que se
fundamentar...”. Ela deverá mencionar, de acordo com o que prescreve o art. 16: i) a autoridade
julgadora a quem dirigida; ii) a qualificação do impugnante; iii) os motivos de fato e de direito
Fl. 464
DF CARF MF
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Fl. 14 do Acórdão n.o 2301-008.547 - 2a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 18471.002237/2008-18

em que se fundamenta, os pontos de discordância e as razões e provas que possuir; as
diligências, ou perícias que o impugnante pretende sejam efetuadas, expostos os motivos que as
justifiquem, com a formulação dos quesitos referentes aos exames desejados, assim como, no
caso de perícia, o nome, o endereço e a qualificação profissional do seu perito; e v) se a matéria
impugnada foi submetida à apreciação judicial, devendo ser juntada cópia da petição. Percebe-se,
portanto, que, quanto à causa de pedir, que se refere ao por que se pede, a lei optou pela teoria
da substanciação, ou seja, é necessária a indicação do objeto do processo, sendo vedada a
negativa geral (XAVIER, Alberto. Princípios do processo administrativo e judicial tributário.
Rio de Janeiro: Forense, 2005, p. 163). Fundamentos não alegados precluem.
Ao ler o disposto no art. 16 do Decreto n. 70.235, de 6 de março de 1972, poder-
se-ia questionar se, de fato, aplica-se ao processo administrativo tributário o princípio
dispositivo. Se não lhe seria reservado, ao oposto, o princípio dispositivo, e, com ele, a chamada
“verdade formal”. Sobre isso, aponto a boa resposta de Cleucio Santos Nunes:
Por outro lado, conforme tem-se visto ao longo deste livro, o processo administrativo
tributário decorre do procedimento de constituição da exigência fiscal. Inexiste com o
encerramento da fase procedimental uma solução de continuidade do procedimento que
o faça caducar juridicamente. Ao contrário, o procedimento é o que dá causa ao
processo administrativo contencioso, exercendo sobre ele várias influências, inclusive
principiológicas. Saliente-se, que o regime do processo administrativo tributário
contencioso é orientado pelo princípio dispositivo, pois cabe ao sujeito passivo
impugnante alegar toda matéria de defesa e requerer as provas com que pretende
desconstituir a pretensão administrativa. Isso não significa , no entanto, que o processo
administrativo não possa absorver o regime da verdade material se, no fundo, a
exigência tributária constitui direito indisponível da Fazenda, tendo por escopo a revisão
da legalidade. A ausência de provas no processo quando estas podem ser produzidas,
poderá prejudicar tanto o contribuinte quanto à própria Fazenda, porque a verdade não
foi descoberta. Assim, caso o impugnante não requeria as provas com que poderia ser
dirimida a controvérsia, nada obsta, em homenagem à verdade material, que a
autoridade julgadora determine as provas que possam formar melhor o seu
convencimento para uma decisão analítica e correta.
[...]
Vale salientar que o sistema da verdade material no processo administrativo tributário
não poderá neutralizar a lei quanto às restrições procedimentais relativas à preclusão.
Não tendo sido requeridas as provas pelo impugnante, não poderá ser reaberta essa
oportunidade pelo simples interesse do sujeito passivo, mas se a prova for necessária, a
análise de sua necessidade ficará a critério do julgador. (Curso completo de direito
processual tributário. 3. ed. São Paulo: Saraiva, 2019, p. 1349-351).
No que se refere ao ônus da prova, é importante distinguir alguns momentos, e
isso porque a prova poderá ser produzida tanto por ocasião do procedimento administrativo
quanto no processo administrativo, ou seja, nas fases de fiscalização e litigiosa, respectivamente.
No primeiro desses momentos, o ônus da prova – ou melhor, o dever da prova
– é da Administração. Trata-se daquele o relativo ao fato que embasa o lançamento tributário.
Observo, aqui, o disposto no art. 9o do Decreto n. 70.235, de 6 de março de 1972:
Art. 9o A exigência do crédito tributário e a aplicação de penalidade isolada serão
formalizados em autos de infração ou notificações de lançamento, distintos para cada
tributo ou penalidade, os quais deverão estar instruídos com todos os termos,
Fl. 465
DF CARF MF
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Fl. 15 do Acórdão n.o 2301-008.547 - 2a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 18471.002237/2008-18

depoimentos, laudos e demais elementos de prova indispensáveis à comprovação do
ilícito.
§ 1o Os autos de infração e as notificações de lançamento de que trata o caput deste
artigo, formalizados em relação ao mesmo sujeito passivo, podem ser objeto de um
único processo, quando a comprovação dos ilícitos depender dos mesmos elementos de
prova.
Não há dúvida, portanto, de que o ônus (dever) da prova relativo à comprovação
do fato que embasa o lançamento é da Administração, e não do particular. É o que diz Sérgio
André Rocha: “...a Administração não goza de ônus de provar a legalidade de seus atos, mas sim
de verdadeiro dever de demonstrá-la” (Processo administrativo fiscal: controle administrativo
do lançamento tributário. São Paulo: Almedina, 2018, p. 226). Alberto Xavier, menciona que
“...é hoje concepção dominante que não pode falar-se num ônus da prova do Fisco, nem em
sentido material, nem em sentido formal. Com efeito, se é certo que este se sujeita às
consequências desfavoráveis resultantes da falta da prova, não o é menos que a averiguação da
verdade material não é objetivo de um simples ônus, mas de um dever jurídico. Trata-se,
portanto, de um verdadeiro encargo da prova, ou dever de investigação...” (Lançamento no
direito tributário brasileiro. 3. ed. Rio de Janeiro: Forense, 2005, p. 156).
Observo que o art. 142 do Código Tributário Nacional é expresso ao mencionar a
verificação da ocorrência do fato gerador:
Art. 142. Compete privativamente à autoridade administrativa constituir o crédito
tributário pelo lançamento, assim entendido o procedimento administrativo tendente a
verificar a ocorrência do fato gerador da obrigação correspondente, determinar a matéria
tributável, calcular o montante do tributo devido, identificar o sujeito passivo e, sendo
caso, propor a aplicação da penalidade cabível.
Lembro aqui das palavras de Mary Elbe Queiroz, que, em obra específica sobre o
tema conclui:
À autoridade lançadora compete o dever e o ônus de investigar, diligenciar, demonstrar
e provar a ocorrência, ou não, do fato jurídico tributário e apurar o quantum devido pelo
sujeito passivo, somente se admitindo que se transfira ou inverta ao contribuinte o ônus
probandi, nas hipóteses em que a lei expressamente o determine [...].
De regra à autoridade lançadora incumbe o ônus da prova da ocorrência do fato jurídico
tributário ou da infração que deseja imputar ao contribuinte. Os fatos tributários não são
fatos notórios que prescindam de prova, prevalecendo, sempre, no processo
administrativo-tributário a máxima onus probandi incumbit ei quid dicit. Portanto, é a
Fazenda Pública que deverá produzir a prova da materialidade dos fatos que resultarão
no lançamento tributário a ser efetuado contra o sujeito passivo. (Do lançamento
tributário: execução e controle. São Paulo: Dialética, 1999, p. 141-142)
Paulo de Barros Carvalho manifesta o mesmo entendimento:
É imprescindível que os agentes da Administração, incumbidos de sua constituição, ao
relatar o fato jurídico tributário, demonstrem-no por meio de uma linguagem admitida
pelo direito, levando adiante os procedimentos probatórios necessários para certificar o
acontecimento por eles narrado. Tal requisito aparece como condição de legitimidade da
norma individual e concreta que documenta a incidência, possibilitando a conferência
da adequação da situação relatada com os traços seletores da norma padrão daquele
tributo (O procedimento administrativo tributário e o ato jurídico do lançamento.
Derivação e positivação no direito tributário. v. II. São Paulo: Noeses, 2016, p. 233).
Fl. 466
DF CARF MF
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Fl. 16 do Acórdão n.o 2301-008.547 - 2a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 18471.002237/2008-18

É justamente a comprovação da ocorrência do fato, que é motivo do ato
administrativo e lançamento, que lhe confere validade. Lembro, aqui, que “[n]o ato-norma de
lançamento tributário, o motivo do ato é o fato jurídico tributário, i. é, ‘a ocorrência da vida real’
que satisfaz ‘a todos os critérios identificadores tipificados na hipótese’ tributária” (Eurico
Marcos Diniz de Santi. Lançamento tributário 2. ed. São Paulo: Max Limonad, 1999, p. 165).
Inexistente o motivo, o lançamento é nulo. Novamente, nas didáticas palavras de Paulo de Barros
Carvalho:
A motivação é o antecedente da norma administrativa do lançamento. Funciona como.
Descritor do motivo do ato, que é fato jurídico. Implica declarar, além do (i) motivo do
ato (fato jurídico); o (ii) fundamento legal (motivo legal) que o torna fato jurídico, bem
como, especialmente nos atos discricionários; (iii) as circunstâncias objetivas e
subjetivas que permitam a subsunção do motivo do ato ao motivo legal. [...]
A Teoria dos Motivos Determinantes ou – no nosso entender, mais precisamente – a
Teoria da Motivação Determinante, vem confirmar a tese de que a motivação é
elemento essencial da norma administrativa. Se a motivação é adequada à realidade do
fato e do direito, então a norma é válida. Porém, se faltar a motivação, ou esta for falsa,
isto é, não corresponder à realidade do motivo do ato, ou dela não decorrer nexo de
causalidade jurídica com a prescrição da norma (conteúdo), consequentemente, por
ausência de antecedente normativo, a norma é invalidável. A motivação do ato
administrativo de lançamento é a descrição da ocorrência do fato jurídico tributário
normativamente provada segundo as regras de direito admitidas. Sem esta, o direito
submerge em obscuro universo kafkaniano. O liame que possibilita a consecução do
princípio da legalidade nos atos administrativos é exatamente a motivação do ato. A
força impositiva da obrigação de pagar o crédito tributário decorre desses elementos,
que se lastreia na prova da realização do fato e na subsunção à hipótese da norma
jurídica tributária. (O procedimento administrativo tributário e o ato jurídico do
lançamento. Derivação e positivação no direito tributário. v. II. São Paulo: Noeses,
2016, p. 237-238).
Além disso, da leitura do enunciado do art. 9o é possível concluir que precluirá
temporalmente para a Administração o direito à apresentação probatória caso o auto de infração
ou a notificação de lançamento não venham dela acompanhados. A prova, aqui, serve como
motivação do ato administrativo. Sem ela, não há como aceitar que tais atos gozam de presunção
de validade. Cito, aqui, passagem de recente obra intitulada Eficiência probatória e a atual
jurisprudência do CARF:
A Administração tem o direito de fiscalizar o contribuinte de forma plena: pode solicitar
documentos escritos, provas eletrônicas, verificar fisicamente o estoque, solicitar
esclarecimentos para os administradores e funcionários, intimar terceiros que
mantiveram relações comerciais com o fiscalizado e promover toda e qualquer outra
diligência não vedada em lei e pertinente ao fato que se busca investigar. Por isso, nada
justifica a juntada posterior de provas imprescindíveis à comprovação do fato típico.
Ou a prova é conhecida até o momento da lavratura do auto de infração, ou não é.
Sendo conhecida, deve ser obrigatoriamente juntada; não sendo, a informação nela
teoricamente contida é irrelevante para a produção daquele ato administrativo. (Maria
Rita Ferragut. Provas e o processo administrativo fiscal. Eficiência probatória e a atual
jurisprudência do CARF. São Paulo: Almedina, 2020, p. 39).
Não fosse assim, estaríamos diante do princípio da comodidade tributária,
presente em sistemas de extrativismo fiscal. O mencionado princípio pode ser explicado nos
seguintes termos:
Fl. 467
DF CARF MF
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Fl. 17 do Acórdão n.o 2301-008.547 - 2a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 18471.002237/2008-18

Sob a lógica do “princípio da comodidade tributária”, o Fisco não precisa provar para
acusar o contribuinte. É o contribuinte que, acusado sem provas (pela inversão do ônus
da prova), tem que provar situação jurídica que é da esfera de competência do Fisco
dispor. Nessa cômoda racionalidade, o contribuinte cumpre suas obrigações tributárias,
muitas vezes incorrendo em custos de adequação para facilitar a atividade da
fiscalização, os quais, na verdade, deveriam ser suportados pelo Estado [...]. Não
obstante, ainda fica sujeito à ulterior autuação em decorrência da ineficiência da
fiscalização do Poder Público, que, não raro, não empreende todos os esforços possíveis
para realizar sua atividade e, quase sempre, limita-se a procurar ilícitos para punir, em
vez de auxiliar o contribuinte no correto cumprimento da legislação. (Eurico Marcos
Diniz de Santi. Kafka: alienação e deformidades da legalidade, exercício do controle
social rumo à cidadania fiscal. São Paulo: RT e Fiscosoft, 2014, p. 354).
Entretanto, há exceções.
A exceção à regra geral se dá nos casos em que, durante o procedimento
administrativo, o particular, mesmo intimado para prestar informações ou manifestar-se, deixe de
fazê-lo, ou, ainda, naqueles casos em que a lei tenha estabelecido em favor da Administração,
alguma presunção relativa.
Quanto ao ônus da prova do particular, o Decreto n. 70.235, de 6 de março de
1972, prescreve, em seu art. 16, III, incumbir ao impugnante o ônus da prova. Isso porque, o
inciso III estabelece que a impugnação deverá mencionar “...os motivos de fato e de direito em
que se fundamenta, os pontos de discordância e as razões e provas que possuir”. Além disso, é
importante observar o contido no art. 36 da Lei n. 9.784, de 29 de janeiro de 1999, a Lei do
Processo Administrativo Federal, de acordo com o qual “Cabe ao interessado a prova dos fatos
que tenha alegado sem prejuízo do dever atribuído ao órgão competente para a instrução e do
disposto no art. 37 desta Lei”. O mencionado art. 37 prescreve: “Quando o interessado declarar
que fatos e dados estão registrados em documentos existentes na própria Administração
responsável pelo processo ou em outro órgão administrativo, o órgão competente para a
instrução proverá, de ofício, à obtenção dos documentos ou das respectivas cópias”.
Quanto à prova documental, segundo o § 4o do art. 16 do Decreto n. 70.235, de 6
de março de 1972, ela deve ser apresentada na impugnação, precluindo o direito de o impugnante
fazê-lo em outro momento processual. A determinação, entretanto, não é absoluta. Observe-se
que na parte final do mesmo § 4o consta a cláusula “a menos que”. Ou seja, diante de algumas
das circunstâncias dispostas nas alíneas “a”, “b”, ou “c”, a prova documental poderá ser
apresentada após a impugnação. São elas: a) fique demonstrada a impossibilidade de sua
apresentação oportuna, por motivos de força maior; b) refira-se a fato ou a direito superveniente;
e c) destine-se a contrapor fatos ou razões posteriormente trazidas aos autos. A ocorrência dessas
circunstâncias deve ser comprovada pelo recorrente. Eis, para tanto, a prescrição do § 5o do art.
16 do Decreto n. 70.235, de 6 de março de 1972: “A juntada de documentos após a impugnação
deverá ser requerida à autoridade julgadora, mediante petição em que se demonstre, com
fundamentos, a ocorrência de uma das condições previstas nas alíneas do parágrafo anterior”.
Entretanto, no caso de já ter sido proferida a decisão, dispõe o § 6o do art. 16 do Decreto n.
70.235, de 6 de março de 1972, que “...os documentos apresentados permanecerão nos autos
para, se for interposto recurso, serem apreciados pela autoridade julgadora de segunda
instância”.
Por fim, não desconheço a prescrição do art. 3o, III, da Lei n. 9.784, de 29 de
janeiro de 1999, a Lei do Processo Administrativo Federal, de acordo com o qual “o
Fl. 468
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Fl. 18 do Acórdão n.o 2301-008.547 - 2a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 18471.002237/2008-18

administrado tem os seguintes direitos perante a Administração, sem prejuízo de outros que lhe
sejam assegurados: [...] formular alegações e apresentar documentos antes da decisão, os quais
serão objeto de consideração pelo órgão competente”. Como também conheço aquela do art. 38,
o qual prevê que “O interessado poderá, na fase instrutória e antes da tomada da decisão, juntar
documentos e pareceres, requerer diligências e perícias, bem como aduzir alegações referentes à
matéria objeto do processo”. A leitura isolada desses dois dispositivos poderia abrir margem para
interpretações que admitissem a apresentação da prova documental em qualquer fase do
processo, desconsiderando-se, assim, a eventual preclusão. Afasto, aqui, essa interpretação,
lembrando que o art. 69 da mesma Lei estabelece que “Os processos administrativos específicos
continuarão a reger-se por lei própria, aplicando-se-lhes apenas subsidiariamente os preceitos
desta Lei”.
Desse modo, sou da opinião que a apresentação extemporânea de documentos, ou
seja, apresentados após o protocolo da impugnação (não a acompanhando), somente tem lugar
naqueles casos previstos expressamente nas alíneas “a”, “b” e “c” § 4o do art. 16 do Decreto n.
70.235, de 6 de março de 1972.
É importante ressaltar que a recorrente não se desincumbiu de seu ônus
probatório, mesmo tendo sido intimada diversas vezes para se manifestar nos autos

4
O momento da ocorrência do fato jurídico tributário do Imposto de Renda Pessoa
Física nos casos de omissão de rendimentos
A recorrente sustenta que o Auto de Infração fundamenta o lançamento no caput
do art. 42 da Lei no 9.430/96, desconsiderando seus §§ 1o e 4o. Dessa forma, fixou
equivocadamente a data de 31/12 de 2005 e 2006 como a data do fato gerador para todos os
supostos rendimentos omitidos, quando tais rendimentos deveriam ser tributados no mês em que
considerados recebidos, com base em tabela progressiva vigente à época em que tenha sido
efetuado o crédito pela instituição financeira.
Nesses casos, aplicável a Súmula CARF 38, de acordo com a qual “O fato gerador
do Imposto sobre a Renda da Pessoa Física, relativo à omissão de rendimentos apurada a partir
de depósitos bancários de origem não comprovada, ocorre no dia 31 de dezembro do ano-
calendário”.
Sem razão, portanto, a recorrente.
5
A aplicação da Taxa Selic
No que se refere à alegação da recorrente de que seria vedada a aplicação da Taxa
Selic para a atualização das contribuições previdenciárias, tenho que não merece acolhida. Cito,
aqui, a Súmula CARF 4, de acordo com a qual:
Súmula CARF no 4
A partir de 1o de abril de 1995, os juros moratórios incidentes sobre débitos tributários
administrados pela Secretaria da Receita Federal são devidos, no período de
inadimplência, à taxa referencial do Sistema Especial de Liquidação e Custódia - SELIC
Fl. 469
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Fl. 19 do Acórdão n.o 2301-008.547 - 2a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 18471.002237/2008-18

para títulos federais. (Vinculante, conforme Portaria MF no 277, de 07/06/2018, DOU
de 08/06/2018).
Em relação a esta alegação, portanto, nego provimento ao recurso.
6
O Suposto Cancelamento dos Débitos de Imposto de Renda – Art. 9o, VII, do Decreto-
Lei 2.471/88 – Súmula 182 do Extinto Tribunal Federal de Recursos
O recorrente alega que o art. 9o, VII, do Decreto-Lei no 2.471/88 cancela todos os
débitos de Imposto de Renda originados da análise de extratos e comprovantes bancários.
Não há como aceitar a argumentação do recorrente. Não há dúvida que o
cancelamento em questão, promovido pelo mencionado Decreto-Lei diz respeito a créditos de
Imposto de Renda anteriores à edição do Decreto-Lei, e não posteriores.
Sobre o assunto, inclusive, adoto o entendimento manifestado pela DRJ (fls. 405):
Inicia-se a análise do mérito lembrando que a Súmula 182 do TFR, citada pela
impugnante, pertence a outro contexto jurídico, melhor dizendo, a outra ordem jurídica,
anterior a fundada pela Constituição de 1988. O próprio Órgão que produziu a referida
Súmula foi extinto pela Constituição Federal de 1988. Assim, por está apoiada em
precedentes normativos anteriores a Lei 9.430/96, a Súmula 182 do TFR não tem mais
eficácia jurídica no atual ordenamento jurídico brasileiro. Não é demais lembrar que se
aplica ao lançamento a lei vigente na data da ocorrência do fato gerador, conforme art.
144 do Código Tributário Nacional.
Sem razão, novamente, o recorrente.
Diante disso, voto por negar provimento ao recurso.
(documento assinado digitalmente)
Maurício Dalri Timm do Valle

Fl. 470
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