Tribunal: CARF
Processo: 10380.912903/2009-16
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: CARLOS ALBERTO DA SILVA ESTEVES
Órgão colegiado: Segunda Turma Extraordinária da Terceira Seção / Terceira Seção De Julgamento
Data de julgamento: 2020-04-07
Data de publicação: 2020-05-19

Ementa:
ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO
Data do fato gerador: 23/01/2009
PEDIDO DE RESTITUIÇÃO. DIREITO PROBATÓRIO. MOMENTO PARA A APRESENTAÇÃO DE PROVAS. PRECLUSÃO.
O sujeito passivo deve trazer aos autos todos os documentos aptos a provar suas alegações, em regra, no momento da apresentação de sua Impugnação/Manifestação de Inconformidade, sob pena de preclusão. Admite-se a apresentação de provas em outro momento processual, além das hipóteses legalmente previstas, quando estas reforcem o valor probatório das provas já oportunamente apresentadas.
DILIGÊNCIA FISCAL. FINALIDADE.
A diligência é ferramenta posta a disposição do julgador para dirimir dúvidas sobre fatos relacionados ao litígio no processo de formação de sua livre convicção motivada. Não visa, portanto, suprir a inércia probatória das partes.

ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE SOCIAL (COFINS)
Data do fato gerador: 23/01/2009
PEDIDO DE RESTITUIÇÃO. CERTEZA E LIQUIDEZ DO CRÉDITO TRIBUTÁRIO. ÔNUS DA PROVA.
A apresentação de DCTF retificadora anteriormente à prolação do Despacho Decisório não é condição para a homologação das compensações. Contudo, a referida declaração não tem o condão de, por si só, comprovar o crédito. É do contribuinte o ônus de comprovar a certeza e a liquidez do crédito pleiteado através de documentos contábeis e fiscais revestidos das formalidades legais.
Recurso Voluntário Negado.

Inteiro teor:
S3-TE02
Ministério da Economia
CONSELHO ADMINISTRATIVO DE RECURSOS FISCAIS

Processo no
10380.912903/2009-16
Recurso no
Voluntário
Acórdão no
3002-001.205 – 3a Seção de Julgamento / 2a Turma Extraordinária
Sessão de
07 de abril de 2020
Recorrente
SS&B CONSTRUTORA LTDA
Interessado
FAZENDA NACIONAL

ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO
Data do fato gerador: 23/01/2009
PEDIDO DE RESTITUIÇÃO. DIREITO PROBATÓRIO. MOMENTO PARA
A APRESENTAÇÃO DE PROVAS. PRECLUSÃO.
O sujeito passivo deve trazer aos autos todos os documentos aptos a provar
suas alegações, em
regra, no momento
da apresentação de sua
Impugnação/Manifestação de Inconformidade, sob pena de preclusão. Admite-
se a apresentação de provas em outro momento processual, além das hipóteses
legalmente previstas, quando estas reforcem o valor probatório das provas já
oportunamente apresentadas.
DILIGÊNCIA FISCAL. FINALIDADE.
A diligência é ferramenta posta a disposição do julgador para dirimir dúvidas
sobre fatos relacionados ao litígio no processo de formação de sua livre
convicção motivada. Não visa, portanto, suprir a inércia probatória das partes.
ASSUNTO:
CONTRIBUIÇÃO
PARA
O
FINANCIAMENTO
DA
SEGURIDADE SOCIAL (COFINS)
Data do fato gerador: 23/01/2009
PEDIDO DE RESTITUIÇÃO. CERTEZA E LIQUIDEZ DO CRÉDITO
TRIBUTÁRIO. ÔNUS DA PROVA.
A apresentação de DCTF retificadora anteriormente à prolação do Despacho
Decisório não é condição para a homologação das compensações. Contudo, a
referida declaração não tem o condão de, por si só, comprovar o crédito. É do
contribuinte o ônus de comprovar a certeza e a liquidez do crédito pleiteado
através de documentos contábeis e fiscais revestidos das formalidades legais.
Recurso Voluntário Negado.

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.

Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em negar
provimento ao Recurso Voluntário.
ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 10380.912903/2009-16
Fl. 84
DF CARF MF
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Fl. 2 do Acórdão n.o 3002-001.205 - 3a Sejul/2a Turma Extraordinária
Processo no 10380.912903/2009-16

(assinado digitalmente)
Larissa Nunes Girard - Presidente.

(assinado digitalmente)
Carlos Alberto da Silva Esteves - Relator.

Participaram da sessão de julgamento os conselheiros: Larissa Nunes Girard
(Presidente), Maria Eduarda Alencar Câmara Simões, Sabrina Coutinho Barbosa e Carlos
Alberto da Silva Esteves.

Relatório
Por bem retratar as vicissitudes do presente processo, reproduz-se o relatório do
Acórdão recorrido:

“Tratam os autos da Declaração de Compensação (DCOMP) de no
04196.07009.080609.1.3.049100, transmitida eletronicamente em 08/06/2009,
com base em créditos relativos à Contribuição para o Financiamento da
Seguridade Social Cofins.
A contribuinte declarou no PER/DCOMP a existência de crédito decorrente de
pagamento indevido ou a maior, cujo DARF apresenta as seguintes
características:
Características do DARF:
PERÍODO DE
APURAÇÃO
CÓDIGO DE
RECEITA
VALOR TOTAL
DO DARF
DATA DE
ARRECADAÇÃO
31/12/2008
2172
30.505,99
23/01/2009
A partir das características do DARF foi identificado que o referido pagamento
havia sido utilizado integralmente, de modo que não existia crédito disponível
para efetuar a compensação solicitada.
Assim, em 07/10/2009, foi emitido eletronicamente o Despacho Decisório (fl.
7), cuja decisão não homologou a compensação dos débitos confessados por
inexistência de crédito. O valor do principal correspondente aos débitos
informados é de R$ 1.302,00.
Cientificado dessa decisão em 04/11/2009, bem como da cobrança dos débitos
confessados na Dcomp, o sujeito passivo apresentou em 04/12/2009,
manifestação de inconformidade à fl. 11 e 12, acrescida de documentação
anexa.
Fl. 85
DF CARF MF
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Fl. 3 do Acórdão n.o 3002-001.205 - 3a Sejul/2a Turma Extraordinária
Processo no 10380.912903/2009-16

Em suma, a contribuinte esclarece que teria se equivocado no valor da Cofins
informado na DCTF do período. Retificou a DCTF no intuito de comprar a
existência do crédito pleiteado. Anexa documentação.
Ao final, requer que seja homologada a Declaração de Compensação”

(grifo no original)

Em sequência, analisando os documentos e as argumentações apresentadas pela
contribuinte, a Delegacia da Receita Federal do Brasil de Julgamento em Brasília (DRJ/BSB)
julgou improcedente a Manifestação de Inconformidade, por decisão que possui a seguinte
ementa:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE
SOCIAL COFINS
Ano-Calendário: 2008
APRESENTAÇÃO
DE
DECLARAÇÃO
RETIFICADORA.
PROVA
INSUFICIENTE
PARA
COMPROVAR
EXISTÊNCIA
DE
CRÉDITO
DECORRENTE DE PAGAMENTO A MAIOR.
Para se comprovar a existência de crédito decorrente de pagamento a maior,
comparativamente com o valor do débito devido a menor, é imprescindível que
seja demonstrado na escrituração contábil-fiscal, baseada em documentos
hábeis e idôneos, a diminuição do valor do débito correspondente a cada
período de apuração. A simples entrega de declaração retificadora, por si só,
não tem o condão de comprovar a existência de pagamento indevido ou a
maior.
DIREITO CREDITÓRIO. ÔNUS DA PROVA.
Incumbe ao sujeito passivo a demonstração, acompanhada das provas hábeis,
da composição e a existência do crédito que alega possuir junto à Fazenda
Nacional para que sejam aferidas sua liquidez e certeza pela autoridade
administrativa.
DECLARAÇÃO DE COMPENSAÇÃO. INEXISTÊNCIA DE CRÉDITO.
A compensação de créditos tributários (débitos do contribuinte) só pode ser
efetuada com crédito líquido e certo do sujeito passivo, sendo que a
compensação somente pode ser autorizada nas condições e sob as garantias
estipuladas em lei; no caso, o crédito pleiteado é inexistente.
Manifestação de Inconformidade Improcedente
Direito Creditório Não Reconhecido

Cientificada dessa decisão, a contribuinte apresentou Recurso Voluntário (fl.
31/42), no qual requereu a reforma do Acórdão recorrido, alegando que seu crédito teria sido
devidamente comprovado através dos documentos que foram entregues juntamente com a
Manifestação de Inconformidade: cópia da DCTF retificadora, do Darf e do Per/Dcomp
transmitido. Ainda sobre a comprovação do crédito, a recorrente alegou que, caso a DRJ
entendesse que havia falta de comprovação, deveria ter pedido uma diligência. Continuou
discorrendo sobre a verdade material e trouxe jurisprudência que corroboraria sua tese. Por fim,
alternativamente, pediu a realização de diligência.
Fl. 86
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Fl. 4 do Acórdão n.o 3002-001.205 - 3a Sejul/2a Turma Extraordinária
Processo no 10380.912903/2009-16

É o relatório, em síntese.

Voto
Conselheiro Carlos Alberto da Silva Esteves - Relator
O direito creditório envolvido no presente processo encontra-se dentro do limite
de alçada das Turmas Extraordinárias, conforme disposto no art. 23-B do RICARF.
O Recurso Voluntário é tempestivo e preenche os requisitos formais de
admissibilidade e, portanto, dele tomo conhecimento.
Entendo que a questão fundamental a ser decidida no presente julgamento se
refere ao direito probatório em processos administrativos fiscais.
O art. 373 do Código de Processo Civil (CPC) estabelece que o ônus da prova
incumbe ao autor, quanto ao fato constitutivo do seu direito, e ao réu, quanto à existência de fato
impeditivo, modificativo ou extintivo do direito do autor. Ou seja, em regra, incumbe à parte
fornecer os elementos de prova das alegações que fizer, visando prover o julgador com os meios
necessários para o seu convencimento, quanto à veracidade do fato deduzido como base da sua
pretensão.
Seguindo essa mesma linha, o art. 36 da Lei no 9.784, de 1999, que regula os
processos administrativos federais, dispõe que cabe ao interessado a prova dos fatos que tenha
alegado.
Quanto ao processo administrativo fiscal, o art. 16 do Decreto 70.235/72 assim
estabelece:
Art. 16. A impugnação mencionará:
I - omissis
.......................................................................................................................
III - os motivos de fato e de direito em que se fundamenta, os pontos de
discordância e as razões e provas que possuir; (Inciso com redação dada pela
Lei no 8.748, de 9/12/1993)
........................................................................................................................
§ 1° omissis
.......................................................................................................................
§ 4o A prova documental será apresentada na impugnação, precluíndo o direito
de o impugnante fazê-lo em outro momento processual, a menos que:
a) fique demonstrada a impossibilidade de sua apresentação oportuna, por
motivo de força maior;
b) refira - se a fato ou a direito superveniente;
c) destine - se a contrapor fatos ou razões posteriormente trazidas aos autos.
(Parágrafo acrescido pela Lei no 9.532, de 10/12/1997)
......................................................................................................................
Fl. 87
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Fl. 5 do Acórdão n.o 3002-001.205 - 3a Sejul/2a Turma Extraordinária
Processo no 10380.912903/2009-16

Como se percebe dos dispositivos citados, o dever de provar incumbe a quem
alega. Assim, creio que o ônus da prova atua de forma diversa em processos decorrentes de
lançamento tributário e processos decorrentes de pedido de restituição, ressarcimento e
compensação. Nestes, cabe ao contribuinte provar a liquidez e a certeza do seu crédito,
naqueles, cabe ao fisco provar a ocorrência do fato gerador.
Por certo, não se pode olvidar do Princípio da Verdade Material, que norteia o
processo administrativo, devendo o julgador buscar o esclarecimento dos fatos, adotando as
providências necessárias no sentido de firmar sua convicção quanto a verdade real. Contudo, a
atuação do julgador somente pode ocorrer de forma subsidiária à atividade probatória, que deve
ser desempenhada pelas partes.
Assim, não pode o julgador usurpar a competência da autoridade fiscal e intentar
produzir provas, que validem um lançamento fiscal fracamente instruído, assim como, lhe é
vedado desincumbir, pela sua atuação ativa no processo, o sujeito passivo de trazer aos autos o
conjunto probatório mínimo necessário para comprovar o seu direito creditório.
Dessa forma, a busca pela verdade material não pode ser entendida como
ilimitada. Em realidade, nenhum Princípio é soberano e outros também regem o processo
administrativo, tais como: os Princípios da Celeridade, Imparcialidade, Eficiência, Moralidade,
Legalidade, Segurança Jurídica, dentre outros. Por conseguinte, será lastreado nas circunstâncias
fáticas do caso concreto, que o julgador deverá ponderar e sopesar a influência de cada um dos
diversos Princípios, visando a maior justeza em seu julgamento.
Outro ponto nodal sobre a mesma matéria refere-se ao momento para a
apresentação de provas. Como é cediço, a autoridade fiscal tem como limite temporal para a
juntada de provas, usualmente, a lavratura do Auto de Infração. Em contrapartida, o sujeito
passivo está limitado, em regra, ao momento de instauração da fase litigiosa do processo, isto é,
quando da apresentação de sua Impugnação/Manifestação de Inconformidade, sob pena de
preclusão, conforme o § 4o do art. 16 do Decreto 70.235/72.
Entretanto, o próprio dispositivo citado enumera três circunstâncias, as quais
permitiriam ao contribuinte carrear provas aos autos em outro momento processual: a) fique
demonstrado a impossibilidade de sua apresentação oportuna, por motivo de força maior; b)
refira-se a fato ou a direito superveniente e c) destine-se a contrapor fatos ou razões
posteriormente trazidas aos autos.
Considerando-se os Princípios da Igualdade, Moralidade, Imparcialidade e o da
Verdade Material, entendo, data venia, que as exceções dispostas só podem ser validamente
consideradas se estendidas a ambas as partes.
A jurisprudência desse Conselho mostra que, em várias ocasiões, tem-se admitido
a juntada de provas em fase posterior àquela definida na legislação e em circunstâncias diversas
daquelas exceções legais, que afastam a preclusão. Tudo em nome do Princípio da Verdade
Material. Creio que isso é possível, legal, justo e desejável. Entretanto, somente em condições
bastante específicas. Entendo que somente deve-se admitir tais provas, quando no momento
oportuno, o sujeito passivo já tenha carreado aos autos provas mínimas do que alega. Importante
frisar que não basta ter apresentado documentos, que não guardam nenhum valor probatório no
caso concreto analisado, há que ter sido juntado na Impugnação/Manifestação de
Inconformidade um conjunto probatório mínimo. Assim, as provas excepcionalmente juntadas
de forma extemporâneas são aceitáveis, quando apenas reforçam o valor probatório do material
já anteriormente apresentado.
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Fl. 6 do Acórdão n.o 3002-001.205 - 3a Sejul/2a Turma Extraordinária
Processo no 10380.912903/2009-16

Agir de forma diversa, aceitando qualquer tipo de prova, em qualquer
circunstância, sem que tenha sido apresentado um conjunto probatório no momento fatal
definido em lei, a fim de privilegiar a verdade material, significaria, data venia, se emprestar
uma força absoluta e soberana a um Princípio em detrimento aniquilar dos outros. Ademais,
estaria-se diante de uma verdadeira derrogação do § 4o do art. 16 do Decreto 70.235, realizada
pelo intérprete e aplicador da norma, pois, na prática, o seu disposto não seria aplicado em
hipótese alguma, excluindo-o do ordenamento jurídico, fato que somente poderia ser realizado
por lei.
Ainda sobre o mesmo tema, deve-se tecer alguns comentários sobre o valor
probatório do material eventualmente apresentado. Como consignei acima, não basta a juntada
de documentos, estes devem possuir valor probatório, mínimo que seja, considerando-se as
vicissitudes do caso concreto posto em análise. Assim, determinado documento pode guardar
conteúdo probatório das alegações em um processo e, em outro, não se configurar prova.
Por certo, em regra, as declarações fiscais transmitidas pelo contribuinte, assim
como, seus registros contábeis, fazem prova em seu favor. Porém, esses elementos, para
possuírem algum valor probatório, devem ter sido elaborados segundo os ditames legais e em
época apropriada.
Vejamos, por exemplo, a DCTF retificadora. Neste ponto, assiste razão à
contribuinte, como vem se manifestando, reiteradamente, este Conselho, a apresentação da
DCTF retificadora antes da transmissão do pedido de compensação, em casos de pagamento
indevido ou a maior, ou mesmo antes da ciência do Despacho Decisório, não é condição para a
homologação da compensação pleiteada, pois o direito creditório não surge com a declaração,
mas com o efetivo pagamento indevido ou a maior. Entretanto, a mera apresentação da DCTF
retificadora não tem o condão de, por si só, comprová-lo.
Nessa linha, outras declarações prestadas à RFB, tais como DIPJ e Dacon,
poderiam fazer prova da veracidade dos dados registrados na DCTF retificadora, desde que
transmitidas antes do Despacho Decisório e se possuíssem informações compatíveis com o
conteúdo da retificadora. Então, nesse caso, a juntada de outras declarações ao processo se
constituiria num conjunto com força probatória, ainda que relativa e, por isso mesmo, não
afastaria a discricionariedade do julgador perquirir sobre outros elementos, visando firmar sua
convicção. De forma diversa, deveriam ser consideradas essas mesmas declarações se fossem
transmitidas extemporaneamente, pois não passariam de documentos sem nenhum valor
probatório.
Assim, registros contábeis, que não estejam revestidos das formalidades legais ou
que não se possa confirmar tais requisitos, não se constituem prova.
Essas considerações são de crucial importância para avaliação da caracterização
de determinada prova como reforço da anteriormente apresentada e, consequentemente, da
possibilidade de sua aceitação. Mormente, a análise das especificidades de cada caso concreto é
o que deve pautar o julgador nesse desiderato, não obstante, sem se afastar do norte lógico-
jurídico que deve alicerçar sua decisão.
No presente caso em análise, a ora recorrente restringiu-se apenas a fazer
alegações sobre seu suposto crédito e a juntar cópias do PER/DCOMP, da DCTF retificadora, do
Despacho Decisório, dos documentos do procurador e do Darf. Assim procedendo, a
contribuinte não demonstrou de forma robusta a existência do crédito e a justeza de sua
pretensão. Em realidade, considerando-se a natureza dos documentos apresentados, estes não se
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Fl. 7 do Acórdão n.o 3002-001.205 - 3a Sejul/2a Turma Extraordinária
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caracterizam como prova, logo, há que se reconhecer que nenhum conjunto probatório foi
anexado à Manifestação de Inconformidade.
Dessa forma, não há reparo a ser feito na decisão de primeira instância que
considerou, corretamente, que o sujeito passivo não se desincumbiu do seu ônus de comprovar a
liquidez e a certeza do suposto crédito pleiteado, pois não apresentou material algum que se
constituísse em um conjunto probatório.
Após a ciência dessa decisão, a contribuinte apresentou Recurso Voluntário
juntou novos documentos. Além disso, em 28 de maio de 2014, foram apresentados mais
documentos, ou seja, ainda dentro do trintídio legal, tendo em vista que a ciência do Acórdão
recorrido aconteceu em 28 de abril de 2014.
Entretanto, embasado em todo o raciocínio lógico-jurídico sobre o direito
probatório desenvolvido ao longo do presente voto e nas circunstâncias do caso concreto,
entendo que o direito à produção de provas encontra-se fulminado pela preclusão, conforme o
disposto no § 4o do art. 16 do Decreto 70.235/72, uma vez que a contribuinte não apresentou
nenhum conjunto probatório no momento oportuno.
Portanto, não tomo conhecimento dos documentos apresentados, apenas, com o
Recurso Voluntário.
Dessa maneira, quanto ao suposto crédito, a recorrente não se desincumbiu do
ônus de prová-lo, seja por seus erros anteriores ao Despacho Decisório, seja pela ausência da
apresentação de provas válidas da sua liquidez e certeza no início da lide.
Por fim, quanto ao pedido recursal para a realização de diligência, importa
esclarecer que a diligência é determinada quando o colegiado entende que o processo não está
em condições de ser julgado, necessitando de novos elementos ou providências. Não se trata,
portanto, de medida tendente a suprir a falta de produção de provas por aquele que teria a
obrigação de apresentá-las. A baixa do processo em diligência, então, é meramente uma
possibilidade. Em realidade, não poderia ser diferente, pois deve sempre existir a liberdade para
o julgador formar sua livre convicção motivada. Ademais, repise-se, a diligência não visa suprir
a inércia probatória das partes. Desse modo, indefiro o pleito da recorrente.
Assim, por todo o exposto, voto no sentido de negar provimento ao Recurso
Voluntário.

(assinado digitalmente)
Carlos Alberto da Silva Esteves

Fl. 90
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